Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1466/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 142/15 w sprawie ze skargi Gminy J. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2013 r. nr ILPP1/443-588/14-2/NS w przedmiocie podatku do towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy J. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 142/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy J. [...], uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2013 r. o nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Zdecydowana większość zadań nałożonych na gminę przepisami prawa jest wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające reżimowi podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina:

(a) dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg odpowiednich stawek, transakcje te gmina dokumentuje fakturami lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

(b) dokonuje też transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwolnionych od tego podatku, transakcje te gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaruje podatek jako zwolnienie podatkowe.

Po stronie gminy występują też zdarzenia spoza zakresu podatku od towarów i usług, tj. zdarzenia które w ogóle nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, w tym:

(c) polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów;

(d) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a - b) oraz występowaniem zdarzeń (c - d), gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wymienione w pkt a), gmina korzysta (zamierza korzystać) z prawa do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W tym celu gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (wymienionymi w pkt b) oraz zdarzeniami (wymienionymi w pkt c i d) podatek nie jest odliczany przez gminę.

Gmina ponosi jednak szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami wymienionymi w pkt (a - b), tj. czynnościami opodatkowanym i zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz występującymi zdarzeniami spoza zakresu podatku od towarów i usług (c - d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku od towarów i usług lub zdarzeń w ogóle nie podlegającym temu podatkowi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wszystkie wykonywane czynności (a-d) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego gmina zadała cztery pytania, z których trzy zostały objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną (czwarte rozpoznano w odrębnej interpretacji), tj.:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno towarów jak i usług) gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy występujące po stronie gminy zdarzenia (c - d), gmina winna taktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina stwierdziła, że:

- w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dot. pytania 1);

- występujące po stronie gminy zdarzenia (c - d) winny być traktowane jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy (dot. pytania 2);

- w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest zobowiązana, w odniesieniu do wydatków mieszanych, do zastosowanie jakiejkolwiek innej, wstępnej czy późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, proporcji, etc.).

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie gmina, powołując przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (czynności opisane w pkt a - b) powinna być traktowana jak podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie działa w sposób analogiczny jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dalej, powołując przepis art. 86 ust. 1 cyt. ustawy gmina przyjęła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi (tj. czynnościami z pkt a), powinno jej zatem przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem gminy, w stosunku do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone bowiem przez gminę wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (pkt a), czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług (pkt b) oraz występującymi po stronie gminy zdarzeniami spoza ustawy o podatku od towarów i usług (pkt c-d).

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT i usług zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Odnośnie do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem gmina ma prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego, obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Istotne jest, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. To wnioskodawca, znający specyfikę, organizację i podział pracy w jednostce, jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, a nie organ wydający interpretacje indywidualne.

Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży gmina powinna uwzględnić inne, dodatkowe, ale w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążania ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych;

3. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów o usług, w szczególności przedstawionej w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10;

4. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

5. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Sąd I instancji uwzględniając skargę wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (tzw. wydatki mieszane), które ponoszone są w związku z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, których to wydatków gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Następnie podkreślił, że ze stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowanego w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Za prawidłowe tym samym uznał stanowisko gminy, z którego wynikało, że jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Tym samym w ocenie Sądu błędnie przyjął organ, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne, naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i uznanie, że gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem wydanym w dniu 7 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

Natomiast z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, TSUE rozstrzygnął sprawę zainicjowaną tym pytaniem, postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje zagadnienie dotyczące prawa gminy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (pozostającymi poza sferą gospodarczej działalności gminy, jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, a także budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), jak i transakcjami opodatkowanymi, w których gmina występuje jako podatnik VAT (sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych, świadczenie usług cmentarnych). W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Powołana przez Sąd I instancji uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która ukształtowała linię orzeczniczą zbieżną z zajętym przez ten Sąd stanowiskiem, straciła bowiem aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie [...] przeciwko [...] w sprawie C-566/17, wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak [...], jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Jak wskazano wyżej, dokonując wykładni wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów Sąd I instancji oparł się na stanowisku wynikającym z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, które to stanowisko zakwestionowane zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę gminy oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).