Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3081/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 120 ,art. 191, art. 180, art. 222, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 11 sierpnia 2017 r. M.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/11, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2009 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 101.115.00 zł z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości położonej w W.: uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r.; uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009 r.; uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2009 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 101.115,00 zł z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w W.; ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 66.500,00 zł.

2. Wnioskiem z 18 czerwca 2013 r. Strona, powołując się na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zwróciła się z prośbą o umorzenie w całości zaległości podatkowej. Wniosek uzasadniła sytuacją majątkową i zdrowotną uniemożliwiającą zapłatę podatku. Zdaniem Skarżącego, umorzenie przedmiotowej zaległości jest możliwością uregulowania przez Państwo sprawy skonfiskowanych gruntów, która do dnia dzisiejszego nie znalazła rozwiązania w stosowanym aktualnie polskim prawodawstwie i będzie stanowiło symboliczne odszkodowanie, które przewidywał dekret Bieruta z 1945 r., a którego do dnia dzisiejszego [...] W. nie spełniło. Do wniosku Strona przedłożyła informację o dochodach i wydatkach, kserokopie decyzji o przyznaniu emerytury wraz z obliczeniem wskaźnika wysokości podstawy jej wymiaru, kserokopie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z C. wraz z wykazem okresów zwolnienia lekarskiego, dwie kserokopie świadectw pracy oraz zaświadczenia lekarskiego i orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z [...] maja 2012 r.

3. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Prezydent [...] W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.916,58 zł oraz odsetek w wysokości 817,00 zł.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego decyzją z [...] maja 2014 r. odmówił Stronie przyznania wnioskowanej ulgi, zaś w części dotyczącej różnicy między kwotą wnioskowaną (66.500,00 zł), a istniejącą na dzień złożenia wniosku (45.916,58 zł) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

5. Od powyższej decyzji Skarżący, wniósł odwołanie zwracając się z prośbą o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu zasiedzenia.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2014 r.

7. Wyżej wymienioną decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3414/14 uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2014 r. oraz postanowienie Prezydenta [...] W. z [...] listopada 2013 r., stwierdził, że uchylone decyzje oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ samorządowy dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, natomiast, dokonując tej oceny nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uregulowanie należnego podatku. Sąd wskazał na wagę stanowiska przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, gdyż przesądza ono o przyznaniu bądź odmowie przyznania wnioskowanej ulgi. Ponadto, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, błędne jest zdaniem Sądu, stanowisko Prezydenta [...] W. w kwestii braku w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu podatnika".

8. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., ponownie przesłał wniosek Skarżącego do Prezydenta [...] W. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie. W odpowiedzi, organ samorządowy, ponownie odmówił udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi, w uzasadnieniu wskazując, że Skarżący podejmując dobrowolne działania zmierzające do zasiedzenia nieruchomości powinien liczyć się z tym, iż spoczywać na nim będzie obowiązek uiszczenia z tego tytułu należnego podatku. Oceniając sytuację materialną Skarżącego, na którą składają się nie tylko obecnie uzyskiwane w rodzinie dochody oraz ponoszone wydatki ale również stan posiadania, Przewodniczący Jednostki Samorządu Terytorialnego nie stwierdził przesłanek uzasadniających wyrażenie zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi.

9. Decyzją z [...] listopada 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 45.916,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 817,00 zł. z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości położonej w W., ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości położonej w W., ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r. w kwocie 20.583,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

10. W dniu 6 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji w części, w której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 45.916,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 817.00 zł z tytułu zasiedzenia nieruchomości położonej w W., ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r.

11. W toku postępowania odwoławczego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Stronę o uaktualnienie danych finansowych dotyczących dochodów i wydatków gospodarstwa domowego oraz posiadanego majątku, a także udokumentowania przedkładanych informacji. W piśmie z 2 maja 2017 r. Strona przedłożyła aktualne zestawienie dochodów i wydatków oraz wskazała posiadane składniki majątku (nieruchomości, oszczędności). Ponadto przedłożyła zeznanie P1T-40A za 2016 r. jak również kopię "Protokołu z leczenia szpitalnego" z [...] lipca 2016 r. Szpitala we Francji, sporządzonego w języku francuskim. Dodatkowo Skarżący wskazał, że w 2015 r. doznał [...], aktualnie ma duże trudności z przemieszczaniem się, w związku z czym zawiesił działalność zarobkową w C. Z tłumaczenia, uwierzytelnionego przez tłumacza przysięgłego "Protokołu z leczenia szpitalnego wynika, że Skarżący był hospitalizowany w okresie od 27 czerwca 2016 r. do 19 lipca 2016 r. w związku z rehabilitacją i przywróceniem niezależności ruchowej po doznanym [...], w następstwie [...], w związku z niedawnymi komplikacjami powstałymi po [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja Skarżącego nie należy do łatwych, przede wszystkim z uwagi na wiek (84 lata) oraz stan zdrowia (trwała niezdolność do pracy i samodzielnej egzystencji, choroba układu krążenia, konieczność leczenia i rehabilitacji), jednakże trudna sytuacja zdrowotna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każda osoba chora spełniałaby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby z kolei sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Pomimo zrozumienia dla występujących trudności, organ odwoławczy zauważył, że Skarżący posiada zdolność materialną gdyż dysponuje, majątkiem o znacznej wartości. Wskazując tylko na zgromadzone na rachunkach bankowych środki, organ odwoławczy zauważył, że ich wysokość przekracza kwotę przedmiotowej zaległości. Nie bez znaczenia pozostaje również, wcześniej wspomniana okoliczność, dokonania na rzecz Pani I.S. nadpłaty z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej 75.400,95 zł. Z powyższego wywieść można, że przed wydaniem w postępowaniu odwoławczym [...] kwietnia 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 66.500,00 zł (wcześniej ustalony podatek wynosił 101.115,00 zł) małżonkowie S. dysponowali środkami na pokrycie zobowiązania podatkowego Strony. W świetle powyższego, nie negując subiektywnego przekonania Strony, iż ze względu na wyjątkowość Jej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, po dokonaniu wnikliwej oceny, organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Organ drugiej instancji wskazał na obowiązek zbadania przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Wyjaśnił, że nie kwestionuje, że zaległość nie była wynikiem złej woli Strony. Poza sporem pozostaje również kwestia sytuacji zdrowotnej jako zdarzenia losowego i nieprzewidywalnego. W niniejszym stanie faktycznym zaległość podatkowa nie jest jednak konsekwencją choroby Strony a nabyciem w drodze zasiedzenia prawa własności do nieruchomości. I o ile zasiedzenie, następuje z mocy samego prawa, to fakt zasiedzenia musi być potwierdzony orzeczeniem sądowym. W tej mierze niezbędne jest wystąpienie przez posiadacza samoistnego gruntu do sądu rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia własności nieruchomości. A zatem Skarżący od momentu wystąpienia o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości powinien był przewidzieć i zabezpieczyć odpowiednie środki na uregulowanie wszelkich kosztów z tym związanych. Jakkolwiek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozumie odczucia Strony związane z kwestią wywłaszczenia gruntu na mocy Dekretu z 1945r., to organy administracji publicznej działają na zasadzie i w granicach prawa. Obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zaś zwolnień z podatku od spadku i darowizn z tytułu zasiedzenia własności nieruchomości. Oczekiwanego skutku w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może przynieść również powoływanie się na nieznajomość przepisów podatkowych. Skarżący mógł nie znać wartości nieruchomości przystępując do postępowania o stwierdzenie jej zasiedzenia, jednak przy dołożeniu należytej staranności miał możliwość pozyskania informacji o zasadach naliczania podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia i zabezpieczenia odpowiednich środków finansowych na ten cel. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi zatem na stanowisku, iż w sprawie nie doszło do aktywizacji przesłanki interesu publicznego wyrażającej się w sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz przestrzeganiu obowiązującego porządku prawnego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez - przekroczenie uznania administracyjnego i stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, który będąc osobą w zaawansowanym wieku, z poważnymi problemami zdrowotnymi, a także dysponującą niskimi środkami w skali miesiąca nie jest w stanie uiścić należnego podatku bez narażenia siebie na pozostanie bez jakichkolwiek środków niezbędnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a także nie jest w stanie podjąć czynności zmierzających do podjęcia dodatkowego zatrudnienia celem zgromadzenia kwot niezbędnych do uiszczenia zobowiązania podatkowego bez narażenia siebie na całkowitą utratę zdrowia, a nawet życia;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p." poprzez nienależyte i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności:

- brak wyczerpującej analizy dokumentacji medycznej Skarżącego, z której jednoznacznie wynika całkowita niezdolność do pracy, niezdolność do samodzielnej egzystencji, konieczność prowadzenia leczenia i rehabilitacji celem utrzymania Skarżącego przy zdrowiu i życiu,

- brak rozważenia dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącego w odniesieniu do kosztów jego życia, utrzymania, leczenia, braku jakichkolwiek możliwości zarobkowych, a w konsekwencji niewskazanie przez Organ jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku przy wzięciu pod uwagę zestawienia przychodów i wydatków miesięcznych

- niewzięcie pod uwagę sposobu nabycia własności nieruchomości, z którym związany jest obowiązek podatkowy Skarżącego, tj. nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości, w odniesieniu do której w pierwszej kolejności miało miejsce wywłaszczenie własności, a nadto które to zasiedzenie następuje z mocy prawa, a zatem Skarżący nie mógł mu się w żaden sposób przeciwstawić, co skutkowało uznaniem przez Organ, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo ocenił brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

9. Przed rozważeniem co do legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy kluczowe elementy oceny prawnej i zaleceń adresowanych do organów podatkowych we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 maja 2015 r., III SA/Wa 3414/14 wydanego w niniejszej sprawie:

- "Jednocześnie Prezydent W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż jego sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan posiadania. Organ nie wyjaśnił jednak na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości. Prezydent W., zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.",

- "Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej.",

- "Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu, rodzaju i położenia danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość uzyskania przychodów np. z najmu tej nieruchomości.".

10. 1. Znaczenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w kontekście badania sytuacji majątkowej i życiowej podatnika przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odbiega od omówionego wyżej przez Sąd. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe wywody, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe co do sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony.

10.2. Skarżący powołuje się na trudną sytuację zdrowotną. Niesporny jest wiek Skarżącej oraz to, że cierpi na choroby, które mają charakter przewlekły, związany z podeszłym wiekiem (84 lata w roku wydania decyzji). Niezależnie od tego stan zdrowia Skarżącego jest być może nawet gorszy niż innych osób w jego wieku, z uwagi na przebyty [...] oraz [...].

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjmuje, że sytuacja zdrowotna Skarżącego jest trudna, a można wręcz stwierdzić, że jest bardzo trudna.

10.3. Postępowanie dowodowe daje też obraz sytuacji finansowej Skarżącego. Przyznać należy rację organowi, który twierdzi, że Skarżący "posiada zdolność materialną gdyż dysponuje majątkiem o znacznej wartości". Mimo, że bieżące dochody Skarżącego wraz z małżonką nie są znaczące, to jednak są wystarczające na pokrycie bieżących wydatków. Organ słusznie podnosi, że już tylko zgromadzone na rachunkach bankowych środki przekraczają wysokość przedmiotowej zaległości. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, który uważa kwotę zgromadzoną na rachunku bankowym (ok. 88 tys. zł) za "nieznaczną wysokość" i to w sytuacji, gdy zaległość, której umorzenia Skarżący się domaga wynosi nieco ponad połowę tej "nieznacznej" kwoty. Trafnie też organ dostrzegł, że Skarżący z małżonką dysponowali środkami na pokrycie zobowiązania podatkowego Strony już przed ostatecznym ustaleniem wysokości zobowiązania.

Skarżący posiada lokal mieszkalny, a więc ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Nie można też bagatelizować własności działki o wartości ok. 2 mln zł.

10.4. W świetle powyższego, nie negując subiektywnego przekonania Strony o jej trudnej sytuacji zdrowotnej, w ocenie Sądu, poziom zamożności Skarżącego pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej bez podważania materialnych podstaw jego egzystencji. Wbrew zarzutom skargi, treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje, aby położenie Skarżącego było przez organ lekceważone.

Sąd stwierdza, że organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". W tych okolicznościach nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia prawa.

11. 1. Organ rozważał też istnienie przesłanki interesu publicznego i należy ocenić prawidłowość ustaleń w tym zakresie.

Nie jest sporne, że zaległość nie była wynikiem złej woli Strony lub jej działań naruszających prawo podatkowe. Poza sporem pozostaje również kwestia sytuacji zdrowotnej jako zdarzenia losowego i nieprzewidywalnego. W niniejszym stanie faktycznym zaległość podatkowa nie jest jednak konsekwencją podeszłego wieku i chorób Skarżącego i przez to nagłego zwiększenia wydatków lub utraty źródeł dochodu. Zaległość podatkowa jest wynikiem nieuregulowania podatku ustalonego na skutek nabycia w drodze zasiedzenia prawa własności do nieruchomości.

Rozważania organu w obszarze specyfiki zasiedzenia są prawidłowe. Mimo, że zasiedzenie następuje z mocy samego prawa, to fakt zasiedzenia musi być potwierdzony orzeczeniem sądowym. W tej mierze niezbędne było wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem do sądu o stwierdzenie zasiedzenia własności nieruchomości. Skarżący skutecznie uruchomił procedurę zasiedzenia.

Nie są przekonujące wywody skargi wskazujące, na brak specjalistycznej wiedzy z zakresu wartości nieruchomości. Zdecydowana większość nabywców mienia podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z pewnością nie jest biegłymi z zakresie rynku nieruchomości, nie oznacza to jednak, że należy przyjąć, że są kompletnymi laikami w tej dziedzinie i nie mają chociażby ogólnej orientacji w tej kwestii. W każdym razie brak specjalistycznej wiedzy w tej dziedzinie nie może sam w sobie uzasadniać umorzenia zaległego podatku. Prawidłowo też organ wskazuje, że nieznajomość prawa podatkowego też nie może uzasadniać istnienia "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości podatkowej. Nie ma to kluczowego znaczenia, ale na marginesie można też przyjąć, że z uwagi na tytuł naukowy Skarżącego jego świadomość prawna jest wyższa od przeciętnej.

Mimo, że Skarżący mógł nie znać wartości nieruchomości przystępując do postępowania o stwierdzenie jej zasiedzenia, jednak przy dołożeniu należytej staranności miał możliwość pozyskania informacji o zasadach naliczania podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia i zabezpieczenia odpowiednich środków finansowych na ten cel. Postępowanie wymiarowe toczyło się wiele lat, decyzja w pierwszej instancji została wydana [...] stycznia 2009 r. Z tego organ zasadnie wywodzi, że Skarżący od momentu wystąpienia o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości powinien był przewidzieć i zabezpieczyć odpowiednie środki na uregulowanie wszelkich kosztów z tym związanych, w tym z tytułu powstałego podatku.

Nie może też być argumentem dla umorzenia zaległości, że zasiedzenie nieruchomości jest związane z wywłaszczeniem gruntu na mocy Dekretu z 1945 r., Obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zwolnień z podatku od spadku i darowizn z tytułu zasiedzenia własności nieruchomości wywłaszczonej w tym trybie. Ulga umorzenia nie może być traktowana jako swoistego rodzaju "uzupełnienie" prawa materialnego kreujące zwolnienie z podatku.

11.2. Mając na względzie powyższe nie sposób stwierdzić uchybień w ocenie przez organ braku istnienia w tej sprawie przesłanki interesu publicznego.

12. 1. W sprawie nie doszło też do przekroczenia granic uznania administracyjnego, co zarzuca skarga. Skoro organ nie stwierdza, że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione art. 67a § 1 O.p., a organ ma w materiale dowodowym oparcie do stwierdzenia, że te przesłanki nie są spełnione, to nie ma powodów do zarzucania organowi naruszenia reguł uznania administracyjnego.

12.2. Obowiązek ponoszenia danin publicznych jest obowiązkiem konstytucyjnym (art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu zasoby majątkowe Skarżącego są na tyle znaczące, że pozwalają uznać, że większość podatników podatku od spadków i darowizn znajduje się w sytuacji majątkowej gorszej niż Skarżący, a mimo to stara się ze swoich obowiązków podatkowych wywiązać. Stwierdzenie nadzwyczajności sytuacji Skarżącego w kontekście przesłanek wymienionych art. 67a § 1 O.p. byłoby niesprawiedliwe wobec tych podatników, którzy będąc w trudniejszej sytuacji niż Skarżący znoszą ciężar danin publicznych.

Zapłata podatku jest ciężarem, ale w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że byłaby niesprawiedliwością wobec Skarżącego.

13. W ocenie Sądu, postanowienie Prezydenta [...] W. jest prawidłowe. Rozważono w nim nie tylko sytuację materialną Strony, która badana w kontekście obecnego poziomu i warunków życia ogółu mieszkańców W. pozwala na wywiązanie się z nałożonego obowiązku podatkowego, ale także interes publiczny samorządu terytorialnego mieszkańców W. przemawiający za negowaniem prawa do umorzenia zaległości podatkowej w realiach niniejszej sprawy.

14.1. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie, a jego ocena jest prawidłowa. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest chybiony. Zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego także nie są zasadne.

14.2. Decyzję zaskarżono w całości, wnosząc o jej uchylenie. Częścią sentencji zaskarżonej decyzji jest też umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 20.583,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a więc na kwotę stanowiącą różnicę między istniejącą zaległością o wnioskowaną do umorzenia. W zakresie tej nadwyżki nie było jednak przesłanek do prowadzenia postępowania odwoławczego. Zauważyć bowiem należy, że w części dotyczących umorzenia postępowania decyzja organu pierwszej instancji nie była zaskarżona; żądanie odwołania dotyczyło jedynie tej części decyzji pierwszej instancji, która odmawiała umorzenia zaległości podatkowej. W zakresie niezaskarżonym decyzja organu pierwszej instancji stała się więc ostateczna. W tym zakresie organ odwoławczy nie miał więc podstawy do orzekania w sprawie.

Nie będąc związanym wnioskami skargi Sąd stwierdza więc naruszenie przepisów procesowych tj. art. 222 i art. 233 O.p. w decyzji organu odwoławczego, ale jednocześnie stwierdza, że naruszenie to nie wpływało istotnie na wynik sprawy.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.