Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2044/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 36/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 36/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalono, że Skarżący począwszy od 1999 r. prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. Skarżący w dniu 18 maja 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia i został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, wpisanym do ewidencji podatników podatku VAT jako osoba wykonująca samodzielną działalność gospodarczą. Na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący wspólnie z małżonką w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadał grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha. Ustalono również, że Skarżący w latach 2007-2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwał również dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową.

Dalej wskazano, że Skarżący w dniu 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha położony w miejscowości B., gm. R. Ponadto, w dniu 26 września 2002 r. przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty należące do Skarżącego, z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy R. w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003 r. Skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału gruntu na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy R. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w miejscowości C., gmina E., o pow. 5,3059 ha, za cenę 115.950 zł. Zakupu nieruchomości dokonał z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek Skarżącego Rada Gminy uchwałą z dnia 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. Wójt Gminy, na wniosek Skarżącego, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując w uzasadnieniu, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane.

Dalej Dyrektor UKS wskazał, że małżonkowie w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od "A." sp. z o.o. nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700.000 zł. W skład nieruchomości wchodziły grunty położone w miejscowości P., gmina E., o łącznej powierzchni 84,4600 ha oraz w miejscowości K., gmina E., o łącznej powierzchni 3,9300 ha.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. uchwałą z dnia 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek Skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi. Na wniosek Skarżącego Wójt Gminy E. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009 r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z dnia 16 września 2009 r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący w latach 2007-2009 sprzedał łącznie 31 działek, w tym w 2009 r. zawarł 4 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach C. i P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod budowę domu jednorodzinnego. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali z tablicy ogłoszeniowo - informacyjnej. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej, tj. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, czy też dróg utwardzonych. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2009 r. przez Skarżącego grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności Skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, ze względu na skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, stanowiły działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, o powyższym świadczą okoliczności takie, jak: zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów dokonywana na wnioski Skarżącego; podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek, dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek, sprzedaż z zyskiem; umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych, a w kolejnych latach także poprzez ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej; rozmiar oraz ciągłość działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne jednoznacznie świadczą o sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że każdorazowo do umowy sprzedaży gruntów rolnych Skarżący przedkładał zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, że sprzedawane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W każdej notarialnej umowie sprzedaży kupujący i sprzedający oświadczali, że znane są im zasady zagospodarowania terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że z ww. aktów notarialnych wynika, iż nabywcy nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu, ponieważ pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży w 2009 r. działek gruntu położonych w miejscowościach C. i P. do przychodów, o których mowa w art. 30e w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu;

- art. 30e u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego;

- art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów Skarżącego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na jego korzyść, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu;

- art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2007 i 2008, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W jego ocenie, wydane w sprawie decyzje poprzedzone zostały zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w sprawie okoliczności dotyczące innych lat (2007 i 2008), bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez Skarżącego uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w latach poprzednich.

Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący sprzedając w 2009 r. działki gruntu nabyte w 2006 i 2007 r. prowadził w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody.

Zdaniem Sądu, w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań Skarżącego, jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierował się Skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności Skarżącego jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży. Organ podatkowy wskazał na te działania Skarżącego, które znalazły się u podstaw uznania jego działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Sąd podkreślił, że nabyte przez Skarżącego grunty w C. i w P. położone w bliskiej odległości od miasta E. były interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta, a zarazem atrakcyjnie położone w pobliżu jezior i lasu. W przypadku działki położonej w C. jej nabycie nastąpiło w sierpniu 2006 r., a już w styczniu 2008 r. Rada Gminy przyjęła - na wniosek Skarżącego - zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne i zabudowę usługową. W czerwcu 2008 r. zatwierdzony został podział opisanej nieruchomości na 34 działki i rozpoczęła się ich sprzedaż. Nieruchomość położona w P. została natomiast nabyta przez małżonków C. w czerwcu 2007 r., już w sierpniu 2007 r. strona wystąpiła o zmianę przeznaczenia nabytego gruntu pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Po podjęciu przez Radę Gminy uchwały o zmianie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (26 września 2008 r.), strona rozpoczęła proces podziału nieruchomości i wystąpiła o zatwierdzenie sporządzonego przez geodetę planu podziału nieruchomości na 91 działek. Po zatwierdzeniu tego podziału (we wrześniu 2009 r.) zaczęła się sprzedaż powstałych działek.

Sąd zauważył ponadto, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Nie może ulegać wątpliwości, że Skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat, poczynając od 2007 r. Sąd podkreślił, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach (w 2009 r. dokonano sprzedaży 4 działek w miejscowościach C. i P.) nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej w 2009 r. Kolejność działań podejmowanych przez Skarżącego, w tym nabycie w latach 2006-2009 nieruchomości gruntowych w C., P. i K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Sąd dodał, że kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc, w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez Skarżącego działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych na budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane czynności podejmowane przez Skarżącego świadczą o zorganizowanym charakterze jego działania.

Sąd wskazał, że Skarżący pozyskiwał nabywców działek poprzez umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych przy szlakach drogowych oraz także przez ogłoszenia w lokalnej telewizji. Ogłoszenia dotyczące działek w P. były przedstawiane jako sprzedaż działek położonych na osiedlu z ukształtowana siecią dróg wewnętrznych, terenami sportu i rekreacji. Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według Sądu, istotnym jest, iż w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, tak więc zasadnie nie uznano, że uzyskał przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 30e, lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, by zbycie nie dotyczyło składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ten warunek nie został spełniony.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż przez Skarżącego części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, a nie źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

b) art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów Skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór ten dotyczy kwestii, czy sprzedaż przez Skarżącego w 2009 r. 4 nieruchomości położonych w miejscowościach C. i P. dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, będąc źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący od 1999 r. prowadził działalność rolniczą. W 1999 r. zakupił m.in. grunt rolny o pow. 3,0936 ha położony w miejscowości B., gm. R., natomiast w 2002 r. przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki gruntu położonej również w tej miejscowości o pow. 0,1280 ha. Ponadto w 2006 r. nabył nieruchomość gruntową rolną położoną w miejscowości C. o pow. 5,3059 ha, a w 2007 r. nieruchomość gruntową zabudowaną położoną w miejscowości P. i grunty w miejscowości K.

Następnie po dokonaniu przez właściwe rady gmin zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, polegających na przeznaczeniu gruntów na zabudowę letniskową, względnie budownictwo mieszkaniowe i usługi, Skarżący uzyskał zgodę na podział tych nieruchomości na mniejsze działki gruntu.

W latach 2007-2009 Skarżący dokonał sprzedaży części wydzielonych działek gruntu, w tym w objętym niniejszą sprawą 2009 r. 4 działek położonych w miejscowościach C. i P.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do przedmiotowych czterech działek gruntu błędnie zastosowano art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwalifikując dokonaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako czynności podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie obrotu działkami gruntu położonymi w C., a także w P. stwierdzić bowiem należy, że przeprowadzone transakcje w okresie obejmującym lata 2006-2009 należy rozpatrywać w kontekście spełniania przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Nabycie nieruchomości gruntowej w C. w 2006 r., a także w roku następnym w P., nastąpiło już po tym, jak została nabyta, a następnie podzielona, nieruchomość w B., a więc już w okolicznościach, gdy Skarżący niewątpliwie miał świadomość, że nabycie nieruchomości rolnej położonej w atrakcyjnej z punktu widzenia ewentualnej zabudowy lokalizacji, a następnie zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co umożliwiało podział tej nieruchomości na działki gruntu pod zabudowę, może być potencjalnie przedsięwzięciem bardzo zyskownym. W odróżnieniu jednak od przedsięwzięcia dotyczącego nieruchomości położonej w B. (zob. wywody zawarte w wyrokach NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2042/13 i 2043/13), w przypadku C., a także P., zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (umożliwiająca podział nieruchomości i zabudowę wydzielonych działek gruntu) nastąpiła na wniosek Skarżącego. Całkowicie inny był także przedział czasowy (2 lata) pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnej, a przystąpieniem do sprzedaży wydzielonych działek gruntu pod zabudowę.

Niewątpliwie zatem rację miały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż działania Skarżącego dotyczące działek położonych w C. i P. wykazywały wszelkie cechy statuujące prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami. Podnoszone w tej mierze zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należało za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.