Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2130/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 348/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lutego 2019 r. nr SKO.4140.395.2017 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., I SA/Łd 348/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 lutego

2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek nr [...] i [...] położonych w O., tj. czy określone w decyzji przedmioty opodatkowania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania przyjmując wartość budowli (m.in. ogrodzenia, utwardzenia kostką brukową placu manewrowego) przypadającą na poszczególne działki według procentowego udziału. Wydzielenie wartości budowli przypadających na powyższe działki stało się konieczne, ponieważ w 2012 r. wydano decyzje podatkowe odrębnie dla działek nr: [...] i [...], [...] i [...], [...] (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm., dalej: "o.p") w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 23 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - pomimo stosownych zarzutów w tym względzie - stanowiska Sądu pierwszej instancji

w zakresie przyjętego stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się przez WSA

w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności nieustalenia przez organ podatkowe obu instancji rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach [...] i []... położonych przy ul. [...],

w sytuacji gdy owo uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji zawierających błędne ustalenia w zakresie wielkości podstawy opodatkowania, jaką jest wartość budowli znajdujących się na spornych działkach;

2) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 23 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p. poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych dokonanych

z naruszeniem wskazanych norm postępowania, w zakresie ustalenia wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] oraz niedostrzeżenie przez Sąd, że działania organów podatkowych nosiły w istocie znamiona nieuprawnionego szacowania podstawy opodatkowania, polegającego na wyliczeniu procentowego udział wartości budowli dla poszczególnych działek w oparciu o powierzchnię poszczególnych działek, dokonanego w sytuacji, gdy wielkość podstawy opodatkowania budowli faktycznie znajdujących się na działkach nr [...] i [...] jest możliwa do ustalenia w oparciu o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku

z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w sytuacji, gdy organ nie ustalił, jaka jest rzeczywista wartość budowli posadowionych na działkach nr [...] i [...], a jedynie ją oszacował, a także poprzez przyjęcie przez Sąd, że zgodności z prawem działania organu, w sytuacji gdy nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego strony dotyczącego sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie dokonania wyceny budowli znajdujących się na działkach nr [...] i [...], celem ustalenia rzeczywistej, a nie oszacowanej wielkości podstawy opodatkowania budowli,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 200 § 1, art. 235 o.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - pomimo stosownych zarzutów w tym względzie - stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności niewyznaczenia przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy owo uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie przedstawienie swojego stanowiska, co do niekompletności materiału dowodowego w sprawie

w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy II instancji wnioskowanego przez stronę dowodu, co doprowadziło do błędnych ustaleń

w zakresie wielkości podstawy opodatkowania, jaką jest wartość budowli;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. polegające na wyjściu poza granice sprawy i nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania przedmiotów opodatkowania, w sytuacji gdy działki o numerach [...] i [...] położone przy ul. [...] miały w 2012 r. charakter niezabudowany, co wskazano w decyzji organu II instancji (tabela na s. 14 decyzji organu II instancji), a posadowione na nich były jedynie budowle, której to okoliczności dotyczyły zarzuty skarżącego wskazane w skardze do WSA w Łodzi, do których to zarzutów WSA w Łodzi się nie odniósł, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji błędnie ustalającej wielkość podstawy opodatkowania budowli.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.

6) naruszenie art. 2 ust. 1, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadne jest opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktycznie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko część nieruchomości, jak również ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi, poprzez uznanie za prawidłowe opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości stawką najwyższą, w sytuacji gdy faktycznie nie stanowiła on w części przedmiotu najmu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 9 września 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 16 listopada 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocnika strony i organ.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (organ – 6 października 2022 r., pełnomocnik skarżącego - 11 października 2022 r.).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p. (oznaczone w petitum skargi kasacyjnej jako punkty: "1", "2", "5"), dotyczące prawidłowości ustalenia wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach nr [...] i [...] położonych przy ul. [...].

Odnosząc się do tych zarzutów należy wyjaśnić, że Sądowi z urzędu wiadomym jest (sprawy III FSK 2129/21 i III FSK 2131/21 zakończone wyrokami z 16 listopada 2022 r.), że w 2012 r. Burmistrz Miasta O. wydał decyzje podatkowe ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odrębnie dla działek nr: [...] i [...], [...] i [...] oraz [...]. Następnie organ ten wznowił z urzędu postępowania we wszystkich sprawach zakończonych wskazanymi decyzjami wymiarowymi. W konsekwencji wydając decyzje uchylające decyzje dotychczasowe i ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w poszczególnych postępowaniach od ujawnionych budowli znajdujących się na działkach nr: [...], [...], [...], [...] i [...], organ musiał wydzielić wartości budowli przypadających na powyższe działki objęte wskazanymi decyzjami. Podatnik, pomimo wezwania do wskazania wartości budowli przypadających na poszczególne działki, nie podał tychże wartości. Ich rozgraniczenie nie było również możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość budowli przypadającą na poszczególne działki według procentowego udziału (udział gruntów niezabudowanych objętych daną decyzją w stosunku do ogólnej powierzchni gruntów niezabudowanych). Trzeba podkreślić, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że łączna wartość budowli znajdujących się na działkach [...], [...], [...], [...] i [...] podlegających opodatkowaniu i wpisanych w ewidencji środków trwałych podatnika wynosi 175 248,08 zł. Niewątpliwie również podatek od nieruchomości w wydanych w trzech sprawach decyzjach został wymierzony od tej wartości, a skarżący nie kwestionuje przyjętej łącznie podstawy opodatkowania, a zatem i kwoty podatku.

Mając na uwadze szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym konieczność uwzględnienia faktu wydania odrębnych decyzji dotyczących poszczególnych działek gruntu i jednocześnie konieczność dokonania "rozdzielenia" budowli oraz ostateczny efekt polegający na wyliczeniu w wydanych decyzjach (łącznie) podatku w wysokości odpowiadającej rzeczywistej podstawie opodatkowania spornej budowli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

4.4. W konsekwencji, w sprawie nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie dokonania wyceny ww. budowli. Jak wskazano powyżej, wartość budowli znajdujących się na działkach [...], [...], [...], [...] i [...] była bowiem niesporna i wynosiła 175 248,08 zł. Nieskuteczny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku

z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

4.5. Niezasadny również jest zarzut naruszenia art. 127, art. 200 § 1 i art. 235 o.p. ze względu na brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności niewyznaczenia przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21, publik. CBOSA). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, by skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Burmistrz Miasta O. postanowieniem z 7 września 2017 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie to zostało doręczone stronie. Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Kwestie braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego omówiono powyżej (punkt 4.4. uzasadnienia).

4.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadne jest opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktycznie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko część nieruchomości.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21 (publik. CBOSA), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, sporne nieruchomości strony są związane z działalnością gospodarczą podatnika. Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na opisanych nieruchomościach. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie ponosił nakładów na tych nieruchomościach dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej. Cała nieruchomość (wszystkie ww. działki) wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] G. S. O związku z działalnością gospodarczą świadczą także takie okoliczności jak: dokonywanie rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do całej nieruchomości, zaliczenie ich do środków trwałych, wynajmowanie nieruchomości innym podmiotom, a także umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków bez rozbicia na poszczególne działki czy obiekty, ze wskazaniem Przedsiębiorstwo [...] G.S. Argumentacja skarżącego, że w grunty znajdujące się na działce [...] i [...] nie były przedmiotem najmu nie oznacza, że nieruchomości te nie były związane z działalnością gospodarczą strony. Niewątpliwie bowiem działki te wchodziły w skład przedsiębiorstwa podatnika i były przeznaczone na realizację zadań gospodarczych.

4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w treści rozważań sądu pierwszej instancji znajduje się fragment dotyczący powierzchni budynku znajdującego się na działkach [...] i [...] (a więc na nieruchomościach, które nie są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie), a brakuje rozważań co do podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach [...] i [...]. Błąd ten nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie stanowiska sądu pierwszej co do powierzchni budynku znajdującego się na działkach [...] i [...] były oczywiście zbędne w rozpoznawanej sprawie, bowiem – jak wynika z ustaleń w rozpoznawanej sprawie - budynek ten nie był posadowiony na działkach [...] i [...]. W zakresie zaś rozważań co do podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach [...] i [...] Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 4.3. wyjaśnił, dlaczego stwierdzone w tym przedmiocie braki uzasadnienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Stosownie bowiem do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Jacek Pruszyński