Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 248/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108, art. 112, 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. ,,T - B" (obecnie "PB" Sp. z o.o.) - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO "B" J.Z. za zaległości podatkowe J.Z. powstałe w związku z prowadzeniem przezeń działalności gospodarczej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 323.669,99 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.909,30 i koszty egzekucyjne w kwocie 25.630,65 zł.

Decyzja ta została zaskarżona przez PB Spółka z o.o.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1044/05 uchylił zaskarżoną decyzję, podkreślając w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 112 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej "o.p.") zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doznaje ograniczenia, której granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca powinien więc odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Sąd podkreślił, że przedstawiona kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Sąd wskazał również, że zgodnie z postanowieniami art. 112 § 5 pkt 2 o.p. zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2007r. (nr [...]) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "T - B" Sp. z o.o. - obecnie PB Sp. z o.o. - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO "B" J.Z. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 89.947,60 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 3.309,60 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 25.630,65 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "T - B" Sp. z o.o. - obecnie PB Sp. z o.o. nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B J.Z. – z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 233.721,40 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 8.599,70 zł - utrzymującej w mocy.

Strona na decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła:

- naruszenie art. 108 § 3 o.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez wydanie decyzji zanim egzekucja z majątku podatnika PBO "B" J.Z. okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- naruszenia art. 112 § 1 o.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez uznanie, iż "TB" Sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B" J.Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich,

- naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i przyjęciu przez organy podatkowe, że "TB" sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B" J.Z. oraz zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi,

- naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez nie powołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez "TB" Sp. z o.o.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołując się na treść art. 108 o.p., wskazała na brak w materiale dowodowym postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu prowadzonego do majątku PBO "B" J.Z. postępowania egzekucyjnego, stanowiącego jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji w części lub w całości. Ponadto pełnomocnik skarżącej zauważył, iż z uwagi na prowadzone postępowanie upadłościowe w/w przedsiębiorstwa zawieszone są wszelkie postępowania egzekucyjne w tym także egzekucja podatkowa. W tym stanie, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie zanim postępowanie egzekucyjne wobec PBO "B" J.Z. okazało się w części lub w całości bezskuteczne.

Powołując się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz interpretację Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...], zgodnie z którą "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż spółka "TB" nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. jednostki, która byłaby wyodrębniona i stanowiłaby np. oddział czy wydział. Skarżąca nabyła luźno ze sobą powiązane składniki majątkowe, które nie były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie PBO "B" J.Z.. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje, aby powyższe składniki były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a także, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W związku z powyższym zastosowanie art. 112 § 1 o.p. było niezasadne, a w konsekwencji skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich.

Następnie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe zaniechały ustalenia rzeczywistej wartości nabytych przez nią składników majątkowych, poprzestając tylko na ogólnych wartościach ustalonych na podstawie danych uzyskanych od syndyka masy upadłościowej przedsiębiorstwa J.Z.. Zdaniem skarżącej, wartość majątku J.Z. oraz nabytej przez "T - B" Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa została obliczona na podstawie zestawienia obrotów i sald za miesiąc lipiec 2002 r., a wartość poszczególnych składników została ustalona na podstawie różnicy pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Ten sposób wyceny, zdaniem pełnomocnika, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości nabytych składników bowiem odpisy amortyzacyjne są jedynie kosztami podatkowymi nieumniejszającymi wartości rynkowej środków trwałych czy też wartości niematerialnych lub prawnych. Ponadto na wysokość określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartości miał wpływ okres amortyzacji, co oznacza, iż wartość bilansowa tych samych środków mogłaby być różna w zależności od czasu amortyzacji i sumy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Wpływ na wartość wyceny składników majątkowych mają również inne okoliczności jak np. ograniczone prawa rzeczowe, którymi te składniki były obciążone. Większość natomiast analizowanych przez organy podatkowe nieruchomości było obciążonych hipotekami.

Zdaniem skarżącej ustalenie wartości majątku J.Z. i nabytej przez "T - B" Sp. z o.o. "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" wymaga wiedzy specjalistycznej w związku z czym zachodzi konieczność powołania biegłego przez stronę przeciwną, a nie zlecenia powyższej czynności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Zdaniem pełnomocnika, uzyskanie opinii biegłego w/w zakresie jest tym bardziej zasadne gdyż wartość nabytej "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" przez spółkę 'T - B' Sp. z o.o wynikająca z aktu notarialnego nr rep. A nr [...] różni się od wartości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy.

Ponieważ jednak decyzja będąca przedmiotem obecnie rozpoznawanej skargi została wydana na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim poprzedniej decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J.Z. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku (wyrok z 28 lutego 2006 r. I SA/Go 1044/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i to pomimo tego, że obecnie zaskarżono inny akt administracyjny. Należy bowiem przyjąć, że użyty w przywołanym art. 153 p.p.s.a. zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organu administracji publicznej. A zatem pod pojęciem sprawy należy rozumieć konkretną sytuację faktyczną, w której uprawnienia i obowiązki określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 3, Warszawa 2008 str. 378).

Związanie sądu własną wcześniejszą oceną prawną oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Nakładało to na sąd obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności jej samej i poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego z oceną prawną i ze wskazaniami co do dalszego postępowania podatkowego sformułowanymi przez WSA w uzasadnieniu wyroku z 28 lutego 2006 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J.Z.. Uznał również za właściwą podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia art. 112 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. mającym zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.). Uchylenie pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło z powodu naruszenia art. 112 § 4 o.p., gdyż - jak stwierdził WSA - organy podatkowe nie dokonały wyliczenia wysokości zaległości podatkowych J.Z. za które miała odpowiadać skarżąca spółka zgodnie z proporcją w jakiej pozostawała wartość nabytej części przedsiębiorstwa z ogólną wartością przedsiębiorstwa zbywcy. Za uzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 112 § 5 pkt 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 o.p. poprzez obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia części przedsiębiorstwa zbywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne i to nie tylko z tego powodu, iż jest nimi związany zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Należy bowiem uznać, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J.Z. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku.

Zgodnie z art. 112 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w przed 1 stycznia 2003r. nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawa przewidywała jednak ograniczenia odpowiedzialności. Otóż w myśl art. 112 § 3 o.p. - zakres odpowiedzialności nabywcy, jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. Zgodnie natomiast z art. 112 §4 o.p. - w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest ponadto do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Art. 112 § 5 o.p. stanowił zaś, iż zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: należności wymienionych w art.107 § 2 pkt 1 o.p.; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; oraz oprocentowania, o którym mowa w art.107 § 2 pkt 3 o.p. - powstałych po dniu nabycia.

Z ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynikało natomiast, iż decyzja podatkowa o takiej odpowiedzialności nie może zostać wydana:

- przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 1 o.p.).

- przed dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług.

Nadto zgodnie z art. 108 § 3 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Wbrew ocenie sformułowanej w skardze całość powyższych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności była spełniona w sprawie spółki w odniesieniu do zaległości podatkowych J.Z. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku.

Wątpliwości sądu nie budzi również przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż składniki nabyte przez skarżącą spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 112 § 1 o.p.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uzasadniało to odwołanie się do cywilnoprawnej definicji przedsiębiorstwa. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. Osią pojęcia jest więź funkcjonalna wiążąca elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa w odrębny kompleks (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, 7 wydanie, Warszawa 2004, strona 127). Tego rodzaju kryteria funkcjonalne powinny być brane pod uwagę również przy ustalaniu zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako pewnej kompleksowej - z punktu widzenia działalności gospodarczej - części podmiotu gospodarczego. Za niewłaściwą należy uznać forsowaną przez skarżącą spółkę interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej przepisy zawarte w ustawach normujących określone podatki odnoszą się wyłącznie do tych przepisów (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006 - str. 455).

Uwzględniając powyższe należy zwrócić uwagę na treść dokumentów dotyczących wniesienia spornego aportu do spółki. Otóż na zgromadzeniu wspólników [...] lipca 2002 r., został sporządzony akt notarialny w którym dokonano zmiany umowy spółki, poprzez zmianę firmy na Przedsiębiorstwo Sprzętowo - Transportowe "T - B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na tym zgromadzeniu podwyższono także kapitał zakładowy o kwotę 7.206,500 zł. Utworzono 14 413 nowych udziałów po 500 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J.Z. i pokryte zostały, "wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa", na którą składała się własność nieruchomości położonej stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo - warsztatową, administracyjną, magazynem paliw i portiernią o wartości 4.823.200,00 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2.383.045,00 zł.

W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J.Z. w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2002 r. rep. A w [...] oświadczył, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z treści aktów notarialnych zawierających oświadczenie zarówno J.Z., jak również zgromadzenie wspólników skarżącej spółki, organy zasadnie wywiodły, iż wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca spółka konkluzji takiej skutecznie nie podważyła. Jedynie w sposób polemiczny - niepoparty rzeczową argumentacją przeciwstawiała jej twierdzenie, że składniki majątkowe stanowiące wkład niepieniężny były ze "sobą luźno powiązane".

Także wiedza wynikająca z doświadczenia życiowego wskazuje, że składniki majątkowe wniesione aportem do skarżącej spółki (nieruchomość gruntowa wraz z wyposażonym budynkiem biurowym oraz bazą paliw jak również liczny sprzęt techniczny) mogą stanowić kompleksową część podmiotu gospodarczego i w konsekwencji muszą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skarżąca spółka nie wykazała nadto, aby wniosła i przeprowadziła postępowanie unieważniające uchwałę zgromadzenia wspólników poprzez wykazanie, że jej organ działał pod wpływem błędu co do przedmiotu obejmowanego udziału.

W sprawie zachodziła również inna pozytywna przesłanka odpowiedzialności spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku. Bezsporne jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie zostało uiszczone w terminie i stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.) jeszcze przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez skarżącą spółkę.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 108 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji wobec strony zanim egzekucja z majątku podatnika PBO B J.Z. okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zgodnie z art. 108 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z brzmienia tego przepisu wynikało jednoznacznie, że reguluje on dopuszczalność prowadzenia egzekucji nie dotyczy natomiast dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe.

Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 o.p.). Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika.

Analiza treści zaskarżonej decyzji nakazuje uznać za prawidłowe również określenie wysokości zaległości podatkowych, odpowiedzialność za które przeniesiono na skarżącą odpowiedzialność. Dyrektor Izby Skarbowej - stosując się do wskazań Sądu - skorygował wartość tych zaległości stosownie do proporcji jaką przewidywał art. 112 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów obrazę których zarzucono w skardze.

Nie można podzielić w szczególności stanowiska strony o konieczności powołania biegłego dla oceny rzeczywistej wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez J.Z. na podniesienie kapitału zakładowego skarżącej spółki (zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p.). Wartość ta wynikała z ksiąg handlowych J.Z. i tak ustalona była niższa od wartości wskazanej w treści aktu notarialnego przenoszącego na skarżącą spółkę własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wartość bilansowa - 2.533.978,66 zł; wartość aportu wynikająca z oświadczenia o wniesieniu aportu i objęciu udziałów - 7.206.245 zł). Sąd uznaje, iż organy podatkowe zasadnie oparły swoje ustalenia dotyczące wartości części przedsiębiorstwa nabytego przez skarżącą spółkę na informacjach wynikających z ksiąg podatkowych zbywcy. Dokumenty te były miarodajne dla dokonania powyższych ustaleń, zaś w trakcie postępowania nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności stawiające w wątpliwość wynikające z nich informacje.

Strona skarżąca nie sformułowała również w toku postępowania wniosku dowodowego zawierającego konkretną tezę dowodową o tym, iż wartość bilansowa nabytej przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zawyżona w stosunku do rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa. Spółka nie sprecyzowała swoich zastrzeżeń w tej kwestii i to nawet pomimo wezwania wystosowanego do niej w trybie art. 155 o.p. /k. 68 akt adm./.

Należy też zauważyć, że ustalenie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niezbędna do obliczenia proporcji wartości części przedsiębiorstwa w stosunku do wartości całego przedsiębiorstwa zbywcy. Tę natomiast, co trzeba podkreślić również przyjęto na podstawie znajdującego się w dokumentacji księgowej J.Z. zestawienia obrotów i sald za lipiec 2002 roku.

Ostatecznie Sąd uznał, że zarówno postępowanie dowodowe jak i ocena zgromadzonego dowodowego nie naruszały przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadziły do sformułowania prawidłowej podstawy faktycznej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy dokonał również prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnia również w całej rozciągłości zarówno ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 27 lutego 2006 r.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę uznając, iż jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw (art. 151 p.p.s.a.).