Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1609/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7,art.24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, par. 2, par. 3, art. 231 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1609/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.828 zł (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia osiem złotych).


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej Spółka, wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów z czterema wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej ( sp. z o.o.) w spółkę osobową tj, spółkę komandytową.

We wnioskach Spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały Spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. W opisie stanów faktycznych Spółka wskazała, iż w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandytowej zaś osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej

W omawianych wnioskach wskazano, iż na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. (dalej "stary zysk"), a także z zysku uzyskanego w 2014 r. (dalej "zysk 2014").

Spółka wyjaśniła, że kwota "starego zysku" i "zysku 2014" znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie zostanie podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota Zysku 2014 została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy i rezerwowy. Uchwała w przedmiocie podziału Zysku 2014 zostanie podjęta w dniu 1 stycznia 2015 r., natomiast uchwały w sprawie przekazania Starego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r.

W złożonych wnioskach Spółka zaznaczyła, iż niewykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski wypracowane przez Spółkę w szczególności, po 1 stycznia 2009 r., a także przed 1 stycznia 2014 r. oraz po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem przekształcenia, które - zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników - nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

We wskazanych wnioskach Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwoty "starego zysku" oraz "zysku 2014" będą prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. .

Wnioskodawca wskazał, iż jest zainteresowany odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce - już jako spółce przekształconej - ciążyć będą obowiązki płatnika podatku PIT i CIT. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p). spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki.

W związku z nakreślonym stanem faktycznym, autor omawianych czterech wniosków zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez Spółkę na kapitale zapasowym i rezerwowym kwot pochodzących ze "starego zysku" oraz "zysku 2014"? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota "starego zysku", "zysku 2014" znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze "starego zysku", "zysku 2014". W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota "starego zysku", oraz "zysku 2014" znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną).

W uzasadnieniu wniosków Spółka wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej także "ustawa o PIT") jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi z kolei, że w tym źródle przychodów mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zalicza się do nich również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT obejmuje także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Z art. 41 ust. 8 ustawy o PIT wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego "starego zysku" Spółka wskazała nadto, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 nr 209 poz. 1316, dalej "Nowelizacja 2009"). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 roku.

Wskazując szereg orzeczeń sądów administracyjnych Spółka stwierdziła, że art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnośnie "zysku 2014" Spółka powołując się również na bogatą linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazała, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 1 pkt 6 lit. b, art. 2 pkt 14 lit. b) w związku z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015.

Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie obejmuje "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Wskazuje na to użyty m projekcie spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres "niepodzielonych zysków".

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie, na mocy Nowelizacji 2015, do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT również "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015 należy, w ocenie Spółki, dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wskazała, że w ustawie o CIT przepisem dotyczącym opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej jest art. 10 ust. 1 pkt 8. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami CIT obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Spółki, to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Odnośnie "starego zysku" Spółka wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in. sygn. akt II FSK 1863/10, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1630/13, stwierdzając, że z orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze "starego zysku". Na wnioskodawcy nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Spółka wskazała, że przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 roku brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Spółka wskazała, iż rozstrzygnięcie spornego problemu, dotyczy czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści art. 2 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwała na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (...) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnośnie opodatkowania kwot wykazanych przez Spółkę na kapitale zapasowym i rezerwowym pochodzący z "zysku 2014" Spółka powtórzyła, że obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. Z powyższego Spółka wywiodła, że to na podmiocie powstałym w wyniku przekształcenia Spółki, będącym następca prawnym Spółki również w sferze podatkowej ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że niepodzielonym zyskiem jest zdaniem Spółki zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za "zysk niepodzielony" nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz ar. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należ rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu Spółka wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1050/10, II FSK 931/10, II FSK 1398/12.

Wskazana wyżej linia orzecznicza sadów administracyjnych sprawiła, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej (art. 1 pkt 6 lit. b), art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015). Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu).

Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy w ocenie wnioskodawcy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz osób fizycznych podlegają te "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r. Art. 14 Nowelizacji 2015 stanowi bowiem, że "przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r."

Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do tego przepisu wskazano wprost: że świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu.

Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 r. stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015 r" który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku 2014, który zostanie przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu zysku 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 stycznia 2015 r. powyższego wniosku nie zmienia.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...],[...] (wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) oraz nr [...],[...] (wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych) Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe.

W zakresie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową). Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zatem nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany i przekazany na kapitał zakładowy czy też rezerwowy.

Reasumując Minister Finansów przyjął zatem, że w przypadku gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wystąpią niepodzielone zyski (powstałe również przed 1 stycznia 2009 r., czy też w 2014r.), a jednocześnie wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna, to na spółce przekształconej będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z uzyskaniem przychodu przez wspólników z tytułu niepodzielonych zysków.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zawarł w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową organ odniósł się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r, poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W dalszej części organ interpretacyjny zaznaczył, iż warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Ministra Finansów w omawianych sprawach wnioskodawca argumentując swoje stanowisko oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustawy, które nie będzie miało już zastosowania do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytową), gdyż to nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Z wniosków Spółki wynika, że na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez wnioskodawcę w latach poprzedzających dzień przekształcenia, a przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym Minister Finansów w wydanych interpretacjach za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy do końca 2008 r. oraz za rok 2014. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. W ocenie organu kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Zdaniem Ministra Finansów gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Organ podkreślił, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym - jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik - podatnik, a nie inne podmioty. Irrelewantny jest przy tym fakt, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały przez Spółkę wypracowane przed rokiem 2009. Gdyby Spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego -znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej ustawę PIT z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowelizacji do ustawy o PIT.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wypracowane przed 1 stycznia 2009 r. a także od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2009 r. czy po 1 stycznia 2009 r.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze względów wskazanych w uzasadnieniach interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył również, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa E. sp. z o.o. z siedzibą w K wniosła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając im:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 in principio ustawy o PIT poprzez przez przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny niż kapitał zakładowy kapitały spółki, w tym kapitał zapasowy lub rezerwowy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 2 pkt 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (dalej Nowelizacja 2009) w związku z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej Nowelizacja 2015) poprzez przyjęcie, że w przedstawionych we wnioskach zdarzeniach przyszłych na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysków wypracowanych Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. (stary zysk) / oraz w 2014r. (zysk 2014), a zatem że Spółka powinna uznać, iż kwota starego zysku / zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawnych) lub od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną);

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na w sprawy, a to art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e O.p. przez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach indywidualnych stanowisk prezentowanych w powołanych we wnioskach o interpretacje wyrokach sądów administracyjnych oraz brak uzasadnienia dla ich niezastosowania w sprawie Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przywołując m.in. treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, Spółka zwróciła uwagę, że termin "niepodzielone zyski" nie został zdefiniowany w ustawie PIT ani w ustawie CIT. Skoro jednak wskazane wyżej przepisy podatkowe odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej analizy również właściwych przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") w tym zakresie.

Strona skarżąca wskazała, iż w myśl art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowi, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zgodnie zaś z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z ubiegłych.

Zdaniem Spółki niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za "zysk niepodzielony" nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi zdaniem strony skarżącej analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należy rozumieć tylko zyski, które nie został podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Co więcej, Spółka zauważyła, że takie rozumienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest już utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia "zysków niepodzielonych" z pojęciem "zysków niepodzielonych między wspólników". Taki pogląd został zaprezentowany między innymi w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1398/12, II FSK 1050/10, II FSK 931/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2162/13, I SA/Kr 404/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 140/13, I SA/Gl 114/13, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1255/13.

Z uwagi na zaistniałą zmianę zasad opodatkowania tzw. "niepodzielonych zysków" Spółka w wywiedzionych skargach odniosła się do historii tych przepisów.

W tym zakresie strona skarżąca wskazała, iż zasady opodatkowania "niepodzielonych zysków" ulegały bowiem zmianie na przestrzeni ostatnich lat, a sposób interpretacji przepisów przejściowych był przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych. Przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do Ustawy PIT i Ustawy CIT na mocy Nowelizacji 2009 (art. 1 pkt 17 oraz art. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 pkt 1 oraz art. 15 pkt 1). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 roku. Zdaniem sądów administracyjnych przy ustalaniu, czy dany zysk podlega opodatkowaniu, czy też nie znaczenie ma okres, za który zysk został wypracowany (czy przed zmianą przepisów, czy po ich zmianie), a nie sam moment przekształcenia spółki. W tym zakresie strona skarżąca na poparcie swej tezy przywołała obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych odwołując się m.in. do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1863/10, oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014r. sygn. III SA/Wa 1630/13.

W ocenie autora skarg z przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa jednoznacznie zatem wynika, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt. 8 Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT odnoszą się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Tym samym zdaniem stanowisko Ministra Finansów, że opodatkowaniu jako "niepodzielone zyski", o których mowa we wskazanych przepisach podlegają wszelkie zyski, w tym wypracowane przez Spółkę a nie rozdzielone między wspólników lecz przekazane np. na kapitał zakładowy lub rezerwowy - bez względu na to, kiedy zysk został wypracowany oraz kiedy był przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy jest błędne. Interpretacji tego przepisu należy bowiem dokonać z uwzględnieniem przepisów przejściowych.

Zdaniem strony skarżącej wyraźnie bowiem widać, że w odniesieniu do niepodzielonych zysków aspekt czasowy (kiedy wypracowano zysk), wcale nie jest bez znaczenia dla ustalenia konsekwencji podatkowych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Powszechnie przyjmuje się, że przy ustalaniu, czy dany zysk podlega opodatkowaniu, czy też nie znaczenie ma okres, za który zysk został wypracowany (czy przed zmianą przepisów, czy po ich zmianie), a nie sam moment przekształcenia spółki. Z uwzględnieniem właśnie tego aspektu należy również zdaniem Spółki rozpatrywać treść Nowelizacji 2015. Stąd też w ocenie Spółki prawidłowe odczytanie zasad opodatkowania "Starego Zysku" oraz "Zysku 2014" wymaga nie tylko wykładni ww. przepisów Ustawy CIT i ustawy PIT, ale również przepisów Nowelizacji 2009, zwłaszcza art. 14 i 15 oraz art. 14 i 17 Nowelizacji 2015. Innymi słowy, w ocenie Spółki fakt, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT zmienił się z dniem 1 stycznia 2015r. nie dezaktualizuje przywołanych przez spółkę wyroków i kierunku wykładni wykształconego przez orzecznictwo (a tym samym również stanowiska Spółki nawiązującego do przedstawionej w orzecznictwie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w świetle przepisów przejściowych.

Zdaniem strony skarżącej nie ulega bowiem wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT również "wartości przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształć ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas podlegające opodatkowaniu). Podobnie zatem jak Nowelizacja 2009, tak i Nowelizacja 2015 w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT ma charakter normotwórczy. Stąd też zdaniem Spółki należy odpowiednio odnieść sytuacji tezy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach, w tym wyrokach NSA z marca 2012 r" sygn. II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1863/10.

W ocenie strony skarżącej słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze, iż każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny. Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to należy przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie obejmuje wartości zysku przekazanego na inne kapitały kapitał niż zakładowy. Wskazuje na to użyty spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres "niepodzielonych zysków".

Łącząc powyższe z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy zdaniem skarżącej Spółki dojść do wniosku, opodatkowaniu podatkiem CIT i PIT podlegają te "wartości zysku przekazanego na inne niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", które zostały wypracowane po stycznia 2015 r. Art. 14 Nowelizacji 2015 stanowi bowiem, że "przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa, zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r." W uzasadnieniu do przepisu czytamy wprost:

"Zatem świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu. " Zdaniem strony skarżącej skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, obejmuje pewną grupę przychodów nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r.

Autor przedmiotowych skarg podniósł także, iż nie sposób również nie zauważyć, że wejście w życie Nowelizacji 2015 nie zmienia w jakikolwiek sposób momentu (okresu) wypracowania Zysku 2014, a przywołane wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych explicite nakazuje uwzględnić ten moment w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega każdy niepodzielony zysk, bez względu na okres, w którym został wypracowany, narusza również art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - prowadzi bowiem do działania prawa wstecz. Skoro ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT obowiązują w odniesieniu do zysków osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r., a jednocześnie przepisy te ulegają znaczącej zmianie (rozszerzeniu) z dniem 1 stycznia 2015, to przyjęcie, że Nowelizacja 2015 taki stan prawny modyfikuje w ten sposób, że nakazuje stosować ww. przepisy również do zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2015 r., stanowi działanie prawa wstecz. W tym zakresie przypomniano, iż zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, chociażby wyroku z dnia 22 sierpnia 1990 r., sygn. K 7/90, zasada niedziałania prawa wstecz nakazuje, "by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych (...)". Jak podkreśliła strona skarżąca zasada lex retro non agit nie ma w polskim porządku prawnym bezwzględnego charakteru. W pewnych sytuacjach dopuszczalne jest wprowadzenie regulacji z mocą wsteczną, jeśli inna zasada konstytucyjna przemawia za takim rozwiązaniem, co potwierdza chociażby treść art. 4 i 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Wymaga to jednak odpowiedniej argumentacji ze strony ustawodawcy tak, aby wykazać, że w danym przypadku odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz jest zasadne. W uzasadnieniu do Nowelizacji 2015 takich rozważań konstytucyjnych brak. W ocenie Spółki świadczy to wprost o chęci zmiany ww. przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy CIT (rozszerzenia zakresu opodatkowania o wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy) w odniesieniu do przychodów osiągniętych od dnia wejścia w życie Nowelizacji 2015 (od dnia 1 stycznia 2015 r.)

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżone interpretacje w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skargi są zasadne.

Wskazać na wstępie należy, że Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z skarg E. sp. z o.o. w K. o sygnaturach: I SA/Kr 1610/15, I SA/Kr 1611/15, I SA/Kr 1621/15 do sprawy o sygn. I SA/Kr 1609/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1609/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi spółki E. ze względu stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Choć dwie z zaskarżonych interpretacji dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, a pozostałe dwie podatku dochodowego od osób fizycznych, to zauważyć należy, że regulacje dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w obu ustawach tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych są tożsame. Z uwagi na powyższe oraz tożsamość stron w/w spraw uzasadnione było więc połączenie wszystkich czterech postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 754/15. (powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na internetowej stronie pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) a także w wyrokach tamt. Sądu z dnia 7 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 755/15, z dnia 8 września 2015 sygn. akt I SA/Gd 756/15 oraz z dnia 17 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Gd 757/15. Stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Choć wskazane powyżej wyroki odnoszą się do regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznaczyć należy, że rozważania w im zawarte (z uwagi na tożsamość regulacji) znajdą swoje odpowiednie zastosowanie także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W tym źródle przychodu mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4). W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz - od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ustawie o CIT analogiczny przepis dotyczący opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej zawiera art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Akceptując w pełni pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku wskazać należy, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14).

Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy PIT do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczny zapis wskazana nowelizacja wprowadziła na gruncie ustawy o CIT w art. 10 ust.1 pkt 8 .

Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt 8 ustawy CIT użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit a tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o PIT oraz art.10 ust.1 pkt 8 ustawy CIT .

Zgodnie z treścią tych przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15).

Powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej wskazywanego również jako K.s.h.).

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Zgodnie z przepisem art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT ma jak trafnie wskazuje strona skarżąca charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT lub art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 i § 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosków o interpretacje, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.