Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2623/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2011 r. nr [...], określającą Przedsiębiorstwu [...] "P." (dalej jako "Strona", "P." lub "Przedsiębiorstwo") zobowiązanie oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

2. Przed wydaniem ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w P. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Kontrola ta zakończyła się 2 grudnia 2009 r. W protokole kontroli stwierdzono, iż w badanym okresie zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 827.921,94 zł., na którą złożyły się:

a) koszty z tytułu wynagrodzenia dla E. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług doradczych w związku z przygotowaniem i uruchomieniem [...] M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 399.000,00 zł.;

b) koszty wykonania robót modernizacyjnych w budynku technicznym Ośrodku [...] w G. w łącznej kwocie 247.258,25 zł., co stanowi sumę:

- kosztów wymiany i zamontowania bramy garażowej i wjazdowej w wysokości 18.315,92 zł.,

- kosztów wykonania ocieplenia budynku i nowego chodnika w kwocie 6.342,33 zł.,

- kosztów zakupu nowych klimatyzatorów oraz zaprojektowania i montażu systemu wentylacji i klimatyzacji w kwocie 222.600,00 zł.;

c) koszty biletów lotniczych na okaziciela w łącznej kwocie 53.726,65 zł.;

d) koszty usług gastronomicznych w związku z imprezami wigilijnymi organizowanymi dla pracowników oraz podmiotów z zewnątrz w grudniu 2006 roku w wysokości 105.703,72 zł.,

e) koszty 1/12 części rocznej składki ubezpieczenia od ryzyka terroryzmu w zakresie strat materialnych oraz utraty dochodu wynikającej z polisy nr [...] w kwocie 22.233,32 zł.

3. Wskutek złożonych po zakończeniu przedmiotowej kontroli zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także korekty deklaracji CIT-8 oraz wniosku z 7 kwietnia 2011 r., którym Strona zwróciła się o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 23.484.003,00 zł z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagrody z zysku, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji [...] lipca 2011 r. wydał decyzję określającą Przedsiębiorstwu zobowiązanie w wysokości 71.371.349,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 221.812,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006. W decyzji tej nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 16.373,99 zł, stanowiącej równowartość ceny netto 64 sztuk biletów lotniczych na okaziciela, z uwagi na nieudokumentowanie związku tych wydatków z przychodami podatkowymi oraz wypłaty na rzecz pracowników Przedsiębiorstwa stanowiącej nagrodę z zysku P. za lata poprzednie.

4. Pismem z 16 sierpnia 2011 r. Przedsiębiorstwo odwołało się od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i - z uwagi na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – określanej dalej jako "updop", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wniosło o jej uchylenie oraz o wydanie przez organ II instancji decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji. Zdaniem Strony, Przedsiębiorstwo przedstawiło dowody źródłowe potwierdzające sposób wykorzystania 146 biletów [...] na okaziciela, w tym dokumenty dotyczące rozliczenia należności z tytułu podróży służbowych pracowników. Pozostałe zakupione bilety (w liczbie 64) zostały wykorzystane w celu odbycia podróży służbowych przez pracowników Przedsiębiorstwa nieprzekraczających 8 godzin, które zgodnie z przepisami prawa pracy oraz dotyczącymi podróży służbowych pracowników nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty przez pracodawcę świadczeń na rzecz pracowników oraz nie są rozliczane w sformalizowany sposób. Przedsiębiorstwo udokumentowało i ujęło w księgach rachunkowych poniesiony koszt zakupu biletów [...] na okaziciela (zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 i nast. updop oraz przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zaś zakup ten udokumentowany został fakturami VAT (Nr [...] oraz [...]) wystawionymi przez P. S.A., natomiast sprzedaż biletów zrealizowana została na podstawie umowy z 19 grudnia 2003 r. Zdaniem Przedsiębiorstwa faktury te należy traktować jako tzw. "dowód zewnętrzny", mogący stanowić podstawę ujęcia (zaksięgowania) tych wydatków Strony w pełnej wysokości opisanego w nich zdarzenia gospodarczego, a także uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym P. za rok 2006, ponieważ określają one nabywcę (P.), sprzedawcę (P. S.A.) oraz przedmiot transakcji (bilety [...] na okaziciela). W ocenie Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust. 1 updop możliwe jest uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych w sposób pośredni z osiąganymi przez podatnika przychodami, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują formalnych wymagań dowodowych odnośnie do potwierdzenia przez podatnika istnienia związku pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodami osiąganymi przez podatnika (źródłem przychodów). Skarżąca argumentowała, że art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.), określanej również w skrócie jako "Op", nie może stanowić uzasadnienia do żądania przez organ podatkowy przedstawienia przez P. dokumentów, z których treści wynikałoby potwierdzenie wykorzystania poszczególnych biletów [...]. Na potwierdzenie podnoszonych tez Przedsiębiorstwo wskazało także na przepisy dotyczące podróży służbowych (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz zakwestionowało istnienie nieograniczonego obowiązku dowodzenia przy wykorzystaniu dokumentów potwierdzających wykorzystanie każdej usługi nabytej w związku z prowadzone) działalnością (zwłaszcza, gdy nie budzi wątpliwości związek tej usługi z działalnością gospodarczą, jej przydatność, a także sam fakt poniesienia kosztu oraz sposób jego udokumentowania). W ocenie Strony, za udowodniony uznać należy związek nabytych od P. S.A. biletów [...] z działalnością, z której Przedsiębiorstwo osiąga dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, a tym samym związek poniesionych kosztów zakupu biletów (w całości) z przychodami Przedsiębiorstwa. W zakresie nieuwzględnionej w decyzji jako koszt uzyskania przychodu kwoty 23.484.003,00 zł z tytułu dokonanych w 2006 r. wypłat z zysku Przedsiębiorstwa za lata ubiegłe Strony stwierdziła, że niezależnie od sposobu ustalenia wysokości oraz źródła pochodzenia środków finansowych na wypłatę, wynagrodzenia wypłacane zatrudnianym pracownikom stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, bowiem związane są z prowadzoną przez Przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami, a tym samym spełniają warunek z art. 15 ust. 1 updop. Nie zostały one też wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop). Zdaniem Przedsiębiorstwa, uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagrody od źródła pochodzenia środków pieniężnych na jej sfinansowanie stanowi naruszenie updop, ponieważ nie znajduje oparcia ani w definicji z art. 15 ust. 1, ani też w treści art. 16 ust. 1 updop. Wypłacane wynagrodzenia na rzecz pracowników, w tym wynikające z obowiązujących regulaminów nagrody z zysku, związane są z prowadzoną działalnością i służą osiąganiu przychodów w roku, za który są wypłacane oraz przychodów w kolejnych latach poprzez swą funkcję motywacyjną. Świadomość możliwości uzyskania dodatkowego wynagrodzenia (w formie nagrody z zysku), więc też jej faktyczna wypłata, mają wpływ na zaangażowanie pracowników w wykonywaną pracę, a tym samym na wysokość osiąganych przez Przedsiębiorstwo przychodów w trakcie roku, za który wypłacana jest nagroda, jak i w następnych latach. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Strona wskazała na orzeczenie WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/10. W jej ocenie przywołany w treści decyzji wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/G1 310/10 nie może znaleźć w sprawie zastosowania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wypłacone na rzecz pracowników nagrody w łącznej kwocie 23.484.003,00 zł, mające swe źródło w zysku Przedsiębiorstwa za lata poprzedzające, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Strony za rok 2006, z uwagi na brak związku zakwestionowanych wydatków z przychodem P..

6. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zaś przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

- wydatki poniesione przez P. na nabycie 64 biletów [...] na okaziciela, wykorzystanych przez pracowników Strony w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, oraz

- wynagrodzenia wypłacone przez P. zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup 64 biletów [...] na okaziciela Strona podkreśliła, że w sposób prawidłowy udokumentowała i ujęła w księgach rachunkowych i podatkowych poniesiony koszt zakupu, tj. zgodny z przepisem art. 9 ust. 1 i nast. updop oraz przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zakup udokumentowany został fakturami VAT nr [...] oraz nr [...], wystawionymi przez sprzedawcę biletów, tj. spółkę P. S.A., a sprzedaż biletów zrealizowana została na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2003 r. Podkreśliła, że wskazane dokumenty określają w sposób szczegółowy nabywcę (Strona), sprzedawcę (P. S.A.) oraz przedmiot transakcji (bilety [...] na okaziciela), co umożliwia potraktowanie tych dokumentów jako tzw. "dowodu zewnętrznego", mogącego stanowić podstawę ujęcia (zaksięgowania) tych wydatków w księgach P. w pełnej wysokości opisanego w nich zdarzenia gospodarczego, a także uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym za 2006 rok. Powołując się na przepisy updop (art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1) Strona podniosła, że przepisy tej ustawy nie przewidują formalnych wymagań dowodowych odnośnie do potwierdzenia przez podatnika istnienia związku pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodami osiąganymi przez podatnika (źródłem przychodów). Odwołując się natomiast do przepisów dotyczących postępowania dowodowego Przedsiębiorstwo stwierdziło, iż mając na uwadze art. 180 § 1 Op organ nie może żądać przedstawienia przez P. dokumentów, z których treści wynikałoby potwierdzenie wykorzystania poszczególnych biletów [...]. Uzależnienie od tego przez organ podatkowy pierwszej instancji możliwości zaliczenia przez Skarżącego spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (co potwierdził organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji) skutkuje de facto wyłączeniem możliwości skorzystania z innych środków dowodowych, co sprzeczne jest z przepisami Op. Strona podkreśliła, że zgodnie z przepisami dotyczącymi podróży służbowych (ww. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju) w przypadku podróży nieprzekraczającej 8 godzin pracownik nie jest uprawniony do otrzymania diety, zaś jeżeli środek transportu zapewniony jest przez pracodawcę (np. bilet [...]), nie powstaje obowiązek rozliczenia innych należności mogących wiązać się z podróżą. Tym samym jedynym dokumentem potwierdzającym fakt odbycia podróży służbowej pracownika ujmowanym w księgach rachunkowych P. może być faktura potwierdzająca zakup biletu (w tym przypadku [...]). Kierując się regułami doświadczenia życiowego oraz powszechnej wiedzy nie sposób jest kwestionować stwierdzenia, iż mając na uwadze przedmiot prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności oraz liczby zatrudnianych pracowników, jak również fakt posiadania w 2006 r. oddziałów położonych poza siedzibą Strony, wykorzystano na podróże służbowe pracowników trwające poniżej 8 godzin, liczbę 64 biletów [...] nabytych od P. S.A. W związku z powyższym nieuzasadnione jest w ocenie Strony wywodzenie przez organ podatkowy istnienia nieograniczonego obowiązku dowodzenia przez podatnika wyłącznie przy wykorzystaniu dowodów materialnych w postaci dokumentu sposobu wykorzystania każdej usługi nabytej w związku z prowadzoną działalnością w szczególności w sytuacji, gdy związek tej usługi z prowadzaną działalnością, przydatność do wykorzystania w tej działalności, a także sam fakt poniesienia kosztu oraz sposób jego udokumentowania nie budzą wątpliwości. Przedsiębiorstwo stwierdziło, że organy podatkowe mogłyby mieć uzasadnione wątpliwości odnośnie przeznaczenia i sposobu wykorzystania 64 biletów [...] w ciągu roku przez jednoosobową mikro-firmę, nieprowadzącą działalności na obszarze całego kraju i niezwiązaną z branżą [...] wątpliwości takich nie powinien jednak budzić fakt zakupu takich biletów przez Stronę, jak również ich wykorzystanie w toku bieżącej działalności na odbywanie podróży służbowych przez przedstawicieli ponad dwutysięcznej załogi. Przedsiębiorstwo uznało za udowodniony związek nabytych od P. S.A. biletów [...] z działalnością gospodarczą, a tym samym związek poniesionych kosztów zakupu biletów z przychodami P., co uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W aspekcie wynagrodzeń wypłaconych zatrudnianym pracownikom zdaniem Skarżącej - niezależnie od sposobu ustalenia oraz źródła pochodzenia środków finansowych na ich wypłatę - stanowić mogą koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa, bowiem związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami. Strona argumentowała, że spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 updop. W ocenie Strony uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę wynagrodzenia w formie nagrody dla pracowników od źródła pochodzenia środków pieniężnych na sfinansowanie tej wypłaty stanowi naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie znajduje oparcia ani w definicji kosztu uzyskania przychodu przewidzianej w art. 15 ust. 1 updop, ani też w treści art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska P. przywołało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2275/10. Przedsiębiorstwo podkreśliło, że Sąd stwierdził, iż jeżeli wydatki związane z wypłatą nagród dla pracowników będą spełniały przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów (tj. ich celem będzie osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie jego źródła), to wówczas wydatki te, właściwie udokumentowane, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Nie jest przy tym istotne, źródło pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłaty, z czego Strona wywodziła, że przesądzenie o zaliczeniu przedmiotowych wydatków do kosztów winno być oparte o analizę definicji kosztów uzyskania przychodów wskazaną w updop oraz rozwiniętą w doktrynie i orzecznictwie. Ponadto w ocenie Strony wypłacane wynagrodzenia za pracę na rzecz pracowników, w tym obligatoryjne, wynikające z obowiązujących u P. regulaminów stanowiących źródło prawa pracy, nagród z zysku Strony, związane są z prowadzoną działalnością i służą osiąganiu przychodów w roku za który są wypłacane oraz przychodów w kolejnych latach. Wypełnienie przez Przedsiębiorstwo obowiązków wobec zatrudnianych pracowników wynikających z wewnętrznych regulaminów służy zabezpieczeniu źródła przychodów Strony przed ewentualnymi roszczeniami pracowniczymi oraz sporami z reprezentującymi pracowników organizacjami. Strona podważa stwierdzenie organu II instancji, który błędnie uznał, że odwoływanie się do funkcji motywacyjnej jest nieprawidłowe, gdyż kryterium to jest nieostre i niemożliwe do zweryfikowania, a zatem nie może być zastosowane w sprawach dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty podatkowej. Za bezpodstawną także uznano tezę, że brak jest możliwości ustalenia jak wydajna byłaby praca zespołu pracowników firmy w przypadku, gdyby do wypłaty dodatkowych nagród nie doszło, w związku z czym nie istnieje wiarygodny sposób pozwalający na choćby przybliżone oszacowanie materialnych skutków takich wydatków na rzecz Strony. W ocenie P., przyjęcie argumentacji organu II instancji prowadziłoby do uznania, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników inne niż wynikające wprost z przepisów prawa, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla pracodawcy, z tego tylko względu, że zdaniem organu podatkowego nie istnieją warunki pozwalające w wiarygodny sposób oszacować materialne skutki takich wydatków. Zaprzecza to powszechnie wiadomej, zgodnej z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia wiedzy na temat związków przyczynowych pomiędzy wydajnością i jakością pracy pracowników a wysokością i formami ich wynagrodzenia za wykonywaną pracę. Przedsiębiorstwo podkreśliło, iż działa ono dzięki pracy ponad dwóch tysięcy pracowników, a ponoszone świadczenia na ich motywowanie i zwiększanie zaangażowania w pracę (takie jak np. dodatkowe wynagrodzenie, którego podstawę obliczenia stanowi zysk P., będący także następstwem dobrej pracy zespołu pracowników Przedsiębiorstwa), ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów (zysku w kolejnych latach). Tym samym posiadają one również charakter wydatków związanych z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Strona podkreśliła, że pracodawca wypłacający dodatkowe premie, nagrody czy inne świadczenia jest bardziej ceniony na rynku, a to pozwala mu pozyskać i utrzymać najlepszych pracowników. Z kolei pracownicy, którzy są wynagradzani za swoją pracę i premiowani za jej pozytywne efekty, bardziej angażują się w wykonywaną pracę z korzyścią dla Przedsiębiorstwa. Okoliczność ta nie wymaga - zdaniem Strony - przeprowadzania dowodów materialnych, ale odwołania się do wiedzy zgodnej z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia, na temat związków przyczynowych pomiędzy wydajnością i jakością pracy pracowników, a wysokością i formami ich wynagrodzenia. P. podniosło także, iż nagrody z zysku stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy (zgodnie z przepisami regulującymi podatek dochodowy od osób fizycznych). Świadczenia wypłacane przez pracodawcę ze stosunku pracy stanowią ekwiwalent za wykonaną pracę świadczoną na rzecz pracodawcy. Przedsiębiorstwo powołało się ponadto na stanowisko WSA w Warszawie, wyrażone w wyrokach z 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/10 oraz z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11, a także na orzeczenie WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 287/10. W ocenie Strony, na poprawność jej stanowiska wskazuje także art. 15 ust 4g updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. Naturalne w jej ocenie jest przyjęcie, że wydatki na pracowników są ponoszone przez pracodawcę w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia czy zachowania jego źródła, a to uprawnia zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11. Ponadto P. twierdziło, iż z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 40 updop wynika, że wyłączone z kosztów zostały jedynie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na wybrane fundusze, a zatem skoro same nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zostały wymienione w tym przepisie, to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy (strona powołała się wyrok WSA w Warszawie w z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11). Wyraziła stanowisko, że nie jest zasadne analogiczne traktowanie wypłat nagród z zysku dokonywanych na rzecz pracowników z wypłatą wspólnikom spółki dywidendy należne wspólnikom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tej spółki do majątku jej wspólnika argumentując, że świadczenie to stanowi wynik szczególnego obowiązku wynikającego z relacji istniejącej pomiędzy spółką kapitałową a jej wspólnikiem. W ocenie Strony nieporównywalna do powyższego jest wypłata nagrody pracownikowi, związana z pozostawaniem przez tego pracownika w stosunku pracy, która przewidziana jest w stosownym regulaminie obowiązującym u Skarżącego (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 287/10, wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt: II FSK 2275/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11). W ocenie Strony wypłacanie dywidendy i wypłacenie nagród z zysku to dwie odrębne instytucje, których nie można ze sobą w żadnej mierze utożsamiać. Przedsiębiorstwo stwierdziło także, iż stanowisko, że nagrody wypłacone z zysku nie stanowią kosztów podatkowych z uwagi na ich wypłatę z zysku netto prowadzi do uznania, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto pozostawionego w przedsiębiorstwie, np. zakup środków trwałych, bieżące wydatki, koszty zarządu itp. nie są kosztem uzyskania przychodów, co nie znajduje poparcia w updop.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga jest bezzasadna.

9. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostają dwie kwestie: po pierwsze czy charakter prawnopodatkowy wypłat nagród z zysku uniemożliwia kwalifikację ich jako kosztów uzyskania przychodów Strony, po drugie czy prawidłowo organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 16.373,99 zł., stanowiącej równowartość ceny netto 64 sztuk biletów [...] na okaziciela, z uwagi na nieudokumentowanie związku tych wydatków z przychodami podatkowymi.

10. Co do pierwszej kwestii, to stwierdzić należy, że Przedsiębiorstwo [...] w marcu, lipcu i grudniu 2006 roku w oparciu o "Regulamin wykorzystania środków z zysku przeznaczonego na nagrody w P. [...]" wypłaciło uprawnionym pracownikom nagrody z tytułu osiągniętego w latach poprzedzających przez tę firmę zysku w łącznej kwocie 23.484.003,00 zł.

Prawidłowo organ wywodził, że art. 16 ustawy o CIT wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które - pomimo, że spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki uznania za koszty podatkowe - w ocenie ustawodawcy nie powinny zmniejszać podstawy opodatkowania. Fakt, iż wypłaty nagród z funduszu załogi nie odpowiadają żadnej z wymienionych w art. 16 updop kategorii wydatków niestanowiących kosztu podatkowego, stanowi niewystarczającą przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa za rok podatkowy 2006.

Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że wobec niewymieniania tej kategorii wydatków w art. 16 updop, w sposób niezupełny wskazującym na wydatki niestanowiące kosztu podatkowego, możliwość zaliczenia nagród z zysku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest ich udokumentowaniem, poniesieniem w celu uzyskania przychodów oraz spełnieniem podstawowych kryteriów związanych z konstrukcją tego podatku.

O ile w toku postępowania nie nasuwało wątpliwości, że nagrody z osiągniętego przez Stronę zysku zostały pracownikom faktycznie wypłacone w zadeklarowanej przez Przedsiębiorstwo wysokości, o tyle dwie pozostałe przesłanki są sporne.

Rozstrzygając to zagadnienie należy odwołać się do przepisów updop, a w szczególności do art. 15 ust. 1 updop stanowiącego, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)". Zatem aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek nie tylko powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika i właściwie udokumentowany, ale również powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Strona podnosi, co organ kwestionuje, iż wypłacone przez Przedsiębiorstwo [...] nagrody powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy z uwagi na spełnianą przez nie funkcję motywacyjną. Dodatkowe wynagrodzenie - w opinii Pełnomocników - ma realny wpływ na wydajność pracy zespołu pracowniczego, gdyż stanowiąc zapowiedź kolejnych dodatkowych gratyfikacji przyczynia się do większego zaangażowania pracowników w powierzone im zadania, co przekłada się na rentowność firmy.

Każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 updop.

W przypadku finansowania nagród z zysku, aby dokonać powyższej operacji, nie sposób abstrahować od źródła ich finansowania, co - wbrew stanowisku Strony – nie jest tożsame z użyciem pozaprawnego kryterium do zanegowania możliwości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem dla ustalenia czy koszt może przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, jak i dla sprawdzenia, czy zachowane są podstawowe, konstrukcyjne zasady rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne może okazać się źródło finansowania tych wydatków.

Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 updop, obok art. 15 ust. 1 updop decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, definiując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 updop stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Skarżącej stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 updop), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 updop. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) updop wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4).

Skoro z art. 15 ust. 1 updop jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Taki pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, CBOSA, Sąd w pełni podziela.

Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika do wypłaty na rzecz jego pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, stosownie do reguł wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów.

Omawiane przepisy są jasne i w sposób precyzyjny formułują przesłanki ich stosowania.

W wymienionym wyżej wyroku NSA, podobnie jak w wyroku tego Sądu z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, CBOSA, wyrażono podzielany przez skład orzekający pogląd, iż z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Tym samym wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Treść przepisów art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 updop nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 ustawy prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku (tamże).

Dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, odmiennie niż w podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania), w celu obliczenia podstawy opodatkowania, uwzględniając treść art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 tej ustawy ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne.

Skoro koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to - z uwagi na swoje źródło - kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Słusznie zatem wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w W., że nagrodom, których zaliczenia w koszty podatkowe domaga się Strona, nie sposób przepisać charakteru kosztowego. Z samej natury takiego świadczenia na rzecz pracowników Przedsiębiorstwa wynika bowiem, iż kwota mająca swoje źródło w zysku jest kwotą netto, tj. została już pomniejszona o poniesione wydatki, a także o należne zobowiązania podatkowe. Wypłata tychże nagród nie wpływa zatem w żaden sposób na wielkość osiąganego zysku Podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 40 updop zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do nagród, jak i premii powoduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że powyższy przepis stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu (por. B. Dauter (w:) B. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 677). Odwołanie się do tego przepisu nie mogło jednak podważać oceny, że wobec sfinansowania wskazanych wydatków na rzecz pracowników z zysku Skarżącej, po opodatkowaniu powodowało, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 updop, wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 updop. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 updop, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, CBOSA). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do nagród, jak i premii powoduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu (por. B. Dauter, w: B. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 677). Odwołanie się do tego przepisu nie mogło jednak podważać oceny, że wobec sfinansowania wskazanych wydatków na rzecz pracowników z zysku Skarżącej po opodatkowaniu powodowało, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 updop, wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (tak również NSA w wyroku z 28 października 2010 r., sygn. akt II FSK 160/10; zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 311/10, CBOSA).

Rekapitulując, należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 updop powinna uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powoływanych przez Stronę wyrokach.

11. Co do drugiej kwestii, tj. możliwości zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kwoty 16.373,99 zł, stanowiącej równowartość ceny netto 64 sztuk biletów [...] na okaziciela, z uwagi na nieudokumentowanie związku tych wydatków z przychodami podatkowymi, podkreślić należy, iż w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Podatnika dokumentacji źródłowej przez organ podatkowy, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona Skarżąca nie dopełniła spoczywającego na niej obowiązku i nie wykazała, iż wydatki na zakup 64 szt. biletów na okaziciela zostały wykorzystane w sposób uzasadniający ich zaliczenie do kosztów podatkowych Skarżącej za 2006 r.

Słuszne jest stanowisko organu, że w świetle definicji zawartej w art. 15 updop, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania konkretnego przychodu, istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym nie chodzi tu o formalną poprawność dokumentów, ale o istnienie wiarygodnych dowodów pozwalających na ocenę zarówno faktu poniesienia wydatków jak i istnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 updop (...) Oczywistym jest również, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07, CBOSA).

Ciężar wykazania istnienia powyższych przesłanek obciąża podmiot, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku klasyfikacji poniesionych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązek ten będzie obarczał podatnika, bowiem to właśnie podatnik z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne – poprzez możliwość obniżenia kwoty (postawy) podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 14/02, CBOSA). W niniejszej sprawie związek wydatku z przychodem nie został wykazany i udokumentowany w taki sposób by wskazać związek warunkujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. również wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 877/04, CBOSA).

Wnioski te wynikają z tego, że na podstawie postanowień umowy zawartej przez Skarżącą z P. S.A. w sprawie ustalenia warunków i zasad dokonywania zakupu m.in. przez P. oraz przez pracowników Przedsiębiorstwa biletów lotniczych od P. S.A. P. S.A. przyznają jednostronnie P. na każdy rok kalendarzowy pulę biletów [...] na wskazane powyżej podróże służbowe, z wyjątkiem prywatnych podróży licencjonowanych kontrolerów [...]. Z załącznika nr 2 do ww. umowy wynika, iż P. S.A. w 2003 r. przyznały do dyspozycji P. roczną pulę 500 sztuk biletów na służbowe podróże międzynarodowe, 20 sztuk biletów na okaziciela na służbowe podróże krajowe oraz 1200 sztuk biletów z taryfą [...] na prywatne podróże pracowników P. i członków ich rodzin. Z przedstawionego przez Stronę pisma z dnia 18 stycznia 2006 r. wynika, iż na rzecz Podatnika zostało przekazane 210 sztuk kuponowych biletów [...]. Paragraf 8 przedmiotowej umowy określa szczegółowy tryb wydawania biletów [...] na okaziciela wykorzystywanych w celu odbycia podróży służbowych. Na podstawie paragrafu 7 przedmiotowej umowy Przedsiębiorstwo obowiązane jest uiścić wynagrodzenie na rzecz P. S.A. w terminie 30 dni od daty wystawienia faktur przez sprzedającego.

P. S.A. wystawiły fakturę VAT [...], dokumentującą sprzedaż na rzecz Przedsiębiorstwa 70 biletów na okaziciela oraz fakturę VAT [...], dokumentującą sprzedaż 140 sztuk biletów na okaziciela. Na koncie nr [...] "Podróże służbowe" Strona zaksięgowała ww. faktury pod nr ew. ksieg. (odpowiednio) [...] oraz [...]. W dniu 8 lipca 2010 r. Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające wykorzystanie przez pracowników w podróżach służbowych międzynarodowych i krajowych 146 sztuk biletów [...] na okaziciela. Dowodem tego są potwierdzone przez pracowników P. za zgodność z oryginałem kopie delegacji służbowych oraz kopie biletów [...]. W odniesieniu do pozostałych 64 biletów Przedsiębiorstwo stwierdziło, iż nie jest możliwe udokumentowanie ich wykorzystania.

Treść przedłożonej umowy, w braku innych materiałów dowodowych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem, co stanowi warunek zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodów, o czym była wcześniej mowa. O znaczeniu warunku o związku przyczynowo-skutkowym świadczą tezy orzecznictwa, co obrazują przykładowe wyroki NSA sygn. akt II FSK 462/11 z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1722/07 z 30 stycznia 2009 r., II FSK 418/09 z 20 lipca 2010, sygn. akt II FSK 1405/07 z 30 stycznia 2009 r.). Przesądza to o prawidłowości twierdzenia organu o braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Substytutem tych dokumentów nie mogą być twierdzenia Skarżącej o możliwości wnioskowania o sposobie wykorzystania spornych biletów z wielkości Przedsiębiorstwa, bowiem w sposób jednoznaczny – wbrew stanowisku Przedsiębiorstwa – nie przesądzają one o zachowaniu omówionych wyżej przesłanek do uznania rozliczenia Skarżącej za prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej domaganie się od Przedsiębiorstwa, jako podatnika, materiałów pozwalających na ustalenie tego związku nie jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej, powołanymi w skardze jako naruszone. W szczególności takie rozumienie przepisu nie narusza ani art. 180, ani art. 120 Ordynacji podatkowej. Zachowanie zasad: swobodnej oceny dowodów oraz praworządności nie wymaga, by postępowanie dowodowe opierało się wyłącznie na dowodach pozyskanych czy wytworzonych przez organ, a inicjatywa dowodowa stron nie stoi w opozycji do tych zasad, co szczególnie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik jest w posiadaniu materiałów, które mogą wyjaśnić prawidłowość jego rozliczenia. Truizmem byłoby stwierdzenie, że również podatnikowi powinno zależeć na realizacji ww. zasad.

Poza przywołaną wyżej generalną zasadą, że ciężar wykazania istnienia powyższych przesłanek obciąża podmiot, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, należy wskazać na poparcie stanowiska organu, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)". Przepisami odrębnymi, o których mowa, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). W myśl tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ewidencji księgowej pozwala prawidłowo, tj. zgodnie ze stanem rzeczywistym, wskazać wszystkie zdarzenia gospodarcze i okoliczności faktyczne, mające wpływ na wysokość opodatkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Podatnika dokumentacji źródłowej, na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

12. O wyniku rozpoznawanej sprawy zadecydowała zbieżność sądowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, z wykładnią przepisów prawa materialnego zastosowaną przez organ. Sąd nie dostrzegł również uchybień proceduralnych, mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a., wobec czego oddalił skargę opierając się o art. 151 p.p.s.a.