Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 713/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.229, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że D. D. – Skarżący w niniejszej sprawie w dniu [...] czerwca 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspolnotowego AKC-U dot. samochodu osobowego, marki Renault Safrane 2.5 RT TD, nr nadwozia [...] r. w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 4600,00 zł, stawkę podatku w wysokości 65% oraz podatek akcyzowy w wysokości 2990,00 zł.

Skarżący w dniu 28 listopada 2007 r. złożył korektę deklaracji AKC-U wraz z pismem uzasadniającym zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2364,00 zł. We wniosku wskazał, jako podstawę swojego wniosku wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił rezydualny podatek akcyzowy w wysokości 1926,00 zł; stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1064,00 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1300,00 zł oraz zarządził zwrot kwoty 1064,00 wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 28 listopada 2007 r. do dnia zwrotu.

Odwołaniem z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżący zaskarżył ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S., zarzucając jej:

1. błędne i sprzeczne z prawem interpretowanie wyroku ETS z dnia [...] stycznia 2007 r.,

2. sprzeczne z prawem przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. dalej u.p.a.),

3. błędne wydanie przedmiotowej decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm. dalej o.p.), w sytuacji gdy korekta deklaracji AKC-U była wypełniona prawidłowo,

4. nie uwzględnienie faktu, że samochód był uszkodzony i przyjęcie wartości z informatora EUROTAX zawierającego notowania pojazdów bezwypadkowych, w dobrym stanie technicznym,

5. odmowę wypłaty odsetek za zwłokę od dnia powstania nadpłaty tj. od ani złożenia deklaracji AKCJJ zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2, art. 52 § pkt 1 oraz art. 53 § 2 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W.:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zwrotu odsetek od stwierdzonej

nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego od dnia [...] listopada 2007 r. do dnia zwrotu,

- zarządził zwrot odsetek od nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1064,00 z

tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w

wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości

podatkowych, od dnia zapłaty przez Skarżącego podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty,

- w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ przytoczył treści art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., art. 80 ust.1, ar.80 ust. 2 pkt 2, art.80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 3 u.p.a., § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Organ powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 sygn. C-313/05 ETS oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 254/07 wskazał, że podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Ponadto organ uznał, że oceniając element konstrukcji podatku akcyzowego, jaką jest podstawa opodatkowania, należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności treści artykuł 90 akapit pierwszy TWE i wykładnię tego przepisu zawartą w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. Wysokość podatku zależy nie tylko od stawki podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania.

Organ wskazał, że przy określeniu podstawy opodatkowania artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego, w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w państwie członkowskim, byłaby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego.

Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 643/07, w którym uznano, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego uwzględniając treść artykułu 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym prawidłowo przyjęły, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Reasumując zatem organ stwierdził, że zgodnie z cytowanym orzecznictwem opodatkowanie akcyzą nabywanych wewnątrzwspolnotowo samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Zatem postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie nabywanych wewnątrzwspolnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju.

Tak więc kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Dalej wskazał, że do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, w celu wyliczenia rezydualnej kwoty akcyzy organ podatkowy I instancji zastosował System wyceny wartości pojazdów EUROTAX.

Na podstawie Informatora EUROTAX nr 6/2004 organ podatkowy I instancji ustalił notowanie rynkowe brutto samochodu podobnego pod względem technicznym, po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 1996 r., o przebiegu 208550 km w wysokości 19 300 zł.

Po dokonaniu korekty z tytułu pierwszej rejestracji oraz różnicy przebiegu wartość podobnego samochodu do pojazdu nabytego przez Skarżącego organ podatkowy I instancji ustalił jego wartość w kwocie 19 631,00 zł.

Tak otrzymana kwota dotyczy auta modelowego sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT oraz akcyzę.

Następnie tak ustaloną wartość pomniejszono o wartość podatku VAT oraz wartość podatku akcyzowego: 19 631,00 zł : 1,22 = 16 091,00 zł : 1,136 = 14 165,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych zgodnie z art. 63 § 1 o.p.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju:

14 165,00 x 13,6 % = 1 926,44 zł, co po zaokrągleniu do pełnych złotych dało

1926,00zł.

Zatem wartość rezydualna akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju wyniosła 1 926,00 zł.

Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że uiszczona przez Skarżącego kwota podatku akcyzowego w wysokości 2 990,00 zł przewyższa rezydualną kwotę akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w wysokości 1 926,00 zł i w związku z tym świadczenie w kwocie

1 064,00 zł (2 990,00 zł - 1 926,00 zł = 1 064,00 zł) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Organ zaznaczył, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (zwanej dalej ustawą o zwrocie nadpłaty), która uwzględniając treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007), określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy tej ustawy.

Organ odwoławczy ustalił wartość rynkową samochodu podobnego, z uwzględnieniem takich czynników jak marka, model, typ, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc, po raz pierwszy zarejestrowanego w 1996 r., z przebiegiem 147273 km, w wysokości 19 300,00 zł.

Powyższą kwotę należało skorygować uwzględniając miesiąc pierwszej rejestracji oraz przebieg co w konsekwencji dało kwotę 19 631,00 zł. Sposób ustalenia wartości rynkowej pojazdu jest zbieżny z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji, W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. obliczył kwotę nadpłaty zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, wg ww. wzoru gdzie:

a - (podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego) -

2 990,00zł

n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu (19 631,00 zł: 1,22 : 1,136) x 13,6 % = 1 926 ,00 zł ( po zaokrągleniu do pełnych złotych). Z - (kwota zwrotu nadpłaty) = 2 990,00 zł - 1 926,00 zł = 1 064,00 zł

Dyrektor Izby Celnej w W. porównał kwotę nadpłaty obliczoną wg wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty z kwotą zwróconą przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że obie kwoty są identyczne.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Z tego też względu organ odwoławczy orzekając w przedmiotowej sprawie zobligowany był do stosowania ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji.

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie nadpłata - deklaracja AKC-U - powstała od dnia zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego na konto Izby Celnej w W., gdyż od tej daty Skarżący został pozbawiony możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje bowiem z chwilą, gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności miedzy kwotą wpłaconą a kwotą, która z mocy prawa powinna być zapłacona.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za niezasadne.

Odnośnie zarzutu błędnego i sprzecznego z prawem interpretowanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji w całości opiera się na wskazanym wyroku prejudycjalnym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Zatem przedmiotowy wyrok został zastosowany w pełnym zakresie w niniejszym postępowaniu podatkowym, a wydana decyzja stanowi rzeczywistą realizację wskazanych w wyroku wytycznych, co do zasad i sposobu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Stwierdzenie zaistnienia nadpłaty w przedmiotowej sprawie było wynikiem zastosowania ww. orzeczenia i było zgodne z jego intencją.

Niezasadny jest również zdaniem organu drugi z zarzutów odnoszący się do sprzecznego z prawem ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a., zamiast art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a.

W kontekście stanowiska ETS oraz krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zarzut wobec decyzji dotyczący błędnego ustalenia wartości podstawy opodatkowania, co skutkuje niewłaściwym w ocenie Skarżącego określeniem nadpłaty organ uznał za nieskuteczny.

Sposób ustalenia nadpłaty w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. jest zgodny zdaniem organu z wykładnią krajowych przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Odpowiada również obecnie obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w celu obliczenia wysokości podatku rezydualnego należy przyjąć średnią wartość samochodu podobnego, dlatego sposób postępowania organu podatkowego I instancji należy uznać za zgodny z prawem.

Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naliczenia podatku w zawyżonej kwocie.

Tak sformułowany zarzut wobec decyzji organu I instancji nie jest uzasadniony. Organ podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie dokonywał wyceny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Wskazana w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania, którą zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić nie została zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji. Z akt sprawy wynika, że w polu 21 deklaracji AKC-U Podatnik wskazał kwotę 4 600,00 zł i taka kwota stanowi podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji miały na celu nie wycenę samochodu nabytego przez Skarżącego i kwestionowanie podstawy opodatkowania, ale ustalenie zgodnie z wytycznymi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy w przypadku przedmiotowej transakcji nie doszło do dyskryminującego opodatkowania akcyzą. W celu wyliczenia akcyzy rezydualnej, zawartej w cenie pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w kraju, należy ustalić wartość samochodu podobnego do pojazdu nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Ustalenie zgodnie ze wskazaniami ETS, a obecnie również ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, wartości samochodu podobnego zarejestrowanego w kraju nie stanowi wyceny samochodu nabytego przez Podatnika, a jest jedynie elementem konstrukcji ustalania zasadności i wysokości nadpłaty, poprzez obliczenie stawki akcyzy rezydualnej.

Ustalanie przez właściwe organy podatkowe, czy zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został zapłacony w kwocie niedyskryminującej, nie stanowi kwestionowania podstawy opodatkowania, a więc nie narusza art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Nieskuteczny pozostaje również zdaniem organu zarzut błędnego wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 ord. pod., w sytuacji, złożenia prawidłowej korekty deklaracji. Organ podkreślił, że wyliczenie wysokości podatku rezydualnego nie powoduje, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Określenie wysokości podatku rezydualnego stanowi jedynie jeden z etapów ustalenia, czy w danej sprawie doszło do powstania nadpłaty i do właściwego ustalenia jej wysokości. Skarżący wskazuje natomiast, że w jego ocenie korekta deklaracji jest prawidłowa, a zatem nie zaistniała konieczność wydawania w tej sprawie decyzji. Należy podkreślić, że taka sytuacja zaistniałaby, gdyby organ podatkowy nie kwestionował wysokości podatku wykazanego w korekcie deklaracji. A zatem w przypadku, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie organ podatkowy kwestionując wysokość podatku wykazanego w korekcie deklaracji nie mógł dokonać zwrotu w trybie bezdecyzyjnym. Organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji w sprawie zasadności wystąpienia nadpłaty oraz jej wysokości.

Zarzut nieuwzględnienia uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z akt sprawy Skarżący dopiero po faktycznym wydaniu decyzji poinformował organ podatkowy o stanie technicznym pojazdu, a zatem dowód powyższy nie mógł być uwzględniony w toku postępowania pierwszo-instancyjnego. Odnosząc się do powyższego dowodu Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że pismo Skarżącego wskazujące na zakres uszkodzeń, jak również załączone w toku postępowania odwoławczego zdjęcie z opisem wskazującym, że przestawia przedmiotowy samochód, stanowi jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, organ podkreślił, że uszkodzenia przedmiotowego samochodu nie zostały w należyty sposób udowodnione. Organ zaznaczył, że Skarżący nie przestawił dokumentów potwierdzających istnienie uszkodzeń, dokumentujących zakup części, czy kosztów naprawy. Również pojazd uwidoczniony na zdjęciu nie posiada żadnych elementów, na podstawie których możliwa byłaby jego identyfikacja, brak jest przede wszystkim tablicy rejestracyjnej, ewentualnie brak zdjęcia wskazującego na inne oznaczenia, jak numeru nadwozia. W załączonych do akt sprawy dokumentach zakupu pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 25 czerwca 2004 r. brak jest wskazania uszkodzeń oraz ich zakresu, a zatem w niniejszej sprawie okoliczność wystąpienia uszkodzeń nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu nie została w należyty sposób wykazana.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. błędne i sprzeczne z prawem interpretowanie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.,

2. nie zastosowanie się do ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego i uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu,

3. nie uwzględnienie faktu, że samochód był uszkodzony i przyjęcie wartości z informatora EUROTAX bez uwzględnienia zalecanych tam korekt.

Skarżący wskazał, że organ celny nie poinformował go i nie wezwał w trakcie postępowania do określenia stanu pojazdu, przedstawienia dokumentów o tym świadczących a zdaniem Skarżącego powinien z urzędu to uczynić chcąc ustalić wartość rynkową a tymczasem ustalił wartość rynkową bez uwzględnienia obligatoryjnych korekt, które narzuca EUROTAX. Błędem jest zatem zdaniem Skarżącego ustalenie wartości pojazdu na podstawie tego katalogu gdyż nie uwzględnia kosztów naprawy.

Skarżący podkreślił, ze jest w stanie dostarczyć dodatkowe dowody na potwierdzenie stanu pojazdu, dlatego twierdzi, że wydana decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25. lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).Oznacza to, że kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w trakcie rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oparcie jej na innym kryterium jest niedopuszczalne (por. J.P. Tarno komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LexisNexis Warszawa 2004 r, str 14).Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd nie może oceniać zaskarżonej decyzji w oparciu o "względy słusznościowe".

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu określonym w cytowanym przepisie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób wyliczenia przez organ podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z pominięciem kwoty zapłaconej z tytułu umowy przez Skarżącego.

W myśl art. 233 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

4) umarza postępowanie odwoławcze,

5) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) (wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art.127o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30).

W niniejszej sprawie organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji na stronie 9 zauważył, że ,,zarzut nieuwzględnienia uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z akt sprawy Podatnik dopiero po faktycznym wydaniu decyzji poinformował organ podatkowy o stanie technicznym pojazdu, a zatem dowód powyższy nie mógł być uwzględniony w toku postępowania pierwszoinstacyjnego. Twierdzenie to jest zgodne z prawdą, gdyż jak wynika z akt administracyjnych K 52 Skarżący wykonując wezwanie organu w trybie art. 200§1 ordynacji podatkowej z 18 stycznia 2008r, otrzymane w dniu 24 stycznia 2008 r., dopiero w dniu 4 lutego 2008 r. to jest w dniu wydania decyzji złożył w Urzędzie celnym w S. dokument ,z którego wynikało, że przedmiotowy samochód Renault Safrane 2.5 DT był uszkodzony ,wskazując jednocześnie zakres tych uszkodzeń. Termin do złożenia wyjaśnień upłyną Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2008 r. Powyższe nie zwalnia jednak organu drugiej instancji od wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącego kwestii uszkodzeń pojazdu ,które to uszkodzenia mogły mieć istotny wpływ na sposób wyliczenia przez organ podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Kwestia błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była podnoszona również przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjne ,gdzie Skarżący wskazywał, że informator EUROTAX odnosi się do pojazdów w dobrym stanie technicznym bezwypadkowych ,w związku z czym błędne jest przyjęcie ceny pojazdu z katalogu bez uwzględnienia kosztów naprawy. Do odwołania Skarżący załączył zdjęcie sprowadzonego samochodu.

Wobec powyższego odwołania organ podatkowy drugiej instancji winien w celu ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego wyjaśnić kwestie uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, gdyż jak wskazano na wstępie uzasadnienia organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowania, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art.191 Ordynacji Podatkowej zawiera definicję zasady swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ drugiej instancji niezastosował w celu ustalanie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy art. 229 o.p. i nie wzywał skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających zakup części koniecznych do naprawy przedmiotowego pojazdu, ani dokumentów potwierdzających koszty naprawy nie dążył do przesłuchania kupującego od Skarżącego przedmiotowy pojazd na okoliczności jego stanu technicznego oraz okazania dokumentów potwierdzających naprawę skrzyni biegów. Organ podatkowy drugiej instancji bez uzupełnienia materiału dowodowego uznał za nie udowodnione uszkodzenia pojazdu zgłaszane przez Skarżącego, czym w ocenie składu orzekającego w tej sprawie naruszył wyżej wymienione artykuły ordynacji podatkowej w stopniu mogącym nieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe ustalenie stanu pojazdu jest o tyle istotne ,że może skutkować obniżeniem wartości podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z tabelą ujemnych korekt dla pojazdów zawarta w Informatorze rynkowym,, EUROTAX,, w sytuacji gdy zaistniała koniczność przeprowadzenia napraw powypadkowych wartość pojazdu obniża się w skali od 0-20%.

Wyjaśniając powyższe kwestie organ drugiej instancji winien również zweryfikować kolor samochodu przedstawionego na załączonym przez Skarżącego zdjęciu z kolorem widniejącym w Dokumencie identyfikacji pojazdu. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie kolorem samochodu na zdjęciu może być kolor zielony metalik lub kolor szary, gdy tymczasem z wyżej przywołanego dokumentu wnika, że był to granatowy metalik. Kwestia ta w ocenie składu orzekającego w tej sprawie również wymaga wyjaśnienia, gdyż w wypadku niezgodności tych kolorów rzutuje na wiarygodność wyjaśnień Skarżącego.

Przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się wskazaniami Sądu zamieszczonymi powyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.