Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 866/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 780/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 780/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 16 lipca 2019 r., nr [...]. Jednocześnie, Sąd I instancji zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz O. Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Strona lub Skarżącym) kwotę 76.130,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego lub Organu I instancji), a następnie Organ odwoławczy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu organów podatkowych, Podatnik był zaangażowany w obrót karuzelowy olejem rzepakowym. Jak podniesiono, Strona uczestniczyła w łańcuchach dostaw wskazanego wcześniej towaru jako ostatnie ogniwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, pierwszym uczestnikiem tego ciągu dostawców krajowych był podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", który wprowadzał olej rzepakowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego nabycia wewnątrzwspólnotowe. W dalszej kolejności towar ten, za pośrednictwem wielu podmiotów trafiał do Spółki od dwóch jej bezpośrednich dostawców, tj. P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Z kolei Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy w ten sposób nabytego oleju rzepakowego na rzecz pięciu podmiotów zagranicznych: I. s.r.o., H. s.r.o., S. Ltd., N. s.r.o., A. s.r.o.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że faktury dokumentujące nabycia oleju od P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zanegowano także odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktur potwierdzających transport oleju oraz nabycie usług reprezentacji - wyszukiwania nabywców dla Spółki. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, a także Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miały one związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak to zostało podkreślone, Strona dysponowała jedynie fakturami VAT prawidłowymi pod względem formalnym, które jednak nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych Podatnikowi tytułem zakupu przez ten podmiot oleju, usług transportu oleju oraz usług reprezentacji. Miało to swoje następstwo w postaci zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym Spółki. W tym przypadku, podstawą normatywną rozstrzygnięć administracji podatkowej był zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, w zakresie sprzedaży przez Stronę oleju rzepakowego uznano, że udokumentowane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały miejsca z uwagi na brak ich dokonania. W konsekwencji, organy podatkowe doszły do przekonania, że Podatnik w charakterze tzw. brokera uczestniczył w transakcjach mających charakter oszustwa karuzelowego, przy czym wszyscy zaangażowani w te operacje działali w sposób świadomy i zorganizowany. Szczegółowe argumenty, które doprowadziły do takich wniosków zostały wskazane w decyzji Organu I instancji.

Strona nie zgadzała się z tą konstatacją. W jej przekonaniu wszystkie udokumentowane transakcje, w których uczestniczyła miały miejsce w rzeczywistości. Spółka jest natomiast obarczana nieprawidłowościami, stwierdzonymi przez administrację podatkową na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowej.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie uchylił zaskarżona decyzję Organu odwoławczego oraz zasądził od tego podmiotu na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania we wskazanej wcześniej kwocie. Stało się tak ze względów procesowych. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uwzględnienie przez Organ odwoławczy uwag poczynionych w treści uzasadnienia wyroku. Dotyczyły one badania należytej staranności i dobrej wiary Podatnika.

Formułując swoją argumentację, Sąd I instancji wyartykułował kilka racji. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymaga od Skarżącego przeprowadzenia takiego samego postępowania, jak to, które w przedmiotowej sprawie stało się udziałem organów podatkowych obydwu instancji. Jego celem miałoby być weryfikowanie poszczególnych podmiotów na etapie transakcji przed i po bezpośrednich dostawcach i odbiorcach Spółki (w tym zakresie odwołano się do schematu, zamieszczonego na s. 17 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji, w 2014 r. Podatnik miałby badać wzajemne relacje podmiotów, przeprowadzane przez te podmioty transakcje oraz w zasadzie prześwietlać je pod kątem ich struktury organizacyjnej, majątku oraz reprezentacji. Zdaniem Sądu I instancji, w ten sposób Organ odwoławczy obarcza Spółkę obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu w stosunku do tych, w których ona sama uczestniczyła.

Innym zastrzeżeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do decyzji ostatecznej poddanej jego kontroli były zaniechania dowodowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wskazano, wspomniany organ podatkowy nie zweryfikował informacji dostarczonej podczas przesłuchania przez R. B. – jego oświadczenia, że procesem doboru i weryfikacji kontrahentów zajmowała się określona jednostka organizacyjna Spółki - pracownicy działu finansowego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że nie było wystarczające poprzestanie na przyjęciu, że pracownicy ci wyłącznie sprawdzali czy firma posiada VAT UE, skoro pytanie zadane R. B. dotyczyło ogólnie kontrahentów Spółki, a nie wyłącznie podmiotów do których miała być dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułował wniosek, że z równą dociekliwością należy wyjaśniać kwestie potencjalnie mogące świadczyć zarówno na korzyść jak i na niekorzyść strony postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności wskazano, że samo ustalenie, iż Strona znalazła się w łańcuchu transakcji prowadzącym do podmiotów nierzetelnych nie jest okolicznością samą w sobie dyskwalifikującą ten podmiot na gruncie prawa w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem składu orzekającego Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podołał zaś zadaniu określenia wzorca przezorności / należytej staranności jeśli chodzi o specyfikę obrotu olejem rzepakowym (technicznym, czy też przemysłowym). Nie przedstawił on bowiem typowych zasad obrotu tym towarem, transportu i opłacalności korzystania z pośredników (w takiej liczbie, jaką ustalono w stanie faktycznym dla poszczególnych łańcuchów transakcji), czy też zasad weryfikacji jakości i ilości takiego towaru (ważenie). Rolą Sądu nie jest natomiast poszukiwanie takiego wzorca za organ podatkowy. Dlatego, przedstawione zaniechanie Organu II instancji uznano za naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, a w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wzmocnieniem tego naruszenia była postawa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak podkreślono, ponownie rozpatrując sprawę zupełnie zignorował on argumentację Strony podnoszącej, że zasady kształtowania transakcji podobne (w 90%) do zakwestionowanego modelu obrotu olejem rzepakowym, Podatnik stosuje przy niekwestionowanych przez organy transakcjach obrotu zbożem.

Zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wzbudziły też uchybienia w sposobie gromadzenia materiału dowodowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla weryfikacji zachowania przez Spółkę dobrej wiary / staranności kupieckiej został przyjęty niewłaściwy model wyjaśniania tej kwestii. Stało się tak, ponieważ poczynione ustalenia w zasadzie w całości oparto na dowodach zebranych w innych postępowaniach, w tym, w przeważającej części na materiałach pozyskanych z postępowania karnego, nieodnoszącego się wprost do Skarżącego. Formułując to spostrzeżenie, Sąd I instancji wskazał, że wybierano materiał dowodowy m.in. z akt śledztwa, które toczyło się w sprawie przestępstwa mającego mieć miejsce w okresie 2010 r. - sierpień 2012 r., podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych roku 2014. Akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zyskało też to, że nieprawidłowości, które miałyby zaistnieć na wcześniejszych etapach obrotu olejem miałyby być dowodem na brak zachowania należytej staranności Spółki w relacjach z bezpośrednimi jej kontrahentami.

W przekonaniu Sądu I instancji, w analizowanym postępowaniu podatkowym

nie został wykorzystany potencjał wynikający z przeprowadzonych nielicznych dowodów bezpośrednich dotyczących wprost czynności realizowanych przez Podatnika. Jak podniesiono, dla oceny dochowania przez Stronę należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, punktem wyjścia dla dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie są zeznania złożone przez osoby, które winny widzieć najwięcej o tych działaniach, tj. L. C., R. B. oraz R. F. Z tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł wniosek o konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Jednocześnie wskazał on kierunki tych czynności:

1) wyjaśnienia nadal wymagają okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z bezpośrednimi dostawcami Skarżącego oraz jego odbiorcami. W tym celu konieczne jest przesłuchanie osób odpowiedzialnych za współpracę z Podatnikiem ze strony P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz S., a także A. R. - na okoliczność zawarcia przez Stronę z M. SP. z o.o. umowy z 2 stycznia 2014 r. o reprezentację Spółki, tj. zlecenia poszukiwania klientów dla Strony (stałej sprzedaży oleju rzepakowego);

2) konieczne jest zajęcie przez Organ odwoławczy stanowiska co do realizacji wskazanej wcześniej umowy o współpracę (jakie podmioty zostały pozyskane dla Strony oraz w jaki sposób), a także, czy po zakończeniu tej umowy 4 kwietnia 2014 r. Spółka nadal dokonywała dostaw oleju rzepakowego podmiotom wyszukanym przez M. Sp. z o.o. - również w kontekście zawartego w tej umowie zakazu konkurencji;

3) zweryfikowania wymaga twierdzenie L. C., że Spółka przed rozpoczęciem obrotu olejem rzepakowym podjęła działania mające na celu rozpoznanie rynku i weryfikację opłacalności takiego przedsięwzięcia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonywał uproszczeń stanu faktycznego na niekorzyść Spółki. Przejawem tego było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "istotą sprawy jest również fakt, iż podmioty które uczestniczyły w łańcuchu dostaw reprezentowane były przez osoby które niejednokrotnie wzajemnie znały się już wcześniej, przy prowadzeniu innego rodzaju działalności gospodarczej lub po prostu znały się prywatnie. Chodzi tu głównie o osoby panów: M. K., A. R., W. D., A. P., M. W., L. C., T. M., M. P." Jak podkreślił Sąd I instancji, nie wiadomo z czego Organ odwoławczy wywodzi stopień zażyłości wymienionych osób. Ponadto, nie przeprowadzono postępowania na okoliczność nawiązania współpracy między Spółką, a P. Sp. z o.o., poprzestając na złożonych zeznaniach L. C. Dla niekorzystnego dla Skarżącej naświetlenia stanu faktycznego ma również znaczenie brak zainteresowania dla tej części zeznań z postępowania karnego. Jak podkreślił Sąd I instancji, kwestia okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami ma decydujące znaczenie dla oceny dobrej wiary / należytej staranności tego podmiotu, a nie została ona wyjaśniona zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Sąd I instancji odwołał się też do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. W tym kontekście uznał on, że Strona została zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań (karnego i podatkowego), w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja. Jednocześnie jednak zwrócono uwagę na okoliczność, że włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych podmiotów niż Podatnik, w kontekście wspomnianego judykatu TSUE wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę włączanych rozstrzygnięć.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analizy wymagała również kwestia zasadności zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółki - przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma bowiem fizyczne przemieszczenie towaru. Pozbawianie prawa do stawki 0% jest zaś możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. Zdaniem Sądu I instancji, z akt sprawy wynika, że towary zostały wywiezione - świadczy o tym m in. postępowanie dowodowego, przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i protokoły przesłuchania świadków, zgromadzone w ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. [...]. Kierowcy potwierdzili bowiem przemieszczanie oleju rzepakowego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu Sądu I instancji, Podatnik nie miał natomiast faktycznej możliwości skontrolowania: I. s.r.o., H. s.r.o., S. Ltd, N. s.r.o. i A. s.r.o. w zakresie o którym mowa w zaskarżonej decyzji ostatecznej - tego, czy podmioty te wywiązują, się z obowiązków podatkowych i czy są podmiotami rzetelnymi.

Dodatkowo, odnosząc się do materii wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, Sąd I instancji powtórzył wniosek, jaki wcześniej sformułował w odniesieniu do transakcji Spółki realizowanych z jej bezpośrednimi dostawcami. Postawił on bowiem zarzut braku analizy okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami przez Skarżącego.

Na koniec, reasumując swoje spostrzeżenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że konieczne jest uzupełnienie przeprowadzonego postępowania dowodowego we wskazany sposób. Niezbędnym jest w szczególności ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami i ustalenie typowych realiów rynku obrotu olejem rzepakowym. Ponadto, Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja swoim zakresem bezpodstawnie objęła grudzień 2014 r., skoro rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2014 r. Natomiast za grudzień 2014 r. został wydany wynik kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. Natomiast w zakresie punktu drugiego tego judykatu (orzeczenia o kosztach) zakwestionowano wyrok Sądu I instancji w całości. Czyniąc to, Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie zwrócono się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie Organ odwoławczy, opierając się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - zwanej dalej O.p.), art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych wyżej przepisów postępowania w sytuacji, gdy nie miała miejsca obraza tej regulacji prawnej, a organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 188 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez błędne uznanie, że sformułowana teza o niezachowaniu przez Skarżącego należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami nie została w sposób prawidłowy wykazana i udowodniona. Tymczasem, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił on istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że Strona powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem w podatku od towarów i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawierającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie iż:

a) organ obarcza Stronę obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu, co jest piętnowanie w orzecznictwie TSUE w sytuacji, gdy wykazano, że Spółka nie zasięgnęła informacji na temat podmiotu u którego zamierzała nabywać towar, nie interesowała się jego pochodzeniem, jakością oleju rzepakowego, nie sprawowała nadzoru nad przyjęciem i wysyłką towaru. Dodatkowo, w rozstrzygnięciu ostatecznym wskazano, iż dla własnego dobra, w celu uprawdopodobnienia rzetelności podmiotów uczestniczących w dostawach towaru i uprawdopodobnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego, Podatnik winien zainteresować się tym kto stoi za dostawą we wcześniejszym etapie transakcji, zwłaszcza, że wiedział o uczestnictwie w transakcjach pomiędzy wieloma podmiotami;

b) organ nie podołał zadaniu określenia wzorca jeżeli chodzi o specyfikę obrotu olejem rzepakowym w sytuacji, gdy prowadząc postępowanie zmierzał on do ustalenia motywów działania Podatnika, istotnych z punktu widzenia oceny jego świadomości lub przezorności. W tym kontekście podkreślono, że dla oceny przezorności Strony nie jest wymagana specjalistyczna wiedza ekonomiczna, dotycząca rynku obrotu olejem rzepakowym, bowiem przezorność winna cechować wszystkie podmioty działające w różnych segmentach rynku;

c) dla weryfikacji zachowania przez Spółkę dobrej wiary / staranności kupieckiej został przyjęty niewłaściwy model wyjaśnienia tej kwestii, a materiały z innych postępowań nie dotyczyły w przeważającej części transakcji Podatnika z jego bezpośrednimi kontrahentami. Tymczasem, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonano analizy transakcji Strony z jej bezpośrednimi kontrahentami. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są natomiast niezbędne dla zbadania mechanizmu oszustwa, w który uczestniczyła Spółka;

d) dla oceny dochowania należytej staranności punktem wyjścia powinny być zeznania złożone przez osoby mające najlepsze wiadomości w sprawie, tj. R. B., R. F. i L. C. i w tym zakresie powinno być przeprowadzone dodatkowe dalsze postępowanie dowodowe. Tymczasem w ocenia Organu II instancji, materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania, a zwłaszcza, wskazane przez Sąd zeznania osób związanych z Podatnikiem wskazują, że podmiot ten nie zachował należytej staranności w kontakcie z kontrahentami, a zatem ponowne zeznania nie wniosłyby niczego nowego do sprawy;

e) istnieje sprzeczność w przedstawieniu stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie istnienia towaru i jednoczesnego twierdzenia organu, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie dysponowały olejem rzepakowym będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel oraz w zakresie świadomości Strony co do istnienia mechanizmu oszukańczego w sytuacji, gdy:

- nie ma sprzeczności w twierdzeniu, że towar fizycznie istniał, jednak podmioty uczestniczące w łańcuchu oszukańczej transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel,

- Organ II instancji zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie wskazując, że Podatnik nie mając pełnej świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym, powinien był jednak o nim wiedzieć;

f) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał analizy okoliczności nawiązania współpracy w przypadku podmiotów, na rzecz których Strona miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem, Organ zbadał te zdarzenia ustalając jednocześnie, że Spółka samodzielnie nie wybierała partnerów handlowych, na rzecz których miała dokonywać odsprzedaży towarów;

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnego z ustawowymi wymogami, sformułowanie niejednoznacznych i niekonkretnych, a także sprzecznych wskazań dla organów co do dalszego postępowania w sprawie. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przejawia się to uznaniem, że Strona została zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań; karnego i podatkowego w oparciu, o które została wydana decyzja, a tym samym honorując prawo do obrony zagwarantowano jej prawo dostępu do akt, wskazane w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., o sygn. akt C189/18. Jednocześnie jednak, Sąd podkreślił, iż włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych podmiotów niż Skarżący w kontekście wspomnianego wyroku TSUE wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę włączanych rozstrzygnięć;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że orzeczenie wydane w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji. Tymczasem, skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego;

8) art. 151 (jak można się domyślać – P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniosła ona o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako nieopartej na usprawiedliwionych podstawach. Ponadto, w odpowiedzi na skargę wystąpiono o zasądzenie na rzecz Podatnika od Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego została oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

Jak już wcześniej wskazano, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję ostateczną zostało uzasadnione względami procesowymi – błędami w zakresie postępowania dowodowego. Również w stosunku do tego judykatu podniesiono zarzuty proceduralne, a także wytknięto mu naruszenie regulacji ustrojowej, wynikającej z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Sąd rozpatrzył te argumenty Organu odwoławczego stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 P.p.s.a. Jak wynika z tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Także w tym przypadku – podobnie, jak w odniesieniu do dostaw krajowych – konieczne jest to, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel (dokumentowały rzeczywiste dostawy) – por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 169/18, Lex nr 2503806.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że istniał towar będący przedmiotem poszczególnych transakcji (olej rzepakowy). Pewne było także, że wyrób ten został przez Skarżącego dostarczony za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Problemem stało się natomiast to, iż we wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym (poprzedzających dostawę do dwóch bezpośrednich kontrahentów podatnika) miały miejsce nieprawidłowości, ponieważ uczestnikiem łańcucha transakcji był podmiot, który odliczył naliczony podatek od towarów i usług, a nie odprowadził tej daniny od swojej dostawy (tzw. znikający podatnik). Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił istniejące uchybienia, mające miejsce po dokonaniu przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W przypadku jednego łańcucha dostaw był to powrotny przepływ oleju rzepakowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zaś wiadomo, podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług ma prawo kwestionować odliczenie kwoty podatku naliczonego, jeżeli transakcje z których ono wynika stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, wydany w sprawie Halifax). Czyniąc to, organy podatkowe są obowiązane udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, wydany w sprawie Mahageben).

W przekonaniu Sądu, właśnie na kwestię wyartykułowaną we wspomnianym judykacie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy położyć szczególny nacisk. W ten sposób, w orzeczeniu wydanym w oparciu o przepisy unijnej dyrektywy 2006/112/WE swoiste dopełnienie uzyskał bowiem wymóg, wynikający z przepisów polskiego prawa podatkowego. Jest nim fundamentalna zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) wyrażona w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych w jasny sposób wynika, że powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest domeną organów podatkowych. Jednocześnie, podatnik jako słabsza niż organ podatkowy strona stosunku podatkowoprawnego jest chroniony poprzez domniemania prawne, ukształtowane w przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. w art. 21 § 2 O.p. oraz – w odniesieniu już tylko do podatku od towarów i usług - w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jak wiadomo, wynika z nich prawne założenie przyjęte przez ustawodawcę, że podmiot obowiązany z tytułu podatku, dokonując tzw. samoobliczenia podatku, w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej prawidłowo wykazał wartość zobowiązania podatkowego lub (już tylko w odniesieniu do podatku od wartości dodanej) podatek do zwrotu – nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W związku z tym, to organy podatkowe, obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej obowiązane są wykazać (to na nich spoczywa ciężar dowodu), że podatnik wiedział, albo przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo lub nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Jednocześnie, kierując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie C-80/11 należy wskazać, że po to, aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług muszą istnieć obiektywne okoliczności, rozpatrywane w kontekście konkretnej sprawy, które w jej realiach powinny skłaniać podatnika do ostrożności w relacjach z jego partnerem handlowym. Innymi słowy, po to, aby kierując się dorobkiem orzecznictwa TSUE administracja podatkowa mogła oczekiwać od strony biernej stosunku podatkowoprawnego należytej staranności w relacjach z jego kontrahentami, powinno zaistnieć zjawisko, czy zdarzenie (wykazane przez organy podatkowe), które przezornego przedsiębiorcę winno skłaniać do ostrożności.

Ponieważ podatnik nie jest organem podatkowym i nie korzysta z właściwego temu podmiotowi władztwa oraz nie ma takich jak on możliwości badania sprawy, trudno oczekiwać od strony biernej stosunku podatkowoprawnego działań weryfikacyjnych w odniesieniu do uczestników obrotu, dalszych niż jego dostawca. Należy bowiem postawić pytanie, w jaki sposób, w oparciu o jakie narzędzia prawne podmiot obowiązany z tytułu podatku miałby śledzić przepływ towaru i sprawdzać rzetelność wcześniejszych uczestników obrotu? W przekonaniu Sądu, wskazywanie w tym kontekście na dobro podatnika, jako motywator do takiego działania (tak jak w przedmiotowej sprawie uczynił to Organ odwoławczy) nie ma uzasadnienia prawnego – świadczy o nakładaniu przez administrację podatkową na podatnika obowiązków, które nie mają podstaw normatywnych. Trafnie okoliczność tę podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny. To samo odnieść można do oczekiwania weryfikacji dalszych uczestników obrotu niż odbiorca towaru w ramach jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Godzi się taż zwrócić uwagę na inną kwestię, dotyczącą już samych bezpośrednich dostawców towarów na rzecz Podatnika. Skoro – jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – sprawdzeniem kontrahentów (procesem ich doboru i weryfikacji) zajmowała się określona jednostka organizacyjna Spółki - pracownicy jej działu finansowego, zasadne było przesłuchanie tych osób na okoliczność czynności jakie podejmowały – czy istotnie ich aktywność ograniczała się do sprawdzenia wszelkich partnerów handlowych Strony pod kątem legitymowania się przez nich numerem VAT UE, czy też działania te realizowali oni wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, na rzecz których dokonywano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotne jest bowiem przestrzeganie przez organy podatkowe wskazywanej wcześniej, zasady prawdy obiektywnej. Na okoliczności te trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W tym kontekście jako przedwczesna jawi się zaś teza sformułowana przez Organ II instancji w skardze kasacyjnej – twierdzenie, że przeprowadził dokładną analizę zasad nawiązywania współpracy z kontrahentami i doszedł do przekonania, że u Skarżącego nikt nie weryfikował tych transakcji. To zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ukształtowane w oparciu o już przeprowadzone dowody należy więc skonfrontować z dodatkowym materiałem dowodowym, jaki trzeba zgromadzić w sprawie, wskazanym przez Sąd I instancji.

Analizując kwestię podejmowania przez Stronę "działań ostrożnościowych" trudno też zrozumieć to, co trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny – dlaczego procedury, według twierdzeń Skarżącego, realizowane w zakresie handlu olejem rzepakowym były niewystarczające, a niemal tożsame działania podejmowane w odniesieniu do handlu zbożem (pokrywające się w 90%) nie wzbudzały zastrzeżeń administracji podatkowej. W tej sytuacji jako zasadne jawi się pytanie o wzorzec należytej staranności Podatnika, jaki w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powinien być realizowany w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucając Sądowi I instancji wydanie wyroku niezgodnie z aktami sprawy. Analizując dokumentację postępowania sądowoadministacyjnego, a także podatkowego nie sposób dopatrzyć się tej nieprawidłowości. Rzecz bowiem w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny inaczej niż Organ II instancji ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyłącznie w aspekcie procesowym. Nie wyciągnął on więc z niego innych wniosków niż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jeżeli chodzi o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Sąd I instancji wskazał natomiast na to, czego (kolokwialnie mówiąc) brakuje w materiale dowodowym – na czynności, jakich powinien dokonać Organ II instancji po to, aby ustalić prawdą obiektywną. Biorąc to pod uwagę stan sprawy, nie sposób w tym zakresie nie przyznać racji Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Z kolei, co do dowodów pochodzących z innych postępowań i możliwości ich wykorzystania podczas wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie, Sąd I instancji nie wykluczył legalności takiego działania. Wskazał on natomiast na niedopuszczalność wykorzystywania materiałów z akt śledztwa, które toczyło się w sprawie przestępstwa mającego mieć miejsce w okresie 2010 - sierpień 2012 podczas określania wysokości zobowiązań podatkowych Podatnika w roku 2014. W tym kontekście postawiono też pytanie, dlaczego nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu miałyby być dowodem na brak należytej staranności Podatnika w relacjach z jego bezpośrednimi kontrahentami. Ponadto, aprobując posiłkowanie się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w nawiązaniu do wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 zwrócono uwagę na konieczność udostępnienia Stronie również tych dowodów, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięć włączonych do akt postępowania podatkowego. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega artykułowanych w skardze kasacyjnej sprzeczności w zakresie wskazań dla Organu odwoławczego co do dalszego postępowania w sprawie. Trudno też określić, co niejednoznacznego (jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) jest w tym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku żadnego z uchybień wskazywanych w skardze kasacyjnej. Postępowanie podatkowe powinno być więc uzupełnione w sposób wskazany przez Sąd I instancji. Tylko to pozwoli bowiem ustalić prawdę materialną i ostatecznie dociec, czy istnieją podstawy do obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Dlatego właśnie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, reprezentującego Stronę także w postępowaniu przed Sądem I instancji. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).