Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 161/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2833/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. j. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2833/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." sp. j. D. M., C. G. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sytuacji gdy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (wyegzekwowanie należności podatkowej), a tym samym braku zasadności skargi Skarżącej,

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z ar. 70 § 1 i 4 O.p., polegające na:

- nieprawidłowej kontroli prawidłowości wydania decyzji SKO, tj. ocenie przez WSA decyzji według stanu na dzień wydawania wyroku, zamiast na dzień wydawania zaskarżonej decyzji Kolegium i w konsekwencji niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium,

- nieprawidłowym uznaniu, że Sąd nie może zweryfikować stanowiska stron co do przedawnienia, podczas gdy między stronami nie było sporu co do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony oraz daty uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji,

- nieprawidłowym wskazaniu w rozważaniach WSA (str. 10), że decyzja z dnia 11 sierpnia 2015 r. stanowiła decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 10 grudnia 2014 r., zaś decyzja organu II instancji została wydana w dniu 11 sierpnia 2015 r., a tym samym analizy niewłaściwego zagadnienia przez WSA,

- nieprawidłowym zleceniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji w postaci postanowienia z dnia 11 grudnia 2014 r. i postanowienia z dnia 27 sierpnia 2015 r., podczas gdy dla oceny przerwania biegu przedawnienia w dniu wydawania zaskarżonej decyzji SKO kluczowe było zastosowanie środka egzekucyjnego,

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Kolegium, tj. uznanie przez WSA, że decyzja organu I instancji wydana została w dniu 11 sierpnia 2015 r., podczas gdy Kolegium wskazywało na zaskarżoną do WSA decyzję Kolegium z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i odniesienie się przez Sąd do nieprawidłowo przez Sąd opisanego argumentu zamiast do argumentu w rzeczywistości podniesionego przez Kolegium i będącego kluczowym w niniejszej sprawie (tj. kwestii uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności już po wydaniu przez Kolegium decyzji II instancyjnej) oraz uchylenie się przez WSA od zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia, w tym zastosowania uchwały NSA, sygn. akt I FPS 8/13 do zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] oraz uchylenie się przez WSA od wskazania jakie przepisy prawa zostały naruszone przez Kolegium i stanowią podstawę uchylenia decyzji SKO, a tym samym niepełne uzasadnienie wyroku,

4) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentów w postaci postanowień, tj.: postanowienia SKO z dnia 27 sierpnia 2015 r. uchylającego rygor natychmiastowej wykonalności w sprawie o sygn. akt [...] oraz postanowienia organu I instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, znak [...] dot. [...], w sytuacji gdy WSA uznał je (nieprawidłowo w ocenie Kolegium) za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i biorąc pod uwagę, że przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów nie prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że dla oceny podniesionego przeciwko decyzji SKO z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] zarzutu przedawnienia kluczowe znaczenie ma wydane w dniu 27 sierpnia 2015 r. postanowienie Kolegium uchylające rygor natychmiastowej wykonalności w sprawie sygn. akt [...] oraz postanowienie organu I instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności, znak [...] dot. [...], podczas gdy przepis stanowi, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie zasadność najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii przerwania, bądź nie, na podstawie art. 70 § 4 O.p., biegu terminu przedawnienia, dochodzonego od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." D. M., C. G. Spółki jawnej w ramach egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 9 277 zł.

Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tego przepisu były najdalej idące w tym sensie, że nie dotyczyły one jedynie formalnej wadliwości wystawionych tytułów wykonawczych, lecz odnosiły się do samej istoty prowadzonego postępowania, a więc kwestii przerwania biegu przedawnienia w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 17 grudnia 2014 r., poprzez zajęcie wierzytelności po wcześniejszym nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 grudnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji powołując się na tezę zawartą w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 stwierdził, że z uwagi na brak w aktach sprawy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również, postanowienia z dnia 27 sierpnia 2015 r. o uchyleniu tego postanowienia i umorzeniu postępowania, nie mógł podjąć w sprawie merytorycznej decyzji w kwestii podniesionego zarzutu przedawnienia.

Dokonując oceny stanowiska autora skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1680/12 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 128/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pogląd ten należy poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że brak wiedzy co do przyczyn uchylenia na podstawie postanowienia z dnia 27 sierpnia 2015 r. postanowienia z dnia 11 grudnia 2014 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie dawał możliwości oceny zarzutu przedawnienia.

Zwrócenia uwagi wymaga, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis, gdyby ograniczył się do zdarzeń, które wystąpiły po dniu 11 sierpnia 2015 r., to jest do dnia wydania zaskarżonej decyzji jak błędnie twierdzi autorka skargo kasacyjnej

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. można postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu. W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w tym przepisie rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro w postępowaniu sądowym pełnomocnik organu nie wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postaci postanowień, to nie może zarzucać jego nieprzeprowadzenia przez Sąd, ponieważ nie może być to oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a należy podkreślić, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

Zauważyć należy, że art. 1 p.u.s.a. określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania.

Z art. 1 § 1 p.u.s.a. wynika, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem, a więc kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Polega ona na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Dopiero, gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12, LEX nr 1408542). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd I instancji rozpoznana. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto art. 3 § 1 p.p.s.a. zawierają normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłoby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, który to zarzut podniesiony został w skardze kasacyjnej. Również i takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Z tych względów, pomimo braku powołania przez Sąd, nie miało miejsca również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 O.p.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]