Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 477/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...]grudnia 2019 r. o numerze [...]w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wymierzył K. O. (zwanemu dalej: "Skarżącym") karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli lokalu "[...]" w miejscowości [...]ujawniono automaty do gry, na których organizowane były gry losowe w celach komercyjnych. Ponadto kontrolujący funkcjonariusze ujawnili umowę najmu pawilonu handlowego z dnia [...]października 2016 r., zawartą pomiędzy Skarżącym (Najemcą) a Z. L. (Wynajmującym). W ocenie organu, treść umowy najmu świadczyła, że Skarżący świadomie przejął lokal w celu prowadzenia w nim działalności polegającej na urządzaniu gier losowych w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. Jednocześnie organ zaznaczył, że wezwał Skarżącego – pismem z dnia 2 lutego 2017 r. – do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów potwierdzających przynależność automatów do osób trzecich – w terminie 3 dni od dnia otrzymania pisma. Wezwanie zostało doręczone Skarżącemu w trybie zastępczym, jednakże nie złożył żadnych wyjaśnień w sprawie. Z tych względów Naczelnik Urzędu uznał, że Skarżący podlega karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

Powyższa decyzja została przesłana Skarżącemu na adres wskazany w umowie najmu i doręczona w dniu 11 września 2017 r. – do rąk Skarżącego.

Pismem z dnia 30 października 2018 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu z dnia [...]sierpnia 2017 r. Powołując się na przepisy art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) podniósł, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane Naczelnikowi Urzędu. Skarżący wskazał, że utracił dowód osobisty [...], który został w związku z tym unieważniony w dniu [...]kwietnia 2010 r., a którym to dowodem najprawdopodobniej posłużono się przy zawarciu umowy najmu lokalu z dnia [...]października 2016 r. Na tę okoliczność załączono do pisma zaświadczenie Burmistrza Miasta [...]z dnia [...]października 2018 r. Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wezwania na rozprawę w charakterze świadka przed Sądem Rejonowym w [...]w sprawie o sygn. akt [...]przeciwko S.P., która to osoba najprawdopodobniej posłużyła się podrobionym podpisem w celu zawarcia umowy najmu. W ocenie Skarżącego, utrata dowodu osobistego ma w sprawie kluczowe znaczenie, bowiem stanowi potwierdzenie, że kto inny posłużył się nim przy zawarciu umowy najmu. Skarżący podniósł, że nie zawierał umowy najmu pawilonu ani żadnej innej umowy najmu, nigdy też nie przebywał w miejscowości, w której pawilon jest zlokalizowany.

Postanowieniem z dnia [...]stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu wznowił postępowanie na żądanie Skarżącego, powołując w podstawie prawnej m. in. przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...]czerwca 2019 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o powołanie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii takiego biegłego na okoliczność ustalenia czy na dokumencie umowy najmu lokalu został nakreślony podpis Skarżącego, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność zawarcia umowy najmu lokalu, w którym urządzane były gry hazardowe.

Decyzją z dnia [...]sierpnia 2019 r. o numerze [...]Naczelnik – działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia [...]sierpnia 2017 r. o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania wznowionego na żądanie Skarżącego uzyskał informację, że w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy w [...]w sprawie [...]akta sprawy zostały zwrócone oskarżycielowi (Naczelnikowi Urzędu) celem ich uzupełnienia. Z kolei prowadzący te postępowanie [...]Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]poinformował, że dochodzenie nie jest prowadzone w sprawie posłużenia się przez S.P. dowodem osobistym Skarżącego. Organ uzyskał również akta przedmiotowej sprawy, w których znajdował się m. in. protokół z przesłuchania Skarżącego w dniu [...]czerwca 2017 r., w którym zeznał, że dowód osobisty wskazany w umowie najmu został mu skradziony lub go zgubił i że na okazanej umowie najmu nie znajduje się jego podpis, nie zna Z. L.(Wynajmującego) i nie zawierał ani nie podpisywał żadnych umów dotyczących najmu jakiegokolwiek lokalu. Nadto organ wskazał, że uzyskał również informację, że w sprawie karnej przekazano do Sądu Rejonowego w [...]nowy akt oskarżenia, jednakże nie zostały przeprowadzone badania pisma ręcznego.

Następnie Naczelnik Urzędu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie wskazuje, że kluczowe znaczenie w sprawie miało to, kiedy powołane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania dowody "wyszły na jaw". Zdaniem organu, skoro Skarżący posiadał wiedzę co do faktu zagubienia dowodu osobistego już w dniu [...]kwietnia 2010 r., to nie była to okoliczność, która wyszła na jaw w trakcie toczącego się postępowania. Z tego względu, uwzględnienie złożonego zaświadczenia z dnia [...]października 2018 r. zawierającego pełny odpis danych przetwarzanych w Rejestrze Dowodów Osobistych – pozostaje bez wpływu na karę wymierzoną w decyzji z dnia [...]sierpnia 2017 r.

Nadto organ podniósł, że okoliczność zgubienia dowodu osobistego (unieważnionego w dniu [...]kwietnia 2010 r.) i posłużenia się nim przez osobę nieuprawnioną przy podpisywaniu umowy najmu w dniu 21 października 2016 r., tj. po sześciu latach od jego unieważnienia – jest okolicznością mało wiarygodną, a przede wszystkim tylko hipotetyczną, czyli taką, która mogła mieć miejsce, a jej zajście było prawdopodobne, a to nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej.

Z kolei odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego oraz przesłuchanie Skarżącego organ stwierdził, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowymi dowodami nie są "przyszłe dowody" nieistniejące nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia [...]grudnia 2019 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że mimo powołania w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu – przepisu art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej – faktyczną podstawę odmowy uchylenia decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który należało powołać w związku z brakiem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby, powołanie błędnej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji nie miało jednak wpływu na poprawność rozstrzygnięcia i nie stanowiło podstawy do jej uchylenia.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu, że powołane przez Skarżącego okoliczności dotyczące utraty i unieważnienia dowodu osobistego były mu znane w dacie wymierzenia kary pieniężnej, zatem nie wyszły one na jaw w późniejszym okresie. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby, skoro były one znane samej stronie, to trudno uznać, by obecnie nosiły jakiekolwiek znamię nowości.

Dyrektor Izby podkreślił również, że strona, która w toku postępowania zwykłego nie ujawnia znanych jej okoliczności faktycznych, nie może domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tych okoliczności także wówczas, gdy dowód potwierdzający tę okoliczność pozyska po wydaniu decyzji ostatecznej. Stwierdzenie, że okoliczność faktyczna, na którą powołuje się strona, była jej znana już w toku postępowania zwykłego, wyklucza możliwość uznania, by została ona ujawniona dopiero po ostatecznym jego zakończeniu. Tym samym uznać trzeba, że taka okoliczność nie spełnia właściwości opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby, skoro we wniosku o wznowienie Skarżący sam przyznał, że zgłosił fakt utraty dowodu osobistego w dniu [...]kwietnia 2010 r., zatem przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej (decyzja z dnia [...]sierpnia 2017 r.), to okoliczność ta jest wystarczająca do stwierdzenia braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co zostało wyraźnie podkreślone w decyzji organu I instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przed Sądem Rejonowym w [...]nie toczyło się – na dzień wydania ostatecznej decyzji z dnia [...]sierpnia 2017 r. – żadne postępowanie karne, w którym stroną byłby Skarżący. Nadto, postępowanie w sprawie o sygn. akt [...]nie dotyczyło posłużenia się dowodem osobistym względnie podrobionym podpisem Skarżącego. Kwesta autentyczności podpisu Skarżącego na umowie najmu nie była w ogóle badana. Dyrektor Izby zwrócił przy tym uwagę na odrębność postępowań karnych i administracyjnych, która oznacza, że ocena wyrażona przez sąd karny nie oznacza automatycznie, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Z tych względów, Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył w szczególności, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Nie może dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...]grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakt utracenia przez Skarżącego dowodu osobistego o numerze [...] (unieważnionego w dniu [...]kwietnia 2010 r.), a w konsekwencji posłużenie się wskazanym dowodem przez inną osobę w toku zawierania umowy najmu lokalu "[...]" położonego w miejscowości [...] (umowa zawarta w dniu [...]października 2016 r.) nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej, nieznanej organowi, który wydał decyzję, podczas, gdy jest to okoliczność kluczowa z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarówno w przedmiocie samego wznowienia postępowania, jak i w przedmiocie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaświadczenie Burmistrza Miasta [...]z dnia [...]października 2018 r., zawierające pełny odpis danych przetwarzanych w Rejestrze Dowód Osobistych, które to zaświadczenie potwierdza utratę przez Skarżącego dowodu osobistego o numerze [...], a w konsekwencji posłużenie się wskazanym dowodem przez inną osobę w toku zawierania umowy najmu lokalu "[...]" położonego w miejscowości [...], nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej, nieznanej organowi, który wydał decyzję, podczas, gdy jest to okoliczność kluczowa z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarówno w przedmiocie samego wznowienia postępowania, jak i w przedmiocie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;

art. 187 § 1 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. z pominięciem okoliczności wynikających z protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...]czerwca 2017 r. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez [...]Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...]UCS w [...], z którego to protokołu jednoznacznie wynika, iż Skarżący nigdy nie zawierał umów dotyczących najmu jakiegokolwiek lokalu, zaś dowód osobisty, którym posłużono się przy zawieraniu umów został zagubiony lub skradziony, który to fakt został zgłoszony do Urzędu Miejskiego w [...];

art. 187 § 1 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji z pominięciem faktu, że Skarżący zgłosił w dniu [...]kwietnia 2010 r. utratę dowodu nr [...], podczas gdy okoliczność ta przede wszystkim wskazuje, że Skarżący dokonał czynności koniecznych do unieważnienia dowodu osobistego, a ponadto – mając na względzie czas zgłoszenia utraty dowodu osobistego oraz czas zawarcia umów najmu lokalu ([...]października 2016r.) – w oczywisty sposób przesądza o tym, że umowa najmu musiała zostać zawarta przez inną osobę, która posłużyła się wskazanym dowodem osobistym;

art. 187 § 1 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji z pominięciem istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, a mianowicie z pominięciem wielokrotnie podkreślanych przez pełnomocnika Skarżącego cech osobistych Skarżącego przejawiających się wyjątkową nieporadnością życiową oraz ograniczoną umiejętnością kierowania swoimi sprawami, który to fakt, w zestawieniu z innymi nowymi faktami i dowodami zgłoszonymi we wniosku o wszczęcie postępowania wznowieniowego, jednoznacznie potwierdza, że Skarżący nie zawierał żadnej umowy najmu lokalu ani nie urządzał żadnych gier hazardowych;

art. 121 § 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że okoliczność zagubienia dowodu osobistego przez Skarżącego i posłużenia się tym dowodem przez osobę nieuprawnioną przy podpisywaniu umowy najmu lokalu jest okolicznością mało wiarygodną, podczas gdy zarówno dowody zgromadzone w sprawie (w tym nowe dowody zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania), jak i cechy osobiste Skarżącego (wyjątkowa nieporadność życiowa, ograniczona umiejętność kierowania swoimi sprawami) jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie zawierał żadnej umowy najmu, ani nie urządzał żadnych gier hazardowych;

art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez biegłego na okoliczność ustalenia, czy podpis nakreślony na dokumencie umowy najmu lokalu, w którym urządzany były gry na automatach został nakreślony przez Skarżącego, podczas gdy dowód taki nie był przeprowadzany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez [...]Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...]UCS w [...], ani w toku żadnego innego postępowania, zaś przeprowadzenie takiego dowodu jest konieczne w świetle zgłoszonych przez Skarżącego nowych okoliczności i dowodów w sprawie;

art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność braku jakiegokolwiek związku z urządzaniem gier hazardowych w lokalu niebędącym kasynem gry, w tym na okoliczność niezawierania przez Skarżącego umowy najmu lokalu (ani żadnej innej umowy), podczas gdy zarówno dowody zgromadzone w sprawie (w tym nowe dowody zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania), jak i podkreślane przez pełnomocnika Skarżącego jego cechy osobiste uzasadniają przeprowadzenie takiego dowodu w toku postępowania wznowieniowego;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia decyzji wymierzającej Skarżącemu karę pieniężną, podczas gdy wszelkie okoliczności związane ze sprawą, w tym również nowe dowodu zgłoszone w toku postępowania wznowieniowego, jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący nigdy nie zawierał umowy najmu lokalu na prowadzenie gier hazardowych, ani też nie prowadził tych gier, co z kolei uzasadnia żądanie podjęcia przez organy wszelkich dopuszczalnych środków zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niesłusznie nakładającej na Skarżącego wysoką karę pieniężną;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...]października 2020 r. Naczelnik Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Powiatowej Policji dla Powiatu [...]z siedzibą w [...]poinformował, że prowadzi dochodzenie w sprawie podrobienia w bliżej nieznanym miejscu i czasie podpisu Skarżącego na umowie najmu zawartej w dniu [...]października 2016 r., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie czy orzekający w sprawie organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja podjęta po wznowieniu przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przypomnieć więc należy, że postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch faz. W pierwszej z nich bada się formalne podstawy wznowienia (zachowanie terminu do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania oraz wskazanie jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie stwierdzenia, że podstawa ta nie zachodzi, organ odmawia wznowienia postępowania. Jeżeli organ ustali, że podstawa wznowienia zachodzi, wznawia postępowanie i przechodzi do fazy drugiej, w której bada czy podstawa wznowienia wpłynęła na wynik sprawy tj. przeprowadza merytoryczne postępowanie mające ustalić jaki powinien być wynik sprawy (postępowania) po wyeliminowaniu wadliwości będącej przedmiotem wniosku o jego wznowienie.

W rozpoznawanej sprawie wznowiono postępowanie administracyjne wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dokonując wykładni powyższego przepisu należy zauważyć, że wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: (1) decyzja musi być ostateczna, (2) po jej wydaniu muszą wyjść na jaw nowe okoliczności (bądź dowody), (3) które muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe okoliczności bądź dowody muszą istnieć w dacie wydania decyzji, której wznowienie dotyczy oraz okoliczności te bądź dowody nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, której wznowienie dotyczy w momencie jej wydania.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć trzeba, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r. Naczelnik wznowił postępowanie na wniosek Skarżącego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że we wstępnej fazie badania dopuszczalności przesłanek wznowieniowych Naczelnik Urzędu musiał uznać, że przedstawiane przez Skarżącego we wniosku okoliczności – stanowiły w istocie przesłankę wznowieniową polegającą na ujawnieniu się nowej okoliczności, która była nieznana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie organ winien odmówić wznowienia postępowania. Odróżnić bowiem należy badanie samych warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (nowość, ujawnienie się, ostateczność decyzji), od ich wpływu na poprawność podjętej decyzji ostatecznej.

Niemniej jednak, stosownie do przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postepowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Na gruncie tej regulacji dopuszcza się w orzecznictwie przeprowadzenie postępowania co do przesłanki wznowienia również po jego formalnym wznowieniu. Jak wynika z uzasadnienia do wydanych po wznowieniu decyzji – organy skupiły się wyłącznie na badaniu przesłanki wznowieniowej, dochodząc do wniosku, że przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie ujawniły się po wydaniu decyzji, bowiem istniały one co najmniej od dnia zgłoszenia przez Skarżącego utraty dowodu osobistego, a nadto Skarżący miał możliwość przedstawienia tego dowodu w postępowaniu zwykłym, czego jednak nie uczynił, co dyskwalifikuje podnoszone przez niego okoliczności jako nowe fakty bądź dowody, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej.

Stanowisko to jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie przyłącza się bowiem do prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie stanowiska wypracowanego na gruncie analogicznego brzmienia art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., zgodnie z którym, warunek "ujawnienia" nowych okoliczności lub dowodów odnosić należy do organu, a nie do strony. Chodzi zatem o takie, którymi organ nie dysponował i nie były mu one znane przy wydawaniu decyzji. Przyjmuje się jednocześnie, że nie ma znaczenia, czy ujawnione okoliczności lub dowody nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotnie w wyniku zaniedbań, czy z innych powodów. Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność czy dowód miały istotne znaczenie dla sprawy i istniały w dniu wydania decyzji, przy czym nie były znane organowi, który wydal decyzję (por. Kodeks postępowania administracyjnego, pod red. M. Wierzbowskiego, A. Wiktorowskiej, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 824-826). Takie rozumienie wynika wprost z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się zwrotem "nieznane organowi". Natomiast zagadnieniem drugorzędnym jest to, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (vide: E. Mzyk, Wznowienie postępowania administracyjnego, Warszawa–Zielona Góra 1994, s. 78; por. również wyroki NSA: z dnia 15 maja 2015 r. o sygn. akt II OSK 2516/13; z dnia 28 kwietnia 2020 r. o sygn. akt I OSK 63/19). Tym samym Sąd orzekający nie podziela tych poglądów z orzecznictwa, które zaprezentował Dyrektor Izby w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, a które odnoszą się do pierwszeństwa zasady trwałości decyzji ostatecznych. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy ważenie wartości jakie wynikają z zasad trwałości decyzji ostatecznej i prawdy obiektywnej, prowadzi do przyjęcia pierwszeństwa tej drugiej zasady.

Tym samym, skoro postępowanie zostało zasadnie wznowione, bowiem w sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to na drugim etapie postępowania organ obowiązany był zbadać, czy podstawa wznowienia wpłynęła na wynik sprawy, to jest czy przedstawione przez Skarżącego okoliczności miały wpływ na podjęte przez Naczelnika rozstrzygnięcie o ukaraniu Skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby wymaga to od organu zbadania sprawy merytorycznie, jednakże nie w ramach postępowania odwoławczego, lecz z uwzględnieniem nowych okoliczności faktycznych sprawy i nowych dowodów odnoszących się do umowy najmu. Wniosek taki wprost wypływa z unormowania art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej in fine.

W niniejszej sprawie organy ograniczyły się natomiast wyłącznie do zbadania przesłanki wznowieniowej, wadliwie uznając, że nie wystąpiła ona w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie nie przeprowadzono postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]sierpnia 2017 r. Nie sposób bowiem za takie uznać ogólnego i niczym nie popartego stwierdzenia Naczelnika Urzędu, że posłużenie się przy zawarciu umowy najmu dowodem osobistym po 6 latach od jego unieważnienia – jest mało wiarygodne.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że okoliczność zawarcia bądź nie zawarcia przez niego umowy najmu w dniu [...]października 2016 r. była kluczowa dla wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do decyzji ostatecznej, organ nie dysponował innymi dowodami, które łączyłyby Skarżącego czy to z samym lokalem, w którym ujawniono automaty, czy też z tymi automatami. Znamienne jest przy tym, że przesłuchany w charakterze świadka Z.L. (Wynajmujący lokal) zeznał do protokołu z dnia [...]grudnia 2016 r. (vide: k. 112-113 akt adm.), że umowę podpisał ze Skarżącym, którego dane potwierdził z dowodu osobistego, a następnie zeznał do protokołu z dnia [...]sierpnia 2018 r. (vide: k. 117 akt adm.), że nie pamięta dokładnie okoliczności zawarcia umowy, nie pamięta zupełnie Skarżącego, natomiast z reguły sprawdza dokumenty osoby, z którą podpisuje umowę. Warto dodać, że już w piśmie z dnia [...]stycznia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (vide: k. 51-52 akt adm.) Wynajmujący wyjaśnił, że [...]czerwca 2016 r. podpisał umowę najmu pawilonu handlowego ze S.C., natomiast w końcu października 2016 r. poproszono go – w imieniu S. C.– aby umowa została zmieniona w ten sposób, że nastąpi zmiana Najemcy. Nowym najemcą została osoba fizyczna wskazana przez "zainteresowanego". W tym stanie rzeczy godzi się przyjąć, że Wynajmujący potwierdził tożsamość Skarżącego wyłącznie w oparciu o dokument wskazany w zawartej w dniu [...]października 2016 r. umowie najmu, zatem w oparciu o dowód osobisty, który bezsprzecznie został unieważniony w dniu [...]kwietnia 2010 r. (dokument nieważny).

W ocenie Sądu, powyższe uznać należało zatem za nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...]sierpnia 2017 r. i które nie były znane Naczelnikowi Urzędu, a które zostały przedstawione organowi (ujawniły się wobec organu) już po tym, jak decyzja stała się ostateczną. Tym samym organ winien przeprowadzić postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną, tj. zbadać czy podstawa wznowienia wpłynęła na wynik sprawy, czego Naczelnik Urzędu zaniechał, a organ odwoławczy wadliwie ten stan rzeczy zaaprobował.

Z tych wszystkich względów Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje jako naruszające przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc wznowione postępowanie Naczelnik Urzędu uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną oraz przeprowadzi postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]sierpnia 2017 r., biorąc pod uwagę nowe okoliczności faktyczne i dowody przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Mając przy tym na uwadze informację o dochodzeniu prowadzonym w sprawie podrobienia podpisu Skarżącego na umowie najmu (art. 270 § 1 Kodeksu karnego), organ winien uzyskać wiedzę co do wyniku tego dochodzenia, na wypadek ziszczenia się innej przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co należałoby uwzględnić w takim przypadku z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą, o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zwarte w wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych zostało oparte na przepisie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z Zarządzeniem nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r.