Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2693/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec R.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E.(dalej: "Strona", "Skarżący"), w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...]stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego O.(dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") określił Stronie:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2013 r. oraz lipiec, październik i grudzień 2014 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2013 r. oraz marzec, sierpień i listopad 2014 r.,

- zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, w związku z odliczeniem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M.G. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U. B. [...]oraz M. Sp. z o. o. (dalej: M.) dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 8 lutego 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u.") - poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, co spowodowało odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez [...] oraz [...], pomimo iż Skarżący nabywał usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz błędne uznanie, że faktury nie dokumentowały faktycznych czynności (tzw. "puste faktury"), a co za tym idzie, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT;

- przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie Skarżącego prawa do odliczenia VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art 121 § 1, art 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: "O.p.") poprzez stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania.

W ocenie Skarżącego, zafakturowane przez B.usługi zostały faktycznie wykonane przez pracowników tej firmy lub przez jej podwykonawców, bowiem wykonanie usług potwierdzają umowy, protokoły odbioru prac, protokoły zaawansowania finansowego oraz faktury, zeznania wspólników i świadków oraz wyjaśnienia kontrahentów Spółki. Strona wskazała, że nigdy nie otrzymała zwrotu części zapłaconego wynagrodzenia. Dodała, że pomimo zapisów w umowie o braku uprawnień do zlecania prac dalszym podwykonawcom, podwykonawcy ci zatrudniają kolejne firmy do wykonywania robót i nie informują o tym zleceniodawców. W związku z tym, tego rodzaju zapis lub jego brak nie ma znaczenia dla oceny sprawy. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę neutralności podatku poprzez błędną interpretację stanu faktycznego w korelacji z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził ponadto, że faktury wystawione przez m. także dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. Skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie M.G. na okoliczność faktycznego wykonywania prac podzleconych przez Stronę firmie B. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w tym także w zakresie obecności M.G. na miejscu wykonywania prac oraz siedzibie Skarżącego, a także posiadania przez B. zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze koniecznym do realizowania zleceń na rzecz Skarżącego.

Decyzją z dnia [...]sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, bowiem w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z fakturami wystawionymi przez M.G. oraz usługami, których dotyczyły powyższe dokumenty. Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jasny i wiarygodny wynika, że B. nie posiadał zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze koniecznym do realizowania zleceń na rzecz Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, że B. nie wykonał spornych usług.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony m.in. na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, gdyż art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i o przestępstwa skarbowe. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia dowodów, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że okoliczność prowadzenia rzekomej działalności przez M.G. została potwierdzona w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r. określającej M.G.podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [..] maja 2017 r. określającej M.G.podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W wydanych decyzjach organy stwierdziły, że w latach 2013 - 2014 P.P.H.U. B. [...]wystawił faktury poświadczające wykonanie usług, których w rzeczywistości nie wykonał, a także wprowadził wystawione faktury do obrotu prawnego. Podatek wynikający z ww. faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego, został określony jako podlegający wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. M.G.nie wniósł odwołań od ww. decyzji, oraz poddał się karze w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P.

Dyrektor dodał, że do materiału dowodowego włączony został wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2017 r. wydanej dla M., w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono M. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur nr 01/01/2014 i 01/06/2014 wystawionych dla Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy I instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ I instancji w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z usługami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośredniego wystawcy. Organ przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w transakcje, których dotyczyły sporne faktury. Dyrektor zwrócił uwagę, że Strona mogła w trakcie toczącego się wobec niej postępowania zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mogła zgłaszać wnioski dowodowe i wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z których to praw skorzystała.

W ocenie Dyrektora, analiza i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie wykazała, że M.G.nie wykonywał żadnych prac wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach, w tym na rzecz Skarżącego i dlatego też zarzut stronniczości postępowania i wybiórczej oceny dowodów jest bezpodstawny.

DIAS za niezasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wskazując, że Strona nie zwracała się w toku postępowania o udzielenie informacji i wyjaśnień odnośnie do przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu były zawsze dostępne dla Skarżącego i jego pełnomocnika. Z prawa dostępu do akt sprawy Skarżący korzystał kilkakrotnie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. wskazując, że organ podatkowy I instancji działał wnikliwie i szybko, lecz w granicach wyznaczonych przez zasadę prawdy obiektywnej.

Dyrektor stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej decyzji teza, iż podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. "fakturami pustymi", jest prawidłowa.

Zdaniem Dyrektora, analiza faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, w związku z odliczeniem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M.G. na łączną kwotę netto - 3.408.389,31 zł, podatek VAT - 558.234,51 zł.

Z treści umów zawartych pomiędzy Skarżącym i M.G.wynika, że B.był zobowiązany nie powierzać zleconych w umowach czynności do wykonania osobom trzecim bez zgody zlecającego. W § 7 umowy zawarto zapis, że jakiekolwiek zmiany w umowach mogą być dokonane tylko w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Z zapisów umowy wynika również, że strony nie mogą się powoływać na ustalenia pozaumowne. Dyrektor wskazał, że Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców przez M.G. ani aneksów do umów, natomiast przesłuchany w dniu [...] czerwca 2016 r. zeznał: "w kwestii aneksów do umów to nie mam pisemnych, bo nie było takiej potrzeby. G. nie zgłaszał mi, że będą podwykonawcy, dlatego nie było potrzeby aneksów, ekipy przyjeżdżały, więc się nie interesowałem. Według mnie firma Pana M.G. była rzeczywistym wykonawcą".

Dyrektor wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w P.nadesłał protokół przesłuchania świadka - M.G. z dnia [...] stycznia 2016 r. sporządzony przez pracownika K. w P.. M.G.opisał w zeznaniu proceder poznawania swoich "kontrahentów", którym wystawiał - jak oznajmił – "puste faktury". W trakcie przesłuchania zeznał, że początkowo m.in. dla R. D. wystawiał faktury za pośrednictwem J.A. zatrudnionego w firmie K.. Świadek zeznał, że w późniejszym czasie poznał m.in. R. D., który zaczął osobiście zlecać wystawianie faktur. M.G.opisał również sposób przekazywania wynagrodzenia za wystawianie fikcyjnych dokumentów: "Dane do faktury otrzymywałem od takiego pośrednika, lub bezpośrednio od zainteresowanego. Podawano mi kwotę, tytuł faktury, firmę na jaką mam wystawić, rachunek bankowy (...). Ja taką fakturę wystawiałem zgodnie z życzeniem, w zdecydowanej większości przypadków faktury wystawiane były z 23 % podatkiem VAT i głównie były to faktury na przelew. Po tym jak dokonano przelewu na moje konto firmowe prowadzone przez P..A. ja robiłem przelew na mój rachunek prywatny (...). Następnie pobierałem pieniądze z banku lub bankomatu i przekazywałem gotówkę zainteresowanemu. Dla mnie z takiej operacji pozostawał od kilku do kilkunastu procent wartości kwoty netto widniejącej na fakturze".

Dyrektor podał, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał: "Prace wymienione na fakturach wystawionych przez Pana G. w 2013 r. i 2014 r. były faktycznie wykonane. Nie posiadam wiedzy, czy wszędzie byli podwykonawcy Pana .G., ale mam pewność, że na inwestycji [...] Hotel[...]ul. [...] w W.byli podwykonawcy". Jako podwykonawcę na tej inwestycji Skarżący wskazał D. T. pochodzącego ze S..

Dyrektor wskazał, że z ustaleń Urzędu Skarbowego w S. otrzymanych przez organ I instancji dnia 25 lipca 2016 r. wynika, że D.T.w roku 2013 nie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług i nie wystawiał faktur na rzecz M. .G.. Jednocześnie w toku czynności sprawdzających D.T.złożył oświadczenie, że otrzymał od M.G. wynagrodzenie w kwocie 6.500 zł (do ręki) za świadczenie pracy w czasie przebywania na urlopie bezpłatnym, w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. Prace wykonywał na zlecenie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a po zakończonym roku nie otrzymał informacji PIT-11. Dodatkowo potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawiał żadnych faktur VAT dla M. G.. Dyrektor zwrócił uwagę, że D.T.nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, iż był zatrudniony w firmie M.G. lub świadczył prace na jego zlecenie (brak przelewów wynagrodzenia, pokwitowań otrzymanych kwot wynagrodzenia, informacji PIT-11, umów zlecenia, rachunku wystawionego po wykonaniu zlecenia, dowodów ZUS i wszelkich innych dokumentów, które potwierdzałyby zeznania). Ponadto D.T.nie wykazał tego przychodu w zeznaniu rocznym, co powinien uczynić nawet w przypadku braku informacji PIT-11.

Dyrektor wskazał ponadto, że podstawą wydania decyzji z [...] lutego 2017 r. i [...] maja 2017 r. określających M.G. podatek do zapłaty, włączonych do niniejszego postępowania, był zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania M.G. i licznych świadków. Zeznania M.G. zostały uznane za wiarygodne, ponieważ potwierdza je historia rachunków bankowych prowadzonych dla B.oraz dla M. G.. Analiza rachunków bankowych prowadzonych dla B.oraz dla M.G. wskazuje, że środki pieniężne pochodzące od odbiorców pustych faktur (w kwotach zaokrąglonych w górę lub w dół), M.G.przelewał z rachunku prowadzonego dla B.na swój prywatny rachunek bankowy, z którego wypłacał gotówkę w oddziałach banku lub za pośrednictwem bankomatów i zwracał odbiorcom, którzy środki finansowe przelali. W taki sposób rzekome należności z tytułu fikcyjnych faktur wracały do odbiorców pustych faktur.

Dyrektor w dalszej kolejności podał, że Skarżący przesłuchany ponownie w dniu [...] czerwca 2016 r. zeznał, że nie ma pewności, czy D.T.był faktycznym podwykonawcą, a innych podwykonawców nie jest w stanie wskazać, ponieważ M.G.nie zgłaszał, że będą podwykonawcy. Według Skarżącego firma M.G. była rzeczywistym wykonawcą. Z M.G. poznali się podczas wykonywania prac dla K.Sp. z o.o. i w ten sposób rozpoczęła się ich współpraca. Skarżący w siedzibie B.nie był i nie posiada wiedzy o kadrze i zapleczu. Warunki zawierania umów były omawiane w biurze e.. Usługi były wykonywane z wykorzystaniem materiałów dostarczonych podwykonawcy przez E.. Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2016 r. w charakterze strony jako wspólnik i członek Zarządu M. Sp. z o.o. Skarżący zeznał, że usługi wyszczególnione na fakturze (pytanie dotyczyło faktury 01/01/2014 z dnia 31 stycznia 2014 r.) wystawionej przez Spółkę na rzecz E.wykonało B..

Dyrektor wskazał, że czterech świadków potwierdziło zeznania M.G., odnośnie do wystawiania przez B.fikcyjnych faktur, niepotwierdzających faktycznych transakcji gospodarczych z udziałem przedsiębiorców - odbiorców tych faktur. Świadkowie, którzy nie przyznali się do współudziału w tym procederze, nie potrafili w sposób dokładny i spójny przedstawić przebiegu współpracy z B., np. nie znali danych osobowych osób, które ze strony B.wykonywały w usługi, a jednocześnie niektórzy z nich zeznali, że nadzorowali ich pracę, jak pracodawcy (wyznaczanie zadań, bhp itp.). Z zeznań wynika, że pracownicy B.przyjeżdżali bez osoby nadzorującej ich pracę do firm świadków i wykonywali prace pomocnicze. Część świadków zeznała, że nie wiedzieli, czy B.wykonało usługi samodzielnie, czy z udziałem podwykonawców.

Dyrektor podał, że organ podatkowy I instancji zwrócił się w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. do zleceniodawców Skarżącego o udzielenie informacji dotyczących usług świadczonych na obiektach, które występują na fakturach wystawionych przez M. .G.. Odpowiedzi udzielone przez kontrahentów (zleceniodawców) Skarżącego nie wpłynęły na zmianę stanu faktycznego sprawy w zakresie zatrudniania przez ww. podwykonawcy M. G., nie potwierdzają zeznań Skarżącego, ani nie zaprzeczają zeznaniom M.G.. Z otrzymanych dokumentów wynika, że umowy zawarte ze zleceniodawcami nie regulowały zagadnień związanych z zatrudnianiem podwykonawców przez Skarżącego, dopuszczały możliwość zatrudniania podwykonawców za zgodą zamawiającego lub nie przewidywały zatrudniania podwykonawców. Podmioty te nie przedłożyły jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt zatrudniania podwykonawców przez Skarżącego. Zleceniodawcy w większości przypadków twierdzą, że firma B.nie jest im znana jako podwykonawca Skarżącego, lub nie mają wiedzy, czy na budowach pracowali jacykolwiek jego podwykonawcy. Część z nich twierdzi, że prace wykonał Skarżący bez pomocy podwykonawców (D.Sp. z o. o., s.S.A., [...], B.Sp. z o. o.). Firmy, które uzależniły zatrudnienie podwykonawców od wyrażenia swojej zgody twierdzą, że zgody takiej nie udzielały, z wyjątkiem [...]Hotel Sp. z o. o., która wydała zgodę na zatrudnienie wyłącznie jednego podwkonawcy - P.P.H.U. "W.oraz jej pracowników i współpracowników. W umowach zawartych z A. Sp. z o. o. Skarżący zobowiązał się do wykonania prac przy pomocy własnych pracowników, a do umowy zawartej z R.Sp. z o. o. zostało dołączone oświadczenie Skarżącego, z którego wynika, że wykonuje roboty własnymi silami i nie posiada podwykonawców.

Dyrektor zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę odpowiedzi udzielone przez inwestorów, organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował faktu realizacji prac przez Skarżącego na rzecz swoich zleceniodawców, lecz stwierdził, że z pewnością prace te nie zostały wykonane przez B.. Odpowiedzi od kontrahentów nie potwierdzają wiarygodności zeznań Skarżącego odnośnie do świadczenia usług przez B.na rzecz jego firmy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z deklaracji PIT-4R o pobranych jako płatnik zaliczkach na podatek dochodowy wynika, że w okresie od września do grudnia 2013 r. Skarżący zatrudniał od 8 do 14 pracowników, a w 2014 r. od 9 do 14 pracowników, w zależności od zakresu prac (średniomiesięcznie ok. 10 pracowników). Jednocześnie Skarżący zlecał wykonanie prac wielu podwykonawcom, co świadczy zdaniem Dyrektora, że do wykonania prac na obiektach, w którym zlecono już prace innym podwykonawcom, Skarżący nie musiał zatrudniać B.M. .G., gdyż posiadał inne możliwości zrealizowania zawartych umów.

Dyrektor podał, że na wniosek pełnomocnika Skarżącego wystąpiono do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków tj. A. M., B. W. i l.W., K. D., S.K. P. Ch.S. D.R. i K.K.oraz G.D.na okoliczność wykonywania przez B.i jej pracowników robót na rzecz Skarżącego.

Dyrektor wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że M.G.:

- nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, pomimo dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, a jedynie wystawiał faktury na rzecz kilkunastu przedsiębiorców, o czym świadczą złożone we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7K, w których nie wykazano nabyć i dostaw, a także zeznania M. .G., że od 2008 r. wystawiał "puste" faktury,

- nie prowadził ksiąg (ewidencji nabyć i dostaw, wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazu wyposażenia), o czym świadczą zeznania M. .G., iż wystawionych faktur nie wprowadził do księgowości, a także fakt, iż żadnej z ewidencji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, pomimo dwukrotnego wezwania, nie przedłożył,

- nie zatrudniał pracowników, ani innych osób na podstawie umów cywilnoprawnych, o czym świadczy fakt, iż nie złożono deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R, rocznego rozliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika - PIT-40 i informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11; ponadto o powyższym świadczą zeznania M. .G., który zeznał, że od 2008 r. wystawiał tylko "puste" faktury nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej,

- osobiście reprezentował B.bez udziału innych osób, o czym świadczą zeznania świadków,

- wystawione "puste" faktury wprowadził do obrotu prawnego, tj. dostarczył je odbiorcom, którzy przechowywali je w dokumentacji księgowej, o czym świadczą:

a) uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez B.pochodzące z dokumentacji odbiorców, a także inne dokumenty związane z fakturami, na których widnieją podpisy osób reprezentujących odbiorców faktur,

b) faktury przedłożone przez M.G. w części zawierające podpisy osób odbierających, a także inne dokumenty związane z fakturami, na których również widnieją podpisy osób reprezentujących odbiorców faktur,

c) przelewy bankowe dokonane przez odbiorców faktur na rachunek bankowy B., gdzie jako tytuł przelewu wskazano numery faktur, a w niektórych przypadkach także datę ich wystawienia, oraz inne przelewy, których co prawda nie można powiązać z konkretną fakturą, niemniej fakt, że przelewy te miały miejsce wskazuje, że faktury zostały przez odbiorców przyjęte,

d) zeznania w charakterze świadków osób reprezentujących kontrahentów B., zarówno świadków, którzy przyznali się do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, jak i tych świadków, którzy nie przyznali się do tego, a jednocześnie nigdy nie byli w siedzibie B., nie dołożyli staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności B., nie potrafili przedstawić w sposób dokładny i spójny jak przebiegała współpraca z B.oraz jaki był ekonomiczny sens usług świadczonych przez B., gdzie rzekomi pracownicy B.przyjeżdżali do przedsiębiorstw odbiorców fikcyjnych faktur, aby świadczyć usługi pod kierunkiem i nadzorem właścicieli tych przedsiębiorstw; ponadto uzasadnione wątpliwości w świetle realiów rynku robót budowlanych budzi brak wiedzy świadków na temat ewentualnych podwykonawców B.i ich przekonanie, że takiej informacji M.G.nie musiał ujawniać,

e) zeznania M. G., w których szczegółowo opisał mechanizm "zamawiania" i wystawiania faktur, a także zwrotu odbiorcom faktur przelanych na rachunek bankowy B.środków pieniężnych.

Dyrektor wskazał ponadto, że zeznań świadków W, N., W. K., B. K., M.M., R. D.T.L. i M. P. nie uznano za wiarygodne, ponieważ:

- nie powołano się w nich na żadne dowody, które wskazywałyby na okoliczność, iż B. faktycznie świadczyło usługi wyszczególnione na fakturach,

- zawarte w nich szczegóły dotyczące okoliczności wykonania poszczególnych usług nieprzekonująco wyjaśniają konieczność zatrudnienia B.jako podwykonawcy i nie wyjaśniają ekonomicznego sensu wykonywania robót przez pracowników obcej firmy oddalonej od siedzib firm świadków i miejsc wykonania robót o kilkaset kilometrów i jednoczesne sprawowanie nad nimi przez świadków nadzoru jak nad własnymi pracownikami, przy braku informacji o jakichkolwiek danych osobowych pracowników B.,

- wynika z nich, że niektórzy przedsiębiorcy nie dołożyli starań, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta: tj. nie sprawdzili czy B.jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie byli w siedzibie B., aby sprawdzić czy przedsiębiorca dysponuje jakimkolwiek majątkiem trwałym umożliwiającym świadczenie tak różnorodnych usług (budowlane, remontowe, transportowe, montażowe, ciepłownicze, wodne, czyszczenia elewacji, elektryczne, aranżacji wnętrz itp.), czy zatrudnia pracowników oraz czy współpracuje z podwykonawcami,

- nie zawierają żadnych informacji, co do zgody (lub jej braku) poszczególnych inwestorów na podwykonawstwo,

- są niespójne z innymi zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym dowodami (np. B.nie zatrudniało pracowników, ani innych osób na podstawie umów cywilnoprawnych, a z zeznań świadków M. M., R.D., W, N., W. K. i B. K. wynika, że usługi wykonało kilka osób ze strony B.).

Dyrektor zgodził się z organem I instancji, który nie dał wiary zeznaniom świadka D.T., ponieważ osoba ta nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, iż był zatrudniony w firmie M. .G., lub że świadczył prace na jego zlecenie. Pan T. nie posiada przelewów wynagrodzenia, pokwitowań otrzymanych kwot wynagrodzenia, informacji PIT-11, umów zlecenia, rachunku wystawionego po wykonaniu zlecenia, dowodów ZUS i innych dokumentów, które potwierdzałyby wyjaśnienia i zeznania pozbawiając je gołosłowności.

W zakresie zatrudniania przez E.firmy M.G. nie uznano również za wiarygodne zeznań świadków, o przesłuchanie których wystąpił Skarżący, ponieważ:

- rzekomi pracownicy M.G. nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie na jakichkolwiek zasadach w firmie B.. Nie znają podwykonawców firmy B., a także nazwisk i imion innych "pracowników" M. .G., chociaż wg zeznań było ich kilkunastu i mieli z nimi pracować około 2 lat (R.K, K.K),

- jako podwykonawcę Pana .G. wskazują na D.T., którego zeznania zostały uznane za niewiarygodne ze wskazanych wyżej powodów,

- zeznania świadków są sprzeczne ze sobą. Wynika z nich, że wykonując prace w tym samym czasie, na tych samych obiektach i w tym samym zakresie R.K wykonywał polecenia R.D., a K.K M. .G.. K.K najpierw twierdzi, że wykonywał polecenia M.G. a następnie, że widział go wielokrotnie na budowach w L. i w W., kiedy przyjeżdżał wypłacać pieniądze. Natomiast G.D.twierdzi, że G. nadzorował prace swoich pracowników, a później zeznał, że prace te często nadzorował Pan D. i jego kierownicy,

- oprócz B.nie pamiętają innych podwykonawców chociaż z dokumentów wynika, że było ich wielu i niektórzy wykonywali szeroki zakres prac, a jednocześnie szczegółowo opisują, czym zajmowali się pracownicy M. G. i jakim sprzętem się posługiwali (S.K.),

- o braku wiarygodności świadków świadczą różne opisy wyglądu M. .G.. Wzrost Pana .G. był określany począwszy od nie za wysokiego (D. G.) do 190 cm (D.K.),

- jedni twierdzą, że G. nadzorował prace swoich pracowników (D. G.), a inni nie widzieli go na budowach (D.K.),

- niektóre przesłuchane osoby znają właściciela firmy B.z widzenia, niektórzy twierdzą, że spotkały go zaledwie kilka razy, a wykonywanie prac przez jego firmę na rzecz Skarżącego wywodzą z faktu, że obie firmy wykonywały ten sam zakres prac, a cała wykończeniówka należała do firmy E.(A.M., P.C.). Wiedzę na temat jego pracowników posiadają przede wszystkim z informacji przekazanych przez Skarżącego (W.B., który "hobbystycznie" pomagał Skarżącemu przy odbiorze robót), wielu wskazuje na osobę od .G. wyłącznie D.T., a nie zna innych firm podwykonawczych M. .G.. Zeznania te są sprzeczne nawet z zeznaniami samego D.T., który twierdzi, że nie był zatrudniony przez M.G. i nie wystawiał dla niego żadnych faktur, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej. W przypadku nieformalnego wykonywania prac osoba ta, jak również R.i K.K., mogli wykonywać prace bezpośrednio dla Skarżącego, o czym świadczą zeznania tych ostatnich. Panowie K.twierdzą, że wynagrodzenia czasem wypłacał Skarżący i to on często wydawał polecenia. Być może D.T.wykonywał prace na obiektach wskazanych przez świadków, lecz jeżeli to czynił, to zapewne nieformalnie i nie na rzecz M. G.. S.D.zeznał, że widział rozmawiających o robotach D., .G. i T. a, ale ponieważ tylko widział, nie może wiedzieć czego faktycznie dotyczyła rozmowa.

W ocenie Dyrektora, zarówno S.K., P.C. jak i S.D.są pracownikami Skarżącego, a G.D.jest jego bratem, zatem osoby te są zainteresowane wynikiem sprawy. Jednocześnie zeznania świadków M. M., G. a P., K. D. i S. R. uznano za wiarygodne, ponieważ są jednoznaczne w treści i pokrywają się z zeznaniami M.G. w zakresie wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, którymi następnie posłużyli się świadkowie w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto zeznania M. M. i G. a P. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (historia rachunków bankowych, faktury pozyskane od kontrahentów B.), stąd uznano je za wiarygodny dowód w sprawie. Zeznania M.G. uznano za wiarygodne, ponieważ w momencie złożenia zeznań, na ich potwierdzenie przedłożył wystawione faktury wraz z innymi powiązanymi z nimi dokumentami (zamówieniami, dowodami kasowymi, zleceniami wykonania, zakresami czynności serwisowych, przelewami bankowymi, ofertami itp.), a większość z dokumentów została potwierdzona podpisami osób odbierających. Ponadto postępowanie dowodowe wykazało, że faktury przedłożone znajdowały się w dokumentacji adresatów tych faktur. Zeznania te ponadto zawierają szczegółowy opis mechanizmu zamawiania, przekazywania i dokonywania oraz zwrotu płatności, ponadto są wewnętrznie spójne. Są również zbieżne co do treści i okoliczności z innymi zebranymi dowodami (historia rachunków bankowych, faktury pozyskane od odbiorców faktur, zeznania M. M., G. a P., K. D. i S. R.).

Dyrektor zwrócił uwagę, że z zeznań M.G. wynika, że wszystkie wystawione przez siebie faktury, które przedłożył organom ścigania wprowadził do obrotu prawnego, ale jednocześnie zaznaczył, że zbiór ten może być niekompletny. W związku z tym, że zdecydowana większość zebranych dowodów z dokumentów (faktury i dokumenty sporządzone w związku z fakturami) i dowód z zeznania świadka (M.M., G. P., K. D. i S. R.) nie przeczy zeznaniom M. .G., zeznaniom tym dano wiarę i tym samym uznano za udowodnioną okoliczność, iż M.G.wystawiał puste faktury, które następnie wprowadził do obrotu prawnego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z analizy materiału dowodowego wynika, że Pan G. wystawiał faktury za prace w bardzo szerokim zakresie, wykonywane w tym samym czasie w różnych miejscach (W, L), w dużym rozmiarze na wartość kilkuset tysięcy złotych. Zdaniem DIAS, powyższe fakty dowodzą braku możliwości realizacji jednocześnie tyłu zadań. Wykonawca takiego dużego wachlarza prac musiałby utrzymywać odpowiednie zatrudnienie lub korzystać z podwykonawców (ustalono, że wystawca w deklaracjach nie wykazywał zakupów - deklaracje zerowe, nie składał PIT-11 - brak zatrudnienia, adres siedziby firmy stanowił naprawdę miejsce zamieszkania i zameldowania wystawcy faktur, który nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i personalnego). Do faktur wystawionych w 2013 r. sporządzone zostały tzw. "protokoły zaawansowania finansowego odbioru" wg jednolitego wzoru - nieskomplikowane. Tymczasem zupełnie inaczej wyglądały protokoły Skarżącego za wykonanie usług, były szczegółowe, często posiadały po kilka podpisów, nawet gdy dotyczyły transakcji na dużo mniejsze kwoty. Zdaniem DIAS, powyższe fakty również potwierdzają wiarygodność zeznania M. G..

Dyrektor podkreślił, że składający zeznania M.G.w przesłuchaniu obciążył swoją osobę przykrymi konsekwencjami prawnymi i podatkowymi oraz z powodu złożonych zeznań nie odniósł żadnych korzyści. Skutki przesłuchania mogą wręcz stwarzać dla składającego zeznania nieuchronne konsekwencje cywilne i prawne. Natomiast konsekwencje dla Skarżącego - nabywcy pustych faktur były jednoznaczne i wiązały się z korzyścią majątkową polegającą na zaniżeniu zobowiązań podatkowych. Nadto, w toku kontroli Skarżący nie przedstawił żadnych materiałów podważających zeznania Pana .G. oraz dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji z przedmiotowych faktur. Informacje uzyskane od Strony na temat przedmiotowych transakcji organ odwoławczy uznał za niespójne i ogólnikowe. Wobec powyższego złożone przez M.G. zeznania uznano jako wiarygodne i niebudzące zastrzeżeń.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w wyniku analizy zeznań podatkowych Skarżącego stwierdzono, że dochody osiągnięte z działalności gospodarczej w latach 2011-2012 w proporcji do przychodów wyniosły 8.42%, w latach 2013-2014 oscylowały ok. 4.26% (spadek ok.50%). Zobowiązania z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych byłyby znacznie wyższe w sytuacji niekorzystania przez Skarżącego z pustych faktur VAT wystawionych przez M. G..

W ocenie Dyrektora, Skarżący dokonując transakcji z M.G.świadomie podjął zamiar popełnienia oszustwa podatkowego. Podejmując współpracę nie zachował ostrożności, a wręcz miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które posłużyły mu do obniżenia podatku należnego. Na początku współpracy pozyskiwał puste faktury od M.G. poprzez pośrednika - J.A., a następnie bezpośrednio od ich wystawcy, o czym świadczą uznane za wiarygodny dowód z zeznania M. .G.. Nazwisko Pana A. występuje w dokumentacji związanej z robotami budowlanymi wykonywanymi przez E.na rzecz S. na obiektach w L 1 w L.. Osoba ta została wyznaczona przez zamawiającego do pełnienia obowiązków P.z ramienia Zamawiającego. Powyższy fakt potwierdza, że Skarżący i J.A.znali się i współpracowali ze sobą, co dodatkowo uwierzytelnia zeznania M. .G..

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że nie należy kwestionować faktu realizacji prac przez Skarżącego na rzecz swoich zleceniodawców, lecz że prace te nie zostały wykonane przez B. M. .G.. W ocenie organu odwoławczego, prace te mogły zostać wykonane przez inne podmioty gospodarcze, pracowników Skarżącego lub inne osoby i firmy zadudnione nieformalnie.

Dyrektor wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało również, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez M.dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez Spółkę fakturę VAT nr 01/01/2014 z dnia 31 stycznia 2014 r. na kwotę netto 60.000 zł, VAT 13.800 zł za usługę rzekomo wcześniej nabytą od M.G. oraz fakturę VAT nr 01/06/2014 z dnia 24 czerwca 2014 r. na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł, za prace budowlane na inwestycji "Hotel" przy ul. [...] w W., forma płatności - gotówka. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur Strona rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r. – 8.050 zł, za czerwiec 2014 r. – 6.900 zł.

Dyrektor podał, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r. organ I instancji włączył do niniejszego postępowania podatkowego wyciąg z decyzji wydanej wobec M.z dnia [...]października 2017 r., mocą której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono M.kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokościach wynikających z faktur nr 01/01/2014 oraz 01/06/2014 wystawionych na Skarżącego. Z ww. decyzji wynika również, że wspólnicy M.nie wykonywali osobiście prac budowlanych. Skarżący w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] maja 2016 r. zeznał m.in.: "przygotowujemy wszystko organizacyjnie, nie pracujemy fizycznie".

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wykazały, że M.wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego nierzetelne dokumenty, ponieważ prace na obiekcie nie zostały wykonane przez M.G. na M., co wynika z przedstawionych wyżej powodów. Spółka nie posiada faktur VAT od podwykonawców, które potwierdzałyby wykonanie prac wymienionych na fakturze 01/01/2014. Spółka nie posiadała pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane prace. W 2014 r. zatrudniała od jednej do trzech osób (w styczniu jedną osobę) na stanowiskach: pracownik biurowy, sprzątacz, pracownik budowlany do drobnych prac budowlanych.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur VAT sprzedaży, faktur VAT zakupu, protokołów przesłuchania Skarżącego wykazał również, że M.wystawiła 24 czerwca 2014 r. fakturę VAT sprzedaży nr 01/06/2014 na rzecz E.na kwotę netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł, za prace budowlane na inwestycji "Hotel" przy ul. [...] w W., forma płatności - gotówka. Dyrektor podał, że z analizy faktur VAT sprzedaży i faktur VAT dokumentujących zakupy usług, pod względem zakresu robót budowlanych zapisanych na dokumentach ustalono, że Spółka nie nabyła od żadnego kontrahenta takich usług, jakie zostały wymienione na fakturze nr 1/06/2014 wystawionej dla Skarżącego. Brak pracowników świadczy o tym, że M.również we własnym zakresie nie mogła wykonać prac na ww. obiekcie. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowa faktura została wystawiona za prace budowlane na inwestycji "Hotel" przy ul. [...] w W., natomiast z protokołu zaawansowania robót z dnia [...] czerwca 2014 r. dołączonego do faktury w terminie późniejszym przez Skarżącego wynika, że przedmiotem prac był nadzór nad pracami za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. na budowie "[...]" oraz obmiar powykonawczy - usługi świadczone przez wspólników Spółki M..

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że dokonane zakupy usług od powiązanej spółki M.na podstawie faktur, dla których podwykonawcą był M.G.nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną wprowadzonej działalności gospodarczej, gdyż są to puste - fikcyjne dokumenty, określające czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, wobec czego podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku Skarżącego nie można mówić o wykazaniu przez niego należytej staranności, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Dyrektor podkreślił, że działając w branży związanej z budownictwem Skarżący miał świadomość, a przynajmniej świadomość taką winien posiadać, że jest to branża szczególnie narażona na występowanie nieuczciwych przedsiębiorców, a pomimo to nie dokonał sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, chociaż zawierał z nim transakcje opiewające na bardzo wysokie kwoty. Zakładając nawet dobrą wolę Skarżącego, nie podjął on żadnych działań, aby sprawdzić swojego kontrahenta. Sprawdzenie kontrahenta i dzięki temu zapewnienie sobie bezpieczeństwa w działalności gospodarczej leży w interesie zleceniodawcy, co zauważyć można w treściach umów zawieranych ze Skarżącym przez jego zleceniodawców. Fakt, że jak twierdzi Skarżący, zapisy zawarte w umowach z podwykonawcami nie były respektowane, świadczy o jego niefrasobliwości i braku należytej staranności. Zdaniem Dyrektora, zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący świadomie i z pełną wiedzą o fikcyjności faktur dokonywał odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ocena należytej staranności została dokonana z ostrożności procesowej, zebrany materiał pozwala bowiem stwierdzić, że Skarżący świadomie i z pełną wiedzą o fikcyjności faktur dokonywała odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7.

Skargę na powyższą decyzję złożyła Strona, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 123 § 1, 127, art. 181 i art. 188 O.p. polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowodu, protokołu z zeznań M.G. złożonych do sprawie karnej, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań M.G. i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, że wystawione przez B.na E.faktury są tzw. fakturami "pustymi", stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego i na tej podstawie dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Skarżący zarzucił, że w zaskarżanej decyzji ustalenia organu I jak i II instancji w zakresie stanu faktycznego opierają się zasadniczo wyłączenie na zeznaniach M.G. i zeznaniach świadków, którzy wyłączenie we własnych sprawach potwierdzili udział w procederze nabywania od M.G. "pustych" faktur, a także na okoliczności, że M.G.nie rozliczał ani VAT ani dochodów z działalności. Zdaniem Strony, zeznania M.G. są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Wyjaśnienia M.G. każą przypuszczać, że przyjął on taką strategię obrony, aby ukryć dochody, które powinien był opodatkować. Składając zeznania M.G.próbuje najprawdopodobniej wskazać, że nie ma żadnego majątku, z którego fiskus mógłby ściągnąć należności podatkowe. Tym samym wskazując organom także, że łatwiej będzie ściągnąć kwoty niezapłaconego przez niego podatku u innych podmiotów, w tym od Skarżącego, którego pomówił o nabywanie pustych faktur. Strona zarzuciła, że trudno uznać, że zeznania M.G.złożył dobrowolnie i szczerze, skoro złożył je po wszczęciu wobec niego czynności sprawdzających, gdy było wysoce prawdopodobne, że nieprawidłowości w jego rozliczeniach podatkowych zostaną przez organy podatkowe wykryte.

Skarżący podniósł przy tym, że zeznania M.G. zostały złożone na KMP w P. w ramach prowadzonego w jego sprawie postępowania karnego lub karnoskarbowego. Tak złożone zeznania, w ocenie Strony, nie mogą korzystać z waloru dowodowego zarówno w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym dotyczącym M.G. ani jakimkolwiek innym dotyczącym osób trzecich. Niezbędne było bowiem odebranie zeznań przed organami podatkowym w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Strony, w przypadku, gdyby faktury wystawione przez B.na Skarżącego były pustymi fakturami, oznaczałoby to, że Skarżący przekazał M.G.za ich wystawienie kwotę tj. od 2% do 19% tzn. od ok. 68.168 zł do ok. 647.594 zł. Biorąc pod uwagę wysokość kwot, które miałby rzekomo przekazać M.G.Skarżący w zamian za puste faktury, oceniając obiektywnie, trudno przyjąć za wiarygodne zeznania M. .G..

Skarżący zarzucił ponadto, że organy przyjęły za standardowe i niebudzące żadnych podejrzeń postępowanie polegające na przelewaniu przez nabywców pustych faktur bardzo wysokich kwot (praktycznie za nic), nie mając przy tym żadnej gwarancji, że kwoty te zostaną im kiedykolwiek zwrócone. Strona zarzuciła także, że organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego pominął zeznania Skarżącego, który zeznał, że zapłacił M.G.kwoty brutto widniejące na fakturach dokumentujących nabycie usług i żadnego zwrotu pieniędzy od M.G. nie otrzymał.

Zdaniem Strony, niezasadna jest odmowa dania przez organ II instancji wiarygodności zeznaniom D.T. tylko dlatego, że nie przedstawił on żadnych dokumentów potwierdzających, iż był zatrudniony w firmie B.. Za nieuzasadnione Skarżący uznał także pozbawienie wiarygodności wszelkich zeznań składanych przez świadków, o których przesłuchanie wnioskował Skarżący. Strona zarzuciła, że organ przyjął niejednolite kryteria oceny dowodów mających taką samą rangę, co wskazuje na traktowanie niektórych dowodów (w szczególności zeznań M. G.) jako dowodu mającego większa moc dowodową, niż pozostałe dowody. W konsekwencji takiego podejścia organ podatkowy nie podjął się dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ stan faktyczny miał już z góry ustalony wszczynając kontrolę u Skarżącego, a zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe miało na celu udowodnienie z góry założonej tezy tj. tego, że Skarżący nabył od M.G. "puste" faktury.

W ocenie Strony, podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez B.bezpośrednio na Skarżącego, tak i w przypadku faktur od M. M. organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy naruszył zasadę obiektywizmu i dał wiarę jedynie zeznaniom M. G., pomijając zeznania Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez B. oraz M.dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych B.materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, potwierdził, że B.nie wykonał usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, gdyż takich nie posiadał, jak również nie sprzedał tych usług na zasadzie pośrednictwa, jako zakupionych od innego podwykonawcy.

W sprawie niniejszej wykorzystano jako dowody, zeznania złożone przez R.D. w postępowaniu karnym, które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. lutego 2017 r. określającą M.G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.z dnia[...] maja 2017 r. określającą M.G.podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez M.G. w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynikała z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, Lex nr 596506). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszym postępowaniu brak było podstaw do ponownego przesłuchania M. G., bowiem okoliczności podnoszone przez Stronę we wniosku o przesłuchanie świadka M.G. zostały już przez organ podatkowy ustalone w zgromadzonym już, obszernym materiale dowodowym.

W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że w 2013 i 2014 r. M.G.wystawił dla wielu podmiotów, w tym także dla Skarżącego, "puste" faktury dla firm, które na ich podstawie odliczały sobie wykazany w tych fakturach cały podatek VAT. Od osób, dla których wystawiał faktury, otrzymywał od kilku do kilkunastu procent kwoty netto wykazanej na fakturze. Szczegółowe ustalenia dotyczące wystawiania przez M.G."pustych" faktur zawarto w ostatecznych decyzjach określających obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe decyzje mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że Strona podważa wiarygodność zeznań M.G. powołując się na zeznania D.T. oraz zarzuca organowi podatkowemu pozbawienie wiarygodności wszelkich zeznań składanych przez świadków, o których przesłuchanie wnioskował, a którzy potwierdzili faktyczne wykonanie usług przez B.. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony m.in. na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i o przestępstwa skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być również dokumenty z postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., w stosunku do M. .G.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnego dowodu w postaci przesłuchania M. G., przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, raz jeszcze pokreślić należy, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z fakturami wystawionymi przez M.G. oraz usługami, których dotyczyły powyższe dokumenty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jasny i wiarygodny wynika, że B.nie posiadał zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze koniecznym do realizowania zleceń na rzecz Skarżącego oraz że B.nie wykonał spornych usług. Stwierdzić zatem należy, że na podstawie art. 188 O.p., organ nie był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia dowodów, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego. Natomiast wszystkie dokumenty zgromadzone w postępowaniu były dostępne dla Strony, a Skarżący z prawa dostępu do akt sprawy korzystał kilkakrotnie, o czym świadczą protokoły sporządzane na okoliczność wglądu w akta sprawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że organ podatkowy pominął zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy obejmujący całokształt sprawy, a swoje ustalenia oparł na zeznaniach M.G. i wybranych świadków. Twierdzeniu temu przeczy treść zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, w których omówiono wszystkie dowody zarówno te, którym dano wiarę, jak i te, którym wiary takiej nie dano i z jakiego powodu. Omówiono również dowody, które nie miały znaczącego wpływu na ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. informacje uzyskane od kontrahentów Skarżącego. Odpowiedzi otrzymane od zleceniodawców Skarżącego nie potwierdziły wiarygodności zeznań Skarżącego odnośnie do świadczenia usług przez B.M. .G.. Odpowiedzi te również nie zaprzeczyły wiarygodności zeznań M. .G..

W ocenie Sądu, analiza i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie wykazała, że M.G.nie wykonywał żadnych prac wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach, w tym na rzecz R.D. i dlatego też zarzut stronniczości postępowania i wybiórczej oceny dowodów jest bezpodstawny.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez B.na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że M.G.nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, pomimo dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, a jedynie wystawiał faktury na rzecz kilkunastu przedsiębiorców. O powyższym świadczą m.in. złożone deklaracje VAT-7K, w których nie wykazano nabyć i dostaw, czy też zeznania M. .G., że od 2008 r. wystawiał "puste" faktury. Wskazuje na to również prawidłowo dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadków - zarówno osób reprezentujących kontrahentów B., szczegółowo opisana na stronach18-23 decyzji organu odwoławczego (k. 1072-1075 akt administracyjnych), jak również świadków, którzy zostali przesłuchani na wniosek Strony (k. 1066-1069 akt administracyjnych). Także opisany w sposób szczegółowy przez M.G. mechanizm "zamawiania" i wystawiania faktur i zwrotu odbiorcom faktur przelanych na rachunek bankowy B.środków pieniężnych znalazł potwierdzenie w przeprowadzonej przez organy podatkowe analizie rachunków bankowych B.oraz M. G..

Wszystkie powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że M.G.nie wykonał żadnych prac wymienionych na wystawionych fakturach na rzecz Skarżącego, a jego działalność miała jedynie charakter pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dokonywanie płatności przelewami bankowymi miało uwiarygodnić transakcje. Działania powyższe wskazują na świadome tworzenie fikcyjnego wrażenia autentyczności prac w łańcuchu podmiotów biorących udział w procederze unikania opodatkowania. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższe działanie wyklucza nieświadome odliczanie podatku VAT z "pustych" faktur przez Stronę i ukazuje jego staranność w zacieraniu rzeczywistego oblicza dokumentów i tworzeniu fikcyjnej rzeczywistości. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie Strony o braku świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych, w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Brak nabycia usług budowlanych został bezsprzecznie udowodniony, a ustalenia w tym zakresie oznaczają, iż Skarżący wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa.

Nadmienić należy, że Skarżący nigdy nie dokonał sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza gospodarczego, nie potrafił powiedzieć, czy zatrudniał pracowników i podwykonawców, a przecież transakcje dotyczyły nawet kilkuset tysięcy złotych jednorazowo. Skarżący akceptował ustne uzgodnienia, odmienne od zapisów wynikających z umów, cześć należności wobec M.G. realizował gotówkowo, chociaż faktury zawierały zapisy o płatności w formie przelewu bankowego.

Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych M..

Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez M.i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury to tzw. "puste" faktury, gdyż wymienione na nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Z ustaleń i z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka M.sama nie wykonywała prac wymienionych na fakturze. Nadto, prawidłowo informacje o rzekomym nadzorze inwestorskim sprawowanym przez wspólników nie zostały przez organy podatkowe uznane za wiarygodne i w związku z tym nie stanowią dowodu wykonania czynności zapisanych na fakturze 01/06/2014. Do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono decyzję wydaną wobec M., w których zakwestionowano sprzedaż (wykonanie usług) na rzecz Strony i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W decyzji tej również stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M., dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły, że cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że wystawione przez M.sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ujęte w rejestrach zakupu kwoty podatku VAT do odliczenia nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 127, art. 181 i art. 188 O.p., bowiem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym są środkiem dowodowym, które wykorzystano w postępowaniu podatkowym wobec Strony. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, zostały wykorzystane i podlegały ocenie tak jak i pozostałe dowody. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis W 2011, s. 628 i n.).

Podsumowując, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez B.oraz M.nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W związku z tym nie można mu przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby Skarżącego do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami), skargę oddalił.