Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka, Strona, Wnioskodawca) – P. SA z siedzibą w W. pismem z 1 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że ma zawartą umowę agencyjną z P. (T.), w ramach której świadczy na jego rzecz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Poczta chce zawrzeć aneks do tej umowy, zgodnie z którym P. będzie zobowiązana do wykonywania, w ramach czynności agencyjnych, działań zmierzających do zawierania przez Klientów umów ubezpieczenia z T., zapewnienia prawidłowego administrowania i wykonywania umów ubezpieczenia w powierzonym zakresie, a także organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych, a w szczególności:

1) rzetelnego i wyczerpującego informowania zainteresowanych o oferowanych przez T., za pośrednictwem P., rodzajach ubezpieczeń, w tym o zapisach w Ogólnych Warunkach Ubezpieczeń.

2) składania propozycji zawarcia umów ubezpieczenia z T.,

3) udzielania pomocy przy wypełnianiu wniosku ubezpieczeniowego i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia,

4) pouczania o konieczności podania zgodnych z prawdą informacji na wypełnianych formularzach,

5) kontroli i weryfikacji formalnej w zakresie prawidłowości wypełnionych formularzy, w tym na prawidłowe wypełnienie wszystkich rubryk,

6) przyjmowania wniosków o ubezpieczenie, a w wypadku wniosków dotyczących umów ubezpieczenia, których zawarcie przekracza uprawnienia P., potwierdzanie na wnioskach ich przyjęcia i przekazywanie ich do T., niezwłocznie nie później jednak niż w terminie trzech dni od dnia ich otrzymania,

7) wprowadzenia danych do systemu komputerowego, określenia warunków ubezpieczenia i wystawienia polisy ubezpieczeniowej,

8) doręczenia ubezpieczającemu polisy ubezpieczeniowej,

9) doręczenia ubezpieczającemu Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,

10) przekazywania po wstępnej weryfikacji, dokumentów ubezpieczeniowych do T. do rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w Instrukcji będącej Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,

11) prowadzenia ewidencji wydania i wykorzystania druków ścisłego zarachowania, zgodnie z instrukcją będącą Załącznikiem nr 5 do niniejszej Umowy,

12) w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku, przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania,

13) weryfikowania kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, na podstawie raportów z T.,

14) realizowania procedur związanych w wykonywaniem umów ubezpieczenia, w celu:

- zawierania aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,

- uzyskiwania brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do T.,

- uzyskiwania brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do T. a na rachunek bankowy T. wpłacono składkę z tytułu polis,

- uzyskiwania brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do T.,

- nadzorowania terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do T.,

- wparcia procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez T. bezpośrednio do Ubezpieczających,

15) natychmiastowego przekazywania na każde żądanie T .wszelkich informacji i dokumentacji związanej z wykonywaniem niniejszej Umowy, w tym udzielanie na każde żądanie T. informacji i wyjaśnień.

Ponadto zgodnie z postanowieniami przedmiotowego aneksu, obowiązki Agenta określone w pkt 1-9 dotyczą umów, przy zawieraniu, których Agent pośredniczy. Natomiast obowiązki Agenta określone w pkt 10 - 15, dotyczą również umów, przy zawieraniu, których Agent nie pośredniczył, ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i za wynagrodzeniem.

W związku z powyższymi Skarżąca zapytała czy wymienione w pkt od 10-15 czynności wykonywane przez P. w odniesieniu do umów przy zawieraniu których P.nie pośredniczyła ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem są zwolnione z opodatkowania na podstawie postanowień art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u."?

Skarżąca powołała się na art. 43 ust. 13, ust. 1 pkt 37, ust. 14 u.p.t.u. i wyjaśniła, że w sprawie istotne jest, że z porównania unormowań zawartych w art. 43 ust. i 3 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa) wynika, że przepisy krajowe są bardziej rozbudowane. Zakres zwolnienia określony w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. odpowiada zasadniczo przywołanemu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. W zakresie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca powołała się ponadto na wyrok z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl., C-91/92.

Skarżąca podkreśliła, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu, będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Przedstawione w stanie faktycznym czynności mogą być traktowane jako dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest skuteczne formalnie zawarcie umowy ubezpieczenia i wpłacenie składki przez ubezpieczonego. Dla prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia konieczne jest więc wykonanie czynności określonych w pkt 10 - 15 aneksu do umowy.

Czynności wykonywane przez P. podstawie aneksu do wskazanej w stanie faktycznym umowy, związane są z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia, a nie ulega wątpliwości, że zarówno zawieranie jak i wykonywanie umów ubezpieczenia mieści się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej.

Skarżąca podkreśliła, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Skarżąca uznała zatem, że przepis ten dotyczy również usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni jego wprowadzenie bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Skarżąca powołała się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja2012 r. svgn. akt I FSK 268/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2741/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 października 2012r. sygn. akt I SA/Rz 685/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 356/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 438/12.

W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy i wskazał, że jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe to TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczycie] zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Organ wskazał także, że w wyroku w sprawie C- 2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia “muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" (pkt 66 wyroku). Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (odrębną część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne.

Organ zauważył, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają także usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej ubezpieczeniowej właściwe -- w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać za specyficzne dia transakcji ubezpieczeniowej np.: czynności przekazywania po wstępnej weryfikacji dokumentów ubezpieczeniowych do T. do rozliczenia, prowadzenia ewidencji wydania i wykorzystania druków ścisłego zarachowania, przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku, weryfikowania kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, realizowania procedur związanych w wykonywaniem umów ubezpieczenia czy też natychmiastowego przekazywania na każde żądanie T. wszelkich informacji i dokumentacji związanej z wykonywaniem Umowy, w tym udzielanie na każde żądanie T. informacji i wyjaśnień.

Ww. usługi wykonywane w ramach usług ubezpieczeniowych nie mogą zostać uznane za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, które to usługi np. stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, czy też podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń.

Aby uznać usługę za właściwą i specyficzną musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi głównej, podlegającej zwolnieniu. W przedmiotowej sprawie, czynności będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy ij. wymienione w pkt 10-15 świadczone przez Wnioskodawcę wykonującego czynności agencyjne nie są specyficzne dia sektora ubezpieczeniowego, bowiem mogą one występować w innych dziedzinach życia. Wykonywane przez Stronę czynności w tym zakresie mają czysto techniczny charakter.

Organ wyjasnił, że, jak wskazano w złożonym wniosku, aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest skuteczne formalnie zawarcie urnowy ubezpieczenia i wpłacenie składki przez ubezpieczonego a dla prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia konieczne jest więc wykonanie czynności określonych w pkt 10 - 15. Odnosząc się natomiast do warunku zawartego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazującego, iż usługa stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej podlega zwolnieniu, gdy jest niezbędna dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej, stwierdził, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nic daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Analiza przedstawionej przez Skarżącą sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, iż, świadczeń wykonywanych przez P. określonych w pkt 10-15 nie można uznać za usługi stanowiące elementy usługi ubezpieczeniowej, korzystające ze zwolnienia. Wskazał ponadto, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów pomocniczych i technicznych, nie obejmując specyficznych i istotnych elementów czynności ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, zdaniem Organu wymienione w pkt od 10 - 15 czynności wykonywane przez P.w odniesieniu do umów przy zawieraniu których P. nie pośredniczyła ale wobec których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem - nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 3 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu staw ki podstawowej, która wynosi 23%.

Pismem z 15 maja 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 17 czerwca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła przy tym naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. - poprzez błędną jego wykładnię, a także naruszenie art. 2 i art. 7 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 14 h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." - poprzez dokonanie wykładni treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż przynajmniej niektóre usługi, które Spółka będzie świadczyła na rzecz ubezpieczyciela spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia (powołując się na wybrane orzeczenia ETS). Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków.

Z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania.

Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343)

Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). Należy wskazać, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005 str. 342).

Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego w zakresie wskazanym w pkt 10 -15 umowy wymienionej we wniosku. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej.

Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy, co nie znaczy, że takiego odpowiednika mieć nie będzie. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (http://eur-lex.europa.eu/). Projekt przewiduje dodanie w art. 135 Dyrektywy 112 ust. 1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)- (e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Można z cała odpowiedzialnością stwierdzić, że polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. 226 poz. 1476) jest dokładną implementacją tego przepisu.

Nie wybiegając w przyszłość, należy wskazać, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (Sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy).

Pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z dyrektywą 112 (istniejącej zresztą po dziś dzień), mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez Spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Pomiędzy stronami istnieje zgoda, co do tego, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, a także co do tego, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Spór stron na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 sprowadza się do oceny, czy usługi które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych, czy też nie.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/). Skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66). Ustawa ta w art. 3 ust. 1. stanowi, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Niewątpliwie zatem przez "usługi ubezpieczeniowe" należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych. Ustawa ta w ust. 3, 4, 5 i 6 artykułu 3 wylicza takie czynności.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zwolnienia ubezpieczeniowych usług outsourcingowych jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe (z art. 3 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności. Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe. W tym zakresie ma więc rację Strona skarżąca. Strona opisując usługę jaką będzie w przyszłości wykonywała wskazała czynności związane z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczeniowych wobec, których wykonuje czynności agencyjne za swoją zgodą i wynagrodzeniem.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, iż wszystkie z wymienionych przez Stronę czynności to sprawy wyłącznie techniczne. Nie są zdaniem Sądu czynnościami technicznymi działania takie jak: zawieranie aneksów do umów ubezpieczenia, w przypadku gdy w związku z nieprawidłowym zawarciem umowy ubezpieczenia zachodzi konieczność jej zmiany,

- uzyskiwania brakujących dokumentów, w szczególności polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych na podstawie wytycznych i instrukcji, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do T.

- uzyskiwania brakujących polis potwierdzających zawarcie umów ubezpieczenia, w przypadku gdy nie zostały przekazane w terminie do rozliczenia do T., a na rachunek bankowy T. wpłacono składkę z tytułu polis,

- uzyskiwania brakujących wpłat składki z tytułu umów ubezpieczenia potwierdzonych polisami, które zostały przekazane do rozliczenia do T.,

- nadzorowania terminów płatności składek ubezpieczeniowych oraz kontaktowania się z Ubezpieczającymi w celu realizacji wpłaty rat składki przez Ubezpieczających do T.,

- wparcia procesu wznowień umów ubezpieczenia, wysłanych przez T. bezpośrednio do Ubezpieczających, w przypadku zgłoszenia się Ubezpieczającego z informacją o zaistnieniu przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku, przekazywania zgłaszającemu odpowiedniego druku do zgłoszenia szkody i poinformowania go o toku dalszego jego postępowania,

weryfikowania kompletności i terminowości przekazywania otrzymanych od Ubezpieczających zawiadomień i oświadczeń oraz zapewnienie właściwego obiegu informacji, na podstawie raportów z .T.

Wszystkie wymienione wyżej czynności są właściwe dla usług ubezpieczeniowych bowiem dotyczą zawarcia i wykonywania umów ubezpieczeniowych.

Czynnościami o charakterze wyłącznie technicznym jest natomiast ewidencjonowanie i wydawanie druków ścisłego zarachowania i przekazywanie wymienionych we wniosku dokumentów do ubezpieczyciela, czy też składanie wyjaśnień i przekazywanie stosownych informacji ubezpieczycielowi. Czynności te nie mają związku z wykonaniem lub zawarciem umowy ubezpieczenia.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r.,poz.760 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a""uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.