Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 71/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 469/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. S.A. w P. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 469/12, po rozpoznaniu skargi R. S.A. w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

R. S.A. w P. (poprzednio Przedsiębiorstwo Wielobranżowo-Usługowo-Handlowo-Produkcyjne R. Z. K. i R. K. spółka jawna w P.) prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji Spółki powodujące pozbawienie jej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W toku kontroli organ ustalił, że w przypadku transakcji ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w P. do części faktur wystawionych dla tego podmiotu złożono jedno oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, na którym nie wyszczególniono ilości nabytego oleju opałowego, zaś w odniesieniu do oświadczeń U. i M. O. nie potwierdzono danych w nim zawartych. W badanym okresie Spółka sprzedała olej opałowy W. S.A. nie dołączając do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenie nie było także składane na fakturach. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy, W. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia.

W dniu [...] października 2009 r. spółka przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają w swej treści oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych adnotacji na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione [...] października 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 136.599 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż grzewcze. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu, adnotacja zawarta w fakturach VAT o treści: "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Sformułowanie to ma charakter techniczny i widnieje na wszystkich wystawianych przez spółkę fakturach VAT. Jedynie zaś w odniesieniu do W. S.A. nie załączono do faktur wymaganych prawem oświadczeń. Adnotacja nieopatrzona podpisem nabywcy pełni jedynie funkcję informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Organ podniósł, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego może zostać złożone na fakturze jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże zobowiązany jest wtedy do ujęcia na niej wszystkich wskazanych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. elementów. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. dane, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sprzedawca uprawniony jest do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, w dniu wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 25 października 2012 r. uwzględnił skargę wniesioną przez R. S.A. i uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe stanowisko organu, że sprzedaż przez spółkę oleju opałowego W. S.A. nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Według organu znajdująca się na fakturach adnotacja "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Wspomniana adnotacja, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy, a nie nabywcy. Z kolei spółka utrzymywała, że żaden przepis prawa nie wspomina o konieczności podpisania oświadczenia w przypadku gdy zawarte ono zostało na fakturze VAT.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że bezspornie nabywca oleju opałowego, tj. W. S.A. jest osobą prawną. W związku z tym skarżąca sprzedając temu podmiotowi olej opałowy miała możliwość uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dwojaki sposób: odbierając oświadczenia na fakturach sprzedaży, bądź odbierając oświadczenie na odrębnym od faktur VAT dokumencie, który stosownie do wymogów § 4 ust. 1 pkt 1 in fine rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. powinien zawierać także dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Zdaniem WSA z analizy akt sprawy wynika, że spółka uzyskiwała od W. S.A. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierając je na fakturach VAT wystawionych dla tego nabywcy. Sformułowanie umieszczone na fakturach tj. "olej opałowy tylko do celów grzewczych" jest w pełni czytelny i zgodny z funkcją, jaką powinno spełniać oświadczenie. Nabywcy przyjmującemu fakturę pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywa olej opałowy tylko na cele opałowe. W związku z tym Sąd uznał, że analizowane oświadczenie spełnia wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stawiane oświadczeniom zawartym na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom organu, oświadczeń tych nie dyskwalifikuje brak pod nimi podpisów nabywcy. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., oświadczenie zawarte na fakturze VAT ma charakter uproszczony wobec oświadczenia uzyskiwanego na odrębnym od faktury dokumencie. Jeżeli zaś prawodawca stawia wymóg, by to odrębne od faktury VAT oświadczenie zawierało dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia, to nielogicznym jest stawianie uproszczonej formie oświadczenia takich samych wymogów. Przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym pozostawiono sprzedawcom możliwość wyboru pomiędzy uzyskiwaniem oświadczenia na fakturze VAT lub odebraniem odrębnego oświadczenia jako równoważnego dokumentu. Spółka decydując się na zastosowanie oświadczenia na fakturze uczyniła to więc w ramach zakreślonego prawa. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu, że zasadą jest składanie oświadczeń na odrębnym dokumencie. Oświadczenia zawarto na fakturach VAT wystawionych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.).

W sprawie nie było sporne, że olej opałowy został sprzedany W. S.A. Organy celne nie miały żadnego problemu z identyfikacją nabywcy, o czym świadczy chociażby przeprowadzenie wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w dniu 7 października 2008 r. W trakcie tych czynności stwierdzono zgodność faktur wystawionych przez skarżącą z fakturami znajdującymi się w W. S.A. Prawidłowość tych faktur i transakcji nimi stwierdzonych nie została przez organy zakwestionowana na żadnym etapie postępowania.

WSA stwierdził również, że powoływanie się przez organ na okoliczności potwierdzone przez pracownika W. S.A., że spółka ta nie wystawiała odrębnych oświadczeń, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia wobec ustalenia, że oświadczenia te składane były na fakturach. Skoro bowiem W. S.A. przyjął prawidłowo wystawione przez Spółkę faktury, to uczynił to nieodłącznie z ich integralną częścią, tj. oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Oznacza to, że jeśli oświadczenie złożono na fakturze to nie było konieczności składania dodatkowego oświadczenia.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawione w skardze stanowisko spółki, że do złożenia skutecznego oświadczenia na wystawianej fakturze właściwe są dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy na tym dokumencie. W przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Powołany przepis wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Sposób działania skarżącej odpowiadał wymogom opisanym w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., co uprawniało ją do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa przez ich niewłaściwą wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2012 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 824 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi spółki i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w związku z czym musi uwzględnić rzekomo prawidłową wykładnię dokonaną przez Sąd w odniesieniu do przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, a co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2) art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 r. R. S.A. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, że powołanie w jednym z zarzutów, jako naruszonych przepisów nieistniejącego rozporządzenia jest uchybieniem dyskwalifikującym w tym zakresie skargę kasacyjną. W petitum skargi kasacyjnej jej autor istotnie sformułował zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2012 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. akt nieistniejący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podanie niewłaściwej daty wydania rozporządzenia tj. 22 kwietnia 2012 r. zamiast 22 kwietnia 2004 r. stanowiło oczywistą omyłkę, która nie mogła mieć wpływu na ocenę zasadności omawianego zarzutu. Argumentacja skargi kasacyjnej nawiązuje bowiem do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przede wszystkim zauważyć należy, że mimo, iż strona wnosząca skargę kasacyjną nie powołuje jako podstawy skargi kasacyjnej przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jednak w zarzutach skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które to przepisy wprost odnoszą się do postępowania sądowadministracyjnego. Stwierdzone uchybienie w zakresie konstrukcji skargi kasacyjnej nie może jednak skutkować tym, że przy jej rozpoznawaniu zarzuty o charakterze procesowym zostaną pominięte i nie zostaną poddane ocenie instancyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko podanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że zgodne z powołanym przepisem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając przy tym, jak to wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a. powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakazu wykraczania poza ten materiał (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tak wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy dokonując oceny zasadności omawianych zarzutów skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu przedstawionych argumentów, brak jest podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, która mogłaby zostać zakwalifikowana, jako naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w sposób sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia powołanego przepisu nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji (vide wyrok NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10, wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami, w szczególności w tym wypadku z przepisami procesowymi.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest nietrafny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem przepisu § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W sprawie jest niewątpliwe, że podatnikiem sprzedającym olej opałowy była R. S.A., zaś jednym z nabywców W. S.A. w W. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że sprzedaż oleju opałowego pomiędzy tymi podmiotami dokumentowana była poprzez wystawianie faktur VAT. Nie budzi także żadnych wątpliwości okoliczność, że organy stwierdziły zgodność faktur wystawionych przez skarżącą spółkę z fakturami znajdującymi się u nabywcy W. S.A. Ponadto organy nie kwestionowały zużycia oleju opałowego, nabytego przez W. S.A. od R. S.A., na cele grzewcze.

W tym miejscu należy podnieść, że w wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. 160, poz.1341, dalej ustawa zmieniająca) art. 65 ust. 1 uzyskał nową treść, a ponadto po ust. 1 został dodany ust. 1a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została ustalona na poziomie 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas stawka ta wynosiła 2000 złotych dla 1000 litrów gotowego wyrobu. Także i w tym stanie prawnym podatnik był związany wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nakładającymi na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe. W powołanym rozporządzeniu, w pozycji 2 lit. a) załącznika numer 1 do rozporządzenia została wprowadzona obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (232 złote od 1000 litrów gotowego wyrobu). Warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w odniesieniu do olejów opałowych, zostały określone co do wymagań fizyko - chemicznych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w zakresie oświadczeń od nabywców w § 4 wymienionego rozporządzenia.

Zgodzić się należy z poglądem, że w sytuacji gdy prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Wspomniane oświadczenia, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oraz mają na celu umożliwienie kontroli w zakresie ich prawdziwości i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 103/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika numer 1 do rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika numer 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W omawianym przypadku oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W związku z tym, że prawodawca uznał za dopuszczalne składanie oświadczeń w fakturach VAT konieczne jest odniesienie się do wymogów jakie przepisy prawa stawiają w zakresie zasad wystawiania faktur VAT oraz danych które powinny one zawierać. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że oświadczenia złożone w fakturach VAT wystawianych dla spółki W. S.A. znajdują się w fakturach wystawianych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 roku rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Ponadto dodać należy, że stosownie do treści art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że faktura zawiera informacje zezwalające na zidentyfikowanie stron umowy sprzedaży, przedmiotu umowy, uzgodnionej i zapłaconej ceny, daty zawarcia tejże umowy. Z powołanego przepisu wynika także, że wystawcą faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest podatnik. Z kolei zgodnie z § 9 ust.1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej elementy wymienione w punktach od 1 do 12, w tym imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; nazwę towaru lub usługi; jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku. Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię pozostaje u sprzedawcy. Zgodnie z § 9 ust. 14 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Z treści powołanych przepisów wynika, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest dodatkowym elementem faktury, poza wymaganiami określonymi w § 9 ust.1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., który z woli obu stron transakcji może zostać zawarty w fakturze VAT.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając stan rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że skoro faktury VAT wystawiane są w dwóch egzemplarzach, wystawcą faktury VAT jest podatnik (sprzedawca) dokonujący odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju, będący jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego, a faktura zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. oraz oświadczenie stwierdzające "olej opałowy tylko do celów grzewczych", to takie oświadczenie znajdujące się w fakturze jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przy czym pamiętać należy także o tym, że stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., nabywca, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą może wystawić notę korygującą. Dotyczy to również przypadku, kiedy wystawca faktury VAT zawarł w niej oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że nabywca posiada instrument prawny umożliwiający mu ingerowanie także w treść faktury, a tym samym prawodawca umożliwił nabywcy korygowanie oświadczenia znajdującego się w fakturze, w sytuacji, gdy nie odpowiadała ona jego rzeczywistej woli, w tym także w zakresie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (tu oleju opałowego na cele grzewcze). Podkreślenia także wymaga, że w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zaś oświadczenia sporządzonego przez nabywcę. Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawiera żadnych uregulowań odnoszących się do treści i formy oświadczenia składanego w fakturze. Mając na uwadze, że fakturę VAT wystawia sprzedawca, a w czynności tej nie uczestniczy nabywca, który ma natomiast prawo do złożenia noty korygującej, to brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że sprzedawca nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych towarów, uprawniającego do stosowania stawek preferencyjnych. W szczególności bezzasadne jest twierdzenie skarżącego organu, że adnotacja o treści: "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy z tego powodu, że nie została opatrzona jego podpisem. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w K. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie można wyprowadzić wniosku, że w przypadku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, składanego w fakturze VAT, jego podpis stanowi niezbędny element tego oświadczenia. W powołanym przepisie nie sformułowano żadnych warunków, którym powinno odpowiadać oświadczenie składane w fakturze. Podkreślić także trzeba, że niezbędne elementy oświadczenia nabywcy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) i brak jest podstaw normatywnych, by wymogi te stosować także do oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Składowi orzekającemu w tej sprawie znane jest stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 958/12 i I GSK 1083/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. W powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zamieszczenie na fakturze adnotacji o treści: "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela tego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.