Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1252/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. C. kwotę 172,55 (słownie: sto siedemdziesiąt dwa pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2449/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi R. C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż prowadzi działalność, polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin. Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy prowadzone przez niego kursy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.3.1. Zdaniem wnioskodawcy prowadzone przez niego kursy będą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Nie będzie przy tym miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast., dalej powoływana również jako "dyrektywa VAT").

1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko skarżącego.

1.4.1. Zdaniem organu opisane we wniosku czynności polegające na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ nie są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu. Pomimo bowiem tego, że kursy wykonywane przez stronę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to w stanie faktycznym wynikającym z wniosku nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT. Mianowicie skarżący nie jest podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa, jak też nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, czy uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kursy nie są też prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a strona nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania, a uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie (kursy nie są zatem finansowane ze środków publicznych).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnioskodawca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu dyrektywy 112, art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77 s. 1; dalej powoływane również jako "rozporządzenie wykonawcze Rady"), poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po dokonaniu, wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, m.in. w kontekście wyroków TSUE w sprawach Hoffmann, C-144/00 i MDDP, C-319/12, zauważył, że wprowadzone w polskim przepisie uzależnienie prawa do zwolnienia usług przekwalifikowania i kształcenia zawodowego, od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. W przedmiotowej sprawie zatem, według WSA, mamy do czynienia z wadliwą implementacją dyrektywy 112.

3.3. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z uwagi na wyraźną wolę skarżącego zastosowania zwolnienia, należało przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z dyrektywą 112 może być przez skarżącego zastosowany. Przy czym jego lakoniczność i nieprecyzyjność, świadcząca o kolejnej wadliwości przyjętego przez ustawodawcę polskiego środka implementacyjnego, powinna być rozpatrywana na korzyść skarżącego.

3.4. WSA zwrócił również uwagę, że sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie psychoterapii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Zdrowia"), ze względu na brak uchwalonej ustawy, powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b), zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a), posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b), oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być: 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

3.5. Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

3.5.1. Takie też szkolenia, według WSA, prowadzi skarżący albowiem są to czteroletnie kursy dokształcające w zakresie psychoterapii (1620 godzin) w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego dedykowane osobom z wykształceniem wyższym na co dzień stosującym psychoterapię, czyli mającym charakter podyplomowy Ich głównym celem jest uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie prowadzenia samodzielnego kursu psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Kursy te zawierają w swym programie obok zajęć teoretycznych w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego lecz również poznawczo-behawioralnego czy psychodynamicznego również wymagania w zakresie terapii własnej, jak też uczestnictwa w ośrodku psychoterapeutycznym. Zatem zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały, w ocenie WSA, określone w odrębnych przepisach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o obciążenie tego organu kosztami postępowania kasacyjnego, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się, według kasatora, do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

5.1.1. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.

W świetle z kolei art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.1.2. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zatem domyślać na czym według autora kasacji polegała wadliwość uzasadnienia wyroku WSA i jakich elementów w tym uzasadnieniu zabrakło.

5.2. Do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA nie mógł również się przyczynić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

5.2.1. Spór jaki w rozpoznawanej sprawie powstał między wnioskodawcą, a organem interpretacyjnym dotyczył kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez skarżącego usług polegających na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii.

5.2.2. Zwolnienie powyższych usług, kwalifikowanych – co do czego nie było sporu w sprawie, jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego - w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

5.3. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.3.1. Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przyjmuje wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach", który to warunek nie wynika z dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

5.4. W wydanym wobec skarżącego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że chociaż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nieprawidłowo implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, to powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, wobec wyraźnej woli skarżącego zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Przy czym jego lakoniczność i nieprecyzyjność, świadcząca o kolejnej wadliwości przyjętego przez ustawodawcę polskiego środka implementacyjnego, powinna być rozpatrywana, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na korzyść skarżącego.

5.4.1. WSA zwrócił również uwagę, że sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie psychoterapii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r., ze względu na brak uchwalonej ustawy, powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że szkolenie takie jak prowadzone przez skarżącego, będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

5.4.2. Analizowany zarzut naruszenia prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w stanie podważyć powyższego stanowiska WSA we Wrocławiu, zawartego w kontrolowanym wyroku.

Przede wszystkim do podważenia tego stanowiska nie były przydatne wywody pełnomocnika organu odnośnie prawidłowej implementacji spornego w sprawie zwolnienia do polskiej ustawy o VAT i braku spełnienia przez skarżącego przesłanek do zwolnienia wprost z dyrektywy. Sąd pierwszej instancji oparł bowiem prawo do zwolnienia na przepisie krajowym. Argumentacja taka byłaby zaś korzystna dla organu gdyby WSA we Wrocławiu odmówił zastosowania polskiego przepisu i oparł prawo do zwolnienia wprost na dyrektywie 112.

Po drugie podobnie za niemającą znaczenia w sprawie, na jej kasacyjnym etapie, uznać też należało argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się stricte do spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c u.p.t.u., skoro na tej podstawie Sąd pierwszej instancji również nie przyznał stronie prawa do zwolnienia spornych w sprawie usług.

Po trzecie odnośnie spełnienia przez stronę przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wskazać trzeba, że nie miało znaczenia, to że wskazała ona, że świadczone usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Kwestia ta, bowiem, jak już słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji należy do oceny prawnej, a nie faktycznej. Oceny prawnej w interpretacji zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, w sposób wiążący dokonuje natomiast organ, a nie strona.

Po czwarte wreszcie stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że stronie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., nie mogła również podważyć argumentacja, że odesłanie do "odrębnych przepisów", jakie ustawodawca poczynił w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, nie odnosi się do jakichkolwiek przepisów, tylko do przepisów prawa, co więcej, do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego. Zdaniem organu w rozporządzeniu MZ nie ma wskazanych form i zasad kształcenia zawodowego psychoterapeuty, zatem nie można wskazywać powyższego rozporządzenia Ministra Zdrowia jako "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu swojego stanowiska WSA uwzględnił, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty. Sąd ten zauważył jednakże, że na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszczono wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty a jednocześnie na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, stwierdził, że szkolenie takie jak opisane we wniosku, będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej należało zatem argumentować, że zaniedbanie uregulowania zawodu psychoterapeuty z jednoczesnym dopuszczeniem do kategorii świadczeń gwarantowanych, wykonywania sesji z zakresu psychoterapii świadczonej przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, nie może uzasadniać przyznania prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, usług opisanych we wniosku. Tego jednak nie uczyniono.

5.5. W konsekwencji, powyższych rozważań należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.