Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2766/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1818/15 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt I SA/Po 1818/15 oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 25 maja 2015r. Wójt Gminy O.(dalej: organ pierwszej instancji) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w zobowiązaniach pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w wysokości 13.924 zł i jednocześnie określił zobowiązanie pieniężne za ten okres. Decyzja zapadła po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który motywowany był przez Spółkę błędnym opodatkowaniem w powyższych latach budynków (tj. budynku warsztatowego oraz pomieszczenia gospodarczego), które jej zdaniem ze względu na niedostateczny stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym należało zastosować stawki przewidziane dla budynków pozostałych. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i wezwał Spółkę do przedłożenia kart kontroli okresowej stanu technicznej sprawności budynków za lata 2009-2014 oraz innych dokumentów poświadczających stan techniczny przedmiotowych budynków w tym okresie. W odpowiedzi Spółka podała, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby zły stan techniczny budynków. Organy nadzoru budowlanego na pytanie organu pierwszej instancji poinformowały, że nie mogą wydawać opinii o stanie technicznym obiektów budowlanych. Analizując dołączone do wniosku dokumenty, organ pierwszej instancji wskazał, że nie miał na ich podstawie możliwości dokładnego zweryfikowania złożonego wniosku ze stanem faktycznym i ustalenia nadpłaty za lata 2009-2014r. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie udowodniła, że wskazane budynki ze względów technicznych nie były i nie mogły być przez ostatnie 5 lat wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że objęcie nieruchomości niższą stawką podatkową uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek - faktycznego niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz braku obiektywnej możliwości korzystania z danej nieruchomości w celach gospodarczych ze względów technicznych. Sformułowanie "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany" wskazuje nie tylko na obecny stan, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie niemożność wykorzystywania budynków nie wynika z nie dających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających w przyszłości możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obiekcie. Stan budynków mógłby ulec poprawie w wyniku podjęcia odpowiednich czynności, np. remontowych.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 – dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie, że stan techniczny przedmiotowych budynków nie spowodował, że straciły one cechy budynków mogących służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych;

- art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 – dalej: O.p.) poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Oddalając skargę WSA w Poznaniu wskazał, że nieruchomość, nawet niewykorzystywaną faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą, jeżeli znajduje się w posiadaniu podmiotu, który działalność taką prowadzi. Wówczas podatek od tej nieruchomości powinien być uiszczany, według stawek przewidzianych dla tego rodzaju działalności. Możliwość zapłaty podatku według niższych stawek, ma miejsce jedynie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie określonego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. W pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, że chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała, iż wskazane budynki obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Organy podatkowe nie kwestionowały, że stan budynków wymagał przeprowadzenia remontu i modernizacji, nie zachodzi jednak niemożność wykorzystania spornych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, co upoważniłoby stronę skarżącą do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Spółka przedłożyła jedynie zdjęcia przedmiotowych budynków, które obrazują wyłącznie obecny ich stan, a nie stan w jakich znajdowały się w latach 2009-2014. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że przedłożone zdjęcia nie dowodzą, iż wskazane budynki ze względów technicznych nie mogą być i nigdy nie będą mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane we wniosku uszkodzenia budynków tj. zniszczona stolarka drzwiowa i okienna, nieszczelny dach ulegający korozji, wilgoć, zły stan stropu, odpadający tynk, szczątkowa instalacja elektryczna oraz wodociągowa, brak możliwości podłączenia mediów są w pełni usuwalne w drodze prac remontowo-adaptacyjnych.

We wniesionej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi WSA w Poznaniu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że stan techniczny budynków nie spowodował, że nie mogą być one wykorzystywane w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne, uzasadniające zastosowanie stawki właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.,

2/ przepisów postępowania - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Kolegium powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez Kolegium, że stan techniczny budynków nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniającego zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Tym samym uwzględnienie tych zarzutów byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dalszą konsekwencją tak sformułowanych zarzutów jest to, że Spółka nie zakwestionowała ustaleń faktycznych przedstawionych przez Kolegium, które zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, że organ w istocie pominął dowody przedstawione przez Spółkę, niemniej jednak nie został postawiony żaden zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, regulujących kwestie ustalania stanu faktycznego i oceny zgromadzonych dowodów.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przedstawione przez Spółkę zdjęcia budynków potwierdzają, że znajdują się one w złym stanie technicznym i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś organy okoliczność tę pominęły. Spółka nie powiązała bowiem tego stwierdzenia z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania, który miał zostać naruszony w toku postępowania podatkowego, a czego miał nie dostrzec sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczył wykładni pojęcia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych", które zostało zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z treści tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dokonując wykładni wyżej wskazanego sformułowania o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, przyznać należy rację WSA w Poznaniu, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania z tych względów. Ustawodawca miał bowiem na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie jedynie przejściowe (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1731/16 - CBOSA). Możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/15 - CBOSA).

Ponadto względy natury technicznej, o których mowa w omawianym przepisie, muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny. Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości. Stąd wskazuje się np., że brak podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej nie stanowi względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 117/16 - CBOSA). W szczególności w szeregu orzeczeń podnosi się, że konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Przeszkoda w postaci konieczności wykonania remontu, poprawy stanu technicznego obiektu ma charakter przemijający, usuwalny. Zły stan techniczny nieruchomości musi mieć charakter trwały, aby przedsiębiorca mógł płacić od niej podatek według niższej stawki. Warunek ten nie jest spełniony, gdy można przeprowadzić remont (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1474/15; z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1300/15; z dnia 17 marca 2017r., sygn. akt II FSK 327/15; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14; z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/15; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/14; z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt II FSK 638/13; z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 821/12 - CBOSA). W świetle powyższej argumentacji, przedstawiona przez WSA w Poznaniu wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa, co czyni niezasadnymi zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważyć należy, że o ile u.p.o.l. nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzenia kapitalnego remontu posiadanych budynków, o tyle w sposób wyraźny uznaje za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie obiekty, które są lub mogą być na cele tej działalności wykorzystywane. Podatnik nie ma obowiązku remontować swoich obiektów i dbać o ich stan techniczny, niemniej – jeżeli sam, zaniechawszy konserwacji, dozoru i remontu uniemożliwił sobie korzystanie z danego obiektu, ale zły stan techniczny ma charakter odwracalny – musi liczyć się z tym, że będzie uiszczał podatek według stawki wyższej. Podatnik nie ma też obowiązku znosić sytuacji, w której zaniedbany przez niego budynek nie nadaje się czasowo do działalności, a w związku z jego posiadaniem konieczne jest uiszczanie podatku według stawki wyższej. Może wówczas skorzystać z możliwości zbycia nieruchomości albo – jeżeli nie chce się wyzbywać własności – zdecydować się na rozbiórkę budynku, który uznaje za nieprzydatny. Budynki, które w danym momencie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej traktowane są tak samo, jak budynki, które da się tak wykorzystać w przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych prac. Brak takiej możliwości zachodziłby dopiero w wypadku, gdyby stan techniczny obiektów wykluczał ich wyremontowanie, czyli innymi słowy – gdyby zakres niezbędnych prac w istocie miał prowadzić nie do wyremontowania obiektu istniejącego, ale do powstania nowego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 - CBOSA).

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wprawdzie wynika, że stan budynków wymagał przeprowadzenia remontu i modernizacji, jednak nie świadczy to o niemożliwości wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów, za pomocą których podważałaby prawidłowość takiego stanowiska WSA w Poznaniu. Przyjąć w związku z tym należy, że sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, właściwie odniósł ją do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Prawidłowo zaś oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., co powoduje, że również zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.