Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1439/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z art. 14a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 268/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 268/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – Gminy L. ("Gmina"), postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 17 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 21 grudnia 2016 r., odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że część powierzonych zadań realizuje poprzez jednostki organizacyjne, w tym zadania wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które traktuje jako objęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W ramach tych zadań osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przekazywane są środki przeznaczone na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, działając na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), Gmina ze swego budżetu przekazuje dotacje osobom fizycznym i prawnym prowadzącym przedszkola, szkoły podstawowe i gimnazja.

Część wydatków ponoszonych przez Gminę dotyczy towarów i usług wykorzystywanych do tzw. całokształtu działalności, tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Są to wydatki ogólne ponoszone także przez innych podatników.

Gmina wniosła o potwierdzenie, czy:

1) dochód wykonany jednostek działających na podstawie ustawy o systemie oświaty, prowadzących rachunek dochodów własnych, o którym mowa w art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej "u.f.p.", pomniejszający dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obejmuje środki stanowiące dochody wydatkowane w jego ramach do 31 grudnia roku kalendarzowego, nie zaś sumę środków stanowiących dochody i wydatki, których te dochody są źródłem finansowania?

2) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p., odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w "§ 2 pkt 9 d" (powinno być "§ 2 pkt 9 lit. d)" – wyjaśnienie NSA) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", zawierają się w dochodach, o których mowa w "pkt § 2 pkt 9 c" (powinno być "§ 2 pkt 9 lit. c)" – wyjaśnienie NSA) tego rozporządzenia?

3) dla celów wyliczenia dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego za 2016r. środki finansowe, o których mowa "w § 2 pkt 9 d" (powinno być "§ 2 pkt 9 lit. d)" – wyjaśnienie NSA) rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p., odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego są środkami pozostającymi na ww. wydzielonym rachunku wg stanu na 31 grudnia 2015 r.?

4) dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustalone w wysokości pomniejszonej o wartość dotacji zwróconych po 31 stycznia roku, na podstawie którego obliczany jest prewskaźnik?

5) dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustalone w wysokości pomniejszonej o środki przekazane osobom fizycznym (prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej) celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego?

6) prewskaźnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego może być wyliczony i stosowany metodą "mieszaną" – zarówno z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., zaś w zakresie środków o których mowa w pytaniu 4 i 5 na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.?

2.2. Postanowieniem z 21 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odmówił wszczęcia postępowania uznając, że zakres pytań objętych wnioskiem nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Sposób sformułowania wniosku wskazuje, że celem Gminy jest uzyskanie od organu wskazania metody liczenia proporcji lub potwierdzenia, czy wskazany przez nią sposób określenia proporcji jest właściwy. Pytania zadane przez Gminę, co do zasady, dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem, czy konkretne środki wskazane w pytaniach, są środkami, które winny znaleźć się we wzorze proporcji. Potwierdzeń związanych z zadanymi przez Gminę pytaniami dokonać może jedynie właściwy organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, do czego umocowań prawnych nie ma organ w postępowaniu o wydanie interpretacji. Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku zagadnienia wymagałoby dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, powodując naruszenie przepisów o wydawaniu interpretacji. Stanowi to podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.".

2.3 Minister Rozwoju i Finansów nie uwzględnił zażalenia Gminy i zaskarżonym postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. powyższe postanowienie utrzymał w mocy. Podtrzymał stanowisko, iż brak jest uregulowań prawa podatkowego, w świetle których organ mógłby wskazać wnioskodawcy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności. Organ ten nie ma również uprawnień do potwierdzenia stanowiska Gminy w zakresie postawionych we wniosku pytań, odnoszących się do kwalifikacji środków.

2.4. W skardze złożonej na to postanowienie Gmina zarzuciła błędną wykładnię art. 14b O.p.

2.5. Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 17 stycznia 2017 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił oba wydane w sprawie postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA, wbrew stanowisku organu podatkowego, odpowiedź na pytania zawarte we wniosku mieści się w sferze interpretacji i stosowania prawa podatkowego, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Zagadnienia sformułowane we wniosku dotyczą interpretacji art. 86 (w szczególności ust. 2a) oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Następnie WSA uzasadnił to stanowisko w odniesieniu do każdego z pytań postawionych we wniosku. Stwierdził, że Gminie chodzi o to, w jaki sposób rozumieć sformułowania zawarte w tekście prawnym z uwzględnieniem sytuacji faktycznej, w jakiej się znajduje lub w przyszłości będzie się znajdowała. Podatnikowi nie chodzi natomiast o zastąpienie go przez organ podatkowy w wyborze właściwej metody określenia proporcji. Zdaniem WSA istnieje możliwość odpowiedzi na pytania postawione przez podatnika w jedynej dopuszczalnej, zerojedynkowej formule prawidłowe/nieprawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na te pytania w ramach interpretacji pozwoli na osiągnięcie zasadniczego celu interpretacji podatkowej. Jeśli odpowiedź będzie brzmiała: prawidłowe, podatnik będzie dokonywał czynności prawnopodatkowych z uwzględnieniem swojej propozycji wykładni i zastosowania przepisów wskazanych we wniosku i stosując się do tego będzie chroniony w zakresie, w jakim przewiduje to art. 14k O.p.

Sąd pierwszej instancji podzielił panujący w orzecznictwie pogląd, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, a organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania wadliwie zastosował art. 165a w zw. z art. 14a O.p.

WSA podkreślił, iż treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że Gmina szuka właściwego sposobu określenia proporcji, ale pomocy organu podatkowego oczkuje nie w formie wskazania tego sposobu, ale w formie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących te sposoby. Żadne z zagadnień przedstawionych we wniosku nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania faktów.

4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), będący od 1 marca 2017 r. nową stroną w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz – alternatywnie – rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie:

4.1.1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 165a § 1 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej – nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż organ podatkowy mógł odpowiedzieć na pytania Gminy zawarte we wniosku o interpretację indywidualną i wydać taką interpretację, podczas gdy w uchylonych przez WSA postanowieniach, organ wykazał – szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie może udzielić odpowiedzi na pytania Gminy i z tego powodu zmuszony jest odmówić wszczęcia postępowania;

4.1.2. prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że istnieje prawna możliwość odniesienia się do wniosku Gminy w formule indywidualnej interpretacji podatkowej, a organ wadliwie odmówił wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14a O.p. podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, co organ wykazał i udowodnił w uchylonych przez WSA postanowieniach.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna.

Wprawdzie powołano się w niej na obie podstawy kasacyjnej przewidziane w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na istotne naruszenie przepisów postępowania, ale żaden z przepisów, których naruszenie zarzucono, nie jest przepisem prawa materialnego. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna, jak wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwa klasyfikacja przepisów postępowania (art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p.) jako przepisów prawa materialnego nie stoi na przeszkodzie ocenie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Minister Finansów nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak bowiem słusznie Sąd ten wskazał, odpowiedź na pytania zamieszczone we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej "mieści się w sferze interpretacji i stosowania prawa podatkowego, a nie w sferze ustaleń faktycznych".

6.4. Podważając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, Szef KAS zarzucił błędną wykładnię art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p., co sprowadza się do przypisania temu Sądowi niewłaściwego rozumienia tych przepisów.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4) Szef KAS zgodził się bowiem z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, interpretacją art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którą użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej wskazał cztery przeszkody we wszczęciu postępowania interpretacyjnego (s. 5), a mianowicie sytuacje, gdy (1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; (2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; (3) wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna; (4) wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził jednak, że w takich sytuacjach wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe. Nie można więc skutecznie zarzucić temu Sądowi, że – jak twierdzi Szef KAS – Sąd ten błędnie zrozumiał art. 165a § 1 O.p.

Niezasadny jest też zarzut błędnej wykładni art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji podał, jakie unormowania wynikają z treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz wyjaśnił, że na mocy odesłania z art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 O.p. może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji. Wywiódł zaś, że ocena dopuszczalności wydania interpretacji wymaga wzięcia pod uwagę trzech kwestii, a mianowicie (1) czy wniosek czy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego, już zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego (nie zaś samych ustaleń odnoszących się do faktów rodzących skutki prawnopodatkowe); (2) czy jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania w formule: stanowisko podatnika jest prawidłowe/nieprawidłowe; (3) czy możliwy jest do osiągnięcia podstawowy cel interpretacji, jakim są gwarancje dla podatnika, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić (art. 14k O.p.).

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości żadnego z powyższych twierdzeń WSA.

Zdaniem zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał znaczenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

6.5. Niezasadne są też zarzuty dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny zastosowania przez Ministra Rozwoju i Finansów przy wydawaniu postanowień w rozpoznanej sprawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p. W tym zakresie Szef KAS podniósł, iż Sąd ten nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i przyjął, iż organ podatkowy mógł odpowiedzieć na pytania Gminy postawione we wniosku o wydanie interpretacji (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia) oraz że bezpodstawnie przyjął istnienie prawnej możliwości odniesienia się do wniosku Gminy w formule interpretacji indywidualnej (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie przypisał Ministrowi Rozwoju i Finansów naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p.

Oceniając możliwość wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Gminy, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do każdego z zagadnień ujętych w pytaniach sformułowanych w tymże wniosku (s. 9-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawił istotę i znaczenie tych zagadnień w kontekście wskazanych przez Gminę przepisów, których wykładnia budziła jej wątpliwości (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 9 lit. c-d i pkt 10 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.). Wskazał też powody, dla których uznał, iż Minister Rozwoju i Finansów niewłaściwie odczytał intencje Gminy przyświecające jej przy formułowaniu tych pytań – informacje, jakie usiłuje ona uzyskać od organu wydającego interpretacje indywidualne.

Szef KAS nie podał rzeczowych argumentów, które poważałyby konkretne twierdzenia Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. W skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania twierdzeń WSA, z którymi organ podatkowy się nie zgadza, a mianowicie, że "odpowiedź na pytania zawarte we wniosku mieści się w sferze interpretacji i stosowania prawa podatkowego, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Wbrew argumentacji Sądu, w spornej sprawie Organ nie może udzielić odpowiedzi w formule: prawidłowy/nieprawidłowy" oraz że "interpretacja pozwoli Gminie na prawidłowe zastosowanie wzoru określenia proporcji". Ponadto wskazano, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony, a co sprowadza się do niemożności stwierdzenia lub potwierdzenia stanowiska Gminy dotyczącego przedstawionych we wniosku okoliczności wynikających z zagadnień związanych ze sposobem określenia proporcji, czyli sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Szefa KAS "Gmina pyta o sposób, w jaki powinna się zachować by wybrać najwłaściwszą dla siebie metodę proporcji najbardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy", a wydanie interpretacji w tym zakresie wymagałoby przeprowadzenia postępowania "w celu ustalenia, czy faktycznie sposób określenia proporcji wskazany we wniosku jest najbardziej odpowiedni".

Z twierdzeniami powyższymi nie można się zgodzić z tego względu, że wyrażając je autor skargi kasacyjnej pomija, że wprawdzie zagadnienia przedstawione we wniosku o interpretację związane były z określeniem, na potrzeby skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, proporcji wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, tym niemniej wprost dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego, które regulowały sposób określenia tej proporcji.

Właściwe odczytanie budzących wątpliwości Gminy pojęć "dochód wykonany jednostki budżetowej" oraz "dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" warunkuje prawidłowe ustalenie wysokości wskaźników uwzględnianych we wzorach proporcji podanych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a w rezultacie warunkuje też prawidłowe określenie proporcji wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej. Są to przy tym pojęcia, dla których prawodawca stworzył definicje legalne (§ 2 pkt 9 i pkt 10 ww. rozporządzenia), a we wniosku o wydanie interpretacji Gmina domagała się wyjaśnienia znaczenia tych właśnie pojęć poprzez wyjaśnienie sposobu określenia dochodów, określonych w tych przepisach. W tym też zakresie we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła własne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że treść wniosku o wydanie interpretacji nie wskazuje, aby Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego wyboru właściwego sposobu ustalenia proporcji (wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. lub własnego, uznawanego przez nią za bardziej odpowiadający specyfice działalności).

Chybiony jest więc argument Szefa KAS, że "kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez Gminę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, która wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu". Argument ten nie uzasadnia ani stanowiska Szefa KAS o braku uregulowań prawa podatkowego, w świetle których organ interpretacyjny mógłby wskazać sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy, ani jego twierdzenia o braku uprawnień do kwalifikacji poszczególnych rodzajów środków opisanych przez Gminę w pytaniach 1-3.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 411/17, zgodnie z którym fakt, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do podatnika należy wybór stosowanego sposobu obliczenia proporcji, nie wyklucza, aby organ – uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację – dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który – zdaniem organu – spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Analogiczne stanowisko zajęte zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 679/17.

To właśnie wskazówek dotyczących sposobu ustalenia proporcji oczekiwała Gmina składając przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji.

Jeżeli podatnik ma wątpliwości co do znaczenia określonego przepisu i wątpliwości te wyraża w poprawnie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji, to rzeczą organu wydającego interpretacje indywidualne jest dostarczenie podatnikowi rzetelnej informacji w tym zakresie. Tym bardziej, że weryfikując rozliczenie podatkowe podatnika, organ podatkowy będzie przecież uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów.

W ślad za wskazanym wyżej wyrokiem zauważyć należy i to, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia do niej od 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a i następnych, wyraźnie zastrzeżono, że: "(...)Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.)".

Skoro zatem w drodze interpretacji indywidualnej możliwe jest uzyskanie informacji o prawidłowości wybranego przez podatnika sposobu określenia proporcji, to nie ma podstaw, aby odmawiać podatnikowi informacji o wykładni użytych w przepisach prawa pojęć istotnych dla prawidłowego ustalenia tej proporcji. Należy też mieć na względzie, że rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. oparte jest o delegację zamieszczoną w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w której zobligowano ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wskazania danych, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić żadnych wątpliwości, że podatnik ma prawo uzyskać informację, jak należy odczytywać znaczenie pojęć dotyczących danych służących do wyliczenia proporcji.

Argumentacja Szefa KAS zmierzająca do wykazania braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej związanej z ustaleniem zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, nie mogła być zaaprobowana także z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa (pkt 46).

Wprawdzie wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., ale wprowadzenie przepisów krajowych, z których brakiem wiązała się przytoczona teza, nie podważa wynikającej z niej możliwości wyjaśniania w drodze interpretacji indywidualnych zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, w szczególności zaś dotyczących określania proporcji. Zmieniło się tyle, że od 1 stycznia 2016 r. podatnicy i organy podatkowe mogą przy wyjaśnianiu wątpliwości dotyczących tych zasad odwołać się do konkretnych unormowań prawa krajowego.

6.6. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 17 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani też art. 151 P.p.s.a.

6.7. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a, określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ w ogóle nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wskazaniu, iż przepis ten został naruszony.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.9. Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego rady prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).