Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 518/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej: O.p.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z [...]r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) nr [...] z [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ww. organu podatkowego nr [...] z [...]r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. Spółki cywilnej "A" (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...]r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2011r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w wysokości [...] zł. Zwrotu dokonano w dniu [...]r.

2.2. W dniu [...]r. organ I instancji wydał dla Spółki nieostateczną decyzję nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. Z uwagi na fakt, iż w ww. decyzji określono kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc w wysokości [...] zł, spowodowało to zawyżenie kwoty podatku do zwrotu o [...] zł i zaniżenie zobowiązania o kwotę [...] zł. W konsekwencji czego nienależny zwrot w kwocie [...] z) podlegał zwrotowi wraz z odsetkami od dnia jego otrzymania, tj. od [...]r.

2.3. Następnie, postanowieniem z [...]r. nr [...], wydanym na podstawie art. 239b O.p. organ I instancji nadal ww. nieostatecznej decyzji z [...]r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Uzasadniając powyższe, organ oparł się na przesłance wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stwierdzając, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z [...]r. jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto celem wykazania zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. organ I instancji powołał się na szereg okoliczności, które uprawdopodabniały, że przed upływem terminu przedawnienia wynikające z ww. decyzji nieostatecznej zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę dobrowolnie wykonane. O prawdopodobieństwie tym może świadczyć między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

2.4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...]r. nie zostanie przez Spółkę wykonane. Wniosła ponadto o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1208/14, pełnomocnik podkreślił, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę nie wykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności związanymi z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku. Nie wystarczające są bowiem jedynie w tym zakresie twierdzenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jest krótszy niż 3 miesiące i że uzasadnia to obawy nie wykonania zobowiązania, ponieważ samo stwierdzenie, iż istnieje krótki okres pozostały do przedawnienia i nie ma na nią wpływu zachowanie czy stan majątkowy podatnika, takich twierdzeń nie uzasadnia.

Pełnomocnik podkreślił, iż postanowieniem z dnia [...]r. organ przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości [...]zł, by następnie postanowieniem z [...] r. uchylić swoje postanowienie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia i zwrócić na rachunek wspólniczek wpłaconą kwotę zabezpieczenia. Organ I instancji dysponował zatem kwotami, które mogły stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei w myśl art. 239 § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...]r. organ I instancji oparł się na regulacji wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011r. jest krótszy niż 3 miesiące.

Mając na uwadze powyższe, w dacie wydania wskazanego powyżej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...]r. spełniona była przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011, co nie jest kwestionowane.

Organ odwoławczy argumentował, iż z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tejże ustawy, co - w ocenie organu podatkowego - ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

W orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien w myśl art. 239b § 2 O.p. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia.

W związku z tym, jeśli nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), to uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę i powinno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z powodu krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uwagi zatem m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić, ażeby odwołanie, tj. element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd wynika potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres (przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące), to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia (podnoszone w zażaleniu przez pełnomocnika Spółki) okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Ponadto, okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p., czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że za okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011r. nie zostanie wykonane uznać należy możliwość jego przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ I instancji dopełnił przesłanki z art. 239b § 2 O.p., gdyż uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z wydanej przez tenże organ decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...]r. zostało wydane [...]r., a termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011r., a także termin przedawnienia nienależnego zwrot w kwocie [...] zł upływa z dniem [...]r., to okres, jaki pozostał do upływu rzeczonego terminu przedawnienia był w istocie dużo krótszy niż 3 miesiące. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Ponadto okoliczność, że Spółka złożyła odwołanie od decyzji z [...]r. dodatkowo przemawia za zasadnością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego zupełnie bez znaczenia pozostają okoliczności, na które powołuje się w zażaleniu pełnomocnik Spółki, tj. sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, czy też działania podjęte przez Stronę odnoszące się do jej majątku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Op. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają realne ryzyko jego niewykonania. W takiej sytuacji bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, do jego działań w stosunku do posiadanego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (por. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2014r. o sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 26 października 2016r. sygn. akt I FSK 877/15). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op., wówczas powinien wykazać takie okoliczności, które stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, wiążące się z krótszym niż trzy miesiące okresem czasu do jego przedawnienia. Taką okolicznością - według powołanego wyżej orzecznictwa - może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, a więc wykonalności. Na taką też okoliczność powołał się właśnie organ pierwszej instancji.

Odnośnie wskazanej w zażaleniu kwestii związanej ze zwrotem kwoty przyjętej, na wniosek Spółki jako zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji z [...]r., organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji podejmując rozstrzygnięcia w tym zakresie naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ ten uznał za zasadne dokonanie w dniu [...]r. zwrotu (wraz z oprocentowaniem) kwoty zabezpieczenia Spółka. Jednakże Spółka, po otrzymaniu kwoty, nie złożyła ani kolejnego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z [...]r., ani też nie uregulowała dobrowolnie należności podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej z dnia [...]r. Co do zasady, Spółka nie musi płacić zobowiązania podatkowego na podstawie niewykonalnej decyzji wymiarowej organu I instancji. Jednak konsekwencją takiej postawy Spółki, kiedy czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był bardzo krótki, są działania organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w celu jej przymusowego wykonania, przy jednoczesnym wyeliminowaniu przedawnienia.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik Strony, zaskarżając w całości postanowienie z [...]r., zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uprawdopodobnienia w postanowieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik ponownie podniósł, iż wadliwe jest wskazanie w postanowieniu jedynie istnienia warunku z art. 239b § 1 O.p.. W niniejszej sprawie organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym zaskarżone postanowienie narusza treść art. 217 § 2 O.pj.

Następnie podkreślił, iż najistotniejszą rzeczą w niniejszej sprawie jest fakt, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. na dzień wydania postanowienia mogła nie istnieć, ponieważ w dniu [...]r. - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wydanego w oparciu o decyzję z dnia [...]r. (weszła do obrotu prawnego - jak zauważył pełnomocnik - w listopadzie 2016r., gdyż po takim czasie została dopiero prawidłowo doręczona) dokonano zabezpieczenia rachunku bankowego, na którym Skarżąca miała zdeponowane pieniądze. Zajęcie rachunku bankowego do dnia dzisiejszego nie zostało uchylone. Tym samym organy podatkowe powinny rozważyć, czy nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 O.p. Dodatkowo podnosi, iż w dniu [...]r. wyegzekwowano z rachunku bankowego "B" należącego do Skarżącej kwotę [...] zł w wyniku realizacji ww. zajęcia egzekucyjnego, co potwierdza załączony do skargi dowód, tj. wyciąg z rachunku bankowego za okres od [...]r. do [...]r.

3.2 W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...]r.?

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wskazać należy, iż zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, CBOSA).

Skład rozpoznający sprawę podziela pogląd, iż uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 o.p. jak i poza nimi. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego potraktować jako uprawdopodabniające określone zdarzenie (wyrok NSA z 24 marca 2017r. I GSK 544/15 LEX nr 2273628, por. wyrok NSA z 9 marca 2017r. I FSK 2092/1, LEX nr 2258369). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ust O..p., a zatem zarzuty Strony są niezasadne.

Zdaniem Sądu, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wystąpiła, gdyż trafnie organ odwoławczy przyjął, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011r. jest krótszy niż 3 miesiące, tj. pkt 4 art. 239b § 1 O.p., bowiem ustawy termin przedawnienia określonego decyzją z [...]r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011r., a także termin przedawnienia nienależnego zwrotu w kwocie [...] zł, upływał z dniem [...]r., to okres, jaki pozostał do upływu rzeczonego terminu przedawnienia był w istocie dużo krótszy niż 3 miesiące. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

4.5. W przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym wyjaśnić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której tu mowa, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności.

Odnosząc się do wyroków powołanych w skardze zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż mieszczą się one w tej linii orzecznictwa, która prezentuje pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, tj. okolicznościami związanymi z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się jednak, podobnie jak organ, do tej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Op. może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia (por. m.in. w wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016r., II FSK 1648/14r.)

W konsekwencji Sąd przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 stycznia 2017r., II FSK 3616/14, iż bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p. Odmienna wykładnia analizowa- nego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Ponadto wskazać przyjdzie, że Strona w skardze nie neguje obiektywnego wystąpienia ww okoliczności, wskazuje jedynie, że w jej ocenie nie dowodzą one prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań objętych rygorami natychmiastowej wykonalności. Wg Skarżącej złą sytuację finansową Spółki oraz problemy w prowadzeniu działalności gospodarczej zaistniały z powodu działań m. in. organów podatkowych, w tym: długotrwałe prowadzenie postępowania wymiarowego nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Stanowisko takie, jak wykazano powyżej, jest błędne.

Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. O wypełnieniu przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie zdecydowało bowiem ustalenie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4, ale właśnie prawidłowo wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie na podstawie faktów już istniejących, obiektywnych i racjonalnych wniosków, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Obowiązkowi temu w przedmiotowej sprawie sprostano.

4.6. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż w przedmiotowej sprawie na dzień wydania postanowienia mogła nie istnieć przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ w dniu [...]r. - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wydanego w oparciu o organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] dokonano zabezpieczenia rachunku bankowego, na którym Strona miała zdeponowane pieniądze. A zatem organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia doręczenia decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Decyzja organu I instancji z [...]r.w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. została doręczona [...]r. (karta nr 1).

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy, a także uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p., należy zauważyć, iż na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...]r., tj. na dzień [...]r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. upływał z dniem [...]r. Jednakże zaistniała okoliczność nie miała wpływu na przesłankę zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., którą organ wskazał w postanowieniu z [...]r., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011r., tj. od dnia [...]r. do dnia [...]r., był i tak krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie Sądu trafnie organ II instancji wskazał, że postępowanie sprowadza się do oceny rozstrzygnięcia organu I instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2016r., sygn. akt I FSK 331/15, z dnia 22 kwietnia 2014r., sygn. akt 1 FSK 674/13).

Obowiązkiem Sądu jest natomiast kontrola legalności decyzji organu II instancji na dzień jej wydania.

W konsekwencji trafnie organ II instancji uznał, iż wskazane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności uprawdopodobniają, że Spółka nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia określonych decyzją organu I instancji z dnia [...] r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

4.7. Odnośnie podniesionej w skardze kwestii związanej ze zwrotem kwoty przyjętej, na wniosek Spółki, jako zabezpieczenie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji z [...]r., organ II instancji wskazał, iż Skarżąca po jej otrzymaniu, nie złożyła ani kolejnego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania powyższej decyzji z [...]r., ani też nie uregulowała dobrowolnie należności podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej z dnia [...]r. W takiej sytuacji, kiedy czas do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynosił niespełna miesiąc, organ pierwszej instancji zobligowany był pojąć czynności, które wyeliminują to przedawnienia. Dlatego też w pierwszej kolejności wydał w dniu [...]r. zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych.

4.8. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne dały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia.

Ponadto zaskarżone postanowienie spełnia wymogi określone w art. 217 O.p. Wskazano w nim szczegółowo i wyczerpująco podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...]r. Wskazano bowiem istnieje jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239 § 2 O.p.

4.9. Reasumując, skoro Strona nie wykazała naruszenia powołanych w skardze zarzutów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.