Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1095/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s. c. w K. E. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2004 r., wspólnicy spółki cywilnej –"A" J. S. i E. S., zwrócili się do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległości:

- w podatku VAT-7 na łączną kwotę [...] zł,

- w podatku PIT-4 na łączną kwotę [...] zł.

Prośbę swą wspólnicy uzasadnili trudną sytuacją finansową firmy, w tym okoliczności związane z tragiczną śmiercią jednego ze wspólników, w miejsce którego do spółki w 2002 r. wstąpiła jego żona J., wychowująca małe dziecko/

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie decyzją z dnia [...]r., Nr [...],[...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił:

1. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie [...] zł.,

a nadto

2. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (PIT-4) w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż umorzenie zaległości podatkowej na zasadach określonych w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter wyjątkowy i dlatego też z tej formy pomocy publicznej organy podatkowe korzystają w sytuacjach nadzwyczajnych, zwłaszcza w przypadku znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych. Podniesiono również, że umorzenie zaległości podatkowej dla przedsiębiorców dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy jest zgodne z zasadami Unii Europejskiej dotyczącymi zakazu naruszania wolnej konkurencji. powołano się przy tym na art. 87 i 88 TWE. Organ pierwszej instancji uznał, iż zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzenia losowego, niezależnego od działań podatnika. Podkreślono, że za zdarzenie losowe nie można uznać działań spółki, która ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ponosi wszystkie konsekwencje nieumiejętnych i nierozważnych decyzji.

Zaakcentowano również, że zaległość podatkowa nie powstała w sposób nagły, w wyniku wypadku losowego. Podkreślono również, że podatek VAT jest podatkiem specyficznym, którego ciężar powinien ponosić ostatecznie nabywca towaru czy usługi, a jego niepłacenie przez jednostkę gospodarczą jest równoznaczne z kredytowaniem jej bieżącej działalności.

Zaznaczono również, że sytuacja finansowa spółki nie odbiega od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, oraz, że posiada ona możliwości płatnicze. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka mogłaby regulować zaległości podatkowe przy skorzystaniu z ulgi przewidzianej w art. 48 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Stwierdził, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną na wniosek podatnika. Tymczasem w odniesieniu do przedmiotowych kwot zaległości spółka występowała jako płatnik, a nie podatnik.

Od powyższej decyzji wspólnicy złożyli odwołanie, w uzasadnieniu którego wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. ponowne rozpoznanie sprawy i uwzględnienie w całości żądań strony,

3. wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Zarzuty podniesione w odwołaniu:

1. nieuwzględnienie obiektywnych dowodów i okoliczności występujących w sprawach potwierdzających podstawy do przyznania wnioskowanej przez spółkę ulgi, a w szczególności pominięcie przez organ takich okoliczności jak:

a)tragicznej śmierci na stanowisku pracy byłego wspólnika,

b)upadłości szeregu firm prowadzonych przez kooperantów (kontrahentów) i powstałej tą drogą niewypłacalności, a tym samym bezpowrotną utratę przez skarżących wierzytelności na poziomie ok. [...] zł

c)pominięcie faktu występowania obiektywnych ograniczeń w wyniku przebudowy sieci kanalizacyjnej w ciągu drogi dojazdowej,

d)pernamentne kurczenie się rynku usług w branży drukarskiej z uwagi na ekspansję firm zagranicznych.

2. naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności wymienionych w pkt 1a, b, c i d.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz uchylił decyzję w części dotyczącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (PIT-4) i umorzył postępowanie w tej sprawie.

Powołując się na treść art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Podkreślono, że użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że organ nie ma obowiązku umorzenia każdej zaległości podatkowej, a zastosowanie tej instytucji zależy od uznania organu i woli wyrażonej w uzasadnieniu jego stanowiska.

Zaznaczono, że dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika. Oceny musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować.

W tym miejscu podniesiono, że ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, równość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie interesu publicznego to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Przepis tego artykułu oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, a proponowaniem przez ustawodawcę kierunkowych dyrektyw wyboru.

Pojęcie "ważny interes podatnika" jest interpretowane przez organ podatkowy w zależności od okoliczności konkretnej (indywidualnej) sprawy, w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki jego egzystencji. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zadłużenie powstało na skutek zaniedbania obowiązków podatkowych w latach 2002-2004, tj. w latach kiedy strona osiągała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem uznano, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że uznanie administracyjne kształtowane jest w tym przepisie przez pojęcie ważnego interesu podatnika i państwa. "Ważny interes" wskazany w przepisie musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi w sprawie. W szczególności jak dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Konstrukcja tegoż podatku gwarantuje jego pobranie w cenie sprzedawanego towaru bądź świadczonej usługi, co oznacza, że podatek ten nie stanowi dodatkowego obciążenia dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie należności w tej sytuacji byłoby nie ulgą, ale darowizną, gdyż spowodowałoby to wzrost aktywów spółki. Podkreślono, że to, iż wnioskodawca nie otrzymał jeszcze należności nie oznacza, iż jego roszczenie wygasło i nie zostanie zaspokojone w razie zainicjowania efektywnej egzekucji wobec kontrahentów – dłużników.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do sytuacji finansowej spółki. Wskazano zatem, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie poligrafii EKD 2223 (foliowanie, sztancowanie, lakierowanie, listwowanie),

- Stan zatrudnienia w dniu złożenia wniosku to 5 pracowników na ½ etatu,

- Sytuacja finansowa spółki w roku 2003 przedstawiała się następująco: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł i strata – [...] zł, w roku 2004 za okres [...]-[...] przychód wynosił [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł i strata [...] zł;

- Koszty stałe miesięczne to: wynagrodzenie wraz z ZUS-em [...] zł, rata leasingowa – [...] zł, zakup surowca – [...] zł, [...] – [...]zł, telefony – [...] zł, prąd – [...] zł, dzierżawa działki – [...] zł;

- Oprócz przedmiotowych zaległości spółka posiada zaległości wobec ZUS – [...] zł, zobowiązania wobec kontrahentów – [...] zł, zaległy leasing – [...] zł,

- posiadany majątek nieruchomy Spółki to budynek w stanie wykończenia K.;

- majątek ruchomy, środki trwałe Spółki to maszyna do sztancowania oraz do lakieru (wartość ok. [...] zł), maszyna do litowania, 2 wózki widłowe, kopiarka, gilotyna, maszyna do belowania,

- posiadane prawa majątkowe to akt notarialny – zakup działki (wielkość [...] m.kw.),

- w [...] 2002r. miał miejsce w Zakładzie "A" śmiertelny wypadek współwłaściciela.

Te okoliczności jednak nie mogą w ocenie organów podatkowych stanowić podstawy do umorzenia zaległości.

Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, tak i w decyzji odwoławczej podniesiono, że trudności gospodarcze i finansowe przedsiębiorcy nie mogą mieć wpływu na zaniechanie wykonania obowiązku podatkowego wobec Skarbu Państwa. W ryzyku działalności gospodarczej mieści się zarówno decyzja o związaniu się umową z inną firmą i wynikające z tego konsekwencje, jak i osiągnięcie ujemnego wyniku finansowego. Każda osoba prowadząca działalność, musi ją tak kalkulować, aby mogła sprostać wiążącym się z działalnością zobowiązaniem podatkowym i by w momencie likwidacji żaden wierzyciel nie był poszkodowany.

Podkreślono również, że spółka nie dotrzymała warunków umorzenia znacznej części zaległego podatku, które stworzyła ustawa restrukturyzacyjna

Organ skonstatował, że umorzenie stronie podatków "za darmo" w sytuacji, gdy inni za ten przywilej zapłacili opłatę restrukturyzacyjną byłoby krzywdzące dla tej grupy podatników, a zarazem decyzja ulgowa dla strony – naruszałaby zasady równości w opodatkowaniu wyrażone w Konstytucji RP.

Zaakcentowano wreszcie, że przepis art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zasad umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie obejmuje swoim podmiotowym zakresem płatników. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości udzielenia płatnikom umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń PIT-4.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie "A" s.c. zwracając się o ulgę w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń występuje jako płatnik, a więc jako osoba prawna obowiązana tylko do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na poczet podatku dochodowego obciążającego osoby zatrudnione w odwołującej Spółce.

W oparciu zatem o przedstawione wyżej uzasadnienie faktyczne i prawne organ podatkowy II instancji na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o umorzenie w tym zakresie.

Nie zgodzono się również z zarzutami odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasady postępowania.

Stwierdzono, iż przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od strony. Z tych tez względów, jak zaznaczył organ odwoławczy, interes podatnika pojmowany powinien być obiektywnie, a nie wyłącznie w odczuciu podatnika składającego wniosek o przyznanie tego rodzaju ulgi. Podniesiono, że zasady gospodarki rynkowej akceptowane i implementowane do prawa wewnętrznego ograniczają w swoim założeniu interwencjonizm organów państwa w zjawiska, które są wynikiem działania podstawowego prawa gospodarki rynkowej – tj. prawa wolnej konkurencji (art. 87 Traktatu Wspólnoty Europejskiej). Zasada ta obejmuje także organy podatkowe, które są zobowiązane te zasady stosować w praktyce udzielania ulg podatkowych. Dofinansowywanie ze środków budżetowych przedsiębiorcy będącego w trudnej sytuacji finansowej, aby przywrócić mu zdolność konkurowania na rynku – jest co do zasady zakazane jako niedopuszczalny interwencjonizm w zjawiska rynkowe. Nie jest więc argumentem do zastosowania ulgi (trudna sytuacja finansowa przedsiębiorcy), chyba, że wystąpiła doraźnie (krótkotrwale) raz w roku u "solidnego" podmiotu, który dotąd płacił podatki terminowo. Taka ulga tylko obejmuje odroczenia i rozłożenia na raty (tzw. optymalizacja ściągania długów).

Uznając zatem, iż zachodzi przesłanka do dokonania przez organ podatkowy wyboru pomiędzy pozytywnym, częściowo pozytywnym oraz odmownym rozstrzygnięciem sprawy ulgi. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji – postanowił odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi – będąc w tym zakresie zbieżnym z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. Organom podatkowym obu instancji zarzucono naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, a nadto naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe skarżący zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podjęto m.in. polemikę z organami, podnosząc, iż na powstanie zaległości podatkowej w istocie miały wpływ okoliczności losowe, jak: śmiertelny wypadek wspólnika na terenie firmy, upadłość kontrahentów i związany z tym brak możliwości odzyskania zasądzonych im przez sądy powszechne należności, przedłużająca się inwestycja drogowa (wymiana kanalizacji pod jezdnią), co uniemożliwia swobodne korzystanie z dojazdu do posesji, a w konsekwencji ogranicza działalność podmiotu gospodarczego i in.

Ustosunkowując się to stwierdzenia organu odwoławczego, iż przysługujące im wierzytelności od kontrahentów są wymagalne i mogą być dochodzone, podnieśli, że wierzytelności te zostały przejęte do windykacji przez Urząd Skarbowy, a następnie zwracane jako bezskuteczne. Ustosunkowując się do argumentów decyzji odwoławczej, iż spółka uzyskiwała dodatnie wyniki finansowe, skarżący podnieśli, że ów dodatni wynik bierze się z memoriałowej formy rozliczania, natomiast nie uwzględnia faktu, iż o dochodzie zadecydowały wierzytelności nieściągnięte. Podkreślili, że organ podatkowy jest w dyspozycji wyroków sądowych potwierdzających, iż nie zapłacone skarżącym wierzytelności nie są możliwe do odzyskania.

Zaakcentowali nadto, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika, polegający na ratowaniu zakładu pracy przed upadłością, a także ochrona miejsc pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, postanowiono, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 67 § 1 O.p.

Odnosząc się do podstaw umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z powołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż decyzja w tym przedmiocie oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owych uprawnień dyskrecjonalnych, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym.

Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 ustawy O.p. nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że trudna sytuacja podatnika nie może sama w sobie stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a zatem ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W decyzji organu odwoławczego znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż "zasadnie uznano, że nie zostały spełnione przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej", nie zwrócono jednak uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu podniósł, iż w jego ocenie zapłata zaległości podatkowej byłaby możliwa przy skorzystaniu z ulgi przewidzianej z art. 48 O.p. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) dotyczył m.in. rozłożenia na raty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 2 O.p.), co mogło mieć wszakże miejsce tylko w wypadku wystąpienie takich samych przesłanek, jak wymienione w art. 67 § 1 ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"). Mamy tu więc do czynienia z pewną niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony stwierdza się, iż ww. przesłanki nie występują, z drugiej –usprawiedliwiony jest wniosek, iż założono możliwość udzielenia ulgi z art. 48 O.p., polegającej m.in. na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Treść art. 48 § 1 oraz 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozwala na różnicowanie znaczenia pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", w zależności od tego czy żądanie podatnika dotyczy umorzenia zaległości podatkowej, czy też np. rozłożenia zaległości na raty. W obu tych przypadkach pojęcia te należy interpretować w identyczny sposób.

. Za niewłaściwą należy uznać dokonaną przez organy obu instancji interpretację pojęcia przesłanki interesu publicznego. Twierdzenie organu, iż przesłanka interesu społecznego (publicznego) polega na terminowym płaceniu podatków, akcentowanie zakazu obciążania budżetu Państwa, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą, wynikającą chociażby art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie dopuszcza się istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych.

Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Niewątpliwie organy podatkowe nie zweryfikowały tego, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy w ogóle jest to możliwe, zważywszy, że ze znajdującego się w aktach sprawy Zawiadomienia wierzyciela o stanie egzekucji (pismo Komornika Sądowego z dnia [...] 2004 r.) wynika, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej spółce okazało się całkowicie bezskuteczne.

Osobny problem wiąże się z podnoszoną przez organy obu instancji kwestią zgodności udzielanej pomocy publicznej z regułami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (tj. Dz.Urz. WE C nr 325, s. 33 z 2002 r.). Z chwilą przystąpienia Polski do UE można mówić o bezpośrednim obowiązywaniu prawa wspólnotowego, w tym regulacji Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE), dotyczących zasad udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej (art. 87 i 88). Oznacza to, iż wymienione przepisy TWE należało stosować jeszcze zanim ich treść została uwzględniona w znowelizowanej ustawie Ordynacja podatkowa, a więc przed dniem 1 września 2005 r. Chodzi tu o rozdział 7a (art. 67a – 67e), dodany przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U.05.143.1199) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r.

Jednak powoływanie się przez organy podatkowe na powyższe regulacje, w kontekście rozpatrywanego przypadku, nie było uzasadnione. Przede wszystkim ogólny zakaz pomocy publicznej (art. 87 ust. 1 TWE) nie dotyczy tzw. pomocy de minimis, tzn. takiej, która w okresie 3 lat nie przekracza równowartości 100.000 EUR. Zebrane w sprawie dokumenty nie wskazują, by wymieniony próg miał zostać przekroczony. Na marginesie należy również dodać, iż żaden organ, czy sąd państwa członkowskiego UE nie może decydować o tym, czy dana forma pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcy jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Wyłączną kompetencją w tym zakresie dysponuje Komisja Europejska. Uprawnienia Komisji wynikają bezpośrednio z art. 87 ust. 2 i 3 TWE.

Trzeba też zwrócić uwagę, iż art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nie różnicował zaległości podatkowych pod względem rodzaju podatków. W świetle wymienionych w tym przepisie przesłanek bez znaczenia jest okoliczność czy zaległość podatkowa odnosi się do podatku bezpośredniego, czy też podatku VAT, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał całości należnej sumy od kontrahenta, obejmującej również podatek od towarów i usług. Wypadało również rozważyć, czy podnoszone przez skarżących okoliczności, jak śmierć wspólnika, upadłość dłużników i in. nie stanowiły w rzeczywistości sytuacji nadzwyczajnej, której istnienia nie dopatrzyły się organy obu instancji.

W ocenie Sądu, na etapie postępowania, uruchomionego odwołaniem strony, nie dokonano właściwej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W sytuacji, gdy strona podnosi szereg argumentów, które jej zdaniem wskazują na jej trudną sytuację finansową, a także wskazuje okoliczności powstania zadłużenia, organ stosownie do wymogu wynikającego z art. 122 O.p. obowiązany jest je zweryfikować, pod kątem ustalenia czy wyczerpują one wymienioną w wymienionych przepisie przesłankę umorzenia. Dopiero zatem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez stronę, organ jest uprawniony do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zobowiązania kosztów egzekucyjnych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, a czego a contrario można wyprowadzić wniosek, że umarzanie dłużnikom zaległości podatkowych oznacza sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godzi zarówno w w/w zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa (art. 122 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Również w przypadku kategorii "ważnego interesu podatnika", ustawodawca nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony – jak widzą to organy - wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu, co podnosi organ odwoławczy). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika, jego rodziny oraz pracowników.

W ocenie składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie usprawiedliwia też konstatacji organu odwoławczego, sugerującego iż podatnik przy doborze kontrahentów nie działał w sposób przemyślany. Taka hipoteza byłaby uzasadniona tylko wtedy, gdyby w wyniku postępowania dowodowego organ ustalił, iż podatnik - prowadząc działalność gospodarczą - nie postępował w sposób racjonalny przy doborze kontrahentów, lub zważywszy na okoliczności towarzyszące, np. podpisaniu umowy, winien był liczyć się z możliwością nie wywiązania się z obowiązku przez drugą stronę kontraktu. Sugerowanie, iż podatnik z góry winien zakładać nieuczciwość kontrahenta, bez weryfikacji, czy działał z zachowaniem odpowiedniej ostrożności, nie przekraczając granic dopuszczalnego w danej sytuacji ryzyka gospodarczego, jest co najmniej przedwczesne. W efekcie nie przekonują w tym zakresie twierdzenia organów, iż utrata zdolności finansowych podatnika nie została spowodowania okolicznościami od niego niezależnymi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00).

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki umorzenia zaległości, a nadto czy nie zachodzą okoliczności, że za odstąpieniem od dochodzenia w/w należności przemawiać będzie interes publiczny.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).