Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2857/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, 70c, 181, 191, 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.

1.2. W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) wobec T. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: Strona/Podatnik/Skarżący), decyzją z dnia [...] września 2013 r. DUKS określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.

DUKS stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...], [...] i [...] Sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami i nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania Strony decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Decyzja DIS została następnie poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14 oddalił skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo TSUE, NSA wskazał, iż w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Sąd wskazał, iż w decyzji organu odwoławczego odniesiono się do wiedzy Podatnika o wprowadzaniu do obrotu krajowego kart prepaid, które rzekomo wcześniej miały pozostawać przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, powołując się na protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy T. W. a L. P. oraz analizy tych rozmów.

Jednakże w ocenie Sądu, z uwagi na uregulowania art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, dalej: k.p.k.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. nie było możliwe wykorzystanie powoływanego przez organ podatkowy zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla ustalenia czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

NSA wskazał przy tym, iż wprawdzie Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku nie odwołał się w rozpatrywanej sprawie do zapisów z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego i przytoczył okoliczności, które wynikają z innych dowodów, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie potwierdzają, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

NSA zauważył przy tym, iż zagadnienie braku ustalenia świadomości Skarżącego o zaistniałym procederze wprowadzania do obrotu kart pochodzących z nielegalnego obrotu nabiera szczególnego znaczenia w świetle podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownicy [...] (firmy G. O.) - C. B.. NSA wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić dowód z przesłuchania C. B. w charakterze świadka.

1.3. DIS po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w dniu [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję, którą uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

NUCS wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowane w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2017 r. w charakterze świadka C. B..

Ponadto organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, w szczególności, m.in. o udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w K. kopię aktu oskarżenia (wyciąg) skierowanego m.in. przeciwko Skarżącemu, zawierającego zarzuty wobec Podatnika oparte o dowody z podsłuchów z rozmów telefonicznych. We wskazanym akcie oskarżenia zawarta została analiza odtajnionych materiałów w postaci komunikatów z rozmów telefonicznych zarejestrowanych pod kryptonimem "[...]". Przedmiotowa kontrola operacyjna dotyczyła telefonu komórkowego Strony o numerze [...] i była prowadzona w okresie od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, NUCS w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.

1.4. Od ww. decyzji NUCS Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi:

1) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez Stronę istotnych świadków (L. P., P. K., M. B., M. D., M. S., G. C., G. S., oraz kontrahentów Strony w osobach A. C., K. K., F. B., A. H., R. W., G. A., K. K.) i poprzestanie na wybiórczych wyciągach z wybiórczych protokołów ich zeznań w postępowaniu karnym, które składali jako podejrzani, wskutek czego organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zebrania pełnego materiału dowodowego i naruszyły prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu bez jej winy. Powyższym naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 i w zw. z art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 181 i 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.);

2) niezgodne z prawem wykorzystanie dowodów z podsłuchów w postępowaniu karnym dla celów postępowania podatkowego, czym naruszono art. 120 i 180 § 1 O.p. w zw. z art. 237 § 8 k.p.k.

3) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach P. K., M. B., M. D., M. S, G. C., G. S. pomimo wniosków dowodowych Strony i istotności dowodów z ww. świadków, czym naruszono art. 187 w zw. art. 188 O.p.,

4) nieprzyjęcie w poczet materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę najważniejszego wniosku dowodowego, tj. Odpowiedzi na akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2018 r. i pozostawienie go przez organ pierwszej instancji bez odpowiedzi. Natomiast wniosek ten zawiera stanowisko Strony wraz z obszernymi wyjaśnieniami w odpowiedzi na akt oskarżenia Prokuratury, na którym opierali się Kontrolujący. W opinii Strony brak informacji zwrotnej co do losów wniosku z przyczyn proceduralnych powinien być powodem uchylenia niniejszej decyzji.

Z kolei pismem z dnia 12 lutego 2019 r. Podatnik wniósł o uzupełnienie odwołania i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci stenogramu połączeń z dnia [...] stycznia 2009 r., godz. 15:17 (rozmowa z P. Z.) i stenogramu połączeń z dnia [...] stycznia 2009 r., godz. 17:15 (rozmowa z K. S.).

1.5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia wobec Podatnika śledztwa i przedstawienia zarzutów dotyczących zaniżenia w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT oraz zawyżenia podatku naliczonego VAT.

Następnie organ odwoławczy podjął następujące ustalenia dotyczące stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie:

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona fakturowo nabywała karty prepaid polskich operatorów sieci komórkowych od podmiotów krajowych, tj.: [...], [...], [...] Sp. z o.o.

Jak stwierdzono, karty prepaid, o których mowa w treści faktur wystawionych przez ww. podmioty krajowe, pierwotnie zostały sprzedane przez firmę [...] w ramach fikcyjnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i nigdy nie opuściły terytorium kraju.

Rozpatrując przedmiotową sprawę DIAS podzielił ww. stanowisko.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano faktu otrzymania przez Stronę kart prepaid, tylko stwierdzono, że sprzedawcami kart na rzecz Strony nie były podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy, tj. [...], [...]. [...]Sp. z o.o. Faktyczny obieg kart prepaid był inny od obiegu fakturowego.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonych i włączonych do akt sprawy wyjaśnień L. P., które opisują sposób zorganizowania procederu handlu kartami prepaid wynika, że Podejrzany pozyskał trzy osoby, które jako podmioty zagraniczne dokonywały zakupu kart prepaid w firmie [...]. Następnie karty prepaid były sprzedawane za pośrednictwem firm uczestniczących w procederze generowania "pustych faktur" do Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2008 r., który jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2009 r. świadczą o dalszym uczestnictwie Strony w procederze obrotu kartami prepaid.

Fikcyjny obrót kartami prepaid z podmiotami: [...], [...] oraz [...] Sp. z o.o. odbywał się na podstawie takiego samego mechanizmu, jaki funkcjonował w 2008 r., czyli na fakturowym nabywaniu przez Skarżącego kart prepaid polskich operatorów sieci komórkowych, które pierwotnie zostały sprzedane przez firmę [...] w ramach fikcyjnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i nigdy nie opuściły terytorium kraju.

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], przesłuchano również w charakterze podejrzanego T. W., który podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2010 r., wyjaśnił, że współpracę w zakresie sprzedaży kart pre-paid z podmiotami, które zostały wymienione w przedstawionych mu w trakcie śledztwa zarzutach dotyczących uczestnictwa w oszustwie podatkowym, rozpoczął w lutym 2008 r.

Powyższe wyjaśnienia Skarżącego znajdują potwierdzenie w dokumentacji podatkowej Strony za 2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego za 2008 r. DUKS stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, począwszy od lutego do grudnia 2008 r. Podmiotami, od których Skarżący nabywał fakturowo karty prepaid pochodzące z firmy [...] i kupione przez fikcyjne podmioty zagraniczne były: P G. (faktury zakupu wystawione w okresie od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r.), [...] (faktury zakupu wystawione w czerwcu 2008 r.), [...] (faktury zakupu wystawione w okresie od maja 2008 r. do listopada 2008 r.), [...] (faktury zakupu wystawione w okresie od września 2008 r. do grudnia 2008 r.).

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że fikcyjny obrót kartami prepaid z [...] od stycznia do lutego 2009 r. był kontynuacją uczestnictwa Skarżącego w procederze obrotu kartami prepaid, który rozpoczął się w lutym 2008 r. Natomiast faktury, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. zostały wystawione po zatrzymaniu przez policję G. O. w celu zafakturowania dostawy kart prepaid zamówionych przez Skarżącego u G. O..

Ponadto organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji:

1) Transakcje handlowe zawarte z [...]

Dokonując oceny zeznań i wyjaśnień Strony, G. O., L. P. i M. B. organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży kart telefonicznych wystawione przez [...] na rzecz [...] nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem są to "puste faktury", które były tworzone w celu sztucznego zwiększenia obrotu w firmie [...].

W toku postępowania kontrolnego dokonano analizy faktur VAT wystawionych przez [...] na rzecz Strony w powiązaniu z fakturami VAT dotyczącymi nabycia tych kart.

Z zeznań złożonych przez G. O. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i wyjaśnień złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że karty prepaid wykazane na fakturach [...] pochodzą rzekomo z firm [...] oraz [...]. Z włączonych do akt sprawy przesłuchań "kontrahentów" G. O., tj. S. S. i M. W. wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż kart prepaid na rzecz [...], na których jako wystawcy widnieją firmy [...] oraz [...] są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie zatem wynika, że karty, o których mowa w treści faktur, na których jako wystawca widnieje [...] były kartami pre-paid, które zostały zakupione w firmie [...] przez założone w tym celu fikcyjne podmioty zagraniczne. Następnie karty zakupione w firmie [...] były w umówionych miejscach na parkingach samochodowych odbierane przez kierowcę G. O., M. B., który następnie zawoził te karty do magazynu mieszczącego się w siedzibie [...], segregował, liczył i zawoził je do Strony.

Odnosząc się z kolei do przekazywania przez Stronę znacznych środków pieniężnych na rachunek bankowy firmy G. O., DIAS stwierdził, że działanie to miało na celu wyłącznie uprawdopodobnienie transakcji zakupu.

2) Transakcje handlowe zawarte z [...]

W dokumentacji księgowej Strony znajduje się faktura VAT z dnia [...] lutego 2009 r., wartość netto [...] zł, VAT 124.464,36 zł, na której jako wystawca widnieje [...].

Jak ustalono, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. S., w toku którego ustalono, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a kwotę wykazanego podatku VAT na tej fakturze uznać należy za kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

W trakcie ww. postępowania kontrolnego ustalono następujący stan faktyczny:

- wszystkie faktury zakupu VAT, na których jako przedmiot transakcji figurowały karty prepaid, wystawione na rzecz [...] i ujęte w ewidencji nabyć Strony, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W znajdującym się w aktach sprawy rejestrze nabyć za luty 2009 r. prowadzonym przez [...] figurowały między innymi dane wynikające z faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano karty telefoniczne, a jako wystawcy widnieją [...] oraz [...].

O fikcyjności wystawianych faktur VAT świadczą m.in. zeznania: M. S. złożone w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2011 r., G. O. złożone w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2010 r., S. S. złożone w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2011 r. oraz S. S., złożone w charakterze świadka w dniu [...] maja 2011 r.

M. S. zeznał, że faktury zakupu otrzymywał od firmy [...]. Jednakże w rzeczywistości nie dokonywał zakupu w 2009 r. od tej firmy i nie otrzymywał od niej kart. M. S. zeznał również, iż nie zna S. S. i nigdy nie kupował kart z firmy [...]. Zaznaczył, że nigdy nie kupował kart telefonicznych również od innych podmiotów i nigdy nie posiadał kart telefonicznych.

Z kolei G. O. zeznał w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2010 r., że karty kupował w firmie [...], która była firmą nierzetelną, tj. dokonywała zakupów na "jakieś" zagraniczne podmioty i wystawiała fikcyjne faktury w Polsce między innymi na jego firmę (tj. [...]) i firmę [...]. Ponadto, według zeznań świadka, inni dostawcy kart do jego firmy byli tylko dostawcami "na papierze", bowiem w rzeczywistości firmy nie dostarczały żadnego towaru.

Również sam S. S. podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. zeznał, iż nie wystawiał żadnych faktur i nie wie, na jakie firmy były one dostarczane. Potwierdziło to również przesłuchanie S. S., tj. osoby, która pomogła S. S. założyć firmę [...] oraz była upoważniona do dokonywania wypłat z rachunku bankowego tej firmy;

- wszystkie faktury sprzedaży VAT, na których jako przedmiot transakcji figurowały karty prepaid wystawione przez [...] i ujęte w ewidencji dostaw kontrolowanego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym zastosowanie znalazła norma z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze ustalenia, że wszystkie faktury nabycia, na których jako towar wskazano karty telefoniczne, nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a mianowicie były tzw. "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miała miejsca dostawa towaru do odbiorcy, tj. dla firmy [...], DIAS stwierdził, że dalsza dostawa kart prepaid nie miała miejsca, gdyż firma [...] nigdy nie zakupiła kart prepaid i nigdy nimi nie dysponowała.

Organ odwoławczy zauważył również, że na okoliczność współpracy z firmą [...] został również przesłuchany w toku niniejszego postępowania kontrolnego w dniu [...] lipca 2012 r. w charakterze Strony T. W., który zeznał, że w lutym 2009 r. skierował zamówienie do G. O., które pozostało bez odpowiedzi. Skarżący skontaktował się wtedy z L. P., który poinformował go, że zamówienie to zostanie zrealizowane przez firmę [...], a ostatecznie okazało się, że to były dwie firmy. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego faktury zostały wystawione na dwa podmioty [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że ww. zeznania i wyjaśnienia złożone przez Skarżącego są spójne z jego wyjaśnieniami złożonymi w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniach [...] marca 2010 r. i [...] marca 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że firma [...] pełniła jedynie rolę tzw. słupa. W istocie bowiem nie była ona podmiotem sprzedającym karty pre-paid. Nie było więc czynności, jaką stwierdzała zakwestionowana faktura VAT z dnia [...] lutego 2009 r.

3) Transakcje handlowe zawarte z [...]

W dokumentacji księgowej Strony znajduje się faktura VAT z dnia [...] lutego 2009 r., wartość netto [...]zł, VAT 55.309,39 zł, na której jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jak ustalono, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w [...] Sp. z o.o., w toku którego ustalono, że spółka ta posiadała w swojej dokumentacji faktury zakupu kart pre-paid, na których jako wystawcy widnieją: [...] oraz [...] ([...]). Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli wynika, że transakcje udokumentowane tymi fakturami zakupu kart prepaid w rzeczywistości nie miały miejsca.

Potwierdzeniem, że [...] Sp. z o.o. jedynie "fakturowo" sprzedawała karty prepaid nie dokonując w rzeczywistości ich dostawy są m.in. zeznania G. O. z dnia [...] lipca 2010 r. złożone podczas przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w [...].

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w [...]. Podatnik zeznał, że w lutym 2009 r. wysłał zamówienie na karty do firmy [...], które zostało bez odpowiedzi. Następnie zadzwonił do niego L. P., który poinformował go, że nie może się skontaktować z Panem O., a jego zamówienie zostanie zrealizowane przez firmę [...]. Właściciel tej firmy skontaktował się z nim i potwierdził fakt realizacji tego zamówienia przez swoją firmę. Zgodnie z wyjaśnieniami do realizacji tego zamówienia doszło w tym samym miesiącu. Karty zostały dostarczone przez kierowcę zgodnie z zamówieniem, a Podatnik otrzymał dwie faktury - jedną od firmy [...], a drugą od firmy [...] Sp. z o.o. Każda z nich zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadka dokumentowała mniej więcej połowę wartości zrealizowanej dostawy. Na tych fakturach dalsza współpraca z tymi podmiotami się zakończyła.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jednoznacznie wynika, iż podmioty [...] i [...], a więc podmioty, które widnieją na fakturach zakupu kart prepaid dokonanego rzekomo przez [...] Sp. z o.o., były jedynie wystawcami "pustych" faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i które nie dokumentowały dostawy towaru do odbiorcy. Zatem skoro firmy [...] i [...] nigdy nie posiadały kart telefonicznych, nie mogły więc ich dostarczać do Spółki [...], a ta z kolei do [...].

DIAS wskazał, że zeznania lub wyjaśnienia Skarżącego, M. S., G. S., G. C. i G. O. potwierdzają jednoznacznie, że faktura z dnia [...] lutego 2009 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] została wystawiona wyłącznie w celu zafakturowania fikcyjnej sprzedaży kart pre-paid znajdujących się w magazynie firmy [...] na rzecz Skarżącego, w związku z niemożliwością fikcyjnego zafakturowania tej dostawy przez G. O. po jego aresztowaniu.

Po aresztowaniu G. O. dostawa kart pre-paid została zafakturowana na dwa podmioty: [...] Sp. z o.o. Na polecenie L. P. faktura została wystawiona przez [...], jednakże zgodnie z wyjaśnieniami M. S. złożonymi w dniu [...] czerwca 2009 r. po zablokowaniu pieniędzy na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz [...] i przelanych przez Skarżącego, pozostała część zamówienia kart prepaid została zafakturowana przez Spółkę [...], a należna kwota za karty prepaid została przelana przez Skarżącego na rachunek bankowy Spółki [...]. Jak stwierdzili w swoich wyjaśnieniach G. S. (Prezes Zarządu Spółki [...]) i G. (C. Członek Zarządu [...]) zafakturowanie kart prepaid przez ich Spółkę na rzecz [...] dało możliwość odzyskania zainwestowanych wcześniej w proceder obrotu kartami pre-paid środków finansowych.

DIAS stwierdził ponadto, że z przytoczonych zeznań i wyjaśnień G. O. i M. S. wynika, że tworzyli oni i podpisywali faktury w imieniu firmy [...].

Firma [...], czyli firma należąca do L. P., dostarczała faktury do [...] albo do [...], a [...] dalej do Spółki [...]. Natomiast [...] Sp. z o.o. wystawiała pod swoim szyldem faktury na rzecz [...], Z kolei [...] wystawiał fikcyjne faktury na rzecz [...]. W tym miejscu stwierdzić należy, że niezależnie od sposobu fakturowego powiązania podmiotów w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder kartami pre-paid, karty te były pierwotnie fakturowane przez fikcyjną firmę [...] (za wyjątkiem firmy [...] od której G. O. nabył fakturowo karty w listopadzie 2008 r.).

Zatem towar w postaci kart dostarczony finalnie do Strony każdorazowo w początkowej fazie procederu fakturowany był przez firmę [...]. Faktycznie natomiast karty prepaid były nabywane w firmie [...] przez specjalnie założone do dokonywania tych zakupów fikcyjne podmioty zagraniczne i następnie trafiały do Skarżącego bez obrotu wewnątrzwspólnotowego, który deklarowano wyłącznie celem ekonomicznego powodzenia przedmiotowego procederu. Firma [...] była założona dla potrzeb G. O., który kierował tą firmą i włączył ją tylko fakturowo w obrót kartami prepaid.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że cały proceder obrotu kartami opierał się wyłącznie na "produkcji" faktur, na których jako przedmiot transakcji wskazano karty prepaid, które faktycznie z hurtowni [...] trafiały do Podatnika.

Mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu, że Skarżący otrzymywał zakupione karty prepaid. Natomiast wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że sprzedawcami tych kart na jego rzecz nie były firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy, tj. [...], [...] i [...] Sp. z o.o.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na świadomość Strony co do udziału w procederze, w którym będąc jednym z ogniw korzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego wskazują na to m.in. dowody z zeznań świadków i przesłuchań Strony, a także analiza odtajnionych komunikatów z rozmów telefonicznych zarejestrowanych pod kryptonimem "[...]" zawarta w akcie oskarżenia skierowanego przeciw Skarżącemu. Ponadto DIAS stwierdził, że analiza aktu oskarżenia, który przede wszystkim jest oceną dowodów, również wskazuje na świadomy udział Strony w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym. Z dowodów omówionych w akcie oskarżenia wynika, że Skarżący nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu, mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz świadomie wprowadzał do ewidencji faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia usług.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Strona w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji złożyła szereg wniosków dowodowych: dotyczących dokonanej analizy rozmów telefonicznych, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, z dokumentacji przeprowadzonych przesłuchań oraz z dokumentacji źródłowej, dotyczących L. P., C. B., P. K., M. B., M. S., P. K., M. D., A. P., P. F., P. P. i T. P..

Strona złożyła także wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw przeprowadzonych w dniach [...] lutego 2017 r. przed Sądem Okręgowym w R..

DIAS szczegółowo omówił sposób ich załatwienia i wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację i pozwolił podjąć rozstrzygnięcie w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ pierwszej instancji niezgodnie z oczekiwaniami Strony ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie oznacza, że ocena ta jest błędna i nie poparta wystarczającym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy uznał, że Strona próbuje podkreślić wagę jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, przez co "ważność" tych dowodów ma charakter wybiórczy, oderwany od całokształtu materiału dowodowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ wydając negatywną decyzję z góry przyjął za wiążące domniemania Prokuratury zawarte w akcie oskarżenia i nie bacząc na wcześniejszy wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, w którym NSA wskazał, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą sie z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. W tym miejscu podkreślono, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W opinii Strony powyższego zalecenia organ nie wykonał, nie przeprowadził autonomicznej kontroli podatkowej, jak i nie podjął samodzielnych i autonomicznych ustaleń, a tym samym nie udowodnił świadomości Strony, co do zarzucanego jej czynu. Zdaniem Strony organy podatkowe decyzje podatkowe wydały wyłącznie w oparciu o tezy płynące z aktu oskarżenia (niejednokrotnie przepisując je wprost), w tym powołano się również na rzekomo świadczące o Strony winie dowody z podsłuchów telefonicznych, które w żaden sposób nie mogą o niej świadczyć. W tym miejscu wskazano, że akt oskarżenia jest tylko i wyłącznie subiektywną co do zdarzeń i ich oceny "opinią" Prokuratury, która to opinia podlega ocenie niezawisłego Sądu.

Kontynuując Strona wskazała, że organ podatkowy odrzucił szereg wniosków dowodowych Strony, w tym również tych z udziałem świadków, których przeprowadzenie było kluczowe i świadczyłoby na korzyść Strony, zaś przesłuchania świadków i płynące z nich wnioski korzystne dla Strony organ podatkowy starał się deprecjonować, bądź wręcz w sposób niezgodny z logiką interpretować wbrew interesom Strony.

Reasumując, w ocenie Strony przeprowadzone postępowanie cechowała celowa przewlekłość, jak i to że przeprowadzone zostało z naruszeniem interesu prawnego Skarżącego i dóbr osobistych, jak również to, że w jego trakcie nie zostały wdrożone zalecenia wynikające z wyroku NSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie, co sprawia wrażenie, że działania organu były tylko pozorowane.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z 20 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów i wbrew pojęciu dostawy wypracowanemu w orzecznictwie TSUE, jakoby firmy [...], [...] oraz spółka [...] sp. z o.o. nie dokonały dostaw kart prepaid na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji na przyjęciu błędnego zapatrywania, że faktury VAT wystawione Skarżącemu przez przywołane firmy były "puste" i nie dawały Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, na podstawie materiałów niemogących stanowić dowodu w niniejszej sprawie, nieadekwatnych dla niniejszej sprawy lub wbrew wiążącej ocenie prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie materiałów wybrakowanych, bez zgromadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz z pominięciem wynikających z akt sprawy starannych działań Skarżącego w celu weryfikacji jego dostawców, jakoby Skarżący miał świadomość, że dostawy kart prepaid dokonane na jego rzecz przez firmy [...], [...] oraz spółkę [...] sp. z o.o., mogły być elementem oszustwa w podatku VAT.

Skarżący podniósł, że konsekwencją podniesionych wyżej naruszeń przepisów postępowania było naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających dostawy kart prepaid dokonane przez firmy [...], [...] oraz spółkę [...] sp. z o.o. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie znajdował bowiem w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż zastosowanie znajdował przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przywołani dostawcy zrealizowali dostawy kart pre-paid na rzecz Skarżącego, zaś Skarżący, podejmując liczne akty staranności, nie był świadomy, iż dostawy te mogły być elementem oszustwa w podatku VAT.

Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

a) umowy o współpracy zawartej dnia [...] stycznia 2009 r. pomiędzy M. S., [...] sp. z o.o. i firmą G. O., na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe w toku gromadzenia i oceny materiału dowodowego przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiałów dowodowych w sposób tendencyjny, w celu wykazania z góry założonej tezy o nierzetelności faktur, z których Skarżący odliczył podatek naliczony, z pominięciem dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego;

b) wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz wyniku kontroli z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe w toku gromadzenia i oceny materiału dowodowego przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiałów dowodowych w sposób tendencyjny, w celu wykazania z góry założonej tezy, jakoby Skarżący miał świadomość, iż transakcje mające za przedmiot karty prepaid w których uczestniczył, mogły być elementem oszustwa w podatku VAT, z pominięciem dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego (takich jak przedmiotowe wyniki i wynikające z nich okoliczności co do rzetelnej postawy Skarżącego), znane z urzędu organom podatkowym orzekającym w niniejszej sprawie.

2.5. Postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 30 września 2020 r. złożonego w toku postępowania przed Sądem.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec Strony śledztwa i przedstawienia zarzutów dotyczących zaniżenia, w okresie którego dotyczy skarżona decyzja, podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT oraz zawyżenia podatku naliczonego VAT. Powyższe organ ustalił na podstawie dokumentacji przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w K. przy piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. dotyczącej sprawy o sygn. akt [...].

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [..] Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Podatnika śledztwo w sprawie spowodowania w okresie od dnia 25 marca 2008 r. do dnia 23 stycznia 2009 r. wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186. z późn. zm., dalej: kks). Następnie postanowieniem nr [...] przedstawiono T. W. zarzuty spowodowania w okresie od dnia 25 marca 2008 r. do dnia 25 marca 2009 r. wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług łącznie na kwotę 17.760.915 zł, zaniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego VAT o kwotę 81.688.52 zł, zawyżenia podatku naliczonego VAT łącznie o kwotę 17.549.449,24 zł, poprzez przyjęcie do pomniejszenia podatku należnego VAT - podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do zakupu kart prepaid, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 12 lipca 2013 r.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] czerwca 2013 r. i przedstawiono Podatnikowi zarzuty, iż w okresie od dnia 25 marca 2008r. do dnia 25 marca 2009 r. spowodował uszczuplenie w podatku od towarów i usług łącznie na kwotę 17.760.915 zł, zaniżył w okresie od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r. podstawę opodatkowania, a tym samym podatek należny VAT o kwotę 81.147,54 zł, wobec niezaewidencjonowania, a następnie niezadeklarowania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia na rzecz J.S. usług pośrednictwa w sprzedaży karty prepaid, a także z tytułu sprzedaży kart prepaid na rzecz P.L., pełniącego w spółce T. funkcję prokurenta, zawyżył podatek naliczony VAT łącznie o kwotę 17.549,389.24 zł, poprzez przyjęcie do pomniejszenia podatku należnego VAT, podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do zakupu kart prepaid, m.in. w wystawionych w styczniu i lutym 2009 r. fakturach przez G. O., właściciela firmy [...], M. S. właściciela firmy [...] oraz [...] Sp. z o.o., z wykazanym podatkiem naliczonym w wysokości 2.938.863,24z!. tj. o popełnienie czynu określonego w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Treść powyższego postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu [...] lipca 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Prokuratury Okręgowej w K. uzupełniono i zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, wydane w dniu [...] października 2009 r., ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] października 2009 r. oraz przedstawione podejrzanemu w dniach [...] maja 2013 r. i [...] lipca 2013 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ogłoszone odpowiednio w dniach [...] lipca 2013 r. oraz [...] lipca 2013 r. i przedstawiono T. W. zarzuty, iż w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] lutego 2009 r. wraz z innymi wskazanymi w ww. postanowieniu osobami, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych oraz przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, w tym przyjmowania, przekazywania oraz przenoszenia własności środków płatniczych i mienia ruchomego w postaci kart doładowań kont telefonicznych różnych operatorów sieci komórkowych, które pochodziły z korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych uszczuplenia podatku VAT oraz sporządzania na potrzeby przestępczego procederu nierzetelnych dokumentów, w tym faktur VAT i listów przewozowych oraz oświadczeń, umożliwiających nabywanie przedmiotowych kart przy wykorzystaniu 0% stawki podatku VAT w ramach świadczenia usług telekomunikacyjnych poza terytorium Polski, na rzecz podmiotów zagranicznych zarejestrowanych na trenie Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej oraz Węgier, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk., oraz iż w okresie od [...] marca 2008 r. do [...] marca 2009 r. w Warszawie, działając w krótkich odstępach czasu, w podobny sposób, w wykonaniu tego samego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych, czyniąc z tego stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...], dopuścił się przestępstw skarbowych, oszustw podatkowych, podając w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego do odliczenia, posługując się w tym celu łącznie 242 nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, pochodzącymi z firm [...], [...], [...], [...]. [...] oraz [...] Sp. z o.o., na podstawie których dokonał zaniżenia podatku należnego o wynikający z tych dokumentów podatek naliczony, przez co uszczuplił należność podatkową w wysokości 17.598.115 zł, a jednocześnie w tym samym okresie czasu zaniżył podstawę opodatkowania nie ewidencjonując m.in. obrotu związanego z bezfakturową sprzedażą kart telefonicznych prepaid na rzecz [...] z siedzibą w R., zaniżając zobowiązanie podatkowe z tego tytułu o kwotę łączną 210.947,50 zł.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, działając na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy dla Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 27 grudnia 2013 r.) doręczył Skarżącemu pismo informujące o zawieszeniu z dniem 4 czerwca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją (zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2013 r. - k. 1158 akt administracyjnych, tom II).

Okoliczności powyższe nie są kwestionowane przez Stronę.

3.5. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 zarówno wyroku WSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14 oddalającego skargę jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r.

Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem NSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Jednocześnie naruszenie przez organy postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu NSA wydanym w sprawie.

3.6. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zalecenia NSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił w całości zawartej w nim oceny prawnej, co wadliwie zaakceptował DIAS, wobec czego doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Sąd uznał także, że sposób prowadzenia postępowania i ocena zgromadzonych dowodów świadczy o naruszeniu przez DIAS art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p.

3.7. W świetle uzasadnienia wspomnianego wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, który ma moc wiążącą w rozpatrywanej sprawie, NSA zaakceptował ustalenia organów co do nierzetelności kontrahentów Skarżącego i nie miał wątpliwości, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena jednoznacznie prawidłowo wskazują, że na poprzednich etapach obrotu miał miejsce proceder nielegalnego handlu kartami prepaid, który zmierzał do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oceny tej nie kwestionuje Strona i Sąd rozpatrujący sprawę również ją podziela. Wobec powyższego zalecenia, co do ponownego postępowania przed organami podatkowymi po uchyleniu decyzji DIS, ograniczyły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. W szczególności na tą okoliczność NSA zalecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania C. B..

Sąd kasacyjny uznał ponadto, że organy podatkowe nie były uprawnione do wykorzystania jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu organy wadliwie, bezprawnie powoływały się na te utrwalone w postępowaniu karnym rozmowy telefoniczne, nie zauważając, że art. 237 § 8 k.p.k. stanowi lex specialis względem art. 180 § 1 O.p. NSA wskazał, że art. 237 § 8 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. stanowił, że "wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli". W ocenie NSA w tej sytuacji nie było możliwe wykorzystanie powoływanego przez organ podatkowy zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla ustalenia czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

3.8. Pomimo takiej oceny NSA, organ w prowadzonym postępowaniu ponownie posłużył się w celu wykazania świadomości Strony co do udziału w nielegalnym obrocie kartami prepaid kserokopiami z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych prowadzonych przez Skarżącego jak również potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią aktu oskarżenia skierowanego przeciwko Skarżącemu, w którym również posłużono się protokołami transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych Skarżącego.

Zdaniem organu uprawione było wykorzystanie powyższych dowodów, ze względu na fakt, że na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r. poz. 437 ze zm.), który wszedł w życie z dniem 15 kwietnia 2016 r. - w art. 237 k.p.k. uchylony został § 8. Uzasadniając powyższe należy wskazać, że podstawę prawną gromadzenia dowodów z podsłuchów stanowią niezmienione art. 237 § 1 i § 2 k.p.k. uprawniające sąd lub prokuratora do utrwalania rozmów. Natomiast uchylony art. 237 § 8 k.p.k. dotyczył jedynie możliwości ich późniejszego wykorzystania w innych postępowaniach. W ocenie DIAS, skoro zatem w dacie włączenia aktu oskarżenia do akt postępowania podatkowego (tj. dnia 19 kwietnia 2018 r.) art. 237 § 8 k.p.k. już nie obowiązywał, to organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nie może on stać na przeszkodzie wykorzystaniu tego aktu oskarżenia w postępowania podatkowym. Zdaniem organu, powyższe stanowisko wzmocnione zostało brzmieniem art. 21 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy. W konsekwencji powyższego w ocenie organu odwoławczego nic nie stało na przeszkodzie oparcia uzasadnienia decyzji o akt oskarżenia zawierający zarzuty wobec Strony oparte z kolei o dowody z podsłuchów z rozmów telefonicznych jak też na podstawie protokołów z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych.

3.9. Zdaniem Sądu z taką oceną DIAS nie sposób się zgodzić, zarówno ze względu na fakt, że jest ona sprzeczna z wiążącym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, który zapadł już po zmianie przepisów kodeksu postępowania karnego, jak i z orzecznictwem TSUE (w szczególność wyrokami z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn.C-419/14 czy z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. C-310/16).

Wskazać bowiem należy, że w świetle wyroków TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. C – 310/16 za niezasadny uznać należy pogląd, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

Ponadto, mając na względzie normy prawa wynikające z przepisów art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. uznać należy, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych.

Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie NSA. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, zgodnie z którym aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Innymi słowy, jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Niewątpliwie, jak wynika z akt sprawy do przekazanych DUKS stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych nie dołączono takowych nagrań, a ponadto organy podatkowe nie badały czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że stanowisko takie prezentował już WSA w sprawie Skarżącego oceniając w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/17 legalność decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. na gruncie tego samego materiału dowodowego. Mimo negatywnej oceny Sądu wyrażonej w przywołanym wyroku DIAS, wydając skarżoną decyzję w dniu [...] października 2019 r., ponownie posłużył się zapisami z podsłuchów i aktem oskarżenia, co do których w analogicznym stanie faktycznym Sąd uznał, że nie mogą one być podstawą ustaleń stanu faktycznego w sprawie.

3.10. Również Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela ocenę co do braku możliwości dokonywania ustaleń stanu faktycznego na podstawie treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych i treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych. Dowody z podsłuchów, czy to w postaci samych transkrypcji, czy to w postaci transkrypcji zacytowanych w akcie oskarżenia, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Brak było zatem prawnej możliwości powzięcia ustalenia w oparciu o owe podsłuchy, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Tymczasem analiza uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że DIAS swoje stanowisko dotyczące aktywnego i świadomego udziału Skarżącego w obrocie kartami prepaid mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, wykreował głównie na podstawie aktu oskarżenia i treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne ustalenie stanu faktycznego sprawy w taki sposób. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nie zwalnia organu podatkowego od ich oceny na podstawie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ nie może też powoływać się na dowody przywołane w akcie oskarżenia, których to dowodów nie włączył do akt sprawy podatkowej, gdyż są to dowody nieujawnione, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia.

Jak wskazuje lektura skarżonej decyzji to właśnie przywołanie fragmentów aktu oskarżenia i protokołów z oględzin i odsłuchów CDROM dotyczących rozmów telefonicznych prowadzonych przez Skarżącego stanowi większość ustaleń, jakie organ powołuje w zakresie kwestii świadomości Strony udziału w oszukańczym procederze (str. 47-56 skarżonej decyzji). Na wspomnianych dziesięciu stronach uzasadnienia organ prawie wyłącznie cytuje zarówno akt oskarżenia jak i protokoły z podsłuchów rozmów Skarżącego uznając końcowo, że: "Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż Pan T. W. miał pełną świadomość tego, że karty prepaid na które zamówienia składał do Pana L. P. faktycznie pochodziły z firmy [...] i były jedynie fikcyjnie fakturowane przez podmioty, które zostały w tym celu powołane bądź wdrożone w proceder. Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że przedmiotowe protokoły z podsłuchów mają na celu uzupełnienie materiału dowodowego ustalonego na podstawie przeprowadzonych w ramach niniejszego postępowania dowodów, także dokumentacji włączonej na wnioski złożone przez Stronę. Wskazane protokoły pozostają jednocześnie w sprzeczności z tezami składanymi przez Stronę w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (przy kolejnych wnioskach dowodowych) jak też w pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności nie sposób przyjąć twierdzenia Strony, że nie miała świadomości, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT, że nie miała świadomości fikcyjności obrotu kartami prepaid, że nie kontaktowała się z osobami z [...] i nie miała świadomości, że nabywane karty pochodzą właśnie z hurtowni [...], a przede wszystkim, iż bez własnej wiedzy, została podstępnie oszukana przez Pana L. P.. Analiza aktu oskarżenia, który przede wszystkim jest oceną dowodów również wskazuje na świadomy udział Strony w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym. Z dowodów omówionych w akcie oskarżenia wynika, że Pan T. W. nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz świadomie wprowadzał do ewidencji faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zasadnie uznał za celowe przytoczenie oceny dowodów zawartych w akcie oskarżenia i w protokołach z oględzin i podsłuchu. W tym miejscu należy stwierdzić, że dowody uzyskane od organu ścigania uzyskane z wykorzystaniem technik operacyjnych mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w tym między innymi o dowody przeprowadzone w ramach niniejszego postępowania, dokumentację włączoną do akt sprawy na wnioski złożone przez Stronę. Tak zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do sformułowania wniosków, co do braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego oraz dowodzi, że Pan T. W. miał świadomość uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu kartami prepaid".

Mimo narracji w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazującej na zrównoważenie ustaleń wynikających z aktu oskarżenia innymi dowodami, organ prawie ich nie powołał, jedynie na stronach 44 – 47 przywołał zeznania Strony, P. Z., L. P. i G. C., które jednak zdaniem Sądu nie wskazują same w sobie na świadome działanie Skarżącego. W szczególności o świadomości Skarżącego nie świadczy fakt, że miał on wiedzę o kupowaniu towaru przez L. P., lub powiązane z nim podmioty w [...], czy też że był on przedmiotem obrotu ze spółkami zagranicznymi. Niewątpliwie zeznania Skarżącego świadczą o dużym zaufaniu między Stroną a L. P., Skarżący nie ukrywa nawet takich okoliczności jak kwestia otrzymywania swoistego bonusu w wysokości 1% od każdej faktury wystawionej na jego rzecz przez kontrahentów, jednak zdaniem Sądu nie świadczą one samodzielnie o świadomości Strony, co do oszukańczego obrotu kartami prepaid.

Ponadto wskazać należy, że w odniesieniu do materiałów wskazanych na stronach 44-47 skarżonej decyzji NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, prawomocnie już przesądził, że nie są one dowodami świadomości Skarżącego. W zaskarżonej decyzji na stronach 44-47 wskazano, iż Skarżący miał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie i miało to wynikać z wyjaśnień Skarżącego z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia [...] marca 2010 r., z dnia [...] marca 2010 r. i z dnia [...] marca 2010 r., z zeznań Skarżącego z dnia [...] lipca 2012 r., z wyjaśnień P. Z. z dnia [...] kwietnia 2010 r., z wyjaśnień L. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., z dnia [...] stycznia 2010 r. i z dnia [...] marca 2010 r., z wyjaśnień M. S. z dnia [...] czerwca 2009 r. i z wyjaśnień G. C. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

W zaskarżonej decyzji pominięto jednak całkowicie, że przywołane wyżej wyjaśnienia Skarżącego, M. S. i G. C. oraz L. P. (z dnia [...] sierpnia 2009 r.) były już przedmiotem oceny NSA w aspekcie dowodzenia przez nie rzekomej świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie w zakresie obrotu kartami prepaid. Do owych wyjaśnień odwołał się bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14 (prawomocnie uchylony) jako dowodzących świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Analizując ten aspekt sprawy, NSA w wydanym w rozpatrywanej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, stwierdził: "Wprawdzie WSA, w zaskarżonym wyroku nie odwołał się w rozpatrywanej sprawie do zapisów z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego i przytoczył okoliczności, które wynikają z innych dowodów, ale w ocenie NSA okoliczności te nie potwierdzają, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wskazane przez WSA dowody świadczą o świadomości innych osób o zaistniałym procederze ale nie dowodzą świadomości skarżącego". Wobec tak czytelnej oceny NSA nie ulega wątpliwości, że źródła osobowe powołane w skarżonej decyzji nie mogą dowodzić, wbrew wiążącej ocenie Sądu, świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że nie zawiera ona wystarczających argumentów i uzasadnienia, po wyłączeniu z niej okoliczności przytaczanych na podstawie aktu oskarżenia i stenogramów podsłuchów, które pozwalałyby na jednoznaczne stwierdzenie świadomość Skarżącego co do rzeczywistego charakteru obrotu kartami prepaid. Całokształt materiału dowodowego, który pozostaje po wyłączeniu okoliczności przytaczanych na podstawie aktu oskarżenia i stenogramów podsłuchów nie wyklucza, że członkowie zorganizowanej grupy przestępczej w tym L.P., czy G. O. stworzyli przed Skarżącym mistyfikację rzetelnego obrotu kartami, na co powołuje się Strona, wskazując na brak wiedzy o oszukańczym obrocie towarem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktyczne dostawy na rzecz Skarżącego kart prepaid miały miejsce, organ nie zakwestionował również dostaw nabytych kart dokonywanych przez Stronę na rzecz dalszych kontrahentów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pozory rzeczywistego obrotu stworzone przez L. P. i G. O. były na tyle wiarygodne, że nawet zeznająca w sprawie w dniu [...] sierpnia 2017 r. C. B., teściowa G. O., która zatrudniona była w [...] uznała, że G. O. prowadził normalną działalność gospodarczą, początkowo związaną z handlem tekturą, a dodatkowo od września 2008 r. również kartami prepaid. Skarżący był jedynym znanym świadkowi odbiorcą kart, świadek widziała paczki z kartami, które były przywożone do magazynu, a następnie transportowane do Strony. Zgodnie z zeznaniami C. B. [...] posiadała magazyn, obsługę księgowej, zatrudniała dwóch kierowców, a transakcje ze Skarżącym nie odbiegały od powszechnie przyjętych standardów handlowych, gdyż był towar, wystawiana była faktura i dokonywana była zapłata. Na tworzenie mistyfikacji łącznie przez kilku członków grupy przestępczej wskazują również zeznania P. K., pracownika [...], który opisując oszukańcze relacje zarówno związane z obrotem kartami jak i tekturą mające na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług nie wskazuje Skarżącego jako członka współpracującej ze sobą grupy osób. Podobnie rolę Skarżącego postrzega A. P., którego organ sam uznaje za jednego z organizatorów procederu. Z włączonych do materiału dowodowego zeznań A. P., który przesłuchiwany był w zakładzie karnym w dniu [...] października 2016 r. wynika, że Skarżący nie był przez niego postrzegany jako osoba świadoma uczestnictwa w oszustwie. A. P. zeznał, że wydaje mu się, że firma [...] była jednym z wielu kontrahentów, za pośrednictwem których wprowadzano do obiegu karty prepaid, a Skarżący nie znał pochodzenia kart, był jednym z wielu kontrahentów, nie miał świadomości, że uczestniczy w nielegalnym obrocie. Firma [...] w ocenie świadka była normalnym podmiotem legalnie handlującym doładowaniami do telefonów - otrzymywała jednak ofertę odrobinę bardziej korzystną od innych ofert sprzedaży kart dostępnych na rynku.

3.11. Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że ustalenia i oceny zawarte w skarżonej decyzji w znacznej mierze bazują na ocenach i ustaleniach zawartych w rozstrzygnięciach NUCS i DIAS dotyczących zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Organ niejako próbuje uwiarygodnić ustalenia zawarte w skarżonej decyzji, ustaleniami przyjętymi w rozstrzygnięciach dotyczących 2008 r. wskazując:

- "Rozpatrując niniejszą sprawę należy zauważyć, iż ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2008 r., który jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2009 r. świadczą o dalszym uczestnictwie Pana T. W. w procederze obrotu kartami prepaid" (str. 25 skarżonej decyzji),

- "(...) fikcyjny obrót kartami prepaid z G.O. od stycznia do lutego 2009 r. był kontynuacją uczestnictwa Pana T. W. w procederze obrotu kartami prepaid, który rozpoczął się w lutym 2008 r.",.

Nawiązania do ustaleń dotyczących 2008 r. znalazły się w skarżonej decyzji również na str. 26 i str. 30 (w zakresie rzetelności dostaw kart prepaid do Skarżącego) oraz na str. 44-45 (w zakresie rzekomej świadomości Skarżącego odnośnie uczestnictwa w oszustwie w podatku od towarów i usług).

Istotny w powyższym kontekście jest jednak fakt, że decyzje wydane w sprawie rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2008 r., na które powołuje się DIAS zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19, NSA uchylił zarówno wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę Strony w zakresie podatku za 2008 r., jak i uchylił w całości decyzję organu odwoławczego. Jednocześnie jak wynika z pisma Strony złożonego w toku postępowania przed Sądem, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., DIAS uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z wiążącą oceną prawną zawartą w przywołanym wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19. NSA uznał bowiem, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw aby ustalić, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w podatku VAT w związku z nabywaniem kart prepaid od innych podmiotów, zakwestionował też możliwość posłużenia się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy kopią aktu oskarżenia i stenogramami z podsłuchów Skarżącego.

Wobec powyższego nietrafna była również argumentacja zawarta w skarżonej decyzji odnosząca się do kontynuacji wykazanego już świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszukańczym obrocie kartami, który miał rozpocząć się w 2008 r., skoro odwołuje się ona do ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach wyeliminowanych z obrotu prawnego, w tym zdyskwalifikowanych przez NSA.

3.12. Reasumując, zdaniem Sądu organy w główniej mierze na podstawie aktu oskarżenia i stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych wywodziły, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Jednocześnie organy w oparciu o pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie, nie dokonały jednoznacznych i bezspornych ustaleń, czy okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji z kontrahentami Strony mogą świadczyć o świadomości Skarżącego co do braku rzetelności tych transakcji. Innymi słowy organy podatkowe obu instancji nie dokonały wystarczających ustaleń i ocen czy na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział i świadomie akceptował, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w szczególności art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS uznając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Materiał dowodowy sprawy oraz ocena zaprezentowana w skarżonej decyzji nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że Skarżący miał świadomość, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Wszystkie te uchybienia dawały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako noszącej cechy naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i wymagającym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Wobec braku czytelnej oceny opartej wyłącznie na materiale, który zgodnie z prawem mógł być podstawą ustaleń stanu faktycznego w sprawie Sąd nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadniać rozstrzygniecie sprawy za organ podatkowy (tak zarówno we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19 wydanym w sprawie Skarżącego w sprawie zobowiązań za 2008 r., jak i w wyrokach z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2683/15 i II FSK 3032/15).

Ze względu na procesowy charakter stwierdzonych naruszeń, przedwczesna była, na tym etapie sprawy, ocena zasadności skargi w zakresie naruszeń prawa materialnego, z uwagi na powyższe, Sąd nie odniósł się do tego rodzaju zarzutów.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. DIAS uwzględni ocenę Sądu wskazującą, że dla wykazania świadomość Strony o przestępstwach podatkowych innych osób, nie jest wystarczające dokonanie ustaleń w tym względzie, głównie na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych. Organ odwoławczy zobowiązany będzie ponownie ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Skarżącemu można zarzucić, że miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przynajmniej, że nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach kwestionowanych transakcji, a w tle, także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty, w tym też działań mających na celu tworzenie mistyfikacji rzetelnego obrotu przez członków zorganizowanej grupy. Ocena ta powinna uwzględniać, że w świetle orzecznictwa TSUE, aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy ma obowiązek wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Orzecznictwo TSUE dotyczące oceny dobrej wiary podatnika przywołał obszernie NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r, sygn. akt I FSK 799/16, który wiąże w rozpatrywanej sprawie.

3.14. Sąd postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego Strony z dnia 30 września 2020 r. złożonego w toku postępowania przed Sądem uznając, nie przyczynią się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Przedłożone kopie wyników kontroli wydanych przez DUKS z dnia [...] grudnia 2011 r. i z dnia [...] maja 2012 r. nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją, natomiast umowa z dnia [...] stycznia 2009 r. pomiędzy M. S., [...] sp. z o.o. i G. O. może zostać przedłożona przez Stronę w ponownie prowadzonym przed DIAS postępowaniu.

3.15. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości .

3.16. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł, będąc zwolniony od wpisu od skargi na mocy postanowienia referendarza sądowego.