Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1467/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1889/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1889/14 oddalił skargę W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] lipca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 8.320 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2. str. 382) zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z dnia 31.10.2008 r.).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka, a także pozyskanych dokumentów od autoryzowanego importera marki [...] ustalono, iż sporny pojazd posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualne dokonanie bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stronami "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 15 maja 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu [...], za kwotę 10.000 € są A. G. (jako sprzedający) oraz [...] (jako kupujący). Fakt, iż umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów wynika, iż to W. K. była właścicielką spornego pojazdu. Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy z 15 maja 2009 r., brak jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie 10 czerwca 2009 r. przeszedł badanie techniczne w kraju. Zatem jest to najwcześniejsza udokumentowana data, którą słusznie organ I instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jak również nie mają znaczenia dla sprawy i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem wskazanym na wstępie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. W ocenie Sądu I instancji sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jak zauważył WSA, ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, WSA wskazał, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Samochód ten charakteryzuje się karoserią czterodrzwiową, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochód ma jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Co istotne, charakter ewentualnych dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś ewentualne zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organy podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego WSA podkreślił, że stroną umowy kupna przedmiotowego pojazdu była skarżąca. Fakt, iż umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania ww. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentu przekazanego przez Urząd Miasta K. jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką pojazdu. Skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży.

Sąd zwrócił również uwagę, że organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowę kupna przedmiotowego pojazdu. Podkreślił, iż na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wątpliwości w opisanym zakresie nie były podnoszone, co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu, iż to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J. K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanej czynności nie może mieć zatem wpływu na zaistniały stan faktyczny.

Ostatecznie za chybiony uznał również Sąd zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że organ nie ustalił, czy pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski, a to warunkuje zasadność obciążenia podatkiem akcyzowym. Jak podkreślił Sąd, w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Zdaniem Sądu organy prawidłowo określiły datę powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających datę przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, wskazując najwcześniejszą udokumentowaną datę, tj. dzień badania technicznego samochodu na terytorium kraju.

W. K. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co stanowi przesłankę nieważności wydanych w sprawie decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., w zw. z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co stanowi przesłankę nieważności wydanych w sprawie decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej: p.r.d.) poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku zastosowania ww. przepisów przez organy podatkowe I i II instancji, co doprowadziło do błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co stanowi przesłankę nieważności wydanych w sprawie decyzji;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy doszło do ich naruszenia prowadzącego do błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

b) art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. w zw. z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy doszło do ich naruszenia prowadzącego do błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

c) art. 72 ust. 6a p.r.d. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy doszło do jego naruszenia prowadzącego do błędnego określenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym bez wątpienia doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Jednakże skarżąca w dniu 18 czerwca 2009 r. sprzedała przedmiotowy samochód P. T. i w momencie sprzedaży nie był on jeszcze zarejestrowany na terenie kraju. Do jego pierwszej rejestracji doszło dopiero 18 czerwca 2009 r. na wniosek kupującego P. T. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji przedmiotem opodatkowania powinna być sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wystawienia faktury dotyczącej przedmiotowego pojazdu P. T., tj. 18 czerwca 2009 r. Powstanie obowiązku podatkowego dopiero w momencie wystawienia faktury za sprzedaż samochodu świadczy o tym, że to nabywca samochodu obowiązany jest do zapłaty akcyzy. Za taką interpretacją wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym przemawia też art. 72 ust. 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w sprawie nie stwierdzono.

Aczkolwiek w skardze kasacyjnej odwołano się do obydwu podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a., to w istocie rzeczy nie sformułowano w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którymi może nastąpić zwalczanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, a ustalonych przez organy podatkowe.

Przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. określa uprawnienia orzecznicze Sądu I instancji w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn (w tym wypadku) określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 247 § 1 O.p. określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i ma charakter prawa materialnego. W pkt 5 § 1 art. 247 O.p. wskazano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Natomiast art. 133 § 1 O.p. definiuje pojęcie strony na gruncie postępowania podatkowego. Przepisy te nie odnoszą się do kwestii regulującej zasady prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w ramach których następuje ustalenie stanu faktycznego. To oznacza, że zarzutami sformułowanymi w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie zakwestionowano przyjętego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Ten stan faktyczny zaś jest taki, że W. K. w dniu 15 maja 2009 r. zakupiła przedmiotowy samochód osobowy od A. G. i właścicielką tego pojazdu została przed jego przemieszczeniem na terytorium Polski. Innymi słowy, skarżąca nabyła prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie zostało też zakwestionowane, że to skarżąca dokonała jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego do Polski, czyli dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a. Bezsporne przy tym jest, że w dniu 10 czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd przeszedł badanie techniczne w kraju i w tej dacie skarżąca dysponowała jak właściciel tym samochodem oraz że został on przemieszczony na terytorium RP. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżąca przedmiotowy samochód sprzedała w dniu 18 czerwca 2009 r. P. T., który w tym dniu dokonał jego rejestracji i była to pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju.

Zważywszy na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wymagało rozważenia, czy w tym stanie faktycznym prawidłowo określono przedmiot opakowania, akcyzę, moment powstania obowiązku podatkowego oraz czy prawidłowo oznaczono podatnika tego podatku.

Powyższe wymaga analizy przepisów prawa materialnego regulujących kwestię opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Otóż zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą są następujące czynności: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Jednocześnie z art. 100 ust. 3 u.p.a. wynika, iż jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z regulacji powyższych wynika, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. dokonano zmiany w zakresie opodatkowania samochodów osobowych przez odejście od wielokrotnego opodatkowania na każdym etapie obrotu przed pierwszą rejestracją samochodu na terenie kraju. W rezultacie tej zmiany opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych stało się jednokrotne – opodatkowaniu podlega pierwsza czynność lub transakcja, która jest dokonywana na terytorium kraju, pomimo że czynność ta nie jest dokonywana przez lub na rzecz ostatecznego użytkownika (konsumenta) samochodu osobowego.

W art. 100 ust. 3 u.p.a. została wyraźnie określona zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności będącej przedmiotem opodatkowania, dokonywanie kolejnych czynności nie będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeżeli zatem samochód osobowy będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i jednocześnie zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości kwota akcyzy od tej czynności, to z uwagi na jednoznaczną treść art. 100 ust. 3 u.p.a. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu czynności wskazanej w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a.

Skoro z bezspornych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu i jest znany podmiot, który tej czynności dokonał, to nietrafny jest zarzut, iż wadliwie określono przedmiot opodatkowania akcyzą, gdyż właśnie ta czynność została opodatkowana w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Z kolei art. 101 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy podatnikiem akcyzy jest podmiot, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego, który to pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Należy przy tym uwzględnić treść art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Z regulacji tych wynika więc, że nabywca prawa do rozporządzania samochodem będzie podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji, kiedy przemieści dany pojazd do Polski, a następnie dokona jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, gdyż z uwagi na jednokrotne opodatkowanie akcyzą samochodów, ta pierwsza czynność podlega obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy, do powstania obowiązku podatkowego w takiej sytuacji faktycznej dochodzi, gdy spełnione są warunki określone w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jak wyżej wskazano, skarżąca wobec zawartej w dniu 15 maja 2009 r. umowy nabyła prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel, a następnie dokonała jego przemieszenia z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Ponieważ skarżąca na wezwanie organu nie wskazała w jakim dniu dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu, a bezspornym jest, iż w dniu 10 czerwca 2009 r. samochód ten został poddany badaniu technicznemu w kraju, zatem trafnie w oparciu o art. 101 ust. 5 u.p.a. na ten dzień określono powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Oznacza to, że nietrafne są zarzuty, iż zastosowanie w sprawie powinny mieć regulacje z art. 101 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Nietrafność tych zarzutów wynika przede wszystkim z tego, że chybione są zarzuty, iż wadliwie został określony przedmiot opodatkowania. Z przyczyn wyżej wskazanych bezzasadnym było objęcie przedmiotem opodatkowania czynności sprzedaży określonej w art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a. Tym samym nietrafna jest argumentacja o obowiązku zastosowania art. 100 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., które to przepisy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie są też trafne zarzuty, że wadliwie określono podatnika podatku akcyzowego. Z treści art. 102 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest podmiot, który dokonuje jednej z czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a. Skoro skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to tym samym została prawidłowo uznana za podatnika na mocy art. 102 ust. 1 u.p.a.

Wbrew zarzutom skarżącej przepis art. 72 ust. 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie uprawnia do odmiennej interpretacji wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Regulacja z art. 72 ust. 1 pkt 6a powołanej ustawy nie ma zastosowania dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Nietrafne są zarzuty, iż w stanie faktycznym sprawy nabywca przedmiotowego samochodu, który kupił go od skarżącej w dniu 18 czerwca 2009 r. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, gdyż powołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają podstawy do uznania za podatnika z tytułu sprzedaży kupującego.

Skoro nietrafne okazały się zarzuty zawarte w pkt I lit. a/ - c/ petitum skargi kasacyjnej w kwestii błędnego określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentem powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podatnika tego podatku z uwagi na nietrafność argumentacji odnoszącej się do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to za chybione należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i art. 133 § 1 O.p.

W konsekwencji nietrafne są zarzuty zawarte w pkt II poz. a/ - c/ petitum skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz niezastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ w zw. z art. 101 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. – w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).