Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1604/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1018/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. kwotę 28 850 (dwadzieścia osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 1604/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1018/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 11 sierpnia 2017 r., nr [...] określił "P." sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.163.361,57 zł na skutek rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 27 września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora skarżąca za podstawę wpisu w księgach rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji (sporne w sprawie były faktury dokumentujące nabycie produktów leczniczych i usług od PM., E. oraz T. K. N. oraz sprzedaż leków do E.).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Poznaniu oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa o PDOP") przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że Spółka w sposób nieuprawniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 63.896.456,44 zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu PDOP za ten rok wydatków na nabycie towarów (produktów leczniczych) i usług udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi na kontach: 732 "wartość sprzedanych towarów" i 402 "usługi obce", wystawionymi przez: (i) PM. E. D., (ii) E. E. G. oraz (iii) T. K. N., które to faktury uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za "niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji" pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia kosztów działalności P., podczas gdy w rzeczywistości:

(i) Spółka oraz ww. kontrahenci faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczyły kwestionowane przez Sąd i organy obu instancji zakupy produktów/usług, w tym: (i) byli zarejestrowani/figurowali we właściwych rejestrach urzędowych, (ii) posiadali wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności danego typu (obrót produktami leczniczymi), (iii) dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, lokalowym, know-how) – powyższe okoliczności ewidentnie przeczą tezie, że były to podmioty nieistniejące, względnie pozorujące działalność gospodarczą czy też ogólnie takie, od których Skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowych towarow lub usług;

(ii) fizycznie istniał towar/usługi będący przedmiotem sprzedaży do Spółki,

(iii) wydatki udokumentowane kwestionowanymi przez Sąd i organy podatkowe fakturami: (a) zostały faktycznie poniesione przez Spółkę (poniosła ona ich ekonomiczny ciężar), na co w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody (potwierdzenia przelewu/wyciągi z rachunków bankowych Skarżącej) i co nie jest kwestionowane przez organ II instancji oraz Naczelnika UCS w toku postępowania, a tym samym Spółka faktycznie zapłaciła/uiściła na rzecz ww. dostawców umówioną cenę za nabywane towary/usługi, (b) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ze sprzedaży leków), która to sprzedaż i generowane stąd przychody nie są kwestionowane przez WSA oraz organy obu instancji, a tym samym wykazują ewidentny (a także – w odniesieniu do nabywanych towarów – bezpośredni) związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą Spółki i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności,

(iv) cena towarów/usług nabywanych przez skarżącą była rynkowa, podobnie jak cena późniejszej odsprzedaży leków w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności hurtowej w tym zakresie,

(v) z tytułu zaliczenia kwot netto z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie odniosła żadnej, a tym bardziej nieuprawnionej korzyści podatkowej – wartość nabytych produktów leczniczych została bowiem następnie, po powiększeniu o marżę, wykazana w rozliczeniu PDOP – zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami ustawy o PDOP – jako przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, co jest okolicznością niekwestionowaną przez Dyrektora lAS oraz organ I instancji,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła wartość przychodów podatkowych za 2012 r. o kwotę 709.651,94 zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu PDOP za ten rok przychodów ze sprzedaży leków na rzecz E., udokumentowanej przez Spółkę fakturami VAT zaksięgowanymi na koncie [...] "przychody ze sprzedaży towarów", które uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia działalności prowadzonej przez E., a tym samym "niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych", podczas gdy przedmiotowa sprzedaż miała faktycznie miejsce, towary będące jej przedmiotem faktycznie istniały i zostały przez Spółkę wydane w związku z tą sprzedażą, a strony dokonały rozliczenia z tytułu jej dokonania; jednocześnie, organy zaprezentowały w tym zakresie daleko idący brak konsekwencji, nie kwestionując per analogiom przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży takich samych towarów (leków pozyskanych m.in. w ramach tzw. "odwróconego łańcucha") na rzecz odbiorców zagranicznych (stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę na gruncie VAT);

- art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieprawidłową – będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej – ocenę, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów PDOP w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania przez Sąd i organy podatkowe ksiąg podatkowych Spółki za 2012 r. za prowadzone nierzetelnie – w części dotyczącej wykazania w nich faktur otrzymanych od PM., E.. i T. K. N., a w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe Spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wraz z protokołami dodatkowymi w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych norm prawnych; przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, gdyż skarżąca została obciążona podatkiem i w konsekwencji pozbawiona mienia w sytuacji, gdy Skarżąca poniosła koszt nabycia towarów płacąc za nie umówioną cenę i cena ta została zgodnie z obowiązującymi przepisami uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki oraz zbywcy (odpowiednio jako koszt oraz przychód podatkowy), a w całym łańcuchu dostaw nie nastąpiły żadne uszczuplenia z zakresu podatku dochodowego (nie doszło ani do oszustwa podatkowego, ani nadużycia prawa); prawidłowo zastosowane prawo materialne nie doprowadziłoby do nieproporcjonalnego obciążenia skarżącej podatkiem dochodowym z tytułu dyskwalifikacji wydatku poniesionego w cenie nabycia towaru, który następnie posłużył do osiągnięcia przychodów podatkowych (które nie są już przez organy obu instancji oraz Sąd kwestionowane).

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w związku z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: "PUSA") przez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: Dyrektora lAS i organu I instancji) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organów pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie (braku podstaw prawnych dla dokonanego przez nie zakwestionowania rozliczenia Spółki w zakresie PDOP za 2012 r.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w związku z art. 1 §§ 1 i 2 PUSA przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Dyrektor lAS i/lub organ I instancji, a w tym w szczególności:

(a) art. 120 O.p. przez pogwałcenie zasady legalizmu wynikające z błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i art. 9 ust. 1 PDOP;

(b) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: uks) przez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału Spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez Skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]), z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu;

(c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora lAS, polegające na utrzymaniu przezeń w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana pomimo:

(i) trwającego przed organami II instancji, a tym samym nieukończonego w administracyjnym toku instancji – czego konsekwencją był brak w tych sprawach decyzji ostatecznych – postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec (i) E. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.) oraz (ii) PM. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.), tj. wobec kontrahentów P., których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniejące w sferze stosunków gospodarczych – w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla Spółki ustalenia postępowania podatkowego w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między skarżącą a P./E. w zakresie przedstawionym w skarżonej decyzji II instancji;

(ii) niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowej, zainicjowanej wnioskiem Spółki z dnia 21 kwietnia 2017 r., a dotyczącej zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed sądami administracyjnymi sprawy ze skargi P. na decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej: "GIF") z dnia 5 września 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez P. (dalej: "Decyzja GIF"); w ten sposób organ II instancji zaaprobował okoliczność, że postępowanie kontrolne zostało przedwcześnie zakończone decyzją Naczelnika UCS, pomimo toczącego się postępowania zażaleniowego (wpadkowego), którego przedmiotem była ocena zasadności zawieszenia postępowania głównego (kontrolnego), w toku którego wydana została decyzja I instancji; akceptując tą decyzję Dyrektor lAS – w ślad za Naczelnikiem UCS – zlekceważył postępowanie wpadkowe (dotyczące zawieszenia postępowania głównego) pomimo, iż zostało ono nie tylko wszczęte, ale także przedstawione mu (jako organowi II instancji) do rozpatrzenia (na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia) jeszcze przed wydaniem decyzji I instancji przez Naczelnika UCS, w związku z czym Dyrektor lAS zdawał sobie sprawę, że postępowanie wpadkowe nie zostało zakończone i pozostaje w toku; w rezultacie, utrzymując w mocy nieprawidłową/przedwczesną decyzję organu I instancji Dyrektor lAS naruszył również

(a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez powielenie popełnionych przez organ I instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Spółkę nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i – w rezultacie – nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wynik tego postępowania sądowo-administracyjnego w istocie przesądził o bezzasadności tezy przyjętej przez organy podatkowe obu instancji na potrzeby postępowania kontrolnego, zgodnie z którą działalność Skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków była – w okresie objętym tym postępowaniem – nielegalna/zabroniona na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów Prawa farmaceutycznego;

(b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o uks przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu (przez Naczelnika UCS) oraz utrzymaniu w mocy (przez Dyrektora lAS) Decyzji I instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika UCS z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, co skutkowało nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji I instancji w stosunku do ram zarówno przedmiotowych, jak i czasowych tego postępowania (a w rezultacie jego ułomnością i niepełnością, będącymi pochodną zaprezentowanej w tym względzie przez organ I instancji, a zaaprobowanej przez Dyrektora lAS, dowolności co do kształtowania rozstrzygnięcia decyzji kończącej/-ych postępowanie zainicjowane ww. postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. oraz liczby tych decyzji), polegającą w szczególności na określeniu rzekomo prawidłowej wysokości zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., z jednoczesnym pominięciem pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak podstawa opodatkowania, podatek obliczony/zadeklarowany oraz podatek wpłacony/zwrócony oraz ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami przeprowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego), a także na odniesieniu się wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. VAT) i poprzestaniu na określeniu kwot podatku (do zwrotu) wyłącznie za dowolnie wybrane okresy rozliczeniowe (tj. od stycznia do grudnia 2013 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Na marginesie, w skarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu mimo, iż w ocenie Spółki (czemu dała ona wyraz również na rozprawie) należy on do kluczowych, jeżeli chodzi o aspekty formalne sprawy (vide w tym zakresie również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a.);

(c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez:

(i) pominięcie przy dokonywaniu ustaleń (i) legalnego – na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym – charakteru działalności w zakresie tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych oraz powiązanego z tym (ii) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy Skarżącą i P../E./T. K. N., a także (iii) specyfiki branży dystrybucji leków oraz rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych/usługowych dokonywanych z ww. podmiotami, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organy podatkowe do zawarcia w decyzji I i II instancji błędnej, a powielonej w prosty sposób przez Sąd oceny prawnej (w zakresie nierzeczywistego/pozornego charakteru transakcji z P../E./T. K. N.), dokonanej w oparciu o błędnie ustalony i interpretowany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, ale kategorycznych i dalekosiężnych wniosków, sformułowanych przez organy podatkowe na podstawie nieprecyzyjnych i niespójnych, a przez to wątpliwych dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków;

(ii) oparcie ustaleń na materiale dowodowym, który pomija dowody i okoliczności przemawiające za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji między Spółką i P./E. oraz dozwolonym prawnie charakterze działalności Skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, w tym ignoruje konkluzje płynące z przedstawionych przez PC w toku postępowania kontrolnego opinii eksperckich z zakresu Prawa farmaceutycznego (vide opinie prawne z dnia 19 października 2016 r. oraz z dnia 20 lutego 2017 r. sporządzone przez kancelarię K. w przedmiocie m.in. oceny sytuacji prawnej hurtowni farmaceutycznej w przypadku dokonania zakupu produktów leczniczych do magazynu hurtowni od apteki);

(iii) nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym/nierzeczywistym charakterze transakcji dokonywanych przez Spółkę z ww. kontrahentami, którzy w subiektywnej ocenie tych organów wyłącznie symulowali prowadzanie działalności gospodarczej, stanowiąc jedynie pośrednie ogniwo zapewniające skarżącej "bezpieczeństwo prawne", w celu ukrycia rzekomo nielegalnego procederu w postaci tzw. odwróconego łańcucha dostaw. Jednocześnie – w ocenie organów obu instancji oraz Sądu – w wyniku przedmiotowych transakcji doszło także do wyłudzenia podatku, poprzez wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy objęte postępowaniem kwot różnicy podatku do zwrotu, co jest oczywiście sprzeczne z innymi ustaleniami postępowania kontrolnego, tj. że: (a) leki nabyte przez Spółkę w ramach kwestionowanych transakcji zostały następnie faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu dostaw zrealizowanych przez PC na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych, które podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT (i to z tego wynikały w istocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazywane przez Spółkę w badanym okresie do zwrotu na jej rachunek bankowy), (b) na żadnym etapie obrotu przedmiotowymi towarami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT;

(iv) brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia składanych

trzykrotnie w trakcie postępowania kontrolnego (tj. w dniach 10 i 28 marca oraz 28 kwietnia 2017 r.) wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez Spółkę świadków, mogących dysponować istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem postępowania (tj. m.in. członków zarządu P. w okresie objętym postępowaniem oraz świadków, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., a w których to przesłuchaniach Spółka nie mogła uczestniczyć), przy czym dwa ostatnie spośród ww. wniosków dowodowych organ I instancji zupełnie zlekceważył, nie wydając nawet postanowień o odmowie ich uwzględnienia;

(v) prowadzenie postępowania w sposób niejawny i nieprzejrzysty ("kapturowy") przez zaaprobowanie przez Dyrektora lAS praktyki organu I Instancji polegającej na tym, że formalne włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów z postępowania przygotowawczego (sygn. [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (dalej: "śledztwo") nastąpiło dopiero po 2,5 roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak przy tym przyznał sam organ I instancji – postępowanie kontrolne zostało przezeń wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w L. z dnia 13 stycznia 2014 r., a w dniu 27 sierpnia 2014 r. Naczelnik UCS uzyskał zgodę Prokuratury Apelacyjnej w L. na wykorzystanie materiałów z akt ww. postępowania przygotowawczego. Jednak dopiero postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., a więc po 2,5 roku prowadzenia postępowania kontrolnego. Naczelnik UCS włączył oficjalnie dowody z akt śledztwa do akt postępowania kontrolnego (vide postanowienie organu [...]); przy tym do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone wszystkie materiały pozyskane z akt śledztwa, które były istotne/ważne dla sprawy, a jedynie niektóre, arbitralnie wybrane przez Naczelnika UCS. Inne dowody pochodzące ze śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego jeszcze później, tj. w dniu 14 grudnia 2016 r. (vide postanowienie organu I instancji nr [...]), a więc już po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg (z dnia 19 października 2016 r. nr [...]), a także po wniesieniu przez Spółkę w dniu 17 listopada 2016 r. zastrzeżeń do tego protokołu. W tej sytuacji skarżąca nie ma pewności, czy do akt postępowania kontrolnego włączone zostały wszystkie dowody, na których organ I instancji oparł swoje ustalenia, które następnie w całości zostały zaakceptowane przez organ II instancji. Opisany sposób procedowania wskazuje ponadto na podjęcie przez Naczelnika UCS ze Spółką swego rodzaju gry w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, której efektem było reglamentowanie Spółce przez lata dostępu do dowodów/wiedzy, którą organ prowadzący postępowanie dysponował niemal od jego początku i na której ostatecznie oparł swoje kluczowe ustalenia;

(vi) prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób jednoznacznie wskazujący, iż ustalenia podatkowe stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec Spółki, w związku z prowadzoną przez nią w badanym okresie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, która – choć legalna – jest oceniana negatywnie przez organy państwowe i przez to "zwalczana". W odbiorze Skarżącej, za takim charakterem przedmiotowego postępowania kontrolnego i jego ustaleń, mających właśnie charakter zastępczych represji, przemawia: (i) jego geneza, (ii) zakres wykorzystania materiałów pochodzących ze śledztwa prokuratorskiego, jak rownież (iii) okoliczność prowadzenia/kontynuowania postępowania pomimo umorzenia śledztwa w dniu 1 grudnia 2014 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (z powodu braku znamion przestępstwa/naruszenia Prawa farmaceutycznego przez Spółkę) czy też utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przez Dyrektora lAS pomimo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji GIF o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Skarżącą.

W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenia skutkowały łącznie uchybieniem przez organy podatkowe obu instancji wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem przede wszystkim braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiorczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej – a nie swobodnej – oceny zgromadzonych dowodów. Akceptując liczne, przedstawione powyżej i mające – w ocenie skarżącej – fundamentalne znaczenie dla sprawy uchybienia, do których Sąd odniósł się w skarżonym wyroku albo w sposób lakoniczny albo wcale (w tym zakresie vide też kolejny zarzut), WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. skutkowało oddaleniem złożonej przez Spółkę skargi.

- art. 141 §4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia, a w tym: (i) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym kluczowego z nich o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, tj. dotyczącego braku wskazania przez organy podatkowe w wydanych wobec P Decyzjach I i II instancji jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych, które miałoby stać się udziałem Spółki na skutek kwestionowanych transakcji, (ii) poprzestanie w niektórych przypadkach wyłącznie na lakonicznym uznaniu zarzutów skargi za bezzasadne bądź niezrozumiałym stylistycznie i abstrahującym od treści zarzutu uzasadnieniu powodów jego nieuwzględnienia (w zakresie liczby i zakresu rozstrzygnięć w poszczególnych decyzjach wydanych przez organy w wyniku postępowania kontrolnego), (iii) niekonsekwencję czy wręcz niespójność/sprzeczność uzasadniania wyroku w szeregu fragmentów, np. w zakresie uznania transakcji z P. i E. za "służące obejściu regulacji Prawa farmaceutycznego" lub w zakresie uznania ww. transakcji za "w rzeczywistości niezrealizowane", co jest sprzeczne z wynikami śledztwa czy orzeczeniami sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zezwolenia na prowadzenie przez P działalności farmaceutycznej, w których strona przeciwną był/jest GIF, (iv) ewidentne niezrozumienie/błędne rozumienie przez WSA roli/funkcji P./E. oraz T. K. N. oraz celu dokonanych z tymi podmiotami transakcji, co łącznie istotnie wzmacnia i czyni usprawiedliwionym wcześniejszy zarzut Skarżącej w przedmiocie wykorzystania przez Sąd – w ślad za organami podatkowymi obu instancji – ustaleń podatkowych w przedmiotowej sprawie jako zastępczej sankcji wobec Spółki, w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie tzw. "odwróconego łańcucha" dystrybucji produktów leczniczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 UPDOP poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do tego, że Spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 r. wydatków na nabycie towarów (produktów leczniczych) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. E. D. i E. E G. Te faktury uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za niedokumentujące rzeczywistych, faktycznych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, a w rezultacie za nierzetelne i tym samym niemogące stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich podstawie.

Według art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W opinii sądu pierwszej instancji, sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem z całokształtu zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że sprzedaż produktów leczniczych udokumentowana spornymi fakturami wystawionymi przez P. i E.. nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawców tych dokumentów. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że P. i E.. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu produktów leczniczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. i E.. nie znajduje oparcia w świetle argumentacji organu podatkowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji i w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając tezę o nieprowadzeniu przez P. rzeczywistej działalności zwrócił uwagę na powiązania osobowe istniejące między P. a skarżącą spółką, na stwierdzony w toku postępowania brak oznak prowadzenia hurtowni farmaceutycznej w magazynie wynajętym przez P. Sąd pierwszej instancji praktycznie bez uzasadnienia, apriorycznie zaaprobował też stanowisko organów podatkowych, że w P. nie było żadnych rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży, mogących stanowić koszty czy też przychody z działalności gospodarczej. Zarazem jednak sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że S. H. "był osobą zaangażowaną w utworzenie P., a po jej uruchomieniu wraz z A. B. "był osobą decyzyjną oraz koordynującą działania firmy pod kątem pozyskania towarów z aptek". Odpowiadał też – jak stwierdził sąd pierwszej instancji - za przepływy płatności, a sprawami finansowymi zajmował się A.B. Dalej sąd podaje, że P. "w zakresie organizacji pozyskiwania produktów leczniczych współpracował z M. Z., świadczącym usługi transportowe i logistyczne. Dalej sąd opisał, na czym polegało wykonywanie umów, a mianowicie M.Z. składał właścicielom aptek propozycje odkupienia od nich konkretnych produktów leczniczych, produkty te następnie były przekazywane współpracownikom M. Z., którzy zabierali je z aptek i dostarczali do magazynów Skarżącej spółki, tj. P.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia co do P. i jej relacji ze skarżącą, które zrelacjonował sąd pierwszej instancji, w istocie rzeczy prowadzą do wniosku przeciwnego aniżeli ten, który zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji. Trzeba przy tym pamiętać, że niniejsza sprawa nie dotyczy P. jako takiej, lecz prawa Skarżącej do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez P., na zakup realnie istniejących produktów leczniczych. Z ustaleń niezbicie wynika po pierwsze to, że P. istniała i prowadziła działalność – dokonywała zakupów i sprzedaży, otrzymywała płatności, współpracowała z osobą wykonującą usługi transportowe i logistyczne (które realnie były wykonywane). Sąd wskazał kto i za co był w PM. odpowiedzialny, kto i czym się zajmował. To przeczy temu, że P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W części historycznej uzasadnienia sąd pierwszej instancji relacjonuje stanowisko organów, że hurtownia P. miała "czasowy charakter działania i zupełnie instrumentalną funkcję wobec hurtowni skarżącej". To stwierdzenie stoi w sprzeczności z ostateczną konkluzją co do nieprowadzenia działalności, co miało stanowić przyczynę wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ten podmiot.

To, że towary fakturowane przez P. na rzecz skarżącej spółki fizycznie nie przechodziły przez hurtownię P., nie podważa zasadności zaliczenia przez Skarżącą spółkę wydatków poniesionych na ich zakup. Towary istniały, wiadomo od jakich aptek zostały kupione, przez kogo dostarczone do Skarżącej. Skarżąca zapłaciła za nie – to nie jest przedmiotem sporu. Organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują tego, że towary te zostały następnie przez Skarżącą sprzedane. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje na to, aby działalność P. polegająca na kupowaniu wyrobów medycznych od aptek i ich dalszej odprzedaży do Skarżącej była nielegalna, aby umowy były nieważne.

Sprzeczność zaprezentowanych faktów i okoliczności z wnioskami, jakie na ich podstawie wysnuł organ, a sąd zaakceptował, każe uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do wadliwości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w omówionym wyżej zakresie (zakupy fakturowane przez P.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia art. 180 § 1, 181 i 193 §1-4 O.p., oraz art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawienie Skarżącej prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. nie znajduje podstaw. Naruszenie prawa polegało na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji niezastosowania art. 15 ust. 1 UPDOP do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez P..

Również zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup wyrobów medycznych na podstawie faktur wystawionych przez "E.." E. G. obarczone jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobną wadliwością. Sąd pierwszej instancji również w tym wypadku powołał się na personalne i organizacyjne powiązania tego podmiotu ze skarżącą spółką. Wskazał, że po utworzeniu firmy "E.." mającej prowadzić hurtownię leków w G., E. G. nie pełniła w rzeczywistości żadnych funkcji decyzyjnych i nie miała wpływu na działalność zarejestrowaną na jej nazwisko. Osobą faktycznie decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od 01 kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), S. H. (udziałowiec i członek zarządu skarżącej) oraz M. L.-B. (członek zarządu oraz udziałowiec skarżącej). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że E. G. nie miała wiedzy o szczegółach działalności "E." – nie oznacza, że firma tych działań nie wykonywała. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazuje, że osobą faktycznie decyzyjną był A. B., S. H. oraz M. L.-B. Sąd pierwszej instancji wspomniał o zeznaniach E. G., z których wynika, że A.B. przygotowywał wszystkie umowy, jakie zostały zawarte przez "E.", poszukiwał i zatrudnił kierownika hurtowni, prowadził rozmowy z biurem rachunkowym "E." w celu zlecenia prowadzenia księgowości, pozyskiwał i kontaktował się z klientami hurtowni, posiadał upoważnienie do kont bankowych "E." i dysponował ich loginami oraz hasłami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez sąd materiał dowodowy bynajmniej nie świadczy o tym, że "E.." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Również zeznania świadka M. G.-D. zostały przez sąd przytoczone na poparcie tezy o nieprowadzeniu działalności przez E.., tymczasem wynika z nich coś wręcz przeciwnego. Świadek zeznała , że w "E." była ona zatrudniona w charakterze kierownika hurtowni. Na początku lipca 2012 r. została poinformowana przez A. B., od jakich producentów ma zamawiać leki i gdzie je sprzedawać oraz że jedynym odbiorcą leków z "E." będzie skarżąca. Lista leków oraz cennik były przesyłane pocztą mailową od skarżącej. Zamawiane leki nigdy nie trafiły do magazynu "E.", lecz bezpośrednio do skarżącej, o czym decydował A. B.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że towary fakturowane przez E. na rzecz skarżącej spółki fizycznie nie przechodziły przez hurtownię E., nie podważa zasadności zaliczenia przez Skarżącą spółkę wydatków poniesionych na ich zakup. Towary istniały, wiadomo od jakich podmiotów zostały kupione, działo się to w opisany przez sąd pierwszej instancji sposób: przedsiębiorstwo M. Z., poprzez stale współpracujące z nim osoby, składało wybranym właścicielom aptek propozycje odsprzedaży do hurtowni "E.." konkretnych produktów leczniczych. W razie przyjęcia propozycji i po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie "wyfakturować" je na hurtownię "E..". Na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na "E." były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy transportowali je bezpośrednio do magazynu skarżącej zlokalizowanego w P. Tak podaje sąd pierwszej instancji. Nie ma więc wątpliwości, że wyroby fakturowane na rzecz Skarżącej przez E. trafiły do Skarżącej i następnie zostały przez nią sprzedane. Skarżąca zapłaciła za nie – to nie jest przedmiotem sporu. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje na to, aby działalność E.. polegająca na kupowaniu wyrobów medycznych od aptek i ich dalszej odprzedaży do Skarżącej była nielegalna, aby umowy były nieważne. Kluczowe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to, że towar do dalszej odsprzedaży został przez skarżącą kupiony, należność uiszczona, dalsza sprzedaż zrealizowana.

Sprzeczność zaprezentowanych faktów i okoliczności z wnioskami, jakie na ich podstawie wysnuł organ, a sąd zaakceptował, każe uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do wadliwości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia art. 180 § 1, 181 i 193 §1-4 O.p., oraz art. 187 § 1 i 191 O.p.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia wydatków na zakup produktów leczniczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. nie znajduje podstaw. Naruszenie prawa materialnego polegało na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji niezastosowania art. 15 ust. 1 UPDOP do wydatków na zakup produktów leczniczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez E..

Zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. okazał się częściowo zasadny. Naruszenie było konsekwencją częściowo błędnych ustaleń, rzutujących na ocenę, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów PDOP w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło również do uznania przez Sąd i organy podatkowe ksiąg podatkowych Spółki za 2012 r. za prowadzone nierzetelnie – w części dotyczącej wykazania w nich faktur zakupu produktów leczniczych otrzymanych od P. i E.., a w konsekwencji do uznania, że księgi podatkowe Spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Niezasadne są natomiast zarzuty kierowane pod adresem zaskarżonego wyroku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "E.." i "T." z tytułu usług marketingowych.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie szczegółowych zarzutów odnoszących się do tych kwestii, a jedynie "objęto je" ogólnymi zarzutami kierowanymi pod adresem wszystkich ustaleń faktycznych i w konsekwencji podważono niezastosowanie art. 15 ust. 1 UPDOP. Brak szczegółowej argumentacji utrudnia odniesienie się do zarzutów kwestionujący prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "E.." i "T." z tytułu usług marketingowych.

Po przeanalizowaniu tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "E.." i "T." z tytułu usług marketingowych.

"E.." w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług marketingowych. Usług tych nie mógł wykonać A. B., ponieważ w "E.." był on zatrudniony od 1 kwietnia 2012 r. Usług tych nie mogła również wykonać E.G. zatrudniona w firmie "S." w O. jako główna księgowa, która zeznała, że jej firma (tj. E..) otrzymała od skarżącej pieniądze na rachunek "E." (za usługi), te pieniądze potrzebne były na tzw. rozruch. Pieniądze te były taktowane przez E. G. jako pomoc rodzinna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera uchybień stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę o braku wykonania usług marketingowych przez E.. na rzecz skarżącej i stąd też konkluzja o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 UPDOP jest w tym zakresie bezzasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też w omawianym zakresie uchybień procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "T." K.N. W skardze kasacyjnej nie ma argumentacji szczegółowo podważających ustalenia faktyczne w tym zakresie. Biorcą pod uwagę zeznania samej K. N., że jej pośrednictwo polegało na informowaniu skarżącej o dostępności leków, na które były składane zapotrzebowania – należało przyjąć, że do wykonywania usług pośrednictwa nie doszło. Pani K. N. była zatrudniona w F. na stanowisku zastępcy dyrektora ds. sprzedaży hurtowej, zasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, że nie wykonywała usług na rzecz Skarżącej, lecz jako pracownik F. działała na rzecz zatrudniającego ją podmiotu, z którym Skarżąca pozostawała w relacjach handlowych. W transakcjach między Skarżącą a F. zresztą pani K. N. nie uczestniczyła, ponieważ wystawienie faktury i zawiadomienie skarżącej należało do działu sprzedaży "F." S.A. Kierując się powyższym zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że "T." K. N. w rzeczywistości nie zrealizowała żadnych usług na rzecz skarżącej. W tym zakresie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Kolejną sporną kwestią jest ocena - przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej - przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej - zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła przychód, ponieważ wystawiła i ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury wystawione na rzecz "E.." E. G., które nie dokumentowały rzeczywistego zbycia leków. W skardze kasacyjnej w związku z tym zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła wartość przychodów podatkowych za 2012 r. o kwotę 709.651,94 zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu PDOP za ten rok przychodów ze sprzedaży leków na rzecz E.., udokumentowanej przez Spółkę fakturami VAT zaksięgowanymi na koncie 731 "przychody ze sprzedaży towarów", które uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia działalności prowadzonej przez E., a tym samym "niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych". Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotowa sprzedaż miała faktycznie miejsce, towary będące jej przedmiotem faktycznie istniały i zostały przez Spółkę wydane w związku z tą sprzedażą, a strony dokonały rozliczenia z tytułu jej dokonania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, że kwestionując dostawy do E.., zarazem nie zakwestionowały przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży takich samych towarów (leków pozyskanych m.in. w ramach tzw. "odwróconego łańcucha") na rzecz odbiorców zagranicznych (stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę na gruncie VAT).

Akceptację dla stanowiska organów podatkowych w kwestii zawyżenia przychodów poprzez zaliczenie do nich należności z faktur wystawionych na rzecz E.. sąd pierwszej instancji uzasadnił tym, że "E.." E. G. nie działała jako podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadała zaplecza materialnego, finansowego czy osobowego, nie decydowała o warunkach transakcji, a także nie dysponowała towarem jak właściciel. Lokal w G. posłużył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. Posłużył do stworzenia "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej dowód zakupu leków z tej firmy, a nie od aptek w tzw. odwróconym handlu lekami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak stanowisko co do tego, czy sprzedaż wyrobów medycznych przez Skarżącą na rzecz E. miała miejsce i generowała przychody podlegające opodatkowaniu, wymaga ponownej weryfikacji przez ten sąd. Samo powoływanie się na to, że E.. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, już wyżej zostało ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawione podstaw. Podmiot ten realnie uczestniczył w obrocie gospodarczym, w szczególności sprzedając wyroby medyczne skarżącej. Ta ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego stwarza nową, odmienną (niż ta poprzednio przyjęta przez sąd pierwszej instancji) perspektywę do oceny charakteru faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów medycznych przez skarżącą na rzecz E... Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, jaka powinna być ostateczna ocena prawna zakwestionowanych transakcji i dokumentujących je faktur sprzedaży i czy uzyskany przychód stanowi przychód w rozumieniu art. 12 UPDOP. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie przeanalizuje stanowisko organu podatkowego co do charakteru kwestionowanych transakcji sprzedaży produktów leczniczych do E. oraz zajmie stanowisko co do tego, czy skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży wyrobów leczniczych na rzecz E... Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do realnego funkcjonowania w obrocie E., przeanalizuje w świetle zgromadzonego materiału dowodowego to, czy transakcje sprzedaży na rzecz E. miały miejsce, czy w ich wyniku skarżąca uzyskała przychód podlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie mógł zająć definitywnego stanowiska, ponieważ istota sprawy w tym zakresie nie została dostatecznie wyjaśniona.

Chybiony jest naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: uks) przez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału Spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez Skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]). Naczelny Sąd Administracyjny w stanowisku sądu pierwszej instancji nie dostrzega zarzucanego uchybienia. Sąd ten – jak wynika z uzasadnienia wyroku – kierował się podatkowoprawną oceną ustalonego stanu faktycznego, a wywody dotyczące regulacji Prawa farmaceutycznego (obecne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sporu podatkowego. Również Naczelny Sąd Administracyjny pomija eksponowany dotąd w argumentacji stron kontekst zgodności działań z Prawem farmaceutycznym. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął o zasadności skargi kasacyjnej kierując się wyłącznie treścią regulacji należących do prawa podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia to, że przedmiotem obrotu były produkty lecznicze, a nie inne towary.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje też za chybiony zarzut naruszenia art. 141 §4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zawiera wszelkie wymagane elementy, a to że wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony na skutek uwzględnienia niektórych zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza, że jego uzasadnienie nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowisko sądu pierwszej instancji było na tyle klarowne, że poddawało się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, w efekcie której zaskarżony wyrok został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało polegać na przez powieleniu popełnionych przez organ I instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Spółkę nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i – w rezultacie – nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, ponieważ kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia której uzależnione byłoby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o uks przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu (przez Naczelnika UCS) oraz utrzymaniu w mocy (przez Dyrektora lAS) Decyzji I instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika UCS z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki. Autor skargi kasacyjnej wydaje się stać na stanowisku, że jedna decyzja powinna zostać wydana jako zwieńczenie całego postepowania kontrolnego prowadzonego wobec społki, w całej jego rozciągłości przedmiotowej i czasowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak tak nie jest, organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym.

Pozostałe podstawy kasacyjne również okazały się niezasadne i pozostały bez wpływu na wynik sprawy.

Z podanych wyżej powodów zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa zostanie ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (art. 185§1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z §4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1) i ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (18.750 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (10.000 zł.).