Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2159/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 111 par. 1, art. 112 par. 2, art. 113, art. 110 par. 1, art. 114a par. 1, art. 115 par. 2, art. 117 par. 2, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 188, art. 151, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Teza informacyjna:

Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową.

TEZY

Teza informacyjna:

Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 172/09 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tej części oddala skargę, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 172/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Zakładu "E." S.A. z siedzibą w Z. (dalej: spółka) z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2003 r. i podatek od towarów i usług – (I) uchylił zaskarżoną decyzję w jej punkcie 1, (II) w pozostałej części skargę oddalił. Jako podstawę prawną powołano: dla pkt I - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., zaś dla pkt II - art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że po ustaleniu, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w.w. spółki w okresie od dnia 20 stycznia 2003 r. do dnia 20 stycznia 2004 r. i nie wypełnił przesłanek z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu w.w. podatku.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu wydanie jej z naruszeniem art. 116 O.p. poprzez jego błędną interpretację i art. 299 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: K.s.h.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 5 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.u.n.) poprzez jego błędną interpretację. Dodatkowo skarżący podniósł zarzut: przedawnienia roszczeń objętych zaskarżoną decyzją; braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki; nieodniesienia się do wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 22 września 2008 r., dotyczących złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji; braku podstaw przenoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałych po zaprzestaniu wykonywania obowiązków członka zarządu; przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, który zrezygnował z pełnienia tej funkcji, co jest niezgodne z art. 299 K.s.h.; ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych przez wszystkie osoby pełniące funkcję członka zarządu spółki, które powinny być stronami postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

2.3. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy uznał, że zasługuje ono na częściowe uwzględnienie.

2.3.1. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz powołując się na art. 116 § 2 O.p., a także art. 51 § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że skoro rezygnacja z pełnionej funkcji i jej przyjęcie przez organ założycielski miało miejsce przed upływem w dniu 26 stycznia 2004 r. terminu płatności VAT za grudzień 2003 r., to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2003 r. należało uchylić, a postępowanie umorzyć. Natomiast zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za pozostałe miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem od lipca do listopada 2003 r. powstały w czasie wykonywania przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu i przekształciły się w tym okresie w zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p., co uzasadnia przy spełnieniu pozostałych, określonych prawem warunków, orzekanie w ich odniesieniu o osobistej odpowiedzialności prezesa zarządu.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec spółki organ odwoławczy podał, że spółka jako płatnik sporządziła za październik, listopad i grudzień 2003 r. deklaracje na zaliczki miesięczne na p.d.o.f. (PIT-4) od wypłat wynagrodzeń w w.w. okresach i zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) zobowiązana była do przekazania na rachunek US w Z. kwot podatku wykazanych w deklaracjach, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zgodnie z pouczeniem zawartym w sporządzonych deklaracjach PIT-4 oraz VAT-7 w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty wynikającej z deklaracji lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W związku z tym, że spółkę zadeklarowanych kwot do urzędu nie wpłaciła Naczelnik US w Z. wystawił tytuły wykonawcze, zaś w ramach czynności egzekucyjnych w zakresie p.d.o.f. dokonano zajęcia rachunku bankowego i doręczono odpis tytułu wykonawczego dłużnikowi, ale jedynie w stosunku do zaległości podatkowych wynikających z deklaracji PIT-4 za październik 2003 r., natomiast za listopad i grudzień 2003 r. postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte (brak doręczenia tytułów wykonawczych). Z analizy danych zawartych w tytułach wykonawczych wystawionych w zakresie VAT również wynika, że nie zostały doręczone zobowiązanej spółce tytuły wykonawcze opiewające na należność w VAT za listopad i grudzień 2003 r., tym samym w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r., jako nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji w tym przedmiocie.

Odnośnie do pozostałych zaległości podatkowych w podatku VAT, powstałych za miesiące od lipca do października 2003 r. - w ocenie Dyrektora IS - wszczęte i prowadzone przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. W tym względzie organ odwoławczy stwierdził, że zastosowane czynności egzekucyjne zajęcia rachunku bankowego spółki doprowadziły do wyegzekwowania kwoty w wysokości 6.685,73 zł oraz zajęcia ruchomości, do sprzedaży których jednak nie doszło w związku z ogłoszeniem upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w Zamościu z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt GU 7/04, co zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u.n. spowodowało zwieszenie postępowania egzekucyjnego. Zajęcia rachunku bankowego na poczet innych tytułów wykonawczych były natomiast nieskuteczne, gdyż zgodnie z informacją banku zajęcia te nie mogły być zaspokojone z powodu braku środków na pokrycie egzekwowanych należności.

2.3.2. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana jednak z naruszeniem przepisów: (a) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ i pkt 3 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - byłego prezesa zarządu spółki - jako osoby trzeciej nastąpiło przed doręczeniem spółce jako płatnikowi p.d.o.f. (PIT-4), decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe (PIT-4) za październik, listopad i grudzień 2003 r.; (b) art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez brak wszczęcia w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego (niedoręczenie tytułów wykonawczych) na podstawie deklaracji PIT-4 za listopad i grudzień 2003 r. oraz na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2003 r.

W związku z tym, w ocenie Dyrektora IS, zgromadzony i przekazany mu do oceny materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia wystąpienia przesłanek faktycznych i prawnych do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu p.d.o.f. (PIT-4) za październik, listopad i grudzień 2003 r. z powodu braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanej spółki w odniesieniu do w.w. zaległości podatkowych, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2003 r. z tytułu p.d.o.f. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że w toku ponownie prowadzonego postępowania w w.w. zakresie konieczne będzie znaczne poszerzenie materiału dowodowego w celu wykazania, że egzekucja z majątku spółki prowadzona przed ogłoszeniem jej upadłości była w całości lub części bezskuteczna, a ponadto zbadaniu i ocenie winny podlegać ewentualne czynności egzekucyjne, podejmowane po umorzeniu postępowania upadłościowego i odzyskaniu przez upadłego prawa zarządzania swoim majątkiem. Prowadzone postępowanie powinno mieć na względzie zachowanie zasad z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 108 § 2, pkt 2 lit. b/ O.p. Uzupełnianie stwierdzonych braków dowodowych w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, a następnie ich ocena, stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

2.3.3. Odwołując się do art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy podał, że w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu deklaracji PIT-4 za październik i listopad 2003 r. - powstałych odpowiednio w dniu 20 listopada 2003 r. i w dniu 20 grudnia 2003 r., oraz zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za listopad 2003 r., powstałych w dniu 29 grudnia 2003 r. - uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., w związku z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość. Wskazał przy tym, że jeżeli chodzi o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. za grudzień 2003 r., powstałych w styczniu 2004 r., organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w tym przedmiocie będzie mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, ponieważ uprawnienie do wydania decyzji w odniesieniu do tych zaległości podatkowych – w jego ocenie - przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2009 r.

2.3.4. Dokonując oceny istnienia przesłanek określonych art. 116 O.p. uwalniających członka zarządu od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności począwszy od lipca 2003 r., to do ustalenia właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z poźn. zm.; dalej: Prawo upadłościowe), obowiązującego do 31 września 2003 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wg w.w. postanowienia SR w Zamościu z dnia 19 marca 2004 r., spółka w uzasadnianiu wniosku podała, że z powodu utraty zdolności do występowania w przetargach publicznych nie uzyskuje dopływu środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i trwale zaprzestała płacenia zobowiązań, a na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie swej upadłości obejmującej likwidację majątku (27 lutego 2004 r.) zobowiązania spółki przekraczały wartość posiadanego majątku. Fakt, że spółka nie realizowała zaległych zobowiązań wobec wierzycieli potwierdza również pismo spółki z dnia 24 października 2003 r. stanowiące wniosek o udzielenie pożyczki, skierowane do głównego akcjonariusza spółki. Spółka wskazała, że za cztery lata działalności (1999-2002) wygenerowała stratę w kwocie 1.095.000 zł, natomiast za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. strata wyniosła 191.000 zł. Kontrakty realizowane na niekorzystnych warunkach w poprzednich latach spowodowały narastanie zobowiązań wobec dostawców, a w 2002 r. również wobec pracowników, US i ZUS. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z uwagi na brak w roku 2003 bieżącej płynności finansowej. Taką sytuację finansową spółki potwierdziły również złożone w postępowaniu upadłościowym zeznania prezesa zarządu spółki T. K.

W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, które sięgały jeszcze roku 2001, że stanem trwałym i pogłębiającym się z upływem kolejnych lat, poczynając od roku 2001 był brak spłaty części zadłużeń wobec wierzycieli przez spółkę oraz brak majątku na pokrycie tych zadłużeń. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że dla dokonania oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie i czy zaistniały podstawy do jego złożenia dokonano zbadania sprawozdań finansowych spółki i oceny jej płynności finansowej. Wyliczony zaś wskaźnik płynności finansowej spółki wskazuje, że utraciła ona zdolność do terminowego regulowania bieżących zobowiązań już na koniec 2001 r., zaś w roku 2002 r. sytuacja nie uległa poprawie. Tym samym istniejąca już w 2001 r. (31 grudnia 2001 r.) sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie wykazało aby członkowie zarządu spółki, w tym podatnik w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, przed dniem 27 lutego 2004 r. (data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), podjęli jakiekolwiek działania mające na celu zabezpieczenie i ochronę interesów wierzycieli. Nie stwierdzono również istnienia dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Niepodjęcie przez zarząd spółki skutecznych działań w w.w. zakresie stanowiło ryzyko przejęcia osobistej odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli za zobowiązania spółki w przypadku, kiedy egzekucja wobec spółki stanie się bezskuteczna, co miało miejsce w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa z dniem 21 stycznia 2004 r., a zatem bez jego udziału i nie zostało również przez skarżącego wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzycieli w znacznej części. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uwolnienia się od osobistej odpowiedzialności członków zarządu, określone art. 116 § 1 O.p.

2.3.5. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut co do przedawnienia roszczeń objętych przedmiotową decyzją i niezastosowania art. 299 K.s.h., wskazując na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 i różnice regulacji prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego oraz wynikających z prawa podatkowego, odnoszących się do instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółek prawa handlowego.

2.3.6. Za niezasadny Dyrektor IS uznał również zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, wskazując ponadto, że zgodnie z zasadą solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, określoną art. 116 § 1 O.p., postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte w stosunku do wszystkich osób pełniących funkcje członków jej zarządu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie:

3.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji na w.w. decyzję Dyrektora IS w L. skarżący zaskarżył ją w punkcie pierwszym decyzji, wnosząc o jej uchylenie w takim zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; (2) naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w p.d.o.f. i VAT, podczas gdy przestał pełnić funkcję w zarządzie w dniu 1 października 2003 r.; (3) naruszenie art. 1 § 1, art. 2 oraz art. 5 § 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że także częściowy brak wykonania zobowiązania jest przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; (4) naruszenie art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu odpowiedzialności wnioskodawcy na skutek przekroczenia dwutygodniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie, bez uprzedniego wskazania od kiedy termin ten należy liczyć; (5) naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez opisane w decyzji rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż nie można przyjąć, że skarżący przestał pełnić funkcję dopiero z dniem 21 stycznia 2004 r. Do spółki informacja o rezygnacji skarżącego dotarła w dniu 20 stycznia 2004 r. i najpóźniej z tym dniem przestał on być odpowiedzialny za te zobowiązania spółki, których termin płatności na dzień 20 stycznia 2004 r. jeszcze nie upłynął. Tym samym termin uiszczenia p.d.o.f. za grudzień 2003 r. upłynął już po jego rezygnacji z członkostwa w zarządzie.

Wg skarżącego organ nie wykazał, że egzekucja względem spółki była nieskuteczna. Wskazał na art. 59 u.p.e.a., który wyraźnie, jego zdaniem, rozróżnia przesłanki umorzenia egzekucji z powodu braku środków finansowych oraz umorzenia na podstawie innych przepisów prawa, np. na podstawie art. 146 u.p.u.n., który nakłada obowiązek umorzenia postępowań egzekucyjnych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości. Obowiązek ten nie wynika jednak z założenia, że skoro złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, to jest to równoznaczne z bezskutecznością konkretnego, już wszczętego postępowania egzekucyjnego, lecz wynika on z istoty postępowania upadłościowego, zakazującej zaspokojenia wierzycieli poza trybem tego postępowania (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05).

Odnosząc się do ustalenia terminu, jaki był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i winy skarżącego w tym zakresie, skarżący zarzucił, że organ pominął i nie ustosunkował się do tych dowodów, które świadczyły o wykonywaniu przez spółkę jej zobowiązań oraz podejmowanych działaniach mających zapewnić jej dalsze funkcjonowanie na rynku. W ocenie skarżącego, choć do dnia 1 października 2003 r. sytuacja spółki nie była idealna, to jej straty w porównaniu do lat ubiegłych były stosunkowo niskie, a spółka przyjęła plan naprawczy. Niezgłaszanie wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadniały także konkretne plany gospodarcze spółki wskazujące na możliwość uzyskania w dość szybkim czasie znacznego zysku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

4.1. W ocenie WSA w Lublinie skarga w części miała usprawiedliwione podstawy, tj. w zakresie odnoszącym się do pkt 1 zaskarżonej decyzji, tj. odnośnie do odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w p.d.o.f. powstałą w styczniu 2004 r., w pozostałym zaś zakresie uznać ją należało za niezasadną i nie zasługującą na uwzględnienie.

4.2. Powołując się na regulację zawartą w art. 107, 116 § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza akt sprawy oraz argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadniała twierdzenie, że organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w p.d.o.f. i VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżący nie wykazał zaś istnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. Wskazane dowody jednoznacznie potwierdzają okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, determinujący czasowy i przedmiotowy zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym też kontekście za niezasadną uznać należało argumentację skarżącego odwołującą się do prawnopodatkowych konsekwencji jego pisma z dnia 29 września 2003 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem z dniem 1 października 2003 r. W tej mierze, wobec treści art. 116 § 1 O.p. podzielić należało stanowisko Dyrektora IS, że brak jest podstaw, aby wywodzić, że funkcję prezesa zarządu spółki skarżący pełnił w zgoła odmiennym okresie, determinowanym datą wskazaną w piśmie z dnia 29 września 2003 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że umowa o pracę ze skarżącym, wykonującym w okresie zatrudnienia pracę prezesa zarządu, co wynika ze świadectwa pracy, została rozwiązana z dniem 29 lutego 2004 r., zaś do 20 stycznia 2004 r. skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Wg Sądu pierwszej instancji, ustalenia te uznać więc należało za prawidłowe. Ich konsekwencją, w kontekście upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za 2003 r. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jest więc w pełni zasadne przyjęcie przez organ podatkowy ziszczenia się pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, tj. upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego (powstanie zaległości podatkowych) w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

W kontekście art. 108 § 2 O.p. trafnie w analizowanym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że skoro wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki nastąpiło przed doręczeniem spółce, jako płatnikowi p.d.o.f., decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe za październik, listopad i grudzień 2003 r., a ponadto, nie wszczęto wobec spółki postępowania egzekucyjnego w związku z niedoręczeniem jej tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji PIT-4-4 za listopad i grudzień 2003 r. oraz na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2003 r., przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, to zasadnie w zakresie odnoszącym się do zobowiązania w p.d.o.f. za październik i listopad 2003 r. oraz zobowiązania w VAT za listopad 2003 r. postępowanie podatkowe należało umorzyć – zasadnie również, jako bezprzedmiotowe należało umorzyć postępowanie w VAT za grudzień 2003 r. (termin płatności podatku za ten miesiąc upływał w dniu 26 stycznia 2004 r.; skarżący zaś pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do 20 stycznia 2004 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie art. 118 § 1 O.p., skoro bowiem w stosunku do wskazanych zaległości podatkowych decyzja organu pierwszej instancji wydana została 30 października 2008 r., a więc przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (tj. od końca 2003 r.), to uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania odnośnie zaległości podatkowych w p.d.o.f. za październik i listopad 2003 r., zaś w VAT za listopad 2003 r. spowodowane było niemożnością ponownego - po uchyleniu pierwotnej decyzji podatkowej - orzekania w tym zakresie, właśnie ze względu na art. 118 § 1 O.p. - wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego nastąpiło bowiem przed doręczeniem spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika; wszczęcie postępowania wobec skarżącego nie zostało również poprzedzone wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki i doręczeniem jej tytułów wykonawczych.

4.3. W kontekście art. 116 § 1 O.p. oraz przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki oraz powstałych w tym okresie zaległości podatkowych, wbrew argumentacji Dyrektora IS, brak było jednak podstaw, aby rozstrzygać w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. (PIT-4) powstałe w styczniu 2004 r., tj. za zaległości z tytułu zaliczek na p.d.o.f. za grudzień 2003 r., które powinny być przekazane, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, tj. do dnia 20 stycznia 2004 r. W tym względzie stanowisko organu odwoławczego zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako wadliwe.

Termin liczony w dniach, a więc tak jak w analizowanym przypadku termin przekazania zaliczki na p.d.o.f., upływa wraz z upływem ostatniego z wyznaczonej liczby dni, tj. tak jak w sprawie 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu pobrania zaliczki. Powyższe znajduje swoje normatywne uzasadnienie w przepisie art. 12 § 1 O.p. Zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie, jak również niezapłacona w terminie płatność zaliczki na podatek (§ 2 art. 51 tej ustawy). W związku z tym zaliczka w p.d.o.f. za grudzień 2003 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2004 r., stała się zaległością podatkową z momentem bezskutecznego upływu terminu jej płatności, tj. z dniem 21 stycznia 2004 r. Podkreślenia zatem wymaga, że z ustaleń stanu faktycznego sprawy, niekwestionowanych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący funkcję prezesa zarządu spółki pełnił w okresie od 20 stycznia 2003 r. do 20 stycznia 2004 r. W ostatnim dniu pełnienia przez skarżącego tej funkcji, tj. w dniu 20 stycznia 2004 r., zobowiązanie spółki, jako płatnika w p.d.o.f. z tytułu zaliczki na ten podatek, nie było w rozumieniu art. 51 O.p. zaległością podatkową. W związku z powyższym, w analizowanym zakresie brak było jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby orzekać w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu p.d.o.f. (PIT-4) powstałe w styczniu 2004 r., tj. za zaległości z tytułu zaliczek na p.d.o.f. za grudzień 2003 r. Zaległości te nie powstały bowiem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

W związku z tym, we wskazanym zakresie, w którym zaskarżona decyzja uchylała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jako wydana z naruszeniem art. 116 § 1 i 2 O.p. podlegała uchyleniu. W świetle wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, jak również normatywnej treści przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i konsekwencji ich obowiązywania dla ustalenia czasowego i przedmiotowego zakresu odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, nie było bowiem podstaw, ani faktycznych, ani też prawnych, aby w przedmiocie tejże odpowiedzialności orzekać. We wskazanym więc zakresie skargę uznać należało za usprawiedliwioną. Abstrahując od powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należało, że wbrew argumentacji skargi, w zakresie w którym organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, organy podatkowe skutecznie wykazały przesłankę upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej, jak również i bezskuteczność prowadzonej z majątku spółki egzekucji.

4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie odnoszącym się do drugiej spośród wskazanych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej (byłego prezesa zarządu spółki) za zobowiązania spółki brak było podstaw, aby zarzuty skargi uznać można było za trafne. Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 27 lutego 2004 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, lecz było spóźnione, uznać więc należało za trafne. W tej mierze ustalenia organu podatkowego, jak również wnioski formułowane na ich podstawie uznać należało za prawidłowe. Postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości zostało zawieszone wobec wszczętego postępowania upadłościowego, które zakończyło się jego umorzeniem na podstawie art. 361 pkt. 1 u.p.u.n. postanowieniem SR w Zamościu z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt V G Up 2/04). W tym względzie słusznie więc Dyrektor IS argumentował, że ziściły się przesłanki do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, o których stanowi art. 116 O.p., zaś skarżący nie wykazał istnienia, określonych tym przepisem okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W tym względzie wg Sądu stwierdzić należało, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli, a w przypadku osób prawnych także czas, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, a więc nie tylko trwała niemożność płacenia długów ( art. 1 § 1 i 2 i art. 2, art. 5 § 2 Prawa upadłościowego). Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, określone nimi przesłanki mają samodzielny charakter i zaistnienie każdej z nich (którejkolwiek z nich z osobna) uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest więc zasadny zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły "czasu właściwego", w którym w świetle powołanych przepisów należało wniosek taki złożyć. Wbrew bowiem temu zarzutowi organ odwoławczy, bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i 191 O.p., zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonał pełnej i szczegółowej analizy dokumentów księgowych spółki, bilansów, rachunków zysków i strat, wniosku spółki o udzielenie jej pożyczki przez głównego akcjonariusza i na tej podstawie doszedł do prawidłowych, bo opartych na logicznych przesłankach wniosków, że sytuacja ekonomiczna spółki już na koniec 2001 r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Wskazanie w zaskarżonej decyzji dowodów, które legły u podstaw ustaleń faktycznych sprawy i ich analiza spełnia kryteria wskazane w art. 191 O.p., stąd nie można było zarzucić organowi podatkowemu dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń i wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Odnosząca się do osób prawnych przesłanka "czasu, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów", jest równorzędna przesłance "trwałego zaprzestania płacenia długów". W tym też kontekście podkreślić należy, że obydwie te przesłanki były przedmiotem analizy organów podatkowych, zaś wg Sądu pierwszej instancji, wnioski formułowane na ich podstawie uznać należało za trafne i słuszne. W ich świetle nie może zaś budzić wątpliwości, że wniosek zgłoszony 27 lutego 2004 r. o ogłoszenie upadłości spółki był oczywiście spóźniony. Gdyby bowiem spółka dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, co umożliwiałoby jej otrzymywanie dochodowych zleceń, nie występowałby brak płynności finansowej i narastanie zaległości oraz poszerzanie się kręgu wierzycieli. Nie sposób więc zasadnie uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej punktu pierwszego, żądając jego uchylenia w zaskarżonym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Lublinie funkcji kontroli działalności administracji publicznej, co spowodowało naruszenie przez tenże Sąd przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te wymagają dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, aby w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki nastąpiło przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, podczas gdy takiego wymogu nie można wywieść z w.w. przepisów; zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu administracji, prawidłowa wykładnia przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazuje, że wynika z nich dla orzeczenia odpowiedzialności tylko powinność upływu terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia funkcji w zarządzie; w konsekwencji naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. nieoddalenie skargi w całości, pomimo że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu organ administracji stwierdził, że w.w. wykładnia art. 116 §1 i 2 O.p. Sądu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym jest niewłaściwa i prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności organ podatkowy powołał treść przepisu art. 116 § 2 O.p., który stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten w ślad za zaskarżonym wyrokiem przywołano w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., stosownie do art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.1318; dalej; ustawa nowelizująca z 2008 r.). Tak więc wyżej przytoczony przepis odnosi odpowiedzialność członków zarządu do terminu płatności zobowiązania podatkowego, który musi upływać w czasie pełnienia funkcji w zarządzie. Innymi słowy, termin płatności powinien kończyć swój bieg w czasie trwania kadencji członka zarządu.

Na podkreślenie zasługuje, że ustawodawca użył formy niedokonanej czasownika upływać ("termin płatności upływał"), natomiast nie zamieścił w przepisie formy dokonanej, tj. upłynął. Świadczy to o tym, że sformułowanie to należy interpretować w ten sposób, że termin płatności zobowiązania podatkowego powinien upływać w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu, a więc jeżeli członek zarządu pełnił funkcję w dniu upływu terminu płatności, to ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki stosownie do art. 116 § 2 O.p. Wnoszący skargę kasacyjną na poparcie swego stanowiska przywołał orzecznictwo NSA (wyroki: z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. I FSK 1409/06; z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 234/07; z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07). Cytowane orzeczenia dotyczyły art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz po 1 stycznia 2003 r., a przed 1 stycznia 2009 r., jednakże zachowują pełną aktualność także wobec treści art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. WSA w Lublinie dokonał niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., gdyż uznał, że do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w p.d.o.f. za grudzień 2003 r. konieczne jest by pełnił on funkcję w zarządzie spółki w dniu powstania zaległości podatkowej, tj. w dniu 21 stycznia 2004 r. Zdaniem organu administracji, prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 O.p. wskazuje, że wynika z niego tylko powinność upływu terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia funkcji w zarządzie. Nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu nastąpiło przekształcenie się zobowiązania w zaległość podatkową, takiego warunku nie można bowiem wywieść z art. 116 § 1 i 2 O.p. Błędna wykładnia art. 116 §1 i 2 O.p. spowodowała przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały podstaw, aby orzekać w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości z tytułu zaliczki w p.d.o.f. za grudzień 2003 r. W konsekwencji więc przyjęcia takiej wykładni, WSA w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora IS w jej punkcie 1.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p.

6.2. Wymieniony przepis art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej), obejmował zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Cytowany przepis winien być oczywiście analizowany w brzmieniu z okresu sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Należy bowiem mieć na względzie zasadę, że w przypadku przepisów prawa materialnego dla oceny czy dane zachowanie (zdarzenie) jest objęte reglamentacją prawa stosuje się przepisy z daty jego zaistnienia (choć i ta zasada może doznać ograniczeń w przypadku przepisów retroakcyjnych), ale już ewentualne skutki mogą być wyznaczane na mocy przepisów przejściowych przez przepisy z innej daty (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08, postanowienie NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FZ 74/11, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy podzielić stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że wykładnia językowa art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu spółki). Użyty w omawianym przepisie wyraz "które" odnosił się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych. Jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje się zatem powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki (tak NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1409/06, publik. w: Lex nr 421597, którego argumentację skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela i wykorzystuje; na ten temat por. również: J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578; S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 596 i n.; wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 234/07, z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07 oraz z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1908/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Za przyjętym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 działu III O.p.) ustawodawca, normując odpowiedzialność podatkową poszczególnych kategorii osób trzecich, różnie ujmuje moment decydujący dla objęcie tych osób tą odpowiedzialnością - raz istotny jest moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113), a innym razem - moment powstania zobowiązania podatkowego, w którym (następnie) powstała zaległość podatkowa (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze, art. 117 § 2).

W pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się sformułowaniem o odpowiedzialności danej osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie. I tak w art. 111 § 1 O.p. - za zaległości powstałe w okresie, w którym członek rodziny podatnika stale współdziałał z nim w wykonywaniu działalności gospodarczej, w art. 112 § 1 w.w. ustawy - za zaległości powstałe do dnia nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub określonych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w art. 113 O.p. - za zaległości powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przy posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (tzw. firmanctwo). Natomiast w drugim wypadku ustawodawca używa sformułowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych (lub zamiennie "które powstały") w określonym czasie, czyli wyraźnie odnosi odpowiedzialność osoby trzeciej do czasu powstania zobowiązania, a nie zaległości podatkowej. I tak w art. 110 § 1 O.p. - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej (chodzi tu o odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka). Z kolei w art. 114a § 1 w.w. ustawy jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania, w art. 115 § 2 O.p. zdanie pierwsze - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a w art. 116 § 2 tej ustawy, o czym już była mowa - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej.

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie rozgranicza sytuacje, w których dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika istotny jest moment powstania zaległości, od sytuacji, w których istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała następnie zaległość podatkowa, to nie ma podstaw, aby - wbrew wyraźnym zapisom ustawowym - sytuacji tych nie rozróżniać. Nie ma zatem potrzeby przez sięganie do wykładni celowościowej odstępować od wykładni językowej omawianego przepisu. Należy poprzestać na wyniku wykładni językowej i wykładni systemowej, uwzględniając dyrektywę wykładni prawa, że skoro ustawodawca poczynił powyższe rozróżnienie, to w procesie stosowania prawa należy je uwzględnić (zakaz wykładni synonimicznej – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118).

6.4. Na poparcie powyższego wywodu warto sięgnąć do nowelizacji przepisu art. 116 § 2 O.p., dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), której analizę przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1409/06, zaś skład orzekający w rozpatrywanej sprawie ją aprobuje. Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe spółki) obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po nowelizacji - że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Należy przyjąć, że zmiana ta miała wyłącznie charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co jednak i tak przed nowelizacją wyraźnie wynikało z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Doprowadziła do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach, w których jako moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zd. 1 O.p.). Mimo zatem zawartego w art. 116 § 2 O.p. (przed w.w. nowelizacją) stwierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, nie ulegało wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Tak więc nowelizacja nic tu nie zmieniła; nadal odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O istotnej zmianie można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby ustawodawca nadał takie brzmienie art. 116 § 2 O.p., które byłoby analogiczne do przyjętego w tych przepisach, w których za moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zaległości podatkowej, czyli jak np. w art. 111 § 2, art. 112 § 1 czy w art. 113 O.p., w których wprost jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie (a nie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w określonym czasie).

Warto podkreślić, że właśnie takiej wyraźnej zmiany - wymienioną nowelą z dnia 12 września 2002 r. - tylko, że w odwrotnym kierunku, ustawodawca dokonał w art. 115 § 2 O.p. (dotyczącym odpowiedzialności wspólników spółek osobowych); przed nowelizacją były wspólnik odpowiadał za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem, a po nowelizacji - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym okresie. Oznacza to, że przed nowelizacją istotny był czas powstania zaległości podatkowej, a po nowelizacji - czas powstania zobowiązania podatkowego, w którym następnie powstała zaległość. Potwierdza to, że ustawodawca w sposób zamierzony zróżnicował odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością.

6.5. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA w Lublinie art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni tegoż przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a/ i pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).