Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 23, art. 13 ust. 1-2, art. 23 ust. 13-14, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22(1)c, art. 28c(A)(a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 32/09 w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Op 32/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wskazał, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 lutego 2006 r., określono skarżącej spółce S. w G. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r., w wysokości 24 537 zł. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 21 944 zł. Powyższa decyzja wydana została w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem organu l instancji z dnia 9 lutego 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W toku czynności ustalono, iż skarżąca spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc sierpień 2004 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%, przy czym z faktur dokumentujących te dostawy wynika, iż były one kierowane do odbiorcy z Wielkiej Brytanii - firmy M. [...] D. w Anglii, która według zapisów na fakturach posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych [...]. W opinii organu podatkowego ustalenia poczynione podczas postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wskazywały, iż kontrahent spółki S. wskazany na fakturach nie prowadził w powyższym okresie działalności pod numerem VAT [...] i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez spółkę, jak również nie mógł dokonać odbioru dostarczanych towarów. W opinii organu podatkowego spółka nie przedstawiła również dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do kontrahenta. Ponadto na wniosek spółki S. z dnia 19 maja 2004 r. organ podatkowy pismem z dnia 31 maja 2004 r. poinformował spółkę, iż numer VAT jest aktywny, lecz dane identyfikacyjne podmiotu są nieprawidłowe, co oznaczało, iż spółka posiadała przed wykonaniem dostaw wiedzę o tym, iż przedmiotowy numer identyfikacyjny należy do podmiotu o innych danych rejestracyjnych, jednak nie podjęła żadnych kroków w celu wyjaśnienia tych rozbieżności. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, iż spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostaw towarów o których mowa w art. 42 ust. 2 i ust. 3 ustawy, a zatem brak było podstaw do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, a spółka była zobowiązana do wykazania tych dostaw jako dostaw na terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym ustalono podstawę opodatkowania dostaw wyszczególnionych w 22 fakturach VAT wystawionych dla firmy M. oraz obliczono podatek należny od tych dostaw zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i następnie - działając na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy - określono spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 maja 2006 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał argumentację organu pierwszoinstancyjnego oraz podkreślił, iż z informacji uzyskanych od władz skarbowych Wielkiej Brytanii jednoznacznie wynika, iż numer identyfikacyjny [...] należał do firmy T., a nie do firmy M., a to właśnie ta druga widnieje na wszystkich przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentach, nawet na tych, które sporządziła sama. Dalej wskazano, iż także pozostałe ustalenia poczynione przez organ l instancji w oparciu o informacje uzyskane od brytyjskich organów jednoznacznie wskazują na fikcyjność dokumentów przedłożonych przez skarżącą spółkę, a zatem organ l instancji słusznie przyjął, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot nie prowadził działalności pod numerem wskazanym i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez spółkę S.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej -poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG i art. 11 (A) (l) (a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od podatków od towarów i usług na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż numer identyfikacji podatkowej odbiorców był ważny i właściwy. Dalej wskazano, iż skoro nie został zakwestionowany wywóz towarów, to nie dopuszczalne jest przerzucenie ciężaru podatkowego na zbywcę, skoro w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy ciąży na w tej sytuacji na nabywcy. Zdaniem skarżącej przedstawione przez nią dokumenty potwierdzały wywóz towarów oraz ich dostarczenie na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka podniosła, iż działała w dobrej wierze, a przeniesienie przez organy na nią odpowiedzialności związanej z posługiwaniem się przez jej kontrahenta nieprawidłowym numerem NIP stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo ETS, z którego według niej wynika, iż prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć ze względu na to, iż w łańcuchu dostaw jedna z transakcji, o czym podatnik nie wie lub może nie wiedzieć, stanowi oszustwo. Ponadto w piśmie z dnia 25 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organy skarbowe błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym poprzez niezastosowanie art. 23 ust. 1, 4 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ jeżeli uznać, iż kontrahent skarżącej nie istniał, to nie można twierdzić, iż miała miejsce jakakolwiek dostawa, a jeśli kontrahent nie był zarejestrowanym podatkiem VAT na cele dostawy wewnątrzwpólnotowej, to uznać należy, iż powinno było to skutkować właśnie zastosowaniem art. 23 ust. 1 tejże ustawy. Ponadto wskazano, iż w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy nie znajdą zastosowania przepisy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw stawką 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę oraz dokumenty zgromadzone przez organy podatkowe w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Anglii zaprzeczają tezie podatnika o dokonywaniu dostaw na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT i posiadaniu na fakturze prawidłowych numerów identyfikacyjnych kontrahenta. Numer kontrahenta określonego na fakturze jako "M." należał bowiem do zupełnie innego podmiotu o nazwie "T.". Poczynione przez organy ustalenia faktyczne wykluczają natomiast możliwość pomyłki co do nazwy, bowiem T. od listopada 2003 r. nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas czynności na miejscu i o czym poinformowały organy polskie. Dodatkowo ustalono, iż przedmiotem działalności T. nigdy nie był handel meblami, a podmiot ten składał rozliczenia kwartalne VAT, podczas gdy kontrahent skarżącej spółki dokonywał rozliczeń składając deklaracje miesięczne. Nie zgadzały się także podane przez skarżącą spółkę adresy kontrahenta, które okazały się być adresami zupełnie innych instytucji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca spółka kontynuowała transakcje z kontrahentem, pomimo otrzymania w maju 2004 r. informacji o tym, iż co prawda numer VAT [...] jest numerem aktywnym, ale dane identyfikacyjne podmiotu są nieprawidłowe. Wskazano także, iż w toku postępowania nie zidentyfikowano rzeczywistego kontrahenta skarżącej spółki. W związku z powyższym uznano, iż słusznie organy podatkowe przyjęły, że nie były spełnione przesłanki zastosowania stawki wymienionej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, iż nie było podstaw do uznania, iż dostawa w ogóle nie nastąpiła lub też uznania kwestionowanej transakcji za sprzedaż wysyłkową. Bezspornie ustalono bowiem, iż na terytorium Anglii dokonano odbioru towaru., którego to odbioru dokonała osoba podpisująca się na dokumentach dostawy jako "J. S.". Fakt rzeczywistego dokonania dostawy potwierdziły także zeznania świadków. Odrzucono także możliwość zastosowania regulacji dotyczących sprzedaży wysyłkowej, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt. 23 u.p.t.u. za sprzedaż wysyłkową można uznać dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, ale na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku wewnątrzwspólnotowego rozliczania WNT lub też na rzecz innego podmiotu, nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób, aby w przedmiotowej sprawie nabywca towarów była jedna ze wskazanych powyżej osób. Ponadto wskazano na brak spełnienia wymogów dla uznania czynności za sprzedaż wysyłkową przewidzianych w art. 23 ust. 13 i 14 u.p.t.u. a także nie spełniono wymogu zarejestrowania się w kraju przeznaczenia w celu opodatkowania tam dostawy.

Sąd wskazał również, iż pomimo tego, że podziela stanowisko skarżącej co do zasad bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, to jednocześnie zwraca uwagę, iż podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma jako dostawa wewnątrzwspólnotowa zostać objęta stawką 0%, ponoszą ryzyko związane z tym, iż nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwpólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywa. Dalej wskazano, iż nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania powołane przez skarżącą orzeczenia ETS odnoszące się do tzw. oszustw karuzelowych, z których wynika, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Orzeczenia te nie dotyczą bezpośrednio przedmiotowej sprawy, ponieważ podstawą rozstrzygnięcia jest brak spełnienia wymogów przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., a nie charakter transakcji dokonanej przez skarżącą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodności art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz art. 11 VI Dyrektywy Rady, gdzie nie wskazano możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego, WSA wskazał, iż o tym, że sankcja z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. nie jest sprzeczna z prawem wspólnotowym orzekł ETS w dniu 15 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. C 502/07.

3. W skardze kasacyjnej S. sp. z o.o. w G. w domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą orzecznictwa ETS oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy podatnik dokonuje dostawy w dobrej wierze a kontrahent działa w celu oszustwa, art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca towarów nie ma właściwego i ważnego nr. VAT UE, naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania oraz art. 23 ust. 1, ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pomijającą prawo wspólnotowe oraz zakładającą, że dla zmiany miejsca opodatkowania dostawy towarów konieczna jest rejestracja dostawcy w państwie przeznaczenia transportowanych towarów. Skarżąca zarzuciła dalej naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. niezgodnego z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy. Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji organ wskazał, że powoływane przez stronę orzeczenia ETS dotyczące "dobrej wiary" u podatnika nie mają znaczenia w rozstrzyganej sprawie, bowiem nie mamy tu do czynienia z "transakcjami karuzelowymi", które polegają na uczestniczeniu podatnika w łańcuchu dostaw, a z zawieraniem transakcji tylko z jednym kontrahentem. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również Sądowi I instancji, że nie wziął pod uwagę regulacji dotyczących sprzedaży wysyłkowych, jednak zarzut powyższy został przedstawiony dopiero podczas postępowania sądowego. Strona, będąc reprezentowaną przez fachowego pełnomocnika w postępowaniu przed organami skarbowymi, nie podniosła tego zarzutu, a nie można wymagać, aby organy skarbowe hipotetycznie rozważały wszystkie możliwe regulacje prawne, co zresztą nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie organu całokształt postępowania dowodowego wskazuje, że nie można w żadnym przypadku dopatrzyć się w zachowaniu spółki tzw. "dobrej wiary", zwłaszcza że już na początkowym etapie postępowania skarżąca zignorowała i zlekceważyła informację organu skarbowego, że dane identyfikacyjne kontrahenta są niezgodne z rejestracją VAT UE. Zauważono, że w gruncie rzeczy pełnomocnik skarżącej nie podważa ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy skarbowe i przyjętych przez Sąd I instancji, inaczej tylko ocenia te fakty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Organy skarbowe przeprowadziły dokładne i wnikliwe postępowanie dowodowe, które nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć tych organów, pozytywnie ocenionych przez Sąd I instancji. Na potwierdzenie prawidłowości przedmiotowych rozstrzygnięć organ przywołał też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 i I FSK 1519/07, którymi oddalono skargi kasacyjne spółki w analogicznych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że mimo wskazywania na niedostatki postępowania dowodowego w sprawie strona nie sprecyzowała, jakie okoliczności i za pomocą jakich środków dowodowych powinny były być ustalone, nie kwestionowała też stanu faktycznego, na podstawie którego wydane zostały podważane w sprawie rozstrzygnięcia (m.in. brak prawidłowego numeru VAT UE nabywcy, sposób organizacji dostaw, nieprawdziwe dane adresowe nabywcy). Wskazać trzeba na art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, jak i na art. 174 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tych przepisów uznać należy, że ze względu na brak powołania przez stronę określonych okoliczności, które powinny być (a nie zostały ustalone), wskazania dowodów, które organy powinny były przeprowadzić, czy faktów, które bezpodstawnie przyjęto za ustalone, jak również brak konkretnych zarzutów dotyczących samego przebiegu postępowania dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Odrębnej oceny wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., dotyczącym swobodnej oceny dowodów. Jedynie ten zarzut ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej został przez stronę wystarczająco uzasadniony – w jego bowiem zakresie należy rozpatrywać kwestię nieuwzględnienia korzystnych dla strony okoliczności, a zwłaszcza braku oceny stanu faktycznego pod kątem dobrej wiary skarżącej.

Zdaniem strony za istnieniem jej dobrej wiary przemawia to, że dokonywała ze swym kontrahentem transakcji przed 1 maja 2004 r., dysponowała korespondencją handlową, dostarczane towary były odbierane i otrzymywała za nie zapłatę. W ocenie skarżącej sam fakt wykazywania niezgodności danych przez system VIES nie musiał od razu wskazywać konieczności zaniechania dostaw, zwłaszcza ze względu na wady działania tego systemu. Strona wskazała, że złożenie wniosku o udzielenie informacji dotyczących kontrahenta świadczy o dołożeniu należytej staranności w zakresie jego zweryfikowania. Podkreślono, że uzyskano odpowiedź organu na zapytanie spółki, z której wynikało, że strona skarżąca powinna wystąpić do kontrahenta o uzupełnienie danych identyfikacyjnych w systemie VIES ale może nadal dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych ponieważ taka niezgodność danych jest dość częsta. Zwrócono też uwagę, że sposób organizowania dostaw nie był sprzeczny z prawem, a wyciąganie negatywnych konsekwencji ze zgodnego z prawem działania, gdy jednocześnie nie udowodniono oszukańczego charakteru jej działania, wskazuje na wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Zaprezentowane stanowisko strona wsparła orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja jest niezasadna. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że strona skarżąca posiadając już informacje o niezgodności danych identyfikacyjnych kontrahenta z aktywnym numerem VAT UE, nie zaniechała kontaktów z tym partnerem handlowym, nie podjęła też działań zmierzających do wyjaśnienia ujawnionych sprzeczności. Okoliczności sprawy nie potwierdzają twierdzeń strony o dołożeniu przez nią należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym – wnioski takie nie tylko nie wynikają z działań strony, zwłaszcza kontynuowania kontaktów handlowych mimo posiadania pewności, że system VIES nie potwierdza prawidłowości podanych przez kontrahenta danych identyfikacyjnych, ale również z organizacji spornych dostaw w badanym okresie. Takie działania skarżącej spółki sprawiają, że nie może się ona powołać na swoją dobrą wiarę.

Ponadto uwzględnić należy okoliczność, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę oraz dokumenty zgromadzone przez organy podatkowe w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Anglii zaprzeczają w sposób ewidentny tezie o dokonywaniu dostaw na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT, posiadającego prawidłowy numerów identyfikacyjny. Numer kontrahenta określonego na fakturze jako "M." należał bowiem do zupełnie innego podmiotu o nazwie "T.". Poczynione przez organy ustalenia faktyczne słusznie zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za wykluczające możliwość pomyłki co do nazwy, bowiem T. od listopada 2003 r. nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas czynności na miejscu i o czym poinformowały organy polskie. Dodatkowo należy pamiętać także o innych ustaleniach, z których wynika, iż przedmiotem działalności T. nigdy nie był handel meblami, a podmiot ten składał rozliczenia kwartalne VAT, podczas gdy kontrahent skarżącej spółki dokonywał rozliczeń składając deklaracje miesięczne. Nie zgadzały się także podane przez skarżącą spółkę adresy kontrahenta, które okazały się być adresami zupełnie innych instytucji.

To, że sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem nie oznacza, iż nie powinien był obudzić u strony podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w innych orzeczeniach dotyczących skarżącej spółki (wyroki NSA, sygn. akt I FSK 1515/07, I FSK 1519/07 i I FSK 1153/09), gdzie w sposób jednoznaczny uznano, że z całokształtu materiału dowodowego ilustrującego kontakty skarżącej z jej kontrahentami i sposób dostarczania im towarów na terenie Wielkiej Brytanii wynika, że po stronie skarżącej dobrej wiary nie było. Powołano się w tym względzie m.in. na takie okoliczności jak brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką przekazywaną w zapieczętowanych kopertach kierowcom z wynajętych firm transportowych przez nieznaną osobę, która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów, anonimowość rzeczywistych odbiorców i ukrywanie miejsca prowadzenia przez nich działalności, dwuznaczna rola pośrednika J. S., występującego jako reprezentant kontrahentów, posługujących się fałszywymi dokumentami, który jednocześnie miał być pracownikiem irlandzkiego wspólnika skarżącej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach za prawidłowe uznał stanowisko, że styl współpracy skarżącej z firmami w Wielkiej Brytanii zdaje się wskazywać na jej pełną wiedzę co do charakteru dokonywanych transakcji. Stwierdzono, że sposób działania spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dowodzi, że co najmniej godziła się ona na udział w oszustwie podatkowym, a nie że stanowiła nieświadomą ofiarę takiego oszustwa. Analogiczne okoliczności faktyczne przemawiają za uwzględnieniem przedstawionego poglądu również w przedmiotowej sprawie, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny ją rozpatrujący podziela zaprezentowane wyżej wnioski.

Nieadekwatne w sprawie są przy tym powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z rozstrzygnięć tych wynika, że dobrą wiarę podatnika jako istotną okoliczność ETS uznaje w przypadku, gdy oszustwo stanowi inna transakcja (wcześniejsza lub późniejsza, niż ta dokonywana przez podatnika) w łańcuchu dostaw (por. np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, orzeczenia te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której przedmiotem oceny są transakcje dokonywane bezpośrednio między dostawcą, a nabywcą. Stąd też bez znaczenia jest również argument strony, iż organy winny ustalić, czy skarżąca padła ofiarą oszustwa karuzelowego – cechy oszustwa podatkowego nosi bowiem właśnie transakcja, której stroną była skarżąca spółka, a nie inna transakcja (wcześniejsza lub późniejsza).

Podzielić też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym już wyroku w sprawie I FSK 1515/07, zapadłym w innej ze spraw spółki, stwierdził, że skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu braku wiedzy co do oszukańczego zachowania kontrahenta. Spółka nie była w związku z tym dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04). Nie można uznać że strona takie środki przedsiębrała przy wynikającym z materiału dowodowego sprawy sposobie prowadzenia kontaktów handlowych z nieznanymi i nieposługującymi się właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcami.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy został oceniony w sposób niewykraczający poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji za oczywiście niesłuszny - w kontekście powyższych ustaleń - należy uznać zarzut naruszenia art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania.

W ustalonym i nie podważonym skutecznie przez stronę stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 04 r., Nr 54, poz. 535) - dalej u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie niespełniona została przesłanka dotycząca nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, jak i dostarczenia właśnie temu nabywcy wywiezionych z terytorium kraju towarów.

W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. strona ponownie odwołuje się do swojej dobrej woli, wskazując, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" mieści się także podmiot, który nielegalnie posłużył się cudzym – właściwym i ważnym – numerem identyfikacyjnym, ale dostawcy (skarżącej) nie można postawić zarzutu działania w celu uchylania się od opodatkowania. Inna wykładnia przepisu prowadziłaby w ocenie strony do sprzecznego z prawem wspólnotowym opodatkowania transakcji, która zgodnie z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy nie może być obciążona podatkiem od wartości dodanej w kraju rozpoczęcia transportu.

Argumentacja powyższa nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest podmiotem, któremu można postawić zarzut działania w celu uchylania się od opodatkowania, to nawet popierana przez stronę definicja "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" nie będzie skutkować uznaniem, że sporne w sprawie dostawy powinny być opodatkowane stawką 0%. Niezależnie jednak od tego uznać za prawidłowe należy stanowisko Sądu I instancji, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne (por. też analogiczny pogląd wyrażony przez NSA w sprawach I FSK 1515/07, I FSK 1519/07, I FSK 1153/09). Słusznie zatem uznano, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. albowiem pomimo tego, że wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty, to jednak odbiorcami tych towarów byli nieznani nabywcy, którzy nie posługiwali się ważnymi właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którego to faktu w świetle okoliczności sprawy skarżąca powinna mieć świadomość. Ze względu na niewątpliwy brak identyfikacji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można uznać, iż spełnione zostały wymogi z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

Odnosząc się do powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych zwrócić należy uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22(1)(c). Ponadto z art. 28c(A)(a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22(10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego też nie jest zasadny zarzut o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który nie był niezgodny z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z przedstawionym w skardze kasacyjnej pytaniem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska strony co do naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć należy przede wszystkim, że zarzut ten skutkuje wewnętrzną sprzecznością skargi kasacyjnej. Skoro znaczna jej część poświęcona została argumentom mającym wykazać, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i miała prawo do zastosowania stawki 0%, a w toku postępowania administracyjnego powoływano szereg dowodów mających wskazywać na spełnianie przesłanek z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., podnoszenie na etapie skargi kasacyjnej, że rozważanie możliwości zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło naruszenie tego przepisu, jak i art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest nielogiczne i niezrozumiałe. Brak analizy stanu faktycznego przez Sąd I instancji pod kątem art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłby w sytuacji, gdy wykładnia i zastosowanie tego przepisu stanowiło istotę sporu w sprawie, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto zauważyć trzeba, że zasadniczą kwestią, którą należało w sprawie rozstrzygnąć, było to, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nabywca towarów w kwestionowanych transakcjach mógł być uznany za "podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), co związane było również z kwestią, czy podany na spornych fakturach nr VAT UE można było uznać za "właściwy i ważny" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Bez rozważenia treści tych przepisów i ich zastosowania w sprawie niemożliwe byłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej rozstrzygnięcie w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Stąd też zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjęcia, iż nie istniały podstawy do uznania transakcji za sprzedaż wysyłkową. Zgodnie z art. 2 pkt. 23 u.p.t.u. za sprzedaż wysyłkową można uznać dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, ale na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub też na rzecz innego podmiotu, nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób, aby w przedmiotowej sprawie nabywcą towarów była jedna ze wskazanych powyżej osób. Aby stwierdzić, że dokonana czynność jest sprzedażą wysyłkową, niezbędnym byłoby więc bezsporne ustalenie, iż spełnione są wskazane powyżej przesłanki. Takie ustalenia nie wynikają z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Z zebranych w sprawie materiałów nie wynika, aby wysyłanie towarów nastąpiło do podmiotu, który nie jest obowiązany do rozliczenia nabycia tego towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczność mogących na to wskazywać. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż skarżąca spółka nie wykazała, iż przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc posiadała dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, co byłoby zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 13 i 14 u.p.t.u. wymagane dla opodatkowania transakcji na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Chodzi tutaj o udokumentowanie dostarczenia towarów jednoznacznie określonemu odbiorcy, czego skarżąca spółka nie wykazała. Jest to kolejną przesłanką przemawiającą za tym, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do traktowania czynności jako sprzedaży wysyłkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie to, czy skarżąca spółka zarejestrowała się na terytorium państwa członkowskiego jako podatnik czy też nie, ponieważ nawet gdyby uznać, iż pomimo braku rejestracji możliwa była kwalifikacja dokonanych czynności jako sprzedaż wysyłkowa, to i tak nie zostały spełnione inne, wskazane powyżej przesłanki dla dokonania takiej kwalifikacji w stosunku dokonanych przez skarżącą czynności.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. niezgodnego z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do odmowy zwolnienia od podatku od wartości dodanej, lecz do stwierdzenia braku podstaw do zastosowania wobec czynności podjętych przez skarżącą stawki podatku 0%.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).