Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 387/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Pomoc publiczna
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Kamila Paszowska-Wojnar, , Protokolant specjalista Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 kwietnia 2021 r. Nr 190000/71/28153/2021/RDZ-B7-UTR w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 lutego 2021 r. nr 190000/71/28153/2021/RDZ-B7; II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.K. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ, ZUS) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję organu z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu [...] r. złożyła wniosek RDZ-B7 o zwolnienie z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. We wniosku podała, że na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającą prowadzi działalność oznaczoną kodem PKD 93.29.Z., a formą prawną podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc, jest spółka jawna.

Decyzja z [...] r. organ wydaną na podstawie m.in. art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 152; dalej: "rozporządzenie COVID-19") - organ odmówił stronie prawa do zwolnienia. W uzasadnieniu powołał § 10 ust. 1 i ust. 2 oraz § 11 pkt 2 rozporządzenia COVID-19 i stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. przeważająca działalność gospodarcza strony posiadała kod wg PKD 68.20.Z, którego ustawa nie uwzględnia. Zmiana kodu w zakresie przeważającej działalności nastąpiła po 30 listopada 2020 r. Podkreślił, że zgodność kodu PKD z danymi z rejestru REGON sprawdzana jest wyłącznie wg stanu na dzień 30 listopada 2020 r. Jeśli zmiana kodu PKD przeważającej działalności w CEIDG/KRS nastąpiła po 30 listopada 2020 r. (z datą obowiązywania wstecz) na kod uprawniający do uzyskania pomocy, brak jest podstaw prawnych do uznania, że został spełniony warunek prowadzenia działalności z określonym kodem PKD na wskazany dzień.

Strona złożyła wniosek o ponownie rozpatrzenie sprawy dołączając zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] r. dla jednostki lokalnej H. spółka jawna – rodzaj przeważającej działalności : 93.29.Z wg PKD 2007.

Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca jest wspólnikiem ww. spółki jawnej i z tego tytułu podlega obowiązkowym ubezpieczeniom. Podał, że na dzień 30 listopada 2020 r. spółka ta nie miała wskazanego kodu PKD przeważającego w rejestrze KRS, który został wpisany do tego rejestru dopiero w dniu [...] r. Oceniając kopię zaświadczenia z [...] r. stwierdził, że dotyczy ono jednostki lokalnej spółki jawnej, a nie całości działalności. Działalność jednostki lokalnej należy traktować jako działalność uboczną i tym samym PKD jednostki lokalnej nie może stanowić podstawy do uznania za spełniony warunek zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

W skardze strona – reprezentowana przez adwokata - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczność ustalenia, który rodzaj działalności jest działalnością przeważającą w spółce, w której skarżąca jest wspólnikiem, co zostało potwierdzone przez inne organy oraz instytucje dokonujące szczegółowej analizy dokumentacji przedłożonej przez skarżącą oraz M.D. Zarzuciła:

1) obrazę przepisów procedury art. 7 , art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) polegająca na pominięciu słusznego interesu skarżącej, dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i niezasadnym przyjęciu, iż działalność, prowadzona przez stronę zarejestrowana pod kodem PKD 93.29.Z nie była działalnością przeważającą, a jedynie jedna z pobocznych, będących przedmiotem działalności spółki jawnej i jakoby spółka ta nie miała w rejestrze KRS wskazanego kodu PKD przeważającego na dzień 30 listopada 2020 r., w której to spółce skarżąca jest wspólniczką – w sytuacji gdy ww. działalność oznaczona jako "pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna" o kodzie PKD 93.29.Z jest działalnością przeważającą, z której strona czerpała przeważającą część dochodów, co potwierdzają dołączone do skargi wydruki z zestawienia sprzedaży VAT za okresy 2019 r. i 2020 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Jednocześnie organ wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że zaświadczenie dotyczące jednostki lokalnej, w niniejszym przypadku dotyczy tylko spółki, której skarżąca jest wspólnikiem, i w której działalność nie może być uznana za poboczną, albowiem stanowiła główne źródło przychodów strony;

2) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, która przejawia się w uznaniu, że wpis jako działalności przeważającej w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności wg Polskiej klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 winien dotyczyć całej działalności, w sytuacji gdy ocena czy dana działalność jest działalnością przeważającą polega na ustaleniu głównego źródła przychodu i głównego ich źródła w prowadzonej jednostce.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy zwolnienia strony z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Wedle organu, strona nie spełniła przesłanek do ubiegania się o zwolnienie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Przy czym, w decyzji z [...] r. organ wskazał na okoliczność, że strona posiadała kod wg PKD 68.20.Z, którego ustawa nie uwzględnia, natomiast w zaskarżonej decyzji – że na dzień 30 listopada 2020 r. spółka jawna, której strona jest wspólniczką, nie miała wskazanego w KRS kodu PKD przeważającego, lecz został tam wpisany dopiero w dniu [...] r. Z kolei kod uprawniający do zwolnienia dotyczył jednostki lokalnej spółki jawnej, a nie całej działalności.

Zdaniem skarżącej, zwolnienie z opłacania składek jej przysługuje, ponieważ spełnia warunki do jego udzielenia. Działalność strony - jako wspólniczki spółki jawnej - oznaczona kodem PKD 93.29.Z jest działalnością przeważającą, zaś jednostka lokalna spółki jawnej i cała jednostka organizacyjna stanowi jeden podmiot.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wskazuje, że zgodnie z art. 31zy ustawy COVID-19 ustawodawca delegował Radę Ministrów do określenia w rozporządzeniu inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objęcia tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie COVID-19, które w § 10 ust. 1 wskazało, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z

- którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Prawodawca przewidział w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Sąd nie neguje przyjętego w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 kryterium zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, obejmuje te rodzaje działalności, które w dacie wprowadzenia zwolnienia do porządku krajowego zostały uznane za szczególnie dotknięte skutkami COVID-19.

Z decyzji organu wynika, że weryfikacja spełnienia warunku zwolnienia - tj. prowadzenia przeważającej działalności wg kodu PKD określonego w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 – została dokonana w oparciu o wpis w rejestrze REGON oraz w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS).

W tym stanie rzeczy, nie jest w sprawie jasne, który rejestr: REGON czy KRS zdecydował o wyniku weryfikacji warunku zwolnienia z obowiązku opłacania składek i dlaczego, wobec jednoznacznej reguły z § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Wada ta stanowi naruszenie zarówno prawa materialnego w zakresie spełnienia ustawowego warunku zwolnienia, jak i prawa procesowego w zakresie obowiązku dochowania zasad prowadzenia postępowania administracyjnego oraz uzasadniania decyzji, o czym niżej.

Sąd w składzie orzekającym nie ma wątpliwości, że organ ma obowiązek weryfikacji oświadczenia płatnika w zakresie przeważającej działalności, by zapewnić prawidłową realizację celu ustawy i delegowanego na jej podstawie rozporządzenia. Cel ten wynika z ustawy COVID-19 wraz z ustawami ją nowelizującymi, tj.: z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569). Rozwiązania tam przyjęte, a następnie kontynuowane kolejnych pakietach, w tym oparte na treści § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, wchodzą w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić polskie państwo i obywateli przed kryzysem wywołanym epidemią. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego (dostępne: gov.pl/web/tarczaantykryzysowa). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255, tzw. Tarcza Antykryzysowa 6.0) wynika m.in. delegacja do przedłużenia zwolnienia z opłacania składek (w drodze rozporządzenia Rady Ministrów), jeżeli będzie tego wymagała sytuacja a jednocześnie będą na to pozwalały finanse budżetu państwa. Już w art. 31zo ust. 10 (dodanego tą nowelizacją) wynikają branże, które ustawodawca – na podstawie odpowiedniej decyzji Komisji Europejskiej zatwierdzającej pomoc publiczną - uznał za szczególnie narażone na negatywne skutki COVID-19. Podmioty zaliczające się do takich sektorów, mając trudności z opłacaniem danin mogą zakończyć swoją działalność, co dodatkowo utrudni lub uniemożliwi im powrót do obiegu gospodarczego.

Jest też oczywiste, że skuteczność wsparcia zależy od szybkości jego udzielenia, co uzasadnia przyjętą w ustawie COVID-19 uproszczoną procedurę, tzn. w założeniu - bez prowadzenia szczegółowego postępowania administracyjnego.

Z drugiej jednak strony taka uproszczona procedura nie może prowadzić do wykluczenia podmiotów uprawnionych do udzielenia wsparcia, a zatem podmiotów, które faktycznie prowadzą przeważającą działalność w branży, której dotyczy zwolnienie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Przeczyłoby to celowi ustawy (a tym samym rozporządzenia), a przez to – w istocie pomocy publicznej, którym jest to zwolnienie. Wymaga to wówczas podjęcia czynności wyjaśniających przez organ, by nie dopuścić do naruszenia zasady niedyskryminowania podmiotów w udzielaniu pomocy publicznej.

Z § 10 ust. 1 rozporządzenia CVID-19 wynika, że warunkiem zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek jest prowadzenie przez płatnika przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD wskazanym w tej regulacji.

Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak najpierw prawidłowego zdefiniowania terminu "przeważającej działalności" oraz dokonania wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, co ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej stanowiącej reakcję państwa na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 965/21, z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 985/21 i z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 614/20 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), a także poglądy prezentowane w wyroku NSA z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 325/21 (CBOSA). Pogląd tam przedstawiony Sąd w składzie orzekającym przyjmuje za własny.

Prawodawca powiązał weryfikację spełnienia warunku zwolnienia, tj. prowadzenie przeważającej działalności gospodarczej w określonej branży objętej pomocą publiczną z wpisem w bazie REGON. Należy zatem odwołać się do ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443; dalej: u.s.p.). Przy czym dla ustalenia, co oznacza "przeważająca działalność" należy odwołać się do art. 42 ust. 3 pkt 4) u.s.p., gdzie ustawodawca wskazał, że wpisowi do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej ustawie o statystyce również nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", ale w art. 46 u.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności określa natomiast § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., dalej: "rozporządzenie o metodologii"). Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia o metodologii stanowi, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Z kolei zgodnie z § 9 ust. 2 rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika - na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących (pkt 1). Zaś w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą odrębnie dla:

a) działalności wpisanej do CEIDG,

b) działalności rolniczej,

c) pozostałej działalności, niewymienionej w lit. a i b, prowadzonej na własny rachunek w celu osiągnięcia zysku

- na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących (pkt 3).

A zatem na gruncie przedstawionego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę.

Tym samym należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi określonej w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, to płatnik składek prowadzący przeważającą działalność na dzień na dzień 30 listopada 2020 r. według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Po takim odkodowaniu terminu "przeważającej działalności", dalej konieczne jest odniesienie się do charakteru wpisów w rejestrze REGON.

W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać należy orzecznictwo Sądu Najwyższego (SN). W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 (dostępny w Bazie Orzeczeń, sn.pl/orzecznictwo) Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził ponadto, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki wydane zostały na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób, która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN, wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę, stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej.".

Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest istotne dla właściwego odczytania § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

Wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozumienie regulacji, stanowiącej podstawę prawną zwolnienia we wnioskowanym przez skarżącą okresie, jest wadliwe i w nieuzasadniony sposób pomija zagadnienie faktycznej przeważającej działalności danego podmiotu, a przez to nie realizuje ratio legis, cel ustawy COVID-19.

Powoływanie się w tym zakresie przez organ na możliwe karne (Kodeks wykroczeń) skutki niedopełnienia przez stronę obowiązków administracyjnych związanych z aktualizacją wpisu w rejestrze REGON stanowi nadużycie w kontekście przedstawionego przez Sąd wyżej charakteru wpisu w tym rejestrze. Odpowiedzialność ta jest niezależna i nie ma znaczenia dla wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wskazuje zatem, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni treści analizowanego przepisu.

Właściwa wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVlD-19 prowadzi do wniosku, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem przeważającej działalności w bazie REGON a faktycznie wykonywaną przez stronę przeważającą działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności o charakterze przeważającym.

Przedstawionej wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVlD-19 nie może zmienić treść § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Sposób weryfikacji (§ 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19) spełnienia kryterium zwolnienia (§ 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19) nie może prowadzić do niedopuszczalnego wykluczenia podmiotów objętych prawem zwolnienia, ani do dyskryminacji podmiotów, które w rzeczywistości spełniają warunki do udzielenia pomocy publicznej.

Podkreślić należy, że przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jaki przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dany dzień przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD.

Sąd dostrzega, że organ w zaskarżonej decyzji decydujące znaczenie w sprawie nadał wpisowi w KRS w zakresie kodu PKD przeważającej działalności. Weryfikacja warunku zwolnienia w oparciu o wpis w KRS jest niewątpliwie sprzeczna z jednoznacznym brzmieniem § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Nie można by jednak czynić zarzutu organowi, gdyby w ten sposób dążył do dalszych ustaleń w zakresie rzeczywistej przeważającej działalności w reakcji na oświadczenia strony we wniosku o zwolnienie. W sytuacji jednak, gdy weryfikacja kodu PKD w oparciu także o inne źródło – KRS w ogóle nie pozwala na ustalenie przeważającej działalności (która nie została w tym rejestrze oznaczona na dzień 30 listopada 2020 r. i wpisana dopiero w [...] r.), a wpis w rejestrze REGON nie pokrywa się z danymi z wniosku o zwolnienie, to nie zwalnia to organu z ustalenia przeważającej działalności zgodnie z wykładnią § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. 2021, poz. 112, ze zm.; dalej: ustawa o KRS) nie definiuje pojęcia przeważającej działalności, co skutkuje koniecznością odwołania się do przepisów u.s.p. Przepis art. 40 ust.1 ustawy o KRS przewiduje jedynie obowiązek przedsiębiorcy do zamieszczenia w rejestrze przedsiębiorców przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy. Jednocześnie wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON (art. 20 ust. 1a przewiduje, że wpis w przedmiocie NIP i numeru identyfikacyjnego REGON polega również na ich automatycznym zamieszczeniu w Rejestrze po przekazaniu z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników i z krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej).

Posłużenie się więc przez organ wyłącznie jednym sposobem weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, tj. treścią wpisu w rejestrze REGON (i w KRS) dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej oraz nadanie wyłącznie temu sposobowi weryfikacji skutku kształtującego uprawnienie do zwolnienia, w przypadku innego oświadczenia strony (złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej – co wynika z treści formularza RDZ-B7), prowadzi do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji - tj. faktycznie prowadzą na dany dzień jako przeważającą działalność gospodarczą według kodu PKD wymienionego w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 - zostałyby pozbawione dostępu do ulgi.

W tej sprawie, gdzie istnieje różnica pomiędzy danym zawartymi w rejestrze REGON a oświadczeniem strony zawartym we wniosku o zwolnienie, dokonana przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia wpisu w rejestrze REGON lub dodatkowo w innym rejestrze, lecz z takim samym efektem - prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej.

Przyjęta przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ wpis w rejestrze REGON w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście - jak to ma miejsce w sprawie - strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, lecz wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Taki bowiem wniosek wprost wynika z wniosku RDZ-B7 złożonego w dniu [...] r. przez stronę.

W konsekwencji, we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] r. naruszają § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

Kontrola legalności prowadzi też do wniosku o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Sąd zauważa bowiem, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 31zq ust. 7 ustawy COVID-19, art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., dalej jako "u.s.u.s.") mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

Mając na względzie przywołane zasady postępowania w sytuacji, gdy strona deklaruje jako przeważającą działalność oznaczoną kodem 93.29.Z pod rygorem odpowiedzialności karnej (co wynika z konstrukcji formularza RDZ-B7), to obowiązkiem ZUS było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę mimo wpisu wynikającego z rejestru REGON. Uproszczona procedura i wymóg szybkości działania organu przy rozpatrywaniu wniosku nie może naruszać zasad udzielania pomocy publicznej.

Organ tego jednak nie dochował, a przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na danych uzyskanych z rejestrów, tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie (i poprzedzające je) ocenić należy jako wadliwe, gdyż przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia mu wykazania, że spełnia kryterium przeważającej działalności według PKD.

Nie może być wątpliwości, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek organ związany jest stosowaniem obowiązku informacyjnego, o którym mowa art. 79a k.p.a. Jakkolwiek w przypadku umorzenia składek w trybie art. 28 u.s.u.s. ustawodawca odesłał do stosowania Ordynacji podatkowej, lecz tylko niektórych jej przepisów. Natomiast zarówno art. 123 u.s.u.s. jak i treść art. 31zq ust. 7 ustawy COVID-19 wskazują, że prowadzenie tego postępowania ma się odbywać w oparciu o przepisy k.p.a. Organ ma zatem obowiązek uwzględnić stan faktyczny, który zaistniał w sprawie.

Sąd administracyjny zaś nie jest kolejnym organem w administracyjnym toku postępowania, uprawnionym do merytorycznego badania i rozstrzygania sprawy. To na organie spoczywała powinność uzasadnienia w czytelny i weryfikowalny sposób, że skarżącej nie służy. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w szczególności decyzje odmowne (negatywne) powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa tak, aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji musi zatem wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 693/11, CBOSA).

Wskazane wady stanowią istotne naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił rzetelnego i prawidłowego toku rozumowania, co stanowi naruszenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a. Jednocześnie, przyjęty przez organ na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. w tej sprawie wpis do rejestru, w rubryce przeważającej działalności - nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, co Sąd wyjaśnił wyżej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wskazanym zasadom w zakresie lakonicznej argumentacji organu dotyczącej kodu PKD przeważającej działalności jednostki lokalnej spółki jawnej. Zagadnienie jednostek lokalnych uregulowane jest w u.s.p. oraz rozporządzeniu wykonawczym do niej wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 u.s.p. Przepisów tych organ nie uwzględnił w swym wywodzie i nie uzasadnił, dlaczego działalność jednostek lokalnych uważa za uboczną w stosunku do działalności gospodarczej podmiotu.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił na rozprawie wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność ustalenia rodzaju działalności przeważającej strony. Zgodnie z ww. przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady zatem nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wyjątek dotyczy przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (wyrok WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 955/19, CBOSA). Celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., I GSK 1288/18, CBOSA). Przedstawione przez stronę dokumenty są dokumentami nowymi w stosunku do zebranych w postępowaniu przed organem, ich ocena przez Sąd prowadziłaby do ustalenia stanu faktycznego za organ, co przeczyłoby kontroli legalności, stanowiącej granicę kompetencji sądu administracyjnego.

Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z [...] r. są wadliwe jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą

Organ rozpatrując ponownie sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w uzasadnieniu ocenę prawną i jeżeli jest to niezbędne umożliwić stronie wykazanie spełnienia przedmiotowego kryterium na podstawie innych dowodów, a następnie dokonać oceny wniosku z [...] r. z uwzględnieniem wszystkich warunków zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. stanowiącego pomoc publiczną.