Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1448/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 10 ust.1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 41 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznająca stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłacania należności za udostępnienie powierzchni reklamowych w sieci Internet za nieprawidłowe.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 4 grudnia 2009 r. R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłat należności za udostępnienie powierzchni reklamowych w sieci Internet. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka mając na celu uatrakcyjnienie i urozmaicenie świadczonych przez siebie usług a tym samym zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży usług uruchomiła Program Partnerski, w ramach którego poszukuje w szczególności pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ("Partnerów"), posiadających prawo do zarządzania stronami internetowymi (Witrynami Partnera). Z Partnerami Skarżąca zawiera umowy, w ramach której Partner oddaje jej powierzchnię reklamową Witryny Partnera do używania i pobierania pożytków na czas nieokreślony w zamian za wynagrodzenie. Zawarcie umowy następuje poprzez zaakceptowanie warunków umowy (regulaminu) w drodze elektronicznej. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazał, że Program Partnerski umożliwia Partnerom wydzierżawianie Spółce powierzchni reklamowej na Witrynie Partnera celem umieszczenia na tej powierzchni przez Spółkę reklam, tj. reklamowych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (linków) do stron internetowych (dalej "Reklamy"), dotyczących różnych produktów i usług, oferowanych przez kontrahentów Spółki. W zamian za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowych (prawa do korzystania z powierzchni reklamowych) znajdujących się na Witrynach Partnera Partnerzy będą otrzymywać zapłatę w formie czynszu. Wysokość należnego czynszu dla każdego Partnera uzależniona będzie od efektywności danej powierzchni, tj. ilości użytkowników Internetu, którzy za pośrednictwem Witryny Partnera, np. klikając w odpowiedni odsyłacz (link), obejrzą Reklamę dot. kontrahenta Spółki, dokonają zakupów, wypełnią ankietę, zostaną przekierowani na stronę internetową kontrahenta itp. Dalej Skarżąca zaznaczyła, że Partnerzy uzyskają prawo do wypłaty czynszu za dany okres pod warunkiem, że zgromadzą na swoim koncie co najmniej 100 zł. Jeśli kwota zgromadzona na koncie będzie niższa niż 100 zł, należne podmiotowi współpracującemu środki z tytułu czynszu zostaną wypłacone za miesiąc, w którym zgromadzi on w sumie kwotę co najmniej 100 zł. Partner będzie miał możliwość bądź to żądania wypłaty pieniędzy uzyskanych z wymiany punktów, bądź to zakupu towarów z listy przedstawionej przez Wnioskodawcę za pieniądze uzyskane z wymiany punktów. Spółka za umieszczanie Reklam na Witrynie Partnera będzie uzyskiwała wynagrodzenie od swoich kontrahentów.

Partnerzy udostępniający powierzchnię reklamową (prawo do korzystania z powierzchni reklamowych) nie będą mieć żadnego wpływu na treść, wizualizację czy zawartość zamieszczanych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy itp., gdyż będą one zamieszczane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy przychody uzyskiwane przez Partnerów uczestniczących w Programie Partnerskim należy kwalifikować, jako przychody z dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f"), czy też jako przychody z umowy zlecenia lub umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym na Spółce ciążą obowiązki podatkowe, jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1, art. 42a i art. 42c u.p.d.o.f.?

Spółka stanęła na stanowisku, że czynsz uzyskiwany przez Partnerów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) z tytułu zawartych umów opisanych w stanie faktycznym należy zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychodów z dzierżawy. Spółka wskazała, że zgodnie z opisaną umową Partnerzy będą wydzierżawiać Wnioskodawcy prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni Witryn Partnera, w której Skarżąca będzie umieszczała Reklamy. Za umieszczenie Reklam w Witrynie Partnera, Spółka uzyskiwać będzie wynagrodzenie od swoich kontrahentów, tym samym będzie czerpać pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni reklamowych i z umieszczania w Witrynie Partnera. Z tytułu powyższej dzierżawy Partnerzy otrzymywać będą od Spółki wynagrodzenie w formie miesięcznego czynszu. W konsekwencji Spółka przyjęła, że umowy zawierane pomiędzy nią a Partnerami należy zaliczyć do umów mających charakter dzierżawy lub umów o podobnych charakterze.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przychody osiągane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu czynszu za wydzierżawianie (udostępnienie) Spółce prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni ich stron internetowych stanowić będą przychody których źródłem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym takie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą zobowiązane do rozliczania tego typu przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. lub w art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. samodzielne rozliczenie z urzędem skarbowym). W rezultacie Spółka przyjęła, że dokonując zgodnie z wyżej opisaną umową, wypłaty czynszu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będzie jako płatnik zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W opinii Spółki nie ciąży na niej obowiązek sporządzania i przekazywania ww. osobom fizycznym oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób (o dokonanych im wypłatach czynszu). Spółka uznała, że nie będzie bowiem w związku z realizowanymi płatnościami czynszu płatnikiem, o którym mowa np. w art. 39 czy też w art. 42 u.p.d.o.f., a wypłacane należności (czynsz) nie zawierają się w przychodach, o których mowa w art. 42a i art. 42c tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż przychody uzyskane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w sieci Internet (pod warunkiem, iż czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej) należy zakwalifikować jako przychody osiągnięte z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2010 r. Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do wskazanych przez nią elementów stanu faktycznego. W konsekwencji, zdaniem Spółki organ pominął istotne elementy stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwalifikowania osiąganych przez Partnerów przychodów do niewłaściwego źródła przychodów wskazanego w ustawie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do z dnia 10 maja 2010 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody z umowy dzierżawy opisane we wniosku są opodatkowane jako przychody z innych źródeł. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 42a oraz 42c u.p.d.o.f przez uznanie, iż na Spółce ciąży obowiązek sporządzania i przekazywania Partnerom uczestniczącym Programie Partnerskim oraz skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób. Wskazała również na naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, a nadto art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie szczegółowej oceny stanowiska wnioskodawcy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca w znacznej mierze powtórzyła dotychczasową argumentację. Ponadto wskazała, że naruszenie art. 42a oraz art. 42c jest efektem uznania przez Ministra Finansów, iż przychody uzyskiwane przez Partnerów stanowią przychody z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki arbitralne i prawnie nieuzasadnione stanowisko organu zaowocowało uznaniem, iż Spółka zobowiązana jest, jako płatnik, do wypełniania obowiązków podatkowych wymienionych w art. 42a u.p.d.o.f. Z takim poglądem Spółka nie zgodziła się podnosząc, że czynsz uzyskiwany przez Partnerów z tytułu zawartych umów opisanych w stanie zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. przychodów dzierżawy, a co za tym idzie na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzania i przekazywania Partnerom oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób. Spółka stwierdziła, że nie będzie bowiem, w związku z realizowanymi płatnościami czynszu płatnikiem, o którym mowa np. w art. 39, czy też w art. 42 u.p.d.o.f., a wypłacane należności nie zawierają się w przychodach, o których mowa w art. 42a i art. 42c u.p.d.of. Zdaniem Skarżącej Partnerzy powinni zatem rozliczyć się z przychodów uzyskanych od Spółki na zasadach określonych odpowiednio w art. 44 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. lub art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 czerwca 2010 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wyjaśnił, że niezasadne jest kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazując, że strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem, w konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W aspekcie zachowania terminu do wydania interpretacji należy wskazać, że nie naruszono art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Jeżeli chodzi o przepisy materialnoprawne, to należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem powstałego sporu jest ocena prawna łączących Spółkę z zarządzającymi stronami internetowymi (osobami fizycznymi) umów, na podstawie których osoby te są zobowiązane do udostępnienia Spółce stron internetowych celem umieszczania na stronach banerów reklamowych klientów Spółki. Za udostępnienie stron internetowych omawiane osoby, współpracujące ze Spółką, otrzymują wynagrodzenie.

Na wstępie należy zauważyć, że w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 13 u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres. Niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Podobnie jak w przypadku przychodów z pracy, przyczyną powstania przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest szeroko rozumiana praca. W tym przypadku nie ma ona jednakże charakteru pracy najemnej, lecz jest pracą wykonywaną na własny rachunek.

Natomiast umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem tego artykułu źródłami przychodu są "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (podkr. Sądu), w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Aczkolwiek wcześniej ustawa nie precyzowała tej kwestii jednoznacznie, to jednak na ogół przyjmowano, że przychody z najmu czy też dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej. Stanowisku temu nie sposób było odmówić słuszności, zwłaszcza w przypadku gdy zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług najmu czy dzierżawy. Z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca przeciął powyższe spory, wprowadzając - zgodny z linią orzecznictwa sądowego - przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku, związanych z działalnością gospodarczą.

Wobec tego z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w wykładni a contario należy uznać, że przepis obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kolejnym elementem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawna relacja łącząca Stronę Skarżącą i podmioty, które posiadają prawo do zarządzania stronami internetowymi (Witrynami Partnera). Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę Skarżącą wynika, że Skarżąca zawiera umowy z Partnerami, w ramach których Partner oddaje jej powierzchnię reklamową Witryny Partnera do używania i pobierania pożytków na czas nieokreślony, w zamian za wynagrodzenie. Zawarcie umowy następuje poprzez zaakceptowanie warunków umowy (regulaminu) w drodze elektronicznej. Program Partnerski umożliwia Partnerom wydzierżawianie Spółce powierzchni reklamowej na Witrynie Partnera celem umieszczenia na tej powierzchni przez Spółkę reklam, tj. reklamowych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (linków) do stron internetowych, dotyczących różnych produktów i usług oferowanych przez kontrahentów Spółki.

Ustosunkowując się do tego opisu należy wskazać, że umowa dzierżawy tak jak umowa najmu, które wymienia ustawa podatkowa jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Słusznie zarówno Spółka jak i organ zauważyli, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z umową dzierżawy czy z umową o świadczenie usług sięgnąć należy właśnie do norm prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (przede wszystkim w tym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji.

Zgodnie z przepisami art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym stosownie do art. 709 Kodeksu cywilnego przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Właśnie cywilnoprawną umowę dzierżawy wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym istotnie można wyróżnić niektóre elementy tożsame z umową dzierżawy w ujęciu Kodeksu cywilnego, jak choćby zapłatę czynszu. Skarżąca wskazała, że w zamian za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowych (prawa do korzystania z powierzchni reklamowych) znajdujących się na Witrynach Partnera Partnerzy będą otrzymywać zapłatę w formie czynszu. Wysokość należnego czynszu dla każdego Partnera uzależniona będzie od efektywności danej powierzchni, tj. ilości użytkowników Internetu, którzy za pośrednictwem Witryny Partnera obejrzą Reklamę kontrahenta Spółki, dokonają zakupów, wypełnią ankietę, zostaną przekierowani na stronę internetową kontrahenta. Partnerzy uzyskają prawo do wypłaty czynszu za dany okres pod warunkiem, że zgromadzą na swoim koncie co najmniej 100 zł. Z kolei Spółka za umieszczanie Reklam na Witrynie Partnera będzie uzyskiwała wynagrodzenie od swoich kontrahentów.

Elementem wspólnym z umową dzierżawy sklasyfikowaną w Kodeksie cywilnym jest zatem w przedstawionym we wniosku stanie udostępnienie przedmiotu umowy dla pobierania pożytków w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem Sądu wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych było ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków).

Zauważyć jednak należy na przedmiot umowy w postaci strony internetowej (w przedstawionym stanie faktycznym następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej) w kontekście art. 709 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Niezależnie bowiem od tego jednak, czy stronę internetową zakwalifikujemy jako publikowany na serwerze dokument (aplikację) utworzony w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML), czy też jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo autorskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), a zatem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wówczas ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna - por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008, J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s. 120), to strona internetowa nie będzie rzeczą, ani prawem. Nawet bowiem, gdyby uznać, że mamy o czynienia z elementem ochrony prawno autorskiej, to należy zwrócić uwagę na wyrażony w judykaturze pogląd, że taki element nie może powodować automatycznego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła wymienionego w art.18 u.p.d.o.f., który to przepis zalicza do przychodu z praw majątkowych w szczególności przychody z praw autorskich (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10). Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy przedmiotowe strony internetowe znamionują wymienione w art. 1 Prawa autorskiego cechy warunkujące zakwalifikowanie do pojęcia utworu.

W związku z tym opisany typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Mechanizm "wydania" Spółce za wynagrodzeniem przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów czyni zakres obowiązków stron porównywalnym z umową dzierżawy. Zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Zasadne jest uznanie, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych) stanowi umowę nienazwaną, podobną do najmu i dzierżawy, mieszcząca się, tak jak dzierżawa w hipotezie art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zdaniem Sądu Minister Finansów naruszył przepis art. 13 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację i art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania.

W świetle powyższych uwag organ błędnie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji naruszając tym samym art.14 c § 1, w zw. z art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej, a także dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ wiążące stronę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. W konsekwencji organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką należało zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podobnie, organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadzie art. 41 ust.1 u.p.d.o.f.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał.

Tym samym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe uwagi.

Podstawą wyroku jest art. 152 p.p.s.a., co do niewykonywania interpretacji indywidualnej do czasu uprawomocnienia wyroku, natomiast o kosztach rozstrzygnięto natomiast na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Spółka reprezentowana była przez pełnomocnika, stąd Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne (240 zł) na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).