Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1211/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.615,00 złotych (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1211/06

Uzasadnienie

Decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 175 190,80 zł.

Decyzja organu I instancji została, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...].

Od decyzji organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 12 lipca 2005 r. -sygn. akt l SA/Go 19/05 - uchylił decyzje obu instancji dopatrując się naruszenia art. 122 i 180 ordynacji podatkowej wskutek oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego na podstawie dowodów (umów dostaw kazeiny) sporządzonych w języku ukraińskim. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 8 września 2005r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przetłumaczeniu umów na język polski, w wykonaniu zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 175 191,00 zł tj. w tej samej kwocie co uprzednio, dokonawszy tylko zaokrąglenia należności wzwyż do pełnego złotego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż po przeprowadzonej kontroli skarbowej w okresie od 14 listopada 1997 r. do 30 lipca 2002 r. (z przerwami) w Spółce Cywilnej [...], której wspólnikami byli [...] i [...] oraz kontroli zeznania podatkowego [...] PIT-32 w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. ustalono, że [...] zaniżył w zeznaniu podatkowym za 1997 r. dochód z prowadzonej działalności przez zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodów:

1. kwoty 559 423,63 zł. z tytułu wydatków na organizację dostaw kazeiny przez przedsiębiorstwa ukraińskie oraz firmę włoską ,

2. kwoty 8000 USD (27 916,00 PLN) wynikającej z faktury nr [...] z [...] listopada 1997 r. z tytułu zmiany ceny zakupu kazeiny nabytej [...] listopada 1997 r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę [...]. Ukraińska firma [...] potwierdziła, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie gospodarcze opisane w rachunku nr [...],

3. wydatków w kwocie 4209,55 zł na delegacje służbowe [...],[...] i [...], nie zatrudnionych przez spółkę. Do kontroli nie przedłożono żadnej innej umowy stanowiącej podstawę rozliczenia w kosztach działalności delegacji służbowej tych osób.

W deklaracji dotyczącej podatku dochodowego za 1997r. podatnik wykazał tylko dochód osiągnięty w spółce [...]. Spółka ta zajmowała się w kontrolowanym okresie głównie handlem kazeiną. Dostawcami kazeiny do spółki w latach 1995-1997 firmy ukraińskie wśród nich firma [...], która wystawiła także rachunek za usługi (przepakowanie i sortowanie kazeiny), a który spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów chociaż, zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego, świadczenie to było skalkulowane w cenie towaru.

Poza tym spółka [...] zaksięgowała rachunki za "organizacje dostaw kazeiny" oraz inne usługi świadczone przez cztery firmy ukraińskie

- [...],

- [...],

- [...],

- [...]

oraz włoską firmę [...].

Pełnych adresów firm [...],[...] i [...] – wszystkich z Ł.- podatnik nie przedstawił. Świadczenia firm dostarczających kazeinę polegały, według oświadczenia podatnika, na jej przemiale, pakowaniu, pozyskiwaniu towaru, uzgadnianiu kontraktów.

Suma rachunków za organizację dostaw kazeiny wynosiła 172 345,50 USD tj. 559 423, 63 zł. Kwoty tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, nie uznał za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego spółka nie miała potrzeby zlecania wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż należały one do obowiązków sprzedawcy. Treść kontraktów zawartych przez spółkę [...] z dostawcami kazeiny nie nakładała na kupującego obowiązku ponoszenia przez spółkę kosztów "organizacji dostaw". Z zawartych kontraktów wynikało że za jakość towaru odpowiada sprzedawca kazeiny. Uzasadniając dalej odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 559 423,63 zł organ I instancji uznał za wiarygodne materiały dowodowe otrzymane od organów podatkowych, policji i prokuratury, w szczególności informacje z Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2002r. Nr [...], do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o rozpoznanie firm ukraińskich. Ministerstwo Finansów poinformowało, że rachunki za usługi związane z "organizacją dostaw" zostały wystawione przez firmy fikcyjne, których istnienia nie potwierdziły organy podatkowe Ukrainy, a wszystkie dokumenty zawierające pieczęcie i podpisy pana [...], przekazane przez stronę polską, są fałszywe.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Włoch – Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 i 375 ; Ukraina - Dz. U. z 1994r. Nr 63, poz. 269 i 270) właściwym do wymiany informacji podatkowych jest wyłącznie centralny organ podatkowy danego kraju – w przypadku Ukrainy - Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy, która nadesłała w/w informacje dotyczące spółki [...]. Organ I instancji wyraził pogląd, że zgodnie z art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednym ze źródeł prawa jest ratyfikowana umowa międzynarodowa, która po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw staje się częścią krajowego początku prawnego. Do takich umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która jest aktem prawnym wyższej rangi niż ustawy podatkowe. Stąd też tylko informacje otrzymane od Ministerstwa Finansów zostały uznane za dowody wiarygodne . Dyrektor Urzędu Skarbowego zaakcentował, że z brzmienia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone .

Zdaniem organu I instancji tylko księgi podatkowe zgodne ze stanem faktycznym stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom [...] z uwagi na to, że do protokołów przesłuchania w Polsce w dniach 30 lipca 2002r. i 7 sierpnia 2002r. złożył dwa różne oświadczenia : jedno - że wykonywał w imieniu firmy brata usługi polegające na organizowaniu dostaw kazeiny, drugie - że działalność w zakresie pośrednictwa w handlu kazeiną prowadził na własny rachunek. Z tego też powodu uznał je za niespójne i sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

Dyrektor Urzędu Skarbowego nie uznał także za dowód w sprawie, w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów, odręcznego dokumentu o rejestracji nr [...] podmiotu gospodarczego [...], gdyż rachunki wystawione przez ten podmiot ukraińskie władze podatkowe uznały za fałszywe a podmiot za nieistniejący.

Wspólnicy spółki [...], po zapoznaniu się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, złożyli 2 sierpnia 2002 r. wniosek o przesłuchanie świadków [...] zamieszkałego [...] i [...] na okoliczność faktycznego wykonywania usługi mielenia kazeiny technicznej przez firmy [...] , [...],[...] oraz [...] dla kontrolowanej spółki . Organ I instancji, postanowieniem z 9 sierpnia 2002r. nie uwzględnił tego wniosku a także wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z dokumentów banku w którym rachunek posiadał [...] na okoliczność, że pieniędzmi z konta , za wykonane i fakturowane usługi dysponował [...]. Ponadto wskazał, że okoliczności na które dowody te zawnioskowano udowodnione zostały już dowodami potwierdzonymi przez właściwe organy podatkowe tj. pismo z właściwego centralnego organu podatkowego. Dyrektor Urzędu Skarbowego podkreślił, że usługi takie jak "organizacja dostaw" nie wynikały z kontraktów zawartych z dostawcami. Umowy te ustanawiały odpowiedzialność dostawcy za jakość towaru.

Uzasadniając odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1997r. wystawionej przez firmę [...] za przepakowanie i sortowanie kazeiny organ I instancji wskazał, że wspólnicy s.c. [...] mieli upoważnienie od firmy [...] do pobierania należności za sprzedaną kazeinę w ramach realizowanych kontraktów. W zabezpieczonych przez policję dokumentach źródłowych znajduje się m.in. karta wzorów podpisów złożonych w [...] S.A. przez firmę [...], z której wynika, iż reprezentowali ją m.in. wspólnicy firmy [...]. Zapłata wynikająca z faktury nr [...] z [...] stycznia 1997r. za usługę wykonaną w magazynie dokonana została 13 lutego 1997r. przez spółkę [...] na konto [...] w [...], do którego to konta pełnomocnictwo posiadali [...] oraz [...] (prywatnie zięć [...]) i [...]. Należność tę w dniu [...] lutego 1997r. pobrał gotówką [...], co wynika z pisma Banku [...] Nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej.

Rachunki za powyższe usługi wysłane były do Spółki [...] z dwóch firm będących dostawcami kazeiny, a mianowicie [...], w której dyrektorem był [...], a udziałowcami współwłaściciele spółek [...] i [...].

Odnośnie faktury włoskiej spółki [...] SA z [...] maja 1997r. na kwotę 6 284,00 zł wystawionej także za organizację dostaw kazeiny, Dyrektor Urzędu Skarbowego ustalił, że władze Włoch przekazały informację, iż spółka ta nigdy nie miała powiązań handlowych z polską spółką [...] ani żadną inną spółką w Polsce. Natomiast spółka [...] przedstawiła rachunki wystawione przez firmę [...] oraz dokonała dokonała rzekomo na jej rzecz płatności. Udziałowcy Spółki [...] oświadczali, że nie mieli nigdy kontaktów z polską spółką i podali, że otrzymane kwoty były związane ze spłatą kredytu przez dwóch klientów rosyjskich w związku z czym spółka [...] zaksięgowała zmniejszenie oczekiwanych pożyczek kredytowych na sprzedaż ruchomości ze strony dwóch spółek rosyjskich, które były wierzycielami polskiej spółki [...]. Ustalenia te Dyrektor Urzędu Skarbowego poczynił w oparciu o pismo Ministerstwa finansów Ks [...] z [...] marca 1999r. [...] w piśmie z [...] marca 2002r. potwierdziła ustalenia włoskiej kontroli podatkowej.

Od decyzji organu I instancji wniósł odwołanie podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. obrazę przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem .

3. oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach, których treść wskazuje, że mogą one nie dotyczyć rozpatrywanej sprawy i obrazę art. 122 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej,

4. złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, przez uznanie za dowód w sprawie, protokółów przesłuchania świadków przeprowadzonych przez inny organ, w innej sprawie, czym naruszono przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także ogólnej zasady postępowania podatkowego, o której mowa w art. 113 §1 ww. ustawy,

5. działanie niezgodnie z przepisami art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6. złamanie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenia stanu faktycznego, które obejmuje ustalenia faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną,

7. nieinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego naruszając w ten sposób przepisy art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

8. niezgodną z przepisami art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej odmowę zamieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów,

9. naruszenie art. 193 ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i ich odrzucenie jako dowodu bez sporządzenia wymaganego prawem protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy, a tym samym uniemożliwienie stronie korzystania z uprawnień, o których mowa w art. 193 § 8 ustawy przez co naruszony został również przepis art. 123 § 1 ordynacji podatkowej .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przyjmując jako podstawę faktyczną decyzji identyczne ustalenia jak organ I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym jest zobowiązaniem powstającym, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa zaś decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z wyjątkiem zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Zabezpieczone w ten sposób zobowiązania mogą być egzekwowane po upływie terminu przedawnienia tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie będącej przedmiotem postępowania zobowiązanie podatkowe istnieje, istnieje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, od 1997 r., choć zadeklarowane zostało przez podatnika w zeznaniu rocznym w nieprawidłowej wysokości. Nie można zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodzić się z twierdzeniem strony, iż organ podatkowy dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Zobowiązanie podatkowe odwołującego się zostało zabezpieczone wpisem hipoteki w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonych przy ul. [...] w dniach [...] września 2003 r. i [...] listopada 2003 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] sierpnia 2003 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. nr [...] wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. usunięta została z obrotu prawnego jako niezgodna z prawem nie ma znaczenia, gdyż do dnia wydania ponownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1997 r. hipoteka przymusowa nie została wykreślona.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że Urząd Skarbowy dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku [...], o którym to zajęciu [...] został poinformowany w dniu 9 grudnia 2003 r. zawiadomieniem nr [...] z dnia 1 grudnia 2003r. Zajęcie było skuteczne od doręczenia zawiadomienia o nim. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został przerwany z dniem [...] września 2003r. i od dnia następnego tj. [...] września 2003 roku biegnie od początku 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zakończy się [...] września 2008r. Z tych też powodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 12 lipca 2005r. uchylający Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. nie miał znaczenia a decyzja z [...] marca 2006r. określająca ponownie wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja organu II instancji wydane zostały przed terminem przedawnienia bo przed [...] września 2008r.

Odnośnie zarzutów wymienionych w punktach 2- 4 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) wynika, że : kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takiego charakteru nie miały zaksięgowane w koszty wydatki na organizację dostaw kazeiny oraz innych usług bowiem nie istniał związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Firma, której współwłaścicielem był [...] zajmowała się importem kazeiny. Nie miała potrzeby zlecenia wykonania ww. usług, bowiem to należało do obowiązków sprzedawcy.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumentację w całości zgodną z ustaleniami i wnioskami organu I instancji a przytoczoną na początku powyższych ustaleń. Uznał też, że zasadnie organ l instancji nie uwzględnił wniosku wspólników spółki [...], złożonego po zapoznaniu kontrolowanych z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu [...] sierpnia 2002 r., o przesłuchanie świadków [...] i [...] na okoliczność faktycznego wykonywania usługi mielenia kazeiny technicznej przez firmy [...],[...], [...] oraz [...], a także wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów banku, w którym [...] prowadził rachunek i dokonywał rozliczeń, na okoliczność kto pobierał pieniądze z konta. Dowody te miały wykazać, że przeprowadzone transakcje były legalne co miał potwierdzać fakt dysponowania środkami tylko przez [...], a co stało w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi na podstawie informacji uzyskanej z Ministerstwa Finansów.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie nie uznano wydatków na kwotę 559 423,63 zł. za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu II instancji postępowanie dowodowe oparte zostało przede wszystkim na informacjach otrzymanych od ukraińskich i włoskich władz podatkowych. Dodatkowym dowodem , były kontrakty. Powołane w odwołaniu przepisy artykułów 605 i 608 Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dostawy nie mają zastosowania w spornej sprawie. Przytaczając dosłowną treść tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, iż nie wynika z nich by odbioru jakościowego miało dokonać na zlecenie odbiorcy inne przedsiębiorstwo tym bardziej, że na Ukrainie wspólnicy s.c. [...] prowadzili działalność gospodarczą, gdyż byli udziałowcami spółki [...], a [...] był jej dyrektorem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 547 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli ani z umowy ani z zarządzeń określających cenę nie wynika kogo obciążają koszty wydania, sprzedawca ponosi koszty wydania - w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu i koszty przesłania rzeczy a koszty odebrania ponosi kupujący .

W zawartych umowach nie zapisano, że odbiorca dodatkowo będzie obciążony za w/w usługi i kontrolę jakości towaru, a wręcz przeciwnie postanowiono, że za jakość towaru odpowiada dostawca .

Organ II instancji stwierdził także, że nie jest prawdą, iż zebrane przez Ministerstwo Finansów informacje dotyczą "bezimiennego Pana [...]" , gdyż wniosek skierowany do Ministerstwa Finansów w zakresie rozpoznania firmy z Ukrainy zawierał nie tylko adres [...], ale także przesłano rachunki do sprawdzenia.

Odpierając zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przejęcie i włączenie jako dowodu w postępowaniu podatkowym, protokółu przesłuchania świadka [...] sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej, organ II instancji wskazał, że zeznania te dotyczyły również spółki [...] o czym poinformowano podatnika doręczając mu postanowienie z 9 sierpnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że świadek [...] był przesłuchiwany w sprawie usług związanych z organizacją dostaw kazeiny w obecności obu wspólników spółki [...] tj. [...] i [...]. Ponadto [...] miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W opinii organu II instancji żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania włączenia jako dowodu w sprawie protokółu z zeznań świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu. Ordynacja podatkowa, nie definiując pojęcia środka dowodowego, stanowi w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie określonych środków dowodowych jest dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie ..." (Dawidowicz.. Zarys procesu .... str. 109-110). Z tego powodu uznano brak podstaw do uzupełnienia materiału zebranego w w/w sprawie o ponowne przesłuchanie świadka [...].

Odnośnie zarzutów zawartych w punktach 5 i 6 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący nie wskazał jakie dowody kontrolujący bezkrytycznie i konsekwentnie odrzucali bądź nie zauważali dowodów nie pasujących do koncepcji przyjętej przez organ. W ocenie organu II instancji zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej nie potwierdził się w toku postępowania odwoławczego a postępowanie kontrolne, podatkowe i podstawę prawną decyzji oparto na obowiązujących aktach prawnych. Podjęto też niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. i zakończenie tegoż postępowania. Zebrane dowody nie tylko oceniono, ale także sprawdzono ich zgodność ze stanem rzeczywistym na Ukrainie i we Włoszech. Na żądanie strony przeprowadzono dowody w przypadkach, gdy przedmiotem dowodu był okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy a dodatkowych dowodów nie dopuszczono w sytuacji, gdy okoliczności sprawy stwierdzone były już wystarczająco innymi dowodami co dotyczy w szczególności informacji uzyskanych od organów podatkowych Włoch i Ukrainy . Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, tylko dowody zebrane przez centralne organy podatkowego danego kraju mogą być brane pod uwagę przez polskie organy skarbowe.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono i fakty i dowody, które uznano za wiarygodne, a także omówiono przyczyny, dla których innych dowodów nie uznano łącznie z podaniem naruszenia i przez strony podstawy prawnej.

Okoliczności przedstawione w zaskarżonych decyzjach zostały udowodnione wystarczająco mając na uwadze postanowienia zawarte w artykułach 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Nie potwierdził się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut nieinformowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego tj. naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno w protokole, jak i w wyniku kontroli spółki [...] a także przed wydaniem zaskarżonych decyzji strona była poinformowana o przepisach prawa. Postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Strona brała czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą wyjaśnienia złożone do protokołu oraz zapoznanie się z całością zgromadzonych materiałów dowodowych. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym przez organy podatkowe na etapie postępowania odwoławczego nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Uznać zatem należał, że był świadom faktu jaki mają wpływ na ustalenia praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania przepisy prawa podatkowego zastosowane przy rozstrzygnięciu przedmiotowej spraw. Wyraził też pogląd, że przewidziana w art. 121 § 2 zasada udzielania przez organ podatkowy informacji prawnej doznaje oczywistego ograniczenia w postępowaniu, w którym strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika - adwokata , radcę prawnego . doradcę podatkowego posiadającego z racji swoich kwalifikacji wystarczającą wiedzę i rozeznanie by, zdawać sobie sprawę co jest istotą postępowania i jakie przepis podatkowe pozostają w związku z jego przedmiotem. Intencją zmiany treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej było wzmocnienie pozycji strony występującej osobiście, nie zaś udzielanie informacji prawnych osobom doskonale znających prawo. Na poparcie tego stanowiska przytoczył wyrok NSA z 27 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2055/00 (Monitor Podatkowy 2002/7/45), w którym Sąd uznał, iż przepis art. 121 § 2 nie ma zastosowania gdy strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika ( adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok nie stracił aktualności po zmianie treści art. 121 § 2 dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) .

Na koniec organ II instancji zauważył, że pełnomocnik nie wskazał o jakich przepisach prawa pozostających w z związku z przedmiotem postępowania nie został poinformowany oraz wyjaśnień na temat jakich przepisów mu nie udzielono .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 przez odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów, organ II instancji wskazał, że powołane przez stronę okoliczności uzasadniające jej zdaniem zawieszenie postępowania nie stanowiły zagadnienia wstępnego od którego zależało rozstrzygnięcie sprawy, a organy podatkowe otrzymały już wówczas wyczerpującą odpowiedź od Ministra Finansów pismem nr [...]. Ponadto w związku z pismem strony skarżącej z [...] maja 2003 r. w sprawie spółki [...] Izba Skarbowa pismem Ministerstwa Finansów z [...] września 2003r. (znak [...]) otrzymała informację, że Ukraińska Administracja Podatkowa podtrzymała informacje udzielone pismem z dnia 4 kwietnia 2002 r. ([...] . Tym samym potwierdzono, że firma [...] nie istnieje i nie istniała i nie było potrzeby powtórnego rozstrzygania tej kwestii.

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut niesporządzenia przez organ I instancji protokołu w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniu strony z badania dokumentów i ewidencji księgowej spółki [...] został sporządzony protokół załączony do akt postępowania. Materiały dowodowe zebrane w toku kontroli zostały postanowieniem z 27 maja 2003r. włączone do postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W protokole z kontroli opisano wszystkie ustalenia z badania dokumentów i ewidencji księgowej spółki [...] i zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997r.

W punkcie 4.5. protokołu wyraźnie wskazano, które zapisy w księgach rachunkowych za kontrolowany rok 1997 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 290 § 5 ordynacji podatkowej "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym u art. 193 . W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg , o którym mowa w art. 193 § 6".

W każdym z protokołów pouczono stronę o możliwości wniesienia wyjaśnień lub zastrzeżeń odpowiednio w terminie 3 i 14 dni od dnia doręczenia protokołu z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym jednoznacznie wynika, iż umożliwiono stronie skorzystanie z uprawnień zawartych w omówionych przepisach .

Zarzuty pełnomocnika [...] sformułowane w skardze od decyzji organu odwoławczego do tutejszego Sądu są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazanych szczegółowo wyżej w związku z czym nie wymagają ponownego ich przytoczenia.

Również odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Skarbowej zawiera powtórzenie treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego tak w warstwie faktycznej jak i prawnej z tą jednak zmianą, że odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji mylnie przyjęto, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia [...] września 2003 r. do [...] września 2008r. To jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i decyzja, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej środki egzekucyjne zostały zastosowane przed [...] września 2005 r., gdy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony , a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed [...] września 2005r., a zatem było w toku należało przyjąć, na podstawie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (Dz. U. Nr 149, poz.1199) od dnia 1 września 2005 r. , że przedawnienie biegnie na nowo od [...] września 2005 r. W związku z tym wyrok WSA z 12 lipca 2005 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r. oraz decyzja z dnia [...] r. określająca ponownie wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wydane zostały w ustawowym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Przede wszystkim niezasadnym okazał się zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik był zawiadomiony, przerywała bieg tego terminu. Art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdza, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem tej ustawy w życie, co miało miejsce 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy nowe, chyba że dotychczasowe określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie więc do art. 70 § 4, w brzmieniu nadanym powyższą nowelą, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, z tym że po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Tak więc skoro w rozpatrywanej sprawie zastosowano w dniu 1 grudnia 2003r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika w Banku [...] SA a zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono podatnikowi w dniu 9 grudnia 2003r. to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ( który miał się zakończyć pierwotnie w dniu 31 grudnia 2003r. ). Zatem zarówno decyzja organu I instancji z [...] marca 2006r. jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2006r. wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Błędnie jednak organy obu instancji uznały, iż zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 w brzmieniu sprzed nowelizacji. Nie zmienia to jednak faktu, iż w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przedawnienie nie nastąpiło.

Nietrafny jest pogląd pełnomocnika skarżącego, iż w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 lipca 2005r. nieważna stała się czynność zastosowania środka egzekucyjnego jako zastosowana na podstawie decyzji wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego i jako taka nie mogąca wywrzeć skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 II FSK 52/05 (LEX nr 190348). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w nim pogląd, w całej rozciągłości podzielany przez Sąd w składzie orzekającym, iż do czasu wyeliminowania decyzji organów obu instancji korzystały one z domniemania prawidłowości (legalności) do czasu ich wzruszenia w trybie prawem przewidzianym (art. 212 Ordynacji podatkowej), a decyzja ostateczna także z przymiotu trwałości. "Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo, np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe (J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 ord. pod. i art. 247 § 1 ord. pod. (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to (....) skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe".

Przechodząc do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu należy na wstępie zaznaczyć, iż pełnomocnik skarżącego zarzuty skargi ograniczył do części decyzji dotyczącej wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z "organizacją dostaw kazeiny" w wysokości 559 423,63 zł, nie kwestionując przy tym rozstrzygnięcia co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 27 916,00 zł stanowiącej równowartość 8000 dolarów USD wynikającej z zaksięgowania faktury [...] z [...] listopada 1997r., której to faktury spółka [...] nie uregulowała, a zatem kosztu nie poniosła oraz kosztów delegacji osób nie zatrudnionych przez spółkę. Przyjąć zatem należy, iż w tej części nie ma sporu między stronami, a Sąd dokonując analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego nie stwierdził, by decyzja w tej części naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Wywód dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy poprzedzić kilkoma uwagami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym za rozliczany rok 1997r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992r.-SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994r. – SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995r. SA/Sz 158/95, LEX 26837, wyrok NSA z 7.3.2001r., III SA 64/00, LEX 47489).

Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. koszt musi być faktycznie poniesiony przez podatnika,

2. być definitywny co oznacza, że nie zwrócono go podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

3. musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany.

Wymienione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie co oznacza, że brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie czy wyżej wymienione przesłanki zachodziły jest elementem ustalania stanu faktycznego, który prawidłowo ustalony tj. zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego umożliwia zastosowanie normy prawa materialnego.

Pamiętać przy tym należy, że to podatnik ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Każdy więc wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodami i racjonalnością dla osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uznania wydatków na organizację dostaw kazeiny wskazał, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ponieważ firma, której współwłaścicielem był S.F. zajmowała się importem kazeiny i nie miała potrzeby zlecenia wykonania ww. usług, gdyż należało to do obowiązków sprzedawcy, Wynikało to, zdaniem organu, z przedłożonych przez podatników umów. Z drugiej zaś strony, w poczynionych przez siebie ustaleniach faktycznych wywodził, iż z pisma Ministerstwa Finansów wynika, iż spółki te nie istniały albo, że istniały lecz nie wystawiały rachunków lub nie wykonywały usług objętych fałszywymi rachunkami. Jest to wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia decyzji. Skoro bowiem organ przyjął, iż spółki te nie istniały, to podatnik nie mógł ponieść kosztów i byłyby to wystarczające ustalenie dla zakwestionowania zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I odwrotnie: dokonując analizy zawartych umów uznał pośrednio, iż rzeczywiście umowy te zostały zawarte ( firmy istniały) lecz nie stanowią uzasadnienia dla zaliczenia wydatków związanych z organizacją dostaw kazeiny do kosztów osiągnięcia przychodów w związku z brakiem obowiązku ich ponoszenia. Brak związku przyczynowego z osiąganiem przychodu byłby również przesłanką wystarczającą do zakwestionowania tych wydatków.

Powyższe sprzeczności wynikają , zdaniem Sądu z tego, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały kwalifikacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody"" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy mimo wniosków dowodowych strony przeciwnej nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących rozbieżności w pismach Ministerstwa Finansów co do istnienia poszczególnych firm jak również pominął te rozbieżności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] wskazano, iż według informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych pan [...] nie jest zrejestrowany w żadnym z organów podatkowych, zaś "wszystkie pozostałe spółki wskazane w waszym piśmie uznane są za fikcyjne lub niewiarygodne dla ukraińskich organów podatkowych. Spółki te nie zarejestrowały się w organach podatkowych jak również ich założyciele lub dyrektorzy są fałszywymi osobami i są poszukiwane".

W tym miejscu należy przypomnieć, iż "organizacją dostaw kazeiny" zajmowały się trzy firmy na Ukrainie : [...] , [...] i [...], firma [...] oraz firma [...] z Włoch i tylko tych firm dotyczy zakwestionowana kwota 559 423,63 zł. Kwota ta obejmuje również rachunek wystawiony przez firmę [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 1997r. na sumę 17 997,00 zł. Była to jedyna firma, będąca jednocześnie sprzedawcą kazeiny (s. 8 zaskarżonej decyzji). Spośród tych pięciu firm tylko trzy ([...],[...],[...]) były przedmiotem wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej do Ministerstwa Finansów o ich rozpoznanie na Ukrainie. Zatem do tych trzech firm odnosi się stwierdzenie "wszystkie pozostałe spółki wskazane w waszym piśmie uznane są za fikcyjne............". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił do końca, które z tych firm są fikcyjne, a które tylko niewiarygodne i na czym ta niewiarygodność polega.

W piśmie Ministerstwa Finansów z [...] września 2003r. znak: [...], adresowanym do Izby Skarbowej, poinformowano natomiast, iż ukraińskie spółki [...],[...],[...] są zrejestrowanymi podmiotami w lokalnym urzędzie skarbowym w mieście [...].

Organ II instancji nie wyjaśnił tych rozbieżności w uzasadnieniu decyzji. Brak zaś w aktach sprawy oryginalnej, pełnej korespondencji Ministerstwa Finansów zarówno z organami podatkowymi Ukrainy jak i korespondencji Ministerstwa Finansów z organami obu instancji rozpatrującymi niniejszą sprawę uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej winien był dołączyć do akt jako dowody dokumenty źródłowe w sprawie tj. oryginał wystąpienia do Ministerstwa Finansów, wystąpienie Ministerstwa Finansów do Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy jak i pełną, przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego odpowiedź podatkowego organu Ukrainy. Zaś jakakolwiek sprzeczności w informacjach nadchodzących od organów ukraińskich winny być do końca przedmiotem wyjaśnień. Dokumenty te winny być w toku postępowania udostępnione stronom w ramach realizacji jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Uwagi te mają szczególne znaczenie w odniesieniu do firmy [...] ponieważ, jest to jedyna firma, która zawarła ze spółką [...], nie umowę sprzedaży kazeiny lecz umowę mielenia , przepakowywania, organizowania załadunku, kontroli dokumentów eksportowych, analizy fizyko-technicznej kazeiny dostarczanej przez spółkę [...]. Zatem wbrew ogólnemu twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji, czynności wykonywane przez firmę [...] nie wynikały z umowy sprzedaży. W zaskarżonej decyzji brak jest oceny tej umowy i wynikających z niej obowiązków w kontekście art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. p.d.o.f. Również w odniesieniu do tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonywania przez nią czynności objętych umową z 20 stycznia 1997r., skarżący wnosił w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków [...] i [...] (wniosek dotyczył również firm [...] i [...]). Organy podatkowe oddaliły wniosek uznając, iż usługi takie jak organizacja dostaw nie miały uzasadnionych ekonomicznych przesłanek na co, w ich ocenie, wskazują kontrakty zawarte z dostawcami.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, ze okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a odwrotnie była to kwestia sporna między stronami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) podkreślił: "jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony". Odmowa przeprowadzenia dowodu była, w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadniona i naruszenie art. 188 mogło mieć wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do transakcji między spółką [...] a [...]. Organ podatkowy bowiem dopiero po przeprowadzeniu dowodu mógł i powinien, dać odpowiedni wyraz swojej oceny dowodu w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4) tj. wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie potwierdził się natomiast zarzut naruszenia art. 181 i 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej wskutek przejęcia do materiałów dowodowych protokołów przesłuchania świadka [...] przeprowadzonego przez inny organ i w innej sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu w takim ujęciu dowodu mieszczą się również protokoły przesłuchania świadków, o ile dotyczą tego samego przedmiotu a skarżący był zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu i miał możliwość zadawania pytań świadkowi. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby wówczas, gdy te same dowody wystąpiły w innym postępowaniu, np. karnym, ponownie zapoznać stronę z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, a organ podatkowy powinien ponowić dowód, jeżeli strona nie miała możliwości zapoznania się z nim wcześniej. (por. H. Dzwonkowski H. Komentarz do art. 190 Ordynacji podatkowej w : C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Z analizy dokumentów przedstawionych Sądowi wynika, iż przy składaniu zeznań przez [...] w toku postępowania dotyczącego spółki [...] obecni byli obaj wspólnicy tej spółki tj. [...] oraz [...]. Świadek zeznawał na okoliczność "organizacji dostaw kazeiny" i wspólnicy ci mogli zadawać mu pytania.

Skarżący został zapoznany zarówno z treścią postanowienia z dnia 9 sierpnia 2002r. jak i pouczony o przysługującym mu, z mocy art. 200 Ordynacji podatkowej, prawie do wypowiedzenia się w terminie 7 dni na temat materiałów zgromadzonych w sprawie i z prawa tego nie skorzystał. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał też , jakie nowe okoliczności, odmienne od dotychczas wskazanych przez świadka [...], miałyby być dowiedzione w razie ponowienia dowodu oraz jaki wpływ odstępstwo od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, miało na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie można wymagać od organu prowadzącego postępowanie by ponawiał dowód z przesłuchania tego samego świadka a przesłuchiwanego już dwukrotnie i który składał sprzeczne zeznania, dotąd aż złoży on zeznania oczekiwane przez stronę.

Niezasadny okazał się też zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wskutek niesporządzenia protokołu, o którym w nim mowa. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa się, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z badania dokumentów i ewidencji księgowej spółki [...] prowadzonej w okresie od [...] listopada 1997r. do [...] lipca 2002r. sporządzony został protokół, w którym w punkcie 4.5 wskazano jakie zapisy w księgach rachunkowych dotyczące roku 1997 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Kontrolę zeznania podatkowego PIT-32 [...] przeprowadzono w okresie od [...] maja 2003r. do [...] czerwca 2003r.

Od dnia 1 stycznia 2003r. wszedł w życie art. 290 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. W myśl § 5 tegoż przepisu w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie stosuje aktualne przepisy procedury podatkowej, w przeciwieństwie do przepisów mających charakter materialno-prawny, które powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi więc na proceduralny charakter przepisu art. 290 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł go zastosować w przedmiotowej sprawie, co też uczynił. Wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące tego zarzutu nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości i są zgodne są z dokumentami zawartymi w aktach administracyjnych sprawy. Jak wynika z tych dokumentów skarżący [...] korzystał z przysługujących mu uprawnień wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu przez swojego doradcę podatkowego.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej co do bezzasadności zarzutu dotyczącego nieinformowania skarżącego o przepisach prawnych pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego tj. naruszenia przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach w aktach sprawy. Przeciwnie, z materiałów tych wynika, że strona informowana była o wszystkich czynnościach w postępowaniu i przepisach prawa oraz uzyskiwała stosowne pouczenia. Jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej z praw swoich korzystała składając obszerne wyjaśnienia i zgłaszając wnioski dowodowe. Podzielić też należy opinię organu odwoławczego, że fachowy pełnomocnik z racji swoich kwalifikacji powinien posiadać wystarczającą wiedzę i rozeznanie by zdawać sobie sprawę z tego co jest istotą postępowania i jakie przepisy podatkowe pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Na miejscu więc było przypomnienie pełnomocnikowi wyroku NSA z 27 lutego 2002r. – sygn. Akt II SA 2055/00 (MP 2002/7/45). Trafnie też organ wskazał, że zarzut ten sformułowany został w sposób ogólnikowy, bez precyzyjnego wskazania o jakich przepisach prawa nie został pouczony, ani które z jego praw zostało w ten sposób uszczuplone.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy były fikcyjne, a które nie. Dopiero bowiem wiedząc, która firma istnieje można było ustosunkowywać się do treści zawartych przez tę firmę umów ze spółką [...] i wywodzić skutki prawne z tych umów.

Skoro niewyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 22 u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej naruszenia art. 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mające wpływ, na treść zaskarżonej decyzji, wymagały jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji należało orzec, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego.

/-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz