Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2324/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 w sprawie ze skargi G.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi G.Ś. (dalej: gmina, miasto), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że gmina 30 marca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku Parku wodnego R. (dalej: R.) do wykonywania odpłatnych usług; uznania tych czynności za opodatkowane podatkiem; braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem budynku na potrzeby własne; prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem oraz sposobu obliczenia tego podatku. Gmina we wniosku o interpretację podała, że w strukturze organizacyjnej miasta znajduje się, m.in. zakład budżetowy R., do zadań którego należy w szczególności: prowadzenie działalności rekreacyjnej; organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych; popularyzacja kultury fizycznej i sportu; organizacja zawodów i zajęć sportowo-rekreacyjnych; organizacja nauki pływania; wynajmowanie oraz wydzierżawianie pomieszczeń i części nieruchomości będących w jego zarządzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług; prowadzenie działalności marketingowej. Celem realizacji tych zadań, miasto przekazało w administrowanie zakładowi budżetowemu następujące nieruchomości: stadion, salę sportową, orlik oraz R. wraz z towarzyszącymi im składnikami majątkowymi. W skład budynku R. - oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalnią - wchodzi część hotelowa z salą konferencyjną, kręgielnia, bilard, siłownia i sala zabaw dla dzieci. Powierzchnia całego budynku R. wynosi 4.582,30 m2. Natomiast, kompleks basenowy (pływalnia), umiejscowiony na terenie R. wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi jest udostępniany na rzecz podmiotów zewnętrznych za odpłatnością. Usługi w zakresie wstępu na pływalnię co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. Pływalnia stanowi jedynie część całego budynku R., stanowiąc ok. 41,86% (1.918,40 m2/4.582,30 m2«0,4186) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Część hotelowa wraz z salą konferencyjną, siłownia, kręgielnia, bilard i sala zabaw dla dzieci są udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obroty związane z tymi usługami podlegają opodatkowaniu VAT i miasto wykazuje VAT należny z tego tytułu w składanej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7.

Nadto wskazano, że z pływalni w pewnym zakresie korzystają również wybrane jednostki organizacyjne miasta, tj. placówki oświatowe, które korzystają z pływalni celem prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych. W konsekwencji, pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym wnioskodawcy na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni, tym samym w konsekwencji korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni R. wynoszącej łącznie 1.918,40 m2.

Miasto ponosi szereg różnych wydatków związanych z bieżącymi funkcjonowaniem R. (utrzymanie czystości oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody). Ponadto, miasto będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki te każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez dostawców/wykonawców na wnioskodawcę fakturami VAT, na których miasto oznaczone jest jako nabywca tych towarów i usług.

Liczba godzin wstępu na pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 87.546, natomiast całkowita liczba godzin wstępu wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła 101.351. Zatem, udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł 86% (87.546/101.351 ≈ 0,8638). Z tego wynika, że pływania w 2017 r. służyła w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, miasto wskazało, że - biorąc pod uwagę proporcję z tytułu godzinowego wykorzystywania pływalni - należałoby uznać, że jest ona w 86% związana z występującą w tej części budynku R. działalnością opodatkowaną. Tym samym, jedynie 14% obrotów pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Skoro jednak pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku R., to pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą w tej części budynku R. działalnością opodatkowaną (pozostała część budynku R. związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną), to należy uznać, że R. w około 94% był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Jednocześnie, proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz.1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF), dla R. za rok 2017 wynosi 35%. Miasto nie zna sposobu, aby wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące, które będą ponoszone na R., bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie wstępu do obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, iż wydatki te mają charakter ogólny i będą dotyczyły całego budynku R. (np. wydatki na energię elektryczną, czy też sprzątanie obiektu), za pomocą którego zakład świadczy szeroki wachlarz usług.

Według miasta, metoda kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana wobec wydatków dotyczących działalności miasta za pośrednictwem R. w zakresie korzystania z R., gdyż nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nadto, nieuzasadnione byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na R. przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność zakładu, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu majątku R.. Zdaniem miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres jego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących R.

Według miasta, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z R., wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych przez miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z R., a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnymi odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na R., a stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (dla przykładu 35% za 2017 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku R. do działalności opodatkowanej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, miasto zadało następujące pytania:

1. Czy z tytułu świadczenia przez zakład w imieniu miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku R., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji R., kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT?

2. Czy świadczenie przez zakład w imieniu miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku R., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji R., kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3. Czy z tytułu wykorzystywania przez miasto pływalni, będącej w administrowaniu zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych miasta w zakresie prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych, miasto będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?

4. Czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez miasto R. w celu świadczenia odpłatnie usług w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć WF oraz treningów sportowych na terenie pływalni dla uczniów szkół - jednostek budżetowych, będzie miastu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku R., obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej?

5. Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 4 - miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem R., w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla tej jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, miasta podniosło następującą argumentację:

1. Z tytułu świadczenia przez zakład budżetowy w imieniu miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku R., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji R., kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT.

2. Świadczenie przez zakład budżetowy w imieniu miasta odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku R., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie występu i korzystania z atrakcji R., kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

3. Z tytułu wykorzystywania przez miasto budynku R. będącego w administrowaniu zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych miasta w zakresie prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych, miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego.

4. W związku z planowanym wykorzystywaniem przez miasto R. w celu świadczenia odpłatnie usług w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych na terenie pływalni dla uczniów oświatowych jednostek budżetowych, miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku R., obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej.

5. W przypadku, gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt 4, miasto do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących R. powinno zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie R., a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem w przewidzianym dla zakładu budżetowego.

Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz sądów unijnych.

W wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, stanowisko miasta w zakresie punktów 1-3 uznano za prawidłowe, natomiast odnośnie zakresu prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące R. i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem, obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiekty, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej - za nieprawidłowe.

Według organu, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład). Nadto, miasto nie przedstawiło argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W ocenie organu, metoda wyliczenia którą chce przyjąć miasto, uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym - w ocenie organu - nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto, nie można zgodzić się z zaprezentowanym sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z R., gdyż argumentacja miasta jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie proponowanego klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, a zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym, proponowany przez miasto, sposób określenia proporcji organ uznał za nieprawidłowy.

1.3. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę gminy na tę interpretację, uchylił ją, negując stanowisko organu, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Sąd stwierdził, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni R., z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia MF i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł 86% (87.546/101.351 ≈ 0,8638). Z tego wyliczenia strony skarżącej wynika, że pływania w 2017 r. służyła w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, strona skarżąca przyjęła, że jedynie 14% obrotów pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem u.p.t.u.

W rezultacie strona skarżąca była uprawniona do przyjęcia, że - skoro pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku R., a nadto pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą w tej części budynku R. działalnością opodatkowaną, zaś pozostała część budynku R. związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną - obiekt R. w zdecydowanej większości był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Natomiast, proporcja (prewspółczynnik), obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla R. za rok 2017 wyniosła 35%. Zatem, skoro różnica jest oczywista, to koszty ponoszone na cały budynek R. (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.

Wobec tego Sąd uznał za nieuprawnione twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. To organ zdaniem Sądu nie wykazał, że sposób określenia proporcji przez stronę skarżącą nie jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu, a nadto nie przedstawił rzeczowej argumentacji i nie zakwestionował poprawności sposobu wyliczeń proporcji (prewspółczynnika) dokonanych przez stronę skarżącą, a jedynie w sposób lakoniczny stwierdził, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych miasta, za pośrednictwem zakładu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym - jak też że argumentacja strony skarżącej jest nieprecyzyjna, nie wskazując przy tym żadnych merytorycznych argumentów potwierdzających tę nieprecyzyjność.

Tym samym zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. w następstwie zakwestionowania prawa strony skarżącej do przyjęcia sposobu wyliczenia proporcji odliczenia wskazanego przez stronę skarżącą, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Sąd stwierdził także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) gdyż - wbrew stanowisku organu - strona skarżąca przedstawiła poprawną i uprawnioną ocenę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaś organ nie wskazał prawidłowego stanowiska.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za pośrednictwem zakładu budżetowego R., przy użyciu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o udział powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu R., z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej, podczas gdy z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w celu świadczenia usług sportowo - rekreacyjnych, hotelowych, wynajmu oraz realizacji potrzeb własnych;

b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego, albowiem nie zawiera prawidłowego stanowiska organu, pomimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wskazując na powyższe wniesiono:

1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

2. na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. – o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 10 lutego 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności w zakresie zakładu budżetowego R. G. z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi na budynek tego Parku wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz własnych jednostek budżetowych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

3.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do ustawy o VAT ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

3.4. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-815/15/AZ).

3.5. W rozpatrywanej sprawie gmina twierdzi, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik – obliczony według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania części budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej - jest ustalony w oparciu o obiektywne kryteria i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a stosowanie prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia MF będzie godziło w zasadę neutralności VAT. Gmina wskazała, że z całego budynku R., jedynie pływalnia stanowiąca ok. 41,86% jego powierzchni służy czynnościom opodatkowanym i niepolegającym opodatkowaniu, przy czym tym ostatnim jedynie w 14% czasu jej wykorzystywania.

Gmina – odnosząc się do danych za 2017 r. – wskazała zatem, że skoro:

* pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku R.,

* pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą w tej części budynku Parku działalnością opodatkowaną,

* pozostała część budynku (58,14%) Parku wodnego związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

- to należy uznać, że Park wodny w 2017 r. w około 94% był wyłącznie wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny (6%). Jednocześnie, proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dla R. za rok 2017, wyliczona na podstawie rozporządzenia MF, wynosi 35%.

3.6. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji organ w żadnym zakresie nie odniósł się do powyższych wyliczeń i ich rezultatów, niepodważając ich prawidłowości, a w konsekwencji nie zakwestionował przestawionego przez gminę wyniku wskazującego na poważną dysproporcję między prewspółczynnikiem wyliczonym w oparciu o zaproponowaną przez nią metodologię, a prewspółczynnikiem opartym na metodzie określonej w rozporządzeniu MF. Organ bardzo ogólnie jedynie stwierdził, że gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzenia, gdyż jest ona nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie proponowanego klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, a zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

3.7. W tych okolicznościach, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, ze gmina przedstawiła w sposób precyzyjny – w oparciu o dane za 2017 r. – sposób wyliczenia zaproponowanej proporcji, a jej wynik - w porównaniu z proporcją za ten rok ustaloną na podstawie rozporządzenia MF – wskazuje na jej zdecydowanie większą reprezentatywność.

3.8. Co istotne, w skardze kasacyjnej organ nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji, która przemawiałaby za zasadnością jej zarzutów, poprzestając na motywach wskazanych już w interpretacji.

3.9. W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki działalności przedmiotowego obiektu R., z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony, jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu.

3.10. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie są zasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA