Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1877/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 339/17 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 23 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wobec E.K., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. [...] w L. na dostawę oleju napędowego. Według organu, faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez E.K. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie, że faktury wystawione na rzecz strony przez Z. [...] nie były rzetelne i nie dawały prawa do odliczenia zawartego w ich treści podatku naliczonego.

W szczególności organ odwołał się do wyników postępowania i decyzji wydanej w stosunku do Z. [...] w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 21 stycznia 2015 r. (K 26/15), z którego treści wynika, że działalność gospodarcza firmy Z. [...] polegała na wystawianiu faktur VAT, w tym na rzecz E.K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane zostało, że W.Z., jako pośrednik, nie zakupił oleju napędowego od swojego jedynego dostawcy - E. Sp. z o.o., który to podmiot od 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w Warszawie, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług i w efekcie wykreślony został z rejestru podatników VAT. Stosownie do tego na podstawie wystawionych faktur spółka E. nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz W.Z., który z kolei nie mógł paliwa odsprzedać na rzecz E.K.. Ponadto W.Z. nie znał nikogo z firmy E., nie posiadał żadnej umowy o współpracy z tym podmiotem, nie posiadał żadnej wiedzy co do źródła pochodzenia czy rodzaju nabywanego towaru. Zarówno E., jak i W.Z. nie posiadali żadnego zaplecza magazynowo transportowego. Poza fakturami VAT nie było jakichkolwiek innych dokumentów (np. atestów i świadectw zgodności), które uwiarygadniałyby dostawy, jak również dowodów zapłaty.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, E.K. świadomie brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Za powyższym przemawia nie tylko gotówkowy sposób dokonywania płatności, lecz także brak pokwitowań zapłaty, a ponadto brak wiedzy przez stronę na temat majątku i środków transportu kontrahenta, brak określonych zasad współpracy, w tym norm jakościowych, jakie winien spełniać dostarczany towar, brak świadectw jakości paliwa. Podatniczka, wiedząc, ze W.Z. jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie poszukiwała innych dostawców. W świetle tego E.K. wiedziała lub też przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że dostarczane jej paliwo było niewiadomego pochodzenia, zaś jego dostawcą nie był podmiot wymieniony w treści zakwestionowanych faktur VAT. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E.K. zarzuciła, że organy nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a nadto dopuściły się dowolnej jego ocenę, jak również zarzuciła naruszenie zasady zaufania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnych przekonaniach oraz przypuszczeniach organu. W sumie więc brak było podstaw do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że nie była zasadna.

Według Sądu, zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzały faktycznych czynności pomiędzy skarżącą i W.Z., który paliwa nie nabywał. Natomiast okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez skarżącą z wystawcą spornych faktur, płatności gotówkowe, brak umów o współpracy gospodarczej oraz dokumentacji związanej z rzekomo dokonanymi dostawami paliwa (brak protokołów jakości paliwa, brak koncesji na obrót paliwami, brak wiedzy na temat majątku i środków transportu kontrahenta, brak wiedzy o pochodzeniu zakupionego paliwa) oraz świadomość skarżącej co do rzekomego zakupu paliwa przez W.Z. od E., świadczą o tym, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pokreślił, że organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego celem dokonywania szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy inne (nieujawnione) osoby dokonywały na rzecz skarżącej dostaw towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Nie było także powodu do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzania dowodów ze źródeł osobowych, gdyż zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, nie przedstawili konkretnych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie byłyby wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub świadczących o tym, że już zgromadzone dowody nie są wiarygodne. Nie wykazali, że występuje konieczność ponownego przesłuchiwania osób, które składały już zeznania, utrwalone w protokołach znajdujących się w aktach tej sprawy.

Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na powyższy wyrok E.K. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 191 oraz art, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania przez nią należytej staranności, a także

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 4 sierpnia 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została w tej sprawie sporządzona w sposób specyficzny. Przeważającą jej część poświęcono sprawozdaniu z dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym przed organami podatkowymi oraz przed Sądem pierwszej instancji z wyeksponowaniem sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji pretensji. Natomiast uzasadnieniu wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów poświęcono relatywnie niewielką część treści omawianego środka zaskarżenia, ale przede wszystkim nie powiązano przedstawionej treści uzasadnienia z konkretnymi przepisami wskazanymi jako naruszone, co się tyczy zwłaszcza przepisów postępowania.

W petitum skargi kasacyjnej strona wskazała jako naruszone następujące przepisy O.p.: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4. Gdy chodzi o przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p., to wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej – odpowiednio – zasadę legalności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. określa ogólne pojęcie dowodu, zaś § 2 art. 180 O.p. umożliwia uznanie za dowód oświadczenia strony złożonego pod odpowiedzialnością karną. W przepisie art. 191 O.p. wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów, natomiast art. 210 § 4 O.p. określa zasadnicze elementy treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Jak już zaznaczono, skarżąca w części skargi kasacyjnej poświęconej uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie skojarzyła jakichkolwiek fragmentów wypowiedzi z poszczególnymi przepisami wskazanymi jako naruszone. Wypowiedź w tym zakresie podzieliła natomiast na trzy części opatrzone tytułami: "Materiał dowodowy zebrany w sprawie", "Dowolna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu" oraz "Decyzje administracyjne oraz wyrok sądu wobec W.Z. jako fundament działań oraz decyzji organów wobec skarżącej".

W pierwszej części ("Materiał dowodowy zebrany w sprawie") strona skarżąca wskazuje dowody, które – w jej mniemaniu – potwierdzają lub co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodabniają zrealizowanie dostaw paliwa przez W.Z..

Zauważyć zatem trzeba, że wypowiedź strony w tym fragmencie zawiera jej ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z czego nie wynika, że organy (i aprobujący ich działania Wojewódzki Sad Administracyjny) dopuściły się określonego naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyporządkować te wywody skarżącej do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., to trzeba byłoby stwierdzić, że możliwość oceny odmiennej od tej, jaką zaprezentował w decyzji organ podatkowy nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa (istotnym). Do tego bowiem potrzebne byłoby wykazanie nie tego, że dowody można zinterpretować alternatywnie, lecz że organ materiał dowodowy ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i to tego rodzaju, że może to rzutować na wynik sprawy. Granice swobodnej oceny dowodów zakreślają wymagania przepisów postępowania, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego myślenia. Organ zobligowany jest rozważyć materiał dowodowy wszechstronnie, racjonalnie i bezstronnie, traktując go jako całość i ważąc moc poszczególnych dowodów oraz ich wiarygodność, oraz konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym. Tymczasem stanowisko strony nie ujawnia, jakim wymienionym aspektom ocena organu nie odpowiada.

W drugiej części ("Dowolna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu") strona wskazuje, że Sąd pominął okoliczność posiadania przez nią dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych W.Z. oraz to, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ pierwszej instancji za okres kwiecień-grudzień 2011 r. nie wykazała nieprawidłowości. Ponadto skarżąca za arbitralne uznała stwierdzenie, że fakt 10-letniej współpracy z W.Z. nie ma znaczącej doniosłości, podobnie jak nieprzydanie istotnego znaczenia (przez Sąd) niewykryciu przez organy nierzetelnego charakteru tej współpracy. Przy tym strona sformułowała pytania, których – jak stwierdziła – nie postawił sobie Sąd pierwszej instancji, a które dotyczyły zasadniczo długoletniej współpracy strony i W.Z., do czego wcześniej organy nie zgłaszały zastrzeżeń.

Wobec powyższego trzeba stwierdzić, że i powyższa wypowiedź E.K. nie pozwalałaby dostrzec naruszenia przepisów postępowania, nawet gdyby – zgodnie z podtytułem jej rozważań – skonfrontować ją (wypowiedź) z wymogami oceny materiału dowodowego, o których mowa w art. 191 O.p. (pomimo braku wymienienia pośród tych rozważań art. 191 O.p.). Przede wszystkim nie sposób uznać, że Sąd nie dostrzegł wskazanych przez stronę okoliczności, skoro na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołuje się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionej na str. 18-23 zaskarżonej decyzji, gdzie organ odnosi się do posiadania przez stronę dokumentów rejestracyjnych W.Z. i deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 16 uzasadnienia wyroku ocenia również okoliczność wieloletnich relacji gospodarczych strony i W.Z. oraz argument co do niewykrycia we wcześniejszym okresie oszukańczego charakteru działalności rzekomego dostawcy paliwa. Także nazwanie oceny sądowej arbitralną nie przekłada się na konkret powiązany z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Analogicznie, bez rzeczowej oceny należało pozostawić pytania sformułowane przez stronę, na które – jej zdaniem – nie można znaleźć odpowiedzi w uzasadnienia zaskarżonego obecnie orzeczenia, przede wszystkim z uwagi na brak postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia wyroku.

Także uwagi skarżącej zawarte w ostatniej części jej argumentacji, która miała stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania ("Decyzje administracyjne oraz wyrok sądu wobec W.Z. jako fundament działań oraz decyzji wobec skarżącej"), mają charakter polemiczny z oceną Sądu pierwszej instancji. Skarżąca zastanawia się zwłaszcza, dlaczego przy ocenie sprawy nie wzięły góry wnioski wypływające z faktu dysponowania przez nią dokumentami rejestracyjnymi i deklaracjami W.Z.. Należy przypomnieć, że kwestii tej poświęcił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (str. 18 uzasadnienia decyzji odwoławczej) wyjaśniając, że rejestracja stanowi jedynie formalny wymóg i nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołał się także organ do powszechnego przekonania, że przedstawienie dokumentów rejestracyjnych jest typowym działaniem podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej po to, by utwierdzić w przekonani, że ją prowadzą, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i sprowadza się do wystawienia "pustych" faktur. Kwestia zaś, czy owo stanowisko organu, a także inne aspekty oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieściły się w ramach art. 191 O.p. wymagało przedstawienia rzeczowej argumentacji, pokazującej (werbalizującej) błędy w działaniu organu, które polegałyby na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, albowiem dla oceny prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, nie mogło mieć znaczenia, że skarżąca posiada status mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu odrębnych przepisów, czy też, że zużywała paliwo na własne cele. Kwestie te pozostają obojętne dla badania i oceny dochowania przez podatnika należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W efekcie przedstawionych mankamentów skargi kasacyjnej, strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny był związany owymi ustaleniami faktycznymi, a wynikało z nich, że W.Z. nie był faktycznym dostawcą paliwa, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur i nie dochowała należytej staranności w relacjach z wymienionym rzekomym dostawcą.

Ponadto trzeba również odnotować, że strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Związanie powyższymi ustaleniami faktycznymi nie pozwalało także uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, które sprawdzały się do kwestionowania zastosowania przepisów ograniczających (wykluczających) odliczenie podatku naliczonego i niezastosowania przepisów umożliwiających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął prawidłowe stanowisko, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ skarżąca nie podważyła ustalenia, że dysponowała fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, nie można uznać, że istniały usprawiedliwione podstawy do zarzutu, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w przepisach art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).