Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Skoro w zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 tej ustawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, to nie było już prawnie dopuszczalne wydanie decyzji  na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

TEZY

Skoro w zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 tej ustawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, to nie było już prawnie dopuszczalne wydanie decyzji  na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 778/18 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.2.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 778/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 listopada 2017 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego (naruszenie przepisu 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie w maju 2012 r. podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu blachy stalowej od I. Sp. z o.o. z siedzibą w L., gdyż faktura te nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych), jak i podatku należnego (skarżący nie dokonał sprzedaży blachy, którą uprzednio miał zakupić od spółki I.; strona nie dysponowała także towarem, który mógłby pochodzić z innego źródła). W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 21 listopada 2017 r. określił skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 128 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty 1522 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128 zł i umorzył postępowanie w sprawie w tej części (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę strony sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wskutek upływu terminu przedawnienia, złożona przez skarżącego deklaracja VAT-7 za maj 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, a w rozliczeniu tym ujęte zostały faktury zakupu od spółki I. jak i wykazany został podatek należny wynikający z faktury wystawionej na rzecz J. G., organ pozbawiony jest możliwości weryfikowania rzetelności tych faktur na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji, t.j:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie przez sąd naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie poprzez przyjęcie przez sąd, że fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2012 r. skutkował nie tylko niemożnością kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, ale też niemożnością orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku rozważań, czyli brak wyjaśnienia, że okoliczność przerwania w dniu 4 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu bankowego była brana pod uwagę;

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy: zdaniem sądu pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość zweryfikowania zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku należnego, czemu sprzeciwiają się zdaniem Sądu zarówno wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa, co jest błędnym stanowiskiem i stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

4.2. W skardze kasacyjnej organu sformułowano zarzuty procesowe (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a.) wobec uwzględnienia skargi strony pomimo tego, że w ocenie organu istniały podstawy do jej oddalenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie było podstaw do przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2012 r. skutkował nie tylko niemożnością kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, ale też niemożnością orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W powiązaniu z tymi przepisami sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 4 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) przez brak wyjaśnienia, że okoliczność przerwania w dniu 4 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu bankowego była brana pod uwagę. Niewłaściwie również sąd pierwszej instancji jako podstawę oceny przyjął, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość zweryfikowania zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku należnego i wydania decyzji w zakresie transakcje udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji.

4.3. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do jednego z kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz dopuszczalności wydania na jego podstawie decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku należnego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec w ten sposób sformułowanych na tym etapie postępowania zarzutów skargi kasacyjnej za wyłącznie sporne uznano zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie prawidłowego rozumienia tego przepisu nie tylko determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy, ale też miało wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących kontroli sądu pierwszej instancji prawidłowości przesłanek jego zastosowania na tle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w podanym zakresie.

4.4. Zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Przytoczony przepis art. 108 ust. u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym " pustej faktury").

W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi zamierzoną przez ustawodawcę dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19; publik. CBOSA).

4.5. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny, gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA: z 23 września 2016 r., I FSK 291/15; z 30 marca 2021r., I FSK 202/21; publik. CBOSA). Z kolei faktury puste to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

4.6. Na obecnym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji na podstawie akt sprawy podatkowej i znajdujących się w nich dowodach nie oceniał tego, czy skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz tego, że podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy.

Sąd pierwszej instancji wydając wyrok uwzględnił przede wszystkim to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie w sprawie w tej części, w pozostałym zakresie dotyczącym określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za maj 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Podstawę tego rodzaju rozstrzygnięcia stanowiła ocena, że z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiło przedawnienie prawa do orzekania w przedmiocie określenia za maj 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zauważono, że w tym zakresie nie wystąpiły żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie. Natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że do przedawnienia nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Do tej oceny odniósł się sąd pierwszej instancji uznając, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził brak podstaw rozważania kwestii badania legalności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec upływu okresu przedawnienia. Podkreślono, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w trybie odwoławczym, a postępowanie umorzone. Błędnie jednak w zaskarżonej decyzji przyjęto, że fakt ten pozostawał bez znaczenia dla możliwości określenia podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji na skutek upływu terminu przedawnienia, złożona przez skarżącego deklaracja VAT-7 za maj 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i to z niej wynika obowiązujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc tak co do podatku należnego, jak i co do podatku naliczonego. W rozliczeniu tym ujęte zostały sporne faktury zakupu jak i wykazany został podatek należny wynikający z faktury wystawionej na dostawę przez skarżącego towarów uprzednio nabytych. W tej sytuacji organ pozbawiony był możliwości weryfikowania rzetelności tych faktur na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest uprzednie stwierdzenie nierzetelności wystawionych faktur. Jeżeli zatem organ wskutek upływu terminu przedawnienia pozbawiony jest możliwości zweryfikowania rzetelności takich faktur, wyklucza to możliwość zastosowania również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym bardziej, że na podstawie zebranych dowodów organ zakwestionował rzetelności nabycia blachy będącą przedmiotem odsprzedaży według wystawionej faktur z wykazanej w niej podatkiem należnym. Zakwestionowanie rzetelności nabycia blachy w tym wypadku przesądzało o tym, że skarżący nie mógł jej dalej odsprzedać.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 108 ust. u.p.t.u. sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza jego treść oraz prawidłowo ocenił jego zastosowanie na tle ustalonego stanu faktycznego oraz podjętej na jego podstawie oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

4.7. Zgadzając się z tą oceną należało podkreślić to, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, co nie czyni z niej sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17; z 21 października 2020 r., I FSK 367/18; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1996/17; z 15 marca 2022r., III FSK 111/21; publik. CBOSA).

W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; publik. OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15; publik. CBOSA).

W związku z tym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki NSA z: 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; publik. CBOSA).

4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązanie do zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi wprawdzie "klasycznego" zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż odbiega od modelu tego podatku i przyjętych zasad jego rozliczania, jest to jednak, jak już wyżej wspomniano, szczególny rodzaj powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jak wynika z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występują wszystkie cechy pozwalające uznać dane świadczenie za podatek. Podmiotem podatku jest wystawca faktury, przedmiotem opodatkowania jest wystawiona faktura, podstawą opodatkowania jest kwota wskazana na tej fakturze, która jednocześnie stanowi stawkę podatku. W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku. Okoliczność, iż fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374). Przyjąć zatem należy, że ten sposób rozliczenia wpisuje się w konstrukcję tego podatku i prowadzi do jego prawidłowego funkcjonowania. Zapłata podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być wobec powyższego traktowana jako element represji, gdyż wówczas faktycznie należałoby uznać go za sankcję podatkową. Obowiązek zapłaty podatku wynika z dokonania określonej czynności przez podatnika, który został określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.9. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego" (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17; publik. CBOSA). Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie.

Brak możliwości wzruszenia deklaracji za okres objęty rozliczeniem oraz wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji nie może już ulec zmianie. Do momentu wydania przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia decyzji na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. kwestionującej dane wynikające z deklaracji, czy też do momentu dokonania przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia korekty deklaracji, podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie ma możliwości po upływie terminu przedawnienia zarówno ze strony organu, jak i podatnika, korygowania danych wynikających z deklaracji.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) decyzja organu podatkowego wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia. Aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p.

4.10. Skoro w zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 tej ustawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, to nie było już prawnie dopuszczalne wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odmienna ocena prowadziłaby do dwukrotnego opodatkowania podatnika z tytułu tego samego zdarzenia gospodarczego i gorszego traktowania tych podatników, wobec których doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tych, wobec których do upływu tego terminu nie doszło. W tym drugim bowiem przypadku, tj. wtedy, gdy nie dochodzi do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzenie przez organ nierzetelności wystawionych faktur powoduje określenie wysokości podatku należnego w decyzji, zamiast w deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ stwierdza zawyżenie podatku należnego i określa jego prawidłową wysokość, wyłączając z niej podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Zamiast tego jednak powstaje obowiązek zapłaty takiego podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jest to wyraz funkcji restytucyjnej, jaką pełni omawiana regulacja. W przypadku natomiast takim jak w niniejszej sprawie, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatek należny wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, w której podatnik uwzględnił także podatek należny wynikający z kwestionowanej przez organy faktury, oraz dodatkowo, a nie zamiast, jak w poprzednim przypadku, podatnik zostaje zobowiązany do zapłaty tego samego podatku tym razem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nałożony na stronę powtórny obowiązek zapłaty tego samego podatku należnego - po raz pierwszy na podstawie deklaracji VAT-7 i powtórnie na podstawie decyzji organu podatkowego - prowadziłby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że jest to sankcja za naruszenie normy prawnej.

Jednocześnie wobec niekwestionowanej oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawały wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące równoczesnego przerwania biegu tego samego terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 4 o.p.

4.11. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumentów organu odwoławczego nie uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu.

Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c , czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty organu nie podważają skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań organu nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

4.12. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek