Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1221/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, 26 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 176 (sto siedemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. nr [...]z dnia [...], którą określono J. i W. małżonkom S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż małżonkowie S. za rok 1997 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali dochody żony z tytułu udziału w spółce cywilnej "A" prowadzącej działalność gospodarczą oraz dochody męża z emerytury krajowej. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W. - Ś. stwierdził, że dochód z udziału w spółce został nieprawidłowo określony, albowiem nie uwzględniał przychodu z nieodpłatnego świadczenia a także zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu na skutek wadliwego ich przyporządkowania do przychodów danego roku podatkowego. Obok tego organ podatkowy

I instancji zakwestionował zasadność odliczenia darowizny na cele kultu religijnego. Wobec odliczenia przez J. S. [...], Urząd Skarbowy przyjął połowę tej kwoty uznając, że darowizny dokonali wspólnicy cywilni, a zatem podatniczka uprawniona była do odliczenia takiej części, która odpowiadała jej udziałowi w dochodach spółki (50%). Przyjmując zatem wymienione ustalenia organ wydał powołaną powyżej decyzję.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie kwestionując ustalenia i wnioski Urzędu Skarbowego w zakresie pozbawienia ich pozostałej części odliczenia darowizny. W dalszym zakresie decyzję uznali za prawidłową. Wskazali, że zgodnie z treścią pokwitowań, stanowiących dowód dokonania darowizny, została ona uczyniona przez J. S., której dane figurują obok nazwy spółki cywilnej "A". Z kolei nazwa ta została umieszczona tylko w celu identyfikacji darowizny oraz dochodu z udziału w

Sygn. akt I SA/Wr 1221/02

tej spółce. Przypomnieli, iż przedłożyli organowi I instancji oświadczenia wspólników, z których wynikało, że darowizna była wynikiem indywidualnej decyzji podatniczki i pochodziła w całości z jej dochodu. Wskazali, że według ich wiedzy również pozostali wspólnicy dokonywali darowizn. Domagali się zmiany zaskarżonej decyzji.

Jak już powyżej zaznaczono, Izba Skarbowa utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. Wskazała, ze zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wysokość wydatków poniesionych w związku z ufundowanymi darowiznami ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Z przedstawionych w postępowaniu podatkowym pokwitowań wynikało, ze darowizny dokonała firma "A" prowadząca działalność gospodarczą we W. przy ul. K. [...]. W ocenie Izby pokwitowania nie wskazują J. S. jako jedynego darczyńcy, z kolei oświadczenia wspólników, iż nie podejmowali decyzji w przedmiocie darowizny, mogą świadczyć jedynie o nieskuteczności czynności prawnej dokonanej w imieniu spółki cywilnej. Oświadczenia te natomiast nie mogą być wiarygodnym potwierdzeniem okoliczności, że podatniczka dokonała darowizny we własnym imieniu i z własnych środków pieniężnych. O tym zaś mogłoby świadczyć stanowisko darczyńcy, ale Rzymskokatolicka Parafia B nie posiada innych dokumentów, co wynikało z udzielonej przez nią odpowiedzi. Wreszcie organ odwoławczy wskazał, że pokwitowania mają charakter dokumentu stwierdzającego jedynie fakt otrzymania darowizny i nie mogą zastąpić przewidzianego w Kodeksie cywilnym oświadczenia darczyńcy o dokonaniu przysporzenia kosztem swojego majątku, złożonego w formie notarialnej.

Skargę na decyzję Izby Skarbowej we W. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S., przytaczając argumentację zbieżną z dotychczasowym stanowiskiem. Uzupełniając skargę pismem z dnia [...]wskazała, że z treści decyzji Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia [...]wydanej wobec innego wspólnika spółki "A" wynika, iż przedstawiona przez niego do odliczenia kwota [...]dokonanej darowizny, powinna podlegać odliczeniu proporcjonalnie do udziału wspólników w dochodzie spółki, a zatem przyjmując 50% udział Skarżącej mogłaby odliczyć [...], a więc

Sygn. akt I SA/Wr 1221/02

tyle dokładnie ile odliczyła w zeznaniu podatkowym. Stałoby się tak, gdyby organy zainteresowały się odliczeniami pozostałych wspólników. Domagała się J. S. uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ponowiła dotychczasowe argumenty i wnioski, wnosząc o jej oddalenie. Ustosunkowując się z kolei do uzupełnienia Skarżącej wskazała, że zarzut niesprawdzenia zeznań pozostałych wspólników nie jest usprawiedliwiony, skoro w toku postępowania przyjęto jako dowód oświadczenie wspólników, iż nie podejmowano decyzji o dokonaniu przez spółkę darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód po odliczeniu kwot - między innymi - darowizn na cele kultu religijnego, do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 ustawy). Okolicznością niesporną było, że J. S. uzyskała dochód z udziału w spółce cywilnej "A" w wysokości [...]. Limit przysługującego zatem odliczenia z powyższego tytułu wynosił - [...]. Podatniczka dokonała odliczenia darowizny w wysokości [...], a zatem w ramach wyznaczonych przez wymieniony powyżej warunek.

Kontrowersję między stronami stanowiła natomiast kwestia, kosztem jakiego majątku darowizna została dokonana. Organy skarbowe utrzymywały, że kosztem majątku spółkowego, zaś Skarżąca - że wydatek obciążał wyłącznie jej majątek.

Darowizna jest umową nazwaną, mającą swą normatywną podstawę w treści art. od 888 do 902 Kodeksu cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Z dalszej regulacji wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 § 1 k.c.).

Podstawą dokonania przez Skarżącą odliczenia były dwa pokwitowania podpisane przez proboszcza Rzymskokatolickiej Parafii B we W. - S. W., który potwierdzał w ten sposób otrzymanie kwot: [...]- w dniu [...] oraz [...]w dniu [...]od PHU A - p. J.S.

Trzeba zauważyć, że sama tylko treść tych pokwitowań nie pozwalała na jednoznaczne wyciągnięcie wniosku, kosztem jakiego majątku zostały darowizny dokonane. Wymagało to zatem dodatkowych ustaleń, do których organy były zobligowane, stosownie do brzmienia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przeto przypomnieć, że darowizna jest umową, a zatem dotyczą jej te wszystkie zasady, które odnoszą się do czynności cywilnoprawnych, w tym także wypływające z art. 65 k.c. Wynika z tego przepisu, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1) oraz, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Respektowanie przywołanych reguł dotyczy również organów podatkowych, skoro przedmiotem odliczenia od dochodu, w tym znaczeniu - również przedmiotem ich oceny w postępowaniu podatkowym, była czynność cywilnoprawna.

Należy zatem wskazać, że niejednoznaczność treści pokwitowań w równym stopniu odnosiła się do tego, czy darowizną obciążony został majątek Skarżącej, czy spółki cywilnej. Obok bowiem J. S. wspólnikami były inne jeszcze osoby, podczas, gdy w treści dokumentu zostały wymienione tylko jej dane. Chcąc zatem ową wątpliwość rozwiać należało odwołać się do przytoczonych przed chwilą zasad wykładni oświadczeń woli. Skarżąca jednoznacznie w toku całego postępowania administracyjnego wskazywała, że darowizna pochodziła z jej majątku. Logicznie przy tym wyjaśniła powód dla którego obok jej nazwiska znalazły się w treści pokwitowań dane spółki. Przede wszystkim jednak stosowne oświadczenia złożyli pozostali wspólnicy i wynikało z nich, że Skarżąca mogła dokonać darowizny jedynie ze swoich środków. Wynika stąd zatem, że przysporzenie na rzecz Parafii B nie odbyło się kosztem majątku wspólnego wspólników cywilnych.

Nieuprawnione przy tym były twierdzenia organów, że przesądzające dla rozstrzygnięcia kwestii spornej mogły być wyjaśnienia przyjmującego darowiznę proboszcza, albowiem z reguły osoba taka nie wie, jaki majątek zostaje w istocie uszczuplony, wie natomiast co otrzymuje i od kogo (jeżeli darowizna jest przekazywana osobiście przez osobę mu znaną). Przeciwnie należałoby nawet stwierdzić, że najczęściej to właśnie wspólnicy posiadać będą orientację, czy ich wspólny majątek został zubożony. Nadto, jak się okazało, obdarowany (Parafia) niczego do sprawy nie wniósł. Również bez umocowania przyjęły organy, że jedynie oświadczenie darczyńcy w formie notarialnej miałoby walor dowodowy w zakresie stwierdzenia, z jakiego majątku pochodziła darowizna. Otóż trzeba zaznaczyć, że zastrzeżenie formy notarialnej, przewidziane w art. 890 § 1 k.c. zostało dokonane ad solemnitatem. Przy tym oświadczenie darczyńcy stało się ważne w następstwie spełnienia przyrzeczonego świadczenia, co w sprawie nie było sporne (wpłata [...]). Z przytoczonej regulacji nie wynika natomiast jakaś specjalna moc dowodowa oświadczenia darczyńcy złożonego w formie szczególnej, która uprawniłaby organy do dyskredytowania wyjaśnień wspólników. Trzeba jeszcze dodać, że omawianej konkluzji organów przeczy doświadczenie życiowe, z którego wynika, że osoby zamierzające wspomóc działalność kościelną nie korzystają w tym zakresie z usług rejenta. Wydaje się, że niesformalizowany sposób dokonywania darowizn na cele publiczne miał właśnie na względzie ustawodawca, wprowadzając w art. 26 ust. 7 ustawy wymóg posiadania - ogólnie - dokumentu, bez wskazania, że powinien być sporządzony w szczególnej formie. Odmiennie bowiem przyjął na przykład w zakresie udokumentowania wydatków mieszkaniowych, zastrzegając że te powinny być potwierdzone fakturą (tamże).

Wynika zatem z poczynionych uwag, że załatwiając sprawę administracyjną, organy skarbowe, wbrew zgromadzonym dowodom arbitralnie uznały, że J. S. nie dokonała darowizn kosztem swojego majątku, lecz uczyniła to z majątku wspólnego wspólników. Naruszone zostały w ten sposób zwłaszcza art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został rozpatrzony wszechstronnie, zaś przyjęta przez organy ocena okoliczności sprawy nosiła znamiona dowolności. To z kolei spowodowało naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie Skarżącej przysługującego jej obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe przyjąć należało, ze zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W. - Ś., zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym Wojewódzki Sąd Administracyjny do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.