Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3064/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Banku S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 13.270,10 zł (trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 25 lipca 2003 r. Bank S. w K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1999 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 tj. przesłankę rażącego naruszenia prawa , które miało polegać na zakwalifikowaniu do przychodów Banku kwoty z tytułu dotacji podczas gdy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody te w 1999 r. objęte były zwolnieniem podatkowym z mocy samej ustawy.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] odmówiła wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387) żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 31 grudnia 2002 r. podlegają rozpatrzeniu w trybie na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli a więc w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie zaś z art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] została doręczona w dniu 30 stycznia 2001 r. natomiast wniosek o stwierdzenie jej nieważności wniesiono w dniu 29 lipca 2003 r. (data stempla pocztowego).

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, iż zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (stosownie do art. 24 §1ustawy z dnia 12 września 2002 r.) powoduje, iż organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji był organ wyższego stopnia którym dla Izby Skarbowej był Minister Finansów (art. 248 § 1 w związku z art. 13 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. ). Nie mniej w ocenie strony art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie ma w sprawie zastosowania. Postępowanie zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] zostało następnie wznowione i zakończone decyzją Ministra Finansów z dnia 19 marca 2003 r. doręczoną stronie w dniu 24 marca 2003 r. A zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji należy liczyć od dnia 24 marca 2003 r. i zgodnie z brzmieniem art. 249 § 1 (obowiązującym w 2003 r.) wynosi on 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż użyte w art. 24§ 1 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. sformułowanie "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji" określa jednoznacznie zasady rozpatrywania wniosków złożonych w trybach nadzwyczajnych w tym zasady określone w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tj. stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem organu podatkowego II instancji z wykładni gramatycznej powyższego przepisu nie wynika, iż swoim zakresem obejmuje on kwestię właściwości organów podatkowych. Powyższe oznacza, iż organem właściwym do rozpatrzenia wniosków złożonych w trybach nadzwyczajnych od decyzji ostatecznych wydanych przez izbę jest od dnia 1 stycznia 2003 r. izba skarbowa. Jednocześnie na mocy cytowanego art. 24 § 1 żądanie uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji , która stała się ostateczna przed dniem 31 grudnia 2002 r. rozpatruje się (w zakresie , trybu, zasad i terminów) zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się również z argumentacją, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] stała się ostateczna dopiero z chwilą wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] kończącej wznowione postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja ma charakter ostateczny gdy nie służy od niej odwołanie w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Pojęcie odwołania należy rozumieć w tym znaczeniu jakie wynika z brzmienia art. 220 i 221 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji wznowienie postępowania na zasadach określonych w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej nie powoduje utraty statusu "ostateczności" decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzja ta wydana była w II instancji i od chwili jej doręczenia była decyzją ostateczną i dlatego mogła być przedmiotem kontroli w trybie postępowania nadzwyczajnego. Strona otrzymała wymienioną decyzję w dniu 30 stycznia 2001 r. Wobec tego uwzględniając wymienione unormowania zachodziła konieczność zastosowania przepisu art. 249 § 1 Ordynacji -w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.- który stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli żądanie zostało złożone po upływie roku od jej doręczenia. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został w dniu 29 lipca 2003 r. tj. po upływie ustawowego rocznego terminu, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej :

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 249 § 1 i 3 w brzmieniu aktualnie obowiązującym i przepisów art. 248 § 1 w zw. z art. 13 § 4 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. oraz przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw .

W uzasadnieniu wskazano, iż stanowisko organu podatkowego, iż wznowienie postępowania nie ma żadnego wpływu na uzyskanie przez decyzję cechy ostateczności jest błędne. Skutkiem prawnym wznowienia postępowania podatkowego jako rodzaju postępowania administracyjnego jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego(wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1984 sygn. akt I SA 86/84). Należy więc przyjąć, że z chwilą wznowienia postępowania dotychczasowa decyzja traci cechę "ostateczności" a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu merytorycznemu we wszystkich instancjach. Dopiero zakończenie postępowania wznowieniowego oznacza, że sprawa została zakończona we wszystkich instancjach. W konsekwencji termin z art. 249 Ordynacji należy liczyć od momentu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie wznowieniowe.

Jeśli jednak przyjąć, że rozpoznanie sprawy powinno nastąpić w trybie, na zasadach i w terminach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. to nietrafny wydaje się wniosek , że organem właściwym do rozpatrzenia podania o stwierdzenie nieważności decyzji jest organ, który wydał przedmiotową decyzję. Pojęcie trybu rozpoznania sprawy niewątpliwie obejmuje również obowiązujący tok instancji w postępowaniu podatkowym a więc jest nierozłącznie związane z właściwością organów. Wykładnia zastosowana przez organ podatkowy oznacza, iż organ ten "wybiera" z dawnej regulacji prawnej tylko te przepisy, które mogą być niekorzystne dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna chociaż Sąd nie zgadza się ze wszystkim zarzutami podniesionymi przez stronę.

Kwestią sporną , którą należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie z którym żądanie uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji , która stałą się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , podlegają rozpatrzeniu w trybie na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej ) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Powołany przepis jako kryterium według którego należy oceniać które przepisy Ordynacji podatkowej stosować tzn. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje nabycie przez decyzję cechy ostateczności. Stosownie zaś do art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Artykuł ten ustanawia zasadę ogólnej trwałości ostatecznych decyzji. Formalna strona tej zasady wyraża się w tym, że decyzje te obowiązują tak długo dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. Dawidowicz W. , Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str. 123). Wydanie nowej decyzji jest więc jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej jej mocy obowiązującej. Nie mniej wzruszenie takiej decyzji może nastąpić jedynie w trybach i na zasadach wskazanych w zdaniu drugim art. 128 tj:

- przez uchylenie (zmianę) decyzji w trybie postępowania w sprawie uchylenia (zmiany) decyzji prawidłowej dotkniętej wadą niekwalifikowaną (art. 253 § 1, art. 253a § 1, art. 254),

- przez uchylenie decyzji w trybie postępowania w sprawie wznowienia (art. 240 § 1 w związku z art. 245§ 1 pkt 1). Uchylając decyzję organ wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy (art. 245 § 1 pkt 1),

- przez stwierdzenie nieważności w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 247§ 1 ). Stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, np. w razie naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1) rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3),

- przez uchylenie (zmianę) decyzji na podstawie przepisów szczególnych zawartych w ustawach podatkowych.

W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowiła postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Postępowanie wznowieniowe zakończone zostało decyzją Ministra Finansów z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. odmawiają uchylenia decyzji tej izby z dnia [...]. A zatem decyzja z dnia [...] nie została zmieniona ani uchylona co oznacza, ze istnieje w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna. Sąd podkreśla, że samo wszczęcie postępowania wznowieniowego (lub jakiegokolwiek trybu nadzwyczajnego) nie pozbawia decyzji co do której taki wniosek złożono waloru ostateczności. Dopiero uchylenie, stwierdzenie nieważności powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy uznać , iż organy prawidłowo wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. albowiem wniosek strony z dnia 25 lipca 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczył decyzji , która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Sąd uznał jednak, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać albowiem naruszają prawo w stopniu rażącym. Stosownie do treści cytowanego art. 24 § 1żądanie stwierdzenia nieważności podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Słusznie wskazano w skardze, że pojecie trybu rozpatrzenia sprawy niewątpliwie obejmuje również obowiązujący tok instancji w postępowaniu podatkowym a więc jest nierozłącznie związane z właściwością organów. Stosownie zaś do art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja został wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub samorządowe kolegium odwoławcze ten organ. Przepis ten wskazując organ właściwy w sprawie wyznacza od razu właściwość instancyjną wynikającą z faktu, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy do działań o charakterze nadzorczym. Należy zwrócić uwagę , iż zmiany dokonane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej ("stwierdzenie nieważności decyzji") , które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. dotyczyły przede wszystkim terminów (art. 249 § 1) oraz trybu rozpatrywania spraw (art. 248). A zatem stosując wykładnię celowościową należy uznać, iż treść przepisu przejściowego art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. odnosi się także do ustalenia organu właściwego w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w oparciu o przepisy rozdziału 18 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przez Izbę Skarbową stanowi rażące naruszenie prawa.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.