Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 680/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 488/10 w sprawie ze skargi L. O. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od L. O. S.A. w G. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę L. O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylając interpretację.

Relacjonując przebieg postępowania, Sąd I instancji podał, że w dniu [...] lipca 2009 r. spółka L. O. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka podała, że wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe wyrobów akcyzowych powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych, tj. w myśl art. 2 ust. 20 lit. a) u.p.a. straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli w trakcie ich magazynowania lub przemieszczania zostanie utracona pewna ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru.

Wnioskodawca uznał, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych, tj. napędowych lub opałowych. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby ich dopuszczalny poziom, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretację z dnia [...] października 2009 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Minister Finansów wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. interpretację, w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. oraz stanowisko L. O. S.A. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ przyjął, że skoro definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a., ani przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. spółka L. O. wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podał, że o ubytkach wyrobów akcyzowych jako czynności opodatkowanej akcyzą można mówić wtedy, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca, definiując w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych na potrzeby tej ustawy, świadomie ograniczył zakres tego pojęcia tylko do niektórych wyrobów akcyzowych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, nie wskazując jednak, który z 6 punktów zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.a. obejmuje swym zakresem powstanie ubytków w olejach smarowych w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania w trakcie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą ubytków olejów smarowych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., wówczas winno znaleźć to odzwierciedlenie w treści tego przepisu.

Stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna.

Ustawodawca w art. 8 ust. 3 u.p.a. wymienił jako samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych, zatem nie można uznać, iż w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie również normy ogólnej tj. art. 8 ust. 1 u.p.a.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca przewidział w jednej normie prawnej opodatkowanie wszelkich ubytków wyrobów akcyzowych, to opodatkowanie ich w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. na podstawie dwóch różnych przepisów musiałoby, zdaniem Sądu, wynikać wprost z literalnego brzemienia art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a., a tak nie jest.

Skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Zdaniem Sądu takie rozwiązanie powodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników, zależne od tego, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia.

Konsekwencją przyjętej wykładni art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. było uznanie przez Ministra Finansów, że jeżeli niedobory olejów smarowych powstaną w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zdaniem organu zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Organ stwierdził tym samym, iż brak jest podstaw do uznania twierdzenia strony, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju nie przedstawi karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego. Wówczas zakończenie procedury zawieszenia następuje następnego dnia po upływie tego terminu i skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego.

Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. trudno jest wywieść wniosek, iż swym zakresem obejmuje on również sytuacje, gdy przed upływem dwumiesięcznego terminu zostanie wystawiony dokument ADT, jednak ilość wyrobów akcyzowych wskazana na ADT przez wysyłającego, będzie się różniła od ilości potwierdzonej na ADT jako odebrana przez odbiorcę.

Stanowisku Ministra Finansów przeczy również systematyka całego art. 42 ust. 1 u.p.a., który w pkt 6 w sposób wyraźny określił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca zakresem tego przepisu objął wszystkie ubytki, nie dokonując jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2010 r. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

U podstaw wyroku powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

II

Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego interpretację prowadzącą do uznania, iż niedobory olejów smarowych powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają w żadnym zakresie opodatkowaniu akcyzą;

- art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do niedoborów olejów smarowych powstających w trakcie przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; powyższy przepis należy stosować w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego na terytorium kraju, nie przedstawi karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzonej przez odbiorcę w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie przez Sąd I instancji interpretacji zmieniającej w związku z tym, że Minister Finansów nie powołał się na jakiekolwiek orzecznictwo, czy to sądów administracyjnych, czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które uzasadniałoby potrzebę zmiany wcześniejszej interpretacji;

- art. 153 p.p.s.a poprzez niewłaściwe wskazanie, co do dalszego trybu postępowania w wyniku zobowiązania Ministra Finansów do ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o wywód prawny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska tego Sądu dotyczącego wykładni art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy, w sytuacji, gdy po uchyleniu zmieniającej interpretacji indywidualnej i uznaniu za prawidłową interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów nie jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów Ministra Finansów podniesionych w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Ministra Finansów w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 ustawy - poprzez uznanie, że niedobory olejów smarowych powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie przedmiotowej regulacji.

Z art. 8 u.p.a. wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu (odpowiedniego jego punktu w zależności od zaistniałego stanu faktycznego) powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji powstania niedoborów wyrobów akcyzowych, dla których nie ustala się ubytków, zobowiązanie podatkowe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy (przykładowo z tytułu produkcji).

W ocenie kasatora, wbrew twierdzeniu Sądu i skarżącego, odrębne opodatkowanie akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa nie prowadzi do podwójnego opodatkowania na podstawie dwóch różnych przepisów prawa. Zdaniem Ministra Finansów zastosowanie podstawy opodatkowania z art. 8 ust. 3 ustawy wyklucza (na zasadzie lex specialis) zastosowanie podstawy opodatkowania z art. 8 ust. 1 u.p.a. Ubytki wyrobów akcyzowych są, więc opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. opodatkowane są wyroby akcyzowe będące przedmiotem uprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu, z wyłączeniem ubytków.

W ocenie Ministra Finansów Sąd dokonał również błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy - poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do niedoborów olejów smarowych, powstających w trakcie przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji, gdy wyroby nie zostały odebrane przez odbiorcę.

Brak jest podstaw do uznania, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. W obrocie wyrobami akcyzowymi często zdarza się bowiem, że odbiorca otrzymuje przesyłkę wyrobów wraz z powyższym dokumentem, jednak ilość wpisana na ADT nie odpowiada rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów. Jednocześnie brakująca ilość wyrobów nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy, z uwagi na fakt, iż są to wyroby, które nie zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (oleje smarowe). Wówczas w stosunku do tej brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków, a która nie została potwierdzona na ADT jako otrzymana przez odbiorcę, należy zastosować wskazany wyżej przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można bowiem uznać, że w takim przypadku zakończenie procedury w ogóle nie następuje, albo że procedura ta ulega wprawdzie zakończeniu, ale w stosunku do brakującej ilości wyrobów (niestanowiącej ubytków), niepotwierdzonej jako odebrana na ADT, nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej podstawą do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie przez organ jej wadliwości. Przy zmianie interpretacji indywidualnej organ powinien powołać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – jeżeli takie orzecznictwo istnieje, zwłaszcza, jeżeli powołuje się na nie strona skarżąca. Nie można jednak uznać, że w każdym przypadku organ zmieniający interpretację indywidualną ma taki obowiązek, bez spełnienia którego zmiana interpretacji nie jest w ogóle możliwa.

Kasator stwierdził, że Sąd nie przeprowadził szczegółowej analizy stanu prawnego przedstawionego w zmienionej interpretacji indywidualnej i nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do przyznania racji skarżącemu i odrzucenia stanowiska Ministra Finansów, bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych argumentów organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka domagała się jej oddalenia obszernie wyjaśniając przyczyny.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu ustawowych podstawach, o których stanowi art. 174 p.p.s.a. Wśród zarzutów postawionych w obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest usprawiedliwiony.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). W orzecznictwie zwraca się też uwagę, że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń tylko poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których stanowisko organu jest odmienne od wniosków i twierdzeń stron. Ocena ta winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie niewątpliwie powinno zawierać jedno stanowisko sądu poparte spójną i logiczną argumentacją. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość.

Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie kontrolowanego wyroku, którego treść nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości rozumowania Sądu I instancji. Podstawowym powodem tego stanu rzeczy jest posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciem "ubytków wyrobów akcyzowych" w różnym znaczeniu.

Zważyć zatem należy, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc, jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych, to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy.

Tymczasem Sąd I instancji wskazując na te same przepisy wywodzi w jednym miejscu uzasadnienia, że odnoszą się one do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie analizując te same przepisy twierdzi, że obejmują one "wszystkie ubytki" wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji najpierw bowiem stwierdza, że w relacji z art.2 ust. 1 pkt 20 pozostają "kolejne normy prawne, w tym art.8 ust. 3, art.30 ust.3, 4 i 5, art. 40 ust. 6, art. 85" ustawy o podatku akcyzowym i że przepisy te stanowią całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. Z tej konstatacji wywieść należy, że Sąd I instancji rozumie pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych użyte w każdym z wymienionych przepisów – art. 8 ust.3, art. 30 ust.3, 4 i 5, art. 40 ust. 6 i art. 85 – w znaczeniu nadanym mu art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. Potem jednak Sąd wywodzi, że art. 42 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym wiążącym dla sprawy obejmował "wszystkie ubytki, nie dokonując ich jakiegokolwiek rozróżnienia". Do takiego wniosku Sąd dochodzi poprzez porównanie treści przepisu w brzmieniu przed jego nowelizacją i po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz.1013). Przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przepis ten miał następujące brzmienie: zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych – z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zacytowanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem zdefiniowanym ustawowo.

Po nowelizacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. przepis ten stanowił, że zakończenie poboru zawieszenia akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów naturalnych lub ich całkowitego zniszczenia. W świetle przytoczonej treści przepisu nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że odesłanie do art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy odnosi się do "całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych" i nawiązuje do wprowadzenia do ustawy przepisami ustawy zmieniającej nowych regulacji dotyczących całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych – art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 3 w brzmieniu nadanym im przepisami ustawy zmieniającej.

O niekonsekwentnym i niespójnym stanowisku Sądu I instancji świadczy zaprzeczenie w dalszej części uzasadnienia wcześniej przyjętej tezie, że przepisy art. 30 ust. 3, 4 i 5 i art. 85 ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy. Przyznając bowiem rację skarżącej Sąd stwierdza, iż "skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)." Dalej Sąd wywodzi, że "takie rozwiązanie spowodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników zależne od tego, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia."

Ten wywód zdaje się wskazywać, że w ocenie Sądu I instancji wymienione przepisy obejmują swym zakresem wszystkie ubytki wyrobów akcyzowych, a nie tylko ubytki w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Niekonsekwentne nadawanie temu samemu (ustawowo zdefiniowanemu) pojęciu różnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni tych samych regulacji prawnych uniemożliwia odtworzenie operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji stosując powołane wyżej normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Wprowadzając do wywodu prawnego pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu innym niż definicja ustawowa Sąd I instancji w efekcie, jak się wydaje, przyjął, że określenie to obejmuje niedobory wszystkich wyrobów akcyzowych. To z kolei skutkowało pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i nieodniesienie się do przepisów, które należało rozważyć przy ocenie zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w przypadku przemieszczania oraz rozładunku wyrobów akcyzowych mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych odnotowaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego) a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika nadto, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Te elementy opisanego przez spółkę stanu faktycznego sprawiają, że dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji niezbędnym było odniesienie się do regulacji zawartej w art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę – w części objętej potwierdzeniem.

Uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie pozwala także na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też naruszenie art. 14 e Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora Sąd I instancji przesądził, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 14 e Ordynacji podatkowej uprawniające Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnej. Inaczej odczytuje ten fragment uzasadnienia wyroku spółka wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Sąd przyjął, że istniały podstawy do zastosowania art. 14 e Ordynacji podatkowej. To wskazuje, iż również w tej części uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów nałożonych art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku obejmuje także wskazania, co do dalszego postępowania. Obligując Ministra Finansów do "ponownego rozpoznania sprawy" uszło uwadze Sądu I instancji, że zmiana interpretacji nastąpiła w trybie art. 14 e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uchylenie przez Sąd interpretacji wydanej w oparciu o art. 14 e Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje uprzednia interpretacja indywidualna- w tej sprawie interpretacja z dnia 6 października 2009 r. uznająca stanowisko spółki za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji także naruszenie przepisów prawa materialnego. Wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala jednak na ich ocenę, czyniąc te zarzuty przedwczesnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.