Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2046/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 74/08 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E.S. kwotę 1165 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2046/08

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 08 sierpnia 2008r. o sygn. akt I SA/Łd 74/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 14 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 czerwca 2007r., określającą E. S., prowadzącej firmę PHU "M." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

Organy ustaliły bowiem, że podatniczka nie prowadziła w omawianym okresie jednolitej spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego wbrew postanowieniom art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.: dalej u.p.t.u.).

Organy ustaliły, że skarżąca nie zawarła w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003r. wszystkich transakcji, w których wystąpił podatek naliczony. Co prawda art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), który obowiązuje od 1 września 2005 r. wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak treść powyższego przepisu musi pozostawać w korelacji z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. W niniejszej zaś sprawie ma zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje zatem to, że pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe skarżącej przeniósł do deklaracji niewłaściwe kwoty podatku, a zatem deklaracja nie wyraża woli podatniczki co do wysokości odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku zdaniem organu strona co najwyżej może dochodzić swoich praw od biura podatkowego na drodze postępowania cywilnego.

W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, szczególnie po wejściu w życie zmienionego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że w państwie prawa podatnik nie powinien dokonywać większych świadczeń podatkowych niż wynika to z ustaw podatkowych. Na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik na prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w interes podatnika i skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości j rozliczenia przez podatnika podatku wynikającego z techniki samoobliczania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Oddalając skargę w wyroku z dnia 08 sierpnia 2008r. I SA/Ld 74/08 że realizacja prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. następuje w ściśle określony sposób - poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, obniżającego podatek należny, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego, ponieważ w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny, przepis ten w ogóle nie obowiązywał. Został on wprowadzony dopiero z dniem 1 września 2005 r. Organ nie mógł zatem w tej sprawie wydać decyzji, w której określiłby prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem WSA istotne znaczenie w sprawie ma natomiast art. 19 ust. 3b u.p.t.u. Przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji VAT. Art. 19 ust. 3b u.p.t.u. ma zdaniem Sądu pierwszej instancji charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Roczny termin prawa materialnego, o którym w nim mowa jest wiążący zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, które nie są uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego z przekroczeniem tego terminu.

III. Na powyższy wyrok strona, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok sądu I instancji w całości ,zarzucając mu:

1) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21§ 3a, art. 21 § 3 oraz art. 121, art.122 i art. 191 Ordynacja podatkowa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania wskazanych powyżej, a mianowicie nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych będących w posiadaniu podatnika, mimo iż fakt istnienia faktur dokumentujących zakup towarów został przez organ ustalony oraz mimo, iż przysługiwało podatnikowi w stosunku do tych towarów prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczał, iż jego wolą jest skorzystanie z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, mimo iż w tym przedmiocie nie był przez organy podatkowe pouczany, zwłaszcza iż nieodliczenie tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej wiązało się z nienależytym wykonywaniem usługi rozliczenia podatku przez biuro rachunkowe, za co osoba prowadząca to biuro zostało prawomocnie skazana, czego również Sąd ani organy podatkowe nie uwzględniły orzekając w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) i art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uwzględnienia w tym zakresie również podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika, w sytuacji gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a wobec treści art. 8Ib ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie mógł dokonać tego odliczenia, oraz poprzez błędne przyjęcie, iż z uwagi na treść art. 19 ust. 3b u.p.t.u. możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez organ podatkowy wyłącznie w okresie 1 roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zwłaszcza, iż zdecydowana większość faktur dokumentujących zakup towarów dotyczy towarów podlegających dalszej odsprzedaży przez podatnika, a ponadto organ jest zobowiązany do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości a więc po odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, nawet jeżeli w kwestionowanej przez organ deklaracji podatnik odliczenia tego nie dokonał;

3) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe niezastosowanie, a mianowicie art. 10 ust.2 u.p.t.u. w zw. z art. 19 ust.1 ustawy oraz art. 21 § 3 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez pominięcie tego przepisu a w rezultacie błędne przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, której adresatem jest organ podatkowy i dotyczy zakresu rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, zatem nie jest to przepis prawa materialnego. Organ podatkowy zobowiązany był wobec tego dokonać obliczenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Skarżąca zarzuciła, że WSA w ogóle nie zastosował art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi podstawę do określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Ponadto dokonano nieprawidłowej wykładni art. 19 ust. 3b u.p.t.u., sprzecznie z ugruntowanym jednolitym stanowiskiem judykatury. Przepis ten dotyczy wyłącznie terminu złożenia korekty deklaracji. Z uwagi zaś na okoliczność braku przepisu przewidującego utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji bądź niezłożenia jej korekty, skutek taki nie występuje. Adresatem normy wynikającej z tego przepisu nie jest organ podatkowy. Przepis ten, wskazujący metodę rozliczenia podatku od towarów i usług bezpośrednio przez podatnika, nie może być odczytywany jako określający jedyną formę prawidłowego rozliczenia podatku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Skarżąca wskazała na bogate orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych na temat zasady neutralności podatku VAT, której realizacji na gruncie prawa polskiego miał służyć art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Powołała się też na utrwalony w judykaturze pogląd, iż orzekając o wysokości podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji z tym związanych. Na słuszność tego stanowiska wskazują art. 27 ust. 5 - 6 i ust. 8 u.p.t.u., przewidujące - w razie uchybień w samoobliczeniu podatnika - obowiązek organu określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Ponadto ustalenie przez organ na podstawie tych przepisów dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter wystarczająco dotkliwego obciążenia dla podatnika i brak jest podstaw do kreowania kolejnego środka o takim charakterze, jakim niewątpliwie byłoby pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w przypadku, gdy rozliczenie dokonywane jest przez organy skarbowe w drodze wydawanej decyzji. W realiach niniejszej sprawy dokonanie tych odliczeń przez organy podatkowe jest szczególnie uzasadnione, bowiem nieprawidłowych odliczeń dokonywała osoba prowadząca biuro rachunkowe, skazana później prawomocnym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy art. 174 pkt1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stawia zarzut naruszenia licznych przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie tj. art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, upatruje bowiem w niezastosowaniu w okolicznościach tej sprawy art. 10 ust.2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) i art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uwzględnienia w tym zakresie również podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika, w sytuacji gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a wobec treści art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie mógł dokonać tego odliczenia, oraz poprzez błędne przyjęcie, iż z uwagi na treść art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. 11, poz. 50 z późn. zm.) możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez organ podatkowy wyłącznie w okresie 1 roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zwłaszcza, iż zdecydowana większość faktur dokumentujących zakup towarów dotyczy towarów podlegających dalszej odsprzedaży przez podatnika, a ponadto organ jest zobowiązany do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości a więc po odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, nawet jeżeli w kwestionowanej przez organ deklaracji podatnik odliczenia tego nie dokonał.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług są zobowiązane uwzględnić w prawidłowej wysokości nie tylko podatek należny, ale również naliczony, w sytuacji gdy strona –pomimo niezłożenia prawidłowej deklaracji w tym względzie – wystąpi o to w toku kontroli.

Sąd I instancji, powołując się na treść art. 19 ust. 1u.p.t.u., wywiódł, że sposobem skorzystania z prawa, o którym mowa we wspomnianym przepisie, jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT złożenie deklaracji podatkowej w ściśle określonym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, a skoro podatnik po wszczęciu kontroli nie ma możliwości zmiany deklaracji, to w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Z tak zarysowaną argumentacją Sądu I instancji nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że przedstawiona argumentacja prowadziłaby do rozstrzygnięcia sprzecznego z jedną z podstawowych idei podatku od towarów i usług - zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być tymczasem postrzegane jako fundamentalny element konstrukcyjny tego podatku, wyznaczający jego istotę. Zasada neutralności nie tylko odzwierciedla tę szczególną cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatników, ale stanowi również ważną wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów dotyczących tego podatku. Nie sposób bowiem ujmować jakichkolwiek regulacji w zakresie podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z naturą tego podatku, czy w oderwaniu od jego konstrukcji. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z regulacji ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Skoro zaś - z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, tym samym wykładnię Sądu I instancji należy uznać za błędną (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, oraz z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK1468/06) i prowadzącą de facto do podwójnego opodatkowania.

Interpretacja Sądu I pomija też treść art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Jest tam mowa o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) - "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej". Zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r.

Wobec powyższych rozważań za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6u.p.t.u. oraz zarzut niezastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 10 ust.2 u.p.t.u.

Za zasadny na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) uznać należy również zarzut naruszenia prawa przepisów prawa procesowego tj. art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21§ 3a, art. 21 § 3 oraz art. 121, art.122 i art. 191 Ordynacja podatkowa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Art. 21 ust.3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.(art.191 Ordynacji podatkowej).

Powyższe regulacje wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa ( także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego - na co wyżej zwrócono już uwagę. Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u., winny one umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się nie zrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej) prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług( por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. , sygn. akt I FSK 582/06).

Błędne pozostaje również stanowisko Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ jak wywodzi Sąd I instancji "...w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny tj. w 2003r. - przepis ten w ogóle nie obowiązywał".

Przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter mieszany. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, który stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.43) Art. 21 § 3a zmieniony przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U.05.143.1199) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2005 r.

Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.z Nr 143, poz. 1199) i wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. Dlatego też w świetle wyżej przytoczonych, wynikających z prawa materialnego, podstaw do uwzględnienia w wydanej decyzji podatku naliczonego w toku postępowania podatkowego powinien zostać zastosowany jako podstawa procesowa rozstrzygnięcia, które zapadło po dacie wejścia tego przepisu w życie.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

.