Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Podporządkowanie jako element istnienia stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem będącym członkiem zarządu spółki a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpatrywać mając na uwadze specyfikę prawną jednoosobowych spółek kapitałowych oraz specyficznych dla nich stosunków pracy.

Uwzględnienie elementów oceny istnienia stosunku pracowniczego daje dopiero możliwość właściwego zrozumienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność. W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarządu spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów, wymaga analizy dającej odpowiedź czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki.

Zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne.

TEZY

Podporządkowanie jako element istnienia stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem będącym członkiem zarządu spółki a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpatrywać mając na uwadze specyfikę prawną jednoosobowych spółek kapitałowych oraz specyficznych dla nich stosunków pracy.

Uwzględnienie elementów oceny istnienia stosunku pracowniczego daje dopiero możliwość właściwego zrozumienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność. W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarządu spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów, wymaga analizy dającej odpowiedź czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki.

Zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "BMS" Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2004 r., I SA/Gd 683/01 w sprawie ze skargi "BMS" Sp. z o. o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 683/01, oddalił skargę spółki "BMS" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2001 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2001 r., w której określono skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż od początku istnienia spółki, to jest od 9 grudnia 1991 r. do 1 kwietnia 1993 r., jej jedynym udziałowcem była Anna K., natomiast w skład jednoosobowego zarządu wchodził Zygmunt G. W dniu 1 kwietnia 1993 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o odwołaniu Zygmunta Górskiego z pełnienia członka zarządu oraz powołaniu na tą funkcję Witolda K. Mocą uchwał tego samego Zgromadzenia Wspólników, Anna K. uzyskała zgodę na dokonanie zbycia wszystkich posiadanych przez nią udziałów spółki na rzecz Witolda K. Jednocześnie Zgromadzenie Wspólników uchwałą udzieliło Franciszce M. pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki wszelkich umów z członkami jej Zarządu. Na podstawie tego pełnomocnictwa, Franciszka M. zawarła w dniu 1 kwietnia 1993 r. z Witoldem K. umowę o pracę powierzając mu funkcję dyrektora spółki. W dniu 3 kwietnia 1993 r. doszło natomiast do zawarcia umowy między Anną K. a Witoldem K., w której Anna K. dokonała zbycia posiadanych przez siebie wszystkich udziałów spółki "BMS" Sp. z o.o. W dniu 28 października 1998 r., Witold K. dokonał zbycia jednego udziału spółki i przestał być jej jedynym udziałowcem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wartość wynagrodzenia za okres od stycznia do września 1998 r. wraz z narzutami oraz składki na ZUS, dla Witolda K., jako dyrektora spółki wypłacanego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r.

W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż skarga na decyzję Izby Skarbowej w G. nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przytoczył przepisy art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/. Stosownie do tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianego aktu, na który powołał się Sąd w zaskarżonym wyroku, przewidywał między innymi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W dalszej kolejności sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń, iż Witold K. był jedynym udziałowcem spółki oraz wchodził w skład jej Zarządu. Był więc uprawnionym do jej reprezentacji. Z tej przyczyny, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie istniał w omawianym okresie stosunek pracy między Witoldem K. jako pracownikiem na stanowisku dyrektora a spółką jako pracodawcą. Sąd argumentował dalej, iż do uznania udziałowca spółki za jej pracownika, nie jest wystarczające zawarcie umowy o pracę zgodnie z art. 203 obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego. W tym trybie zawarto przedmiotową umowę z Witoldem K. w dniu 1 kwietnia 1993 r. O istnieniu stosunku pracy decydują bowiem cechy określone w art. 22 Kodeksu pracy, w tym element podporządkowania pracownika pracodawcy, który w ocenie Sądu, nie występował w stosunku łączącym Witolda K. jako dyrektora spółki a spółką, której był jedynym udziałowcem.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. I FPS 3/00 oraz stwierdził, iż objęcie przez Witolda K. wszystkich udziałów w spółce skutkowało utratą podstawowej cechy łączącego go ze spółką stosunku pracy dotyczącą podległości służbowej oraz w konsekwencji umowa z dnia 1 kwietnia 1993 r. choć w ocenie Sądu nie wygasła, to przestała wywoływać skutki prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, iż Witold K. w 1998 roku był jedynym udziałowcem oraz członkiem Zarządu spółki i z tej przyczyny nie mógł go z nią łączyć stosunek pracy. Wypłacane mu zatem świadczenia za okres od stycznia do września 1998 r. /od października 1998 r. w spółce było dwóch udziałowców/, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2005 r., wniesionej w trybie art. 173 oraz art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik skarżących zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prawa materialnego, to jest:

- art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż świadczenia /wynagrodzenie za pracę oraz jego pochodne/ wypłacane przez spółkę na rzecz członka zarządu i jednocześnie jedynego wspólnika były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę, która nie wygasła i nie uległa rozwiązaniu;

- art. 22 par. 1 w zw. z art. 3 Kodeksu pracy poprzez błędne ustalenie, iż nie jest możliwa umowa o pracę zawarta z prezesem zarządu spółki kapitałowej z powodu braku elementu podporządkowania się pracodawcy, podczas gdy owe podporządkowanie jest zdeterminowane w sposób autonomiczny, polegający na wyznaczeniu pracownikowi zadań bez ingerowania w sposób ich wykonania i jednocześnie nieuwzględnienie faktu, iż zawsze organ reprezentujący spółkę w stosunkach z zarządem nie działa jako pracodawca w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy a zatem, że spółka jako osoba prawna w stosunku do tego zarządu nie jest tym pracodawcą, w stosunku do którego zachodzi stosunek podporządkowania;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez sprzeczne z prawem ustalenie w zaskarżonym wyroku, wbrew art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i przy braku zakazu wynikającego wprost z przepisu prawa, dwóch kategorii obywateli o oczywiście nierównej sytuacji wobec prawa, to jest obywateli mających prawo do zawarcia umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu spółki i obywateli takiego prawa pozbawionych oraz w efekcie powyższego do pozbawienia określonej kategorii obywateli konstytucyjnego prawa do wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz miejsca pracy.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie miał podstaw do oddalenia skargi. Podkreślił, iż umowa o pracę zawarta z Witoldem K. jako prezesem zarządu spółki a spółką była i jest w świetle obowiązującej regulacji prawnej, w tym przepisów prawa podatkowego, skuteczna i ważna, a postanowienia w niej zawarte nie zmierzały do obejścia prawa. Kontrakt podpisano zgodnie z obowiązującymi w dniu jej zawarcia czyli 1 kwietnia 1993 r. przepisami, czyli art. 203 Kodeksu handlowego. Stosownie do tego przepisu, spółkę w zawieraniu umowy reprezentował pełnomocnik Zgromadzenia Wspólników. W dalszej części skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż dopuszczalne jest zawieranie umów, w tym umów o pracę przez jedynego członka zarządu jako pracownika, który jest jednocześnie jedynym wspólnikiem tej spółki. Podkreślono przy tym, iż umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. pomiędzy Witoldem K. a spółką nie została rozwiązana ani nie wygasła i tym samym, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nadal wywołuje określone w niej skutki prawne.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również sądowi I instancji pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze kwestii braku hierarchicznego podporządkowania organów spółki kapitałowej. Dodał, iż umowy o pracę zawarte między spółką kapitałową jako pracodawcą a jej prezesem zawierają autonomiczny element podporządkowania polegający na wyznaczeniu pracownikowi zakresu zadań bez ingerowania w sposób ich wykonania.

Zwrócono uwagę na istnienie stosunku organizacyjnego powstałego w wyniku powołania do pełnienia tej funkcji, pomiędzy spółką a członkiem zarządu oraz niezwiązanego z tym stosunku prawnego mającego swe źródło w umowie, w tym umowie o pracę.

W końcowej części skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku bez podstawy prawnej oraz art. 26 ustawy zasadniczej gwarantujący wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz miejsca pracy jak również art. 32 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 Konstytucji RP statuujący zasadę równości wobec prawa.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2005 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie narusza prawa.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć w ograniczonym zakresie. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przepisów prawa podatkowego oraz norm prawa pracy, a także Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji podatkowych przez sąd administracyjny, przepisu art. 16 ust 1 pkt 38 powoływanej ustawy podatkowej zwrócić należy uwagę, iż nie mógł mieć on zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, a także kontrolujący ich orzeczenia sąd administracyjny, bezpodstawnie uznały, że w wyniku zmian własnościowych i organizacyjnych w spółce "BMS" Sp. z o.o. polegających na tym, że Witold K. został jednoosobowym członkiem Zarządu tej spółki oraz jedynym jej udziałowcem, przestała istnieć prawna możliwość wliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jego wynagrodzenia oraz wydatków pochodnych.

W analizowanej sprawie przyjęto, iż Witolda K. nie łączył ze spółką stosunek pracy, gdyż brak było, w chwili nabycia przez niego wszystkich udziałów spółki, przy jednoczesnym pełnieniu funkcji członka jednoosobowego zarządu, elementu podporządkowania pracowniczego, co w świetle art. 22 par. 1 Kodeksu pracy pozbawiało go cechy istotnej stosunku pracy. Wobec tego umowa ta straciła ważność z mocy prawa na podstawie art. 65 Kodeksu pracy i jednocześnie przestała być skuteczna. Badając poprawność takiego myślenia należy zwrócić uwagę, iż Kodeks pracy, na który powołują się organy wydając zaskarżone decyzje i w ślad za nimi sąd administracyjny, nie określa w jaki sposób ma być realizowane podporządkowanie pracownicze, a tym bardziej czy musi ono polegać na faktycznym podporządkowaniu danej osoby innej konkretnej osobie. Tymczasem zrozumiałe może być odmienne stanowisko, gdyż utożsamianie wspólnika jednoosobowej spółki posiadającej osobowość prawną ze spółką posiadającą osobowość prawną kłóci się zarówno z istotą osobowości prawnej, jaki odmiennością spółek kapitałowych i spółek osobowych.

Przyjęcie zatem stanowiska, że Witolda K. nie łączył ze spółką "BMS" Sp. z o.o. stosunek pracy, gdyż brak było elementu podporządkowania pracowniczego nie jest uzasadnione. Pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może wyrażać się w każdym konkretnym przypadku w różny sposób, na co nie zwróciły dostatecznej uwagi organy prowadzące postępowanie, a co zaakceptował sąd administracyjny I instancji. Należy także zwrócić uwagę, iż podporządkowanie pracownicze wynikać może z przepisów regulujących ustrój danej spółki, jak choćby jej statutu lub uchwał jej organów. Podobnie jest gdy chodzi o podstawę świadczenia pracy, której szukać należy nie tylko na gruncie przepisów prawa pracy, lecz również innych dziedzin prawa. Podporządkowanie pracownicze rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić jedynej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, a więc będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tak rozumiane podporządkowanie nie musi więc decydować o bycie i charakterze prawnym stosunku pracowniczego. Stosunek ten, podobnie jak podstawa prawna świadczenia pracy, nie musi bowiem wynikać tylko i wyłącznie z przepisów Kodeksu pracy oraz z faktu spełniania przez nich wszystkich cech pracownika wynikających z art. 22 par. 1 Kodeksu pracy. Podporządkowanie pracownicze należy więc oceniać uwzględniając specyficzne w stosunku do prawa pracy, oraz utartych na tym gruncie poglądów, uregulowania prawne. Należą do nich normy prawa handlowego. Podporządkowanie pracownicze polegać więc może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp. Należy także zwrócić uwagę, iż jednym z istotnych elementów ograniczających swobodę jedynego wspólnika pełniącego funkcję jednoosobowego członka zarządu może być jego ekonomiczna zależność od spółki. Podporządkowanie jako element istnienia stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem będącym członkiem zarządu spółki a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpatrywać mając na uwadze specyfikę prawną jednoosobowych spółek kapitałowych oraz specyficznych dla nich stosunków pracy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem wystarczających podstaw do tego by stwierdzić, że po objęciu 100 procent udziałów przez osobę wykonującą wcześniej obowiązki dyrektora w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do takich zmian, że nie mogła być spełniona podstawowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi. Należy jednocześnie podkreślić, iż organy, podobnie jak sąd administracyjny I instancji, nie kwestionują faktu zawarcia umowy o pracę zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego uważając, że nie ma to w sprawie istotnego znaczenia. Organy przyznają jednocześnie, że umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. nie została rozwiązana, lecz w związku z brakiem konstytutywnego elementu podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy nastąpiło jej wygaśnięcie z samego prawa na podstawie art. 65 Kodeksu pracy. Nie była więc ona skuteczna i nie wywoływała skutku powstania stosunku pracy, gdyż doszło do naruszenia art. 22 par. 1 Kodeksu pracy. Sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie zwrócił jednak uwagi na to, że organ kontroli skarbowej, a następnie podatkowy organ odwoławczy nie miały podstaw by przyjąć w swym rozumowaniu, iż zawarta wcześniej umowa o pracę pomiędzy Witoldem K. a pełnomocnikiem zgodnie z art. 203 Kodeksu pracy utraciła ważność w chwili zmian w strukturze kapitałowej własnościowej i organizacyjnej w spółce "BMS" Sp. z o.o. Nie mogły one bowiem przyjąć, że podstawa nawiązania stosunku pracy jaką była umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. zawarta z Witoldem K. przez Franciszkę M. pełnomocnika ustanowionego uchwałą nr 5/6-93 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, wygasła świetle art. 65 Kodeksu pracy. Sąd nie zbadał podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej czy umowa ta rzeczywiście stała się nieważna oraz jakie zdarzenia mogły spowodować, iż przestała ona istnieć z mocy prawa, w wyniku czego łączący wcześniej Witolda K. ze spółką stosunek pracy przestał istnieć.

Natomiast w świetle tego co powiedziano wyżej nie przekonywujący jest argument mający świadczyć o braku istnienia stosunku pracy z powodu nie występowania podporządkowania pracowniczego Witolda K., gdyż występuje on zarówno w roli jedynego udziałowca, zgromadzenia wspólników, jednoosobowego zarządu, jak i pracownika spółki na stanowisku dyrektora, jak podkreśla podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie przedstawionych wyżej elementów oceny istnienia stosunku pracowniczego daje dopiero możliwość właściwego zrozumienia treści przepisu art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy podatkowej oraz jego zastosowania. Nie uczyniono tego, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony przyjęto, że Witold K. będąc jedynym udziałowcem spółki nie był jednocześnie jej pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym stanie faktycznym nie było zatem, jak wspomniano wcześniej, wystarczających podstaw do zastosowania dyspozycji art. 16 ust 1 pkt 38 powoływanej ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności podnieść należy, iż organy prowadzące postępowanie przyjmując, że Witold K. stając się jedynym udziałowcem spółki w wyniku nabycia wszystkich udziałów spółki od Anny K. utracił w ten sposób status pracownika spółki, a co zatem idzie z tego powodu wiążąca go ze spółką umowa o pracę była nieważna, uznały, iż do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowca spółki z kosztów uzyskania przychodu wystarczające jest jedynie ustalenie, że udziałowiec nie był pracownikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny I instancji podzielając pogląd organów w tym zakresie, nie dostrzegł, iż z brzmienia przepisu art. 16 ust 1 pkt 38 powoływanej ustawy podatkowej wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność. W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarządu spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów, wymaga analizy dającej odpowiedź czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki.

Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia normy zawartej w art. 32 ust 1 w związku z art. 65 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy zwrócić uwagę, iż nie jest on zasadny. W tym zakresie więc skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika by sąd administracyjny I instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy konstytucyjne. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne.

Przepis art. 8 ust 2 Konstytucji stanowi natomiast o stosowaniu norm konstytucyjnych wprost, co może następować jedynie wówczas, gdy brak jest w danej dziedzinie prawa regulacji ustawowej normującej właściwy dla niej obszar stosunków społecznych, w tym także w zakresie danin publicznych. Tymczasem na istnienie takich regulacji wskazuje wyraźnie wnoszący skargę kasacyjną. Stanowią je, objęte zarzutami kasacyjnymi, przepisy art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 par. 1 Kodeksu pracy.

Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.