Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 776/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 776/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi E. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 776/04

Uzasadnienie

W dniu [...] 2001 r., aktem notarialnym, E. K. sprzedała swój udział w działce za kwotę [...] zł. Sprzedany udział w nieruchomości stanowił majątek odrębny i został nabyty [...] 2001 r. W piśmie z dnia [...] 2001 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. , E. K. oświadczyła, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. przeznaczy na dokończenie budowy budynku mieszkalnego. Od pozostałej części [...] zł. E. K. wpłaciła zryczałtowany 10% podatek dochodowy.

W toku czynności sprawdzających E. K. przedstawiła rachunki (faktury) dotyczące wydatków mieszkaniowych, a także zaświadczenie PKO BP S.A. z dnia [...] 2003r., z którego wynikało, że w okresie od września 2001 r. do sierpnia 2003r. dokonano spłaty odsetek w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu kredytu udzielonego [...] 1999r. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] 2004r. nr [...] ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie l [...] zł., uzasadniając, że E. K. nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków w kwocie [...] zł. z tytułu odsetek zapłaconych od zaciągniętego kredytu w Banku [...] na finansowanie budowy domu w Z., ul. P., a także nie przysługuje odliczenie w kwocie [...] zł. z tytułu wydatku poniesionego na zakup kuchenki ceramicznej. Zdaniem organu podatkowego, oba typy wydatków nie uprawniały do zwolnienia z podatku dochodowego osiągniętych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nie zostały bowiem wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami). W szczególności, wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie mogły uprawniać do zwolnienia z podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonych na spłatę odsetek, gdyż wprowadzony w życie od 1 stycznia 2003r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczał odliczenie z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, ale nie dotyczyło to spłaty odsetek od kredytu. Ponadto, jak zaznaczał w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, ponieważ ww. art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e wszedł w życie 1 stycznia 2003r., nie miał on zastosowania do przychodów uzyskanych przed tym dniem.

Od powyższej decyzji E. K. wniosła odwołanie podnosząc, że zakwestionowane kwoty dotyczą wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a nadto, że kwota przelana na rzecz Banku [...] . dotyczy spłaty kredytu mieszkaniowego, co zgodnie z treścią interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] 2002r. (nr[...]) wydanej na podstawie art. 14 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem odwołującej się, wprowadzone później nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej spłat kredytów mieszkaniowych należało więc traktować nie jako rozszerzenie możliwości odliczeń, ale jako ograniczenie takich możliwości w stosunku do dopuszczalnych odliczeń z tytułu spłat kredytów.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, wzywając E. K. o przedstawienie umowy o kredyt mieszkaniowy, harmonogramu spłaty rat kredytu, dowodów potwierdzających spłatę poszczególnych rat kredytu.

E. K. przedstawiając kserokopię umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] o kredyt na cele mieszkaniowe z odroczoną spłatą należności na kwotę [...] zł. i kserokopię ww. zaświadczenia banku z dnia [...] 2003r., wskazała, iż nie posiada harmonogramu spłat rat kredytu, gdyż bank nie wydał jej takiego dokumentu, przekazując jedynie co miesiąc kwit z należnościami do wpłaty.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] 2004r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazując podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, uznał za zasadne zwolnienie z podatku w części wydatkowanej na zakup kuchenki za kwotę 1850zł., nie uznając natomiast za zasadne w całości zarzutów dotyczących kwot wydatkowanych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż obowiązujący od 1 stycznia 2003r. ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również pismo Ministra Finansów z dnia [...] 2002r. nr[...] , na które powołała się w odwołaniu E. K., dotyczy spłaty kredytów i pożyczek, a nie odsetek od zaciągniętych kredytów i odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z obowiązującymi przepisami i ustalonym orzecznictwem sądowym, przyjmuje się, iż zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej rozumianej jako zasada powszechności i równości opodatkowania, a wiec zastosowanie ulg i zwolnień nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Skoro ww. kwota [...] zł. została wydatkowana na spłatę odsetek, a nie bezpośrednio na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, a to z uwagi, iż tego typu wydatek nie został wymieniony w powołanym przepisie. Późniejsze nowelizacje ustawy, wprowadzone w życie po dniu uzyskania przychodu, nie mogą działać wstecz i uprawniać do zwolnienia z podatku.

Na powyższą decyzję E. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. domagając się stwierdzenia jej nieważności, ewentualnie uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". W konsekwencji, zdaniem strony Skarżącej, skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego, to zwolnienie powinno mieć zastosowanie z uwagi na spełnienie przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, przy czym nie ma znaczenia czy spłacane były raty kapitałowe czy też odsetki, a to z uwagi na okoliczność, że , jeśli suma kredytowa i same odsetki od niej stanowią essentialia negotii umowy kredytu, to należy podnieść, że spłata kredytu obejmuje również spłatę- istotowo związanych z kredytem- odsetek".

Zdaniem Skarżącej rozszerzanie zwolnienia podatkowego w miarę kolejnych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodzi jedynie, iż celem ustawodawcy było doprecyzowanie przepisów i zapewnienie obywatelom możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w przypadku spożytkowania dochodów na spłatę kredytu, którego zaciągnięcie ustawodawca uznał za czynność związaną bezpośrednio z nabyciem budynku mieszkalnego, a bezspornym w sprawie jest fakt, że E. K. spłacany kredyt zaciągnęła w celu zakupu nieruchomości mieszkalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł ojej oddalenie uzasadniając jak w zaskarżonej decyzji, a nadto podkreślając, że dopiero od l stycznia 2003r. nowelizacja art. 28 i 21 ust1 pkt 32 pozwoliła na zwolnienie z podatku kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki, przy czym nie dotyczyło to odsetek od kredytów i pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodawał, że z przeprowadzonego postępowania wynika, że E. K. w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości spłacała odsetki, a nie raty kapitałowe, co potwierdza zapis §14 umowy kredytowej, zgodnie z którą to umową wpłaty zaliczane są w pierwszej kolejności na odsetki, a następnie na spłatę kredytu. Powyższe zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem PKO BP, znajdującym się w aktach sprawy, a przedstawionym przez samą Skarżącą.

Na pierwszej rozprawie w dniu [...] 2006r. Skarżąca przedstawiła nowe, w oryginale, zaświadczenie PKO BP Oddział 1 w Z. z dnia [...] 2006r. wskazujące, iż w okresie od września 2001 r. do sierpnia 2003r. dokonano wpłat z tytułu kredytu nr [...] z dnia [...] 1999r. w kwocie [...] zł. z tytułu spłaty kapitału i [...] zł. z tytułu spłaty odsetek.

W odpowiedzi na nowy zarzut Skarżącej, pismem z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając kserokopię pisma z dnia [...] 2006r. PKO BP S. A. Oddział l w Z. dotyczącego sprostowania zaświadczenia z dnia [...] 2006r., z którego to sprostowania wynikało, że w okresie od września 2001 r. do sierpnia 2003r. dokonano wpłat z tytułu spłaty odsetek od kredytu nr [...] z dnia [...] 1999r. za rok 2001 w wysokości [...] zł., za rok 2002 w wysokości [...] zł. i za rok 2003 w wysokości [...] zł. Na kolejnej rozprawie w dniu [...] 2006r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył do akt oryginał ww. pisma PKO BP S. A. z dnia [...] 2006r. Natomiast Skarżąca na poparcie prawidłowości poprzedniego zaświadczenia banku złożyła kserokopię przypomnienia PKO BP z dnia [...] 2003r. (okazując jednocześnie oryginał), z którego wynikało, że zadłużenie z tytułu kredytu i odsetek na [...] 2003r. wynosiło [...] zł., w tym należne odsetki za marzec 2O03r. w kwocie [...] zł., a ostatnia zaksięgowana wpłata z dnia [...] 2003r. wyniosła [...] zł., natomiast rata spłaty zobowiązania za marzec 2003r. wyniosła [...] zł., z czego E. K. wpłaciła [...] zł. dnia [...] 2003r. (data pieczęci bankowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga spór :

czy kwota [...] zł., której odliczenia tytułem wydatków uprawniających do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domaga się Skarżąca E. K. - dotyczy spłaty kapitału udzielonego kredytu mieszkaniowego, czy też spłaty odsetek od tego kredytu oraz

czy w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości tj. od dnia [...] 2001r. ww. wydatki E. K. w kwocie [...] zł. uprawniały do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągniętym przychodem ze sprzedaży nieruchomości, opodatkowanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 2B tejże ustawy.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ww. kwota [...] zł. wpłacona przez E. K. na rzecz banku [...] z tytułu zawartej umowy kredytu nr [...] z dnia [...] 1999r. dotyczy w rzeczywistości spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, a nie spłaty rat kapitałowych. Należy podkreślić, że już na etapie administracyjnego postępowania E. K. przedstawiła dokumenty, nie budzące w tej sprawie wątpliwości. W szczególności takim dokumentem było pierwotne zaświadczenie banku z dnia [...] 2003r., z którego wynikało w sposób wyraźny, że w okresie od września 2001 r. do sierpnia 2003r. dokonano spłaty odsetek w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu kredytu udzielonego [...] 1999r. Kserokopia tego samego zaświadczenia ponownie została przedstawiona przez E. K. na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., porównał dodatkowo treść zaświadczenia z zapisami umownymi (§14) umowy kredytowej, przewidującej mechanizm zaliczania kolejnych wpłat w pierwszej kolejności na poczet odsetek i nie dopatrując się w sprawie rozbieżności i nieścisłości, przyjął, że kwota 18 889,84zł. dotyczy spłaty wyłącznie odsetek.

Sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., był prawidłowy, zgodny z zasadą wszechstronnego gromadzenia materiału dowodowego i zasadą swobodnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zebranych dowodów w sprawie tj. zasadami wynikającymi z art. 180 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Należy podkreślić, że jedyne dokumenty podważające, zdaniem Skarżącej, ustalenia organów podatkowych zostały przedstawione przez nią na etapie postępowania sądowego, a i w tym wypadku nowe zaświadczenie banku z dnia [...] 2006r. zostało sprostowane pismem z dnia [...] 2006r., zgodnie z pierwotnym zaświadczeniem z dnia [...] 2003r. Natomiast "przypomnienie" banku, wbrew temu co twierdziła Skarżąca, pośrednio również potwierdziło, zasadność ustaleń organów podatkowych.

Z "przypomnienia " wynika, że łączna kwota zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek na [...] 2003r. wyniosła [...] zł., co oznacza, że zadłużenie było wyższe od kwoty [...] zł. udzielonego dnia [...] 1999r. kredytu z odroczoną spłatą części należności. Z umowy kredytu wynika też, że strony przewidziały w §14 formułę spłaty polegającą na ustaleniu, że kolejne raty zadłużenia, jeżeli nie będą pokrywać całości odsetek, będą kapitalizowane. Z przedstawionych dokumentów przez Skarżącą E. K. wynika więc, że spłacane przez nią kolejne raty nie zmniejszyły pierwotnego zadłużenia, a więc dotyczyły wyłącznie spłaty odsetek i to w niepełnej wysokości, zgodnie z przyjętym w umowie kredytowej mechanizmem odroczenia spłaty części należności.

Rozstrzygając natomiast drugą sporną kwestię, to zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., należy przyjąć, że spłata odsetek od kredytu mieszkaniowego w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości w dniu [...] 2001r. nie uprawniała do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągniętym przychodem ze sprzedaży nieruchomości, opodatkowanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 28 tejże ustawy. Na wstępie należy przy tym zaznaczyć, że nieuprawnione są zarzuty skargi, iż spłatę odsetek od kredytu należy utożsamiać ze spłatą samego kredytu mieszkaniowego, gdyż suma kredytowa i odsetki stanowią essentialia negotii umowy kredytu. Fakt, że oba typy zobowiązań tj. zobowiązanie do spłaty rat kapitałowych i zobowiązanie do spłaty odsetek stanowią elementy umowy kredytu nie rozstrzyga, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., o tożsamości obu typów zobowiązań. Nie wynika to ani z obowiązujących przepisów prawa cywilnego lub prawa bankowego (Strona Skarżąca zresztą takich nie wskazuje), ani też z umowy kredytowej rozróżniającej zarówno kredyt (kapitał) jak i odsetki, prowizje i inne należności składające się na zadłużenie, o którym mowa w §1 pkt 4 umowy kredytowej. Podobnie przepisy prawa podatkowego, w tym cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie utożsamiają kwot kredytów (pożyczek) z odsetkami od tychże kredytów (pożyczek). Powoływana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie opodatkowuje przychody uzyskane z tytułu spłaty rat kapitału i spłaty odsetek, nie zaliczając do przychodów tych pierwszych (art. 14 ust. 3 pkt 1), a opodatkowując te drugie z momentem ich otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 2). Podobnie, odmiennie potraktowano wydatki z tytułu spłaty rat kapitałowych kredytu (art. 23 ust. l pkt 8 lit. a), a odmiennie spłaty z tytułu odsetek (art. 23 ust. 1 pkt 32). Powyższe zróżnicowanie wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, że odsetki od kredytu (pożyczki) są wynagrodzeniem, kosztem korzystania z udzielonego finansowania. W konsekwencji, w ujęciu systemowym, odsetki od kredytu to przede wszystkim bezpośredni koszt uzyskania źródła finansowania, a dopiero w dalszej kolejności pośredni koszt kredytowanej inwestycji. Powyższe rozróżnienie spowodowało, że na przestrzeni kolejnych nowelizacji, ustawodawca konsekwentnie różnicował skutki podatkowe wydatków ponoszonych z tytułu spłaty kredytów i wydatki z tytułu spłaty odsetek (w tym odsetek skapitalizowanych).

Jednocześnie, jeżeli zaliczał do wydatków mieszkaniowych spłaty kredytów lub odsetek, to stanowił o tym wyraźnie w odrębnych przepisach. I tak, pierwotne brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązujące w latach 1992-1993) przewidując w art. 26 odliczenia od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych wskazywało w art. 26 ust. 10, że "jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w ust. l pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane". Po zmianie art. 26 ust. 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej w życie z dniem l stycznia 1994 r. art. 1 pkt 11 lit. f) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 646), kredyty i pożyczki mieszkaniowe, ich udzielenie lub spłata nie wpływały na wielkość odliczeń mieszkaniowych (zarówno od dochodu jak i od podatku), przy czym art. 9 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. stanowił, że przepis art. 26 ust. 10, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993, ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie również do spłaty kredytów lub pożyczek podlegających odliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie zmienianej ustawy. Obowiązujące powyżej latach 1992-1993 przepisy nie przewidywały natomiast żadnych odliczeń z tytułu odsetek od kredytów (pożyczek) mieszkaniowych.

Przytoczone powyżej zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodzą, że nie tylko wykładnia systemowa, ale i historyczna wskazuje na odmienne traktowanie skutków prawno-podatkowych spłaty rat kapitałowych kredytu od spłaty odsetek.

W konsekwencji należałoby przyjąć, że możliwość odliczenia od przychodów ze sprzedaży nieruchomości odsetek od udzielonych kredytów mieszkaniowych pojawiła się dopiero wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie sformułował taką zasadę. Zmiana ta została wprowadzona przez art. 1 pkt 10 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1956) z dniem 1 stycznia 2004 r. Dopiero więc od l stycznia 2004r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zapis (art. 21 ust.1 l pkt 32 lit. e), o brzmieniu, na który powołała się w skardze Strona Skarżąca tj. że zwolnione są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnośćiowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów ".

W związku z powyższym uznać należy za bezzasadny zarzut skargi oparty na treści przepisu, który wszedł w życie po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej, że przepis przejściowy ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w art. 16 wyraźnie stanowił, że "przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit. a i e ustawy, o której mowa w art. l, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c ustawy, o której mowa w art. l, uzyskali przed dniem l stycznia 2004 r. ", a do "podatników, o których mowa w ust. l, stosuje się przepisy art. 21 ust. l pkt 32 lit. a i e ustawy wymienionej w art. l, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r. " Powyższy zapis oznacza, że możliwość zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe pojawiła się dopiero od 1 stycznia 2004r. i dotyczyła wyłącznie podatników, którzy uzyskali przychód począwszy od tej daty. Możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie dotyczyła natomiast podatników, którzy uzyskali powyższy przychód przed 1 stycznia 2004r. i którym nie upłynął przed tą datą dwuletni okres, w którym wydatkowane kwoty na cele mieszkaniowe uprawniały do zwolnienia z podatku.

Nie są również zasadne zarzuty skargi oparte na treści wykładni celowościowej, zakładającej, iż celem ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia z podatku uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, a więc i spłatę odsetek od kredytów mieszkaniowych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, zgodnie z obowiązującymi przepisami i ustalonym orzecznictwem sądowym, przyjmuje się, iż zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej rozumianej jako zasada powszechności i równości opodatkowania, a więc zastosowanie ulg i zwolnień nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Powyższy pogląd, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, takie jak ulgi czy zwolnienia podatkowe. W związku z powyższym w orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (zasady powszechności i równości opodatkowania) - por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1593/93, publ. "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Szczególnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony został pogląd akcentujący wyrażony w art. 84 Konstytucji powszechny wymiar obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków; Władza ustawodawcza ma przy tym daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (por. wyroki: z 3 listopada 1998 r., sygn. K 12/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, dlatego że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. Stąd też można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu podmiotowych zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te, mające charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych. Nie można przy tym, w drodze wykładni sądowej opartej na interpretacji celowościowej przesłanek, jakimi kierował się ustawodawca, rozszerzać zakresu zwolnień i ulg podatkowych, o ile nie zostały naruszone inne konstytucyjne zasady (np. zasada równości). W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów skargi, które w praktyce rozszerzają zakres zwolnienia podatkowego na wszystkie przypadki wydatków dotyczących bezpośrednio lub nawet pośrednio zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Nie jest również zasadne powoływanie się Strony Skarżącej na korzystną interpretację Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] 2002r. nr [...]. Poglądy resortu (treść pisma nadal jest dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z odniesieniami do stanowiska innych organów podatkowych , w tym Dyrektora Izby Skarbowej w K. http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=l&i_smpp_s_dok_nr_sek:::z4727&i_smpp_s _strona=1) wyrażone w powołanym piśmie nie mogą rozstrzygać o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż interpretacja Ministra Finansów dotyczy jedynie skutków  podatkowych spłat z tytułu rat kapitałowych kredytów mieszkaniowych, a nie odsetek od tych kredytów.

Skarżąca E. K. spłacała natomiast w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości jedynie odsetki od kredytu mieszkaniowego, co powoduje, że nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując naruszeń prawa mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami)- oddalił skargę.

14