Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2048/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 1998 r., marzec 1999 r. oraz luty 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2048/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy wskutek stwierdzonych nieprawidłowości rozliczeń przez "A" S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 1998 r.; marzec 1999 r.; luty 2000 r. wydał decyzje o nr: [...] w dniu 2 marca 1999 r., [...] w dniu 3 grudnia 1999 r., [...] w dniu 3 marca 1999 r., [...] w dniu 10 maja 1999 r., [...]w dniu 16 lipca 1999 r., [...] w dniu 11 października 1999 r., [...] w dniu 18 października 2000 r. określające kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto podatnika, kwoty zaległości podatkowej w tym podatku, kwoty odsetek za zwłokę od w/w zaległości oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

Decyzje Urzędu Skarbowego stały się decyzjami ostatecznymi.

Prezes Zarządu działający w imieniu "A" S.A. pismem z dnia 25 września 2001 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie w celu uchylenia w/w ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w części w jakiej określają one wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 1998 r.; marzec 1999 r.; luty 2000 r. i zażądał określenia zwrotu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w kwocie wyższej niż orzeczono, podnosząc, że w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ponieważ wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu wniosków podniesiono, że w związku z niejasną interpretacją przepisów § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług eksportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o prawidłowość zastosowanej stawki VAT 22% w zakresie eksportu usług dotyczących dzierżawy maszyn. Z uwagi na uzyskaną odpowiedź za pismem z dnia 29 marca 2001 r., z której wynikało, że podatnik był uprawniony do stosowania w przypadku eksportu usług w postaci wynajmu maszyn stawkę VAT 0%, strona w dniach 9 lipca i 18 lipca 2001 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za w/w miesiące oraz działając na podstawie art. 79 ustawy – Ordynacja podatkowa wystąpiła w dniu 24 lipca 2001 r. do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 września 2001 r. Nr [...] uznał postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za bezprzedmiotowe i tym samym umorzył postępowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wnioskodawca podkreślił, iż bezspornym jest fakt, że podatnik działał w błędnym przekonaniu o treści swych praw i obowiązków stosując dla eksportu usług (wynajmu urządzeń) niewłaściwą stawkę podatku VAT. Ponieważ okoliczność ta ujawniła się dopiero z datą otrzymania przez podatnika pisma Urzędu Skarbowego, niewątpliwie stanowiła ona nowy fakt istniejący w dniu wydania decyzji, lecz nie znany organowi, który wydał decyzję. Dlatego, zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie niezbędne było z w/w przyczyn żądanie wzruszenia ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty przysługującej wnioskującej stronie.

Po rozpatrzeniu w/w wniosków, Urząd Skarbowy postanowieniami Nr [...] z dnia 27 września 2001 r. na żądanie strony wznowił postępowanie zakończone w/w ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego, a następnie stosownie do dyspozycji art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadził jako organ, który wydał w sprawie decyzje w ostatniej instancji postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Po przeprowadzeniu w/w postępowania mającego na celu stwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w decyzjach Nr [...] z dnia 10 grudnia 2001 r. odmówił uchylenia w/w swoich decyzji dotychczasowych. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało istnienia okoliczności stanowiących podstawę do uchylenia wymiarowych decyzji ostatecznych Urzędu, zgodnie z żądaniem podatnika.

W odwołaniu od powyższych decyzji spółka wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem decyzje tego organu zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o ich uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonym decyzjom strona odwołująca się zarzuca:

- naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez

błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania skarżonych decyzji,

- naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej

poprzez przyjęcie, że brak jest podstawy do uchylenia wskazanych we wnioskach

ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego, a tym samym odmowę orzeczenia co do istoty sprawy.

W treści odwołań strona w znacznej części powtarza argumenty zawarte we wnioskach o wznowienie postępowania.

Zdaniem podatnika zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, gdyż dowody w postaci stosownych faktur VAT z tytułu eksportu wynajmu maszyn nie były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym w/w decyzjami ostatecznymi. Zaś zgodnie z przepisami Ordynacji przesłanką pozytywną wznowienia postępowania jest wyjście istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzje.

W odwołaniu podkreśla się, że niewątpliwie w zaistniałym stanie faktycznym podatnik dokonywał eksportu usług wynajmu maszyn, dokumentując to fakturą VAT ze stawką 0%. W następnych okresach rozliczeniowych podatnik wykazywał te transakcje w ewidencji sprzedaży ze stawką 22%. Z uwagi na to odwołujący się podnosi, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji w postępowaniu nie były znane organowi okoliczności związane z wykazaniem w złożonej deklaracji VAT-7 kwot podatku do zwrotu w wysokości niższej niż należna, wobec faktu nadpłacenia na podstawie w/w faktur podatku VAT. Strona podkreśla, iż pojęcie "znajomości" okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza wiedzę ich istnienia, podczas gdy organ dowiedział się o istnieniu okoliczności faktycznych związanych z błędnym rozliczaniem przez podatnika podatku VAT dopiero w dacie złożenia przez podatnika stosownych wniosków. Natomiast nową okolicznością faktyczną jest istnienie "nadpłaty" w podatku VAT w danych miesiącach, co oznacza, że podatnik "zapłacił" więcej niż był zobowiązany. W konsekwencji spowodowało to niższą kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Przeciwnie rozumienie nowych "okoliczności faktycznych" oraz nowych "dowodów" musi prowadzić, zdaniem strony, do wniosku, że organ podatkowy w dacie wydania tych ostatecznych decyzji wiedział o błędzie podatnika, lecz błędu tego w swych decyzjach nie skorygował, tym samym naruszając podstawową zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto w złożonym odwołaniu strona stwierdza, że to co nie wynika z przepisów prawa, a ma wpływ na rozstrzygnięcie, musi należeć do sfery faktów, bowiem generalnie nie mają prawnego znaczenia subiektywne (pozaprawne) odczucia, spostrzeżenia i przekonania rozstrzygającego. Nie sposób więc odmówić racji stwierdzeniu, że zaniżenie kwoty podatku VAT do zwrotu, nie zauważone przez organ podatkowy, jest okolicznością, która ujawniła się dopiero po dacie wydania przez organ interpretacji podatkowej i zaniżenie to istniało w dacie wydania kwestionowanych decyzji.

Mając na uwadze powyższe argumenty strona zatem uważa, że należy dokonać zmiany decyzji ostatecznych, bowiem gdyby organ, który je wydał wiedział o zaniżeniu podatku do zwrotu wskutek błędu podatnika, bezsprzecznie okoliczność tę by uwzględnił, określając podatek do zwrotu w prawidłowej wysokości. Bezspornie niniejsza ujawniona okoliczność polegająca na zaewidencjonowaniu w rejestrze VAT w danym miesiącu podatku VAT z tytułu eksportu usług w zawyżonej wysokości, a tym samym zaniżenie kwoty podatku do zwrotu miałaby wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzjach ostatecznych.

W konkluzji odwołania strona podkreśla, że zasadne jest żądanie zawarte w petitium przedmiotowego odwołania, gdyż wnioskując a contrario argumentacja prowadziłaby do przyjęcia, że faktycznie nie nastąpiło zaniżenie podatku VAT do zwrotu wobec faktu zarejestrowania wyższej niż należna stawki podatku VAT w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r., zaskarżone decyzje utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu Izba przed wszystkim stwierdza, iż zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach tej ustawy oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż wznowienie postępowania może nastąpić tylko z uwagi na okoliczności wskazane w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Sprawa zakończona decyzja ostateczną nie może być co do zasady ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, chyba że zachodzą warunki wyraźnie przewidziane przez prawo, przy zachowaniu stosownego trybu postępowania. Naruszenie tej reguły i dokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną bez zastosowania nadzwyczajnego trybu wzruszenia takiego rozstrzygnięcia może pociągnąć za sobą sankcję nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji.

Izba analizując wskazaną przez podatnika przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję stwierdza, iż strona kwestionuje zastosowaną przez siebie pierwotnie przed uzyskaniem odpowiedzi Urzędu Skarbowego interpretację przepisów dotyczących stosowanej stawki podatkowej VAT przy eksporcie usług w zakresie dzierżawy urządzeń.

Tymczasem zdaniem Izby wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Przez przyjęcie okoliczności nie znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną wg Izby rozumieć należy tylko takie okoliczności, które z badanego materiału objętego przedmiotem kontroli nie wynikały. Z zaprezentowanego stanu sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że w toku kontroli podatnik wykazał w/w transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, opodatkowując je stawką 22%. W konsekwencji, zdaniem Izby, nie można było uchylić lub zmienić decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania opierając się na "nie znanych organowi okolicznościach faktycznych" gdy okoliczności te wynikały z badanych dokumentów i tym samym były znane organowi.

Jednocześnie Izba podkreśla, iż przeprowadzenie badań czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ani przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przez Urząd Skarbowy przepisów prawa materialnego i proceduralnego przy wydawaniu decyzji wymierzających prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku za w/w poszczególne miesiące 1998 r., 1999 r. i 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego w szczególności organ podatkowy rozpatrujący sprawę w trybie art. 240 § 1 Ordynacji nie może wypowiadać się wprost co do kwestionowanej przez Spółkę wysokości podatku, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki z w/w przepisu. W tym stanie sprawy argumentacja dotycząca wyłącznie "istoty rzeczy" czyli stosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT przy eksporcie usług polegających na wynajmie urządzeń nie mogła być przedmiotem badania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji przez Urząd Skarbowy i konsekwentnie nie może być, według Izby, przedmiotem badania przez Izbę Skarbową.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Izby, uzyskana przez podatnika na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji pisemna informacja Urzędu Skarbowego o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego we wspomnianym powyżej zakresie nie wyczerpuje w swej istocie przesłanki przewidzianej art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniającej uchylenie na zasadzie art. 245 § 1 pkt 4 tej ustawy w/w dotychczasowych decyzji ostatecznych Urzędu dotyczących rozpatrywanych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Izby nawet z błędnego przekonania podatnika o prawidłowości stosowanej stawki podatkowej VAT nie można wywodzić skutków podatkowych warunkujących spełnienie przesłanki co do wzruszenia decyzji w omawianym przedmiocie sprawy.

Stąd w odniesieniu do stawianych w uzasadnieniu odwołania zarzutów co do błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji i w rezultacie działania na niekorzyść podatnika oraz co do odmowy orzeczenia o istocie sprawy, zdaniem Izby, okoliczności te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w decyzji objętej przedmiotem odwołania. W związku z tym brak jest również podstaw do stwierdzenia, iż w zakresie przepisów dotyczących podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz podjęcie dochodzenia prawdy obiektywnej w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, organ dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji Izba stwierdza, że w tym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym zasadnym była – wbrew twierdzeniom podatnika – odmowa uchylenia dotychczasowych decyzji Urzędu ze względu na fakt, iż nie zaistniały przesłanki warunkujące dokonanie żądanego przez stronę rozstrzygnięcia na podstawie stanowiącego przedmiot sporu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie zarzuca Izbie:

- naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w/w ustawy poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji;

- naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 245 § 2 pkt 1 w/w ustawy poprzez przyjęcie, że brak jest podstawy do uchylenia ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego powołanych w petitium niniejszej skargi, a tym samym odmowę orzeczenia co do istoty sprawy.

W treści skargi strona w przeważającej części powtarza zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo podnosi, iż w skarżonej decyzji organ drugiej instancji powraca do przedstawionej przez Urząd Skarbowy argumentacji, powtarzając jej istotne tezy, zaś w żadnej mierze nie odnosi się do zarzutów zawartych w złożonych przez podatnika odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do zarzutu niezrozumienia istoty sprawy przez organ drugiej instancji skarżąca zauważa, że podstawą wniosków o wznowienie postępowania oraz odwołań nie było uzyskanie przez podatnika odmiennej niż sądził interpretacji przepisów prawa, a tym samym uznanie, że błędne działanie podatnika stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Przeprowadzone bowiem przez Izbę Skarbową szerokie uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera konkluzję, że uzyskana przez podatnika na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej informacja o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego nie wyczerpuje w swej istocie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, uzasadniającej uchylenie na zasadzie art. 245 § 1 pkt 4 tej ustawy w/w dotychczasowych decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego. Podatnik w postępowaniu podatkowym nie kwestionował opisanej powyżej okoliczności, wskazując na odmienne fakty uzasadniające żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami oraz wniosek o ich uchylenie. W związku z tym organ drugiej instancji nie odniósł się do przedstawionych w tym zakresie argumentów podatnika.

W dalszej części skargi strona wskazuje, że dowody w postaci stosownych faktur VAT z tytułu eksportu usług oraz okoliczność błędnego działania podatnika nie były przedmiotem badania organów podatkowych w postępowaniu zakończonym opisanymi decyzjami ostatecznymi. Przesłanką pozytywną wznowienia postępowania jest bowiem wyjście istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Bezspornym jest, że podatnik dokonywał eksportu usług wynajmu maszyn, co dokumentował fakturą VAT ze stawką 0%, jak i to, że w następnych okresach rozliczeniowych podatnik wykazywał te transakcje w ewidencji sprzedaży ze stawką 22%.

Wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji w postępowaniu w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami, nie były znane organowi okoliczności związane z wykazaniem w złożonej deklaracji VAT-7 kwoty podatku do zwrotu w wysokości niższej niż należna, wobec nadpłacenia (na podstawie w/w faktur) podatku VAT. Organ dowiedział się o istnieniu okoliczności faktycznych związanych z błędnym rozliczaniem przez podatnika podatku VAT dopiero w dacie złożenia stosownych wniosków. Nową zaś okolicznością faktyczną jest istnienie "nadpłaty" w podatku VAT w danych miesiącach, powstałej wskutek błędnego działania podatnika, co oznacza, że podatnik "zapłacił" więcej niż był zobowiązany. W konsekwencji spowodowało to niższą kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Według skarżącej przeciwne rozumienie nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów musi prowadzić do wniosku, że organ podatkowy w dacie wydania ostatecznych decyzji wiedział o błędzie podatnika, lecz błędu tego w swej decyzji nie skorygował, naruszając tym samym podstawową zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast przyjmując racjonalność i legalność działania organów podatkowych nie do przyjęcia jest przedstawiona przez Izbę Skarbową w skarżonej decyzji teza, że "okoliczności te wynikały z badanych dokumentów i tym samym były znane organowi". Odrzucenie argumentu, że organ podatkowy "nie wiedział" czyli "nie znał" okoliczności błędnego zaniżenia podatku VAT do zwrotu niż to wynikało z dokumentów księgowych bezkrytycznie pozwalałoby sankcjonować w zasadzie świadome działanie organu podatkowego na niekorzyść podatnika. A warunkiem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej nie jest samo "istnienie" dowodu lub okoliczności (np. w dokumentach źródłowych podatnika, u kontrahenta lub w aktach sprawy), lecz wyjście na jaw, czyli ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych lub dowodów nie znanych organowi.

Reasumując, strona w treści uzasadnienia skargi uważa, że przedmiotem oceny nie powinna być odmienność interpretacji prawa podatkowego, lecz okoliczność błędnego działania podatnika, która z pewnością należy do sfery faktów, nie zaś oceny prawnej. W teorii prawa przyjmuje się, że subsumpcja normy prawnej polega na zastosowaniu dyspozycji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei decyzja podatkowa zawiera ustalenie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie prawne wynikające z tego ustalonego stanu. Zatem to co nie wynika z przepisów prawa, a ma wpływ na rozstrzygnięcie musi należeć do sfery faktów, gdyż w zasadzie nie mają prawnego znaczenia subiektywne (pozaprawne) odczucia, spostrzeżenia lub przekonania rozstrzygającego.

Niewątpliwie faktem jest, że podatnik błędnie wykazał wysokość należnego podatku VAT, co w sferze prawa spowodowało inną niż wynikającą z dokumentów źródłowych wysokość podatku do zwrotu. Wnioskując a contrario przyjęcie, że faktycznie nie nastąpiło zaniżenie podatku VAT do zwrotu wobec faktu błędnego zarejestrowania wyższej niż należna stawki podatku VAT w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 wskazywałoby, że w tym wypadku z przepisów prawa wynika, iż dla objętego okolicznościami sprawy eksportu usług właściwa jest stawka VAT 22%, co nie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku VAT.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Otóż w niniejszej sprawie skarżąca Spółka żądając wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Urzędu Skargowego wskazała na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Jak trafnie stwierdza Izba, wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Przez przyjęcie okoliczności nie znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną rozumieć należy tylko takie okoliczności, które z badanego materiału objętego przedmiotem kontroli nie wynikały. Z zaprezentowanego stanu sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że w toku kontroli podatnik przedstawił faktury VAT dotyczące eksportu usług, jak i wykazał w/w transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. W rezultacie Urząd Skarbowy rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji oparł się na dokumentach źródłowych oraz rejestrach sprzedaży, które to dowody objęte były przedmiotem czynności kontrolnych, przyjmując stosowaną stawkę przez podatnika za prawidłową.

Zatem stwierdzić należy w oparciu o powyższe ustalenia, że w toku sprawy organ podatkowy stosowanie 22% stawki podatkowej nie uważał za błędną, tym samym zgodził się z interpretacją przepisów stosowaną przez podatnika do eksportu usług dzierżawy maszyn. W konsekwencji nie można było uchylić lub zmienić decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania, opierając się na "nie znanych organowi okolicznościach faktycznych" gdy okoliczności te wynikały z badanych dokumentów i tym samym były znane organowi. Stąd brak jest podstaw do uznania argumentu skarżącej, że w momencie wydania ostatecznych decyzji Urząd Skarbowy wiedział o błędzie podatnika, lecz błędu tego w swej decyzji nie skorygował.

Izba trafnie stwierdza, iż okolicznością faktyczną jest okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy czyli zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, ani tym bardziej od wykładni prawa. Niewątpliwie ustalenie faktów następuje przed zastosowaniem przepisów prawnych. Natomiast strona, jak wynika z przebiegu postępowania, kwestionowała zastosowaną przez siebie – pierwotnie przed uzyskaniem odpowiedzi Urzędu Skarbowego – interpretację przepisów dotyczących stosowanej stawki podatkowej VAT przy eksporcie usług w zakresie dzierżawy urządzeń.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji bez znaczenia jest zarzut skargi, że podatnik wskutek stosowania nieprawidłowej stawki VAT "zapłacił" więcej niż był zobowiązany – co wpłynęło bezpośrednio na fakt wykazania przez skarżącą niższej kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w deklaracjach VAT-7.

Izba ustosunkowując się do powyższego zarzutu trafnie stwierdza, że nawet błędne przekonanie podatnika o prawidłowości stosowanej stawki podatkowej VAT, które w konsekwencji doprowadziło, według skarżącej, do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozpatrywanych miesiącach, nie uzasadnia spełnienia przesłanki co do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przy czym jest to instytucja, która jak trafnie stwierdza Izba musi wynikać albo z prawidłowo złożonej deklaracji, albo z decyzji. Urząd w oparciu o dokonane w deklaracjach rozliczenie podatku od towarów i usług w przedmiocie eksportu usług nie doszukał się w chwili orzekania za poszczególne miesiące nieprawidłowości. Zatem w tak zaistniałym stanie rzeczy nie można stwierdzić istnienia "nadpłaty" stanowiącej nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, lecz nie znaną organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Izba trafnie również podkreśla fakt, iż przeprowadzenie badań czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przez Urząd Skarbowy przepisów prawa materialnego i proceduralnego przy wydawaniu decyzji wymierzających prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku za w/w poszczególne miesiące 1998 r., 1999 r. i 2000 r. Organ podatkowy rozpatrujący sprawę w trybie art. 240 § 1 Ordynacji nie może wręcz wypowiadać się wprost co do kwestionowanej przez Spółkę wysokości podatku, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki z w/w przepisu. W tym stanie sprawy argumentacja dotycząca wyłącznie "istoty rzeczy" czyli stosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT przy eksporcie usług polegających na wynajmie urządzeń nie mogła być przedmiotem badania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji są podniesione w skardze zarzuty co do błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji i w rezultacie działania na niekorzyść podatnika oraz co do odmowy orzeczenia o istocie sprawy. W związku z tym brak jest również podstaw do stwierdzenia, iż w zakresie przepisów dotyczących podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz podjęcie dochodzenia prawdy obiektywnej, w zaistniałym stanie rzeczy organ dopuścił się naruszenia prawa.

Reasumując stwierdzić zatem należy, iż w rozważanej sprawie prawidłowo organy odmówiły uchylenia dotychczasowych decyzji ze względu na fakt, iż nie zaistniały przesłanki warunkujące dokonanie żądanego przez stronę rozstrzygnięcia na podstawie stanowiącego przedmiot sporu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.

MK