Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 878/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: §2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. J. złożył [...] czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: [...] sierpnia 2013 r. w drodze notarialnej umowy o dożywocie/darowizny/ustanowienia użytkowania, nabył od swojej matki współwłasność w udziale do ˝ części nieruchomości, w skład której wchodziły: działki gruntu - zabudowana o pow. [...] m˛ i niezabudowana o pow. [...] m˛; budynek mieszkalno-usługowy z dwoma lokalami mieszkalnymi o pow. [...] m˛ każdy i dwoma lokalami usługowymi o pow. [...] m˛ i [...] m˛, strychem, piwnicą, kotłownią i pomieszczeniem gospodarczym oraz garaż (budynek gospodarczy), a [...] listopada 2015 r., w wyniku ugody sądowej, zbył drugiemu współwłaścicielowi cały swój udział w nieruchomościach i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Zgodnie z ugodą sądową, środki stanowiące odpłatność za zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przekazane zostały wnioskodawcy w dwóch transzach, tj. [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł oraz [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł. W związku z uzyskaniem przychodu, wnioskodawca poniósł koszty jego uzyskania w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, część z uzyskanych ze zbycia współwłasności nieruchomości środków w kwocie [...]zł wnioskodawca wydatkował na cele zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie, [...] października 2015 r. zawarł z deweloperem, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną (deweloperską) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym będą usytuowane lokale mieszkalne mogące być przedmiotem odrębnej własności - zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali - oraz jeden lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny. W ramach inwestycji deweloper miał wybudować na rzecz wnioskodawcy w budynku w S. m.in. samodzielny lokal mieszkalny oraz komórkę lokatorską, a także miejsce postojowe w garażu podziemnym, które to składniki nieruchomości były przedmiotem umowy deweloperskiej. Umowa ta zobowiązywała jednocześnie obie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność (ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży), w terminie nie późniejszym niż do [...] listopada 2017 r. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę [...]zł brutto, na którą składały się: [...] zł brutto za lokal mieszkalny i miejsce postojowe w garażu podziemnym oraz

[...] zł brutto za komórkę lokatorską, płatną w dziewięciu ratach. Płatność pierwszej raty w kwocie [...]zł nastąpiła jeszcze przed zawarciem umowy deweloperskiej, tj. [...] października 2015 r., natomiast pozostałe raty, składające się na pełną kwotę odpłatności za nieruchomość będącą przedmiotem umowy, zostały wpłacone zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy deweloperskiej, tj.: od [...] stycznia 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. Jednocześnie strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do dnia [...] maja 2017 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony do dnia [...] listopada 2017 r. Wnioskodawca dokonał wpłat wszystkich rat zgodnie z harmonogramem, w związku z czym deweloper wystawił faktury VAT na całą kwotę. Jednak, po dokonaniu pomiarów lokalu, okazało się, że jest on o znacznie mniejszej powierzchni ogólnej niż określała to umowa deweloperska, w związku z czym wnioskodawca - zgodnie z postanowieniami tej umowy - złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy, jednocześnie proponując deweloperowi zakup mieszkania zgodnego z jego oczekiwaniami, w kolejnym etapie prowadzonej inwestycji budowlanej, a w związku z tym, za zgodą obu stron, zawarto [...] lipca 2017 r. umowę deweloperską i przedwstępną umowę sprzedaży o zbliżonej konstrukcji jak poprzednia umowa deweloperska z dnia [...] października 2015 r. Nowa umowa deweloperska dotyczyła w szczególności wybudowania na rzecz wnioskodawcy w budynku w S. samodzielnego lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej oraz miejsca garażowego w podziemnym lokalu garażowym. Strony umowy postanowiły, że umowa przenosząca własność zostanie zawarta w terminie 90 dni od dnia odbioru lokalu, nie później niż do [...] września 2018 r. Cena nieruchomości została ustalona na kwotę [...]zł brutto za lokal mieszkalny i komórkę lokatorską oraz [...] zł brutto za miejsce garażowe w garażu podziemnym. Całą cenę lokalu wnioskodawca zobowiązany był zapłacić w terminie do dnia [...] grudnia 2018 r., w dwóch ratach. Ponieważ wnioskodawca dokonał na rzecz dewelopera wpłat z tytułu poprzedniej umowy deweloperskiej w łącznej wysokości [...] zł, do zapłaty pozostawała różnica w kwocie [...]zł, której wpłaty wnioskodawca dokonał [...] grudnia 2017 r. W związku z tym, środki ze sprzedaży otrzymanego w wyniku darowizny prawa współwłasności nieruchomości, wnioskodawca przeznaczył na dokonanie wpłat na rzecz dewelopera tytułem zapłaty rat w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz [...] zł za miejsce garażowe), co zostało udokumentowane zaliczkowymi fakturami VAT, a następnie - na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia oraz sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego - wnioskodawca uzyskał prawo własności nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, co stanowi - jego zdaniem - ostateczne i dodatkowe potwierdzenie przeznaczenia środków na własne potrzeby mieszkaniowe do dnia [...] grudnia 2017 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy zawarcie przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie na niego prawa własności, dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego o wartości wynoszącej [...] zł ([...] zł za lokal mieszkalny i przynależną do niego komórkę lokatorską oraz [...] zł za miejsce garażowe) do [...] września 2018 r. oraz wpłacenie całej należnej z tego tytułu kwoty na konto zbywcy (dewelopera) do [...] grudnia 2017 r. powoduje uzyskanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 poz. 1509 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", a w związku z tym, czy wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa współwłasności nieruchomości sprzedanej [...] listopada 2015 r.

Według wnioskodawcy, w ciągu dwóch lat od zbycia udziału w nabytej

w drodze darowizny nieruchomości, w związku z postanowieniami umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz wpłatą kwoty [...]zł do dnia [...] grudnia 2017 r. na rachunek dewelopera, doszło do wydatkowania w wymaganym prawem terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, nastąpiło spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zaistnienie podstaw do zwolnienia wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku dochodowego określonego w art. 30e u.p.d.o.f., bowiem przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej). Umowa ta de facto zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek: poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera w związku z umową przedwstępną; cel tego wydatku - zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa własności; termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem, albowiem dokonano stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, nie może dojść w wyniku zaistniałej sytuacji faktycznej do stanu, w którym - aby skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego - wnioskodawca byłby zmuszony do nabycia lokalu mieszkalnego niezgodnego z postanowieniami pierwszej umowy deweloperskiej, niespełniającego warunków tej umowy. Wola wnioskodawcy nabycia odpowiedniego lokalu mieszkalnego została zrealizowana.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał zbycia nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odwołując się także do definicji lokalu mieszkalnego, uregulowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.), organ stwierdził, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do całej kwoty wydatkowanej na zakup nowej nieruchomości wraz z miejscem parkingowym, garażem, komórką lokatorską, uzależniona jest od tego, czy miejsce postojowe, garaż, komórka lokatorska są przynależne do lokalu mieszkalnego. Jeśli miejsce postojowe czy komórka lokatorska spełniają ten warunek - wówczas całość wydatków poniesiona na te cele może zostać uznana za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast komórka oraz garaż będą stanowić odrębną nieruchomość i, tym samym - odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie wyłącznie ta część ceny zakupu, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

Dalej, organ wskazał, że termin "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f., zatem - zgodnie z przepisami prawa cywilnego - "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Przywołując brzmienie przepisów art. 155 § 1 i art. 158 k.c. oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468), organ wskazał, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast, zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 k.c., a przepis art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Według organu, w umowie deweloperskiej strony się jedynie zobowiązały do ustanowienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast, brak umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym - powoduje niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W skierowanej do sądu skardze na ww. interpretację indywidualną skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzut dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni, a tym samym - naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez:

1) błędne zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym normy wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż powinna mieć zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f., a tym samym - błędne uznanie przez organ, że wpłaty dokonane w wykonaniu umowy developerskiej nie są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego;

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w sytuacji, gdy do nabycia lokalu mieszkalnego doszło po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;

3) niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem, interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - lit. c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ocenie organu, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z zawarciem umowy przenoszącej własność, bowiem użyty w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem, według organu, samo wydatkowanie przez skarżącego środków finansowych uzyskanych [...] grudnia 2015 r. ([...] zł) i [...] grudnia 2016 r. ([...] zł) ze zbycia udziału w nieruchomości do dnia [...] grudnia 2017 r. na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejsca garażowego (jeżeli stanowią część składową lokalu jako pomieszczenia przynależne), bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, który upłynął 31 grudnia 2017 r., nie uprawnia skarżącego do zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w tym przepisie, tj. przed zawarciem umowy finalnej o przeniesienie na jego własność wybudowanego lokalu, jeżeli do nabycia lokalu mieszkalnego doszło po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że [...] sierpnia 2013 r. nabył "w drodze notarialnej umowy o dożywocie/darowizny/ustanowienia użytkowania" współwłasność w udziale do ˝ części nieruchomości, następnie - w wyniku ugody sądowej z dnia [...] listopada 2015 r. - zbył drugiemu współwłaścicielowi cały swój udział w nieruchomościach i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł - [...] grudnia 2015 r. i w wysokości [...] zł - [...] grudnia 2016 r. (łącznie [...] zł). Uzyskany z tego tytułu przychód skarżący pomniejszył o koszty jego uzyskania ([...] zł) oraz wykazał jako zwolniony od podatku ([...] zł). Następnie, zawarł z deweloperem, dwie - kolejno po sobie następujące - umowy przedwstępne o wybudowanie (na posiadanej przez dewelopera nieruchomości) na jego rzecz w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz komórki lokatorskiej, a także miejsca postojowego w garażu podziemnym, mogących być przedmiotem odrębnej własności, zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali. Płatność pierwszej raty w kwocie [...]zł nastąpiła jeszcze przed zawarciem umowy deweloperskiej, tj. [...] października 2015 r., natomiast pozostałe raty, składające się na pełną kwotę odpłatności za nieruchomość będącą przedmiotem umowy, zostały wpłacone zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy deweloperskiej, tj.: od [...] stycznia 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r., a - dodatkowo - [...] grudnia 2017 r. skarżący dokonał wpłaty uzupełniającej w wysokości [...] zł. Jednocześnie, strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do [...] maja 2017 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony do [...] listopada 2017 r. Wnioskodawca dokonał wpłat wszystkich rat zgodnie z harmonogramem.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że nabyty przez skarżącego udział w nieruchomości został przez niego odpłatnie (w wyniku zawarcia ugody sądowej) zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący zbył nabyty udział w nieruchomości [...] listopada 2015 r., uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł - [...] grudnia 2015 r. i w wysokości [...] zł - [...] grudnia 2016 r. (łącznie [...] zł), a [...] października 2015 r. i [...] lipca 2017 r. zawarł dwie umowy przedwstępne z deweloperem, wpłat dokonał w okresie od [...] października 2015 r. do [...] kwietnia 2017 r. w wysokości [...] zł i - dodatkowo - [...] grudnia 2017 r. dokonał wpłaty uzupełniającej w wysokości [...] zł (wynikającej z zawarcia drugiej umowy z deweloperem), zaś umowę przenoszącą własność zawarł [...] czerwca 2019 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Mając na uwadze tak przyjęty stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, należy odwołać się do uregulowań prawnych mających zastosowanie do tego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane.

U.p.d.o.f. definiuje także termin: "wydatki na własne cele mieszkaniowe", wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego terminu. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń: "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, tj. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). W tej kwestii skład orzekający w sprawie akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1246/16 i przywołane tam orzecznictwo co do wykładni terminu: "wydatki na własne cele mieszkaniowe", zgodnie z którym: "Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.".

Wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie dwóch lat wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie daje zaś podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, który obejmował: "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Utożsamianie bowiem celu tego wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnione. Zatem, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości nastąpiło we wskazanym terminie. Warunkiem jest jednak przeniesienie na podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., po to, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13).

Za takim, celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 700/10, w których podkreślono, iż - ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia - wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto, w ww. wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 700/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera.

W tej sytuacji, skoro skarżący w przedstawionym stanie faktycznym opisał, że poniósł w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki - zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi (deweloperskimi) o wybudowanie na posiadanej przez dewelopera nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym będą usytuowane lokale mieszkalne mogące być przedmiotem odrębnej własności (zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali) oraz jeden lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny i w ramach inwestycji deweloper wybudował na rzecz skarżącego w budynku wielorodzinnym samodzielny lokal mieszkalny oraz komórkę lokatorską, a także miejsce postojowe w garażu podziemnym - a następnie po okresie dwuletnim, tj. [...] czerwca 2019 r., lecz przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (lata 2015 i 2016), zawarł z deweloperem umowę finalnie przenoszącą na niego własność wybudowanego lokalu, to skarżący spełnił oba warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poniósł wydatki na zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, a nadto, przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f., (do końca 2020 r. i 2021 r.), zawarł z deweloperem [...] czerwca 2019 r. umowę finalnie przenoszącą na niego własność wybudowanego lokalu (w formie aktu notarialnego).

W tej sytuacji, skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu wyrażanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby wpłaty skarżącego miały stanowić wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., co prawidłowo podnosił w skardze skarżący (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17).

Uprawnione jest także stanowisko skarżącego, że organ powinien był w sprawie zastosować normę wynikającą z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasadę in dubio pro tributario, jako jedną z dyrektyw wykładni prawa, gdyż interpretacja ww. przepisów prawa - przy zastosowaniu wyłącznie kontekstu językowego - nie dawała zadowalających rezultatów. Natomiast, rezultat przeprowadzonej pełnej wykładni, tj. z zastosowaniem dyrektyw celowościowych, zezwoliłby na przyjęcie alternatywnych względem siebie norm prawnych i dokonanie wyboru znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Wobec tego, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. - uwzględnił skargę, gdyż zaskarżoną interpretację organ wydał dopuszczając się błędu wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów u.p.d.o.f., w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, z uwzględnieniem sformułowanych ocen i przedstawionych dyrektyw wykładni.

Skład orzekający - będąc związany przywołanym brzmieniem art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - ocenił legalność wyłącznie tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które były przedmiotem zaskarżonej interpretacji oraz objęte zarzutami skargi, tj. czy wpłaty dokonane w wykonaniu umowy developerskiej mogą być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f.) oraz możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy do finalnego nabycia lokalu mieszkalnego doszło po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast, skład orzekający w żadnym zakresie nie kontrolował zaskarżonej interpretacji co do innych elementów tego stanu, które także mogą być sporne, np. w zakresie możliwości zaliczenia pełnej kwoty ([...] zł), czy tylko częściowej, uzyskanej z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (obejmującej nie tylko lokale mieszkalne) do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również np. zaliczenia do tych wydatków, wydatków poniesionych na rzecz dewelopera (od [...] października 2015 r.), tj. przed uzyskaniem pierwszego dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ([...] grudnia 2015 r.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 697 zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącego w kwocie 480 zł z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym oraz kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.