Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 611/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 281a, , art. 68 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 515/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 515/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. F. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że według ustaleń organu podatkowego, małżonkowie A. i J. F. w dniu 6 lutego 2002 r. nabyli lokal mieszkalny położony w S. przy ul. A. za cenę 350.000 zł. Natomiast ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego za 2002 r. (PIT-36) wynika, iż wykazane wydatki przekroczyły o kwotę 25.029,43 zł uzyskane przychody, które wynosiły 30.282,54 zł.

Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w kontrolowanym roku wydatki małżonków wyniosły 593.336,41 zł (w tym przypadające na Skarżącą w kwocie 296.668,20 zł) zaś przychody wyniosły 66.934,89 zł (w tym przypadające na Skarżącą w wysokości 33.467,44 zł). Wobec powyższego, decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 197.401 zł.

Po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż małżonkowie ponieśli wydatek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. na łączną kwotę 363.713,84 zł. Ponadto w tym samym roku podatkowym mąż Skarżącej zwrócił otrzymane (w 1999 r. i 2000 r.) w ramach pożyczek środki pieniężne w wysokości 70.000 zł oraz zakupił samochód osobowy za cenę 77.500 zł. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia dochodów uzyskanych z tytułu likwidowanych lokat bankowych, sprzedaży działek w latach 1990-2000 oraz pożyczek i darowizn otrzymanych od najbliższej rodziny. W jego ocenie, środki finansowe wpłacane w latach 1999-2001 na rachunek bankowy nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Największa ilość transakcji dotyczących sprzedaży działek miała miejsce w 1990 r. oraz w latach 1992-1994, a kwoty z nich uzyskane, zdaniem organu, zostały z uwagi na niskie wykazane dochody z działalności gospodarczej przeznaczone na bieżące utrzymanie i sfinansowanie wydatków.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że nie doszło do przekazania kwoty 63.000 zł pochodzącej z darowizn i pożyczek od najbliższej rodziny, tj. od sióstr męża Skarżącej oraz od siostry Skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niskie dochody rzekomych darczyńców i pożyczkodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął za wiarygodne twierdzenia odnośnie zapłaty w ratach za nabytą nieruchomość. Organ odwoławczy zauważył, iż poza gołosłownymi oświadczeniami nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wcześniejsze przekazanie środków pieniężnych. Podkreślił przy tym, że zeznania stron transakcji są sprzeczne i nie pokrywają się ze sobą. Nie wskazano jednoznacznie, w jakim okresie oraz w jakiej formie zostały przekazane środki pieniężne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca nie wykazała w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2002 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przestanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do pisma pełnomocnika Skarżącej adwokata R. B. z dnia 16 stycznia 2009 r. złożonego w trakcie postępowania odwoławczego oraz zawartego w protokole zapoznania się z aktami sprawy z dnia 7 kwietnia 2009 r. żądania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zakresu upoważnienia z dnia 10 lipca 2007 r. udzielonego doradcy podatkowemu P. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania w dniu 10 lipca 2007 r. małżonkowie udzielili doradcy podatkowemu P.C. pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniu przed organami skarbowymi, do reprezentowania podczas kontroli, do podpisywania protokołów z kontroli w urzędzie skarbowym. Ponadto małżonkowie oświadczyli, że powyższe upoważnienie należy traktować także jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej. Powyższy zakres pełnomocnictwa Skarżąca potwierdziła w złożonym w dniu 19 października 2007 r. piśmie - zażaleniu na postanowienie, w którym jednoznacznie stwierdza, iż "(...) w dniu 9 sierpnia 2007r. złożyłam wraz z mężem pełnomocnictwo do reprezentowania mnie i mojego męża we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym". Zatem zarzut pełnomocnika, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik - adwokat R. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że niezasadne było przyjęcie przychodów i wydatków z całego 2002r., podczas gdy nabycie lokalu (potwierdzone notarialnie w dniu 6 lutego 2002r.) dokonane zostało ratalnie w latach 2000-2002. Pełnomocnik podniósł także zarzut przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co do lat wcześniejszych. Ponadto wskazał, że P.C.i jest pełnomocnikiem małżonków ustanowionym na zasadzie art. 281a Ordynacji podatkowej, a znajdujące się aktach postępowania upoważnienia małżonków z dnia 10 lipca 2007 r. nie pozostawiają wątpliwości, że nie uprawniają one tego pełnomocnika do reprezentowania podatników w niniejszym postępowaniu. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie została Skarżącej doręczona w sposób zgodny z procedurą wynikającą z Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że małżonkowie ponieśli wydatek na zakup lokalu mieszkalnego na łączną kwotę 363.713,84 zł. Ponadto w tym samym roku podatkowym małżonek Skarżącej zwrócił otrzymane (w 1999 r. i 2000 r.) w ramach pożyczek środki pieniężne w wysokości 70.000 zł oraz zakupił samochód osobowy za cenę 77.500 zł. Natomiast ze złożonego przez małżonków zeznania za 2002 r. (PIT-36) wynika, iż wykazane w zeznaniu wydatki o kwotę 25.029,43 zł przekroczyły uzyskane przychody w wysokości 30.282,54 zł. Ze szczegółowej analizy dokonanej przez organy podatkowe na podstawie zeznań podatkowych za lata 1994-2001 oraz uzyskanych przez małżonków w latach 1990-2001 przychodów wynika również nadwyżka poniesionych wydatków nad środkami pieniężnymi możliwymi do uzyskania w tych latach.

Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, że niewiarygodnym jest przekazanie blisko całej kwoty ceny (w 2000 r. - 180.000 zł; w 2001 r. - 120.000 zł) za lokal mieszkalny dwa lata wcześniej niż transakcja sprzedaży miała miejsce, bez pokwitowań, potwierdzeń bądź zabezpieczeń i to w dodatku w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy osobami obcymi. Rozliczenie 2002 r. było możliwe, ponieważ nastąpiło w okresie lat 2007-2008 już po rozliczeniach lat wcześniejszych, dla których nastąpił 5-letni okres przedawnienia (dla 2002 r. rozliczonego w 2003 r. przedawnienie nastąpiło dnia 31 grudnia 2008 r. a decyzja wydana została w dniu 30 kwietnia 2008 r.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że Skarżąca nie wykazała w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2002 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że decyzja z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie została Skarżącej doręczona w sposób zgodny z procedurą wynikającą z Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż z treści udzielonego w dniu 10 lipca 2007 r. pełnomocnictwa, a następnie potwierdzonego pismem z dnia 19 października 2007 r., jednoznacznie wynika, że doradca podatkowy P.C.i jest upoważniony do reprezentowania małżonków przed organami podatkowymi. Okoliczność, że w powyższym pełnomocnictwie nazwanym "upoważnieniem" podano, że "ponadto należy traktować je (...) jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej" jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji doradcy podatkowemu, skoro pełnomocnictwo udzielone zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie postępowania kontrolnego, a takiego w rozważanej sprawie nie było.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 w związku z art. 29 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu przez Sąd administracyjny okoliczności, że wobec treści tych przepisów zaskarżona decyzja w istocie nie powinna zostać wydana względem jednego z podatników pozostających w związku małżeńskim, albowiem nie zostały spełnione przesłanki w tych przepisach określone;

przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w okolicznościach sprawy, na co Skarżąca zwróciła uwagę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z pominięciem okoliczności, iż wskazane w niej zobowiązanie podatkowe przedawniło się;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istnienia ku temu uzasadnionych podstaw, w szczególności wobec naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 Ordynacji podatkowej i oddalenia odwołania, mimo że decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, jak również nie doręczona w sposób prawidłowy, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., względnie na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał m.in., iż w niniejszej sprawie wydane zostały dwie identyczne, odrębne decyzje, w których ustalone wydatki i zgromadzone mienie oraz uzyskane przychody zostały ostatecznie podzielone przez 2 i na tej podstawie ustalono dwa odrębne zobowiązania podatkowe za 2002 r., które obowiązują Skarżąca i jej męża, podczas gdy są oni małżeństwem i w sprawie brak jest ograniczenia, zniesienia lub ustania ustawowej wspólności majątkowej - art. 29 w związku z art. 26 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż niezasadne było przyjęcie przychodów i wydatków całego 2002 r. i złożonych w 2003 r. zeznań podatkowych, podczas gdy nabycie lokalu (potwierdzone notarialnie w dniu 6 lutego 2002 r.) dokonane zostało ratalnie w latach 2000-2002, co uzasadniało wniosek skargi o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 30 kwietnia 2008 r. doręczona została doradcy podatkowemu P.C., podczas gdy jak wynika z akt postępowania P.C.i jest pełnomocnikiem podatników ustanowionym na zasadzie art. 281a Ordynacji podatkowej. Znajdujące się w aktach postępowania upoważnienia podatników dla P.C. nie pozostawiają wątpliwości, że nie uprawniają one tego pełnomocnika do reprezentacji podatników w niniejszym postępowaniu. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, iż powyższe zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 maja 2008 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż w aktach postępowania istnieje wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 sierpnia 2007 r., w którym organ ten wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia, czy udzielone P.C. upoważnienie dotyczy także postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nadto w tym wezwaniu organ podatkowy wskazał, iż brak sprecyzowania pełnomocnictwa w terminie 7 dni spowoduje uznanie, że Skarżąca nie wyznaczyła pełnomocnika.

Skarżąca nie złożyła żądanego przez organ podatkowy oświadczenia. Mimo powyższych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał dalszych doręczeń w sprawie na rzecz P.C. - nie uprawnionego przez Skarżącą do pełnienia funkcji pełnomocnika w niniejszym postępowaniu.

Według pełnomocnika Skarżącej, opisane powyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie została doręczona prawidłowo, albowiem zgodnie z treścią powyższego wezwania, niesprecyzowanie przez Skarżącą zakresu pełnomocnictwa udzielonemu P.C. skutkować winno uznaniem, że nie ustanowiła ona pełnomocnika, zaś wszelkie doręczenia winne być kierowane bezpośrednio do podatników do czasu ustanowienia pełnomocnika w sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż pełnomocnik Skarżącej powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy, chociaż bowiem nie wskazuje wprost na art. 174 P.p.s.a., to jednak formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż wskazując na naruszenie przepisów procesowych, tj. "art. 145 § pkt 1 lit. c)" P.p.s.a. oraz art. 233 Ordynacji podatkowej - pomijając już brak wskazania, którego paragrafu art. 145 P.p.s.a. zarzut ten dotyczy, a w przypadku drugiego z tych przepisów brak oznaczenia konkretnej jego jednostki redakcyjnej (przepis ten składa się z dwóch paragrafów, z których pierwszy podzielony jest na punkty i litery) - pełnomocnik nawiązuje do tej samej okoliczności, na jakiej oparty jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, okoliczność tę stanowi brak prawidłowego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej kwestionując skuteczność tego doręczenia wskazuje bowiem, iż tylko prawidłowe, czyli zgodne z procedurą wynikającą z Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 tej ustawy, warunkuje możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie.

Dla ścisłości trzeba też zaznaczyć, iż na tym etapie, na którym umiejscowiona była rozpoznawana sprawa, nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jak wskazuje to pełnomocnik Skarżącej formułując zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz uwzględniwszy, iż chodzi o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powstające poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, z przedawnieniem prawa do dokonania wymiaru podatku właśnie poprzez doręczenie decyzji o charakterze konstytutywnym.

Zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej w powyższym zakresie, a więc co do skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2008 r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odnoszą się do kwestii zakresu umocowania poprzedniego pełnomocnika Skarżącej - doradcy podatkowego P.C.. Według pełnomocnika Skarżącej wnoszącego w jej imieniu skargę kasacyjną, ten poprzedni pełnomocnik Skarżącej był jedynie pełnomocnikiem ustanowionym do jej reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, i nie był upoważniony do reprezentowania Skarżącej w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym i tym samym odbioru w imieniu Skarżącej wydanej wobec niej decyzji podatkowej.

Jednakże powyższe twierdzenia pełnomocnika Skarżącej uzasadniające sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują potwierdzenia i uzasadnienia ani w treści spornego pełnomocnictwa, ani w pozostałych okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 3 lipca 2007 r. W aktach podatkowych (karta nr 26) znajduje się dokument zatytułowany "upoważnienie" z dnia 10 lipca 2007 r., złożony do akt sprawy, jak wynika ze znajdujących się na nim adnotacji w dniu 9 sierpnia 2007 r., w którym Skarżąca wraz z małżonkiem A. F. upoważnili doradcę podatkowego P.C. do reprezentowania ich przed organami skarbowymi, do reprezentowania podczas kontroli, do podpisywania protokołów z kontroli w urzędzie skarbowym, a w następnym zdaniu oświadczyli, iż powyższe upoważnienie należy traktować także jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo to zawierało także w końcowej jego części wskazanie adresu (kancelarii rachunkowej P.C.), pod który należało kierować korespondencję.

Słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji akceptując w tym zakresie stanowisko podatkowego organu odwoławczego, iż powyższe pełnomocnictwo nazwane "upoważnieniem" w świetle jego treści upoważniało wskazanego w nim doradcę podatkowego do reprezentowania małżonków F. w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji cytując po raz wtóry końcowy fragment powyższego pełnomocnictwa odnoszący się do art. 281a Ordynacji podatkowej omyłkowo użył słowa "ponadto (...)" zamiast "także (...)" (s. 16 uzasadnienia) nie zmienia to jednak sensu i wymowy wypowiedzi zawartej w tym pełnomocnictwie oraz jego zakresu. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, przytoczona wyżej treść upoważnienia z dnia 10 lipca 2007 r. nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż zakres udzielonego w nim doradcy podatkowemu pełnomocnictwa miałby obejmować jedynie, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, upoważnienie do reprezentowania Skarżącej i jej małżonka w zakresie kontroli podatkowej, stosownie do art. 281a Ordynacji podatkowej, której to kontroli skądinąd, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie było.

Powyższej oceny nie może w żaden sposób zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia, czy udzielone doradcy podatkowemu P.C. upoważnienie dotyczy również postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a następnie wobec niezłożenia przez Skarżącą takiego oświadczenia w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, przyjął, iż Skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika i dokonywał doręczeń bezpośrednio Skarżącej. Taki stan rzeczy trwał tylko do października 2007 r., kiedy to Skarżąca w piśmie z dnia 19 października 2007 r. stanowiącym zażalenie na postanowienie organu podatkowego o nałożeniu na nią kary porządkowej stanowczo stwierdziła, iż złożyła w dniu 9 sierpnia 2007 r. wraz z mężem pełnomocnictwo do reprezentowania ich we wszystkich sprawach przed urzędem skarbowym i w związku z tym niezrozumiałe jest żądanie od niej dodatkowego oświadczenia co do zakresu pełnomocnictwa (analogiczne oświadczenie złożył także małżonek Skarżącej). Od tego momentu organ podatkowy przyjął i konsekwentnie się do tego stosował, iż Skarżąca w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P.C.. Nie kwestionowała też tego w żaden sposób sama Skarżąca a pełnomocnik ten uczestniczył w szeregu dalszych czynnościach procesowych podejmowanych przez organ podatkowy, m.in. brał udział w przesłuchaniu skarżącej w charakterze strony (protokół z dnia 30 października 2007 r.), czy też uczestniczył również jako pełnomocnik Skarżącej w przesłuchaniu świadków w dniu 8 kwietnia 2008 r. Pełnomocnik składał również w toku postępowania w imieniu małżonków F. pisma procesowe wraz z potwierdzonymi przez niego za zgodność z oryginałem umowami pożyczek i darowizn.

Nie było już zatem żadnego uzasadnionego powodu, aby organ podatkowy mógł uznać, iż Skarżąca w prowadzonym wobec niej postępowaniu nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za podatkowym organem odwoławczym, iż dokonane na ręce tegoż pełnomocnika doręczenie wydanej wobec Skarżącej decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - było skuteczne.

Doręczenie to nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wywołało skutek prawny w postaci powstania po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego. Fakt, iż decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wydana i doręczona została już w 2009 r., dla powstania i bytu tegoż zobowiązania nie miał znaczenia, zaś wydanie takiej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną) jest dopuszczalne także po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należy uznać te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej i oparte na nich zarzuty, które odwołują się do braku skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a w konsekwencji wystąpienia skutku w postaci przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Bezzasadny jest także pierwszy w kolejności zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 26 w związku z art. 29 Ordynacji podatkowej.

W myśl pierwszego z tych przepisów, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast art. 29 § 1 stanowi, iż w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z kolei w § 2 tego artykułu uregulowane zostały kwestie dotyczące skutków ustania wspólności dla istniejących zobowiązań podatkowych.

Z niezbyt jasnego uzasadnienia tego zarzutu można jednak wnosić, iż autor skargi kasacyjnej uważa, iż powyższe przepisy stoją na przeszkodzie wydaniu odrębnych decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wobec każdego z pozostających w małżeńskiej wspólnocie majątkowej małżonków, co uczyniły organy podatkowe wobec Skarżącej i jej męża.

Pogląd taki jest całkowicie chybiony.

Po pierwsze, przytoczone przepisy nie dotyczą etapu kreowania zobowiązania podatkowego, co nastąpiło właśnie poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, lecz zasad odpowiedzialności małżonków za podatki wynikające z istniejących już zobowiązań. Po wtóre, na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną i co wskazane zostało wcześniej w decyzji, zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest to, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jako odstępstwo od tej zasady możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, na ich wniosek, w określonym w tym przepisie zakresie, nie dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wydały wobec obojga małżonków odrębne decyzje podatkowe. Dokonane przez te organy w decyzjach wyliczenia zarówno co do wydatków, jak i przychodów oraz zgromadzonego mienia odnosiły się do majątku wspólnego małżonków. Słusznie więc wobec braku odmiennych ustaleń, przyjęto zasadę wynikającą z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59, z późn. zm.), iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz w konsekwencji, iż uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w jednakowej wysokości.

Niezależnie od sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych tam przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż należy wskazać na genezę powstania zobowiązania podatkowego wadliwie ustalonego w zaskarżonych decyzjach i usankcjonowanego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Można by więc z tego wnosić, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje również prawidłowość ustalonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Jednakże przystępując do wyjaśniania tej genezy ograniczył się jedynie do zrelacjonowania przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i nie sformułował jakichkolwiek innych zarzutów wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wynikające z przytoczonego na wstępie art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa wcześniej, powoduje, iż sąd kasacyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.