Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 713/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1.  art. 124,  art. 210 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z./s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Z dnia 6 maja 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.7.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kwotę 2110,00 (dwa tysiące sto dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Skarżący, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.7.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Jeleniej Górze z dnia 27 stycznia 2021 r. numer 0207-SPV.4100.3.2021, 0207-SPV.4100.3.2020.5, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 7.313,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, organ I instancji stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.000 zł z tytułu faktury VAT nr (...) wystawionej przez B Sp. z o.o. dokumentującej czynność (usługę reklamowo-marketingową), która zdaniem organu nie została dokonana oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25.000 zł z tytułu cesji wierzytelności. Na skutek ustalonych nieprawidłowości organ stwierdził, że księgi Skarżącego są nierzetelne po stronie kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią dowodu zawartych w nich zapisów. W postępowaniu podatkowym (wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 08.06.2018 r.) organ ustalił, że Skarżący od maja 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nadzoru budowlanego i projektowania. W złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 100.140,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 104.650,96 zł, stratę w wysokości 4.510,94 zł i nadpłatę podatku w wysokości 247 zł.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury nr (...) wystawionej w dniu 22.12.2016 r. wskazano, że wykonania objętej tą fakturą usługi reklamowo-marketingową nie potwierdziła przesłuchana w postępowaniu podatkowym K.P, która do dnia 29.12.2016 r. była Prezesem Zarządu Spółki i została wpisana jako wystawiający fakturę (oraz dokument KP potwierdzający przyjęcie kwoty 18.000 zł). W toku przesłuchania zeznała ona, że pomimo założenia spółki B Sp. z o.o. nie prowadziła w niej działalności i po powrocie zza granicy pod koniec 2016 r. sprzedała udziały w tej spółce R.M (poleconemu jej przez J.T), którego poznała osobiście w momencie zbycia udziałów. Zeznała także, że w maju 2016 r. upoważniła J.T do załatwiania wszelkich spraw związanych z działalnością tej spółki oraz, że podpisała przygotowane przez niego dokumenty. W odniesieniu do pytań dotyczących współpracy ze Skarżącym oświadczyła ona, że nie zna C.K. (Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki), nie potwierdza współpracy z nim i Spółką. Następnie w piśmie z dnia 05.09.2018 r. K.P. wyjaśniła, że rozmowy z R.M. i dwiema innymi osobami odnośnie przejęcia udziałów w spółce B rozpoczęła w styczniu 2016 r. i w tym również czasie upoważniła R.M. i pozostałe osoby do podejmowania działań handlowych w imieniu tej spółki, przy czym działania promocyjne i inne były już wykonywane na szeroką skalę przez R.M. ale szczegóły nie są jej znane. Oceniając te zeznania, organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w powyższym piśmie różnią się od tych składanych przed organem. Powołał się również na fakt wyrejestrowania spółki B sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie z rejestru podatników VAT w dniu 18.09.2015r. ze względu na wątpliwe istnienie tej spółki, wskazując jednocześnie, że po dacie wykreślenia z rejestru wpłynęła do Urzędu deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i kwota zadeklarowanego tam podatku została wpłacona na konto Urzędu, zaś na wezwanie organu złożono zgłoszenie rejestracyjne VAT-7R, jednak ostatecznie organ odstąpił od rejestracji tego podmiotu na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu nie potwierdziły się również okoliczności wskazane w pismach złożonych przez J.T działającego w imieniu Skarżącego w toku kontroli podatkowej. W piśmie z dnia 01.12.2017 r. podniesiono, że w ramach usługi objętej omawianą fakturą spółka B pośredniczyła w pozyskaniu zlecenia świadczenia usług projektowych i nadzoru budowlanego na budowie spalarni odpadów w Kostrzycy i usługa marketingowa, prezentacja usług oferowanych przez Skarżącego na targach budowlanych organizowanych w (...) Arenie w 2016 r. przez spółkę B doprowadziła do powiązania generalnego wykonawcy tej inwestycji ze Skarżącym, a ponadto podano, że spółka B przygotowała pełne opracowanie graficzne logotypu i siatki graficznej projektów wykonywanych przez Skarżącego. W kolejnym piśmie z dnia 10.12.2017 r. wyjaśniono, że Prezes Zarządu Spółki C.K. nawiązał współpracę z Prezesem Zarządu spółki B R.M. w Szklarskiej Porębie, a zawarta umowa ustna była umową dotyczącą konkretnego rezultatu, tj. nawiązania współpracy Skarżącego z inwestorami poszukującymi nadzoru inwestorskiego i obsługi projektowej. Wobec tego, że działania B okazały się skuteczne i doprowadziły do rozpoczęcia współpracy Skarżącego z inwestorem i generalnym wykonawcą spalarni w Kostrzycy (była nim spółka C sp. z o.o.), Skarżący był zobowiązany do zapłaty umówionej kwoty w wysokości 10% wartości uzyskanego w ten sposób zlecenia. W odniesieniu do tych wyjaśnień organ zwrócił uwagę, że Związek (...) w (...) potwierdził wprawdzie, że w 2016 r. współpracował ze Skarżącym, jednakże współpraca nie została nawiązana na targach w L, lecz w drodze wyboru oferty Skarżącego zgłoszonej po zapytaniu ofertowym dla zadania "Hala technologiczna zasobni i deponowania wysegregowanych odpadów", po czym podpisane zostały umowy na wykonanie przez Skarżącego dokumentacji projektowej dla powyższego zadania oraz dla zadania "Przebudowa i rewaloryzacja zabytkowego Pałacu i parku w Bukowcu". Z kolei spółka C sp. z o.o. również potwierdziła, że w 2016 r. współpracowała ze Skarżącym w zakresie nadzoru inwestorskiego i koordynacji prac, jednakże podała, iż współpraca ta została nawiązana osobiście przez C.K. na terenie gminy M. Wskazał też organ, że organizator targów budowlanych w L udzielił na zapytanie organu pisemnej informacji, iż spółka B nie brała udziału w targach organizowanych w 2016 r. Podniesiono również, że C.K. nie mógł nawiązać współpracy z R.M. jako Prezesem spółki B sp. z o.o., ponieważ Prezesem tej spółki była K.P. Wobec powyższego organ stwierdził, że oprócz przedstawionego logo i projektu wykonawczego Skarżący nie udowodnił, że spółka B faktycznie wykonała na rzecz Skarżącego usługę reklamowo-marketingową, w szczególności nie przedstawiła pisemnej umowy w tym zakresie ani innych dokumentów.

Pismem z dnia 26.06.2018 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień (w związku z treścią pism Skarżącego z dnia 01.12.2017 r. i 10.12.2017 r.), w tym m.in. do wskazania danych adresowych R.M.. W piśmie z dnia 03.07.2017 r. Spółka m.in. zwróciła się do organu o podanie podstawy prawnej takiego żądania. W odpowiedzi na to organ pismem z dnia 08.08.2018 r. zacytował treść przepisów art. 180 § 1 i art. 122 O.p. i poinformował Skarżącego, że wypełniając dyspozycje tych przepisów zamierzał przesłuchać R.M., biorąc pod uwagę, iż Spółka twierdzi, że wszelkie rozmowy, zawarcie umowy ustnej oraz rozliczenie transakcji nastąpiło z Prezesem Zarządu R.M.. Dalej organ wskazał, że aktualnie posiada już dane adresowe tej osoby. W toku postępowania dowodowego organ nie podjął działań celem przesłuchania R.M.

W aktach sprawy administracyjnej znajduje się również zawiadomienie organu z tej samej daty, tj. 26.06.2018 r., skierowane do Skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika, informujące o przesłuchaniu K.P. w dniu 31.07.2018 r. w siedzibie organu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nr (00) (...) (k. 28 akt) wynika, że powyższe zawiadomienie oraz wezwanie zostały odebrane w dniu 28.06.2018 r. przez dorosłego domownika B.B.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25.000 zł z tytułu cesji wierzytelności organ wskazał, iż w myśl umowy cesji pomiędzy C.K. jako cedentem a Skarżącym jako cesjonariuszem z dnia 30.09.2016 r., cesja ta dotyczyła wierzytelności w wysokości 56.652,81 zł, przypadającej od dłużnika P.M. zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze z dnia 10.12.2013 r. w sprawie o sygn. akt V GC 136/02, nabytej przez cedenta na podstawie odrębnej umowy. Podniesiono, że Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów wartość zakupu powyższej wierzytelności, natomiast brak było w przychodach Spółki za badany rok podatkowy wpływu środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika. Powołując się na treść przepisów art. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) organ zauważył, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w przychodach działalności Spółki za 2016 r. nie stwierdzono wpływu środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika. Zatem wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie spłaty wierzytelności (lub jej części).

W konsekwencji organ wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia 18.09.2018 r., w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 7.313 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 23, 120, 121, 123 O.p. i podnosił m.in. brak zawiadomienia go (lub jego pełnomocnika) o terminie przesłuchania świadka K.P. Wskazywał m.in., że nigdy nie odebrał takiego zawiadomienia, według oświadczenia nie odebrała go również pracownica kancelarii B.B, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Zdaniem Skarżącego jedynym pismem z dnia 26.06.2018 r. jakie zostało doręczone, było wezwanie do złożenia wyjaśnień, na które pełnomocnik odpowiedział. Jako dowód powołano zeznania świadka B.B. W ocenie Skarżącego ocena materiału dowodowego była wybiórcza, w tym nie uwzględniono w materiale dowodowym pisma K.P. z dnia 05.09.2018 r. Wskazano, że kontrolujący, zamiast wystąpić do sądu rejestrowego z zapytaniem, czy nie jest od 2016 r. prowadzone postępowanie mające na celu dokonanie wpisu w KRS odnośnie spółki B, uznali za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego. Powołano się na zaewidencjonowanie spornej usługi reklamowo – marketingowej przez spółkę B sp. z o.o. i jako dowód wskazano m.in. dokumenty tej spółki dotyczące rozliczenia VAT-7 za IV kwartał 2016, CIT-8 za 2016 r. oraz bilans i rachunek zysków i strat tej spółki. Do odwołania zostało załączone m.in. pismo R.M z dnia 14.09.2018 r., w którym potwierdził on, że współpraca między B sp. z o.o. a Skarżącym została zainicjowana w 2016 r. po jego obecności na targach budowlanych w L, gdzie prowadził rozmowy marketingowe w celu pozyskania kontrahentów dla podmiotów, z którymi planował współpracę w zakresie działań marketingowych. Potwierdził również wykonanie logotypu dla Skarżącego według jego wskazań. Wskazał również, że spółka B rozliczyła podatkowo całą dotychczasową współpracę.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 20.12.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Podkreślił również, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie danej operacji i nie jest wystarczające wskazanie, że określona usługa została wykonana. Organ musi dysponować dowodami, które jednoznacznie wskażą na rzeczywiste poniesienie wydatku. W interesie podatnika jest dołożenie należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt podatnik chce uwzględnić. Spółka natomiast w żaden sposób nie udowodniła, że usługa reklamowo-marketingowa udokumentowana fakturą nr (...) została wykonana, zatem kwota 18.000 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazał też organ II instancji, że wydatek w kwocie 25.000 zł na nabycie wierzytelności od C.K. nie mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r., skoro nie odnosi się on do przychodu rzeczywistego Spółki w tym roku podatkowym. Za niezasadny uznano ponadto zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że w przedmiotowej sprawie zebrano dokumenty, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego organ I instancji prawidłowo odstąpił od jej szacowania. Za pozbawiony podstaw prawnych uznano również zarzut Skarżącego dotyczący przesłuchania świadka K.P. bez właściwego zawiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika J.T.. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że w dniu 28.06.2018 r. została odebrana przesyłka zaadresowana do pełnomocnika Skarżącego zawierająca wezwanie z dnia 26.06.2018 r. do złożenia wyjaśnień oraz zawiadomienie z tego samego dnia o przesłuchaniu świadka K.P.. W ocenie organu potwierdzeniem odbioru przesyłki dostarczonych jednocześnie pism jest pismo J.T. z dnia 03.07.2018 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu.

Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 207/19 uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że doszło do naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 o.p. przez nie przesłuchanie pana M, który miał prowadzić w imieniu Spółki z o.o. B rozmowy ze Stroną skarżącą na temat współpracy oraz przez nieustosunkowanie się do wniosków Strony skarżącej o włączenie w poczet materiału dowodowego wyjaśnień złożonych przez tą osobę w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego – akt administracyjnych, oświadczenia (pisma) K.P. z 6 września 2018 r.; zakwestionowanie wyjaśnień pani P jedynie z tego powodu, że wyjaśnienia K.P. zawarte w piśmie z dnia 05.09.2018 różnią się diametralnie od złożonych w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze w dniu 31.07.2018 r. zeznań w zakresie czasu rozpoczęcia współpracy z J.T., czasu poznania R.M. oraz działalności prowadzonej w ramach B Sp. z o.o.; stawianie jako argument przeciwko wykonaniu usługi/świadczenia z kwestionowanej faktury, pisemnych wyjaśnień organizatora targów budowlanych w L w 2016 r., iż spółka B nie brała udziału w tych targach. W dalszych wywodach wskazał że dla zachowania zasady wzbudzania zaufania do organów oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. ma znaczenie treść uzasadnienia wydawanej decyzji. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi mieć pewność, że organy z równą starannością i obiektywizmem podejmą działania wyjaśniające, postępowanie dowodowe względem okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla strony postępowania. Kolejno Sąd wyjaśnił, że decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło staranności i kompletności. Wyjaśnił kolejno Sąd, że organ II instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji NUS – np.: nie przeprowadzono dowodu z pisma R.M. z dnia 14.09.2018 r. Nie rozważono kwestii przesłuchania R.M. oraz ponownego przesłuchania K.P. w charakterze świadka, wybiórczo uwzględniono i oceniono materiał dowodowy z postępowania dotyczącego rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto Sąd wskazał, na konieczność przesłuchania świadka K.P..

Na wskutek wyroku tut. Sądu DIAS w dniu 18 grudnia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia 27 stycznia 2021 r. numer 0207-SPV.4100.3.2021, 0207-SPV.4100.3.2020.5, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 7.313,00 zł.

Pismem z 17.02.2021 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie:

art. 120 - przez działanie organu podatkowego w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa i stosowanie własnych interpretacji przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K.P. bez właściwego powiadomienia i nakłanianie do składania wyjaśnień niezgodnych z prawdą, a zgodnych z oczekiwaniem organu, w toku prowadzonego postępowania w 2017 roku oraz pominięcie (uznanie za zbędne) przesłuchanie tego świadka na etapie postępowania po wyroku WSA,

- art. 121 - przez naruszenie zasady zaufania przez dopuszczenie się manipulacji przepisami prawa w zakresie nakłaniania nakłanianie w/w świadka do złożenia zeznań bez obecności strony, nie zaliczenie do materiału dowodowego pisma K.P. z 5.09.2018 r. i pism R.M. z 14.09.2018 r., 03.09.2020 r.,16.10.2020 r. oraz pominięcie (uznanie za zbędne) przesłuchania K.P. na etapie postępowania po wyroku WSA,

art. 123 - poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, podejmowanie wybiórczych działań procesowych - pominięcie przesłuchania świadka K.P. w toku prowadzonego postępowania w 2017 roku oraz po wyroku WSA,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia pozorności ujętych przez podatnika dokumentów,

naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie niehonorowania związania prawomocnymi wyrokami sądu z oceną prawną w zawartą w wyroku.

W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała, że organ I instancji nie przeprowadził właściwego postępowania, w tym postępowania dowodowego w odniesieniu do R.M. z powodu wyjazdu za granicę i K.P. z powodu jej choroby i choroby pełnomocnika Spółki. W ocenie Spółki takie postępowanie jest dalekie od spójności, przejrzystości i uczciwości oraz sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do organów. Organ nadal nie odniósł się do treści pisma R.M. potwierdzającego stanowisko Spółki oraz do zeznań Pani B, która przyznała, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika. Nie przeprowadził również dowodu z akt sprawy Co 116/16.

Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na okoliczności podejmowane w postępowaniu, które było już przedmiotem kontroli sądu oraz wskazał, że organ I instancji podjął szereg działań w celu dodatkowego przesłuchania K.P., które, pomimo wielokrotnych prób, ostatecznie nie odbyło się z uwagi na stan zdrowia świadka. Z uwagi na powyższe, organ I instancji skierował do niej pismo z 17.09.2020 r. z prośbą o odpowiedź na zawarte w nim pytania oraz o przedłożenie stosownych dokumentów. W odpowiedzi K.P. wyjaśniła, że udziały w B Sp. z o.o. nabyła 25.02.2013 r. w Szczecinie od P.K. i A.K., z zamiarem otwarcia sklepu spożywczo - monopolowego. Do momentu zbycia udziałów nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w ramach B Sp. z o.o. Nie zawierała żadnej umowy z A Sp. z o.o., nie zna tej Spółki, nie wystawiała żadnych faktur, nie otrzymała od A Sp. z o.o. kwoty 22 140,00 zł za fakturę (...). Wyjaśniła, że w 2016 roku pracowała i mieszkała w Niemczech, a do Polski wróciła w 2018 roku. R.M widziała tylko raz w dniu zbycia udziałów, tj. w dniu 29.12.2016 r., w którym odbyły się rozmowy dotyczące przejęcia udziałów w B Sp. z o.o. przez R.M w obecności J.T.. Nigdy nie udzielała pełnomocnictwa R.M. oraz innym osobom do reprezentowania B Sp. z o.o. Nic nie wie na temat działań prowadzonych przez B Sp. z o.o. w 2016 roku. Ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie płaciła również żadnych podatków. Ponadto K.P. dodała, że podtrzymuje wyjaśnienia z 31.07.2018 r. oraz, że nie posiada wiedzy na temat pisma z 5.09.2018 r., nie przypomina sobie, aby takie pismo do Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wysyłała.

Organ I instancji pismem z 27.07.2020 r. zwrócił się do R.M. z zapytaniem, czy wyraża zgodę na osobiste stawienie się w tut. organie podatkowym w celu przesłuchania w charakterze świadka i w związku z tym wskazanie dogodnego terminu.

R.M. w piśmie z 17.08.2020 r. oświadczył, że od 2009 roku przebywa w Anglii. W Polsce przebywa sporadycznie, a w obecnej sytuacji nie potrafi powiedzieć kiedy znowu będzie w Polsce. W piśmie podał swój obecny adres zamieszkania.

W kolejnym piśmie z 3.09.2020 r R.M. wyjaśnił, że udziały w B Sp. z o.o. nabył w 2016 roku, ale działalność w spółce prowadził kilka miesięcy wcześniej na podstawie upoważnienie otrzymanego od K.P.. Na początku 2016 r. był na targach w L, gdzie był obserwatorem i tam poznał Pana K - prezesa Spółki A Sp. z o.o., dla której później świadczone były usługi. Sprawy księgowe i prawne prowadziła kancelaria J.T., z którą współpracę K.P. zaczęła w 2015 r. W momencie rozpoczęcia współpracy R.M. upoważnił J.T. do działania w jego imieniu, był on również prokurentem Spółki. W momencie przejęcia spółki B złożone zostały wszystkie zaległe i bieżące dokumenty do US i ZUS w Szczecinie, skąd otrzymano zaświadczenie o niezaleganiu w składkach i podatkach. R.M. oświadczył, że uregulował wszystkie podatki.

Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, wyjaśnienie R.M., że od 5 lub 11 lat albo od 2009 roku przebywa w Anglii, a także wyjaśnienia J.T. są niewiarygodne.

DIAS wyjaśnił, że bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego powiadomienia Strony postępowania lub Jej pełnomocnika o nieotrzymaniu korespondencji dotyczącej przesłuchania w charakterze świadka K.P.. Organ odwoławczy wskazuje, że wyjaśniono tę kwestię, przesłuchując w charakterze świadka B.B., która w kontrolowanym okresie była pracownikiem kancelarii (...). Świadek zeznała, że przesyłkę zawierającą zawiadomienie, iż odbędzie się przesłuchanie K.P. oraz wezwania do przedstawienia dokumentów wysłano do Spółki na adres kancelarii pełnomocnika J.T.. Przedmiotową korespondencję odebrała B.B, która przyznała, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Pomimo to podpisała przesyłkę z urzędu skarbowego, aby zachować dobry wizerunek firmy po komentarzu listonosza, że tylko z tą spółka ma problem w dostarczaniu korespondencji. I w tym samym dniu przekazała przesyłkę, nie zapoznając się z jej zawartością, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Tak więc przesyłka została Stronie doręczona. Natomiast organ podatkowy nie jest odpowiedzialny za prawidłowy obieg korespondencji w danej jednostce

W skardze wywiedzionej od decyzji DIAS, Strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów o.p., tj.:

- art. 23 o.p. - regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania części dokumentów za wiarygodne, a części za niewiarygodne. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy bez podstawy faktycznej uznał za niewiarygodny (fikcyjny) dokument stanowiący fakturę sprzedaży numer (...), wystawiona dla skarżącej przez spółkę B Sp. z o.o.:

■ pomimo faktu ujęcia w/w dokumentu w ewidencji zakupu skarżącej spółki oraz ewidencji sprzedaży B Sp. z o.o.,

■ pomimo dokonania udokumentowanej płatności za w/w dokument przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o.,

■ pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez B Sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

■ pomimo ujęcia w/w dokumentu w ewidencji sprzedaży vat i ewidencji sprzedaży spółki B Sp. z o.o., opłacenia należnego podatku VAT oraz należnego podatku CIT, którego zwrotu nie dokonały na rzecz B Sp. z o.o. organy administracji skarbowej potwierdzając otrzymanie należności, a nie udokumentowały zwrotu podatku, który zdaniem organu podatkowego został odprowadzony nienależnie.

■ pomimo zeznań świadków (w tym oświadczeń pisemnych np. K.P. i R.M.) potwierdzających fakt dokonania usługi, który nie został przez organ podatkowy podważony, a jedynie swobodnie zinterpretowany na korzyść organu podatkowego. Organ dokonał uznania, które z zeznań lub oświadczeń Pani P uznaje za wiarygodne a które nie be udziału strony postępowania, bez zawiadomienia strony postępowania o dokonanych czynnościach zobowiązania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień, bez zawiadomienia strony o prawie możliwości zadania pytań świadkowi czy o treści wyjaśnień, celem umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

■ wreszcie organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zmuszeni decyzją Sądu Administracyjnego, wskazują w treści uzasadnień, że niby podjęły działania zmierzające do przesłuchania wskazanych świadków, ale w braku możliwości dokonania przesłuchania bezpośredniego, zdecydowano się na przesłuchanie korespondencyjne świadków, odbierając podatnikowi spółce A Sp. z o.o., prawo czynnego udziału w tych czynnościach, chociażby w postaci prawa zadania własnych pytań do świadków. Po czym uznaniowo wskazano, jaką część odpowiedzi na zadane pytania, organy uznają za wiarygodną, a jaka nie, co świadczy o daleko idącym braku szacunku dla prawa, w tym najwyższych aktów tego prawa dających stronie postępowania prawo czynnego udziału w postępowaniu, organ podatkowy stronie prawo to odebrał,

- art. 120 o.p. — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W niniejszym postępowaniu w ocenie strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w toku postępowania działali w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K.P. - bez właściwego powiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika i nakłaniania świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Naczelni Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, chcąc wykreować rzeczywistość właściwego, zgodnego z przepisami Ordynacji Podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika strony nie poinformował) posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka zostało załączone do innego listu kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział pismem z dnia 03.07.2018 roku, w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego. W drodze kontroli sądowej, zauważono negatywne działania organów podatkowych. Jednak orany te, zmuszone do weryfikacji swoich działań proceduralnych, przesłuchały świadka B.B na okoliczność odebrania przez tego świadka koperty zawierającej (jakąś korespondencję, o którą organ świadka w trakcie przesłuchania nie zapytał) adresowanej do pełnomocnika strony J.T.. Przesłuchiwany świadek wprost zeznał, ze uprawniony do podjęcia korespondencji nie był a korespondencji pełnomocnikowi J.T nie przekazał, ale o nie wystarczyło dla organu dla uznania naruszenia przez siebie procedury administracyjnej i pozwoliło na wydanie negatywnej dla strony decyzji, o art. 121 o.p — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się kilkakrotnie manipulacji, z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego, w zakresie nakłaniania świadka K.P. Pod nieobecność pełnomocnika strony skarżącej (niezawiadomionego o przesłuchaniu w pierwszej fazie kontroli co potwierdziły zeznania świadka B.B) do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzących postępowanie. To samo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, po prawie trzech latach, powtórzy swój schemat działania (mimo decyzji Sądu Administracyjnego wskazującej na niewłaściwe w tym zakresie działanie organu) stosując korespondencyjną metodę przesłuchania siwaków (R.M i K.P) pozbawił stronę postępowania prawa uczestniczenia w przesłuchaniu poprzez np. prawo zgłoszenia pytań strony do świadka. Takie działanie jest niewątpliwie formą manipulacji Organu Państwa niewątpliwie nadrzędnego nad obywatelem, które w Państwie Prawa mieć miejsca nie może a zadaniem Sądu jest ochrona obywateli przed takim działaniem. Natomiast w momencie złożenia przez świadka K.P pisemnego oświadczenia z dnia 05.09.2018, weryfikującego złożone wyjaśnienia (oświadczenie to nie zostało oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K.P. - bez właściwego powiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika i nakłaniania świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Naczelni Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, chcąc wykreować rzeczywistość właściwego, zgodnego z przepisami Ordynacji Podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika strony nie poinformował) posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka zostało załączone do innego listu kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział pismem z dnia 03.07.2018 roku, w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego. W drodze kontroli sądowej, zauważono negatywne działania organów podatkowych. Jednak orany te, zmuszone do weryfikacji swoich działań proceduralnych, przesłuchały świadka B.B na okoliczność odebrania przez tego świadka koperty zawierającej (jakąś korespondencję, o którą organ świadka w trakcie przesłuchania nie zapytał) adresowanej do pełnomocnika strony J.T. Przesłuchiwany świadek wprost zeznał, ze uprawniony do podjęcia korespondencji nie był a korespondencji pełnomocnikowi J.T nie przekazał, ale o nie wystarczyło dla organu dla uznania naruszenia przez siebie procedury administracyjnej i pozwoliło na wydanie negatywnej dla strony decyzji,

- art. 121 o.p — stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się kilkakrotnie manipulacji, z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego, w zakresie nakłaniania świadka K.P. Pod nieobecność pełnomocnika strony skarżącej (niezawiadomionego o przesłuchaniu w pierwszej fazie kontroli co potwierdziły zeznania świadka B.B) do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzących postępowanie. To samo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, po prawie trzech latach, powtórzy swój schemat działania (mimo decyzji Sądu Administracyjnego wskazującej na niewłaściwe w tym zakresie działanie organu) stosując korespondencyjną metodę przesłuchania siwaków (R.M i K.P) pozbawił stronę postępowania prawa uczestniczenia w przesłuchaniu poprzez np. prawo zgłoszenia pytań strony do świadka. Takie działanie jest niewątpliwie formą manipulacji Organu Państwa niewątpliwie nadrzędnego nad obywatelem, które w Państwie Prawa mieć miejsca nie może a zadaniem Sądu jest ochrona obywateli przed takim działaniem. Natomiast w momencie złożenia przez świadka K.P pisemnego oświadczenia z dnia 05.09.2018, weryfikującego złożone wyjaśnienia (oświadczenie to nie zostało przez organy zaliczone do materiału dowodowego a w drugiej fazie postępowania zignorowane) w takim przypadku należało skonfrontować zeznania K.P z zeznaniami R.M umożliwiając zajęcie stanowiska stronie postępowania;

- art. 123 o.p. – stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego przez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego i ponownego postępowania po uchyleniu decyzji przez Sąd, podejmował wybiórczo działania procesowe zgodnie z przyjętą linią kontrolujących, w tym np. przesłuchanie świadka K.P bez zawiadomienia strony skarżącej o zamiarze przeprowadzenia dowodu, czy załączenie do materiału dowodowego oświadczenia K.P. DIAS mając możliwość weryfikacji niezgodnych zdaniem skarżącej spółki, działań Naczelnika Urzędu Skarbowego przez ponowne wezwanie na świadka i przesłuchanie K.P w obecności strony skarżącej lub jej pełnomocnika nie skorzystał z niej.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019r., o sygn. Akt I SA/Wr 207/19, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20.12.2018 r. numer 0201-IOD3.4100.60.2018 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Jeleniej Górze z dnia 8.09.2018 r. numer 0207-SPV.4100.3.2018, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)."

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania SKO podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń z wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 207/19 z dnia 18 grudnia 2019r., co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019r. zwrócił uwagę między innymi na nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania R.M. Wskazano też "że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R.M nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do 29.12.2016 r. Prezesem Zarządu spółki B była K.P (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 22.12.2016 r.).". Wskazano też, że wobec rozbieżności pomiędzy zeznaniem K.P i jej wyjaśnieniami pisemnymi "organ winien był rozważyć ewentualne ponowne przesłuchanie tej osoby celem wyjaśnienia przyczyn podania różniących się okoliczności."

Zaleceń tych organ nie wykonał. Co do R.M w ogóle nie podjęto próby przesłuchania. Wskazać przy tym należy, że fakt przebywania za granicą nie czyni przesłuchania świadka niemożliwym. Organy podatkowe dysponują możliwością skorzystania w tym zakresie pomocy prawnej.

Co do K.P podjęto jedynie jedną - wbrew twierdzeniom organu- próbę jej przesłuchania. Odstąpiono jednak od dalszych prób przeprowadzenia dowodu, pomimo że podany przez nią powód nie stawienia się na wezwanie - pobyt w szpitalu w związku z zagrożoną ciążą- ma z natury rzeczy charakter przemijający.

Organy nie zrealizowały w tym zakresie zaleceń zawartych w wyroku Sądu.

Dodać należy, że w dalszym ciągu organy- dokonując oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów ograniczają się do wskazania, iż poszczególne zeznania lub wyjaśnienia różnią się. Mimo iż Sąd wyraźnie wskazał, że "Nie jest natomiast wystarczające wskazanie na sprzeczność pomiędzy zeznaniami w formie ustnej a wyjaśnieniem pisemnym i dokonanie przez organ wyłącznie na tej podstawie wyboru tej "wersji wydarzeń", która jest zgodna z kierunkiem rozumowania organu."

Odnosząc się ponownie do kwestii naruszenia przez organy zasady wzbudzania zaufania, wskazać również należy, że nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządził uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy w dalszym ciągu przytaczają w uzasadnieniu okoliczności, które w poprzednim wyroku zostały uznane za nieistotne. W związku z tym należy powtórzyć, iż, "organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R.M nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do 29.12.2016 r. Prezesem Zarządu spółki B była K.P (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 22.12.2016 r.). Wskazać należy, że K.P w uzupełniających wyjaśnieniach z dnia 05.09.2018 r. wskazała m.in., iż na długo przed zawarciem umowy zbycia udziałów w spółce B udzieliła R.M. pełnomocnictwa do podejmowania w imieniu spółki B działań handlowych. Organ podkreślał przy tym, że pełnomocnictw takich nie przedstawiono, jednakże zauważyć trzeba, że świadek K.P. (ani spółka B) nie była przez organ wzywana do ich przedłożenia. Trudno zatem wykluczyć, że R.M. mógł jednak podejmować rozmowy ze Skarżącym w imieniu spółki B, chociaż nie był jeszcze wówczas Prezesem Zarządu, a istotna jest tu sama możliwość podejmowania takich działań w imieniu tej spółki, nie zaś wyłącznie okoliczność bycia Prezesem Zarządu."

Organy podatkowe niezasadnie stawiają jako argument przeciwko stanowisku Skarżącego okoliczność, iż organizator targów budowlanych w L w 2016 r. w piśmie złożonym na wezwanie organu I instancji poinformował, iż spółka B nie brała udziału w tych targach. W ocenie organu przemawia to przeciw prezentowanej przez Skarżącego wersji wydarzeń, w której spółka B w ramach wykonania usługi reklamowo - marketingowej reprezentowała Skarżącego na wskazanych wyżej targach. Ocena ta jest jednak błędna. Skarżący nie twierdził bowiem, że spółka B uczestniczyła w omawianych targach budowlanych we własnym imieniu, lecz, że czyniła to w imieniu Skarżącego. W takim przypadku to Skarżący zawierałby umowę z organizatorem na uczestnictwo w targach, a nie spółka B, która wówczas jedynie "wystawiałaby" Skarżącego i jego ofertę. W oparciu o treść powyższego pisma organizatora targów nie sposób zatem skutecznie zanegować argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu nie należy też w sprawie nadawać zasadniczego znaczenia okoliczności wyrejestrowania spółki B sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w dniu 18.09.2015 r. ze względu na wątpliwe istnienie tej spółki. Organ w tej mierze sam wskazuje, że po tej dacie wpłynęła jednak do właściwego organu podatkowego deklaracja VAT-7 tej spółki za IV kwartał 2016 r., przy czym trzeba zauważyć, że tego właśnie okresu dotyczyła kwestionowana faktura. Następnie toczyło się postępowanie w przedmiocie ponownego zarejestrowania spółki w rejestrze podatników VAT. Nie sposób zatem skutecznie wywodzić, aby akurat te okoliczności miały przemawiać przeciwko stanowisku Skarżącego odnośnie rzeczywistego wykonania usługi przez spółkę B.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzonego przez organy nienależnego rozliczenia podatku naliczonego z faktury nr (...). Na tym etapie badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie jest przedwczesne.

W rezultacie powyższego Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że przepisy p.p.s.a. nie dają możliwości prawnej zmiany zaskarżonej decyzji, tak jak domagał się tego Skarżący. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności rozpatrzyć zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe, a rozstrzygnięcie w sprawie wydać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, prawidłowo uzasadniając swoje stanowisko. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. wskazując na zwrot uiszczonej kwoty wpisu od skargi.