Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 262/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił Spółce z o.o. A w W. wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należności tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Urząd uznał, że według stanu na 30 czerwca 2002 r. Spółka nie miała zaległości w tym podatku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DzU nr 155, poz. 1287) restrukturyzacją zostały objęte znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w tym m.in. w podatku od towarów i usług. Dlatego podatek od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie podlega restrukturyzacji.

W odwołaniu Spółka podniosła, że w dniu 25 czerwca 2002 r. poinformowała Urząd Skarbowy o "niewszczynaniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki przez 50 dni", ponieważ nie jest w stanie terminowo wywiązać się z zapłaty podatku VAT za czerwiec 2002 r. Poinformowała zatem o "popadnięciu w zaległość podatkową".

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podano w szczególności, że ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji wskazał, że restrukturyzacji podlegają m.in. zaległości w podatkach. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W zakresie podatku od towarów i usług termin płatności został uregulowany w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem należność w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w kwocie 1.326.546 zł stała się zaległością w dniu 26 lipca 2002 r. Nie wystąpiła zatem przesłanka ustawowa określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy restrukturyzacyjnej, tj. wymieniona kwota nie była w świetle obowiązującego prawa zaległością podatkową na dzień 30 czerwca 2002 r. Faktu tego nie zmienia pismo Spółki z 25 czerwca 2002 r. informujące Urząd Skarbowy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie zostanie uregulowane w terminie. W piśmie tym wskazano na dokonanie sprzedaży towarów Spółce z o.o. B z podatkiem VAT należnym ok. 2 mln zł, który to podatek był jedynie jednym z elementów niezbędnych do obliczenia zobowiązania podatkowego za cały miesiąc czerwiec 2002 r. Zatem pismo to mogło być tylko sygnałem dla Urzędu, że podatek nie będzie uregulowany w terminie. Pozostaje ono jednak bez wpływu na fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie występowała 30 czerwca 2002 r. Ponadto celem ustawy o restrukturyzacji było oddłużenie przedsiębiorstw. Oddłużenie może dotyczyć tylko należności wymagalnych – zaległych. Ustawodawca nie objął zasięgiem ustawy podatków niewymagalnych na ww. dzień. Ujęcie w ustawie nowo powstałych zaległości podatkowych czy też zaległości podatkowych, które powstaną w przyszłości, byłoby niecelowe.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka A zarzuciła błędną interpretację ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Zdaniem Spółki zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. powstała w dniu wysłania – otrzymania przez Urząd Skarbowy pisma Spółki z 25 czerwca 2002 r. Użyte w ustawie sformułowanie "znane" (zaległości podatkowe) nie oznacza tu "znane" konkretnego dnia, tj. 30 czerwca 2002 r., a pojęcie to należy interpretować jako dotyczące okresu do 30 czerwca 2002 r. Deklaracja VAT za czerwiec 2002 r. dotyczy zobowiązania podatkowego znanego na dzień 30 czerwca 2002 r., ustawowo wymagalnego 25 lipca 2002 r., a zgłoszonego jako zaległość podatkowa 25 czerwca 2002 r. Pojęcie "znane zaległości" dotyczy kwot zaległych (niezależnie od daty wymagalności, byle przed dniem złożenia wniosku restrukturyzacyjnego), ale dotyczących okresu do 30 czerwca włącznie. Zaległości odnoszą się tu więc do faktu popadnięcia w zaległość nawet w okresie pomiędzy 30 czerwca a dniem złożenia wniosku pod warunkiem, że dotyczy to należności publicznoprawnych dotyczących okresu do 30 czerwca włącznie. Ponadto Spółka przesłała opinię prawną, w której wyrażono pogląd, że pojęcie "znanej zaległości z tytułu podatków" użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie jest zrównane z pojęciem "zaległości podatkowej" z art. 51 Ordynacji podatkowej. Pojęcie zaległości podatkowej odnosi się wprost do kwestii technicznej płatności uprzednio znanego (wyliczonego) podatku, zaś pojęcie znanej zaległości z tytułu podatku (analogia do pojęcia znanej należności) dotyczy bezpośrednio nie kwestii technicznej zapłaty tego podatku, a jego istnienia (bytu prawnego) i ujawnienia w odpowiednich rejestrach, deklaracjach, które dokumentują zaistnienie zdarzeń podatkowych tworzących zobowiązanie podatkowe.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji chodzi o zaległość podatkową w powszechnym rozumieniu tego słowa. Jeżeli jakieś akty prawne z zakresu prawa podatkowego posługują się pewnym pojęciem np. pojęciem zaległości podatkowej, a jednocześnie pojęcia tego nie definiują, to jego znaczenia na gruncie prawa podatkowego należy poszukiwać w Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji).

W piśmie procesowym z 1 października 2003 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), twierdząc, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej; ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o restrukturyzacji nie wynika podstawa prawna do wydania decyzji "odmawiającej wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego". Zdaniem Spółki decyzja Urzędu Skarbowego także rażąco narusza art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, gdyż z tego przepisu wynika wprost, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy. Organ restrukturyzacyjny nie może zatem odmówić wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ponieważ postępowanie to toczy się od daty wpływu wniosku do Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 120, 123 § 1, art. 124, 165 § 1 i 3, art. 200, 207, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera powołania prawidłowej podstawy prawnej do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania oraz że decyzje obu instancji nie zawierają uzasadnienia prawnego w tym zakresie, w konsekwencji obie decyzje rażąco naruszają art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Decyzja Urzędu Skarbowego rażąco narusza art. 207 Ordynacji, ponieważ nie rozstrzyga co do jej istoty ani też nie kończy postępowania w I instancji; skoro Urząd odmówił wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, to postępowanie nie toczyło się w tej sprawie. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji obarczonej wadą nieważności i sprzecznej z art. 207 Ordynacji. Decyzja ta rażąco narusza także art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji, ponieważ Izba nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji, twierdząc, że zobowiązanie w podatku VAT z tytułu dokonania sprzedaży na rzecz B powstało przed 30 czerwca 2002 r. Istnienie należności z tego tytułu oraz to, że należność ta stanie się zaległością Spółki były okolicznościami znanymi organowi restrukturyzacyjnemu, co uzasadniało objęcie tej należności postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, rażące naruszenie przepisów o postępowaniu oraz niezgodność z prawem materialnym oznaczają naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DzU nr 155, poz. 1287) – zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji – restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków m.in. podatku od towarów i usług. Oznacza to, że tylko te zaległości podlegają restrukturyzacji, które powstały najpóźniej we wskazanym w tym przepisie dniu 30 czerwca 2002 r. Ustalenie przez ustawodawcę daty granicznej – 30 czerwca 2004 r. – oznacza, że nie było jego zamiarem obejmowanie restrukturyzacją zaległości, które powstaną dopiero po tej dacie, nawet jeżeli podatnik w tym dniu miał podstawy przewidywać, że dany podatek nie zostanie przez niego zapłacony w terminie płatności przypadającym po 30 czerwca 2002 r., czyli, że powstała po tej dacie zaległość była mu już znana wcześniej – przed dniem 30 czerwca 2002 r.

Jednakże – nawet zakładając fakt znajomości przez skarżącą Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. już przed końcem tego miesiąca – nie można przyjąć, że zaległość ta przed dniem 30 czerwca 2002 r. mogła być znana organowi podatkowemu (będącemu jednocześnie organem restrukturyzacyjnym – p. art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji). Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że znajomość tę organ restrukturyzacyjny mógł uzyskać z pisma Spółki z dnia 25 czerwca 2002 r., informującego organ o niedokonaniu przez kontrahenta Spółki zapłaty na jej rzeczy kwoty z tytułu sprzedaży towarów o wartości przekraczającej 13 mln zł, w której wyniku wystąpi podatek VAT w kwocie ok. 2 mln zł (w związku z czym Spółka zwróciła się "o zajęcie stanowiska", czy Urząd Skarbowy może nie wszczynać postępowania egzekucyjnego przez okres 60 dni i prolongować mogące powstać zobowiązania podatkowego), chociażby dlatego, że z pisma tego nie wynikała konkretna wysokość zobowiązania (i przyszłej zaległości) Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. (podano w nim jedynie przybliżoną kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży dla jednego kontrahenta). Wobec tego należy uznać, że kwota zaległości z wymienionego tytułu mogła być znana organowi restrukturyzacyjnemu dopiero ze złożonej w dniu 25 lipca 2002 r. deklaracji podatkowej VAT za czerwiec 2002 r.

Sąd nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji pojęcie zaległości z tytułu podatku ma inny zakres znaczeniowy niż pojęcie zaległości podatkowej z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego ostatniego przepisu zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Definicja ta odpowiada znaczeniu wyrażenia "zaległość" funkcjonującemu w języku potocznym (por. Mały słownik języka poleskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskie i Z. Łempickiej, Warszawa 1969 r., s. 970, w którym zaległość określa się jako "to, czego ktoś nie zapłacił, nie wykonał w terminie"). Nie ma zatem żadnych racjonalnych powodów, aby pojęcie zaległości było różnie rozumiane w przepisach ogólnego prawa podatkowego, czyli w Ordynacji podatkowej (normującej w szczególności zagadnienia zobowiązań podatkowych) i inaczej w szczególnych przepisach dotyczących podatków, w tym wypadku dotyczących restrukturyzacji należności podatkowych, czyli normujących szczególny tryb umarzania tych należności. Należy przy tym zauważyć, że nieposłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji ściśle sformułowaniem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ("zaległość podatkowa"), lecz pojęciem "zaległość z tytułu podatków" wynika z tego, że w omawianym przepisie ustawy o restrukturyzacji mowa jest jeszcze o innych – poza podatkowymi – należnościami publicznoprawnymi (zaległościach z tytułu należności celnych i z tytułu wpłat z zysku).

Z powyższych względów należy uznać, że zaległość skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie podlega restrukturyzacji, ponieważ w dniu 30 czerwca 2002 r. nie istniała (powstała dopiero w dniu 26 lipca 2002 r., czyli po upływie terminu płatności wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu.

Niezasadny jest także zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Co prawda z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego, jednakże ustawa nie określa, jakiej treści rozstrzygnięcie powinno być wydane w razie stwierdzenia, że wniosek dotyczy należności, które nie podlegają restrukturyzacji. Możliwe tu były następujące rozwiązania: albo wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego z powodu objęcia wnioskiem należności niepodlegających restrukturyzacji (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), albo wydanie decyzji o odmowie restrukturyzacji (argument a contrario z art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji).

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organ restrukturyzacyjny powinien wydać decyzję o odmowie restrukturyzacji, skoro skarżąca Spółka w swoim wniosku domagała się restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., która to zaległość – o czym była wcześniej mowa – nie podlegała w ogóle restrukturyzacji. I tak też należy rozumieć treść wydanej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym zamiast sformułowania o odmowie restrukturyzacji błędnie użyto sformułowania o odmowie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Należy jednak zauważyć, że skutek tej decyzji – mimo jej błędnego sformułowania (tzn. o odmowie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego) – oraz decyzji o odmowie restrukturyzacji czy decyzji o umorzeniu postępowanie restrukturyzacyjne (z powodu objęcia wnioskiem podatnika należności niepodlegających restrukturyzacji), jest dla podatnika identyczny – podatnik nie może skorzystać z możliwości restrukturyzacji. Dlatego tego rodzaju naruszenie procedury – przy nieklarownych przepisach ustawy o restrukturyzacji – należy uznać za naruszenie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej za rażące naruszenie prawa.

Wobec uznania przez sąd, że zaległość skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie podlega restrukturyzacji, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.