Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1660/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4, art.133 par.1 , art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 421/08 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 listopada 2007 r. ustalającą I. G. (skarżąca) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.045,00 zł i obniżył tak ustalony podatek do kwoty 7.659,00 zł.

Decyzję tę organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 24 czerwca 2005 r. aktem notarialnym została zawarta umowa sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 0.08.86 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położona w K. Na mocy zawartej umowy nabywcami nieruchomości stali się, w udziałach wynoszących po - części - skarżąca oraz Pan A.P. Cenę sprzedaży strony umowy ustaliły na kwotę 350.000 zł. Część ceny sprzedaży w wysokości 12.000 zł została zapłacona, co zbywcy potwierdzili w akcie notarialnym. Sposób zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży, tj. 338.000 zł strony ustaliły zgodnie z zapisem § 5 aktu notarialnego. W celu zabezpieczenia kredytu na nabytej nieruchomości kupujący ustanowili hipotekę zwykłą w kwocie 61.580 euro, co stanowiło równowartość 247.416,12 zł wg średniego kursu NBP z dnia 23 czerwca 2005 r. oraz na zabezpieczenie odsetek i kosztów na warunkach określonych w umowie kredytu - hipotekę kaucyjną do kwoty 30.780 euro co stanowiło równowartość 123.708,06 zł.

Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 175.000 zł, dokonanej w dniu 24 czerwca 2005 r. przez Pana A. P. na rzecz skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca została przesłuchana na okoliczność nabycia udziału wynoszącego - część w nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży zawartej w dniu 24 czerwca 2005 r. Strona zeznała do protokołu, iż: "Kwota w wysokości 30% ceny sprzedaży została zapłacona przez Pana A. P., natomiast pozostałą część stanowił kredyt uzyskany przez Pana A. P. z D. B. [...] S.A. z siedzibą w K.". Ponadto skarżąca oświadczyła: że została jedynie dopisana do aktu umowy sprzedaży jako drugi nabywca - każdy po - części. Zaprzeczyła aby miała dostać darowiznę pieniędzy na zakup nieruchomości od Pana A. P.. Jak wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w/w z dnia 17 listopada 2006 r. na zadane pytanie czy zwróciła bądź musi zwrócić Panu A. P. środki pieniężne w związku z rozliczeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, strona odpowiedziała przecząco.

Decyzją z dnia 2 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny "udziału w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 886 mkw w K." dokonanej przez Pana A. P. na rzecz skarżącej, w kwocie 8.045,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku przeprowadzonej transakcji nastąpiło na rzecz skarżącej nieodpłatne przysporzenie majątkowe od obcej osoby, tj. A. P. w postaci udziału w - w zabudowanej nieruchomości o pow. 886 m2 w Kościerzynie o wartości tego udziału 175.000 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że pomiędzy nią a Panem A. P. miała miejsce umowa darowizny w wyniku transakcji z dnia 24 czerwca 2005 r., a w konsekwencji naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadku i darowizn,

- naruszenie art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) z uwagi na to, że zaskarżona decyzja pozbawiona była uzasadnienia faktycznego, w szczególności zaś nie wskazywała dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji stwierdził, że pomiędzy stroną Panem A. P. miała miejsce umowa, jak również na skutek niewskazania, na podstawie jakiego stanu prawnego sprawa została oceniona przez organ podatkowy pierwszej instancji, co czyni również zasadnym zarzut niewskazania podstawy prawnej decyzji,

- naruszenie art. 890 § 2 k.c. na skutek nieuwzględnienia tego przepisu i przyjęcia, że może dojść do skutecznej darowizny nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył podatek od spadków i darowizn do kwoty 7.659 zł.

Organ podatkowy wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) i wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują dla własnych potrzeb pojęcia darowizny, stąd organ podatkowy drugiej instancji odwołał się do art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zakwalifikował darowiznę zdziałaną przez Pana A.P. na rzecz skarżącej, jako darowiznę udziału wynoszącego - część w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę o powierzchni 886 m2, położonej w K.. Świadczenie zostało spełnione przez darczyńcę w wyniku zapłaty części ceny sprzedaży, do uiszczenia której zobowiązana była skarżąca jako kupująca. Zatem zgodnie z art. 890 § 1 k.c. darowizna stała się ważna, mimo nie zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż brak było podstaw, aby uznać, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce również co do tej części ceny sprzedaży, która została pokryta z środków uzyskanych z kredytu zaciągniętego przez Pana A. P.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., a w konsekwencji również zasady wyrażonej w art. 124 powołanej ustawy.

W skardze na decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w całości decyzji organu I instancji. Wnosząc powyższe zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 199 Ord. pod. na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w efekcie przyjęcia, że materiał dowodowy sprawy daje podstawy do przyjęcia, że A.P. dokonał darowizny kwoty 49.365,29 zł na rzecz skarżącej,

- naruszenia art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego w efekcie jego niewłaściwego zastosowania wskutek przyjęcia, że A. P. dokonał darowizny na rzecz skarżącej na skutek zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z umowy z dnia 24 czerwca 2005 r., w części w jakiej zapłata tej ceny nastąpiła bezpośrednio ze środków A.P.,

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/Gd 421/08, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy w roku 2005 miała miejsce darowizna kwoty 49.365,29 zł zdziałana przez Pana A. P. na rzecz skarżącej. Wskazano, że skarżąca w oświadczeniu z dnia 5 września 2006 r., które potwierdziła zeznaniem złożonym w dniu 17 listopada 2006 r., podała, że cenę sprzedaży nieruchomości pokrył w całości Pan A. P., w tym ok. 30% ze środków własnych a pozostałą z uzyskanego kredytu. Nadto zeznała, że do daty zakupu tej nieruchomości nie uzyskiwała dochodu, albowiem nie pracowała. Podała także, że nie zwracała i nie musi zwracać A. P. środków pieniężnych uiszczonych przez niego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Z powyższego, zdaniem Sądu, jednoznacznie wynikało, że część ceny nabycia nieruchomości w kwocie 98.730,57 zł uiścił Pan A. P. środkami finansowymi pochodzącymi z jego majątku. Wymieniony i skarżąca byli stronami umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 k.c. Skoro kupujących w sprawie było dwóch, to na obojgu nabywcach ciążył obowiązek uiszczenia ceny sprzedaży stosownie do nabywanych udziałów w prawie własności opisanej nieruchomości, czyli każdy zobowiązany był uiścić - ceny ustalonej w umowie. Nabywcy dokonali zapłaty ceny nabycia, jednakże część ceny sprzedaży pokrył ze środków własnych (98.730,57 zł), bez żądania ich zwrotu, Pan A. P., na co skarżąca zgodziła się, przystępując na tych warunkach do umowy, przyjmując tym samym tytułem darmym wskazaną część kwoty. Niewątpliwie więc nastąpiło wzbogacenie się skarżącej, bo nabyła udział w nieruchomości kosztem majątku drugiego nabywcy. W ten sposób ziszczone zostały istotne elementy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 k.c., jakkolwiek Pan A. P. nie złożył oświadczenia w formie aktu notarialnego o darowiźnie skarżącej wskazanej sumy pieniędzy, jak i skarżąca nie złożyła wprost - oświadczenia o przyjęciu tej darowizny. Jednak pomimo braku tych oświadczeń de facto darowizna pieniędzy pomiędzy wymienionymi osobami nastąpiła (art. 890 § 1 k.c.). W konsekwencji powyższego darowizna ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w roku dokonanego przysposobienia, a więc w 2005 r., czyli zgodnie z tekstem jednolitym z 2004 r. Nr 142, poz. 1514.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego , tj. art. 191 Ord.pod. oraz brak wyjaśnienia przez Sąd zastosowania w sprawie art. 890 § 1 k.c.

b) art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez fakt, iż Sąd I instancji oddalając skargę orzekł na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co spowodowało dokonanie wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 191, art.122, art.187 § 1 Ord.pod.

a w konsekwencji, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj: naruszenie:

a) art. 888 § 1 i art. 890 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że A. P. dokonał darowizny na rzecz skarżącej

b) art. 1 ust.1 pkt 2, art.5, art.6 ust.1 pkt 4, art.7 ust.1, art.8 ust.1 i ust.2, art.9 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1,2, i ust.3 pkt 3, art.15 ust.1 pkt 3 i ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na skutek ich niewłaściwego zastosowania w sprawie.

Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one zarówno naruszeń przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji przedmiotem rozpoznania są w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z uchybieniami traktowanymi jako naruszenie przepisów postępowania, bowiem ich zasadność mogłaby uczynić zbędnym lub bezprzedmiotowym rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazł potwierdzenia żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom autora tejże skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w całej rozciągłości wymagania określone w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zdecydowanie za daleko idące jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko co do braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odniesienia się do zarzutów skargi, jak również zaniechania wyjaśnienia "podstawy prawnej w zakresie zastosowania w sprawie art. 890 § 1Kc". Miałoby to oznaczać, że zaskarżony wyrok "po części nie zawiera podstawowych elementów konstrukcyjnych" (s. 2). Trudno zgodzić się z tym zapatrywaniem, jako że w pisemnych motywach zapadłego orzeczenia odniesiono się do wszystkich, kluczowych dla wyniku postępowania elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy. Samo wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wiąże się z oceną prawną przeprowadzaną zawsze w związku określonym unormowaniem (ma ono oddawać sens operacji myślowej sądu przez odwołanie się do obowiązujących przepisów prawa, a następnie odniesienie ich do ustalonego przez organy administracji publicznej stanu faktycznego sprawy).

Trzeba – po wtóre – zaznaczyć, iż uwzględnienie przez organy podatkowe treści art. 888 § 1 i art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego nie przekreśla – czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej – autonomii prawa podatkowego, którego przepisy wyznaczają podstawę dla wyciągnięcia prawnopodatkowych konsekwencji określonych zdarzeń i faktów. Wypada przypomnieć, iż stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Zgodnie zaś z art. 890 § 1, "Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione". W analizowanym stanie faktycznym, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji nie budzi wątpliwości. Sąd wziął bowiem pod uwagę uwarunkowania i istotę dokonanej transakcji, w tym udokumentowane w aktach sprawy wyjaśnienia samej skarżącej. Przedstawione w tym względzie rozważania nie uchybiają też wymaganiom dającym się wywieźć z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, oddalając skargę sąd "orzekał na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy", czego konsekwencją miało być z kolei nieprawidłowa ocena naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod. (s. 2). Rozbieżność stanowisk autora skargi kasacyjnej i sądu administracyjnego pierwszej instancji sprowadza się w gruncie rzeczy do przyjęcia odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej ustalonych w sposób bezsporny zdarzeń i faktów. Sąd nie pominął w swojej ocenie treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 24 czerwca 2005 r., odnotowując potwierdzenie przez zbywców faktu zapłaty przez A. P. łącznej kwoty 98.730, 57 zł z posiadanych zasobów finansowych oraz pozyskania środków na uiszczenie pozostałej części ceny sprzedaży (251.269,43 zł). Nie nasuwa zastrzeżeń końcowy wniosek sądu, iż nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości kosztem majątku drugiego współwłaściciela. Przez pryzmat tych ustaleń trzeba – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – oceniać zarzuty naruszenia tak przepisów Kodeksu cywilnego, jak i przepisów postępowania.

Jeśli zatem nie doszło do zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenia art. 888 § 1 i art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (błędną ocenę sądu w przedmiocie zastosowania wymienionych przepisów), nie mogły zostać naruszone wyliczone na s. 3 skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn – uchybienie to określono jako niewłaściwe zastosowanie przepisów w sprawie. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie. Sąd wziął pod uwagę – jak można przypuszczać – zeznania skarżącej złożone po zawarciu umowy, z których jednoznacznie wynika nieodpłatny charakter przysporzenia w postaci pieniędzy. Nie podważa tych spostrzeżeń, a wręcz przeciwnie – potwierdza je, fakt pozostawania przez nabywców nieruchomości w stanie narzeczeństwa i planowania wspólnej przyszłości.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.