Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1542/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i 3 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. W. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. [...] [...]

w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r., nr [...].

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia [...] r., nr [...]

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, iż ww. postanowieniem Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. określającej skarżącemu kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w październiku 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł, w listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł, w grudniu 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., który

w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. wniósł odwołanie. Wobec wniesienia odwołania, w dacie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności, tj.

[...] r., posiadała ona przymiot nieostatecznej – do dnia wydania niniejszego postanowienia, odwołanie nie zostało rozpoznane.

2.2. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych podjętych w związku z wykonalnością tego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. "poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak oparcia ustaleń na wszechstronnej i kompletnej analizie zebranego i dostępnego materiału dowodowego, a w konsekwencji poprzez dowolną i wybiórczą analizę dowodów, nie popartą wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w tym przez brak rzeczywistego odniesienia ustaleń do okoliczności konkretnej sprawy i wyciągnięcie wniosków nie uzasadniających zastosowania instytucji o wyjątkowym charakterze, a w konsekwencji poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem i cyt. zasadami, skutkujących uznaniem, że zachodzą w sprawie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ",

- art. 239b § 1 i 2 oraz art. 239d § 2 o.p., "poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia przesłanek negatywnych, a nadto poprzez błędną wykładnię cyt. regulacji lub jej niewłaściwe zastosowanie poprzez nadanie rygoru bez prawidłowego poczynienia ustaleń, uwzględnienia wszelkich okoliczności, w tym poprzez oparcie się na przesłankach z art. 239b § 1 z pominięciem konieczności rzetelnego uprawdopodobnienia okoliczności ujętych w § 2 jako okoliczności, które powinny występować łącznie, zwłaszcza zważywszy na wynikającą wprost z treści cyt. przepisu możliwość, a nie powinność stosowania omawianej regulacji i jej wyjątkowy charakter, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego połączenia istnienia przesłanek ujętych w § 1 z konsekwencją, o której mowa w § 2, podczas gdy właściwe stosowanie przepisu powinno niezależnie odnosić się do § 2 jako koniecznej do wykazania samodzielnej okoliczności w przypadku wystąpienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przypadkach (§ 1), gdyż § 1 nie skutkuje powstaniem domniemania istnienia przesłanki z § 2, a jedynie stanowi podstawę do możliwości jej rozważenia.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl przepisu art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W niniejszej sprawie postanowienie oparto na drugiej i trzeciej przesłance z art. 239b § 1 o.p. oraz z art. 239b § 2 ww. ustawy.

W tym względzie organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej strony, zasadnie ocenił, że posiadany przez skarżącego majątek w postaci dwóch samochodów osobowych o średniej wartości rynkowej ok. [...] zł nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał także, że w trakcie toczącej się kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. skarżący na podstawie umowy o częściowym podziale majątku z dnia [...] r., rep. A nr [...] zbył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...], którego był współwłaścicielem, na rzecz żony

A. W. Naczelnik dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z ww. nieostatecznej decyzji wskazał na wysokość osiąganych przez stronę w latach 2016-2018 dochodów, a także na toczące się w latach 2012-2017 postępowania egzekucyjne wobec strony oraz korelacje pomiędzy dochodami, a wysokością zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Według ustaleń organu pierwszej instancji skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę ustawową (vide: wykaz ksiąg wieczystych - k. 38), a posiadany uprzednio udział we współwłasności małżeńskiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] został przeniesiony na rzecz żony (vide: k.1-16 oraz k. 112-118 akt sprawy, a także załączona do zażalenia kopia aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] r., z Kancelarii Notarialnej

w K., przy ul. [...] nr [...]).

W zakresie posiadanych przez stronę ruchomości ustalono w oparciu o akta sprawy, że jest on właścicielem samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN Golf Kombi rok produkcji 2012 , nr rej. [...] (k .lll, k. 104-106) oraz współwłaścicielem (we współwłasności z żoną) samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN Passat Kombi rok produkcji 2009, o nr rej. [...] (k. lll, k. 107-109). Jak ustalił Naczelnik, w oparciu o publikacje dostępne na stronie internetowej przez firmę [...] (dowody: k. 125-126), średnie wartości rynkowe ww. samochodów wynoszą ok. [...] zł (dla VOLKSWAGEN Golf Kombi rok produkcji 2012) oraz do [...] zł (dla VOLKSWAGEN Passat Kombi rok produkcji 2009).

Wobec oparcia powyższych ustaleń o dowody zgromadzone w aktach, uwzględniając, iż ustalenie przybliżonej średniej wartości ww. pojazdów dokonane zostało w oparciu o bazę danych, dostępną w programie [...], aktualizowaną na podstawie informacji z polskiego rynku motoryzacyjnego, gdzie m.in. dla każdego modelu i rocznika oszacowane są średnie wartości rynkowe, spełniają one zasady postępowania podatkowego, w tym z art. 187 § 1 o.p.

Poprawnie wskazano również na wysokość osiąganych przez skarżącego w latach 2016-2018 dochodów, albowiem wynikają one ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych (vide: k. 138). W zeznaniach za ostatnie 3 lata podatkowe, wykazywał dochody: [...] zł (wg PIT-36 za 2016 r.), [...] zł (wg PIT-37 za 2017 r.), [...] zł (wg PIT-36 za 2018 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stwierdzić należy, iż wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na nieposiadanie przez skarżącego majątku - o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...] zł (kwota stanowiąca sumę kwot z ww. decyzji z dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę - k. 139) - na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia jest poprawny i w żaden sposób nie naruszający wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu zbadania, czy wystąpił w tym przypadku ww. warunek spośród przewidzianych w art. 239b § 1 o.p., dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Zaprezentować należy dodatkowo w tym miejscu stanowisko sądów administracyjnych, podzielane przez tutejszy organ, przykładowo wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., III SA/Gl 691/16, gdzie WSA w Gliwicach wskazał, iż "dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z -uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). "

Dalej Dyrektor podkreślił, że w sytuacji, gdy wystarczające jest spełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy równoczesnym spełnieniu warunku z art. 239b § 2 o.p. tj. uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - stwierdzić należy, iż samo już wypełnienie omawianej przesłanki (braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidywalnych w ww. art. 239b § 1 o.p. jest zbędne. Niemniej, wobec zarzutów skarżącego związanych z błędnym ustaleniem organu odnośnie wyzbycia się przez stronę składnika majątkowego, w czasie toczącego się postępowania kontrolnego, wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajdują się wydruki z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości (k.1-16 oraz k. 112-118), nadto sam fakt zbycia przez skarżącego swojej części udziału posiadanej uprzednio we współwłasności z żoną potwierdza sam pełnomocnik załączając do zażalenia ww. akta notarialny. Okoliczność ta jest zatem niekwestionowana i niewątpliwa. Jak wynika z przedstawionej w aktach sprawy kopii protokołu kontroli podatkowej (k.4 0-62), przeprowadzonej u skarżącego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] r., kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. trwała od [...] r. do [...] r., zaś upoważnianie do kontroli doręczono w dniu [...] r. stronie.

Jak wynika z ustaleń Naczelnika wartość udziału (50%) w ww. nieruchomości, stanowiącej mieszkanie o powierzchni [...] m2 ustalona na podstawie danych zgromadzonych w aktach, tj. w oparciu o średnie ceny dotyczące transakcji związanych z nieruchomościami o parametrach zbliżonych do przedmiotowej nieruchomości (vide: k. 127) wynosił w okresie 01.03.2014 r. - 01.03.2016 r. od [...] zł do [...] zł. Zestawiając średnią wartość udziału w nieruchomości, do której prawo skarżący zbył na rzecz żony, wynoszącą ok. [...] zł, z wartością powyżej już ustalonego jego majątku wynoszącą ok. [...] zł (suma: dochodu za 2018 r. oraz wartości samochodu VOLKSWAGEN Golf Kombi rok produkcji 2012 i połowy /współwłasność/ wartości samochodu VOLKSWAGEN Passat Kombi rok produkcji 2009) należy stwierdzić, że ww. zbytą część majątku można określić mianem "majątku znacznej wartości" w porównaniu z pozostałym, będącym w posiadaniu strony. Pozostały majątek skarżącego, jak już oceniono wyżej, jest natomiast niewystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której przedmiotowym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 2126/10 dostrzegł, iż cyt.: "(...) prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiąc przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności".

W rozpoznawanej sprawie, zebrany i opisany wyżej materiał dowodowy umożliwił dokonanie oceny tych okoliczności, w związku z czym zawarcie przez stronę w dniu [...] r. umowy o częściowy podział majątku wspólnego, z której wynika, iż skarżący utracił prawo współwłasności do nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] nr [...], stanowiącej lokal mieszkamy nr [...], wypełnia dyspozycję normy przewidzianej w ww. art. 239b § 1 pkt 3 o.p.

Z uwagi na powyżej przytoczone już brzmienie ww. przepisu, podnoszone przez stronę okoliczności takie jak: obciążenie ww. nieruchomości hipoteką na rzecz banku, przejęcie własności ww. nieruchomości przez żonę wraz z ciążącym na niej obciążeniem hipotecznym, czy sugerowany brak przewidywania przez skarżącego skutków prowadzonej u niego kontroli podatkowej, nie mają znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Jak ocenił także NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1567/15, a pogląd ten tutejszy organ w pełni aprobuje, cyt.: "Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Op nie jest bowiem najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna."

W rozpatrywanej sprawie okoliczności zbycia ww. majątku przez stronę nie zmieniają tego, że fakt przeniesienia przez skarżącego prawa współwłasności do nieruchomości na małżonkę, po uprzednim ustanowieniu z żoną rozdzielności majątkowej (co wynika wprost z aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A numer [...]) uzasadnia obawę, iż ewentualna egzekucja względem strony w celu pokrycia przedmiotowych należności okaże się bezskuteczna.

Oceniając za poprawne ustalenia organu pierwszej instancji, odnośnie wystąpienia ww. przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście badania, czy wystąpiło prawdopodobieństwo niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239 § 2 O.p., zwrócić należy uwagę na stanowisko NSA, przykładowo wyrażone w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., I FSK 1215/17 w którym Sąd stwierdził, cyt.: " (...) Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1. W związku z tym, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b 1 pkt 2 O.p.). to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym miejscu należy dodać, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje; nie musi wykazać całego stanu aktywów i pasywów. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania".

Uprawdopodobnione jest zatem stwierdzenie, że strona może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności, a tym samym uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnośnie art. 239b § 2 o.p. powtórzyć należy także, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie zapłacone. W tym kontekście, także postawa strony, polegająca na nieregulowaniu wcześniej - innych ciążach na nim zobowiązań (vide: zestawienie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec strony - k. 128-135) z wniosków rożnych wierzycieli, na co wskazał organ pierwszej instancji na str. 15 zaskarżonego postanowienia, uprawdopodobnia brak zapłaty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z dnia [...] r.

Zasadnie zatem uznał organ pierwszej instancji, iż wystąpiła w omawianej sprawie przesłanka, o której mowa w ww. art. 239b § 2 o.p. Tym samym nie zasługują na aprobatę zarzuty stawiane w tym względzie, także dotyczące braku wzięcia pod uwagę dochodu strony z okresu np. 5 lat. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy niekonsekwencję argumentacji pełnomocnika, który na str. 7 zażalenia wskazuje, że cyt.: " (...) gdy weźmie się pod uwagę np. okres ostatnich 5 lat uzyskiwane przez podatnika dochody wystarczą na uregulowanie zobowiązań, czego organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę " - co jednoznacznie miałoby sugerować, że strona posiada wystarczającą ilość środków na uregulowanie zobowiązań objętych decyzją, której nadano przedmiotowy rygor, natomiast na str. 10 zażalenia wskazuje, że cyt.: "Podatnik wskazuje przy tym, że maksymalną kwotą z bieżących dochodów, którą mógłby przeznaczyć bez szkody na regulowanie zobowiązań jest kwota [...] złotych (..)"- co z kolei wskazuje, że środków na uregulowanie w całości ww. należności. Strona obecnie nie posiada. Zasadność tego ostatniego wniosku zdaje się przy tym również potwierdzać informacja uzyskana w toku postępowania odwoławczego (vide: pismo organu pierwszej instancji z dnia

[...] r.), zgodnie z którą w trakcie postępowania egzekucyjnego zainicjowanego wystawieniem tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności, uzyskano dotychczas łącznie środki pieniężne na kwotę [...] zł, a strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty.

Odnośnie zarzutów i argumentacji związanej z zaufaniem do pełnomocnika strony ustanowionego w prowadzonej działalności gospodarczej, będącego ojcem strony, jak również z brakiem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla powstania zobowiązania określonego ww. decyzją Naczelnika z dnia [...] r., a także sugestii, iż strona mogła być "ofiarą przestępstwa", popełnionego na jej szkodę poprzez osobę najbliższą stwierdzić należy, iż nie mają żadnego znaczenia dla oceny określonych ww. przepisami przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonywalności nieostatecznej decyzji. Podobnie, aspekty związane z oceną sytuacji życiowej nie mogą stanowić przedmiotu oceny organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym rygoru nadania natychmiastowej wykonalności, gdyż nie zostały one w żaden sposób przewidziane przez ustawodawcę. Również, ewentualne roszczenia wobec pełnomocnika Strony, ustanowionego dla podejmowania w jego imieniu działań w związku z prowadzoną działalnością nie mają wpływu na zakres przedmiotowej sprawy, mogłyby ewentualnie stanowić podstawę do podjęcia działań na drodze cywilnej, a nie zaś oceny w postępowaniu podatkowym dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z uwagi na zakres rozpoznawanej sprawy także zarzuty zmierzające do kwestionowania istnienia samego zobowiązania nie mogą one stanowić przedmiotu oceny w przedmiotowym postępowaniu. Warunki zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziane zostały w art. 239b § 1 i § 2 o.p. i tylko ich spełnienie podlega badaniu w postępowaniu prowadzonym w tym przedmiocie, nie jest dopuszczalne natomiast badanie zasadności wydania decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano.

Odnośnie z kolei zarzutu dotyczącego naruszenia art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art. 239d § 2 o.p. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 239d § 2 o.p. nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 239b § 1 pkt 4. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika z dnia [...] r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, wydana została w oparciu o art. 21 § 3 o.p. oraz art. 108 u.p.t.u., nie jest to zatem decyzja wydana z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści. W sytuacji, gdy wskazany przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać zasadności ww. zarzutów.

Podsumowując, stwierdzić należy, że sytuacja finansowa skarżącego, przy równoczesnym braku majątku wystarczającego na realizację zobowiązań oraz podejmowaniu czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, uzasadniały nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Poczynione w sprawie ww. ustalenia przemawiają bowiem za tym, że wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., jak również uprawdopodobniono, że zaległość objęta decyzją, której nadano rygor również nie będzie uregulowana, co świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutów podniesionych w zażaleniu, w tym dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wbrew zarzutom zażalenia organ pierwszej instancji w poprawny sposób wyciągnął wniosek z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący organ pierwszej instancji ocenił wartość dowodową środków dowodowych w ich wzajemnej łączności. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p. podobnie jak przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 1 pkt 3 o.p.

Mając zatem na względzie fakt, iż spełnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 o.p. (w kontekście § 2 tego przepisu) skutkuje zasadnością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w niniejszej sprawie wykazano zaistnienie przesłanek z pkt 2 i z pkt 3 § 1 art. 239b o.p. uzasadniając również uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika z dnia [...] r., nie zostanie zapłacone.

Natomiast, zawarty w zażaleniu wniosek o "(...) uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych podjętych w związku z wykonalnością rzeczonego postanowienia", w oparciu o art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: k.p.a.) został przekazany do organu egzekucyjnego celem oceny zakresu żądania i załatwienia zgodnie z właściwością, o czym został także poinformowany pełnomocnik. Niemniej, w kwestii ewentualnych czynności egzekucyjnych podjętych w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej ustalono, iż "(...) postanowieniem z dnia [...] r, nr [...] Naczelnik zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz skierował pisma o wstrzymaniu realizacji zajęcia do Banków oraz pracodawcy", a na poczet zaległości wynikającej z ww. decyzji z dnia [...] r. na dzień 31 lipca 2019 r. nie zewidencjonowano żadnych wpłat (vide: pismo Naczelnika z dnia [...] r.).

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor ustosunkował się do zawartego w zażaleniu żądania przeprowadzenia dowodu - nie uwzględniając go z powodów wskazanych w uzasadnieniu ww. postanowienia.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie, ewentualnie o uchylenie tych postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym z dokumentów; zeznań rocznych podatnika za okres obejmujący przynajmniej 5 kolejnych lat; dochodów uzyskiwanych przez małżonkę podatnika, zwłaszcza w okresie przed [...] roku, kiedy to strony obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a także po tym okresie na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej małżonków niezbędnej dla oceny znaczenia, wysokości i podstaw dokonywanych rozporządzeń majątkowych, wstrzymanie wykonalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi m.in. na poważne i realne zagrożenie powstania po stronie podatnika znacznej i nieodwracalnej szkody, w tym sprowadzającej się do ryzyka utraty przez podatnika pracy, co doprowadzi w konsekwencji do utraty możliwości zarobkowych na obecnym poziomie jak i możliwości rozwoju zawodowego podatnika, co w konsekwencji przełoży się na zagrożenie uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 121 poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonym postanowieniu jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pomijanie stanowiska i wniosków dowodowych strony, czy brak zindywidualizowania sytuacji podatnika mającej znaczenie dla wyników postępowania czy ustaleń organu,

2) art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oparcie się jedynie na części przesłanek oderwanych od całokształtu okoliczności sprawy i dowolnie zestawionych, co doprowadziło do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, prowadzących do wydania dowolnego rozstrzygnięcia,

3) art. 123 § 1 poprzez zagwarantowanie skarżącemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, szczególnie poprzez brak uwzględnienia w sprawie składanych przez skarżącego, w tym za pośrednictwem pełnomocnika, wniosków dowodowych i oświadczeń,

4) art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone - chociaż wnioski składane przez skarżącego bez wątpienia mogły przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy w tym w obszarze analizowanym przez organy wydające postanowienie,

5) art. 187 § 1 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, który powinien zostać uzupełniony - o co wnioskował skarżący, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie,

6) art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie sygnalizowane były przez Skarżącego i powinny być zauważone przez organ liczne wątpliwości.

7) art. 191 poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego (również sprzecznych w obrębie ocenianego przez organ materiału), wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie - organ np. nie wskazał w sposób wystarczający, dlaczego jednym dowodom dał wiarę podczas gdy inne zostały przez niego pominięte lub zostały zakwestionowane,

8) art. 210 § 4 w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom,

9) art. 229 przez brak przeprowadzenia/zlecenia prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez skarżącego,

10) art. 233 poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżone postanowienie powinno być zmienione/uchylone,

11) art. 239 b § 1 i 2 oraz 239 d § 2 poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia przesłanek negatywnych, a nadto poprzez błędną wykładnie cyt. regulacji lub jej niewłaściwe zastosowanie poprzez nadanie rygoru bez prawidłowego poczynienia ustaleń, uwzględnienia wszelkich okoliczności, w tym poprzez oparcie się na przesłankach z art. 239b § 1 z pominięciem konieczności rzetelnego uprawdopodobnienia okoliczności ujętych w § 2 jako okoliczności, które powinny występować łącznie, zwłaszcza zważywszy na wynikającą wprost z treści cyt. przepisu możliwość, a nie powinność stosowania omawianej regulacji i jej wyjątkowy charakter, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego połączenia istnienia przesłanek ujętych w § 1 z konsekwencją o której mowa w § 2 podczas gdy właściwe stosowanie przepisu powinno niezależnie odnosić się do § 2 jako koniecznej do wykazania i samodzielnej okoliczności w przypadku wystąpienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przypadkach (§ 1) gdyż § 1 nie skutkuje powstaniem domniemania istnienia przesłanki określonej w § 2, a jedynie stanowi podstawę do możliwości jej rozważenia, a w szczególności przez błędne zastosowanie cyt. regulacji, w tym zasad związanych z uprawdopodobnieniem roszczenia, gdyż np. uprawdopodobnienie nie oznacza prawa do pomijania argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej czy obowiązku szczegółowego wyjaśniania okoliczności sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący wykazuje aktywność w ramach postępowania racjonalnie uzasadniając swoje stanowisko.

Uzasadniając powyższe, skarżący przytoczył argumentację co do zasady wskazaną już uprzednio w zażaleniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem niektóre podniesione w skardze zarzuty zmierzają w istocie do kwestionowania istnienia samego zobowiązania. Zakres rozpoznania sprawy wyznaczają w sprawie warunki zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. Nie jest natomiast dopuszczalna kontrola sądowa decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano oraz innych aktów i czynności organu.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528).

4.4. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Rozpoznając sprawę Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji w oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, dokonując prawnej ich oceny z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, zasadnie Dyrektor przyjął, iż ziściły się przewidziane w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 o.p. przesłanki warunkujące nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (str. 5-8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia)., tj. 1) skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 2) skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, przy równoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

4.5. W dalszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 239a o.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 o.p rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W świetle powyższego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., I FSK 1160/120).

4.6. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p. Należycie uzasadnił także podjęte rozstrzygnięcie. Prawne aspekty zawiązane z zakresem i warunkami niezbędnymi do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przedstawione zostały w zaskarżonym postanowieniu, na str. od 3 do 4 jego uzasadnienia.

Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika z dnia [...] r., określająca pozostawała nieostateczna w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wniesienie od niej w ustawowym terminie - pismem z dnia 26 lutego 2019 r. - odwołania, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone przed podjęciem przez organ drugiej instancji zaskarżonego aktualnie rozstrzygnięcia (vide: k. 94-103, k. 200), a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować.

Zdaniem Sądu, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystąpiła, gdyż zasadnie organ odwoławczy przyjął, że strona skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem zaistniały przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie. Ponadto zostały one przez organ uprawdopodobnione.

Podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10).

Wbrew twierdzeniom skarżącego dane zebrane przez organ podatkowy dawały podstawę do stwierdzenia czy zobowiązania wynikające z decyzji zostaną przez podatnika wykonane czy też nie.

W tym zakresie wskazać przyjdzie, iż z akt sprawy wynika, że: 1) posiadany przez skarżącego majątek w postaci dwóch samochodów osobowych o średniej wartości rynkowej ok. [...] zł - samochód osobowy marki VOLKSWAGEN Golf Kombi rok produkcji 2012, nr rej. [...] (k. lll, k. 104-106) o wartości ok. [...] zł stanowiący własność skarżącego oraz samochód osobowego marki VOLKSWAGEN Passat Kombi rok produkcji 2009, o nr rej. [...] (k. lll, k. 107-109) o wartości ok. [...] zł (współwłasność z żoną) nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) skarżący na podstawie umowy o częściowym podziale majątku z dnia [...] r., rep. A nr [...] zbył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...], którego był współwłaścicielem, na rzecz żony, 3) w zeznaniach za ostatnie 3 lata podatkowe (2016-2018) skarżący wykazywał dochody: [...] zł (wg PIT-36 za 2016 r.), [...] zł (wg PIT-37 za 2017 r.), [...] zł (wg PIT-36 za 2018 r.) (karta 138), 4) dysproporcja pomiędzy dochodami a wysokością zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...] zł (kwota stanowiąca sumę kwot z ww. decyzji z dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę - k. 139, 5) wobec skarżącego toczyły się w latach 2012-2017 postępowania egzekucyjne, 6) skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę ustawową (wykaz ksiąg wieczystych - k. 38), a posiadany uprzednio udział we współwłasności małżeńskiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] został przeniesiony na rzecz żony.

Z powołanych wyżej okoliczności w sposób niewątpliwy wynika, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na nieposiadanie przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...] zł (kwota stanowiąca sumę kwot z ww. decyzji z dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę - k. 139), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia jest poprawny. Oznacza to, że Dyrektor nie naruszył wyrażoną w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć także należy, że ustalenie przybliżonej średniej wartości ww. pojazdów dokonane zostało w oparciu o dostępną w programie [...] bazę danych, aktualizowaną na podstawie informacji z polskiego rynku motoryzacyjnego, gdzie m.in. dla każdego modelu i rocznika oszacowane są średnie wartości rynkowe, nie budzi wątpliwości co do respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym art. 187 § 1 o.p.

4.7. Zdaniem Sądu za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 123 oraz art. 180 § 1 o.p., wskutek niezagwarantowania możliwości wzięcia przez skarżącego udziału w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na nieuwzględnienie składanych przez niego wniosków dowodowych i oświadczeń oraz niedopuszczenie wnioskowanych dowodów.

Art. 180 § 1 o.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli `przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro okoliczności niniejsza sprawa – nadania rygoru natychmiastowej decyzji nieostatecznej organu - została dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi.

Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków czy dokumentów. Okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone zostały bowiem dostatecznie innymi dowodami, a Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia.

W tych ramach wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A numer [...] (k. 164-167) wynika, iż w dniu [...] r. została zawarta pomiędzy skarżącym a jego żoną umowa o częściowy podział majątku wspólnego, na mocy której małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Zatem, skoro po podpisaniu tej umowy każdy z małżonków samodzielnie i swobodnie zarządzał swoim odrębnym majątkiem, to brak było podstaw do uwzględnienia dochodów żony skarżącego w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a tym samym do uwzględnienia wniosku skarżącego co do uznania tych dowodów w przedmiotowej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...] [...] (k. 203-204). Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 123 oraz art. 180 § 1 o.p.

Analogiczne stanowisko wyrazić należy w odniesieniu do żądania oceny stanu finansowego skarżącego z uwzględnieniem zeznań rocznych podatnika za okres obejmujący przynajmniej 5 kolejnych lat, dochodów uzyskiwanych przez małżonkę podatnika, zwłaszcza w okresie przed [...] roku, kiedy to małżonków obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a także po tym okresie na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej małżonków stroną, wobec której prowadzone było postępowanie administracyjne w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Trafnie w tym zakresie Dyrektor wskazał, że stroną postępowania jest skarżący, a nie jego żona. Ponadto okoliczności związane z odrębnością majątkową w małżeństwie skarżącego, a także historycznego okresu, którego oceny domaga się skarżący, nie świadczą o aktualnej sytuacji finansowej, ani obecnych możliwościach płatniczych, lecz o sytuacji mającej miejsce w przeszłości.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu (str. 8) zwrócił uwagę na niekonsekwentne określanie swojej sytuacji finansowej: z jednej strony bowiem skarżący podawał, że posiada środki pozwalające regulować zobowiązania podatkowe, z drugiej zaś zadeklarował, że maksymalną kwotą jaka może przeznaczyć na regulowanie - bez poniesienia szkody - zobowiązań jest kwota [...] zł. Ta niekonsekwencji, czy sprzeczność znajduje swoje odzwierciedlenie również w skardze. Z jednej strony skarżący informuje, że dochody jego żony "kształtują się w wysokości około [...] złotych miesięczne" i podnosząc ponownie, że ,,(...) gdy weźmie się pod uwagę np. okres ostatnich 5 lat uzyskiwane przez podatnika dochody wystarczą na uregulowanie zobowiązań, czego organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę" (str. 10) - co jednoznacznie miałoby sugerować, że uwzględniając te dochody, skarżący posiada wystarczające środki na uregulowanie w całości należności. Z drugiej natomiast strony na stronie 12 skargi skarżący podnosi, że "maksymalną kwotą z bieżących dochodów, którą mógłby przeznaczyć bez szkody na regulowanie zobowiązań jest kwota [...] złotych".

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie wnioskowanych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym.

Podnoszone w skardze okoliczności przebywania na stale od 2016r. w Wielkiej Brytanii i powierzenie ojcu prowadzenia działalności w jego imieniu nie mają żadnego znaczenia dla oceny przesłanek przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonywalności nieostatecznej decyzji. Kwestie osobiste i zawodowe związane z oceną sytuacji życiowej i zawodowej wymienione w skardze nie mogły stanowić przedmiotu oceny organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym rygoru nadania natychmiastowej wykonalności.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że już z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że działania pełnomocnika obciążają skutkami jego mocodawcę, a ewentualnych roszczeń w tym zakresie dochodzić należy w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Zdaniem Sądu za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 o.p., albowiem jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., co wykazano powyżej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona z według wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki, a wartość dowodowa środków dowodowych w ich wzajemnej łączności. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie przeanalizowano w sposób rzetelny zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 180 i art. 187 § 1 o.p., a ich ocena w żaden sposób nie narusza wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

4.8. Mając na uwadze powyższe, skoro zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za kompletny, to brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. w zakresie wnioskowanym przez skarżącego. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca.

Stanowisko swoje Dyrektor uzasadnił w sposób zgodny z art. 210 § 4 o.p., a zarzut jego naruszenia w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom, nie zasługuje na uwzględnienie, co wykazano powyżej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 229 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., a zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. Zasadnie bowiem Dyrektor uznał, iż ww. okoliczności uprawdopodobniają, że skarżący nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia określonych decyzją Naczelnika z dnia [...] r. określającej skarżącemu kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w październiku 2015 r.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 233 o.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżone postanowienie powinno być zmienione/uchylone, nie znajduje uzasadnienia.

4.9. Końcowo wskazać nalezy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez skarżącego dokumentów: albowiem nie mają one znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, tym samym nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak już wskazano, a Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że ziściły się przesłanki zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. W tym ramach organy dokonały prawidłowych ustaleń, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, co zostało w sposób dostateczny wykazane zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych nie mają zatem znaczenia dla sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).’

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.10. Mając na uwadze powyższe, skoro Strona nie wykazała naruszenia powołanych w skardze zarzutów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.