Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1,2,3,4
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółka lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez Spółkę dochodu na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, w związku z istnieniem w Niemczech biura technicznego – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonała rejestracji na terenie Niemiec biura technicznego (tłumaczenie przysięgłego w załączeniu). Zgłoszenie to było niezbędne ze względu na fakt, iż Spółka na terenie Niemiec wykonuje prace budowlane. Biuro techniczne nie zajmuje się świadczeniem usług bądź działalnością handlową. Zadaniem biura są kontakty z niemieckimi klientami Spółki, dla których Spółka świadczy lub będzie świadczyć usługi budowlane. Biuro obsługuje również pracowników oddelegowanych do pracy na budowach w Niemczech. Ponadto przez biuro techniczne są nabywane drobne narzędzia wykorzystywane na budowach w Niemczech, jak również biuro zajmuje się wynajmem sprzętu wykorzystywanego na tychże budowach. Do tej pory żadna z budów prowadzonych na terenie Niemiec nie trwała dłużej niż 12 miesięcy, lecz nie można wykluczyć, że w przyszłości takie budowy się zdarzą. Działalność Spółki na terenie Niemiec ma charakter dwojaki:

Spółka produkuje na terenie kraju na zamówienie kontrahenta niemieckiego konstrukcje stalowe, które są potem przewożone do Niemiec i tam montowane, Spółka świadczy wyłącznie usługę polegającą na pracy pracowników bez zaangażowania własnych materiałów.

Ponadto we własnym stanowisku w sprawie Spółka zawarła informacje, iż biuro techniczne, które powstało na terenie Niemiec nie jest przypisane jednej, konkretnej budowie.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to: Czy przy ustalaniu dochodu Spółka powinna wziąć pod uwagę dochody osiągnięte na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, mając na względzie istnienie w Niemczech biura technicznego?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wywodził, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zależy od ustalenia czy Spółka posiada na terenie Niemiec zakład w związku z uruchomieniem biura technicznego, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Podano przy tym, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,

filię,

biuro,

fabrykę,

warsztat i

kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo

inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 ww. umowy).

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu (art. 5 ust. 4 ww. umowy).

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 ww. umowy).

Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki, (art. 5 ust. 7 ww. umowy).

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała również, iż w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Dom Wydawniczy ABC), w komentarzu do art. 5 ust. 3 (zawierającego pojęcie zakładu w kontekście placu budowy) (str. 96), wskazano, że "(...) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2 art. 5 związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4 art. 5 to należy uważać go za zakład, jeżeli są spełnione inne warunki przewidziane w tym artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającego powyżej 12 miesięcy."

Zdaniem wnioskodawcy ponieważ biuro techniczne, które powstało na terenie Niemiec, nie jest przypisane jednej, konkretnej budowie należy przyjąć (w świetle cytowanego komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), że Spółka z chwilą otwarcia biura technicznego posiada zakład na terenie Niemiec, a co za tym idzie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna ten fakt uwzględnić w kontekście art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Niemcami, a w szczególności art. 7 i ust. 1 protokołu do tejże umowy.

Organ interpretacyjny mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany we wniosku uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a na poparcie swojego stanowiska przywołał m. in. art. 3 ust. 1, art. 4a pkt. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"), art. 5 i art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka"), w tym również zapisy Protokołu do ww. Umowy oraz pkt. 16 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Organ interpretacyjny wywodził m. in., że z art. 7 ww. umowy wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Końcowo organ wywodził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż biuro techniczne nie zajmuje się świadczeniem usług bądź działalnością handlową. Zajmuje się ono w istocie obsługą kontraktów zawartych przez Spółkę, podejmuje jedynie działania w zakresie kontaktów z klientami, zakupu drobnych narzędzi i wynajmu sprzętu wykorzystywanych przy realizacji ww. kontraktów oraz obsługą pracowników oddelegowanych przez Spółkę. Zdaniem organu interpretacyjnego działania te mają jednakże wyłącznie charakter pomocniczy, a zatem działalność biura technicznego mieści się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 5 ust. 4 lit. e) ww. umowy. W ocenie organu interpretacyjnego w okolicznościach przedstawionych we wniosku utworzenie ww. biura nie może być utożsamione z powstaniem zakładu na terenie Niemiec w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie organ podkreślił, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto odnosząc się do dołączonego do wniosku dokumentu (kserokopia zgłoszenia działalności gospodarczej w mieście E.) organ wskazał, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny ww. dokumentu oraz podkreślił, że jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, akcentując istotną rolę Komentarza do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz zauważyła, że w biurze technicznym stale przebywa jeden z członków zarządu spółki, co samo w sobie może już przesądzać o istnieniu zakładu spółki na terenie Niemiec. Obecność członka zarządu jest niezbędna ze względu na wagę dokonywanych ustaleń z kontrahentami, w tym podpisywania kontraktów i zawierania umów. Kompetencje niezbędne do takich czynności mają wyłącznie członkowie zarządu, gdyż powierzenie ich pracownikowi (osobie) spoza zarządu naruszałoby jego kompetencje i zakres odpowiedzialności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Podkreślając rozszerzenie stanu faktycznego przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ odwołując się do postanowień art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, akcentował m. in. to, że podmiot składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz że organ związany jest pierwotnym, a nie następnie poszerzonym stanem faktycznym.

W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenia przedmiotowej interpretacji (błędnie wskazując jako datę jej wydania dzień 7 lutego 2013 r. tj. dzień sporządzenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz jego numer, zamiast daty [...] tj. dzień wydania spornej interpretacji – dopisek Sądu) i zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 4 lit. e) ww. umowy z 14 maja 2003 roku zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej upo).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że wniosek podatnika o indywidualną pisemną interpretację prawa podatkowego sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka posiada na terenie Niemiec zakład w rozumieniu ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa upo). Pełnomocnik podkreślał, że Spółka utworzyła na terenie Niemiec biuro techniczne. Zadaniem biura są kontakty z niemieckimi klientami spółki, dla których spółka świadczy lub będzie świadczyć usługi budowlane. Biuro również obsługuje pracowników oddelegowanych do pracy na budowach w Niemczech. Ponadto przez biuro techniczne są nabywane drobne narzędzia wykorzystywane na budowach w Niemczech jak również biuro zajmuje się wynajmem sprzętu wykorzystywanego na tychże budowach. Biuro techniczne zostało również zarejestrowane na terenie Niemiec jako niemiecki podatnik podatku dochodowego oraz podatnik podatku od wartości dodanej.

W dalszej części skargi pełnomocnik po odwołaniu się do brzmienia art. 5 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 upo wskazał, że działalność spółki na terenie Niemiec ma charakter dwojaki: spółka produkuje na terenie kraju na zamówienie kontrahenta niemieckiego konstrukcje stalowe, które są potem przewożone do Niemiec i tam montowane oraz spółka świadczy wyłącznie usługę polegającą na pracy pracowników bez zaangażowania własnych materiałów.

W ocenie pełnomocnika nie można uznać, że biuro techniczne powstało wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, a co za tym idzie nie ma w tym wypadku zastosowania wyłączenie wynikające z art. 5 ust. 4 lit. e) umowy upo. Zdaniem pełnomocnika przeczy temu treść zgłoszenia biura technicznego (kopia przysięgłego tłumaczenia została dołączona do wniosku ORD-IN), z którego jednoznacznie wynika, że do biura technicznego zostało przypisanych 50 pracowników (pkt 19 zgłoszenia). W ocenie pełnomocnika nie ma żadnej logicznej przesłanki aby uznać, że w przedsiębiorstwie zatrudniającym łącznie około 150 osób (w tym umowy o pracę i umowy cywilnoprawne) 50 osób spełniało jedynie rolę pomocniczą i przygotowawczą.

Autor skargi przytoczył również treść komentarza do umów międzynarodowych tj. Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (publikacja Domu Wydawniczego ABC), cytując fragment ze strony 99 zawierającej komentarz do art. 5 ust. 4 lit. e) "Czasami trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (...).Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (...). Stałą placówka, której zadaniem jest zarządzanie przedsiębiorstwem lub nawet tylko częścią przedsiębiorstwa (...) również nie może być uznana za prowadzącą działalność przygotowawczą lub pomocniczą, ponieważ taka działalność przekracza szczebel prac pomocniczych."

Pełnomocnik odwołując się do przywoływanego już wcześniej tłumaczenia zgłoszenie działalności na terenie Niemiec podkreślał, że w sposób jednoznaczny wskazuje ono A. H., który jest członkiem zarządu spółki A, jako osobę ściśle związaną z biurem technicznym. Zdaniem pełnomocnika dzięki temu niemieckie biuro techniczne staje się też ośrodkiem decyzyjnym spółki w zakresie w jakim ww., jako członek zarządu może podejmować decyzje, zgodnie z umową spółki, wraz z prokurentem. Pełnomocnik dodawał, że przynajmniej jeden z prokurentów, przez większość czasu, przebywa wraz z członkiem zarządu w biurze technicznym, a co powoduje, iż opierając się o cytowany wyże, komentarz, że biuro nie spełnia jedynie roli przygotowawczej i pomocniczej, co wyłączałoby możliwość uznania go za zakład w rozumieniu umowy upo.

Autor skargi dowodził również, iż pominięta została istotna część komentarza z Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku do art. 5 ust. 3 (zawierającego pojęcie zakładu w kontekście placu budowy), w którym (str. 96) wskazano, że "(...) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2 art. 5 związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4 art. 5 to należy uważać go za zakład, jeżeli są spełnione inne warunki przewidziane w tym artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającego powyżej 12 miesięcy"

Zdaniem pełnomocnika ponieważ biuro techniczne, które powstało na terenie Niemiec nie jest przypisane jednej, konkretnej budowie należy przyjąć, w świetle cytowanego komentarza do modelowej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, że spółka posiada, z chwilą otwarcia biura technicznego, zakład na terenie Niemiec.

W podsumowaniu skargi pełnomocnik powielając wcześniejsze zarzuty odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1421/08): "(...) Organy podatkowe ograniczyły się bowiem do zbadania długości trwania robót na poszczególnych budowach, pomijając podniesioną przez podatnika okoliczność, iż zdecydowaną większość usług świadczy on na terenie Niemiec, ma tam siedzibę, zarejestrował tam także, zgodnie z przepisami niemieckimi, działalność gospodarczą. W Polsce w ramach tej działalności wykonuje znikomą ilość usług. Spełnia zatem wymogi, określone w powołanych przepisach dla uznania jego przychodów uzyskanych na terenie Niemiec za uzyskane w położonym tam zakładzie (...)".

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów podkreślał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynikało, iż biuro techniczne usytuowane w Niemczech miało charakter pomocniczy i nie było miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest niemal całkowicie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tego czy przy ustalaniu dochodu spółka powinna wziąć pod uwagę dochody osiągnięte na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, mając na względzie istnienie w Niemczech biura technicznego. Zdaniem spółki należy przyjąć, że z chwilą otwarcia ww. biura posiada ona zakład na terenie Niemiec, a w konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosowanie winien mieć art. 20 updop oraz umowa polsko-niemiecka o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności art. 7i ust. 1 protokołu do tejże umowy. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe, albowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynikało, że biuro techniczne usytuowane na terenie Niemiec miało charakter pomocniczy i nie może być utożsamiane z powstaniem zakładu na terenie Niemiec, co w konsekwencji zdaniem organu oznacza, że uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w tym faktu posiadania przez spółkę opisanego biura technicznego, przy ustalaniu dochodu spółka powinna wziąć pod uwagę dochody osiągnięte na terenie Niemiec z tytułu świadczonych tam usług budowlanych.

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wykładnia przepisów prawa jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, w tym wskazanych przez stronę skarżącą przepisu art. 20 updop oraz art. 5 ust. 1 i art. 5 ust 4 lit. e) ww. umowy polsko-niemieckiej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytania. Skarżona interpretacja zawierała precyzyjną wykładnie spornych przepisów, w tym także wyjaśnienie tego jak należy je rozumieć wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporne ww. przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada je w wskazany, a odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Mając na uwadze istotę sporu oraz zarzuty skargi, a także stanowiska strony skarżącej i organu przyjdzie w szczególności wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w jej art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt. 3 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Warto też wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt. 11 updop ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W analizowanej sprawie poza sporem pozostaje to, że w rozpatrywanej kwestii należy przeanalizować zapisy ww. umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

I tak zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Mając na uwadze ww. zapis art. 7 ust. 1 umowy oraz istniejący w sprawie spór o to czy spółka posiadając biuro techniczne na terenie Niemiec przy ustalaniu dochodu powinna wziąć pod uwagę dochody tam osiągnięte z tytułu świadczonych tam usług budowlanych, należy wskazać, że kluczowego znaczenia dla sprawy nabiera to czy spółka prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech poprzez położony tam zakład.

Pojęcie zakładu zostało uregulowane w art. 5 ww. umowy, w której ust. 1 zapisano, że w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Według ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z kolei z ust. 3 wynika, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast z ust. 4 zastrzeżono, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W ocenie Sądu za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 i ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej przez jego błędną wykładnię i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 20 updop. Zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 5 ust. 1 i 2 umowy pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki" sprowadza do definicji, w której istotnego znaczenia nabierają tylko przykładowo wymienione rodzaje form organizacyjnych właściwego prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienia on miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię. W tych przypadkach jednak dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Z jednej więc strony jest to definicja dość szeroka. Z drugiej zaś strony art. 5 ust. 3 umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" oba przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego art., określenie "zakład" nie obejmuje między innymi utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-d i f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie". Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje czynności wyliczonych w pkt. a –f. Użycie w art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Sąd po analizie sprawy podziela stanowisko organu interpretacyjnego, albowiem z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że biuro techniczne nie zajmuje się świadczeniem usług bądź działalnością handlową. Prezentując stan faktyczny we wniosku spółka wyraźnie też wskazała, że zadaniem biura są kontakty z niemieckimi klientami, dla których spółka świadczy lub będzie świadczyć usługi budowlane. We wniosku o interpretację podkreślono, że biuro obsługuje również pracowników oddelegowanych do pracy na budowach w Niemczech oraz że przez biuro techniczne nabywane są drobne narzędzia wykorzystywane na budowach w Niemczech. Prezentując stan faktyczny sprawy podano również, iż biuro zajmuje się wynajmem sprzętu wykorzystywanego na budowach w Niemczech. Poza tym wyjaśniono, że biuro techniczne nie jest przypisane do żadnej konkretnej budowy, z których jak do tej pory żadna nie trwała dłużej niż 12 miesięcy, choć spółka w przyszłości nie wykluczała takiej ewentualności. W ocenie Sądu słusznie zatem wywiódł organ interpretacyjny, że opisane w stanie faktycznym działania biura technicznego mieściły się w dyspozycji wyłączenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) ww. umowy, albowiem można im było przypisać charakter pomocniczy, a co w konsekwencji nie pozwoliło na uznanie, że utworzenie biura oznaczało powstanie na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Samo określenie biuro techniczne ma swoją wymowę właśnie w kontekście negowanego przez skarżącą pomocniczego charakteru, który jednak jak słusznie tego dowiódł organ wynikał ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. W efekcie brak było możliwości uznania za prawidłowe stanowiska spółki zawartego we wniosku, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że uzyskane przez spółkę dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd podziela przy tym pogląd organu, że poszerzenie stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mogło odnieść skutku w postaci zmiany, a obecnie uchylenia kontrolowanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych powodów skutku nie mogło także przynieść poszerzenie, uszczegółowienie stanu faktycznego, jakiego strona dokonała na etapie skargi. Zauważyć przy tym przyjdzie, że prezentując stan faktyczny spółka nie wspomniała m. in. ani słowem o tym, że biuro techniczne zostało zarejestrowane na terenie Niemiec jako niemiecki podatnik podatku dochodowego oraz podatnik podatku od wartości dodanej, ani też nie wspomniała o tym, że ze zgłoszenia działalności na terenie Niemiec w sposób jednoznaczny wynikało, że w biurze cały czas przebywa jeden z członków zarządu, jako osoba ściśle związaną z biurem technicznym. Co więcej w skardze pełnomocnik wywodził nawet, że dzięki temu niemieckie biuro techniczne staje się też ośrodkiem decyzyjnym spółki w zakresie, w jakim członek zarządu tam rezydujący może podejmować decyzje, zgodnie z umową spółki, wraz z prokurentem. Pełnomocnik dodawał także, iż przynajmniej jeden z prokurentów, przez większość czasu, przebywa wraz z członkiem zarządu w biurze technicznym, a co powoduje, iż pogląd organu co do jego funkcji pomocniczej jest nieuprawniony. Mając na uwadze zarzuty i wywody skarżącej w tym względzie oraz odwołania do załączonego do wniosku o interpretację tłumaczenia podkreślić należy nie tylko brak możliwości modyfikacji stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, ale i to, że to na podatniku spoczywa ciężar wyczerpującej prezentacji stanu faktycznego oraz że podatnik zobowiązany jest uczynić to we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tylko bowiem treść wniosku stanowi podstawę faktyczną dla wydawanego aktu. Żadne inne dowody, w tym dokumenty nie mogą stanowić kanwy dla udzielonej interpretacji.

Należy przy tym przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08, LEX nr 483267). W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Podatnik przedstawia wniosek w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to miedzy innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" np. dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1669/08, LEX nr 516599, por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, LEX nr 458884).

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej należy także wskazać, że organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza postępowania dowodowego. Nie przewidują tego obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wynika zatem z powołanego przepisu, że do postępowania dotyczącego udzielania interpretacji mają zastosowanie z zakresu postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji podatkowej) tylko cztery instytucje prawne, a mianowicie: doręczenia, wezwania, udostępnianie akt i kary porządkowe. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ udzielający interpretacji nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów z dokumentów. Jak wskazał NSA stan faktyczny będący podstawą interpretacji indywidualnej nie może być "dopełniany" dołączonymi do wniosku dokumentami (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 108/09, POP 2010/6/558). Instytucja interpretacji indywidualnej wymaga, aby wnioskodawca starający się o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej przez upoważniony do tego organ podatkowy, składając zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Zarówno stan faktyczny, jak i zakres oczekiwanej przez wnioskodawcę interpretacji nie może być "dopowiadany" przez organ samodzielnie, czy też ewentualnie w oparciu o dołączane do wniosku dokumenty. Podatnik nie może wymagać, aby organ w oparciu o dowody przez niego składane lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska. Organ bowiem nie tylko dokonuje subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, ale także ustosunkowuje się do stanowiska wnioskodawcy. W przypadku gdy podziela pogląd strony może ograniczyć się do tzw. milczącej interpretacji, co w praktyce oznacza, że nie wydaje żadnego pisemnego orzeczenia. Natomiast, w sytuacji gdy, nie podziela stanowiska wnioskodawcy zobowiązany jest do wydania interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 1637/11, LEX nr 1104056). Nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w dołączonych do wniosku dokumentach, a także konfrontowanie z tymi dokumentami treści wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/10, LEX nr 757588). W ocenie Sądu wszelkie rozważania skarżącej co do m. in. tego, że w biurze technicznym cały czas rezyduje jeden z członków zarządu i to nierzadko z prokurentem, jak i to że z biurem powiązanych jest ok. 50 pracowników firmy, nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Odnosząc się do zarzutów związanych z pominięciem przy wydaniu interpretacji niektórych fragmentów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazać przyjdzie, że ani ww. Konwencja ani komentarz nie są źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem zarzuty w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Przyjdzie także wskazać, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem, pomocne są jednak przy ich interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy cytował zresztą fragmenty komentarza do Konwencji wspierając w ten sposób argumentację, którą wywiódł z przepisów umowy polsko-niemieckiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wypada także wskazać, że Konwencja ta nie podlega ratyfikowaniu, przez co nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1, art. 88, art. 89 i art. 91 Konstytucji RP.

Warto także odwołać się do art. 7 ust. 1 umowy, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Użyty w zdaniu drugim tego przepisu zwrot - "zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie" nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej. Zwrot ten należy rozumieć jako wyłączne prawo administracji podatkowej Umawiającego się Państwa (zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1a) Umowy należy przez to rozumieć Rzeczpospolitą Polską) do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa z siedzibą w tym państwie, z tym zastrzeżeniem, że umowa międzynarodowa przyznaje jednocześnie państwu źródła prawo (na zasadach w niej przyjętych) do opodatkowania ściśle określonego rodzaju dochodu (ze źródła jakim jest zakład), o ile, ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła nakłada podatek na ten rodzaj dochodu (por. "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod red. M. Jamrożego i A. Cloera, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 113).

Jeżeli natomiast idzie o wskazany w skardze wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1421/08), to z uwagi na to, że został on podjęty w innym od analizowanego stanie faktycznym, to w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia zawartej w nim argumentacji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, ani innych, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy , skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.