Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2365/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/16 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2564/16, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę F. Z. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 marca 2016 r. określił stronie:

1) wysokość straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 w wysokości 133.898,40 zł;

2) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście za rok podatkowy 2011 w wysokości 110.138,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zakwestionowała m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów strat związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 r. i określił stronie wysokość straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 w wysokości 136.282,06 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że wobec nieściągalnych wierzytelności od firm:

- G. - 123.623,38 zł - wynikającej z faktur sprzedażowych z 2009 r. (firma w 2011 r. ogłosiła bankructwo);

- K. [...] - 14.911,10 zł - wynikającej z faktur sprzedażowych z 2009 r. (egzekucja komornicza nie przyniosła rezultatu), nie został spełniony warunek przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), czyli nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał również, że skoro podatnik nie zaliczył kwestionowanych wierzytelności jako odpisów aktualizujących, bo zostały one zaliczone bezpośrednio w koszty operacyjne "rozliczenie z tytułu upadłości" z pominięciem konta, na którym tworzy się odpisy aktualizujące wartości należności, to powyższe wierzytelności nie mogą być również zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2564/16, uwzględniając skargę przyjął, że istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze chodzi o zasadność zakwalifikowania przez organ podatkowy części przychodów uzyskanych przez skarżącego - na podstawie § 11 ust. 8 umowy o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r. zawartej z firmą V. z tytułu zakazu konkurencji - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy zdaniem skarżącego, "powinny być one zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej". Druga kwestia sporna dotyczy nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur sprzedażowych z 2009 r. od dwóch firm: G. (firma w 2011 r. "ogłosiła bankructwo") i K. [...[ (gdzie "egzekucja komornicza nie przyniosła rezultatu").

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania całości przychodów otrzymanych w 2011 r. od firmy V. z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Uznano jednak, że wątpliwości budzi kwestia "pozostawionych do dyspozycji" strony środków pieniężnych z tytułu umowy o zarządzanie, a więc wysokości środków stanowiących podstawę opodatkowania. Zdaniem WSA organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, czy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być przyjęta kwota przychodu wraz z podatkiem VAT, czy pomniejszona o ten podatek (czyli kwota netto).

Kolejne zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji dotyczyło niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami w kwotach 123.623,38 zł (od firmy litewskiej G.) oraz 14.911,10 zł (od firmy polskiej K. [...]). Zwrócono uwagę, że w bilansie otwarcia 2012 r. powyższe należności były uwidocznione, co pozostaje w sprzeczności twierdzeniem organów, że "zostały one trwale spisane w straty". Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w aktach sprawy są dokumenty, z których wynika, że należność od firmy K. [...] stała się sporna już w 2010 r. (taką datę ma nakaz zapłaty wydany przez sąd), a należność od firmy G. - przed marcem 2011 r. (taka data widnieje w litewskim rejestrze spółek, jako data zmiany statusu na "spółkę w upadłości"). Stanowisko organu podatkowego zostało określone jako obciążone nadmiernym fiskalizmem polegającym na tym, że na podstawie oceny formalnych aspektów dokumentowania odpisów aktualizujących pozbawiono skarżącego prawa do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Organ, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, zobowiązany został do ustalenia podstawy opodatkowania według wskazanych kryteriów oraz odniesienia się do zgromadzonych w sprawie dowodów i wskazanych przez skarżącego dowodów w zakresie "nieściągalnych wierzytelności".

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy, reprezentowany przez dwóch radców prawnych, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu uchyla się od sądowej kontroli w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu umowy o zarządzanie, tj. braku możliwości oceny przez Sąd, czy organ przyjął do opodatkowania kwoty brutto czy też netto, pomimo tego że organ do wyliczenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych i zapłaconych faktur VAT przyjął kwoty netto, a więc kwoty pomniejszone o podatek od towarów i usług, co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.");

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie formalnych aspektów dokumentowania odpisów aktualizujących pozbawia się podatnika prawa do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zaliczenie nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów możliwe jest po ich wcześniejszym zakwalifikowaniu i wykazaniu w księgach rachunkowych jako odpisów aktualizacyjnych, nawet w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie sama wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, co w konsekwencji doprowadziło WSA do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną i jej uzupełnienie pełnomocnicy organu wyjaśnili, że na stronie 15 zaskarżonej decyzji zamieszczono tabelę z wyliczeniem przychodu z działalności gospodarczej skarżącego, z której wynikają wprost wartości netto w rubryce trzeciej, a w następnej rubryce wartości brutto. Zatem przyjęta przez organ kwota przychodu 392.506 zł jest kwotą netto. Argumentując w skardze kasascyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego podkreślono, że warunek formalny w postaci dokonania odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z ustawą o rachunkowości, wynika wprost z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie bezsprzecznie skarżący zaliczył sporne należności bezpośrednio w pozostałe koszty operacyjne, bez utworzenia odpisu aktualizującego ich wartości, co pozostaje w sprzeczności z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Pierwsza sporna kwestia dotyczy wartości przychodu skarżącego, co do której Sąd pierwszej instancji wyraził wątpliwość, czy została przyjęta jako kwota netto czy brutto. Wprawdzie okoliczność ta nie była na żadnym etapie postępowania kwestionowana przez skarżącego, ale WSA uznał, że winna być ona jednoznacznie przez organ podatkowy wyjaśniona. Odnosząc się do powyższego należy powtórzyć za organem skarżącym kasacyjnie, że na stronie 16 zaskarżonej decyzji znajduje się tabela z wyliczeniem przychodu z działalności gospodarczej skarżącego, z której wynikają wartości netto w rubryce trzeciej, a w następnej rubryce - wartości brutto. Zatem wnikliwa lektura decyzji potwierdza, że przyjęta przez organ kwota przychodu 392.506 zł jest niewątpliwie kwotą netto. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., uznać należy za zasadny, a wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do kwoty przychodu za bezpodstawne.

6.2. Kluczową rolę w niniejszej sprawie miała wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przytoczone regulacje formułują zatem warunki, pod jakimi określone wierzytelności, które zostały ujęte jako odpisy aktualizacyjne mogą być jednak uznane za koszty uzyskania przychodów, pomimo, że co do zasady kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Warunkiem potraktowania odpisu jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne dokonanie (zaksięgowanie) w oparciu o dokumenty (dowody źródłowe) uzasadniające dokonanie odpisu. Konieczne jest zatem dokonanie tego odpisu przez jego zarachowanie w ewidencji księgowej, albowiem jak słusznie zauważył organ skarżący kasacyjnie, kosztem uzyskania przychodu nie jest należność, lecz właśnie odpis aktualizujący (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., o sygn. akt II FSK 925/07 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako: "CBOSA", podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Aby zgodnie z ustawą o rachunkowości wspomniane zarachowanie mogło nastąpić, konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej analizy i oszacowania prawdopodobieństwa nieściągalności. Z kolei wynik tej analizy i oszacowania stanowi dokumentację niezbędną dla wytworzenia dowodu źródłowego oraz kosztowego uznania odpisu w rachunku podatkowym. Wobec powyższego podstawą dokonania odpisu aktualizującego musi być odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej, na co WSA w niniejszej sprawie nie zwrócił uwagi. Powyższego udokumentowania odpisu nie można traktować jako nadmierny formalizm lub utożsamiać z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Zatem warunkiem koniecznym do uznania za koszt uzyskania przychodów jest jednoznaczne stwierdzenie, że stanowi on odpis aktualizujący wartość wierzytelności, których nieściągalność jest z kolei uprawdopodobniona, a aktualizowanie wartości należności następuje zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jakkolwiek powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. są skomplikowane i mają charakter wysoce formalistyczny, nie mogą być przeciwstawiane niedookreślonej "zasadzie prawdy materialnej" (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1163/09 - publ. CBOSA). Wobec powyższego o zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże warunkiem, aby tego rodzaju koszty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonywanie przez podatnika określonego rodzaju odpisów aktualizujących, zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 pkt 1-5, ust. 3 i 4 ustawy z 1994 r. o rachunkowości (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r., o sygn. akt II FSK 1194/06 - publ. CBOSA). Ciężar wykazania, że dana należność stanowiła odpis aktualizacyjny, a następnie obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku. Wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r., o sygn. akt I SA/Lu 659/09 - publ. CBOSA). Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1275/08 - publ. CBOSA). Podane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przykładowe okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności pozwalają także na wysnucie wniosku, iż nie ma obowiązku uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie (roku podatkowym).

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem skarżącego było zatem w sposób właściwy, czyli przewidziany cytowanymi przepisami prawa, w pierwszej kolejności udokumentować dokonywanie konkretnych odpisów aktualizujących wartość należności oraz uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, aby móc następnie zaliczyć owe odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Przerzucenie poszukiwania dowodów w tym zakresie na organ w ramach postępowania dowodowego jest nieuprawnione. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem jak wspomniano, kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Sformułowanie "odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości" oznacza, że ponieważ zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności podlega aktualizacji - z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty - przez dokonanie odpisu aktualizującego, konieczne jest dokonanie tego odpisu przez jego zarachowanie w ewidencji księgowej; kosztem uzyskania przychodów jest bowiem właśnie odpis aktualizujący, a nie zarachowana należność. Aby zgodnie z ustawą o rachunkowości wspomniane zarachowanie mogło nastąpić, konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej analizy i oszacowania prawdopodobieństwa nieściągalności; wynik tej analizy i oszacowania stanowi dokumentację niezbędną dla wytworzenia dowodu źródłowego oraz kosztowego uznania odpisu w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1511/10 - publ. CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji skupił się na nieściągalności należności, co winno być uprawdopodobnione na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wypowiadając się jednoznacznie w kwestii obligatoryjnego istnienia odpisów aktualizujących wartość tych należności, których wykazanie jest w interesie strony. Stąd też zastrzeżenia WSA w Warszawie, skierowane wobec organów podatkowych co do formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności oraz nadmiernego formalizmu, uznać należy za bezpodstawne. Powyższe zasadnymi czyni zarzuty skargi kasacyjnej. W istocie nie do końca jasne jest nawet, jakie dodatkowe działania miałyby podjąć organy podatkowe, by ustrzec się zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

6.3. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Wprawdzie WSA podał, że w aktach sprawy są dokumenty, z których wynika, od kiedy należności od firmy K. [...] i od firmy G. stały się sporne, ale nie powołał ich w treści zaskarżonego orzeczenia. Okoliczność o jakie dowody chodzi, nie może pozostawać w sferze domysłów.

Co do aktywności dowodowej strony w piśmiennictwie wskazuje się, że jej pozycja procesowa w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.d.o.f., stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06 - publ. CBOSA). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87 - publ. CBOSA).

Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w niniejszej sprawie ma dość wyraźną podstawę prawną i można ją wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dekodując normę prawną zawartą w powołanych przepisach należy dojść do wniosku, że na skarżącym spoczywał ciężar dowodzenia w kwestii wykazania istnienia odpisów aktualizujących wartość należności, a następnie uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w kontekście wykazania kosztów uzyskania przychodów wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w szczególności, że to podatnik chce skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

6.4. Uwzględniając powyższe uznać należy, że zbyt pochopnie Sąd pierwszej instancji podważył zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, akceptując tym samym bierność skarżącego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w sytuacji domagania się przez niego przyznania prawa do uwzględnienia kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że przeciwstawianie wymogu ustawy, polegającego na konieczności dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności w określonej formie, zasadzie prawdy materialnej, jest nieporozumieniem. WSA w Warszawie pominął także różnice pomiędzy wierzytelnościami nieściągalnymi, a tymi, których nieściągalność ma być uprawdopodobniona.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za zasadne, co przesądza o trafności zarzutów prawa procesowego, w szczególności o uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami O.p., poza zarzutem naruszenia art. 240 § 4, który to przepis nie istnieje w O.p., a sam art. 240 O.p. dotyczy instytucji wznowienia postępowania, nie znajdującej zastosowania w niniejszej sprawie.

6.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).