Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 675/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 9 ust. 1,2, art. 11 ust. 2,4,7, art. 15 ust. 1,4, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 15
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 675/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r., sprawy ze skarg "P" Firmy [...] Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 kwietnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001, 2002, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 25.927,10 zł (dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem złotych 10/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 29 września 2006r. o numerach:[...], [...],[...]określił spółce z o.o. "P[...]":

1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 794.715,00 zł,

1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 521.826,00 zł,

1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 186,234,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia były konsekwencją wykazania w zeznaniach podatkowych CIT-8:

• za 2000r. zaniżonych przychodów o kwotę 119.563,60 zł oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 690.536,71 zł,

• za 2001r. zawyżonych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.432.293,93 zł,

• za 2002r. zaniżonych przychodów o kwotę 93.993,90 zł oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.128.039,89 zł.

Korekta przychodów w łącznej kwocie 119.563,60 zł za 2000r. dotyczyła otrzymanych przez spółkę w 2000r. nieodpłatnych świadczeń w kwocie 119.563,60 zł w związku z uzyskaniem nieoprocentowanej pożyczki od T. i P. R. W oparciu o umowę pożyczki z dnia 26 maja 2000r. oraz dowody dokumentujące obrót gotówką w kasie spółki i dowody dokumentujące obrót środkami pieniężnymi na rachunku bankowym spółki ustalono, że w okresie od 26 maja 2000r. do 28 września 2000r. spółka dysponowała, pochodzącymi z nieoprocentowanej pożyczki, środkami pieniężnymi w kwocie 1.700.000,00 zł. W świetle z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka "P." uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek bankowych, które zapłaciłaby bankowi zaciągając pożyczkę. Wartość uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia wyliczono przy zastosowaniu średnioważonego oprocentowania kredytów złotowych dla podmiotów gospodarczych w bankach komercyjnych opublikowanego w Biuletynie Informacyjnym NBP nr 12/2000.

Korekta przychodów za 2002r. o kwotę 93.993,90 zł dotyczyła transakcji z powiązaną Firmą "A." Spółka Jawna, W. P. w M. W oparciu o przedłożone dokumenty i ewidencję ustalono, że w dniu 25 lipca 2002r. podpisana została umowa pożyczki pomiędzy spółką "P." a spółką "A.", na podstawie której spółka "P." udzieliła pożyczki w kwocie 2.500.000,00 zł, przy czym strony umowy ustaliły, że z ogólnej kwoty pożyczki kwota 1.500.000,00 zł została maksymalnie pożyczona na trzy miesiące bez naliczania odsetek, natomiast od pozostałej kwoty naliczone będą następujące odsetki: od kwoty 300.000,00 zł - 10% w stosunku rocznym, od kwoty 700.000,00 zł - 8% w stosunku rocznym. W dniu 1 października 2002r. spółka "A." dokonała częściowej spłaty pożyczki w kwocie 1.200.000,00 zł. Na podstawie dowodu PK Nr[...], pod datą 31 grudnia 2002r. zaewidencjonowano naliczenie odsetek od pożyczki w kwocie 7.166, 67 zł.

W oparciu o przepisy art. 11 ust. 2, 4 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) dokonano ustalenia przychodu spółki - jako wierzyciela w stosunku do spółki "A." z tytułu odsetek jakie mogłaby uzyskać od dłużnika, w związku z zawarciem przedmiotowej transakcji pożyczki z powiązanym osobowo i kapitałowo na poziomie średnioważonego oprocentowania wynikającego z informacji NBP o podstawowych stopach procentowych NBP, zawartej w Biuletynie Informacyjnym NBP nr 12/2002.

Natomiast, jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów za wyżej wymienione lata podatkowe to organ I instancji skorygował te koszty w następujący sposób:

Za koszty uzyskania przychodów w 2000r. nie uznano:

1. wydatków dotyczących wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne W. P. prezesa jednoosobowego zarządu i jedynego udziałowca spółki "P." w łącznej kwocie 110.726,49 zł. Wynagrodzenie wypłacono w oparciu o umowę o pracę zawartą z ww. Według tej umowy W. P. zatrudniony został na stanowisku pracownika administracji. W imieniu spółki umowę podpisał W. P. i. Jak z powyższych ustaleń wynikało spółka zaliczyła do kosztów wynagrodzenie wypłacone w oparciu o umowę zawartą z "samym sobą" tj. umowę prawnie nieskuteczną. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W spółce "P." nie powołano rady nadzorczej, również nie ustanowiono pełnomocników do reprezentowania Spółki w czasie zawierania umowy z członkami zarządu. Zatem przedmiotowa umowa była nieważna zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto członek jednoosobowego zarządu spółki nie mógł być też pracownikiem spółki z o.o., której był jedynym udziałowcem, ponieważ nie powstał w związku z zawartą umową nazwaną umową o pracę, stosunek podporządkowania, będący immanentną cechą stosunku pracy. W świetle powyższego, wobec nieważności umowy o pracę, brak było podstaw do uznania w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż poniesione wydatki w łącznej kwocie 110.726,49 zł na rzecz jedynego udziałowca spółki mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów.

2. wydatków na szkolenie W. P. w kwocie 111.217,24 zł oraz delegacje w kwocie 29.498,41 zł. W oparciu o dowód księgowy nr [...]- rachunek z dnia 11 stycznia 2000r. wystawiony przez R., spółka zaliczyła do kosztów szkolenia wartość rachunku w wysokości 26.760,00 USD co stanowiło równowartość 111.217,24 zł. Według treści rachunku wydatek dotyczył sympozjum szkoleniowego na terenie kilku stanów USA w okresie od 24 stycznia 2000r do 21 lutego 2000r., w szczególności: spotkań szkoleniowych, odczytów branżowych, spotkań w fabrykach maszyn budowy dróg, spotkań z podmiotami z branży budowy dróg, z prezentacji najnowszych technologii, spotkania z Polonią, spotkania z Konsulem RP w USA, obsługi hotelowo-wyżywieniowej i zabezpieczenia przelotów i przejazdów na terenie USA. Ponadto w oparciu o dowód księgowy nr [...] - faktura VAT nr [...] z dnia 20 stycznia 2000r. wystawiony przez Zakłady T. s.c. Biuro K. w K. spółka zaliczyła do kosztów delegacji wartość rachunku w kwocie 29.498,41 zł za bilety lotnicze dla W. P.

W związku z wątpliwościami w zakresie zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pismem z dnia 12 lipca 2004r. kontrolujący zwrócili się do Prezesa Zarządu Spółki W. P. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów na okoliczność przynajmniej uprawdopodobnienia faktycznego uczestnictwa przedstawiciela spółki "P." w sympozjum oraz potwierdzających związek wydatków z działalnością gospodarczą spółki i uzyskiwanymi z tej działalności przychodami.

W piśmie z dnia 15 lipca 2004r. W. P. wyjaśnił, że przebywał w USA celem nawiązania kontaktów, a w szczególności zakupu maszyn budowlanych oraz zdobycia wiedzy na temat budowy dróg. Z podróży przywiózł prospekty, foldery, własne zapiski, katalogi reklamowe, które to materiały znajdowały się w firmie. Po zakupie maszyn C. katalogi te zostały wyrzucone jako zbędne. Szczegółowy program pobytu zaginął w trakcie powrotu do kraju.

Ponadto z wyjaśnień wynikało, że zobowiązanie spółki wynikające z faktury nie zostało zapłacone, bowiem W. P. i zostawił wystawcy faktury własne środki pieniężne na poczet tej faktury jako zabezpieczenie. Według wzajemnych uzgodnień wystawca faktury miał przesłać gwarancję bankową i z chwilą dokonania zapłaty przez spółkę całej kwoty firma miała zwrócić na prywatne konto kwotę pozostawioną jako zabezpieczenie. Do dnia dzisiejszego nie otrzymano gwarancji i w obawie podwójnej straty spółka nie dokonała przelewu za granicę. Wynikające z faktury zobowiązanie na polecenie biegłego rewidenta, w 2003r. zostało przeksięgowane na pozostałe przychody operacyjne.

Wyjaśnienie nie zostało uznane przez kontrolujących za wiarygodne, ponieważ ogranicza się ono jedynie do lakonicznych, ogólnikowych, nieprecyzyjnych stwierdzeń bez udzielenia konkretnych wyjaśnień na zawarte w piśmie pytania i przedłożenia żądanych w przedmiotowym piśmie konkretnych dowodów, które przynajmniej uprawdopodobniłyby związek wydatków z działalnością spółki i jej przychodami. Poza tym zawarte w wyjaśnieniu stwierdzenie, iż efektem wyjazdu było nawiązanie kontaktów handlowych, które skutkowały zakupem maszyn C. pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, bowiem zakup maszyn C. dokonany został przez spółkę w 1999r. (faktura VAT nr [...]z dnia 7 kwietnia 1999r., wystawiona przez C. Sp. z o.o. ) a wyjazd, który według wyjaśnienia miał skutkować zakupem tych maszyn miał miejsce w miesiącu styczniu i lutym 2000r.

Przesłuchany w dniu 15 września 2006r. w charakterze strony prezes zarządu spółki "P." W. P. w odniesieniu do wyjazdu do USA sprostował, że najpierw zostały zakupione maszyny C., a w późniejszym okresie maszyny typu Komatsu oraz wyjaśnił, że celem wyjazdu było pozyskanie wiedzy w zakresie technologii wykonania podbudowy ze szlaki hutniczej, która w ogromnych ilościach występuje na terenie USA, czego efektem było wdrożenie tej technologii w trakcie realizacji kontraktu w B.

Zeznania strony uznane zostały za niewiarygodne, ponieważ nie zostały poparte żadnym materialnym dowodem potwierdzającym faktyczne pozyskanie przez przedstawiciela spółki wiedzy technologicznej jak też okoliczności jej pozyskania. Zdaniem kontrolujących, nie sposób uznać, że prezes zarządu spółki biorący osobiście udział w wyjeździe do USA, składając pismem z dnia 15 lipca 2004r. wyjaśnienie w przedmiotowej sprawie nie posiadał wiedzy w zakresie – jak stwierdził w zeznaniu z dnia 15 września 2006r. podstawowego celu i efektu tego wyjazdu. Należy również zauważyć, co zostało potwierdzone przez stronę w zeznaniu, że szlaka hutnicza była stosowana przez spółkę "P." do wykonania podbudowy pod kostkę brukową już od 1998r.

Wobec niewykazania przez spółkę związku przedmiotowych wydatków z jej działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tej działalności przychodami oraz z uwagi na fakt, że wydatek w kwocie 111.217,24 zł nie został przez spółkę faktycznie poniesiony, wydatki te łącznie z delegacjami w kwocie 29.498,41 zł nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w 2001r. nie uznano za koszty uzyskania przychodów rezerw na naprawy gwarancyjne w kwocie 304.974,36 zł. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw, nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Punkt 26 dotyczy rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności. Zatem w świetle powołanych przepisów, rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych nie mieści się w kategorii rezerw, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczają do kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodów w 2000r., 2001r., 2002r. wydatków zaewidencjonowanych w związku z realizacji umowy nr 2/99 zawartej w dniu 22 kwietnia 1999r. z Zakładami "T. "s.c. w M., a dotyczących kosztów usług obcych za 2000r. w łącznej kwocie 496.909,00 zł, za 2001r. w łącznej kwocie 1.106.050,00 zł, za 2002r. w łącznej kwocie 332.000,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D." w K..

Zapłata za w/w faktury w księgach spółki "P." została zaewidencjonowana w oparciu o przelewy bankowe. Z określonego w fakturach, umowach i protokołach odbioru zakresu rzeczowego "wykonanych" robót oraz czasu ich "realizacji" wynikało, że faktyczna realizacja usług wymagała dysponowania przez ich wykonawcę samochodami ciężarowymi, sprzętem budowlanym oraz zatrudnienia pracowników w ilości umożliwiającej wykonanie w/w robót w podanym w protokołach odbioru czasie.

Ustalono, że M. W. właściciel firmy "D." figurował w Urzędzie Skarbowym od dnia 18 czerwca 1998r. jako podatnik VAT. Jednakże z tytułu prowadzonej działalności nie rozliczał żadnych podatków i nie składał żadnych deklaracji oraz zeznań podatkowych.

Przesłuchany w charakterze strony M. W. zeznał m.in. cyt. "(...) W latach 1999-2002 nie wykonywałem żadnych robót na rzecz spółki "P." i żadnych kontaktów handlowych z tą firmą nie miałem. W latach 1999-2002 nie wystawiałem na rzecz spółki "P." żadnych faktur za wykonaną przez moją firmę robotę...Usług wyszczególnionych w fakturach, umowach i protokołach odbioru nigdy nie wykonywałem. Nie mogłem ich również wykonać, ponieważ nie dysponowałem sprzętem, który umożliwiłby ich wykonanie".

Przesłuchany w charakterze świadka M. M. zeznał m.in. cyt. ("...) Oświadczam, że faktury, które za moim pośrednictwem były wystawione dla firmy "P. w imieniu firmy "D." nie dokumentują faktycznego wykonania robót w zakresie określonym w fakturach, umowach i protokołach odbioru robót. Faktury wystawiane były w porozumieniu i na prośbę W. P. (...)".

Również przesłuchany w dniu 17 marca 2005r. w charakterze świadka R. M., brygadzista spółki "P." zajmujący się odbiorem robót wykonanych przez podwykonawców, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy na budowie wykonywali usługi pracownicy Firmy "D.". Wyjaśnił, że nie zna i nie kojarzy osoby M. W. . R. M. w toku przesłuchania zeznał, iż na budowie przez okres około jednego roku pracowało przy układaniu kostki 5 lub 6 osób z firmy, która nazywała się "D." lub "B." (dokładnej nazwy nie pamiętał). Z uwagi na fakt, iż faktury firmy "D." wystawione były przez okres od 1999r. do 2002r., a więc przez 4 lata a nie przez okres jednego roku uznano, że zakres i rozmiar robót wykazanych w opisanych powyżej fakturach, umowach i protokołach odbioru nie był możliwy do wykonania przez grupę 5 lub 6 pracowników fizycznych, niewyposażonych w środki pracy umożliwiające realizację tych robót.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji uznał, że z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Firma "D." nie dysponowała środkami technicznymi umożliwiającymi wykonanie robót w tym zakresie jak również nigdy nie zatrudniała pracowników oraz nie korzystała z usług podwykonawców realizujących takie roboty. Faktycznej realizacji robót, w wyszczególnionym w w/w dokumentach zakresie, przeczy również ta część wyjaśnień W. P., w których stwierdził on, że cyt. "(...) Z "D." pojawili się oprócz W. tylko pracownicy fizyczni, którzy układali kostkę (...)" oraz wypowiedź, że spółka "P." zabezpieczała maszyny i sprzęt, a podwykonawcy otrzymywali wynagrodzenie tylko za pracę. Treść opisanych powyżej, zaewidencjonowanych w 2000r., 2001r., 2002r., w księgach spółki dokumentów, pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanymi zeznaniami prezesa spółki - faktury dotyczą głównie pracy maszyn i sprzętu podwykonawcy, a wynikający z nich zakres robót nie obejmował ułożenia kostki.

Za niezgodne ze stanem faktycznym uznano również stwierdzenie W.P., przesłuchiwanego w dniu 15 września 2006r. w charakterze strony, że przedmiotem robót realizowanych przez podwykonawców było cyt. "(..).tylko wyłącznie układanie kostki brukowej przez różne grupy podwykonawców(...)" bowiem przedmiotem robót zgodnie z treścią kwestionowanych faktur i protokołów odbioru robót było nie tylko układanie nawierzchni z kostki brukowej, lecz w większości usługi transportowo-sprzętowe.

Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów także wydatków zaewidencjonowanych w 2001r. i 2002r. stanowiących koszt obcych usług za 2001r. w łącznej kwocie 80.300,00 zł, za 2002r. w łącznej kwocie 210.000,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "J." w K.

Jak ustalono, z określonego w fakturach i protokołach odbioru zakresu rzeczowego "wykonanych" robót oraz czasu ich realizacji wynikało, że faktycznie realizacja usług wymagała dysponowania przez ich wykonawcę samochodami ciężarowymi, sprzętem budowlanym oraz zatrudnienia pracowników w ilości umożliwiającej wykonanie ww. robót w podanym w protokołach odbioru czasie.

Ustalono również, że J. L. właściciel firmy "J." figurował w ewidencji podatkowej jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług. W latach 1999-2003 nie składał żadnych deklaracji oraz zeznań podatkowych.

Przesłuchany w charakterze strony J. L. zeznał m.in. cyt. "(...)W trakcie tego spotkania P. zaproponował wystawienie przez moją firmę fikcyjnych faktur na prace ułożenia kostki brukowej (...). Rozliczenie za wystawianie fikcyjnych faktur ustalone zostało w ten sposób, że P. wypłaci 5% wartości netto faktury w gotówce. Jednocześnie zalecił P. abym tych faktur nie ewidencjonował w swojej firmie bowiem te faktury nie będą sprawdzane, bo jego firma mocno stoi a on ma układy w Warszawie w MSW i w T.. Zapewnił mnie, że nic mi nie grozi a ponadto stwierdził, że w ten sposób współpracuje z wieloma podwykonawcami. Po tej rozmowie wystawiłem fakturę nr [...]na kwotę netto 80.300,00 zł i za to otrzymałem kwotę około 5.000,00 zł na następny dzień. P. wręczył mi te pieniądze osobiście. Fikcyjną zapłatę na kwotę faktury w wysokości 97.966,00 zł potwierdziłem w siedzibie firmy "P." w K. na ul. T., na dowodzie KW, który wręczyła mi E. P.. W tym miejscu oświadczam, że gotówki w kwocie 97.966,00 zł nigdy nie otrzymałem poza wcześniej wspomnianą nazwijmy kwotą prowizji tj. kwotą ok. 5.000,00 zł."

Zdaniem organu I instancji z powyższych ustaleń wynikało, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur i wydatki, które faktycznie przez spółkę nie zostały poniesione. Zeznania współuczestników procederu jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach spółki "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z opisanych powyżej ustaleń wynika, że spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały faktycznego wykonania robót, lecz zostały wystawione w porozumieniu i na zlecenie prezesa spółki "P.".

W trakcie postępowania pojawiły się wątpliwości co do wykazanego w protokołach odbioru robót zużycia kostki brukowej dla potrzeb realizacji umowy Nr 2/99 dotyczących robót realizowanych na rzecz spółki "T.".

W wyniku przeprowadzonego w ponownym rozpoznaniu sprawy postępowania wyjaśniającego, w szczególności: czynności sprawdzających w spółce "T.", przesłuchania w charakterze świadka A. K. - inspektora nadzoru spółki "T.", przesłuchania w charakterze świadka J. S. - dyrektora inwestycyjnego spółki "T.", przesłuchania w charakterze strony W. P. ustalono ostatecznie, że dokonane w księgach spółki zapisy dotyczące zużycia kostki brukowej dla potrzeb realizacji umowy 2/99 są prawidłowe.

W odwołaniach z dnia 3 października 2006r. spółka "P." decyzjom organu I instancji zarzuciła:

1. błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego,

1. naruszenie przepisów procedury dotyczącej postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa,

1. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie w pismach procesowych z dnia 9 listopada 2006r. stanowiących uzupełnienie odwołań spółka wskazała na naruszenie:

1. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tych uchybień, wadliwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników,

1. pominięcie w toku postępowania przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej w kontekście realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej,

1. przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające, nienależycie przedstawione uzasadnienia faktyczne przedmiotowych decyzji,

1. przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji doprowadzenie do konieczności zapłaty przez kontrolowaną spółkę ogromnych kwot odsetek za zwłokę.

W rozwinięciu tych zarzutów spółka zakwestionowała zwiększenie przychodu 2002r. o kwotę 93.993,90 zł z tytułu odsetek jakie mogłaby uzyskać w związku z udzieleniem pożyczki firmie "A." na zasadach rynkowych. Jej zdaniem organ I instancji ustalił wartość rynkową oprocentowania z naruszeniem § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, ponieważ zgodnie z tym przepisem przez wartość rynkową odsetek rozumie się najniższą wysokość odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres i podobnych warunkach.

Zakwestionowano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2000r. kwoty 140.715,65 zł związanej z wyjazdem prezesa spółki na sympozjum do USA. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji, że wyjaśnienia prezesa spółki w tym zakresie były lakoniczne, ogólnikowe i nieprecyzyjne. Jej zdaniem w piśmie z dnia 15 lipca 2004r. został wykazany cel podróży służbowej do USA, a odebrane zeznanie strony w dniu 15 lipca 2006r. nie opisuje nowych, dotąd niepodnoszonych powodów wyjazdu, lecz jedynie uzasadniają wskazany cel wyjazdu. Według spółki nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa stanowisko, w którym organ kwestionuje zasadność spornych kosztów z tego powodu, że faktycznie tych kosztów nie poniosła z uwagi na brak zapłaty w sensie ekonomicznym.

Z kolei negując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002r. kwoty 304.974,36 zł przeznaczonej na rezerwę na naprawy gwarancyjne odwołująca się spółka podniosła, że brak jest w ewidencjach księgowych jakiegokolwiek zapisu, który potwierdzałby tezę, że rezerwa na naprawy gwarancyjne spowodowała dwukrotne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 152.487,18 zł ponieważ powyższa kwota w zapisach księgowych występuje tylko jeden raz.

Co do "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów 2000r. 20001r. i 2002r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D." w K. oraz "J." w K. odwołująca się spółka zarzuciła, że stwierdzenie organu I instancji, iż zeznania współuczestników tych transakcji są spójne i logiczne nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie zeznania M. W., M. M. pozostają ze sobą w wyraźnej sprzeczności. Również zeznaniom złożonym przez J. L. nie sposób przypisać cech spójności i logiczności. Zdaniem spółki dokonana przez organ I instancji także ocena zeznań świadka R. M. jest niespójna, nielogiczna wręcz tendencyjna. Odwołująca się spółka kwestionuje także wartość złożonych zeznań jako wiarygodnego środka dowodowego z tego powodu, że zostały one złożone wyłącznie na użytek prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 26 kwietnia 2007r. o numerach[...],[...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. i 2002r.

Natomiast decyzją z dnia 26 kwietnia 2007r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 479.130,00 zł, uwzględniając odwołanie w części dotyczącej bezzasadnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za 2001r. o dwukrotność kwoty 152.487,18 zł z tytułu utworzenia rezerwy na naprawy gwarancyjne.

W pozostałym zakresie zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione, a organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w decyzjach z dnia 29 września 2006r. w sprawie "wymiaru" podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., 2001r., 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych: art.120, art.121, art.122, art.123, art. 124 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 125, art.181, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a dokonując oceny miał na względzie treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, gdyż organ I instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów m.in. kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody traktował jako zjawiska obiektywne, dokonując wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W toku postępowania organ I instancji kierował się zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z zapisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie działania w celu prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, również została zapoznana z całością materiału dowodowego w trybie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Również podniesiony w odwołaniach zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji, ponieważ organ I instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i prawny.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006r., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kwestii zarzutu pominięcia przez organ kontrolny dyspozycji przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej tzn. niewyjaśnienia zasadności przesłanek którymi się organ kierował przy załatwieniu sprawy, w kontekście realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nadmienia się, że celem czynności zapoznania strony z całokształtem materiału dowodowego realizowanym na podstawie powołanego przepisu jest umożliwienie jej wglądu w zebrany materiał dowodowy, a przede wszystkim przyznanie prawa do oceny wartości i kompletności tego materiału oraz przedłożenia nowych dowodów. Natomiast organ kontrolny ma prawo do wyrażenia opinii w sprawie zgromadzonego materiału, po ocenie oraz wniesieniu przez stronę zastrzeżeń lub nowych dowodów. Ocena ta może być wyrażona zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej w decyzji lub wyniku kontroli. Wobec powyższego przedstawiona argumentacja strony jest niezrozumiała.

Natomiast zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę szybkości postępowania jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny podejmował czynności bez zbędnej zwłoki oraz posługiwał się najprostszymi środkami prowadzącymi do realizacji tej zasady. Ponadto, należy zaznaczyć, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono ogromną ilość dokumentów zawartych w 13 segregatorach (tj. 4872 kart), które musiały być poddane wnikliwej analizie. Tymczasem strona sama miała wpływ na przedłużenie się postępowania odbierając korespondencję najczęściej dwa, trzy tygodnie po wysłaniu przez organ.

Odnosząc się do zarzutu wyrażonego w piśmie z dnia 1 grudnia 2006r., że materiał dowodowy jest niepełny, bowiem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS jak i prowadzonego już w przeszłości w przedmiotowych sprawach postępowania odwoławczego, nie zrealizowano części wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, nadmienia się, że wszystkie okoliczności wskazane przez stronę w toku postępowania zostały przez organy podatkowe ocenione z punktu widzenia ich przydatności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie z tych dowodów zostały przez te organy uwzględnione, a przyczyny, które zadecydowały o ich nieuwzględnieniu zostały stronie przedstawione w uzasadnieniu przesłanych decyzji, postanowień. Przykładowo: w postanowieniu z dnia 24 października 2005r. Nr[...], w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 21 października 2005r., zawarte zostało obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz merytoryczna ocena braku wpływu przedłożonych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy.

Z kolei odnosząc się do treści pisma z dnia 12 grudnia 2006r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wiążąca ocena prawna stanu faktycznego zawartego w zgromadzonym materiale dowodowym może być dokonana przez organ podatkowy jedynie w formie rozstrzygnięć określonych w art. 207 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym w innej formie zająć stanowisko w toczącym się postępowaniu.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej spółka "P." złożyła skargi z dnia 18 kwietnia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnioskując o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skargach zarzucono:

1. akceptację błędnych i niekompletnych ustaleń organu I instancji w zakresie

stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.3

oraz art. 15 ust. l, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku

dochodowym od osób prawnych a także pominięcie dyspozycji art. 12 ust. 4

pkt 1 i błędną wykładnię art. 12 ust.6 w/w ustawy,

2. niewłaściwe zastosowanie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędne przyjęcie, że wartość najniższych odsetek jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu niebędącemu bankiem, to ekwiwalent średnioważonego oprocentowania kredytów złotowych dla podmiotów gospodarczych w bankach komercyjnych,

3. naruszenie norm prawa procesowego tj. : art. 121, art.122, art.123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art.190, art.191, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływa na zapadłe rozstrzygnięcia,

4. obciążenie wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z akceptacją decyzji organu I instancji wydanej w wyniku postępowania prowadzonego z rażącym naruszeniem art. 190 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej.

W jednorodnych uzasadnieniach do wszystkich trzech skarg, strona skarżąca poruszyła kwestię rozliczenia zużycia kostki brukowej w latach 1999-2002 w związku z realizacją umowy z dnia 22 kwietnia 1999r. nr 2/99 zawartej przez skarżącą spółkę z Zakładami "T." s.c. i w tym kontekście zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt l oraz art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz norm prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczający zakres ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania kontrahentów spółki złożone w odrębnych postępowaniach, bez udziału skarżącej, co pozbawiło ją uprawnień gwarantowanych przepisem art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toku trwającego 3 lata postępowania kontrolnego i podatkowego nie przesłuchały kontrahentów spółki, a do czego były zobowiązane na podstawie art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut postawiony zaskarżonym decyzjom, to naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro istniały rozbieżności w zeznaniach strony i kontrahentów, co do faktycznego wykonania przedmiotowych usług, to zasadnym było wdrożenie procedury przewidzianej wskazanym wyżej przepisem.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 190 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadka R. M. bez udziału strony, ponieważ nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu.

Końcowo skarżąca sformułowała zarzut odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy informacji, co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bez uzyskania tej wiedzy strona postępowania nie miała możliwości w pełni skorzystać z przysługującej jej inicjatywy dowodowej na tym etapie postępowania. W związku z powyższymi nieprawidłowościami postępowania odwoławczego, skarżąca została pozbawiona możliwości wniesienia kolejnych, nowych wniosków dowodowych, które pozwoliłyby ustalić, że firma "D." oraz firma "J." faktycznie świadczyła usługi na jej rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2008r. skarżąca spółka wniosła o odroczenie terminu rozprawy do czasu zakończenia postępowania mediacyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 65/08 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W przedmiotowym piśmie podniesiono, że prowadzone było jedno postępowanie kontrolne, które zakresem swym obejmowało okres od 1999r. do 2002r. Niemal identyczne zarzuty legły u podstaw skarg na decyzje ostateczne w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 – 2002. Ustalenia faktyczne dotyczące rozliczenia zużycia kostki brukowej w toku realizacji kontraktu z "T." w całym okresie tj. od 1999 do 2002, w największym stopniu dotyczą decyzji za 1999r., ale również przekładają się na wadliwość zaskarżonych decyzji dotyczących 2000r. 2001r. i 2002r.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej wskutek przeprowadzonego postępowania mediacyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Kr 65/08 oraz postawiła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, mimo, że w zaistniałym stanie faktycznym i przy dokonanej ocenie prawnej były do tego zobligowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej spółki z dnia 8 grudnia 2008r. odnosząc się do podniesionych w nim zarzutów wskazał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku zastosowania oszacowania dochodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skarg na decyzje ostateczne w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 – 2002 o:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz jedynego udziałowca spółki, zatrudnionego na podstawie nieważnej umowy o pracę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia w kontekście niewyjaśnienia przez organ I instancji faktycznego zakresu pracy świadczonej przez W. P. na rzecz spółki jak również uchybień proceduralnych i niewystarczających ustaleń dotyczących udziału podwykonawców w inwestycjach realizowanych przez spółkę,

1. niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występowały przesłanki zastosowania instytucji szacowania dla ustalenia faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą spółkę w sytuacji, gdy organy uznały za niewykonane przez podmioty wystawiające faktury prace w nich opisane, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu wykonania robót budowlanych jako takich.

Co do uchybień proceduralnych zarzucono naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowień dowodowych, szczególnie na składane w toku postępowania wnioski dowodowe. Podniesiono także, że w sytuacji, gdy strona skarżąca kwestionowała wartość merytoryczną zawartą w protokole przesłuchania świadka z innego postępowania organ podatkowy zobowiązany był na jej wniosek przeprowadzić dowód z jego przesłuchania w toku postępowania.

Strona skarżąca odniosła się również do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w jego piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009r. Zaznaczyła jednocześnie, że w konsekwencji przeprowadzonego postępowania mediacyjnego i uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji spółki, podnoszone w skargach zagadnienia dotyczące rozliczenia przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużycia kostki brukowej stały się bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009r. odnosząc się do nowych zarzutów postawionych przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia 27 kwietnia 2008r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w odpowiedziach na skargi oraz wcześniejszych pismach procesowych.

W kolejnym piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 10 czerwca 2009r. rozszerzono zakres zaskarżenia decyzji z dnia 18 kwietnia 2008r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 – 2002 o kolejny zarzut, tj. błędnej interpretacji i przez to niewłaściwego zastosowania art. 187 § 2 oraz art. 188 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że o konieczności wydawania postanowienia określającego ramy postępowania dowodowego decyduje organ podatkowy I instancji i nie jest on w tym zakresie zobligowany wyżej wymienionymi przepisami procedury podatkowej, powtarzając w tym zakresie argumentację przedstawioną wcześniej w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009r. (str. 9-10). Skarżąca rozwinęła swoją argumentację, co do postawionego wcześniej zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując kolejny raz na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii oraz kolejny raz wdała się w polemikę z Dyrektorem Izby Skarbowej, co do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 675/08, I SA/Kr 676/08, I SA/Kr 677/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 675/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 3 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W sytuacji, gdy skargi zarzucały zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Podniesiony w skargach zarzut wadliwości postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w znacznej części skarżąca spółka odnosiła do kwestii nieprawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie rozliczenia kostki brukowej tak po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji przeprowadzonej przez tut. Sądem mediacji zakończonej protokołem z dnia 12 listopada 2008r. i wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 25 listopada 2008r. Nr[...], w której organ podatkowy uwzględnił argumentację skarżącej spółki dotyczącej rozliczenia kostki brukowej w 1999r., kwestię rozliczenia zużycia kostki brukowej związanego z realizacją umowy nr 2/99 z dnia 22 kwietnia 1999r. zawartej z Zakładami "T." s.c. obecną także w zaskarżonych decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 – 2002 należało uznać za wyjaśnioną, a zarzuty sformułowane w tej sprawie w skargach za bezprzedmiotowe, co zostało przyznane również przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skargach oraz w pismach procesowych, należy stwierdzić, że w części zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Dotyczy to między innymi zarzutów nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów w 2000r., 2001r., 2002r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D." w K. na wykonanie obcych usług związanych z realizacją umowy nr 2/99 z dnia 22 kwietnia 1999r. za 2000r. w łącznej kwocie 496.909,00 zł, za 2001r. w łącznej kwocie 1.106.050,00 zł, za 2002r. w łącznej kwocie 332.000,00 zł.

W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D.", jako na kluczowych dowodach organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy). Z materiału dowodowego wyłączono zaś, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 Ordynacji podatkowej protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym. Bowiem według powołanego wyżej przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie dowody zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych.

W ocenie strony skarżącej protokoły z tych przesłuchań nie mogły być jednak samodzielnymi i wystarczającymi materiałami dowodowymi w sprawie i ocenę tą Sąd podziela.

Podkreślić jednakże trzeba, że kwestia ta tj. możliwość wykorzystania w danym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów z przesłuchania w charakterze świadków, stron (w postępowaniu karnym także w charakterze podejrzanych) podatników – wystawców zakwestionowanych faktur, każdorazowo podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto art. 181 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, zaś zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei jej rozwinięciem są przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wykładnia literalna art. 188 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie jest to daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" orzecznictwo sądów administracyjnych reprezentowane m. in. przez stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Można zatem przyjąć, że skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Będzie to jak najbardziej uzasadnione wówczas, gdy w toku innych postępowań (kontrolnego, czy karnego, karno-skarbowego) przesłuchiwana była sama strona, jak miało to miejsce w przypadku prezesa "P." sp. z o. o. W. P.

Odmiennym przypadkiem jest jednakże przyjęcie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchania innych osób (kontrahentów), szczególnie, gdy strona postępowania zaprzeczała tym zeznaniom i kwestionowała ich wiarygodność oraz w toku postępowania kontrolnego i podatkowego domagała się powtórzenia przesłuchania tych świadków z jej udziałem, składając konkretny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków tych osób. Taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu w niniejszej sprawie, albowiem skarżąca spółka w piśmie z dnia 21 października 2005r. złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę "D." na rzecz spółki z o.o. "P.". Uzasadniając wniosek wskazała na niespójność złożonych przez w/w zeznań w innym postępowaniu oraz koniecznością ich wyjaśnienia przy udziale strony. Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, ale także w żadnym innym postępowaniu, W. P. (prezes spółki "P."), M.W. (właściciel "D.") oraz M. M. (rzekomy pośrednik pomiędzy w/w firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani.

W ocenie tut. Sądu taka konfrontacja, czy też ponowne przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności strony bądź jej pełnomocnika pozwoliłoby w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny.

Z akt sprawy wynikają zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu fikcyjnego obrotu gospodarczego, który na celu miał jedynie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie.

Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

Kwestia ewentualnego naruszenia, z w/w powodów, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega kontroli sądowej, gdyż rozstrzyganie w tym przedmiocie, a to ze względu na uchybienia proceduralne, jest przedwczesne. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a uzupełniony o dowody materiał zostanie przez organy podatkowe oceniony.

W związku z powyższym należy również oddalić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Miałoby ono polegać na niezastosowaniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane. Choć ponownie, wobec niewyjaśnionej do końca kwestii podwykonawstwa firmy "D.", wyrokowanie w tym zakresie byłoby przedwczesne, to należy odnieść się do niektórych stwierdzeń zawartych w skardze. Otóż, jeśli podatnik, co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie z zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08) "ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania ich w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Strona skarżąca winna zwrócić na to uwagę w ponownym postępowaniu w sprawie, gdyż kwestia ta jest bezsporna w doktrynie jak i w orzecznictwie. Następuje tutaj przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co ma miejsce w ściśle określonych prawem materialnym przypadkach. Podatnik jest wówczas zobowiązany co najmniej wskazać źródła dowodowe swoich twierdzeń. Samo oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2 w/w ustawy, należy do organów podatkowych. Jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, do podatnika. Z faktu nieprzestrzegania przepisów cyt. ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych i żądać, aby to organy dokonały precyzyjnego oszacowania poniesionych kosztów. Stawiałoby to w nierównej pozycji wszystkie te podmioty gospodarcze, które rzetelnie i sumiennie prowadzą swoją księgowość.

Formalnoprawną przyczyną uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. stanowi także brak pełnych ustaleń faktycznych odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów w 2000r. wydatków w kwocie 110.726,49 zł na wynagrodzenie jej prezesa W. P.

Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, czy doszło tak naprawdę do naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Skoro organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, to stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem naruszenie przepisów postępowania odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście badanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Odnośnie zarzutów skargi należy stwierdzić, że w kwestii poszczególnych umów oraz aneksu badaniu podlegają wydatki na wynagrodzenie prezesa strony skarżącej za 2000r. Liczy się więc stan obowiązujący w tym roku, ustalony na podstawie aneksu z dnia 1 lutego 2000r. Skoro jednak aneks stanowi tylko częściową zmianę umowy, to organy podatkowe powinny dołączyć do akt oryginał umowy z 1994r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść może mieć wpływ na zaliczenie wydatków spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Rację mają organy podatkowe jedynie w tym zakresie, iż nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Dyrektor nie jest funkcją, która może mieć znaczenie w świetle prawa spółek. Jest to kwestia wewnętrznej organizacji spółki. Zatem zawarcie umowy przez dyrektora nie może konwalidować w/w braków.

Jednakże wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można automatycznie założyć, że świadczenie spółki "P." na rzecz jej jedynego wspólnika było jednostronne. Jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca, to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki, zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza go z grupy świadczeń jednostronnych (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., sygn. akt FSK 1720/04). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie świadczeń jednostronnych, a organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, a w szczególności nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania W. P.

Zatem obok uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchania świadków M. W. i M. M. jest to kolejne wskazanie dla organów podatkowych odnośnie dalszego postępowania w sprawie.

Za uzasadniony Sąd uznaje także zarzut skarżącej spółki, co do korekty przychodów za 2002r. o kwotę 93.993,90 zł, którą spółka powinna wykazać do opodatkowania jako wierzyciel w stosunku do spółki "A." (podmiotu powiązanego) z tytułu odsetek jakie mogłaby uzyskać od dłużnika w związku z zawarciem umowy pożyczki. Nie kwestionując ustaleń organów podatkowych, że transakcja pożyczki z dnia 25 lipca 2002r. podlega ocenie w świetle art. 11 ust. 2, 4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i że po stronie spółki powstał przychód nieujawniony w księgach rachunkowych (czego również nie kwestionuje strona skarżąca), to należy zgodzić się ze skargą w tym zakresie, w jakim kwestionuje sposób ustalenia tego przychodu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej dochody niewykazane lub dochody wykazane, ale niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,

1. ceny odprzedaży,

1. rozsądnej marży ("koszt plus").

W przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie w/w metod stosuje się metody zysku transakcyjnego. Ponadto ustawodawca w art. 11 ust. 9 ustawy zawarł delegację dla Ministra Finansów dla określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. I tak Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) w § 15 określił, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Organy podatkowe ustaliły wartość przychodu z tytułu nieuzyskanych odsetek na poziomie średniorocznego oprocentowania wynikającego z informacji NBP o podstawowych stopach procentowych NBP, pozyskanej z Biuletynu Informacyjnego NBP nr 12/2002. Niewątpliwie taki sposób ustalenia wartości odsetek pozostaje w opozycji do metody ustalenia wartości tych odsetek opisanej w § 15 rozporządzenia. Pożyczka udzielona przez jeden podmiot gospodarczy drugiemu podmiotowi gospodarczemu nie jest porównywalna z kredytem udzielanym przez bank podmiotowi gospodarczemu. A z treści przepisu § 15 cyt. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że ceną rynkową za taką usługę są odsetki (w najniższej wysokości), jaką uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Przy czym w § 15 w ust. 3 rozporządzenia wskazano na okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, jakie należy uwzględnić dokonując określenia wartości rynkowej odsetek. W aktach sprawy próżno by szukać jakichkolwiek materiałów, które dowodziłyby, że organy podatkowe podjęły działania w kierunku "poszukania" podobnych transakcji pożyczek np. w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie podejmując nawet próby ustalenia ceny rynkowej świadczonej usługi (wartości rynkowej odsetek) poprzez zebranie odpowiedniego materiału porównawczego i poprzestając na przyjęciu do ustalenia wartości tych odsetek, średnioważonego oprocentowania stosowanego przez NBP naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.

W tej części decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. naruszają także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawierają wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego przyjęto taki sposób ustalenia wartość odsetek, a odstąpiono od określenia wartości rynkowej odsetek zgodnie z dyspozycją przepisu § 15 rozporządzenia.

Natomiast Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił zarzutów skargi tak natury procesowej jak materialnej odnoszących się do ustaleń organów podatkowych poczynionych w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków kwocie 111.217,24 zł (szkolenie) plus 29.498,41 zł (koszt biletów lotniczych), poniesionych w 2000r. przez spółkę z tytułu udziału W. P. w sympozjum szkoleniowym w USA w dniach od 24 stycznia 2000r. do 21 lutego 2000r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: (1)koszty te muszą być faktycznie poniesione, (2)ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz (3)musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (bezpośredni lub pośredni). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 100/05).

Organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że przedmiotowy wydatek, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, ze został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Należy jeszcze raz podkreślić, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 359/04, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Gl 31/04, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt III RN 136/02). Tymczasem, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, żadnych dowodów w tym przedmiocie skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie (faktura, wyjaśnienia prezesa spółki), nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które mogły być ocenione i zweryfikowane w toku postępowania podatkowego.

Złożone przez prezesa spółki wyjaśnienia najpierw w piśmie z dnia 15 lipca 2004r., a później w ramach przesłuchania go w charakterze strony do protokołu z dnia 15 września 2006r. zasadnie przez organy podatkowe zostały uznane za mało wiarygodne. Po pierwsze; prezes spółki zmieniał swoje wyjaśnienia w tym zakresie w toku postępowania, najpierw twierdząc, że efektem wyjazdu było nawiązanie kontaktów handlowych, które zaowocowały zakupem maszyn C., a gdy organ kontroli podważył to twierdzenie poprzez wskazanie, że te maszyny zostały zakupione w kwietniu 1999r., a więc przed wyjazdem prezesa do USA, zmienił swoje wyjaśnienia stwierdzając, że efektem powyższego wyjazdu był zakup maszyn Komatsu. Po drugie; przedstawiając cel wyjazdu (zakup maszyn, zdobycie wiedzy na temat budowy dróg, szczególnie z zakresie technologii wykonania podbudowy ze szlak hutniczych, czego efektem było wdrożenie tej technologii w trakcie realizacji kontraktu w B.), prezes spółki nie poparł swoich twierdzeń żadnymi konkretnymi dowodami, a organ I instancji częściowo obalił te twierdzenia, wskazując, że szlaka hutnicza była stosowana przez spółkę do wykonania podbudowy pod kostkę brukową już od 1998r., a więc na długo wcześniej przed pobytem w USA, podczas którego prezes W. P. rzekomo zapoznawał się dopiero z tą technologią.

Ponadto abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który został przez podatnika (spółkę) poniesiony. Tymczasem z bezspornych ustaleń (potwierdzonych wyjaśnieniami W. P.) wynika, że wydatek w kwocie 111.217,24 zł nie został faktycznie przez spółkę poniesiony, albowiem zobowiązanie spółki z faktury nie zostało przez nią zapłacone.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zebrany materiał dowodowy musi być oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu opisanych zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, przy czym podkreślić należy, że skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby podważenie ustaleń organów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że w toku postępowania odwoławczego spółka dostarczyła dowód w postaci dokumentu wydanego przez Konsulat Generalny RP w L. A. który miałby rzekomo potwierdzać udział W. P. na spotkaniu w dniu 15 lutego 2000r. w Konsulacie Generalnym w L. A.. Jednakże przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające wykazało, że dokument ten nie został sporządzony w Konsulacie Generalnym w L. A. i został podpisany przez osobę, która nigdy nie była pracownikiem Konsulatu (pismo z dnia 17 stycznia 2006r.). Posłużenie się tego typu dokumentem o wątpliwej prawdziwości w celu udowodnienia swoich racji musi budzić poważne wątpliwości, co do wiarygodności wszelkich wyjaśnień składanych przez spółkę w tej kwestii.

Nie można uznać za skuteczny zarzut podnoszony w toku postępowania odwoławczego (w skardze brak jest jakikolwiek zarzutów, które odnosiłyby się wprost do tej kwestii), że w postępowaniu została pominięta istotna część argumentacji spółki zawarta w wyjaśnieniach jej prezesa w zakresie przydatności powyższego wyjazdu dla spółki. Z faktu, że argumentacja ta nie została uwzględniona nie oznacza, że powyższe wyjaśnienia nie były analizowane, jednakże zawarte w nich treści zostały poddane ocenie, do której organy podatkowe są uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przechodząc z kolei do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych w 2001r. i 2002r. stanowiących koszt obcych usług za 2001r. w łącznej kwocie 80.300,00 zł, za 2002r. w łącznej kwocie 210.000,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "J." w K., Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie są kompletne, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest prawidłowa. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się naruszeń reguł postępowania dowodowego, takich, jakie miały miejsce przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego w sprawie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D.".

Z zeznań złożonych przez J. L., przesłuchanego w charakterze strony wynika w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez firmę "J." na rzecz spółki "P." dokumentowały czynności (usługi), które nigdy przez tą firmę nie zostały wykonane. Zeznania te jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności za rzekomo wykonane usługi były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach spółki "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zeznania J. L. korespondują z zeznaniami prezesa spółki W. .złożonymi w Prokuraturze (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 2 lutego 2005r.), gdzie sam przyznał, że podpisał dwa protokoły potwierdzające wykonanie przez firmę "J." robót brukarskich, które de facto nie zostały wykonane (faktury z 31 lipca 2002r. oraz 30 września 2002r.).

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały podważone, albowiem trudno uznać za skuteczną próbę obalenia zeznań J. L., podjętą w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 9 listopada 2006r. poprzez wykazanie ich rzekomej niespójności i sprzeczności na podstawie analizy fragmentu tych zeznań dotyczącej wysokości prowizji uzyskanej od W. P. za wystawienie fikcyjnej faktury. Takie postępowanie jest zrozumiałe, trudno bowiem było kwestionować zeznania J. L. w sytuacji, gdy opisany przez niego proceder znalazł potwierdzenie w zeznaniach W. P.. Zeznania te w poważny sposób uwiarygodniły zeznania J. L. i dały mocną podstawę organom podatkowym do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę "J." na rzecz firmy "P." w 2001r. i 2002r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego (wykonanych usług), a skarżąca spółka nie poniosła wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie wnioskowała też o przeprowadzenie takich dowodów, mogących potwierdzić fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę "J.". Również nie zażądała powtórzenia przesłuchania kontrahenta J. L. z udziałem strony. Jedynym zatem dowodem były owe zakwestionowane faktury, które jednak z wyżej omówionych powodów nie mogą być uznane za absolutne i niepodważalne dowody wykonania tych usług. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2116/04) nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże wydatków z kosztów uzyskania przychodów w latach 2001 – 2002.

Należy przy tym podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Takie bierne zachowanie się skarżącej spółki, nie może być tłumaczone i usprawiedliwiane, jak to uczynione zostało w skargach, nieprawidłowościami postępowania, polegającymi na tym, że pomimo pisemnego żądania strony, organ podatkowy II instancji odmówił przedstawienia przed wydaniem decyzji informacji, co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co pozbawiło skarżącą możliwości wniesienia określonych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu jest to nieudolna próba przerzucenia braku aktywności w realizacji uprawnień procesowych strony (składanie wniosków dowodowych) na organ podatkowy.

Uwagi i argumentacja Sądu odrzucająca zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawione przez Sąd przy omówieniu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "D." znajduje pełne odniesienie do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów w 2001r. i 2002r. rzekomo poniesionych wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "J.".

Odnosząc się do postawionego w skargach odrębnego zarzutu, co do bezprawności odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Sądowi nie jest znany przepis w Ordynacji podatkowej, który nakładałby na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia i przekazania stronie przed wydaniem decyzji "informacji dotyczącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów". Przed wydaniem decyzji organ jest zobligowany przepisem art. 200 §1Ordynacji podatkowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wiążącej i ostatecznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonuje w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Stosownie bowiem do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ocena postawionego w skargach zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej może być przeprowadzona jedynie w odniesieniu do rzekomych usług świadczonych na rzecz strony skarżącej przez firmę "J.", albowiem w tym przypadku ustalenia stanu faktycznego sprawy nie wymagają uzupełnienia. Powołany przepis stanowi, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych zakwestionowanych faktur wystawionych przez "J." pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny stanu faktycznego (wykonania usług). Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane usługi przez firmę "J." dokumentowane wystawionymi fakturami. Faktury te były jednym z dowodów w sprawie, natomiast kwestią sporną było, czy usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane. Organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego, jeżeli kwestionowane jest samo wykonanie umowy (usługi), a nie fakt istnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego (fikcyjne faktury) i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Podsumowując tę cześć rozważań, należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zakup towaru lub usługi, którego de facto nie było nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/08, wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt 24/03).

Pozostałe zarzuty sformułowane w skargach oraz w pismach procesowych podważające prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego (przesłuchanie świadka R. M. bez udziału strony, niewydawanie postanowień określających ramy postępowania dowodowego) zwracają uwagę na uchybienia procesowe, które w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Zarzuty te dotyczą kwestii, które będą przedmiotem ponownego rozpatrzenia (nieuwzględnione wydatki wykazane fakturami wystawionymi przez firmę "D.") zatem organy podatkowe w przypadku ich zgłoszenia na etapie postępowania podatkowego będą obowiązane się do nich odnieść i usunąć zarzucane braki postępowania dowodowego m.in. poprzez powtórzenie dowodu z przesłuchanie w/w świadka z udziałem strony.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.