Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 523/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3  pkt 3 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a  ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 4  ust. 1 pkt 3,  ust. 7 i  ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. w B. (dalej Spółka, podatnik lub strona skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012, włączając do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności sprawdzających.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. było zaniżenie wielkości zadeklarowanego podatku poprzez brak wykazania w deklaracji obiektów znajdujących się pod ziemią, a stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l."), tj. tuneli i urządzeń budowlanych zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem na kwotę [...] zł, sieci technicznych na kwotę [...] zł oraz linii kolejowych na kwotę [...] zł. Jednocześnie organ uwzględnił dane wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji na ten podatek, a dotyczące budynków i budowli znajdujących się nad ziemią.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1/ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 tej ustawy, w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w pozostałym zakresie, tj. co do opodatkowania gruntów i budynków, jak również budowli znajdujących się na powierzchni - decyzja organu I instancji nie jest kwestionowana.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że z uwagi na treść art. 70 O.p., organ podatkowy I instancji - w odniesieniu do roku podatkowego 2012 - był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania do końca 2017 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, że z pisma organu podatkowego wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. To ustalenie pozwalało zatem na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni. W zaskarżonej decyzji przyjęto dane zawarte: w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez Spółkę oraz w deklaracjach podatkowych wraz z ich korektami. Łączna wysokość podatku od nieruchomości została ostatecznie zadeklarowana na kwotę [...] zł i taka też kwota stanowiła bazę wyjściową dla określenia przyjętej w decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania za rok 2012. Następnie do zadeklarowanej wysokości zobowiązania dodano kwotę [...] zł stanowiącą podatek od budynków B S.A., albowiem z wyjaśnień Spółki wynikało, że budynki zostały wybudowane "nakładami spółki C S.A.". W wyniku oględzin ustalono, że obiekty budowlane znajdujące się na gruncie przy ul. [...] w K., częściowo nie deklarowane do opodatkowania, to budynki trwale z gruntem związane o łącznej powierzchni do opodatkowania, wynoszącej [...] m2 ([...] x [...] zł = [...] zł).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Kolegium stanęło na stanowisku, że spełnia ona wszystkie wymogi określone w art. 210 O.p., a jej uzasadnienie odnosi się do wszystkich przedmiotów opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania, tj. podziemnych budowli, Kolegium stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji szczegółowo, wręcz drobiazgowo odniósł się do każdej grupy obiektów znajdujących się pod ziemią, przez co uzasadnienie wydanej decyzji tworzy logiczną i spójną całość. Zdaniem SKO uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego zawiera wskazanie wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wymienia dowody którym organ dał wiarę oraz wskazuje przyczyny, dla których innym dowodom przedstawionym przez podatnika odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera bardzo obszerne wyjaśnienia, dotyczące zastosowanej podstawy prawnej z przytoczeniem obowiązującym w 2012 r. przepisów. Skoro zaś uzasadnienie wydanej decyzji nie wymagało praktycznie żadnego uzupełnienia organ odwoławczy uznał, że nie ma potrzeby powtarzania całej jego treści.

Odnosząc się wyłącznie do zasadniczego przedmiotu sporu Kolegium wskazało na treść art. 21 § 3 O.p. oraz przepisy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Następnie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) podniosło, że Trybunał wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania wyrobisk górniczych wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia);

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń);

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, w kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast wyrobiska w znaczeniu fizycznym, ani też wyrobiska w znaczeniu kompleksowym, gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Jednocześnie wskazało, że zgodnie z ww. wyrokiem za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. SKO podniosło, że wyliczenie w tych przepisach obiektów nie jest pełne. Łącząc powołane wyżej definicje z u.p.o.l. oraz u.p.b., można - zdaniem organu - stwierdzić, że definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej ma szerszy charakter, gdyż obejmuje swym zakresem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania dowodowego zidentyfikował spośród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych następujące budowle:

1) niejednorodne obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w postaci podziemnych "tuneli" (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji), przy czym wykazy elementów, wchodzących w skład każdego "tunelu", które zostały uznane za zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów, urządzeń - opisane zostały wraz z ich wartością w załączniku nr 23 oraz nr 68 akt organu I instancji;

2) niejednorodne obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. związane z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji), przy czym wykaz elementów, wchodzących w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, które zostały uznane za zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów, urządzeń wchodzących w skład każdej budowli zakwalifikowanej do urządzeń budowlanych (szybów) wraz z ich wartością, wskazany został w załączniku nr 23 i nr 68 akt organu I instancji;

3) pojedyncze, jednorodne obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w postaci "sieci technicznych", zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji).

4) pojedyncze, jednorodne obiekty zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w załączniku nr 3 do zaskarżonej decyzji organu I instancji).

Jak wskazało Kolegium, Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ kwalifikacją budowli do "tuneli". Jak stwierdziła, prawidłowego rozumienia pojęcia "tunelu" należy poszukiwać wśród budowli drogowych i w tym celu odwołała się do definicji "tunelu" zawartej w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Natomiast w odniesieniu do urządzeń budowlanych wskazała, że nie stanowią one urządzeń budowlanych służących podziemnym tunelom. Co do pozostałych środków trwałych zakwalifikowanych do "sieci technicznych" oraz "linii kolejowych", jak również "tuneli" i innych urządzeń budowlanych (szybów) podważyła zasadność ich opodatkowania również tego powodu, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej. Według podatnika są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi, a w takim przypadku, jako powiązane z obiektami nie stanowiącymi obiektów budowlanych (wyrobiskami górniczymi) nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na względzie ustalenia poczynione przez organ podatkowy Kolegium uznało za prawidłowe zakwalifikowanie podziemnych, niejednorodnych obiektów z rodzaju 200 KŚT do "tuneli", czyli budowli wprost wskazanych w art. 3 ust. 3 u.p.b. Stwierdziło przy tym, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Zdaniem Kolegium zgromadzona przez organ I instancji literatura fachowa opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które od wielu już lat są klasyfikowane do "tuneli". SKO wskazało przy tym, że kwalifikacja taka miała miejsce zarówno przed zmianą przepisów podatkowych w 2003 r., jak i po tej zmianie, a także przed i po wydaniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Istnienie tuneli w kopalniach jest powszechnie przyjmowane i akceptowane przez ekspertów zajmujących się sprawami górnictwa. Z analizy publikacji fachowych wynikał jeden wniosek, którego Spółka w żaden sposób nie obaliła - że w kopalniach pod ziemią występują budowle w postaci "tuneli". Jednakże w świetle wyroku TK, takie "podziemne tunele" mogą być przedmiotem opodatkowania pod warunkiem, że z wartości stanowiącej podstawę opodatkowania zostanie wyłączona wartość ich drążenia.

Według Kolegium organ I instancji w przekonujący sposób udowodnił, w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez niego postępowań podatkowych dotyczących lat 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011, że obiekty wskazane w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia. Zidentyfikowanie budowli w postaci "tuneli", pozwoliło z kolei organowi I instancji na opodatkowanie "szybów" (rury szybowe wraz z zabudowanymi w nich instalacjami i urządzeniami), jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tych tuneli. Kolegium powtórzyło w ślad za ww. organem, że urządzenia budowlane (nadziemna i podziemna część szybów), pełnią rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są "tunele przemysłowe", umożliwiając stronie prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie odwołało się do poglądów teoretyków budownictwa podziemnego wskazujących na możliwość zaliczenia "szybów", jako budowli pomocniczych do "obiektów liniowych": Jak zauważył organ, zidentyfikowane przez organ podatkowy urządzenia budowlane, stanowiące wieże szybowe i podziemne części szybów, są właśnie takimi podziemnymi budowlami pomocniczymi dla "tuneli przemysłowych" stanowiących w 2012 r. własność Spółki, nazwanymi w jej ewidencji środków trwałych pochylniami, chodnikami, przecinkami, podszybiami itp. (przy założeniu, że ich wartość jest pomniejszona o nakłady na ich drążenie). Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną, polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną, funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do nie stanowiących środków trwałych, wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których Spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego. Kolegium przypomniało, że stanowisko to zostało podzielone przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 63/15. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego - w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania jest "wyrobisko górnicze" - organ I instancji dokonał wcześniej szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (zaliczonych przez organ do "tuneli" oraz "szybów"), a klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Powyższych ustaleń organ ten dokonał na podstawie informacji, wyjaśnień i zestawień przekazanych przez podatniczkę, jak również pozostałej dokumentacji zebranej w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata od 2003 do 2011 (jak również 2017 r w odniesieniu do budynków). Gdyby zatem dokonać analizy przedmiotu opodatkowania pod kątem poszczególnych elementów, wchodzących w skład podziemnego "tunelu" (środka trwałego z rodzaju 200 KŚT), w ocenie Kolegium, każdy ze zidentyfikowanych przez organ podatkowy elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, może stanowić odrębną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Kolegium stwierdziło, że poszczególne obiekty wchodzące w skład wyposażenia "tunelu" można przyporządkować w następujący sposób:

a) obudowy, do "konstrukcji oporowej", czyli budowli inżynierskiej, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

b) rurociągów, kabli, światłowodów - do "sieci technicznych";

c) torowisk, kolejek do "linii kolejowych".

Z powyższych wyjaśnień, zdaniem Kolegium wynika, że każdy z elementów składowych oddzielnie, jak również łącznie z pozostałymi można przyporządkować do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Kolegium przypomniało przy tym, że bezpośrednim powodem prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT było początkowe wskazywanie przez Spółkę, że wszystko co znajduje się pod ziemią to "wyrobiska górnicze", czyli puste przestrzenie powstałe w wyniku robót górniczych. W późniejszym okresie, na etapie postępowania sądowego, jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Spółka nieco zmodyfikowała swoje stanowisko i wskazywała, że środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, to niejednorodne środki trwałe, na które oprócz obiektów, urządzeń i instalacji składa się również koszt drążenia pustej przestrzeni, w której te obiekty zostały umieszczone. Przy czym, jako dowód w sprawie na powołaną wyżej okoliczność, wskazywała wyłącznie pismo nr [...] z dnia [...] Zastępcy Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł., który odpowiadając na pytanie podatniczki zupełnie niezwiązane z ustalaniem przedmiotu opodatkowania wymienił "wyrobiska górnicze" jako element składnika majątkowego Spółki, który należy wraz z infrastrukturą klasyfikować, jako środek trwały rodzaju 200, tj. budowlę dla górnictwa i kopalnictwa. Kolegium podniosło, że łączna kwalifikacja na potrzeby statystyczne "wyrobiska górniczego wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami" do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", w żadnej mierze nie przesądza, że w rozpatrywanej sprawie faktycznie pod konkretną budowlą kryje się zarówno "wyrobisko górnicze", jak również zabudowana w nim infrastruktura. Tym bardziej, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka nigdy nie prowadziła odrębnej ewidencji, która wskazywałaby elementy składowe tych środków trwałych. Nie dokonywała również rozdziału ich wartości. Ustalenia w zakresie elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, wchodzących w skład "tuneli," miało również na celu wykluczenie zarzutu, że do ustalenia podstawy opodatkowania "tuneli" przyjęto, między innymi wartość drążenia pustej przestrzeni. Konkludując organ odwoławczy wskazał, że z tego powodu przyjęto, że w przypadku "tuneli" oraz urządzeń budowlanych - "szybów", na ich wartość (postawę opodatkowania) składają się wyłącznie te elementy, które można również samodzielnie zakwalifikować do budowli, czyli "obudowy", "sieci techniczne", "linie kolejowe". Innymi słowy, tylko suma wartości tych elementów stanowi podstawę opodatkowania "tuneli" i "szybów". Kolegium wyjaśniło, że w ramach prowadzonych postępowań przez różne organy podatkowe (na terenie różnych gmin) posiłkowano się różnymi opiniami biegłych, które dotyczyły przyporządkowania (zgodnie z zaleceniami TK) bądź to pojedynczego obiektu, bądź też zespołu obiektów. Jeśli analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego np. "korytarza“, "chodnika", czy "szybu", to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu“ wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia oraz części ruchomych (w sprawach, w których wartość drążenia pustych przestrzeni nie była wyłączona, decyzje organów podatkowych I instancji były uchylane do ponownego rozpatrzenia). Jeśli natomiast biegli analizowali wszystko to, co się składa na podziemny niejednorodny środek trwały z rodzaju 200 KŚT w postaci przykładowego "korytarza", "chodnika" czy "szybu", czyli pojedyncze: "obudowy korytarza" oraz zabudowane w tych korytarzach "rurociągi", "linie energetyczne", "linie kolejowe" itp. - to każdy z nich był kwalifikowany oddzielnie do takich budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako: "konstrukcje oporowe" (obudowy), "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "linie kolejowe“ (torowiska). Powyższy różny sposób kwalifikacji budowli jest, zdaniem Kolegium, zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał w jaki sposób należy interpretować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście dopuszczalności opodatkowania podziemnych budowli. Kolegium uznało przy tym, że obydwa sposoby kwalifikacji wynikające z wyroku Trybunału są prawidłowe. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zostały zakwalifikowane do "tuneli", jako zespół urządzeń stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też dokonano kwalifikacji poszczególnych elementów składowych tych obiektów, w rozpatrywanych sprawach zawsze mamy do czynienia z budowlami określonymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów Kolegium uznało za prawidłowy, również przyjęty przez organ podatkowy sposób kwalifikacji zespołu elementów składowych konkretnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Rozbieżności w dokonywanych kwalifikacjach nie mają zatem żadnego wpływu na inne rozstrzygnięcie sprawy, w tym wysokość należnego podatku od nieruchomości, gdyż efektem końcowym jest przyjęcie do podstawy opodatkowania wyłącznie sumy wartości tych obiektów znajdujących się pod ziemią, które można zakwalifikować wprost do "sieci technicznych", "konstrukcji oporowych", "linii kolejowych" itd. Odwołało się przy tym do orzecznictwa tut. Sądu dopuszczającego zarówno jedną jak i drugą kwalifikację. Posiłkując się stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r. oraz w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 245/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl1 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r., jak również wyroku I SA/Gl 507/15 z dnia 25 stycznia 2016 r., Kolegium stwierdziło, że "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli "konstrukcje oporowe", co następnie bliżej umotywowało. Jeśli zaś chodzi o budowle zaliczone do "sieci technicznych" organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca również nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, można więc odwołać się do językowego znaczenia tego pojęcia. Przykładowo w "Słowniku współczesnego języka polskiego" (Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych i umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa. Według Kolegium, sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Powołane wyżej sieci są również wprost wymienione w załączniku do u.p.b., w kategorii XXVI.

Reasumując, w ocenie Kolegium, kable elektroenergetyczne oraz sygnalizacyjne, jak również rurociągi tworzące pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji pod ziemią oraz wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż można je zaliczyć do "sieci technicznych", wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Natomiast budowle zaliczone do "linii kolejowych", to elementy sieci kolejowej składające się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Wszystkie opodatkowane "obudowy", "rurociągi", "tory kolejowe" itd., to obiekty budowlane związane wykonywaną przez ludzi działalnością gospodarczą polegającą na wydobyciu węgla.

Konkludując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji (w całości, bądź też poszczególne ich elementy składowe), posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Natomiast niektóre z opodatkowanych budowli zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b..

W odniesieniu do zarzutu błędnie określonej podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu organ odwoławczy powtórzył, że stosując podział przyjęty przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie suma wartości wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują, po uprzednim ich przyporządkowaniu do budowli, bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Kolegium wskazało na treść art. 4 ust. 1 i ust. 7 u.p.b. i stwierdziło, że Spółka w trakcie prowadzonych postępowań dotyczących wcześniejszych lat podatkowych wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, iż obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "przekop", czy "szyb", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia tych obiektów. Jednakże nie potrafiła wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokości zostały one poniesione. Organ odwoławczy podkreślił zatem, że sprawę nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze wyjaśniana była zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak również Kolegium, które w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, między innymi od decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, wzywało Spółkę, do przedłożenia dowodu na okoliczność, że na wartość początkową wszystkich kwestionowanych do opodatkowania budowli (w tym wypadku chodziło o wszystkie "szyby") składa się koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umieszczone zostały "rury szybowe wraz z instalacjami i urządzeniami". W odpowiedzi Spółka stwierdziła, że "zasadna staje się teza, że w wartości początkowej rozpatrywanych środków trwałych uwzględnione zostały nakłady na roboty górnicze w postaci drążenia szybu, prowadzące do stworzenia pustej przestrzeni, w górotworze o tyle, o ile wartość rzeczowa, tych nakładów została uwzględniona w ich wycenie" (wycena przeprowadzona na potrzeby restrukturyzacji górnictwa). Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy przeprowadził bardzo wnikliwe i szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące wartości całego majątku, w tym wartości środków trwałych począwszy od roku 2003 (zakończone wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 507/15 i sygn. akt I SA/Gl 63/15). Ustalenia powiązane były z przeprowadzoną w latach 2002/2003 wyceną majątku Spółki, na potrzeby restrukturyzacji górnictwa (zał. nr 57 akt organu I instancji). Postępowanie wyjaśniające i kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że wycena ta stanowiąca podstawę do określania wartości początkowej każdego środka trwałego nabytego przez podatnika od D S.A. dokonana została w całkowitym oderwaniu od rzeczywistych kosztów wytworzenia tych środków. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 47-50 i nie ma potrzeby ich powtarzania.

Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia sposobu określenia wartości początkowej, zawarte w księgach podatnika budowle można podzielić na trzy niżej wymienione grupy:

1) Grupa 1 - budowle nabyte od D S.A. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] (z przyczyn podanych powyżej nie jest aktualnie możliwe stwierdzenie, czy wartości początkowe figurujące w ewidencji środków trwałych uwzględniają koszty drążenia przestrzeni, w której budowle te powstały lub zostały zainstalowane);

2) Grupa 2 - budowle ujawnione (aktywowane) w 2007 r. Są to budowle, powstałe zarówno przed nabyciem przez Spółkę majątku od D S.A. (a więc przed [...]), jak i wytworzone po tej dacie. W czasie kiedy były oddawane do użytkowania nie zostały wpisane do ewidencji księgowej podatnika. Ujęto je w tej ewidencji dopiero po ich ujawnieniu, przy czym przypisano im w tej ewidencji wartość zero;

3) Grupa 3 - budowle wytworzone przez Spółkę po dniu [...], ujęte w ewidencji księgowej w rodzaju 200 KŚT z wartością odpowiadającą kosztom ich wytworzenia. Ponieważ wartość ta uwidoczniona w ewidencji środków trwałych uwzględnia również koszty drążenia wyrobisk, w których budowle te się znajdują, nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło zatem, że przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Powyższy - zasugerowany przez podatnika - sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych), jest niemożliwy do przyjęcia. Po pierwsze, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia. Po drugie, z uwagi na brak odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości. Po trzecie, wobec jednoznacznego stanowiska zawartego, między innymi w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 888/11, NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1272/12 oddalającego skargę kasacyjną Kolegium od powołanego wyroku WSA; WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 435/11 i wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt 1373/14 i w następnych: o sygn. akt I SA/Gl 892/11, I SA/Gl 894/11, I SA/Gl 889/11, I SA/Gl 881/11, I SA/Gl 540/11, I SA/Gl 434/11, I SA/Gl 937/11. Po czwarte, z uwagi na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie wartość określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.b., to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wyżej wyjaśniono, od budowli będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Takie odpisy były natomiast dokonywane od całego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, który nie stanowił budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej analizy sposobu określenia wartości wszystkich nabytych, ujawnionych i wytworzonych środków trwałych uwidocznionych w księgach podatnika, a wynik tych ustaleń jednoznacznie wskazywał na konieczność zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 ustawy, czyli powołania biegłego.

Wobec stwierdzonego braku możliwości skorzystania z wartości ujętych w ewidencji księgowej podatnika, przy ustalaniu podstawy opodatkowania "tuneli" i "urządzeń budowlanych", organ podatkowy I instancji dopuścił dowód z następujących opinii biegłego, wyłączonych do niniejszego postępowania postanowieniem nr [...] z dnia [...] (załącznik nr 68 akt administracyjnych niniejszego postępowania):

1) opinię o wartości środków trwałych szybów kopalnianych wg stanu na dzień 1 marca 2003r. Spółki Oddział "[...]", datowaną na [...] oraz protokół z przeprowadzenia dowodu z w/w opinii biegłego, z dnia [...], sporządzone w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r;

2) opinię o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią, stanowiących własność Spółki Oddział "[...]" wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r.", datowaną na dzień [...], sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.,

3) pismo biegłego K.S. (dalej jako "biegły") z dnia [...] wraz z załącznikami stanowiącymi arkusze obliczeniowe wartości jednostkowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, wskazanych w załączniku nr 3 opinii z dnia [...],

4) "Opinię o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią, stanowiących własność E S.A. Oddział KWK "[...]" wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. i na dzień 1 stycznia 2011 r., sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Biegły w przywołanych wyżej opiniach określił wartość budowli w podejściu kosztowym, ustalając ich wartość odtworzeniową. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że: przedstawiony przez biegłego opis przyjętej metody oszacowania wartości poszczególnych środków trwałych nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. A także, że z treści opinii nie wynika w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" danego środka trwałego". Zauważyło, że w sporządzonej opinii biegły zamieścił uwagę dotyczącą sposobu wyliczenia ceny jednostkowej, a cena jednostkowa danego środka trwałego została wyliczona w oparciu o dane wyjściowe, którymi były:

a) długość budowli opisana w charakterystykach budowli podziemnych wyrobisk górniczych (stanowiące załączniki nr 4-5 do opinii);

b) ceny materiałów oraz stawek najmu maszyn Spółki (stanowiące załączniki nr 6 - 7 opinii);

c) kalkulacje wartości roboczodniówki górnika w przodku (stanowiące załączniki nr 8 - 9 opinii).

SKO podniosło, że przywołane przez biegłego dokumenty dostarczyła Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Ponadto, z części opisowej opinii wynika, że na określoną przez biegłego wartość odtworzenia budowli składa się także koszt zastąpienia/odtworzenia (wartość wyjściowa) budowli, do oszacowania której wykorzystano technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-5 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska poziome i pochyłe, Ministerstwo Górnictwa i Energetyki, Katowice 1986r., posiłkując się programem do kosztorysowania NORMA STANDARD. Natomiast wszystkie informacje dotyczące przedmiotu wyceny, wymiary przekroje, rodzaj zastosowanych materiałów, wyposażenie, ceny materiałów oraz wartość roboczodniówki górnika zostały przygotowane przez poszczególne oddziały Spółki oraz dostarczone przez organ w zestawieniach zebranych podczas czynności organu podatkowego.

Według Kolegium opinie przedstawione przez Spółkę w toku postępowania nie mogły stanowić podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania dla podziemnych budowli, gdyż na podstawie oszacowanych hipotetycznych nakładów firma "F" zastosowała alokację wartości na podstawie ogólnej wartości każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT uwidocznionej w ewidencji środków trwałych. Jednak, zdaniem Kolegium, wycena ta nie jest przydatna dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, ponieważ jej ustalenie nie może nastąpić na bazie teoretycznego, procentowego rozdzielenia wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika bądź szybu oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym chodniku lub szybie. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie określiła wartości wskazanych przez organ podatkowy budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie określiła wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości z wyżej wskazanych przyczyn, organ podatkowy miał obowiązek przyjąć wartość wskazaną przez biegłego, który w przygotowanych opiniach ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, stanowiącą sumę wartości poszczególnych elementów składowych tych budowli, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Gliwicach w podobnych sprawach tego samego podatnika i z pominięciem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Opinia przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2012, była wykonywana przez rzeczoznawcę majątkowego dysponującego wiadomościami specjalnymi oraz uprawnieniami wskazanych w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Kolegium uznało przy tym, że nie ma podstaw do tego, aby wartość tę kwestionować. Biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj, i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Natomiast zgodnie z art. 150 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Jednocześnie w art. 150 ust. 3 ww. ustawy zapisano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Biegły uznał, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. W odniesieniu do pozostałych środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, stanowiących "sieci techniczne" i "linie kolejowe" wartość początkową podatkową ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym, po ustaleniu, że opodatkowane środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a na ich wartość składa się wyłącznie suma wartości poszczególnych ich elementów składowych wśród których nie ma kosztów drążenia pustej przestrzeni - Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki wystąpił o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm. - dalej u.g.n.).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego autor skargi podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w wielu kwestiach wewnętrznie sprzeczne, jak również jest sprzeczne z decyzją organu I instancji, którą organ odwoławczy uznał za zgodną z prawem. Dotyczy to przede wszystkim kwestii mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Wskazał, że organ podatkowy zakwalifikował bowiem chodniki, przekopy, objazdy, podszybia, komory, itp. jako tunele. Z kolei organ odwoławczy zadeklarował, że podziela powyższe stanowisko, ale jednocześnie stwierdził, że dopuszczalne jest również kwalifikowanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Zdaniem pełnomocnika, powyższe stwierdzenie budzi zasadnicze wątpliwości, nie wynika bowiem z niego jednoznacznie, co stanowi przedmiot opodatkowania - budowlę. W skardze podniesiono, że budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Natomiast żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b..

Żaden z organów, z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spełnienie tej przesłanki stanowi warunek uznania ich za budowle opodatkowane jako takie.

Następnie autor skargi odniósł się do kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Stwierdził, że prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunel", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, a więc jako budowli drogowej. Z tym koresponduje definicja "tunelu" zawarta w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którą "tunel" jest konstrukcją drogową, służącą przeprowadzeniu drogi, torów, przejścia czy innego szlaku komunikacyjnego pod ziemią - co oznacza zarazem, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd). Jako że sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ podatkowy, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają podstawowej cechy tunelu, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi (przy czym pionowy wlot, jakim jest szyb, nie jest wjazdem, ani wyjazdem - czego zresztą organy w niniejszej sprawie nie kwestionują) to nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska górniczego jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

W tym miejscu pełnomocnik zwrócił uwagę na art. 2a O.p. i stwierdził, że organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla strony interpretacji pojęcia "tunel" albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia, a ustawa o drogach publicznych ogranicza jego zakres znaczeniowy do obiektów drogowych.

Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącej odniósł się do alternatywnej kwalifikacji zaproponowanej przez SKO, zgodnie z którą poszczególne elementy "tunelu" można również traktować jako obudowy stanowiące "konstrukcje oporowe", sieci techniczne i linie kolejowe. Zdaniem strony skarżącej, brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że obudowy wyrobisk stanowią "konstrukcje oporowe", a organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego taka kwalifikacja jest jego zdaniem właściwa. Wprawdzie wskazał on, że obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ponieważ "przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska", jednakże nie wyjaśnił, na jakich podstawach oparł się przy formułowaniu tej definicji, która nie wynika wprost z przepisów Prawa budowlanego.

Powołując się na definicję "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., która, zdaniem skarżącej, odpowiada znaczeniu potocznemu, pełnomocnik stanął na stanowisku, iż wniosek organu odwoławczego, że obudowa jest "konstrukcją oporową" nie ma oparcia ani w języku prawnym, ani potocznym. Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem". Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika strony, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru).

W dalszej kolejności zawarto uzasadnienie dotyczące podstawy opodatkowania. Strona skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych - w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l - w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi stwierdził, że organ I instancji utożsamia budowle z poszczególnymi środkami trwałymi ujawnionymi w ewidencji środków trwałych spółki - a co za tym idzie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania określił wartość poszczególnych środków trwałych (a nie ich części, ani zespołów kilku środków trwałych). Jak zauważył, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ww. trzema grupami środków trwałych stanowiących zdaniem organu I instancji budowle. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 7 u.p.o.l. wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku drugiej z wymienionych grup środków trwałych (nabytych od D w [...] r., posiadających w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru) natomiast w przypadku pozostałych grup, podlegających amortyzacji, podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość początkowa.

Organ podatkowy w przypadkach tych grup środków trwałych nie był więc uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. W szczególności zaś przesłanką do przyjęcia tej wartości nie mogła być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

W ocenie pełnomocnika, odstąpienie od wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji stanowi zatem naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l.

Niezależnie natomiast od powyższego, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie z art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy u.p.o.l. nie dają bowiem do tego podstaw. Art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje bowiem ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że możliwość powołania rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej budowli oznacza automatycznie możliwość określenia przez niego, zamiast tej wartości, wartości odtworzeniowej budowli. Wniosek ten wynika również z zasady określoności podstawy opodatkowania w ustawie podatkowej: sprzeczne z nią byłoby przyjęcie, że w zależności od stanowiska biegłych w poszczególnych postępowaniach podstawa opodatkowania może być określana w wysokości wartości rynkowej albo odtworzeniowej. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, że w niniejszej sprawie przedmiotem wyceny nie jest nieruchomość (a przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyceny nieruchomości), ale urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Odwołanie się do art. 135 tej ustawy jest więc całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W końcowej części skargi podniesiono, iż zastrzeżenia budzi sposób obliczenia "wartości rynkowej" poszczególnych budowli w opiniach powołanego przez organ biegłego. Otóż treść opinii wraz z załącznikami, pomimo tego, że przedstawiono w nich obszerny opis przyjętej przez biegłego metody (ogólnej formuły obliczeniowej) oszacowania wartości poszczególnych środków trwałych, nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przede wszystkim, zdaniem pełnomocnika spółki, z treści opinii nie wynika, w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" danego środka trwałego, mającą stanowić, zgodnie z przyjętą metodologią, punkt wyjścia dla ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli. Dlatego też oparcie się przez organy podatkowe na opiniach biegłego, pomimo że zawierają one wskazane braki, potwierdza zarzut naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mający wpływ na wynik sprawy, gdyż mogący skutkować nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja SKO określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga zasługuje na oddalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Strona zasygnalizowała także naruszenie art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie poszczególnych odcinków wyrobiska jako tuneli (na które składają się obudowy - często kwalifikowane jako konstrukcje oporowe - i inne pojedyncze budowle funkcjonalnie z nimi powiązane) stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania tutejszego Sądu, który jednoznacznie przyjmował, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania. W ocenie składu orzekającego strona skarżąca nietrafnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 122 i 210 § 4 O.p. na skutek tego, że niejednoznacznie wypowiada się w różnych decyzjach, czy za przedmiot opodatkowania przyjmuje poszczególne odcinki wyrobiska jako tunel czy też poszczególne jego elementy, tj. w szczególności obudowy jako budowle konstrukcji oporowej. Z obszernego uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.) wraz ze stanowiącymi z nimi całość techniczno-użytkową liniami kablowymi, liniami kolejowymi, rurociągami (sieci techniczne i linie kolejowe - art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz obiekty w postaci szybów zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Kolegium zaakcentowało, że organ zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy i w sposób przekonujący uzasadnił taki sposób kwalifikacji. Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została zasygnalizowana wobec dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w innych postępowaniach podatkowych także tutejszy Sąd zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe. Przy czym SKO wskazało powody tego stanu rzeczy, podając, że - jego zdaniem - różnice wynikają z tego, czy materiał dowodowy danej sprawy oraz opinia biegłego dotyczy pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów.

Niemniej, zdaniem Sądu, uzasadnienie organu II instancji w tej sferze nie jest wewnętrznie sprzeczne, jak zdaje się sugerować strona skarżąca, lecz zawiera odniesienie do innej, możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Organ dał jednoznaczny wyraz temu, że w tej materii podziela stanowisko organu I instancji, uznając za przedmiot opodatkowania przede wszystkim budowle tuneli.

Nietrafnie również strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego wykazując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Według jej twierdzeń żadne ze wskazanych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka, dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje przede wszystkim na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Skoro zaś wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela stanowiska strony co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jaką sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Jako bezzasadne należało zatem ocenić zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do dokonanej przez organy kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku wskazać należy, iż strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem ww. przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu wskazać przyjdzie, że tut. Sąd wielokrotnie już wyraził w tej mierze stanowisko m.in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, I SA/Gl 62/18, I SA/Gl 1343/17 i 1344/17, które zapadły w bardzo podobnych stanach faktycznych i prawnych oraz w wyroku z dnia 24 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17, dotyczącym poprzedniego roku podatkowego - 2011 r. - na terenie tej samej gminy K. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w tych wcześniejszych orzeczeniach.

Jak już zostało wskazane, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1),

- budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3),

- urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Rozstrzygnięcie powyższe ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Jak stwierdził Trybunał, analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Dalej Trybunał wskazał raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek niepowodzenia tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle:

a) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w postaci podziemnych "tuneli" oddzielnie dla Oddziału KWK [...] (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach biegłego z [...], [...], [...] oraz [...] (załącznik nr 23, nr 68 oraz nr 33 akt organu I instancji). Bardzo szczegółowe uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 11 do 37 decyzji organu I instancji;

b) obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., związanych z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach biegłego z [...] (załącznik nr 68 akt organu I instancji). Szczegółowe uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 37 do 41 decyzji organu I instancji;

c) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., w postaci "sieci technicznych" zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 41 do 42 decyzji organu I instancji;

d) obiekty zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w załączniku nr 3 do decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zostało zawarte na stronach od 42 do 43 decyzji organu I instancji.

Sąd stwierdza, że nie znajduje podstaw do zanegowania dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej zlokalizowanych w wyrobisku górniczym budowli. Organy, przede wszystkim organ I instancji, oparł swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii, ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły, a nawet uzupełniły literaturą fachową, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Nie ma, w ocenie Sądu powodów do zakwestionowania stanowiska biegłego i opartej na opinii koncepcji organów podatkowych, w dodatku uzupełnionej załączoną do akt literaturą naukową, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym, co istotne, z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli przemysłowych oraz szybów wyłączona została wartość ich drążenia oraz wartość elementów ruchomych.

Szczegółowy opis i charakterystyka podziemnych budowli w postaci tuneli przemysłowych oraz urządzeń budowlanych w postaci szybów zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, stąd nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji w tej materii. Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Sąd zauważa, że nie funkcjonuje ustawowa definicja "tunelu". W związku z tym organy zasadnie uznały, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy posłużyć się definicją językową, zgodnie z którą przez tunel rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, względnie jako: 1) przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy); 2) poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk" 1989, s. 326), zgodnie z którą: "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych". Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według powołanego Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 329). Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że środki trwałe Spółki, to tunele, składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych tuneli mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, drogi transportu urobku, magazyny, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej) itd.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez organ I instancji postępowań podatkowych dotyczących lat od 2003 do 2011 (włączone również do niniejszego postępowania), że środki trwałe wskazane w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji są tunelami, stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym". Zgromadzona w niniejszej sprawie literatura opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które - jak organy podkreśliły - od wielu już lat są klasyfikowane do "tuneli".

Z tym stanowiskiem koresponduje opinia biegłego, który dokonał nie tylko ustaleń w zakresie jakie konkretnie obiekty (środki trwałe) znajdują się pod ziemią, jakie są ich charakterystyki, lecz również, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane.

Mając na uwadze powyższe, za bezskuteczne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia jako całości techniczno-użytkowej i zakwalifikowania go w poczet budowli - "tunelu".

Zidentyfikowanie budowli w postaci tuneli pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie szybów jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli. Urządzenia budowlane pełnią bowiem rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli, jakimi są tunele przemysłowe, umożliwiając Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których Spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego.

W odniesieniu do opodatkowanych budowli sieci technicznych oraz linii kolejowych strona skarżąca - w tej części skargi - nie podnosi zastrzeżeń. Stąd szczegółowe uzasadnienie trafności stanowiska organów podatkowych co do zaliczenia tej kategorii obiektów do budowli nie jest konieczne, zważywszy na obszerne wypowiedzi w tej mierze organów, zwłaszcza organu I instancji.

Akcentowana przez Spółkę pewna niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.), szczególnie widoczna w aspekcie dotyczącym opodatkowywania "obudów", samo przez się nie uzasadnia jednak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, w tej sprawie materiał dowodowy zawiera rzetelną opinię biegłego, który uzasadnił przyjętą prawnopodatkową kwalifikację obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Organ oparł się na tej opinii oraz przytoczył literaturę naukową wskazującą na poprawność tejże kwalifikacji. Jak już podniesiono, Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Natomiast przeprowadzona przez Sąd analiza opinii, z urzędu jak i przy uwzględnieniu argumentów podniesionych w skardze, nie pozwala na zakwestionowanie wyprowadzonych przez biegłego wniosków, w aspekcie ich jasności, czy zupełności w odniesieniu do realiów tej konkretnej sprawy.

Po drugie, co podnosiło Kolegium, niezależnie od tego czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: konstrukcji oporowych (rura, obudowa), sieci uzbrojenia terenu (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wreszcie, wbrew stanowisku Spółki obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane jako budowla konstrukcji oporowej, co potwierdził NSA wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15.

W tym miejscu istotną uwagą jest to, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano środków trwałych, co do których powzięto wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania ich do budowli (strona 44-45 decyzji organu I instancji).

Jednocześnie poza sporem pozostaje, że z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli i szybów wyłączona została wartość ich drążenia, a poza tym opodatkowanie tuneli i szybów stanowiło sumę wartości ich poszczególnych elementów. To oznacza, że wartość przyjęta do opodatkowania (tunelu lub szybu) stanowiła sumę wartości wchodzących w ich skład obiektów, tj. obudów, sieci elektrycznych, sieci wentylacyjnych, czy linii kolejowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno - użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, itd. - nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowi wartość tunelu lub szybu. To oznacza, że gdyby nawet podzielić (hipotetycznie) pogląd, że tunel i szyb w realiach tej sprawy nie stanowi budowli, to i tak Sąd kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie byłby uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie uprawnione jest bowiem stwierdzenie, że podniesiona przez stronę skarżącą niekonsekwencja w kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Spółka stwierdziła, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji.

Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii Spółki - o czym jeszcze poniżej).

Jest oczywiste, że określenie wartości w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.- przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r.,sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię firmy F opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko całe wyrobiska, ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny.

Co prawda Spółka w piśmie z dnia [...] przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy F. Zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny ww. firmy, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Powołany przepis wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii F) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia tej firmy bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została w niej ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez stronę wartość nie jest więc wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, a tylko taka wielkość może być podstawą określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach o sygn. akt II FSK 2027/09 i sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jej zdaniem, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - to stanowisko to jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu, wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości - i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez Spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania jej stanowiska - wyrażonego w oparciu o wspomnianą wyżej opinię. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów O.p., a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. W tej mierze podnieść należy, iż biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody (por. s. 7-9 opinii z [...] oraz 6-9 opinii z [...]). Wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia".

Pogląd taki tutejszy Sąd wyraził już w licznych wyrokach dotyczących opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych m.in.: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewystarczającego wyjaśnienia co do wyliczenia "wartości rynkowej" poszczególnych budowli w opiniach powołanego przez organ biegłego. Należy przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów rachunkowych.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, opinie na których organy się oparły wydając decyzje w sprawie, w ocenie Sądu, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione. Stanowiska tego nie zmienia zarzut pełnomocnika, jakoby z treści opinii nie wynikało, w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" danego środka trwałego.

Sąd zauważa, że analiza wspomnianych opinii przeczy stanowisku strony skarżącej. Mianowicie rozdział 8.2. (opinii z [...] i [...] oraz [...] ) "Zastosowana metoda wyceny" przedstawia metodę dochodzenia do wartości odtworzeniowej budowli wyrażonej w złotych. W rozdziale tym przedstawione zostały wzory, które służą do uzyskania efektu finalnego, tj. wartości odtworzeniowej budowli. Wzorem dla ustalenia wartości odtworzeniowej budowli górnictwa podziemnego jest Wo = Ww x (1-(max;Ut;Uf;), gdzie Wo – wartość odtworzeniowa budowli (wyrażona w złotych), Ww – koszt zastąpienia/odtworzenia (wartość wyjściowa) budowli wyrażona w złotych, Ut – utrata wartości spowodowana zużyciem fizycznym, Uf – utrata wartości spowodowana zużyciem funkcjonalnym. Dla wyliczenia poszczególnych zmiennych również zostały podane wzory.

Następnie w rozdziale 9 opinii z [...] oraz [...] "Określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych" wyjaśniono sposób ustalenia wartości budowli podziemnej z wyłączeniem nakładów na drążenie dla: 1) Ruch [...] oddzielnie dla wyrobiska kamiennego i wyrobiska kamienno-węglowego, 2) Ruch [...] dla wyrobiska kamiennego, zaś w opinii z [...] również wyrobiska kamienno-węglowego. Wyjaśniono również, że do szacowania kosztów zastąpienia wykorzystano technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe, Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Ponadto do opinii załączono zestawienie cen materiałów oraz stawek najmu maszyn oddzielnie dla Ruch [...] i Ruch [...]. W formie załącznika dołączono również kalkulację wartości roboczodniówki górnika w przodku również oddzielnie dla Ruch [...] i Ruch [...]. Do opinii załączono również oddzielnie dla Ruch [...] i Ruch [...] charakterystykę budowli podziemnych przedstawionych organowi I instancji przez skarżącą Spółkę. Tym samym biegły w opinii dostarcza wszelkich niezbędnych danych, które są konieczne dla wyliczenia ceny jednostkowej. Brak natomiast samego podstawienia ich do poszczególnych wzorów odnośnie do każdej budowli nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodać należ, iż Spółka nie wykazała, aby wystąpiły błędy w wyliczeniu wartości poszczególnych budowli.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.