Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 381/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 12 października 2022 r., nr Fn.II.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle (dalej jako: organ) z dnia 12 października 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości i uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, co do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości magazynowej hali namiotowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w zakresie produkcji wysokiej jakości opakowań z tworzyw sztucznych dla branży spożywczej i niespożywczej. Wykorzystując metodę wtrysku produkuje plastikowe wiaderka, miski, pojemniki, opakowania i plastikowe zamknięcia dedykowane pod klienta, oraz oferuje przedsiębiorstwom specjalizującym się w branży spożywczej jak i niespożywczej przemyślane i dopasowane do danego produktu rozwiązania opakowaniowe.

W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o wybudowaniu nowej, powierzchni magazynowej. Zgodnie z wydaną przez Starostwo K. decyzją nr [...] z dnia 3 stycznia 2020 r. otrzymała na całość inwestycji pozwolenie na postawienie obiektu typu namiotowego tymczasowego z instalacjami wewnętrznymi oraz wybudowanie doku przeładunkowego dla samochodów ciężarowych, zakładu produkcyjnego w lokalizacji K., na działkach a, b. Inwestycja została zrealizowana pod koniec 2020 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych z datą 5 października 2020 r. (przyjęcie do użytkowania).

Hala namiotowa to konstrukcja stalowa z poszyciem z plandeki PCV, posadowiona na wcześniej przygotowanym placu z kostki brukowanej. Nie posiada posadzki ani fundamentów. Została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. Nie jest to obiekt trwale związany z gruntem - istnieje, możliwość zdemontowania namiotu i przeniesienia go w inne miejsce bez przeprowadzania prac budowlanych. Dodatkowo w celach użytkowych, obiekt został wyposażony w takie instalacje jak sieć elektryczna i komputerowa. Hala namiotowa niepołączona trwale z gruntem, jest przeznaczona do czasowego magazynowania materiałów będących w ofercie Spółki i wymagających zabezpieczenia przed negatywnym działaniem czynników atmosferycznych (m.in. opady atmosferyczne, wiatr, słońce). Obiekt ten ma charakter tymczasowy, jest niepołączony trwale z gruntem oraz przewidziany do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce. Spółka podkreśliła, że namiot nie powstał w wyniku prac budowlanych, a został złożony na miejscu. Hala namiotowa może zostać przeniesiona bez uszkodzenia jej konstrukcji w inne miejsce, przy czym Spółka może własnymi siłami dokonać takiego przemieszczenia. Po jej przemieszczeniu w inne miejsce może spełniać dokładnie te same funkcje, co przed przemieszczeniem i nie będzie wymagać to jakichkolwiek zmian w jej konstrukcji

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "czy opisana w treści stanu faktycznego magazynowa hala namiotowa będąca tymczasowym obiektem budowlanym wykorzystywana przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, która nie powstała w wyniku przeprowadzania prac budowlanych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?" stając na stanowisku, iż nie stanowi ona budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami Prawa budowlanego, a tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dniu 11 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle wydał pierwszą w sprawie interpretację. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając jednocześnie, że opisana we wniosku magazynowa hala namiotowa jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty oraz dach, powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek.

W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej zwana: u.p.o.l.).

Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uznano zatem stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż hala namiotowa, będąca przedmiotem interpretacji, zdaniem organu podatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i winna być zaliczona do budynków w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Spółka wywiodła skargę od powyższej interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. , sygn. akt I SA/Op 102/22 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej zwanej: op).

W uzasadnieniu orzeczenia sąd ten wskazał, iż funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny udzielonej interpretacji. Odnosząc się do powyższego sąd przypomniał, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że sporna hala namiotowa posadowiona na wcześniej przygotowanym placu z kostki brukowanej, nie posiada posadzki ani fundamentów i została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew "zanurzonych w gruncie". Te zatem elementy opisu stanu faktycznego miały istotne znaczenie dla organu interpretacyjnego dla dokonania przez niego wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, a przez to w konsekwencji dokonanie jego oceny.

Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wątpliwości organu budziły zawarte we wniosku twierdzenia o braku trwałego związania hali namiotowej z gruntem, gdyż jak wskazał sam wnioskodawca przedmiotowa hala namiotowa została w celu zachowania jej stabilności połączona z podłożem za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. Ponadto jak dalej zauważył organ, przedmiotowy obiekt został ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w kategorii: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Ta ostatnia uwaga organu w ogóle nie wynika z opisu samego stanu faktycznego i jest już prawdopodobnie wynikiem ustaleń poczynionym przez sam organ interpretacyjny.

Dalej sąd wskazał, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby sporny obiekt posiadał fundamenty, a tymczasem organ w konkluzji swoich rozważań, opartych wyłącznie na analizie orzecznictwa sądów administracyjnych, końcowo stwierdził, że w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany jako budynek, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego).

W kwestii samego pojęcia fundamentów organ wskazał, iż pod tym pojęciem należy rozumieć każdy ich rodzaj, np. ława, stop fundamentowy, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Mogą one być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. I być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Zatem trwałe związanie obiektu z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Tymczasem w samym opisie wniosku nie wskazano na istnienie fundamentów (a wręcz przecząc ich istnieniu), zaś sposób mocowania kotew mających zapewnić stabilizację całej konstrukcji przed warunkami atmosferycznymi , określono jako zanurzone w gruncie". Wprawdzie w opisie stanu faktycznego nie wyjaśniono, na czym ma polegać to "zanurzenie" ale organ też nie dopytywał się o skonkretyzowanie tego sposobu ich mocowania w gruncie, w ramach przysługującego mu prawa do żądania uzupełnienia tego elementu opisu stanu faktycznego, do czego był w przypadku istnienia wątpliwości, uprawniony trybie art. 169 § 1 i 2 op w zw. z art. 14h op.

Sąd wskazał, iż pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty samym wniosku opis stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną przez sąd ocenę co do wykładni i stosowania 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, co do niepodlegania spornej hali namiotowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia – w oparciu o analizę informacji podatnych w ramach wniosku, a nie tylko poprzez przywołanie wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op., powinno bowiem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Przy ponownie prowadzonym postępowaniu, pismem z dnia 20 września 2022 r., po wezwaniu przez Organ podatkowy zgodnie z wytycznymi zawartymi w powyższym wyroku WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 102/22), Skarżąca doprecyzowała "co należy rozumieć przez przytwierdzenie Hali namiotowej za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. I tak, zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami technicznymi (element projektu Hali namiotowej nr [...], pozycja: Stateczność Hali), w celu ustabilizowania i zabezpieczenia Hali namiotowej, przewidziane zostały kotwy stalowe, które zostały zagłębione w gruncie tj. w ziemi poniżej warstwy kostki brukowej jaką wyłożony jest plac, na którym posadowiona jest Hala namiotowa. Na każdy węzeł ramy powtarzalnej (główne elementy konstrukcji Hali namiotowej, których dolna część oparta jest o grunt) przewidzianych zostało 6 kotew o charakterze szpil stalowych o długości 1200 milimetrów, oraz średnicy 20 milimetrów. Kotwy wykonane zostały ze stali żebrowanej S235JR/S275JR+AR. Mając na uwadze powyższe Skarżąca uznała, iż przez "zanurzenie w gruncie" należy rozumieć wbicie w ziemię stalowych szpil (kotew) o ww. wymiarach, które to szpile są połączone jednym z końców z ramą Hali namiotowej.

Po ponownym rozpatrzeniu stanowiska Skarżącej spółki organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z dnia 22 października 2022 r., w której uznał, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe w części dotyczącej, iż magazynowa hala namiotowa nie stanowi budowli, natomiast nieprawidłowym jest stanowisko, iż nie stanowi ona przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż zgodnie z art. 14j §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dokonując wykładni przepisu prawa objętego wnioskiem o wydanie interpretacji organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zmianami - dalej zwana: u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego w złożonym przez podatnika wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest właścicielem obiektu typu namiotowego tymczasowego z instalacjami wewnętrznymi oraz wybudowanego doku przeładunkowego dla samochodów ciężarowych, zakładu produkcyjnego w lokalizacji K., na działkach a, b, na "postawienie" którego spółka otrzymała pozwolenie zgodnie z wydaną decyzją nr [...] z dnia 3 stycznia 2020 r. (Starostwo K.). Obiekt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą 5 października 2020 r. (przyjęcie do użytkowania).

Organ zauważył, iż aby rozstrzygnąć niniejszą sprawę tj. stwierdzić, czy "magazynowa hala namiotowa o charakterze tymczasowego obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem, możliwa do przeniesienia w inne miejsce, nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego, a tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości" należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowy obiekt typu namiotowego jest obiektem budowlanym, a następnie czy jest budynkiem czy budowlą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustawodawca na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości definiuje pojęcia: budynek i budowla w ustawowym słowniczku pojęć (art. la ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu, bez względu na to, czy stanowią samodzielne nieruchomości, czy części składowe nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane z wyjątkiem obiektów małej architektury (mieszczące się w kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. W przypadku budowli muszą być one jeszcze związane z działalnością gospodarczą. Obiekty budowlane posiadające cechy ustawowe budynku są budynkami, w pozostałym wypadku (z wyłączeniem obiektów małej architektury) są budowlami.

Regulacja Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. używając pojęcia obiekt budowlany odsyła do przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: P.b.), która w art. 3 pkt 1 definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Kolejno, stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 p.b., przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Tymczasowy obiekt budowlany, to - w rozumieniu art. 3 pkt 5 p. b., obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z powyższego wynika, iż tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, wyodrębnionym ze względu na pewne specyficzne cechy, przy czym jako "obiekt budowlany" w pewnych sytuacjach może wypełniać cechy mieszczące go w kategoriach "budynków", "budowli" bądź "obiektów małej architektury", jeżeli będzie posiadał znamiona pozwalające na zakwalifikowanie do jednej z tych kategorii.

Definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury. Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący. Każdy zatem obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w przepisie kategorii. W takim znaczeniu, odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane. Obiekty te stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Wobec tego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Organ dalej wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Organ podkreślił, iż zaprezentowane wyżej stanowisko TK podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, w Składzie Siedmiu Sędziów sygn. akt II FPS 11/13 z dnia 03.02.2014 r. dotyczącej opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych. NSA podjął następującą uchwałę: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej stanowiącą całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawo budowlane. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W świetle powołanej uchwały, cyt. "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane. Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów malej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi".

Dalej organ wywiódł. Iż na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości co do zasady hale namiotowe mogą być kwalifikowane jako budynki, budowle bądź obiekty tymczasowe. Wynika to ze zróżnicowania stosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałów używanych przy ich budowie. Tego typu obiekty mają bowiem różną konstrukcję budowlaną, a to zaś wpływa na, to jak będą opodatkowane. Skoro konstrukcja hal namiotowych jest różna, to nie można z góry powiedzieć, że obiekt budowlany o takiej nazwie jest budynkiem lub budowlą bądź też, że np. w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy tego typu obiekt wymaga indywidualnej oceny prawnej i faktycznej.

Zgodnie z powyższym uznać należy, iż skoro hale namiotowe czy namioty nie zostały wprost wskazane w powołanych wyżej przepisach ustawy Prawo budowalne ani w załączniku do niej, to trudno przystać na to, aby hale namiotowe były opodatkowane jak budowle. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1021/17) sąd wskazał, że jeśli hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to nie oznacza to automatycznie, że można ją zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Mając na uwadze powyższe rozważania w tej części stanowisko Skarżącej należało – zdaniem organu - uznać za prawidłowe - co organ potwierdził jednoznacznie w interpretacji, iż magazynowa hala namiotowa o charakterze tymczasowego obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem i możliwa do przeniesienia w innego miejsce - nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku i opłatach lokalnych w związku z właściwymi przepisami prawa budowlanego.

Mając to na uwadze organ podniósł, iż to, że hala namiotowa nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie oznacza jednak, iż w ogóle nie stanowi ona przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik utożsamia samo wykluczenie hali namiotowej z przedmiotu opodatkowania jako budowli z poglądem, iż w ogóle nie może stanowić takiego przedmiotu a z tym poglądem nie zgodził się organ podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Skarżącej o tymczasowym charakterze obiektu decyduje fakt braku trwałego połączenia z gruntem. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku. Hala namiotowa została połączona z podłożem za pomocą kotew. Zastosowany sposób połączenia nie stanowi połączenia trwałego, przez co możliwe jest przeniesienie przedmiotowej hali namiotowej w inne miejsce bez uszkodzenia jej konstrukcji nośnej.

W ocenie organu jednak istnieje wątpliwość polegająca na trwałym związaniu z gruntem, gdyż jak wskazuje wnioskodawca przedmiotowa hala namiotowa została połączona z podłożem za pomocą kotew, co więcej - została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. W piśmie z dnia 20 września 2022 r. doprecyzowano, iż zanurzenie kotew w gruncie polega na wbiciu w ziemię stalowych szpil (kotew) o wymiarach: długość 1200 milimetrów, oraz średnicy 20 milimetrów, które to szpile są połączone jednym z końców z ramą Hali namiotowej. Z dołączonego do pisma załącznika "Element projektu Hali namiotowej nr [...], pozycja: Stateczność Hali, zawierający opis kotew zagłębionych w grunt, stabilizujących obiekt Hali namiotowej" wynika, iż:

2) Domyślnie przyjęto do obliczeń grunty zwarte i ścisłe. Wobec powyższego wymaga się:

- geotechnicznego sprawdzenia budowy geologicznej podłoża do głębokości minimum 2 m,

- nadzoru Inżynierskiego podczas osadzania kotew.

Organ wskazał dalej, iż niewątpliwie, aby wskazać, czy hala namiotowa jest budynkiem należy ocenić, czy jest ona trwale związana z gruntem, czy posiada fundamenty, czy została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i czy posiada dach. Jeśli tak to jest ona budynkiem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, analiza wyroków sądowych i poglądów doktryny wskazuje jednoznacznie, że hala namiotowa, posadowiona trwale na gruncie, posiadająca fundamenty (tę funkcję mogą stanowić między innymi kotwy, których zadaniem jest przeniesienie ciężaru obiektu budowlanego na grunt) oraz ściany i dach, powinna być uznana za budynek.

Definicja budynku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera pojęcia: trwałego związania z gruntem i fundamentów. Prawo budowlane - posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez jego zdefiniowania. Zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, jest fundamentem, np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b ww. rozporządzenia). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Departament Architektury i Budownictwa Ministerstwa Infrastruktury przy piśmie z 16.04.2004 r" znak: BA3m-022-50/2977/04 "fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)".

W języku potocznym słowo "trwale" oznacza: w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe. Zaś "związać" rozumiane jest jako "wiążąc, połączyć końce czegoś". W języku potocznym przez pojęcie trwałego związania z gruntem należałoby zatem rozumieć sytuację, w której obiekt jest połączony z gruntem na dłuższy, bliżej nieokreślony czas. Językowe znaczenie analizowanego terminu wskazuje, że dany obiekt, aby mógł być uznany za trwale związany z gruntem, nie może być wzniesiony na czas określony. Również i fakt, iż dany obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Tak więc hala namiotowa czy inny obiekt typu magazynowego, którego konstrukcja przytwierdzona jest do fundamentu np. śrubami, może być uznana za trwale związaną z gruntem, a co za tym idzie - może być traktowana jako budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

.

W kontekście powyższych rozważań organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania hal namiotowych. Wskazał m.in., iż w wyroku WSA w Rzeszowie z 11.10.2018 r., I SA/Rz 737/18, wskazano, że jeżeli hala magazynowa posiada wprawdzie konstrukcję namiotową, ale posadowiona została na betonowych blokach kotwiących, które pełnią funkcję stabilizującą, przeciwdziałają przemieszczeniu i odrywaniu ram posadowionych na głębokości 1,0 m poniżej przyległego terenu, to hala ta jest budynkiem.

Organ podkreślił, iż Skarżąca spółka wyjaśniła sposób zanurzenia w gruncie kotew przedmiotowego obiektu budowlanego – iż przez przytwierdzenie Hali namiotowej za pomocą kotew zanurzonych w gruncie należy rozumieć, zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami technicznymi (element projektu Hali namiotowej nr. [...], pozycja: Stateczność Hali), w celu ustabilizowania i zabezpieczenia Hali namiotowej, przewidziane zostały kotwy stalowe które zostały zagłębione w gruncie tj. w ziemi poniżej warstwy kostki brukowej jaką wyłożony jest plac na którym posadowiona jest Hala namiotowa. Na każdy węzeł ramy powtarzalnej (główne elementy konstrukcji Hali namiotowej, których dolna część oparta jest o grunt) przewidzianych zostało 6 kotew o charakterze szpil stalowych o długości 1200 milimetrów, oraz średnicy 20 milimetrów. Kotwy wykonane zostały ze stali żebrowanej S235JR/S275JR+AR. Mając na uwadze powyższe, przez "zanurzenie w gruncie" należy rozumieć wbicie w ziemię stalowych szpil (kotew) ww. wymiarach, które to szpile są połączone jednym z końców z ramą Hali namiotowej.

O tym czy dany obiekt posiada fundament, nie decyduje ani technika jego wykonania, ani sposób zagłębienia go w gruncie, ani nawet (przy obecnym stanie techniki) możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, fundamentem (niezdefiniowanym przez ustawodawcę) jest element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Ma on zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji oraz jej odporność na działanie czynników atmosferycznych.

Podsumowując, organ uznał, że w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany jako budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego). Hala namiotowa, będąca przedmiotem interpretacji, opisana przez Skarżącą, podlega zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i winna być zaliczona do budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, tj. co do uznania, iż sporna hala namiotowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku i zasądzenie kosztów postępowania W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w Interpretacji prawidłowego stanowiska przez Prezydenta wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę, Organ podatkowy zignorował wytyczne WSA co do dalszego postępowania w sprawie wyszczególnione wprost w Wyroku WSA, m.in. poprzez:

• nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu zawartego we Wniosku opisu stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) oraz

• nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu wyrażonej przez Sąd I Instancji oceny co do wykładni i stosowania poszczególnych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane, wraz z jednoczesnym brakiem racjonalnego uzasadnienia w Interpretacji dlaczego Prezydent opowiedział się za takim, a nie innym stanowiskiem w Interpretacji;

b) przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne stwierdzenie, że obiekt o których mowa we Wniosku jest trwale związany z gruntem i posiada fundamenty (pomimo odmiennych wskazań w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym z Wniosku), co stanowi modyfikację stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż w treści Interpretacji, Prezydent sam wskazuje kilkukrotnie, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym,

c) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie Podatnikowi przez Organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną;

a także dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 3 pkt 5 p.b., a przez to ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż sporna hala namiotowa spełnia wszystkie kryteria ustawowe do uznania jej za budynek i z tego powodu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym m.in. posiada fundamenty, przez które należy rozumieć kotwy ze stali żebrowanej, podczas gdy obiekt ten nie posiada fundamentów, gdyż:

• jest położony bezpośrednio na placu utwardzonym kostką brukową, który sam w sobie jest odrębnym obiektem budowlanym (budowlą), podlegającym opodatkowaniu od nieruchomości, natomiast

• wspomniane kotwy odpowiadają jedynie za przytwierdzenie przedmiotowego obiektu do podłoża w postaci utwardzonego placu z kostki brukowej,

co oznacza, że sporna hala namiotowa nie może być traktowana jako budynek, dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 3 pkt 5 p.b., a przez to ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż sporna hala namiotowa spełnia wszystkie kryteria ustawowe do uznania jej za budynek i z tego powodu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym m.in. jest trwale związana z gruntem, przez co należy rozumieć jej przytwierdzenie do utwardzonego podłoża za pomocą kotew ze stali żebrowanej, zapewniające obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie, podczas gdy obiekt ten nie jest trwale związany z gruntem, gdyż:

• połączenie z podłożem ma charakter tymczasowy oraz istnieje możliwość zdemontowania hali i przeniesienia jej w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji czy przeprowadzania prac budowlanych, natomiast

• po przemieszczeniu obiektu w inne miejsce może on spełniać dokładnie te same funkcje, co przed przemieszczeniem i nie będzie wymagać to jakichkolwiek zmian w konstrukcji samej hali;

• spełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem" jest powiązane z posiadaniem przez określony obiekt fundamentów, rozumianych jako część składowa budynku w rozumieniu cywilistycznym, a omawiana hala, położona bezpośrednio na placu z kostki brukowej, nie posiada fundamentów, co oznacza, że sporna hala namiotowa nie może być traktowana jako budynek.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie bowiem podnosi skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 op.

Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.

Słusznie zatem jak zauważył sam organ, specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we. wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, na co wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. (sygn. I SA/Op 102/22), że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieuszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny udzielonej interpretacji.

Powyższe ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że sporna hala namiotowa posadowiona na wcześniej przygotowanym placu z kostki brukowanej, nie posiada posadzki ani fundamentów i została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew "zanurzonych w gruncie". Te zatem elementy opisu stanu faktycznego miały istotne znaczenie dla organu interpretacyjnego dla dokonania przez niego wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, a przez to w konsekwencji dokonanie jego oceny. Podkreślił to wyraźnie WSA w Opolu w powoływanym wyroku z 25 maja 2022 r.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wątpliwości organu budziły zawarte we wniosku twierdzenia o braku trwałego związania hali namiotowej z gruntem, gdyż jak wskazał sam wnioskodawca przedmiotowa hala namiotowa została w celu zachowania jej stabilności połączona z podłożem za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 września 2022 r. Spółka wyjaśniła kwestie związane z przytwierdzeniem spornej Hali Namiotowej za pomocą kotew zanurzonych w gruncie, wskazując, iż zgodnie z posiadanymi informacjami technicznymi (element projektu Hali Namiotowej nr. [...], pozycja: stateczność hali), w celu ustabilizowania i zabezpieczenia Hali Namiotowej, przewidziane zostały kotwy stalowe, które zostały zagłębione w gruncie tj. w ziemi poniżej warstwy kostki brukowej jaką wyłożony jest plac na którym posadowiona jest Hala Namiotowa. Na każdy węzeł ramy powtarzalnej (główne elementy konstrukcji Hali Namiotowej, których dolna część oparta jest o grunt) przewidzianych zostało 6 kotew o charakterze szpil stalowych o długości 1200 milimetrów, oraz średnicy 20 milimetrów. Kotwy wykonane zostały ze stali żebrowanej S235JR/S275JR+AR. Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, iż przez "zanurzenie w gruncie" należy rozumieć wbicie w ziemię stalowych szpil (kotew) ww. wymiarach, które to szpile są połączone jednym z końców z ramą Hali Namiotowej. Oprócz powyższych wyjaśnień, Spółka przedłożyła w załączeniu element projektu Hali Namiotowej nr [...], pozycja: stateczność hali, zawierający opis kotew zagłębionych w grunt, stabilizujących obiekt Hali Namiotowej.

Dalej zauważyć należy, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby sporny obiekt posiadał fundamenty, a tymczasem organ w konkluzji swoich rozważań, opartych wyłącznie na analizie orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdza, że w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą, przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany jako budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego).

W kwestii samego pojęcia fundamentów organ wskazał, iż pod tym pojęciem należy rozumieć każdy ich rodzaj, np. ława, stop fundamentowy, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Mogą one być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. I być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Zatem trwałe związanie obiektu z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Tymczasem w samym opisie wniosku nie wskazano na istnienie fundamentów (przecząc ich istnieniu), zaś sposób mocowania kotew mających zapewnić stabilizację całej konstrukcji przed warunkami atmosferycznymi, określono jako "zanurzone w gruncie".

W tym miejscu istotny jest też, w świetle przywoływanego w uzasadnieniu stanowiska organu wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, zwrócenie uwagi na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 i ukształtowane na jej tle najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b.

Zatem z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Przytoczone w tych regulacjach pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w ustawie – Prawo budowlane. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Jak dalej zauważono kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25.09.2019 r., II FSK 3286/17) bądź w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję, a sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17.01.2020 r., II OSK 536/18).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6.04.2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

Według poglądu wyrażonego w omawianej uchwale, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielono przy tym pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z 16.12.2009 r., II OSK 1958/09).

Skład orzekający NSA w swojej uchwale wyraził zatem pogląd, który akceptuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Jak podniósł WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. - nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, iż hala namiotowa położona jest bezpośrednio na placu utwardzonym kostką brukową, który sam w sobie jest osobnym obiektem budowlanym (budowlą), podlegającym odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak jest przy tym uzasadnienia dla stanowiska organu, iż funkcję "fundamentu" pełnią w przypadku spornego obiektu kotwy stalowe, które odpowiadają za tymczasowe przytwierdzenie obiektu do placu z kostki brukowej. Zauważyć przy tym należy, iż we wniosku o interpretację i w piśmie złożonym w toku postępowania Strona Skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż sporna hala namiotowa nie posiada fundamentów.

Nie jest również zrozumiały ani wyjaśniony pogląd organu, zgodnie z którym hala namiotowa jest "trwale związana z gruntem". Nawet bowiem jeśli mocowanie do gruntu za pomocą stalowych kotew ze stali żebrowanej zapewnia obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie, to Strona wyraźnie wskazywała w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wniosku – iż samo połączenie z podłożem ma charakter tymczasowy. Ponadto, w toku postępowania Strona wskazywała, że istnieje możliwość zdemontowania hali namiotowej bez uszkodzenia konstrukcji czy przeprowadzenia prac budowlanych, a po przemieszczeniu, taki obiekt spełniałby dokładnie te same funkcje co przed przemieszczeniem (powyższe nie wymagałoby jakichkolwiek zmian w konstrukcji samej hali). Tym samym, odłączenie hali namiotowej od podłoża nie prowadziłoby do istotnej zmiany całości, uszkodzenia czy zniszczenia jakiejkolwiek części budowlanej hali. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, hala namiotowa nie ma fundamentów, lecz jest posadowiona na placu, a "trwałe związanie z gruntem danego obiektu" jest powiązane z posiadaniem przez obiekt fundamentów.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty w samym wniosku oraz w piśmie wyjaśniającym opis stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną przez sąd w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. (sygn. I SA/Op 102/22) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi na mocy art. 153 ppsa i Sąd i organ są związane.

W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, co do niepodlegania spornej hali namiotowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia – w oparciu o analizę informacji podatnych w ramach wniosku, a nie tylko poprzez przywołanie wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego skarżącą i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.