Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2765/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 358/11 w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 358/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. J. (dalej: podatnik, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. Następnie organ postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Niezłożenie pełnomocnictwa do sprawy będzie oznaczało, że strona działa bez pełnomocnika i cała korespondencja w toczącym się postępowaniu podatkowym kierowana będzie do podatnika jako strony postępowania.

Pismami z dnia 12 października i 24 listopada 2010 r. R. J. złożył zawiadomienia o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym z wnioskiem o dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika i przeprowadzenie wszystkich czynności z udziałem pełnomocnika, wskazując jednocześnie, że w aktach Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. znajduje się już pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 października 2005 r. upoważniające R. J. do reprezentowania podatnika we wszystkich postępowaniach podatkowych i dlatego jedynie z ostrożności w postępowaniu przedkłada on ponownie uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa.

W drugim z wymienionych pism pełnomocnik, działając na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, wniósł o wyjaśnienie czy postanowienia z dnia 4 października 2010 r. i z dnia 22 listopada 2010 r. dotyczą tej samej sprawy, czy też dwóch odrębnych spraw podatkowych, oraz czy organ podatkowy kwestionuje udzielone przez podatnika pełnomocnictwo szczególne z dnia 7 października 2010 r., złożone do akt postępowania podatkowego?

Pełnomocnik wskazał, że powyższe wątpliwości wynikły z faktu, że w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. poinformował podatnika, że: jeżeli w niniejszym postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Żądane przez organ podatkowy pełnomocnictwo zostało złożone uprzednio do akt sprawy. W tej sytuacji zobowiązanie do przedłożenia pełnomocnictwa jest całkowicie bezzasadne lub błędnie sformułowane.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji wskazał, że postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw na co wskazuje odmienna treść sentencji tych postanowień oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw. Zdaniem organu treść postanowień jest czytelna, a poza tym udzielone R. J. pełnomocnictwa do reprezentowania strony załączone do zawiadomień z dnia 12 października 2010 r. i z dnia 24 listopada 2010 r. zostały dołączone do właściwych akt sprawy.

W zażaleniu z dnia 12 stycznia 2011 r. podatnik zarzucił naruszenia art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w związku z art. 219 i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 grudnia 2010 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem strony, w uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy w związku z błędami zawartymi w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte. Ponadto organ nie sprostował postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. ani nie wyjaśnił w jaki sposób usunie błędy zawarte w konstrukcji tego postanowienia. Tymczasem błąd polegający na poinformowaniu, że jeżeli strona w postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, może wprowadzać w błąd co do oznaczenia sprawy.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. wskazując, że winno być: "w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r." zamiast: "w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r."

Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia usunięcie przez organ podatkowy niejasności co do treści decyzji, która zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie "wątpliwości" polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Wyjaśnienie takie nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że treść postanowień Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. jest czytelna i zrozumiała. Przedmiotowe postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw, na co wskazuje odmienna treść sentencji tych postanowień oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw.

Poza tym żądanie organu pierwszej instancji od podatnika, w przypadku zamiaru działania przez pełnomocnika, przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy znajduje oparcie w przepisach prawa i nie świadczy o kwestionowaniu udzielonego uprzednio przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać złożone do akt danej sprawy. W ocenie organu odwoławczego z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik, a zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania.

Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt przedmiotowej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. Organ nie może dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że termin rozpatrzenia zażalenia nadmiernie się przedłuża, organ odwoławczy zauważył, że termin ten nie był przedłużany i został dotrzymany przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 grudnia 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy w związku z błędami zawartymi w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało prawidłowo wszczęte. W ocenie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie uznał, że treść postanowień z dnia 4 października 2010 r. i z dnia 22 listopada 2010 r. jest czytelna i zrozumiała. Organ nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości w konstrukcji postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., tymczasem treść tego postanowienia może wprowadzać w błąd co do oznaczenia spraw z uwagi na poinformowanie, że jeżeli strona w niniejszym postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Żądane przez organ pełnomocnictwo zostało złożone uprzednio do akt sprawy, a zatem zobowiązanie do przedłożenia pełnomocnictwa było bezzasadne lub błędnie sformułowane.

Podatnik dodatkowo wskazał, że pismem z dnia 31 marca 2011 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 lutego 2011 r., w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. podnosząc, że postępowanie podatkowe prowadzone było ze zwłoką.

Ponadto, zdaniem strony, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2011r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ograniczyła się wyłącznie do zbadania zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień, dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostały powołane przez stronę zarzuty dotyczące innych postępowań, albowiem dotyczą one innych stanów faktycznych i spraw w znaczeniu wskazanym powyżej.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę do wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia, ponieważ stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zgodnie z powołanym przepisem art. 215 § 2 organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Powołany przepis umożliwia usunięcie przez organ podatkowy niejasności co do treści decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który Sąd podzielił, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00).

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że treść postanowień z dnia 4 października 2010 r. i z dnia 22 listopada 2010 r. jest czytelna i zrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wprawdzie, że postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r., zawiera błąd, jednakże w jego sentencji sprecyzowano wyraźnie przedmiot sprawy, w której wszczęto postępowanie na mocy tego postanowienia, a powyższa omyłka została sprostowana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że wszczęte dnia 4 października 2010 r. i dnia 22 listopada 2010 r. postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw, na co jednoznacznie i bez jakichkolwiek wątpliwości wskazuje odmienna treść sentencji oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw, a także inny przedmiot.

Sąd zauważył, że podatnik żądając wyjaśnienia wątpliwości, wskazując na sentencje postanowień stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, żądanie przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest całkowicie bezpodstawne lub błędnie sformułowane. Twierdzenie to powtórzono w treści skargi, co bez wątpienia wskazuje na fakt, ze strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, miała pełną świadomość, że wskazane postanowienia dotyczą odrębnych spraw podatkowych.

Działania organu pierwszej instancji polegające na żądaniu od podatnika w przypadku zamiaru działania przez pełnomocnika przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy znajduje oparcie w przepisach prawa i nie świadczy, w ocenie Sądu, o kwestionowaniu udzielonego uprzednio przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który Sąd w pełni zaakceptował, że pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać złożone do akt danej sprawy. Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt konkretnego postępowania, a wymogu tego spełnić nie można bez skutecznego jego wszczęcia (wyrok NSA z 21 maja 2008r., sygn. akt I FSK 648/07, z 23 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1344/07, z 11 maja 2007r., sygn. akt II FSK 365/06, wyroku z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07).

Praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i egzekucyjnym, z uzasadnieniem, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionym, jest w ocenie Sądu nieprawidłowa, albowiem przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej (wyrok z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06).

Z powyższego przepisu wynika, zdaniem Sądu, jasny wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. Do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skoro zatem pełnomocnictwo nie było dołączone do akt przedmiotowej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W ocenie Sądu, pełnomocnik strony nie mógł skutecznie powoływać się na ogólne pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę w dniu 27 październiku 2005 r.

Sąd podzielił stanowisko organu, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu.

Prawidłowo także, w ocenie Sądu, za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie o przedłożeniu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa jedynie z ostrożności w postępowaniu, bowiem pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego R. J. do reprezentowania podatnika we wszystkich postępowaniach podatkowych znajduje się w aktach Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.

Sąd podniósł, że postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 219 i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskrzyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy podatnik wykazał, że w postępowaniach podatkowych w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2011 r. oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień z dnia 22 listopada 2010 r. (wyżej wymienione postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa);

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy podatnik wykazał, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły istotnych wątpliwości dotyczących treści postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 październik 2010 r. oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 listopada 2010 r.;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 §1 pkt 4 i 5 i § w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy podatnik wykazał, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uzasadniły postanowienia z dnia 24 marca 2011 r. i 23 grudnia 2010 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 165 §4 i art. 123 § 1 w związku z art. 215 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obu instancji, że postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 października oraz 22 listopada 2010 r. o wszczęciu dwóch postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone podatnikowi, podczas gdy w ocenie strony postanowienia te w ogóle nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie tyczyły się, co czyniło bezprzedmiotowym wniosek podatnika o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści postanowień z dnia 4 października 2010 r. i 22 października 2010 r.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu.

Strona oparła skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wyszczególnionych w niej licznych regulacji procesowych. Należy jednakże przypomnieć, że w świetle przywołanego przepisu zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazane zostanie kwalifikowane naruszenie tychże unormowań, tzn. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał natomiast istnienia uchybień i to na tyle istotnych, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Formułując w podstawach skargi kasacyjnej zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2001 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., dotyczących wyjaśnienia wątpliwości co do treści uprzednio wydanych postanowień z dnia 4 października oraz 22 listopada 2010 r., skarżący wytknął rażące naruszenie art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia wymienionych uregulowań skarżący upatruje w tym, że oba postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostały doręczone stronie (odebrane zostały przez pełnomocnika) w związku z czym nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie bezprzedmiotowe było wydane postanowień dotyczących wyjaśnienia wątpliwości co do ich treści.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja, powiązana z zarzutem naruszenia artr. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybiona.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Zainicjowane wnioskiem strony, złożonym w trybie art. 215 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie prostowania oczywistych omyłek oraz w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do treści niezaskarżalnych postanowień o wszczęciu dwóch różnych postępowań podatkowych, nie może w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącego efektu w postaci zakwestionowania w ramach tego - niejako wpadkowego postępowania - podstaw prawnych wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego wskazać jednakże należy, że nie ma racji strona skarżąca, wskazując że doręczenia postanowień z dnia 4 października i 22 listopada 2010 r. dokonano pełnomocnikowi, gdy tymczasem winny być one doręczone samej stronie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że oba postanowienia zostały wysłane na nazwisko i adres podatnika (T. J., [...]) i odebrane przez dorosłego domownika. Okoliczność, że był nim późniejszy pełnomocnik, tj. R. J., nie zmienia faktu, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w trybie, o którym mowa w art. 149 zd. 1 Ordynacji podatkowej (W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Zresztą R. J. w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. nadmienił m.in. "w związku z doręczeniem postanowienia nr [...] z dnia 4 października 2010 r. z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres podatnika". Podobnej adnotacji dokonał również w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., z tym że w odniesieniu do postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. Powyższe potwierdza okoliczność doręczenia pism podatnikowi, zanim jego pełnomocnik złożył do akt obu spraw stosowne pełnomocnictwa.

W konsekwencji nie można podzielić sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 w związku z art. 215 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, które strona z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu odwoławczego, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wyjaśnił zasygnalizowane w piśmie pełnomocnika wątpliwości co do treści postanowień z dnia 4 października i 22 listopada 2010 r.

Stosownie do art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Przepis ten ma też odpowiednie zastosowanie do postanowień, w tym takich, na które – jak w rozpatrywanej sprawie - nie przysługuje zażalenie (art. 219 Ordynacji podatkowej). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści orzeczenia zachodzi wówczas, gdy jest ona sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). Analiza językowa art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia). Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć.

Biorąc pod uwagę treść postawionych przez stronę we wniosku złożonym w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, pytań uznać należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że postanowienie z dnia 4 października 2010 r. dotyczyło wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia T. J. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r., a postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyjaśniono też, że konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy, iż w obu wskazanych sprawach będą prowadzone odrębne postępowania podatkowe, w przypadku gdy strona zamierza działać przez podatnika, oryginały lub odpisy pełnomocnictwa winny zostać złożone do akt każdego z tych postępowań. Z kolei organ odwoławczy, utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy, wyczerpująco uzasadnił (z podaniem podstaw faktycznych i prawnych) dlaczego uznał postanowienie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Z tych też względów brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości zaskarżonego postanowienia.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).