Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2654/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),  art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 125 par 1, art. 180, art. 181 art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 21 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z firmą C. z siedzibą w W. w okresie grudzień 2011 r. - styczeń 2012 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień 2011 r. - kwiecień 2012 r. W trakcie podjętych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca Spółka została zawiązana w dniu 22 czerwca 2011 r. Wspólnikiem skarżącej Spółki posiadającym udziały o łącznej wysokości 4.750 zł jest M. K.. Do reprezentowania skarżącej Spółki uprawniony jest Zarząd. Jednoosobowy zarząd reprezentuje M. K. - Prezes Zarządu. Księgowość Skarżącej prowadzi oraz przechowuje dokumentację rachunkową firma E. Sp. z o.o., którą reprezentuje E. P. - Prezes Zarządu. Natomiast przedmiotem działalności Skarżącej jest m. in: sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (46.52.Z), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z), działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (58.29.Z), sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.41.Z), sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (46.51.Z), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z). Ponadto z protokołu z kontroli doręczonego w dniu 31 lipca 2012 r. wynika, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 41.633,89 zł, poprzez ujęcie w ewidencji VAT zakupu za styczeń 2012 r. i rozliczenie w korekcie deklaracji VAT-7 faktury zakupu z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...], wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł wystawionej przez firmę C., a także zawyżyła podatek należny o kwotę 41.633,89 zł poprzez ujęcie w ewidencji VAT sprzedaży za styczeń 2012 r. i rozliczenie w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. faktury sprzedaży z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...], wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł wystawionej na rzecz ww. firmy.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek tego organu podatkowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za styczeń 2012 r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. organ pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a firmą C. umożliwiły przeprowadzenie przez Skarżącą transakcji zakupu/sprzedaży sprzętu komputerowego, której cel nie miał charakteru gospodarczego, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Prawdziwym zamiarem stron transakcji nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach, lecz skutek ukryty - uzyskanie korzyści poprzez uniknięcie zapłaty podatku dochodowego przez firmę C. od zapasu towarów na koniec roku. Czynności te były pozorne i nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, a więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca we współpracy z firmą C. dokonała pozornych czynności sprzedaży/kupna sprzętu komputerowego, aby uzyskać korzyść podatkową.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż Skarżąca będąc uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji z innymi podmiotami świadomie ujęła w ewidencji zakupu fakturę VAT z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] wystawioną przez firmę P. oraz wprowadziła do obrotu prawnego fakturę sprzedaży VAT z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] wartość netto 311.030 zł, VAT 71.536,90 zł wystawioną na rzecz firmy G. - nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji uznał w postępowaniu podatkowym - księgi prowadzone przez Skarżącą za nierzetelne: 1) w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w pozycji 7 faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. wystawionej na rzecz firmy G., 2) w rejestrze sprzedaży dodatkowym za styczeń 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w pozycji 1 faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. wystawionej na rzecz firmy C., 3) w rejestrze zakupów za styczeń 2012 r. - VAT z poprzedniego miesiąca w części dotyczącej ujęcia w pozycji 1 faktury zakupu nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. wystawionej przez firmę P. , 4) w rejestrze zakupów za styczeń 2012 r. - VAT z poprzedniego miesiąca w części dotyczącej ujęcia w pozycji 2 faktury zakupu nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez firmę C.. W pozostałym zakresie uznano księgi podatkowe za styczeń 2012 r. za rzetelne stosownie do treści art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." Organ pierwszej instancji odstąpił ponadto od określenia podstawy opodatkowania za styczeń 2012 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącej uzupełnione o zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji dokonał w swojej decyzji rozliczenia, uwzględniając dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 113.171 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz firm G. oraz C., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę P. . Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do rozliczenia przez nią podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez firmę C., wskazując że dokumentuje ona czynność pozorną.

Następnie Skarżąca wniosła pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji:

1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów: art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.,

2) naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6 , § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z których wynika, że w styczniu 2012 r. Skarżąca wystawiła na rzecz firm G. oraz C., faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto ustalenia wymaga, czy zasadnie organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę P. oraz czy ujęta przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. faktura VAT wystawiona przez firmę C., tj. podmiot wskazany jako sprzedawca towarów, stwierdza czynności pozorne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej kwalifikacji transakcji zakupu/sprzedaży zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą C. w oparciu o dyspozycję art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który w ocenie organu odwoławczego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dotyczy on bowiem posługiwania się mechanizmami stanowiącymi podstawę nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, tj. obejścia prawa przy pomocy czynności prawnej, o których mowa w art. 58 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") lub działań pozornych, o których stanowi art. 83 § 1 k.c. Organ odwoławczy wskazał też, że nieważna czynność z powodu jej pozorności, czy też działania w sposób prowadzący do obejścia prawa nie daje prawa do odliczenia z faktury wystawionej na jej podstawie. Takie czynności trzeba bowiem zrównać na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z czynnością niemającą faktycznie miejsca. Jednakże faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie zgodna pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy sporne faktury stwierdzają stan niezgodny z rzeczywistością, a zatem w istocie dokumentują jedynie niedokonane czynności. W konsekwencji sporne faktury VAT nie tworzą prawa do odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji winien zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., eliminując z rozliczenia fakturę, na której jako wystawca widnieje firma C.. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu organ odwoławczy uznał za konieczną zmianę podstawy materialnej wydania zaskarżonej decyzji, uznając jednocześnie, że zmiana ta nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonując następnie analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał, że w jego ocenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawa sprzętu komputerowego zafakturowana przez firmę C. na rzecz Skarżącej w styczniu 2012 r. wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zaś przesądza o tym szereg wskazanych przez ten organ okoliczności. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej sprawdził rejestr zakupu prowadzony dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. pod nazwą "Rejestr zakupu VAT z poprzedniego miesiąca". Na podstawie tego dokumentu stwierdzono, że Skarżąca zaewidencjonowała w poz. nr 1 - oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł - wystawionej przez firmę C.. Z treści faktury wynika, iż przedmiotem nabycia był sprzęt komputerowy o symbolach: "H. [...]". W fakturze wskazano datę sprzedaży 30 grudnia 2011 r. oraz określono termin zapłaty: 14 dni. Jednakże w wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Skarżącej ustalono również, że towar wymieniony w powyższej fakturze zakupu został z powrotem sprzedany dla firmy C. w dniu 2 stycznia 2012 r. Sprzedaż udokumentowano fakturą sprzedaży nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r., wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633.89 zł, którą zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży dodatkowej za styczeń 2012 r. W fakturze wykazano termin płatności: 14 dni - upływa 16 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy odnotował też, że zapłata należności wynikających z powyższych faktur nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań dokonanej w dniu 12 stycznia 2012 r. na podstawie dokumentu "Kompensata rozrachunków nr: [...]" z dnia 12 stycznia 2012 r. Kopia faktury sprzedaży z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w pozycji "Wydano wg dokumentów" zawiera zapis "[...] z dnia 2012.01.02, Główny". Ponadto z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy wynika, że faktura zakupu z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez firmę C., jak i faktura sprzedaży z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] wystawiona na rzecz firmy C. nie zostały uwzględnione w deklaracji pierwotnej VAT-7 za styczeń 2012 r., którą Skarżąca złożyła organowi pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2012 r. Obie ww. faktury zostały uwzględnione w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. złożonej przez Skarżącą w dniu 21 maja 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z opisanych przez ten organ w uzasadnieniu jego decyzji ustaleń faktycznych wynika, że faktura VAT z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] otrzymana przez Skarżącą od firmy C., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału zgodził się też z organem pierwszej instancji, iż istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a firmą C. umożliwiły przeprowadzenie przez Skarżącą transakcji zakupu/sprzedaży sprzętu komputerowego, której cel nie miał charakteru gospodarczego, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Prawdziwym zamiarem stron transakcji nie było bowiem wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach, lecz uzyskanie korzyści w podatku dochodowym przez firmę C. od zapasu towarów na koniec roku. Czynności te były nierzeczywiste i nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, a więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wymienione wyżej podmioty pozorowały czynności sprzedaży/kupna sprzętu komputerowego, aby uzyskać korzyść podatkową.

Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przeprowadzenie przedmiotowych pozornych transakcji nie byłoby możliwe bez udziału E. Sp. z o.o., która odegrała w przedstawionym schemacie kluczową rolę. Taki wniosek uzasadniają zdaniem organu odwoławczego przedstawione poniżej okoliczności. E. Sp. z o.o. nabyła sprzęt komputerowy od firmy A. S.A. Sprzęt ten następnie wydzierżawiła spółce A(2). S.A., a później odsprzedała przy udziale firmy C. do firmy leasingowej, by na podstawie umowy leasingu wykorzystywać przedmiotowe urządzenia w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 Skarżącej, księgi podatkowe są prowadzone przez E. Sp. z o.o. Ponadto Prezesem Zarządu Spółki E. oraz większościowym udziałowcem jest E. P., która jest jednocześnie prokurentem w Spółce E., co zostało również potwierdzone przez M. K. w trakcie przesłuchania w dniu 20 lipca 2012 r. Przy tym M. K. zeznawała wprost, iż sprzedała towar dla Skarżącej żeby ochronić własną działalność gospodarczą. Chociażby w wyjaśnieniach z dnia 16 września 2013 r. M. K. wskazała, że gdyby towar został w magazynie na koniec roku, musiałaby go wykazać w remanencie i opodatkować. W tej sytuacji spotkała się z księgową, E. P., która udzieliła jej porady, że można sprzedać towar do Skarżącej a później odkupić po tej samej cenie. Natomiast powiązania pomiędzy E. Sp. z o.o., C. oraz Skarżącą takie działanie umożliwiły. Jednocześnie T. Sp. z o.o. i firma C. łączy wieloletnia umowa o współpracy handlowej. Przedmiotem zawartej w dniu 2 marca 2009 r. umowy jest współpraca handlowa głównie w oparciu o usługi informatyczne świadczone na rzecz T. Sp. z o.o. przez firmę C. w zakresie konsultacji i wdrożeń M. oraz konsultacji i wdrożeń usług C. (konfiguracje, serwery). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktura VAT z dnia 30 grudnia 2012 r. nr [...], wystawiona przez firmę C., na kwotę netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł dotycząca sprzedaży sprzętu komputerowego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących braku dostatecznego zbadania przez organ pierwszej instancji kwestii zachowania przez Skarżącą dobrej wiary i należytej staranności, zauważył że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma C., będąca kontrahentem powiązanym osobowo i kapitałowo ze Skarżącą, w okresie objętym postępowaniem była uczestnikiem łańcucha transakcji handlowych pomiędzy podmiotami krajowymi, związanych z przyjęciem przez E. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r. w leasing operacyjny sprzętu komputerowego od firmy I. Sp. z o.o. Firma C. w dniu 30 grudnia 2011 r. nabyła sprzęt komputerowy od firmy T. Sp. z o.o. na podstawie faktury zakupu nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł z przeznaczeniem do sprzedaży tego sprzętu firmie leasingowej I. Sp. z o.o. Jednak w grudniu 2011 r. nie doszło do podpisania umowy leasingu i sfinalizowania ww. transakcji sprzedaży sprzętu komputerowego, który miał być przedmiotem leasingu. W przypadku nie dokonania sprzedaży ww. sprzętu komputerowego do końca roku firma C. obowiązana była ująć jego wartość w remanencie sporządzanym na koniec roku, którego obowiązek sporządzenia wynika z przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca była świadoma tego, iż przyjęcie przez nią sprzętu komputerowego do Spółki, spowoduje zmniejszenie wartości remanentu końcowego w firmie C., a tym samym zmniejszenie dochodu do opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę C. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto skoro udowodniono, że transakcja zakupu wykazana w fakturze VAT wystawionej przez ww. firmę nie miała miejsca, zakwestionowanie ich wiarygodności nie wymaga ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2012 r. oraz faktury z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] ustalono, iż Skarżąca dokonała rzekomej odsprzedaży towarów pochodzących od firmy C. w postaci sprzętu komputerowego (macierz serwerowa oraz serwera do archiwizacji i obróbki dużej ilości danych) z powrotem na rzecz ww. dostawcy. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem w sprawie zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto niezależnie od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. sprzedaży towarów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy dodał też, że kwota do zapłaty wynikająca z art. 108 u.p.t.u., nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga także okoliczność, czy organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] o wartości netto 305.200 zł, VAT 70.196 zł, wystawionej przez firmę P. , tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego, bowiem organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. faktura nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarem. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawa towaru zafakturowana przez P. P. na rzecz Skarżącej w grudniu 2011 r. nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś przesądzają okoliczności przedstawione przez ten organ w uzasadnieniu jego decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotem nabycia na podstawie ww. faktury jest sprzęt komputerowy A., A(2). i D. W fakturze wskazano datę sprzedaży – 28 grudnia 2011 r. oraz termin płatności "przelew do 26 lutego 2012 r." Z analizy towarów handlowych wymienionych w fakturach ujętych w ewidencji zakupu za styczeń 2012 r. oraz w fakturach sprzedaży wystawionych w styczniu 2012 r. wynika, że sprzęt komputerowy zakupiony na podstawie ww. faktury zakupu został ujęty w fakturze sprzedaży z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...], wartość netto 311.030 zł, VAT 71.536,90 zł, wystawionej dla nabywcy – firmy G.. W ww. fakturze sprzedaży wskazano datę sprzedaży - 31 stycznia 2012 r., termin zapłaty: 30 dni na rachunek bankowy nr [...] w B. S.A., wydanie wg dokumentu WZ z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...]. Wskazane faktury tj. faktura zakupu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] i faktura sprzedaży z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] zostały rozliczone w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. wysłanej do organu pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2012 r. (data wpływu: 5 marca 2012 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, z opisanych przez ten organ w uzasadnieniu jego decyzji ustaleń faktycznych wynika, że sporne transakcje dokonywane zostały w grupie podmiotów współpracujących ze sobą od wielu lat oraz powiązanych ze sobą personalnie i kapitałowo. P. P. jest bowiem jednocześnie prezesem zarządu i wspólnikiem E. Sp. z o.o. Natomiast E. P. jest powiązana więzami rodzinnymi z P. P. - w firmie E. Sp. z o.o. jest prokurentem samoistnym. Ponadto Prezes Zarządu Spółki - M. K. dysponuje pełnomocnictwem stałym ważnym do odwołania, na podstawie którego upoważniła E. P. do reprezentowania jej oraz Spółki przed urzędem skarbowym, izbą skarbową, ZUS i innymi urzędami. Do akt sprawy nie zostało przez Skarżącą wniesione odwołanie ww. pełnomocnictwa. Także nie bez znaczenia dla oceny okoliczności faktycznych sprawy pozostaje zdaniem organu odwoławczego fakt, że E. Sp. z o.o., której wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest E. P., prowadzi księgowość oraz przechowuje księgi handlowe Skarżącej. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w firmie P. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w firmie C. podmioty te reprezentowała E. P. na podstawie art. 281a O.p.

Organ odwoławczy uznał też, że ogniwem, który zapoczątkował łańcuch (zgodnie z modelem opisanym przez organ pierwszej instancji na str. 48 jego decyzji) transakcji była firma E. Sp. z o.o., która w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2011 r. wystawiła na rzecz firmy P. cztery faktury sprzedaży o łącznej wartości netto 193.041,55 zł, VAT 44.399,56 zł. W fakturach tych wykazała sprzedaż sprzętu komputerowego (serwery, macierze dyskowe, monitor, karty sieciowe). W trakcie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających E. Sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów nabycia sprzętu komputerowego do trzech faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy P. . Sprzęt ten został wyszczególniony przez organ pierwszej instancji w tabeli na str. 51 jego decyzji. Postawę dla powyższego stanowiły dane wynikające z faktury wystawionej przez firmę P. na rzecz Skarżącej oraz faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. na rzecz firmy P.. Zdaniem organu odwoławczego, na ich podstawie należy stwierdzić, że 7 z 8 urządzeń zostały nabyte przez firmę G. od D. Sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w firmie P., organ odwoławczy zauważył, że kontrolowany co prawda wskazał, że towar wymieniony w fakturze nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. został nabyty w spółce E. Sp. z o.o., jednakże jego kontrahent nie przedłożył do czynności sprawdzających żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup tego sprzętu.

Zdaniem organu odwoławczego, na szczególną uwagę zasługuje pisemnie oświadczenie P. P., który wyjawił iż sprzęt komputerowy nabył osobiście w lipcu 2011 r. w W. od nieznanej mu osoby za gotówkę w kwocie 100.000 zł, a sprzedawca nigdy nie dostarczył faktur sprzedaży. Jednocześnie P. P. jako Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. przedłożył dowód KW nr 20711 z dnia 29 lipca 2011 r. wystawiony przez E. Sp. z o.o., z którego wynika, iż pobrał on z kasy 100.000 zł na zakup towaru. W trakcie czynności sprawdzających P. P. nie przedłożył dokumentów potwierdzających rozliczenie się z pobranej zaliczki na zakup towaru. Przedłożył natomiast wydruk - zapisy na koncie "Rozrachunki z prezesem P. P." za 2013 r. Z zapisów na koncie rozrachunkowym wynika, iż w okresie 01-06.2013 r. P. P. wpłacił do kasy w sześciu comiesięcznych ratach kwotę 100.000 zł jako zwrot gotówki pobranej na podstawie dowodu KW 20711 z dnia 29 lipca 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że pobrana kwota 100.000 zł na podstawie dowodu KW nr 20711 z dnia 29 lipca 2011 r. stanowiła pożyczkę i nigdy nie była przekazana nieznanej osobie jako zapłata za sprzęt komputerowy. W tej też sytuacji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym gdyby faktycznie P. P. przeznaczył pobraną kwotę 100.000 zł na zakup towaru, nie musiałby tej kwoty zwracać do kasy E. Sp. z o.o. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że transakcja nabycia sprzętu od nieznanej osoby nie została zawarta.

Podobnie należy również ocenić zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 28 grudnia 2011 r. świadczącym o przekazaniu sprzętu komputerowego z firmy P. P. do Skarżącej wymieniono numery seryjne serwerów i innych urządzeń, które dotyczą sprzętu komputerowego zakupionego w styczniu 2012 r. od D. Sp. z o.o. przez G. i które zostały wyszczególnione w fakturach sprzedaży wystawionych w styczniu 2012 r. przez D. Sp. z o.o. na rzecz firmy G., bowiem ani P. P., ani M. K. w dniu 28 grudnia 2011 r. nie mogli znać tych numerów, a protokół zdawczo-odbiorczy opatrzony datą 28 grudnia 2011 r., dokumentujący przekazanie sprzętu przez P. P. i jego odbiór przez M. K. mógł być sporządzony dopiero po dostarczeniu sprzętu przez D. Sp. z o.o. do firmy G., co nastąpiło w dniach 18-19 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że 7 na 8 urządzeń zakupionych bezpośrednio przez firmę G. od D. Sp. z o.o. zostały następnie sprzedane do firmy leasingowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że P. P. nie posiadał oraz nie mógł dysponować w dniu 28 grudnia 2011 r. towarem wymienionym w fakturze nr [...], dokumentującej dostawę sprzętu komputerowego na rzecz Skarżącej. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły także nabycia oraz dysponowania przez P. P. pozostałymi urządzeniami wymienionymi w fakturze nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz Skarżącej.

W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktura zakupu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez firmę P. , nie potwierdza rzeczywistej transakcji, co skutkuje brakiem po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w związku z wystawieniem na rzecz firmy G. faktury VAT z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...], w której wykazano podatek należny od towarów i usług, Skarżąca obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty tego podatku na rachunek organu podatkowego. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględniając ustalenia z badań ksiąg podatkowych zawartych w protokole z kontroli podatkowej, oraz okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego, zasadnie stwierdził, że księgi prowadzone przez Skarżącą za nierzetelne w części określonej przez ten organ. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie uznał ich w tej części za dowód, w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. W takim stanie rzeczy słusznie zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji zastosowano normę prawną wynikającą z art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z niezakwestionowanych zapisów w ewidencjach dostaw/zakupów towarów i usług za styczeń 2012 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń 2012r. w rzeczywistej (prawidłowej) wysokości.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do wniosków dowodowych ujętych w odwołaniu Skarżącej,

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) wystąpienie w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez organ odwoławczy kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 O.p.,

3) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie uwzględnił jej wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych". Z tego względu została naruszona zasada zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Przy tym Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącej, również w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem: nieprawidłowo wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, akta sprawy były nienależycie ponumerowane, nie uwzględniono wszystkich wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego, a część wniosków pominięto. Skarżąca domagała się bowiem np. przesłuchania M. O. i włączenia do akt sprawy całości dokumentacji będącej w posiadaniu jej kontrahentów. Zdaniem Skarżącej, na skutek powyższego zachodziła konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego w zwykłym postępowaniu odwoławczym.

Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Skarżąca podniosła także, że zarówno organ odwoławczy jak i pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym naruszono art. 122, art. 191 oraz art. 187 O.p. Skarżąca zarzuciła również, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 lipca 2015 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r., zostało wydane z naruszeniem przepisów: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów. Skarżąca zauważyła następnie, że bezpośrednie dowody z przesłuchań świadków zostały zastąpione licznymi protokołami z czynności sprawdzających bądź protokołami z kontroli doraźnych, w których Skarżąca nie mogła uczestniczyć (np. protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez różne organy podatkowe w firmach G., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.), czym naruszono art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, przedstawiciele ww. firm winni być przesłuchani w charakterze świadków, a Skarżąca winna mieć zapewniony czynny udział w przesłuchaniach, a przede wszystkim możliwość zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że znaczna część materiałów dowodowych wymienionych w treści decyzji organów podatkowych obu instancji zawiera streszczenia protokołów czynności sprowadzających i załączników do tych protokołów, na które składają się oświadczenia przedstawicieli firm, którzy powinni być przesłuchani w charakterze świadków. W opinii Skarżącej, pomimo, że materiał dowodowy jest obszerny, to w istocie jest mało szczegółowy - nie pozwala bowiem na dokonanie daleko idących ustaleń zawartych w przedmiotowej sprawie. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała też, że w trybie czynności sprawdzających, czy pisemnych wystąpień do kontrahentów o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji badanych przez organ podatkowy, nie może być gromadzona większość materiałów dowodowych na potrzeby kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje Skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, czym naruszono art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Ocena materiałów dowodowych przedstawiona w decyzjach organów podatkowych obu instancji została też dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Powyższe wynika z faktu, iż oceny dowodów nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych, bowiem pominięto m.in. bardzo istotne dowody z bezpośrednich przesłuchań świadków. Do poszczególnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie zostały przyporządkowane wszystkie przeprowadzone dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W zaskarżonej decyzji brak jest wyczerpującej oceny dowodów z zeznań świadków, gdyż zawiera ona fragmenty zeznań świadków, lecz brak jest oceny tych zeznań z powiązaniu z dowodami z dokumentów.

Skarżąca podkreśliła następnie, że zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, albowiem bezzasadnie uznano, że Umowa przyrzeczenia kupna oraz odsprzedaży sprzętu komputerowego po cenach zakupu w okresie nie dłuższym niż 30 dni od dnia dokonania zakupu towaru z dnia 27 grudnia 2011 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a firmą C. udokumentowana fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] oraz fakturą z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] jest nieważna i nie została dokonana w dobrej wierze. Skarżąca wskazała też, że wbrew ocenie wyrażonej przez oba organy podatkowe, w niniejszej sprawie nie zaistniały powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, które wpłynęłyby na przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą C.. Skarżąca uznała też, że organ odwoławczy nie wykazał w niniejszej sprawie swojego stanowiska, zgodnie z którym prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach, lecz skutek ukryty - uzyskanie korzyści, poprzez uniknięcie zapłaty podatku dochodowego przez firmę C. od zapasu towarów na koniec roku. Ponadto w opinii Skarżącej, organy podatkowe błędnie ustaliły, że transakcja udokumentowania fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawioną przez firmę C. na kwotę netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł dotycząca sprzedaży sprzętu komputerowego dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. Zdaniem Skarżącej, wskazana transakcja jest ważna i została dokonana przez strony w dobrej wierze. Natomiast organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, których dotyczyły ww. faktury, na wcześniejszych etapach schematu opisanego w decyzjach wiązały się z ewentualnym nierzetelnym postępowaniem kontrahentów, w szczególności E. Sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji błędnie również ustaliły, że transakcje przeprowadzone na postawie faktury VAT, ujętych w ewidencji zakupu i sprzedaży za styczeń 2012 r., z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] wystawionej przez firmę P. na rzecz Skarżącej, wartość netto 305.200 zł, VAT 70.196 zł oraz z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz G., wartość netto 311.030 zł, VAT 71.536,90 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towar lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie niezbędne było zebranie szczegółowych informacji, co do faktycznego potencjału gospodarczego stron umów cywilnoprawnych oraz zakresu (skali) ich działalności w celu ponownej oceny transakcji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w jego decyzji. Skarżąca podniosła też, że zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w tej sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowe obu instancji nie dowiodły, że Umowa przyrzeczenia kupna oraz odsprzedaży sprzętu komputerowego po cenach zakupu w okresie nie dłuższym niż 30 dni od dnia dokonania zakupu towaru z dnia 27 grudnia 2011 r., zawarta pomiędzy Skarżącą a firmą C., udokumentowana fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] oraz fakturą z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] została zawarta dla pozoru.

Skarżąca zarzuciła też, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT z dnia 2 stycznia 2012 r., nr [...] na rachunek organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto w ocenie Skarżącej, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. wystawionej przez firmę P. na rzecz Skarżącej, wartość netto 305.200 zł, VAT 70.196 zł. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą w zakwestionowanym zakresie nie została dokonana w dobrej wierze, co do jej rzetelności. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie uwzględnił w niniejszej sprawie, że zebrany materiał dowodowy należało ocenić pod kątem istnienia po stronie Skarżącej elementu winy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Ponadto, powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, Skarżąca wskazała, że samo ustalenie, iż faktura VAT z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez firmę P. na rzecz Skarżącej nie dokumentuje czynności w niej wymienionych, nie jest wystarczające do uznania, że Skarżąca z tego powodu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe w celu zakwestionowania odliczenia podatku z ww. faktury były zobowiązane do wykazania winy umyślnej Skarżącej, co jednak nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 - § 8 O.p., z uwagi na bezzasadne uznanie jej ksiąg podatkowych za częściowo nierzetelne. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie udowodniły tez sformułowanych w decyzji organu pierwszej instancji, które są nie do przyjęcia dla Skarżącej. Według Skarżącej, ocena ksiąg podatkowych sformułowana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z materiałem dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez Skarżącą oraz zeznaniami świadków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

W związku z zarzutami podniesionymi w punkcie 4 skargi rozważenia wymagały następujące kwestie:

Po pierwsze, czy Skarżąca, wystawiła w styczniu 2012 r. na rzecz G. oraz C. faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po drugie, czy Skarżąca była uprawiona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę P. oraz czy ujęta przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. faktura VAT wystawiona przez C., tj. podmiot wskazany jako sprzedawca towarów, stwierdza czynności zgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję, nie dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Przede wszystkim niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że organy obu instancji błędnie uznały, że umowa przyrzeczenia kupna oraz odsprzedaży sprzętu komputerowego po cenach zakupu w okresie nie dłuższym niż 30 dni od dnia dokonania zakupu towaru" z dnia 27.12.2011 r. pomiędzy "C." M. K., a "C." Spółka z o.o. udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 30.12.2011r. i nr [...] z dnia 02.01.2012r. została zawarta dla pozoru.

W niniejszej sprawie nie zastosowano bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dotyczy on posługiwania się mechanizmami stanowiącymi podstawę nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, tj.: obejścia prawa przy pomocy czynności prawnej o których mowa w art. 58 k.c. lub działań pozornych o których stanowi art. 83 § 1 k.c. Działanie pozorne wymaga wykazania, jaka czynność była ukryta pod pozorem czynności udokumentowanej fakturą. W niniejszej sprawie, natomiast, sporne faktury stwierdzają stan niezgodny z rzeczywistością. Dlatego wobec przyjęcia przez organ drugiej instancji innej oceny prawnej, zarzut ten nie ma racji bytu.

W niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, bardzo szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że dostawa sprzętu komputerowego zafakturowana przez C. na rzecz Skarżącej w styczniu 2012 r. wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Świadczą o tym okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przede wszystkim zaś treść wyjaśnień, jakie M. K. złożyła w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w C., w dniu 16 września 2013 r.

M. K. wyjaśniła " Pierwotnie moim celem było sprzedanie tego sprzętu do C. Sp. z o.o., stamtąd do firmy leasingowej, niemniej już w grudniu, gdy zamówienia były w realizacji okazało się, że spółka może mieć problem z zakwalifikowaniem się jako dostawca w firmie leasingowej (za krótki okres działania firmy, brak historii), a już na pewno znacznie mogłoby to wydłużyć czas uzyskania finansowania. Zdecydowałam, że sprzedaż do firmy leasingowej odbędzie się z C. - tu nie było takiego problemu, gdyż firma działała od lat i ma dobre ratingi finansowe. Z drugiej strony istniało ryzyko, że i tak w grudniu nie zdążymy podpisać dokumentów, sprzedać i dostarczyć urządzeń. Wówczas zostałyby w magazynie na koniec roku, musiałbym go wykazać w remanencie i opodatkować. W tej sytuacji spotkałam się z moją księgową p. E. P. i zostałam poinformowana, że jeśli moje obawy się potwierdzą, będę mogła sprzedać towar do C. Sp. z o.o., a później odkupię go po tej samej cenie i że jest to zgodne z zasadami swobody działalności gospodarczej oraz przepisów podatkowych. Na tę okoliczność została podpisana umowa, którą przedstawiłam do kontroli. Do umowy został podpisany aneks o wzajemnej kompensacie rozrachunków w razie zaistnienia takiej sprzedaży i odkupienia towarów. Umowa została zrealizowana a taka kompensata została dokonana 12.01.2012 r. W załączeniu kopia kompensaty i aneksu. Sprzęt do powyższej transakcji został zamówiony w firmie T. Sp. z o.o. zgodnie ze specyfikacją wyszczególnioną w zamówieniu ZD 051211 - w załączeniu kopia. Według mojej wiedzy, ceny tych urządzeń - macierzy i serwera - tak doposażonych i skonfigurowanych (pod potrzeby spółki medialnej i streaming telewizyjny) odpowiadają cenom rynkowym. Co prawda na fakturze zakupowej, protokole i fakturze sprzedażowej do Impuls Leasing nie pojawia się ta specyfikacja (istnieje jedynie kod urządzenia podstawowego czyli obudowy (chassis) ale tak ogólnie się przyjęło w branży informatycznej, że w przypadku bundli czyli takich urządzeń doposażonych podaje się najczęściej kody chassis o ile nie są to bundle wyprodukowane fabrycznie przez producenta - wtedy sporadycznie mogą mieć specjalne nadane kody. W tym przypadku pamiętam też rozmowę z leasingodawcą, który prosił, by na fakturze ująć jak najprościej. W załączeniu również kopia umowy leasingowej oraz dokument wydania sprzętu z dnia 30.12.2011 r. z C. do C. Sp. z o.o. ".

Treść tych wyjaśnień oraz ustalenia dokonane w toku postępowania upoważniają w ocenie Sądu do stwierdzenia, że faktura VAT z dnia 30.12.2011 r., nr [...] otrzymana przez Skarżącą od C., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane), tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Transakcja ta nie miała charakteru gospodarczego, a jej celem było uzyskanie korzyści podatkowych, co jasno wynika z wcześniej cytowanych wyjaśnień M. K.. Prawdziwym zamiarem stron transakcji nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach, lecz uzyskanie korzyści w podatku dochodowym przez C. od zapasu towarów na koniec roku. Czynności te były nierzeczywiste i nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, a więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wymienione wyżej podmioty pozorowały czynności sprzedaży/kupna sprzętu komputerowego, aby uzyskać korzyść podatkową.

Należy zdaniem Sądu w pełni zgodzić się także z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że przeprowadzenie przedmiotowych pozornych transakcji nie byłoby możliwe bez udziału E. Sp. z o.o., która odegrała w przedstawionym schemacie kluczową rolę. Taki wniosek uzasadniają następujące okoliczności:

E. Sp. z o.o. nabyła sprzęt komputerowy od firmy A. S.A. Sprzęt ten następnie wydzierżawiła spółce A(2). S.A., a później odsprzedała przy udziale C. do firmy leasingowej, by na podstawie umowy leasingu wykorzystywać przedmiotowe urządzenia w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 Spółki, księgi podatkowe są prowadzone przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. Podkreślić należy, że Prezesem Zarządu ww. spółki oraz większościowym udziałowcem jest E. P., która jest jednocześnie prokurentem w spółce E. Sp. z o.o., co zostało również potwierdzone przez M. K. w trakcie przesłuchania w dniu 20.07.2012 r.

T. Sp. z o.o. i C. łączy wieloletnia umowa o współpracy handlowej. Przedmiotem zawartej w dniu 02.03.2009 r. umowy jest współpraca handlowa głównie w oparciu o usługi informatyczne świadczone na rzecz T. Sp. z o.o. przez C. w zakresie konsultacji i wdrożeń M. oraz konsultacji i wdrożeń usług C. (konfiguracje, serwery).

Należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktura VAT z dnia 30.12.2012 r., nr [...], wystawiona przez C., na kwotę netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł dotycząca sprzedaży sprzętu komputerowego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego.

Nie można godzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy I i II instancji nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności.

Jak już wcześniej wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma C., będąca kontrahentem powiązanym osobowo i kapitałowo ze Skarżącą, w okresie objętym postępowaniem była uczestnikiem łańcucha transakcji handlowych pomiędzy podmiotami krajowymi, związanych z przyjęciem przez E. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r. w leasing operacyjny sprzętu komputerowego od firmy I. Sp. z o.o. C. w dniu 30.12.2011 r. nabyła sprzęt komputerowy od firmy T. Sp. z o.o. na podstawie faktury zakupu nr [...] z dnia 30.12.2011 r. wartość netto 181.016,91 zł, VAT 41.633,89 zł z przeznaczeniem do sprzedaży tego sprzętu firmie leasingowej I. Sp. z o.o. Jednak w grudniu 2011 r. nie doszło do podpisania umowy leasingu i sfinalizowania ww. transakcji sprzedaży sprzętu komputerowego, który miał być przedmiotem leasingu. W przypadku nie dokonania sprzedaży ww. sprzętu komputerowego do końca roku firma C. obowiązana była ująć jego wartość w remanencie sporządzanym na koniec roku.

Obowiązek sporządzenia remanentu na koniec roku, wynika z przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Firma prowadząca księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązana jest do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych pozostających na stanie magazynu na koniec każdego roku podatkowego. Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa jest wyższa niż wartość remanentu początkowego.

Uwzględniając powyższe ustalenia a także po raz kolejny treść wyjaśnień M. K., nie można w ocenie Sądu mieć wątpliwości co do tego, że Skarżąca była świadoma tego, że przyjęcie do Spółki sprzętu komputerowego od 31 grudnia 2011 r., spowoduje zmniejszenie wartości remanentu końcowego w C., a tym samym zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

M. K., reprezentując zarówno C. jak i Spółkę doprowadziła do podpisania Umowy przyrzeczenia z dnia 27.12.2011 r. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z dnia 30.12.2011 r. nr [...] i faktury z dnia 02.01.2012 r. nr [...] ujęte w ewidencji zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 Strony, wystawione w wyniku czynności stwarzających pozory rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z analizy treści zapisów dokonanych na fakturze sprzedaży z dnia 02.01.2012 r. nr [...] wystawionej na rzecz C. oraz porównania kopii z jej oryginałem znajdującym się u odbiorcy wynika, że kopia faktury nie jest zgodna z jej oryginałem znajdującym się u odbiorcy. Przeczy to złożonym zeznaniom i wyjaśnieniom M. K., z których wynika, że wyżej wymieniona faktura została wystawiona w dniu 02.01.2012 r.

Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano na elementy, która świadczą o tym, że Skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, skoro udowodniono, że transakcja zakupu wykazana w fakturze VAT wystawionej przez C. nie miała miejsca, zakwestionowanie jej wiarygodności nie wymaga już ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy.

Na podstawie rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2012 r. oraz faktury z dnia 02.01.2012 r., nr [...] ustalono, iż Skarżąca dokonała rzekomej odsprzedaży towarów pochodzących od C. w postaci sprzętu komputerowego (macierz serwerowa oraz serwera do archiwizacji i obróbki dużej ilości danych) z powrotem na rzecz ww. dostawcy.

Skarżąca wprowadziła zatem do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż faktura zakupu od C., jak wykazano powyżej, nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych organy słusznie przyjęły, że Spółka nie dokonała również odsprzedaży towaru do wymienionego powyżej podmiotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaży towarów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach VAT.

Kwota do zapłaty wynikająca z art. 108 ustawy o VAT, nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, iż w myśl ogólnej zasady, zapisanej w art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Taka faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników.

Jednakże w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kw podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Jak już wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie zakupu przez Skarżącą sprzętu komputerowego bezsprzecznie dowiodło, że owa transakcja nie miała miejsca.

Z tego powodu słusznie także przyjęto, ze nie miała miejsca również transakcja odsprzedaży tego towaru z powrotem do C..

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie było potrzeby, występowania przez przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie czy:

1) "Umowa przyrzeczenia kupna oraz odsprzedaży sprzętu komputerowego po cenach zakupu w okresie nie dłuższym niż 30 dnia od dnia dokonania zakupu towarów" z dnia 27.12. 2011 r. pomiędzy C., a Spółką udokumentowana fakturami VAT z dnia 30.12.2011 r. nr [...] i z dnia 02.01.2012 r. jest ważna, oraz czy

2) istnieją względnie nie istnieją sporne transakcje, w postaci dwóch schematów łańcuchowych opisanych w skarżonej decyzji,art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W niniejszej sprawie, nie ma jednak wątpliwości dotyczących zarówno faktu zawarcia umowy między C., a Spółką. Nie kwestionowano także treści tej umowy nie podważano jej ważności, a więc i tego, że strony transakcji zobowiązały się do kupna i odsprzedaży sprzętu komputerowego.

Z akt sprawy nie wynikają też wątpliwości, że doszło do fakturowania obrotu sprzętem komputerowym w schematach łańcuchowych opisanych w zaskarżonej decyzji, potwierdzono to bowiem w toku postępowania, że doszło do czynności wystawiania i przyjmowania spornych faktur.

Wyrok sądu powszechnego wydany w sprawie z powództwa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa stwierdziłby jedynie, że stosunek prawny istnieje lub nie istnieje. Nie zmieniało by to jednak ustaleń co do tego, że w ramach opisanych transakcji, odbywało się "przerzucanie'" towarów pomiędzy C..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził szereg czynności sprawdzających u podmiotów krajowych będących uczestnikami łańcucha transakcji sprzedaży/zakupu sprzętu komputerowego. Jak wynika z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych u tych podmiotów istotą zawieranych w tym łańcuchu transakcji, było tylko pozorowanie obrotu towarem, celem zniekształcenia kosztów uzyskania przychodu, związanych leasingiem sprzętu komputerowego na późniejszym etapie przez E. Sp. z o.o.

Analizując łańcuch tych transakcji, należy przyznać rację organom podatkowym, że wystawienie faktur VAT przez Skarżącą bezpośrednio miało na celu wyłudzenie podatku dochodowego przez C., pośrednio zaś, spowodowało pomniejszenie VAT należnego przez kontrahenta Skarżącej z tytułu podatku wykazanego w tej fakturze. Wskazuje na to udział Skarżącej w łańcuchu pozornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo z E. Sp. z o.o. jak i też brak złożonych przez Skarżącą korekt, które świadczyłyby o jej dobrej wierze i skutecznie wyeliminowałyby spowodowanie uszczuplenia w podatku VAT.

Zasadnie także w ocenie Sądu, było odmówienie Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia 28.12.2011 r., nr [...] o wartości netto 305.200,00 zł, VAT 70.196,00 zł, wystawionej przez firmę P. , tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego, bowiem stwierdzono, iż ww. faktura nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarem. Wskazują na to okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga zwłaszcza to, że w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 28.12.2011 r. świadczącym o przekazaniu sprzętu komputerowego z firmy P. do Skarżącej, wymieniono numery seryjne serwerów i innych urządzeń, które dotyczą sprzętu komputerowego zakupionego w styczniu 2012 r. od D. Sp. z o.o. przez G. i które zostały wyszczególnione w fakturach sprzedaży wystawionych w styczniu 2012 r. przez D. Sp. z o.o. na rzecz firmy G..

Zarówno P. P., jak też M. K. nie mogli w dniu 28 grudnia 2011 r., znać tych numerów i wyszczególniać ich w protokole zdawczo odbiorczym z taką datą, dokumentującym przekazanie sprzętu przez P. P. i jego odbiór przez M. K.. Taki protokół mógłby być sporządzony dopiero po dostarczeniu sprzętu przez D. Sp. z o.o. do firmy G., co nastąpiło w dniach 18 – 19 stycznia 2012 r. Słusznie zatem przyjęto, że P. P. nie mógł w dniu 28 grudnia 2011 r. dysponować towarem wymienionym w fakturze nr [...] dokumentującej dostawę sprzętu na rzecz Skarżącej.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż zapłat za kolejno wystawione faktury sprzedaży przez E. Sp. z o.o. —> P. P. —»Spółkę, wynika, że zapłata za fakturę VAT z dnia 31.01.2012 r. nr [...] wystawioną przez Spółkę, z dnia 28.12.2011 r. nr [...] wystawioną przez firmę P. nastąpiła po otrzymaniu zapłaty w dniu 10.02.2012 r. przez firmę G. od I. Sp. z o.o. za zakupiony sprzęt komputerowy (przedmiot leasingu). Zapłata za faktury sprzedaży wystawione przez E. Sp. z o.o. w 2011 r. na rzecz firmy P. nastąpiła w dniu 25.04.2013 r. w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Sprzęt komputerowy marki D. oraz pozostały sprzęt firm A., A(2). , który został przyjęty przez E. Sp. z o.o. w leasing operacyjny na podstawie "Umowy Leasingu Operacyjnego nr [...] zawartej w dniu 23.01.2012 r. I. Sp. z o.o. w celu przekazania go w dzierżawę do firmy C. Sp. z o.o. nie jest tym samym sprzętem, który widnieje w fakturze zakupu z dnia 28.12.2011 r. Nr [...] wystawionej przez firmę P. na rzecz Skarżącej i w fakturze sprzedaży z dnia 31.01.2012 r. nr [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy G.. Z kolei firma G. dwukrotnie ujęła w ewidencji zakupu za styczeń 2012 r. faktury dokumentujące nabycie sprzętu marki D. na podstawie faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. i fakturę VAT z dnia 31.01.2012 r., nr [...], wartość netto 311.030,00 zł, VAT 71.536,90 zł.

Sprzęt wymieniony w fakturze wystawionej przez G. na rzecz I. Sp. z o.o. nie został zakupiony od Skarżącej. Z materiału dowodowego wprost wynika, iż weryfikacja zgodności z zamówieniem przedmiotowego sprzętu przez firmę leasingową nie została dokonana. E. Sp. z o.o. jako leasingobiorca, odebrała sprzęt bezpośrednio od G. i już 26.01.2012 r. przekazała ten sprzęt do C. Sp. z o.o. Natomiast protokół przekazania urządzeń pomiędzy G. a I. Sp. z o.o. został podpisany dopiero 31.01.2012 r. Zebrane dowody wskazują, że E. Sp. z o.o. nie była w posiadaniu przedmiotowych urządzeń, zatem nie dostarczyła ich do firmy P.. P. P. także nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia sprzętu odsprzedanego następnie Skarżacej.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, upoważnia do stwierdzenia, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji związanych z przyjęciem przez E. Sp. z o.o. w leasing operacyjny sprzętu komputerowego od firmy I. Sp. z o.o., która świadomie ujęła w ewidencji zakupu fakturę VAT z dnia 28.12.2011 r., nr [...] wystawioną przez firmę P. oraz wprowadziła do obrotu prawnego fakturę sprzedaży VAT z dnia 31.01.2012 r., nr [...] wystawioną na rzecz firmy G. - nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Jest to kolejnym argumentem, że instytucja "dobrej wiary" nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania.

Słusznie także organy stwierdziły, że w związku z wystawieniem na rzecz firmy G. faktury VAT z dnia 31.01.2012 r., nr [...], w której wykazano podatek należny od towarów i usług, Skarżąca, obowiązana jest do jego zapłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, należy także zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie Skarżąca wykorzystywała swoje zaplecze gospodarcze oprócz wykonywania profesjonalnych czynności kupieckich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, także do przyjmowania faktur VAT, niedokumentujących żadnych czynności, a służących wyłącznie dokonaniu odliczenia podatku od towarów i usług w nich zawartego, a następnie wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Procedura ta odbywała się pomiędzy podmiotami stanowiącymi zamkniętą grupę - niektórzy wystawcy faktur byli jednocześnie ich odbiorcami. Bezpośrednim celem takich praktyk miało być wyłudzenie korzyści podatkowych, a środkiem do tego celu był udział Skarżącej w łańcuchu pozornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo z E. Sp. z o.o.

Nie można zdaniem Sądu podzielić argumentacji, że zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak tez organem odwoławczym, wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę do jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. Nie naruszono także zdaniem Sądu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie w toku postępowania dowodów zebranych w drodze czynności sprawdzających i kontroli doraźnych zamiast przesłuchania świadków. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Przede wszystkim nie było konieczne w ocenie Sądu, ponowne przeprowadzenie dowodu z dokumentacji rejestracyjnej, handlowej, rachunkowej i podatkowej wszystkich podmiotów uczestniczących w ujawnionych w toku postępowania transakcjach łańcuchowych, a także przesłuchiwanie w charakterze świadków osób występujących i imieniu tych podmiotów na okoliczność treści informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych umów.

W ocenie Sądu zasadne było nieuwzględnienie tych wniosków postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r.

Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ może natomiast nie uwzględnić wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Jest to zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p., dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych dla załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe winny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Także ocena faktu, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona należy do organu podatkowego, stosownie do regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w przypadku transakcji łańcuchowych zainicjowanych przez E. Sp. z o.o., Skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci, tj. C., G. i P. P. są uczestnikami dostaw towarów, które nie miały miejsca.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., licznych protokołów z czynności sprawdzających i kontroli doraźnych przeprowadzonych u wszystkich podmiotów występujących w opisanych w decyzji transakcjach łańcuchowych z równoczesnym uwzględnieniem producentów towarów, tj. D. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że zgłoszony w odwołaniu, wniosek o przeprowadzenie dowodów u wszystkich podmiotów uczestniczących w ujawnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcjach łańcuchowych był pozbawiony racji, ponieważ kwestionowane faktury dotyczą określonego fragmentu opisanych schematów transakcji, a ustalony stan faktyczny i prawny pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Pamiętać także należy, że art. 187 § 1 cytowanej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W toku przeprowadzonego postępowania, zostały udowodnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Nie można także zaakceptować poglądu, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, nieprawidłowo, wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, był wyznaczany Skarżącej kilkakrotnie, począwszy od pierwszego wydanego w tym przedmiocie postanowienia w dniu 30 czerwca 2014 r. Ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej, kilkakrotnie umożliwiano zapoznanie się z aktami sprawy i sporządzenie ich fotokopii. Jak wynika z pisma pełnomocnika Skarżącej E. P. z dnia 17 listopada 2014 r., w dniu 26 maja 2014 r. wykonała ona kopie wszystkich udostępnionych jej dokumentów. W dalszym toku postępowania organ nie tylko umożliwiał Skarżącej zapoznawanie się z dokumentami i sporządzanie ich fotokopii, ale nawet samodzielne ich numerowanie. Z akt postępowania wynika także, że pełnomocnik Skarżącej, kilkakrotnie bez podania przyczyn, nie stawiał się na wcześniej ustalony termin zapoznania z aktami. Pracownik organu był z pełnomocnikiem w kontakcie telefonicznym i mailowym. Nie było także przeszkód, by w dużo krótszym czasie zapoznać się z aktami sprawy i sporządzić z nich fotokopie. Pełnomocnik Skarżącej korzystał bowiem z pomocy innych osób, które bez żadnych przeszkód mogły sporządzić konieczne fotokopie. Jak wynika z protokołu z dnia 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z całością akt sprawy. Z treści protokołu z dnia 24 maja 2015 r. wynika także, wykonał fotokopię decyzji organu pierwszej instancji.

Kolejny pełnomocnik Skarżącej został ustanowiony w dniu 28 kwietnia 2015 r, i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania przed organem odwoławczym, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 10 lipca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy, zaś w dniu 13 lipca 2015 r. wystąpił z pismem zawierającym wnioski dowodowe.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, pozwolił w ocenie Sądu na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, wyjaśnieniami i przesłuchaniem Strony i jednocześnie świadka w sprawie oraz oświadczeń kontrahentów Spółki oraz producentów sprzętu komputerowego udokumentowanych w formie protokołów, a które przybrały postać dowodów z dokumentów. Zdaniem Sądu, ustalenia te ukazują przebieg kwestionowanych transakcji.

Z tych względów, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.