Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 437/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skarg O. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2017 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja od października 2011 r., oraz za listopad 2011 r., , , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec O. Sp. z o. o. w K. za okres od maja do listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka nie prowadziła w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej, którą miał być obrót stalą (pręty żebrowane). Cała działalność Spółki, poprzez uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji karuzelowych, prowadzona była w sposób pozorny w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Spółka nie dokonała faktycznych zakupów, ani faktycznych sprzedaży towarów (w tym również w ramach obrotu krajowego, niebędącego częścią transakcji karuzelowych, a mającego jedynie za zadanie uwiarygodnienie rzekomo rzetelnie prowadzonej działalności). Postępowanie wykazało, że towary będące przedmiotem wewnatrzwspólnotowych dostaw, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w ww. proceder, powracały z powrotem na teren [...]. Ujęte przez Spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7, złożonych za ww. okresy faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował cały, zadeklarowany przez Spółkę za okres od maja do listopada 2011 r. podatek naliczony i należny.

W odniesieniu do okresu: od maja do października 2011r., stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły:

1. Odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.083.719,23 zł, wynikającego z faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty: [...] S. A. C., B. C. sp.j., F. A. K., M. S. G. sp. z o.o., D. s.c. E..C., R..C., J. sp. z o.o., K. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towarów podstawowych (takich jak: pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe) oraz pozostałe podmioty z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług (obejmujących m.in.: usługi transportowe, z tytułu obsługi kontraktów handlowych, doradztwa, pośrednictwa handlowego i finansowego, z tytułu przygotowania dokumentacji w związku z udzieleniem pożyczek, czynsz, najem, usługi księgowe, materiały biurowe, środki trwałe i wyposażenie, usługi pocztowe, telekomunikacyjne, z tytułu monitoringu, wywóz śmieci, opłaty za energię, gaz i ogrzewanie).

2. Wystawienia faktur VAT na rzecz: [...] [...]

Spółka komandytowa z tytułu usługi doradztwa i pośrednictwa sprzedaży; łączna kwota netto: 55.231,89 zł; VAT: 12.703,35 zł oraz [...] z tytułu wynajmu Sali szkoleniowej; łączna kwota netto: 2.334,96 zł; VAT: 537,04 zł. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3. Wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne WDT (pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe) w łącznej kwocie netto 14.163.663,50 zł na rzecz następujących podmiotów: E. s.r.o., P. a.s., M. , H. s.r.o., S. s.r.l., B. s.r.o., I. s.r.o. oraz S. s.r.o.

4. Wystawienia faktur wewnętrznych z tytułu zakupu od firmy [...] A. B. towarów (złom użytkowy), w przypadku których zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - nabywca; łączna kwota netto: 140.184,00 zł; VAT: 32.242,32 zł.

Natomiast w odniesieniu do miesiąca listopada 2011r., stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły:

1. Odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 554.005,42 zł, wynikającego z faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez [...] S. A. C., B. C. sp.j. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych oraz pozostałe podmioty z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług (obejmujących m.in.: usługi transportowe, z tytułu obsługi kontraktów handlowych, czynsz, najem, usługi księgowe, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi z tytułu monitoringu).

2. Wystawienia faktur VAT na rzecz [...] [...]

Spółka komandytowa z tytułu usługi doradztwa i pośrednictwa handlowego; łączna kwota netto: 8.438,37 zł; VAT: 1.940,83 zł oraz [...] S. A. C., B. C. sp.j. z tytułu usługi transportowej; łączna kwota netto: 1.850,00 zł; VAT: 425,50 zł.

3. Wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne WDT (pręty żebrowane) w łącznej kwocie

netto 2.227.048,79 zł na rzecz następujących podmiotów: B. s.r.o., S. s.r.o., E. s.r.o., M. H. oraz I. s.r.o.

4. Wystawienia faktury wewnętrznej wystawionej tytułem "refaktura f-vat [...] [...] K. [...]] - Z. - J.", w której jako sprzedawcę wskazano podmiot B. s.r.o.; przedmiotowa faktura ujęta została w ewidencjach zakupu i sprzedaży, zgodnie z procedurą "odwróconego VAT"; kwota netto: 1.850,00 zł; VAT: 425,50 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji wydał:

1. w dniu 28 września 2015r. decyzję nr [...], którą dokonał weryfikacji rozliczenia Spółki za okres od maja do października 2011r., z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono za ww. okres nierzetelność ksiąg podatkowych w całości.

2. w dniu 4 września 2013r. decyzję nr [...], którą dokonał weryfikacji rozliczenia Spółki za miesiąc listopad 2011r., z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie ujęcia w rejestrze zakupu faktur, sporządzonych przez [...] S. sp.j. A. C., B. C., które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W efekcie, organ I instancji określił Spółce za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej, niż zadeklarowana. Od powyższej decyzji z dnia 4 września 2013r. Spółka wniosła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej K. wydał w dniu 12 sierpnia 2014r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej wydał w dniu 28 września 2015r. decyzję nr [...], w której stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W efekcie, określił Spółce w podatku VAT za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono za listopad 2011r. nierzetelność ksiąg podatkowych w całości.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami (opisanymi szczegółowo w pkt 1 i 2), Spółka złożyła odwołania, uzupełnione następnie pismami, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia postępowania dowodowego lub umorzenia postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 §3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres jest inna, niż

wykazana w deklaracji,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt l lit.a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy

2006/112/WE,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne

zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględnienia orzecznictwa

TSUE,

- art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §2, art. 210 §4 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, dopuszczenie do jego dowolnej oceny, co miało wpływ na wynik spraw, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich interpretację wbrew orzecznictwu TSUE,

- art. 168 lita Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4

lit.a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa do

odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub

powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły

wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dalszych dostawców towaru,

- art. 20, art. 22 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie lub

zastosowanie, ale podawanie błędnej wykładni,

- art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie zakresu merytorycznego przepisu o definicji kontrahenta kontrolowanego przy jednoczesnym pominięciu dowodów w postaci atestów potwierdzających daty i miejsce produkcji towaru (prętów

żebrowanych),

- art. 31 ust. 1 i art. 13b pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 §1, art. 284 §1, art. 155 §1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony w dniu 9.11.2012r.,

- art. 121, art. 120, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4 o.p., poprzez fakt, iż

organ nie wskazał jednej spójnej podstawy odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa

do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez, m.in. [...]

S. Sp. j. A. C., B. C.,

- art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niewskazanie pełnej podstawy

prawnej rozstrzygnięcia, braku uzasadnienia prawnego wydanej decyzji oraz braku

uzasadnienia nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci atestów towarów -

prętów,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a

ustawy o VAT, poprzez ograniczenie postępowania wyjaśniającego do przesłuchania

jedynie A. C. i pominięcie kwestii rzeczywistego dokonania transakcji

nabycia prętów przez Spółkę,

- art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 o.p., poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, że Spółka nie nabyła towarów od [...] S. Sp. j. A. C., B. C.,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 188 o.p., poprzez niepodjęcie, wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, wszelkich niezbędnych

działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów w

odniesieniu do kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności,

- art. 200 i art. 216 w zw. z art. 187 §2 o.p., poprzez brak ustosunkowania się organu podatkowego do złożonych przez Spółkę zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania oraz odrzucenie złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych,

- art. 274c §1 o.p., poprzez żądanie dokumentów, które następnie nie

zostały wykorzystane, jako materiał dowodowy lub nie miały związku z prowadzonym

postępowaniem,

- art. 190 w zw. z art 123 o.p., poprzez niezawiadomienie Spółki o

miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (wskazanych na s. 8-

10 odwołania oraz na s. 4 pisma z dnia 12.04.2016r.), podczas gdy, zgodnie z dyspozycją

powyższych przepisów organ jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w

każdym stadium postępowania,

- art. 130 §1 pkt 7 o.p., poprzez nie wyłączenie inspektora kontroli

skarbowej – (nazwisko: C. ) od udziału w postępowaniu kontrolnym pomimo, że zaistniały w niniejszej sprawie okoliczności świadczące o braku bezstronności oraz

obiektywizmu w prowadzeniu postępowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich

koniecznych działań niezbędnych do ustalenia prawdy materialnej na skutek, m.in.

nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J. Ż., P.

K., J. T., H. S., M. H., P.

O., M. M. i L. P.,

- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów, wskutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla spraw,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez posługiwanie się instrukcją Ministerstwa Finansów

Departamentu Kontroli Skarbowej "Program Kontroli Koordynowanej",

- art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego

decyzji wydanej nie tylko bez podstawy prawnej, ale i wydanej z rażącym naruszeniem

prawa, wskutek poświadczenia nieprawdy przez organ kontroli skarbowej oraz

prowadzenia kontroli przy wykorzystaniu instrukcji Ministerstwa Finansów

Departamentu Kontroli Skarbowej "Program Kontroli Koordynowanej".

Spółka wniosła również w odniesieniu do decyzji dot. okresu od maja do października 2011r. o:

1. przesłuchanie szkoleniowców (J. P. i R. K.) oraz uczestników szkoleń, na okoliczność wynajmu sali na rzecz [...],

2. zwrócenie się z zapytaniem do [...], czy i w jakich terminach w siedzibie oddziału Spółki w N. T. przy ul. [...] odbywały się szkolenia w 2011r.

3. przeprowadzenie konfrontacji między R. S., a L. P. i L.

Z. oraz między R. S., a A. C. oraz między R.

S., a takimi osobami jak: P. O., M. R., A. K., J. i M. M., M. H., R. P., T. F., K.

S., D. D., A. B.,

4. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. Ż.,

5. konfrontację w szczególności ze stroną oraz z bezpośrednimi dostawcami Spółki wszystkich znanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. dostawców [...]

[...] sp. z o.o. oraz [...] A. K. na okoliczność kontaktów ze Spółką, a to: [...] [...] sp. z o.o.,

[...] P. B., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]

M. S., [...] [...] M. S., T. F. [...] sp. z o.o., [...] [...] M. S., [...] [...] sp. j. T.. N., J. M. , B.

M. , [...] [...] A. R., [...] D. [...] P. M. M. k, [...] s.c. I. L., Ł.

S., [...] C. R., [...] [...] A.

S., [...] R. B., [...] sp. z o.o., [...] M. K., [...] sp. z o.o.,

6. przesłuchanie/konfrontację wszystkich znanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w K., firm zakupujących towary u odbiorców Spółki, na okoliczność kontaktów, a to: [...] L. P., [...] M. R., [...] K. Ś., [...]

R. P., [...] [...] M. N., [...]

7. powołanie biegłego z branży obrotu stalą i wyrobami stalowymi, "aby wskazał na

zwyczaje, jakie w 2011r. były stosowane w obrocie stalą i wyrobami stalowymi",

8. wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Natomiast w odniesieniu do decyzji dot. miesiąca listopada 2011r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów zawartych w opisanym wyżej pkt 3- 8.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 lutego 2017r. o nr [...] oraz o nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł, co do istoty spraw, określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe za okresy od maja do października 2011r. a także za miesiąc listopad 2011r. w kwotach szczegółowo wskazanych w przedmiotowych decyzjach. W uzasadnieniach ww. decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w dniu 6 lutego 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął postanowieniem sygn. akt [...] śledztwo, m.in. w sprawie dopuszczenia przez Spółkę i inne osoby, do podania nieprawdy w deklaracjach z tytułu podatku VAT, składanych we właściwym urzędzie skarbowym za okresy od maja do listopada 2011r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT w kwocie, co najmniej 3.622.120 zł, związanego z obrotem stalą i wyrobami stalowymi, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks, art. 6 §2 kks i art. 38 §2 pkt 1 kks. W dniu 8 lutego 2016r., postanowieniem z dnia 4.02.2016r. przedstawiono zarzuty R. S. (prezesowi i wspólnikowi Spółki). W dniu 19 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 6 lutego 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od maja do listopada 2011r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawach, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z dniem 6 lutego 2012r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, przedmiotowe postępowania mogły stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach postępowania odwoławczego.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do transakcji w zakresie obrotu przez Spółkę towarami podstawowymi (towarami mającymi stanowić przedmiot WDT oraz złomem użytkowym).

W zakresie zadeklarowanej przez Spółkę za okresy od maja do października oraz za listopad 2011r. WDT, łańcuchów zafakturowanych dostaw towarów wykazała następujące cechy charakterystyczne transakcji:

- podobne ilości towarów w poszczególnych dostawach w kolejnych ogniwach transakcji, czyli w każdym przypadku brak różnic między ilością zakupioną i sprzedaną,

- szybkość obrotu, przejawiająca się fakturowaniem przez kolejne ogniwa sprzedaży

towarów tego samego dnia (w kilku przypadkach najdalej kilku dni),

- stałe marże kwotowe w poszczególnych ogniwach dostaw,

- tendencja rosnąca wykazywanych marż w poszczególnych ogniwach, aż do osiągnięcia

kwotowo najwyższych w Spółce,

- systematyczność transakcji między tymi samymi ogniwami,

- korzystanie przez poszczególne ogniwa transakcji z usług tego samego banku

(najczęściej [...]) lub regulowanie należności gotówką.

Następnie w decyzji dotyczącej okresu podatkowego od maja do października 2011r. oraz za listopad 2011r. opisano szczegółowo podjęte czynności oraz ustalenia w odniesieniu do transakcji z podmiotami szczegółowo wymienionymi w decyzjach dot. ww. okresów.

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że Spółka deklarowała w poszczególnych okresach sprawozdawczych na rzecz podmiotów zagranicznych z terenów [...] i [...] - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które najczęściej w dniach dostaw "powracały" w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach na terytorium [...]. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały, że w poszczególnych łańcuchach dostaw do Spółki uczestniczyły podmioty pełniące różne funkcje, tzw.:

- "słupów" ([...] L. P., [...] [...] A. R., [...] R.

P., [...] [...] M. N., [...] T. F., [...] M.

S.), których rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur; osoby

formalnie reprezentujące te podmioty nie posiadały podstawowej wiedzy o działalności, nie posiadały majątku i jakiegokolwiek zabezpieczenia, a jednocześnie wykazywały

obroty o znacznych wartościach,

- "znikających podatników" ([...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]

P. B.), które nie wypełniały swoich zobowiązań podatkowych, wykazując

podatek należny w fakturach sprzedaży, którego nie zadeklarowały i nie zapłaciły; jednocześnie jednak umożliwiły - na następnym etapie - obniżenie odbiorcom podatku

należnego o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez siebie fakturach

sprzedaży,

- "buforów" ([...] K. Ś., [...] M. R., [...] [...]

D. D., [...] Sp. z o.o.), których zadanie polegało na wydłużeniu łańcuchów

dystrybucji, między Spółką, a "słupami" i "znikającymi podatnikami" oraz uprawdopodobnieniu transakcji, przy równoczesnym dopełnieniu obowiązków podatkowych, związanych z rozliczeniem podatku VAT, przy czym wykazywania znacznych obrotów - z uwagi na deklarowanie podatków: należnego i naliczonego na zbliżonym poziomie - wpłaty podatku stanowiły znikomy procent podatku należnego.

Analizując zebrany materiał dowodowy, organ uznał, że w okresie od maja do października 2011r. oraz w listopadzie 2011r. Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów, dokonujących pozornych dostaw prętów żebrowanych i innych towarów (walcówki, drutu, blach, klejów i desek), co przybrało formę tzw. "karuzeli podatkowej". Przedmiotem transakcji były te same towary, które w tym samym asortymencie i tych samych ilościach, przechodząc przez poszczególne ogniwa, były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez Spółkę do [...] i na [...], aby w konsekwencji, najczęściej w tym samym dniu, powrócić na terytorium [...]. O pozorności wykazywanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów świadczyły następujące przesłanki:

- niejasne okoliczności poszukiwania i znajdywania przez Spółkę odbiorców, w tym nawiązywanie współpracy na zasadzie "polecenia" osób trzecich, bez kontaktu z kontrahentami w miejscach wskazanych, jako ich siedziby, a także brak kontaktu z jednym z głównych nabywców (t.j. [...] s.r.o.), w miejscu zgłoszonym, jako siedziba,

- sprzeczności w zeznaniach osób, które inicjowały i kontaktowały się, pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchach dostaw,

- podmioty "słupy", które jednocześnie "rozpoczynają" i "kończą" poszczególne łańcuchy

dostaw,

- ustalone role poszczególnych ogniw (podmiotów), w tym ustalenie, że na wcześniejszych

etapach obrotu znajdowały się podmioty, które faktycznie nie prowadziły żadnej

działalności gospodarczej, a jedynie były wykorzystywane do wystawiania faktur, zawierających podatek VAT, umożliwiający kolejnym podmiotom wykazanie go do

odliczenia od podatku należnego,

- wykazywanie przez poszczególnych uczestników transakcji (w tym zagranicznych

odbiorców Spółki) dostaw tych samych towarów, w tym samym dniu, w takiej samej

ilości i tym samym asortymencie,

- ceny sprzedaży poszczególnych towarów, ustalane były przez Spółkę wyłącznie w zależności od określonych ciągów dostaw (ceny tych samych towarów tego samego

dnia zdarzają się różne),

- zlecanie przez Spółkę sporządzania listów przewozowych CMR osobie trzeciej (t.j. L.

Z., prowadzącej działalność pod firmą [...] L. Z.), która nie posiadała

żadnego doświadczenia i wiedzy w tym zakresie (miała jedynie wykształcenie średnie w

zakresie gastronomii), a ponadto nie potrafiła wskazać miejsc załadunku towarów dla

Spółki, pomimo, że podpisywała dokumenty CMR, które miały stanowić jeden z

dowodów dokonania przez Spółkę [...],

- przelewy środków pieniężnych tytułem zapłaty za towary, dokonywane dla szybkości

obrotu z rachunków bankowych, prowadzonych w tym samym banku (najczęściej [...]), także przez odbiorców Spółki, którzy posiadali rachunki w bankach w

[...], głównie na terenie G. ,

- zawieranie przez Spółkę umów dotyczących świadczenia różnych usług, związanych z

tzw. "obsługą kontraktów", niewskazujących jednak faktycznych czynności, które

miałyby zostać podjęte w celu ich realizacji.

Ponadto, na nierynkowy charakter "realizowanych" transakcji wskazywały:

- niepodejmowanie przez Spółkę jakichkolwiek działań marketingowych, mających na

celu poszukiwanie towarów lub klientów, przy jednoczesnym systematycznym deklarowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych,

- brak ponoszenia przez Spółkę oraz inne podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej", jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z handlem towarami, w

związku z dokonywaniem płatności za towary na zasadzie przedpłat, których źródłem były zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego, a do czasu ich otrzymania - pożyczki krótkoterminowe, oprocentowane powyżej wartości rynkowej,

- brak rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów (producentów) oraz ostatecznych

nabywców, zużywających pręty stalowe w prowadzonej działalności gospodarczej,

- brak identyfikacji pierwotnych miejsc załadunku towarów oraz ponoszenia kosztów ich

transportu na etapach poprzedzających zakupy Spółki,

- brak możliwości ustalenia faktycznych osób, które odbierały towary w imieniu odbiorców Spółki, z uwagi na nieczytelne podpisy na dokumentach CMR oraz oświadczeniach kierowców o dostarczeniu towarów.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na transakcje dotyczące usług świadczonych na rzecz Spółki w związku z obrotem stalą. Podano, że w przypadku Spółki część środków pieniężnych, pochodzących z zysku ze zwrotów podatku VAT, w związku z wykazywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, została w formie fikcyjnych usług w zakresie "obsługi kontraktów handlowych zawartych przez Spółkę z kontrahentami" - przekazana innym, powiązanym podmiotom (takim, jak: [...] L. Z., [...] L. Z., czy [...] J. S.). Organ uznał, że charakter i okoliczności zawieranych przez Spółkę transakcji wskazywały, że zarówno umowa z firmą [...] L. Z., jak i umowy z podmiotami: [...] L. Z. i [...] J. S. zostały zawarte jedynie dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a także w celu partycypacji w jej "zyskach", wynikających ze zwrotów podatku VAT w kontrolowanym okresie.

Następnie w uzasadnieniu wskazano na transakcje w zakresie świadczenia przez Spółkę usług doradczych. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez Spółkę usług doradczych na rzecz [...] Sp.k. Zarówno prezes i wspólnik Spółki, będący równocześnie pracownikiem ww. Kancelarii - R. S., jak i przedstawicielka Kancelarii (będąca zarazem jednym ze wspólników Spółki i jej pełnomocnikiem w niniejszym postępowaniu) - A. B., nie potrafili wskazać istoty poszczególnych usług oraz udokumentować ich wykonania przez Spółkę. Rzekomo zrealizowane usługi nie miały bowiem odzwierciedlenia w jakiejkolwiek formie materialnej. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, wskazywanych przez A. B., umiejętności R. S. z zakresu prawa transportowego, procedur reklamacji, czy obrotu międzynarodowego, m.in. przy użyciu dokumentów CMR, ponieważ czynności te R. S., w ramach działalności Spółki, zlecił do wykonania innemu podmiotowi (firmie [...] L. Z., której właściciel de facto nie posiadał żadnego doświadczenia oraz wiedzy z zakresu międzynarodowego handlu stalą). Równie wątpliwe były umiejętności R. S. w zakresie negocjacji, na co wskazywały zgromadzone dowody, dotyczące pozyskiwania odbiorców Spółki. Umowy handlowe z kontrahentami oraz umowy na świadczenie usług na rzecz Spółki, podpisywane przez R. S., charakteryzował bowiem brak precyzyjnych określeń. Ponadto, ich treść wskazywała, że nie były one konstruowane dla konkretnych klientów. Wszystkie zostały spisane według jednego, ustalonego szablonu (wzorca). Niewiarygodne było także to, że przekazywanie wyników analiz, rzekomo wykonanych przez R. S. w ramach świadczonych usług doradczych, odbywało się bez odwzorowania ich w jakiejkolwiek formie materialnej.

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego, uwzględniono natomiast transakcje związane z podnajmem przez Spółkę, sali wykładowej. W zakresie świadczenia przez Spółkę na rzecz [...] usługi podnajmu sali szkoleniowej, znajdującej się na wynajmowanym od K. B. - 1 piętrze budynku w N. T., ul. [...], oceniając cały zebrany materiał dowodowy, w tym złożone wyjaśnienia oraz przedłożone przez Spółkę dokumenty (obejmujące, m.in.: umowę najmu z dnia 2.11.2010r., materiały ze szkoleń, tj.: listy obecności, ankiety oceniające szkolenie, harmonogram szkolenia, potwierdzające ich przeprowadzenie przez nabywcę usługi podnajmu, faktury dokumentujące zakup przez Spółkę wyposażenia do wynajmowanego od K. B. lokalu usługowego), a także informacje zawarte na stronie internetowej F. - organ stwierdził brak podstaw do jej zakwestionowania. W konsekwencji za uzasadnione uznano, że bieżące koszty działalności, ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez nią usługi podnajmu ww. sali szkoleniowej (w tym koszty wynajmu powierzchni lokalowej od wynajmującego - K. B.).

W związku z tym, organ II instancji w odniesieniu do okresu podatkowego (maj-październik 2011r.) - ustalił związane z tymi transakcjami, wartości podatku VAT (należnego i naliczonego), wymagające ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za okresy od maja do października 2011 r., co przedstawił w formie tabeli na stronie 100 decyzji.

Natomiast w odniesieniu do listopada 2011r. ustalił związane z tymi transakcjami, wartości podatku VAT (należnego i naliczonego), wymagające ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r., co zostało przedstawione na stronie 94 decyzji.

Podsumowując zakwestionowane transakcje organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wiedziała o tym, iż uczestniczy w procederze obrotu "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdzały, m.in. następujące okoliczności:

- wyjaśnienia prezesa i wspólnika Spółki R. S., który sam przyznał, że

deklarowane przez Spółkę zwroty VAT służyły do finansowania jej działalności,

- zeznania R. S., w których przyznaje, że powodem zaprzestania, "zawieszenia" przez Spółkę działalności handlowej (wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami) było wstrzymanie przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT za listopad 2011r.,

- prezes i wspólnik Spółki R. S. miał świadomość - co wynikało z jego zeznań -

że towary, którymi handlował, kupował po cenach dużo niższych, w porównaniu z cenami oferowanymi w kontrolowanym okresie przez producentów, a nawet hurtowników (mógł zatem co najmniej przypuszczać, że niska cena zakupu tych towarów wiąże się z oszustwem podatkowym, wynikającym z niezapłacenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu nimi); mając - jak twierdził - atesty do poszczególnych dostaw, mógł zweryfikować cenę sprzedaży u konkretnego producenta i skonfrontować ją z ceną proponowaną przez dostawców; nie czynił jednak tego, ponieważ (abstrahując od faktu, że rzekome atesty, które przedłożył do akt sprawy są de facto w części całkowicie nieczytelnymi "świadectwami odbioru", w których, jako zamawiający wskazane zostały podmioty, niewystępujące w opisywanych w niniejszej sprawie łańcuchach fikcyjnych dostaw towarów i których m.in. z tego powodu nie można było przyporządkować do konkretnych dostaw) Spółka nie miała w tym interesu ekonomicznego, a sposób przeprowadzania transakcji, polegający na szybkim obrocie fakturami i środkami pieniężnymi wykluczał tego typu działania kontrolne,

- nakłanianie przez R. S. osób reprezentujących odbiorców zagranicznych do podpisywania niezrozumiałych dla nich umów handlowych, sporządzanych w języku

polskim, którego nie znali (zeznanie J. T., reprezentującej E. s.r.o.),

- organizowanie przez samego R. S. dostaw do Spółki bezpośrednio u

rzekomych dostawców firmy [...] (t.j. u podmiotów: [...] A.

K. i [...] [...] sp. z o.o.),

- brak opóźnień płatności przez poszczególne podmioty, uczestniczące w opisywanym

"karuzelowym" łańcuchu dostaw, co wskazywało na przemyślane i precyzyjnie realizowane działanie, w ramach którego aktywnie uczestniczył R. S., zabezpieczając różnorodne formy finansowania Spółki (obok zwrotów VAT, do czasu ich uzyskania z budżetu państwa, źródłem finansowania Spółki były pożyczki udzielane jej przez podmioty z nią powiązane),

- weryfikowanie przez Spółkę rzetelności swoich kontrahentów na zasadzie rekomendacji

osób trzecich,

- dbałość przez Spółkę o to, aby warunki transakcji z jej zagranicznymi odbiorcami w

zakresie płatności (rachunek w ściśle określonym banku na terenie [...], najczęściej w

[...] SA, przedpłaty) nie odbiegały od zasad przyjętych na wcześniejszych etapach obrotu - tymi samymi towarami, w takiej samej ilości i w tym samym asortymencie,

- dbałość przez Spółkę o "stronę formalną" rzekomo realizowanych transakcji,

- R. S., który miał świadczyć na rzecz [...] Sp.k. (jej klientów, np. firmy B. Sp. z o.o.) usługi doradcze w imieniu Spółki, równocześnie był zatrudniony, zarówno w ww. Kancelarii

(gdzie zakres pełnionych przez niego obowiązków pokrywał się z zakresem usług, które

miał rzekomo świadczyć na rzecz tego pracodawcy w imieniu Spółki), jak i w

podmiotach, będących klientami Kancelarii, a w konsekwencji - beneficjentami usług

"świadczonych" przez Spółkę (np. B. Sp. z o.o.).

Zdaniem organu, powyższe przesłanki wskazywały, iż uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowiły jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe, firmę działającą w dobrej wierze, lecz było potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniach, organ II instancji uznał, że to właśnie Spółka, zarzucając organowi I instancji niekompletność zebranego materiału dowodowego i jego błędnej oceny, sama - na potwierdzenie swoich tez - dokonała wybiórczej oceny tego materiału (np. w zakresie zeznań przesłuchiwanych osób, przedstawianych dokumentów, czy też zaskarżonych decyzji, wydanych przez organ I instancji za okresy: od maja do października 2011 r. i listopad 2011 r., które - w zależności od tez, które próbowała lansować - raz traktowała, jak odrębne rozstrzygnięcia, charakteryzujące się brakiem tożsamości stanów faktycznych, a innym razem, jako dokumenty, które powinno się czytać łącznie). Tymczasem, dopiero kompleksowa, obiektywna analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ocenę tego materiału (co też uczynił organ kontroli skarbowej) pozwoliło na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie kontrolne prowadzone w przedmiotowych sprawach uznać należało za przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami podatkowymi, unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgromadzona dokumentacja była wiarygodna i wyczerpująca, pozwalała zrekonstruować stan faktyczny sprawy. Organ I instancji podjął działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wobec powyższego organ II instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach "dokumentujących" zakup towarów podstawowych, mających następnie stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw "dokonywanych" przez Spółkę (pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe), zakup złomu użytkowego, w przypadku którego, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - była Spółka, a także nabycie usług związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym, tj. usług transportowych i usług w zakresie "obsługi kontraktów handlowych zawartych przez Spółkę z kontrahentami".

Za zasadne uznano również w odniesieniu do decyzji za maj-październik 2011r. zakwestionowanie podatku należnego wykazanego przez Spółkę w fakturach wystawionych z tytułu "świadczenia" usług doradczych i uznanie, że podlegały on wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do decyzji za listopad 2011r. za zasadne uznano zakwestionowanie podatku należnego wykazanego przez Spółkę: w fakturach wystawionych z tytułu "świadczenia" usług doradczych na rzecz [...] Spółka komandytowa oraz w fakturze wystawionej z tytułu usługi transportowej na rzecz [...] A. C., B. C. sp.j. (stanowiącej refakturę do faktury wewnętrznej z dnia 17.11.2011r., nr [...], ujętej w ewidencjach zakupu i sprzedaży, zgodnie z procedurą "odwróconego VAT", wystawionej do faktury z dnia 8.11.2011r., nr [...] tytułem "refaktura f-vat [...] [...] K. [CZ] - Z. - J.", w której jako sprzedawcę wskazano podmiot B. s.r.o.) oraz uznanie, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniach, rozszerzając ich opis i wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz postanowień organu II instancji z dnia 9 lutego 2017r. o nr [...] i poprzedzających ich decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz postanowień organu II instancji z dnia 9 lutego 2017r. o ww. nr i poprzedzających ich decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach, przytoczył obszerne treści, zawarte uprzednio w decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 437/17 do I SA/Kr 438/17, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 437/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż nie doszło w obydwu połączonych sprawach do przedawnienia prawa do wydania decyzji. W dniu 6 lutego 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął bowiem postanowieniem sygn. akt [...] śledztwo, m.in. w sprawie dopuszczenia przez Spółkę i inne osoby, do podania nieprawdy w deklaracjach z tytułu podatku VAT, za okresy od maja do listopada 2011r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT w kwocie, co najmniej 3.622.120 zł, związanego z obrotem stalą i wyrobami stalowymi, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks, art. 6 §2 kks i art. 38 §2 pkt 1 kks. W dniu 8 lutego 2016r., postanowieniem z dnia 4.02.2016r. przedstawiono zarzuty R. S. (prezesowi i wspólnikowi Spółki). W dniu 19 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 6 lutego 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od maja do listopada 2011r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy zasadnie więc uznał, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawach, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z dniem 6 lutego 2012r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, przedmiotowe postępowania mogły stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach postępowania odwoławczego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy.

Wbrew zarzutom skarg organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanych skargach, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Należy zaznaczyć, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć.

Organ I instancji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Spółkę twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu każdego z rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Spółka - wbrew temu, co twierdziła w odwołaniu - na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ I instancji badał każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje też podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia, wynikających z art. 20, 22 i 32 Konstytucji RP, zasad wolności gospodarczej oraz równości wobec prawa, podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, w związku z zakwestionowaniem przez organ I instancji sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę. Organ ten nie odmówił Spółce prawa do prowadzenia działalności gospodarczej a jedynie w zaskarżonych decyzjach dokonano oceny podejmowanych przez Spółkę działań na gruncie przepisów VAT. Wbrew twierdzeniu Spółki - sam fakt posiadania lub też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności, czy wykształcenia przez jej prezesa - R. S., nie stanowił okoliczności rozstrzygającej o możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę. Co istotne, opisywane przez Prezesa Spółki w odwołaniu i skardze czynności, rzekomo podejmowane przez niego dla rozwoju Spółki, nie znajdowały odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym (np. faktyczny brak wyodrębnionych działów w Spółce, brak strony internetowej Spółki). Prezes Spółki zresztą z jednej strony twierdził, że organy zbyt surowo zastosowały przepisy prawa podatkowego do podmiotu, który w rzeczywistości był start-upem (co sugerowało popełnienie ewentualnych błędów wynikających z braku doświadczenia) a z drugiej strony twierdził, że takie doświadczenie posiada z racji kilkuletniej pracy na stanowisku kierowniczym w firmie zajmującej się obrotem stalą - "B. " Sp. z o.o. Występowała tu zatem istotna sprzeczność w wyjaśnieniach udzielanych przez przedstawiciela podatnika.

Nie doszło też do naruszenia art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, definiującego "kontrahenta kontrolowanego". Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Kierowane w trakcie postępowania kontrolnego żądania okazania dokumentów przez kontrahentów, w rozumieniu ww. przepisu, dotyczyły konkretnych dostaw towarów., nie były więc związane z naruszeniem prawa.

Nieuzasadniony był także zarzut Spółki dotyczący pominięcia przez organ I instancji, oferowanych przez Spółkę dowodów w postaci "atestów", mających potwierdzać daty oraz miejsca produkcji prętów żebrowanych. W istocie bowiem Spółka przekazywała do akt sprawy, nie atesty, lecz kserokopie stale tych samych, często nieczytelnych - "świadectw odbioru" prętów żebrowanych, w treści których, jako zamawiający, wskazane były podmioty inne, niż te wspólnie z którymi Spółka miała prowadzić działalność. Powyższych dokumentów nie można było, z uwagi na brak indywidualnych cech towarów-prętów żebrowanych, przyporządkować do konkretnych dostaw i na tej podstawie zidentyfikować pierwotnego źródła ich nabycia. Spółka nie dowiodła, że ww. "świadectwa odbioru" dotyczyły prętów stalowych, którymi miała rzekomo handlować. Nie dowodziły tego odręczne zapiski dokonane na niektórych kserokopiach tych dokumentów, odnoszące się do ilości towarów handlowych Spółki. Wpisane odręcznie ilości towarów były często dużo wyższe, niż ich rzeczywista waga, podana w ww. "świadectwach". W tej sytuacji, dokumenty te potwierdzały odbiór towarów (stali) przez podmioty w nich wskazane, wśród których nie było jednak żadnego z kolejnych dostawców towarów do Spółki.

Podobnie, nietrafny był zarzut niewskazania przez organ I instancji pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji. Ich uzasadnienia faktycznego. Jak wcześniej wspomniano wydanie rozstrzygnięcia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a ich uzasadnienie zawierało wszelkie niezbędne elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., Spółka zaś w istocie wskazywała na brak akceptacji tez uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zaś na brak tych elementów decyzji i uzasadnienia.

Prawidłowo też organ odwoławczy ripostował w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. i 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dotyczącym innych podmiotów, że otrzymane w drodze pomocy prawnej dokumenty dot. działalności wykazanych w dokumentach kontrahentów Skarżącej nie były jedynymi, które miały wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie podjęto szereg innych czynności, które zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Materiały z innych postępować były bądź włączone do materiału prowadzonych postępowań na podstawie wydanych postanowień bądź faktycznie dołączone do akt sprawy, po ich uzyskaniu.

Nie mogą zatem wywrzeć zamierzonego skutku zarzuty skarg kwestionujące oparcie wydanych w sprawie decyzji na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Spółka wnioskowała również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania znajdowały się już w aktach sprawy i były jej znane. Także wnioskowany do ponownego przeprowadzenia dowód z zeznań A. C. został przeprowadzony. Był on przesłuchiwany na okoliczność, zarówno powiązań gospodarczych z podmiotami: [...] A. K. i [...] [...] Sp. z o.o., jak i transakcji handlowych "realizowanych", między [...] sp.j. A. C., B. C., a Spółką. Zgromadzony materiał dowodowy zawierał również protokoły z przesłuchań J. i A. K., (reprezentujących firmę [...] A. K.), R. S. (prezesa Spółki) oraz pracownic księgowości firmy [...] (K. K. i A. P.-B.), których przedmiot opisano w decyzjach. Za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut niepodjęcia, wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów została omówiona w uzasadnieniach decyzji oraz w uzasadnieniu postanowień z dnia 9 lutego 2017r.

Za chybiony uznano zarzut braku zawiadomienia Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w wyniku czego organy miały naruszyć art. 190 w zw. z art. 123 o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że każdy zamiar podjęcia przez organ I instancji czynności przesłuchania osób w charakterze świadków był skutecznie komunikowany Spółce. Brak przedmiotowych zawiadomień, wynikających z art. 190 §1 o.p. dotyczył wyłącznie dowodów pozyskanych do niniejszego postępowania kontrolnego z innych źródeł.

Także bezzasadny był zarzut naruszenia art. 274c §1 o.p poprzez niewykorzystanie, jako materiału dowodowego całości dokumentów, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, organy bowiem oparły rozstrzygnięcia na całości zgromadzonego w sprawie materiału.

W sprawie zarzutu niewyłączenia inspektor kontroli skarbowej B. C. od udziału w postępowaniu kontrolnym, Sąd nie stwierdził zaistnienia okoliczności świadczących o braku bezstronności i obiektywizmu w prowadzeniu postępowania przez ww. osobę. W konsekwencji, nie naruszono wskazanego przez Spółkę przepisu art. 130 §1 pkt 7 o.p.

Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez posłużenie się przez organ I instancji, instrukcją Ministerstwa Finansów, Departamentu Kontroli Skarbowej pt. "Program kontroli koordynowanej". Ocena działalności Spółki dokonana bowiem została w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, a przywołane definicje ról, pełnionych przez poszczególnych uczestników łańcucha "karuzelowych" dostaw, wypracowane zostały na podstawie obserwacji schematów funkcjonowania transakcji kupna-sprzedaży, między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w prowadzony proceder. Słusznie organy konkludowały, że transakcji, realizowanych przy udziale Spółki nie można było uznać za normalne praktyki rynkowe, a uznanie to odniesione było do konkretnych elementów stanu faktycznego, nie zaś teoretycznych opisów mogących zaistnieć w praktyce orzeczniczej organów.

Za niezasadny uznano też zarzut Spółki naruszenia przez organ I instancji, przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Zgromadzony materiał dowodowy oraz analiza okoliczności zawierania transakcji przez Spółkę wskazywały bowiem, iż Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że mogły się one wiązać z przestępstwem popełnionym na wcześniejszych etapach dostaw. Spółka, zarzucając sprzeczność dokonanej przez organ kontroli skarbowej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie odniosła się do zgromadzonych dowodów dotyczących pozyskiwania odbiorców towarów, czy narzuconych kontrahentom zasad, obowiązujących w stwierdzonych łańcuchach dostaw. Niezachowanie przez Spółkę dobrej wiary, ocenione zostało w oparciu o okoliczności istniejące i znane prezesowi Spółki - R. S..

Należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo podmiotu reprezentującego Spółkę w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Spółki sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, co więcej uczestniczenia w tym procederze w pełni świadomie. Stanowiska tego nie sposób podzielić po zbadaniu akt postępowania.

W skardze, jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym. Tymczasem, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia Spółki w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wykazując – zdaniem Sądu – w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywała w niej Skarżąca oraz jednocześnie wykazały, że postępowanie jej przedstawiciela miało nietypowy, nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej. I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń, którego racjonalnie (poza wersją organów) nie można wytłumaczyć.

W przedmiocie złożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, organ odwoławczy wydał postanowienia w dniu 9 lutego 2017r., którym odmówił ich przeprowadzenia a w uzasadnieniu – w sposób w pełni akceptowalny przez Sąd – racjonalnie i w odniesieniu do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wyjaśnił przesłanki swej decyzji.

Zaznaczyć w tej kwestii należy, iż organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.).

W badanej sprawie dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań przedstawiciela strony skarżącej, Prezesa Zarządu Spółki, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Spółki i od niej samej, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych uwag, bezprzedmiotowe było prowadzenie dowodów na okoliczność wynajmu sali na rzecz [...] skoro organ II instancji uwzględnił zarzuty strony w powyższym zakresie, stosownie modyfikując wydane rozstrzygnięcie. Irracjonalne były też wnioski o przeprowadzenie konfrontacji Prezesa Zarządu Spółki R. S. z przedstawicielami wszystkich w zasadzie podmiotów będących ustalonymi dostawcami stali lub kontrahentami, w sytuacji gdy w dowody dotyczące tych kontrahentów czy podmiotów znajdowały się w aktach sprawy. Podobnie ocenić należy wniosek o "powołanie biegłego z branży obrotu stalą ni wyrobami stalowymi aby wskazał na zwyczaje, jakie w 2011r. były stosowane w obrocie" tymi produktami. Ocena działań podatnika przede wszystkim bowiem opierać się musi na obowiązujących przepisach stosowanych w konkretnie ustalonym stanie faktycznym, nie zaś na stosowanych w danej branży zwyczajach i praktykach.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Wyniki postępowania i zebrany w nim materiał dowodowy – w ocenie Sądu – jednoznacznie wskazują, że Strona Skarżąca, działająca przez jednoosobowo upoważnionego prezesa zarządu R. S. była w pełni świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze.

Także zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie od maja do listopada 2011r. O. Sp. z o. o. w K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, którą miał być obrót stalą. Cała działalność Spółki, poprzez uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji karuzelowych, prowadzona była w sposób pozorny w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Spółka nie dokonywała faktycznych zakupów, ani faktycznych sprzedaży towarów (w tym również w ramach obrotu krajowego, mającego jedynie za zadanie uwiarygodnienie rzekomo rzetelnie prowadzonej działalności). Uczestniczyła w łańcuchach podmiotów, dokonujących pozornych dostaw prętów żebrowanych i innych towarów (walcówki, drutu, blach, klejów i desek), co przybrało formę tzw. "karuzeli podatkowej". Przedmiotem transakcji były te same towary, które w tym samym asortymencie i tych samych ilościach, przechodząc przez poszczególne ogniwa, były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez Spółkę do [...] i na [...], aby w konsekwencji, najczęściej w tym samym dniu, powrócić na terytorium [...]. Ujmowane przez Spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7, złożonych za ww. okresy faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w pełni podziela sformułowane w zaskarżonych decyzjach przesłanki i okoliczności świadczące o pozorności dokonywanych czynności oraz o ich "nierynkowym" charakterze a także tezy sformułowane dla wykazania, iż jedyny przedstawiciel Skarżącej Spółki, prezes jej zarządu był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zostały one przedstawione w niniejszym uzasadnieniu w ramach jego części historycznej, nie ma zatem potrzeby ponownego ich przytaczania w tym miejscu.

Z akt sprawy wynika, iż wykorzystując konstrukcję podatku VAT. Spółka domagała się zwrotów tego podatku, pozorując dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium [...], [...] i [...]. Postępowanie wykazało jednak, że towary będące przedmiotem WDT, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w ww. proceder, najczęściej w tym samym dniu powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren [...]. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów. Poszczególne podmioty znajdować miały swoich dostawców i odbiorców za pośrednictwem strony internetowej metale.pl i kontaktować się ze sobą z reguły za pomocą poczty elektronicznej lub poprzez osoby trzecie. Nabyte w ten sposób towary były natychmiast odprzedawane następnym podmiotom, w tych samych ilościach i w tym samym asortymencie, w konsekwencji czego ich wartość wzrastała tak, aby w Spółce osiągnąć cenę, porównywalną z rynkową. Poszczególni uczestnicy procederu zobowiązani byli do "przedpłacania" za towary, co umożliwiało osobom nieposiadającym środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej, aktywnie uczestniczyć w łańcuchach dostaw (wyjątek stanowiła Spółka korzystająca z odroczonych terminów płatności, udzielanych jej przez specjalnie w tym celu, wprowadzoną do łańcucha dostaw - jako dodatkowe jego ogniwo - firmę S. ). Charakterystyczny dla wszystkich uczestników był szybki obrót fakturowy i pieniężny. Faktury wystawiane były przez poszczególne ogniwa z reguły w tym samym dniu, zaś określane w nich terminy płatności w formie przelewu przypadały - co do zasady - na dzień wystawienia faktur, (co znamienne również Spółka wyznaczała swoim zagranicznym odbiorcom terminy płatności, przypadające na dzień wystawienia na ich rzecz faktur, chociaż sama korzystała z odroczonych terminów płatności, "przyznanych" jej przez dostawcę - firmę S. ).

Pomimo zachowania wszelkich form uprawdopodobniających dokonywanie transakcji przez poszczególne podmioty z łańcuchów dostaw (takich jak: faktury VAT, dowody WZ, dokumenty transportowe, a nawet fizyczne przemieszczanie towarów, czy też - w przypadku Spółki - umowy handlowe, czy umowy na świadczenie bliżej niesprecyzowanych usług), ocena okoliczności zawierania spornych transakcji wskazywała, że odbiegają one od standardów obowiązujących w obrocie wolnorynkowym. Za nieprawdopodobne uznano to, iż podmioty rozpoczynające dopiero działalność (sama Spółka została zarejestrowana pod koniec listopada 2010r., a działalność - według zeznań jej prezesa R. S. - rozpoczęła w styczniu 2011r.), zarejestrowane przez osoby bez doświadczenia i odpowiedniego kapitału, w lokalach mieszkalnych lub wirtualnych biurach, dokonują obrotów na duże kwoty, do których w normalnych warunkach gospodarczych dochodzi się w dłuższych okresach, zdobywając zaufanie kontrahentów wiarygodnością i solidnością. Co więcej, dokumentowanie transportów odbywało się jedynie w Spółce oraz u jej zagranicznych odbiorców, którzy wysyłali towar z powrotem do [...]. Pozostali, krajowi uczestnicy łańcucha dostaw wskazywali, że koszty transportu ponosili ich kontrahenci. W rzeczywistości, w opisywanej "karuzeli podatkowej", usługi przewozu towarów były niezbędne wyłącznie dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z [...] na terytorium innych państw Wspólnoty oraz ich powrotnego przemieszczenia do [...] (znamienne przy tym jest, że zagraniczne podmioty, odbierające towar od Spółki i dostarczające go następnie z powrotem do [...], reprezentowane częściowo przez polskich obywateli, zamieszkałych w [...], korzystały - o czym świadczą dokumenty przewozowe CMR - z polskich firm transportowych). Faktycznym jednak celem przewożenia towarów było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji handlu stalą, mających na celu wyłudzenie przez Spółkę zwrotów podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Celowi temu służyły także umowy, zawierane przez Spółkę na fikcyjne świadczenie różnych usług.

Do czasu otrzymania zwrotów z urzędu skarbowego, dla sfinansowania swojej działalności gospodarczej, Spółka korzystała z pożyczek oraz kredytu kupieckiego (jej kapitał zakładowy stanowił minimalną kwotę 5 tys. zł). W efekcie uczestniczenia w karuzeli podatkowej, Spółka osiągała nienależne korzyści finansowe w postaci comiesięcznych zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy. Poza zyskiem w formie zwrotów VAT, fakt sprzedaży przez Spółkę towarów kontrahentom zagranicznym oraz ich odsprzedaż kolejnym polskim podmiotom, w wyniku czego towary te ponownie trafiły do [...], nie znajdował, zdaniem organu, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Zaangażowanie Spółki w wewnątrzwspólnotowe transakcje, bez posiadania jakichkolwiek własnych środków pieniężnych, (co potwierdził jej prezes R. S. w trakcie przesłuchania w dniu 16.01.2012r.) oznaczało, że to nie zawierane transakcje były źródłem dochodów Spółki. Źródłem tym były posiadane przez Spółkę dokumenty, stanowiące podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu dokonywania fikcyjnych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ ustalił, że na początkach i końcach łańcuchów dostaw, wystąpiły te same podmioty, tj.: [...] S. M. R. P., czy [...] S. M. [...]. Ponadto, w przeważającej części dostaw, źródłem nabycia towarów była [...] sp. z o.o., która nie składała deklaracji podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił jednak na wskazanie, zarówno producentów, jak i ostatecznych nabywców, zużywających pręty stalowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchiwani świadkowie, reprezentujący krajowe podmioty, uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw, określali się, jako pośrednicy, którzy nie organizowali transportów. Ustalono natomiast, że koszty przemieszczania towarów do odbiorców zagranicznych ponosiła Spółka (umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dokumenty przewozowe CMR, faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmy przewozowe). Wskazano, że R. S. reprezentujący Spółkę, jako jej prezes zeznał, że "transport w całej branży standardowo przyjęło się, że zapewnia odbiorca". Tymczasem transport do kontrahentów zagranicznych, organizowała Spółka, a nie odbiorcy zagraniczni. Organy uznały, że konfrontacja zeznań R. S. z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów zagranicznych wskazywała, że posłużyli oni Spółce jedynie do zadeklarowania na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w celu otrzymania nienależnych zwrotów podatku VAT z budżetu Państwa.

Postępowanie wykazało, że poszczególne podmioty, zaangażowane w opisywany proceder, dokonywały jednorazowych transakcji o wartościach przekraczającej kilkadziesiąt tysięcy złotych, poprzez natychmiastową odsprzedaż towaru kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, w systemie przedpłat. Rolą Spółki było dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium [...] i [...], skąd uprzednio towary zostały sprowadzone oraz wystąpienie do urzędu skarbowego o maksymalnie szybki zwrot podatku VAT (w terminie 25 dni). Powodzenie całego mechanizmu możliwe było do czasu zatrzymania przez Urząd Skarbowy K. , zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za listopad 2011r. Od tego momentu, zarówno Spółka, (co potwierdził jej prezes i wspólnik - R. S.), jak i pozostałe podmioty uczestniczące w opisywanym procederze, zaprzestały "działalności" w zakresie handlu stalą. Każdy podmiot, występujący w poszczególnych łańcuchach dostaw, uzyskiwał bowiem natychmiastowy zysk w formie marży na każdej transakcji, na co wskazywały zeznania jednego z kontrahentów Spółki-A. C. z firmy [...]. Podano też, że pomimo podjętych przez organ I instancji działań (pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24.03.2015r., skierowane do wskazanych przez Spółkę hut: C. Sp. z o.o. oraz A. W. Sp. z o.o., w celu uzyskania informacji w zakresie ew. zakupu stali w kontrolowanym okresie przez któregokolwiek z uczestników "karuzeli podatkowej"), nie udało się ustalić pierwotnego źródła nabycia towaru, stanowiącego przedmiot wewnatrzwspólnotowych dostaw, dokonywanych przez Spółkę. Ww. producenci prętów żebrowanych nie sprzedawali bowiem swoich wyrobów żadnemu z podmiotów, biorących udział w łańcuchach dostaw do Spółki (pisma z dnia 1.04.2015r. i 20.05.2015r.). Ponadto z zeznań A. C., złożonych do protokołu w dniu 17.10.2013r. wynikało, iż miał on współpracować z takimi podmiotami, jak: A. S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., A. oraz G. Ł. SA, ale w transakcjach z tymi podmiotami nie uczestniczył R. S. (Spółka). Znamienne jest również, że R. S. miał świadomość, że towary, którymi "handlowała" Spółka były droższe u producentów, niż w firmach, od których je nabywał, bowiem przesłuchiwany w dniu 16.01.2012r. zeznał, że: "Cena u producentów w zasadniczym stopniu odbiega od ceny rynkowej, proponowanej przez hurtowników; to jest około 200 zł na tonie prętów, przy cenie rynkowej 2.050-2.060 zł za tonę w hurtowni. Huta oferowała produkty w cenie 2.260-2.270 zł". Sąd podziela ocenę, że powyższe wyjaśnienia R. S. były niewiarygodne. Jeżeli bowiem były mu znane koszty wyprodukowania prętów stalowych, to dokonując zakupu u kolejnych pośredników (niebędących hurtownikami), z których każdy - teoretycznie - osiągał zysk, cena nabycia tych towarów, płacona przez Spółkę musiałaby być - w normalnych warunkach rynkowych - wyższa, a nie niższa, niż w hutach. A zatem, dokonując zakupu towarów w cenach niższych, które w sposób znaczny odbiegały od cen producentów, a nawet hurtowników (z informacji zawartej na stronie [...] - [...] wynika, że średnia cena prętów żebrowanych [...], [...] w kontrolowanym okresie wynosiła od 2.066 zł do 2.271 zł/t), R. S. musiał wiedzieć, że wynika to z niezapłacenia podatku VAT (który jest cenotwórczy) na wcześniejszych etapach obrotu.

Podmioty, takie jak: [...] [...] sp. z o.o., W. sp. z o.o., H. P. B. oraz T. M.S. , posługiwały się nieprawdziwymi danymi, co do miejsca prowadzenia działalności, a żadne dowody nie potwierdziły, aby pozostali kontrahenci (poza firmą [...] A. K.) posiadali, stosowne do skali prowadzonej działalności, zaplecze umożliwiające magazynowanie prętów (lub innych towarów), czy ich przeładunek. Ponadto, te same firmy (t.j. [...] L. P., [...] [...] M. N. i [...] R. P.) występowały na "początkach" i "końcach" ustalonych łańcuchów dostaw. Fakt ten wskazywał na "karuzelowy" charakter transakcji, czyli sytuację, w ramach której te same towary, krążąc w łańcuchu dostaw, "powracają" do państwa pochodzenia.

Jak wykazało postępowanie, prezes jednoosobowego zarządu S. R. Stolarczyk pozorował działania mające na celu uprawdopodobnienie rzetelności kontrahentów, poprzez uzyskiwanie opinii o nich u osób trzecich, czy też dokumentów rejestrowych. Spółka przygotowywała także umowy handlowe z poszczególnymi podmiotami, sporządzane wyłącznie w języku polskim, co wskazywało, że ich zawarcie z kontrahentami zagranicznymi nie miało na celu uregulowanie rzeczywistych stosunków handlowych, pomiędzy stronami, lecz stworzenie pozorów dokonywania obrotów. Wątpliwe jest, aby wszyscy odbiorcy Spółki (poza obywatelami polskimi, reprezentującymi te podmioty) posługiwali się biegle językiem polskim, co potwierdzało zeznanie J. T., która post factum przyznała, że nie rozumiała treści umowy, a do jej podpisania została nakłoniona przez R. S.. Powyższa okoliczność świadczyła o tym, że R. S. z pełną świadomością realizował z góry przyjęty sposób działania, zmierzający do deklarowania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w konsekwencji do wyłudzenia zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. Dla realizacji tego celu sam organizował dostawy do Spółki u rzekomych dostawców firmy [...], t.j. u podmiotów: [...] A. K. i [...] [...] sp. z o.o. Spółka pełniła rolę beneficjenta, stanowiąc to ogniwo w poszczególnych łańcuchach "karuzelowych" dostaw, które konsumowało zyski w postaci zwrotu VAT.

Poszczególni świadkowie, reprezentujący kolejne ogniwa łańcuchów dostaw, nie posiadali żadnego doświadczenia w handlu stalą, a mimo to - bez żadnego zabezpieczenia - przelewane były na ich rachunki przedpłaty za towary. Aby nie przerwać tego łańcucha, K. Ś. (reprezentujący firmę [...] K. Ś.) pomijał w płatnościach firmę [...] L. P., będącą "odbiorcą" towarów od podmiotów: B. s.r.o., M. H. oraz P. a.s., z uwagi na jej zaległości w urzędzie skarbowym. K. Ś., w imieniu [...] L. P., dokonywał na rzecz ww. podmiotów przelewy pieniężne. W warunkach rynkowych firmy współpracujące ze sobą stale i systematycznie, tak jak odbywało się to w łańcuchach dostaw do Spółki, działają w sposób zasadniczo odmienny, ponieważ odraczają terminy płatności, a nie warunkują współpracę przedpłatami. Jak wykazało natomiast postępowanie kontrolne, przedpłaty były warunkiem uczestniczenia w fikcyjnym obrocie towarami. Stąd też, we wrześniu 2011r. pojawiła się w łańcuchach dostaw do Spółki - firma [...], której zadaniem było finansowanie Spółki do momentu zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego, dla zachowania ciągłości przedpłat. W przeciwnym razie, przyjęty mechanizm uzyskiwania zwrotu podatku zostałby naruszony. Dowody pozyskane z przesłuchań poszczególnych uczestników "karuzeli podatkowej" (t.j. A. C., R. S., A. K., J. K., H. S., A. P.-B. i K. K.) pozwalały na zakwestionowanie transakcji "realizowanych" z udziałem firmy [...], ponieważ faktycznie podmiot ten nie uczestniczył w dostawach na rzecz Spółki. Złożone przez ww. osoby zeznania wskazywały bowiem, że w rzeczywistości, w firmie [...] nastąpiło jedynie przepisanie faktur od rzekomych dostawców (t.j. podmiotów: [...] A. K. i [...] [...] sp. z o.o.) na rzecz Spółki. W tej sytuacji uznano, że zeznania R. S., co do reprezentowania przez niego firmy [...] miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie, udokumentowanych fakturami VAT transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. [...] [...] sp.j. A. C., B. C. nie dokonywała obrotu towarami, które ostatecznie zostały zadeklarowane przez Spółkę, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wystawione faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów do Spółki, a celem ich sporządzenia było jedynie nieprzerwanie przepływów pieniężnych, dla uwiarygodnienia obrotu towarami, a także zaspokojenie roszczeń firmy [...] z tytułu finansowania działalności Spółki. Podjęte przez R. S. działania, potwierdzone zeznaniami A. C. i A. K. świadczyły o tym, że firma [...] faktycznie nie handlowała towarami, które wykazała w fakturach sprzedaży dla Spółki, a z powodu dokonywania określonych płatności została wprowadzona do łańcucha transakcji, jako dodatkowe ogniwo. Z. A. C. oraz A. K. wskazywała, że rola firmy [...], jako pośrednika w transakcjach między, Spółką, a podmiotami: [...] A. K. i [...] [...] sp. z o.o., ograniczała się do przyjmowania faktur od rzekomych kontrahentów i sporządzania na tej podstawie faktur sprzedaży dla Spółki. Powyższa okoliczność dowodziła, że firma [...] nie dysponowała, jak właściciel towarami, ujętymi w treści tych faktur. W kontekście ww. okoliczności zawierania transakcji z udziałem firmy [...], organ zauważył, iż A. C. zgodził się na taką formę współpracy, po gwarancji prawnika J. Z., który prowadził sprawy firmy [...], a którego żona L. Z. miała pozyskiwać dla Spółki pożyczkodawców, także powiązanych z J. Z.. Usługi te, a także inne, rzekomo wykonywane przez lub na rzecz Spółki, służyły jedynie upozorowaniu działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie podjęte przez prezesa S. R. S. działania miały na celu zgromadzenie dowodów na dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz symulować brak jego wiedzy o powrotnym wwozie tych samych towarów na terytorium [...]. Charakterystyczny dla transakcji z udziałem Spółki był fakt, że żaden podmiot łańcucha dostaw nie opóźniał płatności, co wskazywało na przemyślane i precyzyjnie realizowane działanie, w którym aktywnie uczestniczył R. S., zabezpieczając różnorodne formy finansowania Spółki. P. R. P. , który dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i wykazywał "ujemne marże" na poszczególnych transakcjach, wszystkie inne firmy zarabiały na uczestnictwie w transakcjach, bez własnego wkładu finansowego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwalała zdaniem organu uznać, że te same towary były wielokrotnie nabywane i zbywane przez te same podmioty, jednak nigdy nie trafiły do ostatecznych nabywców, zużywających pręty stalowe dla potrzeb realizowanych przez siebie inwestycji budowlanych. Faktury wystawiane przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw wskazywały, że transakcje odbywały się na tyle szybko, aby towar zakupiony i sprzedany przez Spółkę mógł "powrócić" do niej i po raz kolejny stanowić przedmiot transakcji. Sporządzane przez kolejne ogniwa dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości jednak ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Transakcje kupna-sprzedaży, między poszczególnymi podmiotami, zaangażowanymi w opisywany proceder, przeprowadzane były w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw, powracały do państwa, z którego Spółka dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli do [...]. W firmie [...] R. P. towary te były "przewartościowywane" tak, aby można było rozpocząć kolejne łańcuchy dostaw (z akt sprawy wynika bowiem, że ceny, po jakich firma [...] R. P. sprzedawała wyroby stalowe na rynku krajowym były niższe od cen, po jakich je nabywała w ramach WNT).

Wobec zebranego materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczności zawieranych transakcji, których uczestnikiem była Spółka organ prawidłowo stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami, stanowiącymi w okresach objętych mniejszym postępowaniem przedmiot obrotu wewnątrzwspólnotowego. Zasadnie wywodził, że dla wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów brak było ekonomicznego uzasadnienia, a ich celem było wyłącznie stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Bezpośrednim przykładem takiego działania były wewnątrzwspólnotowe dostawy, wykazane przez Spółkę na rzecz podmiotów: [...] s.r.o., której prezesem i jedynym udziałowcem był J. M., zamieszkały w Z., [...] s.r.o., reprezentowaną przez P. O., zamieszkałego w J., czy [...] a.s., z prezesem W. J., zamieszkałym w C.. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towary załadowane w województwie [...], wywiezione poza terytorium [...], powróciły na obszar tego samego województwa, co nie znajdowało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza stworzeniem sztucznych warunków do wyłudzania zwrotu podatku VAT. Powyższą konstatację organu, potwierdzały również płatności dokonywane przez zagranicznych kontrahentów Spółki przelewem za pośrednictwem polskich banków (najczęściej [...]).

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. To zawsze podatnik ponosi zatem negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w [...] zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

W badanej sprawie następujące okoliczności najdobitniej świadczyły o braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości (odnoszonej do osoby przedstawiciela Spółki) w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

- wyjaśnienia prezesa i wspólnika Spółki R. S., który sam przyznał, że

deklarowane przez Spółkę zwroty VAT służyły do finansowania jej działalności oraz wyjaśnił, że powodem zaprzestania, "zawieszenia" przez Spółkę działalności handlowej (wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami) było wstrzymanie przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT za listopad 2011r.,

- z zeznań prezesa i wspólnika Spółki R. S. wynikało, iż miał świadomość

że towary, którymi handlował, kupował po cenach dużo niższych, w porównaniu z cenami oferowanymi w kontrolowanym okresie przez producentów, a nawet hurtowników, mógł zatem co najmniej przypuszczać, że niska cena zakupu tych towarów wiąże się z oszustwem podatkowym, wynikającym z niezapłacenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu a mając - jak twierdził - atesty do poszczególnych dostaw, mógł zweryfikować cenę sprzedaży u konkretnego producenta i skonfrontować ją z ceną proponowaną przez dostawców; nie czynił jednak tego, ponieważ Spółka nie miała w tym interesu ekonomicznego, a sposób przeprowadzania transakcji, polegający na szybkim obrocie fakturami i środkami pieniężnymi wykluczał tego typu działania kontrolne,

- nakłanianie przez R. S. osób reprezentujących odbiorców zagranicznych do podpisywania niezrozumiałych dla nich umów handlowych, sporządzanych w języku

polskim, którego nie znali (dowód; zeznanie J. T., reprezentującej [...] s.r.o.),

- organizowanie przez samego R. S. dostaw do Spółki bezpośrednio u

rzekomych dostawców firmy [...] (t.j. u podmiotów: [...] A.

K. i [...] [...] sp. z o.o.),

- brak opóźnień płatności przez poszczególne podmioty, uczestniczące w opisywanym

"karuzelowym" łańcuchu dostaw, co wskazywało na przemyślane i precyzyjnie realizowane działanie, w ramach którego aktywnie uczestniczył R. S., zabezpieczając różnorodne formy finansowania Spółki (obok zwrotów VAT, do czasu ich uzyskania z budżetu państwa, źródłem finansowania Spółki były pożyczki udzielane jej przez podmioty z nią powiązane),

- weryfikowanie przez Spółkę rzetelności kontrahentów jedynie na zasadzie rzekomej rekomendacji bliżej niesprecyzowanych osób trzecich

osób trzecich,

- dbałość przez Spółkę o to, aby warunki transakcji z zagranicznymi odbiorcami w

zakresie płatności (rachunek w ściśle określonym banku na terenie [...]) nie odbiegały od zasad przyjętych na wcześniejszych etapach obrotu - tymi samymi towarami, w takiej samej ilości i w tym samym asortymencie,

- drobiazgowa dbałość przez Spółkę o "stronę formalną" rzekomo realizowanych transakcji,

- potwierdzeniem braku dobrej wiary R. S. co do rzetelności jako podmiotu prowadzącego podstawową działalność gospodarcza w zakresie obrotu stalą, było wystawianie faktur na rzecz [...] Sp.k. w K. na nierealne w okolicznościach sprawy usługi doradcze, wykonywane w imieniu Spółki przez jej przedstawiciela, który równocześnie był zatrudniony, w ww. Kancelarii na stanowisku aplikanta radcowskiego. Sytauacja ta była zupełnie nierealna do zaistnienia w praktyce zwłaszcza, że zakres pełnionych przez niego obowiązków pokrywał

się z zakresem usług, które

miał rzekomo świadczyć na rzecz tego pracodawcy w imieniu Spółki), jak i w

podmiotach, będących klientami Kancelarii, a w konsekwencji - beneficjentami usług

"świadczonych" przez Spółkę (np. [...] Sp. z o.o.). Co istotne, nie było też żadnych materialnych dowodów na świadczenie takich usług a właścicielka [...], A. B., nie potrafiła wskazać jakie czynności miały być zlecane do wykonania w ramach "świadczenia" usług doradczych

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary podatnika w postaci świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej przywołać należy dyspozycję art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr. 177 poz. 1054 ze zm.), na mocy którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na mocy art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest jednak niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewntrzawspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności [tak: uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy w ramach rzeczywiście dokonanej pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, czynności [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 42]. Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie TSUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 50, 68 i 65].

Podkreślenia też wymaga, że zgodnie z wyraźnie utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców [por. wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-273/11, pkt 47].

Także w badanej sprawie, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego zaś akcentowane przez podatnika spełnienie warunków formalnych niezbędnych dla uznania przedmiotowych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe nie było wystarczające, ponieważ wskazywane przez niego dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym, zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym gdyż nie potwierdzały zdarzeń, w nich opisanych. W tym kontekście należy więc w pełni podzielić konstatacje organu odwoławczego.

W tym kontekście zasadnie zakwestionowano Skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnym było również zakwestionowanie podatku należnego wykazanego przez Spółkę m.in. w fakturach wystawionych z tytułu świadczenia usług doradczych i uznanie, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że powyższe transakcje wiązały się z naruszeniem prawa dokonanego w sposób świadomy a ich celem było uzyskanie nienależnych przysporzeń z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych.

I tak, w odniesieniu do decyzji za maj-październik 2011r. zakwestionowano podatek należny wykazany przez Spółkę w fakturach wystawionych z tytułu "świadczenia" usług doradczych i uznano, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do decyzji za listopad 2011r. zakwestionowano także podatek należny wykazany przez Spółkę: w fakturach wystawionych z tytułu "świadczenia" usług doradczych na rzecz [...] [...] Spółka komandytowa jak również podatek wykazany w fakturze wystawionej z tytułu usługi transportowej na rzecz [...] [...] A. C., B. C. sp.j. (stanowiącej refakturę do faktury wewnętrznej z dnia 17.11.2011r., nr [...], ujętej w ewidencjach zakupu i sprzedaży, zgodnie z procedurą "odwróconego VAT", wystawionej do faktury z dnia 8.11.2011r., nr [...] tytułem "refaktura f-vat [...] Usługa Transportowa K. [CZ] - Z. - J.", w której jako sprzedawcę wskazano podmiot B. s.r.o.) i uznano, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji w zakresie świadczenia przez Spółkę usług doradczych Sąd podziela ocenę wedle, której zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez Spółkę usług doradczych na rzecz [...] Sp.k. Zarówno prezes i wspólnik Spółki, będący równocześnie pracownikiem ww. Kancelarii w randze aplikanta radcowskiego - R. S., jak i przedstawicielka Kancelarii (będąca zarazem jednym ze wspólników Spółki i jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym) - A. B., nie potrafili wskazać istoty poszczególnych usług oraz udokumentować ich wykonania przez Spółkę. Rzekomo zrealizowane usługi nie miały też odzwierciedlenia w jakiejkolwiek formie materialnej. Zgromadzony materiał dowodowy w istocie nie potwierdził, wskazywanych przez A. B., umiejętności R. S. z zakresu prawa transportowego, procedur reklamacji, czy obrotu międzynarodowego, m.in. przy użyciu dokumentów CMR, skoro czynności te R. S., w ramach działalności Spółki, zlecił do wykonania innemu podmiotowi (firmie [...] L. Z., której właściciel de facto nie posiadał żadnego doświadczenia oraz wiedzy z zakresu międzynarodowego handlu stalą). Równie wątpliwe były umiejętności R. S. w zakresie negocjacji, na co wskazywały zgromadzone dowody, dotyczące pozyskiwania odbiorców Spółki. Umowy handlowe z kontrahentami oraz umowy na świadczenie usług na rzecz Spółki, podpisywane przez R. S., charakteryzował bowiem brak precyzyjnych określeń. Ponadto, ich treść wskazywała, że nie były one konstruowane dla konkretnych klientów. Wszystkie zostały spisane według jednego, ustalonego szablonu. Niewiarygodne było także to, że przekazywanie wyników analiz, rzekomo wykonanych przez R. S. w ramach świadczonych usług doradczych, odbywało się bez odwzorowania ich w jakiejkolwiek formie materialnej. Za całkowicie naiwne i niemożliwe do przyjęcia jako wiarygodne, należy uznać wyjaśnienia R. S. co do faktu, iż pracując w [...] w charakterze aplikanta radcowskiego (oświadczenie na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku) równocześnie jako prezes zarządu prowadzonej przez siebie firmy wykonywał odpłatnie na rzecz Kancelarii usługi doradcze. Dla każdej osoby nawet średnio zorientowanej w zasadach funkcjonowania rynku usług prawniczych i zasadach odbywania aplikacji taka sytuacja musi być uznana za niewiarygodną i wykreowaną wyłącznie na uzyskanie określonego skutku w postępowaniu podatkowym czy rozliczeniach podatkowych w ogóle.

Sąd podziela też ocenę organów w kwestii transakcji dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki w związku z obrotem stalą. Prawidłowo w świetle istniejącego materiału uznały one, że charakter i okoliczności zawieranych przez Spółkę transakcji wskazywały, że zarówno umowa z firmą [...] L. Z., jak i umowy z podmiotami: [...] L. Z. i [...] J. S. zostały zawarte jedynie dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a także w celu partycypacji w jej "zyskach", wynikających ze zwrotów podatku VAT w kontrolowanym okresie. Racjonalnie uzasadniły nadto, że część środków pieniężnych, pochodzących z zysku ze zwrotów podatku VAT, w związku z wykazywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, została w formie fikcyjnych usług w zakresie "obsługi kontraktów handlowych zawartych przez Spółkę z kontrahentami" - przekazana innym, powiązanym podmiotom (takim, jak: [...] L. Z., [...] L. Z., czy [...] J. S.).

Prawidłowo także, zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach "dokumentujących" zakup towarów podstawowych, mających następnie stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw "dokonywanych" przez Spółkę (pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe), zakup złomu użytkowego, w przypadku którego, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - była Spółka, a także nabycie usług związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym, tj. usług transportowych i usług w zakresie "obsługi kontraktów handlowych zawartych przez Spółkę z kontrahentami".

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego, zasadnie uwzględniono natomiast transakcje związane z podnajmem przez Spółkę, sali wykładowej na rzecz [...] znajdującej się na wynajmowanym od K. B. - 1 piętrze budynku w N. T., ul. [...]. Powyższe nastąpiło po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w powyższej kwestii, w tym złożonych wyjaśnień oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów (obejmujących, m.in.: umowę najmu z dnia 2.11.2010r., materiały ze szkoleń, tj.: listy obecności, ankiety oceniające szkolenie, harmonogram szkolenia, potwierdzające ich przeprowadzenie przez nabywcę usługi podnajmu, faktury dokumentujące zakup przez Spółkę wyposażenia do wynajmowanego od K. B. lokalu usługowego), a także informacje zawarte na stronie internetowej [...] [...] Instytutu [...]. W tym kontekście prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia za okres maj – października 2011r. nie budzi wątpliwości.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonych decyzji. Nie stwierdził też takich ewentualnych uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, podsumowując sądową kontrolę zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargi za nieuzasadnione i orzekł jak w sentencji wyroku