Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1333/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1283/16 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. N. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 1.130.722,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, w ustawowym terminie Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS, decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do WSA. Niezależnie od powyższego, złożyła też wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 6 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2013 r., uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się postępowania sądowego w związku ze złożoną do WSA skargą na decyzję Dyrektora IS z dnia 6 lipca 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 538/13. Skarżąca wskazała, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IS było dotknięte wadą procesową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), a wada ta wpłynęła na treść powyższej decyzji ostatecznej, co powinno skutkować jej uchyleniem w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., Dyrektor IS odmówił wznowienia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 22 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu podkreślił, że w sentencji wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jednakże utrata mocy obowiązującej tego przepisu została odroczona na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze o treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust 4 Konstytucji RP. Konkluzja ta dotyczy również orzeczenia o sygn. akt SK18/09. Organ stwierdził zatem, że zawarcie klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, iż dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Derogacja powołanego przepisu nie nastąpiła zatem na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, a wówczas brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". Ponadto Dyrektor IS zauważył, że w dniu 5 maja 2016 r. przed WSA zapadł nieprawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Gd 1341/15, oddalający skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 6 lipca 2015 r.

W skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 29 lipca 2016 r., Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 o.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS uznał podniesione w niej zarzuty za niezasadne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie rozważenia wymagała relacja postępowania administracyjnego w przedmiocie wznowienia postępowania oraz postępowania sądowoadministracynego wywołanego wniesieniem skargi na decyzję podatkową. Skarga na decyzję podatkową wpłynęła do sądu w dniu 4 września 2015 r., sprawę zakończono wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. Utrata mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 2 lutego 2016 r., postępowanie administracyjne zakończono decyzją organu II instancji z dnia 29 lipca 2016 r.

WSA uznał wydanie decyzji w postępowaniu administracyjnym za dopuszczalne. Przepis art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis nie reguluje kwestii, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W przypadku wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, powinno ono zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Taki też wniosek zawarty był we wniosku o wznowienie postępowania składanym w toku postępowania sądowego w celu zachowania terminu. Wniosek ten nie został przez organ uwzględniony. Okoliczność ta mimo naruszenia prawa procesowego, nie miała wpływu na wynik sprawy. W sprawie rozważenia wymagała natomiast kwestia możliwości orzekania przez organ administracji po wydaniu wyroku sądu administracyjnego. W ocenie WSA, wydanie przez organ administracji kontrolowanej decyzji uznać należało za dopuszczalne. W doktrynie prawa administracyjnego przyjęto, że ustawodawca nie regulując kwestii zbiegu postępowań, przerzucił ciężar jej rozstrzygnięcia na sądy administracyjne, a rozwiązanie to umożliwia wzięcie pod uwagę ekonomiki postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie wznowieniowe oparte było na przesłance wnioskowej. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca we wniesionej do sądu skardze nie powoływała się na wnioskową podstawę wznowieniową i podstawa ta nie była przez sąd rozpatrywana. Sąd ten oceniał jedynie obowiązywanie normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia organów administracji i uznał ją za obowiązującą w związku z odroczeniem utraty mocy przepisu. Wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie było zatem wyłączone. Biorąc pod uwagę powyższe, WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p., przez odmowę wznowienia postępowania z uwagi na bezpodstawne uznanie, że w przypadku gdy do utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doszło przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie, o sygn. akt P 49/13, w wyniku interwencji legislacyjnej ustawodawcy, której źródłem była treść tego wyroku, to wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na nieziszczenie się przesłanki w nim określonej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 o.p., jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, służących wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub uchylenie uzasadnia interes stron. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sparwy ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone jest postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p., stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

W przedmiotowej sprawie, Skarżąca złożyła w dniu 2 lutego 2016 r., a następnie w dniu 22 lutego 2016 r. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2015 roku, znak: [...], w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Podstawą prawną wydania powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2013 r., stanowił bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu (art. 243 § 1 o.p.), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowną międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Chodzi w tym przypadku o sytuację, gdy orzeczenie Trybunału dokonuje derogowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Wówczas w terminie miesiąca przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

W sentencji wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji R ) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. (...) Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądowe jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Konkluzja ta dotyczy zarówno niniejszego orzeczenia, jak i orzeczenia o sygn. SK 18/09. "

Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lab nie uchyli tego przepisu".

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. M., złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zakończonej cytowaną wyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r., w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., pismem z dnia 4 marca 2016 r.. oraz z dnia 18 lutego 2016 r., tj. w czasie kiedy po uchyleniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązywały od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe regulacje prawne ("Rozdział 5 a") dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieuiawnionych, wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA słusznie wywodził, iż wydanie decyzji w postępowaniu administracyjnym jest dopuszczalne, bowiem jak stanowi przepis art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis nie reguluje kwestii, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią był wzgląd na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (A. Kabat, w: P.p.s.a. Komentarz II, 2005, s. 153 -154). W przypadku wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, powinno ono zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Krakowie, z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 35/10; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki też wniosek, zawarty był w piśmie o wznowienie postępowania składanym w toku postępowania sądowego w celu zachowania terminu.

Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP w instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dokonano od dnia 1 stycznia 2016 r., to po tej dacie, brak jest prawnych podstaw do wznawiania postępowań podatkowych w powyższym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.