Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1, 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1528/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

A. (dalej jako "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółka, dla dostawy musztardy gotowej oraz octu i substytutów octu, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

- keczup, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- majonez, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- chrzan, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań, sałatek i deserów klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

ze stawką VAT wynoszącą 8% oraz

- musztarda gotowa, klasyfikowaną do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- ocet oraz substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego, klasyfikowane do grupowania 10.84.11.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostawy musztardy gotowej oraz octu i substytutów octu, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Przedstawiająca własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że dostawa musztardy gotowej oraz octu i substytutów octu powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie sosy powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli tylko wybrane sosy wymienione w stanie faktycznym są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich sosy obecnie opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23%, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich sosów. W ocenie Spółki podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku, mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary tub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT. Do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym. W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS-u wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność.

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT musztardy gotowej oraz octu i jego substytutów narusza opisaną po wyżej zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT. Zdaniem Spółki, towary takie jak musztarda gotowa, w jej różnych odmianach (sarepska, chrzanowa, kremska, stołowa, pozostała) oraz ocet i substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie.

Wszystkie sprzedawane przez Spółkę sosy, niezależnie od stawki VAT jaką są opodatkowane z perspektywy konsumentów spełniają podstawową funkcję - nadają lub dodają one potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak, spełniając funkcję przypraw do potraw. Oznacza to, że przesłanką wyboru konsumenta jest nadanie potrawie bazowej charakterystycznego smaku lub aromatu. W szczególności w tym celu stosowane są zazwyczaj sosy o wyrazistym aromacie, takie jak np. musztarda. W tym kontekście opodatkowanie popularnych sosów, takich jak keczup czy majonez stawką 8% i jednocześnie opodatkowanie musztardy stawką 23% nie znajduje uzasadnienia. Wszystkie te sosy są używane przez konsumentów w jednakowych celach, mogą być stosowane zamiennie, mają dla konsumentów taką samą funkcję. Są więc zdecydowanie towarami podobnymi do siebie, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez Trybunał, mimo oczywistych różnic w smaku.

O ich podobieństwie decyduje bowiem właśnie ich funkcja dla konsumentów. Nie ma uzasadnienia, aby na gruncie przepisów VAT konkurencyjne względem siebie musztarda oraz sos winegret (często zawierający w swoim składzie również musztardę) były różnie opodatkowane, odpowiednio według stawki 23% VAT oraz 8% VAT. Analogicznie, nieuzasadnione jest różnicowanie podatkowe takich sosów jak chrzan, który jest opodatkowany stawką 8% VAT oraz musztarda chrzanowa opodatkowana stawką 23% VAT, ponieważ z perspektywy konsumenta towary te w wielu przypadkach będą mogły być stosowane zamiennie, a więc będzie zachodziła między nimi relacja konkurencji. Musztarda chrzanowa oraz chrzan są z perspektywy konsumenta konkurencyjne ze względu na zbliżony smak oraz zastosowanie (obydwa produkty spełniają funkcję przyprawy do potraw), dodatkowo łączy je szereg cech obiektywnych - są konserwowane w jednakowy sposób (za pomocą octu) oraz są wytwarzane z przetworzonych warzyw (odpowiednio gorczyca oraz chrzan pospolity).

Analogicznie brak jest podstaw na gruncie VAT, aby towary takie, jak ocet oraz substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego były opodatkowane stawką podstawową VAT, natomiast sos winegret był objęty obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%. Ocet oraz sos winegret stanowią, z perspektywy konsumenta, produkty podobne, ponieważ mogą być stosowane zamiennie jako przyprawy (sosy) do potraw, a w szczególności do potraw sałatkowych. Zamienny charakter powyższych towarów wynika z zachodzącego między nimi podobieństwa w zakresie smaku i aromatu, które z kolei jest naturalną konsekwencją faktu, że ocet stanowi główny składnik sosu winegret. Dodatkowo, konsument ma do wyboru kupno gotowego sosu winegret i w tym przypadku poniesie ciężar VAT w wysokości 8%, lub zakupu osobno wszystkich składników na ten sos, a w tym przypadku już poniesie ciężar VAT w wysokości 23% od głównego składnika tego sosu, czyli octu. Tym samym, na gruncie VAT nie ma uzasadnienia dla sytuacji, w której konkurencyjne względem siebie towary są opodatkowane w różny sposób. Ponadto, niedopuszczalna jest sytuacja, w której podstawowy składnik sosu winegret jest opodatkowany 23% stawką VAT, tymczasem sam sos korzysta z obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%. Równe traktowanie na gruncie VAT wymaga, aby ocet był opodatkowany identyczną stawką VAT jak sos winegret (oraz inne dressingi na bazie octu), tj. 8%. Z kolei także substytuty octu otrzymywanego z kwasu octowego identyczną stawką VAT jak ocet, czyli również stawką VAT wynoszącą 8%. Tym samym, zdaniem Spółki mając na uwadze kryterium smakowe oraz właściwości sosów, wszystkie sosy oferowane przez Spółkę powinny być opodatkowanie w równy, niedyskryminacyjny sposób, według tej samej obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2013 r. nr IBPP2/443-161/13/AB Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej, oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE wskazał w licznych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa oraz ocet i substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że ketchupem, czy majonezem można zastąpić musztardę, a dressingi są konkurencyjne do octu i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice. Nie sposób przyjąć, aby ocet i dressingi stanowiły względem siebie towary podobne czy też konkurencyjne. W przypadku zaś keczupu, majonezu czy też musztardy, mając na względzie ich zdecydowane i wyraziste cechy smakowe oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, iż powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. Z perspektywy konsumenta wybór produktu - keczup czy ocet lub majonez czy musztarda gotowa, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, czy też osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór.

Odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, organ podkreślił, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów. Wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności. W interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy opisanych przez Spółkę produktów, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu Spółka przywołała zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że Minister Finansów miał obowiązek zbadać, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku produktów nie doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, niezależnie od tego, czy co do zasady przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze zostały implementowane prawidłowo. W ocenie Spółki, organ nie wykazał, żeby produkty wymienione we wniosku różniły się między sobą z perspektywy konsumentów.

Minister Finansów, uznając brak podobieństwa między towarami, wskazał wyłącznie na cechy fizyczne produktów, podczas gdy istotą podobieństwa – co wynika z orzecznictwa TSUE – jest ocena dokonywana przez konsumentów. Wszystkie wymienione we wniosku Spółki towary spełniają z punktu widzenia klientów jednakową funkcję przyprawy do potraw, a w szczególności są zamiennie stosowane jako dodatek do potraw mięsnych. W konsekwencji, opodatkowanie podobnych i konkurencyjnych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady równości opodatkowania, która jest celem wspólnego systemu VAT.

Bezzasadne jest także, w ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w przypadku uznania za niezgodne z przepisami unijnymi krajowych przepisów ustawy o VAT, Spółka i tak nie ma możliwości stosowania stawki obniżonej VAT bezpośrednio na podstawie dyrektywy VAT. Podatnicy mają bowiem prawo stosować korzystniejsze dla siebie przepisy dyrektywy VAT, jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne i naruszają zasadę neutralności fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

1. Istota sporu

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1; zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

2. Przepisy ustawy o VAT

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 41 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 7% - "ex 10.84.12.0, Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej".

3. Zasady opodatkowania podatkiem VAT w zakresie stawek

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

4. Selektywne stosowanie stawek podatku VAT

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl), można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako TSUE) (np. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), nie jest ono także kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej “VAT Rates Applied in the Member States of the European Union (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; document dostępny na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf).

5. Neutralność podatku VAT

Zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam; dostępne na http://curia.europa.eu )

W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30) (por. także np. wyrok z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

6. Podobieństwo towarów, których dotyczył wniosek Spółki

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Spółka opierała swoje twierdzenia dotyczące podobieństwa pomiędzy wskazanymi przez nią towarami na kryterium wyboru konsumenta, wskazując, że wymienione przez Spółkę sosy (takie jak ketchup, majonez, chrzan, dressingi opodatkowane stawką 8% oraz musztarda i ocet opodatkowane stawką 5%) , z perspektywy konsumentów spełniają tę samą podstawową funkcję - nadają lub dodają one potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak, spełniając funkcję przypraw do potraw. Oznacza to, że przesłanką wyboru konsumenta jest nadanie potrawie bazowej charakterystycznego smaku lub aromatu. O ich podobieństwie decyduje bowiem właśnie ich funkcja dla konsumentów.

Można zgodzić się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią sosy mają wspólną funkcję – dodatku do potraw nadającego charakterystyczny smak i aromat. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne sosy pełnią w ocenie konsumentów szczególną rolę – innego rodzaju sosów konsumenci używają do poszczególnych potraw (np. musztardę jako sos do wędlin, ketchup jako dodatek do kanapek, chrzan jako dodatek do potraw z warzyw, dressingi jako dodatki do sałatek i surówek). Sosy nie są wybierane przez konsumentów tyko dlatego że są sosami, ale dlatego, że liczy się dla konsumenta zastosowanie konkretnego sosu, jego smak i funkcja. To samo oczywiście dotyczy octu, który spełnią odmienną funkcję - z reguły jednego ze składników przygotowywanych potraw.

Nie można zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, że wszelkie sosy winny być traktowane jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, procesu produkcji, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria gotowych sosów była jednolita i traktowana zamiennie. Tak jak słusznie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, dla konsumenta nie jest obojętne, zarówno we względu na zastosowanie poszczególnych sosów, jak i preferencje smakowe i żywieniowe, czy zakupi i użyje keczup, majonez, czy też musztardę.

W związku z tym nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, że wszelkie sosy gotowe wymienione we wniosku o interpretację mają charakter towarów podobnych, są uważane przez konsumentów za zamienniki i pozostają do siebie w stosunku konkurencji. Towary te różnią się od siebie znacząco, a różnice te mają oczywiście wpływ na wybory co do ich zakupu przez konsumentów.

Sąd zgadza się z argumentem, że kryteria wyboru poszczególnych sosów jako opodatkowanych stawką 8% czy 23% nie są jasne. Ustawodawca nie wskazuje, jakie różnice pomiędzy poszczególnymi towarami zdecydowały o wyborze podstawowej lub obniżonej stawki podatkowej. W uzasadnieniu ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej wprowadzającej Załącznik nr 10 do ustawy o VAT (wymieniający towaru opodatkowane stawką 5%) wskazano jedynie, że: "Z uwagi na wygaśnięcie derogacji zapisanej w Traktacie Akcesyjnym z 2004 r. (przedłużonej w grudniu 2007 r. na dalsze trzy lata, tj. do 31 grudnia 2010 r.), od stycznia 2011 r. stawki podatku VAT na nieprzetworzoną żywność oraz książki i czasopisma specjalistyczne muszą wynosić co najmniej 5 % - co wynika z przepisów Unii Europejskiej. Mając jednak na uwadze to, aby przeciętna stawka na żywność nie wzrosła, proponuje się objęcie najniższą 5 % stawką podatku podstawowych produktów żywnościowych (objętych obecnie stawką obniżoną w wysokości 7 %), takich jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki." Ustawodawca nie wyjaśnił wprost jakie były kryteria wyboru poszczególnych środków spożywczych jako opodatkowanych obniżoną i podstawową stawką podatku VAT.

Takie działanie ustawodawcy, który nie wskazuje uzasadnienia danego rozwiązania legislacyjnego, nie wyjaśnia, czym kieruje się przy wyborze stawek podatkowych dla poszczególnych środków spożywczych, powoduje brak zrozumienia i konfuzję dla konsumentów i podatników. Kryteria wyboru poszczególnych środków spożywczych jako opodatkowanych stawką obniżoną powinny zostać jasno wyartykułowane, co być może zapobiegłoby sporom takim jak toczący się w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi mają jednak charakter de lege ferenda, gdyż w obecnym stanie prawnym, pomimo negatywnej oceny braku uzasadnienia działań ustawodawcy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, jak chciała Spółka, aby wskazane przepisy prawa polskiego, w zakresie zarzucanym przez Spółkę, naruszały przepisy dyrektywy 2006/112.

7. Zastosowanie PKWiU a CN

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

W wyroku z 24 lipca 2013, I FSK 226/13 NSA wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że poszczególne sosy objęte wnioskiem Spółki, klasyfikowane są także w nomenklaturze scalonej nie do jednego kodu (pozycji), ale do wielu różnych, co dodatkowo podkreśla, że nie są traktowane jako jednolita grupa towarów.

8. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację. Polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie, nie są bowiem z nią niezgodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.