Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 12/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Brzegu Dolnym (zwanej dalej spółką, skarżącą) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu [...] zwróciła się o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że w związku z prowadzoną, w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych, działalnością gospodarczą nabywa od podmiotu zagranicznego usługi o charakterze zarządczym, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. - dalej zwanej ustawy VAT), rozpoznaje jako import usług. Spółka wprawdzie gromadzi dowody (dokumenty) mające potwierdzić faktyczne wykonanie usług, nie ma jednak pewności czy będą one wystarczające dla zakwalifikowania ponoszonych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwana dalej u.p.d.o.p.). Wątpliwości zrodziły się w związku z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, że odniesienie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika należytego ich udokumentowania.

W związku z powyższym skarżąca zapytywała, czy w przypadku uznania przez zainteresowanego lub też organy podatkowe, że zebrane dowody (dokumenty) potwierdzające wykonanie usługi zarządczej nie są dostateczne aby wydatek był kosztem uzyskania przychodów, spółce w zakresie podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tychże usług.

Przedstawiając swój pogląd skarżąca stwierdziła, że służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zawarte w tym przepisie ograniczenie odnosi się jedynie do sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym, tj. z uwagi na charakter wydatku nie miałby on związku z

prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym uzyskiwanymi przychodami, w dotyczy to wydatków na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę. Natomiast w sytuacji, gdy dany wydatek ze względu na swój charakter, mógłby co do zasady być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a jednak z określonych powodów podatnik tego nie czyni (w przypadku spółki są to wątpliwości związane z dokumentowaniem wydatków), przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, nie ma zastosowania. Odmienna wykładnia tego przepisu, zdaniem strony, powodowałaby jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi, tj. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w skrócie: Dyrektywą 2006/112/WE) oraz poprzedzającą ją VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczącymi podatków obrotowych (w skrócie: VI Dyrektywą). Ograniczenie przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług zarządczych byłoby sprzeczne z fundamentalnymi zasadami podatku VAT - neutralności oraz proporcjonalności. Przy założeniu, iż ze względu na brak dowodów i w konsekwencji niezaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych, skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, należałoby stwierdzić, że w ogóle nie powinna rozliczać importu usług. Nie można bowiem twierdzić, że w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług (w szczególności wykazania podatku VAT należnego) usługi były świadczone, natomiast na potrzeby analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich świadczenie w ogóle nie miało miejsca.

W dalszej kolejności skarżąca dokonując wykładni art. 15 ustawi u.p.d.o.p., stwierdziła, że wydatki na sporne usługi spełniają przesłanki pozwalające na ich zakwalifikowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, spółka jest podatnikiem z tytułu importu usług tylko wtedy, gdy są one świadczone na jej rzecz, ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem usług świadczonych, co zdaniem spółki oznacza, że z importem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane.

Nabywane usługi, jedynie z uwagi na niewystarczające ich udokumentowanie mogą być wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż niekwestionowany jest ich związek z działalnością gospodarczą i przychodami spółki. Na poparcie swych twierdzeń, w obszernych wywodach, skarżąca dokonała wykładni literalnej i

historycznej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powołała się na zasadę proporcjonalności i neutralności oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07, potwierdzające jej stanowisko.

W powołanej na wstępie interpretacji Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stwierdził, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone w odniesieniu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca nie zaliczała wydatków z tytułu nabycia usług zarządczych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że zostały one podjęte w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego, wyraził także pogląd wykluczający możliwość powoływania się wprost przez organy podatkowe na regulacje prawa wspólnotowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka przytoczyła orzecznictwo sądów krajowych oraz wspólnotowych i wskazała, że działania organów administracji państwowej uzależnione są od sposobu (poprawności) dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów wspólnotowych, a także od tego, czy błędna implementacja przepisów jest korzystna dla podatnika. Dodała, że powyższe wynika z tego, że prawo wspólnotowe wiąże państwo, a nie podatnika. W związku z tym organ administracyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, co wynika również z treści art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zasada neutralności doznaje wyłączenia w przypadku ustawowego ograniczenia lub wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT. Wprowadzenie tego rodzaju uregulowań było możliwe na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz w oparciu o analogiczne zasady wynikające z poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec wątpliwości co do

niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 z prawem wspólnotowym, organ podatkowy nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje zawarte w Dyrektywie i orzeczeniach ETS, z pominięcie prawa krajowego.

W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powielając przedstawioną już wyżej argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w tej sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosowanie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że tryb wydawania interpretacji indywidualnych normują przepisy art. 14a – 14p O.p.. W art. 14c § 2, ustawodawca określił wymogi, jakie powinna spełniać interpretacja w sytuacji, gdy Minister Finansów uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodnie z jego treścią, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując interpretacji tego normatywnego wskazania, można odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1544/08; LEX nr 475273), zgodnie z którym uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, dlatego też nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów – musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego powołane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego przedstawiony we wniosku pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższych uwag koniecznym stało się stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna, poza naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie spełnia wymogów wynikających z powołanego wyżej przepisu art. 14c § 2 O.p. Nie można bowiem uznać, jako wyczerpującego dla wnioskodawcy uzasadnienia prawnego, jedynie przytoczenia przepisów ustawy VAT i jednozdaniowego podsumowania, że zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, niezależnie od tego, czy stanowisko Ministra Finansów byłoby w ostatecznym rozrachunku, (tj. co do wniosku wyprowadzonego z interpretacji przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego) słuszne.

Rozwijając ten wątek, po pierwsze zauważyć trzeba, że strona zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, jednocześnie nakreślając stan faktyczny w oparciu, o który winna być dokonana wiążąca interpretacja. W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego jest właściwe odczytanie norm prawnych, które w sprawie znajdą zastosowanie, podstawienie ich pod przedstawiony przez stronę stan faktyczny oraz wyprowadzenie konkretnych wniosków opisujących prawa lub obowiązki wnioskodawcy. Z treści art. 14b O.p. oraz przedstawionych uwag wynika, że wnioskodawca nie musi powoływać się na konkretną normę prawną, która w sprawie znajdzie zastosowanie, zadanie to przynależy do organów podatkowych dokonujących interpretacji. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże nieprawidłową podstawę prawną, organ podatkowy winien go skorygować stwierdzając i wyjaśniając dlaczego w sprawie, do opisanego stanu faktycznego, ma zastosowanie ta a nie inna norma prawna. W zakresie udzielanej odpowiedzi organ podatkowy ograniczony jest jedynie stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i zadanym przez nią zapytaniem.

Kontrolując akt wydany przez organy podatkowe, sądy administracyjne badając jego legalność uprawnione są jedynie do oceny czy przeprowadzona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko zawarte w interpretacji nie odpowiada prawu, winny ją wyeliminować z obrotu prawnego, niezależnie od tego czy w sprawie istnieją inne jeszcze podstawy prawne, prowadzące do końcowych wniosków wyprowadzonych przez organ dokonujący interpretacji. W kontekście kontrolowanych aktów znaczący jest bowiem nie tyle sam rezultat – wniosek ale podstawy prawne w oparciu, o które został on wyprowadzony. Jeśli zatem sąd administracyjny nie podziela słuszności dokonanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa winien ją uchylić, wskazując przyczyny swojego postępowania, nie jest natomiast uprawniony do kolejnej interpretacji przepisów prawa odnoszących się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, nie jest bowiem wyposażony w kompetencje merytoryczne ale kasacyjne.

Oceniając zatem przedstawione w zaskarżonym akcie stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do wykładni art. 88 ust. 2 ustawy VAT oraz wynikającego z tego przepisu ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, jest ono nieprawidłowe, albowiem narusza przepisy prawa wspólnotowego, niezależnie od tego czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym ww. odliczenie jej służy czy też nie .

Wskazać zatem należy, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do

Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Oceniając relację porządków prawnych – krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu"

- zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo

wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym zgodnie z wcześniejszymi uwagami z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii VI Dyrektywę oraz zastępującą ją Dyrektywę 2006/112.

W kontekście przywołanych wyżej uwag ocena stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonym akcie, a odnoszącego się do wykładni

przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT winna uwzględniać dorobek prawa wspólnotowego oraz cel i ducha przepisów powołanych dyrektyw. Odczytując w ten sposób interpretowane normy nie sposób uznać, że odpowiadają one opisanym regulacjom, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy i art. art. 168 Dyrektywy 2006/112 statuującymi podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wykładnia tego przepisu musi uwzględniać istotny już dorobek orzeczniczy ETS narosły na gruncie odpowiednich przepisów Dyrektyw potwierdzający prymat zasady neutralności. I tak za ETS powtórzyć wypada, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (orzeczenia ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909). W tych słowach odczytywać zatem trzeba "ducha" przywołanych Dyrektyw, stąd wszelkie ograniczenia zasady neutralności muszą mieć wyraźne podstawy normatywne. Na potwierdzenie tych słów przywołać można wyrok ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, w którym stwierdza, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy

korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane

Niewątpliwie na gruncie prawa krajowego ograniczeniem omawianej zasady neutralności jest ww. interpretowany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stoi on w sprzeczności z prawem wspólnotowym i wyrażoną w nim zasadą neutralności, koniecznym jest zatem odnalezienie podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego także w przepisach prawa wspólnotowego. Jedyne normy, które mogłyby stanowić taką podstawę, to powoływane przez organy podatkowe w piśmie zawierającym odpowiedź na wezwania do usunięcia naruszenia prawa art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika z nich wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jak się wydaje, sporne wydatki do grupy tej nie należą. Jednocześnie jednak przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy w dalszej części stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. klauzula stałości). Dotychczas Rada nie wydała decyzji wskazanej w przytoczonym wyżej przepisie, w konsekwencji znacząca jest zasada stałości zezwalająca na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy lub przystąpienia do Unii Europejskiej. Adekwatną regulację zawiera również Dyrektywa 112 w art. 176.

Opisana reguła utrzymując dotychczasowe wyłączenia zawarte w prawie krajowym zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

Koniecznym jednakże jest wskazanie na przepisy jeszcze jednego aktu prawnego - II Dyrektywy Rady 67/228/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r., która poprzedzała VI Dyrektywę, a przewidywała ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przede wszystkim w zakresie towarów, które mogłyby być wykorzystywane w całości lub w części do celów prywatnych (art. 11 (4)). Przepis ten stanowił, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Tym samym ograniczenie wynikające z tego przepisu dotyczyło jedynie towarów i usług określonych przez państwa członkowskie rodzajowo. Istotne z punktu widzenia omawianego sporu jest orzecznictwo ETS interpretujące relację ww. przepisów obu dyrektyw. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 (4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Wprawdzie II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jednak z chwilą przystąpienia do UE prawo krajowe winno być dostosowane do regulacji wspólnotowych, uwzględniając jednocześnie rządzące nim zasady ciągłości i niezmienności. W rezultacie, wynikające z art. 17 (6) VI Dyrektywy zezwolenie do zachowania ograniczeń zasady neutralności, istniejących przed dniem jej wejścia w życie lub przed dniem przystąpienia do UE, przy dokonywaniu oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, powinno być odczytywane z uwzględnieniem treści art. 11 (4) II Dyrektywy W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08). Oznacza to, że Państwo Członkowskie może zachować prawo do wyłączenia zasady odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące jeszcze przed jego przystąpieniem do UE, ale prawo to winno dotyczyć konkretnych towarów lub usług (wyjątkiem są dobra luksusowe, rozrywkowe, wydatki reprezentacyjne ale tych spór nie obejmuje). Tym samym wykluczone i sprzeczne z powołanymi wyżej regulacjami wspólnotowymi będą ograniczenia przewidziane w prawie krajowym, a odwołujące się do bliżej niedookreślonej grupy towarów i usług np. tak jak na gruncie rozpoznawanych przepisów odsyłające do kategorii definiowanej regulacjami innej ustawy, dotyczącej nota bene podatków wyłączonych spod harmonizacji. Powyższe oznacza, że zgodne omawianymi przepisami Dyrektyw były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium.

Dodatkowo, omawiane przepisy krajowe zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z jej treścią normy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być precyzyjnie skonstruowane tak aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

Końcowo już tylko zauważyć należy, że niezrozumiałe jest dystansowanie się organu podatkowego od oceny zgodności analizowanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, podobnie jak argumentacja, że rozważanie tej kwestii mogłoby doprowadzić do wniosku o odmowie zastosowania prawa krajowego, gdyż do takiego wniosku - według organu - nie jest on uprawniony. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz), jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6).

W świetle powyższego, stwierdziwszy że interpretowany przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgody z powołanymi regulacjami prawa wspólnotowego, co nakazywało odmowę jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania orzeczono na mocy art.152 p.p.s.a, zaś o kosztach zgodnie z treścią art. 200 ww. ustawy.