Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 604/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 648/19 w sprawie ze skargi Gminy Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ł. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Gmina Ł. (dalej powoływana jako "Gmina") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, a mianowicie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r." lub "Rozporządzenie"), a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym powinna wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o PTU).

1.2. We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o PTU?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o PTU?

1.3. Uznając, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, organ wezwał Gminę do usunięcia tych braków przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o następujące informacje:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość odpisów aktualizujących stanowi przychody zakładu budżetowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869)?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychód zakładu budżetowego w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych?

Jednocześnie poinformowano Gminę, że nieuzupełnienie wniosku o ww. informacje w wyznaczonym terminie spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 o.p. – pozostawienie go bez rozpatrzenia.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że nie może wskazać odpowiedzi na zadane przez organ interpretacyjny pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy.

1.5. W związku z powyższym Dyrektor KIS postanowieniem z 18 lipca 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p.") pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

1.6. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie wskazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, czy wskazane w pytaniach odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W tych okolicznościach organ uznał, że opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - pomimo wezwania do jego doprecyzowania - nie został uzupełniony - nie był zatem wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

1.7. Po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor KIS postanowieniem z 28 sierpnia 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Na postanowienie Dyrektora KIS Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14g § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 o.p.,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z 14b § 1 o.p. i art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU i § 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż wniosek ten nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie wniosku - w sytuacji, w której Gmina już w ramach samego wniosku wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 o.p.,

- art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 o.p.,

- art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której Gmina przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący a także przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 o.p.

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 o.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS nie zostało uzupełnione, przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco i jednoznacznie przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., I SA/Bk 648/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy pojęcie "przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych" może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy też kwalifikacja określonych składników majątkowych do tej kategorii przychodów stanowi element stanu faktycznego, do którego przedstawienia zobowiązany jest podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że chociaż interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga często sięgnięcia do innych dziedzin prawa to nie oznacza to, że organ interpretacyjny jest zobowiązany wyręczać podatnika w kwalifikacji określonych stanów faktycznych. Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że dyrektor KIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego. Wobec brzmienia art. 3 pkt 2 o.p. sąd nie widzi podstaw do tego, aby zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego rozszerzać na inne akty prawne, w tym ustawę o finansach publicznych. Zdecydowanie akt ten nie jest ustawą podatkową ani aktem wydanym na podstawie takiej ustawy.

3.4. W tych okolicznościach sąd uznał za prawidłowe takie postępowanie organu interpretacyjnego, który kwalifikację składników materialnych, która ma zostać dokonana na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, traktuje jako element stanu faktycznego, do przedstawienia którego jest zobowiązany wnioskujący o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

3.5. Zdaniem Sądu słusznie organ stwierdził, że uzupełnienie wniosku o informację, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość odpisów aktualizujących a także czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychód zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych było niezbędne do wydania interpretacji w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i czy wartości te winny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla zakładu budżetowego i wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego. Obowiązek wskazania statusu tych obiektów obciążał Wnioskodawcę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019 r., I SA/Bk 648/19.

4.2. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14b § 1 oraz 3 w zw. z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU i § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) poprzez nieuzasadnione pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w efekcie błędnego uznania, iż interpretacja normy prawnej będącej częścią przepisu prawa podatkowego stanowi element stanu faktycznego, który musi zostać przedstawiony przez podatnika, podczas gdy podatnik w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest wyłącznie do przedstawienia faktów, a nie ich kwalifikacji prawnej, zwłaszcza w sytuacji, w której dokonanie przez Organ kwalifikacji prawnej przedstawionych faktów w kontekście konkretnej normy podatkowej jest istotą pytania zadanego we Wniosku,

2. art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU i § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia poprzez błędne uznanie, iż Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu § 2 pkt 11 Rozporządzenia ma obowiązek samodzielnie dokonać interpretacji tego przepisu i przedstawić jej wynik jako element stanu faktycznego Wniosku, co przeczy samej istocie instytucji interpretacji podatkowej,

3. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 i 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać wydana, gdyż Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewydajnie interpretacji indywidualnej i pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina spełniła wszystkie wymagane prawem warunki dla jej wydania, co stanowi działanie contra legem oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

a w konsekwencji powyższego:

5. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego Postanowienia, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie uchylenie zaskarżonego Postanowienia z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W związku z powyższymi naruszeniami, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej Interpretacji. W przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej, na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przedmiotem sporu jest to, czy pojęcie "przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych" może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy też kwalifikacja określonych składników majątkowych do tej kategorii przychodów stanowi element stanu faktycznego, do którego przedstawienia zobowiązany jest podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji.

7.2. W ocenie organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji uzupełnienie wniosku o informację, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość odpisów aktualizujących a także czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychód zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych było niezbędne do wydania interpretacji w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i czy wartości te winny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla zakładu budżetowego i wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego. Obowiązek wskazania statusu tych obiektów obciążał Wnioskodawcę.

7.3. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Autor skargi kasacyjnej, który podniósł w szczególności, że podatnik w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest wyłącznie do przedstawienia faktów, a nie ich kwalifikacji prawnej, zwłaszcza w sytuacji, w której dokonanie przez Organ kwalifikacji prawnej przedstawionych faktów w kontekście konkretnej normy podatkowej jest istotą pytania zadanego we Wniosku.

8.1. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych – co niezmiernie istotne – do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

8.2. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

8.3. Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11).

8.4. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą więc niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

8.5. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

8.6. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

9.1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.

9.2. Należy zatem przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że wniosek Gminy zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jego przedmiotem są szeroko rozumiane przepisy prawa podatkowego, wnioskodawca przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jak też własne stanowisko w sprawie. Analizowany wniosek zawierał również precyzyjnie wskazane przepisy prawa podatkowego, których interpretacji w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego żąda Gmina (art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o PTU), § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF).

9.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanego we wniosku pytania wynikają konsekwencje podatkowe, o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o PTU. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

9.4. Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

9.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje, np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o PTU czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

9.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19,, z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, ).

9.7. W rozpoznawanej sprawie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego składają się zapisy wynikające z § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF. Ta definicja jedynie w zakresie wynikającym z § 2 pkt 11 odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych), która w tej części jest elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej.

9.8. Końcowo należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są wystarczająco konkretne, co pozwala na zbadanie kwalifikacji określonych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. Treść zadanego pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez Gminę przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu Rozporządzenia MF. Gmina w sposób czytelny wskazała zatem na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 o.p.

10.1. Należy również wskazać, że podobne stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

10.2. W rezultacie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące w szczególności naruszenia art. 14b § 1 oraz 3 w zw. z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU i § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU i § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia oraz art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 i 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

11.1. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r.

11.2. W ponownym postępowaniu organ związany będzie stanowiskiem, iż przepisy, których wykładni domagała się gmina mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

D. Mączyński I. Najda-Ossowska R. Pęk