Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4032/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 37/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GL 37/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 92.540 zł.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży hurtowej metali, rud metali, drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego oraz transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi, reklamy, działalności pomocniczo finansowej, działając w obrocie pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." K. Z. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury o numerach: 39, 41, 48 wystawione przez J. N. działającego w obrocie pod nazwą I. nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych. Rezultatem przeprowadzonego postępowania podatkowego było wyłączenie - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 280.400 zł udokumentowanych fakturami o ww. numerach w związku z zakwestionowaniem wykonania usług wymienionych w tych fakturach. Księga podatkowa została uznana za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a protokół z badania ksiąg został doręczony stronie 30 listopada 2011 r. Organ nie znalazł podstaw do szacowania podstawy opodatkowania i określił wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedłożonych dokumentów z uwzględnieniem okoliczności wynikających ze stwierdzonych nieprawidłowości. W konsekwencji, organ pierwszej instancji określił podatnikowi wskazaną na wstępie decyzją wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 92.540 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.", w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo braku faktycznych podstaw do wydania takiej decyzji;

2. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo jego przedawnienia. W tym zakresie strona akcentowała, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, a nie zaistniała żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia. W szczególności, nie zastosowano środka egzekucyjnego oraz nie wszczęto w tym terminie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona zostałaby poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. oraz o skutkach wszczęcia takiego postępowania; strona została przesłuchana dopiero w 2012 r.

Nadto, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na zaniechaniu zebrania dowodów koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy;

2. art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie informacji zebranych w sposób niekompletny i wybiórczy oraz brak uwzględnienia wszystkich posiadanych przez organ informacji i wyjaśnień, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwoty z faktur dotyczących usług pośrednictwa finansowego, usług marketingowo-handlowych oraz budowlano-montażowych wynikają z fikcyjnych faktur;

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono błędną ocenę dowodu z zeznań świadka J. N., który potwierdził wykonanie usługi marketingowo-finansowej (w której zakres wchodzi również pomoc w windykacji), a nie pamiętał jedynie jej szczegółów oraz świadka I. S., który zeznał, że przedsiębiorstwo podatnika wykonywało na rzecz spółki P. prace związane z budową sieci saloników prasowych przy wykorzystaniu osób trzecich, tj. pracowników lub podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest nieuprawniony, gdyż 29 listopada 2011 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jednocześnie, w tym samym dniu zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów podatnikowi o wskazane przestępstwa skarbowe. Organ wskazał, że wprawdzie strona została zapoznana z zarzutami dopiero 15 lutego 2012 r., jednak z akt wynika, że była dwukrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.: pierwszy raz 29 listopada 2011 r., podatnik potwierdził odbiór wezwania 16 grudnia 2011 r., lecz nie stawił się w organie; drugi raz 12 grudnia 2011 r. Również to wezwanie podatnik odebrał osobiście 27 grudnia 2011 r. Organ zaakcentował, że z treści każdego z tych wezwań wprost wynika w jakim charakterze podatnik był wzywany do organu. W związku z tym, strona miała wiedzę o podjętych czynnościach w postępowaniu karnym skarbowym, które wpływają na zakres jej praw (zawieszenie biegu przedawnienia). Podatnik złożył 28 grudnia 2011 r. wniosek o wyznaczenie nowego terminu do stawienia się w organie. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ odwoławczy wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2011 r.

Następnie, przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka J. N. nie dają podstaw do przyjęcia, że wskazane w fakturach o numerach 39, 41, 48 usługi odzwierciedlały czynności faktyczne wymienione w ich treści. Wskazał, że to ustalenie znajduje również potwierdzenie w ustaleniach przyjętych za podstawę wydania decyzji wymiarowych wobec J. N. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. W postępowaniu prowadzonym wobec J. N. organ kontrolny stwierdził, że usługi wymienione w tych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, a faktury nie dokumentowały sprzedaży wykazanych na nich usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i nie zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy.

Według skarżącego, zaskarżona decyzja jest w całości oparta na decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach nr [...]. Organy nie uwzględniły zeznań świadków; oparły się na zeznaniach J. N. przesłuchiwanego w charakterze strony (gdy nie musiał mówić prawdy), a nie w charakterze świadka. Podkreślił, że J. N. wyraźnie zeznał, iż między jego firmą i firmą skarżącego istniała długoletnia współpraca, a wymienione w fakturach prace wykonywał. Nawet przesłuchiwany jako strona nie zaprzeczył istnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. W aktach sprawy istnieje także protokół powykonawczy podpisany przez dyrektora V. potwierdzający wykonanie prac na jej rzecz.

Nadto, skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania dodając, że 31 października 2013 r. Sąd Rejonowy w Dąbrowie Górniczej wydał postanowienie, przyznał mu rację i - na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. - umorzył wobec niego postępowanie o czyn z art. 56 § 2 i inne za okres objęty postępowaniem. Podkreślił również nierzetelność organu, który celowo wysyłał do niego wezwania, w których wyznaczano nierealne terminy stawiennictwa, w sytuacji częstego jego przebywania poza miejscem zameldowania, o czym organy wiedziały.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, stwierdził - z identyczną argumentacją jak w decyzji - że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 29 listopada 2011 r. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana 22 października 2013 r., zaś postanowienie Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej w przedmiocie zakończenia postępowania karnego skarbowego 31 października 2013 r. (po wydaniu decyzji), podnoszona okoliczność umorzenia postępowania nie wpływa na zmianę stanowiska organu, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i uzasadnienie rozstrzygnięcia.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji najpierw odniósł się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego. Według Sądu, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że 29 listopada 2011 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstw skarbowych, z którym został zapoznany 15 lutego 2012 r. Z akt wynika również, że skarżący już wcześniej był dwukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., tj.: 29 listopada 2011 r. (wezwanie do stawienia się z 9 grudnia 2011 r.); skarżący osobiście potwierdził odbiór wezwania 16 grudnia 2011 r., a następnie z 12 grudnia 2011 r. (wezwanie do stawienia się 21 grudnia 2011 r.); wezwanie odebrał osobiście skarżący 27 grudnia 2011 r. W obydwu wezwaniach wprost wskazano, że stawiennictwo jest obowiązkowe oraz, że są to wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne.

Przedstawiając dalej prawne regulacje związane z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi z kolei § 6 pkt 1 art. 70 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarzut naruszenia tego przepisu rozpoznać należało z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzającego, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Wobec tego, ocenić należy, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Stosownie do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Przenosząc ww. regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy, Sąd wskazał, że skarżący został poinformowany 16 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r. o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wezwania do osobistego stawiennictwa odebrał osobiście, nie budzi więc wątpliwości, iż miał wiedzę o podjętych czynnościach w postępowaniu karnym skarbowym, które wpływają na zakres jego praw, w tym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 listopada 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy popełnienie przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Odnosząc się także do argumentacji skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kształcie zgodnym z Konstytucją RP, nie wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do zapoznania z zarzutami, a okoliczność, iż nastąpiło to w sprawie dopiero w lutym 2012 r., nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto, według Sądu, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na nieprawidłowym rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II Kp 49/14 ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu, nie ma wpływu na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy karne (karne skarbowe) i przepisy podatkowe zawierają odrębne regulacje dotyczące przedawnienia. Okoliczność, iż doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. - termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To nie miało jednak znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 29 listopada 2011 r. W tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji (22 października 2013 r.) w obrocie prawnym nie było jeszcze prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, termin przedawnienia nie biegł. Z tego względu, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. Stąd też, według Sądu, zarzut przedawnienia jest nieuprawniony.

W części dotyczącej ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności faktur o numerach 39, 41, 48, Sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni te ustalenia i oceny prawne organu odwoławczego oraz stwierdził, że faktury te nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez utrzymanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego przedawnienia.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, że nie został prawidłowo zawiadomiony o skutkach wszczęcia postępowania karnego, gdyż został jedynie zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a ta okoliczność - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 - nie jest wystarczająca dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak jak to jest w treści aktualnie obowiązującego art. 70 c o.p.

Według skarżącego, postępowanie podatkowe z dniem 31 grudnia 2011 r. powinno zostać umorzone, co potwierdziło także postanowienie Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II Kp 49/14, w którym sąd stwierdził, że brak było podstaw do zawieszenia dochodzenia, a sprawę należało umorzyć najpóźniej w styczniu 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ wskazał, że prawidłowe odczytanie tego wyroku prowadzi do wniosku, iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W sprawie podatnik przed upływem terminu przedawnienia, które nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r., został dwukrotnie powiadomiony o wszczęciu postępowania, tj. 29 listopada 2011 r. i 27 grudnia 2011 r., gdy odebrał osobiście zawiadomienia o terminach przesłuchania w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu opisanego w art. 56 § 2 k.k.s., zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), dalej zwanej: "p.p.s.a." - jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, jednak w rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki jej stwierdzenia określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się na wstępie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2011 r. Jednak, w listopadzie 2011 r. uległ zawieszeniu wraz z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w złożonym organowi pierwszej instancji zeznaniu podatkowym i narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s i inne. Sąd zauważył również, że skarżący został dwukrotnie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. 29 listopada 2011 r. i 27 grudnia 2011 r., gdy odebrał osobiście zawiadomienia o terminach przesłuchania w charakterze podejrzanego o popełnienie, m.in. czynu opisanego w art. 56 § 2 k.k.s., czyli przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Zatem, według Sądu, zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11. Tym samym, organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przywołując regulację, która ma zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., termin pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nadto, od 15 października 2013 r. przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nadano nowe brzmienie, zgodnie z którym: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.". Z tą też datą wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Powyższe zmiany dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że świadomość taką skarżący uzyskał już 29 listopada 2011 r., gdy odebrał pierwsze wezwanie na przesłuchanie jako podejrzanego. W tej sytuacji brak przedstawienia zarzutów, nie powoduje niemożności powołania się na tę przesłankę. Stanowisko skarżącego nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, że tylko zawiadomienie dokonane przez przedstawienie zarzutów może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnym skarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Okoliczność, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest nieuprawnione z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14, a skład orzekający w sprawie w pełni go akceptuje.

Odnosząc się do kwestii jak powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, wskazać należy, że w tej kwestii ugruntowało się już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I FSK 483/13 stwierdził, iż: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Podobnie stwierdzono w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14. Z kolei w innym orzeczeniu NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3397/14) stwierdzono, że: "Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym". W przywołanym powyżej orzeczeniu NSA o sygn. akt I FSK 1567/14 podniesiono również, iż "realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło".

W tej sytuacji konieczne jest rozstrzygnięcie, czy z wezwań skarżącego do osobistego stawiennictwa na przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 29 listopada 2011 r. (odebranego przez skarżącego 16 grudnia 2011 r.) i z dnia 12 grudnia 2011 r. (odebranego przez skarżącego 27 grudnia 2011 r.), skarżący mógł się dowiedzieć, jaka jest przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy wezwania te zawierały wskazane wyżej elementy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba zawiadomienia zawierały niezbędne elementy, dlatego też stanowisko Sądu pierwszej instancji w analizowanym zakresie uznać należy za prawidłowe. Pisma te, po pierwsze - wskazywały podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; po drugie - organ wskazał w nich przyczynę zawieszenia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i dzień, w którym doszło do zawieszenia, tj. 29 listopada 2011 r. Tym samym, należy uznać, że ww. zawiadomienia, doręczone skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odpowiadają zaleceniom Trybunału Konstytucyjnego, iż podatnik powinien zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/14 stwierdzając, iż: "[...] w przedmiotowym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował Skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu organ kontroli skarbowej nie podał natomiast informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania co jednak w ocenie Sądu odwoławczego nie oznacza, że zawiadomienie takie było sprzeczne z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zawiadomienie przesłane Skarżącemu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko takie również podziela.

Także argumentacja Sądu pierwszej instancji - że postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na nieprawidłowym rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, chociaż zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II Kp 49/14 ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu, nie ma jednak wpływu na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zasługuje w pełni na akceptację. Okoliczność, iż doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. - termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To nie miało jednak znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 29 listopada 2011 r. W tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji (22 października 2013 r.) w obrocie prawnym nie było jeszcze prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, termin przedawnienia nie biegł. W związku z tym należy uznać, że nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten nie miał zatem podstaw do uchylenia decyzji. Zaskarżony wyrok nie narusza więc powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.

Nadto, zarzut ten został wadliwie skonstruowany, bowiem zarzut "utrzymania decyzji" nie może być podnoszony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., lecz na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

6. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 184 p.p.s.a - należało orzec jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.