Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 117/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Europejskiej Oddział w Polsce w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A Spółki Europejskiej Oddział w Polsce w K. kwotę 10.681 (dziesięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 117/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia A Oddział w Polsce z siedzibą w K. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

W toku postępowania ustalono, że spółka B (obecnie A Oddział w Polsce – K.) zadeklarowała do zapłaty podatek za 2006 r. w kwocie 679.401 zł i taką kwotę wpłaciła. W dniu 22 grudnia 2009 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz ze skorygowanymi deklaracjami za te lata oraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W deklaracji za 2006 r. zmniejszona została powierzchnia gruntów i wartość budowli (pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Jako podstawę prawną takiego ujęcia wskazano art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, z zakresu opodatkowania wyłącza się pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Kwota nadpłaty za 2006 r. wyniosła zdaniem spółki 346.398,89 zł.

Organ I instancji stanowiska tego nie podzielił przyjmując, że prawidłowa była kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnych. Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji pasa drogowego, drogi, czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zatem należy sięgnąć do ustawy o drogach publicznych. Z zawartych tam definicji pasa drogowego i drogi (art. 4 pkt 1 ustawy) wynika, zdaniem organu, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy to grunt, na którym budowla ta została zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie od drogach publicznych (art. 8 ust. 1 ustawy), który stanowi, że drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe są drogami wewnętrznymi.

Organ I instancji podkreślił, że wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczą każdej drogi w rozumieniu potocznym, lecz tylko takich, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego nie jest budowlą utwardzenie gruntu, które w znaczeniu potocznym mogłoby uchodzić za drogę. Taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, m.in. prawu geodezyjnemu. W ocenie organu I instancji aby wybudować drogę, trzeba uzyskać pozwolenie na jej budowę i legitymować się projektem, opartym na pomiarach gruntu. Wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu (art. 33 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego). Organ I instancji zauważył także, że zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem dr. Z kolei załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Wskazane przepisy odwołują się w ocenie organu I instancji do ustawy o drogach publicznych, a zatem - zdaniem organu - jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy, to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga (dr) - dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Organ I instancji podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - podstawę wymiaru podatków. Organ podatkowy nie mógł przyjąć przy wymiarze podatku innej podstawy niż wynikająca z ewidencji gruntów, a wypis z ewidencji gruntów ma walor dokumentu urzędowego.

Powołując się na ustalenia faktyczne dokonane w toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w toku przeprowadzonej w okresie od 26 stycznia do 30 marca 2010 r. u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono na podstawie przedłożonych wówczas przez spółkę dokumentów, że kontrolowany w latach 2004-2006 był w posiadaniu nieruchomości, na których zlokalizowane są stacje benzynowe i które zostały wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 grudnia 2009 r. Organ I instancji dokonał też oględzin nieruchomości i stwierdził, że grunty zajęte na stacje benzynowe prowadzone w ramach działalności gospodarczej spółki zabudowane są obiektami budowlanymi - budynkami i budowlami - stanowiącymi standardowe wyposażenie stacji benzynowych: budynek-sklep, wiata nad dystrybutorami, myjnia automatyczna, śmietnik i magazyn typu kontenerowego, zbiornik paliwa, zbiornik oleju, odkurzacz, znak cenowy oraz indywidualne wyposażenie m.in. instalacja LPG, myjnia ręczna. Na wszystkich stacjach teren niezabudowany wokół obiektów zagospodarowany jest jako tereny zielone - trawniki oraz utwardzony kostką brukową lub wybetonowany (wokół dystrybutorów). Na trawnikach umieszone są pylony - urządzenia informujące o usługach prowadzonych przez daną stację.

Jak podkreślił organ I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie budynki i budowle zlokalizowane są na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny Ba, Bp i Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane, z wyjątkiem dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w Ł. przy ul. A 181/183, która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako dr. W związku z tym, wyjąwszy działkę oznaczoną symbolem dr, wszystkie grunty podatnika oraz budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przedstawił jednocześnie sposób obliczenia zobowiązania podatkowego - według deklaracji podatkowych za 2006 r. oraz przy uwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w Ł. przy ul. A 181/183 i uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. wynosi 679.288 zł, co daje nadpłatę w wysokości 113 zł.

Od decyzji powyższej spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez niewłaściwą wykładnię w postaci stwierdzenia, że w latach podatkowych 2004-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi na stacji paliw spółki - z uwagi na fakt, że grunty, na których są zlokalizowane były oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Bi, Ba i Bp; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez stwierdzenie, że posiadane przez spółkę urządzenia informacyjne podlegają opodatkowaniu pomimo faktu, że nie stanowią one urządzeń reklamowych oraz nie są trwale związane z gruntem, czyli nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec tego spółka wniosła o uchylenie decyzji w zakresie odmawiającym uwzględnienia wniosku i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka jest właścicielem obiektów budowlanych i gruntów pod stacje benzynowe na terenie miasta Ł.. W ich skład wchodzą m.in. budowle drogowe tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących do poruszania się i postoju pojazdów na stacji. W 2006 r. spółka płaciła podatek od nieruchomości wg stawek dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz od budowli w wysokości 2%. Spółka jest też właścicielem urządzeń informacyjnych zlokalizowanych na stacjach benzynowych. Urządzenia te można podzielić na 2 kategorie:

1. Urządzenia usytuowane przy wjeździe na stację, zawierające informacje o aktualnych cenach paliw; umieszczenie takiej informacji w miejscu widocznym dla kierowców pojazdów jest obowiązkiem spółki, wynikającym z rozporządzenia MF z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży. W ocenie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia, na stacjach benzynowych ceny paliw oznacza się i podaje w taki sposób, aby były one wyraźne i czytelne dla kierowców pojazdów poruszających się po drogach publicznych i zbliżających się do stacji benzynowej.

2. urządzenia zlokalizowane na terenie stacji, zawierające informację o dostępności na stacji innych obiektów związanych z obsługą podróżnych i pojazdów (np. myjni, bankomatu, kawiarni), przy czym treść umieszczona na urządzeniu zawiera jedynie nazwy punktów usługowych, bez żadnych innych haseł bądź symboli, które zachęcałyby podróżnych do skorzystania z nich. Powyższe urządzenia nie zawierają żadnych elementów o charakterze reklamowym, wszystkie są posadowione na niewielkim betonowym fundamencie na powierzchni gruntu i są przymocowane do niego za pomocą śrub w taki sposób, że możliwy jest ich demontaż, np. w celu odtransportowania w inne miejsce. Sam fundament jest niewielkim obiektem - wymiary największych to 2m x 2m x 2,5 m. W 2005 r. spółka płaciła od tych urządzeń informacyjnych podatek od nieruchomości wg stawek dla budowli w wysokości 2%.

W wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczenia spółka stwierdziła, że w latach 2004-2009 dokonała nadpłaty, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o jej stwierdzenie i zwrot.

Spółka zakwestionowała przyjęty przez organ I instancji pogląd, że pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W pierwszej kolejności spółka odniosła się do stanowiska organu, że nie jest budowlą utwardzenie gruntu, które w znaczeniu potocznym mogłoby uchodzić za drogę. Spółka stwierdziła, że taki pogląd czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym - z jednej strony organ stwierdza, że budowle drogowe spółki podlegały opodatkowaniu jak budowle, z drugiej zaś wskazuje, że budowlami wcale nie są.

Zdaniem spółki, nie można zgodzić się z poglądem, jakoby powierzchnia stacji benzynowej stanowiła utwardzenie gruntu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka stwierdziła, utwardzenie gruntu nie jest budowlą, budowle bowiem charakteryzują się stałym połączeniem z gruntem. Nawierzchnie jezdne położone na stacji benzynowej wymagają uprzedniego przygotowania projektu architektonicznego oraz wykonania specjalistycznych robót budowlanych. Odnosząc się następnie do kwestii znaczenia dla opodatkowania danych wynikających z ewidencji gruntów spółka wyraziła pogląd, że przesłanką decydującą o wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest faktyczne istnienie na danym gruncie drogi, niezależnie od sposobu zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów. W szczególności, zdaniem spółki, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak wyraźnego odesłania do ewidencji gruntów w zakresie opodatkowania pasów drogowych. Na uzasadnienie swojego stanowiska spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Reasumując spółka podkreśliła, że ewidencja gruntów nie obejmuje swoim zakresem budowli, a więc na jej podstawie nie sposób ustalić, czy na danym terenie znajduje się budowla i czy jest to droga. Kolejnym argumentem za tym przemawiającym jest to, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem dr, a zatem ewidencja gruntów nie jest miarodajna dla celów opodatkowania dróg. W dalszej części odwołania argumentację tę rozwinięto stwierdzając, gdyby przyjąć, iż w braku oznaczenia wdanego gruntu w ewidencji gruntów jako dr, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest droga w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust l pkt 3 ustawy w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zatem w ocenie Spółki droga znajdująca się na gruncie oznaczonym w ewidencji inaczej niż dr nie byłaby budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

We wnioskach końcowych odwołania podkreślono, że w latach 2004-2006 wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz z drogami niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów, a odmienne stanowisko należy uznać za naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odniesieniu do obiektów określanych przez spółkę mianem "urządzeń informacyjnych" wskazano, że nie można ich w ogóle objąć zakresem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie są w ogóle obiektami budowlanymi. Na uzasadnienie takiego stanowiska podniesiono, że wytworzenie tych urządzeń nie jest efektem robót budowlanych, tylko projektu technologicznego przeprowadzonego w oparciu o projekty techniczne i graficzne, nie zostały one wykonane na placu budowy, nie posiadają one charakterystycznych cech konstrukcyjno-budowlanych, takich jak elementy nośne, rusztowania, urządzenia formujące, ścianki itd. W konsekwencji - skoro nie są obiektem budowlanym, nie jest zasadne analizowanie, czy są budowlą.

Spółka nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu I instancji, że pylony (urządzenia informacyjne) stanowią wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową związaną z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie spółki, dla opodatkowania tych urządzeń konieczne byłoby wykazanie, że mieszczą się one w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - pylony nie mieszczą się w tym katalogu, gdyż nie są w szczególności trwale związanymi z gruntem urządzeniami reklamowymi.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób rozumienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W ocenie Kolegium przesądzające dla rozstrzygnięcia tego sporu jest ustalenie znaczenia danych wynikających z ewidencji gruntów. Wiąże się to z treścią przepisu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z drogami. Definicję pasa drogowego i drogi zawiera ustawa o drogach publicznych (wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; natomiast drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

W ocenie Kolegium, skoro u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami, warunkiem wstępnym oceny dopuszczalności wyłączenia jest ustalenie, czy mamy do czynienia z pasem drogowym. Skoro pas drogowy to grunt, to informacji dotyczących gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty) należy poszukiwać w ewidencji gruntów i budynków (art. 20 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne). O tym, jak z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikować dany grunt decyduje właśnie oznaczenie gruntu w ewidencji - wynika to wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przewiduje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podzielić przy tym trzeba pogląd, że skoro w ewidencji gruntów jako drogi ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to - normatywnie - gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia.

Zatem w ocenie Kolegium jeśli z danych ewidencji wynika, że grunt nie jest oznaczony symbolem dr, nie może być mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania. Nie ma więc też potrzeby dalej badać, czy zlokalizowana jest na nim droga, bo i tak grunt ten nie będzie wyłączony z opodatkowania, a wraz z nim znajdujące się na nim budowle. Wynika to z ujętego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. sformułowania: "pasy drogowe wraz z drogami".

O tym, kiedy grunt staje się pasem drogowym, decyduje wybudowanie na nim drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli budowli wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącej całość techniczno-użytkową, przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanej w pasie drogowym.

Budowla ta musi odpowiadać definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2004 r. ustawa ta określała mianem budowli każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu odwoławczego o ile na gruncie zaistniałby taki stan (wybudowanie budowli drogowej), właściciel powinien dopełnić obowiązku zgłoszenia właściwemu staroście zmiany danych zawartych w ewidencji. Obowiązek taki wynika z art. 22 ust. 2 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów.

W świetle powyższej analizy zdaniem Kolegium traci na znaczeniu argument spółki o braku przydatności ewidencji gruntów dla oceny dopuszczalności wyłączenia z opodatkowania budowli dróg - nie szukamy tam bowiem danych dotyczących budowli, lecz odpowiedzi na pytanie, czy dany grunt stanowi pas drogowy. Grunt staje się pasem drogowym po wybudowaniu na nim drogi, pod warunkiem oznaczenia go w ewidencji gruntów jako dr. Jeżeli przepisy prawa nie dają podstaw do takiego oznaczenia gruntów w ewidencji, albo fakt zmiany stanu na gruncie nie został zgłoszony do ewidencji - nie ma mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O znaczeniu dla opodatkowania danych z ewidencji gruntów przesądza - w ocenie Kolegium - treść art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Wbrew twierdzeniom odwołania Kolegium uważa, że dla zastosowania tego przepisu w sprawie podatkowej nie jest konieczne wyraźne odesłanie przez u.p.o.l. do tego prawa. Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stwarza bowiem generalną podstawę do przyjęcia w sprawie wymiaru podatków i świadczeń danych ewidencyjnych. Wypisy z ewidencji gruntów są przy tym - zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem -dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium podziela rozpowszechniony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter rejestru urzędowego, który spełnia przesłanki z art. 194 o.p. Jest ona urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.

Jak wynika z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, w dniu 22 grudnia 2009 r. B w K. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2009, składając jednocześnie skorygowane deklaracje i wyjaśniając przyczyny korekty.

W ocenie Kolegium organ I instancji ustalił powierzchnie gruntów przyjęte do opodatkowania na podstawie znajdujących się w aktach wypisów z ewidencji gruntów oraz w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 20 kwietnia 2010 r. - w aktach). Było to działanie prawidłowe - materiały kontroli podatkowej stanowią bowiem jeden z enumeratywnie wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodów.

Kolegium podzieliło także pogląd organu I instancji co do tego, że w razie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy uprzednio nie była wydana decyzja określająca, nie ma podstaw do wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy zadeklarowana pierwotnie i zapłacona kwota podatku jest uznana przez organ podatkowy za prawidłową. W takim przypadku wydaje się jedynie decyzję w przedmiocie nadpłaty, bez uprzedniego określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolegium zgodziło się również z merytorycznym rozstrzygnięciem organu I instancji z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu prawnym. Z wymienionych tam powodów uznało, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 r. podlegała wyłącznie działka oznaczona w ewidencji gruntów jako dr (dz. nr 157/6 o pow. 166 m2 przy ul. A 181/183). Prawidłowość opodatkowania w pozostałym zakresie - zgodnie z pierwotnie złożonymi deklaracjami podatnika, nie budziło wątpliwości Kolegium.

Na powyższe rozstrzygniecie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. spółka A Oddział w Polsce z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię w postaci stwierdzenia, iż latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji paliw skarżącej spółki - z uwagi na fakt, iż grunty, na których są zlokalizowane nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Powyższe naruszenie prawa skutkowało w ocenie skarżącej utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta z dnia [...] r. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. , w zakresie w jakim nie uwzględniła ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi podsumowano stan faktyczny, przedstawiono stan sprawy oraz stanowisko samorządowego kolegium odwoławczego oraz strony skarżącej w istocie powtarzając zarzuty podnoszone w toku postępowania administracyjnego w tym w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Spór między stronami w sprawie dotyczy tego, czy budowle związane z drogami wewnętrznymi położonymi na nieruchomości Spółki były objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie organu o braku podstaw do wyłączenia przesądzało to, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Zdaniem sądu I instancji nie jest to stanowisko uprawnione.

W pierwszym rzędzie należy bowiem odwołać się do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Stanowił on, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), którą nadano nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące od dnia 9 grudnia 2003r. Na podstawie tego przepisu, co obecnie jest ugruntowane tak w judykaturze jak i doktrynie, wyłączeniem objęto zarówno drogi publiczne jak i tzw drogi wewnętrzne

Stan prawny ponownie w tym zakresie uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2007r. (por. art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 249 poz.1828). W nowelizacji nadano nowe brzmienie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., i w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego, pojecie "pas drogowy" zostało zdefiniowane art. 4 punkt 1 ustawy o drogach publicznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt FSK 2198/04; publik. ONSAiWSA z 2006, nr 5, poz. 149 oraz wyroki NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07; z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 784/08; publik. CBOSA). Treść art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 punkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia. Oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji zgodnie z art. 4 punkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Odwołując się do takiego rozumienia omawianych przepisów należy przyjąć, że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l., to budowla. To pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Nie sposób też nie dostrzec, że w art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Oznacza to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame.

Dlatego nie ma podstaw aby przyjąć, jak chcą tego organy podatkowe, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania tylko, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 punkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 u.p.g. i k. Należy zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym , brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z tym należy przyjąć, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Reasumując, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że w pasie drogowym znajdowały się budowle związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu podanym w art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na tej podstawie budowli znajdujących się w pasie drogowym konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajdują się tego rodzaju budowle. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że w omawianym zakresie rację należy przyznać stronie skarżącej.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko zaprezentowane jest tożsame z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1438/10, który sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z kolei odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń o charakterze informacyjnym i reklamowym zważyć należy, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu w/w podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznana danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu.Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Zamykając tę cześć rozważań wskazać trzeba, iż kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymagać będzie indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria.

Przedmiotowe tablice są w rozpoznawanej sprawie przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Słusznie bowiem organy przyjęły, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, gdy projekt przewiduje wylanie fundamentu.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca.

Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Natomiast próba demontażu całego urządzenia z całą pewnością spowoduje zniszczenie zarówno samego obiektu jak i gruntu, w którym jest posadowiony.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 punkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem. Inaczej rzecz ujmując, gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne.

Nie jest również uzasadniona teza, ze przedmiotowe urządzenia nie mają funkcji reklamowej, a jedynie informacyjną, nałożoną na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99, poz. 894 ze zmianami). Przepis ten zobowiązuje do oznaczania i podawania cen paliw w taki sposób, aby były one wyraźne i czytelne dla kierowców pojazdów poruszających się po drogach publicznych i zbliżających się do stacji benzynowej. Jeśliby więc nawet przyjąć, że spółka skarżąca ma obowiązek wynikający z przepisu prawa oznaczać i wskazywać ceny paliw to z pewnością nie ma takiego obowiązku w odniesieniu do pozostałej treści przedmiotowych tablic to jest możliwości skorzystania z kawiarni, bankomatu, myjni itp. W tym zakresie zatem tablice mają bez wątpienia charakter reklamowy, gdyż, jak wskazuje sama spółka skarżąca w skardze, reklama to zachęcanie do kupna produktu lub usługi poprzez wyeksponowanie jego zalet. W omawianym wypadku owo wyeksponowanie zalet przejawia się w samej możliwości skorzystania z powyższych usług na stacji benzynowej, bez konieczności opuszczania drogi i przedłużania czasu jazdy, niezależnie od podmiotu, który świadczy dane usługi.

Cel zamieszczania spornych danych jest oczywisty i sprowadza się do zachęcania do korzystania z wymienionych usług. To zaś wystarcza do przyjęcia ich reklamowego charakteru. W ocenie sądu reklama bynajmniej nie musi być porównaniem dwóch (lub większej ilości) towarów lub usług, celem zaakcentowania zalet usługi usługi/towaru reklamowanego. Może to być również np. proste wyeksponowanie zalet danego produktu lub też, jak w rozpoznawanej sprawie, zachęta do zakupu bazująca na swoiście pojętej wyłączności w dostępie do tego rodzaju produktów na pewnym obszarze, charakterystyczna dla stacji benzynowych. Na stacjach benzynowych bowiem z zasady nie ma potrzeby wykazywania przewag danego produktu nad innym, gdyż ten inny po prostu nie jest możliwy do osiągnięcia na terenie danej stacji reklamującej innego usługodawcę lub producenta.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uwzględnił skargę w zakresie wyłączenia spod opodatkowania pasów drogowych, gdyż w tej części stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji narusza art. 2 ust. 3 punkt 4 cytowanej ustawy podatkowej. W części dotyczącej opodatkowania urządzeń reklamowych brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska spółki skarżącej, gdyż jak wyżej wykazano zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 punkt 3 i art. 1a ust. 1 punkt cytowanej ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r., wobec czego w tej części skarga, na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

O kosztach orzeczono na podstawie 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

P.Z-C.