Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2378/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26 ust. 1, 2e i 7a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 i 7, art. 12
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.299.2019.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dzierżawione kontenery i cysterny nie mieszczą się w definicji pojęcia "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz obowiązków płatnika po stronie Spółki w związku z dzierżawą ww. kontenerów i cystern.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że będąc podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej "Z." prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej polegającą na produkcji i sprzedaży tzw. wsadów owocowych i warzywnych. Wsady są to komponenty owocowe i warzywne wykorzystywane w produkcji min. jogurtów i innych wyrobów mleczarskich oraz wyrobów cukierniczych.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

– wytwarza na podstawie własnej receptury wsady owocowe i warzywne stanowiące wyrób gotowy Spółki, który jest dystrybuowany do klientów Spółki;

– dystrybuuje wsady wytwarzane przez podmiot powiązany z Niemiec. Nabywane towary stanowią uzupełnienie asortymentu oferowanego przez Spółkę.

Wsady są produktami spożywczymi i tym samym wymagają przechowywania i transportu w odpowiednich opakowaniach wielokrotnego użytku zapewniających odpowiednią jakość. Celem zachowania zarówno walorów smakowych jak i przede wszystkim norm higienicznych Spółka wykorzystuje specjalne opakowania w postaci aseptycznych kontenerów ze stali kwasoodpornej przystosowanych do przechowywania i transportu wsadów. Kontenery muszą być absolutnie szczelne i nadawać się do pakowania pod ciśnieniem.

Spółka dzierżawi kontenery od Z. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech, J. Strasse [...], [...] A. wpisanej do rejestru przez sąd rejonowy w A. pod numerem [...], zarejestrowanej dla celów VAT pod numerem [...] (dalej "Z. "). Wspólnikami tej spółki są: Z. B. mbH z siedzibą w Niemczech, A. wpisana do rejestru sądowego przez sąd rejonowy w A. pod numerem [...] oraz obywatele niemieccy podlegający w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu: M. B. zam. K., D. D. zam. W., J. D. zam. A., U. D. zam. A., W. D. zam. A., C. G. zam. E., Dr. T. G. zam. M., A. S. zam. W., Dr. G. S. zam. B.- I., M. W. w K., C. Z. zam. D., Dr. F. Z. zam. w A.

Kontenery wykorzystywane są w ramach Grupy Z. w tzw. pool. Oznacza to, że dostawa wsadów w kontenerach do ostatecznego klienta wiąże się z odbiorem tej samej ilości pustych kontenerów. W zależności od tego, na jakim terytorium znajduje się klient ostateczny odbiór kontenera następuje przez ten podmiot, który jest położony najbliżej miejsca siedziby klienta/odbioru kontenera. Powyższe pozwala minimalizować koszty związane z transportem pustych kontenerów i usprawnia proces dostaw wyrobów gotowych do ich odbiorców.

W ramach poola kontenerów i realizowanych transakcji dostaw wyrobów gotowych oraz towarów handlowych (wsadów pochodzących od innych podmiotów, które Strona sprzedaje swoim klientom) Spółka często znajduje się w posiadaniu kontenerów niebędących jej własnością, stając się tym samym dzierżawcą na podstawie odpowiedniej umowy łączącej strony. Właścicielem dzierżawionych kontenerów jest Z. , opisany powyżej, który dba o ich stan techniczny w przystosowanym do tego zakładzie. W związku z umową dzierżawy zawartą z Z. , Spółka dokonuje płatności z tytułu wykorzystywania opakowań wielokrotnego użytku w postaci kontenerów dla celów związanych z realizacją procesu produkcyjnego, w ramach którego komponenty owocowe i warzywne są przechowywane i wytworzone wyroby gotowe lub towary handlowe, transportowane do ich nabywców (dalej: "Czynsz dzierżawny").

Opakowania wielokrotnego użytku w postaci kontenerów służą zachowaniu pełnej sterylność i utrzymaniu wysokiej jakości wyrobów gotowych na każdym etapie procesu produkcyjnego, a także po jego zakończeniu w celu przechowywania i/lub dostarczenia dobrej jakości wsadów do ich odbiorców i umożliwienia im ich wykorzystania w dalszych procesach.

Jak już jednak wielokrotnie podkreślano są to opakowania jakkolwiek są to opakowania specjalistyczne. Celem zachowania pełnej sterylności kontenery posiadają odpowiednie zawory i na czas napełniania i opróżnianie podłączane są bezpośrednio do linii produkcyjnej u Spółki, a następnie u klienta.

Spółka dzierżawi też podobne kontenery w znacznie mniejszej liczbie (jest to wyraźne życzenie klientów Spółki) od H. GmbH z siedzibą w H. [...]. Kontenery dzierżawione od H. GmbH spełniają tę samą funkcję co kontenery dzierżawione od Z. tzn. służą do transportu wyrobów Spółki i transportu towarów handlowych. Konstrukcja kontenerów H. GmbH jest bardzo podobna.

Skarżąca dzierżawi też pojemniki na syropy cukrowe. Pojemniki te nie są w żaden sposób połączone z linią produkcyjną. Są to zbiorniki o pojemności 35.000-30.000 litrów - cysterny w których przechowywany jest surowiec do produkcji. Opróżnianie tych cystern odbywa się przez instalację rurową z wylotem na hali przygotowania surowców. Surowiec z cystern poprzez instalację opróżniającą jest wlewany do metalowych wózków które jadą do kotła. Cysterny te Strona dzierżawi od T. T. GmbH & Co KG z siedzibą w H., [...].

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy opakowania do wsadów owocowych i warzywnych przez nią dzierżawione od Z. i H. GmbH oraz cysterny na surowce dzierżawione od T. T. GmbH & Co KG stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Z. i H. GmbH i T. T. GmbH & Co KG z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki za dzierżawę kontenerów i cystern?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że kontenery i cysterny najmowane od podmiotów z siedzibą w Niemczech nie są "urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez podmioty niemieckie, z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki za wynajem kontenerów i cystern.

Strona zwracając uwagę, że w sytuacji, gdy podmioty od których dzierżawi kontenery i cysterny są niemieckimi rezydentem podatkowymi, to w przedstawionym stanie faktycznym potencjalnie może znaleźć zastosowanie Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa o UPO") stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. przychód uzyskany z tytułu użytkowania bądź prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dla określenia zakresu opodatkowania istotne jest więc ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie "urządzenie przemysłowe". Wszystkie transakcje, które będą dotyczyć urządzeń innych niż przemysłowe nie będą bowiem podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zdaniem Spółki zarówno w u.p.d.o.p. jak i w umowie o UPO brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Skarżąca przy dokonaniu wykładni znaczenia tego pojęcia odwołując się do jego definicji słownikowej uznała, że kontenery i cysterny będące przedmiotem opisanych transakcji nie mieszczą się w pojęciu urządzenia. Urządzenie jest to bowiem zespół elementów tworzących bardziej skomplikowaną całość niż ma to miejsce w przypadku kontenerów i cystern.

Ponadto opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartym w wyroku z 26 lutego 1998 r., sygn. I SA/Po 1207/97 podniosła, że w jej opinii "przemysłowy" nie odnosi się do kontenerów i cystern będących przedmiotem dzierżawy. Spółka nie wykorzystuje kontenerów i cystern do produkcji wsadów owocowych lub warzywnych (przemysłu) a jedynie do przechowywania i transportu tych wyrobów lub surowców. Kontenery i cysterny nie będą zatem związane bezpośrednio z produkcją wyrobów przemysłowych przez Skarżącą.

Reasumując stanęła na stanowisku, że kontenery i cysterny, które dzierżawi nie mieszczą się w definicji pojęcia "urządzenia przemysłowego". W związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez niemieckich kontrahentów z tytułu wynagrodzenia za dzierżawę kontenerów i cystern.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 30 sierpnia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu za niebudzące wątpliwości uznał stwierdzenie, że co do zasady otrzymywanie należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie implikowało powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego. Ponadto zauważył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym kontenery (opakowania do wsadów owocowych i warzywnych) oraz cysterny na surowce dzierżawione przez Spółkę mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego (w tym środków transportu). Tym samym również na gruncie UPO urządzenia przemysłowe są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO.

W ocenie Dyrektora nie można również uznać, że dochody uzyskiwane z kontenerów i cystern należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw określonych w art. 7 UPO. Stąd dochody z dzierżawy kontenerów i cystern należy zakwalifikować na gruncie UPO do należności licencyjnych (zgodnie z art. 12 UPO), a nie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO).

W przekonaniu organu zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Jego zdaniem "urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS eąuipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment"). Dlatego też pojęcie "industrial eąuipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych. Również konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zauważył zarazem, że zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i powołane orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

W związku z powyższym wskazał, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku. W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

Dyrektor w świetle powyższego doszedł do przekonania, że przedmiotowe urządzenia (kontenery i cysterny):

– spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z działalnością Strony o charakterze komercyjnym),

– są wytworem przemysłu przeznaczonym (w tym przypadku) do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o charakterze usługowym,

– mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),

– urządzenia będą wykorzystywane przez Stronę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą).

W związku z powyższym nie zgodził się ze Spółką, że kontenery i cysterny dzierżawione od podmiotów z siedzibą w Niemczech, dzierżawione dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie są "urządzeniami przemysłowymi". Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. kontenery i cysterny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym. Tym samym za niebudzące wątpliwości na gruncie prawa krajowego uznał, że wynagrodzenie za dzierżawę (użytkowanie) kontenerów (opakowań do wsadów owocowych i warzywnych) oraz cystern na surowce jako urządzenia przemysłowe są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wypłata takiego wynagrodzenia wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ww. ustawy.

Podkreślił jednocześnie, że obowiązki te mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami art. 12 UPO, art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.).

Dyrektor zwracając uwagę na brak jednolitej linii orzeczniczej w przedmiotowej tematyce, wskazał, że wykładni przedstawionej przez Spółkę odnoszącej się do "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" nie da się pogodzić: z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a także z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Strony satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej dzierżawy pojemników (kontenerów) na wsady owocowe i warzywne oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że kontenery będące opakowaniami do transportu wsadów owocowych i warzywnych produkowanych przez Skarżącą, stanowią urządzenie przemysłowe w rozumieniu ww. przepisu;

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez pominięcie jego normatywnej treści, skutkujące niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy dzierżawione przez Wnioskodawcę pojemniki (kontenery) na wsady owocowe i warzywne stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy Skarżąca Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym, kontenery (opakowania do wsadów owocowych i warzywnych) dzierżawione przez Skarżącą mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego (w tym środków transportu).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podkreślając, że sporne kontenery są opakowaniem zwrotnym, w którym jest transportowany i przechowywany wyrób. Jest to takie samo opakowanie jak paleta czy pojemnik na części do produkcji samochodów tylko tyle, że z uwagi na płynną konsystencję wyrobu musi on mieć formę bańki (tak jak bańki do mleka) i dlatego nie stanowią one urządzenia przemysłowego. Podkreśla też, że kontenery służą jedynie do przechowywania i transportu wyprodukowanych wsadów owocowych oraz, że nie są one połączone z linią produkcyjną a zatem nie mieszą się w definicji urządzenia przemysłowego - są to bowiem pojemniki o prostej konstrukcji, które nie zawierają takich elementów jak mechanizmy, napędy itp.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz stanowiskach stron, w ocenie Sądu, rację należało przyznać organowi podatkowemu.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stąd też dochody z dzierżawy kontenerów należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodwym od osób prawnych do należności licencyjnych (zgodnie z art. 12 UPO), a nie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO).

Dalej, należy wskazać, że "urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. "ICS eąuipment", czyli, industrial, commercial, or scientific eąuipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment").

W odniesieniu do interpretacji postanowień należy więc zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Jak już wspomniano wcześniej, zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. F.hrlich. Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu. Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabćikovo-Nagvmaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT. Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawda międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, WTaz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto, należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 " (...)Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific eąuipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej (...)".

Tym samym, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Powyższe potwierdzają także judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim wyroku z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 podkreślił, że przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa.

Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific eąuipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" – jak trafnie zauważył Organ, należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak bowiem wskazuje NSA, a Sąd w składzie orzekającym taki pogląd w pełni akceptuje, umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10).

W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p. bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 "(...) Pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt. 1. (...)

(...)".

Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć zatem na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28).

Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe.

Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10).

W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków.

Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc, mogą być wykorzystywane w przemyśle.

Zaliczenie urządzenie do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane (...).

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa.

Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial comemercial, or scientiffic eąuipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcie "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólna regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15).

Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial eguipment).

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym musza one być związane z działalnością podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji".

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS eąuipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- satelity telekomunikacyjne (por. pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD);

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

- zwyżki teleskopowe- por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS eąuipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS eąuipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku odochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. "The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Eąuipment" i "The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers" wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. "broad meaning of the phrase"). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że w/wym. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego.

Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 "Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements", gdzie jako przykłady "ICS eąuipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska akcentuje, że: "(...) dokonywanie możliwie najszerszej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe", polegającej na uznaniu, że w definicji tego pojęcia mieszczą się wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, jest zdecydowanie zbyt lekko idące. (...)."

Należy jednak podzielić stanowisko Organu, że konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe.

W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Resumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, zarówno analiza stanowiska Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i przytoczonego orzecznictwa NSA nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Sąd zauważa przy tym, że identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na 11 sesji w Genewie (19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Eąuipment), wskazując, że:

- urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot (ang. item) używany do realizowania zadań,

- pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi (ang. cranes), samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce" (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet ds. Podatkowych OECD wskazał przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej poprzez dokonanie analizy czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer); czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia) oraz czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" (np. materiały eksploatacyjne do drukarek - przyp. tutejszego Organu podatkowego),

Uwzględniając zatem powyższe regulacje, należy ponownie podkreślić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Organ Intepretacyjny prawidłowo wywiódł i uznał, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

Dlatego też przedmiotowe urządzenia (kontenery) czy też jak chce tego Skarżąca – "pojemniki o prostej konstrukcji" służące jedynie do przechowywania ale i – co przyznaje Wnioskodawca – także do transportu wyprodukowanych wsadów owocowych:

spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z działalnością Wnioskodawcy o charakterze komercyjnym),

są wytworem przemysłu przeznaczonym (w tym przypadku) do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o charakterze usługowym,

mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),

urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą).

Dlatego też nie można podzielić poglądu Strony Skarżącej, że kontenery dzierżawione od podmiotów z siedzibą w Niemczech, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie są "urządzeniami przemysłowymi", choć w istocie "nie są one połączone z linią produkcyjną" oraz "nie zawierają takich elementów jak mechanizmy, napędy itp.". W ocenie Sądu, mimo iż urządzenia te (pojemniki) nie wykorzystuje są bezpośrednio związane z produjkcją wyrobów przez Spółkę, to jednak bezspornie w związku z umową dzierżawy zawartą z Z. , Skarżąca wykorzystuje je do wielokrotnego użytku w celach związanych z realizacją procesu produkcyjnego, w ramach którego komponenty owocowe i warzywne są przechowywane i jako wyroby gotowe transportowane do nabywców Spółki. Można zatem stwierdzić, że bez tych urządzeń proces produkcyjny w aspekcie finalnej sprzedaży tych wyrobów byłby niemożliwy, co tym bardziej wzmacnia stanowisko Organu, że są to urządzenia przemysłowe.

W konsekwencji takiego uznania nie może budzić też wątpliwości, że wynagrodzenie za dzierżawę (użytkowanie) kontenerów (opakowań do wsadów owocowych i warzywnych) jako urządzenia przemysłowe są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt l u.p.d.o.p., a w konsekwencji wypłata takiego wynagrodzenia wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Jak trafnie zauważył Organ, podkreślić przy tym należy, że obowiązki te mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami art. 12 UPO. art. 26 ust. 7a ustawy o pdop, czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że kontenery będące opakowaniami do transportu wsadów owocowych i warzywnych produkowanych przez Skarżącą, stanowią urządzenie przemysłowe w rozumieniu ww. przepisu jest niezasadny.

Sąd nie podziela także argumentacji skargi dotyczącej naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jego normatywnej treści, skutkujące niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wyjaśnia, że zasadę wynikającą z art. 2a należy rozumieć w ten sposób, że bezpośrednio odwołuje się ona do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy jednak samo przedstawienie przez podatnika odmiennej argumentacji - co znajduje zastosowanie na etapie złożonej skargi - aby organ rozstrzygnął wątpliwości na jego korzyść.

W ocenie Sądu - wbrew stanowisku Skarżącej - w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim nie może być mowy o zastosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wykładnia gramatyczna, systemowa i funkcjonalna analizowanych przepisów pozwala Organowi interpretacyjnemu na osiągnięcie jednoznacznego rezultatu, jakim jest nie budząca wątpliwości wykładnia przepisu prawa podatkowego co do "spornego" przepisu prawa materialnego.

Zatem nie jest trafny zarzut, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem "(...) zarówno wśród organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, pozwalająca jednoznacznie określić, jak szeroko należy rozumieć pojęcie "urządzenia przemysłowe".

Reasumując dotychczasowe wywody i rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podsatwie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.