Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 173/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art.3 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 art. 3 ust. 1 i 3 art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Powyższą decyzją organ I instancji ustalił podmiotowi – J. i P. G. spółka z o. o. z siedzibą w C. ul. [...], KRS nr [...], wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2005 roku w kwocie [...] zł ([...] złotych) wraz z należnymi odsetkami liczonymi od kwoty [...] zł. (kwota pozostała do zapłaty).

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, iż w dniu [...] 2005 roku J. i P. G. Spółka Jawna, której następcą prawnym jest spółka J. i P. G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (aktualnie działająca pod firmą "A" sp. z o.o. w C.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2005 r. Następnie deklaracja ta została skorygowana deklaracją złożoną w Urzędzie Gminy H. w dniu [...] 2006 roku. W wyniku korekty dokonanej za okres od [...] do [...] 2005 roku przeniesiono z pozycji budynków pozostałych, na pozycję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, część budynku o pow. [...] m², położonego na parceli nr [...] w K. - zgodnie z załączoną umową najmu z dnia [...] 2005 roku ( k- 5e). Cały obiekt był w posiadaniu podatnika od 1997 roku, co jednoznacznie wynika z aneksu nr [...] z dnia [...] roku do umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1990 roku (k- 10b), (przekształconej w spółkę jawną w dniu [...] 2001 roku), deklaracji podatnika na podatek od nieruchomości na rok 2005 (k- 1) i oświadczenia podatnika z dnia 28 listopada 2006 roku.

Na mocy decyzji z dnia [...] roku Wójt Gminy H. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od [...] -[...] 2005 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym przyznał, iż jest właścicielem budynku o pow. [...] m², położonego na parceli nr [...]w K.. Jednocześnie jednak podatnik zarzucił, że sam fakt posiadania budynku nie jest równoznaczny ze związaniem go z prowadzoną działalnością a ponadto, iż budynek nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł także, iż budynek od momentu wniesienia aportu był remontowany, powołując się na załączone do sprawy faktury za lata 2004 i 2005.

W następstwie odwołania decyzja ta została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego co do zakresu prac remontowych w celu stwierdzenia, czy stan techniczny budynku pozwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej.

Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny pozwolił na wydanie kolejnej decyzji w sprawie, która również została uchylona do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w związku ze zmianą stanowiska podatnika, który stwierdził, iż to nie spółka jest właścicielem nieruchomości a jedynie aportem do spółki wniesione zostało prawo do budynków. Stąd też podmiot ten ma jedynie prawo do nakładów na cudzym gruncie, podczas gdy całość należy do jednego ze wspólników – P.G.. Odwołujący się przyznał nadto, że od 1998 roku w części budynku jest prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego należało uzupełnić postępowania w kierunku ustalenia kwestii związanych z własnością nieruchomości.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka [...] to wyłącznie grunty orne III i IV klasy. W rejestrze nie uwidoczniono żadnych budynków. Podatnik został zatem wezwany do wyjaśnienia na jakiej zasadzie dysponuje nieruchomością. W odpowiedzi wskazano, iż z uwagi na brak formy aktu notarialnego nie nastąpiło wniesienie samej nieruchomości, lecz przedmiotem aportu do spółki (wówczas cywilnej) były wyłącznie budynki. One też były szacowane i wykazywane jako majątek spółki. W konkluzji oświadczono jednak, że to nie budynki w dosłownym tego słowa znaczeniu były przedmiotem aportu, ale "nakłady na nieruchomość", nazwane również "prawem do nakładów na gruncie".

Organ podatkowy dokonał również analizy wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] od dnia założenia spółki jawnej J. i P. G.. Na tej podstawie organ ustalił, że spółka przedstawiła do bilansu za rok 2001 wartość nabycia lub koszt wytworzenia składników majątku trwałego wykazując grunty własne o wartości [...] zł oraz budynki i budowle o wartości [...] zł. Wartości te następnie były amortyzowane. W bilansach dotyczących kolejnych lat wartości te ulegały zmianie wyłącznie o kwoty amortyzacji. Przedstawiony przez podatnika bilans za rok 2005 w zakresie majątku trwałego nie odbiegał od lat poprzednich.

Zdaniem organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (deklaracje i oświadczenia oraz bilans za 2005 r.) pozwolił na przyjęcie, że podatnik działał jako przedsiębiorca w oparciu o majątek wyszczególniany przez niego w dokumentach. W deklaracjach podatkowych występował jako właściciel zakreślając kratkę odpowiadającą właścicielowi, jak również zachowując się jak właściciel wynajął część nieruchomości. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, doprowadził również drogę do zabudowań. Dane zawarte w zebranym materiale jednoznaczne wskazują, że podatnik był posiadaczem samoistnym i jako taki podlegał podatkowi od nieruchomości zgodnie z art. 3, ust. l pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej u.p.o.l.). Wszystkie ustalenia poczynione w sprawie przesądziły więc o zasadności wymierzenia podatku od nieruchomości podatnikowi.

Mając to na uwadze Wójt Gminy H. decyzją z dnia [...] roku określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (k- 72). Od tej decyzji podatnik po raz kolejny wniósł odwołanie stwierdzając, iż jest jedynie użytkownikiem budynku o pow. [...] m² położonego w K. na parceli nr [...], a aportem do spółki wniesiono prawo do budynku a nie nieruchomość. Ponadto zarzucił, iż o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków bez względu na to, w jaki sposób grunty te były użytkowane oraz, że fakt posiadania budynku przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie powoduje automatycznego opodatkowania nieruchomości, jeżeli ze względów technicznych nie nadaje się ona do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzja organu podatkowego została po raz trzeci uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, gdyż w jego ocenie z zebranego materiału dowodowego jasno nie wynikało, iż J. i P. G. spółka jawna była posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości.

Z dniem [...] 2008 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą J. i P. G. sp. z o.o. Natomiast w dniu [...] 2008 roku do akt administracyjnych wpłynął akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2008 roku sporządzony przed notariuszem [...] J. S. w C. ( k- 80) dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] położonej w K.. W tymże akcie notarialnym P. G. oświadcza m.in., że spółka J. i P. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. weszła w prawa i obowiązki przekształconej Spółki – "w tym przejęła samoistne posiadanie działki [...] i nakłady na przebudowę budynku usytuowanego na tej działce".

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, na wniosek podatnika przesłuchano kolejnych świadków: E. W. pełniącą funkcję głównej księgowej spółki jawnej, P. G. – ówczesnego właściciela działki [...] oraz J. G. – wspólnika spółki jawnej. Z zeznań świadków wynika, że budynek magazynowy został wniesiony do spółki cywilnej aportem i że pomiędzy właścicielem działki – P. G. a użytkownikiem budynku nie była zawarta umowa najmu. Ponadto J. G. zeznał również, że obiekt nie był przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po wykonaniu remontu nadawał się on do prowadzenia działalności.

W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] 2009r. organ I instancji ustalił podmiotowi – J. i P.G. spółka z o.o. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

Tak wydana decyzja została utrzymana w mocy wymienioną na wstępie decyzją SKO z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż spółka była posiadaczem samoistnym budynku wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym winien on być opodatkowany w kategorii - związane z działalnością gospodarczą. Kolegium nie podzieliło argumentu pełnomocnika strony, iż spółka jedynie użytkowała sporny budynek, tylko 122 m² jego powierzchni użytkowej było wykorzystywane pod działalność gospodarczą, pozostała część ze względów technicznych nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast grunt jako użytki rolne powinien być opodatkowany podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji podniósł, iż stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję określającą jeśli w postępowaniu ustali, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane albo zostało wykonane nieprawidłowo co wysokości, tzn. gdy 1) podatnik nie złoży deklaracji, 2) wykaże w deklaracji nieprawidłową wysokość podatku i 3) nie wpłaci w części lub w całości podatku, który sam oblicza. W ocenie Kolegium spółka była posiadaczem samoistnymi nieruchomości (a nie użytkownikiem), a wiec obowiązek podatkowy ciąży na niej. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, a więc używa rzeczy, pobiera pożytki, dysponuje rzeczą jak właściciel. W świetle tego przepisu o posiadaniu samoistnym można mówić wówczas, gdy posiadacz przez władztwo nad rzeczą realizuje w stosunku do niej uprawnienia, które przysługują właścicielowi. Ponadto istotnym elementem posiadania jest animus – czyli element psychiczny rozumiany jako zamiar władania rzeczą.

W niniejszej sprawie istotne było, że Spółka jak to określił pełnomocnik, "posiadając jedynie prawo do nakładów na cudzym gruncie" de facto władała spornym budynkiem, co przejawiało się w tym, że składała deklaracje podatkowe, (a w przypadku zaistnienia zmian składała ich korekty) wskazując na siebie jako właściciela nieruchomości, w tym również części gruntu, na której znajduje się sporny budynek, a który nie został przekazany "nieformalnym" aportem. W części budynku prowadziła działalność gospodarczą, a po zakończeniu prac remontowych podpisała umowę najmu, wskazując siebie jako wynajmującego, a także beneficjenta czynszu. Podpisała również aneks do umowy podwyższający kwotę czynszu. Tym samym należy przyjąć, że spółka będąc posiadaczem samoistnym spornego budynku i części gruntu władała tą nieruchomością dla siebie, zachowując się jak właściciel, czerpiąc z niej pożytki.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak z tego wynika, fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku czy budowli determinuje ustalenie, iż nieruchomości te należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie o charakterze przedmiotowym dotyczy przedmiotu opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż chodzi o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody, niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Dla poparcia tego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych a mianowicie: wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305).

Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia muszą być interpretowane ściśle. W opinii Kolegium do spornego budynku nie można zastosować omawianego wyłączenia. Bezspornym jest, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był wcześniej w gospodarstwie rolnym jako budynek gospodarczy z przeznaczeniem na hodowlę brojlerów. Z załączonego przez stronę do akt sprawy operatu szacunkowego (k. 10a str. 6) wynika, że stan techniczny budynku jest dobry, a jego stopień zużycia technicznego, z uwzględnieniem wykonanych robót adaptacyjnych i modernizacyjnych został określony na 10%. Po przekazaniu budynku aportem do ówczesnej spółki cywilnej (poprzednik prawny obecnej spółki) sporny budynek podlegał sukcesywnemu remontowi i adaptacji, co doprowadziło w końcowym efekcie do jego wynajęcia. Tym samym nie można uznać, że zachodzi przesłanka braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze trwałym.

Kolejną kwestią, której wyjaśnienia dokonał organ odwoławczy jest opodatkowanie użytków rolnych podatkiem od nieruchomości. Podstawą do ustalania podatku są przede wszystkim dokumenty urzędowe. Wymiar podatku dokonywany jest przez organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. Nr 100 z 2000r., poz. 1086). Podatek rolny, zgodnie z art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 63 z późn. zm.) dotyczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84) wynika analogicznie, że grunty niesklasyfikowane w powyższy sposób podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zaliczone w ewidencji gruntów budynków do kategorii użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro Spółka prowadziła remont i adaptację budynku gospodarczego, który zlokalizowany był na użytkach rolnych to trudno nie uznać, że użytki te nie zostały zajęte na działalność gospodarczą. Natomiast wielkość tej powierzchni Spółka określiła w deklaracji podatkowej. Tym samym grunty sklasyfikowane jako użytki rolne w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji spółka w dniu [...] 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącej a więc uznanie, iż jest on posiadaczem samoistnym;

- naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkowanie podatkiem od działalności gospodarczej nieruchomości, która nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych;

-naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 2 cyt. ustawy oraz zastosowanie art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działki opisanej w rejestrze gruntów i budynków jako rolna pomimo nie prowadzenia na niej działalności gospodarczej;

-naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, iż prowadzenie remontu i adaptacji budynku gospodarczego jest równoznaczne z zajęciem użytków rolnych na działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej oceny całego materiału dowodowego i stwierdzenie, że część nieruchomości była zdatna do jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż spółka była użytkownikiem budynku o pow. [...] m² położonego w K. na parceli nr [...]. Obiekt ten został wniesiony aportem do spółki cywilnej J. i P.G. w dniu [...] 1997r. Pełnomocnik podkreślił, iż aportem do spółki wniesiono jedynie prawo do budynku a nie nieruchomość. Z punktu widzenia prawa cywilnego nieruchomość była nadal własnością P. G. (zgodnie z księgą wieczystą) zaś na spółkę przeszły prawa do nakładów na cudzym gruncie tj. przedmiotowego budynku. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę prowadzi do uznania, że budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę w dniu [...] 2007r., budynek ten nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej do jesieni 2005r., gdyż od 1990 roku do 1996 był wykorzystywany do hodowli drobiu i uległ dewastacji. Niezbędne było przeprowadzenie prac adaptacyjnych polegających min. na naprawach tynku pokrytego w znacznej części grzybem. Ze względu na zapach amoniaku nie można było w nim przebywać. Konieczność dokonania wyżej wymienionych prac remontowo-modernizacyjnych wiązała się z potrzebą poniesienia kosztów w znacznych rozmiarach - przez co inwestycja musiała zostać rozłożona w czasie. Po dwuletnim okresie przemrożenia remont przedmiotowej nieruchomości w pierwszej kolejności polegał na naprawie tynków porażonych grzybem, który to zabieg powtarzany był kilkakrotnie. Ponadto z protokołu technicznych oględzin obiektu z dnia 30 sierpnia 1999r. wynika, iż przedmiotowy budynek wymagał również innych zabiegów remontowych takich jak: wymiana fragmentów połaci dachowych, izolacja termicznej dachu, naprawa skorodowanej konstrukcji stalowej i zastosowanie zabezpieczeń antykorozyjnych, uzupełnienie zniszczonych fragmentów posadzki betonowej. Protokół ten przewidywał także konieczność wykonania dróg dojazdowych, które były niezbędne, żeby obiekt mógł być w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej. Dnia [...] 1998 roku wspólnicy poinformowali Urząd Gminy H., że na skutek prowadzonej inwestycji została oddana do użytkowania produkcyjnego powierzchnia o wielkości [...] m². W następstwie niniejszego pisma Wójt Gminy wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał przypisu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. za pomieszczenie o pow. [...] m², służące do prowadzenia działalności gospodarczej (rozlewnia wina) za okres od dnia [...] do [...] 1998r.

Decyzje Wójta Gminy H. wydane w latach 1999 do 2004 podtrzymywały istniejący stan rzeczy w zakresie wysokości podatku i sposobu jego obliczania przez organ podatkowy. Decyzje te kwalifikowały więc niezaadaptowaną część hali o powierzchni 1302 m² jako "inne budynki i pomieszczenia gospodarcze". W okresie tym przygotowywano dalszą część budynku, oddanie całości inwestycji nastąpiło dopiero z dniem [...] 2005r., co zostało stwierdzone protokołem technicznej oceny budynku sporządzonym przez inspektora nadzoru A. P.. W związku z powyższym J. i P. G. wystąpili do Urzędu Gminy H. z informacją, że od tej pory działalność gospodarcza będzie prowadzona w całym obiekcie, a więc powinna się zmienić jego kwalifikacja pod względem podatku od nieruchomości.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, iż zgodnie z przedłożonym wypisem z ewidencji gruntów i budynków działka [...] , na której jest posadowiony budynek, opisana jest jako grunty orne i w związku z tym powinna być opodatkowana podatkiem rolnym.

W dalszej części wywodów skargi pełnomocnik skonkretyzował zarzuty zgłaszane przez skarżącą spółkę poprzez wskazanie, iż:

1. organ błędnie przyjął, iż skarżąca spółka w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji ([...] - [...] 2005r.) była samoistnym posiadaczem budynku o pow. [...] m². Skarżący był użytkownikiem nieruchomości, co oznacza, że wykonywał w stosunku do niej różne uprawnienia wynikające ze stosunku użytkowania. Użytkowanie to było ograniczone, co nie wyklucza ponoszenia przez użytkownika nakładów na budynek. Właściwy podatek powinien zapłacić właściciel nieruchomości.

2. organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w sprawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. O podatkach i opłatach lokalnych i opodatkowanie podatkiem od działalności gospodarczej nieruchomości, która nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Na poparcie swojego poglądu skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.11. 2005 r. FSK 2319/04, który wskazuje, że na użytek przepisów o podatku od nieruchomości grunt, który nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej "ze względów technicznych", nie może być traktowany jak grunt "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" nawet, gdy właścicielem jest przedsiębiorca (identycznie Wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 1994-05-26, SA/Ka 1897/93) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt I SA/GL 1222/06).

W opinii strony przyczyny nie wykorzystywania budynku przez skarżącą spółkę do działalności gospodarczej były obiektywne. Błędne jest twierdzenie organu, zgodnie z którym przyczyna taka powinna być trwała, gdyż jak wskazuje orzecznictwo może ona być usunięta na skutek działania podatnika.

Fakt, że budynek użytkowany przez skarżącą spółkę był budynkiem gospodarczym wykorzystywanym na hodowlę brojlerów a następnie w jego części prowadzono działalność w postaci rozlewni win obrazuje do jak dalekiego przekształcenia przeznaczenia nieruchomości doszło. Operat szacunkowy, który zdaniem organu podatkowego wskazuje na małe zużycie budynku, musi być jednak oceniany pod kątem jego sporządzenia – a oceniano zużycie budynku gospodarskiego, który miałby dalej służyć do danego rodzaju działalności.

3. organ naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. O podatkach i opłatach lokalnych oraz zastosowanie art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości -działki opisanej w rejestrze gruntów i budynków jako rolna pomimo nie prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

W skardze przywołano w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Wr 819/07. Zgodnie z tezami zawartymi w w/w orzeczeniu, z treści przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością czy też nie. Pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tych gruntów, które są gruntami rolnymi (gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów budynków jako użytki rolne). A zatem określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia tzn. jako grunt używany faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdza jedynie albo istnienie przesłanki w postaci "sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego", co spowoduje wyłączenie takiego gruntu z podatku od nieruchomości i opodatkowanie podatkiem rolnym albo stwierdzenie braku takiej klasyfikacji, co stworzy możliwość opodatkowania takiego gruntu podatkiem od nieruchomości. Przeciwdowód wskaże jedynie, że treść takiego wpisu jest niezgodna z rzeczywistością, nie zmieni jednak treści wpisu.

Skarżąca spółka wskazała, iż w spornym okresie nie była prowadzona działalność gospodarcza, a jedynie remont nieruchomości. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ błędnie zinterpretował powyższą definicję co doprowadziło do stwierdzenia, iż remont pomieszczeń na własny użytek jest działalnością gospodarczą. Skoro czynności podejmowane przez skarżącą nie mieszczą się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej to nie można przyjąć, iż zajmowała ona grunty rolne na jej prowadzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Ustosunkowując się dodatkowo do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione organ podniósł, że prowadzenie remontu i adaptacji budynku gospodarczego zlokalizowanego na użytkach rolnych w celu wykonywania w nim działalności gospodarczej powoduje, że użytki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego poglądu organ przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/08, który dokonał interpretacji pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z treścią tego orzeczenia przez zajęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na tym gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej. (LEX nr 506675).

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organów podatkowych do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadków, wizji z nieruchomości, a także dokumentów przekazanych przez spółkę. Zdaniem pełnomocnika nie ma znaczenia fakt, iż z operatu szacunkowego wynikało, że budynek posiadał 10% zużycia z tej przyczyny, że był to do 1997 r. kurnik, który nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza zaś do przebywania w tym budynku ludzi. W świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości przesłanka niemożności wykorzystania tego budynku w 2005 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył nadto, że nie posiada wiedzy czy spółka dokonała korekty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i gruntu. Pełnomocnik stwierdził też, iż argument, że grunt winien być opodatkowany podatkiem rolnym wywiódł stąd, że w przeszłości grunty te podlegały takiemu opodatkowaniu.

Reasumując swoje wywody pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do braku technicznej możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w 2005 r. i przyznał jednocześnie, że pozostałe narzuty mogą być dyskusyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Uwzględniając stanowisko pełnomocnika strony skarżącej wskazać należy, że zarzuty skargi ograniczają się zasadniczo do obrazy prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowanie podatkiem od działalności gospodarczej nieruchomości, która nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Niemniej jednak ustosunkowania się wymagają także pozostałe zarzuty podniesione w skardze a mianowicie:

1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości;

2. naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i opodatkowanie użytków rolnych podatkiem od nieruchomości pomimo, iż nie prowadzono na nich działalności gospodarczej;

3. naruszenia art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wskazanego w punkcie 1 stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami w tej kwestii sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości.

Art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych

W myśl ust. 3 tego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Treść art. 3 ust. 3 pozostaje jasna i nie budzi obecnie wątpliwości interpretacyjnych. Ratio legis wprowadzenia tego uregulowania (ustawą nowelizacyjną z dnia 30 października 2003 r., Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) była konieczność rozstrzygnięcia prawnopodatkowych skutków związanych z sytuacją, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Konieczność ta była podyktowana istniejącym w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu sporem dotyczącym "pierwszeństwa" w przypisywaniu przymiotu podatnika właścicielowi bądź samoistnemu posiadaczowi nieruchomości, którzy w równorzędny sposób byli wymienieni przez ustawę jako podatnicy podatku od nieruchomości.

Powołany przepis stanowi więc swoistą normę kolizyjną rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on a nie właściciel pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako prawidłowe, ponieważ to posiadacz samoistny sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Uregulowanie powyższe oznacza jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem). Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94 (opubl. OTK 1995/1/6), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, przesądzając jednocześnie, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Posiadanie jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel - pozostając w dobrej lub złej wierze. W rozumieniu art. 336 k.c., na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n., A. Kunicki (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 830).

W doktrynie wskazuje się, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych używa się pojęcia "posiadanie" na określenie korzystania przez przedsiębiorcę bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze treść omówionej wyżej regulacji, ustalenie w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w 2005 r. było istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczną.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka władała budynkiem położonym na działce nr [...], w K. przy ul. [...].

Jak bowiem ustaliły organy podatkowe nieruchomość znajdująca się na parceli nr [...] została wniesiona przez wspólnika P. G. do majątku spółki cywilnej na mocy aneksu z dnia [...] 1997r., sporządzonego w zwykłej formie pisemnej, co zwiększyło majątek spółki do kwoty [...]zł. (k. 10b). Wniesienie aportu było poprzedzone operatem szacunkowym z dnia [...] 1997 r., w którym dokonano wyceny budynku magazynowego usytuowanego na przedmiotowej działce dla celów wniesienia aportu do spółki cywilnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych (k. 10a)

Słusznie podniósł organ odwoławczy, że spółka składając deklaracje podatkowe, w przypadku zaistnienia zmian - ich korekty, wskazywała na siebie jako właściciela nieruchomości. W części budynku (o pow. [...] m²) od 1998 roku spółka wykonywała działalność gospodarczą, natomiast w pozostałej części prowadzone były prace remontowo- modernizacyjne (w tym drogi dojazdowe), zlecane i finansowane przez spółkę cywilną a następnie spółkę jawną pod firmą J. i P. G. sp. j. Po zakończeniu remontu przedmiotowa spółka podpisała umowę najmu, wskazując siebie jako wynajmującego, a także beneficjenta czynszu. Podpisała również aneks do umowy podwyższający kwotę czynszu (umowa z dnia [...] 2005 r. wraz z aneksem z dnia [...] 2006 r. - k. 7a i 7b). Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że spółka władała tą nieruchomością dla siebie, zachowując się jak właściciel, czerpiąc z niej pożytki.

Na podkreślenie zasługuje także analiza akt rejestrowych spółki J. i P. G. sp. j. z siedzibą w C. (obecnie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - KRS nr [...]) dokonana przez organy podatkowe, z której jednoznacznie wynika, że spółka przedstawiła do bilansu za rok 2001 wartość nabycia lub koszt wytworzenia składników majątku trwałego wykazując grunty własne o wartości [...] zł oraz budynki i budowle o wartości [...] zł. Wartości te następnie były amortyzowane. W bilansach dotyczących kolejnych lat (także za rok 2005) zmianie ulegały wyłącznie kwoty amortyzacji.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, iż strona skarżąca była samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania a nie, jak podniesiono w skardze, jedynie jej użytkownikiem.

Znamiennym jest, iż od początku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie kwestionowała faktu bycia posiadaczem (a wręcz nawet właścicielem) spornej nieruchomości, co wielokrotnie znalazło wyraz w pismach kierowanych do organu podatkowego. Stanowisko to uległo zmianie w toku postępowania, przy czym konkludując wywody skargi pełnomocnik strony przyznał, iż jest to argument dyskusyjny.

Kontynuując rozważania w niniejszej sprawie należy odnieść się do kolejnych spornych kwestii tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki opisanej w rejestrze gruntów jako rolna oraz opodatkowanie podatkiem od działalności gospodarczej nieruchomości, która nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W tym przedmiocie podnieść trzeba, iż zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak zasadnie wskazało Kolegium, wymiar podatku dokonywany jest przez organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Artykuł ten koresponduje z art. 1 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Brzmienie powołanych uregulowań pozwala wnioskować, że ustawodawca w sposób szczególny traktuje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Oznacza to, że w odniesieniu do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a będących w posiadaniu przedsiębiorcy sposób ich klasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków nie ma istotnego znaczenia.

Nieco inaczej ustawodawca odniósł się do gruntów, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj. gruntów rolnych i leśnych - które jako takie oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków. Grunty te mogą jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy są zajęte (a nie tylko związane – podkreślenie Sądu) na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku wiec, gdy wątpliwości dotyczą gruntów rolnych czy leśnych nie wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę, aby podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, koniecznym elementem jest ich zajęcie na potrzeby działalności gospodarczej.

Poza sporem pozostaje, iż działka nr [...] , na której posadowiony jest budynek sklasyfikowana jest w rejestrze gruntów jako grunty orne. W rejestrze tym nie został ujawniony budynek gospodarczy.

Różnica zdań pomiędzy stronami sprowadza się zatem do oceny czy grunty na których znajduje się sporny budynek były w 2005 roku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej kwestii podnieść należy, iż przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje i wyróżnia przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie wymieniając grunty, budynki (ich części) i budowle (ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.). Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że właściciel zabudowanej nieruchomości podlega obowiązkowi podatkowemu obejmującemu zarówno grunt jak i posadowiony na nim budynek, co jest konsekwencją charakteru podatku od nieruchomości, należącego do podatków majątkowych.

W świetle tych stwierdzeń wypada podkreślić, że nawet uznanie budynku za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołana wyżej ustawa nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie jest ono bowiem tożsame ze zdefiniowanym w art. 1a ustawy pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumiane jest jako faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów i osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 195/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r. I SA/Lu 569/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd Administracyjny wskazał, iż pod określeniem "zajęte" należy także pojmować podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej.

Kwestia ta została także przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 97/06 (PP 2007, nr 6, s. 45), w którym NSA stwierdził, iż "jednoznaczną podstawę do opodatkowania gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości stanowi fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą. To znaczy na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych".

Sąd orzekający w pełni podziela przedstawione w dotychczasowym orzecznictwie poglądy.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny należy całkowicie zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wykonywanie na spornym gruncie działalności gospodarczej przez skarżącego, podjęcie działań związanych z remontem budynku i budową dróg świadczy niezbicie, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej przez skarżącego, będącego przedsiębiorcą, działalności spowodował trwałe wyłączenie tego gruntu z użytków rolnych.

Zasadnie zatem organ uznał, iż został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie można też podzielić argumentu strony skarżącej, iż przedmiotowa nieruchomość nie mogła być opodatkowana wyższą stawką podatkową, gdyż nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Organ podatkowy nie kwestionował w zaskarżonej decyzji, iż część spornego budynku podlegała przez lata remontom i modernizacji. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach świadków i załączonych do akt administracyjnych dokumentach oraz fakturach. Spór pomiędzy stronami koncentrował się wokół wykładni pojęcia "względy techniczne" oraz różnic w ocenie stanu technicznego nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem powołanych już wyżej przepisów grunt i budynek są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą chyba, że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Przy rozwiązywaniu wątpliwości interpretacyjnych koniecznym staje się posłużenie zatem bogatym orzecznictwem sądowym i literaturą w tym zakresie.

W wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości -jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tę bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 136/09. i wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04).

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości.

Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, iż celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Linia orzecznicza jest w tym zakresie jednoznaczna i jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 wyraził przekonanie, iż przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym.

Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy albowiem okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i – jednocześnie – nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. (por. WSA w Gliwicach w wyrokach z 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 2250/03 i z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/GL 760/04, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 956/09, WSA w Gdańsku w wyroku z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 137/09, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, NSA w wyroku z dnia z 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07).

Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na przedsiębiorcy. Wyłączenie takie jest możliwe jedynie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż szczegółowy zakres prac remontowo-modernizacyjnych i czas ich trwania w przedmiotowym budynku ma znaczenie drugorzędne.

Bezspornym jest, że w latach poprzednich cały budynek znajdował się w posiadaniu spółki, był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z jej profilem. Od 1998 r. w jego części przedsiębiorca prowadził rozlewnię win a co do reszty kontynuował prace remontowe.

W świetle powyższego organ odwoławczy całkowicie zasadnie uznał, że prowadzenie prac adaptacyjnych, które uniemożliwiały okresowe powadzenie działalności gospodarczej, nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje podstaw do opodatkowania go przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych jak dla budynków "pozostałych".

Dokonując zatem oceny przedstawionych przez skarżącego zarzutów w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych a także ustawy z dnia ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu odwoławczego i uznał je za bezzasadne

Sąd nie dopatrzył się również pogwałcenia art. art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organów podatkowych do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadków, wizji z nieruchomości, a także dokumentów przekazanych przez spółkę oraz brak pełnej oceny całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Zebrany został materiał pozwalający na poczynienie kluczowych ustaleń w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej postępowanie dowodowe było prowadzone wnikliwie i wielokrotnie uzupełniane a jego ocena jest wyczerpująca i logiczna. Dowody w sprawie odnosiły się do złego stanu technicznego budynku usytuowanego na nieruchomości i konieczności prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy orzekające. Istota sporu dotyczyła nie tyle okoliczności faktycznych, co wniosków jakie zostały wyciągnięte z tych ustaleń i różnic w interpretacji przepisów prawa. Stąd też wynikająca z zeznań świadka A. P. czasowa niemożność prowadzenia konkretnej działalności zgodnie z zamierzeniem przedsiębiorcy nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia wobec nie wyczerpania przesłanki trwałości.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornym jest, że zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy, nie wykluczał możliwości wykorzystania go do działalności gospodarczej w sposób definitywny np. poprzez groźbę zawalenia, jego długotrwały remont spowodowany był względami finansowymi leżącymi po stronie podatnika.

Jeszcze raz wypada zaakcentować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podzielonym przez Sąd orzekający w niniejszej "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, nie mogą być rozumiane jako przeszkoda o charakterze przejściowym, wynikająca z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o przekształceniach, remontach, zmianie przeznaczenia.

Stan techniczny nieruchomości był stronie znany a prace remontowe nie były spowodowane przyczyną inną niż zamiar dostosowania budynku do profilu jej działalności.

W toku postępowania organy podatkowe słusznie nie stwierdziły, aby zaistniały okoliczności, które wyłączałyby nieruchomość z opodatkowania stawką najwyższą (której wysokości i sposobu ustalenia skarżący nie kwestionował), argumentów i dowodów w tym względzie nie dostarczyła także sama skarżąca spółka, którą w takiej sytuacji obarczał obowiązek dowodzenia i wykazania okoliczności upoważniających do zastosowania niższej stawki podatkowej.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą i w spornym zakresie podlegały opodatkowaniu wg stawki najwyższej, właściwej dla działalności gospodarczej.

Z tych względów Sąd uznał, iż rozstrzygniecie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co na mocy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. z późn. zm. 1270) obligowało do oddalenia skargi.