Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 292/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90,  art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na interpretację Indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnione pismem z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do dnia [...] r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po dniu [...] r. o wartości nieprzekraczającej [...] zł,

- jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po dniu [...] r., o wartości przekraczającej [...] zł,

- jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako "Spółka") w dniu [...] r. zakupił na podstawie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami za kwotę [...] zł, w celu wybudowania siedziby Spółki.

Zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie Spółka poniosła wydatki na przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w [...] r., a trzeci w [...] r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w [...] r. (w kwocie [...] zł).

W [...] r. siedziba Spółki została zbyta na rzecz banku (sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług) z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. Spółka dzierżawi przedmiotową nieruchomość od banku. W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości zwolnionej z podatku od towarów i usług, Spółka dokonała korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę po [...] r., przyjmując za okres korekty czas, który pozostał do pełnego zamortyzowania się naliczonego podatku od towarów i usług, zakładając 10 letni okres amortyzacji. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji podlegających jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, niemniej jednak Spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% ogólnej sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, iż:

1. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 8 czerwca 1993 r. (VAT-R) oraz jest zarejestrowana na VAT UE w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług.

2. Nabyte przez Spółkę w 2001 r. budynki, po przeprowadzeniu ich modernizacji, zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte w 2001 r. zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

3. Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

4. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków, o których mowa we wniosku.

5. Przedmiotem transakcji sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego do dnia [...] r. zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek o numerach 4 i 2 , położonej w G. , gmina [...] , powiat G. , województwo [...], o powierzchni [...] ha, a także własność, stanowiących odrębne nieruchomości:

- budynku socjalno-biurowego o powierzchni użytkowej [...] m2 - nr inwent. [...] ,

- budynku biurowo-magazynowo- sanitarnego o powierzchni użytkowej [...]m2 - nr inwent. [...] ,

- salonu sprzedaży z zapleczem socjalno-biurowo-magazynowym i wiaty składowej o powierzchni użytkowej [...] m2, położonych przy ulicy R. numer [...] w G., gmina G., powiat G., województwo [...]e - nr inwent. [...] ,

- drogi dojazdowej ""B"" o powierzchni [...] m2,

- dróg i placów wewnątrzzakładowych o powierzchni [...] m2 - nr inwent. [...] ,

- uzbrojenia terenu: sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych, przepompowni [...] - [...] , zasilania elektrycznego miedzobiektowego, oświetlenia zewnętrznego, nr inwent. [...] ,

- instalacji telewizji przemysłowej, nr inwent. [...] .

Wyjaśniono, iż Spółka dokonała sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości w dniu [...] r. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja ta stanowiła czynność zwolnioną od podatku VAT.

6. Budynki zostały oddane do użytkowania w następujących miesiącach:

w grudniu 2003 r.:

- 1001 - Budynek socjalno-biurowy [...]

- 1002 - Budynek biurowo-warszt.-szatn. [...]

- 2001 - Drogi i place zakładowe [...]

- 2002 - Sieć wodociągowa [...]

- 2003 - Kanał, "A". wraz z przepomp. [...]

- 2004 - Zewnętrzna sieć gazowa [...]

- 2005 - Oświetlenie zewnętrzne [...]

- 2006 - Zasilanie międzyobiektowe [...]

- 2007 - Instalacja telewizji przemysłowej [...]

- 2008 - Ogrodzenie [...],

w czerwcu 2005 r.:

- 1003 - budynek handlowo-usługowy [...]

- 2001 - Drogi i place zakładowe [...] - zwiększenie wartości,

w lipcu 2005 r.:

- 1003 - budynek handlowo-usługowy [...] - zwiększenie wartości

Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych [...] r.

7. Inwestycja była realizowana od 2001 roku do momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Prace modernizacyjne były prowadzone jednocześnie w zakresie wszystkich środków trwałych.

Inwestycja była prowadzona jako całość, jednakże nie była oddana jednorazowo do użytku.

Środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dwóch etapach: dwa pierwsze budynki oraz infrastruktura zostały oddane do użytkowania w grudniu 2003 r. natomiast trzeci budynek w czerwcu 2005 r. (szczegółowe informacje w tym zakresie zostały przedstawione w punkcie 6).

Nakłady na ulepszenie w odniesieniu do każdego z budynków były wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu. Nakłady na ulepszenie budynków wyniosły odpowiednio budynek socjalno-biurowy [.. .] zł (do [...] r.), budynek biurowo-warszt.-szatn. [...] zł (do [...] r.), budynek handlowo-usługowy [...] zł (do [...] r.), [...] zł (po dniu [...] r.), drogi i place zakładowe [...] zł (do [...] r.), [...] zł (po dniu [...] r.)

8. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, niemniej jednak Spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% sprzedaży.

9. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z przebudową i modernizacją budynków od nakładów poniesionych po [...]r. przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania budynki i budowle, których dotyczyła modernizacja, tj. jeśli sprzedaż środka trwałego nastąpiła po pięciu latach od daty ostatniej jego modernizacji Spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego modernizację w proporcji [...].

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na Spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

2. Czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania?

Zdaniem Spółki w zakresie modernizacji (adaptacji) nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje. Jak podkreślono ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "ustawa VAT") nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały (budynek lub budowlę). Wnioskodawca podkreślił, że zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego, ustawa VAT uregulowała w art. 90 oraz art. 91.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca stwierdził, że transakcja zbycia nieruchomości, zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tejże nieruchomości.

Dalej Spółka zaakcentowała, wskazując na literalną wykładnię art. 91 ust. 7 ustawy VAT, iż przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy stosuje się analogicznie w przypadku, w którym podatnik wykorzystywał dane towary wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (na co wyraźnie wskazuje redakcja analizowanego przepisu wskazująca na prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów), a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia.

W ocenie Spółki zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony odnosi się do sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Natomiast sprzedaż nieruchomości, służącej dokonywaniu sprzedaży opodatkowanej (zgodnie z umową Spółka dalej będzie dzierżawiła przedmiotową nieruchomość od Banku, a za 3 lata będzie miała prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości, wykorzystując do czynności opodatkowanych), która to czynność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie może być uznana za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Ponadto wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, przez co nadal wydatki na ulepszenie nieruchomości będzie można uznać za wiążące się z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegającą opodatkowaniu).

Wnioskodawca stwierdził, że art. 91 ust. 7 ustawy VAT, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 tej ustawy do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie).

Spółka argumentowała dalej, iż zwolnionej od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która służyła wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności Spółki do sprzedaży zwolnionej (tym bardziej, że transakcja ta nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę - po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegająca opodatkowaniu). Zdaniem Spółki podatek naliczony podlegający odliczeniu przez Spółkę związany był z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń nieruchomości były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie sama sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe Spółka stwierdziła, iż zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z poniesionymi poprzednio przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. Wydatki te były, jak wskazano, poniesione na ulepszenie nieruchomości, a nie na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości.

Odnosząc się do pytania drugiego wyrażono dodatkowo pogląd, iż organy podatkowe przyjmują, iż nakład na środek trwały należy traktować jak odrębny środek trwały, natomiast ustawa VAT nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały. Dalej Spółka stwierdziła, że wprowadzone od dnia [...] r. zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dają podstawę do przyjęcia, iż nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10. Nadto Spółka wskazała na art. 43 ust. 7a ustawy VAT, który stanowi, że ulepszenie obiektu na więcej niż 30% jego wartości początkowej (z odliczeniem podatku naliczonego) nie skutkuje koniecznością opodatkowania dostawy takiego obiektu, jeżeli budynek w stanie ulepszonym (tj. de facto nakłady) był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat. Argumentowała przy tym, że przyjmując spójność wewnętrzną ustawy VAT oraz założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług nie jest naruszona, jeżeli nakłady (przy których odliczono podatek naliczony) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez 5 lat. Zdaniem wnioskodawcy skoro przepisy art. 91 ustawy VAT nie odnoszą się wprost do korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów, a jednocześnie już po 5 latach wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych nie wpływają one na opodatkowanie (zwolnienie) dostawy obiektu, przyjąć należy, iż okres podatkowej "amortyzacji" podatku naliczonego - w przypadku nakładów na budynek - wynosi lat 5. Wnioskodawca wskazując na powyższe podkreślił, że jego zdaniem, na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po dniu 30 kwietnia 2004 r. o wartości nie przekraczającej 15.000 zł,

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po dniu 30 kwietnia 2004 r., o wartości przekraczającej 15.000 zł,

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na regulacje z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którymi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Poinformował także, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Organ przytoczył art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust 1o ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.) i wskazał, iż jak stanowi art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Dalej stwierdził, iż myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Dalej organ wskazał na art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT stwierdzając, iż ustawodawca ustalił zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru.

Nadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 200 8r.) w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Organ zaznaczył, że w myśl art. 91 ust. 8 ustawy VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jednocześnie organ zauważył, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy VAT.

Jak stanowi art. 163 ust. 2 ww. ustawy VAT., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Jak wskazał organ wskazane unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Organ argumentował, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zaznaczył nadto, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t,j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zdaniem organu wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organ argumentował, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Analizując wyżej przedstawione regulacje organ stwierdził, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Dalej organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym dokonanie sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po dniu 30 kwietnia 2004 r., poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004 r. poczynił nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jak wskazał organ, wówczas korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w związku ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych, zdaniem organu, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

W opinii organu stanowisko Wnioskodawcy, iż na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r., jak również, że "nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10" w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę powielając argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w art. 91 ust. 2 ustawy VAT ustawodawca nie wskazał, iż w przypadku dokonania ulepszenia środków trwałych należy dokonywać korekty podatku naliczonego w okresie 5 lub 10 lat, lecz ustalił to tylko w przypadku ich nabycia i wytworzenia. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że art. 91 ust. 2 wskazuje, że korekty dokonuje się począwszy od roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku ulepszenia środków trwałych, jak stwierdzała Skarżąca, mamy do czynienia z podwyższeniem wartości początkowej środka, nie zachodzi jednak jego oddanie do użytkowania. Zdaniem Skarżącej art. 91 ust. 7 ustawy VAT dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Natomiast w opisanym stanie faktycznym Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegająca opodatkowaniu.

Nadto Spółka wskazując na orzecznictwo ETS podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od wartości dodanej i poza przypadkami przewidzianymi w dyrektywach nie powinno być ograniczane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Stanowisko to zakwestionował w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej. Zarzucił naruszenie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Op"). Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej, a także o zwrot kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 91 ustawy VAT.

Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko podkreślając, że podatek naliczony podlegający odliczeniu przez Spółkę związany był z czynnościami opodatkowanymi. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego (o której mowa w art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT) związanego z poniesionymi poprzednio przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości bowiem wydatki te były poniesione na jej ulepszenie, a nie na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości. Analizowane wyżej przepisy - zdaniem Spółki nie obejmują swoją dyspozycją zdarzenia jakim jest modernizacja środka trwałego.

Nadto Skarżąca podkreśliła, iż korekta dotyczy jedynie nabycia środków trwałych (w ścisłym tego słowa znaczeniu). Podkreślił nadto, iż przepisy ustawy o VAT, ale także ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób jasny i klarowny posługują się pojęciami "środek trwały" i "ulepszenie". W związku z powyższym rozciąganie pojęcia "ulepszenie" na "środki trwałe", w ujęciu ustawy VAT jest nieuprawnione.

Dalej Skarżąca podkreśliła, że przyjmując spójność wewnętrzną ustawy o VAT oraz założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług nie jest naruszona, jeżeli nakłady (przy których odliczono podatek naliczony) są wykorzystywane do czynności podatkowanych przez 5 lat. Argumentowała przy tym, że skoro przepisy art. 91 ustawy VAT nie odnoszą się wprost do korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów, a jednocześnie już po 5 latach wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych nie wpływają one na podatkowanie (zwolnienie) dostawy obiektu, przyjąć należy, iż okres podatkowej "amortyzacji" podatku naliczonego - w przypadku nakładów na budynek - wynosi lat pięć.

W ocenie Skarżącej, wadliwe regulacje prawne art. 91 ustawy VAT (nieodnoszące się do nakładów na środek trwały), organ podatkowy interpretuje na jej niekorzyść. Jak podkreślono jedną z fundamentalnych zasad interpretowania przepisów podatkowych jest zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Nadto stwierdzono, że art. 91 ust. 2 ustawy VAT wyraźnie wskazuje, że dziesięcioletni okres korekty stosuje się w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a inwestycja(modernizacja) jest środkiem trwałym odmiennego rodzaju niż nieruchomość bądź użytkowanie wieczyste. Skoro zatem ta kategoria nie została wskazana w przepisie wprost, klasyfikowanie inwestycji w obcym środku trwałym jako nieruchomości wydaje się niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie (także dotyczące środków trwałych czy ich ulepszenia), w przypadku gdy u podatnika zmienia się prawo do odliczenia. Poprzez zbycie środka trwałego w formie czynności zwolnionej z podatku, zdaniem organu, niewątpliwie dochodzi do zmiany prawa do odliczenia. To zaś skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku za pozostały okres korekty. W opinii organu jest to uzasadnione również ze względów funkcjonalnych. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. Zbycie środka trwałego w takim okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w przysługiwać prawo do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § , art. 14e, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op przez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej organ stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w sprawie, zaś ocena stanowiska Wnioskodawcy zawiera rzetelną informację, dlaczego i w jakim zakresie wyrażony przez Spółkę pogląd został uznany za nieprawidłowy oraz uzupełniony o niezbędne (w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego) dodatkowe wyjaśnienia.

Organ stwierdził, że interpretacja udzielona została zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i argumentację prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, spór na obecny etapie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organy podatkowe uznały, że zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości spowoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego (o której mowa w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT) związanego z poniesionymi poprzednio przez spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. Zdaniem skarżącej wydatki były bowiem poniesione na ulepszenie nieruchomości, a nie na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości. W momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych we własnym środku trwałym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Spółka w dniu [...] r. zakupiła na podstawie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami za kwotę [...] zł, w celu wybudowania siedziby Spółki. Zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. W [...] r. siedziba Spółki została zbyta na rzecz banku, a sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług). Spółka nadal dzierżawi przedmiotową nieruchomość od banku.

Nadto Spółka poniosła wydatki na przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003 r., a trzeci w czerwcu 2005 r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w lipcu 2005 r. (w kwocie [...] zł)., a sprzedaż nieruchomości na rzecz banku nastąpiła w sierpniu 2010 r.

W interpretacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej Minister Finansów zajął szczegółowe zasady dokonywania korekt podatku naliczonego wskazując, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ wskazał przy tym, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ podkreślił, iż prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). uregulowane one zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.) w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Organ dalej przywołał brzmienie poszczególnych ustępów art. 91 ustawy o VAT podkreślając, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, iż art. 163 ust. 2 ww. ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. jak wskazał organ, stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Organ podkreślił, że unormowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Stwierdził dalej, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004r.

Nadto organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Organ odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wskazał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte w 2001r. zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego, stwierdzając jednocześnie, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Organ dalej podkreślił dalej, iż wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków, o których mowa we wniosku.

Spółka prezentowała stanowisko, iż zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, związanego z poniesionymi poprzednio przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. Jak podkreślono, wskazane wydatki były poniesione na ulepszenie nieruchomości, a nie na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości. Zdaniem Spółki analizowane przepisy nie obejmują swoją dyspozycją zdarzenia jakim jest modernizacja środka trwałego. Natomiast w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał, iż w przypadku dokonania ulepszenia środków trwałych należy dokonywać korekty podatku naliczonego w okresie 5 lub 10 lat, lecz ustalił to tylko w przypadku ich nabycia i wytworzenia. Nadto, jak wskazuje art. 91. ust. 2 ustawy o VAT korekty, dokonuje się począwszy od roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania. W ocenie Spółki w przypadku ulepszenia środków trwałych mamy do czynienia z podwyższeniem wartości początkowej środka, nie zachodzi jednak jego oddanie do użytkowania. W momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych we własnym środku trwałym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, późniejsza decyzja o sprzedaży nieruchomości na rzecz banku w sytuacji, gdy nieruchomość ta nadal wykorzystywana jest przez nią do działalności opodatkowanej pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie ich poniesienia. Powyższe zaś oznacza, że nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję, gdyż nie zachodzi przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zmiana prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sadu stanowisko Skarżącej jest zasadne. Jak słusznie wskazał organ nakłady na ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Wskazać przy tym należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "ulepszenie", którym posługuje się ww. przepis. W związku z tym należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307), która w art. 22g ust. 17 stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

- rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

- adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

- modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Regulacja art. 91, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1-5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z cytowanego przepisu wywieść należy, iż znajdzie on zastosowanie w sytuacji:

1. zmiany przeznaczenia towaru w okresie korekty - środek trwały służył pierwotnie wyłącznie działalności opodatkowanej, ale po np. dwóch latach użytkowania zaczął być wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej,

2. dostawy towaru w okresie korekty, która to dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT - towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jego dostawa na podstawie przepisów podlega zwolnieniu,

3. gdy w okresie korekty nastąpiła zmiana przepisów podatkowych - w momencie zakupu towar służył działalności, która objęta była zwolnieniem od VAT, ale w okresie korekty wprowadzona została zmiana do przepisów powodująca, że od określonego momentu działalność ta podlega opodatkowaniu.

W każdej z opisanych sytuacji pierwotny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienia się na korzyść lub na niekorzyść podatnika. W każdej z tych sytuacji, podatnik ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie powstania tego prawa, którego zakres w momencie dokonywania tego odliczenia był oceniany z perspektywy stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w chwili korzystania przez podatnika z tego prawa.

Powyższe wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje wówczas, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy jeżeli dostawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. W tej mierze podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem (nie są zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego), to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zwolniona było nabycie nieruchomości w 2001 r. oraz jej sprzedaż w 2010 r.

Ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma już szerszy zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki - "Leksykon VAT" Tom I 2006, Unimex, Wrocław 2006, s. 1031).

To uregulowanie będzie dotyczyło np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. W przypadku mienia nieruchomego, nabytego jako dobra inwestycyjne, okres dostosowania może być przedłużony do 20 lat.

We wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż nieruchomości zostały sprzedane na rzecz banku jednakże nadal są wykorzystywane przez nią dla celów działalności opodatkowanej. Zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości były zwolnione z VAT.

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że skarżąca nadal wykorzystuje całość nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z bankiem, na rzecz którego zbyto nieruchomość. Podatnik wykorzystuje więc środek trwały do czynności opodatkowanych.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd że w rozstrzyganej sprawie nieprawidłowo został w interpretacji wskazany okres korekty.

Jak już zostało wskazane na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym. Stanowią one u skarżącej – inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad przewidzianych dla nieruchomości. Wobec powyższego korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego niebędącego nieruchomością środka trwałego – z uwagi na wartość poniesionych nakładów powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT 2011 " Tom I, Unimex, Wrocław 2011, s. 1234)

Wadliwe wskazania okresu korekty w zaskarżonej interpretacji czyni zasadnym w tym zakresie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 ustawy o VAT skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 146 p.p.s.a nawet jedynie częściowa zasadności skargi na interpretację skutkuje dla sądu obowiązkiem jej uchylenia w całości. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie do zastosowania wykładni przepisów zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżona interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a