Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1398/96
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1998-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Zwolnienia sprzedaży od opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można utożsamiać z instytucją zaniechania ustalania i poboru podatku, przewidzianą w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Skoro prawo podatkowe odróżnia instytucję zwolnienia od podatku od zaniechania ustalania i poboru, to dokonane przez organy podatkowe utożsamienie tych instytucji przez zastosowanie w przypadku skarżącego zasad opodatkowania określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawne i naruszające wskazany przepis. Powołanie się przez organy podatkowe na podobne skutki wynikające dla podatnika z obu powyższych instytucji podatkowych nie mogą mieć istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

TEZY

Zwolnienia sprzedaży od opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można utożsamiać z instytucją zaniechania ustalania i poboru podatku, przewidzianą w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Skoro prawo podatkowe odróżnia instytucję zwolnienia od podatku od zaniechania ustalania i poboru, to dokonane przez organy podatkowe utożsamienie tych instytucji przez zastosowanie w przypadku skarżącego zasad opodatkowania określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawne i naruszające wskazany przepis. Powołanie się przez organy podatkowe na podobne skutki wynikające dla podatnika z obu powyższych instytucji podatkowych nie mogą mieć istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, iż powołana w skardze podstawa prawna żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest nieprawidłowa, albowiem wskazany art. 196 Kpa przestał obowiązywać z dniem 1 października 1995 r. tj. z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 74 poz. 368 ze zm./. Rozpatrując sprawę w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy Sąd uznał, że skarga w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, związanego z rozliczeniem sprzedaży sprzętu komputerowego dla szkół /część B skargi/ zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu podatnik dokonujący jednocześnie /w danym okresie rozliczeniowym/ sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu od podatku jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Należy podzielić pogląd skarżącego, iż zwolnienia sprzedaży od opodatkowania, o którym mowa w powyższym przepisie nie można utożsamiać z instytucją zaniechania ustalania i poboru podatku, przewidzianą w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Są to całkowicie odrębne instytucje prawa podatkowego, które mimo pewnego podobieństwa odnośnie skutku dla podatnika /brak obowiązku zapłaty należności/ różnią się jednak w sposób zasadniczy. Zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące czynności sprzedaży wynika z samej ustawy lub z aktów wykonawczych do niej, w związku z czym ma ono charakter generalny i powszechny, w zasadzie całkowicie niezależny od decyzji organu podatkowego. Natomiast zaniechanie ustalania i poboru, oparte na art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące określonej kwoty danego podatku ma zawsze charakter indywidualny, wynikający każdorazowo z decyzji organu podatkowego. Ponadto podjęcie decyzji o zaniechaniu ustalenia i poboru podatku jest oparte na uznaniu administracyjnym uprawnionego organu podatkowego, wynikającym z oceny sytuacji konkretnego podatnika i jest uwarunkowane zaistnieniem sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 2 i ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie dotyczącym powstania lub zwiększenia obowiązku podatkowego podatnika powinny podlegać w zasadzie ścisłej wykładni językowej. Skoro prawo podatkowe odróżnia instytucję zwolnienia od podatku od zaniechania ustalania i poboru, to dokonane przez organy podatkowe utożsamienie tych instytucji przez zastosowanie w przypadku skarżącego zasad opodatkowania określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawne i naruszające wskazany przepis. Powołanie się przez organy podatkowe na podobne skutki wynikające dla podatnika z obu powyższych instytucji podatkowych nie mogą mieć istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Również konstrukcja /wzór/ deklaracji podatkowej w zakresie podatku VAT, a także pismo lub wypowiedź wysokiej rangi urzędnika Ministerstwa Finansów, utożsamiające zwolnienie od podatku z zaniechaniem ustalania i poboru nie może stanowić podstawy prawnej do podjęcia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi (...), dotyczących stwierdzonych przez organy podatkowe innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanych z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego oraz z brakiem ujęcia w ewidencji sprzedaży, przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Z akt sprawy, a także treści skargi wynika, że skarżący merytorycznie nie kwestionuje stwierdzonych nieprawidłowości, lecz jedynie uważa, że brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe dodatkowego wymiaru na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, iż prowadzona przez niego ewidencja podatkowa, o której mowa w art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy była prawidłowa i rzetelna. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ewidencja podatkowa powinna zawierać m.in. określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku obniżającego podatek należny oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż ewidencja podatkowa skarżącego nie odpowiadała powyższym wymogom, o czym zresztą świadczą złożone za sporne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe i dokonane w oparciu o nie zaniżone rozliczenia podatku. W tych warunkach zaistniały przesłanki, określone w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy do dokonania dodatkowego wymiaru podatku od towarów i usług, a powołane przez skarżącego argumenty oraz przytoczone zdania, wyjęte z kontekstu wskazanych wyroków sądowych nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności zgodnie z art. 26 tej ustawy na podatnikach ciąży obowiązek prawidłowego obliczania oraz wpłacania należnego podatku w odpowiednich terminach na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W zakresie przedmiotowych zarzutów nie można jedynie podzielić wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu Izby Skarbowej, iż w toku postępowania odwoławczego organ orzekający winien ograniczyć się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez stronę zarzutów. Należy bowiem uznać, iż w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie i również niekompletność czy brak określonych zarzutów /art. 170 Kpa/ nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku oceny z urzędu, czy przyjęte przez organ pierwszej instancji rozwiązanie prawne było dopuszczalne, a więc od oceny czy organ ten działał na podstawie przepisów prawa w rozumieniu art. 6 Kpa /patrz np. wyroki NSA z dnia: 14 sierpnia 1987 r. IV SA 385/87, - Prawo i Życie 1987 nr 43 str. 15 oraz dnia 7 września 1988 r. SA/Ka 683/88 - Prawo i Życie 1990 nr 26 str. 15/. Jednak w rozpoznanej sprawie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej zawierała opis przedmiotowych nieprawidłowości skarżącego oraz w sposób nie ulegający wątpliwości utrzymała w tej części decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko.

Z tych wszystkich względów mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja została w części wydana z opisanym na wstępie naruszeniem prawa materialnego należało na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji wyroku.