Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1121/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. H. sp. z o. o. w W., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług. Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.), których to korekt Spółka dokonuje zgodnie z obwiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), powoływanym dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r." lub "rozporządzenie" Faktury korygujące są wysyłane do kontrahentów, jednak nie zawsze Spółka otrzymuje potwierdzenie ich odbioru, bądź otrzymuje je z opóźnieniem. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, obecnie Spółka nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z "niepotwierdzonej" faktury korygującej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną bowiem podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca.

Spółka wskazała, że kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który reguluje sposoby obniżania obrotu. Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Skoro zatem podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej ulega obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wprowadza, co do zasady, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Stanowi on zarazem, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego (w związku z obniżeniem obrotu, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług). Zdaniem Spółki interpretacja uzależniająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących od spełnienia sformalizowanych wymogów jest błędna, gdyż opiera się na wydanym z naruszeniem Konstytucji bez delegacji ustawowej akcie prawnym, którego przepisy są ponadto sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS").

Wskazując na przepisy art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, wymienione wyżej akty prawne i orzecznictwo Sądu Najwyższego, Spółka wysunęła wniosek, że podstawowe elementy konstrukcji podatku uregulowane mogą być tylko w ustawie. Nie jest zatem dopuszczalne określanie w rozporządzeniach żadnych konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego.

Niezależnie od powyższego Spółka podnosiła, że Minister Finansów nie miał delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazując na przepis art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący podstawę wydania rozporządzenia, Spółka podkreśliła, że Minister upoważniony został jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie uprawniał natomiast Ministra do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem taka delegacja stałaby sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 u.p.t.u. Mimo to, w § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., Minister Finansów określił podstawę do obniżenia podatku należnego, jaką jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Spółka, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, wskazała w jakich warunkach rozporządzenie może być uznane za legalne i stwierdziła, że przywołane wyżej rozporządzenie narusza Konstytucję na dwa sposoby. Po pierwsze określono w akcie rangi podustawowej elementy konstrukcji podatku, które sformułowane mogą być jedynie w ustawie - co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Po drugie, powyższe naruszenie jest rezultatem naruszenia art. 92 Konstytucji - czyli przekroczenia zakresu delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wynikającego z art. 106 ust. 8 pkt l u.p.t.u.

Ponadto Spółka podniosła, że rozporządzenie jest także niezgodne z przepisami VI Dyrektywy i zasadą współmierności. Sąd krajowy winien dokonywać wykładni prawa krajowego tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy. Jak wynika z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem to cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem, czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Spółka podniosła, iż w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano prymat zasad podatku VAT nad regulacjami formalnotechnicznymi, takimi jak wystawianie faktur korygujących. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że możliwa jest również sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zatem interpretację wynikającą z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu. Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia ustanawiające w § 16 jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta poprzez swój formalizm stanowią naruszenie celów wyznaczonych w przepisach VI Dyrektywy.

Spółka podniosła, że skoro istnieją dwie interpretacje - jedna oparta na przepisach art. 29 u.p.t.u. umożliwiająca podatnikowi obniżenie podatku należnego z tytułu obniżenia obrotu za pomocą faktur korygujących oraz druga, oparta na § 16 ust. 4 rozporządzenia, wprowadzająca w przypadku obniżenia podatku należnego z tytułu obniżenia obrotu za pomocą faktur korygujących dodatkowe wymogi formalne, uniemożliwiając w niektórych przypadkach obniżenie podatku należnego, to należy dać prymat wykładni zgodnej z przepisami wspólnotowymi. Tym samym należy odrzucić interpretację opartą na § 16 rozporządzenia jako nieuwzględniającą celu wyznaczonego w przepisach VI Dyrektywy.

Omawiane przepisy naruszają, w ocenie Spółki, także jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada współmierności (proporcjonalności). Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć.

Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z interpretacji § 16 rozporządzenia, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu, które stanowią niewielki odsetek dokonywanych transakcji, powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe, korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez podatnika.

Zdaniem Spółki, na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 29 u.p.t.u. możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego. Niemożliwym jest natomiast przyjęcie interpretacji opartej na § 16 rozporządzenia, która za podstawę obniżenia podatku należnego przyjmuje posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest z kolei sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. l u.p.t.u.

Organ podatkowy wskazał, że cytowany powyżej przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sposób wyraźny określa termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Celem wprowadzenia rozwiązania, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, które miało miejsce jeszcze pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Rozwiązanie przyjęte w § 16 ust. 4 rozporządzenia, mimo że nie znajduje odpowiednika w VI Dyrektywie jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony w analizowanym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego.

Odnosząc się do kwestii niezgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 188 Konstytucji, w sprawie zgodności przepisów prawa z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym, jedynie ten organ jest kompetentny do stwierdzenia, iż przepis będący przedmiotem analizy został wydany z naruszeniem delegacji ustawowej lub też nakłada na podatników obciążenia podatkowe, pomimo tego, iż nie został zapisany w ustawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła orzeczeniu nieuwzględnienie argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne ze sobą wykładnie tego samego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE"). W konsekwencji powyższego, Spółka zarzuciła naruszenie art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy oraz zastosowanie jako podstawy prawnej orzeczenia przepisu rangi podstawowej, wydanego z naruszeniem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z istoty podatku od towarów i usług oraz zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, iż podstawą do wszelkich obniżeń podatku należnego może być wyłącznie faktura spełniając wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Szczegółowy opis elementów jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zmiana podstawy opodatkowania z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej wiąże się ze zmianą kwoty, którą nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy, co prowadzi do konieczności korekty, gdyż ta właśnie kwota jest podstawą opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że § 16 rozporządzenia nie odbiera podatnikom prawa do obniżenia obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, zwrotu towarów, lecz stwierdza jedynie, że sprzedawca powinien wykazać w postępowaniu podatkowym, że okoliczność taka miała rzeczywiście miejsce, gdyż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Sam fakt wystawiania faktur korygujących nie może być uznany za dowód rzeczywistego ich odbioru przez nabywcę towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zarzut dotyczący niezgodności postanowienia organu pierwszej instancji z VI Dyrektywą jest niesłuszny. Stosowanie dyrektyw nie jest bowiem bezwarunkowe. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wydanego z naruszeniem art. 92 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas, gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

2) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o kwotę udokumentowanych rabatów oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury;

3) art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

4) art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który reguluje element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej;

5) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 10 i 249 TWE, a w konsekwencji art. 11(A) ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację. Stwierdziła, że art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust.1 u.p.t.u. stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Raz jeszcze poddała w wątpliwość uprawnienie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia kwestii warunków obniżenia obrotu przez podatnika. Spółka w skardze zawarła też obszerne wywody na temat niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Wskazując na treść art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka wskazała, że niewątpliwie podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem jedynie cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu z kolei wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo to wynika z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę, co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc, podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych.

Powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej w tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów Sąd uznał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Zakres zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. delegacji jest jasny, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należało uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie mógł mieć zastosowania.

W związku z tym, stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należało uznać za błędne, gdyż uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących, zmniejszających obrót, oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który to przepis nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

W ocenie Sądu, wobec stwierdzenia przez Sąd, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z powołanymi w skardze normami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w systemie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. Wówczas Sąd ma obowiązek ocenić zgodność tych norm z prawem wspólnotowym i w przypadku stwierdzenia, że normy te nie wykonują w sposób dostateczny przepisów dyrektyw lub są sprzeczne z przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie, rozstrzygnąć sprawę w oparciu o przepisy wspólnotowe. W niniejszej sprawie wobec bezskuteczności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, tego rodzaju zabieg interpretacyjny nie był celowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.