Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3289/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 65 par. 3 i par. 4 pkt 2a, art. 83 par. 1-3, art. 85, art. 222 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Asesor WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant: Iwona Procajło po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01 1

UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne spółki z o.o. A ( dawnej B sp. z o.o. ) z dnia [...] nr [...] za nieprawidłowe i określił pozycję taryfy celnej oraz kwotę długu celnego. W uzasadnieniu przytoczono, że strona dokonała zgłoszenia celnego preparatu o nazwie C o symbolu 15.04.1632 klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną 0 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania - wobec zaistniałych wątpliwości co do prawidłowości zastosowanego przez stronę kodu Taryfy celnej na tle wyniku badania pobranej próbki preparatu w Centralnym Laboratorium Celnym - organ pierwszej instancji zmienił klasyfikację importowanego towaru na kod PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną 30% , określając kwotę długu celnego w wysokości [...].

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano , że w toku postępowania wyjaśniającego zgromadzono dokumentację , także dostarczoną przez stronę celem uzupełnienia materiału dowodowego , tj. pismo eksportera dot. klasyfikacji spornego towaru oraz jego składu ( do 100%), kopię faktury, pismo producenta towaru – firmy D, kontrakt dot. importu towaru, zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, pismo Centralnego Laboratorium Celnego wraz z wynikiem badania laboratoryjnego, protokół pobrania próbek. Mimo wezwania organu odwoławczego strona nie nadesłała załączników do odwołania w postaci ekspertyzy prof. dr inż. J. G. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Ł. oraz opinii Ośrodka Klasyfikacji Produktu S.C.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością akt sprawy wyjaśnił, że stosowana obecnie Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.), która weszła w życie w stosunku do Polski 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z 30.12.1996r. Dz. U. Nr 11, poz.63). Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Podniesiono, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

2

jest, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Orany celne ustaliły, iż towar będący przedmiotem importu to według oceny organoleptycznej Centralnego Laboratorium Celnego sypki, miałki, wieloskładnikowy proszek , barwy pomarańczowej, o smaku słono-słodkim, lekko pikantny, charakterystyczny dla mieszanki przyprawowej o zapachu aromatycznym, przyjemnym, charakterystyczny dla użytych składników. Tenże preparat zawierał w swym składzie , zgodnie z zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, cukier, sól, maltodekstrynę, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, przyprawy, dwuoctan sodu 262ii, glutaminian sodu E 621, olej roślinny, amorficzny dwutlenek krzemu E 551, kwas cytrynowy E 330. Procentowy udział poszczególnych składników , zgodnie z oświadczeniem firmy D przedstawiał się następująco : naturalne substancje aromatyczne 9%, cukier 31%,sól 29%, maltodekstryna 15 %, olej roślinny 2 %, octan dwusodowy E 262 7,3 %, octan jednosodowy E 621 4,9%, krzemionka E551 0,49%, fosforan trójwapniowy E 341 0,48%.

Odmawiając zaliczenia tego towaru do pozycji 3302 Prezes GUC wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (MP Nr 76, poz. 715 z dn. 15 .10.1997 r.) pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych /np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Podniesiono, iż uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

3

z pozycji 3301 do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Zgodnie z powyższym, towary klasyfikuje się do spornej pozycji pod warunkiem, iż nie zawierają dodatkowych składników np. sproszkowanego soku buraka ćwikłowego. Przedmiotowe produkty, co zdaniem organu odwoławczego wynika z dokumentów, są mieszaninami niewielkiej ilości substancji aromatycznych(9%) z substancjami będącymi nośnikami/ rozpuszczalnikami: cukier,sól, maltodekstryna, olej roślinny, substancji dodatkowych jak octan jedno i dwusodowy , krzemionka , fosforan trójwapniowy.

Pozornie sporny towar, jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu 3302 10 90 0, lecz ze względu na dodatek m.in. sproszkowanego soku z buraka ćwikłowego i innych wyżej wymienionych substancji dodatkowych, nie może zostać zaklasyfikowana do wnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami w dacie odprawy celnej. Zdaniem organu odwoławczego , nawet w takiej sytuacji , gdy jeden ze składników stanowi " substancję zapachową" w rozumieniu uwagi do działu 33, mieszanina ta jest klasyfikowana do pozycji 3302 , pod warunkiem , że substancja ta stanowi element podstawowy mieszaniny. Jak wynika jednak z pisma producenta importowanego produktu , podstawowy element mieszaniny stanowią nośniki - cukier 31% i sól 29%. Sporny towar stosowany jest w celu nadania produktom końcowym ( snacki, krakersy, chipsy) odpowiednich walorów smakowych oraz zapachowych, a wobec tego nadaje on wymienionym produktom przede wszystkim charakterystyczny smak , natomiast właściwości aromatyzujące preparatu powodują jedynie , że jest on atrakcyjniejszy dla nabywcy.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał organ odwoławczy uznał, że wskazana przez stronę klasyfikacja była nieprawidłowa, a importowany towar winien być klasyfikowany do pozycji 2103.

Prezes GUC wskazał, że pozycja 2103 obejmuje "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją tą są objęte "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.). Podniesiono, iż sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. W ocenie Prezesa GUC zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną

Sygn.ak 3 I SA/Wr3289/01

4

lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Stwierdzono, ze przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych).Według organu celnego - z uwagi na skład spornego preparatu odpowiada on wymaganiom pozycji 2103 Taryfy celnej. Jest to również zgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Na poparcie tego poglądu powołano pismo Światowej Organizacji Celnej z dnia 13 lutego 200Ir., zgodnie z którym dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar, jako właściwą wskazano pozycję 2103 taryfy celnej. Przedmiotem importu, jak uznano, nie były mieszaniny substancji zapachowych w rozumieniu pozycji 3302 , lecz towary objęte pozycją2103 Taryfy celnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniesiono, że zastosowanie produktów w gospodarstwie domowym lub w przemyśle spożywczym nie wpływa na zaklasyfikowanie towarów do pozycji 2103, tak jak i fakt, że w rozumieniu technologii spożywczej tego typu preparaty nie są nazywane przyprawami. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia norm proceduralnych tj. artykułów 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego rzeczoznawcy argumentując , iż opinia taka byłaby wskazana wówczas, gdyby zachodziły wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, stan towarów tymczasem nie wzbudzał wątpliwości, nie był kwestionowany, do akt dołączone były składy jakościowe. Organ celny pierwszej instancji rozporządzał całokształtem materiału dowodowego i nie uchybił normom artykułów 187, 188, 191, 197 i 210 Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie odsetek wyrównawczych organ drugiej instancji podkreślił, iż na tle art. 222 § 4 Kodeksu celnego byt odsetek wyrównawczych jest ściśle związany z istnieniem długu celnego. Obowiązek ich uiszczenia powstaje , jak wynika wprost z tego przepisu , gdy nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej. Dla ustalenia znaczenia pojęcia korzyści finansowej , aczkolwiek nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa celnego, należy odwołać się do porównania sytuacji osoby zobowiązanej do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny z osobą, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym. W tym drugim wypadku - jak przyjął organ celny - ma miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa . Z tych racji

Sygn.akt 3 I SA/Wr3289/01

5

instytucja odsetek wyrównawczych stanowi swoiste "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A spółka z o.o. w W. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji Prezesa GUC, strona skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (tj. art. 121 § 1, 122, 124, 191 , 197§1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej), norm prawa materialnego tj. art.5 § 2, art.65 § 4 pkt 2, art.85 § 1 Kodeksu celnego , unormowań Taryfy celnej, reguł 1 i 6 ORINS , przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych , przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą , z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi , z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. ( zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr ll ,poz. 38).

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że klasyfikowała sporny towar do pozycji 3302 Taryfy celnej zgodnie z rekomendacją producentów znających skład preparatu. Deklarowana niezmiennie od kilku lat przez stronę skarżącą klasyfikacja taryfowa w zgłoszeniach celnych nigdy nie była poprzednio kwestionowana i nie wzbudzała wątpliwości organów celnych , które wielokrotnie dokonywały rewizji towaru i pobierały jego próbki. Przedmiotowy preparat zdaniem skarżącej spółki jest aromatem , który ze względu na swoją intensywność nie może być nanoszony bezpośrednio na końcowe produkty , z tego względu wykorzystywane są substancje nośne. Zgodnie z informacjami zawartymi w wyjaśnieniach dostawcy zagranicznego proszek o smaku ketchupu produkowany jest wyłącznie ze względu na jego właściwości smakowe i jest używany jako składnik w przemysłowym przygotowaniu żywności, dlatego powinien zostać zaklasyfikowany jako dodatek smakowy, tj. jako mieszanka substancji zapachowych. O charakterze danej mieszanki, decydują więc ekstrakty i substancje aromatyczne ,( nie zaś nośniki), które nadają produktom końcowym specyficzny aromat i charakterystyczny smak. Odnosząc się do wypowiedzi Prezesa GUC w aspekcie uwagi do działu 33, iż mieszanina jest klasyfikowana do, pozycji 3302 pod warunkiem ,że substancja zapachowa stanowi element podstawowy mieszaniny - strona skarżąca wskazała , iż w jej przekonaniu o określeniu ,czy dany składnik jest "podstawowy" powinna decydować nie jego ilość , lecz charakter i funkcja jaką pełni w produkcie. Z tego względu strona wywiodła ,iż najważniejszym elementem spornego towaru są substancje aromatyzujące, ponieważ zmiana ich składu zmieniłaby charakter całej mieszaniny. Przy czym z uwagi na złożoność chemiczną oraz specyfikę towaru i jego produkcji, wymagania technologiczne , zdaniem spółki niezbędne było powołanie biegłego , który mógłby zająć stanowisko w odniesieniu do charakteru i roli

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

6

poszczególnych składników. Pominięcie tym samym przeprowadzenia przez organy celne dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie przepisów art. 122, 180, 187§1, 197 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając dalej naruszenie reguł 1 i 6 ORINS skarżący stwierdził, iż przedmiotowy preparat nie może podlegać kwalifikacji do pozycji 2103 zgodnie z Regułą 1 , gdyż nie nadaje się do stosowania w kuchni nawet po dodaniu wody lub mleka, nie jest produktem gotowym do użycia, ani przyprawą, nie zawiera w składzie substancji objętych pozycjami od 0904 do 0910 i jest wykorzystywany jako surowiec w przemyśle spożywczym. Za klasyfikacją do kodu 3302 10 90 0 natomiast - i pozostając w zgodzie z regułami 1 i 6 -przemawia z kolei według strony skarżącej to , że nazwa produktu odpowiada brzemieniu pozycji (3302) i podpozycji (3302 10) , jest on wykorzystywany jako surowiec w przemyśle spożywczym , w skład mieszaniny wchodzą substancje zapachowe z pozycji 3301 i stanowią one podstawowy element mieszaniny( w świetle bowiem reguły 3b ORINS o tym , czy dany element jest podstawowy decyduje nie tylko jego masa, ilość, wielkość , lecz także wartość i rola w zastosowaniu towaru), a nadto ilość spornego materiału w produkcie końcowym nie przekracza 9 % dla chipsów ziemniaczanych. W przeświadczeniu strony skarżącej potwierdzają powyższy wywód klasyfikacyjny - definicja substancji aromatycznych i aromatów zwarta w Polskiej Normie , Dyrektywa Unii Europejskiej o aromatach (EWG88/388) , definicja terminów " aromatyzacja" , " aromat" oraz " przyprawy" według Wielkiej Encyklopedii Powszechnej PWN i Słownika Języka Polskiego , Praktycznego Słownika Współczesnej Polszczyzny oraz literatura naukowa .

Dopatrując się naruszenia zaskarżoną decyzją zasad konstytucyjnych , w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości wobec prawa , a także wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa , strona skarżąca wskazała - w kontekście interpelacji poselskiej - na niewłaściwą praktykę postępowania organów celnych w przypadku zmiany taryfikacji towaru tzn. na fakt dokonywania weryfikacji wstecz , odmiennie niż ma to miejsce w krajach Unii Europejskiej, gdzie zmiany takie mają wpływ na przyszłe działania importerów. Zdaniem skarżącego podobne podejście winno obowiązywać także w Polsce , co jest związane z harmonizacją polskiego prawa z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej ( art. 68 i 69 Układu Europejskiego). Zbliżanie ustawodawstw powinno odbywać się również poprzez jednolitą z unijną praktykę stosowania prawa.

Deklarując w zgłoszeniu celnym prawidłowe dane dotyczące spornego towaru skarżący nie znajduje także uzasadnienia merytorycznego na pobranie odsetek wyrównawczych w niniejszej sprawie zwłaszcza, że - jak twierdzi -w zgłoszeniu celnym , które jest deklaracją jego wiedzy podał dane prawidłowe i kompletne.

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01 7

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art.3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 ustawy).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu.

Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 - ze stawką celną obniżoną 0% na kod PCN 2103 90 90 0 - ze stawką 30%. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty długu celnego (art.65 § 4 pkt 2a ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23,poz.ll7 ze zm.). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy.

Zgodnie z art.85 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W świetle tytułu II ustawy Kodeks celny niewątpliwe jest, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I w/w tytułu), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III).Pochodzenie towaru i jego wartość celna - wykazane przez importera - nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

8

towarów reguluje przede wszystkim przepis art.13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli § 3, obejmuje przy tym: l)Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa),2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, 3)jednostki miar, 4 )obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, 5)preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, 6)opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych. Zgodnie zaś z §5 Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Omawiany przepis art.13 Kodeksu celnego zawiera też ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Wedle stanu prawnego w dacie dokonania zgłoszenia celnego - w wykonaniu wskazanych wyżej delegacji ustawowych - obowiązywały w omawianej materii przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1998 r. Nr 158, poz.1036 ze zm.) oraz "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715 z dnia 15 października 1997 r.) Przedstawione regulacje w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30.12.1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz.63) Polska z dniem 1.01. 1996r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz.62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji , jak i nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

9

dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym) oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz.U.zl978 r. Nr ll,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44.), Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (art. 10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art.III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. Ustanowienie Taryfy celnej (powołanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) - odpowiadającej wymogom Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów jak i ogłoszenie wyjaśnień do Taryfy celnej w drodze rozporządzenia zawierającego w załączniku: l/Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), 2/ Kompendium opinii klasyfikacyjnych, 3/ Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, 4/ Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów, 5/ Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które to noty, opinie i decyzje mają nie tylko charakter wskazówek interpretacyjnych, ale i uznać należy je za rodzaj legalnej definicji o walorze normy prawnej - świadczy o tym, że polskie prawo celne nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym. Taryfa celna przyjęła bowiem nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS),wprowadzonej powoływaną wyżej międzynarodową Konwencją w prawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - sporządzonej w Brukseli 14.06.1983r. a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, należy stwierdzić, iż w sprawie, istota której sprowadza się głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte Taryfie celnej, stanowią że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

10

reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

W powołanym świetle, w ocenie Sądu organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 1090 0. Wskazać należy, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (powoływanego dalej jako: Taryfa celna) ustanowione zostały stawki celne na towary przywożone z zagranicy w wysokości określonej w zamieszczonej tam taryfie celnej. W Sekcji VI wskazanej Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Ponadto , na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie - substancje zapachowe - występujące w pozycji 3302 (cytowanej wyżej)odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych" . Także w załączniku - stanowiącym integralną część zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. stanowiącym wyjaśnienia do taryfy celnej (oznaczanych wyżej jako Wyjaśnienia do taryfy celnej) - w uwagach ogólnych do działu 33, zamieszczono cytowaną wyżej uwagę nr 2 i w dziale tym określono, że pozycja 3302 tego działu obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 3302 obejmuje produkty -pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych np. w produkcji mydła) - takie jak:

- mieszaniny olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, sztucznych substancji zapachowych, złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal;

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01 11

- także mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Ta z kolei uwaga w swym brzmieniu odpowiada treści reguły 3b , na którą powołuje się strona skarżąca , a która stanowi, że cyt. : "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Mając powyższe na względzie należy podkreślić , iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej ,z akt sprawy, zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę skarżącą nie wynika by elementem podstawowym przedmiotowego towaru były mieszaniny komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych w drodze ekstrakcji z substancji roślinnych, i /lub składników wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych. Przeczy temu opinia Centralnego Laboratorium Celnego , skład ujawniony przez producenta oraz właśnie charakter, natura , właściwości spornego produktu, który - jak słusznie wywiodły organy celne - dotyczy w pierwszym rzędzie walorów smakowych dla chipsów, snacków, krakersów etc. , czyli cech właściwym produktom ujętym w pozycji 2103 ( tj. smakowo-zapachowych), a nie zaś zapachowych , jakie dotyczą pozycji 3302. Abstrahując nawet od procentowego udziału komponentu zapachowego , który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część , zaledwie 9%, a więc nie zasadniczą , należy podkreślić , iż gdyby ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją rolą , czy wartością danego komponentu , jak podniesiono w skardze , niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom , a nie smaku, tymczasem ewidentnie preparat importowany przez stronę skarżącą ma charakter substancji przede wszystkim smakowej , a dopiero następnie zapachowej , co potwierdza zresztą skarżąca spółka podnosząc w wywodach skargi , że proszek o smaku ketchupu , produkowany jest wyłącznie ze względu na jego właściwości smakowe ( ostatni akapit na str. 4 skargi).

W tej sytuacji organy celne trafnie sporny towar zaklasyfikowały do kodu PCN 2103 90 90 0 - Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń o przemysłowe namiastki tytoniu" pod pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę", podpozycja zaś 2103 90 90 0 to

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

12

artykuły "pozostałe". Z Taryfy celnej i wyjaśnień dotyczących tej pozycji nie wynika jak utrzymuje strona skarżąca, zastrzeżenie, że " zmieszane przyprawy" z pozycji 2103 mają mieć wyłącznie charakter preparatów gotowych do użytku domowego i wykluczone jest ich przeznaczenie w przemyśle . Przeciwnie zaś -z uwagi A) Wyjaśnień do taryfy celnej można wywieść , że "zmieszane przyprawy" różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 tym , że zawierają również substancje smakowe lub przyprawowe objęte innymi działami niż dział 9 w takich proporcjach , że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Mogą to być więc zmieszane przyprawy , otrzymywane z różnego rodzaju składników oraz "aromatów itd.", jak wprost wynika z uwagi do tej pozycji, używane także jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych.

Za trafnością takiej taryfikacji przemawia również przywołana przez organy celne treść opinii WCO z [...], zgodnie z którymi aromaty ketchupowo-serowe i bekonowe, będące mieszankami przyprawowo-aromatycznymi zaliczane są do podpozycji 2103 90. . W ocenie Sądu nawet jeżeli towary, których dotyczyły opinie klasyfikacyjne z [...], nie były identyczne z towarami spornymi w niniejszej sprawie, to nie budzi wątpliwości, że były to towary podobne, zbliżone. W obu przypadkach chodzi o przyprawy aromatyczne, opinie odnoszą się do aromatów ketchupowo - serowych i bekonowych, stosowanych np. do produkcji i przyprawiania chipsów; w niniejszej sprawie zaś istota sporu także dotyczyła wyrobów do produkcji chipsów i im podobnych. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (na mocy powołanych wyżej umów międzynarodowych) mają nie tylko charakter wiążącej wykładni ale i przez fakt zawarcia ich w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej stanowią przepisy obowiązującego prawa.

Obowiązujące normy tj. Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej definiują pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc. i nie mogą dla celów klasyfikacji towarowej być zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące bądź określane w literaturze naukowej. Nie ma również podstaw prawnych do stosowania w ich miejsce Polskich Norm. W kontekście powyższych rozważań nie sposób przyjąć by zaskarżoną decyzją uchybiono regułom 1 i 6 ORINS. Organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1 ORINS - zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów , dalsze zaś reguły mają zastosowanie , o ile nie są sprzeczne z treścią tych pozycji i uwag. Wobec tego , skoro sporny towar jest mieszanką przyprawowo-smakowo-aromatyczną, jak słusznie uznały organy celne , prawidłową klasyfikację stanowi pozycja 2103 , odpowiadająca brzmieniem wraz z treścią uwag właściwościom importowanego towaru.

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01 13

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że właściwym do dokonania taryfikacji (w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera) jest organ celny, kieruje się on przy tym przepisami prawa celnego; tym samym zbędne było powoływanie biegłego w sprawie, jeżeli istnieją podstawy do klasyfikacji na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to oczywiste jest, że nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłych , dotyczącej towaru. Wypada zauważyć , że strona skarżąca w odwołaniu powoływała jako dowód w sprawie ekspertyzy i opinie , których jednak na wezwanie organu nie przedstawiła, wykazując pewnego rodzaju niekonsekwencję twierdzeń i formułowanych zarzutów w tej mierze. Podobnie nie dowiodła także prawdziwości swych twierdzeń odnośnie pobierania do kontroli próbek przedmiotowego towaru przy wcześniejszych odprawach celnych. Skarżący w żadnej z faz postępowania nie przedstawił dowodów na poparcie tej okoliczności.

Możliwość dokonania weryfikacji postimportowej, której zasadność kwestionuje skarżący , ma swe podstawy prawne w Kodeksie celnym . zgodnie z normą art. 65 § 3 Kodeksu celnego , przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja organu celnego o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego ( art. 83 § 1 Kodeksu celnego). Cel i zakres kontroli został określony w § 2 art. 83 , w szczególności kontrolą taką mogą być objęte dokumenty i. dane handlowe dotyczące przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym , a celem badania dokumentów jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Skutki prawne, jakie są następstwem ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli celnej zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów określa § 3 art. 83 stanowiąc , że w przypadku gdy organ celny stwierdzi , że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe , nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty , wówczas podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane. Termin "nieprawidłowe dane" oznacza wszelkie dane, w tym wskazanie niewłaściwego kodu Taryfy celnej. Zastosowanie przez skarżącą spółkę nieodpowiedniego kodu PCN - z zerową stawką celną - bez względu na stan jej wiedzy w tym zakresie należy uznać za działanie , którego celem było uszczuplenie kwoty długu celnego , co powoduje , iż naliczenie odsetek wyrównawczych w ujęciu art. 222 § 4 Kodeksu celnego było uzasadnione.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności nie uchybiono zasadzie pogłębiania zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art.262

Sygn. akt 3 I SA/Wr 3289/01

14

Kodeksu celnego), nie ma też podstaw do stwierdzenia, iż sprawa wymagała wiadomości specjalnych, stąd ustalenie stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych (art.197 Ordynacji podatkowej) nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art.122 i 187 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na mocy obowiązujących aktów prawnych , w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych i jak zasadnie przyjęły organy celne - prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych , także Układu Europejskiego, na który skarżący się powołuje.

Zgodność zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem , mającym swe źródło w normach konstytucyjnych , nie może stanowić podstawy do czynienia zarzutów o naruszeniu zasad Konstytucji.

Z tych wszystkich względów, skoro zarzuty skargi okazały się chybione, skarga podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając zgodnie z art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.