Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 813/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 2, par. 3, par. 4, par. 5, art. 284 b par. 3, art. 193 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 26
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 19.12.2012 r. określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W dniu 30 września 2009 r., na podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.09.2009 r. wszczęto wobec B. M. postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie m. in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2009 r.

W ramach tego postępowania została wszczęta kontrola podatkowa.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że w kontrolowanym okresie B. M. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" B. M. Wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w badanym okresie podatniczka prowadziła sprzedaż biżuterii oraz sprzedaż detaliczną w sklepach spożywczych.

Wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zgromadzone w ramach tego postępowania dowody zostały włączone do akt kontroli podatkowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2011 r.

Ponadto, na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, sygn. akt. [...], wydanego w dniu 28.09.2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Opolu, zażądano od B. M. wydania faktur, rachunków, zapisów odręcznych, zapisów elektronicznych itp., dokumentujących rzeczywiste obroty, uzyskane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponieważ B. M. dobrowolnie nie wydała żadnych dokumentów, przeprowadzono czynności przeszukania w miejscach zamieszkania i przynależnych do nich innych pomieszczeń, w pomieszczeniach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz w Biurze Rachunkowym "B". W wyniku tych czynności uzyskano dowody źródłowe za sierpień 2009 r., oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów (zwaną dalej "pkpir"), a także rejestry zakupu i sprzedaży VAT - za okres objęty postępowaniem.

Z kolei, w wyniku czynności przeszukania w lokalach zajmowanych przez B. M. zabezpieczono m.in. dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r., od stycznia do czerwca 2009 r., z sierpnia 2009 r. i inne dowody, takie jak zapiski odręczne, rachunki dla klienta wypisane ręcznie, luźne kartki z zapisami utargów i potrąconych kwot wynagrodzenia, zeszyt z zapisanymi utargami sklepu. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 18.10.2011 r., nie znaleziono pozostałych dowodów księgowych z okresu od stycznia 2005 r. do sierpnia 2009 r.

B. M., pomimo wielokrotnego wezwania do przedłożenia: dowodów źródłowych (stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ewidencjach VAT), spisów z natury, deklaracji podatkowych oraz oświadczeń majątkowych - do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych z żądanych dokumentów. Podobnie, jako strona postępowania, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie zgłosiła się do organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień. Dopiero w dniu 22.03.2012 r. przedłożyła część dokumentów źródłowych za lata 2005-2009.

Ponadto, w dniu 10.08.2010 r. przesłuchano D. K. w charakterze świadka. Na podstawie jej zeznań ustalono m.in., że podatniczka dysponowała dokumentami źródłowymi za okres od stycznia 2005 r. do sierpnia 2009 r., których jednakże nie przedłożyła organowi prowadzącemu to postępowanie. W związku z powyższym, przeprowadzono postępowanie karne skarbowe w zakresie utrudniania wykonywania czynności służbowych w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, tj. popełnienia czynu karalnego z art. 83 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186). W wyniku tego postępowania, Sąd Rejonowy w Opolu VII Wydział Karny, prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt [...], uznał B. M. za winną zarzucanego jej czynu.

Organ kontroli skarbowej, mając na względzie bierną, w jego ocenie, postawę podatniczki w toku prowadzonej kontroli, podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W tym celu uzyskano informacje dotyczące wpływów na rachunki bankowe należących do podatniczki (w tym z zapłat kartami płatniczymi/kredytowymi), przesłuchano (także na wniosek kontrolowanej), lub włączono do akt przedmiotowej sprawy, protokoły przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych u B. M. w okresie objętym kontrolą, jak również pozyskano informacje od kontrahentów kontrolowanej na temat wystawionych dla niej faktur, dokumentujących zakupy towarów i usług. W związku z tym, że kontrolowana dokonywała zakupu towarów również na terytorium UE (Francja), zweryfikowano informacje dotyczące dostawców, wynikające z systemu VIES.

Nadto, analizie poddano dowody dostarczone przez świadków:

- zeszyt, w którym J. M. (teść podatniczki) zapisywał kwoty utargu pobrane od pracownic i wpłacone w imieniu kontrolowanej na jej konto bankowe w 2005 i w 2006 r.,

- zeszyt prowadzony przez B. L. obejmujący okres od kwietnia do sierpnia 2009r., w którym ewidencjonowała faktyczne kwoty utargów oraz dowody sprzedaży wystawione przez B. L. m.in. w kwietniu i sierpniu 2009 r.

Według organu I instancji, zeznania złożone przez pracowników podatniczki, w tym wskazujące, że B. M. zleciała pracownikom, aby nie ewidencjonować całego obrotu z prowadzonej działalności oraz pozyskane w toku postępowania pozostałe dowody, w tym dane o przychodach (np. zapisy w zeszycie, wpływy na rachunki bankowe, informacje o płatnościach dokonywanych w formie gotówkowej) jednoznacznie wskazują, że B. M. nie ujawniała w księgach podatkowych (w tym dot. 2008r.) całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów. Jak wskazał organ I instancji, kwota przychodów, wynikająca z "pkpir" i zadeklarowana w zeznaniach o wysokości dochodów uzyskanych w okresie 2005-2008 z działalności gospodarczej, została zaniżona w stosunku do faktycznie uzyskanej. Wartość faktycznie wypłaconych wynagrodzeń (według zeznań pracowników) była wyższa niż wykazana w "pkpir", deklaracjach ZUS i PIT-4.

Zeznania świadków zgromadzone w aktach niniejszej sprawy uznano za pełnowartościowy materiał dowodowy, mimo zarzutów pełnomocnika strony. Protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone w innym postępowaniu, tj. postępowaniu karnym skarbowym i zostały postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.09.2011 r. włączone do akt postępowania, a ponadto świadkowie zeznawali pod odpowiedzialnością karną, co powoduje, że brak jest podstaw by uznać ich zeznania za niewiarygodne.

W związku z powyższym, stwierdzono, że zapisy w prowadzonej przez B. M. "pkpir" były nierzetelne, zarówno po stronie kosztu zakupu towarów handlowych, jak i po stronie dotyczącej uzyskanych przychodów, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Za nierzetelne uznano również rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Tym samym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone przez kontrolowaną za 2008 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, ponieważ są nierzetelne.

Jednocześnie zauważono, że podatniczka w dniu 22.03.2012 r. przedłożyła część dowodów potwierdzających dokonanie zaewidencjonowanych zakupów i w tej części uznano zapisy w księgach podatkowych za wiarygodne.

W związku z powyższym, według kontrolujących, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania, przy czym nie można było w tym celu zastosować żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 O.p.

Obrót oszacowano natomiast w oparciu o ustalone w toku postępowania wszelkie kwoty pieniężne, jakimi dysponowała podatniczka, tj. wpływy wynikające z historii rachunków bankowych (w tym w walucie obcej) powiększone o równowartość przychodów gotówkowych, których wysokość ustalono na podstawie wydatków zapłaconych gotówką. Ustalenie takie oparto na stwierdzeniu, że działalność gospodarcza była wskazana przez B. M. jako jedyne - poza najmem - źródło przychodów, przy czym przychody z najmu wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy kontrolowanej - w formie przelewu.

W związku z powyższym, organ I instancji, oszacowując - w podatku od towarów i usług - kwoty uzyskanego przez B. M. w 2008r. obrotu, przyjął do wyliczeń:

1) sprzedaż zrealizowaną bezgotówkowo za pośrednictwem firmy "C" S.A.

2) kwotę 36 480,00 zł, stanowiącą, według organu I instancji, wynagrodzenia wypłacane gotówką z utargu,

3) wartości płatności gotówkowych za zaewidencjonowane w "pkpir" faktury kosztowe (w 2008 r. w kwocie 41 931,93 zł).

Ponadto, w 2008 r. kontrolowana ewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT zakupy towarów handlowych od podmiotów zagranicznych (z Francji). Na potwierdzenie dokonywania tych zakupów, w dniu 22.03.2012 r. przedłożyła m.in. faktury sporządzone w języku francuskim dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), z których wynikało, że za zakupione towary (odzież, biżuteria) płaciła gotówką. Po dostarczeniu przez podatniczkę ww. dokumentów, dokonano weryfikacji kwot transakcji wynikających z ewidencji podatniczki oraz przedłożonych przez nią faktur z kwotami zadeklarowanymi przez kontrahentów kontrolowanej w składanych informacjach kwartalnych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (system VIES). W związku z występującymi rozbieżnościami, jako rzeczywiście poniesione koszty przyjęto kwoty wykazane przez kontrahentów kontrolowanej w składanych informacjach kwartalnych (w 2008 r. 14 410 zł). Na tej podstawie ustalono, kwoty przychodu uzyskanego przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Kwoty te stanowiły jednocześnie podstawę wyliczenia (skorygowania) podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W 2008r. do przychodu zaliczono także kwotę 2 196 zł, na którą składały się - niezaewidencjonowane przez podatniczkę - wartości wynikające z: faktury nr 1/2008 z dnia 28.01.2008 r., wystawionej na rzecz firmy "D" Sp. j. z tytułu usług marketingowych (wartość netto 900 zł, podatek VAT 198 zł), z faktury nr 2/2008 z dnia 28.01.2008 r., wystawionej na rzecz firmy "E" Sp. z o.o. z tytułu usług marketingowych (wartość netto 900 zł, podatek VAT 198 zł),

Wpłaty z tytułu w/w usług podatniczka otrzymała odpowiednio 13.02.2008 r. i 12.02.2008 r., natomiast obowiązek podatkowy z tyt. w/w usług powstał, wg organu I instancji, w styczniu 2008 r.

Organ I instancji przyjął także do wyliczeń: wartość wpłaconych w 2008 r. składek ZUS i prowizji, w tym: równowartość należności budżetowych opłaconych gotówką (w kasie I Urzędu Skarbowego w Opolu), równowartość faktycznych wpłat własnych na rachunki bankowe, dokonywanych przez B. M. lub osobę przez nią upoważnioną w banku bądź za pośrednictwem tzw. wpłatomatu (łącznie w 2008 r. 91 785,47 zł).

Wyliczając kwotę podatku należnego za okres od stycznia do listopada 2008 r. zastosowano stawkę wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 4r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. tj. 22%, ponieważ w deklaracjach VAT-7 podatniczka nie wykazywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu według innych stawek podatkowych. Natomiast w grudniu 2008 r. do wyliczenia kwot podatku należnego przyjęto procentowy udział zakupówopodatkowanych wg poszczególnych stawek (3%, 7%, 22%) w zakupach ogółem (na podstawie faktur przedłożonych przez Kontrolowaną).

Udział ten kształtował się następująco: 6,78% (dla stawki podatku 3%), 31,31% (dla stawki podatku 7%) i 61,91 % (dla stawki podatku 22%).

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że kontrolowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych przez nią faktur (w tym przedłożonych w dniu 22 marca 2012 r.) dokumentujących zakupy krajowe. Wśród tych dowodów brak jednakże było faktur na łączną kwotę podatku VAT 671,84 zł, do której to kwoty w/w prawo nie przysługuje.

Jednocześnie, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji środków trwałych i przebiegu pojazdu, odmówiono podatniczce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na eksploatację (w działalności gospodarczej) samochodu osobowego. Zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2008 r. w kwocie 564 zł, z tytułu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego.

Jak opisano powyżej, skorygowano także podatek naliczony z tytułu dokonanego przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 27.09.2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej – O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz określił w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 398 zł,

- za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 881 zł,

- za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 888 zł,

- za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 535 zł,

- za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 500 zł,

- za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 676 zł,

- za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości. 1 212 zł,

- za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 953 zł,

- za wrzesień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 338 zł,

- za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 792 zł,

- za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 846 zł,

- za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 820 zł.

Organ II instancji, uznając, że jest właściwym do rozpoznania odwołania B. M. stwierdził, że większość zarzutów podatniczki nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Co do zastosowanej przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzono, że jest ona prawidłowa, przy czym przyjęte do wyliczeń wartości poszczególnych elementów składowych - w stanie faktycznym zaistniałym w 2008 r. - wymagały korekty.

Organ podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r. - wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji. Zatem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest organ odwoławczy, który był właściwy na dzień 19 grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie jest nim Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Ewentualna zmiana miejsca zamieszkania po dniu 19 grudnia 2012 r.- nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej organu odwoławczego.

Zdaniem organu odwoławczego kontrola podatkowa została wszczęta upoważnieniem z dnia 24 września 2009 r., doręczonym B. M. w dniu 30 września 2009 r. Wynikający z niego termin zakończenia kontroli podatkowej przypadał na dzień 25 listopada 2009 r. Następnie wydane zostały kolejne upoważnienia zmieniające, które szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu jedynie upoważnienie z dnia 3 grudnia 2009 r. zostało wydane po upływie terminu określonego w poprzednim (w tym przypadku pierwotnym) upoważnieniu. Wbrew twierdzeniom odwołującej, powyższe nie oznacza jednak, że kontrola podatkowa zakończyła się automatycznie w dniu 25 listopada 2009 r. Z art. 291 O.p., wprost wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31 października 2011 r. Zatem fakt nieprzedłużenia kontroli podatkowej (tj. niewydania upoważnienia zmieniającego) do dnia 25 listopada 2009 r. nie oznacza w ocenie organu, że po tym dniu kontrola nie mogła być kontynuowana. Brak jest także w niniejszej sprawie dowodów, które - w związku z powyższym - podlegałyby wyłączeniu z akt z postępowania na podstawie art. 284b § 3 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania organ uznał, że jest on niezasadny i w tym zakresie w całości podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia 19.12.2012 r.

Analizując posiadany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie szacunkowej metody ustalenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. było uzasadnione. Przytaczając treść art. 193 § 1 i § 4 O.p., art. 23 § 1 - § 5 O.p. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg były m.in. informacje uzyskane w wyniku przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych przez B. M. w latach 2005-2009.

Wskazano w decyzji, że przesłuchani zostali pracownicy: J. C., Z. G., A. A., zatrudnieni u odwołującej w 2009 r. Z ich zeznań wynikało, że pracowali oni z reguły bez zawarcia jakiejkolwiek umowy o pracę, ich wynagrodzenie wynosiło ok. 6 zł za godzinę na rękę (do 56 zł dziennie), a w przypadku "nocek" 68 zł, przy czym wypłacane było po każdym dniu pracy, z utargu.

Kwota pobranego wynagrodzenia zapisywana była na kartce. Z kolei K. N. zeznała, że jest zatrudniona od czerwca 2009 r., a jej wynagrodzenie wynosiło (do października 2009 r.) ok. 500 zł netto miesięcznie (za ok. 12 dni w miesiącu), przy czym z karty przychodów prowadzonej dla tego pracownika przez B.M. wynikało, że była ona zatrudniona dopiero od października 2009 r. Ponadto, w dniu 11.09.2009 r. przesłuchana została w charakterze świadka B. L., była pracownica sklepu przy ul. O. Zeznała ona, że przez pierwsze dwa miesiące, tj. od 1 lutego do 20 marca 2009 r. pracowała bez żadnej umowy, za wynagrodzeniem 6,00 zł za godzinę netto plus 1% od rzeczywistego obrotu ze sprzedaży.

B. L. otrzymała umowę o pracę na 1/2 etatu, od 1 kwietnia do końca czerwca 2009 r., na czas określony, a następnie umowę od 1 lipca 2009 r. na czas nieokreślony. W umowie tej wskazane było wynagrodzenie w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, tj. 638 zł brutto, które nie było zgodne z tym, które otrzymywała B. L., gdyż miesięcznie zarabiała około 1.200,00 zł netto.

B. L. zeznała także - podobnie jak inne osoby zatrudnione u B. M. - że wynagrodzenie sama pobierała z kasy każdego dnia po zakończeniu pracy. Pozostałe pracownice, według świadka, robiły to samo.

W dalszej części zeznania, B. L. wyjaśniła, że w punkcie sprzedaży w R., gdzie pracowała od początku jego funkcjonowania, tj. od 5 kwietnia 2009 r., początkowo nie było kasy fiskalnej. Kasa fiskalna została przewieziona ze sklepu "A" z ul. O. w O. w dniu 15.04.2009 r.

Od początku zatrudnienia B. L. w punkcie na pasażu R. znajdował się zeszyt, w którym B. M. kazała zrobić rubryki, w których ewidencjonowane były utargi z każdego dnia. Utargi były wpisywane w oddzielnych rubrykach, to jest oddzielnie z kasy fiskalnej i oddzielnie "fiskus". Od 1.04 do 14.04.2009 r. nie było ewidencjonowanych żadnych utargów z kasy. Natomiast od 15.04.2009 r. w rubryce "fiskus" miały być wpisywane jak najmniejsze kwoty.

B. M. zaleciła, by w sumie za cały miesiąc nie przekroczyć czynszu wynoszącego 4.500,00 zł plus 22% VAT. Sugerowała, żeby do godziny 14 -15, ze względu na ewentualne kontrole ewidencjonować na kasie drobne kwoty utargów. Natomiast, według świadka, faktyczne obroty ze sprzedaży były ewidencjonowane w zeszycie w rubryce obok rubryki "fiskus", po prawej stronie zeszytu. B. L. zeznała również, że na kasie fiskalnej były ewidencjonowane tylko niektóre utargi w niskich kwotach. W przypadku sprzedaży towarów o wyższej wartości, a czasami także w przypadku drobnych kwot, sprzedaż nie była ewidencjonowana na kasie, tylko był wypisywany dowód sprzedaży, który otrzymywał nabywca, a jego kopia pozostawała w sklepie. Na koniec dnia pracownice miały niszczyć kopie dowodów sprzedaży, a do zeszytu wpisywać tylko ilość sprzedanych sztuk towarów. Jak zeznała B. L., ona - w przeciwieństwie do innych pracownic - tych dowodów nie niszczyła. Według B. L., w sklepie przy ul. O. w O. również była kasa fiskalna oraz zeszyt z takimi samymi rubrykami, jak w R. Utargi były ewidencjonowane w taki sam sposób, tj. w minimalnych kwotach. B.L. nie pamiętała dokładnie, od kiedy był prowadzony taki zeszyt w sklepie "A", ale w jej ocenie, na pewno obejmował okres dwóch lat. Mógł to być rok 2006 i 2007 lub 2007 i 2008.

W dalszej części zeznania B. L. wskazała, że równocześnie z zeszytem utargów, prowadzonym dla B. M., prowadziła drugi zeszyt (własny). Według świadka, wszystkie wykazane w nim kwoty obrotów są zgodne z tymi, które były wykazane w zeszycie prowadzonym w punkcie sprzedaży w R. Zeszyt ten był prowadzony równocześnie z tamtym, w celu zabezpieczenia się przez B.L. przed ewentualnymi pomówieniami ze strony pracodawcy. B. L. zeznała, że B. M. zaopatrywała się w towar przede wszystkim w R. pod Ł. w hurtowni Pana P. i w hurtowni K., jednak nie widziała nigdy dowodów zakupu. Za towar B. M. płaciła przeważnie gotówką. W sprawie sporządzania remanentów świadek zeznał: cyt.:,,w okresie mojego zatrudnienia ani razu nie był sporządzany remanent".

Ponadto B.L. zeznała, że - według jej obserwacji - B. M. na biżuterię stosowała marżę 400 %.

Wskazano w decyzji, że w materiale dowodowym znajduje się kserokopia zeszytu, prowadzonego przez B. L., w którym, w osobnych kolumnach zatytułowanych "fiskus" i "utarg", zapisane zostały kwoty utargów za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r., przy czym w rubryce "fiskus" kwoty utargu wykazano w wartościach o wiele niższych, niż w rubryce "utarg". Organ odwoławczy dodał, że porównano kwoty wpisane na wystawionych dowodach sprzedaży z zapisami w w/w zeszycie prowadzonym przez B. L.. Analiza ta wykazała, że wartość utargu zapisana w rubryce "utarg" za dany dzień jest zbieżna z łączną wartością wystawionych w tym dniu dowodów sprzedaży. Z kolei wyrywkowa analiza dokonana za miesiąc kwiecień 2009 r. wykazała, że zapisy w rubryce "fiskus" wynikają z raportów dobowych kasy fiskalnej, zabezpieczonych podczas czynności przeszukania w punkcie handlowym w sklepie R.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego uwiarygodniają zeznania świadka B. L. oraz przedłożone przez nią dowody. Potwierdzają także stanowisko organu I instancji, że B. M. celowo zaniżała w zeznaniach podatkowych kwoty uzyskanych przychodów, a w podatku od towarów i usług, kwoty obrotu.

Organ zauważył, że argumenty odwołującej, mające na celu podważenie wiarygodności zeznań B. L. nie zostały poparte żadnym dowodem.

W szczególności brak jest dowodów na to, że została ona zwolniona z powodu kradzieży, których rzekomo miała się dopuścić na szkodę odwołującej. Odwołująca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że kradzieże te zostały formalnie zgłoszone organom ścigania. Podobnie, brak jest dowodów na to, że świadek pozostawał w konflikcie z B. M., jak również na to, że ewentualny konflikt wpłynął na treść złożonych przez B. L. zeznań.

Na brak rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży przez B. M. wskazują także zeznania J. S. (wcześniej noszącej nazwisko L. - córki B. L.).

J. S., zeznała, że pracę u B. M., w sklepie D. przy ul. M [...], rozpoczęła na przełomie listopada - grudnia 2008 r. Z chwilą zatrudnienia nie została spisana żadna umowa. Pracę wykonywała 8 godzin dziennie. W sklepie D. od początku była kasa fiskalna. Według świadka, B. M. codziennie przywoziła towar sama lub razem z synem S., a czasami syn sam przywoził towar. Także J. S. kilka razy pojechała po towar z B. M. Z zeznań świadka wynikało również, że poza kasą, w sklepie nie było żadnych innych ewidencji. Na koniec każdej zmiany sporządzany był raport kasowy, zliczane też były karty płatnicze. J. S. od sumy wynikającej z raportu kasowego odejmowała sumę kart płatniczych, zapłacone faktury za dostarczony towar oraz swoje wynagrodzenie, które każdego dnia brała z kasy.

Według świadka, początkowo każda sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Było jednak wiele artykułów, które "nie wchodziły" na kasę, ponieważ nie były wprowadzone do systemu, wtedy sprzedaż zapisywana była na luźnych kartkach. Kartki te B. M. zabierała ze sobą. Wykazaną tak sprzedaż sprawdzała z utargiem, a gdy wszystko się zgadzało, niszczyła kartki i je wyrzucała.

Jak zeznała J.S., około dwa m-ce przed jej odejściem, B. M. powiedziała jej, aby w przypadku stałych klientów nie nabijała na kasę sprzedaży towarów. To samo dotyczyło sprzedaży droższych towarów, np. alkoholi czy papierosów. Według zeznań, świadek zastosował się do polecenia.

J. S. została przesłuchana na wniosek podatniczki także w dniu 14 marca 2012 r. W trakcie tego przesłuchania doprecyzowała, że pracę u B. M. rozpoczęła z dniem 20 listopada 2008 r. Jednocześnie podtrzymała swoje poprzednie zeznania, złożone w dniu 14 września 2009 r., ponadto stwierdziła, że nie pamięta, czy w sklepie D. prowadzona była inwentaryzacja.

Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odwołująca, podobnie jak w przypadku B. L., podważała także zeznania J.S., powołując się na rzekomo istniejący pomiędzy świadkiem a odwołującą konflikt. Nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które stanowiłyby podstawę do odmowy wiarygodności zeznaniom świadka. Także okoliczności dotyczące relacji świadka z bratem B.M. nie są wystarczające, by uznać, że świadek podczas składania zeznań poświadczył nieprawdę.

W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania I. W. zatrudnionej w sklepie "A" w październiku i listopadzie 2005 r., z którego wynika, że I. W., po powrocie B.M. z Paryża w 2005 r., pomagała jej otworzyć sklep przy ul. O. w O. Prace w sklepie wykonywała 8 godzin dziennie, z wynagrodzeniem 1200 zł miesięcznie. Po ustaniu zatrudnienia otrzymała świadectwo pracy, natomiast nie otrzymała umowy o pracę. Jak zeznała I. W., w w/w okresie w sklepie sprzedawana była odzież damska i galanteria skórzana. Świadek nie była w stanie podać jakie były dzienne utargi, gdyż nie pracowała sama, a ponadto I.W. nie była dopuszczona do obsługi kasy fiskalnej. Świadek zeznała, że wydaje jej się, że w tamtym okresie nie cała sprzedaż była rejestrowana w kasie.

Następnie, jak wynika z zeznań I.W., została dopuszczona do obsługi kasy fiskalnej. Sprzedaż zaewidencjonowała kilkanaście razy. Świadek przypomniała także sobie, że B. M. zaleciła, aby nie każdą sprzedaż rejestrować na kasie fiskalnej, jednak żadne konkretne wytycznie w tym zakresie nie padły.

W okresie, kiedy I.W. obsługiwała kasę utargi oscylowały na poziomie 1500-2500 zł. Obok kasy leżały jakieś zeszyty, jednak świadek nie interesowała się nimi. Wie jedynie, że istniał zeszyt do wpisywania zakupów pracowniczych.

Organ odwoławczy podniósł, że w sklepie A zatrudniona była także A. P. Z jej zeznań wynika, podobnie jak z zeznań I.W., że B. M. poleciła, aby nie nabijać całej sprzedaży na kasę fiskalną. Świadek wyjaśniła, iż, jeśli ktoś nie chciał paragonu, lub zakupu dokonywała młoda osoba (co dotyczyło także biżuterii), to sprzedaży nie ewidencjonowało się w kasie. Natomiast odzież raczej była nabijana na kasę. Zeznała także, że na początku w sklepie w ogóle nie było kasy fiskalnej, a sprzedaż w tym okresie wpisywana była prawdopodobnie do zeszytu. Z uwagi na fakt, że sklep był nowo otwarty, dzienne utargi oscylowały w granicach 2000-3000 zł, a nawet ponad tę kwotę. Świadek wskazał, że podczas nieobecności B.M. (pobyty w Paryżu), po utargi przychodził jej teść – J. M.

W uzasadnieniu organ podniósł, że został on przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że cyt. "(...) w 2005 r. B. M. wróciła do Polski, a pod koniec roku otworzyła sklep z galanterią przy ul. O. [...] w O., pod nazwą "A". Towar do sklepu sprowadzała z hurtowni z Paryża. Przelicznik cenowy między zakupem, a sprzedażą tych towarów kształtował się od 400% do 600%, a niektóre artykuły nawet i 1000% (średnio 400%).

Jak wynika z zeznań świadka, w październiku 2005 r. B. M., wyjeżdżając po towar do hurtowni do Paryża, zwróciła się do niego z prośbą, aby odbierał utargi od sprzedawczyń w sklepie i wpłacał na jej konto w banku. Takich wyjazdów po towar było około 7-8, w okresie od 10 października 2005 r. do 25 kwietnia 2006 r.

Dokonywane wpłaty szczegółowo obrazuje założony przez świadka w tym celu (z własnej inicjatywy) specjalny zeszyt z rubrykami: liczba porządkowa, data utargu, kwota, podpisy osoby przekazującej i przyjmującej gotówkę oraz uwagi, gdzie wpisywana była data wpłaty gotówki do ING Banku Śląskiego. Na tę okoliczność świadek gromadził wszystkie otrzymywane w ww. banku dowody wpłaty.

Wszystkie pracownice, od których J. M. odbierał utargi, informowały go, czy przekazują cały utarg. Z pieniędzy pochodzących z utargu regulowały bowiem różnego rodzaju naprawy sprzętu, wypłacały sobie wynagrodzenie, co ma odzwierciedlenie w zeszycie. Informowały również, że przychodził syn B. M., który pobierał z utargu, z upoważnienia matki, różne kwoty na zaspokojenie swoich potrzeb. Po każdym powrocie B. M. z Paryża J. M. pokazywał jej zeszyt, informując, jakie kwoty zostały przez niego wpłacone do banku. Zeszyt ten świadek dołączył do protokołu przesłuchania. Ponadto świadek zeznał, że B. M. nie sporządzała remanentów.

Z zapisów w zeszycie i z przedłożonych dowodów wpłaty utargów do banku wynika zdaniem organu, że utargi wpłacane przez świadka w okresie pobytu B.M. w Paryżu były dużo wyższe niż te, które wykazywała podatniczka w księgach podatkowych. Nadto, zeznania J. M. zostały złożone - pod rygorem odpowiedzialności karnej - w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe i włączone zostały do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 23.09.2011 r. Okoliczności te nie podważają w ocenie organu II instancji wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Nie podważa go także fakt, że w trakcie przesłuchania nie była obecna B. M. (lub jej pełnomocnik), ani też fakt, że dowód powyższy nie może być powtórzony, z uwagi na śmierć J. M.

Ponadto organ podkreślił, że brak jest uzasadnienia dla twierdzeń, że powyższe zeznania świadka zostały przed podatniczką zatajone. Miała ona bowiem prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym na każdym etapie postępowania toczącego się przed organem I instancji.

Organ wskazał, że zeznania innych świadków M. L., A. P. i A. S. wskazują, że pracownice te rejestrowały całą dokonywaną przez nich sprzedaż w kasie rejestrującej. Jednak fakt, że osoby te pracowały u podatniczki jedynie ok. 2 godzin dziennie i, jak zeznały, nie znały wcześniej B. M., mogło wpłynąć na fakt, że nie dostawały od niej takich poleceń, jak np. I. W. (znajoma B.M., pracująca 8 godzin dziennie). Ich zeznania nie mogą zatem przesądzić, że podatniczka rzetelnie wykazywała swoją sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie wszystkie wydatki zaewidencjonowane przez podatniczkę zostały potwierdzone przez jej kontrahentów.

Ponadto ustalono, że w przypadku niektórych wydatków poniesionych za granicą, które zostały zaewidencjonowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, podatniczka nie posiadała faktur zakupu. Co więcej, w toku przeprowadzonego postępowania, potwierdzono transakcje dotyczące zakupów dokonanych przez B. M., które w ogóle nie zostały ujęte w księgach. Na podstawie zeznań świadków ustalono również, że wartość wynagrodzeń faktycznie wypłaconych pracownikom, różniła się od tych, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

B. M. (pomimo wielokrotnych wezwań) nie przedłożyła także wszystkich dowodów źródłowych, które stanowiły podstawę zapisów w prowadzonych przez nią ewidencjach. Powyższe dotyczy zarówno faktur, jak i spisów z natury, za poszczególne lata objęte kontrolą. Dokumentów tych (spisów z natury) nie ujawniono także w toku przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez podatniczkę. W szczególności podkreślił organ, że żaden z przesłuchanych pracowników podatniczki nie potwierdził, że uczestniczył w sporządzaniu remanentów na dzień 31.12.2005 r., 31.12.2006 r., 31.12.2007 r., czy też 31.12.2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji miał podstawy, by nie uznać zapisów dokonanych w księgach prowadzonych przez B. M., w tym w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za 2008 r., za rzetelne.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceniając metodę szacowania, organ odwoławczy zauważył, że jest ona prawidłowa, przy czym przyjęte do wyliczeń wartości poszczególnych elementów składowych - w stanie faktycznym zaistniałym w 2008 r. – wymagały korekty, co opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją powyższego było uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach niższych niż przyjęto w decyzji I instancji.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów odwołania przyjął, że nie stanowi naruszenia art. 210 O.p. fakt, że w decyzji powołał okoliczności dotyczące innych lat (okresów rozliczeniowych).Wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług objęło cały okres od stycznia 2005 r. do sierpnia 2009 r. Organ I instancji mógł zatem dokonać w decyzji analizy całego materiału dowodowego, o ile zawiera ona także analizę dowodów mających bezpośredni wpływ na rozliczenie miesięcy wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji - co w niniejszej sprawie miało miejsce. Nadto, podniósł organ, że analiza ta wykazała, że podatniczka w dłuższym okresie w sposób nieprawidłowy prowadziła księgi podatkowe i składała nieprawidłowe deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, w których wykazywała zaniżone kwoty zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze takie okoliczności, jak np. dokonywanie wpłat własnych na rachunki bankowe, zaniżanie wartości wynagrodzeń, braki występujące w dokumentacji (nieprzedkładanie tej dokumentacji), dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, opracował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wspólną dla rozliczeń w latach 2005-2009.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, wniesionej przez pełnomocnika strony do WSA w Opolu. Jednocześnie pełnomocnik zaskarżył wszystkie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez B. M.. Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zgodnie z miejscem zamieszkania strony skarżącej.

Zdaniem skarżącej, sporna decyzja obarczona jest wadą nieważności, z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W ocenie strony skarżącej, decyzję powinien wydać Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) skarżącej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego, w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, dyrektora izby skarbowej. Jak podnosiła skarżąca, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, którą doręczono 28 grudnia 2012 r., tj. w dniu zameldowania się skarżącej w O. Dlatego, w jej ocenie, zaskarżoną decyzję wydał niewłaściwy w sprawie organ podatkowy drugiej instancji.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że wydano rozstrzygnięcie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli podatkowej, z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284b ust. 3 O.p., gdyż nie przedłużono jej w terminie. Według skarżącej, kontrola zakończyła się 25 listopada 2009 r. (pierwotna data zakończenia kontroli), gdyż pierwsze upoważnienie zmieniające nr [...] o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej wydano dopiero dnia 3 grudnia 2009r., co powoduje, że od 26 listopada 2009 r. kontrola podatkowa nie była już prowadzona (a tym samym nie mogła być skutecznie przedłużona kolejnymi postanowieniami zmieniającymi termin jej zakończenia).

Zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie strony skarżącej, pozbawiono podatniczkę czynnego udziału w sprawie, z powodu odmowy (przez organy obu instancji) przeprowadzenia żądanych przez nią dowodów. Błędnie ustalono także, że opóźnienie z winy skarżącej, w okresie ważności pierwszego upoważnienia z dnia 24.09.2009 r. nie wliczane do terminu kontroli - wyniosło 63 dni, a w okresie upoważnienia zmieniającego - 218 dni, przy czym w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wskazano faktów, na podstawie których dokonano powyższych wyliczeń. Organy błędnie uznały, że art. 284b O.p. ma zastosowanie tylko do dowodów przeprowadzonych w okresie od dnia wynikającego z upoważnienia zmieniającego z dnia 31.01.2011 r. (03.05.2011 r.) do dnia 19.05.2011 r. Według skarżącej, wszystkie czynności dokonane po 25 listopada 2009 r. nie mają mocy prawnej. Powołując orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1045/2005 z dnia 29 sierpnia 2006 r., skarżąca stwierdziła, że organ, który prowadzi kontrolę z przekroczeniem wskazanego w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej terminu, narusza przepis art. 120 O.p. Z kolei skutkiem naruszenia przepisów art. 284b powołanej ustawy jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych podczas kontroli po przekroczeniu jej terminu (określonego w upoważnieniu). Podobnie, skutkiem naruszenia przepisów art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinna być również niemożność wykorzystania w późniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli.

Zatem, działanie organu kontroli po 25.11.2009 r. miało charakter bezprawnej kontroli podatkowej i z tego powodu dotknięte jest nieważnością postępowania.

Nadto, od 6 sierpnia 2010 r. do dnia 12 sierpnia 2010 r. i od dnia 13 kwietnia 2011 r. kontrolę podatkową prowadzono bez żadnego upoważnienia zmieniającego. Upoważnienia zmieniającego termin zakończenia kontroli podatkowej z 21.04.2011 r. w ogóle nie doręczono pełnomocnikowi skarżącej, ale bezpośrednio skarżącej, przez co doręczenie było nieskuteczne. Organy wydały decyzje z naruszeniem prawa, ponieważ terminu do wydania i doręczenia upoważnienia zmieniającego termin zakończenia kontroli podatkowej nie da się przywrócić. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko, że możliwe jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej już po jej zakończeniu.

Skarżąca podniosła także zarzuty: błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przewlekłości postępowania, niedostrzeżenia sprzeczności w zeznaniach świadków i rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, bezpodstawnego uznania wszystkich wpłat własnych do banku za pochodzące z utargu. Kwestionowała także fakt nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów eksploatacji pojazdu i odpisów amortyzacyjnych, a tym samym odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacji samochodu dostawczego. Wskazała również na: zaniechanie, przez organy podatkowe, ustalenia majątku przedsiębiorstwa na początku okresu i na jego końcu, co skutkowało realnym opodatkowaniem dochodów uzyskanych z pracy we Francji, a także na zaniechanie wykazania w sposób bezsporny, z jakich powodów, według organu, nie można było zastosować metody zewnętrznej, remanentowej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie do oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 24 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2010 r. do 29.07.2010 r., oraz art. 24 ust. 5 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30.07.2010 r., polegającego na ich nie zastosowaniu, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i dlatego organ winien w decyzji wskazać, że za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji nie nalicza się odsetek za zwłokę, czego zaniechał z naruszeniem tych przepisów.

Naruszenie przepisów postępowania skarżąca uzasadniła dodatkowo zatajeniem istnienia w sprawie zeznań świadka J. M., byłego teścia skarżącej oraz przedłożonego przez niego tzw. zeszytu, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie. Z tego bowiem powodu skarżąca nie mogła wnieść o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze świadka, gdyż po rozwodzie skarżącej z synem J. M., J. M. pozostawał z nią w "ostrym konflikcie". Dowodu tego nie da się już przeprowadzić, gdyż J. M. zmarł.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie dostrzeżono i nie wyjaśniono sprzeczności w zeznaniach świadków, w zakresie ewidencjonowania całości sprzedaży na kasie fiskalnej. Część świadków zeznała, że tak było, ale organy zeznania te pominęły. Natomiast część świadków skonfliktowanych ze skarżącą zeznała inaczej.

Błędnie dokonano także, według B. M., oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym sprzedaży odzieży, mimo że żaden ze świadków nie zeznał, by odzież nie była w całości zaliczana do utargu. Wręcz przeciwnie, odzież była ewidencjonowana w całości, o czym świadczą zeznania świadka – A. P.

Pominięto w sprawie także okoliczność, że skarżąca kilka lat mieszkała w Paryżu z mężem, w tym przez większość 2005 r. Z tego źródła pochodziły dochody, z których mogła dokonywać i dokonywała wpłat własnych do banku, nie tylko w roku 2005, ale też w latach następnych. Organy podatkowe tymczasem uznały, że skarżąca nie przywiozła do Polski żadnych oszczędności uzyskanych z jej i jej męża pracy w Paryżu, gdzie mieszkali kilka lat. Okoliczności tej może tymczasem dowodzić zakup w 2004 r. w Polsce, ze wspólnych dochodów uzyskanych we Francji - na co skarżąca przedłożyła dokumenty urzędowe (które organy pominęły w sprawie) - samochodu dostawczego (ciężarowego w rozumieniu prawa podatkowego), który w okresie późniejszym wykorzystywany był w działalności gospodarczej. Pomimo zeznań świadków o faktycznym wykorzystywaniu samochodu dostawczego do działalności gospodarczej i oświadczenia skarżącej w tym zakresie, organ błędnie uznał, że tak nie było i nie uznał podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacji tego samochodu oraz nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych tego pojazdu. Dodatkowo odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie została niczym uzasadniona, czym naruszono art. 210 § 4 O.p.

Ustalenia organów, że wszystkie wpłaty własne do banku pochodziły z utargów, również są nieprawidłowe. Nie zostało to poparte żadnymi bezspornymi dowodami. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami - zasobami majątkowymi, z których pochodzić mogły środki finansowe na dokonywanie w 2005 r. i w latach następnych, wpłat własnych do banku. Organ zaniechał dokonania ustaleń w tym zakresie, a jednocześnie uznał, że skarżąca nie posiadała żadnego majątku przedsiębiorstwa, zarówno na początku przedmiotowego okresu, jak i na jego końcu - i to w zakresie 5 kolejnych lat (2005-2009). To, z kolei, miało wpływ na zastosowanie w sprawie błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania, zawyżającej przychody z utargów, przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 O.p. polegającym na niewłaściwym jego zastosowaniu, z powodu błędnego uznania, że w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Naruszono także art. 23 § 3 pkt 2, 3 i 5 O.p., poprzez brak zastosowania jednej z metod szacowania, wymienionych w ustawie. Skutkiem tych naruszeń było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności, organ w uzasadnieniu decyzji nie wykazał w sposób bezsporny, z jakich powodów nie mógł zastosować do oszacowania podstawy opodatkowania metody zewnętrznej, przynajmniej w zakresie sprzedaży tzw. "spożywki", alkoholi i ubrań, które były w całości kupowane w kraju. Według skarżącej, zastosowanie tej metody było możliwe do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż można było dokonać ustaleń w oparciu o istniejące dowody oraz w toku tzw. kontroli krzyżowych. Tymczasem, organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów na te okoliczności, czym naruszyły w sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art 125 § 1, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 210 § 4O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skarżąca jest zdania, że zastosowanie tej metody szacowania mogło skutkować określeniem faktycznej podstawy opodatkowania znacznie korzystniejszej dla skarżącej.

Organ nie wyjaśnił również - jak podniosła skarżąca - z jakich powodów nie mógł zastosować do oszacowania podstawy opodatkowania metody remanentowej i dlaczego nie mógł ustalić remanentu. Nie wskazał, jakie konkretnie czynności podjął w celu dokonania ustaleń w tym zakresie i jakie okoliczności faktyczne uniemożliwiły mu dokonanie tych ustaleń, czym naruszył art. 210 § 4 O.p.

Podobne zarzuty skarżąca podniosła odnośnie niezastosowania w sprawie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie.

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej decyzji wystarczającego uzasadnienia dla zastosowanej, nowatorskiej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie zauważył sprzeczności i wad zastosowanej przez siebie metody. Nie wyjaśnił jej także i nie uzasadnił w sposób umożliwiający jej skuteczne podważenie. Zdaniem skarżącej zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest ponadto nielogiczna i zawiera istotne sprzeczności z ww. powodów.

Skarżąca zarzuciła również, że organy obu instancji w sposób bezkrytyczny i błędny dały wiarę zeznaniom świadków będących ze skarżącą w konflikcie, którzy złożyli zeznania niekorzystne dla skarżącej. Organy nie dostrzegły w nich sprzeczności mimo tego, że skarżąca je wykazała, chociażby w odwołaniu, a całkowicie pominęły zeznania pozostałych osób, potwierdzających stanowisko podatniczki. Organy obu instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wyjaśniły, dlaczego tak uczyniły, czym naruszyły art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

Mając na względzie istotę podnoszonych przez skarżącą zarzutów na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 13 § 2 p.p.s.a. do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Siedziby oraz obszar właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych reguluje rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. z 2003 r. Nr 72, poz. 65 ze. zm.). Ponieważ siedzibą organu, którego działalność została zaskarżona jest miasto Opole w województwie opolskim, stąd do rozpoznania sprawy właściwym jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (§ 1 pkt 9 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r.).

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej.

Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że od decyzji, o której mowa w ar. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Ustawa o kontroli skarbowej nie definiuje pojęcia "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Przy czym należy podkreślić, że cytowany przepis stanowi o odesłaniu "odpowiednim". Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie – Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych słusznie uznał organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r. - wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu pięciu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2005-2009. Właściwym do rozpatrzenia odwołań był zatem organ odwoławczy, który był właściwy dla kontrolowanego na dzień 19 grudnia 2012r. W przedmiotowej sprawie był nim Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu skoro na dzień 19 grudnia 2012 r. miejscem zamieszkania skarżącej było Opole. Skarżąca wskazywała, że od dnia 28 grudnia 2012 r. mieszka i zameldowana jest w Oławie przy ul. S. [...]. Jednak taka ewentualna zmiana miejsca zamieszkania po dniu 19 grudnia 2012 r. nie miała wpływu na zmianę właściwości miejscowej organu odwoławczego. Zauważyć należy także, że w piśmie skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.01.2013r. (dot.wydania kserokopii akt ) nadal wskazywała adres zamieszkania: Opole, ul. S. [...] Dodatkowo z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, co zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że zmiana miejsca zamieszkania podatniczki była pozorna. Świadczy o tym informacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (pismo z dnia 15.04.2013 r.), z której wynika, że lokal znajdujący się przy ul. S. [...] w Oławie nie nadawał się do zamieszkania, a drzwi wejściowe do nieruchomości (na dzień dokonania czynności) były zabezpieczone blachą, a pracownikom organu udało się dostrzec, że w mieszkaniu jest pusto, nie ma mebli. Nie ma przy tym znaczenia, że powyższych ustaleń dokonano w kwietniu 2013 r., a więc po upływie około trzech miesięcy od dnia rzekomego zamieszkania i zameldowana skarżącej w Oławie przy ul. S. [...], bowiem w piśmie Naczelnika podano także, że z informacji uzyskanych od sąsiadów przedmiotowego lokalu wynika, że pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkuje od co najmniej dwóch lat. Na marginesie zauważyć wypada, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca wskazywała miejsce zamieszkania nie w Oławie, a w Opolu przy ul. S. [...] (zob. pismo dotyczące prawa pomocy z dnia 22.01.2014r. – k.69 akt sądowych, wniosek o przyznanie prawa pomocy – k.98 akt sądowych). Powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji, że zameldowanie w Oławie nie wiązało się ze zmianą faktycznego miejsca zamieszkania podatniczki i miało na celu jedynie doprowadzenie do zmiany organu rozpoznającego odwołanie. Tym samym zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej Sąd uznaje za niezasadny.

Zdaniem Sądu chybione są także twierdzenia zawarte w skardze, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie zakończyła się z dniem 25 listopada 2009 r., gdyż po tej dacie nie mogła być skutecznie przedłużona i prowadzona.

W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta (w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego) upoważnieniem z dnia 24 września 2009 r. nr [...], doręczonym B. M. w dniu 30 września 2009 r. Wynikający z niego termin zakończenia kontroli podatkowej przypadał na dzień 25 listopada 2009 r. W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał upoważnienie zmieniające przesuwając termin zakończenia kontroli podatkowej "o kolejne 12 tygodni licząc od dnia doręczenia".

W tej sytuacji w ocenie Sądu prawidłowo uznał organ odwoławczy, że wydanie powyższego upoważnienia zmieniającego po dniu 25.11.2009 r.- choć wskazuje na uchybienie formalne - nie spowodowało jednakże, że kontrola podatkowa nie mogła być dalej prowadzona. Rację ma organ podnosząc również, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Przeciwnie z treści art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z kolei zgodnie z art. 284b § 1 O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Zgodnie z § 2. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.(art. 284 b § 3 O.p)

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne, a zatem nieważne są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia (z zastrzeżeniem jednak, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli). W niniejszej sprawie nie stwierdzono jednak czynności kontrolnych dokonanych w dniach 26.11.2009 r. - 3.12.2009 r., zatem brak jest dokumentacji, która nie mogłaby stanowić dowodu, na podstawie powołanego art. 284b § 3 O.p.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok z dnia 10.01.2008 r., I SA/Po 83/07, LEX nr 467198, wyrok z dnia 24.11.2010 r., I SA/Łd 917/10, LEX nr 751794).

Zatem nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w związku z przekroczeniem oznaczonego w upoważnieniu z dnia 24 września 2009 r. terminu do zakończenia kontroli (określonego na dzień 25 listopada 2009 r.), wszystkie materiały zgromadzone w toku tego postępowania po dniu 25 listopada 2009r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Jak już wskazano art. 284b O.p. nie wskazuje terminu w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Z przepisów tych natomiast wynika, że decyzja nie mogłaby być wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora kontroli skarbowej nie posiadającego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Z akt sprawy wynika, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (ujęte w formie tabeli), że organ I instancji każdorazowo dokonywał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zawiadamiał stronę o nowych terminach, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywaną datę zakończenia kontroli. Sąd dokonał analizy powyższych dokumentów i nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień. Wszystkie te upoważnienia - poza upoważnieniem z dnia 3 grudnia 2009 r., które zostało wydane po upływie terminu określonego w poprzednim upoważnieniu (przy czym uchybienie to nie miało żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, o czym wskazano powyżej) oraz poza upoważnieniem zmieniającym z dnia 21.04.2011 r. doręczonym B. M. zamiast pełnomocnikowi - zostały prawidłowo doręczone z zachowaniem wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów, a jedyny dowód w postaci przesłuchania świadka z dnia 13 maja 2011 r. przeprowadzony w czasie, kiedy pełnomocnik nie został jeszcze prawidłowo poinformowany o upoważnieniu zmieniającym z dnia 21.04.2011 r. nie został przez organy uwzględniony, nie stanowił dowodu w sprawie. W tych okolicznościach pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, czy wyliczone przez organ I instancji dni opóźnienia spowodowanego działaniem skarżącej (w okresie ważności pierwotnego upoważnienia oraz kolejnych upoważnień zmieniających) są prawidłowe. Brak jest podstaw do stwierdzenia, organ I instancji naruszył przepis art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujący czas trwania kontroli u przedsiębiorcy, a ponadto przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z powyższego przepisu, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (zob. wyrok z dnia 21.12.2011r., II SA/Po 934/11, LEX 1191088).Tym bardziej, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, co z kolei powoduje, że limity określone w w/w przepisie nie mają zastosowania (por. art. 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy), na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

W tej sytuacji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 284b § 3 O.p., jak art. 77 ust. 6 i art. 80 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skargi dotyczący przewlekłości postępowania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przyczyną kolejnych przedłużeń czasu kontroli była przede wszystkim bierna postawa samej skarżącej w toku kontroli. Na żądanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne podatniczka nie przedkładała dokumentów, w tym oświadczeń majątkowych, dokumentów źródłowych, inwentaryzacji, deklaracji podatkowych, faktur, a ponieważ dobrowolnie nie wydała powyższych dokumentów, dokonano przeszukania w miejscach zamieszkania i innych przynależnych do nich pomieszczeń. Podatniczka utrudniała prowadzenie postępowania, za co została prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Opolu VII Wydziału Karnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt [...], skazana na karę grzywny. Ponadto organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący w szczególności zeznania świadków, w tym składane w toku postępowania prowadzonego przez Państwową Inspekcję Pracy, korzystano z wiedzy specjalistycznej (wystąpiono o ekspertyzę do biegłego, który dokonał odczytu dysku twardego należącego do skarżącej).

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty strony skarżącej w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, niedostrzeżenia sprzeczności w zeznaniach świadków i rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. Brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne lata.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art.187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p., tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu, że organy uwzględniły zeznania świadków pozostających w konflikcie ze skarżącą.

Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków. Eksponowany przez stronę skarżącą konflikt z J. L. (S.) i B. L., nie poparto żadnymi dowodami. Zdaniem Sądu gołosłowne twierdzenia w tym zakresie nie mogły wpłynąć na zakwestionowanie zeznań tych świadków, tym bardziej, że znalazły one potwierdzenie w zeznaniach innych osób (I. W.). Sąd podkreśla, że o nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg świadczyły również inne okoliczności i dowody, w szczególności nie wszystkie wydatki zaewidencjonowane przez podatniczkę zostały potwierdzone przez jej kontrahentów. Ponadto w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą za granicą, które zostały zaewidencjonowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe z porównania kwot wynikających z faktur przedłożonych przez skarżącą oraz sprzedaży zgłoszonych przez francuskich dostawców (ujawnionych w VIES) wynikało, że część francuskich dostawców (ujawnionych w księgach podatniczki i w przedłożonych fakturach) w ogóle nie zadeklarowała takich transakcji, część dostawców zadeklarowała inne kwoty (wartości dostaw) niż skarżąca, z danych VIES wynikały transakcje zadeklarowane przez podmioty, które nie zostały ujawnione w księgach podatniczki. W świetle powołanych okoliczności sama okoliczność pozostawania świadków w ewentualnym konflikcie ze skarżącą, nie wpływa na ich wiarygodność w sytuacji braku przedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do podjęcia innego - niż zaskarżone - rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły zeznań świadków wskazujących na ewidencjonowanie całości sprzedaży przez skarżącą. Zeznania te (A. P., A. S. M. L., D. K.) zostały przez organ ocenione, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji (str. 25). Organ nie dał wiary tym zeznaniom, bowiem całość akt zgromadzonych w postępowaniu przeczyła, ażeby skarżąca rejestrowała sprzedaż w sposób wynikający z tych zeznań. Ponadto zasadnie organ zwrócił uwagę, że A. P., A. S., M.L. pracowały tylko 2 godziny dziennie i nie znały wcześniej podatniczki, co mogło wpłynąć na to, że nie dostały one poleceń by nie rejestrować wszystkich transakcji sprzedaży na kasie fiskalnej, jak miało to miejsce w przypadku pozostałych świadków. W przypadku D. K. istotną okolicznością było, że nie uczestniczyła ona bezpośrednio w sprzedaży, a prowadziła na zlecenie skarżącej jej księgi podatkowe, na podstawie przekazanych dowodów źródłowych. Zatem wiedza tego świadka w kwestii prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży przez podatniczkę mogła nie być pełna.

Nie polegają na prawdzie zarzuty skarżącej dotyczące zatajenia przed nią zeznań świadka J. M. i przedłożonego przez niego zeszytu, w którym zapisał kwoty pobrane od pracownic skarżącej, wpłacone do banku na jej rachunek bankowy. Jak wynika z akt sprawy zeznania te (złożone w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe) zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23.09.2011 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30.09.2011 r., co przeczy, że w przedmiotowej sprawie doszło do zatajenia powyższych dowodów.

Nie może wpływać na ocenę wiarygodności tego świadka fakt, że zeznań powyższych nie można było powtórzyć z uwagi na jego śmierć. Także okoliczność, że świadek przed śmiercią pozostawał w rzekomym konflikcie ze skarżącą, nie mogła stanowić dla organu odwoławczego wystarczającej przesłanki do pominięcia jego wyjaśnień i przedłożonych przez niego dowodów. Tym bardziej, że wpisy w zeszycie J. M., będące dowodem w sprawie zostały sporządzone przez świadka zanim powstał konflikt ze skarżącą (sama podatniczka zwróciła się do świadka o pomoc w odbieraniu utargów), a wiarygodność dokonanych przez świadka zapisów potwierdzona została także podpisami pracownic oraz bankowymi dowodami wpłat.

Nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak też, że organ nie wziął pod uwagę kwot pochodzących z majątku prywatnego (z Francji), jakie B. M. wpłaciła na swój rachunek bankowy. Pisemne wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące wpłat w maju, kwietniu i sierpniu 2005 r. zostały uznane przez organ odwoławczy za wiarygodne. Natomiast w przypadku pozostałego okresu objętego postępowaniem kontrolnym (w tym dotyczącego roku 2008) podatniczka nie złożyła szczegółowych wyjaśnień, co do pochodzenia poszczególnych wpłat, podnosząc tylko, że wpływy na konto pochodziły "z wielu różnych źródeł". Taka postawa skarżącej dodatkowo uzasadniała przekonanie organu, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy w 2008 r. pochodziły z utargów, skoro podatniczka nie wykazała, że poza działalnością gospodarczą w badanym roku posiadała jakiekolwiek inne źródła dochodów. Nie można bowiem wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych czynności. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 06.02.2008 r. II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7).

W ocenie Sądu nie był kwestionowany fakt nabycia przez skarżącą samochodu za środki pochodzące z Francji (środki prywatne). Organy zasadnie odmówiły podatniczce w 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 105,06 zł z faktur związanych z eksploatacją tego samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak było dokumentów jednoznacznie potwierdzających, w jakim zakresie pojazd ten wykorzystywany był do opodatkowanej działalności gospodarczej (pojazdu nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, ani też nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu). Powyższe wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 37 decyzji), zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie jest zasadny. Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych tego pojazdu nie dotyczy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (podatku VAT), a podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że prowadzone przez podatniczkę księgi w 2008 r. były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania była ewidentnie zaniżona w księgach wartość dokonanej sprzedaży towarów. Zatem zasadność szacowania podstaw opodatkowania nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Jak wynika z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe I i II instancji szczegółowo opisały i uzasadniły, dlaczego skorzystały z dyspozycji art. 23 § 4 O.p. który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśniły dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania wymienionych w tym przepisie metod. Wbrew zarzutom skargi wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Pomijając te metody, organy obu instancji wyjaśniły przyczyny swego stanowiska, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje.

Zasadnie nie zastosowano metody porównawczej wewnętrznej (czego nie kwestionowała skarżąca), w której bierze się pod uwagę obroty tego samego podatnika np. za dwa różne okresy jednego roku lub dwóch kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana. Jeżeli za rok 2005, 2006, jak również za rok 2007 dokonano oszacowania podstaw opodatkowania, to zasadnie organy uznały, że zastosowanie tej metody nie było możliwe, z uwagi na fakt, że brak jest punktu odniesienia, mogącego stanowić podstawę wyliczeń w zakresie szacowanego obrotu za poszczególne miesiące 2008 r.

Wbrew zarzutom skargi zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w przedmiotowej sprawie również nie było możliwe. Metoda ta wymaga ustalenia podmiotu - (lub podmiotów) działającego w warunkach zbliżonych do warunków, w jakich działalność prowadził podatnik, którego dotyczy szacowanie. Rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie wymogi tej metody spełnialiby jedynie podatnicy, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w okresie zbliżonym do podatniczki, prowadzili ją w zbliżonej lokalizacji (ścisłe centrum miasta, główna ulica, pasaż w centrum handlowym), prowadzili sprzedaż tego samego asortymentu oraz, tak jak B.M., zaopatrywali się w towar m.in. we Francji. Podmiotów spełniających w/w warunki organ I instancji nie ustalił.

Z tego powodu propozycja pełnomocnika skarżącej, aby w zakresie artykułów spożywczych, odzieży czy alkoholi zastosować do oszacowania podstawy opodatkowania metodę porównawczą zewnętrzną nie mogła zostać uwzględniona. Nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, że było możliwe zastosowanie tej metody, gdyż "można to było ustalić w oparciu o istniejące dowody oraz w toku tzw. kontroli krzyżowych". Skoro podatniczka nie posiadała wymaganej dokumentacji rolą organów nie było poszukiwanie brakujących dowodów u kontrahentów skarżącej dotyczących kosztów prowadzonej działalności podatniczki, w szczególności nie służą temu wskazywane kontrole krzyżowe.

Metoda remanentowa także zdaniem Sądu nie mogła być w przedmiotowej sprawie zastosowana. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że organy nie wyjaśniły z jakich powodów nie można tej metody zastosować. Organy wskazały, że z uwagi na brak w aktach sprawy wiarygodnych spisów z natury (remanentów), a także nieprowadzenie przez podatniczkę ewidencji magazynowej towarów handlowych, w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej. Oczywiście bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organ w niniejszej sprawie zaniechał ustaleń w zakresie stanów remanentowych. To podatniczka zgodnie z przepisami była zobowiązania do sporządzania remanentów, które na wezwanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne winna była przedłożyć, czego jednak nie uczyniła. Nie złożyła, mimo wezwania z dnia 03.12.2009 r. oświadczeń majątkowych, w toku postępowania nie składała także innych wyjaśnień, do złożenia których była wzywana. Skoro skarżąca nie wywiązała się z powyższych obowiązków, nie może również skutecznie podnosić zarzutu, że organy podatkowe nie zastosowały w jej przypadku remanentowej metody szacowania podstaw opodatkowania. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym istotna jest zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających tezę podatniczki, że nie tylko w roku 2005 mogła mieć dochody z pracy jej i jej męża uzyskane w Paryżu, gdzie mieszkali kilka lat, jeżeli sama podatniczka nie wskazuje dowodów na powyższą okoliczność, a jedynie neguje działania podejmowane przez organy.

Słusznie wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że metody produkcyjnej nie można było zastosować, gdyż B. M. prowadziła działalność handlową.

Organ wyjaśnił także, czego zdaje się nie zauważać skarżąca, z jakich powodów nie można było w sprawie zastosować metody kosztowej. Zasadnie podniósł w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie metody kosztowej wymaga ustalenia wszystkich kosztów prowadzonej działalności handlowej. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że skarżąca nie przedstawiła całej dokumentacji potwierdzającej wysokość poniesionych kosztów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a zapisy w księgach podatkowych (w tym zakresie) nie zostały uznane za rzetelne. Zdaniem Sądu nie ma racji strona twierdząc, że organ był zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatniczki w drodze kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącej. Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. (zob. wyrok z dnia 27.03.2014 r., II FSK 476/12). W szczególności ustalaniu kosztów działalności podatnika nie służą kontrole krzyżowe. W takich postępowaniach organy mają prawo żądać od kontrahentów podatnika, przedstawienia dokumentów na podstawie których można zweryfikować poprawność i rzetelność rozliczeń kontrolowanego, a nie ustalać dokładnych kosztów poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej. Stąd słusznie organ podatkowy odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów, m.in. z kontroli krzyżowych u dostawców skarżącej, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się informacje przekazane przez kontrahentów skarżącej (w związku z wystąpieniem organu I instancji w celu potwierdzenia zawartych transakcji), a także inne dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonych przeszukań lub dostarczone przez podatniczkę. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia także innych wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwagi na to, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, protokoły z zeznań których włączono do akt sprawy. Organ I instancji rozpatrzył ten wniosek na korzyść kontrolowanej, zatem brak było podstaw do ponownego uwzględnienia tego wniosku na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca wnosiła także o przeprowadzenie dowodu z oględzin wszystkich miejsc przechowywania dokumentów, na okoliczność ustalenia w sposób bezsporny zobowiązania. Jak zasadnie podniesiono w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu, w toku postępowania dokonano przeszukania zajmowanych przez skarżącą pomieszczeń, a w trakcie tych czynności ujawniono tylko niektóre dowody źródłowe. Zatem ponowne przeprowadzenie tych czynności w sytuacji, kiedy podatniczkę wielokrotnie wzywano do przedłożenia brakującej dokumentacji było niezasadne, zwłaszcza, że podatniczka w dniu 22 marca 2012 r. przedłożyła część posiadanych przez siebie dowodów źródłowych.

Organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie nie mogła być zastosowana także metoda udziału dochodu w obrocie - również nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie skoro dochód jest różnicą pomiędzy uzyskiwanymi przychodami, a kosztami poniesionymi na ich uzyskanie, które w niniejszej sprawie nie są w całości znane.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i organ I instancji w sposób szczegółowy odniosły się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dokonana analiza tych metod wykazała, że żadnej z nich nie można było zastosować w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo - danych (metoda remanentowa, porównawcza zewnętrzna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie), albo z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika (metoda produkcyjna), lub też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej (metoda porównawcza wewnętrzna). Brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. uzasadnione zostało w sposób wystarczający. Podkreślić należy, że w rozstrzygnięciu decyzji organu I jak i II instancji wskazano przyczyny, dla których w przedmiotowej sprawie powyższe metody odrzucono. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zastosowania innej niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania zawiera szczegółowy jej opis. Główną i jedyną przyczyną przyjęcia metody oszacowania zastosowanej w zaskarżonej decyzji jest fakt, że pozwoliła na wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wielkości, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Obrót oszacowano w oparciu o ustalone w postępowaniu wszelkie kwoty pieniężne, którymi dysponowała podatniczka, tj. wpływy wynikające z historii rachunków bankowych powiększone o równowartość przychodów gotówkowych, których wysokość ustalona na podstawie wydatków zapłaconych gotówką. Taki sposób szacowania jest uzasadniony tym, że jedynym źródłem przychodów podatniczki, z których powyższe wpływy i wydatki mogły pochodzić, była działalność gospodarcza. Świadczy o tym w szczególności rozliczenie dokonane przez organ odwoławczy uwzględniające różnice pomiędzy dokonanymi wypłatami z bankomatów a kosztami (spłata zobowiązań z utargu, zapłata za towar we Francji, składki ZUS, należności budżetowe). Wynika z niego, że w poszczególnych miesiącach gotówkowe wydatki skarżącej przewyższały wartość gotówki wypłaconej z bankomatu (lub w Oddziale Banku). To z kolei uzasadnia twierdzenie organu II instancji, że skarżąca, poza rachunkami bankowymi, posiadała inne źródło gotówki - w tym przypadku utarg z działalności gospodarczej. Tym bardziej, o czym wskazano powyżej, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia o posiadaniu innych źródeł finansowania wydatków.

Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że wszelkie niejasności zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej, gdyż przeczy temu rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którym określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach niższych od wynikających z decyzji organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy zauważył, że wartość wypłaconych wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2008 r. została przez organ I instancji zawyżona, także zawyżono wartość wpłat własnych w czerwcu 2008 r. o kwotę, która została w danym dniu wypłacona z jednego konta na drugie, zweryfikował też wartość zakupów podatniczki na terenie Francji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuprawnione było przyjęcie przez organ I instancji, że całość wyżej opisanych kosztów "gotówkowych" była finansowana przez podatniczkę z codziennych utargów. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji: "organ I instancji pominął okoliczność, że odwołująca dokonywała bieżących wypłat gotówki z banków, w większości za pośrednictwem bankomatów, która mogła być wydatkowana na potrzeby działalności gospodarczej. Ponieważ kwestii tej organ I instancji nie badał - dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług przyjąć należy - na korzyść podatniczki- że całość kwot wypłaconych z banków, przeznaczona została na pokrycie kosztów działalności (opłacanych gotówkowo)". Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zarzuty skarżącej dotyczące stronniczości organu, interpretowaniu wszelkich niejasności na niekorzyść skarżącej, nie mają uzasadnionych podstaw.

W świetle przytoczonych okoliczności Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w zakresie przyjętej indywidualnej metody szacowania. W przypadku podatniczki organ nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wybiera metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 07.10.2011 r., I FSK 1363/10, LEX 1069240). W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (zob. wyrok z dnia 21.09.2011 r., I SA/Op 237/11, LEX nr 1191016). Szacowanie, co do zasady, stwarza organowi podatkowemu określony margines swobody. Jest to uzasadnione tym, że gdyby rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych można było ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów źródłowych, to szacowanie podstawy opodatkowania byłoby zbędne.

Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5. o kontroli skarbowej- poprzez niewskazanie w decyzji, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ordynacja podatkowa w art. 210 § 1 do § 5 określa elementy jakie winna zawierać decyzja podatkowa. Z treści tych przepisów ani z innych ustaw podatkowych nie wynika obowiązek pouczania podatnika o braku naliczania odsetek za zwłokę.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uchybił wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Organy prawidłowo zastosowały wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego na podstawie artykułu 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.