Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3459/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M [...] Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za kwiecień, październik i listopad 2001 i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, uchylił ww. decyzję w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, okres od czerwca do września i grudzień 2001 r. i w tym zakresie określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. określił dla "M [...]" Sp. z o.o. (dalej zwanej Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, październik i listopada 2001r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2001r. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 21 § 3a i art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej powoływanej jako "O.p."), art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa z 8 stycznia 1993r.), art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999r.).

W uzasadnieniu, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., wskazał, że Skarżąca rozliczała faktury wystawione przez kontrahentów, tj. "G." Sp. z o.o. oraz "J." Sp. z o.o., w sytuacji gdy wspomniane podmioty nie dokonały rozliczenia podatku należnego i gdy nie było możliwości sprawdzenia czy ww. podmioty posiadają kopie zakwestionowanych faktur.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p. ze względu na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 i 125 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, art. 68 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 109 ust. 6 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że powołany w decyzji organu pierwszej instancji jako podstawa prawna § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. jest tożsamy w swej treści z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr, poz. 268 z późn. zm. – dalej rozporządzenie z 22 marca 2002r.), a Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 uznał § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wobec czego przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, powołując się na treść § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., wskazał, że przepisy te stanowiły podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od "G." Sp. z o.o. i "J." Sp. z o.o. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia kwestii rozliczenia podatku naliczonego przez "G." Sp. z o.o., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W odpowiedzi wskazano, że wystawca zakwestionowanych faktur nie rozliczył zawartych w nich kwot podatku, oraz że w okresie od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, pomimo licznego wystawiania faktur, nie złożył żadnej deklaracji dla potrzeb tego podatku. Tym samym w kwestionowanych transakcjach wstępowała jako podmiot nierzetelny. Podobnie "J." Sp. z o.o., jak wynika z deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2001r. dołączonej do akt sprawy, spornego podatku nie rozliczyła. Wobec czego został spełniony warunek konieczny do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.

Co do drugiego z warunków wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli nieposiadania przez wystawcę kopii faktur, organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z posiadanymi danymi złożonymi w organie podatkowym przez "G." Sp. z o.o. podjął próby skontaktowania się ze Spółką. Z akt sprawy wynika, że nie było to jednak możliwe, gdyż Spółka nie była osiągalna pod zgłoszonym adresem. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku "J." Sp. z o.o., która również nie jest osiągalna pod adresem zgłoszonym we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym. Zaznaczył, że obowiązujące przepisy nakładają na podatników obowiązek informowania właściwych organów podatkowych o wszelkich zmianach odnośnie zgłoszonych danych rejestracyjnych, w szczególności adresu siedziby spółki, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W sytuacji zakończenia działalności gospodarczej istnieje wymóg poinformowania organu podatkowego o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, stosownie do art. 76 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Wobec nieuzyskania żądanych informacji w trybie Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji podjął poszukiwania kontrahentów Skarżącej, odwołując się do różnych instytucji gospodarczych, a w przypadku "G." Sp. z o.o. ustaliwszy, iż jedynym jej udziałowcem był obcokrajowiec, również do odpowiednich organów administracji państwa. Mimo wielotorowego działania nie udało się ustalić miejsca działania kontrahentów Skarżącej. Podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały na celu znalezienie kontrahentów Skarżącej, a nie zbadanie czy w kwestionowanym okresie dopełnili oni innych przewidzianych przepisami prawa formalności. Wobec czego niezasadny był zarzut Skarżącej, że w badanym okresie nie obowiązywały przepisy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki w celu dotarcia do kontrahentów Skarżącej. Jednak wobec braku możliwości potwierdzenia posiadania kopii kwestionowanych faktur, wbrew twierdzeniom Skarżącej, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. zastosowany został prawidłowo. Podniósł on również, że organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do rozliczenia kwestionowanego podatku naliczonego na podstawie regulacji zawartych w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. nie odnosi się do normy prawnej, która stała się podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "G." Sp. z o.o. i "J." Sp. z o.o. Wobec czego niezasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z normą § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.

Organ drugiej instancji uznał wskazany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p w związku z art. 109 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT w miesiącach od stycznia do listopada 2001 r. za zasadny. Również w świetle przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem wody mineralnej uchylił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r., o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wprost przepisów Konstytucji RP, w szczególności niezastosowanie art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wskazał na naruszenie art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O.p., gdyż nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny.

Na wstępie uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że powoływany jako podstawa prawna § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. jest tożsamy w swej treści z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Powołując się na uzasadnienie przedmiotowego wyroku oraz tożsamość treści niekonstytucyjnego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. stwierdził, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Pełnomocnik jest zdania, że tezy i argumentacja podniesiona w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają również zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że wyrok nie dotyczył rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Przemawia za tym treść art. 8 Konstytucji RP, stanowisko doktryny, jak również orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn akt I SA/Po 461.01, publ. OSP 2003/2/17).

Powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. pełnomocnik stwierdził ponadto, że sformułowania użyte w treści ww. przepisów rozporządzenia nakładają na organy podatkowe obowiązek wykazania, iż u sprzedawcy nie znajduje się kopia faktury oraz sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w swojej deklaracji dla podatku VAT. Ciężar dowodu, zdaniem pełnomocnika, ciąży na organie podatkowym, czego organ podatkowy nie wykazał, przez co naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik podkreślił, że nie wynika z niego, jakoby organ podatkowy wyjaśnił stan faktyczny w sposób wyczerpujący i przedsięwziął kroki celem wykazania, iż w niniejszym przypadku zastosowanie ma § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Próby odszukania organu reprezentującego spółkę "G." była oderwana całkowicie od realiów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uwzględnione zostały całkowicie zapisy kodeksu spółek handlowych. W tym też zakresie organ podatkowy nie podjął wystarczających kroków celem ustalenia, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa tej spółki, a w tym w szczególności czy znajdują się w niej potwierdzone kopie faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 O.p. – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy – wskazują normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w § 50 ust. 6, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy – ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których Skarżąca odliczyła od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawców oraz czy sprzedawcy wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnili w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne kroki, mające na celu ustalenie czy spełnione zostały obie przesłanki z § 50 ust. 4 pkt w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. Organy podatkowe wykazały, iż kontrahenci Skarżącej nie sporządzali deklaracji, w których uwzględniono kwestionowane transakcję. Ponadto niemożliwym było dotarcie do kontrahentów w celu weryfikacji posiadania przez nich duplikatów faktur, mimo przedsięwzięcia szeregu czynności. Organy podatkowe sprawdziły czy podmioty, które wystawiły faktury przebywają w miejscu siedziby, czy podały nowy adres, bądź gdy nie uczyniły tego organom skarbowym, możliwym byłoby ustalenie adresu firmy bądź osób mogących mieć o niej wiadomości. W tym celu zwrócono się do organów administracji i sądu gospodarczego, co nie przyniosło spodziewanych rezultatów.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że art. 122 O.p. nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym. Sąd Najwyższy zwrócił np. uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/2001, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). W wyroku z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA 1658/00 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W niniejszej sytuacji organy przedsięwzięły wszystkie możliwe czynności, o których wiedziały, że mogą okazać się skuteczne w odszukaniu kontrahentów. Skarżąca zaś jedynie kwestionuję ustalenia i sposób ich przeprowadzenia nie podając konkretnych okoliczności pomocnych w poszukiwaniach, co rzutuję na ich dalszą możliwość.

Z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego.

Przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Sądu, stanowi o spełnieniu przesłanek z ww. przepisów, tj. brak kopii faktur, jak i też nie wykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach sprzedającego. Drugą przesłankę jednoznacznie potwierdza fakt nie zaewidencjonowania przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży, które są podstawą do sporządzania deklaracji. Zaistniały stan faktyczny na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa dawał pełną podstawę – zdaniem Sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją co jest równoznaczne z orzeczeniem bez podstawy prawnej (wyrok TK z 27 kwietnia 2004r., K 24/03). Skład orzekający powyższego poglądu nie podziela.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że :

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Przepisy wymienione w powyższym wyroku nie były podstawą materialnoprawną wydawanych decyzji organów podatkowych. Jak wyjaśniono podstawę tę stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Przepisy tego aktu wykonawczego nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w powiązaniu z art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993r. dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2001r.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. W wyroku z 16 czerwca 1998r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji.

Trybunał wyjaśnił, że rzeczywiście zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia z 22 marca 2002r., jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wskazanych wyżej sprawach (a dokładniej rzecz biorąc - takie same jak w sprawie U. 9/97 i "węższe" niż w sprawie SK 16/00), ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze, w powołanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2001r. Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne (w domyśle - inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego) przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia z 22 marca 2002r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału.

Uznając zatem że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.