Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 476/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i lipiec 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-luty, kwiecień-czerwiec, sierpień-wrzesień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wykazanego podatku w wymienionych w sentencji decyzji faktur VAT.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w dwóch aspektach:

1) błędnej subsumpcji w zakresie ustalonego stanu faktycznego:

a) zastosowanie art. 108 u.p.t.u. co do wystawionych przez Skarżącą faktur z tytułu:

- dokonanych faktycznie dostaw towarów na rzecz B. B. G. Sp. z o.o. Sp.k.,

- wykonanych faktycznie usług remontowych przez małżonka Skarżącej,

- dokonanej dostawy towarów na rzecz Hurtowni Wielobranżowej "[...]" W. K., PHU J.-P. J. K., PHU D.-P. D. K., PHU G. M. K., "M. " B. D.,

b) odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej od PHPU S. Sp.

z o.o. Sp.k., w sytuacji, gdy to organ w trakcie kontroli podatkowej zagubił oryginał faktury zakupowej, a Strona przedłożyła ponownie posiadaną już wówczas tylko kserokopię faktury (oryginały dokumentów znajdują się w siedzibie organu),

2) błędnego ustalenia stanu faktycznego:

a) zastosowanie art. 108 u.p.t.u. wobec wszelkich świadczonych przez Skarżącą usług, bez dowodów przeczących ich wykonaniu,

b) oskarżenie Skarżącej o "nabijanie na kasę" sprzedaży, nie wskazując jakiemu celowi miałoby to służyć (brak korzyści ekonomicznych po stronic podatniczki).

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Skarżąca w okresie od stycznia do września 2015 r. przyjmowała, a następnie wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uczestniczyła w grupie podmiotów, które działały w oparciu o mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, poprzez dokonywanie fakturowego obrotu towarami szybkorotującymi oraz dokumentowanie fikcyjnymi fakturami świadczenie usług. Skarżąca świadomie dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia towarów od: D. Sp. z o.o. w B., M. T. Sp. z o.o. w Ł. , C. H. H. B. w R., R. Sp. z o.o. we W., Q. M. P. w B. B. , jak również świadomie wystawiała "puste faktury", które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów i usług. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jak również wystawiała "puste faktury", które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów i usług, co skutkowało określeniem Skarżącej zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł.

Dyrektor podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż rola i funkcja Skarżącej polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktycznym przedmiotem działalności Skarżącej stało się pozorowanie działalności gospodarczej w celu umożliwienia powiązanym rodzinnie i kapitałowo podmiotom, obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty w nich podatek naliczony. Organ zauważył, że potwierdzeniem przyjętej tezy jest analiza materiału dowodowego, na który składają się między innymi zeznania Skarżącej i świadków, dokumenty przedłożone przez Skarżącą, zarówno informacje pozyskane od kontrahentów Skarżącej, jak również materiały otrzymane z innych organów podatkowych z przeprowadzonych wobec tych podmiotów czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że podmioty wystawiające sporne faktury na rzecz Skarżącej nie posiadały towarów handlowych, co dowodzi tego, że nie mogły sprzedać wykazanego towaru Skarżącej. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że transakcje zakupu towarów wykazane przez Skarżącą nie zostały w rzeczywistości dokonane, w związku z tym faktury VAT dokumentujące te transakcje uznane zostały za nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podmioty uczestniczące w rzekomych dostawach towarów szybkorotujących wystawiały fikcyjne faktury, stwarzając pozory legalnej działalności, by umożliwić innym podmiotom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zatem dokonanych przez Skarżącą rozliczeń w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur dotyczą:

- nabycia towarów handlowych (szybkorotujących),

- dostawy towarów handlowych (szybkorotujących),

- dostawy usług: doradztwa biznesowego, remontowych, sprzątania, szkoleniowych, informatycznych oraz pośrednictwa.

Organ odwoławczy podniósł, że zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, które nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów i usług przez podmioty widniejące jako ich wystawca, tj.: D. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., C. H. H. B., R. Sp. z o.o. i Q. M. P.. Z tego względu, zdaniem organu, Skarżąca bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. Ustalono, że fikcyjność wykazanych transakcji przez w/w podmioty przejawia się m.in. w tym, że: pomiędzy podmiotami wykazanymi w spornych transakcjach istnieje szereg powiązań zarówno rodzinnych, jak i biznesowych, zarówno dostawcy, jak i odbiorcy wykazanych transakcji nawiązali znajomość na spotkaniach biznesowych tworząc zamknięty krąg podmiotów, wskazane podmioty nie posiadają zaplecza magazynowego, środków transportu, nie ponosiły kosztów związanych z zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem jednostką; w większości przypadków na początku ustalonego łańcucha transakcji widnieje firma G. D. Sp. z o.o. - pełniąca funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, która wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji; żaden ze wskazanych podmiotów nie wykazuje kosztów związanych z transportem towaru, każdy twierdzi, że transportem zajmuje się jego dostawca lub odbiorca; zamówienia odbywają się telefonicznie, nikt nie uczestniczy w załadunku ani rozładunku towaru; ww. firmy nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców spoza zamkniętego kręgu podmiotów (nigdzie się nie reklamowały, nie ogłaszały), towar "fakturowo krążył" pomiędzy tymi samymi podmiotami, dostawy najczęściej odbywały się tego samego dnia w odniesieniu do całej zakupionej partii, brak ekonomicznego sensu podejmowanych działań - stosowane marże były często ujemne, zerowe lub bardzo niskie, płatności odbywały się gotówką lub przelewami, przy czym wpłaty na konta nie odpowiadały w większości kwotom z wystawionych faktur, były duże rozbieżności pomiędzy wpłatą a kwotą wynikającą z faktury oraz niezgodność co do nr faktur podawanych w treści przelewów bankowych.

Dyrektor wyjaśnił, że poza powyższymi ustaleniami wykazano też nieprawidłowości dotyczące sprzedaży detalicznej, jaką Strona prowadziła przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Z zeznań Skarżącej z [...] grudnia 2018 r. wynika, że w przypadku papierosów i artykułów tytoniowych marża kształtuje się od 4 do 7%, natomiast w przypadku pozostałych artykułów F. marża kształtowała się w zależności od potrzeby i konkurencji, w przedziale od 2 czy 3% do 10, a nawet 15%. Przy tym w wyjątkowych sytuacjach, gdy zakup był korzystny, to cena umożliwiała wyższą zyskowność w wysokości 20%. Organ przeanalizował również przedłożone przez Stronę w dniu [...] grudnia 2018 r. paragony fiskalne dotyczące sprzedaży towarów, typu baton S. , C. C. czy papierosy M. . Zaznaczył, że w sierpniu i wrześniu 2015r. zaewidencjonowano sprzedaż dzienną ok. 1000 szt. batonów S., przy wystawieniu średnio ok. 4-5 paragonów dziennie. Natomiast w dniach 29 i [...] sierpnia 2015 r. odnotowano sprzedaż 2000 szt. batonów dziennie. Przy tym na paragonach jako sposób płatności wskazano gotówkę w odliczonej kwocie, bez wydawania reszty. Sprzedaż batonów nie wiązała się nigdy ze sprzedażą innego asortymentu. W ocenie organu wskazuje to na pozbawione przypadku, celowe działanie. Dostrzeżono, że taka sama sytuacja miała miejsce również w pozostałych miesiącach 2015 r. oraz w 2016 r. Oprócz batonów S. na paragonach stwierdzono również hurtową sprzedaż C. w puszkach, C. w 1,5 litrowych butelkach oraz papierosów M.. Na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowano prawdziwość w/w paragonów twierdząc, że trudno dać wiarę, aby codziennie do małego sklepiku przychodziło ok. 4-5 klientów, aby zakupić jednorazowo po 200-600 szt. batonów. Uznano, że Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż batonów w celu uwiarygodnienia swoich kontrahentów, tj. M. T., D., R., H. B. H. C., gdyż tylko na fakturach wystawionych przez w/w podmioty znajdowały się batony S.. Organ wyjaśnił, że poprzez dokonanie fikcyjnej sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, Strona naruszyła przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, które nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów i usług przez podmioty widniejące jako ich wystawca. Z tego względu - stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 - stwierdził, że Skarżąca bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie również określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł. W zakresie dostaw towarów handlowych oraz świadczenia usług wykazano, że Strona nie dokonała czynności wyszczególnionych w ujęciu tabelarycznym na stronach 62-63 decyzji organu pierwszej instancji, zatem w konsekwencji wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ustalono do zapłaty kwoty zobowiązania wynikające z tych faktur.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła w całości w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie w stosunku do: towarów nabytych od PHPU S. Sp. z o.o. Sp.k. w M., czym bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w kwocie [...]zł,

2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną kwalifikację dokonanych czynności w stosunku do: towarów nabytych od Q. M. P. w B. B., czym bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w kwocie [...]zł,

3) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do:

a) dokonanych na rzecz B. B. G. Sp. z o.o. Sp.k. w R. dostaw towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie [...]zł,

b) dokonanej na rzecz ZPHU Hurtownia Wielobranżowa "[...]" W. K.

w Ż. dostawy towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie [...]zł,

c) dokonanych na rzecz PHU J.-P. J. K. dostaw towarów, czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie [...]zł,

d) PHU D.-P. D. K., czym określono podatek należny do wpłaty

w kwocie [...]zł,

e) PHU G. M. K., czym określono podatek należny do wpłaty

w kwocie [...]zł,

f) Sklepu Spożywczo-Przemysłowego "M." B. D., czym określono podatek należny do wpłaty w kwocie [...]zł

- bez uzasadnienia na podstawie jakich dowodów organ uznał, że towary zafakturowane przez M. T. oraz D. nie trafiły do wyżej wskazanych podmiotów, a co za tym idzie bez zbadania stanu wiedzy Skarżącej w momencie wystawienia faktur o nieprawidłowościach (czy też oszustwach dostawców towarów -

o ile były, na etapie sprzed sprzedaży towarów do Skarżącej) - czyli brak badania dobrej wiary przy wystawianiu faktur, pomimo istnienia obiektywnych dowodów na fakt, iż towar został faktycznie (materialnie) dostarczony do odbiorców, faktury dokumentujące te sprzedaże zostały opłacone, a podatek należny z nich wynikający został zgłoszony do rozliczenia i wykazany w deklaracjach podatkowych;

4) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do wykonanych bezsprzecznie przez firmę R. C. usług remontowych, czym określono podatek należny do wpłaty

w kwocie [...]zł,

5) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", z powodu nierzetelnego i pozbawionego obiektywizmu postępowania zarówno w ramach gromadzenia, jak i oceny zgromadzonych dowodów, sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez brak przeprowadzenia podstawowych dowodów

i założenie a priori, że Skarżąca brała świadomy udział w niezgodnym z prawem obrocie towarami, co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej nie przeprowadzono testu dobrej wiary, pomimo wielu zeznań potwierdzających otrzymanie towaru od Skarżącej, jak i zakwestionowanie wykonania usług przez pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym męża Skarżącej, który nieodpłatnie świadczył usługi dla działalności swojej żony.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Strona odniosła się do każdego z zarzutów, przedstawiła ustalony przez organy stan faktyczny, a także dowody, na których organ oparł swoją ocenę prawną oraz własne stanowisko w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że spełniła wszelkie przesłanki materialne do odliczenia VAT z faktury, która dokumentowała nabycie towarów od PHPU S. Sp. z o.o. Sp.k., co również potwierdził organ. W związku z powyższym brak oryginału faktury w momencie gdy została zagubiona, a ustalono innymi sposobami wszystkie elementy transakcji,

w jej ocenie, nie powoduje utraty prawa do odliczenia VAT z tej faktury. Odnośnie do odmowy prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Q. M. P. S. wskazała, że Q. nie tylko miał prawo, ale i obowiązek wystawić fakturę

z tytułu realizacji zlecenia na rzecz R. C. i to nie jako fakturę za wykonanie usługi, ale fakturę na potwierdzenie przeniesienia władztwa towarów na rzecz R. C.. Skarżąca sprzedała te towary w punkcie detalicznym w G., więc spełniła wszelkie przesłanki do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Q.. Odnośnie transakcji z podmiotami, co do których organ zastosował przepisy o "pustych fakturach", Strona podniosła, że organ nie badał czy była ona świadoma, że jej dostawcy ukrywali prawdziwe źródło pochodzenia towaru, albo budowali struktury w celu wyłudzenia VAT. Organ ograniczył się wyłącznie do skupienia się na datach wystawienia faktur przez kontrahentów, jako "rzekomo dokumentujących" dostawy do Skarżącej, a swoją "rzekomość" oparł na podstawie dat wystawienia faktur dokumentujących dostawy oraz "pustych decyzji" w stosunku do jej kontrahentów. Strona zaznaczyła, że materiał dowodowy załączony z innych postępowań powinien być poddany takiej samej krytycznej analizie jak przeprowadzone przez siebie dowody, co w tej sytuacji nie miało miejsca. Pomimo faktu, że dowody w postaci kilku niezależnych osób potwierdzają dokonywane przez Skarżącą sprzedaże towarów nabytych od M. T., uznaje się, że Podatniczka wystawiła "puste faktury". Strona podkreśliła, że nie jest pustą fakturą, faktura dokumentująca realne transakcje pomiędzy nią a jej kontrahentami, nawet jeżeli podmiot dokonujący dostawy towarów na jej rzecz albo jego kontrahent dokonali oszustwa - czynności sprzecznych z Dyrektywą VAT, a ona o tym nie wiedziała. Co więcej sam fakt, że dostawcą towarów był podmiot, wobec którego w innym postępowaniu zastosowano art. 108 u.p.t.u., nie rozciąga się automatycznie na niniejsze postępowanie, jeżeli wystawieniu faktury na rzecz podatniczki towarzyszyło realne przekazanie towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Odnośnie zakwalifikowania jako "puste faktury" usług remontowych wykonanych przez P. W. w ramach działalności gospodarczej M. W., Strona podniosła, że to nie firma R. C., ale M. W. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest to kwestia o tyle istotna, że w przypadku prowadzonej samodzielnie działalności jak najbardziej legalną i powszechną jest pomoc małżonka prowadzącego wspólne gospodarstwo domowe. Małżonek jak najbardziej może wykonywać swoje czynności bez wynagrodzenia, a wartość jego pracy, chociaż stanowi nieodpłatne świadczenie, jest zwolniona od podatku dochodowego. Dodatkowo, jeżeli działania małżonka spełnią warunki dla osób współpracujących, to taka pomoc spowoduje pełne oskładkowanie w zakresie ubezpieczeń społecznych. Nie zmienia to faktu, że to małżonek prowadzący firmę odpowiada na zasadzie ryzyka za działania i zaniechania współmałżonka, jak za każdą inną osobę, którą np. zatrudniłby na umowę o pracę czy zlecenie. W związku z powyższym organ błędnie przypisał świadczone czynności na rzecz działalności M. W. przez jej męża, jako jego samodzielną działalność w zakresie VAT. Skarżąca zarzuciła również, że organ prowadzący postępowanie nie udowodnił (nawet nie przeprowadził postępowania dowodowego) w zakresie pochodzenia towaru. Założył a priori, że towar nie istniał, a następnie, kiedy wskutek prowadzonych czynności ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży istniał i dotarł do odbiorców, aby nie zmienić toku działania, organ uzasadniał brak możliwości odliczenia VAT faktem, iż wobec sprzedawcy np. M. T. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z art. 108 u.p.t.u. Zdaniem Strony, organ nie udowodnił świadomego uczestniczenia Skarżącej w grupie podmiotów, które działały w oparciu o mechanizmy mające na celu wyłudzenie podatku VAT, nie przeprowadził też rzetelnego postępowania w tym zakresie. Dyrektor nie wskazał, co zadecydowało o świadomym uczestnictwie Podatniczki w tym procederze, ponieważ ani wystawienie faktur za sprzedany realnie towar, ani bycie podmiotem, który nabywa od nieuczciwych dostawców, takim dowodem nie jest. W ocenie Skarżącej wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzja utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie daje Sądowi możliwości zbadania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. W związku z powyższym postępowanie dowodowe powinno zostać ponownie przeprowadzone w zakresie wskazanym przez wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt C-277/14.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie Skarżąca podtrzymała zarzuty i swoją argumentację. Stwierdziła, że to nie podatnik dokonuje manipulacji, a organ odwoławczy, który wszelkie wątpliwości rozstrzyga na jego niekorzyść. Skarżąca zaznaczyła, że stawiała się na wezwania organów, przygotowywała wszelkie zestawienia, które organ sobie życzył, dostarczała dokumenty, wyjaśnienia - nie można wobec tego zarzucić jej braku współpracy z organem. Odnosząc się do braku oryginału faktury od S. Sp. z o.o. podkreśliła, że nie nastąpiło to z jej winy, a organ ponad wszelką wątpliwość ustalił, że transakcja była przeprowadzona i towar został dostarczony do odbiorcy Skarżącej - firmy B. B. G., a także to, że sprzedawca (S. ) otrzymał płatność, wystawił rzetelną fakturę i rozliczył VAT należny. Reasumując ustalił wszystkie materialne przestanki do odliczenia VAT. Zdaniem Strony organ naruszył nie tylko przepisy postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy, ale przede wszystkim naruszył prawo materialne – Dyrektywę 2006/112/WE.

Skarżąca podkreśliła, że nie dokonywała transakcji z rodziną, a z niezależnymi firmami, które dostarczyły towar do B. B. G., więc nie może być mowy o tym, że wystawiła "puste faktury", ponieważ całość towaru wykazanego na wystawionych do B. B. G. fakturach ma pokrycie w realnym dostarczeniu tego towaru do kontrahenta i otrzymanej od niego płatności. Podobnie jak w przypadku nabycia od S. sp. z o.o. posiadała władztwo ekonomiczne nad towarem, ponieważ ten towar trafił na skutek jej działań do odbiorcy - B. B. G.. Skarżąca zwróciła uwagę, że ten temat należy oddzielić od tematu sprzedaży w punkcie w G., bowiem nie są to tematy powiązane, natomiast z treści pisma skierowanego do Sądu przez DIAS, to nie wynika. Co więcej zaakceptowany został pogląd, jakoby Skarżąca specjalnie nabijała na kasę fiskalną sprzedaż towarów punkcie w G., jednakże taki wniosek nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a jest kontynuacją tendencyjnego działania organu w celu zdyskredytowania Skarżącej. W tej sytuacji w ocenie Strony, nie ma mowy o obniżeniu VAT, ponieważ musiałaby ona zapłacić VAT z paragonów, które rzekomo nabijała, więc odbierając towar od męża, którego potwierdzonym źródłem pochodzenia w łańcuchu dostaw było P. S.A., "sponsorowałaby" VAT odliczony przez męża. Skarżąca podkreśliła, że nie ma powiązania rodzinnego czy "przyjacielskiego" z jakimkolwiek podmiotem, który mógł "złamać VAT" - co w stosunku do dostaw do punktu sprzedaży w G. nie miało miejsca. Natomiast w stosunku do sprzedaży do B. B. G. nie miało miejsca na linii bezpośredni dostawca - Skarżąca - B. B. G..

Strona skarżąca nie zgodziła się również z kwalifikacją "domiaru" podatkowego. W okolicznościach jakie wystąpiły w sprawie, organ podatkowy powinien rozpatrywać kwestię nabycia towarów od M. T. i D. w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., a nie dokonywać "domiaru" w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Ma to istotne konsekwencje w dalszym postępowaniu, nie tylko podatkowym, ale również ewentualnym karno-skarbowym, które opiera się na zgromadzonym materiale

i kwalifikacji prawnej w decyzjach wymiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

W związku z tym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lutego 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 65, 69-70 akt sądowych). Pełnomocnik dodatkowo wypowiedział się w sprawie w piśmie z datą wpływu do tut. Sądu [...] lutego 2021 r. (k. 74-75 akt sądowych).

W tym stanie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły podanych w niej przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do:

1) zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać nabycie: a) towarów (np. kawa, batony, papierosy i inne wyroby oraz akcesoria tytoniowe, napoje, cukierki, gumy, baterie) od: D. Sp. z o.o. w G. , M. T. Sp. z o.o. w Ł., C. H. H. B. w R., R. Sp. z o.o. we W., Q. M. P. w B. B. i b) usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego od tego ostatnio wymienionego podmiotu;

2) zakwestionowania odliczenia podatku z kserokopii duplikatu faktury wystawionej przez PHPU S. Sp. z o.o. Sp.k. w M., z uwagi na niespełnienie warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

3) zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku w kwocie łącznej [...] zł wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą, a mających dokumentować sprzedaż ww. towarów i usług: informatycznych – czyszczenia twardych dysków, remontowych, sprzątających, pośrednictwa sprzedaży, doradztwa biznesowego, zarządzania personelem, przygotowanie bazy klientów, szkolenia;

4) zakwestionowania sprzedaży detalicznej wykazanej paragonami ocenionymi przez organ jako sprzedaż w ilościach hurtowych.

Zdaniem organu, Skarżąca świadomie przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez nierzetelne i pozbawione obiektywizmu postępowanie zarówno w ramach gromadzenia jak i oceny dowodów, sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów administracji publicznej, brak przeprowadzenia podstawowych dowodów i założenie a priori, że Podatniczka brała świadomy udział w niezgodnym z prawem obrocie towarami, co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej nie przeprowadzono testu dobrej wiary pomimo wielu zeznań potwierdzających otrzymanie towaru od Skarżącej, jak i zakwestionowanie wykonania usług przez pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym męża Podatniczki, który nieodpłatnie świadczył usługi dla działalności swojej żony. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez: bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznanie, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług oraz nie dokonała dostawy towarów i usług oraz poprzez nieprzeprowadzenie testu dobrej wiary.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania z art. 121 § 1, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 122 O.p. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły przed wydaniem decyzji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc się do spornego zagadnienia wyżej wskazanego podać należy, że organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz z kserokopii duplikatu faktury. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nabycia towarów i ww. usługi były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, protokoły z czynności i kontroli przeprowadzonych także przez inne organy podatkowe, deklaracje, decyzje wydane dla kontrahentów oraz innych podmiotów występujących w obrocie towarami, zapisy na rachunkach bankowych, przelewy, oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącą (dotyczących nabycia towarów i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego) oraz faktur VAT przez nią wystawionych (dotyczących dostawy towarów i usług). Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła towarów i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz nie dokonała dostawy towarów i usług, lecz wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna rzeczywista transakcja. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organy bowiem dokonały szczegółowych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami. Wynika z nich, że istniał zamknięty obieg łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży towarów, skutkujący brakiem możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, co więcej według wystawianych faktur tożsamy towar miał krążyć między dostawcami i odbiorcami. Przykładowo podać należy, że G. D. miała być jednym z głównych dostawców m.in. dla R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., czyli do bezpośrednich dostawców dla Skarżącej. Faktycznie Spółka G. D. nie prowadziła działalności gospodarczej, występowała na początku łańcucha transakcji, wystawiała faktury nie potwierdzające transakcji, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, jako siedzibę firmy wskazano adres wirtualnego biura, niemożliwe było przeprowadzenie kontroli z powodu braku kontaktu ze Spółką (jej przedstawicielami), nie pozyskano żadnej dokumentacji, faktur, rejestrów, nie ma żadnych dowodów, aby uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym, w konsekwencji została wykreślona w grudniu 2015 r. z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u. Zauważyć należy, że D. wystawiała faktury sprzedaży także dla B. B. G. Sp. z o.o., dla której Skarżąca miała dokonywać dostawy towaru nabytego od D.. Podmioty występujące w łańcuchu transakcji były zatem jednocześnie dostawcami i nabywcami tożsamego towaru. C. H. H. B. (dostawca Skarżącej) nabywała towar od G. T. Sp. z o.o. i taki sam towar sprzedawała tej Spółce. Podobnie było w przypadku Skarżącej, otóż organ ustalił, że Skarżąca np. [...] kwietnia 2015 r. wystawiła fakturę sprzedaży towaru dla H. B., a po dwóch dniach, tj. [...] kwietnia 2015 r. H. B. wystawiła fakturę na firmę Skarżącej sprzedając tożsamy towar. Spółka M. T. w Ł. była zarówno dostawcą Skarżącej, jak i Jej odbiorcą takiego samego towaru. Takie postępowanie niewątpliwie jest wynikiem świadomego działania - także Skarżącej - mającego na celu stworzenie pozorów faktycznie przeprowadzanych transakcji, które w rzeczywistości mają służyć do nieuprawnionego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nie potwierdzających rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Podnieść należy, że zasadnie organ wskazuje, iż zeznania osób biorących udział w poszczególnych transakcjach są sprzeczne np. dotyczące organizacji transportu. I tak mąż Skarżącej jako prezes i jedyny wspólnik G. T. twierdził, że transport towaru zapewniał i koszt z tego tytułu pokrywał dostawca - Spółka M. T., z kolei prezes tej ostatnio wymienionej Spółki - S. W. podnosił, że Spółka ta nie miała własnych środków transportowych do 2016 r., w związku z tym za transport byli odpowiedzialni dostawcy lub odbiorcy towaru.

Osoby reprezentujące podmioty biorące udział w transakcjach mających dokumentować zakup i sprzedaż towarów handlowych nie miały wiedzy o transakcjach np. M. P. – właściciel Q. nie miał żadnej wiedzy w zakresie dostawy towarów i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego dla Skarżącej, wskazywał, że zajmował się stolarką (składanie i handel meblami), nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował magazynów, w których mógłby przechowywać towary. Z kolei jego żona podała, że towar odbierała Skarżąca z firmy [...] T. , zaś tę ostatnio wymienioną reprezentował mąż Skarżącej. M. P. oraz jego żona nie mieli wiedzy gdzie następował załadunek i rozładunek towaru dla Skarżącej, kto był obecny przy tych czynnościach, nie widzieli towaru, którego mieli być sprzedawcami.

Zasadnie organ odwołuje się do okoliczności charakterystycznych dla podmiotów, które faktycznie nie dokonują transakcji, a które wystąpiły w niniejszej sprawie. I tak działalność gospodarcza inicjowana przez podmioty będące uczestnikami tych transakcji są podobne: zawiązywanie spółek uczestniczących w transakcjach w jednej kancelarii notarialnej w Ł. (w tym samym dniu [...] września 2014 r. - np. R. spółka z o.o., M. T. spółka z o.o.), pomimo że siedziby tych spółek znajdują się w innych miastach lub po zawiązaniu spółek są zmieniane; rejestrowanie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem tzw. "wirtualnego biura", niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza magazynowego, brak kosztów związanych z rzeczywistym zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem przedsiębiorcy, brak majątku, brak kosztów transportu u każdego z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, dokonywanie w spółkach w trakcie kontroli podatkowych zmian w zakresie udziałowców, członków organów stanowiących oraz siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które obiektywnie zmierzały do utrudnienia dokonania przez organy ustaleń w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji.

W pełni należy zgodzić się z organem, że wbrew twierdzeniom Skarżącej między podmiotami wykazanymi w spornych fakturach istniało szereg powiązań zarówno rodzinnych, jak i biznesowych. Przykładowo należy podać, że mąż Skarżącej – P. W. w 2015 r. pełnił funkcję prezesa zarządu i był jedynym wspólnikiem w Spółce z o.o. G. T.. Spółka ta miała być dostawcą towaru do M. T. Sp. z o.o., a ta z kolei ten towar miała sprzedać Skarżącej. Wskazuje to na sztuczność łańcucha transakcji, skoro Spółka, której właścicielem i prezesem zarządu jest mąż Skarżącej, nie jest dostawcą towaru dla Skarżącej, lecz najpierw dokonuje dostawy do M. T., która dopiero dostarcza towar Skarżącej. Jest to sztuczne wydłużanie łańcucha i potwierdza świadomy udział Skarżącej w oszukańczym charakterze transakcji. Gdyby Skarżąca brała udział w rzeczywistym obrocie gospodarczym, to niewątpliwie nabyłaby towar bezpośrednio od Spółki, której prezesem i właścicielem jest jej mąż, czyli od G. T.. Trudno dać wiarę, że Skarżąca nie ma wiedzy o nabyciu towaru od podmiotu, dla którego dostawcą miała być Spółka męża, a z kolei mąż nie ma świadomości, że towar ten zostanie sprzedany firmie żony, która takim towarem jest zainteresowana i go nabywa. Podkreślić należy, że siedziba Spółki G. T. mieściła się w G., w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą, która udostępniła lokal Spółce należącej do męża. Tym bardziej wskazuje to na świadomy udział w tworzeniu fikcyjnych transakcji. Skarżąca także nie dostrzega, że jej dostawca towaru C. H. H. B. w R. była jednocześnie od 5 lat pracownikiem w firmie Skarżącej, w punkcie sprzedaży; własną działalność gospodarczą prowadziła natomiast od kwietnia do września 2015 r.; księgowość dla H. B. była prowadzona przez Biuro Rachunkowe D. F. w B., której właścicielem była Skarżąca. W ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, magazynów do przyjmowania i przechowywania towarów i to w ilościach hurtowych. Podała, że towary, a zatem także spożywcze przechowywała w piwnicy o pow. 10 m2. Według jej zeznań towar także nabywała od Spółki G. T., czyli należącej do męża Skarżącej i następnie sprzedawała go Skarżącej. Również sprzedawała towar do Spółki G.. W ocenie Sądu, wprowadzanie firmy pracownika jako pośredniczącej w nabyciu towaru dostarczanego przez spółkę męża, niewątpliwie potwierdza świadomy udział Skarżącej w ułożeniu papierowym tak transakcji, aby uwiarygodnić je na zewnątrz, stworzyć pozory przeprowadzania rzeczywistych transakcji.

Zasadnie zatem organ wskazuje na szereg okoliczności, które podważają rzeczywisty obrót towarem i świadomy w tym udział Skarżącej. I tak uprawnione jest wskazanie przez organ na okoliczność, że dostawcy nie byli zainteresowani szukaniem innych odbiorców poza zamkniętym kręgiem podmiotów, nigdzie się nie reklamowały i nie ogłaszały, towar fakturowo krążył między tymi samymi podmiotami. Podmioty te nie posiadały zaplecza magazynowego, środków transportu, nie ponosiły kosztów związanych z zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem firmą, nie zatrudniały pracowników. Żaden z podmiotów nie wykazywał kosztów związanych z transportem towaru, każdy twierdził, że transportem zajmuje się jego dostawca lub odbiorca. Zamówienia odbywały się telefonicznie, nikt nie uczestniczył w załadunku, ani rozładunku towaru. Dostawy najczęściej odbywały się tego samego dnia w odniesieniu do całej zakupionej partii. S. marże były często ujemne, zerowe lub bardzo niskie, co w realnym obrocie gospodarczym nie jest typowe. Płatności odbywały się gotówką lub przelewami, przy czym wpłaty na konta nie odpowiadały w większości kwotom z wystawionych faktur, były duże rozbieżności między wpłatą a kwotą wynikającą z faktury oraz niezgodności co do numerów faktur podawanych w treści przelewów bankowych. Przykładowo Skarżąca wystawiała faktury sprzedaży z datą wcześniejszą niż daty faktur od nabywców. Również dostawcy wystawiali na firmę Skarżącej faktury z datą wcześniejszą niż sami według faktur ich dostawców mieli nabyć towar. W przypadku Skarżącej występowały także istotne różnice między kwotami z faktur a płatnościami.

Uprawnione jest też odwołanie się przez organ do dowodów pozyskanych od innych organów. Otóż fikcyjny charakter transakcji potwierdzają także decyzje wydane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dla M. T. Sp. z o.o., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dla G. T. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla R. Sp. z o.o., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dla Q. M. P.. Z decyzji tych jednoznacznie wynika, że ww. podmioty nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, trudniły się wystawianiem pustych faktur, w stosunku do wykazanego w nich podatku zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia zatem wynikające z tych dokumentów, a dokonane wobec kontrahentów, w tym także przez inne organy podatkowe, są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez organ w przedmiotowej sprawie. Zauważyć należy, że decyzje te, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Tut. Sąd zauważa, że decyzje te były jednymi z wielu dowodów w niniejszej sprawie, a nie jedynymi. Zatem szereg okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków, dokumentacji finansowej, dowodów płatności, zapisów na rachunkach bankowych, a także tych decyzji - które obiektywnie i całościowo oceniając - zaprzecza nabyciu towarów i usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego od wyżej wskazanych podmiotów. W związku z tym nie można zgodzić się ze skargą, że organ mając na uwadze ww. decyzje wydane dla kontrahentów, automatycznie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc zatem do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż towarów, a także nabycie usługi ubezpieczeniowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami. Wobec takich ustaleń, organy trafnie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Nie zachodziły natomiast podstawy do analizowania zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (s. 10-11 skargi). Podnieść należy, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na postawienie wniosku, że np. D. Sp. z o.o. czy M. T. Sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi. Przeciwnie należy stwierdzić, że podmioty te były istniejącymi, jednakże nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz brały udział w przyjmowaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. jest nieuprawniony. Zasadnie organ pozbawił – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W kontekście całego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać nabycie towarów (np. kawa, batony, gumy, papierosy i inne wyroby oraz akcesoria tytoniowe, napoje cukierki, baterie) od: D. Sp. z o.o. w G., M. T. Sp. z o.o. w Ł., H. C. H. B., R. Sp. z o.o., Q. M. P. i usługi ubezpieczeniowej od tego ostatnio wymienionego podmiotu, a działania Skarżącej miały charakter świadomy.

Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem "pustych" faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Prawidłowe też jest ustalenie co do zakwestionowania odliczenia podatku z kserokopii duplikatu faktury wystawionej przez PHPU S. Sp. z o.o. Sp.k., z uwagi na niespełnienie warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dostarczyła fakturę lub jej duplikat, a organ taki dokument zagubił. Otóż podać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca nie dostarczała wszystkich faktur, lecz wyłącznie kserokopie niektórych z nich. Dotyczyło to także ww. faktury, której dostarczyła kserokopię duplikatu. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajdują się pokwitowania pobrania dokumentów z dnia [...] grudnia 2015 r. i [...] marca 2016 r. (k. 1414-1415, segr. 4/5 dot. kontroli). Z pokwitowania z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że pobrano m.in. "dokumenty źródłowe od nr [...] do nr [...]". Z pokwitowania z [...] marca 2016 r. wynika, że pokwitowano m.in. dokumenty źródłowe "od nr [...] do nr [...]". Ze strony przekazującego, pokwitowania zostały podpisane przez p. L.-P. i postawiono odcisk pieczęci B. U. K. (...). Pobrane dokumenty są umieszczone w segregatorze 5/5. Zawiera on dokumenty w dwóch zasadniczych częściach, tj. od numeru 1 do 283 i od numeru 1 do 186. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że są to dokumenty pobrane do kontroli. W części dokumentów pobranych [...] grudnia 2015 r. w pliku od numeru1 do 283 znajduje się kopia duplikatu faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], oznaczona numerem 67 pobranych dokumentów. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że w zbiorze pobranych dokumentów oznaczonych numeracją według ww. pokwitowań znajduje się wyłącznie kserokopia duplikatu faktury. Nie ma natomiast ani oryginału, ani duplikatu tej faktury.

Stąd twierdzenie Skarżącej o dostarczeniu duplikatu faktury (czy oryginału faktury) w ramach przekazania dokumentów pozostaje w sprzeczności z pokwitowaniami poboru dokumentacji, wskazaną w nich ilością tych dokumentów korelującą z ilością konkretnych dokumentów w segregatorze i ich zawartością. Twierdzenie organu o dostarczaniu kserokopii faktur i następnie uzupełnianiu o oryginały faktur ma także potwierdzenie w piśmie Skarżącej z [...] lutego 2017 r., w którym stwierdzono: proszę o uwzględnienie faktur oryginałów do kontroli skarbowej i wzięcie ich do zbioru faktur. W zbiorze faktur wystąpiły błędy (...). Do tego pisma faktycznie zostały dołączone oryginały faktur (k. 1243-1247, segr. 3/5 dot. kontroli), jednakże nie dotyczy to spornej faktury wystawionej przez PHPU S. Sp. z o.o. Sp.k. Nie budzi zatem wątpliwości, że prawdą jest, iż nie wszystkie oryginały/duplikaty faktur były przez Skarżącą przedstawiane. Były zatem sytuacje, że Skarżąca składała kserokopie faktur/duplikatów, a dopiero później dostarczała oryginały faktur. To również koreluje z dokumentami znajdującymi się w segregatorze 5/5, w którym obok oryginałów dokumentów, znajdują się także kserokopie dokumentów. W świetle powyższego rację ma organ, że żądając od organu kserokopii tej faktury, otrzymała ją, ale mogła ona być wykonana ze znajdującej się kserokopii tej faktury (duplikatu). Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w skardze oraz w piśmie procesowym (z datą wpływu do Sądu - [...] lutego 2021 r.) wskazującego, że oryginał faktury mógł zostać zagubiony przez organ. Wobec tego, że Skarżąca nie dostarczyła oryginału faktury ani jej duplikatu, to uprawnione było zakwestionowanie kwoty podatku odliczonego z tej faktury. Wbrew twierdzeniom skargi, tych wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastępować okolicznością, że nabycie towaru faktycznie miało miejsce, czego organ nie kwestionuje.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie także zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącą faktur. S. do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT.

Organ zakwestionował dostawę towarów przez Skarżącą dla: B. B. G. Sp. z o.o. Sp.k. w R. (aczkolwiek nie w całości, o czym poniżej), M. T. Sp. z o.o. w Ł., ZPHU Hurtownia Wielobranżowa "[...]" W. K. w Ż., PHU J.-P. J. K. w B., PHU D.-P. D. K. w B., PHU G. M. K. w B., Sklepu Spożywczo-Przemysłowego "M." B. D. w O. i H. C. H. B. w R.. Organy wskazały okoliczności potwierdzające fakt, że Skarżąca nie była dostawcą towarów do ww. podmiotów. Organy szczegółowo opisały przebieg rzekomo przeprowadzonych transakcji w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów. I tak organ wykazał, że Skarżąca nie dysponowała towarem, który miała nabyć od D. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., H. B. H. C., bowiem jak już wyżej podano, podmioty te nie dysponowały towarem, nie prowadziły realnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała żadnego innego źródła, z którego mógłby pochodzić towar. Występowały istotne rozbieżności w datach zakupu i sprzedaży towarów, wręcz nagminne było wystawianie przez Skarżącą faktur w datach, w których jeszcze nie mogła nabyć/dysponować towarem i rzekomy jej dostawca jeszcze nie wystawił faktury. Podobnie wynika z faktur jej dostawców. Ponadto ustalono, że towar był odbierany np. przez B. B. G. w datach wcześniejszych niż miało miejsce jego nabycie przez Skarżącą. Skoro B. B. G. była już nabywcą towaru np. [...] lutego 2015 r. (towar w tym dniu dotarł do tej firmy i był w jej dyspozycji), to Skarżąca nie mogła dokonać jego sprzedaży dnia następnego dla tego podmiotu. Nie mogła sprzedać towaru kontrahentowi, który w dacie sprzedaży był już jego właścicielem i nim dysponował. Występowały także istotne rozbieżności miedzy ilością towaru według faktur a dokumentami PZ. Rację ma organ, że liczne rozbieżności w dokumentach i podane w nich daty sprzedaży, wręcz świadczą o tworzeniu ich już po rzekomym dostarczeniu towarów. Nie może umknąć uwadze, że organ przeanalizował także trasy przewozu towarów i ustalił, że zaprzeczają one dokonaniu przez Skarżącą dostaw towarów, które miały pochodzić od ww. firm, gdyż nie pokrywały się z trasami odnotowanymi w elektronicznym systemie viaTOLL. Przykładowo można tylko podać, że dostawie towarów w dniu [...] kwietnia 2015 r. według dokumentów przypisany został konkretny pojazd, którym miał być dostarczony towar do B. B. G.. Na podstawie elektronicznego systemu viaTOL ustalono, że pojazd tego dnia w ogóle nie był w firmie B. B. G. ani w jej okolicach, lecz został zarejestrowany w innym regionie Kraju, na południu (trasa A4) na węźle G.-G.. Niezrozumiałe jest podważanie w skardze takiej analizy dokumentów, jako jednej z wielu okoliczności zaprzeczających dokonaniu dostawy przez Skarżącą. W przypadku, gdy dostawa faktycznie ma miejsce, podatnicy wręcz powołują się na ustalenia jakich można dokonać na podstawie systemu viaTOLL. Również przyporządkowanie przez Skarżącą zakupu do sprzedaży okazało się niewiarygodne, bowiem ilość nabytego towaru (np. zakup [...] zgrzewek) znacznie odbiegała od wykazywanej sprzedaży (sprzedaż [...] zgrzewek). Szczegółowa analiza dokumentów w powyższym kontekście została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na s. 36-41. Zatem firma B. B. G., pomimo że potwierdza nabycie od Skarżącej towaru, to jednak go faktycznie od niej nie nabyła w całości według faktur. Przy czym należy zauważyć, że organ nie podważył całej sprzedaży do B. B. G.. Otóż w przypadku faktury wystawionej przez Skarżącą dla B. B. G. z [...] marca 2015 r. nr [...] organ ustalił, że towar pochodził od Spółki z o.o. S. w M. (faktura nabycia z [...] marca 2015 r. nr [...]), którego to nabycia organ nie kwestionował. Towar ten dostarczono [...] marca 2015 r., co zostało potwierdzone przez firmę transportową T. O.. W wyniku tego organ nie zastosował do ww. faktury z [...] marca 2015 r. wystawionej przez Skarżącą, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura ta nie jest wymieniona w sentencji organu pierwszej instancji. Organ zatem dokładnie analizował poszczególne faktury w kontekście rzeczywistej dostawy, a nie grupowo czy dowolnie. Stąd decyzja organu pierwszej instancji zawiera uprawnioną analizę poszczególnych faktur.

Podobne uwagi co do braku faktycznej sprzedaży towarów należy poczynić co do faktur wystawionych przez Skarżącą dla pozostałych ww. podmiotów. Podkreślić należy, że wśród tych podmiotów są także M. T. Sp. z o.o. i H. C. H. B.. Zatem Skarżąca miała nabyć towar od podmiotów, które nim nie dysponowały i następnie sprzedać ten towar mi.in. dwóm podmiotom będącymi rzekomymi jej dostawcami. W konsekwencji M. T. Sp. z o.o. i H. C. H. B. były dostawcami i odbiorcami tego samego asortymentu. Świadczy to o wzajemnym wystawianiu przez te podmioty dla Skarżącej, a przez Skarżącą dla tych podmiotów, faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Jak już wyżej podano organy wykazały, że firma M. T. nie dysponowała towarem i nie mogła go dostarczyć Skarżącej, tymczasem ten sam asortyment i ta sama ilość z faktury wystawionej przez ten podmiot, następnie zostały ujęte na fakturze wystawionej przez Skarżącą dla ZPHU Hurtownia Wielobranżowa "[...]" W. K.. Podobne ustalenia należy poczynić co do sprzedaży batonów S. dla: PHU J.-P. J. K., PHU D.-P. D. K., PHU G. Małgorzta K.. Skarżąca zatem nie mogła sprzedać tego samego towaru co do ilości i asortymentu, skoro go nie nabyła od wskazanego podmiotu. Analizując daty faktur według dokonanego przez Skarżącą przyporządkowania zakupu do sprzedaży, organ wykazał, że część partii towaru – batonów S. byłaby w okresie letnim od czerwca do sierpnia i września 2015 r. magazynowana w garażu, co jest już tylko dodatkową okolicznością podważającą realność transakcji w branży artykułami spożywczymi. Z kolei np. towar nabyty z firmy S. Sp. z o.o. dostarczony faktycznie do B. B. G. (co jak wyżej już wykazano zostało udowodnione i nie jest kwestionowane przez organ), według przyporządkowania Skarżącej miałby być przedmiotem także sprzedaży do firmy ZPHU Hurtowania Wielobranżowa "[...]" W. K.. Nie budzi wątpliwości, że ten sam towar nie mógł być przedmiotem sprzedaży do dwóch odbiorców. W konsekwencji dokonanych ustaleń nie można odmówić racji organowi, że wystawiając faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, Skarżąca umożliwiała odbiorcom tych faktur obniżenie kwoty podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Brak jest również podstaw do podważenia ustaleń organu w zakresie dostaw usług informatycznych, w tym naprawy i czyszczenia twardych dysków, usług remontowych, usług sprzątających, usług pośrednictwa sprzedaży, usług doradztwa i szkoleń. Organy dokonały ustaleń i oceny w tym zakresie na s. 20-28 zaskarżonej decyzji i na s. 46-62 decyzji organu pierwszej instancji, a zdaniem tut. Sądu są one uprawnione. Rację ma organ, że w przypadku usług informatycznych niewiarygodne jest, aby Skarżąca je wykonała osobiście, skoro nie ma odpowiedniego wykształcenia, sprzętu, programów i wiedzy, opierając się jedynie na nagraniach z YouTube, Google. Tym bardziej, że wykonania tych prac jako wysoce specjalistycznych nie podjęła się osoba z wykształceniem informatycznym, twierdząc, że nie posiada odpowiedniej wiedzy ani oprogramowania (zeznania K. B. z dnia [...] sierpnia 2016 r.). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podmioty wymienione na fakturach, dla których te usługi miały być wykonane, to firmy dla których Spółka prowadziła księgowość, przy czym M. W. była prezesem tej Spółki. Nie można zatem odmówić racji organom, że usługi te nie zostały wykonane przez Skarżącą, a zlecenie prac informatycznych miało jedynie umożliwić obniżenie kwoty należnego podatku od towarów i usług wynikające z faktur o zawarty w nich podatek naliczony.

W przypadku usług remontowych zasadnie organ podnosi, że prace te miał osobiście wykonać mąż skarżącej P. W. w weekendy oraz w godzinach popołudniowych, a nie firma Skarżącej, której nie był pracownikiem. Skarżąca powołuje się na okoliczność, że mąż wykonywał te usługi, jednakże w ramach firmy Skarżącej. Odnosząc się do tego podnieść należy, że Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych, pomimo że większość odbiorców usług wskazywała na dostarczenie np. gipsu, farb i narzędzi przez wykonującego usługi. Trudno zatem dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej w tym zakresie, że mąż nie pobierał faktur, lecz paragony nabywając towar w supermarketach i zapominał o fakturach dla Skarżącej. Zatem istotna dla oceny tego zagadnienia jest okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż Skarżąca nie ma dowodów, które potwierdzałyby wykonanie prac remontowych przez jej firmę, co zostało opisane i ocenione szczegółowo na 49-54 decyzji organu pierwszej instancji. Podatnicy faktycznie świadczący usługi remontowe i to przy zużyciu materiałów przez nich dostarczonych, dysponują dowodami nabycia takich materiałów. Nieposiadanie żadnych dowodów (dokumentów) potwierdzających ich nabycie podważa tezę o wykonywaniu usług przez Skarżącą, nawet jeżeli fizycznie miałby je wykonać Jej mąż. Fikcyjność transakcji potwierdzają także zeznania G. P., który zaprzeczył, aby okazane trzy faktury wystawione na jego firmę potwierdzały nabycie w 2015 r. usług remontowych od Skarżącej, widział je po raz pierwszy po okazaniu w trakcie zeznania, nie posiadał tych faktur. Jednocześnie przyznał, że usługa dla niego była wykonywana, jednakże w roku następnym (2016), a faktura opłacona w formie gotówkowej. Także Marcin P. jednoznacznie wskazał męża Skarżącej – P. W., któremu zapłacił gotówką za usługę i nie wie dlaczego po 2-3 dniach otrzymał maila z fakturą za usługę remontową od Skarżącej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z materiału dowodowego wynika, iż firma Skarżącej nie posiadała żadnych dowodów mogących potwierdzać wykonywanie usług remontowych.

Także prawidłowe są ustalenia i ocena organu co do nierzeczywistych transakcji świadczenia usług sprzątających. Zauważyć należy, że miały być one wykonywane dla L. G., który sam wykonywał m.in. usługi sprzątające. Przy czym według faktur od Skarżącej miał zapłacić za te usługi dwa razy większą stawkę (1 000 zł) niż sam otrzymywał za takie usługi przez niego wykonane dla firmy P. D. S.A. (500 zł). Niewiarygodne jest, aby osoba nie wykonała czynności sprzątania dla siebie, lecz skorzystała z usług innego podmiotu i zapłaciła o wiele więcej niż sama otrzymywała za świadczenie takich samych usług. Co więcej usługi miała wykonać teściowa Skarżącej zamieszkująca w W., która musiałaby pokonywać odległość 500 km, aby codziennie sprzątać lokal w B.. Rację ma zatem organ, że również i w tym przypadku faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W zakresie usług pośrednictwa, a zatem usług o charakterze niematerialnym zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że zachodzi sprzeczność zeznań świadków (s. 55-57 decyzji organu pierwszej instancji), a poza fakturą nie przedłożono żadnych innych dowodów np. notatek, opinii na wykonanie usług. W takiej sytuacji nawet nie ma wiarygodnych dowodów ich wykonania. Podobnie należy ocenić usługi doradztwa i szkolenia. W tym przypadku także brak dowodów ich wykonania, aczkolwiek Skarżąca przedłożyła bazę klientów. Organ ją ocenił i porównał z danymi z internetu słusznie zauważając, że zawiera powtórzenia na wielu stronach, nie zawiera danych klientów, które miała zawierać, a zatem danych, które miała dostarczać. W zakresie szkoleń brak poza fakturami innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Wystawienie tych faktur miało wyłącznie na celu generowanie kosztów dla nabywcy faktury, umożliwienie odliczenia podatku i taki wniosek organu jest uprawniony.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej (w tym w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r.) nie jest bezpodstawne zakwestionowanie wykazanej na paragonach sprzedaży batonów w małym sklepiku, w ilościach hurtowych po 200-600 sztuk dla 4-5 klientów dziennie. Przy czym zapłata miała być dokonywana gotówką, nie wiązała się z wypłatą/wydaniem jakiejkolwiek reszty i nigdy nie była dokonywana sprzedaż innego asortymentu ze sprzedażą tych batonów. Podnieść należy, że zaprzecza to sprzedaży detalicznej na paragony. Niewątpliwie przyznać należy rację organowi, że mogło służyć to uwiarygodnieniu nabycia batonów od wskazanych dostawców.

Końcowo zauważyć należy, że fakt, iż sposób zredagowania uzasadnia przyjęty przez Dyrektora jest zbliżony aczkolwiek inny, a postawione końcowe wnioski takie same jak organu pierwszej instancji, co jest wynikiem utrzymania decyzji tego organu w mocy, nie oznacza braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonał syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawił motywy swojego stanowiska, odwołując się do zebranego materiału dowodowego.

III. W ocenie Sądu wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Obowiązującą zasadą jest, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że podstawą do wstrzymania wykonania aktu lub czynności są wskazane przez ustawodawcę okoliczności. Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania niezbędne jest właściwe jego uzasadnienie, które powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do osoby skarżącej wstrzymanie wykonania aktu lub czynności jest uzasadnione w świetle przesłanek wynikających z prawa (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004r., sygn. akt FZ 85/04).

Żądając wstrzymania wykonania decyzji, strona ma zatem obowiązek wykazać istnienie konkretnych i zindywidualizowanych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt II OZ 308/09). Chodzi tu o taką szkodę (majątkową lub niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Argumentacja strony powinna znajdować potwierdzenie w dokumentach źródłowych dotyczących jej sytuacji finansowej i majątkowej. W przeciwnym przypadku, brak uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę (por. postanowienie NSA z dnia [...] maja 2004r., sygn. akt FZ 65/04). Zatem strona nie może ograniczyć się w złożonym wniosku do samego żądania, lecz powinna precyzyjnie wskazać na poparte dowodami zagrożenia płynące z wykonania zaskarżonej decyzji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Skarżąca, poza wniesieniem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz wskazaniem podstawy prawnej z art. 61 § 3 p.p.s.a., nie przedstawiła odpowiedniego do treści tego przepisu uzasadnienia.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wnioskodawca formułując argumentację dotyczącą finansowych następstw decyzji, powinien ją poprzeć dokumentami finansowymi oraz majątkowymi (por. postanowienie NSA z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt GZ 120/04). W niniejszej sprawie Skarżąca nie podała, jakimi środkami finansowymi dysponuje i jakie mają one odniesienie do wskazanej w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wskazała również, jaki jest jej stan majątkowy (oszczędności, nieruchomości, wartościowe ruchomości). W rezultacie na poparcie wniosku Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących jej sytuacji finansowej i majątkowej.

W konsekwencji powyższych okoliczności, Sąd stwierdza, że Skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za wystąpieniem niekorzystnych z punktu widzenia jej interesów następstw wykonania decyzji, tj. że mogłaby ponieść znaczną szkodę lub mogłyby powstać trudne do odwrócenia skutki. Brak uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji spełniającego wymagania z art. 61 § 3 p.p.s.a., a także brak przedstawienia przez Skarżącą dokumentów finansowych i majątkowych na poparcie wniosku, obligowało Sąd do uznania, że nie wykazała, iż w stosunku do niej wstrzymanie wykonania decyzji jest uzasadnione.

IV. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w pkt 1 sentencji wyroku. Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.