Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 203/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 2 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.902.2021.2.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2021 r. Urząd Miejski w Ł. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 5 stycznia 2022 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawca Gmina Ł. (dalej: "Gmina") została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372; dalej: "u.s.g."), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, Gmina posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305; dalej: "u.f.p."), przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Urząd Miejski w Ł. (dalej: "Urząd" lub "Wnioskodawca") jest jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Burmistrza w zakresie realizacji uchwał rady miejskiej i zadań nałożonych przepisami prawa. Urząd funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej – Gminy. Wynika z tego, iż stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę jest Gmina. W momencie zawierania umowy cywilnoprawnej Urząd działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Ł.. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej "u.p.d.f.", Urząd jako jednostka organizacyjna Gminy, występuje w roli płatnika wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. Dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Jest również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przekazuje do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządza PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego posługuje się nr NIP odrębnym od nr NIP Gminy. Urząd stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a inną kwestią jest bycie stroną tej umowy. Pomimo, iż Burmistrz Ł. zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz Gminy Ł. – jako jej reprezentant. Kierowany przez Burmistrza Ł. Urząd jest jedynie narzędziem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Wnioskodawca nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z Jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.f., Urząd przypisuje sobie status płatnika, który dokonuje technicznej wypłaty świadczenia. W opisanej sytuacji strona (Gmina Ł.) umowy cywilnoprawnej nie jest płatnikiem podatku dochodowego, z której ta wypłata wynika.

U.p.d.f. nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca zadał pytanie, czy płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło jest funkcjonująca w strukturze Gminy Ł. jej jednostka organizacyjna – Urząd Miejski w Ł., czy też Gmina?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z umów zlecenia i umów o dzieło nie jest Gmina, lecz funkcjonująca w jej strukturze jednostka organizacyjna: Urząd Miejski w Ł..

W jego ocenie, pomimo iż w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia, jest Gmina Ł., zgodnie z posiadaną osobowością prawną, to jednak wynagrodzenia z ich tytułu dokonuje fizycznie Urząd Miejski w Ł., działający jako jednostka organizacyjna Gminy Ł.. Na tej samej podstawie Wnioskodawca uprawniony jest zarówno do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów cywilnoprawnych, jak również przekazania pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Urząd Miejski w Ł. zobowiązany jest do sporządzenia rocznej deklaracji PIT-4R, w której wykazuje zarówno zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników Urzędu, jak również zaliczki na podatek z tytułu zwartych umów zleceń i o dzieło, Wnioskodawca sporządza jednocześnie PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców Gminy Ł. za dany rok podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 stycznia 2022 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Art. 2 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że gmina posiada osobowość prawną.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, organem gminy jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), ilekroć zaś w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.

Gmina, będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym poprzez swe organy. Organem gminy właściwym do reprezentowania gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami jest wójt (burmistrz). Jakkolwiek to wójt (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. osobą fizyczna), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz czyni to w imieniu i na rzecz gminy – jako jej reprezentant.

Dla rozstrzygnięcia, który podmiot: Gmina, czy jej jednostka organizacyjna (Urząd Miejski) będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych istotne jest to, który z tych podmiotów jest stroną zawieranych umów.

Skoro zatem – jak wynika z opisu stanu faktycznego – w przypadku umów zawieranych przez Burmistrza Miasta, stroną umów cywilnoprawnych każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Burmistrz Miasta, to płatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Gmina, a nie jednostka organizacyjna (Urząd Gminy).

Jednostki organizacyjne nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej. Są jedynie urzędniczym aparatem pomocniczym, wspomagającym wójta (organ gminy) w realizowaniu jego ustawowych kompetencji. Nie posiadają one więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie mogą zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia czy umów o dzieło) z podmiotami zewnętrznymi.

Jedynie na gruncie prawa pracy to jednostkom organizacyjnym (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale dzieje się tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych.

Taki zapis jednak wcale nie oznacza, że stroną stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło) zawartej z osobą fizyczną jest jednostka organizacyjna gminy zamiast gminy – jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro przepisy prawa nie przyznają jednostkom organizacyjnym gminy podmiotowości prawnej (poza stosunkami pracy), to stroną umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną będzie gmina (będąca osobą prawną) reprezentowana w niniejszej sprawie przez Burmistrza Miasta, a nie ta jednostka (Urząd Miejski) pozbawiona osobowości prawnej.

Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Jak wyjaśniono wyżej, stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest gmina, a nie, np. jej jednostka organizacyjna.

W związku z powyższym, to na gminie – jako zleceniodawcy – będzie ciążył obowiązek wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionych wyjaśnień i czego Wnioskodawca nie neguje – stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występująca w charakterze zleceniodawcy Gmina będzie jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę z tytułu umowy zlecenia zawartej z Gminą. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. Kwestie rozliczeń dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy nie mają wpływu na zmianę tożsamości płatnika, którym zgodnie z treścią zawieranych umów będzie Gmina.

Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Co prawda, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak nie dotyczy to obowiązków płatnika. Obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Jak wynika z treści cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podmioty, które dokonują świadczeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Również brzmienie art. 41 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego są podmioty, które dokonują wypłat (świadczeń). Zatem płatnikiem będzie podmiot, który będzie zobowiązany do wypłaty świadczenia, a zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi tym podmiotem jest Gmina (zleceniodawca).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) zawiera umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w imieniu gminy, a nie własnym. Tym samym czynności dokonane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) są czynnościami samej gminy. Skoro jednostki organizacyjne nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych, których stroną jest Gmina, to Gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie jej jednostka organizacyjna, tj. Wnioskodawca.

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W jej ocenie, mając na uwadze treść art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jaki i jej jednostka organizacyjna. Powyższy przepis nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed Sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.).

Innymi słowy, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych skarżący będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zawartych przez Gminę.

Zgodnie z art 41 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m. in. w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Działalność, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f., to wykonywanie usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w ramach których przychody uzyskiwane są wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.f., to natomiast osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jako płatnika wskazuje, poza jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, również jednostkę organizacyjną osoby prawnej.

W interpretacji indywidualnej, której zgodność z prawem jest przedmiotem sądowej kontroli, organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Skoro stroną umowy była Gmina, to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na wyodrębnienie urzędu jednostki samorządu terytorialnego i traktowanie jej na zasadach właściwych dla jednostek budżetowych wskazuje § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 342 ze zm.), zgodnie z którym do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1773 ze zm.) wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego własne sprawozdanie jednostkowe obejmuje swym zakresem zarówno urząd będący jednostką budżetową, jak i jej organ.

Z kolei w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) wskazano, że przez urząd rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. W § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Stanowisko, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy, przeważa w doktrynie. Do poglądów tych odwołują się C. Martysz i A. Wierzbicka w komentarzu do art. 33 ustawy o samorządzie gminnym (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, wyd. II pod red. B. Dolnickiego, WKP 2018).

Należy pamiętać, że ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami.

W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Strona skarżąca trafnie zwraca więc uwagę, że przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Z zakwestionowanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych art. 41 ust. 1 u.p.d.f. (lub inny przepis przytoczony przez organ).

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

W sprawach dotyczących interpretacji podatkowych, w których organ interpretacyjny zawarł argumentację analogiczną do analizowanej w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 39/21, LEX nr 3153009) , z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 160/18, LEX nr 2781915; i II FSK 162/18, LEX nr 2777618) i z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 101/18, LEX nr 2778086; i II FSK 164/18, LEX nr 2772121). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.f., organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej".

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

P.C.