Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 534/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a, art. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi N. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2018 r. (data nadania w placówce pocztowej w W.) N. W., dalej "spółka", złożyła do Burmistrza P. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, w kwocie wskazanej w załączniku do wniosku. Przedmiotem wniosku był kontener telekomunikacyjny znajdujący się w P. przy ul. [...] na działce o nr ewidencyjnym [...]. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15.

Organ I instancji zwrócił się do spółki o przedłożenie stosownej dokumentacji technicznej oraz do P. E. C. SA w P. (PEC) - wieczystego użytkownika działki nr [...] w P., na której usytuowany jest ww. kontener telekomunikacyjny celem wyjaśnień. PEC podało, że na terenie przedmiotowej działki znajduje się kontener żelbetowy, w którym znajduje się stacja bazowa GSM. Kontener ten nie posiada fundamentów, czyli nie jest trwale związany z gruntem (stoi na płycie). Kontener został przywieziony w całości i posadowiony na płycie celem uzyskania stabilności położenia. W załączeniu PEC przesłał zdjęcia ww. kontenera. Spółka nadesłała do organu I instancji dokumentację budowlano-techniczną ww. kontenera; okładkę książki tego obiektu budowalnego oraz decyzję Starosty [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę 9 anten radioliniowych na istniejącym kominie żelbetowym, posadowieniu kontenera teletechnicznego oraz drogi kablowej dla zapewnienia połączenia transmisyjnego między stacjami bazowymi (kategoria obiektu XXVI) zlokalizowanej na terenie działki nr ewid.[...] w P..

Organ I instancji uzyskał ze Starostwa Polickiego Wydziału Architektury

i Budownictwa informację, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy zakończonej wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę wynikało, że kontener teletechniczny stanowi sieciowe urządzenie budowlane. Organ podatkowy ustalił również, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. nie wydał (do dnia [...] kwietnia 2019 r.- data pisma) pozwolenia na użytkowanie 9 anten radioliniowych na kominie żelbetowym (należącym do PEC), kontenera teletechnicznego oraz drogi kablowej dla zapewnienia połączenia transmisyjnego między stacjami bazowymi, gdyż inwestor nigdy nie złożył wniosku o zakończeniu budowy.

Spółka przedstawiła organowi I instancji kserokopię przeglądu budowlanego kontenera telekomunikacyjnego, zawierającego fotokopie obiektu wraz z opisem technicznym. Z dokumentów tych wynikało, że w dniu [...] maja 2018 r. przeprowadzona została okresowa kontrola stanu technicznego przydatności do użytkowania obiektu. Protokół zawierał informacje o miejscu ustawienia kontenera, opis obiektu, jego stan techniczny, zakres robót remontowych i stopień ich pilności oraz dokumentację fotograficzną konstrukcji i jej stanu technicznego.

Organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2019 r. decyzję nr [...], w której odmówił zwrotu nadpłaty i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł. Poinformował też, że deklaracja z dnia [...] stycznia 2013 r. jest nadal aktualna.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. , po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, wydało w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzję nr [...], w której uchyliło decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Spółka w piśmie z dnia [...] września 2019 r. podała, że w kontenerach telekomunikacyjnych nie istnieją instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku. Wartość będąca przedmiotem wniosku obejmuje wartość samego kontenera oraz innych prac związanych z ich posadowieniem, w tym prac budowlanych. W kontenerach znajdują się urządzenia sieci szkieletowej łączące obiekty wyniesione z jednostki centralnymi, nowoczesne urządzenia koncentrujące, zaawansowane urządzenia dostępowe, za pomocą których spółka świadczy usługi dostępu do Internetu szerokopasmowego, TVP dla abonentów końcowych. Sam kontener stanowi zabezpieczenie przed nieuprawnionym dostępem oraz zabezpieczenie przed warunkami atmosferycznymi. Spółka wniosła

o przeprowadzenie dowodu: z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się postępowania w sprawie ustalenia czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą) oraz z opinii sporządzonej przez Inspektora nadzoru H. K., na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy w O.,

w ramach toczącego się postępowania na okoliczność ustalenia, czy kontenery telekomunikacyjne zlokalizowane na terenie gminy O. są budynkami.

Zdaniem spółki, opinie powyższe dotyczył kontenerów takich samych jak kontener w P..

Organ I instancji powołał biegłego J. M. w celu wydania opinii techniczno-budowlanej spornego obiektu budowlanego. W dniu [...] października

2019 r. odbyły się oględziny ww. kontenera z udziałem biegłego. Postępowanie podatkowe za rok 2013 toczyło się równolegle z postępowaniem za lata 2014 – 2018, zaś materiały z obu postępowań zostały odpowiednio włączone do danych akt.

Biegły J.. M. przedstawił opinię, z której wynikało, że przedmiotowy obiekt budowlany stanowi budowlę z uwagi na brak trwałego związania z gruntem.

Spółka nie zgodziła się z wnioskami ww. opinii i wniosła szereg zastrzeżeń.

Biegły ustosunkował się do zastrzeżeń spółki, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w opinii.

Organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2019 r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków ww. kontener otrzymał nr [...] i został zakwalifikowany do budynków o funkcji transportu i łączności i powierzchni zabudowy [...] m2. Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, opodatkowała ww. kontener jako budowlę. Organ I instancji uznał, że gdy w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, lecz budowlę to nie jest związany danymi, wynikającymi z ww. ewidencji. Związanie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.), dalej "p.g.k.", dotyczy danych do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie określenia przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji powołał się na wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1006/17.

Organ I instancji przeanalizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 oraz orzeczenia sądów administracyjnych i wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", wymienił trwałe związanie z gruntem obiektu budowlanego na pierwszym miejscu, które należy je rozumieć w kontekście pojęć funkcjonalnych w prawie cywilnym, tj. art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego.

Organ I instancji wskazał, że ww. kontener nie stanowi części składowej nieruchomości, tj. działki nr [...] objętej prawem użytkowania wieczystego dla PEC, a będącej własnością Skarbu Państwa. Część tej działki dzierżawi spółka. PEC nie wykazuje w swojej deklaracji spornego obiektu budowlanego, natomiast czyni to spółka jako właściciel obiektu budowlanego nie będącego częścią składową nieruchomości.

Organ I instancji podał, że ww. kontener może być łatwo podniesiony za pomocą dźwigu z podłoża bez jego uszkodzenia. Nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Chociaż kontener posiada płytę fundamentową (przymocowaną do obiektu), nie jest z gruntem w sensie fizycznym mocno związany. Kontener telekomunikacyjny nie jest zatem budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale jego posadowienie wymagało pozwolenia na budowę. Zatem, jeżeli jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ale nie jest budynkiem, to należy uznać go za budowlę w oparciu o definicję budowli

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że z pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r. Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w P., wynikało, iż przedmiotowy kontener telekomunikacyjny jest sieciowym urządzeniem budowlanym.

Organ I instancji wskazał, że z opinii biegłego J.. M. wynikało, że sporny obiekt jest budowlą, mimo, iż posiada pewne cechy budynku. tj. ściany, dach

i fundament, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. Kontener ten nie posiada fundamentów, bowiem zostały one wykonane niezależnie od kontenera jako odrębna budowla (odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową stacji bazowej GSM).

Ww. kontener teletechniczny nie jest trwale związany z gruntem, gdyż z samej natury rzeczy może być przeniesiony w całości w inne miejsce. Natomiast fundament, na którym postawiony jest kontener służy nie do trwałego związania obiektu z gruntem, lecz jako osłona od spodu i podstawa do poziomego ustawienia kontenera.

Trwałość związania z gruntem polega na zespoleniu części nadziemnej, tj. ścian, dachu z fundamentem w sposób umożliwiający jego przeniesienie, przemieszczenie w inne miejsce bez naruszenia tych elementów, tj. fundamentów, ścian wchodzących w skład budynku. Kontener ten posadowiony jest na fundamencie wykonanym

w gruncie stanowiącym podstawę do ustawienia kontenera, który z kolei można

w całości bezpiecznie przemieścić w inne miejsce, w stanie nienaruszającym jego konstrukcję.

Organ I instancji przytoczył treść art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), dalej "u.p.b." i wskazał, że skoro kontener teletechniczny jako obiekt budowlany nie można uznać za obiekt małej architektury, nie jest także budynkiem, ponieważ elementy kontenera teletechnicznego wykraczają poza ustawowo określone elementy budynku, nie stanowi także obiektu tymczasowego, to należy uznać, że kontener jest obiektem budowlanym spełniającym określenie ustawowe budowli. Organ I instancji podał, że opinia biegłego J.. M. sporządzona została po dokonaniu oględzin

i przeanalizowaniu dokumentacji technicznej. Spółka twierdziła, że ww. kontener jest budynkiem i w związku z tym istniej konieczność prowadzenia książki obiektu budowalnego. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 64 u.p.b. taką książkę prowadzi się zarówno dla budynku jaki i obiektu budowlanego niebędącego budynkiem, którego projekt jest objęty obowiązkiem sprawdzenia, o którym mowa

w art. 20 u.p.b.

Organ I instancji podał, że protokół dotyczący stanu technicznego ww. kontenera nie miał znaczenia dla rozpoznania sprawy. W protokole nie użyto określenia "budynek", nie odniesiono się w nim także do trwałego powiązania kontenera z gruntem, a sam stan techniczny obiektu nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości.

Organ I instancji podał, że na rozstrzygnięcie sprawy nie miały znaczenia opinie przedstawione przez spółkę, tj. przez P.. K. i H.. K.. Pierwsza z nich dotyczy kontenera [...], który jest innego rodzaju kontenerem niż ten, który jest przedmiotem sporu. Stanowi on układ czterech ścian na bazie blach fałdowych a na ścianach kontenera zamontowany jest w sposób trwały dwuspadowy dach również wykonany na bazie dach fałdowych. Druga z opinii dotyczy kontenerów zlokalizowanych na terenie gminy O., jednakże z tej informacji nie wynika,

o jaki rodzaj kontenerów telekomunikacyjnych chodzi.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie powyższych rozważań brak było podstaw do stwierdzenia żądanej nadpłaty przez spółkę.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, gdzie podkreśliła, że ww. kontener stanowi budynek. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] maja 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że ww. kontener jest budowlą. Organ odwoławczy podzielił wnioski, wynikające z opinii biegłego J.. M. wyrażone na podstawie zebranego materiału dowodowego

w postaci dokumentacji technicznej i oględzin. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowy kontener nie jest trwale związany z gruntem. Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych.

Spółka złożyła skargę ma ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 208 w związku z art. 74 o.p., przez prowadzenie i postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie j dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., przez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu

o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu

z gruntem.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik spółki złożył treść swojej wypowiedzi na piśmie, którą dołączono jako załącznik do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W dniu [...] grudnia 2018 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., uzasadniając go wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. akt SK 48/15.

Przepis art. 74 o.p. dotyczy szczególnego rodzaju nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosi się wyłącznie do nadpłat powstałych w tych podatkach,

w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i to pod warunkiem, że wysokość zobowiązania nie została określona w decyzji podatkowej.

Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. należy odróżnić od wniosku o stwierdzenie nadpłaty na mocy art. 75 o.p., gdyż inne są podstawy ich złożenia. Ponadto ww. tryby różnią się m.in. w odmiennych terminach zwrotu nadpłat, sposobach naliczenia ewentualnego ich oprocentowania. Z formalnego punktu widzenia to podatnik określa wysokość nadpłaty we wniosku o zwrot nadpłaty, co nie musi mieć miejsca w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli spełnione są przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, jest także podstawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (odwrotne wynikanie nie zachodzi). Ustawodawca wprowadził tryb z art. 74 o.p. dla nadpłat judykacyjnych jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny pod red. B Brzezińskiego, ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k, Gdańsk 2015 do art. 74; Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r. do art. 74).

Zgodzić należy się ze spółką, że organy, rozpoznając wniosek o zwrot nadpłaty winny prawidłowo sformułować sentencję wydanych orzeczeń i wskazać właściwe przepisy.

Organ I instancji wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia, m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 79 § 2 o.p., które dotyczą postępowania z art. 74 o.p. oraz art. 81b § 2a o.p., który nie dotyczy postępowania z art. 74 o.p., lecz postępowania z art. 75 o.p. Zdaniem Sądu, wskazanie przez organ I instancji, że złożona korekta wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, było zbędne

w niniejszej sprawie. Organ I instancji błędnie wskazał w sentencji orzeczenia, że odmawia stwierdzenia nadpłaty zamiast odmówić zwrotu nadpłaty.

Organ odwoławczy powołał się na art. 75 § 4a o.p., który to przepis nie dotyczy postępowania z art. 74 o.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Sądu, opisane powyżej naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy podjął w istocie decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty skarżącej. Powyższe naruszenie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyby organ określił kwotę zwrotu w decyzji, bo wówczas inny byłby sposób naliczenia odsetek. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyraźnie wskazano, że spółka złożyła wniosek w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i organy rozpoznawały sprawę o nadpłatę podatku, uwzględniając wskazania Trybunału.

Zdarzyło się też, że sama spółka, kierując pismo do organu I instancji określiła swój wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty (k.95, tom I akt podatkowych).

Jak wynikało z akt, spółka jest właścicielem przedmiotowego kontenera, który

w ewidencji gruntów i budynków wskazany jest jako budynek o funkcji transportu

i łączności o pow. [...] m2. Jednak spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości zgłosiła ww. kontener jako budowlę i tak go też opodatkowała.

Wobec powyższego spółka winna raczej złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty z art. 75 o.p. W ocenie Sądu, również ta okoliczność nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek strony nie może wyłącznie kierować się podstawą prawną wskazaną przez nią, lecz powinien dokonać samodzielnej oceny zasadności wniosku i go rozpoznać (por. wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 16 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 357/20).

Z uwagi na ujęcie spornego obiektu w ewidencji gruntów i budynków jako budynku konieczne stało się rozważanie kwestii związania organu podatkowego danymi, wynikającym z ww. ewidencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie przyjmuje się, że dane wynikające z ww. ewidencji są co do zasady wiążące dla organu podatkowego. Zdarzają się jednak w praktyce wątpliwości, co do zakresu związania w przypadku kolizji między stanem faktycznym nieruchomości, a informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zachodzi to np. w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej.

Organ I instancji wskazał, że określenie w ww. ewidencji danego obiektu jako budynku nie jest wiążące, jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt ten nie stanowi budynku, lecz budowlę. Zdaniem organu, taka sytuacja nastąpiła ww. sprawie. Organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Gl 1006/17).

Wskazać należy, że ww. kwestią zajmował się także NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 1739/16, gdzie nie podzieli zarzutu skargi kasacyjnej opartym, m.in. na art. 21 p.g.k. NSA wskazał, że "Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art. 2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych

i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów". Z powyższego wynika, że art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przy definiowaniu pojęcia "budynek" nie odwołuje się do art.3 pkt 2 Prawa budowlanego, lecz art. 2 PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowalnego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art.1a pkt 1 u.p.o.l. w zw.

z art.3 pkt 3 P.b.".

Przepisy ww. rozporządzeń wskazane przez NSA pozostają nadal aktualne.

Taki sam pogląd wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 września

2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 323/19, który jest prawomocny, z uwagi na oddalenie przez NSA skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 175/20.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że organ podatkowy mógł w niniejszej sprawie dokonać kwalifikacji podatkowej spornego obiektu na podstawie zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego

z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ I instancji, sama skarżąca opodatkowywała sporny obiekt jako budowlę. Organ I instancji wskazał, że powyższy obiekt jako sieciowe urządzenie budowlane objęte zostało decyzją o pozwoleniu na budowę (art. 28 ust. 1 u.p.b.),

w związku z czym dla tego obiektu prowadzona jest książka obiektu budowalnego na podstawie art. 64 u.p.b. Jak ustalono, skarżąca mimo użytkowania ww. obiektu nie uzyskała odpowiedniej decyzji administracyjnej – pozwolenia na użytkowanie. Ponadto, jak wynikało z akt, sporny obiekt posadowiony jest na działce należącej do Skarbu Państwa, której użytkownikiem wieczystym jest PEC. Skarżąca zawarła

z PEC umowę dzierżawy części działki w celu użytkowania jej do celów telekomunikacyjnych (umowa z [...] czerwca 2007 r. k. 106 - tom I akt podatkowych). Powyższa umowa nie obejmowała wybudowania budynku na ww. terenie, lecz zlokalizowanie inwestycji w postaci anten na kominie (należącym do PEC, udostępnienie miejsca), kontenera telekomunikacyjnego u podstaw komina (udostępnienie miejsca) i drogi kablowej, pomiędzy kominem a pomieszczeniem centrali (§ 5 ust. 2 ww. umowy). Uznanie zatem spornego obiektu jako budynku doprowadziłoby do przyjęcia, iż jest on własnością PEC zgodnie z art. 48 k.c. Jak ustalił organ I instancji, PEC nie wykazuje w swojej deklaracji na podatek od nieruchomości spornego obiektu budowlanego, natomiast czyni to spółka jako właściciel obiektu budowlanego, niebędącego częścią składową ww. nieruchomości stosownie do art. 49 k.c.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; (...)

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2.

Do dnia 1 stycznia 2016 r. pkt 3 tego przepisu posiadał brzmienie: " 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;", zaś pkt 4: "4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2".

Zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...)

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki,

a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; (...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; (...)

12) pozwoleniu na budowę - należy przez to rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego;

Do 16 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 u.p.b. posiadał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Do 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 posiadał brzmienie: "obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury".

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą według z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem.

Bezsporne jest, że spółka jest przedsiębiorcą i ww. obiekt wykorzystuje

w swojej działalności gospodarczej.

Definicja budowli w prawie podatkowym skonstruowana jest na zasadzie wykluczenia, że wszystko co nie jest budynkiem ani obiektem budowlanym jest budowlą. Budowlą według u.p.o.l. jest też urządzenie budowlane związane

z budynkiem lub budowlą, które zapewnia możliwość ich użytkowania zgodnie

z przeznaczeniem. Obiekty, które są budowlą wymienia przykładowo art. 3 pkt 3 u.p.b., jest to katalog otwarty. Tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budynkiem lub budowlą. Nie stanowi on osobnej kategorii obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Jego charakterystycznymi cechami są: możliwość jego czasowego użytkowania i możliwość przeniesienia na inne miejsce oraz brak trwałego połączenia z gruntem.

Sąd podzielił rozważania organu podatkowego, że przedmiotowy obiekt spełnia przesłanki uznania go za budowlę na podstawie zebranego materiału dowodowego. Taki wniosek wynikał również z opinii biegłego, który dokonał oględzin kontenera oraz analizy dokumentacji technicznej. Przedmiotowy kontener, mimo iż posiada cechy budynku, tj. ściany i dach, nie jest trwale związany z gruntem. Trwałe związanie z gruntem to zasadnicza cecha odróżniająca budynek od budowli. Sporny obiekt posadowiony jest na fundamentach, lecz są one odrębną budowlą od niego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15. Przedstawił argumenty, dlaczego spornego obiektu nie można uznać za budynek, ani za obiekt małej architektury.

Podkreślić należy też, że organ podatkowy ustosunkował się do opinii przedłożonych przez stronę i wyjaśnił, dlaczego nie znajdują one zastosowania w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej podniósł na rozprawie, że organy błędnie uznały przedmiotowy kontener za tymczasowy obiekt budowlany, mimo iż w docelowym miejscu posadowiony jest już od ok 10 lat.

Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż z analizy uzasadnień decyzji organów nie można wywieść takiego wniosku. Organy nie odwoływały się do definicji tymczasowego obiektu budowlanego i nie rozważały cech spornego obiektu pod tym kątem. Jak wynikało z akt, co podkreślił organ I instancji na wybudowanie spornego obiektu potrzebne było pozwolenie na budowę, a stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b., pozwolenia na budowę nie wymaga budowa tymczasowych obiektów budowlanych. Przedmiotowy kontener, według decyzji o pozwoleniu na budowę to sieciowe urządzenie budowlane, któremu przypisano kategorię obiektu XXVI. Organ wskazał, że kontener (centrala) połączony jest z antenami na kominie wraz

z przyłączem energetycznym tworzy całość oraz stanowi część sieci telekomunikacyjnej - budowli (art. 3 ust. 3 u.p.b.). Jak ustalił organ, w skład przedmiotowego kontenera wchodzą dwie grupy urządzeń. Pierwsza to urządzenia zapewniające wytworzenie i utrzymanie właściwych warunków w zakresie oświetlenia, utrzymania odpowiedniej temperatury, wilgotności wnętrza kontenera oraz zabezpieczeń niezbędnych do pracy urządzeń sieci telekomunikacyjnej. Urządzenia te są bezpośrednio związane z obiektem budowlanym i zapewniają stworzenie warunków umożliwiających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Druga grupa to urządzenia wchodzące w skład stacji bazowej GSM-sieci telekomunikacyjnej i są to urządzenia nadawczo-odbiorcze telefonii komórkowej, urządzenia komunikacyjne oraz sieć kablowa poprowadzona na stelażach. Urządzenia te wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej, odłączenie bądź wyłączenie któregokolwiek z tych urządzeń spowoduje zakłócenie lub wręcz uniemożliwi działanie sieci telekomunikacyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w tym wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.