Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.334.2021.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek M. Z. (Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

W związku z brakami formalnymi pismem z 21 czerwca 2021 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które zostały uzupełnione pismem z 25 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest ojcem 2 synów, 6 i 4 letniego. Dzieci są ze związku z kobietą, z którą Wnioskodawca nie zawarł związku małżeńskiego, ale przez kilka lat pozostawali w konkubinacie. W ubiegłym roku, w styczniu, rozstali się i mieszkają oddzielnie. Uzgodnili, że będą sprawować nad dziećmi naprzemienną opiekę (tydzień Wnioskodawca, tydzień matka). Zasadę tę udaje się im realizować bez problemów od tego czasu. Wychowywanie dzieci i opiekę nad nimi Wnioskodawca sprawuje osobiście (Wnioskodawca pracował w części zdalnie od kilku lat, a od ponad roku w pełni), również przed pandemią. Zamierzają opiekę naprzemienną realizować bezterminowo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. zeznania podatkowego za rok 2021 r. Wnioskodawcy nie dotyczą przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, o podatku tonażowym i o podatku od aktywizacji przemysłu okrętowego. Wnioskodawca był i do tej pory jest kawalerem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprawowania naprzemiennej, osobistej opieki nad dziećmi, Wnioskodawca może w zeznaniach podatkowych skorzystać z przepisu zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać z przepisów dotyczących osób samotnie wychowujących dzieci. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy, a Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki zawarte w aktualnym brzmieniu przepisu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z 20 lutego 2020 r. (II FSK 752/18). W wyroku tym zawarta jest teza, że każdy z rodziców (nie jeden z rodziców), również stanu wolnego, który sprawuje osobistą opiekę nad swoimi dziećmi ma prawo do rozliczenia przysługującego osobie samotnie wychowującej dzieci. Co więcej, opieka nie musi trwać przez cały rok podatkowy - jak w przypadku Wnioskodawcy, gdy rozstali się w trakcie roku podatkowego - by z tej możliwości skorzystać.

W interpretacji z dnia 30 czerwca 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że skoro Wnioskodawca wraz z matką dzieci uzgodnili, że będą sprawować nad dziećmi naprzemienną opiekę (tydzień Wnioskodawca, tydzień matka) i zasadę tę udaje się im realizować bez problemów od tego czasu, to oboje pełnią obowiązki rodzicielskie w wychowywaniu dzieci. Fakt współdziałania ojca i matki w wychowywaniu dzieci oznacza, że proces wychowawczy dzieci nie jest prowadzony tylko przez ojca (Wnioskodawcę). W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Zauważyć również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Zatem Wnioskodawca, nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest bowiem warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, czy też braku osiągania dochodów wymienionych w przepisie, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. W konsekwencji Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ww. ustawy i nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2021 r.

Pismem z 12 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 30 czerwca 2021 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. odmawiającego uznania Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dzieci.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że twierdzenia organu, że wspólnie z byłą konkubiną Skarżącego, a matką dzieci, realizują identyczny, uzupełniający się proces wychowawczy, jest poglądem błędnym. Każdy z nich realizuje swój proces wychowawczy, wynikający z potrzeb dzieci i osadzony w naszej, europejskiej kulturze. Skarżący wychowując swoje dzieci stara się nauczyć ich samodzielności, obowiązkowości, umiejętności praktycznych, dba o ich rozwój intelektualny i przekazuje im swój system wartości. Matka wychowuje ich według swoich metod i według swojego systemu wartości.

Skarżący podkreślił, że w omawianej sprawie nie chodzi tylko o rozważania na temat sposobu wychowywania dzieci i przekazywanych im wartości, ale przede wszystkim o sprawy materialne. Ustawodawca uchwalając ten przepis chciał pomóc osobom takim jak Skarżący, umożliwiając im uwzględnienie w zeznaniu podatkowym faktu, że przez okres wychowywania dzieci, ponoszą oni cały koszt ich utrzymania.

Podstawową zasadą funkcjonującą w prawie podatkowym jest to, że przysługujących podatnikowi ulg nie należy interpretować w taki sposób, by tworzyć dodatkowe warunki, od których uzależnia się prawo do ich zastosowania. Warunki przewidziane do stosowania zasad określonych w art. 6 ust. 4 ustawy, będących swego rodzaju ulgą są jasno określone i nie należy dokładać dodatkowych warunków do korzystania z tychże. Według Skarżącego musi on spełniać następujące warunki: 1/ być rodzicem małoletnich dzieci, 2/ być kawalerem (nie pozostawać w związku małżeńskim), 3/ samotnie wychowywać dzieci przez część roku, 4/ w zeznaniu rocznym wyrazić chęć opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżący wskazał, że wszystkie te warunki spełnia. Zaspokaja potrzeby materialne dzieci, opiekuje się nimi bez pomocy jakiejkolwiek innej osoby i stara się przekazywać im wartości wyznawane przez siebie. Tworzenie dodatkowych warunków przez swobodną interpretację stosowaną przez Organ, Skarżący uważa za niedopuszczalną.

Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że status osoby samotnie wychowującej dzieci mają tacy rodzice jak Skarżący i matka jego dzieci. Sądy administracyjne uznają, że "proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f może mieć każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka" - wyrok WSA w Szczecinie z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 198/21. Podobnie orzekały inne wojewódzkie sądy administracyjne. Skarżący wymienił kilka wyroków potwierdzających jego pogląd:

1/ wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2020 roku, sygn. akt I SA/Łd 375/20,

2/ wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Po 452/20,

3/ wyrok WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2021 roku, sygn. akt I SA/Gd 785/20,

4/ wyrok WSA w Szczecinie z 14 kwietnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 198/21 oraz wyrok tego samego sądu z 4 lutego 2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 869/20.

Potwierdzeniem takiej interpretacji prawa podatkowego w kwestii możliwości skorzystania z rozliczenia podatkowego przysługującego osobom samotnie wychowującym dzieci przez rodziców sprawujących opiekę naprzemienną, są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący przywołał niektóre z nich:

1/ wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 573/15,

2/ wyrok NSA z 20 maja 2020 roku, sygn. akt II FSK 383/20,

3/ wyrok NSA z 6 maja 2021 roku, sygn. akt II FSK 412/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżący uważa, że prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f może mieć każde z rodziców uczestniczących w naprzemiennym systemie wychowania dziecka.

Organ stoi natomiast na stanowisku, że skoro Wnioskodawca wraz z matką dzieci uzgodnili, że będą sprawować nad dziećmi naprzemienną opiekę (tydzień Wnioskodawca, tydzień matka) i zasadę tę udaje się im realizować bez problemów od tego czasu, zatem oboje pełnią obowiązki rodzicielskie w wychowywaniu dzieci. Fakt współdziałania ojca i matki w wychowywaniu dzieci oznacza, że proces wychowawczy dzieci nie jest prowadzony tylko przez ojca (Wnioskodawcę). W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rodzic niepozostający w związku małżeńskim z drugim rodzicem dziecka wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Sporne zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19, z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18, z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19, z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.).

Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20).

Wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Samotne wychowywanie dzieci w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do rodziców, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rodzic niepozostający w związku małżeńskim wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a więc tak, jak to przedstawił Skarżący w opisie stanu faktycznego.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów. Skarżący bowiem samotnie wychowuje synów w czasie, kiedy u niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Na marginesie zauważyć warto, że przywołany w odpowiedzi na skargę na poparcie stanowiska organu interpretacyjnego prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 378/19 nie został poddany kontroli instancyjnej. Pogląd prawny przedstawiony w tym wyroku należy ocenić jako odosobniony.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni powyższą ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.