Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 18/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.(dalej: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy lub II instancji") z [...] października 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu") z [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Strona w dniu 18 stycznia 2013 r. zakupiła na podstawie faktury nr [...] w państwie członkowskim samochód osobowy marki Suzuki Grand Vitara, VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 za kwotę 40.000 DKK. Pojazd ten zarejestrowany był na terytorium D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do użytku prywatnego/służbowego przewozu towarów z dwoma miejscami do siedzenia i homologacją typu [...].

Najpóźniej w dniu badania technicznego, tj. w dniu [...] stycznia 2013 r. (zaświadczenie nr [...]) ww. pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i ten dzień został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu VAN z dwoma miejscami siedzącymi. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdu skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Sporny pojazd na podstawie faktury VAT-marża Nr [...] z [...] lutego 2013 r. został sprzedany, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, na rzecz K. S. W dniu 19 lutego 2013 r. nabywca pojazdu złożył do organu rejestrującego wniosek o dokonanie jego rejestracji jako samochodu ciężarowego, z czterema miejscami siedzącymi. Następnie K. S. (właściciel pojazdu) złożył do organu rejestrującego wniosek o dokonanie zmiany rejestracji przedmiotowego pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] lutego 2013 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe (demontaż przegrody, montaż tylnej kanapy, zagłówków i pasów bezpieczeństwa dla pozostałych pasażerów w tylnej części pojazdu) oraz dokumenty potwierdzające zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy (faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2013 r.). Uprawniony diagnosta stwierdził, że po tych zmianach pojazd spełnia warunki pojazdu osobowego z nadwoziem kombi i liczbą miejsc siedzących: 5.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] stycznia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

W dniu [...] marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili oględziny pojazdu oraz przesłuchanie właściciela pojazdu, co znalazło odzwierciedlenie w odpowiednich protokołach.

Decyzją z [...] września 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 691 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] października 2016r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zobowiązał organ podatkowy I instancji do ustalenia, m.in. czy zamontowana w samochodzie przegroda była przegrodą stałą, czy też można ją w sposób łatwy i prosty zdemontować. Ponadto organ zobowiązał do dopuszczenia dowodów z przesłuchania uprawnionego diagnosty oraz wyjaśnienia, w tym poprzez ponowne oględziny, czy w spornym pojeździe znajdują się fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń z tyłu.

W dniu [...] lutego 2017r. przeprowadzono ponowne oględziny pojazdu. Natomiast w dniu [...] czerwca 2017r. przeprowadzono przesłuchania właściciela P. M. P. oraz dwóch diagnostów samochodowych zatrudnionych w ww. podmiocie.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2017r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 691 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara.

W wyniku rozpoznania odwołania właściwy w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik - wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ II instancji podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Zauważył, że organ I instancji wezwał skarżącego o wskazanie daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jednak nie uzyskał takiej informacji. Wobec powyższego, organ ten zasadnie za dzień przemieszczenia pojazdu marki Suzuki Grand Vitara z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przyjął datę [...] stycznia 2013 r., wynikającą z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu dokonanego przez uprawnionego diagnostę (zaświadczenie nr [...]).

W ocenie organu odwoławczego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki Suzuki Grand Vitara na dzień [...] stycznia 2013 r. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu na etapie produkcji, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Stąd ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (4/5 zagłówki, ABS, airbag 6 szt., EBD - elektroniczny rozdział sil hamowania, elektryczne podnoszenie szyb (przód, tył), felgi stalowe o rozmiarze 16 z ogumieniem, fotel kierowcy z manualną regulacją wysokości, immobilizer, instalacja radiowa (4 głośniki), klamki zewnętrzne w kolorze nadwozia, klimatyzacja automatyczna, kolumna kierownicy regulowana manualnie, lakier metalik, lusterka boczne w kolorze nadwozia, obrotomierz, pasy bezpieczeństwa z napinaczami (przód), popielniczka i zapalniczka, relingi dachowe, tapicerka tekstylna, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wycieraczka szyby tylnej, zderzaki w kolorze nadwozia, lusterka boczne regulowane elektrycznie, lusterka boczne (podgrzewane), ogrzewanie przednich foteli, pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości (przód), radio CD/MP3, szyby barwione, termometr zewnętrzny, tylne oparcie składane (dzielone), wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny). Jednocześnie, jest to samochód o napędzie z silnikiem o pojemności 2,0 l (mylnie wskazano 1,9 l) i mocy 103 kW (140 KM), przenoszony za pośrednictwem 5-stopniowej manualnej skrzyni biegów.

Zauważył, że z pisma przedstawiciela producenta (S. sp. z o.o.) z 22 stycznia 2016 r. wynika, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych". Niestety przedstawiciel nie dysponuje informacją, "w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego". Dodatkowo zaznaczył, że w d. dowodzie rejestracyjnym (w części I – DEL I) oprócz cech identyfikacyjnych samochodu (2 miejsca siedzące) określono jego przeznaczenie ze wskazaniem do użytku prywatnego/służbowego przewozu towarów. Z dokumentu tego również wynika, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim (w D.) w dniu [...] marca 2006 r.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że z oględzin pojazdu wynika, iż sporny pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób. Brak kratki (przegrody) oddzielającej część bagażową od części pasażerskiej. Obicie podsufitki, tapicerka siedzeń, drzwi taka sama w całym pojeździe. Z oględzin również wynikało, że brak było możliwości stwierdzenia czy w pojeździe są i były fabryczne punkty kotwiczenia tylnej kanapy bez demontażu w/w elementu, na którego demontaż nie zgodził się właściciel. Wobec powyższego Dyrektor Izby uznał, że w tym przypadku należy odnieść się do informacji i parametrów pojazdu wynikających z wydanych zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych przez uprawnionych diagnostów (zarówno podczas okresowych badań, jak i dodatkowych - zmian konstrukcyjnych). Powołując się na § 8 ust. 4 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (tj. Dz.U. z 2013r., poz. 951 ze zm.), a także na załącznik nr l do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 776 ze zm.) organ II instancji wskazał, że wydając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr WPU/005 01423/13 z 28 lutego 2013 r. uprawniony diagnosta potwierdził prawidłowość montażu kanapy, pasów bezpieczeństwa i zagłówków, co wynika z jego obowiązków (tu: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 26 czerwca 2012 r.), gdyż miał obowiązek sprawdzić, m.in. pęknięcie szkieletu siedzenia; złe zamocowanie grożące samoczynnym przesuwaniem; złe działanie mechanizmu regulacji położenia siedzenia; brak zagłówków na siedzeniach (jeżeli są wymagane); mocowanie siedzeń w miejscach nieprzewidzianych do tego konstrukcyjnie dla danego typu pojazdu; badanie śrub mocujących siedzenia bez oznaczenia cech wytrzymałościowych. Zatem, wskazując w powołanym badaniu technicznym, że pojazd jest przeznaczony do przewozu 5 osób, diagnosta potwierdził prawidłowość montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przez producenta przewidzianych. Podkreślił, że w zaświadczeniu z badań technicznych, w przedmiocie mocowania pasów bezpieczeństwa i zagłówków do nich przynależnych, nie ujawniono żadnych uwag odnośnie nieprawidłowego lub niestandardowego montażu tych elementów wyposażenia samochodu.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy obowiązujące w D. i wskazał, że nie wymagają one zupełnego pozbawienia pojazdu cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji towarowej. Mianowicie nie jest wymagane całkowite usunięcie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, lecz ich unieczynnienie poprzez zaklejenie, przesłonięcie albo zaspawanie. Tak więc, z powodów podatkowych, producenci lub lokalni dystrybutorzy na rynek d. przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej albo później przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Z notorii urzędowej wskazać można, że dotyczy to pojazdów takich marek jak Toyota, Suzuki i Honda. Powyższe pozwala więc na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. sporny pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby, na etapie produkcji i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd musiał posiadać punkty kotwiące dla tylnych siedzeń i odpowiadającym im pasów bezpieczeństwa. Punkty te nie zostały podczas dokonanej w D. konwersji trwale usunięte. Przesłonięto je jedynie zamontowana przegrodą. Nadto, te mocowania zostały powtórnie wykorzystane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, podczas powrotnej przebudowy spornego pojazdu na terytorium kraju. Powyższe świadczy o tym, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, m.in. tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Organ II instancji stwierdził, że informacje zawarte ww. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały również potwierdzone podczas przesłuchania świadków (A. Ś. - kierownika Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów z uprawnieniami diagnosty oraz M. P. - mechanika i właściciela Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów). Stąd, przebudowa pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała na demontażu przegrody i płyty podłogowej, a następnie montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Dodatkowo, świadek – M. P. wskazał, że ww. czynność możliwa jest jedynie cyt. "(..) po udrożnienia otworów technologicznych. (...) są to technologiczne otwory przewidziane przez producenta (...). Otwory te mogą być przykryte (...) dodatkową płytą podłogową, jakimiś zaślepkami. Do wykonania tych czynności potrzebne są narzędzie a więc raczej trzeba to zrobić na warsztacie. Jeżeli posiada się narzędzia i wiedzę można tego dokonać w warunkach domowych". Z kolei A. Ś. podkreślił, że cyt. "(...) przeprowadzone przeze mnie oględziny wykazały, iż elementy te, tj. tylna kanapa oraz pasy bezpieczeństwa, dywaniki oraz boczki maskujące były prawidłowo zamocowane łącznie z zagłówkami. (...) Siedzenia zamontowane były w miejscach kotwiczeń siedzeń, przymocowane za pomocą śrub. W czasie oględzin nie stwierdziłem żadnych uchybień odnośnie montażu elementów pozwalających na przewóz osób". Podkreślono także, że na etapie prowadzonego postępowania ani strona ani obecny właściciel (K. S.) nie przedstawili dowodów, które wskazywały na dokonanie znacznych a zarazem nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych samochodu, tj. zamontowania na stałe punktów kotwienia dla tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Zatem organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania ww. świadków w zakresie dokonywania zmiany tzw. "przeróbki" z samochodu ciężarowego na osobowy.

Reasumując, Dyrektor Izby wskazał, że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany polegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Sporny samochód został nabyty przez stronę w D. jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez skarżącego jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do

siedzenia. Następnie w pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego nabycia nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze - do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmiany zarówno w D. - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Tym samym ogólny wygląd i cechy spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Na powyższe stanowisko organu odwoławczego nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez stronę, także kategoryzacja ujawniona w dokumentach rejestracyjnych.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, iż Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2017 r. wnosząc m.in. o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 2, art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2018 r. poz. 880 ze zm.: dalej: "O.p"), poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w u.p.a., a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia stronie zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności decyzji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą, m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4) art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (Dz.Urz. UE C z 2007, nr 74, s. 1), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 HS (MP z 2006r., nr 86, poz.880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i d. organem z 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej d. vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny tego dowodu w postaci odpowiedzi z D., posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, że był on samochodem zasadnie przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

7) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienny rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu S. sp. z o.o., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której w ww. dowodów wynika jednoznacznie, że był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

9) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez d. producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z P.H.U. "M." z [...] stycznia 2015 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11) art. 187 § 1 i art 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na informacjach zawartych w katalogu Eurotax, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z D., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkom opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

12) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne i nieprecyzyjne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na: - niedokonaniu oceny dowodów w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i d. organem z 6 listopada 2012r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej d. vanów; - niewyjaśnieniu przyczyn dla których organ podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z d. dokumentami urzędowymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Na rozprawie 3 lipca 2018 r. skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dołączył do niego kopie decyzji: Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2015 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Honda CR-V oraz Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2015 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Suzuki Grand Vitara.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od S.sp. z o.o. (pismo z 22 stycznia 2016r. – karta 34 akt adm.) o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadków (nabywcy pojazdu – karta 101, dwóch diagnostów – karty 294-296, 302-304 oraz właściciela warsztatu w którym dokonano zmian w spornym pojeździe – karty 298-300 akt adm.), którzy wskazali na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienili zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu (dwukrotne oględziny – kary 88-95, 250-258 akt adm.), odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się co najmniej fabryczne miejsca montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zasadnie bowiem organ przyjął na podstawie oględzin oraz pozostałych dowodów w tym zdjęć, faktury z [...] lutego 2013r. dokumentującej dokonaną zmianę, przesłuchań świadków, oświadczenia właściciela warsztatu z 22 lutego 2016r. w którym dokonana zmian w pojeździe oraz przepisów regulujących kwestę związaną z przeprowadzaniem badań technicznych pojazdów, a także wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, że w spornym pojeździe musiały znajdować się oryginalne (jedynie zakryte) punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Przeciwne bowiem stanowisko musiałoby skutkować tym, że uprawniony diagnosta w wydanym zaświadczeniu miałby obowiązek wskazać uwagi dotyczące punktów kotwienia, czego nie uczynił. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby, że zgodnie z pkt 6.2.6 i 7.1.2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach do usterek m.in. istotnych skutkujących uznaniem stanu technicznego pojazdu za niezadowalający uznano: w przypadku siedzeń pozostałych (poza siedzeniem kierowcy) mocowanie siedzeń w miejscach nieprzewidzianych do tego konstrukcyjnie (pkt 6.2.6); w przypadku pasów bezpieczeństwa oraz miejsc kotwiczenia tych pasów brak miejsc kotwiczenia pasów (jeżeli są wymagane) oraz punkty kotwiczenia w miejscach nieprzewidzianych przez producenta pojazdu (pkt. 7.1.2). Tym samym zasadnie uznano, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego istniały punkty kotwiące (lub otwory fabryczne do montowania siedzeń), które były jedynie zakryte. W tym miejscu wypada także wskazać, że w orzecznictwie wypracowane zostało stanowisko zrównujące punkty kotwienia z otworami fabrycznymi służącym do montowania siedzeń (patrz wyrok NSA z 22 sierpnia 2017r., I GSK 1099/15). NSA we wskazanym wyroku jednoznacznie wskazał, że cyt. "aby punkty kotwiczenia stały się bezużyteczne, nieprzydatne, to po prostu nie mogą nadawać się do użytku. Jeżeli zaś taki punkt kotwiczenia czy otwór fabryczny do montowania siedzeń znajduje się, a tylko jest niewykorzystywany, to brak podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji jest on trwale bezużyteczny, a zatem inaczej, że oznacza on "nieposiadanie stałych punktów kotwienia"". Tym samym wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. W tym miejscu trzeba wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy w sposób prawidłowy definiuje punkt kotwiczenia siedzeń, co potwierdza także powyżej wskazany wyrok NSA. Także inne terminy w postaci "producent", "zmiany konstrukcyjne" są prawidłowo używane przez organy podatkowe.

Sąd także podkreśla, że podczas oględzin stwierdzono również barwione szyby w bocznych i tylnych oknach. Nie stwierdzono przy tym różnic w materiałach wykończeniowych części pasażerskiej i bagażowej oraz śladów dokonywania zmian. Pojazd posiadał bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organ dokonał również identyfikacji badanego pojazdu po numerze VIN z uwzględnieniem parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji) i wersji wyposażeniowej, co przy pomocy programu CARWERT pozwoliło z kolei na scharakteryzowanie spornego pojazdu, w dacie zakończenia procesu produkcji. W ten sposób organ ustalił ogólny wygląd i ogół cech, marki i model wersji podstawowej spornego samochodu, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Analiza wyniku wykazała, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o osobowych walorach, a tym samym wyczerpana została przesłanka, według której sporny pojazd klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu Suzuki Grand Vitara, przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie, np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnym jest zaklasyfikowanie tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z 2015, nr 4 s. 13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Z treści tej noty wynika, że pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy typu van z jednym rzędem siedzeń jedynie wówczas, gdy nie posiada on żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co a contario oznacza, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń posiadający stałe punkty ich kotwiczenia lub otwory fabryczne służące do montażu siedzeń znajdujące się w tylnej części pojazdu jest klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń (lub otwory fabryczne w których montuje się siedzenia), oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Powyższe potwierdzają także koszty dokonanych zmian z samochodu ciężarowego na samochód osobowy (patrz faktura – k. 98 akt adm.), które jednoznacznie świadczą, że dokonana zmiana nie miała charakteru zmiany zasadniczej. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 172/17, stwierdzając, że fakt dokonania zmian w pojeździe, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji w D.pojazdu jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów z homologacją N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą), nie oznacza, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

Należy również zauważyć, że jak wynika z pisma Transportowego Dozoru Technicznego z 15 lipca 2016r. (karta 160-161 akt adm.) zmiany polegające na montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w pojeździe używanym, nie mogą skutkować zmianą homologacji typu pojazdu. Zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę rodzaju pojazdu, a tym samym mogące powodować zmianę jego kategorii homologacyjnej, regulowane są przez zapis prawny w art. 66 ust. 3a pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.).

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D. Nie kwestionowały również, że pojazd w dacie pierwszego badania posiadał takie wyposażenie jak wskazał to diagnosta w zaświadczeniu (oraz później w swoich zeznaniach), gdyż z innych dowodów jasno wynika, że wyposażenie to (podłoga i przegroda) zostały łatwo usunięte (patrz faktura, pozostałe zeznania) i w ich miejsce zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa. A więc w łatwy sposób przywrócono funkcję typowo osobową samochodu.

Dodać należy, że na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska, z którego to uprawnienia korzystał. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Nie są w szczególności formułowane w skardze zarzuty braku odniesienia się do prowadzonej korespondencji, skoro jak wynika z jej oznaczenia prowadzona ona była w innym postępowaniu. Na marginesie należy jedynie wskazać, że informacje zawarte w piśmie d. urzędu podatkowego z 1 lipca 2014r. nie są wiążące dla polskiej administracji podatkowej. Dokument ten niezależnie od daty jego wydania (ponad 1 rok od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy) w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływa na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które wskazuje podatnik, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej trzeba również zwrócić na formalnoprawne usytuowanie d. Urzędu Podatkowego [...]. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że organ ten nie jest uprawniony do wydawania wiążącej informacji taryfowej, a tylko taka wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: SKAT Arhus (Told – Tariferingscentret) Lyseng Alle 1, 8270 Hojbjerg (wnioskodawcy z siedzibą w regionach Jutlandia Północna, Jutlandia Środkowa i Jutlandia Południowa-Fionia) oraz SKAT Kobenhavn (Told – Tariferingscentret) Sluseholmen 8B, 250 Kobenhavn (pozostali wnioskodawcy). Duński SKAT Hoje Taastrup nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Zatem powołanie w powyższym piśmie z 1 lipca 2014r. pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej dla spornego samochodu było niewiążące dla polskich organów podatkowych. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju.

Wypada także wskazać, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Dlatego organy oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN.

W ocenie sądu to, że organ odwoławczy wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych spornego pojazdu posłużył się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. - CARWERT nie może dyskwalifikować podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się często takimi danymi ale tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach (w tym zaskarżonej), że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o ww. źródło w związku z indywidualnym numerem VIN, należy traktować więc jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego. W sprawie, co jest bezsporne, organ dokonał także oględzin pojazdu (dwukrotnie), a także przesłuchał właściciela pojazdu co do okoliczności związanych ze zmianami dokonanymi w pojeździe. Te wszystkie okoliczności dopiero dają określony obraz i co najważniejsze w zasadniczej części oględziny potwierdziły stan pojazdu określony przez ww. wydawnictwo.

Odnosząc się do wydawanych wobec skarżącego przez organy podatkowe decyzji o odmiennej treści, należy wskazać, że decyzje te dotyczą innych stanów faktycznych, w szczególności innych pojazdów. Organ podejmując określone działanie w toku postępowania podatkowego winien każdą sprawę traktować indywidualnie, nawet jeżeli dotyczy tego samego podatnika, co też w sprawie organ uczynił wydając odmienną decyzję, od tych na które strona się powołuje.

Pozostałe formułowane w skardze zarzuty w realiach sprawy nie są usprawiedliwione. Polegają one w zasadzie na polemice z twierdzeniami organu, bez przedstawienia dowodów świadczących o niezasadności stanowiska organów orzekających.

Z wyłożonych względów sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

Na zakończenie sąd także wskazuje, że w analogicznej do przedmiotowej sprawy (dotyczącej skarżącego oraz samochodu Suzuki Grand Vitara) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2016r., I GSK 1300/15 oddalił skargę kasacyjną strony i jednoznacznie wskazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być uznany za samochód osobowy.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku