Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 14 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2013/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2013/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że 100 % jej udziałów nabędzie inna spółka kapitałowa (obecnie wspólnik spółki skarżącej). Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki, która prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z tym cały majątek spółki zostanie przekazany wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę. Spółka zapytała więc: czy przekazanie wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem skarżącej – nie będzie, gdyż ustawodawca nie przewidział opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego - ani na zasadach ogólnych, ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek. Przekazanie to nie podlega ani opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów z art. 7 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) traktowane na równi z odpłatną dostawą, ani jako nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Likwidacja spółki jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca (wspólnika), nie zaś przez spółkę działającą jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu u.p.t.u. przez podmiot likwidowany. Spółka wskazała też, że art. 14 u.p.t.u., który dotyczy przekazania majątku wspólnikowi będącemu osobą fizyczną, nie odnosi się do spółek kapitałowych. Wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji spółki kapitałowej majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną będzie przekazaniem majątku między dwoma podatnikami VAT. Przekazany wspólnikowi majątek będzie też stanowił przedsiębiorstwo. Powoduje to, że czynność ta będzie zwolniona od VAT na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę wskazuje, że przekazany w toku postępowania likwidacyjnego jedynemu wspólnikowi majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z tym podział majątku likwidacyjnego nie będzie podlegał przepisom u.p.t.u., a tym samym opodatkowaniu VAT. Minister Finansów nie zgodził się jednocześnie ze spółką, że przekazanie jej majątku jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji spółki nie stanowi transakcji objętej VAT z uwagi na brak w u.p.t.u. przepisów normujących tę kwestię, mimo że istnieją przepisy odnoszące się do likwidacji spółek osobowych i działalności jednoosobowej. Zdaniem Ministra art. 14 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie, zaś z jego brzmienia nie można wnioskować a contrario, że skoro nie wymieniono w nim spółki z o.o., to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, nie podlegają opodatkowaniu. Jeśli w toku postępowania likwidacyjnego doszłoby do przekazania na rzecz wspólnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa, miałaby miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a spółka dokonałaby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej spółki wspólnikowi - jeżeli spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. W sytuacji zaś gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu VAT. W sytuacji gdy na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki przeniesiono by składniki niematerialne i prawne, czynność ta mieściłaby się w pojęciu wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 15, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 w związku z art. 14 u.p.t.u. przez uznanie, że wydanie majątku spółki z o.o. po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z naruszeniem prawa materialnego; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględniono wykładni przepisów u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: neutralności oraz powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu powodowałby możliwość uniknięcia płacenia VAT przez osoby fizyczne, które przejmując majątek spółek i występując w roli konsumentów, otrzymałyby towary bez VAT, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Przyjęcie za Ministrem Finansów, że przekazanie majątku likwidowanej spółki jej wspólnikowi jest czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., oznaczałoby, że czynność ta wywoływałaby bezwzględnie skutki również przy przekazaniu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki, która nie ma osobowości prawnej. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej, zostanie opodatkowane dwukrotnie: raz na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a drugi raz na podstawie art. 14 u.p.t.u. Rezultat takiej wykładni jest w polskim prawie niedopuszczalny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zamysłem ustawodawcy przy wprowadzeniu tych norm było zachowanie warunków neutralności VAT oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Ponadto WSA zauważył, że w przypadku wydania majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki z o.o., co byłoby ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru, dochodziłoby do sytuacji, że już po wykreśleniu spółka zostaje rozwiązana, ustaje byt osoby prawnej, a więc podatnik zobowiązany do zapłaty już nie istnieje. Nie ma też żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak jest unormowania, które czyniłoby takimi następcami byłych wspólników. Brak więc byłoby możliwości wyegzekwowania tej należności. Racjonalny ustawodawca w treści art. 14 ust. 1 u.p.t.u. odwołał się jedynie do spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej albo podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, a celowo nie odniósł się do skutków podatkowych likwidacji spółek kapitałowych. Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, lecz że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Na taką okoliczność faktyczną wskazywała zresztą spółka we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i pomijając przy tym znaczenie art. 14 ust. 1 u.p.t.u., naruszył zasadę neutralności i powszechności VAT. Przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia VAT. WSA stwierdził w rezultacie, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Za słuszne WSA uznał jedynie stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku ze wskazaniem przez skarżącą, że zespół składników podlegających przejęciu przez wspólnika stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organ nie uzasadnił, dlaczego uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto pominął kwestię, że wspólnik skarżącej będzie kontynuował działalność spółki w oparciu o składniki, które otrzyma w związku z rozważaną likwidacją. Brak odniesienia się do powołanych przez skarżącą interpretacji narusza zaś art. 121 Ordynacji podatkowej.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa materialnego - art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 14 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej w toku likwidacji wspólnikowi będącemu osobą prawną nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ani nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku przeniesienia w toku likwidacji spółki na wspólnika własności składników niematerialnych i prawnych majątku spółki i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie;

- przepisów prawa procesowego - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że stanowisko organu nie zawiera uzasadnienia prawnego dotyczącego zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz nie odnosi się do faktu, że wspólnik skarżącej będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki majątku, które otrzyma w związku z likwidacją i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na tle tej sprawy spornym jest, czy przekazanie wspólnikowi zlikwidowanej spółki kapitałowej składników mienia to – po myśli art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatna dostawa towarów (świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poza sporem jest, że w przypadku gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi – po likwidacji spółki kapitałowej - jest zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu.

8.2. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

8.3. Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

8.4. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS - składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną, gdyż w przypadku tym nie jest ważna osoba wspólnika, tylko czynność podatnika (likwidowanej spółki), która przekazując temuż wspólnikowi towary, przeznacza je do celów innych niż prowadzona przez niego działalność.

8.5. Rację przy tym należy przyznać argumentacji zawartej w wyroku NSA z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, które w tej sprawie nie występują, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a. W doktrynie na tle tego przepisu (art. 18c Dyrektywy) wskazuje się, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych czy też innych osób prawnych, gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom czy też następcom prawnym – dochodzi do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom czy też następcom prawnym, a nie zostają zatrzymane. W związku z tym omawiany przepis w praktyce może zostać zastosowany jedynie do podatników - osób fizycznych lub spółek osobowych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX 193 i n.). Tym samym nie można uznać, że art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi expressis verbis o "zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych" może mieć odniesienie do czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej i przekazania (wydania) w ramach tych czynności towarów wspólnikowi.

8.6. Podzielić zatem należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 K.c. skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa współwłasność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.

Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.).

8.7. Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

- nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania - przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

8.8. Ponadto stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u. dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek - cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

8.9. Reasumując:

- zatrzymanie przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej towarów znajdujących się na jej stanie na dzień likwidacji, polega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

8.10. Stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nimi podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności.

8.11. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę.

8.12. Opodatkowaniu spornego przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z Kodeksu spółek handlowych, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów.

8.13. Bez znaczenia ponadto dla opodatkowania spornej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że z momentem wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, co może skutkować problemami w wyegzekwowaniu należnego podatku. Kwestią sporną w tej sprawie jest okoliczność opodatkowania czynności, a nie egzekucja należnego z jej tytułu podatku, będąca zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na opodatkowanie przekazania wspólnikom likwidowanego majątku spółki.

8.14. Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), na których to orzeczeniach Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentacją prawną.

8.15. Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikom w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

8.16. Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 14 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej w toku likwidacji wspólnikowi będącemu osobą prawną nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, nie mają w stwierdzonych powyżej okolicznościach znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zarzuty te zresztą ściśle wiążą się z uznanymi za zasadne zarzutami prawa materialnego.

8.17. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.