Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1075/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, 7, 120, 21 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a  ust. 1  pkt 3, 2 ust. 1, 2;  art. 4  ust. 1, 6 ust. 9, 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 września 2019 r. nr SKO/41/P-174/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej: Nadleśnictwo, Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jelenie Górze (dalej: SKO) z dnia 23 września 2019 r. nr SKO/41/P-174/2019 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2019 r. nr RF-WP.3120.04.25.2019 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r.

1.2. W stanie faktycznym sprawy – w dniu 5 lutego 2018 r. Nadleśnictwo złożyło w Urzędzie Gminy w O. deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której wykazało to zobowiązanie w kwocie 97.952 zł. Podatek w ww. kwocie został wykazany od: gruntów o pow. [...] m2 – związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; gruntów pozostałych o pow. [...] m2, budynków mieszkalnych o pow.[...] m2 oraz budynków pozostałych o pow. [...] m2.

1.3. W dniu 4 stycznia 2019 r. Strona skorygowała tą deklarację – wykazując podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 19.583 zł. Zasadniczo korekta dotyczyła wyłączenia z opodatkowania gruntów o pow. [...] m2 – na których ustanowiono służebność przesyłu. Uzasadniając przyczynę korekty Nadleśnictwo wyjaśniło, że pierwotnie błędnie ujęło do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości o pow. [...] m2, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora sieci elektroenergetycznych.

1.4. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania, organ przyjął do opodatkowania według najwyższych stawek grunty o pow. [...] m2, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Organ nie uwzględnił argumentacji Strony, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. nr RF-WP.3120.04.25.2019 określił Stronie podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 97.952 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Nadleśnictwo.

1.5. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym SKO decyzją z dnia 23 września 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie: art. 1 a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 1 i ust. 2; art. 3 ust.1 i ust. 2; art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 i pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz art. 21 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). SKO wskazało, że w rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo złożyło w terminie deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazując m.in. grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...]m². Następnie korygując tą deklarację, pominęło grunty związane z działalnością gospodarczą. W złożonych wyjaśnieniach Strona wskazała, że nieruchomości na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora sieci elektroenergetycznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wynikało z dokumentów Nadleśnictwo aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2013 r. repertorium nr [...] zawarło z T. S.A. z/s w K. umowę ustanawiającą na rzecz ww. spółki służebność przesyłu. Umowa przewidywała odpłatność i była zawarta bezterminowo. SKO uzasadniało, że w sprawie nie jest sporna wielkość powierzchni ale zasadność opodatkowania gruntów, na których ustanowiono ww. służebność. Odnosząc się do tego zagadnienia SKO wskazało na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129; dalej: u.l.) wywodząc, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych ciąży na Nadleśnictwach faktycznie władających nieruchomościami. SKO powołało się na potwierdzające takie stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych. SKO podało, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa a pozostają one w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo W. Z poszczególnych działek wydzielone zostały powierzchnie eksploatacyjne znajdujące się pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego. Faktu tego (władztwa nad gruntem) nie zmienia ustanowienie służebności na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i faktycznego korzystania przez nie z nieruchomości. SKO odwołało się również do art. 305¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm.; dalej: k.c.) regulującym służebność przesyłu i na podstawie dalszych przepisów tej ustawy dokonał analizy tego prawa. Wywodził, że ustanowienie służebności przesyłu, jak i jej posiadanie pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, tu ustawy o lasach, oddającej w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa. Zdaniem SKO – Strona, jako podmiot faktycznie władający nieruchomością jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co wynika z ww. przywołanych okoliczności oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Według SKO nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów na których ustanowiona została służebność przesyłu - jest Nadleśnictwo a nie przedsiębiorstwo zajmujące się przesyłem energii elektrycznej.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania organ podatkowy przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.; dalej u.p.l.). Stwierdziło, że z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone są grunty leśne i rolne, chyba że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Według SKO grunty znajdujące się pod pasami technicznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność leśną, gdyż w pierwszej kolejności są one zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Analizując zapisy umowy o ustanowieniu służebności przesyłu SKO stwierdziło, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, jednakże grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Na poparcie swych racji SKO odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazało także na zapisy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059 ze zm.; dalej upe) dotyczące obowiązków przedsiębiorstw energetycznych w zakresie utrzymania urządzeń do przesyłu i zachowania ciągłości działania. Dodatkowym argumentom potwierdzającym zasadność przyjętego rozstrzygnięcia jest w opinii organu podatkowego zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) od 1 stycznia 2019 r. Powołując się na konstytucyjne zasady stanowienia prawa, w tym zaufania, przyzwoitej legislacji i niedziałania prawa wstecz zmiany zasad opodatkowania mogą dotyczyć wyłącznie okresu od 1 stycznia 2019 r. SKO uznało, że zmiana ma charakter normatywny a nie doprecyzowujący. Końcowo SKO wskazało na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 9 grudnia 2019r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzającą, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Przywołując fragmenty uzasadnienia tej uchwały organ podatkowy wskazywał na jednolite orzecznictwo wywodzące, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Nadleśnictwo zarzuciło:

- rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji podczas gdy należało uznać, że Skarżący jako właściciel spornych gruntów powinien płacić podatek leśny;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jego treścią;

- rażące naruszenie art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p., przez brak zapewnienia podatnikowi niezbędnego poziomu bezpieczeństwa podatkowego i uznanie Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia wskazuje, że jest odpowiednio podatnikiem podatku leśnego i rolnego;

- naruszenie art. 39a ust. 1 u.l. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uznania, że ustanowiona służebność przesyłu jest ograniczona ustawowo obowiązkiem prowadzenia gospodarki leśnej;

- naruszenie art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie oraz błędne uznanie, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie Skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na prowadzoną tam działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 124 O.p. i art. 336 k.c. – przez wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego a w konsekwencji uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości;

Skarżący zarzucał również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 336 i art. 305 1 k.c. - poprzez zaniechanie oceny całokształtu okoliczności faktycznych i wsparcie się na zlej podstawie faktycznej i prawnej niezgodnej z materiałem dowodowym oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, tak prawnego jak i faktycznego, w tym brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przy uwzględnieniu skutków społeczno- gospodarczych rozstrzygnięci, istoty zawierania umów służebności przesyłu jako przymusowych i odszkodowawczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.3. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem przez tut. Sąd - w sprawie pod sygn. akt I SA/Wr 748/19 - składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie może mieć znaczenie w sprawie.

2.4. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny 29 września 2020 r. uchwały sygn. akt II FPS 1/20,CBOSA.

2.5. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2019 r. I SA/Wr 990/19 WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i wskazał, że w sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p., art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

2.6. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2021 r. III FSK 3718/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

3. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 190 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.3. W sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r. III FSK 3718/21 i wykładnia zawarta w tym wyroku wiąże tut. Sąd. W uzasadnieniu tym NSA stwierdził, że zajmował się już podobnymi sprawami, w których WSA we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszej sprawie [w wyroku tut. Sądu uchylonym przez NSA z dnia 9 grudnia 2019 r.]. Od wyroków tego Sądu SKO wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2761/19; z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3716/21; z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3806/21; CBOSA). Skład orzekający stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podzielił i posłużył się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach.

NSA, rozpoznając niniejszą sprawę, inaczej jednak niż Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował nie tylko sentencję uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął NSA w uchwale z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego. Choć w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, NSA nie wskazał, że to Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu.

NSA zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Zdaniem NSA, uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. − Agencją Nieruchomości Rolnych). Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa(Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa.

W oparciu o art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., NSA doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2011/19; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2335/21; z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2590/21; z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1164/21; CBOSA). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

NSA podkreślił, że polemizując z tym stanowiskiem, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a zatem Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., sąd uznał, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a ustawy o lasach pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej.

Zdaniem NSA, wprowadzając art. 39a u.l. (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 3/19 słusznie zauważył, że świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Artykuł 39a ust. 2 ustawy o lasach nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19), ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać Sąd pierwszej instancji.

Nie podzielono stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie odwołano się do jednolitego orzecznictwa NSA, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). NSA orzekający w niniejszej sprawie w całości podzielił to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej lub rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej (rolnej) na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym (rolnym). Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna (rolna), a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości (cyt.) "nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach", i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

3.4. Zważywszy na fakt, że po myśli art. 190 ppsa, tut. Sąd jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r. III FSK 3718/21 przedstawioną powyżej należy uznać, że zarzuty zawarte w skardze są bezpodstawne.

3.5. Odnosząc się do kwestii nadpłaty należy zauważyć, że stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl zaś art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wzruszył domniemanie prawne prawidłowości podatku wykazanego w deklaracji (tutaj w korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. z dnia 31 grudnia 2018 r.) i w decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości niż podatnik w deklaracji podatkowej.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uchwała 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13; wyrok NSA z dnia 4 października 2019 r., I GSK 772/17; z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 2958/16, CBOSA).

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kwestia stwierdzenia nadpłaty lub jej odmowy jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie może być rozważana przez Sąd w niniejszej sprawie, jako wychodząca poza granice sprawy.

Z urzędu Sądowi wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. I SA/Wr 472/20 tut. Sąd oddalił skargę Nadleśnictwa z dnia 30 lipca 2020 r., nr SKO/41/P-58/2020w całości na decyzję SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.