Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 18 maja 2021 r. określił P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł, przyjmując przychody w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, tj. w kwocie [...]zł, natomiast koszty w kwocie [...]zł, tj. pomniejszone o zakwestionowane faktury ([...]), co dało dochód w wysokości [...] zł.

W badanym roku 2017 głównym przedmiotem działalności P. S. była produkcja konstrukcji ze szkła i aluminium (okna, drzwi, fasady, ogrody zimowe, zabudowy, itp.) oraz usługi montażu.

W toku kontroli stwierdzono niezasadne ujęcie w kosztach Spółki 24 faktur na kwoty po [...] zł netto za usługi "doradcze i marketingowe" świadczone przez członków zarządu Spółki w ramach prowadzonych przez nich firm, tj. P. P. P. oraz P. I. K., na łączną kwotę [...]zł netto. Wobec niezłożenia korekty zeznania uwzględniającej ustalenia kontrolne, Naczelnik Urzędu [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług niematerialnych (usługi doradcze i marketingowe) na podstawie 24 faktur po [...] zł netto wystawionych przez P. P. P. (12 faktur wystawionych cyklicznie po jednej pod koniec każdego miesiąca 2017 r. na łączną kwotę [...]zł netto) oraz P. I. K. (12 faktur wystawionych cyklicznie po jednej pod koniec każdego miesiąca 2017 r. na łączną kwotę [...]zł netto), bowiem Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług.

W odwołaniu z 2 czerwca 2021 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczył, że w toku postępowania nie przedłożono dowodów potwierdzających by P. P. P. oraz P. I. K. wykonały na rzecz P. S.. usługi doradczo-marketingowe opisane na zakwestionowanych 24 fakturach. Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. P .S.. zajmowała się głównie produkcją konstrukcji ze szkła i aluminium (okna, drzwi, fasady, ogrody zimowe, zabudowy, itp.) oraz świadczeniem usług montażu wykonanych konstrukcji. Sprzedaż wymienionych towarów i usług następowała głównie na rzecz podmiotów powiązanych, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), (powiązania osobowe i kapitałowe), tj.: P. P. P. oraz P. I. K.. Jak wynika bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego oraz CEIDG P. P. oraz I. K., prowadzący w/w działalności byli jednocześnie wspólnikami Spółki P. S. (udziały po 50%) jak i jedynymi Członkami jej Zarządu. Ustalono ponadto, że od stycznia do grudnia 2017 rP. S. . dokonała zakupu "usług doradczo-marketingowych" na łączną kwotę [...]zł od w/w podmiotów powiązanych, na podstawie ujętych w księgach rachunkowych kwestionowanych 24 faktur.

W toku postępowania strona przedłożyła dwie "Umowy usług doradczych" z 31 sierpnia 2015 r., zawarte pomiędzy P. Sp. z o.o. występującą jako zamawiająca a P. P. P. jako wykonawca (P. S. o. reprezentowana przez jednego Członka Zarządu - I. K.) oraz pomiędzy P. Sp. z o.o. (zamawiająca) a P. I. K. - wykonawca (P. S. . reprezentowana przez jednego Członka Zarządu - P. P.).

Organ dokonał w zaskarżonej decyzji analizy poszczególnych zapisów umów.

Wyjaśnił, że z treści § 1 ust. 1 i ust. 2 w/w umów wynika, że Spółka zamówiła u wskazanych podmiotów usługi doradztwa gospodarczego, polegające na sporządzaniu kompleksowych analiz, a także opracowywaniu strategii marketingowej. Zakres powyższych usług obejmować miał: 1) specjalistyczne doradztwo marketingowe; 2) określenie uwarunkowań ekonomicznych danego przedsięwzięcia prowadzonego przez zamawiającego; 3) badanie opinii potencjalnych klientów zamawiającego; 4) analizę rynku, 5) strategię marketingową: założenia marketingowe i promocyjne, polityka cenowa, prognozowana wielkość sprzedaży, oczekiwana pozycja rynkowa, obszar oddziaływania danego przedsięwzięcia, narzędzia promocji; 6) Analiza techniczno-technologiczna: ocena techniczna, trendy rynkowe i stosowane technologie. Wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych, o których mowa w § 1 została ustalona na kwotę [...]zł netto miesięcznie (§ 3 ust. 1 umowy). Za powyższe wynagrodzenie wykonawca zobowiązany jest pokryć wszystkie koszty związane z tą usługą, tj.: koszty najmu i utrzymania lokalu, utrzymania środków transportu, kampanii i materiałów promocyjnych, zatrudnienia pracowników (§ 3 ust. 4 umowy). Ponadto do akt przedłożono dwa aneksy do umowy. W aneksie z 25 lipca 2016 r. do "Umowy usług doradczych" zawartym pomiędzy P. S. reprezentowaną przez jednego Członka Zarządu - I. K., a P. P. P. wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych zostało ustalone na kwotę [...]zł netto miesięcznie.

W aneksach z 18 lipca 2016 r. do "Umów usług doradczych" zawartych pomiędzy P. Sp. z o.o., reprezentowanym przez jednego Członka Zarządu - P. P., a P. I. K. oraz pomiędzy P. S. reprezentowanym przez jednego Członka Zarządu - I. K., a P. P. P. dodano w § 1 ust. 2 pkt 7-9 o treści:

7) sporządzanie oferty; 8) sporządzanie kosztorysów; 9) pozyskiwanie klientów.

Organ stwierdził, że z powyższej umowy wynika, że podmioty powiązane miały świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa gospodarczego opisane w § 1 ust. 2 umowy a wynagrodzenie za ich świadczenie miało pokryć koszty najmu i utrzymania lokalu, utrzymania środków transportu, kampanii i materiałów promocyjnych, zatrudnienia pracowników. Zauważyć w tym miejscu należy, że z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji P. S. . jest dwóch członków zarządu działających łącznie lub członka zarządu działającego łącznie z prokurentem. W opisanych powyżej umowach Spółkę reprezentował tylko jeden członek zarządu, co oznacza że umowy zostały podpisane niezgodnie z zasadami reprezentacji Spółki.

W ocenie organu P. S. .o. nie udowodniła by usługi opisane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez P. P. P. oraz P. I. K..

Wezwani do złożenia wyjaśnień w zakresie realizowanych usług niematerialnych na rzecz P. S. .: I. K. oraz P. P. w identycznie brzmiących pismach wskazali, że usługi doradczo-marketingowe świadczone na rzecz P. S. mają na celu zintensyfikowanie produkcji Spółki, a także poszerzenie rynków zbytu, ograniczenie kosztów związanych z zatrudnieniem, ograniczeniem utrzymania transportu, wynajmu biur i ich utrzymania, kosztów związanych z marketingiem internetowym oraz inne działania ukierunkowane na pozyskanie klienta.

W odpowiedzi na wezwanie w zakresie wskazania na czym polegały i czego dotyczyły usługi doradczo-marketingowe oraz przedłożenia dowodów potwierdzających ich wykonanie P. S. pismem z 8 kwietnia 2019 r., wskazała między innymi, że realizując warunki umowy P. P. i I. K. świadczą usługi doradztwa gospodarczego, polegające na sporządzaniu kompleksowych analiz, opracowaniu strategii marketingowej, pozyskaniu klienta oraz przygotowania dla niego oferty. Zadania wykonywane są w ramach zorganizowanych przedsiębiorstw z udziałem zatrudnionych tam osób (B. W., M. K.-G.) w lokalach do tego wydzielonych z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania. Na podstawie przedmiotowych umów ww. zobowiązani są do następujących czynności: określania uwarunkowań ekonomicznych danego przedsięwzięcia prowadzonego przez Spółkę, badania opinii potencjalnych klientów Spółki, analizowania rynku, tworzenia założeń marketingowych i promocyjnych, opracowywania polityki cenowej, prognozowania wielkości sprzedaży, dbania o pozycję rynkową, promowania Spółki, dokonywania analizy techniczno-technologicznej. Spółka do pisma załączyła oryginały następujących dokumentów: przykładowy kosztorys, wydruki ze systemu B. , R. , A. .

Natomiast w piśmie z 10 maja 2019 r. Spółka wyjaśniła, że Członkowie Zarządu Spółki P. P. oraz I. K. nie posiadają umów o pracę, ponieważ na te stanowiska zostali mianowani, nie posiadają oni również zakresów obowiązków.

W toku postępowania w zakresie sposobu wyceny sprzedawanych przez Spółkę towarów i usług Spółka wyjaśniła, że kalkulacja kosztów dla wyceny konstrukcji aluminiowych dokonywana jest na podstawie narzutów procentowych do materiałów, który został zakupiony do wyprodukowania danego zlecenia. Stosowane w Spółce narzuty bazowe dla okien, drzwi bezklasowych i przesuwnych to 50%, fasady to 40%, ogrody zimowe 60%, drzwi przeciwpożarowe 30%. Wyjaśniono, że na wyliczenie narzutów bazowych miały wpływ ceny materiału i pracochłonność, czas oraz skomplikowanie konstrukcji. Ponadto wskazano, że z uwagi na to, że każde zlecenie jest przypisane dla konkretnego obiektu to narzut może być obniżony. Natomiast kalkulacje montaży, serwisów, napraw obliczane są po wykonaniu usługi i dla typowych usług wg cen rynkowych. Do pisma Spółka załączyła kserokopie faktur, dokument "Rozchód wewnętrzny" i dokumentację zdjęciową (dot. jednej faktury) oraz cennik usług.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania przez podmioty powiązane na rzecz Spółki usług doradczych i marketingowych, opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. Z pisma Spółki z 23 maja 2019 r. wynika, że wycena sprzedawanych przez Spółkę towarów następowała na podstawie specjalnych programów, w których ustawione zostały sztywne narzuty bazowe, których wielkość uzależniona była od rodzaju konstrukcji, na stworzoną bazę materiałową. Przedłożone przy piśmie z 23 maja 2019 r. załączniki w postaci faktur sprzedażowych Spółki oraz przyporządkowanych im dokumentów "Rozchodów wewnętrznych" potwierdziły stosowanie kalkulacji cen na podstawie wskazanych narzutów na faktyczne koszty materiałowe danego produktu przy sprzedaży towarów na rzecz firm Członków Zarządu Spółki (60% na ogrody zimowe, 40% na fasady). Taki sposób kalkulacji ceny potwierdził również P. P. oraz I. K. podczas przesłuchania. Stąd załączone do pisma z 2 lipca 2020 r. opracowania "Niezbędnych informacji do kalkulacji oferty" nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro Spółka celem ustalenia ceny produktu korzystała ze swojego specjalistycznego programu do kalkulacji ceny.

Organ stwierdził, że przedłożony materiał dowodowy przy pismach z 2 marca oraz 2 lipca 2020 r., nie potwierdza wykonywania usług doradczych i marketingowych opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. Przeprowadzone dowody z przesłuchań P. P., I. K., B. W., M. K.-G. na tle całego materiału dowodowego, również nie dowodzą świadczenia przez podmioty powiązane na rzecz Spółki usług opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r.

Badanie opinii potencjalnych klientów według strony odbywało się poprzez sporządzenie protokołów odbioru. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedłożone w toku postępowania protokoły odbioru, nie stanowiły dokumentów badania opinii potencjalnych klientów, lecz jedynie techniczną czynność poświadczenia przyjęcia przez klienta towaru lub odebrania wykonanej usługi, od firm które wykonały usługę lub wydały towar. Protokoły te nie zawierają rubryki poświęconej wyrażeniu opinii na temat wykonania usługi lub produktu. Zdaniem organu brak jest możliwości uznania ich za dowody dokumentujące badanie opinii klientów, a tym bardziej potencjalnych klientów, którymi nie byli ostateczni nabywcy już po odbiorze usług lub towaru.

Analiza rynku, tj. kontrolowanie cen konkurencji, również realizowana była na rzecz firm P. P. i I. K.. Jak wskazała bowiem Spółka w piśmie z 23 maja 2019 r. oraz co potwierdził P. P. podczas przesłuchania 29 maja 2019 r., wycena zbywanych towarów przez Spółkę następowała na podstawie specjalnych programów, w których ustawione są sztywne narzuty bazowe na stworzoną bazę materiałową z ewentualną niewielką korektą. W taki sposób kalkulowana była również cena sprzedaży przez Spółkę na rzecz firm Członków Zarządu. Przy czym firmy te zbywały towary nabyte w Spółce z dodatkowym około 20% narzutem.

Organ nie uznał również wyjaśnień P. P., że podmioty powiązane realizowały na rzecz Spółki strategię marketingową poprzez sprawdzanie rozwiązań technicznych pojawiających się na rynku (analiza techniczno-technologiczna - pkt 6), gdyż jak sam wskazał podczas przesłuchania przeprowadzonego 29 maja 2019 r., działania te prowadził na rzecz Spółki jako Członek Zarządu (organizowanie produkcji by produkt był jak najbardziej opłacalny, dobieranie nowych maszyn, pozyskiwanie technologii, materiałów atrakcyjnych dla klienta - celem zwiększenia sprzedaży). Ponadto wbrew zeznaniom P. P. złożonym do protokołu z 15 stycznia 2021 r., przesłuchani pracownicy firm powiązanych (B. W. i M. K.-G.) nie potwierdziły by w ramach swoich obowiązków (przedstawiciele handlowi) wykonywały powyższe czynności. Zajmowały się one organizacją biura, obsługą klienta, składaniem zamówień, przygotowaniem dokumentacji produkcyjnej.

Organ podkreślił, że analiza przedłożonych faktur sprzedażowych Spółki w konfrontacji z dokumentacją produkcyjną opracowaną przez firmy dystrybucyjne również nie potwierdziła wykonywania tychże czynności na jej rzecz przez podmioty powiązane. Dokumentacja produkcyjna przedłożona przez Spółkę dotyczyła klientów P. P. P. oraz P. I. K..

Analiza przesłuchań pracowników podmiotów powiązanych również nie potwierdziła wykonywania przez nich usług opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. Jak wskazały B. W. oraz M. K. - G. dokumentację produkcyjną przygotowywały do zamówień złożonych przez klientów firm dystrybucyjnych. Nie prowadziły badania opinii potencjalnych klientów.

Analiza rynku i polityka cenowa prowadzona była na potrzeby firm powiązanych. Wskazywane przez nie jako działania marketingowe ulotki i baner reklamowały de facto podmioty powiązane, wykorzystujące logo Spółki. Za promocję nie można uznać proponowania w pierwszej kolejności produktów Spółki, a ekspozycja w biurze handlowym przykładowych elementów zbywanych produktów stanowi normalne wyposażenie punktów sprzedaży. Natomiast fakt niewykonania usług opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy czyni wywody zawarte m.in. w pismach P. P. oraz I. K. z 28 marca i z 2 kwietnia 2019 r. oraz podnoszone w toku postępowania dowodzące ograniczenia kosztów Spółki związanych z zatrudnieniem, ograniczeniem utrzymania transportu i kosztów z nim związanych, wynajmu biur i ich utrzymania, kosztów dotyczących marketingu internetowego. Zdaniem organu zgromadzonego materiału dowodowego, dała podstawy do stwierdzenia, że P. S. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług niematerialnych na podstawie faktur wystawionych przez P. P. P. i P. I. K..

Zadaniem organu odwoławczego słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że przedłożone przez Spółkę dowody obrazujące proces powstania gotowego wyrobu, które wraz z zamówieniem były przekazywane do P. S. ., dokumentują czynności, które wykonane zostały przez pracowników firm P. P. P. oraz P. I. K. dla tych firm, w związku z zamówieniami składanymi w przedmiotowych firmach przez ich klientów, a nie na rzecz spółki P. S.

Na pozostałe usługi, o których mowa w zawartych umowach pomiędzy podmiotami powiązanymi, Spółka P. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, a przedłożony przy piśmie z 2 lipca 2020 r. materiał dowodowy, jak wywiedziono powyżej nie zawiera danych świadczących, że w 2017 r. realizowano czynności wynikające z umowy z 31 sierpnia 2015 r. Zaliczając zatem wydatek dotyczący usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zobowiązana była wykazać, w oparciu o zgromadzone dowody, że usługi zostały wykonane, a określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie potwierdziła stosownymi dowodami realizacji usług niematerialnych opisanych na zakwestionowanych fakturach o łącznej wartości [...] zł, wykazanych w księgach rachunkowych. Organ pierwszej instancji w protokole kontroli z 28 czerwca 2019 r. zawierającym badanie ksiąg, stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych dla podmiotu P. S. . w części dotyczącej zakupów usług doradczo-marketingowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz P. S. tj. wystawione przez P. P. P. oraz P. I. K., a następnie nie uznał ich w tej części za dowód. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że P. S. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł, w wyniku ujęcia w kosztach wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez P. P. P. oraz P. I. K. w przedmiocie świadczenia usług doradczo-marketingowych. W ocenie organu odwoławczego podniesione przez odwołującą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze z 5 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 233 § 1 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że istotą alokacji ciężaru dowodowego po stronie podatnika jest posiadanie dokumentów oraz dowodów, których należy się spodziewać z obiektywnego punktu widzenia, że powinny być w posiadaniu nabywcy w związku z realizacją tych świadczeń. Jej zdaniem Spółka posiadała dowody potwierdzające wykonanie nabytych przez nią świadczeń, tj.:

1. umowy zawarte przez Spółkę z firmami: P. P. P. oraz P. I. K.. W § 1 umów wskazano ich przedmiot, tj. usługi doradztwa gospodarczego polegające na sporządzaniu kompleksowych analiz, opracowania strategii marketingowej. Dalej, w ust. 2 doprecyzowano, że usługi te obejmują doradztwo marketingowe, określanie uwarunkowań ekonomicznych danego przedsięwzięcia, analizy rynku, strategię marketingową i analizy techniczno - technologiczne, sporządzanie oferty, sporządzanie kosztorysów, pozyskiwanie klientów. Zatem z umów jednoznacznie wynika, że firmy P. P. P. oraz P. I. K. zobowiązały się świadczyć dla Spółki usługi w charakterze ciągłym, dla których - w myśl § 3 ust. 1 tych umów - przewidziano miesięczny okres rozliczeniowy. Przy tym z umów nie wynika, że każdorazowo w miesiącu będzie wykonywana każda z pozycji wymienionych w § 1 ust. 2. Z umowy wynika natomiast, że firmy te są zobowiązane świadczyć usługi doradztwa gospodarczego, a katalog wskazany w § 1 ust. 2 wskazuje, jaki jest zakres tych usług jako takich. Np. jeżeli w danym miesiącu Spółka realizowała zlecenie wyłącznie dla firmy P. P. P. to w takim miesiącu firma P. P. P. oraz P. I. K. nie przygotowywały dla Spółki oferty dla innych firm, ale wykonywały inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotu umowy i z tego tytułu Spółka wypłacała należne im ryczałtowo określone wynagrodzenie; 2. listy produkcyjne; 3. listy cięć; 4. zamówienia materiału; 5. rysunki techniczne; 6. korespondencję wykonywaną na rzecz Spółki z dostawcami surowców (np. profili, akcesoriów, szkła, okuć); 7. protokoły odbioru; 8. karty z badania satysfakcji Klienta;

9. film promujący firmę, które to dokumenty i materiały, według strony, potwierdzają realizację usług doradczych, podobnie jak przesłuchania B. W., M. K.-G., P. P. i I. K.. B. W. potwierdziła prowadzenie korespondencji z producentami materiałów potrzebnych Spółce, wysyłanie dokumentacji projektowej Spółce oraz przygotowywanie ofert. Z kolei M. K. - G. potwierdziła promowanie Spółki, przygotowywanie dokumentacji projektowej i przygotowywanie kart badania satysfakcji Klienta. Zeznania P. P. oraz I. K. pokrywają się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zarówno z dokumentami źródłowymi, jak i z zeznaniami świadków. Natomiast przygotowywanie dokumentacji technicznej, według wnoszącej skargę, należy kwalifikować jako czynności doradcze (np. doradztwo w zakresie realizacji zlecenia, doradztwo w zakresie usług projektowych itd.). Skoro na fakturach wskazano nabycie usług doradczych i marketingowych, to wobec dołączonych do zgromadzonego materiału dowodowego dokumentacji projektowych, zeznań ze źródeł osobowych nie sposób uznać, że do wykonania usług nie doszło. Tym samym, wobec faktycznego wykonania nabytych przez Spółkę usług, zdaniem skarżącej, za bezzasadne należy uznać twierdzenia organu sprowadzające się do uznania faktur zakupowych jako "pustych przedmiotowo" i za bezzasadne należy uznać kwestionowanie ich jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według strony organ w zaskarżonej decyzji, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego naruszył art. 191 O.p., postępując wbrew granicom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez:

1) uznanie, że nie doszło do wykonania świadczeń, pomimo bezsprzecznego istnienia wytworów tego świadczenia usług wymienionych już uprzednio, m.in. list produkcyjnych, list cięć, zamówień materiału, rysunków technicznych, czy korespondencji wykonywanej na rzecz Spółki z dostawcami surowców (np. profili, akcesoriów, szkła, okuć). Z tego powodu, zdaniem wnoszącego skargę, działanie Dyrektora należy uznać, za naruszające zasady logiki, bowiem nielogicznym jest twierdzenie jakoby nie doszło do wykonania świadczenia, jeżeli identyfikuje się wytwór takiej działalności świadczeniodawcy;

2) wskazanie w decyzji ([...]), że umowy pomiędzy Spółką a firmami wspólników Spółki zostały podpisane przez jednego z Członków Zarządu Spółki, podczas gdy Spółkę powinno reprezentować dwóch Członków Zarządu łącznie. Według wnoszącego skargę, na umowach znajdują się podpisy obu Członków Zarządu, z tym zastrzeżeniem, że jeden z nich występuje jako właściciel firmy zawierającej umowę ze Spółką. Zdaniem strony nawet jeżeli uznać, że podpisy nie zostały złożone prawidłowo to jednak owo niedopatrzenie nie oznacza, że umowa nie została zawarta w ogóle, a oznacza to jedynie, że umowa w formie pisemnej jest nieskuteczna, co nie przekreśla istnienia stosunku cywilnoprawnego w oparciu o ustalenia ustne, które zostały niewłaściwie sformalizowane wskutek uchybienia dot. sposobu reprezentacji. Zdaniem pełnomocnika, organ kwestionuje skuteczność zawarcia umowy, ale mimo to wskazuje, że nabywane przez Spółkę usługi projektowe nie stanowią usług objętych umową, co przesądza, że faktury były "puste". Stwierdzenie to jego zdaniem jest nielogiczne;

3) przytoczenie zeznań z przesłań świadków oraz strony ([...]), z których wynika, że dokumentacja techniczna, przygotowywana była w podmiotach powiązanych, a następnie przekazywana do P. S. Powyższe zdaniem pełnomocnika dowodzi, że twierdzenie organu, że nie doszło do wykonania usług na rzecz Spółki nie tylko wydaje się nielogiczne, ale wręcz że organ ignoruje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;

4) ustalenie, że firmy P. P. P. oraz P. I. K. stosowały marże na sprzedaży [...]). Według pełnomocnika niezrozumiałym jest w jaki sposób wysokość marży przesądzać ma o braku realizacji usługi. Jego zdaniem okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie w przypadku gdyby przedmiotem postępowania podatkowego była weryfikacja rynkowości w zakresie cen transferowych, czy ewentualnie transferowania zysku ze spółki do jednoosobowych działalności gospodarczych, a nie wywodzenie na podstawie marż o braku realizacji usług;

5) stwierdzenie, że z przedłożonych cenników klamek, drzwi panelowych nie wynika aby były to cenniki Spółki, zważywszy na wyłączenie w Spółce funkcjonowania działu handlowego [...] Zdaniem pełnomocnika z umów zawartych przez Skarżącą wynika, że aspekty finansowe były objęte zakresem usług i stanowiły jej realizację; dział handlowy spółki został outsourcowany właśnie do działalności gospodarczych osób fizycznych, ale nadal producentem była Spółka. Pominięcie tych okoliczności również narusza art. 191 O.p.;

6) przyznanie, że część dokumentacji była realizowana w firmach P. P. P. oraz P. I. K. (str. 26 decyzji), a jednocześnie, że do wykonania świadczeń nie doszło, czym sobie zaprzecza. Powyższe w ocenie wnoszącego skargę dowodzi ewidentnej sprzeczności w argumentacji organu;

7) stwierdzenie, że protokołom odbioru nie można nadać przymiotu dokumentu stanowiącego badanie opinii potencjalnych klientów [...] Zdaniem pełnomocnika przygotowanie strategii marketingowej związanej z promocją marki wymaga przeprowadzenia badań opinii klientów oraz audytu jakości pomontażowej. Posiadanie badań opinii klientów (ankiet) oraz audytu jakości pomontażowej pozwala na dokonanie korekt w ramach poszczególnych procesów i możliwe szerokie zastosowanie, np. audyt ekip montażowych. Co jego zdaniem potwierdza, że podejmowane były działania w celu realizacji umów;

8) odniesienie się do analiz finansowych z lat 2011 - 2019 poprzez wskazanie, że po zawarciu umów rentowność Spółki spadła [...]. Według strony fakt obniżenia rentowności nie oznacza, że nie doszło do realizacji świadczenia, a oznacza jedynie, że obniżyła się rentowność;

9) wskazanie, że film promocyjny pochodzi z 2016 r. [...] Pełnomocnik podkreślił, że umowy zostały zawarte przed rokiem 2017 i już wcześniej usługi na rzecz Spółki były realizowane. Film został dostarczony celowo aby wykazać, że od początku usługi realizowano. Skoro realizowano je w roku 2016, to dlaczego nagle w 2017 r. miałyby nie być realizowane?

10) stwierdzenie, że sporządzanie oferty i sporządzenie kosztorysów dotyczyło produktów sprzedawanych przez firmy P. P. oraz I. K. oraz dotyczyło Klientów tych firm, a nie Klientów Spółki [...]. Według pełnomocnika, Spółka jako producent przygotowuje kosztorysy, rozwiązania technologiczne, itd. W tym przypadku producent (Spółka) zlecił to firmom ww. osób fizycznych, które z tego tytułu otrzymywały zryczałtowane wynagrodzenie na podstawie szerokich zakresowo ww. umów. Ale realizowały te czynności na rzecz Spółki, bowiem cechą charakterystyczną tego rynku jest realizacja takich czynności przez producentów. Gdyby firmy P. P. P. oraz P. I. K. nie realizowały tych świadczeń, wówczas po stronie Spółki powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń;

11) wskazanie, że "(...) za świadczenie usług marketingowych i reklamowanie Spółki nie można uznać korzystania przez podmioty powiązane z tej samej nazwy i logo Spółki. Zauważyć jednocześnie należy; że to podmioty powiązane korzystając w swoich nazwach nazwy Spółki, która przez lata wypracowywała renomę marki P. uzyskały automatycznie renomę i pozycję na rynku" [...]. Według pełnomocnika idąc tym tokiem rozumowania, sieci sprzedaży, nawet te największe np. X, Y, Z, itd. uzyskują renomą, ponieważ sprzedają produkty np. M. , W. , czy M. . Natomiast standardem rynkowym jest, że producenci płacą opłaty dystrybutorom za lokowanie produktów (tzw. "gazetowe" i "półkowe"). Podobnie w tym przypadku - firmy dystrybucyjne posługując się brandem Spółki promowały Spółkę. Dzięki temu Spółka mogła produkować. Produkt nie sprzeda się sam ze względu na brand - wymaga promocji. Zatem założenie przyjęte przez organ jest błędne, nielogiczne i nie bierze pod uwagę otaczającej rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości ustaleń i rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi organy stwierdziły, że podmioty powiązane, tj. P. P. P. oraz P. I. K. nie wykonały na rzecz P. S. usług doradczo - marketingowych opisanych na zakwestionowanych 24 fakturach po [...] zł netto. W związku z czym stwierdzono, że wykazane przez Spółkę wydatki w wysokości [...] zł, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołania podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

W sprawie nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 w związku z art. 191 O.p.

W rezultacie analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w toku postępowania nie przedłożono dowodów potwierdzających by P. P. P. oraz P. I. K. wykonały na rzecz P. S. . o. usługi doradczo-marketingowe opisane na zakwestionowanych 24 fakturach. W toku postępowania ustalono ponadto, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2017 r. P. S. . dokonała zakupu "usług doradczo-marketingowych" na łączną kwotę [...]zł od w/w podmiotów powiązanych, na podstawie ujętych w księgach rachunkowych 24 faktur. Na gruncie badanej sprawy organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których zakwestionowano jako koszt faktury zakupu usług od firm P. P. P. oraz P. I. K..

Oceniając zgromadzony w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy stwierdzić należy, że nie potwierdza on wykonywania przez podmioty powiązane na rzecz Spółki usług doradczych i marketingowych, opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. Za chybione należy uznać zatem zawarte w skardze zarzuty [...] jakoby stwierdzenie stosowania przez podmioty powiązane marż na sprzedaży mogłoby mieć jedynie znaczenie w przypadku weryfikacji cen transferowych. Przedmiotem i celem postępowania nie było bowiem ustalenie rynkowości transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotami dystrybucyjnymi, lecz zweryfikowanie rzeczywistej realizacji usług opisanych na spornych fakturach wystawionych przez P. I. K. i P. P. P. na rzecz Spółki.

Trafnie organy wywiodły, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających realizację w 2017 r. działań promocyjnych, marketingowych i reklamowych promujących Spółkę. Przedłożony materiał dowodowy przy pismach z 2 marca oraz 2 lipca 2020 r., nie potwierdza zatem wykonywania usług doradczych i marketingowych opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r. Przeprowadzone dowody z przesłuchań P. P., I. K., B. W., M. K.-G. na tle całego materiału dowodowego, również nie dowodzą świadczenia przez podmioty powiązane na rzecz Spółki usług opisanych w umowach z 31 sierpnia 2015 r.

Prawidłowo organy wywiodły, że Spółka nie wykazała by podmioty powiązane realizowały na jej rzecz następujące usługi: specjalistyczne doradztwo marketingowe, określenie uwarunkowań ekonomicznych danego przedsięwzięcia, badanie opinii potencjalnych klientów, analiza rynku, strategia marketingowa, analiza techniczno-technologiczna, sporządzanie oferty, sporządzanie kosztorysów, pozyskiwanie klientów. Jeżeli jakieś działania były podejmowane przez podmioty powiązane to realizowane one były na potrzeby tych podmiotów w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, celem osiągnięcia przez nie zysku. W konsekwencji analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dała podstawy do stwierdzenia, że P. S. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług niematerialnych na podstawie faktur wystawionych przez P. P. P. i P. I. K..

Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprawdzie dla usług niematerialnych szczególnych postanowień obejmujących sposób ich dokumentowania, jednak w doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania tego rodzaju usług. W tym zakresie wskazuje się, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie, a treść faktury powinna być zbieżna z treścią zawartej umowy. Dopiero posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jak wywiedziono, przedłożone przez Spółkę listy produkcyjne, dotyczące produkcji, dokumentują czynności, które wykonane zostały przez pracowników firm P. P. P. oraz P. I. K. na potrzeby tych podmiotów, a nie na rzecz P. S. Na pozostałe usługi, o których mowa w zawartych umowach pomiędzy podmiotami powiązanymi, Spółka P. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, a przedłożony przy piśmie z 2 lipca 2020 r. materiał dowodowy, jak wywiedziono powyżej nie zawiera danych świadczących, że w 2017 r. realizowano czynności wynikające z umowy z 31 sierpnia 2015 r.

Zaliczając wydatek dotyczący usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zobowiązana była wykazać, w oparciu o zgromadzone dowody, że usługi zostały wykonane, a określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W odniesieniu do podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 12, ustalenie dochodu następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Księgi rachunkowe winny być prowadzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe między innymi faktury stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W myśl zaś przepisów art. 22 ust. 1 ww. ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne, definitywne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być właściwie udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczą ogólnikowe twierdzenia że usługi niematerialne zostały wykonane. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nakłada obowiązek posiadania i zaewidencjonowania faktury, odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W świetle powołanych przepisów oczywistym jest zatem, że faktura stanowiąca podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Należy również podkreślić, że samo posiadanie faktury oraz gołosłowne twierdzenie, że nabycie opisane na tej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ciężar udowodnienia zasadności operacji spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnił. Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że w interesie strony było wykazanie rzeczywistej realizacji transakcji i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie potwierdziła stosownymi dowodami realizacji usług niematerialnych opisanych na zakwestionowanych fakturach o łącznej wartości [...] zł, wykazanych w księgach rachunkowych. Organ podatkowy podjął szerokie działania by dokonać ustaleń w zakresie kosztów, jednak mimo, że Spółka posiadająca najlepszą wiedzę odnośnie dokonywanych przez nią transakcji, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich realizację. Stąd zasadnie uznano, że nie wykazano by "usługi doradcze i marketingowe" opisane na fakturach wystawionych przez P. P. P. ([...]) oraz P. I. K. ([...] netto) na rzecz P. S. w łącznej wysokości [...] zł, zostały wykonane - w konsekwencji czego kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zatem, że P. S. . bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez P. P. P. oraz P. I. K. na rzecz P. S. w łącznej wysokości [...] zł.

Przedmiotowe faktury, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zatem stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zaewidencjonowanie natomiast w księgach rachunkowych jako koszt w/w faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg. Prawidłowo - stosownie do przepisu art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. organ pierwszej instancji w protokole kontroli z 28 czerwca 2019 r. zawierającym badanie ksiąg [...] stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych dla podmiotu P. S. . w części dotyczącej zakupów usług doradczo-marketingowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki P. S. tj. wystawione przez P. P. P. oraz P. I. K., a następnie nie uznał ich w tej części za dowód. Zasadnie organy stwierdziły, że P. S. . zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł, w wyniku ujęcia w kosztach wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez P. P. P. oraz P. I. K. w przedmiocie świadczenia usług doradczo marketingowych. W świetle powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do którego miało dojść wskutek zakwestionowania wydatków wynikających ze spornych faktur wbrew normie prawnej wynikającej z tego przepisu.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.