Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1205/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ar. 11 ust.  2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 2/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 2/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 7 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. R. S. w dniu 19 września 2002 r. na podstawie dokumentu SAD zgłosił w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód osobowy marki Opel Omega. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. pokwitowanie dotyczące zakupu tego samochodu za kwotę 3.850 EURO, deklarację wartości celnej oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 21 października 2002 r. uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł co do istoty. Postanowieniem z 16 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wyrokiem z 11 kwietnia 2006 r., 3/I SA/Po 2169/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na wymienione postanowienie z dnia 16 lipca 2007 r.

2.2. Decyzją z 16 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił R. S. wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług od towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według wymienionego dokumentu SAD. W decyzji stwierdzono niedobór podatku akcyzowego w wysokości 5.042,10 zł oraz niedobór podatku od towarów i usług w wysokości 3.345,50 zł.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. w związku z art. 7 Konstytucji, polegające na oparciu decyzji na nieobowiązującym przepisie prawa,

- art. 15 ust. 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nieprawidłowe obliczenie należności podatkowych.

Strona podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

2.4. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 7 listopada 2007 r. utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 16 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie mógł jednak wskazać podstawy prawnej uprawniającej go do stosowania tych przepisów, bowiem ustawodawca nie przewidział stosownych regulacji w tym zakresie. Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym powstałym w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to rozstrzygnięcie organów podatkowych musiało zostać wydane na podstawie tej właśnie ustawy.

2.5. W skardze R. S. zarzucił naruszenie:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania,

- art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na niezawarciu w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego, z którego miałyby wynikać kompetencje organu prawnego do wydania,

- art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w związku z art. 7 Konstytucji, polegające na oparciu decyzji na niezidentyfikowanym przepisie prawa.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd wskazał, że w sprawie sporne pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze związane jest z odpowiedzią na pytanie, czy organ podatkowy dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powinien na nowo ustalać wartość celną, czy też jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość celną wynikającą z ostatecznej decyzji określającej kwoty długu celnego i w konsekwencji, czy w postępowaniu podatkowym należało uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wartości pojazdu. Natomiast druga sporna kwestia jest związana z pytaniem, czy organ podatkowy, wydając w rozpatrywanej sprawie decyzję określającą zobowiązanie w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym, działał bez podstawy prawnej, skoro zgodnie z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jednocześnie w nowej ustawie nie wprowadzono przepisów przejściowych odnoszących się do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy.

3.2. Odnośnie do tego drugiego zagadnienia Sąd wskazał, że organ prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności zastosowanie miał przepis art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest pogląd strony skarżącej, że organy podatkowe nie mogły jako podstawy prawnej powołać zarówno przepisów starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.3. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz podatek akcyzowy określony przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi kontynuację podatków od towarów i usług oraz akcyzowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie ulega wątpliwości, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca, uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r., przewidział w niejidentyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., odpowiadający treści przepisom art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W zakresie podatku akcyzowego odpowiednikiem art. 11 ust. 2 i art. 11c ust.1 tej ustawy jest art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

3.4. W ocenie Sądu, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie eliminują z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

3.5. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminujących dopuszczalność określenia przez organ celny zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami starego i nowego prawa przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może więc odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym będą miały zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które –istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

3.6. W ocenie Sądu, organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 tej ustawy zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, odpowiadających treści uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ I instancji błędnie wskazał również art.11e ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 37 ust.1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe uchybienia nie stanowią jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, podstawy do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji, ponieważ podstawa prawna do wydania tych decyzji istniała.

Skarga kasacyjna

4. R. S., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie w całości tego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 zd. 1, art. 34 ust. 1 i art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 zd. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 11 ust. 2 i art. 11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że dopuszczalne było w oparciu o przywołane przepisy po dniu 1 maja 2004 r. określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstałych w związku z przywozem towaru z Republiki Federalnej Niemiec przed 1 maja 2004 r. na terytorium RP, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, że w tym zakresie istnieje luka w prawie, a organy podatkowe mogą określić zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tylko w imporcie rozumianym zgodnie z art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jako przywóz towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej), natomiast nie mają po 1 maja 2004 r. takiej kompetencji do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstałych w związku z dokonanym przed 1 maja 2004 r. przywozem towaru z Republiki Federalnej Niemiec na terytorium RP.

5. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2. Jednocześnie w ustawie tej zabrakło przepisu stanowiącego odpowiednik art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, umożliwiającego wydawanie decyzji w sprawach podatkowych, w których obowiązek podatkowy powstał przed przystąpieniem Polski do UE. Zatem ani art. 11 ust. 2, ani art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do wydania decyzji wobec skarżącego. Podkreślił następnie, że skoro przywóz towarów dokonany został przed 1 maja 2004 r. z RFN, to taki przywóz nie może zostać uznany za "import" ani w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Terytorium RFN należy bowiem do Unii Europejskiej. Kompetencja do określenia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 33 ust 2 zd. 1 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje zatem upoważnienia do określenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z dokonanym przywozem towaru z RFN na terytorium RP. Wskazany stan można uznać za lukę w prawie. Nakaz jednak działania na podstawie i w graniach prawa wynikający z art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji nakazuje przyjęcie, że wskazana luka może zostać usunięta wyłącznie przez interwencje ustawodawcy, a nie w drodze wykładni. Nie ma zatem racji Wojewódzki Sąd Administracyjny, twierdząc, że "ustawodawca (...) przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie". Zdaniem strony skarżącej, powyższy wniosek wynika z nieodróżnienia przez Sąd pojęcia normy prawnej od przepisu prawnego. Choć dotychczasowa treść art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług pokrywa się zasadniczo z treścią art. 33 i 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, to na skutek zmiany pojęcia "importu" kompetencja ta jest węższa. Nie obejmuje ona bowiem prawa do określenia importu rozumianego jako przywóz towaru z RFN do Polski, tj. z dwóch krajów unijnych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sformułowanych w niej zarzutach podniesiono, że brak było podstaw do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dla określenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy przywóz towaru z Niemiec do Polski nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r.

7. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji.

8. Przed nowelizacją z dniem 1 września 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym organ celny uruchamiał tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r.) organ celny był obowiązany tylko do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Z kolei art. 11b i 11c ust.1 tej ustawy przewidywał wydawanie decyzji w przedmiocie tych podatków przez właściwe organy podatkowe (urzędy skarbowe).

9. Od dnia 1 września 2003 r. organy celne na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) uzyskały kompetencje do określania podatków od towaru i usług oraz podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo.

10. Kompetencje te, uregulowane w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust. 1) wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.), zostały zachowane również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 2004 r. (art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1) oraz w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2 - 3). W szczególności z przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą te podatki w prawidłowej wysokości. Należy podkreślić, że przepisy te są odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

11. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (wrzesień 2002) organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały wtedy właściwe urzędy i izby skarbowe (art. 11b i 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w obowiązującym wówczas brzmieniu), ale wskazaną powyżej zmianą, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy, w tym sprawy wszczęte i niezakończone, dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego; uzyskały także kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

12. Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Kompetencje organu celnego określone w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust.1) tej ustawy istnieją nadal po jej uchyleniu. Kwestia ta nie budziła dotychczas wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyroki z dnia 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06 (LEX nr 421611) i I FSK 127/07, z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 228/07 (LEX nr 421671), z dnia 22 sierpnia 2008 r., I FSK 961/07 (LEX nr 485348). NSA trafnie bowiem wywiódł (p. np. wymienione wyroki I FSK 1460/06 i I FSK 127/07), że uchylenie pewnego przepisu prawa czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba że przepisy stanowią inaczej.

13. Określając prawidłową wysokość podatków, zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jako podstawą formalnoprawną do wydania decyzji określającej inne kwoty podatków niż zadeklarowane przez stronę skarżącą, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał obecnie obowiązujące przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiące, o czym już była mowa wcześniej, odpowiedniki art. 11 ust. 2 obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.). Nie ma przy tym większego znaczenia, że w obecnie obowiązujących przepisach (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) pojęcie importu jest węższe niż w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 4 pkt 3). Z wymienionych bowiem wcześniej przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynikają kompetencje naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstały z mocy prawa z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz.U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm. - obowiązującej w 2002 r.), to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ celny po uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie miał możliwości określenia wysokości tych zobowiązań w przypadku stwierdzenia, że zostały one wykazane przez podatnika nieprawidłowo, skoro nowe ustawy w takich sytuacjach przewidują podobne kompetencje, jak przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem – wbrew zarzutom strony skarżącej – trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że błędnie powołany, jako podstawa wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała.

14. Nie może być zatem uznany za trafny również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie bowiem uznał, że organy podatkowe wskazały wprawdzie wadliwy przepis proceduralny i kompetencyjny, lecz nie oznacza to, że organy te działały bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu określającego tryb działania organu w sytuacji, gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisów nowo obowiązujących aktów normatywnych, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym oznacza to niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4, 145 § 1 i 2 oraz art. 151 tej ustawy.

15. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.