Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 64/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 par. 4 i 5,
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 7, 9
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego nr E [...] z [...] grudnia 1999 r. Agencja celna "T.", działająca w imieniu skarżącej, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy", deklarując kod PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w Spółce M. ustalono, że strona ta importowała towar o nazwie handlowej "O", taryfikując go do kodu PCN 2106 90 59 0 z zastosowaniem stawki 20 %.

W związku z wynikami kontroli celnej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2002 r. wszczął postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg powołanego wyżej zgłoszenia celnego SAD.

Decyzją z [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła uznając, iż "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5 % minimum 0,24 ECU/kg, z uwagi na to, iż zawierał w swoim składzie między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, beta-karoten i olejki eteryczne. W decyzji organ celny wskazał także, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Izby Celnej stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...]marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść "Wyjaśnień do Taryfy celnej" do pozycji 2106 i w konkluzji stwierdził, iż w świetle zacytowanych wyjaśnień, kod PCN 2106 90 59 0 - "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organ celny stwierdził, iż w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera. Natomiast w przypadku towaru sprowadzonego przez stronę, zgodnie z informacją o produkcie przesłaną przez firmę M."klarowny pomarańczowy bazowy koncentrat 3529" produkowany jest ze świeżych owoców, kwasku cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta karotenu i pomarańczowego olejku esencjonalnego, lecz w jego składzie nie występuje surowiec w postaci cukru, a cukry zawarte w produkcie pochodzą jedynie z owoców.

Powyższe dowodzi - w ocenie organu orzekającego - iż sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stosując do importowanego towaru kod PCN 2106 90 59 0 postępowała zgodnie z pismem Głównego Urzędu Ceł z [...].03.1995 r.. nr [...] organ celny wyjaśnił, iż informacja, na którą powołuje się strona była odpowiedzią na zapytanie firmy I. a nie Spółki M., ponadto została wydana dla towaru określonego przez I. jako "owocowe syropy cukrowe", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie był towar "O." czyli skoncentrowana baza do produkcji napojów pomarańczowych. Wniosek firmy Italmex z [...].02.1995 r. nie zawierał parametrów towaru oraz informacji, co uzyska się w wyniku rozcieńczenia, dlatego w piśmie GUC poinformowano stronę, że nie jest możliwe wskazanie właściwej pozycji taryfy celnej dla wnioskowanego towaru.

W kwestii twierdzeń strony, że sprawa wymiaru cła na koncentraty cytrusowe i z owoców południowych budziła kontrowersje już od początku lat 90-tych i stosowane były różne zasady taryfikacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma ono oparcia w istniejącym stanie rzeczy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zakazu stosowania prawa wstecz organ wskazał, że przyjęcie rozumowania strony o niemożliwości uznania wstecz zgłoszenia celnego za nieprawidłowe czyniłoby zarówno przepis art. 70 jak i art. 83 Kodeksu celnego przepisami martwymi.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji.

Wyrokiem z 15 lipca 2004 r. sygn. akt V SA 1619/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów celnych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1164/04 uchylił zaskarżony wyrok w części, która nie dotyczy odsetek wyrównawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W części odsetek wyrównawczych orzeczenie Sądu I instancji stało się prawomocne zgodnie z art. 168 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia decyzji obu instancji było przyjęcie przez Sąd, że każda instancja oparła swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach, co narusza art. 121 § 1 - Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powyższą ocenę Sądu I instancji trudno, w ocenie NSA, uznać za uzasadnioną i zgodną z prawem. Sąd kasacyjny wyjaśnił, iż art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mający zastosowanie w sprawie w związku z art. 262 Kodeksu celnego określa, że przed organem odwoławczym następuje powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i dochodzenia prawdy obiektywnej w każdym stadium postępowania, chyba, że zachodzi wyjątkowa sytuacja określona w § 2. O ile organ odwoławczy podziela stanowisko wcześniej wyrażone, to wypowiada swoją wolę co do utrzymania zaskarżonej decyzji i wówczas wydaje decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do obowiązków organu należy wówczas, stosownie do art. 207 w związku z art. 220 i 235 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenie się w uzasadnieniu decyzji co do zasadności wszystkich zgłaszanych w odwołaniu zarzutów, gdyż podstawę wydania tej decyzji stanowi złożone odwołanie. Nie oznacza to, że organ zwolniony jest od badania podstaw, które należy brać pod uwagę z urzędu. Przeciwnie, skoro działa na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), to należy z urzędu brać pod uwagę wszystkie uchybienia, które oczywiście mają wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. O ile stwierdza takie uchybienie, a nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, wówczas należy zreformować akt administracyjny i orzec w sposób określony w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy postąpić w sytuacji, gdy organ uwzględni zarzuty w całości lub w części, a mają one wpływ na istotę sprawy.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, iż uchylenie decyzji I instancji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest stosowane wyjątkowo, gdy zachodzi sytuacja określona w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły sytuacje określone w powyższych przepisach. O ile w sprawie zachodzi sytuacja określona w § 2, to chodzi o decyzję kasacyjną, która wymaga dodatkowego omówienia. Podstawą wydania tej decyzji nie mogą być inne sytuacje niż te, które określone zostały w tym przepisie. Zachodzi to w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że kompetencje kasacyjne organu odwoławczego są wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas (jak już wyżej podano) gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części, rażąco naruszając obowiązujące w tym zakresie przepisy procedur, administracyjnej. W ocenie NSA taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodziła. Organowi odwoławczemu przedłożony został kompletny, obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który organ I instancji dokonał ustaleń istotnych w sprawie. Dodatkowo jeszcze organ odwoławczy uzupełnił ten materiał w swojej argumentacji. Materiał ten w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazywał na sytuację prawną importera.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście powołanych przez Sąd I instancji argumentów uchylenia decyzji Sąd kasacyjny przyjął, że WSA naruszył art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie głębokości orzekania. Podane przez Sąd motywy nie wskazują, aby do końcowego załatwienia sprawy zachodziła konieczność dokonywania uchylenia decyzji obu instancji. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnienie Sądu I instancji zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy, gdyż nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd nie podzielił również poglądu Sądu I instancji, że o ile klasyfikacja towaru nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powołanie się na inne źródła wiedzy, to klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu. w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru. Pozostawałoby to w sprzeczności z art. 64, art. 65 § 4, art. 83 oraz art. 85 Kodeksu celnego.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt VSA/Wa 434/05 uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której nie dotyczyła odsetek wyrównawczych.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1164/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących klasyfikacji importowanego towaru z naruszeniem zasad postępowania w sprawach celnych. W szczególności organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując bowiem na zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej definicję syropu cukrowego winien w sposób jednoznaczny wykazać, iż towar objęty zgłoszeniem celnym charakteryzuje się parametrami, które w świetle zapisów zawartych w wyjaśnieniach stanowią czynnik wykluczający możliwość dokonania klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0.

Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I GSK 2232/05.

Rozpoznając sprawę ponownie organ celny był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt VSA/Wa 434/05.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niesporne jest, iż przedmiotem importu w sprawie był bazowy koncentrat pomarańczowy, stosowany do produkcji napojów i produkowany ze świeżych owoców, kwasu cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta-karotenu i pomarańczowego olejku esencjonalnego. Skład koncentratu został ustalony na podstawie przedstawionego przez stronę certyfikatu. Strona zgłosiła towar do odprawy celnej deklarując kod PCN 2106 90 59 0 taryfy celnej, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, że prawidłowym kodem będzie kod PCN 2106 90 98 0. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zadeklarowana przez stronę klasyfikacja taryfowa towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 nie jest prawidłowa.

Bazowy koncentrat pomarańczowy jest niewątpliwie towarem objętym pozycją 2106, gdyż spełnia wymagania niniejszej pozycji - "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów". Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Oznacza to, iż porównywalne są podpozycje na tym samym poziomie, tj. poziom pierwszy dla pozycji jednokreskowej (-), poziom drugi dla pozycji dwukreskowej (--), itd. Zakres pozycji dwu kreskowej nie powinien wykraczać poza podpozycję jednokreskową, w której się ona zawiera. Natomiast zakres podpozycji jednokreskowej nie powinien wykraczać poza pozycję, w której się zawiera.

Z Wyjaśnień do taryfy celnej do pozycji 2106 wynika, iż pod pojęciem aromatyzowanego lub barwionego syropu cukrowego rozumie się roztwór cukru z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak np. pewnych owoców lub roślin (malin, czarnej porzeczki, cytryny, mięty itd.) zawierających lub nie dodatek kwasu cytrynowego i konserwantów. Również Taryfa celna podająca rozwinięcie kodów właściwych dla aromatyzowanych lub barwionych syropów cukrowych wskazuje syropy izoglukozowe (2106 90 30 O), syrop laktozowy (2106 90 51 O), syrop glukozowy i z dekstryny (2106 90 55 O), a więc roztwory (syropy) konkretnych cukrów. Bazowy koncentrat pomarańczowy nr 3511, zgodnie z certyfikatem przedłożonym przez skarżącą produkowany jest ze świeżych owoców, kwasu cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta - karotenu i pomarańczowego olejku esencjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż bazowy koncentrat pomarańczowy nie zawiera syropu cukrowego i nie jest roztworem cukru z dodatkiem aromatów lub barwników, więc nie może być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 59 0, właściwego dla syropów cukrowych. Pod pojęciem "syropu cukrowego" należy bowiem rozumieć syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), co wynika bezpośrednio z Wyjaśnień do taryfy celnej (tom I, str. 169). Wyjaśnianie roli poszczególnych składników preparatu Dyrektor Izby Celnej uznał w tej sytuacji za niecelowe, gdyż nie spowodowałoby to uznania kodu PCN 2106 90 59 O, wskazanego przez Stronę, jako właściwego dla spornego towaru. Warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 jest obecność w nim syropu cukrowego, a z przedstawionego przez stronę certyfikatu wynika, że towar ten nie zawiera syropu cukrowego.

Pozycja 2106 zawiera dwa rozszerzenia jednokreskowe (-): koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe - 2106 10 oraz pozostałe - 2106 90. Wśród "pozostałych przetworów spożywczych" (2106 90) na poziomie dwukreskowym wyróżniono fondue z sera (2106 90 10), złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów (21069020), aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe (2106 90 30, 2106 90 50) oraz pozostałe (2106 90 90). Mając na uwadze, iż sporny towar nie stanowi fondue z sera, nie jest preparatem alkoholowym ani syropem cukrowym, co wyjaśniono wyżej, należy zaklasyfikować go do podpozycji 2106 90 90 właściwej dla pozostałych przetworów spożywczych. Wśród pozostałych przetworów spożywczych wyróżniono dwie podpozycje: 21069092 O - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi oraz 2106 90 98 O - pozostałe. Mając na uwadze, iż sporny towar zawiera więcej niż 5% cukru, co wynika z raportu analitycznego dołączonego do zgłoszenia celnego (ekstrakt refraktometryczny ok. 65%), towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" należy zaklasyfikować do kodu PCN 2106 90 98 o właściwego dla pozostałych przetworów spożywczych.

Ponadto organ orzekający wyjaśnił, że w piśmie Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 1995 r., na które powoływała się strona, wskazano pozycję taryfy celnej jako właściwą dla towarów określanych jako owocowe syropy cukrowe, informacja o klasyfikacji dotyczyła więc towaru określonego jako "owocowy syrop cukrowy", a nie towaru "bazowy koncentrat pomarańczowy".

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

obrazę art. 2 Konstytucji poprzez stosowanie prawa wstecz i naruszenie zasady interesów w toku, a w szczególności dokonania wymiaru cła od towaru sprowadzonego w 1999 r., według zasad ustalonych w wykładni Głównego Urzędu Ceł wydanej w 2000 r.,

obrazę art. 34 Konstytucji w zw. z art. 5 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej - poprzez naruszenie zasady równoprawnego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, w ten sposób że kontrola i ustalenie podwyższonego wymiaru cła dotyczyła tylko małych i średnich firm,

obrazę art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organ administracyjny do oceny prawnej dokonanej w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2006r., zwłaszcza w zakresie oceny uchybień polegających na niedokonaniu analiz laboratoryjnych sprowadzonego towaru,

obrazę art. 7 kpa poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a w szczególności niesprecyzowanie jaki parametry technologiczne decydowały o klasyfikacji celnej towaru w momencie dokonywania zgłoszenia celnego,

obrazę art. 9 kpa, poprzez działania organów celnych prowadzące do powstania dla strony nieodwracalnej szkody w postaci utraty płynności płatniczej.

Rozwijając zarzuty w motywach skargi skarżąca podniosła, że od 1995 r. uczestnicy obrotu koncentratami owocowymi produkowanymi przez firmę G. z I. dokonywali zgłoszeń celnych bazowych koncentratów pomarańczowych do kodu PCN 2106 90 58 0 Taryfy celnej, ze stawka celną 20 %, opierając się na wyjaśnieniu Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 1995 r. skierowanym do firmy I. Dopiero 18 stycznia 2000 r. GUC sporządził pismo, którym uznał, że koncentraty bazowe powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25%. Pismo to stanowiło odpowiedź na wątpliwości przedstawione przez urzędy celne, odpowiedź ta została udzielona po 10 miesiącach od przedstawienia wątpliwości. Od powzięcia wiadomości o treści tego pisma skarżąca dokonuje zgłoszeń celnych koncentratów bazowych do kodu PCN 2106 90 98 0, natomiast organy celne obciążyły stronę obowiązkiem zapłaty podwyższonej stawki celnej również od towarów importowanych przed 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dyrektor Izby Celnej orzekając w niniejszej sprawie był związany zgodnie z art. 153 p.p.s.a., oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt VSA/Wa 434/05.

Redakcja uzasadnienia wyroku nakazuje przyjąć, że wskazanie dla organu celnego co do dalszego postępowania zawarte zostało wyłącznie w tej części uzasadnienia, w której Sąd wskazał na konieczność wykazania przez organy celne w sposób jednoznaczny, z uwzględnieniem zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej definicji syropu cukrowego, iż towar objęty zgłoszeniem celnym charakteryzuje się parametrami, które w świetle zapisów zawartych w Wyjaśnieniach stanowią czynnik wykluczający możliwość dokonania klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd winien był skontrolować ją przede wszystkim pod kątem wykonania zaleceń zawartych ww. wyroku WSA. Sąd stwierdził, że zalecenia te zostały wykonane prawidłowo.

Dyrektor Izby Celnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazał, że bazowy koncentrat pomarańczowy nie jest syropem cukrowym, bowiem jak wynika z wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106, pod pojęciem aromatyzowanego lub barwionego syropu cukrowego rozumie się roztwór cukru z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak np. pewnych owoców lub roślin (malin, czarnej porzeczki, cytryny, mięty itd.) zawierających lub nie dodatek kwasu cytrynowego i konserwantów, natomiast bazowy koncentrat pomarańczowy jest produkowany ze świeżych owoców, kwasu cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta-karotenu i pomarańczowego olejku esencjonalnego, nie jest więc roztworem cukru, nie zawiera nawet roztworu cukru jako składnika, nie jest więc syropem cukrowym. Należy podkreślić, że skład koncentratu został ustalony na podstawie przedstawionego przez stronę certyfikatu - informacji o produkcie.

Nie stanowiło natomiast wskazania w trybie art. 153 p.p.s.a. omówienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził wprawdzie w uzasadnieniu wyroku, że " ... postępowanie organu celnego, który znając wyniki badań laboratoryjnych towaru nie informuje o nich strony i nie wskazuje na potrzebę zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów, lecz czyni to dopiero w formie uznania kolejnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zdaniem Sądu musi być w stanie faktycznym sprawy uznane za sprzeczne z zasadą zaufania do organów celnych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.", nie udzielił jednak w tym zakresie Dyrektorowi Izby Celnej żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Z cytowanego zapisu uzasadnienia wyroku nie można wywodzić wniosku, że zawiera on wskazanie co do dalszego postępowania dla Dyrektora Izby Celnej w trybie art. 153 p.p.s.a.

Nieuzasadniony jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 153 p.p.s.a.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty podniesione przez stronę w skardze.

Sąd nie stwierdził stosowania przez organy celne prawa wstecz i naruszenia zasady interesów w toku. Prawem obowiązującym w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego, znajdującym zastosowanie w sprawie były: ustawa z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1036), zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (MP. nr 76, poz.715). Na podstawie tych przepisów należało ustalić prawidłową klasyfikację celną sprowadzonych towarów. Nie były natomiast obowiązującym prawem pisma organów celnych. Dlatego też sporządzenie przez Główny Urząd Ceł pisma zawierającego wskazówkę co do kwalifikowania konkretnego towaru do określonego kodu taryfy celnej i stosowanie takiej klasyfikacji również do zgłoszeń celnych dokonanych przez sporządzeniem tego pisma nie może być uznane za stosowanie prawa wstecz. Zgodnie z art.65 §4 i §5 Kodeksu celnego organ celny może po przyjęciu zgłoszenia celnego wydać decyzję, w której uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe (lub prawidłowe). Decyzja ta nie może być wydana po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc organy celne dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego działały w ramach kompetencji przyznanych im przez prawo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.34 Konstytucji (chodzi zapewne o art. 32) i art. 5 prawa działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że niedopuszczalne (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) jest różne traktowanie podmiotów gospodarczych w zależności od ich wielkości. Jeżeli jednak taki fakt miał miejsce, to nie przeprowadzenie kontroli w niektórych firmach, a przeprowadzenie jej w innych firmach nie może stanowić podstawy do sankcjonowania zastosowania niezgodnej z prawem taryfikacji celnej w skontrolowanych podmiotach gospodarczych. Prawidłowe zastosowanie przepisów celnych w stosunku do niektórych podmiotów gospodarczych nie stanowi naruszenia art. 32 Konstytucji ani też art. 5 prawa działalności gospodarczej w odniesieniu do tych podmiotów.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 7 kpa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty (certyfikat i raport analityczny) prawidłowo ustalił skład towaru i jego klasyfikację, wyjaśniając przyczyny dokonanej klasyfikacji.

Sąd nie stwierdził również, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 9 kpa. Za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada strona. Stronie też przysługuje środek prawny pozwalający uniknąć wątpliwości co do kodu PCN, jaki winien być zastosowany w odniesieniu do konkretnego towaru. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego Minister Finansów (w dacie dokonywania zgłoszenia celnego przez skarżącą był to Prezes GUC) wydaje w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Decyzja ta wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Tak więc podmiot, który ma wątpliwości co do tego, jaki kod taryfy celnej powinien stosować do importowanego towaru nie powinien kierować się wyjaśnieniami zawartymi w pismach organów celnych kierowanych do organów celnych lub do innych podmiotów gospodarczych, ale korzystać z zagwarantowanych przez prawo możliwości uzyskania wiążącej informacji taryfowej.

Zagadnienie trudności przy interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej oraz kwestia udzielania w tym zakresie wyjaśnień przez organy celne i wpływu tych wyjaśnień na postępowanie strony mogłyby być rozważone przy obciążeniu strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych i ustalaniu, czy nie zachodzą w sprawie szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od obciążenia strony tymi odsetkami. W zakresie odsetek wyrównawczych decyzja organu I Instancji została jednak już prawomocnie uchylona wyrokami WSA i NSA i nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest zgodna z prawem i z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.