Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 576/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 30 października 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), wobec J. W., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

W kontrolowanym okresie J. W. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: U. Z. O. J. W., polegającą głównie na świadczeniu usług budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług prowadził rejestry sprzedaży oraz nabyć VAT - w formie odręcznej, a do całości świadczonych usług stosował sławkę podstawową w wysokości 23 %.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego skontrolowano poprawność określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w efekcie czego stwierdzono różnice pomiędzy danymi wynikającymi z rejestru dostaw a wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Mając to na uwadze badaniem objęto prawidłowość sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie J. W.:

- za luty 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 50.450,03 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 11.603 zł,

- za marzec 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 50.449,65 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 11.603 zł,

- za kwiecień 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 207.089,95 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 47.630 zł,

- za maj 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 207.090,37 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 47.631 zł,

- za czerwiec 2011 r. zawyżył kwotę podatku należnego w efekcie błędnego przeniesienia jego wartości z rejestru dostaw VAT - o 999 zł,

- za lipiec 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 63.830,18 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 14.680 zł,

- za sierpień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 284.569,09 zł, a w konsekwencji -kwotę podatku należnego o 65.451 zł,

- za wrzesień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 32.488,09 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 7.472,47 zł,

- za październik 2011 r. zaniżył kwotę sprzedaży o 253.259,66 zł, a w konsekwencji - kwotę podatku należnego o 58.249 zł,

- za listopad 2011 r. zaniżył kwotę podatku należnego w efekcie nieprawidłowego zaokrąglenia o 1 zł,

- za grudzień 2011 r. zawyżył kwotę sprzedaży o 145.388,03 zł, a w konsekwencji kwotę podatku należnego o 33.439 zł.

Organ stwierdził błędy rachunkowe oraz niepoprawne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT).

Natomiast w zakresie nabycia oraz podatku naliczonego ustalono, że:

a) usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez U. Z. B. W. K., ul. Z. [...], R., NIP: [...] na łączną kwotę netto 85.000 zł, podatek VAT: 19.550 zł nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, zatem faktury te są nierzetelne, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z "art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT (styczeń 2011 r. kwota netto 45.0000 zł, podatek VAT 10.350 zł, grudzień 2011 r. kwota netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł);

b) usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy:

- U. O. J. B., P. G., ul. [...] [...], R. Z. NIP: [...], na łączną kwotę netto 229.000 zł, podatek VAT 52.670 zł,

- U. R.-B. O. J., ul. Z. [...], R., NIP: [...], na łączna kwotę netto 232.000 zł, podatek VAT 53.360 zł, nie zostały zrealizowane "w wartości wynikającej z faktur VAT" ("wartość robót wynikająca z faktur VAT [...] odbiega od rzeczywistego zakresu wykonanych prac"), zatem faktury te są nierzetelne, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT;

c) w rejestrach nabyć VAT ujęto faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy tj. ZPUH B. B. W., ul. Z. [...], [...] R., NIP: [...], na łączna kwotę netto 45.304,36 zł, podatek VAT - 10.420 zł, w związku z czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu,

d) rozliczono nabycie materiałów budowlanych - ściennych i wykończeniowych udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł, mimo, że w kontrolowanym okresie wykonywano tylko roboty ziemne oraz fundamentowe, wobec czego uznano, że zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie - nie mają więc związku z uzyskanymi przychodami, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 1 października 2015 r. Oceniając księgi podatkowe prowadzone przez J. W. dla potrzeb podatku od towarów i usług, DIS stwierdził:

a) wadliwość rejestrów dostaw za poszczególne okresy 2011 r. "w zakresie zawyżeń i zaniżeń" wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku należnego, co uniemożliwiło prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7;

b) nierzetelność rejestrów zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w zakresie nieprawidłowości szczegółowo opisanych w pkt. 2.1 do 2.4 rozdziału II protokołu badania ksiąg, tj. zawyżenia kwoty zakupów i podatku naliczonego:

- wynikających z faktur wystawionych przez U. Z. O. W. K., U. i O. J. B. oraz U. R.-B. O. J.,

- w efekcie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy,

- z tytułu zakupu materiałów budowlanych, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, uznano rejestr zakupu VAT za kwiecień 2011 r. za wadliwy w zakresie błędnego podsumowania.

Z uwagi na fakt, że wskazane wyżej rejestry nie stanowią dowodu w sprawie w zakresie stwierdzonych wadliwości i nierzetelności, kwoty podatku należnego i naliczonego podlegającego odliczeniu ustalono na podstawie rejestrów po wyeliminowaniu wpisów wadliwych i nierzetelnych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określił w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.528 zł

2) luty 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.616 zł

3) marzec 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.631 zł

4) kwiecień 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.516 zł

5) maj 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.328 zł

6) czerwiec 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.942 zł

7) lipiec 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.353 zł

8) sierpień 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.229 zł

9) wrzesień 2011 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.679 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł

10) październik 2011 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.500 zł

11) listopad 2011 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.971 zł

12) grudzień 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości 10.404 zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

J. W. zastępowany przez doradcę podatkowego wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez "pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane",

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.),

3) art. 121 § 1 O.p w związku z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, "którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) - art. 2a Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 22 marca 2016 r. J. W. w znacznej części powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu; zawarł też wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków. Nadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego - kopii "protokołów odbioru robót budowlanych wykonywanych przez wykonawców".

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], DIS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że UZO J. W. dla celów podatku od towarów i usług prowadził rejestry sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (w formie odręcznej), przy czym za okresy od lutego do grudnia 2011 r. dane wynikające z tych rejestrów nie znajdowały odzwierciedlenia w składanych deklaracjach VAT-7. Wobec tego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonano analizy wszystkich faktur wystawionych w kontrolowanych okresach przez J. W. w celu ustalenia kwot obrotu i podatku należnego oraz ich przyporządkowania do odpowiednich okresów rozliczeniowych.

W ocenie DIS - organ I instancji dokonał rozliczenia świadczeń wykonanych w kontrolowanych okresach, prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. nie są sporne w sprawie, a w odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanych okresach J. W. zaewidencjonował w rejestrze nabyć VAT oraz dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez:

1. U. Z. B. (UZB) W. K.,

2. U. O. (UOb) J. B.,

3. U. R.-B. (URB) O. J.,

oraz podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj.:

4. ZPUH B. B. W.

5. Nadto, zaewidencjonował oraz dokonał odliczenia podatku wynikającego

z faktur zakupu materiałów budowlanych.

W poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. J. W. zaewidencjonował w rejestrach nabyć VAT niżej wymienione faktury wystawione przez UZB W. K.:

- faktura VAT nr 1/01/2011 z dnia 28 stycznia 2011 r. na kwotę netto 45.000 zł i podatek VAT 10.350 zł, na której jako nazwa towaru lub usługi figurują "roboty budowlane dowóz pospółki do budowy F. M. w J.",

- faktura VAT nr 1/04/2011 z dnia 27 kwietnia 2011 r. na kwotę netto 45.000 zł i podatek VAT 10.350 zł, na której jako nazwa towaru lub usługi figuruje "dowóz pospółki Budowa Fabryki Mebli w J.",

- faktura VAT nr 1/07/2011 z dnia 28 lipca 2011 r. na kwotę netto 48.000 zł i podatek VAT 11.040 zł, na której jako nazwa towaru lub usługi figurują "roboty budowlane budowa Fabryki Mebli w J.",

- faktura VAT nr 1/10/2011 z dnia 26 października 2011 r. na kwotę netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł, na której jako nazwa towaru lub usługi figurują "roboty budowlane Zakład Produkcji Mebli w J.",

- faktura VAT nr 3/12/2011 z dnia 27 grudnia 2011 r. na kwotę netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł, na której jako nazwa towaru lub usługi figurują "roboty budowlane Zakład Produkcji Mebli w J.".

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że faktury nr 1/01/2011 z dnia 28 stycznia 2011 r. oraz nr 3/12/2011 z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawione przez UZB W. K. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, są zatem nierzetelne. W związku z wykazaniem, że faktury wystawione przez UZB W. K. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, J. W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Prawidłowo zatem - zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia - braku wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez UZB W. K., bez znaczenia pozostaje kwestia "dobrej wiary" podatnika oraz dochowania przez niego "należytej staranności".

W zakresie faktury VAT wystawionych przez URB O. J. i UOb J. B. - DIS przyznał rację organowi pierwszej instancji. Podał, że faktury te dokumentują czynności, które co prawda zostały dokonane, ale nie za cenę w nich wskazaną, są zatem nierzetelne. Ustalenie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez UOb J. B. i URB O. J. jakkolwiek rzeczywiście zostały wykonane, jednak kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym, co skutkuje podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku wynikającego z faktur w zakresie pozycji, dla których podane w fakturach kwoty nie odpowiadały rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego wskazany wyżej przepis daje podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tytułu wskazanych transakcji, które - stanowiąc nadużycie nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług.

DIS odnosząc się do zaewidencjonowanych przez J. W. w rejestrach nabyć VAT za styczeń i kwiecień 2011 r. faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj. ZPUH B. B. W. - stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące styczeń i kwiecień 2011 r. w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach. Wskazał, że ustalenia w tym zakresie nie są w sprawie sporne.

DIS odniósł się również do kwestii dokonania przez J. W. zakupu materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych - na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł. W tym zakresie podał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał roboty ziemne oraz fundamentowe na terenie fabryki mebli w Jaśle, wobec czego zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie. Nie stwierdzono także ich sprzedaży lub wystąpienia na stanie zapasu materiałowego firmy na koniec 2011 r. Nie można zatem uznać istnienia związku przyczynowego poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym DIS uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. Wskazał przy tym, że ustalenia w tym zakresie nie są w sprawie sporne.

DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji przywołał wszystkie okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie, ustalono jej stan faktyczny, zebrano materiał dowodowy, a następnie w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonano jego oceny. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera pełne i szerokie uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego. Szczegółowa ocena w uzasadnieniu decyzji DUKS zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przekonujący. Organ odwoławczy podał, że DUKS przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu z dnia 18 grudnia 2015 r. Fakt, że strona nie podziela tej argumentacji i jej uzasadnienia oraz ocenia stan faktyczny w sposób odmienny aniżeli organy, nie oznacza, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest wadliwe, a jego motywy przedstawiono niewyczerpująco. DIS nie stwierdził żadnych uchybień, które skutkowałyby naruszeniem powołanych przepisów i zasad.

Reasumując, DIS stwierdził, iż podniesione w odwołaniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług J. W. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. DUKS określił prawidłowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa - zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Analiza akt sprawy nie wykazała naruszenia przez DUKS przepisów prawa podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie są w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dowolne ani przypadkowe. W toku postępowania organ zebrał materiał dowodowy, dokonał analizy i oceny tego materiału, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

J. W. reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, podnosząc, że wyciągnął on błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu sprawy. Podniósł, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Organy nie dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a wykazały się jednostronnością. W ocenie skarżącego działania organów są nierzetelne i prowadzone z naruszeniem ogólnych zasad postępowania.

Odnosząc się do kwestionowanych przez organ usług wykonanych przez firmę małżonki skarżącego wskazał, że specyfika prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej opodatkowania powoduje, że na gruncie podatkowym "transakcje" między małżonkami muszą być traktowane jako czynności między dwoma odrębnymi podatnikami. Działa tutaj zasada autonomii prawa podatkowego oraz względy celowościowe. Nie ma przeszkód, aby małżonkowie, będący odrębnymi podmiotami gospodarczymi, świadczyli sobie wzajemnie usługi. W tej sytuacji wartość wykonywanej usługi dla firmy jednego z małżonków przez firmę drugiego małżonka będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Ponieważ wydatek ten będzie kosztem uzyskania przychodów, będzie również przysługiwało prawo odliczenia VAT wynikające z faktury wystawionej jej przez małżonka.

Pełnomocnik wyraził stanowisko, że usługi wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. To w gestii kontrolujących jest udowodnienie, że fakturowana czynność nie miała miejsca, co w niniejszej sprawie nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie skarżącego w sprawie nadal występuje szereg sprzeczności, których nie zauważa organ kontrolujący. Postępowanie i kontrola prowadzone były jednostronnie, z nastawieniem na ukaranie podatnika, nieobiektywnie. Organy nie wykazały, ani nie dysponują jednoznacznymi dowodami na poparcie swoich twierdzeń, że za "spornymi" fakturami nie szły żadne usługi w nich wymienione. Nie można zarzucić również skarżącemu braku należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń - ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych.

W sytuacji, gdy organ neguje wykonanie usług przez podwykonawców, którzy byli powiązani z kontrolowanym m.in. rodzinnie, organ ten powinien podjąć działania mające na celu ustalenie, czy wykazany związek miał wpływ na wysokość cen stosowanych przy zakupie usług od podwykonawcy, czego jednak nie uczynił. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie ma podstaw do uznania, że korzystanie przez kontrolowanego z usług właśnie tych podwykonawców nie miało racjonalnych podstaw i ekonomicznego uzasadnienia.

Nie powinien rodzić żadnych wątpliwości co do wykonanych usług fakt korzystania przez firmę budowlaną przy wykonywaniu większych projektów z usług podwykonawców. Kontrolowany na prowadzonej budowie fabryki mebli współpracował z firmami celem wywiązania się z umowy i wykonania zleconych usług. Część z podwykonawców korzystała ze sprzętu zleceniodawcy do wykonywania prac na terenie budowy, co również nie jest zabronione. Kontrolowany aby uniknąć zapłaty kar za nie wywiązanie się z umowy i opóźnienia musiał skorzystać z usług podwykonawców. Wynagrodzenie wypłacane przez przedsiębiorcę jego podwykonawcom spełnia przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność, że realizacja zlecenia za pośrednictwem podwykonawców nie została uzgodniona ze zleceniodawcą. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest również, że dla prowadzenia działalności w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112/WE jak i polskich przepisów nie jest konieczne angażowanie własnego zaplecza personalnego i technicznego - wystarczy, jeśli podmiot korzystać będzie z innego (zewnętrznego) zaplecza.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż firma UZO W. K. świadczyła usługi na rzecz firmy kontrolowanego J. W. Fakt, że tych prac nie wykonywała osobiście nie świadczy, że jej firma ich nie wykonywała - jako właściciel firmy nie musi przecież wykonywać prac, które są przedmiotem działalności jej firmy. Sama cena za wykonaną usługę również nie odbiegała od warunków rynkowych ówcześnie panujących. Kontrolowanemu zależało na podwykonawcy zaufanemu i mogącemu podjąć natychmiast prace celem realizacji zlecenia, by uniknąć płacenia kar za nieterminowość wykonanych prac. K. W. w analizowanym czasie dysponowała swoim sprzętem, który wykorzystywała właśnie do wykonania zleconych jej zadań przez głównego wykonawcę, tj. firmę kontrolowanego. Fakt niezatrudniania pracowników nie przesądza o niewykonywaniu danych zleceń na rzecz danego podmiotu. Firma K. W., korzystała z pracowników głównego wykonawcy, co prawnie jest dopuszczalne i nie ma żadnych przepisów obowiązujących, które by tego zabraniały. Również sama treść faktury, a dokładnie nazwa wykonanej usługi i jej ewentualne błędne nazwanie czy nieprecyzyjne nie może dyskwalifikować podstawowego prawa podatnika VAT i świadczyć o pozorności danej czynności. Podatnik mimo błędów na fakturze ma nadal prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, na podstawie faktur zawierających błędy mniejszej wagi, tj. błędy inne niż błędy w pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT.

Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że jest ona dowolna. Organ nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego właściwie. Oceniając wiarygodność zeznań świadków i innych dowodów przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria w zależności od tego czy zeznania świadka miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co narusza art. 191 O.p. Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż nie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wykroczono poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nosi cechy dowolności, czy powierzchowności. Przekonanie kontrolujących o prawidłowości forsowanej przez siebie koncepcji nie zwalnia od konieczności jej zweryfikowania w drodze przeprowadzenia stosownego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które ma zmierzać do wykazania pewnych racji. Działania organu naruszają podstawowe obowiązki organu podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ przed podjęciem decyzji nie daje podstaw do tego, aby uznać słuszność zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], wydaną w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu w sprawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd. Przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przez:

1. U. Z. B. W. K.,

2. U. O. J. B.,

3. U. R.-B. O. J.

W analizowanym okresie wystawiono również faktury na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj.: ZPUH B. B. W.

Nadto, zaewidencjonowano oraz dokonano odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że:

1) usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez U. Z. B. W. K., na łączną kwotę netto 85.000 zł, podatek VAT: 19.550 zł - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, faktury te są nierzetelne, zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT (styczeń 2011 r. kwota netto 45.0000 zł, podatek VAT 10.350 zł, grudzień 2011 r. kwota netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł);

2) usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy:

a) U. O. J. B., na łączną kwotę netto 229.000 zł, podatek VAT 52.670 zł,

b) U. R.-B. O. J., na łączna kwotę netto 232.000 zł, podatek VAT 53.360 zł,

- nie zostały zrealizowane w wartości wynikającej z faktur VAT ("wartość robót wynikająca z faktur VAT [...] odbiega od rzeczywistego zakresu wykonanych prac") - faktury te są nierzetelne, zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT;

3) w rejestrach nabyć VAT ujęto faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy tj. ZPUH B. B. W., na łączna kwotę netto 45.304,36 zł, podatek VAT - 10.420 zł, zatem zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu,

4) rozliczono nabycie materiałów budowlanych - ściennych i wykończeniowych udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł, mimo, że w kontrolowanym okresie wykonywano tylko roboty ziemne oraz fundamentowe. Wobec czego uznano, że zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie, gdyż nie mają związku z uzyskanymi przychodami, dlatego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

W zakresie punktu pkt 1) organy uznały, że usługi udokumentowane fakturami VAT nr 1/01/2011 z dnia 28 stycznia 2011 na kwotę netto 45.000 zł i podatek VAT 10.350 zł oraz nr 3/12/2011 z dnia 27 grudnia 2011 r. na kwotę netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł wystawionymi przez UZB W. K. nie mogły być w rzeczywistości wykonane. Ponieważ ww. faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, są nierzetelne, zatem organy prawidłowo stwierdziły, że J. W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wskazanego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w stosunku do spornych transakcji z UZB W. K. - nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów tj. UZB W. K. i UZO J. W. - miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostawała okoliczność, że W. K. była w analizowanym okresie żoną J. W. W tym znaczeniu, w ocenie Sądu, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem. Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez UZB W. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. I FSK 1585/13). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło rozpoznawanej sprawy, pozwalające na zakreślenie granic niezbędnego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dostawa towarów przez inny podmiot od tego, który wystawił dla skarżącego fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 212/16).

Odnośnie punktu 2) organy ustaliły, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. przez URB O. J. i UOb J. B. na rzecz UZO J. W. nie zostały zrealizowane w rozmiarze wynikającym z wartości wskazanej w fakturach VAT. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że faktury VAT wystawione przez URB O. J. i UOb J. B. dokumentują czynności, które co prawda zostały dokonane, ale nie za cenę w nich wskazaną, a więc są one nierzetelne.

Organy ustaliły, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez UOb J. B. i URB O. J. - zostały wprawdzie wykonane, jednak kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawie w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Ww. regulacja daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1428/11).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "rzeczywistość" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II SA/Gl 118/08).

Analizowany przepis dawał organom materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji, które stanowiąc nadużycie, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług - na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącym, a UOb J. B. i URB O. J. Oznacza to, że organy prawidłowo odmówiły skarżącemu odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w zakresie pozycji, dla których podane w fakturach kwoty nie odpowiadały rzeczywistości tj. nie zostały zrealizowane w rozmiarze wynikającym z wartości wskazanych w fakturach VAT.

Co istotne organ odwoławczy udowodnił niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. DIS szczegółowo opisał okoliczności wskazujące o zawyżeniu wartości wykonanych przez ww. podmioty usług w treści uzasadnienia decyzji na stronie 20, 21 i 22. DIS stwierdził, że transakcje te stanowiły nadużycie, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług (usługi budowlane wykazane na spornych fakturach ujęte były każdorazowo pod jedną pozycją). Zakwestionowane przez organy faktury VAT zawierały każdorazowo tylko jedną pozycję, stąd też trudno byłoby ustalić, w jakiej części podatek wskazany na tych fakturach odpowiadał rzeczywiście wykonanym pracom.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1666/14 oraz z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 373/10, zgodnie z którym przy konstrukcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty podatku od towarów i usług, która faktycznie powinna przypadać podatnikowi do odliczenia.

Odnośnie punktu 3) organy ustaliły, że J. W. w rejestrach nabyć VAT za styczeń i kwiecień 2011 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. ZPUH B. B. W. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz innego podmiotu gospodarczego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące styczeń i kwiecień 2011 r. w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach.

W zakresie punktu 4) w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. J. W. zaewidencjonował w rejestrach nabyć VAT faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych ściennych wykończeniowych - na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał roboty ziemne oraz fundamentowe na terenie fabryki mebli w Jaśle. W związku z powyższym należy stwierdzić, że trafna jest argumentacja organu odwoławczego, że zakupione materiały nie mogły być przeznaczone do wykonania robót budowlanych realizowanych w tym czasie. Dodatkowo nie stwierdzono sprzedaży ww. materiałów budowlanych lub wystąpienia ich na stanie zapasu materiałowego firmy na koniec 2011 r. Ustalenie przez organy braku istnienia związku przyczynowego poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną – powoduje, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę. Organy podatkowe oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).