Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1733/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 168/12 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/GL 168/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 lipca 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie uznania czy działania wnioskodawcy polegające na rozliczaniu ilości opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnym przenoszeniu nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych są prawidłowe z punktu widzenia podatkowego w zakresie współpracy handlowej z nowymi klientami, dysponujących na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżkami opakowań wnioskodawcy pozyskanymi na rynku.

We wniosku skarżąca wskazała, iż jest producentem wyrobu własnego - piwa. Sprzedaż piwa dokonywana jest w opakowaniach zwrotnych typu KEG, butelka, paleta, skrzynka. Obecne zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi stosowane przez wnioskodawcę dla obrotu handlowego towarami w opakowaniach zwrotnych polegają na określeniu dnia zwrotu opakowań przez klienta tożsamego z dniem ich wydania. W przypadku braku zwrotu opakowań w wyżej wymienionym terminie wystawiana jest faktura na niezwrócone opakowania zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie). Jeżeli kontrahent w terminie zwrotu opakowań oddaje więcej opakowań niż ilość opakowań pobrana, a także gdy jedynie zwraca opakowania wydawana jest faktura korygująca uprzednio wystawiony dokument rozliczający opakowania zgodnie z art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej: u.p.t.u.).

Obecnie wnioskodawca przygotowuje zmianę systemu rozliczenia opakowań zwrotnych. Zmiana systemu spowodowana jest dążeniem do uproszczenia obecnie funkcjonujących procedur w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi poprzez zmniejszenie ilości generowanych w systemie dokumentów - zarówno dotyczących towaru jak i opakowań. Planowane zmiany będą miały również na celu także nadanie opakowaniom realnej wartości rynkowej, a przez to także uatrakcyjnienie oferty handlowej kierowanej do kontrahentów. Nowy system ma w zamyśle wnioskodawcy pozwolić na lepsze zarządzanie należnościami z tytułu opakowań, jakie wnioskodawca posiadać będzie w stosunku do klientów. Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie dłuższych niż obecnie okresów rozliczeniowych dotyczących zwrotów opakowań - może to być przykładowo okres półroczny bądź roczny. Powyższe działanie polegać będzie na określeniu terminu, do końca którego będzie istniał obowiązek zwrócenia opakowań pobranych przez kontrahentów; bez względu na to, kiedy przed zakończeniem tego wyznaczonego terminu (oczywiście w ramach danego okresu rozliczeniowego) opakowania zostały pobrane przez kontrahenta. Tak, więc do dnia określonego jako termin zwrotu kontrahent będzie miał obowiązek zwrócić opakowania bez względu czy pobrał je na początku okresu rozliczeniowego czy na przykład kilka dni przed jego zakończeniem. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez wnioskodawcę, niezwrócone przez kontrahenta opakowania zwrotne będą podlegały fakturowaniu zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia. Rozliczenie opakowań na koniec okresu rozliczeniowego polegające na wystawieniu faktury na zasadach powołanych powyżej będzie również dokumentowało sprzedaż opakowań zwrotnych klientowi. Wnioskodawca podkreślił, że obecnie stosowane zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi jak i nowa polityka opakowaniowa firmy oparte będą na tej samej podstawie prawnej - to jest § 16 ust. 2 rozporządzenia. W zakresie dokumentacji, jaka ma być stosowana w nowym systemie, wnioskodawca planuje również wydawanie not opakowaniowych na kaucjonowane opakowania zwrotne, którymi dokumentowane będą bieżące dostawy i zwroty opakowań w ramach współpracy handlowej z danym klientem. Bieżący stan opakowań u klienta będzie wpływał na rozliczenie sprzedaży towaru z klientem - bądź to powiększał (saldo opakowań - więcej pobranych niż zwróconych) bądź też pomniejszał (saldo - więcej zwróconych niż pobranych) wartość należności z tytułu zapłaty za towar wykazanej w fakturze dokumentującej sprzedaż towaru.

Wnioskodawca podkreślił, że wprowadzenie zasad rozliczeń opakowaniami zwrotnymi w ramach nowego systemu będzie miało miejsce od pewnego, nieokreślonego jeszcze dokładnie punktu czasowego (dnia). Począwszy od tego dnia wszystkie wydania towaru w opakowaniach zwrotnych do każdego z obecnych klientów, z którymi współpracuje wnioskodawca będą wiązały się z konsekwencjami określonymi powyżej: czyli dokument zawierający część stanowiącą fakturę i część stanowiącą notę opakowaniową przy każdym wydaniu towaru do klienta, a także nota opakowaniowa w przypadku zwrotu opakowań przez obecnego klienta bez zakupu towaru oraz faktura z tytułu niezwrócenia opakowań na koniec okresu rozliczeniowego. Również wskazał, że na moment (dzień) wprowadzenia w życie nowego systemu u obecnych klientów pozostaną nie zwrócone opakowania zwrotne. Niezwrócenie tych opakowań przez obecnych klientów spowodowane będzie bądź to znajdującym się u nich zapasem zakupionego od wnioskodawcy piwa w opakowaniu zwrotnym z uwagi na to, że nie udało się go jeszcze sprzedać do dalszego kontrahenta (hurtownika, detalisty) lub do finalnego nabywcy bądź też okolicznością, że opakowania te zostały przekazane przez bezpośrednio współpracującego z wnioskodawcą obecnego klienta do dalszego kontrahenta lub finalnemu klientowi ale nie zostały jeszcze zwrócone do obecnego klienta wnioskodawcy. Wystąpić może także nie zwrócenie opakowań zwrotnych przez obecnego klienta do wnioskodawcy z innych względów, na przykład stłuczka opakowań, utrata ich "w rynku". Wnioskodawca zaakcentował, że opakowania te zostały już zafakturowane przez niego zgodnie z przepisem § 16 ust. 2 rozporządzenia w ramach obecnego systemu z uwagi na nie zwrócenie ich przez obecnego klienta w terminie (tożsamym z dniem ich wydania przez wnioskodawcę). Tak więc podsumowując powyższe, na dzień wejścia w życie nowego systemu, z pewnością obecni klienci z różnych względów nie zwrócą całości pobranych opakowań zwrotnych w czasie obowiązywania obecnego systemu, lecz z pewnością te opakowania będą już zafakturowane zgodnie z wymogami rozporządzenia. Zatem wnioskodawca obecnie rozważa sposób rozliczenia opakowań zwrotnych, które na dzień wejścia w życie nowego systemu nie zostały zwrócone przez obecnych klientów. Planuje, aby ilość opakowań niezwróconych na dzień wejścia w życie nowego systemu, przenosić w ramach współpracy handlowej z obecnym klientem na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych już w nowym systemie. Jednakże wnioskodawca podkreślił, że wszystkie opakowania, które zostały przekazane do obecnego klienta w ramach obecnego systemu zostały zafakturowane zgodnie z wymogami rozporządzenia, a podatek należny od tych transakcji został prawidłowo zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego. Rozliczenie opakowań w nowym systemie będzie polegało więc na tym, że na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego ustalone przez wnioskodawcę zostanie czy obecny klient pobrał więcej opakowań zwrotnych od wnioskodawcy, czy przeciwnie - więcej opakowań zwrotnych zostało przez obecnego klienta zwróconych niż pobranych. Wnioskodawca planuje, aby określenie, że obecny klient w pierwszym okresie rozliczeniowym zwrócił więcej opakowań zwrotnych niż pobrał skutkowało przeniesieniem salda tych opakowań do rozliczenia na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych oraz nie powodowało wystawienia faktury zgodnie z przepisami rozporządzenia. Z kolei po zakończeniu kolejnego okresu rozliczeniowego wystawienie faktury na obecnego klienta będzie uzależnione od tego czy w tym okresie rozliczeniowym pobrał więcej opakowań zwrotnych niż łącznie zwrócił za dwa okresy rozliczeniowe. W przypadku pobrania większej ilości opakowań niż zwrotu, za te okresy rozliczeniowe zostanie wystawiona faktura z tytułu niezwrócenia opakowań zwrotnych w terminie. Natomiast w przypadku, gdy w ramach drugiego okresu rozliczeniowego zostanie przez obecnego klienta pobrane więcej opakowań niż zwróconych, ale łącznie analizując te dwa okresy rozliczeniowe okaże się, że jednak obecny klient nadal więcej opakowań zwrócił wnioskodawcy niż pobrał skumulowane saldo za te dwa okresy rozliczeniowe wskaże, że nadal obecny klient w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie mógł rozliczyć wartość opakowań w wysokości różnicy między ilością zwróconą a pobraną. Wnioskodawca wskazuje również, że rozliczanie nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi będzie dokonywane w ramach każdej dostawy w nowym systemie w danym okresie rozliczeniowym niezależnie od przedstawionego powyżej sposobu ustalania ilości zwracanych opakowań na koniec okresu rozliczeniowego. Obecny klient zwracający w ramach danej dostawy więcej opakowań niż pobierane będzie mógł rozliczyć, to znaczy pomniejszyć wartość kwoty do zapłaty wynikającej z faktury o tą wartość zwróconych opakowań ponad stan, jednakże możliwe będzie również nie skorzystanie z takiej formy kompensaty przez obecnego klienta i przeniesienie tej możliwości na kolejny okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca w punkcie 2 swego wniosku rozważał również sposób rozliczenia opakowań zwrotnych, co do nowych klientów, czyli takich z którymi współpraca handlowa została podjęta już po wejściu w życie nowego systemu, dysponujących nadwyżkami opakowań zwrotnych wnioskodawcy uzyskanymi nie od wnioskodawcy - lecz z tzw. rynku (skupionymi, odebranymi, wymienionymi w trakcie działalności handlowej od innych podmiotów). Wnioskodawca podkreślił, że możliwa jest sytuacja, że nowy klient będzie dysponował nadwyżkami opakowań zwrotnych pomimo, że wnioskodawca nie prowadził z nim współpracy podczas obowiązywania obecnego systemu. Wnioskodawca planuje, aby ilość opakowań stanowiących nadwyżkę, przenosić w ramach współpracy handlowej z nowym klientem na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. W takim przypadku nowy klient będzie dysponował nadwyżkami opakowań, których rozliczenie w ramach okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych) będzie skutkowało brakiem obowiązku wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano pytanie, które było przedmiotem rozważań zaskarżonej interpretacji - czy działania wnioskodawcy polegające na rozliczaniu ilości opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnym przenoszeniu nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych są prawidłowe z punktu widzenia podatkowego w zakresie współpracy handlowej z nowymi klientami, dysponujących na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżkami opakowań wnioskodawcy pozyskanymi na rynku?

Wnioskodawca uważał, że brak obowiązku wystawienia faktury wynikającej z § 16 ust. 2 rozporządzenia będzie miał również miejsce w sytuacji, gdy klient, z którym współpraca handlowa zostanie podjęta po wejściu w życie nowego systemu (nowy klient) zwróci na koniec przyjętego przez wnioskodawcę okresu rozliczeniowego więcej opakowań zwrotnych wnioskodawcy niż pobrał w tym okresie rozliczeniowym. Przepis rozporządzenia wymaga, bowiem jedynie wystawienia faktury, gdy dany podmiot na koniec okresu rozliczeniowego pobrał więcej opakowań niż zwrócił. Stwierdzona na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżka opakowań zwrotnych pozostająca u nowego klienta zostanie rozliczona w przyszłym okresie rozliczeniowym (okresach rozliczeniowych). Jedynie, gdy na koniec okresu rozliczeniowego stwierdzone zostanie, że nowy klient posiada niezwrócone opakowania zwrotne wnioskodawcy, ponieważ zwrócił mniej opakowań zwrotnych niż pobrał - będzie musiała być wystawiona przez wnioskodawcę faktura na takiego nowego klienta dotycząca ilości opakowań, które nie zostały w tym okresie rozliczeniowym zwrócone. Jednocześnie wnioskodawca uważa, że dla zaprezentowanego powyżej sposobu rozliczania opakowań zwrotnych nie ma znaczenia okoliczność, że nowy klient w ramach danego okresu rozliczeniowego przy konkretnych dostawach rozliczy zwroty nadwyżki opakowań - czyli odzyska większą wartość kaucji niż pobrał. Działanie to będzie, bowiem miało znaczenie jedynie dla kasowego rozliczenia pomiędzy spółką a nowym klientem i nie będzie wpływało na istnienie bądź nie istnienie obowiązku wystawiania faktury zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten nie rozróżnia czy wartość kaucji pobranej od wydanych opakowań zwrotnych jest większa bądź mniejsza od wartości kaucji uzyskanej od zwróconych opakowań zwrotnych. Kaucja jest bowiem sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Nie ma charakteru definitywnego, gdyż nie jest własnością otrzymującego, a w przypadku wypełnienia zobowiązania (w tym przypadku zwrotu opakowania) podlega zwrotowi. Kaucja, więc stanowi czynność neutralną dla podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jej otrzymanie lub zwrot nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego.

2.2. Zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 3 października 2011 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu uznał, iż przepis § 16 rozporządzenia reguluje kwestie związane z fakturowaniem opakowań zwrotnych, jednakże dotyczy to wyłącznie takich sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym umową terminie. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Zatem skoro wnioskodawca nie dokonał sprzedaży towarów w opakowaniu zwrotnym we wcześniejszych okresach nowemu klientowi to na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek rozliczenia tych opakowań w oparciu o powołany przepis. Jeżeli nowy klient będzie dysponował nadwyżkami opakowań zwrotnych, które zechce przekazać wnioskodawcy, to w takim przypadku można mówić jedynie o sprzedaży tych opakowań na rzecz wnioskodawcy.

2.3. Następnie wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisu § 16 rozporządzenia i powtarzając argumenty przedstawione we wniosku.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieprawidłowości działania wnioskodawcy mającego polegać na rozliczaniu ilości opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnym przenoszeniu nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych w zakresie współpracy handlowej z nowymi klientami, dysponujących na koniec tego okresu nadwyżkami opakowań wnioskodawcy pozyskanymi na rynku.

3.1. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- § 16 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nowy klient na koniec okresu rozliczeniowego będzie dysponował nadwyżkami opakowań zwrotnych pozyskanymi na rynku nie będzie można zastosować § 16 rozporządzenia i na tej podstawie nie będzie można przenosić salda opakowań nowego klienta który w danym okresie pobrał więcej opakowań niż pobrał na kolejny okres (okresy) rozliczeniowe;

- art. 14c w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nie zgromadzenie w sprawie całościowego materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dlaczego zdaniem organu podatkowego z treści § 16 rozporządzenia nie wynika, że spółka nie może przenosić salda opakowań dotyczących nowego klienta, który w danym okresie pobrał więcej opakowań niż pobrał na kolejny okres (okresy) rozliczeniowe;

- art. 14e o.p. poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia dlaczego w niniejszej sprawie organ rozstrzygający sprawę odmówił zastosowania powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowej wydanej w innej sprawie.

- art. 5 Traktatu Założycielskiego poprzez pominięcie zasady proporcjonalności w zakresie obowiązków dokumentacyjnych.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważył przy tym, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 o.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia oceny czy działania skarżącej polegające na rozliczaniu ilości opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnym przenoszeniu nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi przez obecnego klienta na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych spełniają wymogi przepisów podatkowych, w tym § 16 ust. 2 rozporządzenia – była przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej organu podatkowego, w wyniku której zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 80/12 oddalił skargę.

4.3. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spór między stroną skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do wykładni przepisu § 16 rozporządzenia i możliwości jego zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym do opakowań zwrotnych pozyskanych przez nowego kontrahenta skarżącej w wyniku wcześniejszych zakupów towarów u innych dostawców.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że sporny przepis stanowi, że jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. (ust. 1). Natomiast w myśl ust. 2 - fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że odnosi się on wyłącznie do stosunku prawnego między sprzedawcą towaru a jego odbiorcą. Zatem nie ma zastosowania w stosunku do tych kontrahentów podatnika podatku od towarów i usług, którzy dysponują opakowaniami zwrotnymi uzyskanymi, pochodzącymi z innych źródeł niż uzyskane od skarżącej wraz ze sprzedanym towarem. O ile zatem skarżąca może stosować określone zasady rozliczania opakowań zwrotnych w stosunku ze swoimi kontrahentami, to nie może jednak stosować takich samych rozwiązań do zwrotu opakowań zwrotnych i takiego ich przekazania, które zwrotem uprzednio zakupionych w skarżącej towarów nie są. W tym ostatnim wypadku – jak trafnie zauważył organ podatkowy – można mówić bowiem wyłącznie o sprzedaży opakowań zwrotnych. Zwrot opakowań zwrotnych jest bowiem wyłącznie następstwem uprzednio zakupionego towaru u podmiotu, któremu następnie opakowania te są oddawane. Zatem niemożliwe jest przyjmowanie do rozliczenia opakowań zwrotnych, które nie były powiązane z wcześniej sprzedanym towarem przez skarżącą. Taka bowiem praktyka doprowadziłaby do nieformalnego skupu przez skarżącą surowców wtórnych – czyli zgromadzonych przez kontrahenta np. butelek pochodzących z innych źródeł niż strona.

4.4. Sąd pierwszej instancji zaakcentował także, że rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zostało wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., jako akt wykonawczy regulujący szczegółowo kwestie wystawiania faktur. Zatem stosowanie jego regulacji możliwe jest wyłącznie do zobowiązań powstałych między konkretnymi podmiotami – w tym przypadku między skarżącą a nabywcą towaru w opakowaniu zwrotnym. Już bowiem początek normy z ust. 1 omawianego § 16 wskazuje na ścisłe powiązanie opakowania zwrotnego z zakupionym u danego podatnika towarem. Tym samym podatnik – skarżąca, która sprzedała konkretną ilość towaru w opakowaniach zwrotnych może rozliczyć jedynie te opakowania, które wiążą się ze sprzedanym przez nią towarem.

4.5. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: p.p.s.a.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego i zaskarżając go w całości i sądowi pierwszej instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego to jest § 16 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nowy klient na koniec okresu rozliczeniowego będzie dysponował nadwyżkami opakowań zwrotnych pozyskanymi na rynku nie będzie można zastosować § 16 rozporządzenia i na tej podstawie nie będzie można przenosić salda opakowań nowego klienta, który w danym okresie pobrał więcej opakowań niż pobrał na kolejny okres (okresy) rozliczeniowe,

2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy to jest art. 141 § p.p.s.a. w związku z § 16 rozporządzenia, poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a także poprzez nie odniesienie się w wyroku strony o niezgodności wydanej interpretacji indywidualnej z art. 14c w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. a także art. 5 Traktatu założycielskiego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

7. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

8. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy kształtują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe, jak również sąd związane były stanem faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

9. Dlatego też należy uznać, za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w wyroku do zarzutu skarżącego o niezgodności wydanej interpretacji indywidualnej z art. 14c w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. a także art. 5 Traktatu założycielskiego, w części dotyczącej naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w ogóle nie został uzasadniony, a tym samym niemożliwe jest ustosunkowanie się do tego zarzutu. Jeżeli zaś chodzi o zarzut pominięcia zasady proporcjonalności w zakresie obowiązków dokumentacyjnych to należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem oceny organów podatkowych w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, a wskazany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 396/10 zapadł w innym stanie faktycznym (dotyczył obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej), a nie w niniejszej sprawie rozliczania opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego w przypadku nowych klientów, dysponujących nadwyżkami opakowań zwrotnych uzyskanych nie od wnioskodawcy.

Poza tym jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kwestia oceny czy działania skarżącej polegające na rozliczaniu ilości opakowań zwrotnych na koniec okresu rozliczeniowego i ewentualnym przenoszeniu nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi przez obecnego klienta na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych spełniają wymogi przepisów podatkowych, w tym § 16 ust. 2 rozporządzenia – była przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej organu podatkowego, w wyniku której zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 80/12 oddalił skargę, który należy podkreślić uprawomocnił się.

10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenie prawa materialnego to jest § 16 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nowy klient na koniec okresu rozliczeniowego będzie dysponował nadwyżkami opakowań zwrotnych pozyskanymi na rynku nie będzie można zastosować § 16 rozporządzenia i na tej podstawie nie będzie można przenosić salda opakowań nowego klienta, który w danym okresie pobrał więcej opakowań niż pobrał na kolejny okres (okresy) rozliczeniowe.

Przepis zarzucanego § 16 rozporządzenia w ust. 1 stanowił, że jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Zaś ust. 2 brzmiał, że fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

Zatem sporny przepis dotyczy sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, tzw. kaucjonowanych. W literaturze podkreśla się, że przepis § 16 rozporządzenia jest wypełnieniem dyspozycji art. 92 dyrektywy 2006/112, w świetle którego w przypadku kosztów opakowań zwrotnych państwa członkowskie mogą albo wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone, albo też włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone. Polski ustawodawca wybrał to pierwsze rozwiązanie i w zakresie zgodności z prawem unijnym komentowana regulacja nie budzi większych wątpliwości, choć wprowadzenie w polskim przepisie dodatkowej przesłanki w postaci kaucji powoduje pewne kontrowersje praktyczne (Władysław Varga: Zwrot podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. II, LEX 2013).

W świetle powyższego należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że już z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że odnosi się on wyłącznie do stosunku prawnego między sprzedawcą towaru a jego odbiorcą. Zatem nie ma zastosowania w stosunku do tych kontrahentów podatnika podatku od towarów i usług, którzy dysponują opakowaniami zwrotnymi uzyskanymi, pochodzącymi z innych źródeł niż uzyskane od skarżącej wraz ze sprzedanym towarem. O ile zatem skarżąca może stosować określone zasady rozliczania opakowań zwrotnych w stosunku ze swoimi kontrahentami, to nie może jednak stosować takich samych rozwiązań do zwrotu opakowań zwrotnych i takiego ich przekazania, które zwrotem uprzednio zakupionych w skarżącej towarów nie są. Zwrot opakowań zwrotnych jest bowiem wyłącznie następstwem uprzednio zakupionego towaru u podmiotu, któremu następnie opakowania te są oddawane. Zatem niemożliwe jest przyjmowanie do rozliczenia opakowań zwrotnych, które nie były powiązane z wcześniej sprzedanym towarem przez skarżącą. Taka bowiem praktyka doprowadziłaby do nieformalnego skupu przez skarżącą surowców wtórnych – czyli zgromadzonych przez kontrahenta np. butelek pochodzących z innych źródeł niż strona.

Zatem wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej należy uznać, że słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że stosowanie regulacji omawianego § 16 rozporządzenia możliwe jest wyłącznie do zobowiązań powstałych między konkretnymi podmiotami – w tym przypadku między skarżącą a nabywcą towaru w opakowaniu zwrotnym. Już bowiem na wstępie przepis ten wskazuje na ścisłe powiązanie opakowania zwrotnego z zakupionym u danego podatnika towarem. Tym samym podatnik – skarżąca, która sprzedała konkretną ilość towaru w opakowaniach zwrotnych może rozliczyć jedynie te opakowania, które wiążą się ze sprzedanym przez nią towarem.

11. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).