Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3199/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 224, art. 225
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Pani M. B. (Skarżąca) od wydanej przez tenże organ decyzji z [...] czerwca 2010r, odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r,. w kwocie 122.260zł., utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca złożyła 29 kwietnia 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2007r. dochodu (poniesionej straty), wykazując podstawę obliczenia podatku w wysokości 342.318,94 zł oraz podatek należny w kwocie 122.260 zł. Następnie pismem z dnia 02.06.2008r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 100.094 zł, załączając korektę zeznania PIT-36 za 2007r., w której wykazała podstawę obliczenia podatku w kwocie 92.084,54 zł oraz podatek należny w wysokości 22.166,00 zł. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nadpłaty Skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które można było uzyskać z tytułu najmu lub dzierżawy wywłaszczonej z rażącym naruszeniem prawa nieruchomości, położonej w L. przy ul. P. [...], zasądzone przez Sąd Okręgowy w L. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia 29.11.2006 r. sygn. akt [...] od Skarbu Państwa Wojewody L. na rzecz Strony (oraz grupy innych osób), jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Postanowieniem z dnia [...].08.2009 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, a następnie decyzją z [...] października 2010r, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 122.260,00 zł, przyjmując za podstawę obliczenia podatku kwotę 342.318,94 zł. Powyższa decyzja wobec nie złożenia przez Skarżącą odwołania stała się decyzją ostateczną.

Następnie, pismem z 16 kwietnia 2010r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wskazując, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na nałożeniu obowiązku podatkowego zamiast zastosowania przysługującego Skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zarzucając również naruszenie :

1. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego,

2. art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. przez zastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego,

3. art. 21 ust. I pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 417 (1) 2 kc w związku z art. 225 kc w związku z art. 224 par. 2 kc - przez niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nadto przez błędną wykładnię,

4. art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni,

5. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nierówne traktowanie tych, którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej, względem tych którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o zwrocie nieruchomości wskutek niewykorzystania wywłaszczonej nieruchomości na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej (art. 128-135, art. 214 -215 i art. 217 ustawy o gospodarce nieruchomościami) i/lub tych, którzy uzyskali zwrot nieruchomości po okresie zajęcia nieruchomości na cele publiczne (art. 126 w związku z art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie winno być traktowane jako forma naprawienia zaistniałej szkody a nie jako przysporzenie. Podniosła, że sąd szacując szkodę poniesioną przez Skarżącą odnosił się do korzystania z rzeczy, chociaż zamiast odnoszenia szacowanego odszkodowania do szkody w postaci uprawnienia korzystania z nieruchomości (odszkodowawcze wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z rzeczy) odnosił je do utraconych korzyści, które możliwe byłyby do osiągnięcia prze właściciel w razie wynajęcia nieruchomości osobom trzecim. Oznacza to, że zasądzone na jej rzecz odszkodowanie stanowi częściowe pokrycie poniesionej przez nią szkody w zakresie damnum emergens a nie w zakresie lucrum cessans.

Decyzją z [...] czerwca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na brak podstaw uzasadniających uwzględnienie żądania Skarżącej.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, podtrzymując zarzuty i stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również zarzucając tejże decyzji naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcie, wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności :

Jeśli chodzi o wskazaną przez Skarżącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o które mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.o. w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że strona żądająca stwierdzenia nieważności decyzji na jej podstawie winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 07.06.2001 r., I SA 907/00). Podkreślenia wymaga, iż naruszenie prawa tylko i wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

Stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Inaczej mówiąc, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Rażącym naruszeniem prawa jest jego przekroczenie w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie stanowią rażącego naruszenia prawa błędy w jego wykładni.

W ocenie organu, uwzględniając powyższe wytyczne nie można stwierdzić, by decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wprost że odszkodowania zasądzonego przez Sąd od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej z tytułu utraconych korzyści nie można uznać za wolnego od opodatkowania bowiem ani wysokość odszkodowania, ani zasady jego ustalania nie wynikały z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych, lecz z wyroku Sądu Okręgowego w L.. W decyzji ostatecznej wskazano również, że zasądzone odszkodowanie wypełnia przesłanki zawarte w ar. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f., bowiem dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Do tej kategorii zalicza się otrzymane odszkodowania, mające na celu pokrycie strat związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zacytowany wyżej przepis w podpunkcie b) jednoznacznie wyłącza spod działania zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Stwierdzić zatem należy, że skoro ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia, tym samym wypłatom w tym zakresie odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok NSA z 03.10. 2008 r. sygn. akt II FSK 888/07). W związku z powyższym zarzut bezpodstawnego zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dodatkowo organ wskazał, że zastosowanie powyższego przepisu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawało w związku treścią wyroku z dnia 29.11.2006 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L. Wydziału [...] Cywilnego, w którym zasądzone na rzecz Strony oraz grupy innych osób odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu utraconych korzyści.

Aczkolwiek przepisy kc, to jest art. 417 1 par. 2 , art. 225 i art. 224 kc stanowią podstawę orzekania przez sąd o odpowiedzialności odszkodowawczej, to jednak nie wskazują ani wysokości odszkodowania ani zasad jego ustalania. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w decyzji ostatecznej nastąpiło rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, a następnie zostałaby mu ona zrekompensowana odszkodowaniem, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął.

Organ wskazał, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji organ wyjaśnił, że istotną cechą zasady równości wobec prawa jest to, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą, mają być traktowane tak samo. Ważne jest ustalenie owej cechy istotnej, ponieważ przesądza ona o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie podobieństwa pozwala na podjęcie analizy, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Ponieważ faktyczna Ważne jest ustalenie owej cechy istotnej, ponieważ przesądza ona o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie podobieństwa pozwala na podjęcie analizy, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Ponieważ faktyczna sytuacja podmiotów prawa jest często bardzo zróżnicowana, takie samo traktowanie wszystkich prowadziłoby do naruszenia zasady sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wobec braku podstaw do zastosowania w sprawie będącej przedmiotem odwołania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bezzasadne jest twierdzenie, jakoby Skarżąca została gorzej potraktowana w świetle przepisów o zwolnieniu od podatku odszkodowań związanych z wywłaszczeniem w porównaniu do osób, którym odszkodowanie wypłacono z tytułu wywłaszczenia. Stwierdzić również należy, iż opodatkowanie zasądzonego przez Sąd na rzecz Strony odszkodowania, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f., w odróżnieniu od odszkodowania korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. I pkt 29 tej ustawy, nie narusza określonej w konstytucji RP zasady równości podatników wobec prawa, gdyż omawiane przepisy dotyczą różnych stanów faktycznych oraz zawierają inne przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania odsetek ustawowych, tutejszy organ odwoławczy wyjaśnił, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w L., na podstawie art. 481 kc, odsetki ustawowe od dnia 24.06.2004 r., to jest od dnia wydania decyzji administracyjnej odmawiającej powodom odszkodowania, nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f.. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien być on interpretowany w sposób ścisły. W związku z tym, skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f. określił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania, obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 36/06).

Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której decyzji z [...] września 2010r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że nałożenie obowiązku podatkowego zamiast zwolnienia..

Wobec powyższego, Skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 122 o.p. zarzut naruszenia prawa materialnego to jest :

1. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego,

2. art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. przez zastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego,

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 417 1 2 kc w związku z art. 225 kc w związku z art. 224 § 2 kc - przez niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nadto przez błędną wykładnię,

4. art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni,

5. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nierówne traktowanie tych, którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej, względem tych którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o zwrocie nieruchomości wskutek niewykorzystania wywłaszczonej nieruchomości na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej (art. 128-135, art. 214 -215 i art. 217 ustawy o gospodarce nieruchomościami) i/lub tych, którzy uzyskali zwrot nieruchomości po okresie zajęcia nieruchomości na cele publiczne (art. 126 w związku z art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Wobec powyższych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności i zarządzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja o stwierdzeniu nieważności wywołuje skutek ex tunc potwierdzając, że od daty wywłaszczenia prawo własności przysługiwało skarżącej jako właścicielce. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie jest realnym przysporzeniem majątkowych.

Szkodą, w kontekście pozbawienia Skarżącej prawa własności w niniejszej sprawie, było m.in. pozbawienie uprawnienia do posiadania rzeczy, pozbawienie uprawnienia do korzystania z rzeczy, pozbawienie uprawnienia do rozporządzania rzeczą.

Odszkodowanie za pozbawienie powyższych uprawnień powinno być oceniane jako forma naprawienia zaistniałej szkody, a nie przysporzenie. Wykonywanie przez właściciela uprawnień do posiadania rzeczy, do korzystania z rzeczy oraz możności rozporządzania rzeczą nie stanowią podstawy przysporzenia i źródła przychodu. Odszkodowanie w tym zakresie ma charakter restytucyjny.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na niewskazanie w wyroku sądu cywilnego podstawy prawnej, uznać należy, że jego podstawą był art. 417 1 par. 2 kc, w zw. z art. 224 § 2 i art. 225 kc. Odszkodowanie zasądzone Skarżącej dotyczyło korzystania z rzeczy, a sąd odnosił je do utraconych korzyści, które możliwe byłyby do osiągnięcia przez właścicieli w razie wynajęcia nieruchomości osobom trzecim. Oznacza to, że zasądzone odszkodowanie było odszkodowawczym wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy, kwestia określenia powyższej kwoty w pozwie oraz wyroku ma znaczenie drugorzędne. Odszkodowanie to pokrywało szkodę w zakresie damnum exergens a nie lucrum cessans.

Skarżąca wskazała również, że odsetki jako świadczenie uboczne i akcesoryjne względem świadczenia głównego podlegają tym samym przywilejom podatkowym jakie są właściwe dla świadczenia głównego. Mogą być poddane innymi regułom od reguł dotyczących świadczenia głównego w razie istnienia wyraźnej podstawy prawnej zróżnicowania.

W odniesieniu do uzyskanych odsetek Skarżąca wskazała również, że powinny być ocenione jako podlegające zwolnieniu : na podstawie art. 2 § 1 ust 1 pkt 3 in initio u.p.d.o.f., jako odszkodowanie, gdy odsetki odszkodowawcze jako świadczenie akcesoryjne podlegają zwolnieniu z uwagi na zwolnienie świadczenia głównego (jeśli jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z ustawy), względnie jako odszkodowanie, którego wysokość wynika z ustawy (odsetki ustawowe), na podstawie art.21 ust.1 pkt 3b in initio u.p.d.o.f., jako odszkodowanie, które nie jest odszkodowaniem w postaci lucrum cessans (a contrario art.21 ust.1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, że odszkodowaniami wolnymi od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 in initio u.p.d.o.f. są takie odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z ustawy. Tak określone odszkodowania podlegają zwolnieniu w pełnym zakresie, tak w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans. Można przyjąć, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają z ustawy wówczas gdy ustawa wprost określa przyczynę powstania obowiązku odszkodowawczego, zdarzenie wywołujące szkodę, zakres szkody podlegającej naprawieniu, a także zakres odszkodowania należnego osobie (w odniesieniu do zasad ustalania odszkodowania), w wprost określa wysokość odszkodowania bezpośrednio lub określając sposób określania pośrednio, np. przez odniesienie do innych wartości czy mierników wartości, jak np. średnie, wynagrodzenie, itp. (w odniesieniu do zasad ustalania odszkodowania).

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła również fragmenty uzasadnień wyroków administracyjnych.

Skarżąca rozwinęła powyższe argumenty w replice na skargę z 27 maja 2011r., dołączając do niej złożoną przez siebie skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z 14 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1213/10, oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Skarżąca zarzucała w skardze, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania to jest art. 247 § 1 pkt 3 o.op. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest przepisem o charakterze proceduralnym, ale materialnym, z którego wywieść można normę pozwalającą organowi podatkowemu na wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej dotkniętej jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w tymże przepisie.

Sądowej kontroli podlegała decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na mocy której określono Skarżącej wysokość podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., przy uwzględnieniu w przychodzie stanowiącym podstawę opodatkowania kwot otrzymanych przez Skarżącą na mocy wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. akt. [...]), od którego apelacja strony pozwanej oddalona została wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z 18 lipca 2008r., sygn. akt [...].

Wobec powyższego w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zweryfikowania, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył przepisów prawa podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., i które stanowiły podstawę wydania przez ten ostatni organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007r.

Zarówno w decyzji określającej wysokość podatku, jak i w decyzji z [...] września 2010 roku wskazano, że Skarżąca na mocy wyroku Sądu Okręgowego w L. otrzymała odszkodowanie z tytułu korzyści, które mogłaby otrzymać, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko wskazując na następujące okoliczności :

W uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w L. wskazane zostało, że zgodnie z przepisem art. 361 § 2 k.c. naprawienie szkody obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, W sprawie powodowie dochodzili naprawienia szkody obejmującej utracone korzyści w postaci dochodów z nieruchomości w okresie od dnia 17 października 1997 roku, do dnia 9 października 2001r.. Sąd podkreślił, że okolicznością niesporną w sprawie było, że zarówno przed wywłaszczeniem jak i po zwrocie nieruchomości powodowie wynajmowali ją, czerpiąc pożytki z uzyskiwanego czynszu. Pożytków tych, na skutek bezprawnego wywłaszczenia w okresie od 11 sierpnia 1978r. do 27 grudnia 2002r. byli pozbawieni. W apelacji złożonej od powyższego wyroku (jak wynika z treści wyroku Sądu Apelacyjnego) Skarb Państwa zakwestionował przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wysokość utraconych korzyści przez powodów. Sąd Apelacyjny w L. oddalając apelację w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji co do wysokości korzyści utraconych przez powodów.

W konsekwencji uznać należy, że zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do sądu decyzji prawidłowo przyjęli, że kwota zasądzona na rzecz Skarżącej wyrokiem Sądu Okręgowego w L. odpowiada kwocie utraconych przez nią korzyści w wyniku przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa.

Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności a następnie w odwołaniu i skardze do tutejszego Sądu zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, ale wiązała je z niewłaściwym ustaleniem przez organy stanu faktycznego, czyli z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżąca nie wskazywała jednak na czym miałby polegać charakter rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Z uwagi na fakt, że sąd w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organy zarówno w toku postępowania wymiarowego jak i w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] września 2010r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznać należy, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Powyższa konstatacja umożliwia przejście do oceny zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 par. 1 pkt 3 o.p.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) następuje wtedy, gdy treść tej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859,).

Przedstawione stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym w pełni podziela je również sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Sądowa kontrola prawidłowości decyzji wydanej przez organ drugiej instancji wymagała więc zbadania, czy ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., na mocy której określono Skarżącej wysokość podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., rzeczywiście w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości

W tym celu odnieść się należy do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b podpunkt b) u.o.p.d.o.f. oraz sposobu jego rozumienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (z uwzględnieniem ewentualnych rozbieżności w tym względzie), a wreszcie porównanie rozumienia tego przepisu z treścią decyzji, w stosunku do której odmówiono stwierdzenia nieważności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. wprowadza wyjątek od wynikającej z art. 3 ust. 1 u.o.d.o.f. zasady opodatkowania wszelkich przychodów osiągniętych przez podatnika. Oznacza to, że przepis ten nie może być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania owego wyjątku, gdyż, jak słusznie wskazał tutejszy sąd w wyroku z 21 maja 2008 roku (sygn. akt. III SA/WA 2029/07), w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle, zgodne z ich literalnym brzmieniem.

W pierwszej kolejności rozważyć więc należy, jaki jest wzajemny stosunek przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.o.f.

Analizę orzecznictwa w tym zakresie rozpocząć można od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z 7 listopada 2005 roku (sygn. akt. I SA/Po 1055/05). W wyroku tym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wolne od podatku dochodowego były inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Analizując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że niewątpliwie odszkodowanie dla Skarżącego wypłacone zostało na podstawie wyroku sądowego. Podkreślił jednak, że jak wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b u.p.d.o.f. zwolnienie nie dotyczy zasądzonych wyrokiem utraconych korzyści. Wskazał, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (np. art. 260 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r.; art. 160 § 1 K.p.a. do 1 września 2004 r.). Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b u.p.d.o.f. zawiera takie ograniczenia. Należy bowiem wyróżnić dwa rodzaje szkody majątkowej: 1) stratę, polegającą na zmniejszeniu majątku poszkodowanego wskutek zdarzenia, z którym związana jest czyjaś odpowiedzialność, i 2) utracone korzyści, kiedy to majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się to stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym złączona jest czyjaś odpowiedzialność.

W realiach niniejszej sprawy (czego sama Skarżąca nie kwestionuje) na skutek wadliwej decyzji wywłaszczeniowej Skarżąca pobawiona została możliwości korzystania z nieruchomości, której była współwłaścicielką, co oznacza, że jej majątek nie wzrósł tak, jakby się to stało gdyby nie wadliwa decyzja administracyjna.

Następnie w wyroku z 24 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 1629/06) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego orzecznictwie utrwalona była zasada, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 394/04, niepubl.)

Jednakże, podkreślono w uzasadnieniu wyroku z z 24 stycznia 2008r. przedstawiona linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 powołanej ustawy został dodany (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r.) pkt 3b. Przepis ten, zwalniając ("wolne... są") od podatku "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku", ustanowił jednak dwa wyjątki od tej reguły. Ze zwolnienia nie korzystają m.in. odszkodowania dotyczące "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" (lit. b). Wobec tego w procesie stosowania tego przepisu organ podatkowy ocenia w pierwszej kolejności, czy otrzymana na podstawie wyroku (lub ugody) kwota stanowi odszkodowanie, a jeżeli tak - czy nie jest odszkodowaniem wyłączonym z ustawowego zwolnienia. Także przy odczytywaniu treści tej normy należy rozważyć nie tylko generalny zakres zwolnienia, ale i zakres wyłączeń, o których mowa w literach a/ i b/.

Rozważyć należy również, jak traktowane były w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestie dotyczące ewentualnego zwolnienia kwot otrzymanych tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy.

W cytowanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2008r. (sygn. akt. II FSK 888/07) wskazano, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższego poglądu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Istotne jest przy tym podkreślenie, że chodzi w tym przepisie wyłącznie o odszkodowania "otrzymane na podstawie wyroku sądowego" i "do wysokości określonej w tym wyroku".

Sąd pokreślił również, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (art. 260 § 1 o.p.). Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. również takie ograniczenie zawiera pod lit. b): "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Następnie sąd wskazał, że punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem jest on opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

Pogląd ten podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2010r. (sygn. akt. II FSK 1327/08) w którym wskazano, że wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań. Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim-innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86).

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, dyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskieg, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213).

Sąd wskazał następnie, że kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie, a w konsekwencji za trafny uznał wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

W powyższym wyroku wskazano również, że kwoty otrzymane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w trybie art. 224 i 225 kc, nie podlegają również dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 tej u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 329/05, dostępnym w Bazie orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). U.p.d.o.f. nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła.

Analogiczny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 kwietnia 2010r (sygn. akt I SA/Kr 1754/09) w którym wskazano, że świadczenie wypłacone na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c. nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Przy czym trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (tak wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia.

Sąd wskazał następnie, że w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzenie zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Podniósł, że skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/07, LEX nr 468775).

Podtrzymał wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w art. 224 k.c. ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). Jak podnosi się w doktrynie: "zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia) cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego. Dopiero w kwestiach nie unormowanych można sięgać do dalszych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia lub odpowiedzialności odszkodowawczej" - E. Gniewek Komentarz do art. 224 kodeksu cywilnego (Dz. U.64.16.93), (w:) E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001.

Przytoczone powyżej obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych wskazują, że kwoty wypłacone na podstawie wyroku sądowego z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy w związku z treścią art. 224 i 225 kc nie są traktowane jako odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są natomiast powszechnie uznawane za nie podlegające zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b z uwagi na fakt, że objęte są wyłączeniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. W konsekwencji uznać należy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) przyjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] października 2009r., a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odbiega od jednolitej wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne, w konsekwencji winna być uznana za prawidłową.

Skarżąca wskazywała również, że zwolnieniu podatkowemu powinna podlegać otrzymana przez nią kwota odsetek, albo z uwagi na fakt, że zwolnieniu podlega otrzymana przez nią kwota główna albo też z uwagi na treść względnie jako odszkodowanie, którego wysokość wynika z ustawy (odsetki ustawowe), na podstawie art.21 ust.1 pkt 3b in initio u.p.d.o.f., jako odszkodowanie, które nie jest odszkodowaniem w postaci lucrum cessans (a contrario art.21 ust.1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f.

Przeanalizować więc należy, czy odmowa zwolnienia powyższych odsetek z opodatkowania może zostać uznana za rażące naruszenie przepisów prawa w rozumieniu przedstawionym w niniejszym wyroku, a co za tym idzie, przeanalizować należy, jak kwestia ta rozstrzygana jest w orzecznictwie sądowym.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008, z dnia 24 stycznia 2008 r. II FSK 1629/06 wyrażony został pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b) u.p.d.o.f.

Pogląd powyższy podzielany jest przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać należy, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2007r. (sygn. akt. I SA/Wr 1501/06) wskazano, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania, do będących przedmiotem rozważań odsetek (od zasądzonych wyrokiem sądowym świadczeń: odszkodowania, zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę oraz renty), zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania odsetek za zwłokę, naliczonych od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c. Stanowi on, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie podniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie nie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę nie są następstwem szkody, a jedynie konsekwencji opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek wynika z samego faktu opóźnienia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, chociażby nawet wierzyciel w związku z tym opóźnieniem nie poniósł żadnej szkody. Z tych względów nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Podkreślić również należy, iż według jednolitych poglądów wyrażonych w literaturze, roszczenie odsetkowe nie wyłącza domagania się przez wierzyciela odszkodowania (pod. Komentarz do kodeksu cywilnego, pod. red. G. Bieńka, op.cit. str. 578). W tej sytuacji tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej w nieterminowego wykonania zobowiązania (art. 477 § 1 k.c.), a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania stanowią odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd ten wskazał również, że odrębność odsetek, jako dodatkowej należności, została również wyeksponowana w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jest w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwalnia się z podatku dochodowego odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, a w pkt 95 także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Trzeba pamiętać, iż przewidziane w art. 21 ustawy podatkowej zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. W takich przypadkach przyjmuje się, iż normy prawne winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., FPK 14/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 43). Tymczasem nawet potoczne rozumienie terminu "odszkodowanie" wskazuje na konieczność występowania bezpośredniego związku tego świadczenia z określoną szkodą.

Powyższe prowadzi do stwierdzenie, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia "odszkodowanie", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3-3d u.p.d.o.f., na odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, sytuacja taka zostałaby wyraźnie przewidziana w ustawie.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 9 marca 2010r. (sygn. akt I Sa/Rz 6/10) wskazując, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska wskazano, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej /orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 nie publ., z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121/. Z kolei w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2006 r. III CZP 125/2005 /OSNC 2006/12, poz. 194/ Sąd Najwyższy wywiódł, że odsetki mają charakter odszkodowawczy za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uchwała ta jakkolwiek podjęta na kanwie art. 361 § 2 kodeksu cywilnego, jednak z uwagi na tożsame brzmienie tego przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy na wyrok tutejszego Sądu z 14 grudnia 2010r., wydany w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1213/10 będącej następstwem skargi Skarżącej od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w którym sąd podzielił pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt. II FSK 1629/06 i z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/08.

Przytoczona wyżej analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że co do zasady odmawiają one możliwości zwolnienia odsetek wypłaconych z tytułu nieterminowej realizacji świadczenia na zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy.

Wobec powyższego uznać należy zarzuty Skarżącej postawione w trzech pierwszych punktach skargi za nieuzasadnione, gdyż dokonana przez organy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. w wyniku której odmówiono Skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego kwot uzyskanych przez nią na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w L. z tytułu utraconych korzyści, zgodna jest z wykładnią prezentowaną jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą uznać należy za prawidłową.

Skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni, jednak uwzględniając treść zarzutu sformułowanego w punkcie 5 petitum skargi uznać należy, że w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza konstytucyjną zasadę równości, gdyż Skarżąca potraktowana została inaczej niż podatnicy, do których zastosować można art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że niniejsza sprawa sądowo-administracyjna dotyczy kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie takie nie może być jednak uznane na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, za swoistą trzecią instancję; w toku której badane będą ewentualne uchybienia decyzji merytorycznej. Skarżąca konsekwentnie starała się wykazać w toku postępowania o stwierdzenie nieważności, że otrzymane przez nią kwoty podlegają zwolnieniu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w odmowie zastosowania powyższego przepisu z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) upatrywała rażącego naruszenia przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano, orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie jednolite i nie potwierdza stanowiska Skarżącej. Jednocześnie, analiza powyższego orzecznictwa wskazuje, w odniesieniu do podatników, którzy otrzymali określone kwoty na podstawie art. 224 i 225 kc, a w konsekwencji nie mogli skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.d., nie rozważano nawet możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budziło do tej pory wątpliwości, że podatnicy, którzy otrzymują zwrot utraconych korzyści, gdyż ich majątek nie wzrósł tak, jakby się to stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie (w tym przypadku wadliwa decyzja administracyjna), z którym złączona jest czyjaś odpowiedzialność, nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. pkt 29 u.p.d.o.f.

Końcowo należy się ustosunkować do argumentów wynikających z przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2004r. (sygn. akt. I SA7Wr 3191/02) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04) nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczyły sytuacji, w której dany przepis mógł być interpretowany na dwa różne sposoby. Jak już wyżej wskazano wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ppkt b) u.p.d.o.f. jest jednolita, uznać więc należy, że to wykładnia przedstawiana przez Skarżącą jest wadliwa.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2009r. (sygn. akt. II FSK 169/08) i z 29 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 47/07) dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku. Z dniem1 stycznia 2003 roku dokonana została nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 24 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 1629/06) uzasadnia odejście od linii orzecznictwa ukształtowanej na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku.

Podsumowując uznać należy, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009r., określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca stwierdzenia jej nieważności jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.