Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1658/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 września 2021r. nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021r., nr [...], [...] o odmowie wszczęcia postępowania - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 25 marca 2021r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. , prowadzi przeważającą działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 28.25.Z produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT-UE nieprzerwanie od dnia 22 kwietnia 2004r. W ofercie Wnioskodawca zapewnia klientom detalicznym jak i klientom hurtowym wysokiej jakości urządzenia chłodnicze produkowane z wykorzystaniem najnowszych technologii. Do tego rodzaju sprzedaży stosuje on ekologiczne materiały, mogące być potem przedmiotem recyklingu. Tym samym, w ramach oferty Wnioskodawcy dostępne są między innymi następujące typy urządzeń: lady chłodnicze; wyspy; regały chłodnicze; urządzenia fast food; urządzenia do napojów; witryny cukiernicze; dystrybutory do lodów; szafy; nadstawki; zamrażarki skrzyniowe; urządzenia laboratoryjne i medyczne.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz posiadanym przez niego potencjałem produkcyjnym Wnioskodawca stale pozyskuje nowych klientów. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada zatem, iż dokonuje on dostawy towarów na rzecz nowych klientów, którzy mają potencjał, aby stać się stałymi odbiorcami, stałych odbiorców oraz klientów jednorazowych (takich, na rzecz których realizowane jest wyłącznie jedno zamówienie).

W związku z powyższym, dnia 10 lipca 2020r. do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba przedstawiająca się jako Dyrektor Zakupów spółki E. o numerze [...] z siedzibą w [...] o imieniu L. . Kontakt został nawiązany za pomocą poczty elektronicznej email w języku angielskim. Przed rozpoczęciem rozmów handlowych, Wnioskodawca sprawdził dane tej osoby poprzez weryfikację jej mediów społecznościowych, które wykazały, iż Dyrektorem Zakupów Kontrahenta jest faktycznie osoba pod danym imieniem i nazwiskiem. Adres mailowy, z którego została dostarczona wiadomość Kontrahenta z propozycją nawiązania współpracy, również nie wzbudzał na tamten moment wątpliwości Wnioskodawcy. Kontakt z Kontrahentem prowadzony był w późniejszym etapie w języku francuskim - zarówno ze zlecającym zamówienie (Dyrektorem) jak i osobą odpowiedzialną za odbiór towaru na magazynie. W trakcie rozmów handlowych, Wnioskodawca podjął szereg czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie czy Kontrahent, z którym zamierza nawiązać współpracę ma odpowiednie zaplecze techniczne i organizacyjne do obsługi takiego zamówienia. Taka procedura zwyczajowo prowadzona była poprzez udanie się do siedziby nowego kontrahenta i potwierdzenie tożsamości osoby składającej zamówienie. Również i kontrahenci Wnioskodawcy często udawali się do siedziby Wnioskodawcy, tak aby sprawdzić, na jakich pracuje on maszynach, jak wygląda jego zakład produkcyjny, czy też po prostu w celu nawiązania relacji handlowej.

W związku z restrykcjami związanymi z obowiązującym na całym świecie stanem epidemii COVID-19 przeprowadzenie tej zwyczajowej procedury nie było możliwe, bowiem wszędzie panowały nadzwyczajne, do tej pory niespotykane obostrzenia/ograniczenia. Nie zmieniło to jednak podejścia Wnioskodawcy, co do obowiązku zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia powyższej sytuacji i podjęcia czynności zabezpieczających.

Wnioskodawca przed nawiązaniem współpracy skorzystał z usług przedsiębiorstwa G. -firmy ubezpieczeniowej zapewniającej przedsiębiorstwom ochronę przed ryzykiem braku płatności oraz dostarczającym informację o kondycji finansowej danego kontrahenta. W ramach świadczonych przez G. usług, Wnioskodawca był w stanie uzyskać następujące informacje w ramach zarządzania jego ryzykiem handlowym:

Firma E. uzyskała najpierw (tj. 10 września 2020r.) limit kredytowy w wysokości 1.000.000 zł a od 2 października 2020r. limit kredytowy został zwiększony do wysokości 1.800.000 zł limit stanowi ubezpieczenie należności na wypadek problemów płatniczych odbiorcy. Wnioskodawca uzyskał raport handlowy w zakresie oceny zdolności kredytowej Firmy E. o niskim poziomie ryzyka współpracy. Wnioskodawca sprawdzał, czy kontrahent widnieje w stosownych rejestrach i jego status podmiotowy pozwala mu na nabycie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (u Wnioskodawcy dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Po przeprowadzeniu całej procedury weryfikacyjnej, Wnioskodawca potwierdził możliwość nawiązania współpracy. Oferta została zaakceptowana mailowo (doszło zatem do zawarcia umowy w formie dokumentowej). Tym samym, dnia 14 września 2020r. kontrahent złożył zamówienie drogą mailową na 300 sztuk zamrażarek w białym lakierze. Ustalona cena za sztukę wyniosła 810 EUR. Dokument ten był opatrzony podpisem i pieczątką Dyrektora Zakupów Kontrahenta oraz podpisem i pieczątką Dyrektora Finansowego kontrahenta. Na zamówieniu umieszczone były poprawne dane kontaktowe oraz rejestrowe kontrahenta,

Dokument ten posiadał również logo tego kontrahenta. Wskazany był ponadto adres magazynu, do którego ma być dostarczony towar, tj. [...] wraz z danymi osoby kontaktowej w tym magazynie.

W tamtym okresie było to zamówienie dobre, jednakże nie było ono czymś nadzwyczajnym dla Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca stara się cały czas wchodzić we współpracę z nowymi kontrahentami. Podczas licznych rozmów z kontrahentem, kontrahent swoim zachowaniem i stylem wypowiedzi nie wzbudzał żadnych podejrzeń.

Przekonanie, iż dany kontrahent nie chce postępować w sposób zwodzący wzbudzał również fakt, iż dostawa była podzielona na części. Urządzenia nie miały być dostarczone w ramach jednej przesyłki. Wspólnie z Kontrahentem ustalone zostało, iż dostawa będzie odbywać się w następujących terminach: 24 września-42 sztuki; 25 września-42 sztuki; 28 września - 42 sztuki; 29 września-42 sztuki; 30 września-42 sztuki; 6 października - 42 sztuki; 8 października - 48 sztuk.

Wnioskodawca wspólnie z kontrahentem ustalił, iż termin płatności za powyższe zamówienia będzie wynosić 30 dni od dnia wystawienia faktury, co było odpowiednie, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu otrzymania ubezpieczenia należności w ramach przyznanego limitu kredytowego przez G.. Ustalone zostało, iż Wnioskodawca refakturuje na kontrahenta wartość usługi spedycyjnej mającej na celu dostarczenie danych towarów - co jest powszechnym zachowaniem.

Dokumenty transportowe, w tym CMR wracały do Wnioskodawcy wraz z potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego przez Kontrahenta miejsca. Za organizację transportu odpowiedzialny był zaufany kontrahent Wnioskodawcy tj. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej we [...] przy [...].

W związku z faktem, iż urządzenia spełniały oczekiwania kontrahenta, dnia 7 października 2020r. domówił on dodatkowe 176 sztuk w tej samej cenie, tj. 810 EUR za sztukę, które miały być dostarczone pod ten sam adres w następujących terminach:

22 października - 42 sztuki; 26 października-42 sztuki; 27 października - 42 sztuki; 28 października - 42 sztuki.

Zamówienie zostało przygotowane w podobny sposób jak to pierwsze (tj. zostały złożone na nim stosowne podpisy itp.). Ponadto, faktury były wystawione w podobny sposób jak przy poprzednim zamówieniu - w dniu dostawy lub po dostawie z uwzględnieniem 30 dniowego terminu płatności.

W związku z brakiem otrzymania płatności za pierwsze dostawy w terminie wymagalności, wystosowane zostało pismo do kontrahenta, w którym został on zawezwany do zapłaty. W odpowiedzi Wnioskodawca uzyskał dnia 28 października 2020r. informację telefoniczną i mailową, iż kontrahent ma problemy personalne związane z COVID-19 i zapłata zostanie wykonana w kolejnym tygodniu. Jednakże, z danych płatności kontrahent nigdy się nie wywiązał, a informacja ta była ostatnim kontaktem z nim. W kolejnym tygodniu na skutek braku jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentem oraz otrzymania informacji od ubezpieczyciela należności w temacie oszustw na rynku francuskim, Wnioskodawca nabrał podejrzeń co do możliwości wyłudzenia towaru.

Zarząd Wnioskodawcy złożył w imieniu Wnioskodawcy dnia 12 listopada 2020r. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w [...] o możliwości popełnienia przestępstwa, któremu nadana została sygnatura [...] w sprawie:

1). doprowadzenia w okresie czasu od dnia 10 sierpnia 2020r. do dnia 9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając w krótkich

odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej

przedstawicieli Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia

mieniem tej spółki w kwocie 1.767.000 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń chłodniczych, zamrażarek skrzyniowych model "[...]" w ilości 432 sztuk oraz szaf mroźniczych model "[...]" w ilości 16 sztuk o łącznej wartości 1.767.000 zł po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli Spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia tj. "E. " i "S. " (inny podmiot będący przedmiotem zapytania w ramach drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...], tj. o przest. z art. 286§1 k.k. w zw. z art. 284§1 k.k. w zw. z art. 12§1 k.k.;

2) usiłowania doprowadzenia w czasie od dnia 10 sierpnia 2020r. do dnia 9 listopada

2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej

przedstawicieli Spółki Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej Spółki w kwocie 163.231,00 zł przy złożeniu zamówienia

na dostawę urządzeń chłodniczych, zamrażarek skrzyniowych model "[...]" w ilości

44 sztuk oraz szaf mroźniczych model "[...]" w ilości 16 sztuk o łącznej wartości 163.231,00 zł, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "E. " i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...], tj. o przest. z art. 286§1 k.k. w zw. z art. 284§1 k.k. w zw. z art. 12§1 k.k.;

3) usiłowania doprowadzenia w okresie czasu od dnia 7 sierpnia 2020r. do dnia 9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając z krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli spółki Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej Spółki w kwocie 283.470,00 Euro stanowiących równowartość 1.272.780,00 zł, przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń chłodniczych, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "A.", "B.", "D." i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...], tj. o przest. z art. 286§1 k.k. w zw. z art. 284§1 k.k. w zw. z art. 12§1 k.k.

Pismem z dnia 12 marca 2021r., Wnioskodawca otrzymał informację od G. , iż:

• Od początku marca 2020 r. kilku dostawców Kontrahenta, jak również

przedsiębiorstwa, z którymi Kontrahent i jego spółki zależne nie utrzymują stosunków

handlowych, otrzymało zamówienia na zakup sprzętu, wystawione w imieniu

kontrahenta za pośrednictwem wiadomości e-mail używających w sposób bezprawny

nazwy i marki przedsiębiorstwa;

• wykorzystane zostały rzeczywiste wewnętrzne dane kontrahenta;

• w celu realizacji tych zamówień sprawcy czynów posługiwali się adresem poczty elektronicznej podrabiając nazwę firmy, markę i nazwę domeny kontrahenta zgodnie z metodą znaną jako "typosquatting";

• podrobione maile mające zbliżone brzmienie do prawdziwych adresów e-mail kontrahenta miały na celu zmylenie czujności ich odbiorców;

• zamówienia były składane na sfałszowanych formularzach zamówień, zawierających w szczególności logo i dane kontaktowe kontrahenta;

• ofiarą oszustwa padło co najmniej dziewięć spółek, które nie należały do grona dostawców referencyjnych, a które zostały oszukane w wyniku powyższych działań i zrealizowały całość lub część zamówień.

Wnioskodawca wskazał, iż transakcje z września 2020r. rozpoznał w informacji podsumowującej i deklaracji podatkowej oraz posiadał stosowne dokumenty przed złożeniem deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, po wykryciu przestępczego procederu z ostrożności procesowej wystawił z datą na 30 października 2020r. korekty do wszystkich faktur [...] dot. sprzedaży za wrzesień i październik 2020r. oraz opodatkował dostawy towarów stawką krajową 23%.

W związku t powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa przez podmiot podszywający się pod inną firmę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa?

2) Czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość utraconych towarów?

3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca pragnie zadać pytanie w zakresie momentu, w którym powinien on zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów?

4) Czy w związku, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa jest on uprawniony do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako że Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełnił pozostałe przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 0% pomimo faktu, że towar nie został dostarczony do Kontrahenta tylko do osoby podszywającej się pod niego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu od towaru, który był przedmiotem oszustwa gospodarczego, niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowane zaistniałe zdarzenie na gruncie prawa karnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. "cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta". Podobnie podkreśla się w doktrynie, iż przychodem należnym będzie wyłącznie wierzytelność wymagalna, na podstawie której Wnioskodawca mógłby się domagać otrzymania konkretnej kwoty.

W stosunku do Wnioskodawcy, wyżej wymieniona przesłanka nie znajdzie zastosowania. Faktura dokumentująca sprzedaż nie dotyczy dostawy towarów na rzecz podmiotu widniejącego na niej, ale jest efektem wyrafinowanego i dobrze przemyślanego oszustwa, jakiego ofiarą padł Wnioskodawca. Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać tej kwoty jako przychodu podatkowego, gdyż na podstawie tej faktury nie powstaje po jego stronie żadne przysporzenie (nie jest w stanie prowadzić windykacji tej należności czy też domagać się od Kontrahenta zapłaty, bowiem nigdy nie został między nimi nawiązany żaden stosunek prawny).

Na brak skutecznie zawartej umowy wskazuje również fakt, iż osoba kontaktująca się z Wnioskodawcą, podszywała się pod Dyrektora Zakupów Kontrahenta, co wzbudziło fałszywe przekonanie, iż doszło do zawarcia umowy z Kontrahentem. Jednocześnie, pomimo wszczętego postępowania karnego, na chwilę obecną nie jest możliwe zidentyfikowanie osoby, która popełniła dany czyn zabroniony, w celu podjęcia działań sprowadzających się do egzekucji zapłaty za skradziony towar.

Ostatecznie, na fakt braku obowiązku rozpoznania przychodu, powinna również wskazywać okoliczność, iż do transakcji będącej przedmiotem oszustwa, Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę korygującą, na podstawie której zarachowane wcześniej kwoty, wykazał jako "0".

W ocenie Wnioskodawcy, słuszny jest prezentowany przez niego pogląd, iż z tytułu opisanych w stanie faktycznym transakcji nie powinien on rozpoznać przychodu. W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021r., Znak: [...]

Odnośnie drugiego pytania, to zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniał on definicję kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zdaniem Wnioskodawcy, dochował on należytej staranności przy przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji. Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów utracony towar na skutek oszustwa wymagane jest: dołożenie należytej staranności przy dobrze kontrahenta lub zabezpieczenia i pieczy nad utraconym towarem; zakup tego towaru w celu uzyskania przychodów.

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2018r., Znak: [...], z 27 marca 2018 r., Znak: [...]

Bez wątpliwości powinno pozostawać, iż wytworzony przez Wnioskodawcę towar pozostawał w związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Był to bowiem towar, który wchodził w zakres oferty Wnioskodawcy oraz był on sprzedawany również na rzecz innych kontrahentów. Tym samym, działając w kierunku wytworzenia/nabycia danych towarów, Wnioskodawca pozostawał w zamiarze uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostały również warunki dochowania przez niego należytej staranności, bowiem podjął on szereg czynności weryfikacyjnych zanim przystąpił do danej transakcji. O powyższym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

• Wnioskodawca sprawdził czy osoba, której danymi posługiwał się oszust jest faktycznie Dyrektorem Działu Zakupów Kontrahenta, czego dokonał poprzez weryfikację jego mediów społecznościowy między innymi takich jak Facebook czy też LinkedlN;

• Wnioskodawca zweryfikował podany przez osobę podającą się za Kontrahenta numer VAT w systemie VIES, w którym Kontrahent widniał jako czynny podatnik VAT-UE;

• niezwłocznie po wyjściu na jaw, iż Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa złożył on stosowne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do właściwego organu ścigania;

• przyjmowane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta zamówienia były starannie przygotowane, bowiem posiadały właściwe pieczątki i podpisy osób ze szczebla kierowniczego Kontrahenta, były opatrzone danymi osób mogącymi składać takie zamówienia w imieniu Kontrahenta, stwarzał uzasadnione wrażenie, iż zamówienie zostało wystawione na papierze firmowym Kontrahenta oraz wskazany został magazyn, do którego miały zostać dostarczone materiały;

• podczas rozmów z Kontrahentem wykazywał się on znajomością branży oraz zadawał pytania, które przy tego rodzaju zakupach były trafne i wzbudzały poczucie, iż osoba dokonująca tego zamówienia, jest świadoma dokonywanego zakupu oraz chce zamówić towar o najlepszej jakości;

• zaproponowana osobie podającej się za Kontrahenta cena była ceną rynkową, która nie odbiegała od zwyczajnych transakcji Wnioskodawcy - Kontrahent nie otrzymał ceny znacznie zawyżonej czy też zaniżonej, przez co nie mogło to wywołać podejrzeń ze strony Wnioskodawcy;

• Wnioskodawca dokonał weryfikacji Kontrahenta za pomocą usług świadczonych przez firmę G., dzięki którym zauważył, iż Kontrahent jest w stanie obsłużyć tej wielkości zamówienie między innymi dzięki posiadanym przez niego liniom kredytowym czy też dokonaną przez firmę G. pozytywną oceną ryzyka transakcyjnego;

• wolumen zamówienia nie był szczególnie wysoki i nie wyróżniał się w skali rocznej/miesięcznej pod względem jego wielkości, tym samym nie musiał powodować u Wnioskodawcy wzmożonej ostrożności;

• zamówienie zostało podzielone na kilka dostaw z 30 dniowym terminem płatności liczonym od daty wystawienia faktury, w związku z czym nic nie wskazywało na to, iż jest to działanie mające na celu jednorazowe pozyskanie towaru, a następnie uchylenie się od dokonania płatności;

• Wnioskodawca odebrał od Kontrahenta oświadczenie o zgodzie na dostarczanie faktur drogą elektroniczną, gdzie na tym oświadczeniu widniał podpis osoby odpowiedzialnej u Kontrahenta za dział zakupów - L. .

Wnioskodawca uważa, iż dochował on należytej staranności przy doborze kontrahenta i działał w sposób, mający na celu uchronienie go od padnięcia ofiarą oszustwa.

Co do trzeciego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym będzie mógł on zaliczyć poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów, będzie moment wydania przez prokuratora postanowienia o zakończeniu postępowania dotyczącego kradzieży. Podobnej kwalifikacji prawnej dokonał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., Znak: [...]

Jeśli chodzi o czwarte pytanie, to zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, bowiem w jego ocenie spełnione zostały formalne i materialne przesłanki uprawniające do jej zastosowania tj.:

• Wnioskodawca posiada dokumenty CRM uzyskane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, potwierdzające wywóz i dostarczenie towaru do wskazanego przez Kontrahenta na zleceniu handlowym miejsca;

• Wnioskodawca zbadał, iż jego Kontrahent posiada ważny numer VAT-UE oraz sam dopełnił formalności związanych z wykazaniem tej transakcji w deklaracji i informacji podsumowującej, które następnie po powzięciu wiadomości o padnięciu ofiarą oszustwa, z ostrożności procesowej skorygował, wykazując tę transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%. Uprawnienie Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0% przemawia również fakt, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w jego ocenie dochował on należytej staranności, mającej na celu ewentualne uchronienie się od padnięcia ofiarą oszustwa.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podała, że nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności w świetle przepisów prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż (por. wyrok TS z 8 lutego 1990r., C-320/88, Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C: 1990:61). Definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za towar będący przedmiotem dostaw. Założeniem samej transakcji było odpłatne dostarczenie towaru w ramach nawiązanych transakcji. Fakt, że był to proceder przestępczy nie wyklucza, że w danej sprawie de facto doszło do dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, (wyrok TSUE z 21 listopada 2013r. (C-494/12, Dixons Retail pić v. Commissioners for Her Majesty's Reyenue and Customs). Podobnie wypowiedział się Adam Bartosiewicz w Komentarzu do Ustawy o VAT wskazując, że w uzasadnieniu wskazano m.in., że "oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru".

Istotny jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018r. sygn. VIII SA/Wa 351/18. Zasadne jest uznanie, iż Wnioskodawca powinien być uprawniony do zastosowania dla danej transakcji stawki 0% i tym samym będzie on mógł skorygować złożoną deklarację, w ramach której z ostrożności procesowej wykazał on tę dostawę ze stawką krajową tj. 23%.

Postanowieniem z 7 lipca 2021r., nr [...], [...], organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

• podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji;

• podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym,

Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa przez podmiot podszywający się pod inną firmę,

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z działalności gospodarczej, o którym

mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa;

- czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość utraconych towarów;

- momentu, w którym powinien on zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza wniosku wykazała, że przedmiotem interpretacji w takiej sprawie nie jest interpretacja przepisu prawa podatkowego tylko ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy. Nie można natomiast w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce, Wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta, ani nie można ocenić prawidłowości przyjętego przez podatnika sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.

Wniosek Spółki nie spełniał wymogów stawianych przez regulacje art. 14b Ordynacji podatkowej, bowiem organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może rozstrzygać w kwestii dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w kontekście prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jak również w kontekście braku konieczności rozliczenia przychodów wynikających z wystawionych faktur za przychód podatkowy, czy też poniesionych wydatków za podatkowy koszt. Kwestia ta wykracza poza zakres kompetencji wyznaczonych przez art. 14b§1 O.p. w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było zbadanie sprawy w sensie materialnoprawnym, a nie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku;

b) przepisów postępowania, tj. art. 165a§1 w zw. z art. 14h oraz 14b§1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek ten spełniał

wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Wnioskodawca miał prawo oczekiwać, że jego wniosek zostanie rozpatrzony; oraz

c) art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego objawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że w ramach innych interpretacji indywidualnych, tut. Organ rozpatrzył wnioski innych podmiotów w niemal identycznych stanach faktycznych.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej, o którą wnioskowała Spółka.

Organ interpretacyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia stwierdza się, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 7 lipca 2021r., nr [...], [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku przez B. .

Organ rozpatrywał czy zakres pytań Spółki mieści się w granicach określonych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Organ wykazał, że udzielenie odpowiedzi na pytania Skarżącej wymagałoby w istocie oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Oznaczałoby to zatem konieczność wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b§1 O.p. Zakres postępowania z art. 14b§1 O.p. obejmuje bowiem interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, zadanych pytań i własnego stanowiska Wnioskodawcy, doprowadziła do wniosku, że opisane okoliczności uniemożliwiają wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej i mieszczą się w pojęciu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", określonym w art. 165a§1 O.p. zatem zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej, a w wydanym w dniu 7 lipca 2021r. postanowieniu nr [...], [...] nie dopuszczono się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 ww. ustawy.

Organ przypomniał, iż jak wynika z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 §1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215§1 i §3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 165a§1 O.p. jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165§9 stosuje się odpowiednio.

Organ badał, czy żądanie wniesione zostało przez osobę będącą stroną, a jeśli tak to czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny niemożności wszczęcia postępowania. Przesłanki te określone zostały w sposób szeroki, gdyż jak wskazuje art. 165a§1 O.p. organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Zakres przedmiotowy interpretacji wyznacza/wyznaczają zadane przez Wnioskodawcę pytanie/pytania. W niniejszej sprawie zakres ten został przez tut. Organ jasno sprecyzowany i określony. Jak wskazano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 7 lipca 2021r., nr [...], [...], wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie sprowadzałoby się do dokonania w pierwszej kolejności oceny czy nie wystąpiły w niej żadne okoliczności, z których Wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu, od którego dostał fakturę miały na celu obejście prawa. Ponadto, organ musiałby dokonać także oceny posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samego Wnioskodawcy.

Nie można zatem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce Strona mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez Stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Żaden przepis prawny nie wskazuje z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta. Żaden przepis nie określa też, jaka powinna być procedura sprawdzania kontrahenta.

Udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Strony wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których organ - w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie jest upoważniony.

Bezsporna staje się kwestia zasadności wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co wynika z treści art. 165a§1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie oceny stanowiska Strony.

Dokonana w przedmiotowym postanowieniu przez organ wykładnia przepisów (językowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych i wykluczyła jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna natomiast ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest okoliczność, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej, organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając to postanowienie. W niniejszej sprawie fakt, że Spółka przedstawiła stan faktyczny w sposób - w swojej opinii - wyczerpujący pozostaje bez znaczenia.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia Strony skarżącej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było zbadanie sprawy w sensie materialnoprawnym, a nie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww, wniosku;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 165a§1 w zw. z art. 14h oraz 14b§1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Strony skarżącej o Wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Strona Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

b) art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego objawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że w ramach innych interpretacji indywidualnych, Organ rozpatrzył wnioski innych podmiotów w niemal identycznych

stanach faktycznych.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości postanowienia organu o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (w tym postanowienia wydanego przez Organ w I instancji) oraz o merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z przedstawionymi we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) okolicznościami faktycznymi i prawnymi

Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że przedstawione przez Stronę skarżącą stanowisko, wskazywało że jej zdaniem w opisanym stanie faktycznym interpretacja wyżej przywołanych przepisów wymaga od niego nie tylko spełnienia formalnych przesłanek (wywóz towaru czy też wydatek poniesiony na nabycie/wytworzenie utraconych towarów spełnia definicję kosztu), ale również spełnienia materialnych przesłanek (ostrożność w doborze kontrahentów, prowadzenie procedury weryfikacyjnej) uprawniających go między innymi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% czy też zaliczenia wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Na żadnym etapie Strona skarżąca nie wnosiła, aby Organ ocenił i przeprowadził w sprawie postępowanie dowodowe czy przedstawione przez niego okoliczności są prawdziwe.

Stosowana przez Organ praktyka (tj. wydawanie postanowień o pozostawienie bez rozpoznania) w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest niczym nowy.

Strona skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie można podzielić poglądu, że brak zdefiniowania należytej staranności w ustawach podatkowych może być powodem do odmowy wszczęcia postępowania. Gdyby przepisy należytej staranności nie były normą wynikającą nawet pośrednio z przepisów ustaw podatkowych, to przecież można byłoby podważyć wszystkie decyzje jak i wyroki sądów administracyjnych, które zostały oparte właśnie o tę przesłankę. Wynika to z tego faktu, że organy podatkowe - zgodnie z zasadą legalizmu - powinny działać i podejmować rozstrzygnięcia wyłącznie w wyraźnie zarysowanych granicach prawa (art. 120 O.p.).

Strona skarżąca nie wnioskowała ani nie wymagała od organu, aby ten przeprowadził postępowanie dowodowe w przedstawionej sprawie. Wynika to z tego, iż organ interpretacyjny powinien wyłącznie oprzeć swoje stanowisko na przedstawionym stanie faktycznym.

Bezprawne jest utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane w oparciu o fakt, że sprawa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga od Organu, aby ten przeprowadził postępowanie dowodowe, gdy:

• Strona skarżąca nie składała wniosku o to, żeby Organ dokonywał oceny przedstawionych przez niego faktów (tj. czy są one prawdziwe);

• Strona skarżąca chce uzyskać informację czy prawidłowo dokonuje oceny zaistniałych okoliczności faktycznych pod kątem interpretacji przepisów prawa tj. czy jest od niej wymagane dochowanie należytej staranności oraz czy podejmowane przez nią czynności spełniają przesłanki określane przez te przepisy.

Uzasadnienie przedstawione przez organ odstaje od dotychczasowych interpretacji wydawanych w bardzo zbliżonych sprawach, gdzie organy interpretacyjne podejmowały polemikę z podatnikami czy opisane przez nich okoliczności stanowią podstawę między innymi do zaliczenia utraconych towarów do kosztów podatkowych czy też do zastosowania w takiej transakcji stawki 0% jako że towar został wywieziony poza granice kraju.

Z tego względu, Strona skarżąca analizując poprzednie interpretacje indywidualne oraz sposób sformułowania stanu faktycznego, Strona skarżąca przygotowała swój wniosek bardzo podobnie, aby uniknąć właśnie sytuacji, w którym zostałoby wydane takie postanowienie jak to zaskarżane.

Odnosząc się do stwierdzenia Organu, iż nie jest on związany interpretacjami indywidualnymi powołanymi przez Stronę skarżącą, podkreślić należy, że pomimo faktu, iż Organ nie jest nimi związany to powinien brać pod uwagę jaka jest obecnie praktyka interpretacyjna.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie poddanej osądowi, przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten organ w pierwszej instancji, którym to rozstrzygnięciem odmówiono stronie skarżącej wszczęcia – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Istota kontrowersji między stronami sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zasadna była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a O.p. Organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa i zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przepis art. 165a§1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a§1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt: II FPS 1/14-CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m§1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt: I FPS 4/12-CBOSA).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach.

Tymczasem Spółka domagała się oceny prawidłowości jej zachowania a to czy w nakreślonym przez Spółkę stanie faktycznym (zaszłości), Spółka mogła domniemywać, że nawiązane z kontrahentem francuskim transakcje stanowią nadużycie prawa i czy sposób w jaki Spółka zweryfikowała tego kontrahenta był prawidłowy.

To czy zagadnienia należytej staranności w działalności biznesowej względnie dobrej wiary mogą stanowić elementy prawa materialnego, czy też stanowią element ustaleń faktycznych jest problematyczne. W tej sprawie nie chodziłoby w istocie o wykładnię mającą na celu ustalenie znaczenia mających mieć zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego na etapie o charakterze walidacyjnym, w wyniku której ustalana jest treść normy prawnej, lecz o subsumcpję. Tymczasem, jak już zostało podkreślone, subsumcja dotyczy przyporządkowania zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, co nie jest możliwe bez prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasadnicze wręcz znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że przedstawiony stan faktyczny utrudnia dokonanie prawidłowej subsumcji bez wnikliwej oceny tego stanu faktycznego, do czego organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest upoważniony. Dodać należy, że takiej oceny stanu faktycznego organ musiałby dokonać niezależnie od ostatecznie zajętego stanowiska co do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Niewątpliwie taka ocena byłaby zresztą (co jest wymuszone specyfiką tej konkretnej sprawy) w takim stopniu kazuistyczna, że budziłaby poważne wątpliwości i co do jej funkcji ochronnej, i co do jej poprawności.

Z treści art. 14b§1 O.p. wynika bowiem jasno, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 14k§1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k§3, art. 14l, art. 14m§2, §3 i §4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej.

Wątpliwości Spółki nie powstały bowiem w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, lecz ustaleniem, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z których wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu francuskiego miały na celu uzyskania korzyści majątkowej bądź też obejście prawa. Te okoliczności mogą być ustalone przez organ tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnych transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z kontrahentem. Ponadto, co słusznie podkreślił organ interpretacyjny, żaden przepis prawny nie wskazuje z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta oraz nie określa procedury sprawdzania kontrahenta, stąd też nie istnieją przepisy prawa materialnego mogące być, w problemie stanowiącym istotę wniosku, przedmiotem ewentualnej analizy organu interpretacyjnego. Zatem prawidłowo wskazał organ, że udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Wobec powyższego organ, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie przewidzianym przepisem art. 14b§1 O. p., nie jest właściwy do oceny stanu wiedzy podatnika na temat sytuacji jego kontrahenta. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej) po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania podatkowego, a to zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy zbadał sprawę skarżącej, a następnie stwierdził i prawidłowo uzasadnił przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sam zaś fakt wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści, niż oczekiwana przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w treści art. 121§1 O.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ponadto powoływany przez skarżącą fakt wydania przez organ interpretacyjny interpretacji podatkowych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, gdyż każda interpretacja indywidualna wydana zostaje w oparciu o opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny, który determinuje charakter rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.