Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1003/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 83
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.
article: art. 31 zo ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 290/21 w sprawie ze skargi Ł. N. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 290/21 po rozpoznaniu skargi Ł. N. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ, ZUS) z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Ł. N., jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, 5 stycznia 2021 r. złożył do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r.

Decyzją z [...] lutego 2001 r. wydaną na podstawie art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., dalej: u.s.u.s.) organ odmówił wnioskodawcy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres 1-30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kod przeważającej działalności wnioskodawcy wykazany w rejestrze CEDG/KRS, według PKD, tj. 47.19Z - sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach, nie uprawnia wnioskodawcy do zwolnienia z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za ww. okres. Według organu, wskazany we wniosku kod PKD 47.82Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach został przez wnioskodawcę zmieniony dopiero 4 stycznia 2021 r.

Sąd I instancji uwzględniając skargę strony skarżącej wskazał, że odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest istotne na gruncie właściwego odczytania art. 31zo ust. 10 ustawy o zwalczaniu COVID-19. W ocenie Sądu jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii i jest ukierunkowane na realne wsparcie podmiotów, które poniosły rzeczywiste straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w jednej CEIDG/KRS - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w rejestrze CEIDG/KRS, nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, jak wskazano wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

Zdaniem Sądu, wpis w CEIDG/KRS, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako uproszczenie procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia.

Reasumując wskazano, że rozstrzygnięcie ocenić należało jako wadliwe, bowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że skarżący spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w art. 31zo ust. 10 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek płatnika prowadzącego, na dzień złożenia wniosku z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie zastrzegł w tej regulacji, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie CEIDG/KRS). Zgodzić należy się zatem z zarzutami skargi, że takie rozumienie analizowanej regulacji jest wadliwe, gdyż pomija kwestię prowadzenia faktycznej, przeważającej działalności danego podmiotu, a przez to nie realizuje ratio legis ustawy o zwalczaniu COVID- 19. Powyższej argumentacja potwierdza także, że organ w sposób bezkrytyczny zastosował w sprawie wprost, tj. bez uwzględnienia dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, przepis art. 31zo ust. 11 ustawy o zwalczaniu COVID-19, zgodnie z którym, oceny niespełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

Skargą kasacyjną zaskarżono przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, na zasadzie art. 173, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 31 zo ust. 10 i 11 ustawy o zwalczaniu COVID-19, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji tj. brak postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącego uwzględniającego brak zastrzeżenia ustawodawcy, że w ww. art. chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze .

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W zaskarżonym wyroku WSA wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną: "(...) Ze względów ww. zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić zatem należy jako wadliwe, bowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że skarżący spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w art. 31zo ust. 10 ustawy o zwalczaniu COVID-19.(...) Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek płatnika prowadzącego, na dzień złożenia wniosku z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie zastrzegł w tej regulacji, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie CEIDG/KRS)."

Zgodnie z artykułem 31zo ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o COVID-19, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID-19 tj. brak postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącego uwzględniającego brak zastrzeżenia ustawodawcy, że w przepisie chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów art. 31zo ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o COVID-19 w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na daty, którymi posłużył się ustawodawca. Przepisy te obowiązują od 30 grudnia 2020 r. i dotyczą płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, enumeratywnie wskazanymi w przepisie kodami (w tym kodem PKD 47.82.Z). Chodzi o cztery daty wynikające z art. 31zo ust. 10 ustawy: na dzień 30 września 2020 r.; do dnia 30 czerwca 2020 r.; w listopadzie 2020 r.; w listopadzie 2019 r.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): "47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach Podklasa ta obejmuje: sprzedaż detaliczną różnego rodzaju towarów, wśród których żywność, napoje i wyroby tytoniowe nie zajmują dominującej pozycji, działalność domów towarowych prowadzących sprzedaż towarów, takich jak: odzież, meble, urządzenia gospodarstwa domowego, artykuły metalowe, kosmetyki, biżuteria, zabawki, artykuły sportowe itp." "47.82.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach." Zwolnienie z art. 31 zo ust. 10 ustawy obejmuje działalność oznaczoną kodem 47.82.Z., natomiast nie obejmuje działalności oznaczonej kodem 47.19.Z.

W art. 31 zua ustawy o COVID-19 uregulowano obowiązki informacyjne GUS wobec ZUS. Na żądanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Główny Urząd Statystyczny jest obowiązany przekazać informację, czy wskazany płatnik składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 lub 10, na wskazany dzień prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jako rodzaj przeważającej działalności, kodem, o którym mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8 albo 10. Przepis ten wprost nawiązuje do regulacji z art. 31zo ust. 10 ustawy. Oświadczenie o działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności we wniosku płatnika o zwolnienie z opłacania składek złożone po rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń może zostać zweryfikowane przez ZUS we wskazanym trybie. Należy podkreślić, że ZUS dokonuje ustaleń weryfikacyjnych dotyczących rodzaju przeważającej działalności oznaczonej kodem, o którym mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8 albo 10 "na wskazany dzień." Chodzi o wskazane już cztery daty wynikające z art. 31zo ust. 10 ustawy: na dzień 30 września 2020 r.; do dnia 30 czerwca 2020 r.; w listopadzie 2020 r.; w listopadzie 2019 r.

Tym samym, błędne jest stanowisko Sądu I instancji: "(...) spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD (...) z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek płatnika prowadzącego na dzień złożenia wniosku z opłacania składek działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami.", ponieważ w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, ustawodawca w ogóle nie posługuje się zwrotem "na dzień złożenia wniosku." Wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek płatnik składek mógł przekazać do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od 30 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. i bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia było to, jaką działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności płatnik składek prowadził we wskazanym okresie, w tym w dniu złożenia wniosku.

Zatem skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ WSA naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 31zo ust. 11 wskazanej ustawy przez błędną jego wykładnię, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał i nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji oraz nie zaprezentował jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu. W szczególności organ nie wskazał, czy ocena spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD 2007 obejmuje tylko dane zawarte w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., czy również dane zawarte w rejestrze REGON w brzmieniu "na wskazany dzień"; "w listopadzie 2019 r." Niezależnie od tego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie przedstawił wykładni wskazanego przepisu prawa, to zarzut ten jest przedwczesny.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.