Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 336, art. 338
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej WZI w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 177/05 w sprawie ze skargi WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 października 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Sąd I instancji ustalił, że SKO w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 27 lipca 2004 r. określającą WZI w P. wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 2.361.962,60 zł. Organ stwierdził bowiem, że Zarząd był - na mocy umowy zawartej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych - posiadaczem zależnym nieruchomości położonych na terenie gminy S., co pozwala przyjąć, że ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 /od 1 stycznia 2003 r. - art. 3 ust. 1/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l./. Przedmiot opodatkowania został ustalony w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm.; dalej: p.g.i.k./. Przyjęto, że w 2001 r. podatnik posiadał użytki gruntowe zaliczane w ewidencji do terenów Tr, N, K, Lz, Bi, Ws, dr o powierzchni 39.912.471 m2. SKO uznało również, że organ I instancji słusznie przyjął, iż nieruchomości te nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l.

W skardze do sądu administracyjnego WZI w P. zarzucił:

- naruszenie przepisów prawnych p.g.i.k. oraz wynikającego z niej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt o zwartej powierzchni co najmniej 10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm.; dalej: ustawa o lasach/ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l. oraz art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. nr 114 poz. 492 ze zm./ w związku z Uchwałą Rady Gminy S. z dnia 7 sierpnia 1995 r. o utworzeniu Chronionego Krajobrazu,

- wydanie rozstrzygnięcia bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że przedmiotem opodatkowania były nie lasy a grunty różne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym za lata 1999-2002 obowiązek podatkowy ciążył na nadleśnictwach jako jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Sąd - powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA, FPK 9/96 - stwierdził, że jeżeli wskutek umowy cywilnoprawnej zawartej przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, to obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu zależnym. Zdaniem Sądu niższej instancji skarżąca była od 1999 r. podatnikiem podatku od nieruchomości.

WSA w P. odnosząc się do kwestii przedmiotu opodatkowania wskazał na treść art. 21 p.g.i.k. i - z powołaniem na art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ - zauważył, że dane z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Ich kwestionowanie może nastąpić jedynie w drodze odpowiedniej procedury w starostwie powiatowym, której to procedury skarżąca nie uruchomiła. Organy podatkowe są zaś związane treścią ewidencji gruntów. Skutkiem tego zarzuty strony dotyczące rzeczywistego stanu gruntów podlegających opodatkowaniu są - w opinii Sądu - nieuzasadnione.

W nawiązaniu do zarzutów o zwolnienie z mocy prawa terenu chronionego krajobrazu Sąd Wojewódzki odwołał się do treści art. 14 ust. 13 ustawy o parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody i art. 7 ust. 11 u.p.o.l., a także art. 2a pkt 3-5 ustawy o ochronie przyrody, uznając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 11 u.p.o.l. nie obejmuje obszaru chronionego krajobrazu, który utworzony został uchwałą Rady Gminy S. z dnia 7 sierpnia 1995 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WZI w P. zaskarżył go w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 336 i 338 Kc poprzez przyjęcie, że WZI w P. jest posiadaczem zależnym nieruchomości poligonu wojskowego w B.,

- art. 120-129, a zwłaszcza art. 122 o.p., wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- przepisów prawnych p.g.i.k. oraz wynikającego z niej rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nie leśne,

- prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0, 10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz decyzji SKO w P. wraz z decyzją Wójta Gminy S. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, że WZI w P. nie jest i nigdy nie był posiadaczem przedmiotowych nieruchomości, gdyż pełni w strukturach Wojska Polskiego funkcje administracyjne i zawierał umowy na rzecz Jednostki Wojskowej Centrum Szkolenia Wojsk Lądowych w P. Jego zdaniem nawet jeżeli grunty będące w zarządzie Lasów Państwowych dostaną się w posiadanie innych podmiotów to podatnikami są nadal wyżej wymienione jednostki. Natomiast uzasadniając zarzuty związane z ewidencją gruntów wywiódł, że mogła ona stanowić podstawę oceny, ale nie jedyny wyznacznik. Z kolei wedle strony skarżącej przyjęcie współposiadania WZI i Lasów Państwowych umożliwiałoby ustalenie odpowiedzialności solidarnej tych podmiotów, co wynika z art. 2 ust. 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącego nie w pełni pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej z nich skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 336 Kc i art. 338 Kc poprzez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w B.

Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Natomiast w myśl art. 338 kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący wbrew jasno brzmiącemu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał, czy uchybienie prawu materialnemu polegało na błędnej wykładni czy na błędnym zastosowaniu.

Dodać należy, iż skarżący nie podniósł naruszenia przepisu prawa podatkowego, który w sprawie znalazł zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do posiadacza nieruchomości. Zdaniem Sądu, to właśnie ten przepis, w oparciu o który doszło do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, winien być przez stronę zakwestionowany w podstawie kasacyjnej. Względnie można było postawić zarzut naruszenia przepisu prawa podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami z zakresu prawa cywilnego.

W tym miejscu w sposób zdecydowany podkreślić trzeba, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez WZI przymiotu posiadacza nieruchomości, jak również twierdzenie, że jest dzierżycielem poligonu jest zarzutem co do faktów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez WSA podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. Tak więc skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, z niego zaś wynika, że skarżący był posiadaczem. Wobec nie zakwestionowania w podstawach kasacyjnych przepisów procedury sądowej, należało uznać, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone.

Postawione powyżej tezy znajdują odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo - w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 Sąd stwierdził, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W drugiej podstawie kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 120-129, a zwłaszcza art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wtrącić w tym miejscu wypada, że ta podstawa kasacyjna potwierdza trafność stanowiska NSA zajętego podczas omawiania pierwszej z podstaw kasacyjnych. Zauważyć należy, że skarżący poza zarzutem uchybienia przepisom procedury w postaci naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie stawia zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej. Skonstatować wobec tego trzeba, że przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie stosuje - posiada własną procedurę sądowoadministracyjną unormowaną w p.p.s.a. - w związku z tym nie mógł tych podatkowych przepisów naruszyć. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej można było postawić jedynie w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Dla potwierdzenia zaprezentowanej argumentacji warto powołać wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W innym orzeczeniu - godnym zauważenia w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - skonstatowano, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.

W trzeciej podstawie kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów p.g.i.k. oraz wynikającego z niej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne.

Podnieść wobec tego zarzutu należy, iż koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. orzeczenie NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Dlatego też, tak postawiony zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa należało uznać jako nieskuteczny.

Czwarta z podstaw kasacyjnych dotyczy naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni, co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z treścią powołanego art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku, za który wymierzono podatek od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przytoczonego przepisu - zdaniem Sądu - wynika, że po 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie klasyfikacji gruntów decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów, po pierwszym stycznia 2003 r. wynika to wprost z omawianego przepisu. Wcześniej obowiązek stosowania danych wynikających z tej ewidencji - podczas ustalania wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości - wynikał z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ewidencja ta stanowi dowód urzędowy, który może być podważony poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów.

Dla potwierdzenia powyższego warto powołać wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., III SA 911/94 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 1994 nr 4-5 poz. 164, w którym stwierdzono, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym /art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz.U. nr 30 poz. 163/. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. W innym orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94 - Wspólnota 1995 nr 42 str. 24, skonstatowano, że podstawę zastosowania stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ jest stan prawny tych gruntów i budynków, wynikający z ewidencji wskazanej w art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163/.

Skoro więc w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, nie podważonej poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu, przedmiotowe grunty były sklasyfikowane jako tereny różne /TR/, nie mieszcząc się tym samym, w zakresie użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz w ramach pojęcia lasy, to przyjąć należy, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec przeprowadzonej analizy powołanej podstawy kasacyjnej powiedzieć należy, iż sformułowany zarzut uchybienia przepisowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuzasadniony.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.