Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 981/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.207 par.1, par.2, art.21 par.3, par.2, par.1 pkt 1, art.233 par.1 pkt 1, art.74a, art.120, art.121 par.1, art.122, art.187 par.1, par.3, art.191,art.73par.2 pkt 2,art.155  , art.81b par 1 pkt 2 lit.b,art.128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1 pkt 3, pkt 5, art.6 ust.1, art.10ust.1 pkt 1, art.18 ust.1, art.19 ust.1, art.76 par.1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.3 pkt 1, art.79,  art.82, art.18, art.19, art.2 ust.1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par.7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.54par.1, art.56par.4
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.a, lit.c, art.152, art.200, art.3, art.134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.33 ust.1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za miesiąc kwiecień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej A. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art.207 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 4 ust.1 pkt 3 i pkt 5, art.6 ust.1, art.10 ust.1 pkt 1, art.18 ust.1, art.19 ust.1, art.76 § 1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 z późn. zm.; dalej Rozporządzenie MF) oraz art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE C 321E z dnia 29.12.2006 r.; dalej TWE) określił dla A. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości [...].

W odwołaniu z dnia 17.12.2007 r. strona podniosła, że organ podatkowy błędnie określił wysokość podatku akcyzowego od kwoty sprzedaży, ponieważ działalność podatnika skupiała się na sprzedaży pojazdów zakupionych od kontrahentów, którzy opłacili już podatek akcyzowy od sprzedawanego samochodu i ujmowali ten podatek w wartości faktury wystawianej odwołującej. Podniesiono, iż Urząd Celny miał możliwość sprawdzenia wartości podatku akcyzowego zapłaconego przez kontrahentów i zawartego w fakturze sprzedaży. Ponadto według podatnika opodatkowana podatkiem akcyzowym powinna być jedynie prowizja (marża) uzyskana przez niego ze sprzedaży pojazdów.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.1 pkt.1, art.79 ustawy o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art.80 ust.1 i ust.2 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Art.82 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której wykazano kwotę akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Zgodnie z art.79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż strona dokonywała zakupu samochodów osobowych od kontrahentów, na podstawie faktury VAT "marża", a następnie odsprzedawała te samochody przed pierwszą rejestracją, również wystawiając fakturę VAT "marża". Dla podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę tego podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż zastosowanie znajduje art.10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów, stawka akcyzy wyrażona jest w procencie podstawy opodatkowania w związku z tym niedopuszczalne jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania akcyzą kwoty marży. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że podmiot sprzedający samochód osobowy przed pierwszą, rejestracją jest zobowiązany do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury wyszczególniającej kwotę należnej akcyzy. Ten obowiązek sprzedawcy umożliwia nabywcy skorzystanie z uprawnienia do odliczenia kwoty akcyzy naliczonej na wcześniejszym etapie obrotu, w przypadku gdy dokonuje on dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Uprawnienie z art.79 ustawy o podatku akcyzowym jest zasadniczo powiązane z wyrażoną w art.18 i art.19 ustawy o podatku akcyzowym zasadą samoopodatkowania, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia, zadeklarowania oraz zapłacenia podatku, a deklaracja podatkowa w pierwszej kolejności powinna być tym dokumentem, w którym podatnik określając kwotę zobowiązania podatkowego jednocześnie deklaruje wolę skorzystania z ewentualnej ulgi podatkowej, która mu przysługuje. Inicjatywa w tym zakresie należy do podatnika. Uchybienie przez podatnika obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej powoduje przejęcie przez organ podatkowy inicjatywy i określenia za podatnika zobowiązania podatkowego w decyzji zgodnie z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ podatkowy nie jest uprawniony, aby w takiej decyzji za podatnika, zastosować, przewidzianą przez art.79 ustawy o podatku akcyzowym obniżkę. Podniesiono również, że wydanie decyzji określającej nie pozbawiło podatnika prawa do skorzystania z tego uprawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik może to uczynić, jednakże dopiero w deklaracjach składanych za następne okresy rozliczeniowe. Żaden przepis ustawy nie ogranicza w czasie uprawnienia skorzystania przez podatnika z tej ulgi. Podkreślono, że organ podatkowy nie dysponował żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie wspomnianej obniżki. Dokonane przez firmę odwołującej PPHU [...] transakcje zakupu w kontrolowanym okresie, zostały udokumentowane fakturami VAT "marża", które nie wyszczególniały podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie mógł ich uwzględnić w prowadzonym postępowaniu, a to w interesie podatnika było udowodnienie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawą skorzystania z odliczenia było prawidłowe udokumentowanie przez podatnika kwoty obniżki. Podatnik natomiast nie uczynił tego zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismem z dnia 10 lipca 2008 r. Zarzucono jej naruszenie interesu prawnego poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie : art.79 ustawy o podatku akcyzowym, art.21 § 3 i art.74a Ordynacji podatkowej, a także prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku wynikającego z art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i § 3 i art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skarżąca podniosła, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydano z naruszeniem prawa, a uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej i wydanie na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji przez organ podatkowy umożliwia uwzględnienie obniżki wynikającej z art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy winien uwzględnić powód dla którego nie złożono przedmiotowych deklaracji. Strona wskazał, że była przeświadczona o niezgodności przepisów regulujących podatek akcyzowy z zakazem dyskryminacji wynikającym z art.90 TWE, potwierdzonym przez ETS w orzeczeniu w sprawie C -313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Zmiana stosowanej dla samochodów osobowych stawki podatku akcyzowego na 3,1% albo 13,6% potwierdza stanowisko skarżącej i również powoduje, iż podatek należny od sprzedaży samochodu osobowego określony przez Urząd Celny w K. był wielokrotnie niższy od podatku akcyzowego zapłaconego przy jego nabyciu. Zdaniem skarżącej w świetle orzecznictwa w przedmiocie podatku akcyzowego jest on niezgodny z art.33 VI Dyrektywy Rady, a pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie stanowi naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych w szczególności wobec możliwości określenia przez organ podatkowy nadpłaty na podstawie art.74a Ordynacji podatkowej, w związku z niedokonaniem samoopodatkowania w oparciu o art.73 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała za niezgodne z prawdą twierdzenie organu, iż nie mógł on uwzględnić akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu z uwagi na niedysponowanie żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie tej obniżki. Dowodem były liczne faktury VAT zawierające wyszczególnione akcyzy zawartej w cenie zakupu. Poprzez niepodejmowanie działań w celu ustalenia kwoty akcyzy przy zakupie organ rażąco naruszył zasadę badania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadę koncentracji materiału procesowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej także w pozostałych przypadkach organ podatkowy może ustalić kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu samochodu na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. Fakty te znane są organowi z urzędu i jako takie nie wymagają dowodu zgodnie z art.187 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko powinny zostać zakomunikowane stronie, co tym bardziej czyni bezprzedmiotowym domaganie się od skarżącego przedstawienia na ich potwierdzenie dowodów. Wobec powyższego wskazano na naruszenie swobodnej oceny zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wskazano, że uprawnienie z art.79 ustawy o podatku akcyzowym jest zasadniczo powiązane z wyrażoną w art.18 i art.19 ustawy zasadą samoopodatkowania, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia, zadeklarowania oraz zapłacenia podatku. Inicjatywa w tym zakresie należy do podatnika. Ponadto podniesiono m.in., że zawarta na fakturach VAT marża adnotacja, iż w cenie sprzedaży zawiera się podatek akcyzowy nie jest wystarczające aby uznać, że akcyza na poprzednim etapie obrotu została rzeczywiście zapłacona. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazano, że obowiązek realizacji zasady prawdy obiektywnej, zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy obciąża zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy ponownie rozstrzygający sprawę. Jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w określonym postępowaniu, gdyż sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie należy rozpoznać zarzut najdalej idący, to jest braku dostatecznej podstawy prawnej do opodatkowania w ogóle w obrocie handlowym podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć zawartych w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) w sprawach C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. (publ. LEX 207145) oraz C-426/07 z dnia 17 lipca 2008 r. (publ. LEX nr 399225). Wynika z nich, że art.90 TWE nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższych wyrokach podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym były te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska będące przedmiotem obrotu przed pierwszą rejestracją, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Do reguł tych zastosowały się organy podatkowe, gdyż obciążenie podatkiem akcyzowym wynosi w decyzjach w zależności od pojemności skokowej silnika samochodów osobowych 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do wywodu skarżącej dotyczącego niezgodności podatku akcyzowego z art.33 ust.1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (dalej VI Dyrektywa) oraz posiadania przez podatek akcyzowy cech konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej należy wskazać na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ETS zawarte w cytowanym już wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. Zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem art.33 ust.1 VI Dyrektywy nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto Trybunał wyjaśnił, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Są nimi : powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary i usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary i usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie sprzedaży detalicznej stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz, że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art.80 ust.2 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają mu jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim i w związku z tym nie można uznać, że ten podatek jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi. Nie posiada więc cechy powszechności. Również zatem ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży komisowej. Zarzut w tym zakresie nie został sformułowane w skardze, lecz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca podniosła, iż opodatkowaniu powinna podlegać jedynie prowizja uzyskana ze sprzedaży pojazdu (marża). Stanowisko to uznać należy za błędne. Zgodnie z art.4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Do wyrobów akcyzowych ustawa zalicza samochody osobowe, klasyfikując je jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art.2 ust.1 pkt.1). Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art.10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym). W świetle niniejszej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Tryb składania deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju reguluje art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast podmioty, w tym skarżąca, dokonujące sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i stosownie do art.19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej.

Z akt sprawy wynika ż skarżąca dokonywała również sprzedaży samochodów, przed pierwszą rejestracją jako komisant w wykonaniu zawartych umów komisowych. Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania należy wskazać że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie, czyli A. M.. Podkreślenia wymaga fakt, że jeżeli sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją następuje w wyniku realizacji przez komisanta umowy komisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie. Zgodnie z art.765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w obrocie w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy (por. t.1 do art.765 w G.Bieniek i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Wydawnictwo prawnicze 1997, str.281-2). Przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem), natomiast druga - w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie - w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z jej art. 80 ust.2 pkt.1) są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji, a podatnikami będą podmioty dokonujące każdorazowo takiej sprzedaży, a w przypadku sprzedaży następującej w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy komisu zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego pozostanie komisant. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że A. M. sprzedając samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją, dokonywała tych czynności jako komisant w następstwie zawartej umowy komisu. Wobec tego prawidłowo uznały organy podatkowe co do zasady, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa właśnie na skarżącej i to od całej kwoty sprzedaży, a nie jedynie od kwoty jej wynagrodzenia, tj. prowizji. Pogląd ten uznać należy już za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.06.2007 r. w sprawie I SA/Po 705/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejna grupa zarzutów dotycząca tak prawa procesowego jak i prawa materialnego dotyczy prawa skarżącej do odliczenia przez nią podatku akcyzowego zapłaconego przez jej kontrahentów przed sprzedażą na jej rzecz samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Wymaga podkreślenia, że rozpatrzenie tych zarzutów skargi należałoby co do zasady rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże w tym miejscu wymaga podkreślenia, iż przepisy prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i niezbędność podejmowanych czynności pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy podatnik, który nie złożył wymaganej przepisem art.18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym deklaracji i nie dokonał stosownego do art.19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obliczenia i ewentualnej zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada w toku postępowania podatkowego prawo wynikające z art.79 ustawy o podatku akcyzowym do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że nie jest uprawniony, aby za podatnika zastosować przewidzianą przez art.79 ustawy o podatku akcyzowym obniżkę. Przyjęcie takiej wykładni powodowałoby brak obowiązku po stronie organu podatkowego wykazywania inicjatywy w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego związanego z wcześniejszą zapłatą akcyzy przez sprzedawców lub komitentów. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż do takiej interpretacji nie był w pełni przekonany sam organ odwoławczy, skoro w uzasadnieniu podniósł także, że nie dysponował on żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie wspomnianej obniżki, a dokonane przez firmę skarżącej transakcje zakupu zostały udokumentowane fakturami VAT "marża", które nie wyszczególniały podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, iż teza taka pozostaje w sprzeczności z dowodami z dokumentów znajdującymi się w aktach administracyjnych.

W art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art.80 ust.2 pkt.1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejne sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art.79 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art.79 ustawy o podatku akcyzowym był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, nie zgadza się wobec tego ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w P., że uprawnienie do obniżenia podatku wynikające z wyżej wskazanego przepisu jest zasadniczo powiązane z wyrażoną w art.18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym zasadą samoopodatkowania, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia, zadeklarowania oraz zapłacenia podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony, aby w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zastosować za podatnika, przewidzianą obniżkę. Organ podatkowy po stwierdzeniu faktu, że podatnik nie złożył wymaganych deklaracji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r. nie biorąc pod uwagę regulacji zawartych w art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Zawarte w art.79 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust.3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art.19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. Skoro organ podatkowy w rozstrzyganej sprawie był uprawniony a zarazem zobowiązany do wydania decyzji z uwagi na niewykonanie przez podatnika nałożonego obowiązku złożenia deklaracji, to określony przez niego podatek musi być zgodny z przepisami. W tej sytuacji organ winien uwzględnić wszystkie okoliczności, które miały wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, czego nie uczynił. Organ podatkowy działając za podatnika zobowiązany jest uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem i rzeczywistością gospodarczą, stosownie do zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w przepisie art.79 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie uzależnił odliczenia wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia. Prawo to powinny uwzględniać także organy podatkowe wydające decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków (uprawnień), ponosi on i tak negatywne skutki, np. w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego - jak to uczyniła w niniejszej sprawie w sposób wyraźny skarżąca w odwołaniu - obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ugruntowanym w tym przedmiocie orzecznictwie co do stosowania art.79 ustawy o podatku akcyzowym (por. cyt. już wyrok w sprawie I SA/Po 705/06, wyrok z dnia 20 marca 2007 r. WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 106/07, publ. LEX nr 381785) oraz analogicznego rozwiązania legislacyjnego obowiązującego do 30.04.2004 r. (por. wyrok z dnia 16 stycznia 2008 r. WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 589/07, publ. LEX nr 368127).

Godzi się zauważyć, iż zakazu takiego obniżenia nie można wyinterpretować także z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt.1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei art.21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te zatem stanowią wprost, że to na organ podatkowy złożony został obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku braku deklaracji podatnika, czego nie można utożsamiać z utratą w takim przypadku prawa do obniżenia podatku jeżeli takie prawo zostało podatnikowi przyznane w przepisach prawa materialnego. Również żadne z wnioskowań a fortiori nie może doprowadzić do takiego wniosku. Prawo i obowiązek do złożenia deklaracji, a później do jej ewentualnego korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia kwoty podatku akcyzowego.

Odmienna interpretacja mogłaby zdaniem Sądu doprowadzić także do naruszenia zasad opodatkowania akcyzą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych zakreślonych w cytowanych już wyrokach ETS w sprawach C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz C-426/07 z dnia 17 lipca 2008 r. Brak bowiem obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, w przypadku określania podstawy wymiaru w decyzji organu podatkowego spowodowałby, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska będące przedmiotem obrotu przed pierwszą rejestracją, przewyższałaby w każdym przypadku rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Rzeczypospolitej Polskiej. Dochodziłoby wówczas bowiem do kilkukrotnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania. Normę interpretacyjną w tym względzie należy wyczytać z punktów 38 obydwu przywołanych wyroków ETS, gdzie stwierdzono, ze na sądzie krajowym spoczywał będzie obowiązek zbadania, czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Niezmienność tej stawki gwarantowana jest zaś poprzez mechanizm obniżenia z art.79 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto należy zauważyć, że brak złożenia deklaracji stanowi w zależności od okoliczności przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przewidziane w art.54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub w art.56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, co stanowi to dla podatnika dodatkową dolegliwość i to natury karnej.

Konsekwencją przyjętej przez organy podatkowe błędnej wykładni art.79 ustawy o podatku akcyzowym stało się także naruszenie procedury podatkowej. Zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do instrumentów służących uzyskiwaniu od podatnika informacji i materiałów należy przepis art.155 § 1 Ordynacji podatkowej, z mocy którego organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a także art.189 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Tymczasem lektura akt administracyjnych wskazuje na całkowitą bierność organów podatkowych tak co zbierania, jak i rozpatrywania zebranego materiału. Organy podatkowe w ogóle nie wymagały od strony postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, które uprawiałyby do obniżki. Co gorsza organy zupełnie zignorowały znajdujące się w ich posiadaniu faktury zakupu samochodów osobowych przez A. M., na których uwidoczniono kwoty zapłaconej akcyzy stosownie do przepisu art.82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W.Chróścielewski, W.Nykiel w Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s.68).

W odniesieniu do samochodu Mercedes C 200 z 1999 r. (poz.5 w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30.11.2007 r.) znajduje się faktura jego zakupu przez skarżącą z wykazaną na fakturze kwotą akcyzy [...] (k.13 akt administracyjnych). Co do samochodu Ford Escort z 1994 r. (poz.7 w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30.11.2007 r.) znajduje się faktura jego zakupu przez skarżącą z wykazaną na fakturze kwotą akcyzy [...] (k.9 akt administracyjnych). Co do samochodu Opel Astra Combi z 1994 r. (poz.8 w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30.11.2007 r.) znajduje się faktura jego zakupu przez skarżącą z wykazaną na fakturze kwotą akcyzy [...] (k.7 akt administracyjnych). Co do pozostałych samochodów osobowych objętych decyzją brak jest stosownych dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy, lecz to nie pozbawiało w ocenie Sądu organów podatkowych obowiązku, co najmniej żądania od podatniczki wyjaśnienia ich braku, a nawet wyjaśnienia tych okoliczności we własnych ewidencjach Urzędu Celnego lub przy współdziałaniu kontrahentów A. M.. Tym bardziej, że na niektórych fakturach znajdują się adnotacje, bądź o deklaracjach akcyzowych, bądź urządzeniach ewidencyjnych Urzędu Celnego(k. 5, 15 i 18 akt administracyjnych). Akta przedstawione Sądowi nie zawierają jakichkolwiek prób wyjaśniania tych istotnych okoliczności przez organy podatkowe.

Konieczność zaś ustalenia rzeczywistej kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez sprzedawców skarżącej także w przypadku, gdy kwota podatku została uwidoczniona w fakturach sprzedaży wynika przede wszystkim z trybu stwierdzania nadpłat podatku z tego tytułu w wyniku realizacji wyroków ETS w sprawach C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz C-426/07 z dnia 17 lipca 2008 r. oraz zapisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118 poz.745). Podatnicy posiadają bowiem prawo do obniżenia z art.79 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tylko i wyłącznie do kwoty faktycznie zapłaconej podatku w relacji do danego samochodu osobowego. Ta zaś może się różnić od kwot wskazywanych w fakturach zakupu posiadanych przez podatniczkę z uwagi na możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku zastosowania stawek większych aniżeli 3,1 % oraz 13,6 % dla pojazdów starszych aniżeli dwuletnie. Ustalenie tych okoliczności obarcza także organy podatkowe z uwagi na wskazaną powyżej zasadę prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż A. M. nie będzie uprawniona do odliczenia większej kwoty aniżeli rzeczywiście zapłacona przez jej kontrahentów, także gdy doszło do stwierdzenia na ich rzecz nadpłaty części uiszczonego podatku akcyzowego.

Należy podzielić także zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to takie, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Podatnik, który z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, utracił prawo do złożenia deklaracji, a nadto z tego tytułu narażony jest na odpowiedzialność karnoskarbową przy określeniu zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy musi mieć zagwarantowaną pewność, że będzie on uczyniony z poszanowaniem jego prawa do obniżenia podatku akcyzowego. Nie znajdują bowiem potwierdzenia w przepisach ustaw podatkowych twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż wydanie decyzji nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z prawa do obniżki w deklaracjach składanych za następne okresy rozliczeniowe. Obniżka z art.79 ustawy o podatku akcyzowym możliwa jest jedynie w odniesieniu do konkretnie oznaczonego samochodu osobowego. Nie stanowi ona "podatku naliczonego" który podatnik może rozliczyć w dowolnym okresie rozliczeniowym. Korekta podatku może zostać zdziałana jedynie w przypadku złożenia w ogóle deklaracji. Złożenie zatem deklaracji za dany okres rozliczeniowy po raz pierwszy lub jej korekta możliwe są jedynie wówczas, gdy po zakończeniu postępowania podatkowego pozostaje zakres nieobjęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art.81b § 1 pkt.2) lit.b) Ordynacji podatkowej. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych z art.128 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że nie mogą one być zmieniane deklaracjami lub deklaracjami korygującymi.

Podzielić należy także naruszenie zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek przestrzegania jednocześnie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Organ podatkowy dokonując wymiaru podatku akcyzowego w sposób nieuzasadniony przeniósł w zupełności ciężar dowodowy w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty akcyzy wyłącznie na podatnika stawiając go w słabszej pozycji. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym.

W świetle powyższych rozważań za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza tą zasadę. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne sprzeczne z materiałem dowodowym (istnienie faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym), jak również z niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Jeżeli zaś organ podatkowy, jak wynika z odpowiedzi na skargę, kwestionuje fakt zapłaty podatku akcyzowego wykazany na fakturach, to ciężar obalenia tego dowodu spoczywa właśnie na organie podatkowym.

Za bezpodstawny zaś należy uznać zarzut naruszenia art.74a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem w odniesieniu do strony nie znajdzie zastosowania. Konstrukcja art.74a Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. W analizowanej sprawie organ podatkowy nawet w przypadku stwierdzenia, iż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez kontrahentów skarżącej przewyższa kwotę należna do zapłaty przez nią nie miałby kompetencji do określenia nadpłaty. Zgodnie z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art.80 ust.2 pkt.1) ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejne sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Jak wynika z akt sprawy skarżąca zajmuje się działalnością gospodarczą mającą za przedmiot sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do skarżącej nadpłata nigdy nie wystąpi, a co najwyżej po zastosowaniu instytucji obniżenia podatku akcyzowego o wcześniej zapłacony podatek z art.79 ustawy o podatku akcyzowym podatek do zapłaty będzie wynosił "0", nawet w takim przypadku, kiedy suma wcześniej zapłaconych podatków akcyzowych będzie większa od kwoty podatku od sprzedaży samochodu osobowego dokonywanego przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, iż odliczenia takie mogą być dokonywane indywidualnie w stosunku do każdego pojedynczego samochodu osobowego sprzedawanego przed pierwszą rejestracją, a nie sumarycznie do sprzedaży samochodów osobowych w danym miesiącu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie w odniesieniu do faktur i umów komisowych nie zawierających adnotacji o zapłaconej wcześniej akcyzie wezwać podatniczkę w trybie art.155 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej celem złożenia stosownych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, bądź złożenia stosownych wniosków dowodowych, stwarzając jej możliwość skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy wcześniej zapłaconej. Natomiast w odniesieniu do faktur z adnotacją o zapłaconej akcyzie organ podatkowy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności do sprawdzenia, czy kontrahent nie zwrócił się o już o zwrot nadpłaty części wykazanej na fakturze akcyzy. W zależności od dokonanych ustaleń winien uwzględnić w decyzji wymiarowej kwotę rzeczywiście zapłaconej akcyzy. W razie ustalenia zaś, że nadpłata dla kontrahenta nie została stwierdzona, organ podatkowy winien uwzględnić jako podlegającą odliczeniu kwotę wykazaną na fakturze i umniejszyć zobowiązanie podatkowe A. M..

W toku ponownego postępowania organy podatkowe będą także zobowiązane z mocy art.187 § 3 Ordynacji podatkowe zbadać jako fakty znane organowi podatkowemu z urzędu te, które dotyczą uiszczenia w tym samym organie podatkowym podatku akcyzowego w określonej kwocie lub stwierdzenia jego nadpłaty w stosunku do określonego samochodu osobowego i zakomunikowania tego stronie.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/S. Małek