Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1770/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 6, art. 6 ust. 9, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. i A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1506/15 w sprawie ze skargi G. T. i A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. i A. T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1506/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. T., G. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Wójt Gminy K. ustalił G. i A. T. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżacy") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 76.296 zł. Decyzją dnia 18 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podały, że podatnicy dzierżawią nieruchomość gruntową w celu eksploatacji i rekultywacji części torfowiska położonego w Nadleśnictwie T. i na wydzierżawionej nieruchomości prowadzą wydobywanie kopalin. Podatnicy posiadają status przedsiębiorcy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 4, art. 200a § 4, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz prawa materialnego, tj.: art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 70 § 1 pkt O.p. oraz art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l"). Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd przyznał, że nierozstrzygnięcie wniosku o przeprowadzenie rozprawy stanowi uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej, jednakże nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu słusznie organy uznały za niecelowe przesłuchiwanie jako świadków pracowników organu podatkowego i nadleśnictwa, skoro w aktach sprawy znajdowały się umowy dzierżawy, które były analizowane przez organy podatkowe. W odniesieniu zaś do wniosku o przesłuchanie podatników, Sąd wskazał, że mogli oni swobodnie wypowiadać się na każdym etapie postępowania, wobec czego przesłuchiwanie ich było zbędne.

Sąd zaakceptował ustalenia organów w zakresie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do kwestii wydania dwóch decyzji podatkowych w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej został ujawniony fakt nieobjęcia decyzją wymiarową za dany rok podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu danego podatnika, Sąd wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają wyraźnego zakazu wydania dwóch odrębnych decyzji. W ocenie Sądu opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić zarówno w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję.

Odnośnie do zastosowania w sprawie art. 6 ust. 11 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia wobec podatników. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że współwłasność lub posiadanie nieruchomości dotyczy jedynie osób fizycznych łącznie z: osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Sama zaś spółka cywilna nie mieści się w zakresie ww. normy, ponieważ występuje tu współwłasność/posiadanie jedynie osób fizycznych. Zastosowanie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby współwłasność/posiadanie odnosiło się do spółki cywilnej podatników z jednej strony i któregokolwiek z podmiotów wymienionych w tym przepisie po zwrocie "osób fizycznych oraz" z drugiej strony. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną wywiedli podatnicy. Zarzucili w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem swym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji zaaprobował szereg naruszeń prawa procesowego dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 4, art. 200a § 2 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p..;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku nie odniósł się do wszystkich zarzutów proceduralnych podniesionych we wniesionej skardze;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ swym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji zaaprobował wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011, mimo że w tej samej sprawie ten sam organ wydał wcześniej inną decyzję, która uzyskała walor decyzji ostatecznej, w efekcie czego została spełniona dyspozycja przewidziana w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi,;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż swym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji zaaprobował wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 r., mimo że w tej samej sprawie ten sam organ wydał wcześniej inną decyzję, która uzyskała walor decyzji ostatecznej, w efekcie czego naruszono dyspozycję przewidzianą w art. 207 § 2 O.p., gdyż późniejsza decyzja nie rozstrzygała sprawy, co do jej istoty, co z kolei powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi.

Skarżący zarzucili też naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 §1 pkt 2 oraz art. 21 § 5 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oraz w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, gdyż obowiązujący porządek prawny nie przewiduje możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy kilku decyzji ustalających tym samym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten sam rok dotyczących różnych przedmiotów opodatkowania, a to oznacza, że oddalenie skargi jest równoznaczne z naruszeniem art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;

2) art. 6 ust. 9 w zw. z art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oraz w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane, a ponadto naruszenie art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 5 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane, co tym samym oznacza, że Sąd oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kasacyjne dotyczące zasad, czasu, okoliczności (i) przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego, ponieważ ze sprawy, jak również ze skargi kasacyjnej nie wynika, że sygnalizowane naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wymienione zarzuty w istocie nie odnoszą się do ustaleń stanu faktycznego, którego zasadniczą podstawą były dokumenty nie zakwestionowane adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi. Pozostałe zarzuty procesowe oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą problematyki charakteru prawnego zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji oraz bezprawnego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wydania więcej niż jednej decyzji w tej samej sprawie. Przedmiotem tych zarzutów są więc zagadnienia nietożsame z problematyką odtworzenia stanu faktycznego sprawy oraz realiów przeprowadzenia w niej postępowania. Kwestie te zostaną omówione poniżej, w tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że ich rozstrzygnięcie wynikało z określonej oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji; stanowisko prawne wzmiankowanych podmiotów postępowania administracyjnego i postępowania sądowego nie było natomiast następstwem naruszeń prawa procesowego, o których wnoszący skargę kasacyjną wypowiada się w jej pierwszym zarzucie.

Nietrafny jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.; uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie standardy powołanego przepisu prawa; jeżeli nawet uzasadnienie nie dało stronie oczekiwanego przez nią komfortu przy zapoznawaniu się z prawidłowymi ocenami i wywodami prawnymi Sądu pierwszej instancji, to nie miało to wpływu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania sądowego, a więc nie może stanowić samodzielnej podstawy uchylenia kwestionowanego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, uzasadniał i argumentował, co następuje:

Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) – por. np. wyroki NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 469/15, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15, publ. CBOSA.

Aprobując przestawione stanowisko prawne dodać należy, że przedmiotem analizowanego podatku od nieruchomości nie jest "całość majątku nieruchomego" podatnika, ale poszczególne, prawnie znaczące przedmioty opodatkowania, których podstawy opodatkowania czy też wynikające z nich podatki w zakresie określonego opodatkowania któregoś z nich na siebie nie oddziaływają, tak ja wartości wchodzące do podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych lub obrotowych, w których to przedmiotem opodatkowania są czynności okresu podatkowego.

Treść decyzji, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną oraz treść decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji – w kontekście przedstawionych powyżej rozważań prawych niewątpliwie dowodzą, że w sprawie nie doszło do wydania więcej niż jednej decyzji w tym samym przedmiocie; zarzuty i argumenty skarżących są w tym zakresie niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również podzielić zarzutów, stanowiska i argumentów skarżących co do charakteru prawnego zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie uzasadnione jest oceną prawną – kto jest podatnikiem analizowanego podatku od nieruchomości – spółka cywilna czy też wspólnicy spółki cywilnej?

Wnoszący skargę kasacyjną pominął bądź nie zauważył, że w tym przedmiocie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której – inaczej niż czyni to autor kasacji - oceniono, że: w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16, publ. CBOSA). Uchwała ta, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., jest wiążąca; skarżący po wydaniu uchwały na jej temat w postępowaniu niniejszym nie wypowiedzieli się, nie przedstawili Sądowi argumentów za ewentualnym ponownym wystąpieniem z pytaniem prawnym w rozstrzygniętym już przedmiocie.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.