Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 730/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2018 r. Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina [...] jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

- Urząd Gminy [...],

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w [...],

- Zespół Szkół w [...].

- Zespół Szkół w [...] (dalej łącznie jako Jednostki).

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z Budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie administracyjnym Gminy. Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą własnej infrastruktury.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wszystkich ze wskazanych powyżej Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, w związku z realizacją jej zadań statutowych, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby innych nieruchomości stanowiących własność Gminy (w tym np. domu ludowego i garażu OSP), hydrantów przeciwpożarowych, utrzymania obiektów sportowych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami infrastruktury (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności, sama ponosi ona koszt zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w mł są dostarczane oraz jakie ilości ścieków w mł są odprowadzane i oczyszczane w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej. W konsekwencji, wnioskodawca w ramach określonych w mł ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

Gmina obecnie planuje inwestycję pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej, w tym rozdzielenie sieci ogólnospławnej oraz budowa systemu zaopatrzenia w wodę wraz z odtworzeniem dróg w miejscowości [...] - etap II" (dalej: Inwestycja). Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji ze środków W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca planuje realizować Inwestycję w okresie od marca do grudnia 2019 r.

Celem Inwestycji jest budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w [...] (dalej również: Infrastruktura) na terenie, na którym znajdują się:

- nieruchomości prywatne mieszkańców Gminy i lokalnych przedsiębiorców,

- nieruchomości stanowiące własność Gminy i wykorzystywane do realizacji przez Gminę zadań własnych, tj. Urząd Gminy, dom ludowy, garaż Ochotniczej Straży Pożarnej oraz hydranty.

Infrastruktura jaka powstanie w wyniku Inwestycji będzie zatem wykorzystywana do dwóch rodzajów czynności oznaczonych wyżej literami A i C.

Wśród planowanych przez wnioskodawcę wydatków na Inwestycję, co do zasady, możliwe będzie wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

a. infrastrukturę wodociągową (dalej: wydatki na wodociągi).

b. infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków na Inwestycję, Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej, przykładowo wydatki ponoszone na nadzór inwestorski, etc. (dalej: wydatki ogólne związane z Inwestycją).

Ponadto, Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym w szczególności koszty energii elektrycznej, materiałów, usług konserwacji, remontów etc. (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą).

Wśród wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, co do zasady, możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

a. infrastrukturę wodociągową (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową).

b. infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną).

W ramach wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, związane z infrastrukturą, są/będą dokumentowane wystawianymi na wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W opinii wnioskodawcy, nie będzie możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi oraz wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą, pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostawać będą w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT powinno zatem zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczanej wody lub odbieranych i oczyszczanych ścieków.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 15% (proporcja wyliczona na rok 2018). Natomiast udziały roczne określonej w mł ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w mł ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtują się na poziomie ok 77%.

Gmina podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, w zakresie których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku. W tym miejscu wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż infrastruktura, która powstanie w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Żadne inne czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, nie będą realizowane przy użyciu tej infrastruktury, a poniesione na infrastrukturę wydatki nie przyczynią się do wykonania tych czynności.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wydatki na Inwestycję oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Pismem z dnia [...] maja 2018 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1. Czy inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza - zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT)? Jeżeli nie, to do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od VAT do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) i czy wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów czynności?

2. Jaką działalność będą realizować wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy (łącznie wskazane w opisie sprawy jako Jednostki), tj. czy podmioty te będą realizować wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też będą realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i /lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)?

3. Jeżeli Jednostki te będą realizować zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnienie możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał:

Ad. 1.

Tak, inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza - zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Wszystkie wymienione we wniosku Jednostki będą realizować, w ramach swojej działalności statutowej, zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w odniesieniu do:

- Zespołów Szkól (w [...] i w [...]) - będą one realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz dzieci i grona pedagogicznego, wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz opiekę nad dziećmi w przedszkolach w godzinach ponadwymiarowych;

- Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] - będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych tego ośrodka;

- Urzędu Gminy w [...] - będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT - zarówno opodatkowane tym podatkiem (np. sprzedaż gruntów budowlanych, usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i korzystające ze zwolnienia z VAT (np. wynajem lokali mieszalnych).

W tym miejscu jednakże wnioskodawca wskazuje na istotny aspekt związany z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jaka powstanie w związku z realizacją inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, w kontekście działalności prowadzonej przez ww. Jednostki.

Mianowicie, zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wnioskodawca przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykonywał czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków między innymi na rzecz Jednostek. Infrastruktura ta nie będzie natomiast wykorzystywana przez Jednostki, jako że nie będzie służyła ona osiągnięciu przez nie określonego celu czy też zysku. Jednostki nie będą wykonywać bowiem czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy pomocy tej infrastruktury.

Należy więc zauważyć, iż przedmiotowa infrastruktura sama w sobie służyć będzie wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez Jednostki, nie będą natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury - wydatki, jakie będą ponoszone na analizowaną infrastrukturę nie będą przyczyniać się do wykonania tychże czynności.

Tym samym, w opinii wnioskodawcy, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana jedynie przez samą Gminę zarówno w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) do wykonywanych przez wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), jak do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby własne Gminy (do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz w zakresie zużycia własnego).

Wnioskodawca zaznacza, iż w jego opinii tylko o czynnościach w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, jakie będą nabywane od Gminy przez Jednostki, można mówić w ten sposób, że będą służyć one Gminie w związku z działalnością Jednostek. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że woda będzie dostarczana, a ścieki odprowadzane przez Gminę w związku z ogółem działalności jednostek, w tym Urzędu Gminy, a więc - w zależności od zakresu realizowanych przez daną Jednostkę zadań - do:

• zarówno czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT albo

• zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia przy tym wymaga fakt, iż powyższe następować będzie wskutek wykonania na rzecz Jednostek czynności przez Gminę. Innymi słowy - w analizowanej sprawie wnioskodawca, przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, będzie wykonywał na rzecz Jednostek czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, a następnie woda/ścieki (nie zaś infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna), przy wykorzystaniu wewnętrznych instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, które nie stanowią przedmiotu wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością Jednostek do innych czynności (na które wnioskodawca wskazał już powyżej), tj. zasadniczo zarówno do ich działalności statutowej, nieobjętej zakresem VAT, jak i do działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT).

Wykorzystanie wody i ścieków w związku z działalnością Jednostek nie powinno mieć w konsekwencji wpływu na ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego do wydatków związanych z infrastrukturą będącą przedmiotem wniosku.

Ad. 3.

Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w mł ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w nr ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w mł ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w mł ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w mł ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w mł ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w mł ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w mł ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych i oczyszczanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych wraz z urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem Urząd niewątpliwie wykonuje w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. Urzędu Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku Urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał wnioskodawca - 15%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi ok. 77% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 77%, natomiast określony w rozporządzeniu 15%. Nie oznacza to, że proponowany przez wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metod, jakie wybrał wnioskodawca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego- funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona samodzielnie przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Jak wykazano powyżej zaproponowana przez wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy (urzędu obsługującego) jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym należy stwierdzić, że proponowane przez Gminę metody określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby mł zużytej przez podmioty zewnętrzne wody lub odprowadzonych i oczyszczonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie mł zużytej wody lub odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby) oraz od wydatków ogólnych, w oparciu o sumę liczby mł zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych i oczyszczonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w sumie mł zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby), nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a także w Rozporządzeniu. Natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie.

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 dalej: Rozporządzenie), pomimo wskazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez. skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347. s. 1 ze zm.: dalej: dyrektywa VAT) przez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotom Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201: dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca podniosła, że oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków nie będzie dostatecznie precyzyjne.

W ocenie skarżącej, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organu, ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym zakresie.

Tym samym, nie jest zasadne, zdaniem skarżącej, rozpatrywanie wydatków na Infrastrukturę w zestawieniu z działalnością szerszą niż działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej - nabywane w związku z tymi wydatkami towary i usługi są bowiem związane wyłącznie z tym konkretnym obszarem jej działalności. W konsekwencji w zakresie, w jakim wydana interpretacja pomija specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć związanych ściśle z wykonywaną działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wykorzystywanych wyłącznie w jej działalności, narusza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nadto skarżąca wskazała, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy, wykonującej działalność w kilku obszarach (przykładowo zarówno w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak i zarządzania nieruchomościami, opieki społecznej, edukacji, etc.) takich jak np. wydatki na utrzymanie budynku siedziby Urzędu Gminy (np. media, artykuły biurowe, środki czystości, etc.), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku zasadne jest zastosowanie proporcji z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST, bowiem odzwierciedla on w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez JST z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem skarżącej sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku w odniesieniu do tego typu wydatków, okoliczności sprawy uzasadniają zastosowanie właśnie proporcji z Rozporządzenia dla Urzędu.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

JST mogą prowadzić bardzo zróżnicowaną działalność, łączącą w sobie czynności opodatkowane VAT, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności pozostające poza zakresem opodatkowania. Wśród ponoszonych przez nie w zakresie tego typu działalności wydatków duża część jest wykorzystywana w sposób mieszany. Stopień wykorzystania poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych VAT różni się w zależności od konkretnego wydatku, inny będzie on w przypadku wydatków na utrzymanie urzędu obsługującego gminę, inny w przypadku wydatków na zarządzanie nieruchomościami Gminy, czy oczyszczalni ścieków. Z tego też względu, zastosowanie jednego uniwersalnego klucza do wszystkich ww. wydatków - stanowiłoby nieuzasadnione uproszczenie, a nie obiektywne i precyzyjne odwzorowanie rzeczywistego sposobu wykorzystania nabywanych towarów i usług.

Stąd też, zaproponowane przez skarżącą we wniosku odrębne prewspółczynniki dla wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizacje oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą spełniają warunki rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody lub odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu odpowiednio infrastruktury wodociągowej, infrastruktury kanalizacyjnej oraz Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

We wniosku wskazano na liczne liczne argumenty na poparcie tezy o niereprezentatywności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. Jednocześnie skarżąca wskazała, dlaczego proponowany przez nią klucz obrotowy oparty o ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków precyzyjnie odzwierciedla sposób wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono, że organ zarzucił skarżącej, iż proponowany przez nią klucz podziału, w przeciwieństwie do wynikającego z Rozporządzenia, nie uwzględnia charakteru działalności Gminy oraz sposobu jej finansowania. Dyrektor zauważył przy tym, że działalność Gminy jest w pewnym zakresie finansowana z dochodów publicznych, środków pochodzących z Unii Europejskiej lub innych źródeł zagranicznych. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta nie powinna mieć żadnego znaczenia dla kwestii odliczenia podatku VAT w przedmiotowym zakresie.

Nadto skarżąca podniosła, że przesłanką generującą prawo do odliczenia VAT jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy poza celami działalności gospodarczej, poszczególne nabycia wykorzystywane są również do innych celów, podatnik powinien wyodrębnić, w jakim zakresie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w tym zakresie odliczyć podatek naliczony (zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Zastosowany przez niego sposób alokacji kwot VAT powinien zatem odzwierciedlać sposób wykorzystania tychże nabyć. Warunek ten spełniają zaproponowane przez nią klucze, oparte o ilości mł dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczanych ścieków. Pochodzenie środków, z których zostały sfinansowane te nabycia, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT. Skarżąca podniosła, że nie są znane przepisy, które uzależniałyby zakres przysługującego prawa do odliczenia od pochodzenia środków, z których podatnik finansuje nabycia towarów i usług. Fakt, że Gmina może uzyskiwać również przychody pochodzące ze środków publicznych, które nie wykazują żadnego związku z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie powinien mieć żadnego znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą.

Uznanie przez organ takiej okoliczności za istotną dla zakresu prawa do odliczenia stanowi przykład nierównego traktowania podatników, którzy wykonując tę samą działalność opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem zainteresowania VAT, nie mogą stosować tych samych zasad wyliczania proporcji, tylko z tego powodu, iż jeden z nich w niektórych obszarach swojej działalności uzyskuje dochody ze środków publicznych.

Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja nie jest możliwa do zaakceptowania z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie do wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług, w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT zasady neutralności,

W sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego rodzaju wydatków i specyfiki jego działalności w tym zakresie i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje zaniżenie kwoty podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza przewidzianego w Rozporządzeniu do wszystkich ponoszonych wydatków" niezależnie od zakresu prowadzonej działalności, w istotny sposób zdaniem skarżącej narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Nadto, jak wskazała skarżąca, to podatnik, mając najlepsza wiedzę o specyfice ponoszonych przez siebie wydatków oraz ich związku z czynnościami opodatkowanymi, powinien móc określić i zastosować klucz, który najlepiej spełnia kryteria ustawowe w tym zakresie. Narzucanie przez organ podatkowy z góry jednego sposobu wyliczenia proporcji, jako najlepiej oddającego specyfikę działalności podatnika i specyfikę dokonywanych przez niego zakupów, z założenia jest obarczone ryzykiem błędu i sprowadza się w praktyce najczęściej do zaniżenia kwoty do odliczenia podatku VAT, będąc tym samym niezgodne zarówno z wspomnianą zasadą neutralności, jak i celem omawianej regulacji.

Zdaniem skarżącej ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest bowiem wykorzystywana przez skarżącą w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku, wykorzystywanie Infrastruktury do transakcji wewnętrznych stanowi znacznie mniejszą część, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków dla kilku Jednostek i Gminy na potrzeby domu ludowego i garażu OSP, hydrantów przeciwpożarowych i ewentualnych strat wynikających z awarii Infrastruktury.

W ocenie skarżącej, fakt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku tak dużego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze - Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym (w 77% wg kalkulacji na 2018 r.), a w pozostałym, znacznie mniejszym zakresie, jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych (w 23% wg kalkulacji na 2018 r.). Skarżąca ma zatem świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez skarżącą do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny skarżąca może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w mł ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Ponadto ograniczanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną do poziomu wynikającego z zastosowania wzoru z Rozporządzenia w przypadku, gdy działalność w tym obszarze prowadzona jest samodzielnie przez Gminę a nie przez spółkę, przede wszystkim ze względu na sposób finasowania skarżącej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosowanie przez Gminę (w odniesieniu do ponoszonych w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) wyłącznie prewspółczynnika z Rozporządzenia nie powinno być jedyną dopuszczalną metodą odliczania VAT. Proporcja, kalkulowana w oparciu o ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, a nie o przychody z tej działalności, jest bowiem niezależna od zmiennych niemających związku z obszarem działalności, w której wykorzystywana jest Infrastruktura, zatem tym bardziej zapewnia możliwość odliczenia na poziomie odzwierciedlającym w sposób najbardziej adekwatny faktyczne wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych, niezależnie od tego, w jakim zakresie i z jakich środków finansowana jest ta działalność.

Skarżąca wskazała, że jej stanowisko w zakresie przedstawionych zarzutów, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z Rozporządzenia sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej znajduje poparcie w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Gmina wskazała na wyroki potwierdzające jej stanowisko ( wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, z dnia 10 lipca 2014 r. C-183/13, z dnia 9 czerwca 2016 r. C-332/14, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 64/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r.. sygn. akt I SA/Op 1/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r.. sygn. akt I SA/Rz 493/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 62/18).

W ocenie skarżącej organ nie kierował się przepisami obowiązującego prawa, ani zasadami systemu VAT, w efekcie czego naruszył także zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi, w tym JST, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym przypadku przedmiotowa regulacja dla jednostek samorządu terytorialnego stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszały utrwalona w orzecznictwie zasadę racjonalności. Tym samym skarżąca ma prawo zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o kryteria nieuwzględniające sposobu bilansowania jej działalności - tj. kryteria inne niż przewidziane w Rozporządzeniu. Przyjęcie za prawidłowe stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować jedynie proporcje określone w oparciu o źródła jej finansowania byłoby sprzeczne z zasada racjonalności ustawodawcy gdyby taka bowiem była intencja prawodawcy, odpowiedni zapis dotyczący braku możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych kryteriów przy kalkulacji prewspółczynnika znalazłby się w ustawie o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W kontekście tego zagadnienia Sąd zauważa, że spór dotyczy wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 tej ustawy przyznającej podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów lub usług na cele działalności opodatkowanej. Innymi słowy celem przepisów nakładających obowiązek dokonania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika jest zapewnienie zasady neutralności VAT poprzez przyznanie prawa do odliczenia jedynie w zakresie związanym z działalnością podatnika o charakterze gospodarczym, tj. w sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. W tym kontekście sąd zauważa, że przepisy szóstej dyrektywy - jak również dyrektywy 112 - nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. To do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT [tak: wyrok TS z 13 marca 2008 r., C-437/06, pkt 33 i 34, LEX nr 368525]. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności [tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-496/11, pkt 42, LEX nr 1215234].

Wobec powyższych założeń zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że krajowy ustawodawca miał prawo przyjęcia regulacji w zakresie odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarł upoważnienie dla ministra właściwego ds. finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W Rozporządzeniu zawarte zostały regulacje sposobu określania prewspółczynnika m. in. dla jednostek samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje jednak prawo zastosowania przez podatnika innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl], że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu za aprobatą powyższego rodzaju wykładni przemawia również zasadna neutralności opodatkowania VAT. Zastosowanie odrębnych prewspółczynników do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego może co do zasady służyć bardziej adekwatnemu rozdzieleniu podatku naliczonego na ten wiążący się z działalności gospodarczą oraz na ten wiążący się z działalnością nie mieszczącą się w tym obszarze. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym powyżej wyroku Sąd stwierdza, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu opiera się m. in. na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Przyjęty w Rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w tym, że jest ona w głównej mierze działalnością o charakterze gospodarczym, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają marginalne znaczenie. Przyznawane w tym zakresie dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

Sąd nie podziela argumentów organu interpretacyjnego podnoszących, że postulowana metoda nie uwzględnia tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarczą, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą z uwagi na prowadzenie przez te jednostki tego rodzaju działalności. Nie uznaje za trafny argumentu organu, że postulowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. NSA w powołanym powyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 stwierdził, że proporcja jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, uznaje za właściwą metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść powołanych wyżej unormowań stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (15%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (77%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Za zasadne uznać należy racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Twierdzenia organu o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu.

W ocenie Sądu organ nie naruszył natomiast przepisów prawa procesowego, albowiem organ dokonał subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1308 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy, jak w p. II sentencji wyroku.