Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 186/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 186/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna [...] z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A. W. (dalej: wnioskodawca/skarżąca).

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostało nabyte przez niego w dniu [...] września 2017 r. jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: "Przedsiębiorstwo"), w drodze przeniesienia tego Przedsiębiorstwa przez wszystkich wspólników spółki cywilnej (której Wnioskodawca był również wspólnikiem) na Wnioskodawcę. W skład Przedsiębiorstwa wchodzi m. in. nieruchomość zabudowana dwoma budynkami (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość ta została nabyta przez wspólników spółki cywilnej 1 września 2013 r. na zasadach współwłasności łącznej (Nieruchomość weszła do majątku spółki cywilnej). W chwili nabycia Nieruchomość była zabudowana dwoma budynkami:

a) budynek gospodarczo-garażowy (dalej: "Budynek 1")

b) budynek handlowo-usługowy (dalej: "Budynek 2")

Nabycie Nieruchomości wraz z budynkami nastąpiło w drodze zawarcia umowy sprzedaży za cenę 276.000,00 zł, a czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. – dalej : ustawa o VAT.

Budynek nr 1 po nabyciu 2 września 2013 r. został zburzony. Na jego miejsce został wybudowany nowy budynek gospodarczo-garażowy (dalej: "Nowy Budynek 1"). Nowy Budynek 1 został oddany do użytku w kwietniu 2015 r. Za wartość początkową Nowego Budynku 1 uznano kwotę netto 200.377,29 zł. W grudniu 2015 r. dokonano ulepszeń Nowego Budynku 1 o wartości netto 3.441,38 zł.

Budynek nr 2 poddano modernizacjom. Do grudnia 2015 r. dokonano jego ulepszeń o łącznej wartości netto 140.659,09 zł. Po dokonaniu ulepszeń, Budynek 2 został oddany do użytku w grudniu 2015 r. Dodatkowo do lutego 2016 r. dokonano ulepszeń Nowego Budynku 1 w kwocie netto 13.300,81zł oraz poczyniono dodatkowe nakłady na samą Nieruchomość (wybudowano brukowaną drogę, ogrodzenie wraz z bramą oraz oświetlenie) w łącznej kwocie netto 148.513,80 zł. Dodatkowe nakłady na samą Nieruchomość (wybudowanie brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia) zostały oddane do użytku w czerwcu 2016 r.

Z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość (budowa Nowego Budynku 1 wraz z ulepszeniami, ulepszenie Budynku 2 oraz budowa brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w lipcu 2018 r. Nieruchomość (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem) wchodzącą w skład Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

- Nowy Budynek 1, Budynek 2, brukowana droga, ogrodzenie wraz z bramą oraz oświetlenie będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na jednej ewidencyjnej działce gruntu - działka nr [...] położona w obrębie ewidencyjnym [...].

- Pierwsze zajęcie (używanie) Nowego Budynku 1 nastąpiło [...] kwietnia 2015 r. poprzez rozpoczęcie używania Nowego Budynku 1 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

- Nowy Budynek 1 nie był i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

- Poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym Nowego Budynku 1, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie ponosić takich wydatków do dnia sprzedaży.

- Ulepszenie Nowego Budynku 1 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się [...] grudnia 2016 r. Wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej Nowego Budynku 1.

- Nowy Budynek 1 w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

- Nowy Budynek 1 nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy ani Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

- Przy nabyciu Budynku 2 nie przysługiwało poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku 2 nastąpiło [...] grudnia 2015 r. poprzez rozpoczęcie używania Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

- Budynek 2 nie był i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

- Poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym Budynku 2, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie ponosić takich wydatków do dnia sprzedaży.

- Poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonał dwóch ulepszeń Budynku 2. Pierwsze ulepszenie Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się [...] grudnia 2015 r., a wartość wydatków na to ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2. Drugie ulepszenie Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się [...] lutego 2016 r., a wartość wydatków na to ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2.

- Budynek 2 w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

- Budynek 2 nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy ani Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

- Brukowana droga stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane trwale z gruntem związaną. Ogrodzenie wraz z bramą stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane trwale z gruntem związaną. Oświetlenie (słupy oświetleniowe) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane trwale z gruntem związaną.

- Brukowana droga nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Ogrodzenie wraz z bramą nie było i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Oświetlenie (słupy oświetleniowe) nie było i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

- Poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił, a Wnioskodawca nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia (słupów oświetleniowych) w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca dodał także, że:

- od samego wybudowania brukowanej drogi nie była ona wykorzystywana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;

- od samego wybudowania ogrodzenia wraz z bramą nie było ono wykorzystywana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;

- od samego wybudowania oświetlenia (słupów oświetleniowych) nie było ono wykorzystywane przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ani poprzednik prawny Wnioskodawcy, ani Wnioskodawca:

- nie wykorzystywał brukowanej drogi wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;

- nie wykorzystywał ogrodzenia wraz z bramą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;

- nie wykorzystywał oświetlenia (słupów oświetleniowych) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy czynność sprzedania w lipcu 2018 r. Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?".

Zdaniem Wnioskodawcy czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006r. str.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112/Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W ocenie Wnioskodawcy polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników zwolnienia z VAT. Należy zatem dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować jego treść w ten sposób, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność sprzedania w lipcu 2018r. Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do pierwszego zasiedlenia Nowego Budynku 1 doszło bowiem w kwietniu 2015 r., do zasiedlenia Budynku 2 w grudniu 2015 r., a do zasiedlenia pozostałych nakładów (brukowanej drogi, ogrodzenia i oświetlenia) w czerwcu 2016 r. W chwili sprzedawania Nieruchomości (wraz z Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, w lipcu 2018 roku upłynie zatem dwuletni termin pozwalający na skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 14 grudnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Nowego Budynku 1 wraz z brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem,

nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Budynku nr 2.

Rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, organ pierwszej kolejności przeanalizował możliwość zwolnienia od podatku dostawy Nowego Budynku 1, Budynku 2 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą, oświetlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że planowana dostawa Nowego Budynku 1, jak również budowli w postaci w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetleniem nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż pierwsze zajęcie (zasiedlenia) Nowego Budynku 1 nastąpiło 30 kwietnia 2015 r. natomiast ww. budowle w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą, oświetlenia zostały oddane do użytkowania w czerwcu 2016 r. Ponadto poprzednik prawny Wnioskodawcy, jak i Wnioskodawca nie ponosili na Nowy Budynek 1 oraz na ww. budowle ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie Nowego Budynku 1 jak również ww. budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów, które Wnioskodawca planuje sprzedać w lipcu 2018 r. minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa Nowego Budynku 1 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższych względów w tej części stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe.

Natomiast odnośnie dostawy Budynku 2 organ zauważył, że jak wynika z opisu sprawy, poprzednik prawny ponosił nakłady na ulepszenie Budynku 2 (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowego Budynku 2, które zakończono 31 grudnia 2015 r. Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). W związku z powyższym sprzedaż Budynku 2, z uwagi na fakt, że ww. budynek nie został oddany w najem lub dzierżawę, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji dla dostawy tego budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Następnie organ przeanalizował możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie Budynku 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i uznał, że Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia, gdyż co prawda przy nabyciu przedmiotowego Budynku 2 poprzednikowi prawnemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast poprzednik prawny Wnioskodawcy poniósł wydatki na ulepszenie Budynku 2 przekraczające 30% wartości początkowej budynku i przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać przy sprzedaży Budynku 2 ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a, gdyż Budynek 2 w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy i Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Ponadto przedmiotowy Budynek 2 nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, jak i Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej, tak więc ww. dostawa budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa Budynku 2 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy gruntu organ wskazał, że podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Z uwagi na fakt, że dostawa Nowego Budynku 1 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest Nowy Budynek 1 oraz ww. budowle, będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa gruntu, na którym jest posadowiony Budynek nr 2, będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23% VAT.

Ponieważ ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z VAT, dopuszczalne są różne rozwiązania, np. opodatkowanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości lub według klucza powierzchniowego. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Na powyższą interpretację A. W. wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 135 ust. 1 lit, j Dyrektywy 112 polegającą na uznaniu, że w przypadku ulepszenia budynku, budowli lub ich części, gdy wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wyłącznie oddanie tego budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie, w którym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej w przypadku ulepszenia budynku, budowli lub ich części, gdy wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także rozpoczęcie wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14, wskazał wyraźnie, że z uwagi na potrzebę wykładni ustawy o VAT w zgodzie z Dyrektywą 112, do pierwszego zasiedlenia dochodzi bez względu na to, czy ma to miejsce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu czy też na potrzeby własnej działalności. Twierdzenie to ma zastosowanie zarówno w przypadku wybudowania, jak i ulepszenia budynku.

Zdaniem skarżącej, za powyższym stanowiskiem przemawia także systematyka art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera najpierw definicję "pierwszego zasiedlenia" (rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich część), a dopiero następnie odnosi tę definicję do wybudowania budynku (lit. a) i do jego ulepszenia (lit. b). Mimo że w powołanym wyroku ocenie podlegała sytuacja, gdzie wybudowano budynek , to sam sposób rozumienia pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny powinien być odnoszony do każdej z dwóch, wymienionych powyżej sytuacji. Brak jest bowiem powodów, dla których miałoby dochodzić tu do jakiejkolwiek dyferencjacji.

Ponadto skarżąca zauważyła, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów Dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (por. wyrok TS w sprawie 0212/04 Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (por. wyrok TS w sprawie Mangold, 0144/04, EU;C;2005:709, pkt 77; Magoora, 0414/07, EU;C:2008:766, pkt 44).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w sytuacji, gdy budynek zostanie wybudowany, to pierwszym zasiedleniem jest jego używanie również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ale w niniejszej sprawie spór dotyczył zasiedlenia po ulepszeniu budynku. Ponadto organ dodał, że interpretację oparł na uregulowaniach krajowych, ponieważ tego dotyczył wniosek o interpretację, nie mógł natomiast organ dokonać interpretacji pierwszego zasiedlenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i wyroku C-308/16, bo dyrektywa sama z siebie nie nakłada żadnych obowiązków na podatnika, a powołany wyrok jest sprzeczny z uregulowaniami krajowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do budynku, który został ulepszony, a wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w takiej sytuacji, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, a w konsekwencji zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Natomiast skarżąca uważa, że bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy po ulepszeniu budynku, powinno być ono rozumiane w ten sam sposób, tj. jako sprzedaż, najem, dzierżawa, jak też przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (na własne potrzeby).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 Dyrektywy).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE, choć w powołanych przepisach posługuje się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", to go nie definiuje. Natomiast z definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartego w art.2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że wymaga

ono łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- oddania do użytkowania wybudowanych lub ulepszonych budynków, budowli lub ich części

- pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wymóg spełnienia ostatniej z ww. przesłanek w kontekście uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE wzbudził wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE/Trybunał). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16,( EU:C:2017:869) Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał wskazał przy tym, że przepisy Dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE stwierdził, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania, pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 37). Ponadto Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodny z celami, jakim służą te zwolnienia oraz w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40).

Zatem prounijna wykładnia pojęcia "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniająca wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., powinna pomijać zawarty w literalnym brzmieniu tego przepisu warunek, aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji przyjęcia do używania przez podatnika na własne potrzeby budynku po dokonanej modernizacji, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, uprawniającym do zwolnienia od VAT dostawy tego budynku na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT, o ile nie zachodzi wyłączenie z art.43 ust.1 pkt 10 lit.b ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata, dlatego nie zachodzą wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy.

Rację ma skarżąca uznając, że brak jest podstaw do różnicowania interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia w zależności od tego czy oddanie do użytkowania nastąpiło po wybudowaniu budynku czy po jego ulepszeniu, w sytuacji gdy wartość nakładów stanowiła co najmniej 30 % wartości początkowej budynku.

Odnosząc się natomiast do argumentów organu, co do konieczności literalnej wykładni przepisów należy stwierdzić, że istotnie w prawie podatkowym wykładnia literalna przepisów ma pierwszorzędne znaczenie. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy treść przepisów krajowych na skutek wadliwej implementacji narusza normy wspólnotowe, bo w takim przypadku zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakazuje pominięcie sprzecznych przepisów i sięgnięcie przy wykładni do odpowiednich implementowanych przepisów Dyrektywy.

Nietrafny jest też argument organu, że dokonał wyłącznie interpretacji przepisów krajowych, bo wnioskodawca zadał pytanie w oparciu o brzmienie przepisów krajowych.

Obowiązkiem wnioskodawcy nie jest wyczerpujące powołanie wszystkich mających zastosowanie przepisów i orzeczeń sądowych, ale jednoznaczne i wyczerpujące opisanie stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art.14 b § 3 O.p.). Wskazanie właściwych przepisów i ewentualnie adekwatnego orzecznictwa należy do organu interpretacyjnego. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że wbrew twierdzeniom organu wnioskodawca wskazał we wniosku na treść przepisów krajowych, ale także na implementowane normy wspólnotowe, m.in. art.135 i art.12 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo sądowe zapadłe na tle tych przepisów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł – na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz.507 ze zm.) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.