Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 730/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 945/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-807/11-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 945/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "ACP") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka złożyła w dniu 28 września 2011 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako podmiot z międzynarodowej grupy spółek A. (dalej "Grupa A.") uczestniczy w M. [...] (dalej "MSIP") oraz S. (dalej "SIP") - motywacyjnych programach akcyjnych/opcyjnych (dalej: "Programy"), organizowanych dla wybranych osób (dalej: "Uczestnicy"), którzy odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy A.

Organizatorem Programów jest A. P. (dalej "A. US"), a od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma S. B. (dalej "Administrator"), której A. US zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy A. przez A. US. W zależności od sposobu powiązania i relacji z ACP, wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

- osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy A., które zgodnie z globalną polityką Grupy A. zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski;

- osoby wykonujące obowiązki w ramach umowy o pracę z ACP, oddelegowane ze spółki polskiej do pracy za granicą (np. do Stanów Zjednoczonych);

- osoby pełniące obowiązki w ramach umowy o pracę z ACP, wykonujące pracę w Polsce.

Wśród Uczestników należących do dwóch pierwszych grup znajdują się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy A., posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy. Spółka polska nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób, uprawnionych do uczestnictwa w Programach. ACP nie uczestniczy również w obsłudze Programów oraz nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. US, która ostatecznie przydziela swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów.

Od początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje między poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a A. US. Uczestnicy posiadający umowy o pracę z ACP, nie mogą formalnie występować wobec spółki polskiej z roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach. Prawo do uczestnictwa w MSIP otrzymują menedżerowie oraz starsi menedżerowie z Grupy A., którzy są aprobowani przez A. US na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy A. W ramach planu MSIP jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek R. (dalej: "RSU"), które następnie służą do objęcia akcji spółki A. US. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje A. US otrzymać nieodpłatnie, jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi zdarzeniami istnieje okres restrykcji, który trwa 3 lata. Dodatkowo same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek RSU są obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji A. US i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z MSIP, jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek Grupy A. Przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów Grupy A., jego część może być zatrzymana przez A. US na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, związanych z ich objęciem. Do momentu finalnego rozliczenia Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, SIP, są dyrektorzy spółek z Grupy A., którzy otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji A. US na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MSIP, jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem S. (dalej: "SOP"). Przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces Grupy A. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że jego Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Uczestnik Programu nie jest jednak zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam decyduje o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie jest zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że A. US przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak w przypadku jednostek RSU, prawa do nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym ACP nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom. Koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane ze spółką polską, są w pierwszej kolejności refakturowane na ACP. Nie jest to jednak efekt końcowy, gdyż w odniesieniu np. do uczestników, pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy A., spółka polska następnie rozdziela koszty ich uczestnictwa na spółki z Grupy A., według klucza alokacyjnego. Z kolei w odniesieniu do Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą, koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest na spółkę przyjmującą. W większości przypadków całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest ostatecznie ponoszony przez spółkę polską.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), a spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy?

Skarżąca wskazała, że przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US, powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na ACP nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami łączą spółkę polską bezpośrednio relacje prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw. Skarżąca uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

W momencie przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie uzyskują oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany w momencie faktycznego, nieodpłatnego objęcia akcji lub nabycia ich po preferencyjnej cenie. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie może prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy A. przed upływem tego okresu, traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A. US. Nie jest możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu w momencie przyznania prawa do objęcia/nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia/nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa. Pierwszym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników jest realizacja przez nich praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Następuje to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie. Taki przychód powinien zostać zaliczony do "innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych mu przez pracodawcę. Udział spółki polskiej sprowadza się w tym przypadku jedynie do tego, że jest ona informowana o tym, kto jest uprawniony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz może być obciążona kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, ACP nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w tym zakresie. Obciążenie spółki polskiej powyższymi kosztami nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy, zawartego z ACP (lub z inną spółką z Grupy A.). Odpowiednia proporcja kosztów refakturowana jest w większości przypadków przez ACP na inne spółki z Grupy A., a więc ostatecznie zatwierdzony całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest finalnie ponoszony przez spółkę polską. Skarżąca stwierdziła, że nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od A. US spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z innych źródeł. Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są "inne źródła", oznacza, iż na spółce polskiej nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb u.p.d.o.f. dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z ACP w Programach organizowanym przez A. US. Obciążenie spółki polskiej kosztami uczestnictwa w Programach, nawet w przypadku osób wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę z ACP, nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy, zawartego z ACP.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Organ wyjaśnił, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji A. US, skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Uczestnik otrzyma opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Realizacja opcji jest równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji, a realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Nabywając akcje pracownik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychód nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, tym samym na spółce polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił, że zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji spółki zagranicznej w przypadku realizacji jednostek RSU skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uczestników pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z ACP i wykonujących pracę w Polsce otrzymanie nieodpłatnie akcji w ramach programu "MSIP" w wyniku realizacji jednostek "RSU", skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji spółki zagranicznej A. US.

Bez znaczenia jest fakt, iż koszty są refakturowane na ACP, co oznacza, że spółka polska nie otrzymuje informacji o kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później, gdyż przychód pracownika z tego tytułu powstaje w momencie poniesienia kosztu za pracownika przez pracodawcę. Wartość kosztów opłaconych za pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie akcyjnym "MSIP", pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, iż w związku z realizacją opcji na akcje w ramach programu opcyjnego SOP, po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych co skutkuje tym, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika. W przypadku realizacji programu akcyjnego MSIP poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za swoich pracowników przez spółkę polską. Wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika. W stosunku do pozostałych uczestników, jeśli koszt ich uczestnictwa w programie nie będzie ponoszony przez spółkę polską, na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika i inne obowiązki informacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie do zmiany interpretacji w części dotyczącej kwalifikacji przychodu uczestników M. oraz S. z realizacji jednostek R. jako przychodu ze stosunku pracy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej “O.p.") poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska co do całości przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przychodów uczestników programów M. oraz S. z realizacji jednostek R. za przychody ze stosunku pracy;

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że przychód Uczestników programów MSIP i SIP powstaje w chwili poniesienia kosztu przez skarżącą;

- art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. przez brak uznania przychodów Uczestników z realizacji jednostek RSU za przychody z kapitałów pieniężnych;

- art. 31, art. 38 oraz art. 39 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na skarżącej ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że trafnie zważył NSA w wyroku wydanym w sprawie II FSK 1665/10, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji, pochodzą od podmiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można więc wywodzić, aby możliwość, a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy, łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną, nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Za trafne Sąd uznał stanowisko skarżącej, iż przychody z realizacji jednostek RSU są przychodami z kapitałów pieniężnych, w których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. W myśl cytowanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki, konieczne jest odpowiednie zastosowanie stanowiska NSA, zaprezentowanego w wyroku w sprawie II FSK 1665/10. Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych spółek kapitałowych. Zdaniem NSA, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji.

Za trafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyż sprawa dotyczyła przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosując cytowane stanowisko NSA Sąd stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji powyższych stanowisk, Sąd podkreślił, że na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- błędną wykładnię i niezastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 oraz błędnym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, podlegający opodatkowaniu przychód osób pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę ze spółką, wykonujące pracę w Polsce, z nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, gdy spółka polska, jako pracodawca, pokrywa koszty uczestnictwa swoich pracowników w tych programach, nie może być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a stanowi przychód z kapitałów pieniężnych;

- niezastosowanie art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 39 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku uczestników programu pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę ze spółką polską (ACP), otrzymanie nieodpłatnie akcji w ramach tego programu, w wyniku realizacji jednostek RSU, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji spółki zagranicznej (A. US). Organ zwrócił uwagę, że aby czerpać korzyści z akcji osoba uprawniona musiałaby akcje nabyć za określoną cenę, a w związku z otrzymaniem tychże akcji nieodpłatnie albo za obniżoną cenę, uczestnik programu nie poniósł żadnych wypadków. Zauważono też, że spółka polska (ACP) pokryje w całości koszty nieodpłatnego otrzymania akcji przez jej pracowników, wykonujących pracę na terytorium RP.

Minister Finansów jest zdania, że wartość kosztów opłaconych za pracownika z tytułu uczestnictwa w programie akcyjnym pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sedno sprawy zainicjowanej wnioskiem spółki o wydanie indywidualnej interpretacji wiązało się z przypisaniem do właściwego źródła przychodów przysporzenia uzyskanego przez pracownika spółki A. [...] z tytułu nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych (A. US), w związku z udziałem w programach motywacyjnych organizowanych przez A. US.

W ocenie spółki przychód podatkowy po stronie uczestnika programu powstaje już w momencie realizacji praw wynikających z udziału w programie, tj. w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, przy czym przychód ten winien zostać zaliczony do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji A. US, skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Organ stwierdził, iż w związku z realizacją opcji na akcje w ramach programu opcyjnego SOP, po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych co skutkuje tym, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika. W przypadku realizacji programu akcyjnego MSIP poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za swoich pracowników przez spółkę polską. Wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika.

Sąd pierwszej instancji wyraził natomiast pogląd, że w wyniku nieodpłatnego nabycia lub nabycia po preferencyjnych cenach akcji A. US, w związku z udziałem w opisanych programach motywacyjnych, nie doszło do powstania do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czego nie niweczy okoliczność, że ACP refinansowała (ex post) w określonej części koszty udziału jej pracownika w programie organizowanym przez A. US. Przychody z realizacji RSU WSA w Warszawie uznał zarazem za przychody z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny konsekwentnie identyfikuje natomiast przysporzenie uzyskane przez pracownika polskiej spółki (ACP) z wartością kosztów opłaconych za tego pracownika przez pracodawcę, z tytułu uczestnictwa w programie akcyjnym organizowanym przez A. US.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy zostało explicite zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym uważa się za nie wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy zawartego ze spółką krajową, to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) czy też z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych.

Z przedstawionego natomiast we wniosku o wydanie indywidualne interpretacji stanu faktycznego wynika, że więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji omawianych przedsięwzięć istnieje wyłącznie między poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami, a A. US. Uczestnicy posiadający umowy o pracę z ACP, nie mogą formalnie występować wobec spółki polskiej z roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach. Nadto programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym ACP nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

W tych okolicznościach fakt pokrywania przez ACP kosztów uczestnictwa w programach nie przekłada się wprost na relacje prawne między tą spółką, a uczestnikiem programu. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy (tj. ACP), świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie także zarzut niezastosowania art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 39 u.p.d.o.f., które to przepisy regulują obowiązki płatników w zakresie obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładu przychody m.in. ze stosunku pracy.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.