Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 817/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie Janusz Zajda (spr.) NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3621/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3621/04, oddalił skargę [...] sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2001 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] AG z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z 3 listopada 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 28 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustala o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W sprawie, w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu. Podczas przeprowadzanej w siedzibie importera kontroli celnej ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą 17 kwietnia 2001 r. pomiędzy eksporterem - [...] AG (dostawca/ a importerem [...] Sp. z o.o. (nabywca/. Ponadto ujawniono notę kredytową z 11 lipca 2001 r., wystawioną przez eksportera, według której skarżąca otrzymała przewidziany kontraktem rabat w kwocie z niej wynikającej.

Istotną w sprawie, zdaniem Sądu I instancji, była kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową rabatów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Za niezbędną dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów Sąd uznał analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocenę sposobu realizacji jej postanowień. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30% wartości importowanych leków.

Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej Spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.2 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez Spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był zatem, zdaniem Sądu, związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu i mimo tego nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30% i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena/ transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez Spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30%". Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, który wynosi 30%, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz powołanego pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r. wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej wartości celnej, zgodnie z tym artykułem. Sąd wskazał, że pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku Spółki. W ocenie Spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie. Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Ponadto za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącej - jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut podpisania decyzji przez osoby nieuprawnione. Decyzje te zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego. Brak było również w sprawie podstaw do zawieszenia toczącego się postępowania.

Sąd wskazał ponadto, iż kwestię rozbieżności w wyliczeniach wartości celnej leków ostatecznie wyjaśniło postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 13 września 2005 r.

W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie przez Sąd I instancji postępowania pomimo faktu, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nienależyte rozpatrzenie przez Sąd I instancji materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wymienia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, nie jest zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych. Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego. W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów k.p.c., w szczególności art. 233 § 1 dotyczącego oceny dowodów. Braku tego nie zastępuje wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie jest źródłem obowiązku przedstawienia oceny dowodów uzupełniających. W świetle wymienionych dotąd zasad nie mógłby być uznany za skuteczny ogólny zarzut rozumiany jako dotyczący postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne, które nie stosują wskazywanych przepisów p.p.s.a. Wobec tego odnieść się należy do szczegółowych kwestii sprowadzających się do ewentualności braku należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do uchybień, jakich miały dopuścić się organy celne.

Zarzuty należące do omawianej grupy wiązały się z twierdzeniem, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do części argumentacji zawartej w skardze. Przed przystąpieniem do ich rozpatrzenia należy zaznaczyć, że brak ustosunkowania się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.

Przedstawione założenie odnosi się w szczególności do zarzutów dotyczących konsekwencji przyjęcia przez organ odwoławczy, że zastosowanie znajdował art. 23 § 2 Kodeksu celnego. Abstrahując od kwestii czy organ odwoławczy rzeczywiście sformułował takie stanowisko i czy w związku z tym odnieść się należałoby do art. 23 § 7 i 8 Kodeksu celnego, jak twierdzi strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił materialnoprawne podstawy uzasadniające uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej, jako wartości transakcyjnej ustalonej z uwzględnieniem udzielonych rabatów. Wobec tego zbędne było rozważanie innych jeszcze podstaw rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji podlega natomiast kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podobne względy sprzeciwiają się uwzględnieniu argumentu powołania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej, czy niepełnej podstawy prawnej i to tym bardziej, że ewentualne uchybienie w tym zakresie nie przesądza o tym, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 8 lutego 1983 r. sygn. I SA 1294/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 5).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania rozstrzygnięcia w innym toczącym się postępowaniu administracyjnym. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko wówczas, gdyby wykazane zostało, że ocena Sądu w przedmiocie braku podstaw do zawieszenia postępowania jest oczywiście sprzeczna z zaistniałą w sprawie sytuacją. Taka okoliczność w sprawie niniejszej nie zachodzi, albowiem sprostowanie przez organ oczywistego i drobnego błędu rachunkowego w decyzji organu I instancji odnośnie podstawy opłaty, nie rzutuje na stawkę i kwotę należności celnej. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy zatem od innego toczącego się postępowania administracyjnego związanego z kwestionowaną w drodze zażalenia dopuszczalnością sprostowania błędu rachunkowego decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak zaistnienia podstawy do zawieszenia postępowania przed Sądem I instancji powoduje, iż zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń i nieodniesienie się do kwestii zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o sprostowaniu decyzji, pozbawione jest prawnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Powyższego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/. Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z zgłoszenia celnego powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W umowie dystrybucji i dostaw, stanowiącej w niniejszej sprawie podstawę współpracy skarżącej z eksporterem, strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Ustalony w umowie rabat był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i sąd pierwszej instancji, jako rabat importowy.

Nie jest uzasadniony podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej z 11 lipca 2001 r. Zdaniem spółki, metoda alokacji zastosowana przez organy celne, których stanowisko w tym zakresie podzielił Sąd I instancji, jest błędna z uwagi na to, że umowa łącząca eksportera z importerem reguluje tylko sposób obliczenia całkowitego rabatu za dany okres, nie reguluje jednak, w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Organ celny powinien więc opracować taką metodę alokacji, która spowoduje obniżenie wartości celnej leków za dany okres rozliczeniowy o faktycznie uzyskany rabat za zakup właśnie tych leków.

Przyjęty przez organy celne i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania postanowień umowy dystrybucji i dostaw z 17 kwietnia 2001 r., zawartej przez [...] Sp. z o.o. (skarżącą) z [...] AG (eksporterem), wraz z załącznikami do tej umowy, która stanowiła w niniejszej sprawie prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

W art. 6.1. strony postanowiły, że dla każdego roku ustalą wspólnie Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. jest załącznikiem B do niniejszej umowy. Zgodnie z treścią art. 6.2 "jeżeli wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez nabywcę w okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza wartość zakupów ustaloną w RPZ dla tego okresu, nabywca będzie upoważniony do otrzymania od dostawcy rabatu", obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Według art. 6.3 WNP ma być rozumiana jako wartość netto produktów zafakturowanych przez dostawcę, czyli wartość pomniejszona o wszelkie ewentualne obniżki cen, bonifikaty, potrącenia, jak również opłaty importowe lub podatki. W myśl z kolei art. 6.4 umowy kwota rabatu dla danego okresu będzie ustalana jako 30% łącznej WNP zakupionych w każdym okresie.

Zdaniem NSA, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie można uznać za nieprawidłową metodę alokacji rabatu zastosowaną przez organy celne, bowiem wysokość rabatu uwzględnionego przez organy celne na gruncie niniejszej sprawy jest taka sama, jak wskazują postanowienia umowy. O poprawności zastosowanej metody wyliczeń świadczy ponadto przyznanie tej okoliczności przez skarżącą, na co trafnie zwrócił uwagę WSA (uzasadnienie wyroku, s. 11).

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, a także art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucji i dostaw z 17 kwietnia 2001 r. powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucji i dostaw.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSAiWSA, 2/2004, poz. 48).

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że przepis ten nakłada na spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Spółka podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w wyniku jego błędnej wykładni. Zdaniem NSA, z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu w jakikolwiek sposób. Skarga kasacyjna nie spełnia zatem w zakresie tego zarzutu wymogu wynikającego z treści art. 176 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.