Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2115/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2115/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 października 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 marca 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S., powoływanemu dalej również jako Podatnik, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.092,00 zł. Organ skarbowy ustalił bowiem, iż M.S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "D" M.S., a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J.K..

Ponieważ z zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej M.S. faktycznie nie osiągnął żadnych przychodów, ani nie poniósł żadnych wydatków, a jedynym źródłem przychodów w 2005r. był stosunek pracy i wynajem lokalu, w efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu o wielkości wykazane z działalności gospodarczej . Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym wykazał natomiast między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12 520 686, 798 zł. , koszty uzyskania przychodu w kwocie 12 812 551, 66 zł. oraz stratę w kwocie 291 864,87 zł. i w konsekwencji brak podatku należnego (0.00 zł.).

W uzasadnieniu decyzji organ wykazał , iż Podatnik pozostaje w związku małżeńskim z M.S. od 1978r. Aktem notarialnym z dnia 13.05.2004r. pomiędzy M. i M. S. została zawarta umowa małżeńska majątkowa, wprowadzająca między małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Wykazano również , iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2005r. M.S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej pod nazwą ,,D" M.S., której przedmiotem miała być produkcja i handel płytami CD i DVD, filmami DVD5, a od miesiąca lipca 2005r. działalność handlowa telefonami komórkowymi.

W ocenie organu M.S. udostępnił jedynie dane swojej firmy J.K., który faktycznie prowadził działalność pod firmą "D" M.S., dalej powoływanej jako D. Rola jaką pełnił M.S. w D sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał mu w tym celu J.K.. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma "D" brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym. W związku z powyższym deklarowane kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów nie powinny być wykazane w urządzeniach księgowych, rejestrach, składanych deklaracjach VAT-7 i PIT-5, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o treść przepisów art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów i kosztów za okres od stycznia do grudnia 2005r. i w tej części uznano , iż księgi nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. Powyższe ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 28.01.2010r.

Za nierzetelne uznano faktury VAT zakupu oraz sprzedaży za 2005r. jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatnik prowadzący faktycznie działalność gospodarczą powinien posiadać dokumentację dotyczącą tej działalności, prowadzić na bieżąco ewidencję finansowo-księgową, składać deklaracje miesięczne w terminach przewidzianych prawem, posiadać zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, ponosić inne wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (koszty reklamy, wydatków biurowych, wypłat na rzecz pracowników, kosztów utrzymania itp.). Tymczasem z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wyłania się obraz całkowicie odmienny. M.S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 05.05.2009r. przyznał , iż firma "D" była jedynie na niego zarejestrowana a przy handlu telefonami nie brał on czynnego udziału. Organy przytoczyły obszerne fragmenty tego przesłuchania , z którego wynika , iż w 2003 roku zwrócił się do Niego szwagier J.K. z prośbą, aby mógł zarejestrować na nazwisko M.S. firmę, która zajmowałaby się obsługą tłoczni płyt CD, DVD. Podatnik przyznał , iż bez inicjatywy ze strony J.K. nigdy by takiej firmy nie założył, ponieważ nie znał się na tego rodzaju branży. J.K. poinformował Go , iż nie może na swoje nazwisko zarejestrować tej firmy i dlatego zaproponował, żeby M.S. użyczył mu swoich danych. Podatnik przyznał , iż nigdy w tej firmie nie pracował, a jedynie jeździł z J.K., gdy trzeba było podpisywać dokumenty, natomiast wszystkim zajmował się J.K..

Firma miała siedzibę w K. przy ul. M., ale to był tylko fikcyjny adres, bo naprawdę pod tym adresem nie prowadzono żadnej działalności. W dalszej części przesłuchania wyjaśnił , iż nie interesował tą firmą, nie czytał żadnych dokumentów, które podpisywał. K. nie udzielił natomiast żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, dlatego sam podpisywał stosowne dokumenty, aczkolwiek dostęp do konta miał również manager T.G., a niezależnie od tego wszelkie operacje w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J.K., bo miał dostęp do kont i haseł . M. S. przyznał , iż miał świadomość tego, że zarejestrowana firma nie do końca działa zgodnie z przepisami prawa, co zresztą wyszło po rozpoczęciu kontroli UKS-u, ale nie miał świadomości tego, że aż tak duża szkoda została wyrządzona w mieniu Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne , zgromadzony materiał dowodowy w formie przesłuchań świadków, decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Podatnika oraz materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał , iż M.S. osobiście nie dokonywał zakupów towarów handlowych i nie realizował sprzedaży tych towarów, produktów na rzecz kontrahentów. Zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalały na stwierdzenie, iż w imieniu firmy D, faktury sprzedaży wystawiał J.K. lub M. C., który dostarczał towary dla znanych odbiorców, a następnie inkasował należność wynikają z wystawianych faktur.

Zdaniem organu z uwagi na ewidentne dowody, iż firmą D M.S. kierował J.K., a M.S. faktycznie nie prowadził tej działalności gospodarczej, deklarowane kwoty podatku należnego nie powinny zostać wykazane w odpowiednich rejestrach i składanych deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Na to rozstrzygnięcie Podatnik złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych opartych na dowodach niezweryfikowanych procesowo , a złożonych przez świadków bądź oskarżonych przed Prokuraturą , jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy M.S. w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D" M.S., czy też działalność ta była prowadzona przez inny podmiot, a podatnik jedynie formalnie zarejestrował w/w firmę na swoje nazwisko.

Istotnym "elementem" samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych (wyjątkiem od takiej zasady jest pośrednictwo w prowadzeniu działalności) oraz istnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie powierzonych czynności.

Z akt sprawy wynika, iż w 2005r. był Podatnik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie M. w K. Pracował w pełnym wymiarze godzin w systemie dwuzmianowym, tj. I zmiana: od godziny 7.00 do 15.00. II zmiana od godziny 13.00 do 21.00.

W dniu 26.05.2003r. zarejestrował w Urzędzie Miasta K. na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D" M.S..

W trakcie prowadzonej kontroli dokumentacji księgowej ustalono , iż zarejestrowana przez M.S. firma "D" w 2005r. formalnie zajmowała się, podobnie jak w 2004r., rozpowszechnianiem filmów i nagrań wideo, produkcją filmów DVD5, produkcją płyt CD i DVD, natomiast od miesiąca lipca 2005r. firma ta rozszerzyła formalnie swoją działalność handlową o zakup i sprzedaż telefonów komórkowych. Według przedłożonych dokumentów, rachunków, faktur wewnętrznych w 2005 roku firma "D" dokonywała też wewnątrzwspólnotowych nabyć telefonów komórkowych.

Organ zwrócił uwagę , iż toku postępowania wystąpiono, do niemieckich służb podatkowych o sprawdzenie transakcji z firmą "W" GmbH i w trakcie tej weryfikacji ustalono , iż w imieniu firmy "D" zakupu i odbioru telefonów na zlecenie odbiorcy dokonał J.K.. Firma ta dokonywała również zakupu telefonów w firmie M..

Ponadto kontrolowany M.S. w składanych informacjach podsumowujących VAT UE za w/w okresy rozliczeniowe nie wykazywał wszystkich transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono natomiast szereg rozbieżności między fakturami wystawionymi a zarejestrowanymi w urządzeniach księgowych .

W dniu 25.10.2008r. wystąpiono z wnioskiem do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli w firmie "B" Sp. z o.o. będącej kontrahentem Podatnika , która nie potwierdziła kontaktów handlowych z firmą D . Okoliczność tą nie potwierdziła również dokumentacja finansowo- księgowa znajdująca się w biurze rachunkowym obsługującym firmę B. Natomiast według faktur firma ta miała dokonywać na rzecz kontrolowanego sprzedaży telefonów w okresie sierpnia i września 2005 roku na kwotę netto 2.428.026,65 zł.

Również nie potwierdzono kontaktów handlowych z firmą "A" M. S., która według wystawianych faktur miała dokonywać na rzecz kontrolowanego sprzedaży telefonów w okresie października, listopada i grudnia 2005 roku na kwotę netto 8.948.160,11 zł. Kontrolę w tym zakresie przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Organ skarbowy zakwestionował powyższą kwotę jako przychód wydając w tym zakresie decyzję podatkową .

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika , iż M.S. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą sprowadzająca się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz D.

Do prowadzenia i zarejestrowania takiej działalności został namówiony przez P.H. rzekomo pracującego dla "D", który zajmował się wszystkimi dokumentami związanymi z funkcjonowaniem firmy PHU "A" , w tym wypełniał faktury oraz sporządzał deklaracje podatkowe. Otrzymane przez P.H. faktury podpisywał M.S. Natomiast faktury zakupu wystawiane przez P.H. w imieniu firmy "S" z T. dostawał od ww. bądź otrzymywał przesyłką konduktorską z G. Nigdy fizycznie nie widział telefonów komórkowych ani kontrahentów, z którymi prowadził fikcyjną działalność gospodarcza. M.S.do protokołu przesłuchania strony z dnia 11.04.2007r. zeznał, że wyłącznie firmował powyższe transakcje swoją firmą i nazwiskiem - był "słupem".,

W świetle powyższego stwierdzono, że wystawione przez PHU "A" M.S. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Przeprowadzone czynności kontrolne nie potwierdziły również faktu dokonywania w 2005r. zakupu telefonów komórkowych od PHU ""S"" A.B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił z wnioskami do innych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzających u odbiorców towarów od kontrolowanej firmy. Czynności kontrolne potwierdzały zawieranie transakcji handlowych, a ich dodatkowym efektem było ujawnienie szeregu nieprawidłowości, między innymi ustalano większe ilości faktur u odbiorców niż przedłożył M.S. do kontroli, a także oryginały faktur znacznie różniły się od przechowywanych kopii. Różnice dotyczyły również ilości sprzedawanych telefonów i sposobu dokonania za nie zapłaty. Wystawiano również faktury dla różnych odbiorców o takich samych numerach, na różne kwoty, a ponadto na oryginałach faktur i na ich kopiach znajdowały się różne podpisy osób je wystawiających. Nieprawidłowości te zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej z dnia 21.07.2009r.. w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 28.01.2010r. oraz w decyzjach wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku.

W toku czynności kontrolnych zostały przesłuchane ponadto w charakterze świadków szereg kontrahentów firmy D, którzy potwierdzili , że zakupione telefony komórkowe otrzymali od dostawcy, łącznie z fakturami. Telefony komórkowe odbierano z biura firmy ,.D" w K. przy ul. S. i w różnych miejscach kraju. Zamówienia na zakup telefonów były składane telefonicznie. Różne osoby reprezentujące firmę "D" w kontaktach z odbiorcami posługiwały się często nazwiskiem M.S., chociaż on osobiście w tych transakcjach nie uczestniczył. Zamówienia realizował również zatrudniony w tej firmie pracownik T.G..

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę , iż celem zgromadzenia pełnej dokumentacji dotyczącej zarejestrowanej na nazwisko M.S. firmy "D", pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie próbowali przeprowadzić dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony:

- w dniu 14.02.2007r. doręczono pełnomocnikowi wezwanie na przesłuchanie M.S. w charakterze strony, które miało odbyć się w dniu 20.02.2007r. Na przesłuchanie to podatnik nie stawił się, informując pisemnie o skierowanie pytań na piśmie, na które udzieli pisemnej odpowiedzi,

- w dniu 21.05.2007r. doręczono pełnomocnikowi wezwanie na przesłuchanie podatnika w charakterze strony, które miało odbyć się w dniu 25.05.2007r. Na przesłuchanie to podatnik stawił się, ale nie wyraził zgody na składanie zeznań. W tym samym dniu M.S. złożył pisemne oświadczenie, iż prosi o kierowanie pytań na piśmie, ponieważ z uwagi na to, iż żyje w silnym stresie (co związane jest m.in. z prowadzonym postępowaniem) - nie jest w stanie złożyć sensownych wyjaśnień,

- w dniu 28.01.2009r. doręczono pełnomocnikowi wezwanie na przesłuchanie podatnika w charakterze strony, które miało odbyć się w dniu 19.02.2009r. Na przesłuchanie to podatnik stawił się, ale odmówił zgody na składanie zeznań,

- w dniu 23.07.2009r. doręczono pełnomocnikowi kolejne zawiadomienie o przesłuchaniu podatnika w charakterze strony, które miało odbyć się w dniu 29.07.2009r. w Zakładzie Karnym w W. - ponownie podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 14.07.2009r. włączył do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego protokół z dnia 05.05.2009r. z przesłuchania M.S. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej.

W dalszej części decyzji organ przytoczył obszernie zeznania osób , które w jego ocenie potwierdziły złożone przez podatnika w charakterze podejrzanego zeznania .

I tak z zeznań M.G. złożonych w prokuraturze a włączone do niniejszego postępowania wynika , iż jako pośrednik firmy C. utrzymywał kontakty handlowe z firmą D w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Potwierdził , iż oferta "D" w zakresie zakupu telefonów komórkowych była bardzo atrakcyjna cenowo , co tłumaczył sobie możliwością sprzedaży bez zysku z opcją zwrotu podatku VAT. Kontakty handlowe ( telefoniczne oraz osobiste ) utrzymywał z osobą przedstawiająca się jako M.S. Niemniej jednak przypuszczał , iż był to J.K. albowiem pod takim nazwiskiem występował w hotelu, w którym się spotkali. Świadek ten również na przedstawionej mu karcie poglądowej rozpoznał J.K. jako osobę podajającą się za M.S. M.G. kontaktował się również telefonicznie z T.G. ( osobą zatrudnioną przez M.S.) i odnosił wrażenie , iż rozmawiał z nim tylko wówczas , kiedy K. nie mógł robić tego osobiście . Natomiast i tak był przekonany, że "G. wykonuje polecenia K. ".

M.G. zeznał również , iż telefony wysyłane przez firmę C dla firm P. i E. ostatecznie wracały na rynek polski. Przekonanie to zostało ugruntowane przez J.K., który nie ukrywał , iż chce wykorzystać firmy P i E, aby częściowo odzyskać telefony sprzedawane przez firmę G. Potwierdzeniem tego procederu była informacja kierownika magazynu firmy C , iż wśród telefonów otrzymanych od firmy G znajdowały się telefony oklejone taśmą firmową firmy C. Z zeznań świadka obszernie zacytowanych w decyzji organu odwoławczego wynika , iż działalność w zakresie handlu telefonami , ich obrotem pomiędzy firmami była prowadzona przez J.K. na dużą skalę z wykorzystaniem wielu firm.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie zeznania P.H., z których wynika , iż całością organizacji i produkcji firmy D zajmował się J.K.. Świadek od niego otrzymał pieniądze jako zaliczkę na zakup linii technologicznej , jak również uczestniczył spotkaniu w przedmiocie zaciągnięcia kredytu na zakup tej linii w M. Banku Spółdzielczym. Świadek wśród osób uczestniczącym w tym spotkaniu nie wymienił M.S.

Zdaniem P.H. tylko i wyłącznie J.K. zatrudniał pracowników , zajmował się jak również całą organizacja zakupów i produkcji oraz zamówieniami. Według tego świadka J.K. nigdy nie ukrywał , iż firma "D" była założona na jego szwagra M.S., natomiast faktycznym decydentem oraz osobą zarządzającą w "D"- był J.K., który w kontaktach handlowych przedstawiał się jako M.S.. Ten ostatni natomiast w hali produkcyjnej był tylko raz , żeby zobaczyć czego w ogóle jest właścicielem . W ocenie świadka M.S. był "słupem", udostępnił swoje imię i nazwisko J.K. , który działał pod firmą D.

Wyżej przedstawione okoliczności zostały zdaniem organu potwierdzone przez M.P., księgową w firmie S. i S. Sp. z o.o. , która prowadziła księgowość D. Zeznała ona , iż większość dokumentacji księgowej dostarczał osobiście J.K., natomiast "mogło się zdarzyć , iż przynosił je M.S.", który tłumaczył się , iż pracuje w salonie M. i nie ma czasu. M.S. osobiście podpisywał się na deklaracjach podatkowych jednak nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością. W sprawach związanych z podejmowaniem decyzji dotyczących, charakteru operacji księgowych, decyzje podejmował J.K., który był bardziej zorientowany w działalności firmy D. M.P. zeznał , iż podejrzewała, że firmę "D" prowadził faktycznie J.K., a nie M.S., który był tylko figurantem .

Z zeznań R. P., prezesa zarządu firmy "B" Sp. z o.o. w W. od listopada 2005 r. do marca 2006 r. wynika , iż firma ta w tym okresie nie prowadziła żadnej dzielności gospodarczej, również z firmą D

Natomiast M.C. wyjaśnił , iż nie będąc zatrudniony w firmie "D" był ustnie upoważniony do kontrolowania produkcji oraz dostarczania gotowych płyt pod wskazany adres . Prace wykonywał nie otrzymując za to wynagrodzenia w ramach wdzięczności. Na polecenie M.S. brał udział końcowym etapie montażu linii produkcyjnej .

Z kolei G.Z. słuchany w charakterze świadka zeznał , iż na prośbę T.G. pomagał w uporządkowaniu dokumentacji księgowej firmy D , w której panował totalny bałagan . Na podstawie szczątkowych informacji jakie mu przekazano próbował odtworzyć księgowość firmy . Kontaktował się w tym zakresie z T.G., a z M.S. spotkał się tylko raz.

T.G. zeznał natomiast, iż nie był zatrudniony w firmie D. Umowę o prace zawarł natomiast w firmie "G" z prezesem M.C.. Pracował jako kierowca. Szczegółowo opisał charakter swojej pracy i firmy, z którymi miał kontakt . Zeznał jednak , iż środki pieniężne na wyjazdy otrzymywał do T.G., jemu też przywoził i zwracał paragony i na ich podstawie rozliczał się z nim. Mimo , iż przyznał że w początkowym okresie od T.G. otrzymywał wynagrodzenie to wyraził również przekonanie że wydawało mu się, iż jest zatrudniony w "G" .

Natomiast T.G. słuchany w charakterze świadka potwierdził, iż był zatrudniony przez M.S. w firmie "D" na pełny etat od października 2005 r. jako menager. W obszernych zeznaniach opisał charakter pracy i okoliczności z nią związane , kontakty z M.S. oraz J.K.. Potwierdził także, iż wraz M.C. i T.G. przywoził telefony komórkowe od zagranicznych dostawców (G., M.) nie otrzymując jednak od nich faktur VAT, a jedynie dokumenty przewozowe potwierdzające legalność towaru.

Organ podatkowy wykazał następnie, iż "D" brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi . W ramach współpracy europejskiej odbywały się spotkania inspektów państw Unii, zajmujących się tym procederem, od których uzyskano dokumenty i materiały w tym zakresie, miedzy innymi materiały firmy "M", która fakturowała dostawy telefonów komórkowych na kwotę "D" na łączną kwotę 3.249.203 Euro. Zakupów na tę kwotę nie odnotowano jednak w firmie D.

Następnie organ wykazał , iż firma "D" większe transakcje handlowe wykonywała m.in. z C , która dokonała zakupu na kwotę 2.165.875,30 zł jednak zasadniczym celem transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zatrzymania należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez "C" na rzecz "D" w K. W ramach ustalonego mechanizmu karuzelowego towary były wielokrotnie nabywane i zbywane przez te same podmioty. Celem przedmiotowej konstrukcji było cykliczne uzyskiwanie nienależnych korzyści finansowych, same zaś towary, będące przedmiotem obrotu nigdy nie trafiły do ostatecznego konsumenta.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem udziału "C" Sp. z o.o. w przestępstwie karuzelowym, wydał w dniu 29.12.2009r. decyzje określające tej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2006. W decyzjach tych stwierdzono, iż "D" M.S. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi z firmą "C" Sp. z o.o., a faktury wystawione na rzecz tej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Ustalono również , że "A" M.S. z B. był ogniwem łańcuszka firm uczestniczących w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania przez "C" nienależnego zwrotu podatku VAT. Na podstawie zeznań świadków i stron stwierdzono, że M.S., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. We wszelkich czynnościach związanych z założeniem firm uczestniczyli tzw. "organizatorzy procederu" - P.H., A.C., K.L., pojawiający się w wątkach badanych przez Prokuraturę w procederze oszustwa karuzelowego.

Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które tylko po to powstały, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały te transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktyczne dostawy telefonów komórkowych pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy "D" tych transakcji czy faktur w 2005r. nie wykazywano.

Zeznania świadków oraz przeprowadzona analiza dokumentów księgowych firmy D, sporządzone rozliczenia ilościowo wartościowe zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych za 2005r. wykazały, że pod szyldem tej firmy prowadzano wzmożoną i szeroką działalność telefonami komórkowymi na terenie całego kraju, jak i poza jego granicami. W trakcie postępowania zwracano się do podatnika (pełnomocnika) o wskazania źródeł pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe, bądź wypłacanych w różnych formach, gotówką lub przelewem. M.S. nie udzielił wyczerpujących informacji co do płatności realizowanych w firmie "D", zasłaniając się upływem czasu oraz działaniem przez pełnomocników. Podał tylko część informacji odnośnie zakupu tylko jednej maszyny oraz wskazał osoby, które zajmowały się jej sprowadzeniem na terytorium kraju. Nie wskazał natomiast czego dotyczyły płatności, które były dokonywane z rachunku bankowego "D" M.S. na rzecz osób fizycznych, czy były to płatności związane z działalnością gospodarczą czy też transakcje prywatne kontrolowanego. Organ nadmienił, iż M.S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 05.06.2009r. zeznał , iż wszystkie operacje w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J.K. mając dostęp do haseł i kont co zdaniem organu stanowi następna okoliczność , iż M.S.nie był samodzielnym przedsiębiorcą skoro nie miał wpływu na operacje gospodarcze oraz płatności wykonywane w ramach działalności gospodarczej firmy D .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno zatem dać wiarę późniejszym wyjaśnieniom M.S., iż zeznania złożone przez Niego w prokuraturze były wymuszone i jak podaje Podatnik w odwołaniu " ... złożone były pod presją prokuratora prowadzącego oraz zgodnie z sugestiami pełnomocnika procesowego...". Podatnik składając powyższe zeznanie przedstawiał fakty, które potwierdzili w zeznaniach świadkowie. Zatem należy wnioskować, że to J.K., którego wskazali świadkowie był tą osobą, która kierowała i zarządzała działalnością firmy D oraz koordynowała współpracę z innymi kontrahentami, a M.S. był jedynie, figurantem, który nie posiadał wiedzy fachowej i faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził.

Z materiałów włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy D, którzy byli odbiorcami płyt wynika, że żadna z osób reprezentujących te firmy nie kontaktowała się z M.S., że zamówienia składane były drogą internetową i potwierdzane telefonicznie.

Natomiast M.S. kilkakrotnie nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a Jego lakoniczne, często zmieniane i uzupełniane pisemne wyjaśnienia, świadczą o tym, że nie dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale również o braku wiedzy w kluczowych kwestiach dotyczących działalności firmy D.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik nie może przy tym powoływać się, czy zrzucać odpowiedzialności na pełnomocników działających w jego imieniu. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentami odwołania, gdyż wynikałoby z nich, że podatnik założył działalność gospodarczą, ustanowił pełnomocnika ( którym w 2005r. miał być P.H. k.4575), obdarzając go tak dużym zaufaniem, że sam wyłączył się z prowadzenia działalności.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutów podniesionych w odwołaniu , iż organ podatkowy zgodnie z treścią art. 201 par. l pkt.2 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zawieszenia postępowania w kwestii określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Argument w postaci nie zweryfikowanych procesowe zeznań nie stanowi przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co zostało potwierdzone postanowieniem z dnia 04.08.2010r. Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Zdaniem organu nie naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku kontroli i przeprowadzonego obszernego postępowania wyjaśniającego zebrano i właściwie oceniono szereg dowodów wskazujących, iż w 2005r. nie prowadził podatnik działalności gospodarczej pod zarejestrowaną na swoje nazwisko firmą D.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pomimo sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzuty; naruszenie prawa procesowego polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych, braku wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów oraz dyskryminacji podatnika przez organ władzy publicznej . Sformułowano również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji

W uzasadnieniu skargi zauważono, iż decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wydana na bazie tych samych dowodów i na podstawie tego samego stanu faktycznego została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona a postępowanie umorzone .

Ponadto Skarżący nie zgadza się z zarzutem , iż nie prowadził działalności gospodarczej podnosząc, iż przypisanie jej J.K. jest nadużyciem i dopasowaniem zeznań świadków do z góry przyjętej tezy .

Uważa, iż jego zeznania złożone przed prokuraturą w charakterze podejrzanego nie mogą być podstawą do wydania decyzji , albowiem złożone były pod presją prokuratora i sugestiami pełnomocnika, który jednocześnie bronił innego oskarżonego w sprawie, dla którego zeznania takie były korzystne. Składając zeznania był w silnym stresie spowodowanym wizją wielomiesięcznego aresztu a nadto został poinformowany , iż jego zeznania umożliwią mu szybkie opuszczenie aresztu .

Natomiast sam fakt zastosowania w stosunku do niego aresztu jest okolicznością potwierdzająca , iż taką działalność prowadził , w przeciwnym wypadku 9 miesięczny areszt byłby niezasadny.

Skarżący podnosi , iż działalność "D" była faktycznie przez niego prowadzona, towar był w rzeczywistym obiegu, był zakupywany i sprzedawany, co potwierdzają świadkowie oraz stosowne prawidłowo wystawione przez Niego faktury. Praca w firmie M. nie ograniczała go żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej , natomiast aktualne przepisy regulujące tą materię nie zabraniają prowadzić taką działalność przez pełnomocników i menagerów.

W zakresie przestępstwa karuzelowego podkreślił , iż nie był beneficjentem zwrotu podatku VAT ani nie wprowadził jakiegokolwiek towaru powtórnie do obrotu. Natomiast działalność innych zagranicznych firm opisana w uzasadnieniu decyzji stanowi przykład obarczania go winą za hipotetyczne przestępstwa , i wymyślania powiązań przestępczych przez kontrolujących.

Zdumienie Skarżącego budzi fakt, iż bez weryfikacji sądowej przyjęto , iż firmy B., A., S., "S" nie sprzedawały towaru do firmy "D"

Nie zgadza się z też , iż nie wykazywał aktywności procesowej albowiem był zastraszany i przebywał w areszcie. Okoliczność tą podnoszono w skardze kilkakrotnie .

Stawia również zarzut, iż zebrany materiał dowodowy jest tylko uzupełnieniem materiału prokuratorskiego , który jest niezweryfikowany sądownie a składający się z zeznań podejrzanych , którzy często przebywali w areszcie przez co zeznania były wymuszane i aby mieć walor dowodu muszą być zweryfikowane przez niezawisły sąd – to wszystko godzi to w zasadę domniemania niewinności . Kontrolujący opierając się na materiale prokuratorskim sądownie niezweryfikowanym przekroczył swoje kompetencje i naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywał organ do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez sąd.

Odnosząc się do zeznań świadków - P.R., M.C., M, P, - stwierdził , iż część z nich potwierdziła, iż firma "D" faktycznie prowadziła działalność gospodarczą poprzez grupę pełnomocników . Oceniając natomiast tą część zeznań M. P., które są dla niego obciążające Skarżący uznał , iż nie mogą być uznane za wiarygodne. Również za niewiarygodne należy uznać zeznania P. H., gdyż był organizatorem podejrzanego procederu , oszukiwał Go w celu osiągnięcia własnych korzyści, nadużywając jednocześnie Jego zaufania. Skarżący nie miał bowiem świadomości co do jego "przestępczej działalności".

W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu jak słusznie zauważył organ drugiej instancji ogniskuje się wokół problemu prawidłowości ustalenia, czy M.S. w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D", czy też działalność ta była prowadzona przez inny podmiot, a Podatnik jedynie formalnie zarejestrował w/w firmę na swoje nazwisko.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena niezbicie wskazują na to, iż działalność Podatnika była fikcyjna, natomiast M.S. stoi na odmiennym stanowisku podnosząc ,iż przyjęta przez organy skarbowe teza nie została udowodniona, stawiając głównie zarzuty formalne związane ze zgromadzeniem materiału dowodowego oraz jego nieprawidłową ocena .

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał , iż stanowisko organu jest prawidłowe a sama decyzja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w toku postępowania udowodniona. Wbrew twierdzeniom Skarżącego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej kompleksowa ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z powyższego unormowania zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawowy zarzut skargi, który został w niej kilkakrotnie powtórzony sprowadzał się w istocie do kwestionowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym .

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej , dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Art. 181 expresis verbis uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego . Ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ( DZ.U. z 2006 r. nr 66 , poz. 470 ) zmieniającej nin. ustawę z dniem 6 maja 2006 r. został uchylony warunek dopuszczalności w postępowaniu podatkowym użycia materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego - warunek prawomocnego zakończenia postępowania . Warunek taki istniał w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r.

Uzasadnienie Rządowego projektu nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r. (Druk Sejmowy Sejmu V Kadencji Nr 242 z 9 stycznia 2006 r.) prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż zmiana ta (powrót do brzmienia obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r.) miała charakter normatywny. W uzasadnieniu wyjaśniono, że obecne (po dniu 1 września 2005 r.) brzmienie art. 181 skutkuje koniecznością powtarzania przez organy podatkowe kapitałochłonnych dowodów. Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego już przez organy ścigania, bez konieczności powtarzania ww. czynności spowoduje szybsze zakończenie tych postępowań.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 6 maja 2006 r. brak jest przeszkód prawnych uniemożliwiających przyznanie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym między innymi w ramach postępowania w sprawach karnych. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły więc prawa korzystając z dowodów w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w sprawie (sprawach) karnej. Dowody te zostały ocenione z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w rozstrzyganej sprawie. Należy przy tym wskazać, że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09), oraz że prowadząc postępowanie wymiarowe wobec podatnika organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 91/09).

Z tych też względów brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej, w której skarżącemu postawiono zarzuty. Organy podatkowe mogły bowiem samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i nie musiały oczekiwać na wynik działań Prokuratury w postaci prawomocnego wyroku sądu karnego . Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 (System Informacji Prawnej LEX n. 160987), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż: "Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147 , wyrok z dnia 18.02.2010 r. sygn. akt I SA/OI 837/09 , wyrok z 16.01.2009 r. sygn. akt III SA/GI 1192/08 )

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do zebrania i oceny dowodów przeprowadzonych na użytek sprawy (spraw) karnej, skoro dowody te nie były sprzeczne z prawem i służyły do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Natomiast protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym potwierdziły, że M.S. firmował jedynie własnym nazwiskiem działalność prowadzoną przez osobę trzecią.

Organ podatkowy posiada prawo wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno - skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 757/09). Użyte w przepisie art. 181 Op. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 8 stycznia 20120 r. sygn. akt I SA/Op 314/09.

W wyroku z dnia 19.11.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 408/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził , iż istnieje zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

Zgodzić się należy , iż że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym przez organy ścigania nigdy nie mógł być bezkrytycznie włączany do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wprowadzona zmiana nie wpływa na obowiązki i uprawnienia podatników. Nadal bowiem zostają zachowane wszelkie służące podatnikowi uprawnienia w postępowaniu podatkowym, a w szczególności uprawnienia do zbierania materiału dowodowego.

Podkreślić również należy , iż wbrew twierdzeniom Podatnika stan faktyczny został ustalony nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, lecz również w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe , w tym o dokumentacje księgową kontrolowanej firmy, materiały podatkowe zgromadzone w postępowaniach w stosunku do kontrahentów D, ustalenia dokonane przez unijne służbę finansowe oraz zeznania świadków uzyskane na etapie postępowania podatkowego . Dowody te wzajemnie się uzupełniają tworząc spójna i logiczną całość, z której wynika , iż Skarżący M.S. nie prowadził zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej pod firmą "D" M.S .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe obszernie zaś przytoczyły zarówno ww. dowody jak i bardzo obszerne zeznania świadków, które w ocenie organów w sposób nie budzący żadnych wątpliwości potwierdzają ustalony stan faktyczny .

Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń czy też na podważenie ustaleń organu. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że większość transakcji "D" miała charakter realny. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały rzeczywistego obrotu płytami CD i telefonami komórkowymi lecz fakt , iż transakcje te były wykonywane przez M.S. we własnym imieniu i na własny rachunek a przypadku obrotu telefonami komórkowymi powoływały dodatkowo okoliczność , iż obrót ten był wykonywany w ramach tzw. "przestępstwa karuzelowego" i miał na celu wyłudzenie podatku VAT, a nie zysk w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej . Organy, wbrew poglądom Skarżącego, nie wskazały, iż prowadził on działalność gospodarczą niezgodnie z prawem. Skarżący dokonał formalnej rejestracji działalności i w tym zakresie działania były prawidłowe. W niniejszym postępowaniu organy wykazały, iż Skarżący nie miał statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą , przez co nie przysługiwało mu prawo do wykazania operacji z tą działalnością związanych ( przychód , koszty uzyskania przychodu ) Organy badały, czy skarżący w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą D, czy też działalność ta była prowadzona przez inną osobę, a skarżący jedynie formalnie zarejestrował firmę, zgadzając się na jej funkcjonowanie pod jego nazwiskiem.

Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych .

W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01)

W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Tymczasem w niniejszej sprawie strategia podatnika opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy nie podejmując w tym zakresie inicjatywy dowodowej . W trakcie toczącego się postępowania podatkowego Skarżący nie tylko nie dążył do wyjaśnienia sprawy lecz wielokrotnie odmawiał złożenia zeznań utrudniając organom tym samym ustalenie stanu faktycznego sprawy .

Kluczowym dowodem w sprawie były zeznania Skarżącego złożone na etapie postępowania karnego w charakterze podejrzanego , który nie tylko przyznał się , iż jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność "D", faktycznie jej nie prowadząc i nie mając z tego tytułu praktycznie żadnych korzyści majątkowych, ale szczegółowo opisał kulisy powstania tej firmy oraz charakter w jakim brał w niej udział . Z Jego zeznań wynika , że organizatorem i głównym decydentem działalności "D" był jego szwagier J.K.( obecnie poszukiwany listem gończym ) a jego rola sprowadzała się tylko do podpisywania dokumentów . Zeznaniom tym organy podatkowe zasadnie dały wiarę uznając , iż późniejsza zmiana stanowiska przez Skarżącego jest niewiarygodna co szczegółowo zostało uzasadnione i ocenione . Ocena ta w opinii Sądu również nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów znajdując uzasadnienie w logice zasadach doświadczenia życiowego oraz w obszernym materiale dowodowym sprawy , które w całej rozciągłości potwierdzają wyjaśnienia Skarżącego złożone w charakterze podejrzanego czyli okoliczność, iż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej .

Przede wszystkim stanowisko Skarżącego zawarte w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym a to w zeznaniach P.H.i M.P.

Zdaniem P.H. to J.K. był osobą, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i tego faktu nie kryła. W ocenie świadka M.S. był "słupem", udostępnił swoje imię i nazwisko J.K., który działał pod firmą D. Okoliczność , iż P.H. był jednym z organizatorów " podejrzanego procederu" nie umniejsza jego wiarygodności ale wręcz przeciwnie . Będąc osobą , która brała czynny udział w działalności zorganizowanej przez J. K. miał bowiem pełną wiedze na temat organizacji tej działalności i osób faktycznie biorącej w niej udział . Również fakt , że w postępowaniu karnym występował w charakterze podejrzanego nie wpływa na ocenę jego zeznań , gdyż ta część jego zeznań , która jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ambiwalentna dla jego odpowiedzialności karnej. Świadek bowiem nie miał żadnego interesu aby bezpodstawnie przypisać faktyczną działalność pod firmą "D" J. K. pomijając M.S.. Natomiast Skarżący poza ogólnikowym zarzutem nie wykazał dlaczego zeznania te należy uznać za niewiarygodne, tym bardziej że w 2005 r. P.H. miał być jednym z Jego pełnomocników .

Również M.P. prowadząca księgowość "D" potwierdziła , iż większość kontaktów w zakresie prowadzonej księgowości utrzymywała z J. K., który podejmował decyzje w zakresie charakteru spornych dokumentów księgowych . M.S. mimo , iż podpisywał deklaracje podatkowe nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością. Rola w jakiej występował Skarżący doprowadziła do sformułowania przez świadka wniosku , iż firmę "D" prowadził faktycznie J.K., a nie M.S., który był tylko figurantem.

Również wiarygodność zeznań tego świadka nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, gdyż jako osoba obca i niezaangażowana w działalność "D" nie miała żadnego powodu aby składać fałszywe zeznania.

Sporne okoliczności potwierdził także M.G., który zeznał , iż kontakty handlowe z D utrzymywał z J.K. występującym pod nazwiskiem M.S..

Podzielić należy zarzut skargi , iż zeznania J.R. potwierdzają rzeczywisty charakter działalności D, jednak w ocenie i tego światka działalność gospodarcza pod firmą D był faktycznie prowadzona przez J.K., będącego " główną osobą tzw. szarą eminencją". Natomiast M.S. był figurantem".

Pozostali świadkowie słuchani zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym składali zeznania, potwierdzające , iż działalność "D" była faktycznie prowadzona - dotyczy to zarówno produkcji płyt jak i handlu telefonami komórkowymi . W zeznaniach tych przewija się również nazwisko M.S., który występował w tej dzielności jako osoba bądź podpisująca dokumenty bądź , ustnie zlecająca niektóre prace ( zeznania M.C. dotyczące montażu urządzeń do produkcji płyt ) niemniej jednak nie wpływa to na ocenę Skarżącego jako osoby nie prowadzącej faktycznie działalności gospodarczej a świadczy jedynie o tym , iż firmując swoim nazwiskiem działalność "D" prowadzoną na tak dużą skalę musiał chociaż incydentalnie przy tej działalności występować. Trudno poza tym określić wiarygodność tych osób albowiem formalnie nie były zatrudnione w firmie D ( J.R. , M.C.) i nie pobierały wynagrodzenia. Natomiast z drugiej strony, osoby które formalnie były zatrudnione w innej firmie otrzymywały wynagrodzenie od pełnomocnika firmy "D" T.G. nie do końca orientując się gdzie są zatrudnione. Świadczy to zarówno o skali prowadzonej przez J. K. działalności jak i nieformalnym charakterze usług osób w tej działalności uczestniczącej.

Jedyną osoba wskazująca na realny związek M.S. z firmą "D" był T.G., który przyznał , iż był formalnie zatrudniony przez M.S. i występował jako jego pełnomocnik . Należy jednak podkreślić, iż świadek ten zatrudniony został pod koniec 2005 r. zajmując się głównie obrotem telefonami komórkowymi, który miał charakter przestępczy - był ukierunkowany na wprowadzenie na rynek polski, poza ewidencją firmy D, telefonów komórkowych pochodzących z za granicy. Świadek ten potwierdził , iż telefony takie przywoził do Polski nie otrzymując faktur VAT. Miał też świadomość , iż następnie towar po wprowadzeniu na rynek Polski wracał z powrotem do D. Graficzny sposób obiegu towaru został przedstawiony na str. 20 decyzji pierwszoinstancyjnej , z którego wynika , iż faktury "A" sp z o.o. i "B" M. S. z miały jedynie charakter kosztowy. Podkreślenia wymaga natomiast fakt , iż Skarżący od tego fragmentu działalności dystansuje się twierdząc , iż nie miał w świadomości jej charakteru będąc oszukany przez osoby , którym zaufał .

Zeznania G.Z. co prawda nie obciążają bezpośrednio M.S. ale pośrednio również potwierdzają ustalenia dokonane przez organy skarbowe . Świadek ten nie był zaangażowany w działalność gospodarczą jedynie na prośbę T. G. pomagał w uporządkowaniu dokumentacji księgowej firmy D, w której panował totalny bałagan. Na podstawie szczątkowych informacji, jakie mu przekazano próbował odtworzyć księgowość firmy. Kontaktował się w tym zakresie z T.G., a z M.S. spotkał się tylko raz.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w decyzjach podatkowymi wydanych w stosunku do kontrahentów D, gdzie ustalono m.in. fikcyjny charakter działalności "A" M.S. i "B" sp. z o.o. jak również fikcyjny charakter faktur wystawionych dla D.

W ocenie Sądu z dokonanej przez organy skarbowe analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wynika jasny obraz wskazujący na to , iż Skarżący tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie prowadził na co wskazują następujące okoliczności;

Skarżący nie wykazał bowiem , by posiadał środki finansowe na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze (duże obroty), wobec ustaleń organów, iż środki te faktycznie zainwestował w firmę J.K.;

Gdyby przyjąć, że wkładem jest nie tylko finansowanie działalności, ale także wiedza, pomysł, czy plan na prowadzenie działalności gospodarczej (taka sytuacja jest jak najbardziej uprawniona i częsta w praktyce gospodarczej), to należy podkreślić, iż Skarżący także w tym zakresie żadnego udziału, wkładu w działalność nie wniósł. Tu także J.K. miał pomysł i go realizował.

Skarżący w okresie prowadzenia działalności w zakresie handlu i produkcji płyt CD i DVD nie miał wiedzy na temat tej specyfiki prowadzonej działalności (zasad produkcji, dystrybucji, kontaktów handlowych), a taką wiedzę posiadał J.K.;

Skarżący faktycznie nie prowadził (uczestniczył w prowadzeniu) działalności gospodarczej, w tak elementarnym zakresie, jak zorganizowanie miejsca działalności, kontaktów handlowych, planów biznesowych, organizowania lub prowadzenia dokumentacji i księgowości w firmie, dokonywania płatności i przyjmowania płatności za sprzedaż towarów lub usług.

Nawet, gdyby przyjąć, że wszelkie powyższe czynności wykonywały za skarżącego wyznaczone osoby, to powinny być zatrudnione (umowa o pracę, czy cywilnoprawna, ewentualnie tzw. samozatrudnienie) lub mieć udzielone pełnomocnictwa – wówczas jasno uregulowany byłby zakres praw, obowiązków i odpowiedzialność tych osób – tak się nie działo.

Nawet, gdyby przyjąć, że wszelkie powyższe czynności wykonywały za skarżącego wyznaczone osoby, to wymyka się logice i specyfice prowadzenia działalności gospodarczej to, że podmiot ją prowadzący (tu skarżący) w ogóle nie podejmuje jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, czy drobnych bieżących, czy też strategicznych. Zważywszy na skutki prawne prowadzonej działalności, realizacje obowiązków prawem przepisanych, w tym podatkowych, nie sposób przyjąć, iż przedsiębiorca działając na własny rachunek i we własnym imieniu rezygnuje z podejmowania jakichkolwiek decyzji w firmie.

Skoro takie działania i decyzje są podejmowane przez J.K. to nie można przyjąć, że działalność prowadzi Skarżący. Skarżący zdaje się pomijać rolę J. K., który w firmie nie zajmował się wyznaczonymi zadaniami, tylko decydował o wszystkim (strategia, zakupy, kontakty z klientami), regulował płatności i decydował w kwestiach finansowych. Skarżący natomiast dobrowolnie nie uczestniczył i nie interesował się formalnie zarejestrowaną na jego nazwisko działalnością. Istotnym "elementem" samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych (wyjątkiem od takiej zasady jest pośrednictwo w prowadzeniu działalności) oraz istnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie powierzonych czynności. Wobec takich ustaleń Skarżący w ogóle nie wyjaśnił, jak on prowadził działalność gospodarczą.

Wyjaśnienia Skarżącego, zawarte w skargach, iż on także został oszukany świadczą o co najmniej naiwności skarżącego, który w zupełności przez kilka lat nie kontrolował działania osoby (potem pozostałych osób z którymi Pan J.K. współpracował), która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, ale formalnie w firmie skarżącego.

Jak można przyjąć, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, skoro dobrowolnie zrezygnował w jej uczestniczeniu i w ogóle nie miał wiedzy o jej rozmiarach i dokonywanych czynnościach.

To J.K. zatrudniał pracowników, zajmował się całą organizacją zakupów i produkcji oraz zamówieniami. W kontaktach handlowych J.K. przedstawiał się nawet jako M.S..

Reasumując uznać należy , iż organy w niniejszej sprawie uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Ustalając natomiast , iż M.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej organy skarbowe prawidłowo pominęły wielkości ( obrót , przychód, koszty ) związane i przynależne tej działalności, w rozliczeniu podatkowym .

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, skarżący nie wykazał w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Na koniec należy również podnieść , iż poczynione w sprawie ustalenia zostały potwierdzone decyzjami w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. , gdzie również zakwestionowano możliwość prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej pod firmą D. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają identyczne w tym zakresie ustalenia i wnioski . Decyzją z dnia 6 października 20101 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił jednak decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo poczynionych ustaleń w zakresie działalności gospodarczej D określała należny podatek dochodowy w tej samej kwocie co podatek należny wykazany przez Podatnika w PIT – 36 . Zgodnie natomiast z art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej mają prawo wydać decyzje wymiarową tylko w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia innej kwoty podatku , niż ta wynikająca z zeznania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza , iż decyzja organu pierwszointsancynego naruszyła jedynie cyt. art. 45 ust 6 podtrzymując jednocześnie pozostałe ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku