Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1644/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a i art. 89b, art. 32 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 185
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – F. sp. z o.o. w W., 25 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotu ("Dostawca"), z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz odlicza i będzie odliczać podatek naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją i nadal będą występować przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi. Opóźnienia mogą przekraczać 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez nią faktur lub z umowy łączącej ją z Dostawcą. Skarżąca zaznaczyła, iż wniosek dotyczy zobowiązań, których termin płatności dopiero nastąpi oraz zobowiązań, których ustalone terminy płatności już upłynęły w latach 2012 i 2013, natomiast do dnia złożenia wniosku nie upłynęło jeszcze 150 dni od dnia terminu płatności.

Zarówno Skarżąca, jak i Dostawca prowadzą działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Istniejące pomiędzy Skarżącą i Dostawcą powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. nie mają wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dokonywanych między nimi transakcji. W przypadku tych transakcji nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca zadała pytanie, czy będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę w przypadku, gdy nie ureguluje ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca powołała się na art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), zmieniający od 1 stycznia 2013 r. art. 89a i art. 89b u.p.t.u., regulujące zasady dokonywania przez wierzyciela korekty postawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz korygowania przez dłużnika podatku naliczonego – w przypadku nieuregulowania należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze, które to przepisy mają zastosowanie także do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, zgodnie z zasadami przewidzianymi w nowelizacji po 31 grudnia 2012 r., tzn. po tym dniu upłynie termin 150 dni od terminu płatności faktury (art. 23 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści znowelizowanego art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wynika, że w przypadku istnienia między wierzycielem i dłużnikiem powiązań określonych w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach przewidzianych w art. 89a u.p.t.u. Prawo wierzyciela do dokonania takiej korekty wyłączone było również przed 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, że wierzyciel Skarżącej, powiązany z nią kapitałowo, nie będzie uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności wystawionej przez niego faktury.

Z kolei art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 89a ust. 7 u.p.t.u., tzn. brak w nim wyraźnego zastrzeżenia, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 89b u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u.

Skarżąca stwierdziła, iż ograniczając się jedynie do wykładni językowej art. 89b u.p.t.u. możnaby dojść do wniosku, że dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności także wtedy, gdy między nim i wierzycielem istnieje powyższy związek. Ponieważ wyniki wykładni językowej ww. przepisu budzą wątpliwości, konieczne jest ich uzupełnienie poprzez wykładnię systemową, celowościową i historyczną. Z punktu widzenia tych rodzajów wykładni niemożliwa do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od towarów i usług jest sytuacja, gdy wierzyciel, ze względu na powiązania istniejące między nim i dłużnikiem, nie jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z nieuregulowanej faktury, a jednocześnie dłużnik jest obowiązany zmniejszyć kwotę podatku naliczonego. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112". Podkreśliła, iż naruszeniem zasady neutralności nie jest samo wprowadzenie obowiązku dokonania korekty naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury przez dłużnika, pod warunkiem jednak, że jest to skorelowane ze stosownym zmniejszeniem kwoty podatku należnego, do której zapłaty zobowiązany jest wierzyciel. Przewiduje to wprost art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Wówczas zachowana jest bowiem symetria między kwotą podatku należnego obciążającą wierzyciela i kwotą podatku naliczonego odliczanego przez dłużnika. Podobnie zasady neutralności nie narusza wyłączenie korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności w przypadku istnienia powiązań kapitałowych między wierzycielem i dłużnikiem, pod warunkiem, że i w tym zakresie zachowana jest symetria, tzn. brakowi uprawnienia wierzyciela do zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiada brak obowiązku dłużnika do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast sytuacja, w której ze względu na powiązania wierzyciel nie jest uprawniony do zmniejszenia podatku należnego, a zarazem dłużnik ma obowiązek zmniejszyć podatek naliczony, oznacza oczywiste naruszenie zasady neutralności i prowadzi do sprzeczności z Dyrektywą 112.

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższy efekt był zamierzony przez ustawodawcę. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami wykluczało dokonanie korekty związanej z uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zarówno przez wierzyciela, jak i przez dłużnika (art. 89a ust. 7 u.p.t.u.). Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego był ściśle powiązany ze skorzystaniem przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego. Brak w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wzmianki dotyczącej istotnej zmiany w tym zakresie, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2013 r., wskazuje, że ustawodawca nie planował żadnych zmian dotyczących wpływu powiązań pomiędzy kontrahentami na zastosowanie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Świadczy o tym także pozostawienie treści art. 89a ust. 7 u.p.t.u. praktycznie bez zmian.

W ocenie Skarżącej, wyniki wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku, gdy między kontrahentami istnieją powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., wyłączone jest zarówno zastosowanie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do wierzyciela, jak i art. 89b u.p.t.u. wobec dłużnika.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] maja 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce oraz art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Stwierdził, iż wskazany w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał lub skorzysta z ulgi na złe długi, czy też nie. Wyłączenie możliwości korzystania z ulgi na złe długi, wynikające z art. 89a ust. 7 u.p.t.u., dotyczące korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., nie ma wpływu na obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego, wynikający z art. 89b tej ustawy. Tym samym art. 89a ust. 7 u.p.t.u. nie wyłącza obowiązków dłużnika określonych w art. 89b u.p.t.u.

Z uwagi zatem na zapisy wynikające wprost z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę, jeżeli nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynie w 2013 r. bądź później.

Nie ma znaczenia, że pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. oraz czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Minister Finansów odwołał się ponadto do art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że przepisy te w sposób ogólny określają podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń państw członkowskich, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, art. 89a i art. 89b u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego, w szczególności zaś art. 90 Dyrektywy 112.

Zdaniem Ministra Finansów, rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił, po upływie 150 dni od terminu jej płatności, nie narusza zasady neutralności, ponieważ po dokonaniu zapłaty podatnik ponownie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego tej faktury.

Obowiązek dokonania korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel zobowiązany jest wykazać i rozliczyć podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Dłużnik byłby wówczas w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania zobowiązań.

Minister Finansów wyjaśnił również, że samo istnienie pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 u.p.t.u., czyli powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. Skoro zaś Skarżąca we wniosku wskazała, że powiązania kapitałowe istniejące między nią i Dostawcą nie mają wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dokonywanych transakcji, a także nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r., ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. nie będą miały w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 89a i art. 89b w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż poza przytoczeniem i odniesieniem się do literalnego brzmienia art. 89b u.p.t.u., Minister Finansów nie odniósł się do jej argumentacji, w szczególności zaś do przedstawionej wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Literalne brzmienie tego przepisu jest natomiast bezsporne. Skarżąca zaznaczyła, że nie twierdziła, iż wprowadzenie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. narusza art. 90 Dyrektywy 112. Kwestią budzącą jej wątpliwości nie jest bowiem sama zasadność wprowadzenia unormowań określających prawo wierzyciela do dokonania korekty podatku należnego i obowiązek dłużnika dokonania korekty podatku naliczonego, ale to, czy w świetle przepisów m.in. Dyrektywy 112 zasadne jest przyjęcie, że w sytuacjach, gdy zgodnie z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wyłączona jest możliwość korekty podatku należnego przez wierzyciela, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii.

Wskazanie przez Ministra Finansów, iż obowiązek dokonania korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, gdy wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego, nie przystaje do argumentacji przedstawionej we wniosku, ponieważ pytanie Skarżącej dotyczyło właśnie sytuacji, w której na mocy art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wierzyciel jest pozbawiony prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, pomimo braku otrzymania zapłaty od dłużnika. Brak uzasadnienia interpretacji zawierającego ustosunkowanie się do argumentacji wnioskodawcy jest samoistną przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca uważała, że zaskarżona interpretacja powinna być uchylona także ze względów merytorycznych. Podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89a ust. 7 u.p.t.u., przesłanką uniemożliwiającą wierzycielowi skorzystanie z prawa do korekty podatku należnego jest samo istnienie pomiędzy nim a dłużnikiem związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Nie jest natomiast konieczne spełnienie dodatkowo przesłanek z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. odsyła bowiem wyłącznie do ust. 2-4 art. 32 tej ustawy. Samo istnienie takich powiązań między Skarżąca i Dostawcą powoduje, że Dostawca nie jest uprawniony do korekty podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, art. 89b u.p.t.u., jako regulacja ustanawiająca wyjątek od zasady zawartej w art. 86 tej ustawy, musi być interpretowany w sposób ścisły lub wręcz zawężający z uwzględnieniem założeń konstrukcyjnych podatku. Powołując się na art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 Skarżąca wywiodła konieczność zachowania symetrii pomiędzy kwotą podatku należnego, do którego zapłaty zobowiązany jest sprzedawca, a kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę. Wprowadzenie obowiązku dokonania przez dłużnika korekty naliczonego w razie nieuregulowania należności wynikającej z faktury (art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 112) nie narusza zatem zasady neutralności podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż jest to skorelowane ze stosownym zmniejszeniem kwoty podatku należnego, do której zapłaty zobowiązany jest wierzyciel (art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112). Skarżąca powołała się przy tym na piśmiennictwo. Zaznaczyła, że przesłanki korekty podatku naliczonego w związku z nieterminowym regulowaniem należności są analogiczne jak przesłanki określenia szczególnego momentu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podatników rozliczających się metodą kasową (§ 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Wyłączną przesłanką powiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokonaniem zapłaty należności jest tu okoliczność, że dla małego podatnika rozliczającego się metodą kasową obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Analogiczna korelacja zachodzi w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. – jedynym uzasadnieniem nałożenia na dłużnika obowiązku jej dokonania jest przyznanie wierzycielowi uprawnienia do korekty podatku należnego. Jeżeli więc na mocy art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wierzycielowi uprawnienie to nie przysługuje, brak jest podstaw do obciążania dłużnika obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Skarżąca ponowiła argumentację wniosku opartą na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2013 r. zmiany art. 89a i art. 89b u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W jego ocenie trudno, aby system podatku od towarów i usług przyznawał takie same uprawnienia podmiotom dokonującym w terminie płatności za nabyte towary czy usługi oraz podmiotom, które w ogóle nie regulują należności, bądź też wykorzystując swoją przeważającą nad kontrahentem pozycję, dokonują tych płatności z dużym opóźnieniem. Dłużnik nie płacąc za nabyte towary lub usługi nie ponosi ciężaru kosztu podatku zawartego w ich cenie. W tym momencie zostaje zachwiana zasada proporcjonalności i neutralności podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w przedmiocie obowiązku dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur nieopłaconych w terminie 150 dni liczonych od dnia, w którym upływał termin płatności określony w umowie lub fakturze.

Bezspornym jest, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą zastosowanie będzie miał stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2013 r.

Stosownie bowiem do art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) – dalej: "ustawa nowelizująca", przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Oznacza to, że w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w 2013 r., tj. gdy w 2013 r. upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności – dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego według nowych zasad wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, iż wniosek dotyczy zobowiązań, których termin płatności dopiero nastąpi oraz zobowiązań, których ustalone terminy płatności upłynęły w 2012 r. i 2013 r., ale do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, co nastąpiło 25 lutego 2013 r., nie upłynęło jeszcze 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązań.

Od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie zaś z art. 89b u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Skarżąca uważała, że z uwagi na powiązania kapitałowe łączące ją z Dostawcą, uniemożliwiające mu skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, jeżeli w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności nie ureguluje ona zobowiązań z faktur wystawionych przez Dostawcę, nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego w tych faktur.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca będzie zobowiązana skorygować podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawcę, jeżeli nie ureguluje zobowiązań w terminie 150 dnia od dnia upływu terminu ich płatności. Powiązania kapitałowe Skarżącej i Dostawcy oraz okoliczność, że Dostawca nie może skorzystać z ulgi na złe długi nie tu znaczenia.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Brzmienie art. 89b u.p.t.u., obowiązujące od 1 stycznia 2013 r., nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został zatem "oderwany" od postępowania wierzyciela. Zdaniem Sądu, jest to istotna zmiana przepisów u.p.t.u. mająca charakter normatywny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia językowa art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie budzi żadnych wątpliwości, a w związku z tym sięgania do innych rodzajów wykładni nie może uzasadniać istnienie wątpliwości co do tej wykładni.

Tym niemniej wskazać należy, że również wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna przedstawione przez Skarżącą nie potwierdzają prawidłowości jej stanowiska.

W uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych do art. 89b u.p.t.u. (druk sejmowy 833, s. 8; www.sejm.gov.pl), na który powołała się Skarżąca, jednoznacznie wskazano, że "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie." i dalej: "Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)".

Intencja ustawodawcy, który uwzględnił projektowane zmiany, była więc dokładnie taka, jak wynikająca z literalnego brzmienia art. 89b u.p.t.u.

Zasadnie Minister Finansów odwołał się do opisanego w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej celu wprowadzanych zmian, jakim była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Sąd zauważa, że zdyscyplinowaniu dłużników służyć ma także wprowadzenie swoistej sankcji – dodatkowego zobowiązania podatkowego, uiszczanego w przypadku naruszenia przez dłużnika obowiązku skorygowania podatku naliczonego (art. 89b ust. 6 u.p.t.u.).

Sąd uznał zatem, iż Minister Finansów prawidłowo zinterpretował art. 89b u.p.t.u. Prawidłowo ocenił również zgodność przepisów regulujących ulgę na złe długi z przepisami Dyrektywy 112.

Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Znaczenie tej zasady oraz jej wpływ na konstrukcję tego podatku są bezsporne i nie wymagają omówienia.

Zdaniem Sądu, nie dochodzi do naruszenia tej zasady w sytuacji, gdy ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania.

Przepis art. 89b ust. 4 u.p.t.u. stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w przepisach Dyrektywy 112. Ustanawiając ulgę na złe długi ustawodawca oparł się na art. 185 tej Dyrektywy.

Przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112, aczkolwiek wprowadza generalną zasadę, że korekta podatku nie jest dokonywana w przypadku, gdy transakcja nie została w całości lub w części zapłacona, jednocześnie zezwala państwom członkowskim na ustanowienie wymogu dokonania takiej korekty. Prawodawca unijny nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących tego wymogu, w szczególności zaś ograniczeń powiązanych z obowiązkiem uiszczenia od danej transakcji podatku należnego.

Podatek należny obciążający jedną stronę transakcji, zawarty w cenie towaru lub usługi, co do zasady stanowi podatek naliczony obniżający podatek należny drugiej strony transakcji. Jednakże dopuszczalne w świetle powyższego przepisu nałożenie na dłużnika obowiązku skorygowania podatku naliczonego nie może być uznane za naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności sprowadza się do tego, aby podatnik nie poniósł ciężaru podatku od towarów i usług. Do momentu zapłaty za towar lub usługę nabywca nie ponosi ciężaru podatku zawartego w cenie niezależnie od tego, czy wierzyciel podatek ten zapłacił, czy też skorygował.

Zdaniem Sądu, nie ma powodów, aby system podatku od towarów i usług chronił podatnika, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem postępuje wbrew dobrym obyczajom kupieckim.

Dlatego też czasowe jedynie, tj. do momentu uiszczenia należności, ograniczenie prawa dłużnika do odliczenia podatku naliczonego przez nałożenie na niego obowiązku skorygowania tego podatku, który jest niezależny od postępowania wierzyciela, nie może być uznane za obciążenie dłużnika obowiązkiem nieproporcjonalnym i naruszającym zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy ustawodawca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika "oderwał" niejako od samej możliwości oraz faktycznego skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy dłużnik i wierzyciel są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 7 u.p.t.u., powiązanie to warunkuje właśnie możliwość skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi.

Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania.

Skarżąca odwołała się do jej powiązań z wierzycielem, spełniających przesłanki z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., czyniąc to z tego względu, że swój – jako dłużnika – obowiązek skorygowania podatku naliczonego uzależniła od możliwości dokonania przez wierzyciela korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Skoro jednak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. zależność ta nie istnieje, nie mogła być skuteczna argumentacja oparta na powiązaniach kapitałowych Skarżącej i Dostawcy. Wypowiedź Ministra Finansów dotycząca zakresu zastosowania art. 89a ust. 7 u.p.t.u. była zbędna, podobnie jak ustalanie powiązań dłużnika i wierzyciela wynikających z zawartego w tym przepisie odesłania do art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u.

Tym niemniej zmieszczenie takiej wypowiedzi w zaskarżonej interpretacji nie mogło stanowić podstawy do jej uchylenia, ponieważ Minister Finansów właściwie ocenił stanowisko Skarżącej co do obowiązku dokonywania przez nią – jako dłużnika – korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które w całości lub części nie zostały opłacone. Skarżącą obciąża obowiązek dokonywania takich korekt.

Zważyć przy tym należało, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał również jednoznacznie, że "w przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia, czy pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz nie ma znaczenia, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie".

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazał powody, dla których stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).