Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2984/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b art. 21 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr S-ILPB2/4511-1-837/15/17-S/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku wyjaśniła, że świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami, w dwóch obszarach:

- w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. (zwanych dalej "usługami promocyjnymi"). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie - z uwagi na pozyskanych klientów - usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski;

- w zakresie usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki (zwanych dalej "usługami opiekuńczymi"). Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia.

W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) czynności wynikające z drugiej umowy są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną - szczegółową - umowę na czas określony, która będzie szczegółowo precyzowała zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa szczegółowa zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na ten okres.

Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski - zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12. poz. 90).

Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki". Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym, jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie pomniejszany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę.

Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym, podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).

Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

Skarżąca spytała do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) - będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

a) diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności;

b) kwoty 5 euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego

- w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 3 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 658/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu ww. wyroku skład orzekający wskazał, że Sąd zgadza się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął, jaki jest cel i zamiar stron przedstawiony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym powyższy dodatek nie podlega zwolnieniu z tego powodu, że prawodawca nie użył słowa "dodatek" w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych - pomija jasne i niebudzące wątpliwości okoliczności, w których dodatek jest przyznawany i na poczet jakich kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę jest on wypłacany.

Sąd stwierdził, że dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") rozpatrując wniosek ponownie, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił, że dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt.

Zwolnienie, o którym mowa we wniosku dotyczy podróży. Przy tym, ze względu na to, że zakres zwolnienia określony jest rozporządzeniem, należy przyjąć, iż zwolnienie to - w zakresie podróży osoby niebędącej pracownikiem - obejmuje wyłącznie taką podróż, która jest odbywana w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowej pracownika.

Z postanowień art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem świadczenia z tytułu podróży służbowej należą się pracownikowi w sytuacji, gdy praca wykonywana jest poza stałym miejscem pracy.

W ocenie Dyrektora KIS w niniejszej sprawie istotne jest to, że w związku ze świadczeniem usług opieki Wnioskodawca zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego), a zatem w stałym miejscu.

W konsekwencji podróż w tym przypadku podlega wyłącznie na dojechaniu do stałego miejsca wykonywania umowy zlecenia. Natomiast w miejscu wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca przebywa cały czas przez okres 2-3 miesięcy.

Dyrektor KIS przypomniał, że na postawie art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W konsekwencji w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego należało dokonać oceny, czy umowę zlecenia w ramach której zleceniobiorca zobowiązuje się w określonym czasie do wykonywania czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, można zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy (z tej racji, że między stronami obowiązuje wcześniejsza ogólna umowa ramowa).

Zdaniem Dyrektora KIS dodatek, o którym mowa we wniosku nie zostaje wypłacany zleceniobiorcom w warunkach podróży, a zatem nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski przedmiotowego dodatku na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor KIS nadmienił ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z umowy zlecenia.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 czerwca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że warunkiem zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest aby podróż z tytułu której wypłacany będzie dodatek odbywała się w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika, w sytuacji gdy takiego warunku nie przewiduje powyższy przepis, a tym samym uzależnienie zastosowania zwolnienia od warunku niewymienionego w tym przepisie, a więc nieznanego ustawie;

b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odesłanie w tym przepisie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 roku. poz. 167 - dalej rozporządzenie w sprawie podróży służbowych) oznacza, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie podróże zleceniobiorcy odbywane w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika, w sytuacji, gdy treść tego rozporządzenia reguluje jedynie zakres i wysokość świadczeń zwolnionych od opodatkowania, a nie rodzaj podróży do których stosuje się zwolnienie;

c) dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podróż zleceniobiorcy polega wyłącznie na dojechaniu do miejsca wykonywania zlecenia i powrocie do miejsca zamieszkania, a nie cały okres pobytu poza stałym miejscem zamieszkania w celu wykonania zlecenia;

d) dopuszczenie się błędnej oceny co do braku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do dodatku wypłacanego przez Spółkę z tego powodu, że podróże zleceniobiorców Spółki nie będą realizowane w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika - w sytuacji gdy okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania do dodatku zwolnienia wynikającego z art. 2) ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.;

e) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w związku z brakiem możliwości zwolnienia od opodatkowania dodatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., na Spółce będzie ciążyły obowiązki płatnika, czyli obliczenie, pobranie i odprowadzenie do urzędu skarbowego podatku od dodatku;

f) naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2016 roku (sygn. akt I SA/Po 658/16), którą Organ administracji jest związany;

g) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku. poz. 201) poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności uzależnienie zwolnienia od opodatkowania dodatku wypłacanego przez Spółkę od warunku nieznanego ustawie oraz nieuwzględnienie oceny prawnej przedstawionej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2016 roku.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie co do istotny sprawy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 komentowanego artykułu tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Z użytego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.d., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746; Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia "podróż" nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Polecenie wyjazdu może mieć ewentualnie znaczenie do oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy jest błędna, gdyż organ uznał, że warunkiem koniecznym jest aby podróż zleceniobiorcy można było zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy, jednocześnie porównał zleceniobiorców do pracowników oddelegowanych.

Zleceniobiorcy, z którymi Skarżąca zawiera umowy zostają wysłani do Niemiec celem wykonania usługi opieki nad podopiecznymi. Zgodnie z umową Skarżąca zobowiązuje się do zwrotu kosztów przejazdu oraz do wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usługi opieki na terytorium Niemiec. Dodatek ten ma zrekompensować podwyższone koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz inne koszty związane z pobytem za granicą.

Wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Podsumowując, w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f w odniesieniu do zleceniobiorców zostały spełnione, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczącej błędnej wykładni powyższego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że WSA w Poznaniu nie odniósł się do tego, czy wyjazd zleceniobiorców należy traktować jako podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., a tym samym organ nie naruszył dyspozycji normy art. 153 p.p.s.a. Ponadto, w ocenie Sądu okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tym niemniej Skarżąca ma rację, wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania przez organ po raz kolejny oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.