Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1129/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania J. S.(dalej: "skarżący", "Strona", "Podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. uchylającą, po wznowieniu postępowania decyzję ostateczną tego organu z [...] września 2008r. nr [...] określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2008 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 ust. 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Naczelnik US, ostateczną decyzją wymiarową z [...] września 2008r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący

w badanym okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości powodujących zawyżenie podatku naliczonego. Nadto w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z [...] marca 2008 r., wystawionej przez [...] Sp.

z o.o., Spółka Komandytowa, Market w R., ul. G. [...] (wartość brutto [...] zł), dokumentującą nabycie towarów pozostających bez związku

z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (płyty z muzyką).

Zdaniem Naczelnika US, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącego w kontrolowanym okresie były głównie usługi remontowo-budowlane, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z powodu braku udokumentowania nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Podatnik w ewidencji nabycia VAT i deklaracji VAT-7 za badany okres zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Powyższą decyzję, od której skarżący nie wniósł odwołania doręczono skarżącemu [...] września 2008 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik US, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów

i usług za miesiąc marzec 2008 r., zakończone ostateczną decyzją tego organu

z [...] września 2008 r. Jako przesłankę wznowieniową określoną w tym przepisie organ

I instancji wskazał przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") informację zawartą w piśmie nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (data wpływu – [...] września 2013 r.), na podstawie której ustalono, że skarżący w 2008 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w R., ul. P. [...] (dalej: "[...]" lub "Spółka"). Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, że Spółka w 2008 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu tzw. puste faktury. Natomiast przeciwko Prezesowi tej Spółki (K. C.) Prokuratura Apelacyjna w R. Wydział [...] Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji prowadzi postępowanie.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. na podstawie art. 245 § pkt 1 O.p. Naczelnik US uchylił decyzję własną z [...] września 2008 r. i określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący działaniem pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 O.p. poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia, pominięcie szeregu istotnych dowodów

w sprawie i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej ich oceny;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowodach powstałych już po wydaniu decyzji ostatecznej oraz zmianie decyzji, mimo upływu terminu wynikającego

z art. 70 O.p.;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 167, art. 178, art. 220 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście zrealizowanych usług, za które podatnik zapłacił i wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy nie miał podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego już decyzją ostateczną, gdyż posiadał wiedzę o transakcjach przeprowadzonych przez podatnika. Dodał także, iż

w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem wydanie nowej decyzji było niemożliwe z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł nadto o przeprowadzenie w trybie rozprawy,

o której mowa w art. 200a O.p. dowodów z przesłuchania świadków: R.A., G. G., W. K. oraz K. C. na okoliczność współpracy z Podatnikiem. Ww. żądanie ponowił w piśmie z [...] lipca 2015r. stanowiącym odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor IS, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do wznowienia na podstawie art. 240

§ 1 pkt 5 O.p. postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] września 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał na ramy prawne postępowania prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podniósł, iż pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wyjaśnił, że zobowiązania skarżącego za marzec 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c O.p. Dodał, że obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, został spełniony przed końcem 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, gdyż postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie dotyczącej m.in. skarżącego

o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks

w związku z art. 62 § 2 kks oraz na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 2, art. 325e § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks oraz art. 133 § 1 pkt 2 i art. 151a § 2 kks, polegające na narażeniu na uszczuplenie m.in. podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2009. Nadto Skarżący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r.,

nr [...], które zostało doręczone Podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2013 r. Tym samym możliwe było orzekanie w niniejszej sprawie.

Dyrektor IS stwierdził, że skarżący dopuścił się uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji. W szczególności nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, wystawionych w marcu 2008 r. przez [...]

i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L., które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wskazano, iż faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem udokumentowane nimi transakcje sprzedaży usług w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykazania usługi. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zarzuty odwołania uznał za chybione, gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu

I instancji z [...] września 2008 r. Nie wystąpiły przy tym przeszkody do orzekania

o zobowiązaniach skarżącego, o których mowa w tej decyzji. Stąd organ I instancji nie naruszył treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., a postępowanie podatkowe przeprowadził zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast, że za luty 2008 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (określono bowiem zobowiązanie podatkowe), zasadnym było wznowienie postępowania podatkowego

i uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] września 2008 r. w przedmiocie określenia kwot nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej

i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, mimo wniosków dowodowych skarżącego, co do przesłuchania pracowników [...], którzy mieli wiedzę co do wykonywanych prac budowlanych przez [...] w 2008 r., jednak zeznawali w sprawie firmy [...], a nie [...];

- art. 123 § 1, art. 188 i 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona wnosiła, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zmiany jej oglądu na korzyść podatnika;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wymiaru podatku w warunkach przedawnienia się zobowiązań podatkowych i uznanie, że

w sprawie ma zastosowanie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiadomienie skierowano na nieaktualny adres podatnika, zamiast powiadomić ustanowionego

w sprawie pełnomocnika (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie podczas, gdy czynność (wykonanie usług), miała w rzeczywistości miejsce, od podmiotu który "wyfakturował" wykonane usługi.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności zakwestionował skuteczność doręczenia skarżącemu przez organ I instancji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Powołał, że zarówno Podatnik, jak i jego pełnomocnik nigdy takiego zawiadomienia nie otrzymali. Za wadliwe uznał też skierowanie korespondencji w tym przedmiocie do strony z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dodał także, że przedmiotowe zawiadomienie zostało skierowane na niewłaściwy adres Podatnika, tj. do R., w sytuacji gdy skarżący powiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń na adres

w L.. Zaznaczył przy tym, że pisma kierowane pod ten adres były odbierane przez podatnika w terminie (np. wezwania do stawiennictwa jako świadek z [...].12.2013r.). Tym samym zawiadomienie skierowane na nieaktualny adres, nie może wywołać skutku przewidzianego w art. 150 O.p., a tym samym wymienionego w 70 § 6 pkt

1 Ordynacji podatkowej. Podatnik dochował bowiem należytej staranności i powiadomił organ podatkowy o nowym adresie. Zawiadomienia o zmianie adresu wraz z kopią nowego dowodu osobistego podatnik dokonał już [...] grudnia 2013 r. (przesyłka priorytetowa nr [...] nadana z R.). Zatem organ podatkowy przesyłając informację do podatnika na niewłaściwy adres, naruszył art. 148 § 1 oraz 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co doręczenie zawiadomienia nie można uznać za skuteczne. Jak wynika z akt sprawy (karta 182) przedmiotowa przesyłka

o nr [...], nadana [...] grudnia 2013 r., została skierowana na niewłaściwy adres Podatnika, tj. ul. G. [...] m. [...] w R..

Zdaniem Strony, organ I instancji posiadał wiedzę, że ww. adres jest nieaktualny. Ponadto podatnik nie mógł odrębnie poinformować organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, albowiem przed [...] grudnia 2013 r., tj. przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe skarżący złożył stosowne powiadomienie o zmianie zameldowania, zamieszkania i jednocześnie do korespondencji.

W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z dokonanymi

w sprawie ustaleniami faktycznymi, w szczególności postawił zarzut uniemożliwienia Stronie udowodnienia, że firmy K. C. w rzeczywistości świadczyły usługi na rzecz Strony. Skarżący nie wiedział także o nierzetelności podwykonawców Spółki. Tymczasem organ I instancji uznał za dowód w sprawie zeznania wskazanych do przesłuchania świadków, tj. pracowników [...], a osoby te zeznawały w sprawie dotyczącej innego podmiotu ([...]).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył,

że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu. Dodał, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że skarżący poinformował Naczelnika US o nowym adresie do korespondencji (zamieszkania, zameldowania). Brak jest bowiem przesyłki priorytetowej o wskazanym przez pełnomocnika skarżącego numerze, zawierającej w swej treści oświadczenie skarżącego o zmianie adresu.

Dodał, że na etapie udzielania przedmiotowej odpowiedzi na skargę ustalił, że skarżący pismem z [...] grudnia 2013 r. skierowanym do [...] US w L. (data wpływu [...] grudnia 2013 r.) zawiadomił urząd o zmianie adresu zameldowania

i korespondencji z ul. G. [...] lok. [...] w R., na ul. D. [...] lok [...]

w L.. Ww. organ, z uwagi na brak właściwości, przedmiotowe pismo przekazał do [...] US w L. [...] grudnia 2013 r. (data wpływu). Naczelnik tego Urzędu w dniu

[...] grudnia 2013 r. dokonał rejestracji nowych danych Strony. Natomiast z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Urząd Miasta L. dokonał w dniu [...] grudnia 2013 r. zmiany adresu do doręczeń na podany przez Stronę.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w momencie wysłania do skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Naczelnik US nie miał wiedzy o nowym adresie zamieszkania (zameldowana) skarżącego oraz adresie do korespondencji. Dyrektor IS zauważył również, że skarżący nie sprecyzował do którego organu podatkowego skierował przesyłkę o nr [...]. Skoro więc skarżący

o zmianie adresu poinformował jedynie [...] US w L. to nie może oczekiwać, że jego działanie czyni zadość obowiązkowi przewidzianemu w art. 291b O.p., o treści którego skarżący został prawidłowo pouczony w protokole kontroli sporządzonym

w ramach niniejszego postępowania.

Dyrektor IS, w świetle poglądów prawnych wyrażonych wprost w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, za chybione uznał przy tym pozostałe zarzuty jakoby zawiadomienie o okolicznościach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w sprawie.

Pismem z [...] marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wystąpił

o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma dokumentu w postaci zaświadczenia Naczelnika US w R. z [...] marca 2016 r. (k. 97 akt sądowych),

w którym organ ten potwierdził fakt, że został powiadomiony przez skarżącego

o zmianie adresu w dniu [...] grudnia 2013 r. Tego dnia do urzędu wpłynęła bowiem przesyłka skierowana przez skarżącego do Naczelnika US zawierająca informację

z [...] grudnia 2013 r. o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na L.,

ul. D. [...] m [...] oraz kopię dowodu osobistego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za najdalej idące należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Istotne w tej mierze jest także to, iż została wydana po wznowieniu postępowania i podlega rygorom wynikającym m.in. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Działania organu powinny także pozostawać w zgodności z art. 240 § 1 O.p.

Jak wynika z akt podatkowych oraz wydanych w sprawie decyzji postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] września 2008 r., o której mowa wyżej zostało wznowione z urzędu wobec wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynikały

z informacji przekazanej organowi I instancji w dniu [...] września 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2013 r. (data wpływu – [...] września 2013 r.; karta 94 tomu I akt podatkowych) wynika, iż postępowanie kontrolne dot. PHU [...] K.Ch. w R. i [...] Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej w R. miało na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Doprowadziło ono do wniosku, że podmioty, o których mowa, jak i podmioty wymienione w tym piśmie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, wyłudzając na ich podstawie zwrot podatku VAT lub dokonywały sprzedaży tzw. faktur kosztowych. Prokuratura Apelacyjna w R. postawiła K.C. zarzuty udziału w grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych w okresie obejmującym także rok 2008. Nie ulega zatem wątpliwości, iż została wypełniona przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności i dowody, o których mowa w ww. piśmie Dyrektora UKS w K.

z dnia [...] września 2013 r. nie były znane organowi wydającemu decyzję z dnia

[...] września 2008 r., wyszły one na jaw po dacie jej wydania, nie podlegały tym samym ocenie w toku prowadzonego w 2008 r. postępowania, a są istotne dla sprawy. Należy w tej mierze mieć na uwadze, iż postępowanie w sprawie zostało wznowione na mocy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r., podczas gdy przedawnienie tego zobowiązania następowałoby bowiem z końcem 2013 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowość orzekania w niniejszej sprawie o zobowiązaniu podatkowym, dotyczącym tego okresu wymaga wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązania skarżącego.

Organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania

o przedmiotowym zobowiązaniu, gdyż skarżący w świetle art. 70c O.p. został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika US

z [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy na stronie 7 decyzji wskazuje pismo o numerze [...], podnosząc jednocześnie, iż korespondencja ta została uznana za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. z dniem [...] grudnia 2013 r. Zauważyć należy, iż pismo z dnia [...] grudnia 2013 r., znajdujące się na karcie 165 tomu I akt podatkowych to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług za okres 2008-2009 spowodowanego wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazujące jako podstawę prawną jego sporządzenia art. 70c O.p. Pismo to zostało oznaczone numerem [...] i skierowane do skarżącego na adres ul. G. [...] m [...] w R.. Zostało nadane w dniu [...] grudnia 2013r., awizowane i jako nie podjęte w terminie zwrócone nadawcy w dniu [...] grudnia 2013r. (karta 182 tomu I akt podatkowych). Wobec prawidłowego awizowania i prawidłowego okresu przechowywania pisma organy oceniły wystąpienie przesłanek z art. 150 O.p.

i skutek doręczenia z dniem [...] grudnia 2013 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, takie stanowisko organów podatkowych jest błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, w jego ocenie ww. zawiadomienie winno zostać skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zaś bezpośrednio do strony. Nadto zostało skierowane na nieaktualny adres skarżącego. Z tych względów nie nastąpiły skutki, o których mowa zarówno w art. 150 O.p., jak i w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącego, należy uznać słuszność jego argumentów w zakresie w jakim wykazują wątpliwość co do prawidłowości wypełnienia obowiązku informacyjnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności związanych ze zmianą adresu i zawiadomieniem organu o powyższym fakcie przez skarżącego, co najmniej przedwcześnie uznały, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r. zostało skierowane na adres skarżącego: [...]-[...] R., ul. G. [...] m [...] (zob. karta 165 tomu I akt podatkowych) i uznane za doręczone z dniem [...] grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego (zob. karta 182 tomu I akt podatkowych).

Tymczasem skarżący podniósł, że [...] grudnia 2013 r. zawiadomił organ podatkowy o zmianie swojego adresu przesyłką nr [...], która wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.w dniu [...] grudnia 2013 r. Powyższe wynika z pisma tego organu z dnia [...] marca 2016 r. (karta 97 akt sądowych), z którego Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Z treści tego pisma wynika również, że przedmiotowa przesyłka zawierała informację o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na L., ul. D. [...] m [...] oraz kopię dowodu osobistego.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS uznał, że organy podatkowe nie miały wiedzy na temat przesyłki o wskazanym numerze, której brak jest w aktach podatkowych. Zatem w momencie wysłania do skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Naczelnik US nie miał wiedzy o nowym adresie zamieszkania (zameldowania) skarżącego oraz adresie do korespondencji. Wobec powołanych wyżej wątpliwości i treści pisma Naczelnika US

z dnia [...] marca 2016 r. takie stanowisko budzi wątpliwości co do jego prawidłowości. W konsekwencji, zdaniem Sądu organy przedwcześnie uznały, że wystosowane do skarżącego zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy

o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zatem zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyli poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika.

W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Konkluzja taka wynika wprost z poglądów prawnych zaprezentowanych w powołanym wyżej, a mającym istotne znaczenie dla sprawy wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, który stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takie stanowisko znajduje nadto odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 23.09.2015r., sygn. akt

I FSK 847/14; z 21.09.2015r., sygn. akt I FSK 846/14; z 10.09.2015r., sygn.. akt I FSK 850/14 i z 29.05.2015r., sygn.. akt II FSK 2763/14, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA").

Stąd o ile zarzut skargi o tym, że do pełnomocnika winno zostać skierowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. jest chybiony, o tyle istotne jest niewątpliwe wykazanie, iż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70c O.p.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu nie można przyjąć, że organy wykazały wypełnienie wobec skarżącego obowiązku informacyjnego, o którym między innymi mowa w art. 70c O.p., w świetle powołanego wyroku TK.

Z pisma z dnia [...] marca 2016 r. wynika, iż przesyłka w tym przedmiocie została bowiem skierowana na nieaktualny adres skarżącego, mimo, że we właściwym czasie poinformował on organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Organy podatkowe, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wątpliwości tych jednak nie wyjaśniły, a które w ocenie Sądu są zasadne w świetle przeprowadzonego przez Sąd dowodu z pisma Naczelnika US z dnia [...] marca 2016 r. Wątpliwości te mają przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decydują o tym czy w ogóle w sprawie niniejszej istnieje możliwość orzekania o zobowiązaniach skarżącego za wskazany okres rozliczeniowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. (termin przedawnienia w odniesieniu do tego okresu upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.), czy też wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jego bieg został zawieszony. Dopóki tych wątpliwości organ odwoławczy nie wyjaśni za przedwczesne uznać należy przyjęcie, że w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania skarżącego na skutek doręczenia zawiadomienia z [...] grudnia 2013 r. w trybie zastępczym, o którym mowa

w art. 150 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, iż dla oceny prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. istotne są nie tylko prawidłowe awizowanie i okres przechowywania przesyłki, ale także prawidłowy adres, pod który jest dokonywane doręczenie. Powyższe wynika z art. 150 § 1 O.p., który nawiązuje do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., wskazujących na dokonywanie doręczeń w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały,

by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach.

Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących oceny dowodów i pozostałych wymienionych

w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię, której wynik pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a w którym Sąd ten kategorycznie stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie.

Skoro zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy ze względów podniesionych powyżej istnieją wątpliwości co do tego czy podatnikowi (skarżącemu) skutecznie,

w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, to bez dokonania ustaleń w odniesieniu do okoliczności dotyczących faktu i daty wskazania przez skarżącego nowego adresu, o których mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. (karta 97 akt sądowych), a tym samym wiedzy organu o zmianie adresu przed nadaniem pisma

z dnia [...] grudnia 2013 r. i przed upływem terminu przedawnienia, nie można uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy obowiązany będzie czyniąc zadość art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyjaśnić okoliczności, o których mowa wyżej, w powiązaniu z odniesieniem się do wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., a zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy 2008 r. uległo przedawnieniu, należy mieć na uwadze treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W przypadku natomiast wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających jej wydanie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205

§ 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

.