Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 165, 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. M. kwotę 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. M. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 41.084,65 zł.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego (US) w S. wpłynął wniosek B. M. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu wniosku Podatniczka wskazała, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik US w S. określił Stronie przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 22.965,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od niezapłaconych zaliczek za maj 2004 r. w kwocie 174,00 zł, za sierpień 2004 r. w kwocie 1.502,00 zł oraz za październik 2004 r. w kwocie 1.120,00 zł.

W dniu 23 sierpnia 2006 r. na wniosek organu dokonany został wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej (nr [...]) na łączną kwotę 29.345,90 zł, na którą składały się należność główna w kwocie 22.965,00 zł oraz odsetki za zwłokę i tylko taka kwota (zdaniem podatniczki) po okresie przedawnienia mogła być dochodzona. Jednocześnie Podatniczka wskazała, że dokonała wpłaty łącznie kwoty 44.765,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 15.420,00 zł. Zdaniem Strony, zobowiązania podatkowe przedawniają się po 5 latach, nawet gdy są zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Mając powyższe na uwadze, Podatniczka wniosła o zwrot nadpłaty w kwocie 44.765,00 zł wskazując na niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Jak wynika z akt sprawy – Naczelnik US w S. decyzją z [...] określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.231,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za kwiecień, maj, sierpień i październik 2004 r. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji, na Podatniczce ciążyła zaległość (po potrąceniu o wpłaty i zaliczenia z lat 2004-2005), w kwocie należności głównej 22.965,00 zł i odsetek od zaliczek – łącznie w kwocie 2.976,00 zł.

Pismem z 7 maja 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia należącej do Podatniczki nieruchomości i wezwał ją do uregulowania zaległości w podatku dochodowym za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę od zaliczek oraz kosztów egzekucyjnych.

Powyższe należności Strona uregulowała w całości dokonując (w dniu 28.10.2014 r. i 22.10.2015 r.) wpłat na rachunek bankowy organu egzekucyjnego na łączną kwotę 44.765,65 zł.

Naczelnik US w S. uznał zatem, że strona składając wniosek 10 lutego 2016 r. zażądała zwrotu łącznej kwoty 44.765,65 zł stanowiącej sumę wpłat dokonanych przez Stronę w dniach 28.10.2014 r. i 22.10.2015 r., w tym zwrotu kwoty 41.084,65 zł z tytułu nadpłaty należności podatkowych oraz kwoty 3.681,90 zł z tyt. kosztów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze – Naczelnik US w S. postanowieniem z [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Podatniczki w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 41.084,65 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że na Podatniczce ciążyły zaległości wynikające z decyzji z [...] (naliczone do dnia upływu terminu ich przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2010 r.), zatem wpłaty dokonane przez Podatniczkę w dniach 28.10.2014 r. i 22.10.2015 r. – były w całości należne i nie spowodowały powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Według organu – termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął dla zaległości w p.d.o.f. za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę – z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ wskazał, że zasada, zgodnie z którą upływ terminu określonego w art. 70 § 1 OP powoduje wygaśnięcie należności na podstawie art.59 §1 pkt 9 OP– doznaje jednak wyjątków w odniesieniu do należności zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (art. 34 OP). Wyjątki te określono w art. 70 § 8 OP – zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Naczelnik US podkreślił, że w tej sprawie - wpis hipoteki wskazywał na sumę: 29.345,90 zł, na którą składały się: odsetki od zaliczek w kwocie 2.796,00 zł; zaległość podatkowa w kwocie 22.965,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.584,00 zł. Z treści wpisu wynikało także, że hipoteka zabezpiecza także odsetki od zaległości w p.d.o.f za 2004 r. do dnia zapłaty. Organ podkreślił, że taka treść wpisu, zgodna była z art. 69 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu obowiązującym od 30.11.2001 r. do 19.02.2011 r. Natomiast aktualne brzmienie tego przepisu (obowiązujące od 20.02.2011 r.) nie zmienia zasady zabezpieczenia odsetek za zwłokę do dnia zapłaty. Mając na uwadze powyższe – organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 22.965,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 15.321,40 zł (naliczone do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31.12.2010 r.), a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek (za maj, sierpień i październik 2004 r.) – mogły być dochodzone przymusowo po upływie terminu przedawnienia – wyłącznie z przedmiotu hipoteki, a na ich poczet mogła być zaliczona wpłata dokonana przez Podatniczkę po terminie płatności na podstawie art. 62 § 1 OP.

Zdaniem Naczelnika US w S. – zabezpieczenie należności podatkowych hipoteką tj. zaległości z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., odsetek od tych zaległości i odsetek od niezapłaconych zaliczek – do upływu terminu ich przedawnienia (tj. do 31.12.2010 r.) miało ten skute, że nie wygasły one z dniem upływu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem pozostającego w obrocie prawnym art. 70 § 8 OP. Według organu podatkowego – wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który Strona powołała dla uzasadnienia twierdzenia o powstaniu nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych w 2014 i 2015 r. - nie pozbawiał mocy obowiązującej przepisu art.70 § 8 OP – mającego zastosowanie w sprawie, a jedynie art.70 § 6 OP (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.). Tym samym organ uznał, że należności podatkowe (ze wskazanych wyżej tytułów) nie uległy przedawnieniu do dnia dokonania przez Stronę wpłat w dniach: 28.10.2014 r. i 22.10.2015 r. Powyższe wpłaty były w całości należne i nie spowodowały powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Mając na uwadze treść art. 165a OP – Naczelnik US w S. – uznając, że nie istnieje nadpłata w p.d.o.f. za 2004 r. w kwocie 41.084,65 zł – odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Podatniczki (z 10 lutego 2016 r.) w sprawie zwrotu nadpłaty.

Jednocześnie wskazano, że żądanie Podatniczki dotyczące zwrotu nadpłaty z tyt. kosztów egzekucyjnych (w wys. 3.681,90 zł) zostanie rozpatrzone w odrębnym postępowaniu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu – Podatniczka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: zasady praworządności z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OP; art. 165 § 1 OP – przez jego niezastosowanie i art. 165a OP – przez jego zastosowanie – co skutkowało odmową wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Stronę; oraz naruszenie zasad postępowania wynikających z: art. 121 § 1 i § 2 OP (zaufania do organu), art.122 w zw. z art. 187 OP (prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 OP (czynnego udziału w sprawie), art. 125 OP (szybkości postępowania).

W uzasadnieniu Podatniczka wskazała, że złożyła dodatkowy wniosek dotyczący nie konstytucyjności art. 70 § 8 OP – wywodząc z tego, że doszło do powstania nadpłaty całej kwoty wpłaconej przez Stronę w wysokości 44.765,00 zł. Strona zarzuciła, że organ odmawiając wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Stronę - nie rozpatrzył jej wniosku, uznając go za bezpodstawny przed wszczęciem postępowania. Podatniczka domagając się rozpatrzenia jej wniosku, podkreśliła, że organ odwoławczy winien wyjaśnić wszystkie aspekty sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem treści hipoteki, która zdaniem Strony ma istotny wpływ na terminy przedawnienia i istnienia możliwości dochodzenia przez organ określonych kwot. Zdaniem Strony – konstrukcja jej wniosku (z lutego 2016 r.) dotyczyła dwóch różnych kwot nadpłaty, tj. kwoty 15.420,00 zł i 44.765,00 zł. W sprawie wystąpiły bowiem dwa zagadnienia nadpłaty a tym samym istniała możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty w jednej albo w drugiej kwocie, zaś organ przyjął tylko drugą opcję. Tym samym – dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji wniosku, bez udziału Strony.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancyjnym – Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. – postanowieniem z dnia [...] – wydanym na podstawie art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 OP utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Podatniczki z 8 lutego 2016 r. dotyczącego zwrotu nadpłaty w p.d.o.f. za 2004 r. w kwocie 41.084,65 zł.

W ocenie organu odwoławczego – skoro żądanie Podatniczki z 8 lutego 2016 r. dotyczyło zwrotu podatku, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy I instancji miał podstawy do zastosowania art. 165a § 1 OP i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku Strony. Zdaniem organu odwoławczego – wszczęcie postępowania na żądanie Strony mogło nastąpić wówczas, gdy interpretacja przepisów prawa umożliwiała prowadzenie tego postępowania, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie można było prowadzić postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w p.d.o.f. za 2004 r. Brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. spowodował, że wniosek Podatniczki należało uznać za bezprzedmiotowy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu – Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Żądania skargi oparto na zarzutach naruszenia:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się na zasadach ogólnych, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r.;

- art. 70 § 8 OP – przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką, podczas gdy wpis hipoteki i zajęcie nieruchomości nie wywołało skutków w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 165 § 1 OP przez jego niezastosowanie i niewszczęcie postępowania z wniosku Strony;

- art. 165a OP – przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i bezzasadna ze względu na faktyczne niezaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OP – poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, stosowanie zasady in dubio pro fisco, a także zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 70 § 8 OP, który ocenić należy jako niekonstytucyjny;

- art. 121 § 1 i art. 124 OP przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art.122 i art. 187 OP – poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen, w szczególności zaś naruszenie zasady prawdy obiektywnej, faktyczne nierozpatrzenie złożonego przez Skarżącą wniosku, wyłączenie do odrębnego postępowania części wniosku dotyczącego kosztów egzekucyjnych oraz całkowite pominięcie wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 15.420,00 zł;

- art. 210 § 1 i § 4 OP – poprzez faktyczny brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w p.d.o.f. za 2004 rok oraz w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi z argumentacją powołana w zaskarżonej decyzji. Organ uzasadniał poprawność rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 OP - w formie odmowy wszczęcia wnioskowanego przez Podatniczkę postępowania w sprawie nadpłaty tym, że wniosek Strony o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. był bezprzedmiotowy. Organ uzasadniał, że wszczęcie postępowania na żądanie Strony może nastąpić tylko wówczas, gdy interpretacja przepisów umożliwia prowadzenie tego postępowania, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie można było prowadzić postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty – z uwagi na jej brak. Organ odniósł się też do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, § 8 w związku z § 6 OP i skutków dla rozstrzyganej sprawy - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu – skarga była zasadna. Rozważenia w tej sprawie wymagają dwie kwestie: procesowa – odnosząca się do przyjętej przez organ formy załatwienia wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty (przez odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 OP) oraz zakresu tego wniosku (żądanej kwoty nadpłaty), ale także kwestia materialna – wymagająca ustosunkowania się do przedawnienia dochodzonego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Odmawiając wnioskowanego przez Stronę - wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, organ podatkowy przed rozpoznaniem wniosku uznał, że nadpłata nie istnieje, odmawiając tym samym merytorycznego rozpoznania wniosku. Tymczasem zasadą wynikającą z art. 165 OP jest, że postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 165a OP, który określa przesłanki odmowy wszczęcia postępowania do przypadków, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ I instancji odmówił na podstawie art. 165a § 1 OP rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty, uznając jego bezprzedmiotowość spowodowaną nieistnieniem nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym jest sprzeczność, nie można bowiem stwierdzić bezprzedmiotowości żądania o zwrot nadpłaty, dopóki nie przeprowadzi się w tym względzie postępowania. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – organy naruszyły art. 165 OP (przez jego niezastosowanie) oraz 165a OP (przez jego zastosowanie). Nie można mówić o bezprzedmiotowości żądania strony przed dokonaniem jego oceny. Niewątpliwie żądanie wniosła strona i wskazała zarówno faktyczne jak i prawne podstawy swojego żądania. Należało zatem uznać, że wniosek Strony wszczął postępowanie i w jego toku – dokonać merytorycznej oceny jego zasadności. Tymczasem organy odmówiły wszczęcia postępowania, lakonicznie uzasadniając to bezprzedmiotowością wniosku spowodowaną nieistnieniem nadpłaty, choć z treści uzasadnienia wynika, że oceniały merytoryczną zasadność wniosku – odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Kwestionując istotę żądania Strony – opartą na przedawnieniu spornego zobowiązania, należało w merytorycznym postępowaniu zbadać kwestię nadpłaty. Dopiero w tak przeprowadzonym postępowaniu, po rozpatrzeniu wniosku Strony, można byłoby ocenić, czy żądanie zwrotu nadpłaty było zasadne, czy też odmówić dokonania zwrotu nadpłaty, ze względu na jej nieistnienie. Organy podatkowe, działając na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem zasady legalizmu i zasady prawdy obiektywnej, powinny uznać skuteczność wszczętego z wniosku Strony postępowania (art. 165 OP) w przedmiotowej sprawie i rozstrzygnąć, czy nadpłata w podatku dochodowym za 2004 r. istnieje a jeśli tak to w jakiej wysokości i czy podlega zwrotowi zgodnie ze złożonym wnioskiem lub uznając bezzasadność (a nie bezprzedmiotowość!) żądania - odmówić zwrotu nadpłaty.

Z powyższych względów – w ocenie Sądu - przyjętą w tej sprawie przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 165a OP) i niespójne z nią uzasadnienie zaskarżonego postanowienia - należy uznać za wadliwe.

Należy też zgodzić się z zarzutami skargi odnoszącymi się do zakresu rozstrzygnięcia. Z wniosku Strony wynika, że żądanie zawierało dwa niezależne wnioski - zwrotu nadpłaty w kwocie 15.420,00 zł lub 44.765,00 zł - z odpowiednią argumentacją, odwołującą się do uwzględnienia lub nieuwzględnienia podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Z rozstrzygnięcia organów obu instancji wynika natomiast, że odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w kwocie 41.084,65 zł – co nie jest zgodne z żadnym z wniosków Strony. Przypomnieć zatem należy, że w postępowaniu wnioskowym - organ związany jest żądaniem strony – nie tylko co do przedmiotu ale też jego wysokości. Nie mógł zatem, bez wezwania Strony do sprecyzowania wniosku, sam uznać, że żądanie dotyczy innej kwoty niż wskazana przez Podatniczkę. Stanowiska tego nie zmienia sposób rozrachowania przez organ wpłaconych kwot w części na koszty egzekucyjne. Organ miał obowiązek odnieść się do żądania (w treści określonej przez Stronę) lub wezwać ją do sprecyzowania wniosku. Tak więc rozstrzygnięcie, nie odnoszące się do żądania Strony lecz do wniosku samowolnie zmodyfikowanego przez organ – wydane jest bez podstawy prawnej, bowiem w zakresie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w kwocie 41.084,65 zł - przyjętej w rozstrzygnięciu organów - postępowanie nie zostało wszczęte ani przez Stronę ani przez organ.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości, organ nie rozstrzygnął w jakikolwiek (formalny lub merytoryczny) sposób (drugiego wniosku zawartego w piśmie Strony z dnia 8 lutego 2016r.) żądania zwrotu nadpłaty w kwocie 15.420,00 zł, który Podatniczka uzasadniła w sposób odmienny od wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 44.765,00 zł. Należy więc przyjąć, że wniosek w tym zakresie nie został w ogóle rozpoznany.

Jakkolwiek podstawę uchylenia spornego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów procesowych (art. 165 i art. 165a OP), co czyniłoby przedwczesnym wypowiadanie się w kwestii naruszenia prawa materialnego, to z uwagi na zawartą w spornym rozstrzygnięciu argumentację organów, odnoszącą się do kwestii przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych wpisem hipoteki – Sąd podkreśla, że nie podziela stanowiska organów co do interpretacji przepisu art. 70 § 8 OP.

W sprawie objętej sporem Podatniczka nie kwestionowała decyzji (z dnia [...]), z której wynikało jej zobowiązanie podatkowe, ale swoje żądania dotyczące zwrotu nadpłaty wywodziła z przedawnienia zobowiązań na poczet których dokonała wpłat po okresie przedawnienia. Wskazać należy, że przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 OP.

Wracając do istoty sporu - należy zgodzić się ze Skarżącą, która w uzasadnieniu skargi przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych, wskazujących na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 OP, z którego organy wywodziły zasadność swojego twierdzenia o nieprzedawnieniu dochodzonych zaległości podatkowych.

Sąd – w składzie orzekającym w sprawie – podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 737/13 i z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/13; w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1156/14; w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1841/14 – dotyczących odmowy zastosowania przez Sąd art. 70 § 8 OP z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu.

Wszystkie wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r., mają także zastosowanie do obecnie obowiązującego art. 70 § 8 OP, który jest objęty tak zwaną niekonstytucyjnością wtórną.

Na tle argumentacji organu zawartej w skarżonym rozstrzygnięciu i sformułowanych w skardze zarzutów - zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art.70 § 8 OP w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Czy zatem przedawniły się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej a w konsekwencji, czy wpłaty dokonane przez Podatniczkę w 2014 i 2015 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., odsetek od tych zaległości i odsetek od zaliczek za maj, sierpień i październik 2004 r. - po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 OP należało uznać za nadpłaty.

Rozpatrując na tle złożonej skargi to zagadnienie, należy zgodzić się zasadniczo ze stanowiskiem zajętym przez Skarżącą, a tym samym odmówić zasadności stanowisku organów.

W wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 OP, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 OP norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 OP – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 OP), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 OP z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji, Sąd ustalając, czy art. 70 § 8 OP mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 OP – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 8 OP, przez nieuprawnione przyjęcie przez organy, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 OP w brzmieniu obowiązującym od 2003r., gdyż, orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 OP z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 OP. Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego uwzględnił wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – w orzekającym składzie, wykładnia przepisu art. 70 § 8 OP – przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 OP z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 OP – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyn niezależnych od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 OP, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 OP przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 OP – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 OP, nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 OP, jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięcia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Reasumując – odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty - organy naruszyły przepisy prawa procesowego (art. 165 i art. 165a OP) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym, dokonały wadliwej wykładni prawa materialnego - art. 70 § 8 OP, co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny dokonać ponownej oceny wniosku Skarżącej na tle przepisów Ordynacji podatkowej – w szczególności art. 165 i art. 165a oraz art. 70 § 8 OP - kierując się przedstawionym wyżej poglądem prawnym.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy.