Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 987/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.35a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 6 ust.5 w zw. z § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1879/15 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1879/15 oddalił skargę P. sp. z o.o. w L. (obecnie "E." Sp. z o.o. w L.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż P. sp. z o.o. w L. sprzedała w badanym okresie ogółem 2.917,278 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 1.242,102 m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości 1.675,176 m3. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków ustalił, iż w dwudziestu ośmiu (1.129,632 m3) przypadkach dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego są nieprawdziwe - wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi adresami mieszkają inne osoby, które przesłuchiwane w charakterze świadków oświadczyły, że nie znają rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, jak też nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z 25 maja 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie 1.275.355 zł.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W związku z dokonanymi ustaleniami uznał, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 oddalił skargę P.Spółki z o.o. w L. na powyższą decyzję Dyrektora IC z 2 sierpnia 2006 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2003 r.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy uznały, że brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia nabywców nie zawierały bowiem prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurowały w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należały do żadnej osoby bądź należały do innych osób. Przesłuchane w charakterze świadków osoby zamieszkujące pod wskazanymi adresami zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadały ogrzewanie gazowe lub centralne, bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadały pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki zeznali, iż nie sprawdzali dowodów tożsamości i nie spisywali numerów NIP i PESEL (obowiązek ten został wprowadzony dopiero w sierpniu 2004 r.), a także, iż do dokumentacji były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem, które następnie były niszczone. Tym samym nie spełniono wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki od powyższego wyroku. Uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w środku prawnym zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 35a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: upa). Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Op.

Następnie P.sp. z o.o. w L. w dniu 8 kwietnia 2015 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11, w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz.U. z 2015 r. poz. 235 z 20 lutego 2015 r.; dalej: wyrok TK).

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od opisanego na wstępie wyroku WSA we Wrocławiu, wskazując w szczególności, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.) zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydanym w rezultacie skargi konstytucyjnej Spółki wniesionej w tych samych sprawach, których dotyczył wyrok NSA - w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r. i w tym samym stanie faktycznym co sprawa będąca przedmiotem wniesionej skargi - orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA (a wcześniej w wyrokach WSA i decyzjach organów celnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Stwierdził, że skarga zawiera usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów dotyczących tych przepisów podnoszonych przez skarżącą Spółkę, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, iż Sąd I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Skoro Sąd I instancji nie odniósł się do tych okoliczności wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, należało środek prawny uwzględnić, uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2006 r.

Wskazał, że stosując zalecenia wynikające z wyroku NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 oraz zawarte w wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, należało ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, pomimo że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego (w ilości 28 (931,5 m³) sztuk), czego skarżąca nie kwestionuje w sprawie.

Zdaniem WSA we Wrocławiu skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze, jak też we wniosku o wznowienie postępowania sądowego nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym jej stwierdzeniem jest to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy Spółki. Tych okoliczności zaś w istocie organy podatkowe nie kwestionują. Według Sądu skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników, czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju.

W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji wymieniono okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierające nieprawdziwe dane. Organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków - pracowników skarżącej - wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży i kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku.

W konsekwencji powyższego, jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach, świadomie odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w protokołach zeznań świadków oraz protokołach wyjaśnień podejrzanej G. P., dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Ten materiał dowodowy - zdaniem WSA - wskazuje niezbicie, że prowadzona przez Spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z wyjaśnień G. P. wynika, że na polecenie Dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału.

Efektem powyższego było tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników Spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego. Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, że pracownicy Spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto skarżąca nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy, pomimo, że musiała wiedzieć, iż działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a upa, co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, to że pracownicy Spółki uczestniczyli w zorganizowanej grupie przestępczej nie jest samo przez się okolicznością wskazującą na jej dobrą wiarę. Skarżąca bowiem nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, jakich można było od niej wymagać m.in. w zakresie organizacji pracy, nadzoru tej pracy, aby zapobiec uczestnictwu pracownika w oszustwie. Natomiast obowiązująca dopiero od 1 września 2003 r. Instrukcja w zakresie obrotu produktami naftowymi, wprowadzona zarządzeniem nr ... Prezesa Zarządu z 21 sierpnia 2003 r., w praktyce nie tylko nie była stosowana, lecz obowiązywała w bardzo wąskim zakresie.

W ocenie Sądu I instancji niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta, świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "E." sp. z o.o. w L., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa; uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika UC oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 189 ppsa, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC, mimo tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., stanowiącego podstawę wznowienia postępowania w sprawie, które wskazywały na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez skarżącą świadomie, czy nieświadomie, a które to postępowanie nie mogło zostać na okoliczność świadomości Spółki przeprowadzone przed wydaniem decyzji Dyrektora wobec tego, że okoliczność świadomości podatnika została uznana za istotną dopiero w wyroku TK;

• art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora i podważenie ustaleń Trybunału Konstytucyjnego wskazanych w wyroku TK, co do jednoznacznego potwierdzenia, że w przypadku skarżącej, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi) nie można mówić o świadomości Spółki;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podczas gdy z wyroku TK jednoznacznie wynika, że odmowa zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia możliwa jest jedynie w sytuacji świadomego odebrania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane;

• art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 ppsa i z art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i 2 ppsa, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na samodzielnym przeprowadzeniu przez Sąd postępowania dowodowego w najistotniejszym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, tj. poprzez dokonanie przez Sąd samodzielnego ustalenia stanu faktycznego oraz zebranie i ocenę dowodów co do świadomości Spółki w zakresie przyjmowania wadliwych lub sfałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, podczas gdy kompetencja Sądu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego ograniczona jest do oceny kompletności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, przez organy oraz do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, służących jedynie wyjaśnieniu wątpliwości;

• art. 190 ppsa poprzez niezastosowanie się przez WSA we Wrocławiu do oceny prawnej oraz wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z 9 września 2015 r. poprzez:

1. uznanie, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji przyjęcia od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego bez dochowania przez przyjmującego należytej staranności (tj. w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć o wadliwości przyjmowanego oświadczenia i nie podjął działań zapobiegających) w sytuacji, gdy wykładnia taka jest sprzeczna z wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA, zgodnie z którą wskazane przepisy rozporządzenia znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji świadomego przyjęcia od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane (tj. jedynie w przypadku, gdy sprzedawca wiedział o wadliwości oświadczenia);

2. nieuchylenie decyzji Dyrektora IC i decyzji Naczelnika UC, celem przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierające nieprawidłowe dane, zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały wydaniem przez WSA we Wrocławiu wyroku, który:

1. skutkował utrzymaniem w mocy decyzji, mimo nieustalenia w nich okoliczności faktycznych uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za kluczowe i niepomijalne dla stwierdzenia możliwości zakwestionowania rozliczeń sprzedawców oleju opałowego dla celów opałowych wskutek nieprawidłowości oświadczeń otrzymanych przez nabywców;

2. został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a ustalony w sposób nieuprawniony i wadliwie przez Sąd;

3. jest sprzeczny z wiążącą oceną prawną sprawy i wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy znajdują zastosowanie, gdy podatnik nie dochował należytej staranności przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane (tj. w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć o wadliwości przyjmowanego oświadczenia i nie podjął działań zapobiegających), podczas gdy zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku TK przepisy te mogą znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji świadomego przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane (tj. jedynie w przypadku, gdy sprzedawca wiedział o wadliwości przyjmowanego oświadczenia);

• § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy:

1. kwestia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane były przyjmowane przez Spółkę świadomie, tj. czy zaistniała przesłanka zastosowania wskazanych przepisów rozporządzenia, znajdowała się poza zakresem prowadzonego dotychczas postępowania w sprawie skarżącej;

2. z akt sprawy oraz mającego moc powszechnie obowiązującą ostatecznego wyroku TK wynika jednoznacznie, że skarżąca przyjmowała ww. oświadczenia nieświadomie, tj., że w sprawie skarżącej nie zaistniała przesłanka zastosowania wskazanych przepisów rozporządzenia MF.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 11 stycznia 2017 r. skarżąca Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Środek prawny został oparty w sprawie na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazane w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści oraz uzasadnienia tych zarzutów, ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 oraz w wyroku NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 - w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez skarżącą świadomie. Ponadto kasator twierdzi, że zaskarżony wyrok został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a Sąd I instancji nie miał kompetencji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na ww. okoliczności.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek uwzględnienia skargi Spółki o wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 uchylił ww. wyrok oraz poprzedzający go wyrok Sądu I instancji. W ocenie NSA skarga o wznowienia zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i dotyczących tych przepisów zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę, z uwzględnieniem wyroku TK z 12 lutego 2015 r.

Według NSA, Sąd I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. Z wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę należycie wywiązał się z zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r. oraz prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Przede wszystkim NSA nie podziela argumentacji skarżącej, że Sąd I instancji dokonał samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. WSA we Wrocławiu rozpoznając skargę Spółki oparł się bowiem o ustalenia faktyczne poczynione przez organ oraz dowody uzupełniające przeprowadzone w oparciu o art. 106 § 3 ppsa i dokonał oceny tego stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji zawartej w ww. orzeczeniach. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Akta sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnień decyzji organów obu instancji dowodzą, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał WSA we Wrocławiu podjąć trafną ocenę zachowania skarżącej.

Jak słusznie stwierdził Sąd i Instancji, w zaskarżonej decyzji zostały wskazane okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków - pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży i kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom wynika, że nie sprawdzali oni dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to właśnie z akt sprawy wynika, że skarżąca świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zawierające nieprawdziwe dane.

NSA nie podziela również argumentów kasatora, że Sąd I instancji pominął kwestię czy oświadczenia dotyczące nabywanego oleju opałowego zostały przyjęte przez Spółkę świadomie, czy nieświadomie i zamiast tego oparł swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu ww. oświadczeń.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślenia wymaga, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (v. wyrok NSA 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14). Skoro skarżąca była zobowiązana do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców - miała w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwać dane osobowe, to miała również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania - prawo odstąpienia od sprzedaży (v. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 421/12). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Zdaniem NSA skarżąca Spółka jako sprzedawca oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie.

Autor skargi kasacyjnej pomija, że TK w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, skarżąca mogła zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczyniła. To zaś powoduje, że po jej stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w protokołach zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanej G.P., dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 ppsa (k. 433 akt sądowych sprawy). Ten materiał dowodowy wskazuje, że prowadzona przez Spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z wyjaśnień G. P. wynika, że na polecenie Dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału (protokół przesłuchania z 20 września 2006 r., k. 416 akt sądowych sprawy).

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Dla oceny okoliczności co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zostały przyjęte przez skarżącą Spółkę świadomie - nie mogą mieć zasadniczego znaczenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia, że Spółka padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy Spółki, którzy uczestniczyli w tej grupie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że skarżąca Spółka odpowiada za działania swoich pracowników jak za własne. Osoby zatrudnione działają bowiem pod kierownictwem, na rachunek i ryzyko pracodawcy.

Poza tym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników, czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju.

Wobec powyższego zupełnie bezzasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wyrok został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy.

Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że pracownicy Spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto bezspornym jest w sprawie, że skarżąca w lutym 2003 r. nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy, pomimo że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a upa, co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty na ruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF i słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te zostały właściwe zastosowane, przy czym dokonując wykładni tych przepisów należycie uwzględnił wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W sprawie, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa.