Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3, art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. do Urzędu Miasta N. S. wpłynął wniosek P. S. G. Sp. z o.o., Oddział w T. (dalej: Spółka) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej wysokości [...] zł, przesyłając zarazem stosowną korektę deklaracji. W obszernym uzasadnieniu w którym strona powołuje się na fakt, iż duża cześć majątku Spółki stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, a które nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych i zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być wykonane bez potrzeby prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Wnioskodawca wyjaśnia zarazem, że wskazana wyżej infrastruktura (urządzenia) realizuje funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów jego parametrów oraz rozdziału gazu. Podatnik szeroko przytacza przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Prawa budowlanego, powołuje się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokonuje samodzielnej wykładni pojęć: "części budowlanych" i "niebudowlanych urządzeń technicznych". Kwestionuje możliwość posługiwania się definicją sieci gazowniczej z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, gdyż jest to akt wykonawczy i to wydany do ustawy niepodatkowej. Gdy obowiązek podatkowy wynika tylko z ustawy podatkowej. W ocenie strony prawidłowość kwalifikacji będącej podstawą wniosku i korekty deklaracji, potwierdza nowelizacja definicja obiektu budowlanego z 2015r. Obecnie nie ma zatem podstaw normatywnych do przyjęcia, że gazociąg lub sieć gazownicza tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość techniczno-użytkową. Spółka zauważa jednak, że jest w posiadaniu punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych na przyłączach, które również są objęte wnioskiem ale są to inne obiekty niż urządzenia redukcyjno-pomiarowe stacji gazowych. Do wniosku załączono deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011 sporządzoną i podpisaną [...] listopada 2016 r. w T..

Przedmiotowy wniosek rozpatrzony został w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydaniem decyzji (znak: [...]) w której Prezydent Miasta N. S. postanowił stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...] zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określił P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokośćzobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...]

Rozstrzygnięcie to zostało przez Spółkę zaskarżone do tutejszego organu, który na posiedzeniu w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowiło uchylić decyzję organy pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na konieczność ustalenia przeznaczenia i funkcji przedmiotów, których wycofania z opodatkowania domaga się Spółka. Dopiero wówczas możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy zachodzi - w konkretnym przypadku, nie zaś ogólnie w stosunku do bliżej niescharakteryzowanego i nie opisanego elementu infrastruktury gazowej (sieci gazowej) - związek o charakterze techniczno-użytkowym, który zapewnia możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego funkcją.

Ponowną decyzją (znak: [...]) wydana została z upoważnienia Prezydenta Miasta N. S. w dniu [...] kwietnia 2019 r. Organ pierwszej instancji postanowił stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...] zł, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określić P. S. G. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że podatnik nie kwestionuje podstawy opodatkowania gruntów i budynków, a istotą sporu jest podstawa opodatkowania budowli. To znaczy czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach i punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, a następnie posiłkując się poglądami judykatury przedstawił sposób ich stosowania, który legł u podstawy jego rozstrzygnięcia. Ustalenia te poczynione zostały w głównej mierze na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w dniach [...] i [...] maja 2017 r. W konkluzjach organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził , że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Organ uwzględnił natomiast wniosek w przypadku rejestratorów MAC, przyjmując, że układy i punkty redukcyjno-pomiarowe mogą pracować bez rejestratorów przepływu. Urządzenia te nie są bowiem konieczne do prawidłowej pracy stacji, oraz nie mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego.

Na powyższą decyzję prokurenci oddziałowi Spółki wnieśli odwołanie zarzucają skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania zwrócili uwagę , że prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Ustawodawca uznaje gazociąg za samodzielną budowlę, wskazując równocześnie, że charakterystyczną cechą tej budowli jest jej długość. Podatnik nie kwestionuje zarazem obowiązku opodatkowania gazociągu, który został ujęty w jego deklaracji. Powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że określenie całości techniczno-użytkowej należy odnieść do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. W przekonaniu Spółki nie znajduje podstaw próba analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem - każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakakolwiek próba wykazania związków techniczno-użytkowych pomiędzy gazociągiem, stanowiącym odrębny obiekt (opodatkowany jako budowla), a urządzeniami technicznymi stacji jest nieuprawniona i prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania. Gazociąg oraz urządzenia gazowe powinny być analizowane pod kątem uznania ich za budowle jako odrębne obiekty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. S. decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. (po zaokrągleniu) w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na przepis regulujące kwestię nadpłaty oraz zwrócono uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawa o podatkach i opłata lokalnych zawiera w swojej treści definicję terminu "budowla" (art. la ust. l pkt 2 u.p.o.l.). Stanowi ona, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podstawą opodatkowania takich budowli lub ich części, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień l stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia l stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l.).

Mocą art. 3 pkt 3 p.b. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyjaśniając natomiast pojęcie obiektu liniowego należy odwołać się do pkt 3a art. 3 p.b., który stwierdza że jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Natomiast art. 3 pkt 9 p.b. charakteryzuje urządzenie budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym również przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zauważono, że w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wyzwał Spółkę do wyjaśnień i przedłożenia dowodów księgowych dokumentujących podstawę opodatkowania spornych budowli. W dniu [...] marca 2019r. do Urzędu Miasta N. S. przesłany został, zgodnie z wezwaniem z dnia [...] lutego 2019 r., wyciąg z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, znajdujących się 1 stycznia 2011 r. na terenie Miasta N. S., które zdaniem Spółki powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniesiono, że mimo wysuniętych przez organ pierwszej instancji zastrzeżeń co do rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji środków trwałych) i dokumentów źródłowych, organ nie notyfikował tych wątpliwości zgodnie z wymogami art. 193 § 6-8 o.p.

Organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące związku technicznego gazociągu ze spornymi urządzeniami poczynił w przeważającej mierze na podstawie oględzin, które z udziałem przedstawicieli Spółki, przeprowadzone były w dniach [...] i [...] maja 2017 r. Ponadto posiłkował się treścią wystąpień podatnika, między innymi pismem z dnia [...] maja 2018 r. (znak: [...]). Poczynione w ten sposób ustalenia, organ zawarł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia /str. [...]/ opisując szczegółowo w [...] punktach /numeracja [...] z pominięciem pozycji [...] oraz [...] sporne stacje lub punkty/układy redukcyjno-pomiarowe lub pomiarowe. Sprawa rejestratorów MAC, ujętych w protokole oględzin pod póz. [...] opisana została odrębnie.

Zdaniem Kolegium stanowisko Spółki, iż sprawa (spór) dotyczy zagadnień prawnych jest chybione. Trudno jakąkolwiek argumentację prawną oceniać w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Takie abstrakcyjne rozważania nie prowadzą do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Zauważono, że począwszy od wniosku o nadpłatę podatnik opisywał nie konkretne przedmioty opodatkowania zlokalizowane na terenie Miasta N. S., ale pewne abstrakcyjnie i ogólnie ujęte rodzaje obiektów, które przedsiębiorstwo użytkuje w swojej działalności. Już w poprzednim postępowaniu odwoławczym, organ wzywał Spółkę do opisania funkcji, przeznaczenia konkretnych stacji redukcyjno-pomiarowych położonych w N. S.. Ustalenia w tym zakresie, również poprzez kolejne wezwania do strony, pogłębił organ pierwszej instancji w toku ponownego postępowania.

Przechodząc do oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe zamontowane są na rurociągach, często pod obudową typu kontenerowego. Drugą grupę stanowią punkty i układy redukcyjno-pomiarowe, bądź tylko pomiarowe, na przyłączach gazowych, zlokalizowane na zewnętrznej ścianie budynku w szafce gazowej. Sposób połączenia z gazociągiem lub przyłączem zgodny jest z wymogami techniki, także za pomocą spawu. Dla sprawy kluczowe znaczenia ma ustalenie, iż stacja służy do redukcji i pomiaru gazu. Kolegium nie podzieliło jednak w całości konkluzji organu pierwszej instancji, w szczególności, że przyłącz gazowy, połączony nawet za pomocą spawu, z urządzeniami technicznymi punktu redukcyjno-pomiarowego tworzy całość techniczno-użytkową i funkcjonalną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że tylko gazociąg wyposażony w stacje lub punkt redukcyjno-pomiarowy może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem a stacja lub punkt redukcyjno-pomiarowy może spełniać swoją funkcję dopiero po podłączeniu do gazociągu. W toku postępowania, na wezwania organów podatkowych obu instancji, Spółka udzieliła odpowiedzi na pytanie czemu służą i jak działają sporne obiekty. W treści wskazanego wyżej pisma z dnia [...] maja 2018 r. (znak: [...]), wyjaśniono w imieniu podatnika, że punkty gazowe to zespoły gazowe na przyłączu składające się z reduktora i gazomierza oraz zaworów odcinających, zasilane z sieci średniego ciśnienia. Łączą one przyłącze gazowe z instalacją gazową odbiorcy. Natomiast stacje gazowe to zespoły urządzeń lub obiektów budowlanych wchodzące w skład sieci gazowej, spełniające co najmniej jedną z funkcji: redukcji, uzdatniania, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego. Z kolei w piśmie z dnia z dnia [...] października 2017 r. /materiały sprawy znak: [...] Prokurenci oddziałowi wyjaśnili, że stacja posiada układ zaporowo-upustowy (wlot) przed stacją na dolocie i układ zaporowo-upustowy (wylot) za stacją. Ponadto wyposażona jest w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnice), armaturę filtrującą oraz urządzenia redukcyjno-stabilizujące przepływ gazu, jak również zawory wydmuchowe za reduktorami. Skład orzekający nie zakwestionował powyższych oświadczeń strony. Wystąpienia te kładą szczególny nacisk na dochowanie warunków technicznych, jakie obiekty sieci gazowej powinny spełniać, a więc w istocie Spółka powołuje się na zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. póz. 640), które jak sama zauważyła nie powinno być stosowane przy wymiarze podatków. Ocenie podlegają tutaj jednak oświadczenia podatnika, który jako przedsiębiorca buduje oraz eksploatuje gazociągi i sieci gazowe. Dysponuje więc niewątpliwie stosowną wiedzą, w tym specjalistyczną, w tym zakresie i brak jest podstaw do przyjęcia, iż przedłożone opisy przeznaczenia i funkcji obiektów sieci gazowej są niezgodne z rzeczywistością. Stosowanie w wystąpieniach przedsiębiorstwa pojęć z wyżej wskazanego rozporządzenia wydaje się naturalną praktyką i to, że są tożsame z definicjami aktu, który nie powinien być stosowany przy kwalifikacji przedmiotu opodatkowania - nie może prowadzić do kwestionowania wystąpień podatnika odnośnie technicznych aspektów stanu faktycznego i opisów przeznaczenia środków trwałych przedsiębiorstwa. W kontekście tych ustaleń przyjęto, że stacja redukcyjno-pomiarowa służy redukcji gazu i pomiarom jego przepływu w obrębie sieci gazowej. Punkt redukcyjno-pomiarowy spełnia tą samą funkcje, ale zamontowany jest na przyłączu gazowym, rozdzielając sieć gazową od instalacji gazowej odbiorcy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sporne obiekty jako urządzenia techniczne lub zespoły takich urządzeń są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budowlą, jej częścią lub urządzeniem budowlanym, w taki sposób aby zapewniona była możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego funkcją. Odpowiedzieć więc trzeba w pierwszej kolejności na pytania jakie jest przeznaczenie (funkcja) gazociągu i sieci gazowej. Obiekty te bezspornie są przecież budowlą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawicieli Spółki, że Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa nie definiuje czym w istocie jest gazociąg lub sieć gazowa. Rozpatrzenie niniejszej sprawy nie wymaga jednak ustalenia czym są te obiekty, oraz z jakich elementów (części) się składają a jakie jest ich przeznaczenie. Chodzi tu jednak o funkcje samego obiektu (budowli) nie zaś sposobu wykorzystywania i znaczenia jakie taki składnik majątkowy ma dla przedsiębiorstwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odpowiadając więc na pytanie o przeznaczenie sieci gazowej (gazociągu) jako obiektu budowlanego stwierdzono, że służyć ma do transportu gazu (w omawianym przypadku ziemnego). Jeżeli więc środki trwałe jakimi są stacje redukcyjno-pomiarowe są zespołem urządzeń i obiektów budowlanych, wchodzących zgodnie z oświadczeniem Spółki /pismo z 18 maja 2018 r./ w skład sieci gazowej, spełniających dwie funkcje, to jest redukcji i pomiarów, odpowiedzieć trzeba na kolejne pytanie, czy funkcje te są niezbędne do transportu gazu. Przyjmując, że sieć gazowa to zbiór obiektów gazowych połączonych i współpracujących ze sobą, w celu transportu gazu, to montaż w stacji reduktora lub urządzenia redukcyjno-stabilizującego świadczy o tym, iż element ten jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania sieci i rozprowadzenia (transportu) gazu za jej pośrednictwem. Prawidłowe funkcjonowanie sieci, zgodne z przeznaczeniem tego obiektu, wymaga więc redukcji ciśnienia gazu za stacją, ale nadal w obrębie sieci gazowej. Układ zawierający reduktor zapewniający ciśnienie w wymaganych granicach jest niezbędny dla użytkowania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi więc wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, zapewniającą możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec faktu, że przynajmniej jedna z dwóch funkcji stacji jest niezbędna dla użytkowania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem Kolegium pominęło dalsze rozważania odnośnie funkcji pomiarowej. Spółka w toku postępowania mogła wskazać dowody na poparcie twierdzenia, iż funkcje te są nieistotne dla użytkowania sieci gazowej, a czego nie uczyniła. Wręcz przeciwnie w treści wielokrotnie już powoływanego pisma z [...] maja 2018 r. podatnik potwierdza -cyt. "[...] stacje redukcyjno-pomiawwe są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej [...]". W dalszej części swojego wystąpienia strona wskazuje, że sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej, również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej. Stanowisko to jest jednak błędne, albowiem weryfikacja przedmiotowego związku dotyczyć ma możliwości korzystania z obiektu budowlanego (budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś badania sposobu oraz możliwości wykorzystywania takiego obiektu w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Zdaniem Kolegium sytuacja przedstawia się odmiennie z punktami i układami redukcyjno-pomiarowymi. Obiekty te jak wynika z poczynionych ustaleń zamontowane są na przyłączach gazowych i stanowią rzeczywistą techniczną granicę między siecią gazową przedsiębiorstwa a instalacją gazową odbiorcy gazu. Zespoły te także wyposażone są w reduktory, niemniej ze względu na lokalizację, zasadnicza funkcja sieci gazowej, a więc transport gazu, jego rozprowadzenie, w tym miejscu się kończy. Przeznaczenie reduktorów ciśnienia w tym miejscu jest bowiem inna niż uprzednio. Funkcja punktu gazowego nie sprowadza się bowiem do pomocy lub samodzielnego transportu gazu, jego rozprowadzenia po poszczególnych odgałęzieniach, przy zachowaniu ciśnienia w wymaganych granicach, ale redukcji gazu i pomiaru jego przepływu do instalacji gazowej odbiorcy, a nie innej części sieci gazowej. Innymi słowy nie można tu mówić o transporcie gazu ale o dostawie gazu do instalacji odbiorcy. Jeżeli więc przeznaczeniem gazociągu i sieci gazowej jest transport gazu w obrębie tych obiektów, to punkt gazowy redukcyjno-pomiarowy służy nie tyle dalszemu transportowi gazu poza siecią (jej przyłączami), co wprowadzeniu (dostawie) do odrębnej instalacji gazowej innego podmiotu. Zasadniczym zadaniem takiego zespołu gazowego jest takie zmodyfikowanie parametrów gazu, aby możliwe było bezpieczne, zgodne z wymaganiami technicznymi wprowadzenie gazu do instalacji odbiorcy. Nie tyle więc funkcją tych urządzeń technicznych jest transport gazu, co jego dostawa. Nie można mówić o związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym punktów redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową, gdyż obiekty te są łącznikiem między tą siecią (jej elementem jakim jest przyłącz) a instalacją gazową. Brak jest więc podstaw do przypisywania większego związku z siecią niż z instalacją gazową. Kolegium już zwracało uwagę, iż wymagany związek ma dotyczyć funkcji (przeznaczenia) obiektu budowlanego nie zaś z celami działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Stanowisko tutejszego organu w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Czym innym jest bowiem działalność przedsiębiorstwa polegająca na transporcie gazu i wykorzystywaniu w tym celu gazociągów i sieci gazowych, a zupełnie odrębnym celem (przedmiotem) działalności Spółki jest dostawa i sprzedaż gazu ziemnego. Fakt, iż to drugie bez pierwszego jest niemożliwe, - nie oznacza jednak, że modyfikacja parametrów gazu przed wprowadzeniem go do instalacji gazowej odbiorcy - taka zaś jest funkcja punktów redukcyjno-pomiarowych - ma jakikolwiek związek z transportem (rozprowadzeniem) gazu w sieci. Mając na uwadze, iż w ocenie Kolegium przeznaczeniem sieci gazowej i gazociągów jest transport gazu, nie sposób przyjąć, że punkty/układy redukcyjno-pomiarowe na przyłączach są funkcjonalnie związane z siecią i transportem gazu w jej obrębie. Można mówić o związku użytkowym ale w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Przeznaczeniem sieci gazowej, jako obiektu budowlanego, jest transport gazu, a nie jego dostawa celem sprzedaży. Tego rodzaju zespoły (urządzenia) gazowe, w określonych sytuacjach też mogą stanowić budowlę lub jej cześć i podlegać opodatkowaniu, niemniej w realiach niniejszej sprawy okoliczności takie nie zaistniały. Związek techniczny tych obiektów z siecią, jej elementami w postaci przyłączy nie budzi wątpliwości, niemniej sam taki związek to jeszcze za mało, aby obiekty te zakwalifikować jako urządzenia budowlane zapewniające sieci gazowej możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organowi pierwszej instancji umknął podział na stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe. Pomimo pewnego podobieństwa konstrukcyjnego tych zespołów, w niniejszej sprawie, istotne znaczenie ma miejsce w którym obiekty te są zlokalizowane. Stacje niewątpliwie znajdują się w obrębie sieci gazowej. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, nawet gdy nie są zamontowane na faktycznym zakończeniu przyłącza gazowego przedsiębiorstwa, techniczne w rzeczywistości oddzielają sieć przedsiębiorstwa od instalacji odbiorcy gazu, również w przypadku gdy początkowy jej odcinek nadal jest przyłączem. W ocenie organu ta część środków trwałych nie stanowi urządzeń budowlanych związanych z budowlą w postaci sieci gazowej zlokalizowanej na terenie Miasta N. S., zapewniające możliwość korzystania z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na uwagę zasługuje fakt, iż w przypadku części z wymienionych w decyzji środków trwałych opisano je jako układy wyłącznie pomiarowe. Ewidencja środków trwałych Spółki opisuje bowiem przedmiotowe składniki majątku jako układy wyłącznie pomiarowe. Trudno więc przyjąć, iż obiekty te były niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Fakt, iż obecnie już nie istnieją potwierdza pośrednio, iż nie były konieczne do funkcjonowania sieci gazowej.

W sprawie bezspornym jest, że rejestratory MAC o numerach inwentaryzacyjnych: [...], [...], [...] i wartości początkowej w przypadku dwóch pierwszych urządzeń po [...] zł, natomiast ostatni na [...] zł - nie są urządzeniami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji przyjął, iż środki te nie mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego i nie są konieczne do prawidłowej pracy stacji. Organ odwoławczy w świetle art. 234 o.p. jest związany takim rozstrzygnięciem.

Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania, w szczególności naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podnosi, że w zakresie technicznych funkcji poszczególnych elementów stacji i punktów gazowych zignorowano jej stanowisko, nie wyjaśniając zarazem przyczyn tego kroku. Twierdzenie to stoi w sprzeczności z innymi wywodami odwołania, iż sprawa dotyczy w istocie zagadnień prawnych nie wymaga badania związków o charakterze techniczno-użytkowym oraz "niuansów" techniczno-budowlanych. Kolegium opisało już wyżej opór podatnika przed udzielaniem organom podatkowym wyjaśnień o przeznaczeniu i funkcji składników majątkowych, których Spółka domagała się wyłączenia z opodatkowania. Trudno więc traktować ten zarzut za uzasadniony. Kwestia opinii jaką strona przedłożyła w postępowaniu także była już wyjaśniania. Do dokumentu tego załączono co prawda zestawienie środków trwałych jakimi Spółka dysponowała na terenie Miasta N. S., niemniej wywody samej opinii nie odnosiły się do tych obiektów, ale do rodzajowo ujętych kategorii przedmiotów wykorzystywanych w działalność Spółki. Nietrafny jest również zarzut braku rzetelnej oceny dowodów, w tym protokołu oględzin i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska członków zespołu ds. oględzin. Podatnik zdaje się zapominać, że w trakcie oględzin upoważnieni przedstawiciele organu podatkowego nie czynią ustaleń samodzielnie, ale przy współudziale obecnych. Reprezentanci przedsiębiorstwa obecni byli maju 2017 r. przy tych czynnościach i mieli zapewnione prawo składania wyjaśnień i uwag. Z uprawnień tych przedstawiciel Spółki czynili zresztą użytek, uzupełniając ustalenia o daty likwidacji części obiektów. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady in dubio pro tributario i tym samym art. 2a o.p. Przedstawiciele Spółki nie wyjaśnili w istocie i nie wskazali, która z zastosowanych norm prawnych budzi ich wątpliwość oraz jakie są tego powody. Za taki nie sposób przyjąć zarzutu naruszenia art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.w związku z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne mieszczące się w obiekcie budowlanym posiadającym wszelkie cechy budynku podlegają opodatkowaniu jako budowla. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 niezmiernie trafnie zauważył, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być zarazem budynkiem i budowlą choćby w części. Orzeczenie to nie przesądza jednak, że opodatkowaniu nie podlegają odrębne przedmioty opodatkowania znajdujące się w jednym miejscu. Sporne środki trwałe nie posiadają żadnych cech, które umożliwiałby przyjęcie, że obiekty te spełniają kryteria budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Potwierdzają to wprost dokumenty źródłowe (OT) Spółki. Materiały te nie zawierają wyszczególnienia żadnych elementów składowych tych środków, które świadczyłby o posiadaniu przegród budowlanych, czy dachu. Jeżeli część z nich posiadała fundamenty, to zgodnie z zamieszonymi dekretacjami zostały one wyksięgowane. To podatnik dokonuje zaewidencjonowania środka trwałego i może mieć to miejsce jedynie wówczas, gdy obiekt taki jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Trudno tu więc mówić o jakichkolwiek wątpliwościach prawnych, a nawet faktycznych, do których dyspozycja art. 2a o.p. nie ma zastosowania. Odnosząc się natomiast to pozostałych zarzutów zauważyć trzeba, że Spółka nie tyle podnosi nieprawidłowe zastosowanie lub pominięcie przepisu prawa materialnego, co kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny. Zarazem strona nie wskazuje żadnych dowodów, na twierdzenia przeciwne, a otrzymanie wyjaśnień odnośnie funkcji (przeznaczenia) składników majątkowych przedsiębiorstwa napotykało trudności. Kolegium pomija już niekończące się korygowanie, prostowanie i gromadzenie dokumentów księgowych do prowadzenia i posiadania, których podatnik jest prawnie zobowiązany. W postępowaniu podatkowym obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej spoczywa co do zasady na organie. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony i winien być realizowany przy ścisłej współpracy ze podatnikiem, który nie mając nic do ukrycia dostarcza na wezwanie organu podatkowego wszelkie dostępne mu informacje, zgodnie z przyjętą zasadą, iż obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z tego faktu korzyści. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli strona domaga się wyłączenia części składników swojego majątku z opodatkowania winna wniosek o stwierdzenie nadpłaty należycie uzasadnić. Strona zapewnione miała prawo czynnego udziału w postępowaniu, umożliwiono jej również zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pomimo tego Spółka nie wskazała żadnych dowodów, które wskazywałby na możliwość korzystania z sieci gazowej, transportu w niej gazu, z wyłączeniem zainstalowanych w jej obrębie stacji gazowych.

Organ nie podzielił stanowiska, iż stacje redukcyjno-pomiarowe zainstalowane w obrębie sieci gazowej przedsiębiorstwa nie są z nią ściśle związane technicznie i zarazem nie są konieczne do użytkowania budowli jaką jest sieć gazowa zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zdaniem organu są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą w postaci sieci gazowej, zapewniającymi temu obiektowi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania powyższych stacji miało stanowisko samej Spółki, cyt. "[...] stacje redukcyjno-pomiarowe są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej [...]". Nadmieniono, że pomimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów księgowych, które wskazywałby, iż w skład przedmiotowych stacji (urządzeń gazowych) wchodzą przegrody budowlane lub dach. Podatnik ustawowo zobowiązany jest do posiadania takich dowodów, tak długo jak długo użytkuje środek trwały. Dopiero likwidacja lub zbycie takie składnika majątkowego zwalnia z posiadania dokumentacji wymaganej przepisami. W tej sytuacja wywody strony, iż wobec upływu czasu, przejmowania obiektów od inwestorów albo w formie aportu Spółka nie posiada wymaganych dokumentów obciążają wnioskodawcę. Braki w dokumentacji, a więc niedochowanie obowiązków ustawowo nałożonych na podatnika, nie może być podstawą do rozstrzygania w tym zakresie na korzyść Spółki.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła :

naruszenie przepisów prawa materialnego.;

> art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r, Nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tekst jednolity: Dz. U.z2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

> art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

> art. la ust. 1 pkt 2 U.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową; > art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 U.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 U.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przesądzenie o elementach sieci gazowej i gazociągu poprzez twierdzenie o powiązaniach o charakterze techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem lub siecią gazową, bowiem bezsprzecznie - zdaniem Organu odwoławczego - gazociąg i sieć gazowa podlegają opodatkowaniu: "Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sporne obiekty jako urządzenia techniczne lub zespoły takich urządzeń są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budowlą, jej częścią lub urządzeniem budowlanym, w taki sposób aby zapewniona była możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego funkcją. Odpowiedzieć więc trzeba w pierwszej kolejności na pytania jakie jest przeznaczenie (funkcja) gazociągu i sieci gazowej. Obiekty te bezspornie są przecież budowlą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie przez pryzmat definicji sieci gazowej, gazociągu, stacji i punktów gazowych zawartych w przepisach technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78. poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

Podniesiono również zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

> art. 210 § 1 i 9 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

> art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r, sygn. akt SK 48/15. jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

> art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

> art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

> art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

• zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

• nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji:

> niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta N. S. i orzeczenie nadpłaty jedynie w części.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego w N. S. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu.

NSA w wyrokach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie powyższej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne, zdaniem NSA, błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego generalnie wyroki NSA uchylały wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych uchylały decyzje podatkowe, z powodu ograniczania się, czy to w decyzjach, czy w wyrokach sądów administracyjnych, do definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i zaniechania badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi i że NSA podziela ten pogląd.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konieczne jest zatem zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że organy w prowadzonym postępowaniu, zalecenia formułowane przez NSA wykonały. Organy zebrały dowody w wymaganym zakresie. Mianowicie organ I instancji dopuścił dowód z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniach [...] i [...] maja 2017 r. oraz stanowiska samej strony dotyczącej charakteru stacji redukcyjno-pomiarowej . Wyjaśniano bowiem, że stacje redukcyjnio-pomiarowe składają się z zespołu urządzeń technicznych połączonych ze sobą . Urządzenia zainstalowane są na rurociągach i służą do redukcji ciśnienia i pomiaru przesyłanego gazu stanowiąc jako całość element sieci gazowej przedsiębiorstwa gazowniczego . Urządzenia te zapewniają prawidłowe funkcjonowaniem systemu przesyłowego paliwa gazowego. Stacje są zasilane gazem z gazociągu co świadczy o istnieniu połączenia technicznego miedzy tymi obiektami.

Zaskarżona decyzja zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jest prawidłowa, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Organy rozpoznały niewadliwie zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego-użytkowego, jak i dokonały prawidłowej i kompleksowej oceny prawnej, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych.

Sąd wskazuje, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów, jak i pism samej strony wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający i co do zasady nie jest sporny, albowiem Skarżąca w swoich pismach potwierdza główne wnioski Organu.

Demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. W przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sens projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowychi punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został zbudowany.

Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia, stacji redukcyjno-pomiarowej, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, wedle której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową, nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są wszak elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Istotnie nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły zatem, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i możliwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Nadto, co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, a skoro tak, to zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów należy uznać za bezpodstawne.

Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja Skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w ustawie Prawo budowlane. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego – niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami a siecią gazową (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.

Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Organy nie dokonały też, jak twierdzi Skarżąca, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.dalej: "p.p.s.a".).