Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 658/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188,  art. 191, art. 192,  art. 193 par.4 i par. 6, art. 200 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. oraz styczeń, od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określił Firmie [...] [...] Sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i grudzień 2007 r.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2006 r. i w 2007 r. przez:

- Firmę "[...]" [...] za roboty [...] na budowie [...] "[...]", na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- "[...]" Spółka z o.o. za prace ogólnobudowlane, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- FHU "[...]" [...], za usługi: [...] i [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, stwierdzając, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Powyższe organ kontroli skarbowej wywiódł ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych i prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w Firmie "[...]" [...], postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie [...] [...] (osoba fizyczna), ze śledztwa o sygnaturze [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Powyższe dowody włączono do postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zgromadził we własnym zakresie materiał dowodowy stanowiący: dowody z przesłuchań świadków oraz dokumenty źródłowe: faktury VAT, umowy z podwykonawcami, protokoły z negocjacji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], uznał, że wystawcy w/w faktur nie wykonali faktycznie usług budowlanych wykazanych na tych fakturach. Stąd podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstaw obniżenia kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ujęcie ww. faktur w rejestrach zakupu VAT spowodowało, że rejestry te prowadzone były nierzetelnie. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) zwanej dalej O. p., nie uznali ewidencji zakupu VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania zakupów na podstawie faktur, których wystawcami były: Firma [...] "[...]" [...], "[...]" Spółka z o.o., "[...]" [...].

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń postępowania kontrolnego dotyczących faktur mających dokumentować prace budowlane dotyczące inwestycji w [...] wskazał, że zakres tych prac określały następujące umowy podpisane pomiędzy podatnikiem, a FUH "[...]" [...]:

1) nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie, której zamawiający zlecił, a wykonawca zobowiązał się wykonać na terenie budowy pod nazwą "[...]" w miejscowości [...] kompleksowe roboty ziemne i ogólnobudowlane w obrębie "[...]" w miejscowości [...]. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy określał protokół z negocjacji. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy w wysokości [...] zł netto oraz terminy realizacji przedmiotu umowy.

2) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r., która zawarta została przez Firmę [...] [...] [...] Spółka z o.o., reprezentowaną przez [...] [...]. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy w wysokości [...] zł netto oraz terminy realizacji przedmiotu umowy.

Dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza treści opisanych umów wskazuje, że Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o. zawarła z FUH "[...]" [...] umowy na wykonanie prac na terenie budowy pod nazwą "[...]" w miejscowości [...], o określonej ryczałtowo wartości w zakresie:

- robót ziemnych: nr [...] z dnia [...].07.2006r. – [...] zł netto, nr [...] z dnia [...].04.2007r. [...] zł netto,

- Robót murowych: nr [...] z dnia [...].07.200ór. – [...] zł netto, nr [...] z dnia [...].04.2007r. – [...] zł netto,

- robót wykończeniowych, suche zabudowy, prace malarskie: nr [...] z dnia [...].04.2007r. – [...] zł netto,

- robót ziemnych i ogólnobudowlanych: Aneks z dnia [...].12.2006r. – [...] zł netto.

Z wyżej wymienionych umów wynika, że najwyższą wartość stanowią roboty ziemne.

Z wyjaśnień złożonych przez [...] [...] w dniu [...] lipca 2011 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o., na obiekcie [...], wykonywała prace budowlane w szerokim znaczeniu. Nie wykonywano robót ziemnych z powodu braku sprzętu, jednakże strona nie pamięta nazw firm, które zajmowały się pracami ziemnymi i murowymi.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że [...] - wystawca zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur na rzecz Firmy [...] [...] Spółka z o.o., w latach 2006-2007 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonych postępowań w sprawie [...] wynika, że do [...] kwietnia 2006 r. zatrudniał dwie osoby, natomiast od miesiąca maja 2006 r. do grudnia 2009 r. nie zatrudniał żadnego pracownika.

Zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] materiał dowodowy wskazuje, że wystawiane przez [...], faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem powyższego są również wyjaśnienia złożone przez [...], podczas przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBA Delegatura w [...], w ramach śledztwa nr [...], w których wskazała, że [...] nie wykonywał w latach 2006 i 2007 żadnych usług.

Do akt niniejszej sprawy włączono także wyciągi z protokołów przesłuchań osób, będących nabywcami faktur wystawionych przez [...], przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBA Delegatura w [...]: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz przesłuchania przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania [...][...].

Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że figurujące w ewidencji księgowej tych osób faktury VAT wystawione przez Firmę "[...]" [...] nie są zgodne z rzeczywistością, są one: "fikcyjne".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dowody z przesłuchań, zgromadzone przez organ I instancji, świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy Stroną, a FHU "[...]". Fakt ten potwierdzają zeznania [...], złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniach [...] lutego 2010 r. i [...] lipca 2010 r., Prokuraturą Okręgową w [...] w dniach [...] września 2010 r. i 7 października 2010 r. oraz Centralnym Biurem Antykorupcyjnym w dniach [...] października 2010 r. i [...] października 2010 r. Podczas tych zeznań [...] nie potrafił podać szczegółów odnośnie prac wykonywanych na inwestycji [...], nie pamiętał nazw podwykonawców, danych pracowników, nazwisk kierownika budowy, generalnego wykonawcy i inwestora, mimo że, jak zeznał, na budowie tej był raz w tygodniu. Ponadto, nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami i pojazdami, ani ich nie wynajmował. Raz twierdził, że ani on, ani nikt inny w 2006 r. nie prowadził dokumentacji księgowej firmy (gdyż w 2002 r. zawiesił działalność), a później, że prowadził ją zmarły w międzyczasie [...]. Nie potrafił wskazać także kiedy "[...]" rozpoczęła świadczenie usług budowlanych. Podczas jednego z przesłuchań [...] przyznał, że w latach 2004-2005 "zorientował się", że firma "[...]" nie istnieje formalnie, nie są składane deklaracje podatkowe, ani odprowadzane podatki, a przedmiotem działalności firmy jest wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych na rzecz innych podmiotów. Dokumenty, takie jak protokoły, czy umowy podpisywał w biurze (po otrzymaniu od Pana [...]), a sporządzano je tylko dla stworzenia pozorów legalności. Według [...], wszystkie faktury wystawiane na firmy prowadzone przez [...] [...] były fikcyjnie, tzn. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ kontroli skarbowej słusznie za niewiarygodne uznał zeznania [...], złożone w dniu [...] kwietnia 2011 r. w niniejszym postępowaniu. [...], mimo że twierdził, że wszystkie wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi dla Firmy [...] [...] Spółka z o.o., nie potrafił wskazać, na czym te usługi polegały. Bardzo ogólnie wskazał prace wykonywane w miejscowości [...]: prace ziemne, wycinka zagajnika, karczowanie lasu. Twierdził ponadto, że podwykonawców znajdował [...], podczas gdy wcześniej zeznał, że pracownikami byli "miejscowi chłopi". Sprzecznie do zeznań złożonych w dniu [...] października 2010 r. również [...] stwierdził, że jeździł do [...] - był tam "na pewno" 2-3 razy. Ponadto, Pan [...] nie potrafił określić, czy wykonywał prace również dla innych firm, a także nie wiedział, kto był kierownikiem budowy kompleksu [...]. Znamienne jest również to, że wszystkie sprawy związane z przedmiotową budową załatwiał jedynie z [...], który nie był w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego [...], nie był nawet pracownikiem Firmy [...] [...] Spółka z o.o. i jak zeznał [...] [...] w dniu [...] lipca 2011 r., nie posiadał żadnych pełnomocnictw w zakresie prac prowadzonych przez Spółkę.

Proceder wystawiania "pustych" faktur przez FHU "[...]" [...] potwierdzili również inni nabywcy fikcyjnych faktur, z których wielu wyraziło żal z powodu oszustwa i chęć naprawienia szkody. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że FHU "[...]" nie wykonała usług na rzecz Firmy [...] [...] Spółka z o.o., co oznacza, że faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], uznającym, że faktury wystawione przez "[...]" Spółka z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez spółkę "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym chociażby zeznania [...], który twierdzi, że nie wykonywał usług na rzecz badanej Spółki. Również jego pośrednictwo w wykonywaniu tych usług jest dla organu podatkowego drugiej instancji niewiarygodne z uwagi na fakt, że, jak dowiedziono, ani firma FHU "[...]" [...], ani jej przedstawiciele, nie wykonywali prac na terenie kompleksu [...]. Dodatkowo, należy zauważyć, że "[...]" Spółka z o.o. nie była obciążona kosztami budowy w [...], a przesłuchani świadkowie ([...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) nie znali, ani nazwy tej firmy, ani nazwiska [...] w kontekście realizacji inwestycji [...]. Ponadto, na protokołach odbioru robót Spółki z o.o. "[...]", nie ma podpisu [...], mimo że z zawartej umowy nr [...] z dnia [...] października 2006 r. wynika, że [...] był przedstawicielem ze strony zamawiającego i jedyną osobą uprawnioną do zatwierdzania obmiarów powykonawczych i podpisywania protokółów rzeczowo-finansowych.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej odnoszące się do faktur wystawionych przez Firmę "[...]" [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w badanej Spółce. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] należy uznać za uzasadnione. Zwrócić należy bowiem uwagę, że również [...] [...], przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2011 r. przez organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy na temat firmy "[...]" - nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy została podpisana umowa o współpracy, przyznał, że nie odbierał wskazanych faktur i dopuścił możliwość odbioru faktury wraz z towarem, "być może" przez kierowcę. Także [...] - udziałowiec spółki z o.o. [...] [...], w zeznaniu złożonym w dniu [...] września 2011 r. stwierdził, że nie pamięta powyższej firmy. Ponadto, ww. faktury nie zostały podpisane ze strony odbiorcy. W miejscu podpisu wystawcy faktur natomiast widnieją dwie nałożone na siebie pieczątki. Jedna firmowa o treści Firma "[...]" - [...],[...], ul. [...],[...],[...], druga imienna - [...]. Na dokumentach tych, na nałożonych pieczątkach widnieje nieczytelny podpis - parafka, wyglądający inaczej na każdej fakturze.

W świetle powyższych faktów, organ odwoławczy stwierdził, że Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży usług wystawionych przez podmioty: Firmę "[...]" [...], "[...]" Spółkę z o.o., Firmę "[...]" [...].

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego w szczególności w art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w zgodzie z wynikającymi z tych przepisów zasadami.

W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania - w szczególności art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447), przez to, że kontrola podatkowa w Firmie [...] [...] prowadzona była przed datą [...] października 2009 r.,

2) przepisów postępowania - art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 2012r., poz.362), przez to, że pod pozorem postępowania kontrolnego w Firmie [...] [...] organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę podatkową udokumentowaną protokołem kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów postępowania - art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez ustalenie, iż księgi podatkowe prowadzone w spółce były nierzetelne;

4) przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1. O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek:

- zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego,

- zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;

5) przepisów postępowania - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem strony miało wpływ na ocenę wiarygodności zeznań świadków i strony. Również oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika strony sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto przy wydaniu zaskarżonej decyzji za okres od sierpnia do października 2006 r. w warunkach przedawnienia;

6) przepisów postępowania - art. 133, art. 207. art. 210 § 1 pkt 3, art. 2m pkt 5 i 6 O. p., polegające na skierowaniu decyzji organów I i II instancji do podmiotu, który nie istnieje. Według strony wszystkie czynności postępowania, aż do wydania decyzji przez organ II instancji, były skierowane do podmiotu, który nazywa się "Firma [...] [...] [...] Sp. z o.o. tymczasem firma, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym to "Firma [...] [...] [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Ponadto, organ II instancji skierował swą decyzję do podmiotu "Firma [...] [...] [...] Sp. z o.o." wobec czego skierował decyzję do niewłaściwego podmiotu, bowiem używanie tego skrótu przez organy administracji publicznej niedopuszczalne. Wobec czego należy podkreślić, że dotychczasowe czynności przedmiotowego postępowania dotknięte są nieważnością,

7) naruszenia prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi (str. 6-13) pełnomocnik strony swoje zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działaIności gospodarczej odniósł do postępowania kontrolnego udokumentowanego protokołem z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. dokumentu który nie dotyczy tej sprawy.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. uzupełniającym skargę skarżąca Spółka wskazała na fakt, iż w sprawie o sygn. [...] także Prezes Spółki - [...] [...] był podejrzany o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz o przestępstwo z art. 77 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a prowadzone przeciwko niemu postępowanie zostało umorzone. Skarżący zwrócił także uwagę Sądu na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11), oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11) i wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11 stwierdzający, iż organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Tak też należy stosować art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Skarżący wskazał, iż zdaje sobie sprawę z faktu, iż oba wyżej wymienione orzeczenia zapadły w związku z możliwością odliczenia podatku VAT, jednakże niektóre fragmenty uzasadnienia Wyroku Trybunału Sprawiedliwości, mają w ocenie podatnika, wymiar uniwersalny, zwłaszcza w kontekście powołanego wyżej postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie IV [...].

Odpowiadając na pismo procesowe strony organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność.

W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca zasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2006 r. i w 2007 r. przez: Firmę "[...]" [...], za roboty budowlane na budowie [...] "[...]", na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, "[...]" Spółka z o.o., za prace ogólnobudowlane, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, FHU "[...]" [...], za usługi: [...] i [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, ujętego w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r.

Sąd podziela stanowisko organu, który uznał, iż strona nie miała takiego uprawnienia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Na wstępie Sąd poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe przeprowadzenie dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 181 omawianej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zauważyć, że w przepisie tym nie wymieniono dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jednakże takiego dowodu nie można wykluczyć z uwagi na przyjętą w przywołanym wyżej art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa dopuszcza zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić zatem należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych na korzyść strony innym dowodem.

Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły wymienionych powyżej zasad ani przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd.

Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Ustalenia poczynione w oparciu o zebrany materiału nie budzą wątpliwości.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie kontrolne w Firmie [...] [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. (k. 1 akt, tom I), doręczonym stronie w dniu [...] października 2010 r. i prowadzone było na podstawie upoważnienia nr [...] do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2010 r. (k. 2 akt, tom I). Protokół z postępowania nr [...] wydano w dniu [...] września 2011 r., jednocześnie doręczając go skarżącej w tym samym dniu (k.1464-1522 akt, tom VII) .

W aktach sprawy znajduje się, włączona postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. wydana wobec [...] [...], zamieszkałego w [...], z której wynika, że wskazane przez skarżącą upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Firmy [...] [...] (osoba fizyczna). Również wskazany przez stronę protokół kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] dotyczy ww. postępowania (k. 1000-1021 akt tom V). Z powyższego wynika, że wskazane przez skarżącą dowody nie dotyczą przedmiotowej sprawy, zatem zarzut naruszenia przepisów art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należy uznać za bezzasadny.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. W myśl przywołanych przepisów księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że księgi rachunkowe winny być prowadzone w oparciu o potwierdzone, obiektywne i wiarygodne dowody księgowe odzwierciedlające stan faktyczny.

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że firmy FHU "[...]" [...], "[...]" Spółka z o.o. oraz FHU "[...]" - [...], nie wykonały usług na rzecz Firmy [...] [...] Spółka z o.o., a faktury przez nie wystawione są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Prawidłowo zatem, na podstawie przepisów art. 193 § 4 oraz § 6 O.p., ksiąg rachunkowych badanej Spółki nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania zakupów na podstawie faktur, których wystawcami były ww. podmioty.

Sąd w niniejszym składzie za prawidłowe uznał działanie organu I jak i II instancji, które zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określiły inne zobowiązania w podatku od towarów i usług niż ujęte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i grudzień 2006 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktury pochodzące od FUH "[...]" [...], "[...]" Spółka z o.o., FHU "[...]" [...] stosownie do ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie są dokumentami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z obszernego materiału dowodowego wynika bowiem, że firmy te, nie wykonywały robót, które opisano w spornych fakturach. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem nie tyko formalnym, ale również pod względem materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zakwestionowane faktury, to faktury poprawne pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Z tego względu nie mogą one, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W każdym przypadku gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stanowiących nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT). Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych w/wym. przepisach obowiązków formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur, do skorzystania z określonych uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Prawo to zrealizowane może być tylko w przypadku dysponowania przez podatnika prawidłowymi dokumentami (fakturami).

W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, prawidłowo organy obu instancji wywiodły, że Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o. nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od FUH "[...]" [...], "[...]" Spółka z o.o. FHU "[...]" - [...].

Nie można podzielić zarzutu skarżącej dotyczącego jednostronnego i selektywnego sposobu oceny zeznań świadków, w szczególności zeznań [...] złożonych w dniu [...] listopada 2009 r. i w dniu [...] listopada 2009 r., które organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne, zdaniem pełnomocnika tylko dlatego, że są one zbieżne z tezą przyjętą przez ten organ za podstawę ustaleń faktycznych, oraz koncentrowania się wyłącznie na zeznaniach [...], złożonych początkowo w toku postępowania przygotowawczego w sprawie [...] przed funkcjonariuszami CBA w i pomijania faktu odwołania przez [...] tych zeznań, które potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej działalności. Zauważyć należy, że organy obu instancji wiarygodność zeznań świadków i zeznań [...] oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań wielu świadków nie związanych stosunkiem pracy ze stroną. Proceder wystawiania "pustych" faktur przez FHU "[...]" [...] potwierdzili inni nabywcy fikcyjnych faktur, z których wielu wyraziło żal z powodu oszustw i chęć naprawienia szkody. Ponadto, stwierdzenie [...] jakoby zeznawał pod przymusem organów ścigania jest niewiarygodne. [...], bowiem w dniu [...] lipca 2011 r. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał, że nie złożył skargi na działania funkcjonariuszy CBA.

O nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy skarżącą, a FHU "[...]" świadczą zeznania [...], złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniach [...] lutego 2010 r. i [...] lipca 2010 r., Prokuraturą Okręgowa w w dniach [...] września 2010 r. i [...] października 2010 r. oraz Centralnym Biurem Antykorupcyjnym w dniach [...] października 2010 r. i [...] października 2010 r. Podczas tych zeznań [...] nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie prac wykonywanych na inwestycji [...], nie pamiętał nazw podwykonawców, danych pracowników, nazwisk kierownika budowy, generalnego wykonawcy i inwestora, mimo że, jak zeznał, na budowie tej był raz w tygodniu. Ponadto, nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami i pojazdami, ani ich nie wynajmował. Według [...], wszystkie faktury wystawiane na firmy prowadzone przez [...] były fikcyjnie, tzn. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo zatem organy za niewiarygodne, uznały zeznania [...] złożone w dniu [...] kwietnia 2011 r. w niniejszym postępowaniu. [...] bowiem, mimo, że twierdził, że wszystkie wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi dla skarżącej nie potrafił wskazać, na czym te usługi polegały. Ponadto, [...] nie potrafił określić, czy wykonywał prace również dla innych firm, a także nie wiedział, kto był kierownikiem budowy kompleksu [...]. Znamienne jest również to, że wszystkie sprawy związane z przedmiotową budową załatwiał jedynie z [...], który nie był w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego [...], nie był nawet pracownikiem Firmy [...] [...] Sp. z o.o. i jak zeznał [...] [...] w dniu [...] lipca 2011r., nie posiadał żadnych pełnomocnictw w zakresie prac prowadzonych przez Spółkę.

Nie sposób w tym miejscu zgodzić się z zarzutem dotyczącym przywoływania przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jedynie fragmentów zeznań [...], które "pasują" do przyjętej przez organ tezy i pomijania faktu odwołania przez [...] początkowych zeznań, potwierdzających fikcyjny charakter prowadzonej działalności.

W złożonej skardze, skarżąca za "absurdalne" uznaje stanowisko organu kontroli skarbowej, który obarcza Firmę [...] [...] [...] Sp. z o.o. obowiązkiem weryfikacji oryginalności dokumentów wystawionych w dniu [...] września 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Z dokumentów tych wynika, że FUH "[...]" [...] była czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie posiadała zaległości podatkowych. W opinii skarżącej, Firma [...] [...] [...] Sp. z o.o. nie miała jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, aby kwestionować ważność i legalność wskazanych dokumentów. Wyjaśnienia wymaga, że ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku sprawdzenia kontrahenta, a w przedmiotowej sprawie z żadnego dokumentu sporządzonego w toku postępowania nie wynika, aby organ pierwszej instancji obarczył podatnika obowiązkiem weryfikowania oryginalności dokumentów wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zatem, jest to kwestia staranności i ostrożności w doborze kontrahentów, a nie sprawdzania legalności przedkładanych przez kontrahenta dokumentów.

Zgodzić się należy ze skarżącą, która wywodzi, że podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Również sam fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, że prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie jednakże przedmiotem sporu nie jest to, że FHU "[...]" [...] nie była w 2006 r. zarejestrowanym podatnikiem lecz fakt nie wykonania przez ten podmiot prac oraz to, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Wbrew stanowisku skarżącej, materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwala na stwierdzenie, że FHU "[...]" [...] wystawiała "puste" faktury. Obok zeznań [...], również zeznania [...] [...] przesłuchiwanego w dniu [...] lipca 2011 r., a także podległych mu pracowników nie potwierdzają wykonywania usług budowlanych przez firmę "[...]" na obiekcie [...].

Za nietrafny należy uznać zarzut strony dotyczący selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem skarżącej znalazło szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków i samej strony. Podkreślenia wymaga, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i bardzo wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków.

W decyzjach obu instancji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Słusznie zatem uznano za wiarygodne spójne zeznania [...] i [...].

Ponadto, fakt wystawiania przez FHU "[...]" [...] faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz mechanizm tych działań potwierdziły zeznania [...] oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...] [...], czyli nabywców faktur kosztowych od firmy [...].

Nie sposób w tym miejscu zgodzić się z opinią skarżącej, że zeznania ww. świadków, przez analogię, nie mogą dowodzić uczestnictwa Firmy [...] [...] Sp. z o.o. w opisanym procederze handlu fakturami kosztowymi. Zeznania ww. osób nie są jedynym, ale jednym z wielu dowodów przedstawionych w uzasadnieniu tejże decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji bowiem jest szereg innych dowodów zebranych podczas prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania, w tym również włączone do akt sprawy dokumenty zebrane w postępowaniach prowadzonych wobec [...], w Firmie [...] [...] (firma osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) oraz ze śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Delegatura w [...].

Wbrew stanowisku skarżącej, zeznania [...], które przez organy uznane zostały za wiarygodne, nie stanowią "kluczowej roli", lecz są potwierdzeniem i uzupełnieniem innych dowodów świadczących o wystawianiu przez [...] "pustych faktur". Opisany przez [...] sposób działania firmy "[...]", sposób zapłaty za fikcyjne faktury, potwierdzają zeznania złożone przez innych ww. nabywców faktur kosztowych od firmy "[...]".

Ponadto, stanowisko strony, że gotówka, którą dysponował [...], a o której w swych zeznaniach mówi [...], mogła być przeznaczona na zapłatę jego podwykonawcom, nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. [...] bowiem na żadnym etapie postępowania nie wskazał podwykonawców. Jego zeznania w tej kwestii były sprzeczne, zasłaniał się niewiedzą z uwagi na fakt prowadzenia działalności firmy "[...]" przez [...]. Fakt, że [...] nie wskazał podwykonawców wynika nie z tego, że ich nie pamiętał, lecz z tego, że ich nie zatrudniał, a jego działalność była fikcyjna. Organy podatkowe nie kwestionowały, wbrew stanowisku skarżącej, powszechnej w branży budowlanej praktyki zatrudniania podwykonawców jednakże wskazują, że w przypadku firmy "[...]" nie ma ona zastosowania. Bez wątpienia wykazano bowiem, że firma "[...]" nie zatrudniała żadnego podwykonawcy i nie brała udziału - ani ona sama, ani wynajęci przez nią pracownicy, w budowie [...].

Dodatkowo, odpierając zarzut skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że FHU "[...]" [...] wystawiała fikcyjne faktury, zwrócić uwagę należy na przeprowadzoną przez organ kontroli, a przedstawioną w zaskarżonej decyzji, analizę umów zawartych pomiędzy Firmą [...] [...] [...] Sp. z o.o., a Zakładem [...], Zakładem [...] Sp. Jawna, [...],[...],[...], P.H.U. "[...] " [...],[...] Sp. z o.o., Zakładem [...] "[...]"[...], Zakładem [...] "[...]"[...], a także analizę protokołów negocjacji, zawartych w nich terminów i zakresu wykonywanych prac. Analiza powyższa pozwoliła stwierdzić, że kwestionowane usługi zostały wykonane na obiekcie [...] nie przez firmę [...] lecz przez innych, nie związanych z nim wykonawców. Świadczą o tym zarówno szczegółowe zapisy umów, zleceń, jak również bardzo dokładne określenie zakresu prac do wykonania (co nie miało miejsca w przypadków umów z "[...] ").

W uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczą robót faktycznie wykonanych i podnosi, że przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należało odnieść się do kwestii świadomości podatnika, co do pozorności obrotu z uwagi na zasadę neutralności (art. 17 VI Dyrektywy). W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług wyraża się dla podatnika VAT tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi ciężaru tego podatku. Zasada ta znajduje swoje potwierdzenie w art. 17-20 VI Dyrektywy. Podstawa prawna, na której organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie narusza regulacji zawartych w VI Dyrektywie.

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej VI Dyrektywa) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 zdanie 2 (klauzula stand still) oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z określonych dokumentów, które winien posiadać podatnik. Mianowicie na gruncie przepisów unijnych art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy stanowi, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Z kolei ten ostatni przepis reguluje zasady wystawiania faktur. Należy zauważyć, że regulacje te są obszerne i szczegółowe, co świadczy o szczególnej roli, jaką pełni faktura w systemie VAT. Wymagają one, aby każdy podatnik wystawiał fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowywał ich kopię (lit. a). Ponadto Państwom Członkowskim pozostawiono ustalanie kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit. c), nie tylko w aspekcie formalnym, ale też i jej zgodności z rzeczywistością. Te kryteria ustanowione zostały przez krajowego ustawodawcę w art. 106 ustawy o VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego zależy wyłącznie od posiadania przez podatnika faktury VAT wystawionej w zgodzie z wymogami art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Ponadto, należy wskazać na orzeczenie ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, w którym stwierdzono, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, tzn. mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i prawa krajowego, powodowałyby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Należy wskazać, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), pkt 76, z dnia 6.07.2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21.02.2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki ETS: z dnia 12.05.1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23.03.2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3.03. 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Organy podatkowe mogą zatem wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16.02.2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03). W kontekście powyższego należy rozpatrywać niniejszą sprawę, skoro, jak ustalono na podstawie materiału dowodowego, że firma FUH "[...]" [...], nie wykonała usług ogólnobudowlanych, wbrew twierdzeniu strony, to nie mogła wystawić faktur VAT opiewających na dokonanie określonych transakcji. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z tych faktur nie daje podstaw do jego odliczenia od podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" [...], "[...]"[...] i "[...]" [...], należy stwierdzić, że z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań [...] [...] z dnia [...] lipca 2011 r., złożonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wynika bowiem, że nie posiadał wiedzy kto dokonał wyboru firmy "[...]" [...] jako podwykonawcy oraz kto negocjował i podpisywał umowy z tą firmą. Wiedział natomiast, że Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o. w trudnych momentach sięgała po wykonawstwo firmy "[...]", że firma ta dawała atrakcyjne warunki finansowe i że wykonywała prace nieskomplikowane, tj. przerobienie stopni w sali widowiskowej (pod koniec budowy w 2007r.), rozbiórki i przeróbki elementów żelbetowych na [...] po zmianie projektu (może na koniec 2006 może początek 2007r.), część montażu stolarki na obiekcie [...] (mógł to być 2006 i 2007r.) i elewacje w części obiektu hotelowego, zabezpieczenia elementów wykonanych, prace ziemne i karczowanie, przeróbki tarasów karczmy. Natomiast z treści umów z FUH "[...]" wynika, że oprócz prac ziemnych i karczowania, pozostałe ww. wymienione przez [...] [...]a roboty nie zostały w nich ujęte.

Ponadto, zwrócić należy uwagę na fakt, że [...] [...], który nie negocjował warunków współpracy z firmą "[...]", wymienił dość szczegółowo zakres wykonywanych przez nią prac, a [...][...] pełniący wówczas funkcję kierownika budowy nie znał firmy [...] i nie potwierdził wykonania jakichkolwiek prac przez tą firmę. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że według [...] [...]a firma "[...]" wykonywała prace nieskomplikowane i dawała atrakcyjne warunki finansowe. Z zapisów tych umów natomiast wynika, że miała ona wykonać, na kompleksie [...], prace w zakresie robót ziemnych o wartości [...] zł, robót murowych o wartości [...] zł, robót wykończeniowych (suche zabudowy, prace malarskie) o wartości [...] zł oraz robót ziemnych i ogólnobudowlanych o wartości [...] zł, zatem trudno te wartości uznać za niskie w przypadku "prostych" i nieskomplikowanych prac. Ponadto, z zeznań [...] [...] wynika, że nie posiadał wiedzy, skąd [...] "brał" ludzi do wykonania prac. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, że firma [...] nie została ujęta przez inwestora w wykazie firm podwykonawczych, o czym świadczą dowody zgromadzone w sprawie. Również pozostali udziałowcy Firmy [...] [...] spółka z o.o., mieli świadomość fikcyjnych faktur.

Zgromadzony materiał zawiera dowody, świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Istotna jest też kwestia podjęcia przez podatnika wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Z obszernego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca podjęła jakiekolwiek środki w celu ustalenia, że ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które byłyby dla skarżącej podstawą do pomniejszenia należnego VAT.

Z materiału dowodowego wynika natomiast, że [...] [...], będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej, dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, mając do dyspozycji wykwalifikowanych pracowników, podpisuje/akceptuje umowy z [...] nie posiadającym żadnych uprawnień i odpowiedniego wykształcenia oraz płaci za usługi niebagatelne kwoty, w związku z którymi wie, że nie mogą być wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą podzlecane innemu wykonawcy. Za nieracjonalne należy uznać takie zachowanie przedsiębiorcy, który zleca podwykonawcy wykonanie usług znacznej wartości, za które odpowiada osobiście, podwykonawcy, nie sprawdzając jego profesjonalności (brak doświadczenia w branży budowlanej), który nie zatrudnia żadnych pracowników, a kojarzony jest z działalnością w całkiem innej dziedzinie (protokół przesłuchania [...] [...] z dnia [...] lipca 2011 r.- k. 760-765 akt, tom IV). W tych okolicznościach nie można podzielić poglądu skarżącej, że [...] [...] działał w dobrej wierze. Zaś materiał ten potwierdza, że świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa.

Nie ulega wątpliwości, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych powinna sama przedstawić dowody na potwierdzenie swojej tezy, że kontrahenci rzeczywiście wykonali roboty budowlane, bądź nie mogąc tych dowodów samej uzyskać, wskazać ich źródło organowi kontroli skarbowej. W oparciu o materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że okoliczności te nie zostały udowodnione. W toku prowadzonego postępowania ani [...], ani żaden z pracowników Spółki, czy którykolwiek jej udziałowiec nie wskazał ani jednego nazwiska osoby rzekomo zatrudnionej przez [...] oraz nie przedłożył żadnej umowy podzlecenia, zawartej przez spółkę "[...]" z inną firmą podwykonawczą. Ponadto, strona wskazując na konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika - podnosi, że organy podatkowe nie powinny opierać się na formalnych zachowaniach, w tym przypadku na braku deklaracji PIT, czy VAT firmy "[...]" [...], lecz na rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Zarzucając powyższe skarżąca do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zalicza umowy: z dnia [...] lipca 2006 r. i z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz faktury VAT wystawione przez firmę "[...]" potwierdzone protokołami odbioru, tym samym zdaniem organu odwoławczego wskazano wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, co nie wystarcza dla udowodnienia, że zgodnie z ww. umowami usługi te wykonała firma "[...]".

Zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z powołanym przez skarżącą wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę od obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur oraz dowody zgromadzone w sprawie, nie potwierdzają stanowiska skarżącej, że na etapie współpracy z firmą [...] nie miał świadomości, że działalność "[...]" wiązała się z przestępstwem podatkowym.

Odnosząc się do pisma procesowego strony stanowiącego uzupełnienie skargi Sąd pragnie zauważyć, że organ nie był związany postanowieniem o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Organ samodzielnie ocenia zebrane dowody i nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu. Kwalifikacja prawno-karna ma inny charakter niż podatkowa. W przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że FUH [...] [...] nie świadczyła usług na rzecz Firmy [...] [...] Sp. z o.o. Udowodniono także, że zafakturowane przez firmę [...] prace wykonane zostały przez inne podmioty.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług dla zobowiązań wskazanych przez skarżącą, określonych zaskarżoną decyzją, tj. od sierpnia do października 2006 r., upłynął: za sierpień 2006 r. w dniu [...] września 2011 r., za wrzesień 2006 r. w dniu [...] października 2011 r., za październik 2006 r. w dniu [...] listopada 2011 r., co oznacza, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące przedawniają się z upływem [...] grudnia 2011 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określonego w Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. (k. 1724 akt, tom VIII) wynika, że w dniu [...] grudnia 2011 r. na konto urzędu wpłynęła kwota [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., na którą składają się kwoty zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją i kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. kwota w wysokości [...] zł, na którą składa się kwota zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] października 2011 r. wraz z kwotą należnych odsetek.

Wyżej wymienionym pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Ośrodek Zamiejscowy w [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczął dochodzenie karnoskarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 i 2007r. (pismo z dnia [...] grudnia 2011 r., wpływ do urzędu w dniu [...] grudnia 2011 r.). W toku tego postępowania [...] [...] został w dniu [...] grudnia 2011 r. wezwany w charakterze podejrzanego na dzień [...] grudnia 2011 r. (wezwanie doręczono w dniu [...] grudnia 2011 r.) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie ustaleń ujawnionych podczas kontroli nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. [...] [...] nie stawił się na powyższe wezwanie i został wezwany ponownie w dniu [...] grudnia 2011 r. (wezwanie doręczono w dniu [...] grudnia 2011 r.). Mając na uwadze powyższe podatnik Firma [...] [...] [...] Spółka z o.o. był powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r., tj. przed [...] grudnia 2011 r., że toczy się wobec niego postępowanie karno-skarbowe (pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], z dnia [...] lipca 2012 r. – k. 1858 akt). Zatem, według art. 70 § 6 pkt 1) O.p. podatkowej bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2011 r., czyli z dniem wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego. W tych okolicznościach trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ pominął milczeniem instytucję przedawnienia w sytuacji określenia zaskarżoną decyzją kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w spornych fakturach VAT. Dodatkowo natęży wyjaśnić, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 pismem z dnia 19 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do Dyrektora Urdu Kontroli Skarbowej w [...] o przekazanie szczegółowych informacji czy w związku wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012 r. dochodzenia karno – skarbowego podatnik został powiadomiony, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed [...] grudnia 2011 r.

Nie jest zasadny również zarzut skarżącej, jakoby strona nie mogła w konsekwencji zapoznać się ze wszystkimi dokumentami, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Strona jednak nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 133, art. 207, art. 210 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu, który nie istnieje. W opinii Sądu nie ma wątpliwości kto był stroną w niniejszym postępowaniu i do kogo była skierowana decyzja. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl § 2 natomiast, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W art. 210 § 1 omawianej ustawy określone są elementy, które winna zawierać decyzja - m. in. oznaczenie strony. Natomiast w art. 247 § 1 zawarto przesłanki, których wystąpienie może spowodować stwierdzenie nieważności decyzji. Strona zarzuca naruszenie pkt 5 przywołanego przepisu, a zatem skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz pkt 6, gdy decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

W opinii składu orzekającego, w przedmiotowej sprawie przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zakwestionowanie rozliczenia podatku dokonanego przez skarżącą, zatem to skarżąca była stroną postępowania (art. 133) i czynności organu były podejmowane w stosunku do niej - doręczenia następowały przez Firmę [...] [...] [...] Sp. z o.o. pełnomocnika. W takim przypadku nieprecyzyjnie określona nazwa spółki, co oczywiście nie powinno mieć miejsca - a mianowicie zamiana kolejności dwóch członów w nazwie, jest oczywistą omyłką, która nie miała wpływu na treść decyzji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) ani zakresu jej mocy obowiązującej. Decydujące jest to, komu według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby (firmy) będącej stroną, to warunek art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie niniejszej nie ma żadnych wątpliwości wobec kogo prowadzone było postępowanie kontrolne oraz wobec kogo wydane zostały decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Obok nazwy bowiem (zawierającej wszystkie elementy zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym), Stronę identyfikowały adres siedziby oraz Numer Identyfikacji Podatkowej ([...]). Ponadto, w toku całego postępowania podatkowego skarżąca występowała w charakterze strony, mając zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania. Również z treści, zarówno dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, jak i ww. decyzji organów obu instancji, wynika wyraźnie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w stosunku do skarżącej. Strona postępowania została również wymieniona w sentencji zaskarżonej decyzji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w związku z odwołaniem Firmy [...] [...] Spółka z o.o., określającej się jako strona postępowania, w złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...]).

Sąd nie zgadza się również z zarzutem, jakoby użycie skrótu "sp. z o.o." było błędnym oznaczeniem formy prawnej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 160 § 2 K.s.h. dopuszczalne jest bowiem używanie skrótu "spółka z o.o." lub "sp. z o.o." dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Forma prawna zatem określona była prawidłowo - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Mimo, że przywołany wyżej przepis zawiera zapis, że używanie skrótu jest dopuszczalne "w obrocie", praktyka wskazuje, że skrót ten jest stosowany powszechnie, także poza obrotem, w postępowaniach przed sądami i innymi organami władzy publicznej.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiając fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy wyjaśnić, że przepis ten odnosi się do wystawców faktur, a nie nabywców. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu przez organy obu instancji miałoby polegać. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały przecież podatku należnego Firmy [...] [...] Spółka z o.o., ani wystawionych przez nią faktur VAT w badanym okresie. Ustalenia zawarte w tych decyzjach dotyczą wyłącznie podatku naliczonego, w związku z powyższym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.

Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.