Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 977/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 e § 1, art. 14 h, art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega interpretacja indywidualna nr [...] dnia 24 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z o.o. w P. przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

• spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

• wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport - jest prawidłowe,

• odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca – "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wysokiej jakości produktów i usług dla rolnictwa oraz branży chemicznej. W 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej w spółce doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do spółki w zamian za objęcie jej udziałów. Transakcja została ostatecznie zrealizowana dnia 5 grudnia 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) wydanej dnia 25 lutego 2013 r. potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przekształcenia, tj. potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji: (I) doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (II) po stronie spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport ani przez spółkę.

Po wniesieniu aportu spółka otrzymuje płatność z tytułu przejętych wierzytelności. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych. Takie ujęcie otrzymywanych wpłat jest skutkiem interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (IPTB3/423-438/13-6/IR, IPTB3/423-438/13-7/IR) wydanej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca dodał, że wkład wniesiony do spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszącego aport (tj. A. Spółki z o.o.), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na przedmiot aportu składał się bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, zdolny do samodzielnej realizacji celów gospodarczych, oznaczony jako Wydział Handlu, obejmujący:

1) wszelkie wartości niematerialne i prawne związane z Wydziałem Handlu,

2) rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, związane z Wydziałem Handlu,

3) ruchomości i wyposażenie związane z Wydziałem Handlu, w tym umożliwiające prowadzenie biura Wydziału Handlu,

4) zapasy magazynowe, związane z Wydziałem Handlu,

5) aktywa obrotowe, wykazujące na dzień 5 grudnia 2012 r. (w określonej wysokości) stan należności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, w gotówce i na lokatach bankowych oraz inne aktywa pieniężne związane z Wydziałem Handlu,

6) wszelkie prawa wynikające z umów lub z innych stosunków prawnych związane z Wydziałem Handlu, w tym w szczególności:

• prawa z umów o współpracy handlowej, umów sprzedaży, umów dystrybucji, umów licencji i sublicencji na produkcje materiału siewnego,

• prawa z umów dotyczących świadczenia usług bankowych,

• prawa z umowy licencyjnej na znaki towarowe wykorzystywane dotychczas w działalności Wydziału Handlu,

• prawa z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntu, na których prowadzona była działalność Wydziału Handlu),

7) stosunki pracy z pracownikami Wydziału Handlu,

8) zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe wnoszącego aport oraz zapisy na wyodrębnionych kontach pozabilansowych dotyczących działalności Wydziału Handlu.

Podstawę przeniesienia na spółkę składników majątkowych stanowiła umowa zawarta dnia 5 grudnia 2012 r. pomiędzy wnioskodawcą i A. Sp. z o.o. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Zgodnie z jej treścią A. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, a celem transakcji było objęcie przez A. Sp. z o.o. nowoutworzonych udziałów w spółce (w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa została określona przez wnoszącego wkład zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, tj. na dzień 5 grudnia 2012 r. Łączna wartość wkładu ustalona przez A. Sp. z o.o. uwzględniała zobowiązania pieniężne związane z działalnością wydziału handlu przejmowane przez spółkę i odpowiadała wartości zbywczej przedmiotu wkładu. Wartość nominalna nowoutworzonych w spółce udziałów, wydanych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do spółki wkładu (tj. wartości [...]).

Wszystkie wierzytelności przejęte przez spółkę w ramach aportu zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyło to również wierzytelności, na które następnie utworzono odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy te tworzone były dopiero w momencie, gdy termin zapłaty danej należności przeterminował się o co najmniej 180 dni. Wcześniej natomiast wszelkie należności handlowe były rozpoznawane jako przychody należne. W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Odpisy te nie wpłynęły na wartość podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej. Wierzytelności te zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników wnioskodawcy).

Wnioskodawca potwierdził, że kontrahenci spółki wnoszącej aport, którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez spółkę stali się jej dłużnikami, zostali zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane są przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy wnioskodawcy.

Wniosek dotyczył w tych okolicznościach metodologii rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu otrzymywanych należności.

W związku z powyższym opisem zadano organowi następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty) koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto tj. z uwzględnieniem obok wartości netto należności również kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z fakturami wystawionych przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów - obecnie dłużników spółki - z tytułu dokonanych na ich rzecz transakcji sprzedażowych?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym dokonane uprzednio przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. podmiot wnoszący aport) odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - na wysokość rozpoznawanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na rzecz spółki, innymi słowy: czy prawidłowo spółka uznaje, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład nadzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych?

W ocenie organu wydającego interpretację w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

• spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe,

• wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport - jest prawidłowe,

• odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz spółki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

■ zostały poniesione przez podatnika;

■ ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);

■ nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności. Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W przedstawionym stanie faktycznym w 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej, doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do spółki w zamian za objęcie jej udziałów. W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, ani przez wnioskodawcę. Po wniesieniu aportu wnioskodawca otrzymuje płatność z tytułu przyjętych wierzytelności, rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty wierzytelności nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów uzyskania tych przychodów organ zauważył, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda wierzytelność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych - spłata wierzytelności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z wierzytelności. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego "cenę" nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowane części przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika). To, w jakiej wartości spółka ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności, nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej, która stanowi przede wszystkim dowód przeprowadzenia określonych operacji gospodarczych. Zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są jednakże na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast do ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie stanowi on natomiast samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u omawianej ustawy stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W przedmiotowym stanie faktycznym spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności, w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej tym wierzytelnościom. Odnośnie zaś odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych organ stwierdził, że zarówno odpisy aktualizujące wartość majątku trwałego oraz należności tworzone przez udziałowca i przejęte przez wnioskodawcę obciążały koszty operacyjne, nie będąc zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych, nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego w wystąpieniu do organu stanowiska, organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący "A" Spółka z o.o. w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i zasadzenie kosztów postępowania. Wskazał, że stanowisko organu nie odpowiada zdaniem skarżącej przepisom prawa w zakresie opisanego stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z interpretacją organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2014 r. Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

Zdaniem spółki przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego (wskazanych powyżej regulacji ustawy o CIT), jak i przepisów postępowania. Narusza ona w szczególności przepisy prawa materialnego, tj. przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomimo bowiem, że organ zgodził się, że spółka jest i będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymywania spłat należności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jednak uznał, że "wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydawanych w związku z aportem w części odpowiadającej tym wierzytelnościom". W konsekwencji Minister zanegował stanowisko spółki odnośnie możliwości zastosowania w niniejszym przypadku art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1s tej ustawy:

"W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników."

W ocenie spółki zatem, skoro należności cywilnoprawne, których spłata będzie generowała dla niej przychód, zostały przez nią przejęte w ramach aportu - zarówno w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym należałoby zastosować właśnie art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, a dokładniej - pkt 2 tego przepisu, gdyż należności tych nie można zaliczyć do środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1. Tym samym, organ powinien był uznać, iż koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych spłat przejętych należności, powinien być określany w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Skarżący podkreślił przy tym, że nie sposób zgodzić się z organem, jakoby możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1s ustawy o CIT było wykluczone z uwagi na regulację art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, który stanowi, że:

"W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne."

Nie można bowiem zgodzić się, aby przepis ten określał jedyny moment, w którym koszty określone na podstawie art. 15 ust. 1s mogą zostać rozliczone przez podatnika. Zdaniem spółki, z przytoczonych regulacji wynika, iż wierzytelności przejęte przez nią w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiadają określoną wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych praw, rodzącej przychód podatkowy, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może natomiast przybrać różną postać. Możliwe jest zatem uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu wierzytelności, jak również - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - możliwe jest wygaśnięcie tych wierzytelności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do rozpoznania kosztów ich uzyskania.

W myśl art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, ustalenie wartości podatkowej przejętych aportem składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie jest uzależnione od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Nie wskazuje na to ani art. 15 ust. 1 s, ani żaden inny przepis ustawy, w tym art. 16 ust. 1. Gdyby natomiast, racjonalny ustawodawca chciał wyłączyć dany koszt z podatkowych kosztów uzyskania przychodów, to zamieściłby go expressis verbis wśród kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako że wyłącznie w tym przepisie zawarty został katalog tych kosztów, które nie mogą być identyfikowane dla celów podatkowych. Do konkluzji takiej - wbrew twierdzeniom organu - nie prowadzi również samo brzmienie art. 15 ust. 1u ustawy. Przepis ten określa bowiem jedynie, jak należy ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze aportu. Ustawa wskazuje tutaj, że koszt ten należy przyjąć w wartości wskazanej w art. 15 ust. 1s pomniejszonej dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zauważyć jednocześnie należy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości rozpoznania kosztu, ustalonego zgodnie z art. 15 ust. 1 do przypadku określonego w ust. 1u (tj. zbycia składników majątkowych), wówczas wskazałby to wprost w treści tego przepisu (o ile wyłączenia takiego nie zawarłby w art. 16 ust. 1 ustawy), formułując go np. w następujący sposób: "Wartość składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, określona zgodnie z tym przepisem i pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych składników majątkowych". Kierując się zatem racjonalnością ustawodawcy przyjąć należy zdaniem skarżącego, że obecne brzmienie ust. 1u nie daje podstaw do formułowania i akceptacji tez przedstawionych przez organ w wydanej interpretacji.

Co więcej, w ocenie spółki, brzmienie art. 15 ust. 1u ustawy o CIT dodatkowo przemawia za prawidłowością prezentowanego prze nią stanowiska. Skoro bowiem wartość należności przejętych w ramach aportu, określona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT może stanowić koszt w momencie uzyskania związanego z nimi przychodu, powstałego w wyniku ich zbycia (o czym stanowi ust. 1u niniejszego przepisu), to zdaniem spółki, analogiczne rozwiązanie należy przyjąć w przypadku osiągnięcia przychodu z tych należności, wygenerowanego przez inny rodzaj ich konsumpcji (jak spłata należności przez dłużników). Nie ma bowiem żadnych racjonalnych podstaw by uznawać, że koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych względem konsumpcji wierzytelności przejętych w ramach aportu w przypadku ich wygaśnięcia wskutek spłaty, miałby być ustalany odmiennie, aniżeli względem konsumpcji w drodze zbycia. Zarówno spłata, jak i zbycie stanowią bowiem formę realizacji prawa majątkowego. Dlatego też w ocenie spółki, gdy osiąga ona przychody z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych aportem, powinna być ona uprawniona do ich pomniejszenia o koszty podatkowe w ten sam sposób, w jaki czyniłaby to, gdyby takie wierzytelności zostały przez nią zbyte. Wynika to z faktu, że wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątkowe, w tym wierzytelności, posiadają taką samą wartość podatkową bez względu na to, czy w późniejszym okresie zostaną one sprzedane, czy też w inny sposób wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób zagospodarowania przejętych aportem składników przedsiębiorstwa lub jego części w żaden sposób nie determinuje bowiem ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Rodzące w niniejszej sprawie spór regulacje prawne obowiązują od 1 stycznia 2011 r., przy czym ust. 1u został wprowadzony do art. 15 ustawy dopiero na skutek poprawki Senatu do ustawy nowelizującej, która "przesądzać miała o sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego" (druk sejmowy nr 3583 Sejmu RP VI kadencji). Początkowo zatem, tj. w rządowym projekcie ustawy nowelizującej, planowano dodanie wyłącznie ust. 1s, który jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji), miał na celu "zapewnienie realizacji zasady kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku." Nie sposób zatem zgodzić się w ocenie skarżącego, aby wartość należności określana zgodnie z art. 15 ust. 1s mogła stanowić koszt podatkowy wyłącznie w przypadku określonym w ust. 1u, skoro pierwotnie ust. 1u w ogóle nie miał się znaleźć w ustawie, a dodany został wyłącznie dlatego, że Senat podjął decyzję (zaakceptowaną następnie przez Sejm), iż w ramach nowelizacji należy wprowadzić również przepis, który ureguluje sposób określenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia składników majątkowych, nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub [...]. Samo odniesienie się w treści ust. 1u do ust. 1s art. 15 ustawy, jako wskaźnika co do sposobu nabycia składników majątkowych i określenia ich wartości, nie daje zatem podstaw do twierdzenia, iż zamyka on katalog przypadków, w których koszt określony w art. 15 ust. 1s może zostać potrącony przez podatnika. To art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawiera generalną definicję kosztu uzyskania przychodu, stanowiąc, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Przepis ten wskazuje tym samym okoliczności, których wystąpienie jest niezbędne, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy. Dalsze ustępy niniejszego przepisu zawierają natomiast szczegółowe uregulowania, wskazujące sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do pewnych szczególnych zdarzeń. Są to jednak wyłącznie nieliczne (przykładowe) przypadki, kiedy wydatek może zostać uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1. Nie można natomiast twierdzić, jak czyni to organ w wydanej interpretacji, jakoby określenie w jednym z ustępów art. 15 sposobu ustalania kosztu w odniesieniu do danego zdarzenia, oznaczało automatycznie, że tego typu wydatek nie może stanowić kosztu podatkowego w momencie uzyskania towarzyszącego mu przychodu w sposób inny niż wprost wskazany w tym przepisie (szczególnie, gdy brak jest bezpośredniego wykluczenia w tym zakresie). Taka interpretacja pozostaje w sprzeczności zarówno z wykładnią językową, jak i wykładnią systemową. Ponadto prowadzi do nieuzasadnionego i niedopuszczalnego w tym przypadku wnioskowania a contrario. Staje bowiem w opozycji do ogólnych reguł rozpoznawania kosztów podatkowych, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Skarżący podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje pełne poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (powoływanym zarówno w treści wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie), wydanym dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/GI 1155/12). W wyroku tym, wydanym na tle praktycznie identycznego stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że: "Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Taka technika prawodawcza wskazuje, że ustawodawca co do zasady - przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów - nakazuje stosowanie reguły zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zaś w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące np. ustalania ich wysokości, czy wręcz poszerzające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły kwalifikacyjnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Spośród jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. przedmiotem interpretacji własnej wnioskodawcy oraz przedmiotem interpretacji organu były dwie jednostki redakcyjne tego przepisu: ust. 1s i ust. 1 u. (...)

(...) W zaskarżonej interpretacji organ oparł prawidłowe - jego zdaniem - stanowisko na wnioskowaniu a contrario w stosunku do treści 15 ust. 1u u.p.d.o.p. Nie ujawnił przesłanek, którymi kierował się przy wyborze tego przepisu prawnego; nie ujawnił również powodów zastosowania tego rodzaju wnioskowania. Już chociażby tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. Nadto Sąd stwierdza, że ze względu na - opisaną wyżej - strukturę przepisu art. 15 u.p.d.o.p. oraz systemowe powiązanie art. 15 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno wybór przepisu, jak i zastosowane wnioskowanie prawnicze jest błędne. Nie powtarzając już wyżej prezentowanych wywodów Sąd wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1u dotyczy innego zdarzenia prawnego niż zdarzenie opisane we wniosku o interpretację i zidentyfikowane przez organ, ponieważ dotyczy zbycia składników majątkowych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nadto nie było podstaw do stosowania wnioskowania a contrario, ponieważ poszczególne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów i brak podstaw do stawiania tezy, że wydatki powstałe w wyniku zdarzeń nie mieszczących się w dyspozycjach tych przepisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazuje, że wnioskowanie a contrario jest jednym z wnioskowań wypracowanych przez praktykę prawniczą i dogmatykę, z których korzysta się w sytuacji konieczności rozpatrzenia przypadku nie unormowanego. (...) Z tego względu zastosowanie wnioskowania a contrario wymaga jednoznacznego ujawnienia uwarunkowania aksjologicznego, które spowodowało jego zastosowanie. Nadto - i to decydujące - wybór tego wnioskowania może być poprawny metodologicznie wyłącznie w sytuacji, gdy dany przypadek nie został unormowany. Jak wyżej wskazano art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze zawiera regułę ogólna dotyczącą kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy taka reguła istnieje brak podstaw do twierdzenia, że analizowany przypadek nie został unormowany. W konsekwencji brak podstaw do wnioskowania a contrario."

Uwzględniając powyższe spółka stoi na stanowisku, że w momencie uzyskania

przychodu ze spłaty przejętych należności, ich wartość, określona zgodnie z art. 15

ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, może zostać zaliczona w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W tym bowiem momencie zrealizuje się warunek wynikający z ogólnej definicji kosztu podatkowego, określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pozostaje to również w zgodzie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, odnoszącym się do momentu rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, którego zastosowanie w niniejszej sprawie potwierdził również sam Minister.

W tych okolicznościach w ocenie skarżącego stanowisko wyrażone przez organ odnośnie pytania nr 1 (w zakresie odnoszącym się do sposobu ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu), świadczy o naruszeniu art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Minister bowiem, posługując się bezpodstawnie wnioskowaniem a contrario z przepisu art. 15 ust. 1u ustawy, odnoszącego się do innego zdarzenia niż przedstawione w niniejszej sprawie - odmówił spółce możliwości zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy, który wskazuje szczególny sposób określania wartości kosztu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, w przypadku uzyskania przychodu ze składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a więc w przypadku, jakiego dotyczył złożony przez Spółkę wniosek). Co więcej, wskazując, że koszt podatkowy spółki należy określić w wysokości wartości nominalnej udziałów, wydanych w zamian za aport (w części odpowiadającej poszczególnym należnościom), organ nie podał podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Wydanie interpretacji indywidualnej bez wskazania odpowiedniego przepisu prawa, z jednoczesnym pominięciem regulacji odnoszących się do analizowanej materii, stanowi dodatkowo o naruszeniu przez organ zasady praworządności.

Zdaniem spółki interpretacja Ministra została ponadto wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Przedstawione przez organ stanowisko i przywołana na jego poparcie argumentacja odnośnie pytania nr 1 nie są bowiem spójne z dalszą częścią interpretacji, tj. stanowiskiem organu w zakresie pytania spółki nr 2 i 3.

Zauważyć bowiem należy, że w zakresie pytania nr 2, Minister wskazał, iż: "stanowisko spółki w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności wniesionych w ramach aportu [...] w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport- jest prawidłowe". Jednocześnie organ zrezygnował z uzasadnienia niniejszego stanowiska, co zdaniem spółki - w świetle regulacji art. 14c §1 zd. 2 Ordynacji podatkowej - oznacza, że organ w pełni podziela stanowisko spółki przedstawione w tym zakresie we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie. Przepis ten stanowi bowiem, że "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie." Przedstawiając swoje stanowisko w niniejszym zakresie, spółka wskazywała natomiast, że w jej ocenie, w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty), koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto, tj. w wartości, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, uwzględniającej obok wartości netto należności również kwoty podatku VAT (zgodnie z fakturami sprzedażowymi, wystawionymi przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów - obecnie dłużników spółki). Uznając przedmiotowe stanowisko za prawidłowe, Minister potwierdził więc, że spółka uprawniona jest do zaliczenia w koszty podatkowe pełnej wartości należności przejętych w ramach aportu, a wynikającej z faktur wystawionych przez wnoszącego aport, tj. wartość netto plus podatek VAT.

Podobnie, za prawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie "oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz spółki. W tym zakresie spółka wskazywała, że jej zdaniem utworzone przez podmiot wnoszący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji - na wysokość rozpoznawanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na jej rzecz. Spółka wskazywała więc, iż stoi na stanowisku, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych.

W wydanej interpretacji Minister potwierdził, że odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych nie wpływają na wartość kosztów podatkowych. Uzasadnienie stanowiska organu nie daje jednak spółce pewności i jasności, co do tego, czy organ faktycznie udzielił odpowiedzi na zadane przez nią pytanie w odniesieniu do przedstawionego (we wniosku i odpowiedzi na wezwanie) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie to sprowadza się bowiem do wskazania, że: "organ stwierdza, że zarówno odpisy aktualizujące wartość majątku trwałego oraz należności tworzone przez udziałowca i przejęte przez wnioskodawcę obciążały koszty operacyjne, nie będąc zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych, nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Wydaje się zatem, zdaniem strony skarżącej, że organ skupił się tu raczej na kwestii ewentualnej możliwości zaliczenia odpisów aktualizacyjnych w koszty podatkowe. Tymczasem wniosek spółki odnosił się do kwestii potencjalnego wpływu rachunkowych odpisów aktualizujących na wysokość kosztu podatkowego rozpoznawanego w dacie powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach pytania nr 3 spółka wnosiła więc o potwierdzenie, że takie odpisy nie będą pomniejszały wartości kosztu uzyskania przychodu, który w jej ocenie powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w pełnej wartości przejętych należności. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby odpisy dokonane wyłącznie dla celów rachunkowych i nierozliczone podatkowo (a które dotyczyły należności zarachowanych uprzednio jako przychody należne u podmiotu wnoszącego wkład), mogły pomniejszać wartość przychodu podatkowego, określonego zgodnie z ustawą podatkową.

Wobec powyższego niejasne dla spółki pozostaje, czy udzielona interpretacja daje jej prawo do rozpoznawania kosztów podatkowych w pełnej wartości przejętych należności, a więc bez pomniejszania ich o odpisy aktualizujące dokonane dla celów bilansowych przez wnoszącego aport. Spółka wskazała organowi, iż wartość nominalna nowoutworzonych w spółce udziałów, wydanych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do spółki wkładu (tj. wartości [...]). Wszystkie wierzytelności przejęte przez spółkę w ramach aportu, zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Dotyczyło to również wierzytelności, na które następnie utworzono odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy te tworzone były dopiero w momencie, gdy termin zapłaty danej należności przeterminował się o co najmniej 180 dni. Wcześniej natomiast wszelkie należności handlowe były rozpoznawane jako przychody należne. W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Odpisy te nie wpłynęły na wartości podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych przez ten podmiot księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej. Wierzytelności te zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek VAT. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników wnioskodawcy).

Udzielona przez Ministra interpretacja zdaje się pomijać wyjaśnienia spółki. Zdaniem Ministra spółka uprawniona jest do rozpoznania kosztu:

(i) w wysokości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport [...], w części odpowiadającej poszczególnym należnościom, przy czym koszt ten należy ująć:

(ii) w wartości brutto przejętych należności, tj. w pełnej wartości wynikającej z faktur wystawionych przez wnoszącego aport w odniesieniu do danej należności przysługującej od klienta (obecnie dłużnika Spółki), a więc w kwocie netto plus podatek VAT oraz

(iii) bez uwzględniania odpisów aktualizujących utworzonych przez wnoszącego aport wyłącznie do celów rachunkowych.

Tymczasem wartość nominalna wydanych przez spółkę udziałów, w części dotyczącej należności, odpowiadała wartości należności w pełnej kwocie, wynikającej z faktur sprzedażowych (tj. wartości brutto). Niemniej jednak wartość ta została dla celów aportu (tj. w akcie notarialnym przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały) określona per saldo (tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności).

Powyższe oznacza więc, że w przypadku należności, na które utworzono bilansowe odpisy aktualizujące, zastosowanie się do stanowiska organu przedstawionego w zakresie pytania nr 2 i 3 nie pozwala spółce na jednoczesne zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1. Analogicznie, postąpienie zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 uniemożliwi spółce rozpoznanie kosztu w sposób wskazany (i uznany przez organ za prawidłowy) w odniesieniu do pytania nr 2 i 3. Zdaniem spółki świadczy to o naruszeniu przez organ przepisów postępowania, dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienia prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż uczynił to wnioskodawca.

Skarżący wskazał nadto, że o naruszeniu przez organ powołanych powyżej przepisów postępowania świadczy także sposób, w jaki odniósł się on do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego. Jakkolwiek zgodzić się należy, że w krajowym porządku prawnym orzecznictwo sądowoadministracyjne nie stanowi stricte źródła powszechnie obowiązującego prawa, to wskazać należy, że organy podatkowe winny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym poprzez uwzględnianie dorobku orzecznictwa sądów krajowych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych. Na obowiązek ten wskazuje wprost art. 14b §6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rolę orzecznictwa sądowego potwierdza w tym zakresie dodatkowo art. 14e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro bowiem orzecznictwo sądowe może stanowić podstawę zmiany z urzędu wydanej interpretacji (także interpretacji indywidualnej), to tym samym uznać należy, w ocenie spółki, iż orzecznictwo to winno być uwzględniane już na etapie wydawania tej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. Wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego poparł stanowisko prezentowane w skardze. Podkreślił przy tym rozbieżność stanowiska organu w zakresie udzielanych odpowiedzi na poszczególne pytania przedstawione w wystąpieniu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a część z postawionych w niej zarzutów stanowi podstawę do jej uchylenia. Dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przepis art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie ) powołuje się wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524).

W niniejszej sprawie organ, pomimo wskazania wnioskodawcy, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Gl 1155/12, w której przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Wyrokiem tym Sąd uchylił przedmiotową interpretację i przedstawił pogląd interpretacyjny dotyczący przepisu at. 15 ust. 1 s u.p.d.o.p., odmienny od wskazanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej. Jest to tym istotniejsze, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się tych samych nieprawidłowości w ramach postępowania, jakie opisano w wymienionej sprawie. Organ zaniechał w szczególności interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego zdarzenia. Przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co zasadnie wytknięto w skardze. Ta okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia podatnika, który ma zastosować się do interpretacji, podczas gdy nie jest w stanie zrozumieć jej podstaw. Dotyczy to przy tym nie tylko pytania, na które odpowiedziano negatywnie, ale również relacji z odpowiedziami na pozostałe postawione przez wnioskodawcę pytania. Interpretacja ma być wyczerpująca, wszechstronna, szczegółowa i gruntowna, stanowisko organu musi być jasne, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., SA/Łd 1571/11, Lex nr 1107293). Jest to szczególnie istotne przy odpowiedzi negatywnej na pytanie wnioskodawcy. Podkreślić należy, że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd do jej uchylenia i uwzględnienia skargi podatnika.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.

Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów składają się: opłata od skargi w kwocie 200 zł wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.