Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 589/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 938/19 w sprawie ze skargi G.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.166.2019.2.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę G. C. (dalej: "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.;

zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki osobowej, jest wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej, czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) w dniu przekształcenia, wynikająca z bilansu zamknięcia. Tego rodzaju spór był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ukształtowała się w tej kwestii jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyroku NSA z 8 października 2019r., sygn. akt II FSK 3622/17, na tle adekwatnego stanu faktycznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony

w tym wyroku, stanowiący podstawę argumentacji sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie już istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej

na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Owa wartość może być bowiem istotnie wyższa od tej, która stanowiłaby efekt jego wartości historycznej, w tym w wyniku osiągania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (komandytowej), tak jak wskazał wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje do wniesienia wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Poszczególnym wspólnikom przypisać należy zaś przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników, tj. "udział" o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 2 ksh (por. w adekwatnym zakresie G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 ksh do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy zatem sięgnąć do przepisów ksh normujących powstanie spółki z o.o. powołanych przez WSA (art. 166 pkt 3 i art. 167 § 2), który trafnie wskazał, że od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić ich wartość rynkową i bilansową.

3.3. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje

art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą

z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z przepisów art. 555 § 1 w związku z art. 166 § 1 pkt 3

i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh, wynika zaś nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dany dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności

i rzetelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów

w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Innymi słowy, w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym. Odnosi je do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków

na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową.

3.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko WSA

(i skarżącego), że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza zaś wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który

w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna być w konsekwencji wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu. Za chybiony należało zatem uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania.

Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Pomijając przy tym pożądane przez ustawodawcę efekty jego działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, w wyniku której zwiększył się majątek podatnika przeznaczony na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Innymi słowy, konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Tym samym skład orzekający

w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dotychczasowego stanowiska prezentowanego jednolicie w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; oraz poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane z uwzględnieniem wyniku sprawy na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami

§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).