Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2102/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. Sp. z o. o. w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 337/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Sąd wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych na terenie całego kraju. Obok działalności podstawowej Spółka prowadziła również sprzedaż osobom fizycznym gazetek zawierających materiały dotyczące aktualnej oferty w zakresie zawierania zakładów podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że Spółka ponosiła koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Skalkulowana proporcja za okres objęty dokonywaną korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym w latach 2007-2008 Spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 maja 2010r. znak: IBPP1/443-245/10/EA, Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący w 2007r. i 2008r. 100%, obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym ustalana była proporcja. W związku z powyższym Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 zwiększając podatek naliczony o część zakupów dokonanych w 2007 i 2008r.

W czerwcu i lipcu 2010 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę źródłową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości dające podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W następstwie nieprawidłowości stwierdzonych w toku ww. kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje z dnia 31 marca 2011r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2007r. do grudnia 2008r.

2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami pełnomocnik Spółki złożył odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 lipca 2011r. uchylił decyzje Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ stanął na stanowisku, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur przywołanych w zaskarżonej decyzji konieczne jest uwzględnienie uregulowań unijnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących spornego zagadnienia. Z uregulowań tych wynika, że przepisy ustawy o VAT (art. 6 pkt 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.) w związku z nieprawidłowym implementowaniem do prawa krajowego członka Wspólnoty, jakim jest od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska art. 13 VI dyrektywy, jak również art. 135 dyrektywy 2006/112/WE - stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

2.3. Pismem z dnia 12 sierpnia 2011r. strona zaskarżyła przedmiotowe decyzje organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.4. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/G1 1511/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki.

2.5. Organ podatkowy postanowieniem z 29 maja 2012r. podjął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym aby działalność bukmacherska Spółki pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o VAT. Mając to na uwadze ustalił, że sprzedaż zwolniona oraz nieopodatkowana,w rozumieniu VI Dyrektywy winna być uznana za zwolnioną od podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. i od stycznia do grudnia 2007 r. Ocenił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres od września 2007r. do grudnia 2008r., zgodnie z wyliczoną proporcją, tj. 2% wartości podatku naliczonego z tytułu zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto w decyzji wydanej za styczeń 2008 r., zauważył, że w decyzjach za okres od września do grudnia 2007r. ustalono proporcję w wysokości 2%. Stąd, z uwagi na fakt, że wskaźnik procentowy za 2007 r. odpowiada wysokości wskaźnika za 2006 r., nie było podstaw do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego.

W efekcie powyższego, decyzjami z dnia 29 czerwca 2012r. Naczelnik Drugiego [....] Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił za okres od września 2007r. do grudnia 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach jak w sentencji.

2.6. Od omawianych decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym wnioskiem.

2.7. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ przypomniał, że do dnia 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ww. ustawie. Wyjaśnił, że celem ustawy o VAT jest dostosowanie regulacji krajowych do regulacji wspólnotowych, mimo niezadowalających rezultatów wykładni językowej, obowiązujący do 31 grudnia 2008r. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT należało zatem wykładać tak, że w istocie zwalniał on z opodatkowania podatkiem VAT - bez jakichkolwiek zastrzeżeń - działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, a nie - wyłączał spod regulacji ustawy o VAT.

Tym samym organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że przy określaniu proporcji z art. 90, nie należy uwzględniać działalności bukmacherskiej Spółki. Za słuszne uznał organ ustalenie spornymi decyzjami udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w 2007r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010r. organ zauważył, że prawidłowość opodatkowania wykazywanej działalności gospodarczej jak i zaliczenia działalności Wnioskodawcy polegającej na organizowaniu zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem tej interpretacji, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie.

2.8. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła : 1/ naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT i art. 13B(f) VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że działalność strony w zakresie zawierania zakładów wzajemnych do 31 grudnia 2008.r podlegała na terytorium kraju zwolnieniu z podatku VAT; 2/ naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w tych przepisach z uwzględnieniem obrotu z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT; 3/ niezastosowanie się do wydanej dla Spółki przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 10 maja 2010r. Nr IBPP-1/443-245-10/EA.

2.9. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakie poza opodatkowanymi obejmowała działalność skarżącej do dnia 31 grudnia 2008r. mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności czy organy podatkowe określające w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w tym do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe prawidłowo za podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przyjęły zarówno sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT jak i sprzedaż nieopodatkowaną tym podatkiem.

Sąd, przywołując przepisy ustawy o VAT, tj. art. 90 ust. 1-6 i ust. 10 w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, wyjaśnił, że normatywna treść tych przepisów krajowej ustawy o VAT usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 dyrektywy 112). A zatem skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o VAT (zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT), to czynności te w ocenie Sądu nie powinny podlegać uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji brak było podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Sad zauważył, że kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, że w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG). Wskazał również na utrwalone w podobnych sprawach orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA z 21 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1590/11). Ponadto Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10 , w której wskazano, że " w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Podzielając te stanowisko Sąd stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Sąd nie podzielił zarzutu organu podatkowego o celowości i pierwszeństwie stosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem przepisów krajowych korzystniejszych dla podatnika. Skoro w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisy krajowe są dla strony korzystniejsze niż przepisy unijne, brak było podstaw do stosowania wprost przepisów wspólnotowych.

Reasumując Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT przez nieprawidłowe wyliczenie proporcji VAT.

Sąd nie uwzględnił argumentacji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy w obecnym kształcie będące przedmiotem sporu było wynikiem między innymi prowspólnotowej wykładni celowościowej art. 6 pkt 3 ustawy o VAT jaką zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zawarte w tym wyroku sformułowanie wcale nie oznaczało, że wyrażona w ten sposób została w sprawie ocena prawna. W wyroku tym wypowiedziano się co do bezwarunkowego charakteru wskazanej regulacji prawnej Dyrektywy 112. Jednak ten bezwarunkowy charakter normy unijnej jak też jej precyzyjność wiążą Państwo, do którego ta norma jest adresowana, a nie wiążą stronę postępowania - organ podatkowy w niniejszej sprawie. Ponadto konsekwencją wyrażonej przez Sąd oceny prawnej są wskazania co do dalszego postępowania dla organu. Tymczasem w ww. wyroku nie wskazano zaleceń dla organu co do konieczności prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i poprzez wadliwą jego wykładnię, co polegało na:

- pominięciu przy wydaniu wyroku, korzystnej dla Skarbu Państwa, oceny prawnej, dotyczącej art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1511/11, który wydano w tej samej sprawie,

- na stwierdzeniu, że przedmiotowy wyrok takiej oceny prawnej nie zawierał, a jedynie wypowiedź Sądu o bezwarunkowym charakterze normy unijnej z art. 135 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112

na wyrażeniu opinii, że Sąd, wydając zaskarżony wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. o danej w nim treści, naruszyłby art. 153 u.p.p.s.a. tylko wtedy, gdyby w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. zawarł wskazania co do dalszego postępowania, w których zalecił organowi podatkowemu konieczność prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tymczasem żadnych takich wskazań (zaleceń) nie wyraził,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie, gdy w rzeczywistości nie było podstaw do zastosowania tych przepisów, poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że organ podatkowy dla określenia w zakresie podatku od towarów i usług stosunków Państwo - Podatnik powołał się na bezpośrednią skuteczność art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy Rady oraz art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (odpowiadającej od 1 lipca 2007 r. tej pierwszej regulacji).

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym ze względu na wadliwą wykładnię, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tj. niezgodną z:

art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy oraz z następującym, pomieszczonym w preambule, celem VI Dyrektywy Rady: "wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich,

- art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz z następującym, pomieszczonym w preambule, celem Dyrektywy 112: "należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich,

b) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, implementujący art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że świadczone przez S. Sp. zo.o. na terenie kraju odpłatne czynności organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych nie stanowią "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" ("transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej") w rozumieniu użytym w ww. przepisach, co stanowiło bezpośredni skutek wyżej opisanej wadliwej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o VAT,

c) art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, implementujący art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (któremu odpowiada art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz następujący, pomieszczony w preambule, cel VI Dyrektywy i Dyrektywy 112: "zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu podatnikowi prawa "pomniejszenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego" ("odliczenia części podatku od wartości dodanej") w kwocie większej, niż podatnikowi przysługiwało na podstawie tych przepisów, tj. poprzez naliczenie części podlegającej odliczeniu w sposób, który nie może funkcjonować w żadnym Państwie Członkowskim, tj. naruszający wyżej cytowane cele ww. Dyrektyw wprowadzania zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT w sposób umożliwiający pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity (porównywalny) we wszystkich Państwach Członkowskich, co stanowiło bezpośredni skutek wyżej opisanego wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

W piśmie z dnia 5 czerwca 2014 r., sporządzonym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., uzupełniono uzasadnienie skargi kasacyjnej.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie w wyroku z dnia 10 lutego 2012, sygn. akt III SA/GL 1511/11 WSA w Gliwicach stwierdził, że przepis art. 135 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczący zakładów, loterii, innych gier losowych i hazardowych kreuje zwolnienie zwolnieniu od ww. czynności, jednak już w następnym akapicie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że omawiane zwolnienie w polskiej ustawie obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2009 r., a to na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Brak jest również wskazówek co do oceny prawnej art. 6 pkt 3 ustawy o VAT i co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu. W świetle powyższych ustaleń zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. nie jest uzasadniony.

7.3. Przechodząc do oceny prawnej pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest z zarzutami skargi kasacyjnej, poza przesłankami nieważności określonymi w § 2 ww. przepisu, a strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10 , w której wskazano, że " w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Stosownie do treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować ( A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 833.

Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 269 § 1 u.p.p.s.a. przez odstąpienie od wystąpienia w trybie ww. przepisu do składu poszerzonego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego cytowanej uchwały NSA sprawia, że wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przyjęta przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia formalnego nie została podważona.

7.4. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istota sporu sprowadza się do ustalenia hierarchii stosowanej wykładni przepisów prawa.

C. Mik przewidywał, że przy interpretacji przepisów unijnych może nastąpić konflikt między wykładnią prounijną a wykładnią prokonstytucyjną z uwagi na nadrzędność Konstytucji R.P. (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej (w:) Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej (red.) S. Wronkowskiej, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 153).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61) uznał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania TSUE we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa unijnego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prounijna wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prounijna nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji R.P. zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, gier na automatach na niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

W wykładni językowej wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że zakłady bukmacherskie prowadzone przez skarżącą Spółkę nie były objęte podatkiem od towarów i usług. A zatem odwołanie się, w tym wypadku przez organy podatkowe do regulacji unijnej, gdy nie dokonano na czas jej transpozycji do normy krajowej nie może znaleźć zastosowania. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 160/13, I FSK 54/13, I FSK 55/13, I FSK 56/13, I FSK 160/13, I FSK 379/13, I FSK 786/13, I FSK 934/13, I FSK 935/13, i I FSK 1049/13.

7.5. Za takim rozstrzygnięciem sprawy przemawia również fakt, że podatnik dysponuje korzystną dla siebie indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, która wbrew twierdzeniom organów podatkowych ze względu na stan faktyczny i prawny dotyczy tej sprawy.

Aktualnie interpretacja podatkowa, która nie została zmieniona jest wiążąca dla organów podatkowych. W wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 (SIP LEX nr 969639) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. W przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może mu szkodzić.

Oznacza to, że zastosowanie się podatnika do interpretacji, która nie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji za okres, o którym mowa w art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 315-316).

Reasumują dotychczasowe rozważania brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

7.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.