Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 463/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy F. z dnia [...].10.2017 r. o numerze [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej spółki P. Sp. z o.o. w W. kwotę 11.179 (słownie: jedenaście tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 marca 2017 r. P. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Wójta Gminy F. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 184.206 zł oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017.

Wójt Gminy F. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. . oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.084.491 zł. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. znak : [...] uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy F. decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 614.023,00 zł za okres I — X 2017 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres I-X 2017 r. w kwocie 614.023,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. znak [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 160.652,00 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w wysokości 576.172,00 zł a także określiło wysokość zobowiązania w tym zakresie w wysokości 920.014,00 zł.

Z uzasadnień decyzji organów i z akt sprawy wynika, iż Spółka w dniu 20 marca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożyła roczną deklarację za 2017 r. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż przeprowadził weryfikację prawidłowości opodatkowania obiektów podlegających opodatkowaniu, która wykazała różnice pomiędzy prawidłowymi a deklarowanymi w poprzedzającej deklaracji korygującej podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W deklaracji korygującej podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, m.in.: stację transformatorową stałą GPZ, transformator o moc 110/20 kV , oraz transformator uziemiający alkargo 500A/30S oraz transformator trzyfazowy 100 kVA i transformator suchy potrzeb własnych. Powyższe środki trwałe stanowią kompleks obiektów o różnorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Pośród obiektów, których wartość ujmowano w wartości początkowej środków trwałych jest: transformator trzyfazowy 100 kVA oraz transformator suchy potrzeb własnych 100 kVA, które są w całości zlokalizowane wewnątrz budynków i stanowią ich wyposażenie, a więc nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Podatnik stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania stacji transformatorowej stałej GPZ jako budowli wynosiła 8.144.855,00 zł. Powierzchnia użytkowa przyjmowana przez Spółkę tej stacji to 234 m2. Transformator trzyfazowy 100 kVA zadeklarowany został jako budowla o wartości 37.089,42 zł, jednakże zdaniem Spółki, ze względu na to, że znajduje się w budynku o powierzchni użytkowej 4 m2 do podstawy opodatkowania trzeba było przyjąć powierzchnię użytkową budynku, w którym się znajduje. Transformator suchy potrzeb własnych 100 kVA o wartości 41.904,09 zł w całości zlokalizowany jest w budynku stacji GPZ o powierzchni użytkowej 234 m2. W ocenie Spółki, wartość przyjęta w deklaracji korygującej jako podstawa opodatkowania budowli uległa zmniejszeniu o 8.454.986,13 zł i jednocześnie podstawa opodatkowania budynków uległa zwiększeniu o 238 m2. Podatnik we wniosku wskazał również, że od 1 stycznia 2017 r. nie doszło do zmiany zakresu podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych i potrzeby przyjmowania do opodatkowania oprócz wartości elementów budowlanych również wartości urządzeń technicznych elektrowni.

Organ pierwszej instancji nie zaakceptował twierdzeń Spółki odnośnie przyjętych podstaw do podatkowania i odmówił wnioskowanej nadpłaty. Poza tym w decyzji o odmowie nadpłaty określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za I -X 2017 r. w kwocie 614.023,00 zł, co Kolegium uznało za niezgodne z art. 75 § 4a o.p., który nie uprawnia do określania wysokości zobowiązania w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Kolegium stwierdziło też, że rozpoznając ponownie wniosek Spółki należy wziąć pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później, gdy wiadomo że nie należy do żadnej z tych kategorii, można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie pojęć budynku i budowli w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") a następnie wskazał na definicje zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) i wskazał, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz na dowód w postaci opinii technicznej biegłego z dnia 16 lutego 2017 r. należało w sprawie przyjąć, iż jako podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjmować wartości budowli stacji transformatorowej GPZ i transformatora trzyfazowego 100 kVA, gdyż de facto stacja transformatorowa GPZ oraz transformator trzyfazowy 100 stanowią budynki w rozumieniu ustawy prawo budowlane. W takiej sytuacji do opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało przyjąć ich łączną powierzchnię użytkową - 238 m2, która jest zgodna z deklaracją dołączoną do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz pierwotną deklaracją z dnia 6 lutego 2017 r. Spółka dokonała prawidłowego wyliczenia wysokości podatku od tych budynków, przyjmując stawkę wskazaną w uchwale Rady Gminy Filipów nr XV/88/2016 z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wynoszącą zgodnie z § 1 pkt 2 lit. b od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej 16,07 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wyliczony podatek od budynków związanych z działalnością gospodarczą w 2017 r. wynosić 3.824.66 zł.

W celu określenia prawidłowej wysokości należnego od podatnika podatku od nieruchomości za 2017 r. Kolegium przyjęło, iż w związku z tym, że korekta deklaracji złożona do organu I instancji w dniu 16 lutego 2017 r. przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość wszystkich budowli łącznie z kwestionowanymi przez podatnika stacją transformatorową GPZ i transformatorem trzyfazowym 100, to wartość z tejże deklaracji należało pomniejszyć o wartość wskazaną przez Spółkę w zestawieniu budowli na 2016 r. W zestawieniu tym określono, pod nr środka trwałego 9192 - Stacja Transformatorowa Stała GPZ jako podstawę opodatkowania przed korektą wartość 8.144.855,00 PLN; pod nr środka trwałego 9196 - Transformator Trzyfazowy 100 kVA jako podstawa opodatkowania przed korektą wartość 37.089,42 PLN; oraz środka trwałego 9194 Transformator Suchy Potrzeb Własnych 100kVA 41.904,09 PLN. Wartości te należało sumować i odjąć od podstawy deklarowanej w korekcie deklaracji tj. 54.224.552.00 zł - (8.144.855,00 zł +37.089,42 zł + 41.904,09 zł) = 46.000.704 zł. Następnie organ wyliczył podatek w wysokości 2 % wartości tj. 920.014 zł oraz dodał podatek od budynków w wysokości 3.824,66 zł. Następnie wyliczył nadpłatę w wysokości 160.652.00 zł.

Kolegium nie uwzględniło natomiast wniosku Spółki w zakresie przyjęcia do podstawy opodatkowania jedynie wartości części budowlanych elektrowni wiatrowych. Stwierdzono, że w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca dokonał zmiany poprzez wykreślenie spośród przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle elektrowni wiatrowych.

Organ wyjaśnił, że z dniem 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której w art. 2 ust. 1 wprowadzono definicję "elektrowni wiatrowych" stanowiących budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). W art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazano także, co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Są to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Dodatkowo ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX. W ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ustawodawca w art. 17 wskazał, iż od dnia wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustała się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Organ wskazał, że w takim stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 r. podlega więc cała budowla - elektrownia wiatrowa, a nie jak do 31 grudnia 2016 r. tylko jej części budowlane.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Kolegium naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez uznanie, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 tej ustawy;

- art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") poprzez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Na tej podstawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 211/18 oddalił skargę. Sąd podzielił pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli WSA zauważył, że jest nią jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. Mając na względzie, że w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok skarżąca spółka "dodała" wartość początkową części technicznych elektrowni wiatrowych, WSA stwierdził, że zasadnym było odmówienie jej stwierdzenia nadpłaty.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 719/21 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadne uznał Naczelny Sąd zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Zdaniem Naczelnego Sądu, jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą Spółkę wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

NSA uznał, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. trzeba uprzednio rozstrzygnąć, czy wymienione przez skarżącą urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa jest rozpoznawana przez tut. Sąd po raz drugi. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 719/21 podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dla porządku należy więc jedynie przytoczyć ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Poza sporem na tym etapie postępowania pozostaje więc, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Regulacje u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy stanowi zaś, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r. orzecznictwa tego Sądu, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku poglądem tym jest związany i w pełni go akceptując, przyjmuje za własny.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, czym sąd pierwszej instancji również jest związany, w sprawie zachodzi konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli (jej elementów) – czyli fundamentu, wieży i elementów technicznych elektrowni wiatrowych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Znajdujące się w ewidencji środki trwałe nie pokrywają się z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania.

Przyjęta w sprawie interpretacja czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdza też, że znajdujące się w aktach sprawy materiały nie dostarczają podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wymagany art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia, z zachowaniem wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ, po zwrocie akt sprawy, będzie zobowiązany zebrać dostępne dowody, rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy czym, w pierwszej kolejności – jak wynika z brzmienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – wartość rynkowa budowli/ części budowli powinna zostać określona przez podatnika.

Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie została wyjaśniona w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przed dokonaniem ustaleń w powyższym zakresie Sąd uznaje za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1265) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 10.800 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 462/22 i I SA/Bk 464/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 5.400 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie Sąd miał też na uwadze, że strona skarżąca wygrała sprawę jedynie w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z tym Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.179 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 5.762 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5.400 zł.