Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 822/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku.

TEZY

Brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska ( spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 130/05 w sprawie ze skargi Ewy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Ewy K. kwotę 2.562 /słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt dwa/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Ewy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2001 roku.

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r., określił Ewie K., właścicielce Hurtowni Obuwia "A.", za miesiące styczeń oraz kwiecień-grudzień 2001 r. - kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej aniżeli zadeklarowana i za miesiące luty i marzec 2001 r. - kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu oraz zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem zakwestionowania dokumentów TAX FREE, wystawionych przez podatnika na rzecz obywatelek Białorusi /Heleny V. i Natalii R./.

Podając dalsze motywy wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, iż podatnik złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podał następnie w motywach wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 18 marca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że w sprawie nie został spełniony wymóg potwierdzania przez podróżnego własnoręcznym podpisem odbioru kwoty zwrotu podatku, by sprzedawca mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku "0" %.

Na decyzję ostateczną podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21d ust. 1 w związku z art. 21a ust. 1 oraz art. 21e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości skorzystania z opodatkowania sprzedaży towarów handlowych podróżnym według stawki podatku "0" %. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Uniemożliwiło to podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W skardze złożono również wniosek o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków, na okoliczność potwierdzenia wiarygodności podpisów podróżnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przytoczył również stanowisko skarżącej, że z analizy art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podstawowym i jedynym warunkiem zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" % jest otrzymanie dokumentu TAX FREE, zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granicę Polski. Potwierdzeniem takim jest, zgodnie z art. 21 e ust. 2 i ust. 3 ustawy, stempel granicznego urzędu celnego zaopatrzony w numerator, który musi być odciśnięty na dokumencie TAX FREE, po sprawdzeniu przez urząd danych podróżnego, przedstawionych przez niego dokumentów oraz zakupionego towaru. W ocenie autora skargi organy podatkowe zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez stronę, zadowoliły się wyjaśnieniami obywatelek Białorusi, złożonymi przed organem białoruskim, które w świetle późniejszych ich działań okazały się niewiarygodne. Stanowi to na naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zawarte zostały również zastrzeżenia, co do rzetelności opinii wydanej przez biegłego grafologa Wiesława S.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podniósł, iż spór między organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do określenia niezbędnych warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku "0" % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Sąd I instancji podniósł, iż prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, przysługuje podróżnym, tj. osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, które wywiozły towar poza granicę Polski /art. 21a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Ponadto podróżni muszą brać czynny udział w wywozie zakupionych towarów, z uwagi na fakt, że potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny na dokumencie TAX FREE następuje dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i po sprawdzeniu danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość /art. 21c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał dalej w motywach wyroku, iż w przypadku sprzedawców ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do zastosowania stawki "0" % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, od spełnienia niżej wymienionych warunków:

1. poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej o:

- dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących,

- zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu /niezbędnym jest przedstawienie urzędowi skarbowemu kopii tych umów/,

- miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek;

2. posiadania przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE, wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny.

3. dokonania zwrotu podatku podróżnemu.

Oznacza to, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że jednym z niezbędnych wymogów, który winien spełniać sprzedawca, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku jest potwierdzenie podpisem przez podróżnego na imiennym dokumencie kwoty zwrotu podatku.

Imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, w myśl postanowień art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinien zawierać w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za niezbędne elementy, które muszą wynikać z dokumentu TAX FREE, uznał:

- podpisy, bez których trudno uznać, że istnieje dokument,

- potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny,

- kwotę podatku,

- paragon z kasy rejestrującej.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, w ocenie Sądu I instancji, potwierdzenie dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz to, czy podróżny musi potwierdzić odbiór podatku własnoręcznym podpisem, czy też może do tej czynności upoważnić osobę trzecią.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podróżny może zlecić innej osobie odbiór podatku w jej imieniu, a zatem podróżny ma prawo upoważnić inną osobę do odbioru w jego imieniu podatku. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do uznania, że zwrotu podatku dokonano pełnomocnikom nabywców. Dokumenty imienne /TAX FREE czy też KW/ nie wskazują bowiem na fakt odbioru podatku przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Na dokumentach TAX FREE w miejscu podpisu widnieją nazwiska podróżnych, jednak nakreślone ręką różnych osób, co potwierdziły ekspertyzy kryminalistyczne i przyznają również podróżne i ich pełnomocnicy upoważnieni do odbioru podatku, w złożonych oświadczeniach. Tak sporządzone dokumenty, zarówno TAX FREE, jak i KW, dołączone do odwołania, nie potwierdzają, zdaniem Sądu I instancji, faktu odbioru podatku przez osobę upoważnioną do jego odbioru, ani przez samego podróżnego. Nie został tym samym spełniony jeden z elementów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, potwierdzający fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyroki zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21d ust. 1 i 2 w związku z art. 21a ust. 1 oraz art. 21c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z uwagi na zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawężającej wykładni przepisów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 21d ust. 1 i 2 w związku z art. 21a ust. 1 oraz art. 21c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię powołanego przepisu. Sąd I instancji naruszył także, w ocenie skarżącej, art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. rozbieżności w wyjaśnieniach obywatelek Białorusi: Natalii R. oraz Heleny V. oraz spornych opinii biegłych grafologów kwestii podpisów na dokumentach TAX FREE, które nie zostały wyjaśnione ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, co zadecydowało o oddaleniu skargi.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska Sądu I instancji w kwestii podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. W jej ocenie potwierdzenie otrzymania zwrotu podatku podpisem podróżnego, choć istotne, nie jest jednak bezwzględnie konieczne dla stwierdzenia ważności dokumentu TAX FREE, zwłaszcza jeżeli otrzymanie zwrotu podatku może zostać udowodnione w innej formie, np. za pomocą dokumentów księgowych KW, czy raportów kasowych. Dokumenty te są bowiem podstawą zapisów w księgach podatkowych, które zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, o ile księgi prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy. W toku postępowania rzetelność ksiąg podatkowych strony nie była kwestionowana.

Autor skargi kasacyjnej uznał ponadto, iż elementy dokumentu TAX FREE, które nie mogą być zastąpione innymi dowodami, to choćby kwota podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Oprócz tego niezbędnym elementem dokumentu TAX FREE jest także podpis jego wystawcy. Jednakże brak podpisu podróżnego, spowodowany obiektywnymi okolicznościami, nie powoduje, iż sprzedawca traci prawo zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Dlatego też, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, sam naruszył normy postępowania określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępując w ten sposób zawęził granice rozpoznania sprawy, godząc w przepis art. 134 par. 1 oraz wydał orzeczenie sprzecznie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" wskazanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem po myśli art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie jest on zasadny. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się zaś elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy /zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 319/. Sąd administracyjny jest więc zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 5 str. 36/. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wyszedł poza granice sprawy, co wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jej autor, stawiając zarzut naruszenia art. 134 par. 1, stwierdził, iż Sąd I instancji zawęził granice rozpoznania sprawy, poprzez dokonanie oceny niektórych tylko okoliczności, jak też brak oceny i pominięcia przez organy podatkowe ważnych dowodów. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężenie granic rozpoznania skargi w żaden sposób nie może oznaczać przekroczenia granic sprawy, rozumianej w przedstawiony wyżej sposób. Zarzucane niedokonanie przez Sąd I instancji oceny ważnych dowodów i istotnych okoliczności sprawy nie może zostać uznane za wyjście poza granice danej sprawy. Mogłoby to co najwyżej stanowić podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, jednak zarzutu takiego w skardze kasacyjnej nie postawiono, a więc Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku dokonania rozważań w tym zakresie.

Nie można jednak odmówić słuszności zawartym w skardze kasacyjnej pozostałym zarzutom, w szczególności dotyczącym naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 21d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez niewłaściwe zastosowanie błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Powoduje to również, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanym art. 21d ust. 1 ww. ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0" %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi określone w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zakwestionował ważność dokumentu TAX FREE, niezbędnego do zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" %, uznając, iż brak na nim podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku stanowi przesądza o jego nieusuwalnej wadliwości. Z tezą tą Naczelny Sąd Administracyjny zgodzić się nie może.

Na aprobatę zasługuje bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który precyzuje warunki ważności dokumentu TAX FREE, nie określa jako niezbędnego jego składnika, podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Stosownie do treści wskazanego przepisu podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Zgodzić się należy z zawartym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku. Skarżący słusznie określił elementy dokumentu TAX FREE, które nie mogą być zastąpione innymi dowodami, jako kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Niezbędnym elementem ww. dokumentu jest także podpis jego wystawcy.

Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaprezentowane w kwestionowanym wyroku, iż do zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" % niezbędny jest również własnoręczny podpis podróżnego na dokumencie TAX FREE, bądź też podpis umocowanego przez podróżnego pełnomocnika, potwierdzający zwrot podróżnemu podatku przez sprzedawcę, w przypadku faktycznego otrzymania zwrotu. Okoliczność zaś rzeczywistego dokonania zwrotu podatku nie jest przecież kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, nie neguje jej również Sąd I instancji. W takim przypadku stwierdzić należy, iż do uznania, że spełnione są przesłanki zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku "0" % nie jest konieczny własnoręczny podpis podróżnego, lub też właściwie umocowanego pełnomocnika. Stanowiłoby to nieuprawnione zawężenie art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym. Najważniejszą przesłanką określoną w tym przepisie do zastosowania przez sprzedawcę stawki podarku "0" % jest bowiem dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, co niewątpliwie nastąpiło. Należy również uznać, iż pozostałe warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, określone w pkt 1 i 2 art. 21d ust. 1 ww. ustawy zostały spełnione. Sprzedawca poinformował bowiem właściwy urząd skarbowy, iż przysługuje mu uprawnienie do zwrotu podróżnemu podatku VAT, a następnie zastosowania preferencyjnej stawki podatku "0" % oraz o miejscu, gdzie podróżny mógł odebrać podatek i z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając jednocześnie organowi podatkowemu kopie tych umów. Sprzedawca otrzymał również dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towarów za granice Polski. Nie było zatem w tym przypadku podstaw do kwestionowania prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki [podatku VAT.

Na końcu niniejszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jeszcze, iż podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawidłowej oceny postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie mogą być przedmiotem rozważań przed sądem kasacyjnym z uwagi na brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej ustawy - pkt 2 wyroku.