Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 365/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].02.2010 r., nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego W. M. kwotę 658 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bk 365/10

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lutego 2010 r. znak [...], w której stwierdzono, że w odniesieniu do samochodu osobowego marki S. I., będącego własnością W. M., wyprodukowanego w 1986 r., powstał dług celny w przywozie. Ustalono następujące kwoty należności – 10.213 zł (cło), 7.519, 20 zł (podatek akcyzowy), 4.199, 10 zł (podatek VAT).

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

W. M. przebywał i pracował w H. Około 20 sierpnia 2002r. przyjechał do Polski samochodem osobowym marki S. I. Dzień przed powrotem stwierdził awarię pompy hamulcowej, której naprawa miała potrwać dwa tygodnie. Z uwagi na konieczność wyjazdu do pracy pozostawił niesprawny samochód w kraju i 31 sierpnia 2002 r. wyjechał do H. innym środkiem transportu. Pozostawiony w Polsce pojazd został zabezpieczony przez organy ścigania. Przeciwko W. M. wszczęto postępowanie karnoskarbowe z art. 88 § 1 kks tj. o naruszenie warunków odprawy celnej czasowej poprzez niedokonanie wywozu samochodu z Polski. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. w sprawie VI Ks [...] Sąd Rejonowy w B. P. uniewinnił go od popełnienia zarzucanego czynu i na podstawie art. 113 § 1 kks w zw. z art. 230 § 2 kpk zarządził na jego rzecz zwrot pojazdu wraz z kluczykiem i dokumentami. Wyrok uprawomocnił się 19 kwietnia 2005 r.

Postanowieniem z [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w sprawie towaru – samochodu marki S. I. z 1986 r.

W dniu 05 lipca 2005 r. W. M. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wydanie pozwolenia na powrotny wywóz samochodu z Polski do H.

Pismem z dnia 05 lipca 2005 r. wezwano W. M. do złożenia zgłoszenia celnego o nadanie samochodowi przeznaczenia celnego powrotnego wywozu oraz do złożenia zabezpieczenia majątkowego na poczet ciążących na samochodzie należności celnych i podatkowych.

Wobec niezłożenia takiego zgłoszenia - decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił W. M. kwotę długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu przywozu samochodu osobowego S. I. (w sumie na kwotę ponad 32.000 zł, przy ustaleniu wartości samochodu na kwotę 4.050 zł). Organ stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu dług celny w przywozie powstał z mocy prawa w dniu 31 sierpnia 2002 r. Decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. w dniu [...] grudnia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że samochód nie został powrotnie wywieziony ani też nie otrzymał nowego przeznaczenia celnego przed opuszczeniem przez stronę polskiego obszaru celnego. Strona, uzyskując zgodę na korzystanie z procedury odprawy czasowej, była zobowiązana do przestrzegania warunków tej procedury, w tym powrotnego wywozu towaru z chwilą opuszczenia polskiego obszaru celnego, bądź zgłoszenia towaru celem nadania mu innego dopuszczalnego przeznaczenia celnego.

Po rozpoznaniu skargi W. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 06 grudnia 2006 r. w sprawie I SA/Bk 57/06 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2005 r. Sąd przesądził, że mają w sprawie zastosowanie przepisy Kodeksu celnego (ustawa z 09 stycznia 1997 r., tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), a nie przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.). Ocenił również, że zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania administracyjnego, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (celnych), a także zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem składu orzekającego, wobec treści wyroku uniewinniającego i na podstawie art. 95 Kodeksu celnego, organy miały obowiązek zakończyć postępowanie i umożliwić ponowny wywóz towaru bez nakładania na stronę obowiązku składania nowych podań lub wniosków. Nie wyjaśniono również stronie zasad i warunków, na jakich może nastąpić zwrot samochodu, a organy same przyczyniły się do braku możliwości wywiązania się przez stronę z obowiązku powrotnego wywozu towaru, wszczynając postępowania karnoskarbowe i celne oraz uniemożliwiając dysponowanie autem przez kilka lat, co było działaniem niewspółmiernym do wartości pojazdu ustalonej na kwotę 4.050 zł. Jak stwierdził skład orzekający, niedopuszczalnym jest nakładanie na obywatela obciążeń, gdy cele określone przez ustawodawcę mogą być osiągnięte przy pomocy innych, mniej uciążliwych środków.

W związku z powyższym orzeczeniem sądu, Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z [...] lutego 2007 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] kwietnia 2007 r. stwierdził, że w stosunku do spornego samochodu z mocy prawa, w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z procedury odprawy czasowej, powstał dług celny w przywozie i określił kwotę cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych od przedmiotowego towaru na 21.931,30 zł. Organ zrezygnował w tym rozstrzygnięciu z naliczenia odsetek.

Przedmiotową decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. stwierdzając, że strona naruszyła warunek z § 130 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych, bowiem przedmiotowy samochód nie został powrotnie wywieziony, ani też nie otrzymał nowego przeznaczenia celnego przed opuszczeniem przez W. M. polskiego obszaru celnego. Organ podkreślił, że pozostawienie towaru na polskim obszarze celnym przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury odprawy czasowej i niepoinformowanie o tym organu celnego stanowi naruszenie warunków korzystania z tej procedury. Wskazano, że udzielono zgody na dokonanie powrotnego wywozu samochodu (pismem z 05 lipca 2005 r.) i poinformowano stronę o warunkach wywozu oraz konsekwencjach niezłożenia wniosku w tym przedmiocie tj. o sprzedaży towaru i zaspokojeniu należności w sposób zastępczy. Wyjaśniono, że pojazd będący przedmiotem postępowania był towarem niekrajowym i powinien zostać zgłoszony do procedury tranzytu, zaś objęcie towaru tą procedurą następuje na wniosek zgłaszającego, poprzez złożenie zgłoszenia celnego (art. 60 § 1 Kodeksu celnego). W. M. nie zakończył procedury odprawy czasowej, którą objęty był jego samochód od dnia wprowadzenia na polski obszar celny tj. od 20 sierpnia 2002 r., zatem stwierdzono powstanie z mocy prawa długu celnego w stosunki do pojazdu na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie naruszono zasady proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej, bowiem podjęcie w warunkach przedmiotowej sprawy innego rozstrzygnięcia niż określenie długu celnego stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji względem podatników przestrzegających obowiązujące normy prawa.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Bk 441/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2007 r. Zdaniem sądu organy uwzględniły dotychczasowe wytyczne ze sprawy I SA/Bk 57/06, a wydane decyzje są zgodne z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz nie naruszają art. 212 Kodeksu celnego i § 130 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. Bezsprzecznie ustalono bowiem, że skarżący nie dopełnił warunków procedury odprawy czasowej, co uzasadniało wydanie decyzji stwierdzającej powstanie należności celnych i podatkowych. Sąd zaakceptował również ustalenie wysokości tych należności, jako zgodne z zasadą proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i zaufania do organów wskazując, że ponownie rozpoznając sprawę organy celne odstąpiły od naliczenia odsetek za zwłokę w kwocie 10.430,40 zł.

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez W. M. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2009 r. w sprawie I GSK 652/08 uchylił wyrok w sprawie I SA/Bk 441/07 i przekazał sprawę WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd I instancji akceptując stanowisko organów celnych nie zwrócił uwagi na braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co narusza obowiązek wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Odnosi się to przede wszystkim do zaakceptowanej przez sąd I instancji oceny znaczenia w sprawie pisma z dnia 5 lipca 2005 r., w którym organ I instancji uwzględniając wniosek skarżącego wyraził zgodę na dokonanie powrotnego wywozu samochodu. Skarżący złożył powyższy wniosek po wydaniu przez Sąd Rejonowy w B. P. wyroku z 10 grudnia 2004 r. w sprawie VI Ks [...] – uniewinniającego go od zarzutu naruszenia warunków odprawy czasowej i zarządzającego zwrot samochodu. Wobec treści tego wyroku należało ocenić, czego sąd I instancji nie uczynił, czy organy celne w sposób prawidłowy przyjęły, że skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z procedury odprawy czasowej w dniu 31 sierpnia 2002 r. i czy takie ustalenie jest zgodne z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnia wytyczne, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 06 grudnia 2006 r.

NSA wskazał również, że organ celny wyrażając w piśmie z dnia 5 lipca 2005 r. zgodę na dokonanie przez skarżącego powrotnego wywozu samochodu w procedurze odprawy czasowej, nie wyznaczył skarżącemu terminu, w którym samochód powinien zostać powrotnie wywieziony (art. 147 § 1 Kodeksu celnego), czego sąd I instancji również nie dostrzegł i nie ocenił, jak również nie rozważył, czy w takiej sytuacji zaistniały podstawy do ustalenia niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej i powstania długu celnego na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego. Nie rozważono także, zdaniem NSA, okoliczności powstania długu celnego z punktu widzenia art. 212 § 4 Kodeksu celnego oraz w § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. w sprawie określenia wypadków, w których nie powstaje dług celny. W ocenie sądu kasacyjnego powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W następstwie powyższego orzeczenia NSA – WSA w Białymstoku wyrokiem z 03 września 2009 r. w sprawie I SA/Bk 280/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2007 r. wskazując na naruszenia prawa procesowego, w szczególności nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich dowodów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Polegało to, zdaniem WSA, na niedokonaniu oceny skutków wyroku Sądu Rejonowego w B. P. z 10 grudnia 2004 r. w sprawie VI Ks [...] - uniewinniającego stronę od zarzutu naruszenia warunków odprawy celnej czasowej poprzez niedokonanie wywozu samochodu z Polski i zarządzającego zwrot samochodu. Ocena ta była niezbędna dla ustalenia, czy istniały podstawy do nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych. Jej brak naruszał art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał również na naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powyższą zasadą środki prawne wynikające z zastosowanych przepisów powinny być odpowiednie do realizacji zamierzonego celu i nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. Tych wytycznych z wyroku z 06 grudnia 2006 r. organy nie uwzględniły. We własnych wytycznych sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyrokach NSA i WSA w Białymstoku, a w szczególności odpowiedzieć na pytanie, czy wobec treści wyroku sądu karnego oraz pisma z 05 lipca 2005 r. można przyjąć, że skarżący nie wywiązał się z obowiązków odprawy czasowej samochodu osobowego S. I.

Skutkiem wyroku WSA w Białymstoku z 03 września 2009 r. było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. w dniu [...] listopada 2009 r. decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2007 r. i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji uchylającej zamieszczono wytyczne identyczne jak w uzasadnieniu powyższego wyroku z 03 września 2009 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. po raz kolejny stwierdził, że w odniesieniu do samochodu marki S. I. w dniu 31 sierpnia 2002 r. z mocy prawa powstał dług celny w przywozie z tytułu naruszenia warunków procedury odprawy czasowej oraz określił w sposób następujący kwotę długu celnego: 10.213 zł (cło), 7.519, 20 zł (podatek akcyzowy), 4.199, 10 zł (podatek VAT). Organ wskazał również w jaki sposób została rozliczona kwota 450 zł uzyskana ze sprzedaży samochodu i kwota 5.093, 73 zł wyegzekwowana w wyniku zajęcia prawa majątkowego W. M.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania do momentu wydania wyroku z 03 września 2009 r. w sprawie I SA/Bk 280/09 i decyzji drugoinstancyjnej z [...] listopada 2009 r. Stwierdzono, że stan faktyczny w sprawie jest wyjaśniony i nie zgłoszono nowych dowodów. Zdaniem organu bezsprzecznie samochód W. M. został objęty uproszczoną procedurą odprawy czasowej uregulowaną w § 128 – 130 rozporządzenia Ministra Finansów z 08 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych, jednak zostały naruszone warunki jej zastosowania. W ocenie organu to ostatnie ustalenie nie zostało zakwestionowane ani przez sąd karny w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego, ani przez WSA i NSA w wyrokach dotychczas wydanych w sprawie. Natomiast pozostało do ustalenia, czy naruszenie procedury skutkowało powstaniem długu celnego. Jak wskazano, z uwagi na potrzebę zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa wprowadzono rygorystyczną zasadę (§ 130 ust. 3 wskazanego rozporządzenia z 2001 r.), w myśl której pojazd objęty taką procedurą powinien zostać powrotnie wywieziony lub otrzymać nowe przeznaczenie celne najpóźniej w dniu, w którym osoba go przywożąca opuszcza polski obszar celny. Był to przepis lex specialis wobec treści art. 147 § 1 Kodeksu celnego zobowiązującego organ do wyznaczenia terminu powrotnego wywozu. Warunku powrotnego wywozu lub nadania pojazdowi innego przeznaczenia celnego nie spełnił W. M. opuszczając Polskę w dniu 31 sierpnia 2002 r., czym naruszył zasady uproszczonej procedury odprawy czasowej. Wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 88 § 1 kks zapadł z uwagi na brak winy umyślnej, natomiast zdaniem organu w uzasadnieniu tego orzeczenia przesądzono wypełnienie strony przedmiotowej przestępstwa tj. naruszenie warunków odprawy czasowej poprzez niedokonanie powrotnego wywozu lub niezgłoszenie towaru do nadania mu innego przeznaczenia celnego. Organ podkreślił, że powstanie długu celnego jest niezależne od elementu winy w działaniu. Zatem ustalenia na potrzeby postępowania karnoskarbowego mogły być uwzględnione w postępowaniu podatkowym, za wyjątkiem ustalenia przesłanki winy. Rozważono zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. w sprawie określenia warunków, w których nie powstaje dług celny (Dz. U. Nr 60, poz. 645) wskazując, że spełnione zostały warunki z § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 tego aktu prawnego. Wezwano stronę pismem z 05 lipca 2005 r. do dokonania formalności celnych niezbędnych do uregulowania sytuacji towaru (§ 1 ust. 2 pkt 3) informując jednocześnie, że ich wypełnienie tj. zastosowanie procedury tranzytu, stanowiłoby podstawę do przyjęcia, iż dług celny nie powstał. Przedmiotowe zgłoszenie do procedury tranzytu powinno nastąpić na dokumentach według wzoru ustalonego w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (EWG) nr 2454/93, który przewiduje wyznaczenie przez organ, po wpłynięciu zgłoszenia, terminu zgłoszenia w urzędzie przeznaczenia, trasy podróży i uwzględnienie innych informacji wskazanych przez zobowiązanego. Z uwagi na to, że termin wywozu miał zostać ustalony przez organ dopiero po wpłynięciu zgłoszenia, nie wyznaczono go w piśmie z 05 lipca 2005 r., natomiast wyznaczono w nim termin dokonania formalności kierując się obowiązkiem niezwłocznego ich dopełnienia wynikającym z § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 23 czerwca 1999 r. Pouczenie i wezwanie z 05 lipca 2005 r. strona odebrała 01 września 2005 r. i nie zrealizowała obowiązku zgłoszenia do procedury tranzytu, zatem należało określić dług celny, który powstał z mocy prawa w dniu 31 sierpnia 2002 r. (art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego). Organ wskazał również, że w sprawie nie upłynął 3 - letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej wynikający z art. 230 § 1 Kodeksu celnego, bowiem był kilkakrotnie zawieszany wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskutek składania odwołań i skarg od decyzji określających dług celny, a następnie biegł dalej po zakończeniu tych postępowań. Organ celny wyjaśnił również w jaki sposób i na podstawie których przepisów ustalił wysokość długu celnego. Wskazał, że miały zastosowanie elementy kalkulacyjne z daty przyjęcia zgłoszenia do objęcia towaru procedurą odprawy czasowej tj. z dnia 20 sierpnia 2002 r. Wobec braku możliwości określenia wartości pojazdu metodami wynikającymi z art. 23, 25 – 28 Kodeksu celnego – przyjęto za podstawę dane dostępne na polskim obszarze celnym (tzw. metoda ostatniej szansy). Wartość spornego pojazdu ustalono na kwotę 4.050 zł, z czego wartość celna wyniosła 1.354, 83 zł. Przyjęto te dane na podstawie wartości rynkowej samochodu o zbliżonych parametrach (S. I., rok produkcji 1987, poj. 1461 m3). Zastosowano stawkę celną autonomiczną w wysokości 35 %. Organ wyjaśnił również szczegółowo zasady ustalenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz wskazał, że nie doszło do przedawnienia należności podatkowej, która powstała 31 grudnia 2002 r. Przedawnienie w zwykłym trybie nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2007 r., jednak w dniach 18 stycznia 2007 r. i 30 lipca 2009 r. zastosowano środki egzekucyjne, co przerwało jego bieg. Obecnie przedawnienie biegnie od nowa od dnia 31 lipca 2009 r.

Od powyższej decyzji wpłynęły dwa odwołania: sporządzone osobiście przez W. M. i drugie sporządzone przez jego pełnomocnika.

Jako główny zarzut strona podniosła konsekwentne podejmowanie starań o odzyskanie samochodu, które, jak stwierdziła, w wyniku złej woli organu pozostawały bezskuteczne. Odwołujący się wielokrotnie wskazywał, jak stwierdził, że niedopełnienie warunków odprawy czasowej nastąpiło bez jego winy i z przyczyn od niego niezależnych. Ponadto wielokrotnie deklarował zamiar odebrania samochodu, a wyłącznie postępowanie organów mu to uniemożliwiło.

W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika strony zarzucono naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyrokach sądowych (WSA z 03 września 2009 r. i NSA z 20 maja 2009 r.) i ustalenie, wbrew tym wytycznym, że powstał dług celny. Zarzucono również naruszenie art. 212 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 1999 r. w sprawie określenia wypadków, w których nie powstaje dług celny - polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że strona nie spełniła wymogów określonych w tych przepisach. Zdaniem pełnomocnika ze stanowiska NSA w sprawie I GSK 652/08 wynika, iż za zaistniały stan faktyczny odpowiada również organ celny, który od dnia 31 sierpnia 2002 r. uniemożliwił stronie wywiązanie się z wszystkich warunków odprawy czasowej – początkowo poprzez oczekiwanie na zakończenie procesu karnoskarbowego, następnie poprzez wszczęcie, mimo uniewinnienia w procesie karnoskarbowym, postępowania podatkowego. Nie umożliwiono odbioru pojazdu również w dniach 04 i 05 lipca 2005 r., kiedy to strona zwróciła się o jego wydanie. Ponadto, jak wskazano, strona nie próbowała usunąć pojazdu spod dozoru celnego, niewykonanie obowiązków powrotnego wywozu nie wynikało z winy lub niedbalstwa osoby zobowiązanej, zaś formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towaru nie zostały niezwłocznie dokonane z winy organu. Także w piśmie z 05 lipca 2005 r. nie poinformowano wyczerpująco strony o zasadach wywozu tj., że termin wywozu ustali organ celny dopiero w zgłoszeniu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z [...] lutego 2010r.

W uzasadnieniu organ po raz kolejny obszernie przedstawił zasady stosowania procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych wskazując, że naruszenie któregokolwiek z warunków tej procedury powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych oraz związanych z nimi podatków. Zdaniem organu doszło do naruszenia warunku z § 130 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 08 marca 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych, bowiem towar, poddany procedurze odprawy czasowej, nie został powrotnie wywieziony ani też nie otrzymał nowego przeznaczenia celnego. Dyrektor Izby Celnej, identycznie jak organ I instancji, wskazał że wyrok uniewinniający z 10 grudnia 2004 r. przesądził wyłącznie brak winy po stronie W. M., przy zaistnieniu strony przedmiotowej tego przestępstwa, co uzasadniało ustalenie długu celnego. Strona nie skorzystała z procedury zainicjowanej pismem z 05 lipca 2005 r. informującym o możliwości zgłoszenia towaru do procedury tranzytu i w ten sposób uregulowania jego przeznaczenia celnego. Skutkowało to zastosowaniem art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego i określeniem długu celnego. Wskazano, że do postępowania karnoskarbowego zakończonego wyrokiem uniewinniającym pojazd był zatrzymany na podstawie orzeczenia zatwierdzonego przez organy ścigania, zatem nie było podstaw do wydania samochodu, a po zakończeniu sprawy karnoskarbowej W. M. nie wywiązał się z obowiązków wymienionych w piśmie z 05 lipca 2005 r. Wyjaśniono również, że organ reklamował przesyłkę zawierającą przedmiotowe pismo i ustalił fakt jej odebrania przez stronę w dniu 01 września 2005 r. pod adresem h. Mimo prawidłowego doręczenia organ odczekał 40 dni z wydaniem decyzji określającej kwotę długu celnego, dając stronie czas na działanie i złożenie zgłoszenia celnego. Gdyby to uczyniła zaistniałaby podstawa do zastosowania art. 212 § 4 Kodeksu celnego i dług celny by nie powstał. Organ wyjaśnił również sposób ustalenia wartości celnej pojazdu i wysokości podatków. Wskazał także, że było przedmiotem oceny pismo strony z 05 lipca 2005 r. kierowane do sprawy VI Ks [...], w którym wskazywała uniemożliwienie odebrania pojazdu, jak również uwzględniono w postępowaniu wytyczne z wyroków WSA i NSA. Nie doszło również, zdaniem organu, do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP tj. zasady proporcjonalności, bowiem zastosowano środki prowadzące co prawda do osiągnięcia zamierzonego celu, ale najmniej uciążliwe – umożliwiono stronie odbiór pojazdu, z czego nie skorzystała.

Skargę na powyższą decyzję złożył do sądu administracyjnego W. M. zarzucając naruszenie art. 147 Kodeksu celnego, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902), nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez NSA i WSA oraz naruszenie zasad konstytucyjnych, oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru pisma organu z 05 lipca 2005 r., które nie stanowi dowodu w sprawie. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim zakwestionował, jakoby zostało mu skutecznie doręczone pismo organu z 05 lipca 2005 r. informujące o możliwości złożenia zgłoszenia celnego. Wskazał również, że termin powrotnego wywozu pojazdu organ powinien wyznaczyć na podstawie art. 147 § 1 Kodeksu celnego już po opuszczeniu przez niego terytorium Polski w dniu 31 sierpnia 2002 r. Ponadto od początku postępowania, z jego wyjaśnień oraz zeznań jego żony, wynikały niezawinione przyczyny pozostawienia samochodu, jednak dla organów ścigania i celnych informacje te okazały się niewystarczające. Skarżący nie zgodził się z interpretacją § 130 ust. 3 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych wskazując, że nie stanowi on, jego zdaniem, lex specialis wobec art. 147 § 3 Kodeksu celnego. Natomiast według § 2 tego ostatniego przepisu termin powrotnego wywozu nie powinien przekroczyć 2 lat, zatem w niniejszym przypadku mijał najpóźniej w dniu 20 sierpnia 2004 r. W tym czasie samochód znajdował się w depozycie sądu karnego, do którego oddał go organ celny uniemożliwiając skarżącemu jego powrotny wywóz. Zarzucono również w skardze brak wyczerpującego wyjaśnienia ustalonych przez organ zasad powrotnego wywozu i nadania samochodowi nowego przeznaczenia celnego (poddania procedurze tranzytu), jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne i rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93. Zdaniem skarżącego nie uwzględniono w sposób należyty okoliczności, że posiada on pozwolenie na stałe zamieszkanie i pracę w H., zatem faktycznie w Polsce przebywał jako turysta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 31 marca 2011 r. skarżący wyjaśnił, że dwukrotnie – 04 i 05 lipca 2005 r. – przychodził do siedziby Urzędu Celnego celem odebrania samochodu. Za każdym razem otrzymywał informację, że nie ma osoby uprawnionej do podpisania decyzji o zwrocie. Wskazał, że informował pracowników Urzędu o konieczności niezwłocznego wyjazdu do H.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu z powodu naruszenia – zarówno przez organ I, jak i II instancji - przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i zobowiązującym sąd do wyeliminowania obydwu rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Naruszony został przede wszystkim art. 153 p.p.s.a. Istotne jest bowiem, że tutejszy sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie. Ta okoliczność powoduje, że obecna ocena powinna pozostawać w związku i nie być sprzeczna z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednich wyrokach. Zasada ta, zawarta w powołanym art. 153 p.p.s.a., dotyczy – co należy w tym miejscu szczególnie podkreślić - nie tylko sądu, ale również organów, które ponownie rozpoznają sprawę będącą już uprzednio przedmiotem kontroli zakończonej wyrokiem uchylającym pierwotne decyzje. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.

W sprawie niniejszej naruszono powyższą zasadę w sposób istotny. Organy nie wczytały się bowiem z należytą uwagą w treść uzasadnień poprzednich wyroków WSA i NSA, ale stale forsowały własną koncepcję rozstrzygnięcia sprawy, która pozostaje w oderwaniu od sądowej oceny prawnej. Ta nieprawidłowa praktyka jest widoczna w uzasadnieniach zwłaszcza decyzji organów drugiej instancji, których treść zawiera powtórzenie - pozbawione jakiejkolwiek pogłębionej refleksji prawnej - fragmentów uzasadnień orzeczeń uchylających kolejne decyzje (vide k. 152, 253 i 253 verte).

W opinii obecnie orzekającego składu kluczowe znaczenie w kontrolowanym postępowaniu miał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 06 grudnia 2006 r. w sprawie I SA/Bk 57/06, w którym wyznaczono organom kierunek oceny prawnej i sposób prawnego zinterpretowania stanu faktycznego sprawy. Ten kierunek potwierdził następnie jeszcze bardziej dobitnie NSA w wyroku kasacyjnym z 20 maja 2009 r. w sprawie I GSK 652/08 i powtórzył WSA w wyroku z 03 września 2009 r. w sprawie I SA/Bk 280/09.

Zdaniem sądu w zaskarżonych obecnie decyzjach, podobnie jak w poprzednich, nadal nie wyeliminowano wskazanych po raz pierwszy w wyroku z 06 grudnia 2006 r. naruszeń podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych – celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanej w postępowaniu celnym z mocy art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), jak również zasady proporcjonalności działania organów administracji publicznej (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek naprawienia tych naruszeń ciążył na organach z mocy art. 153 p.p.s.a. już od daty wydania powyższego, pierwszego w sprawie wyroku.

Należy wskazać za składem orzekającym w sprawie I SA/Bk 57/06, że obowiązek aktywności organu w dążeniu do uregulowania sytuacji prawnej towarów, wobec których nie została zakończona procedura celna, wynikający z art. 95 Kodeksu celnego w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej – nakazywał ocenę prawną z punktu widzenia wszystkich, znanych organowi okoliczności sprawy, w kontekście wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, należycie ocenionego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowa należyta ocena nie może jednak polegać na formułowaniu wniosków prawnych w oderwaniu od wagi i znaczenia konkretnego dowodu. Tymczasem w sprawie niniejszej organy nie dość dogłębnie oceniły znaczenie wyroku uniewinniającego z 10 grudnia 2004 r. w sprawie VI Ks [...]. Skoncentrowały uwagę na stwierdzeniu sądu karnego o wypełnieniu przez skarżącego znamion przedmiotowych przestępstwa karnoskarbowego, natomiast zbagatelizowały rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2. wyroku, zarządzające zwrot na rzecz W. M. dowodów rzeczowych w postaci samochodu osobowego marki S. I. rok produkcji 1986 r. wraz z kluczykiem i tablicami rejestracyjnymi. Wskazać należy, że przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 19 kwietnia 2005 r. i wtedy też "upadło" zatrzymanie wskazanych dowodów rzeczowych na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Natomiast kontrolowane obecnie postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] maja 2005 r. (k. 58), a zajęcie samochodu na potrzeby tego postępowania nastąpiło dopiero w dniu [...] listopada 2005 r. (k. 89). Zatem po uprawomocnieniu się wyroku uniewinniającego – niezaskarżonego, co należy podkreślić, przez organy celne – istniała sposobność legalnego wywozu samochodu i należało skarżącemu to umożliwić bez dodatkowych formalności, tym bardziej że, jak wskazywał, dwukrotnie stawiał się w siedzibie urzędu celem odebrania pojazdu, które to wizyty okazywały się w sposób nieuzasadniony bezskuteczne. Jak wynika z akt W. M. zgłaszał się po samochód w dniu 04 lipca 2005 r. (vide pismo do Sądu Rejonowego VI Wydział Grodzki w B. P. k. 96 oraz odwołanie z 21 listopada 2005 r. k. 103) oraz w dniu 05 lipca 2005 r., kiedy to, zgodnie z pouczeniem pracowników organu, złożył formalny wniosek o wydanie pojazdu (k. 76), od czego organy uzależniły zwrot auta. Na te okoliczności skarżący zwracał również uwagę na rozprawie w dniu 31 marca 201 r. (k. 82). Tymczasem już w momencie wszczęcia postępowania celnego, wobec treści wyroku uniewinniającego, brak było podstaw do niewydawania pojazdu, a należało umożliwić stronie zakończenie procedury odprawy czasowej poprzez wyprowadzenie go poza granice Polski – bez zobowiązywania do wypełnienia dodatkowych formalności. Powyższy sposób rozumowania i kierunek oceny prawnej przedstawił tutejszy sąd już w wyroku z 06 grudnia 2006 r.

W tym miejscu zasadne wydaje się przytoczenie następującego, obszernego i obrazującego istotę dotychczasowej sądowej oceny prawnej, fragmentu uzasadnienia w sprawie I SA/Bk 57/06: " (...) organ celny podejmowane czynności uzależnił od złożenia przez Pana W. M. wniosku o pozwolenie na powtórne wywiezienie towaru (...) co w świetle art. 95 Kodeksu celnego nie było koniecznym warunkiem wywozu samochodu. Organ celny z urzędu miał kompetencję jak też dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać stosowną decyzję, bez konieczności składania przez stronę jakichkolwiek podań bądź wniosków. Tym samym twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w B., jakoby strona mimo złożonego wniosku oraz wyrażenia przez organ celny zgody na dokonanie powrotnego wywozu (...) nie podejmowała żadnych czynności mających na celu nadanie temu towarowi przeznaczenia celnego nie może stanowić uzasadnionej podstawy do przyjęcia powstania długu celnego i określenia jego wysokości jak również innych należności publicznoprawnych". Jeszcze dobitniej wskazał sąd w następnym akapicie swego uzasadnienia, iż złożenie wniosku o umożliwienie ponownego wywozu towaru "nie było warunkiem koniecznym dla wywiezienia przedmiotowego samochodu poza granice Polski" (s. 7).

Nieuwzględnienie powyższych wytycznych tak przez organy celne, jak i przez skład orzekający wyrokiem z 21 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Bk 441/07, było podstawą wyroku kasacyjnego NSA z 20 maja 2009 r. Sąd odwoławczy wyraźnie wskazał, że nie zostało należycie ocenione znaczenie wyroku uniewinniającego dla ustalenia, czy doszło do powstania długu celnego. Konieczne wydaje się zacytowanie następującego fragmentu uzasadnienia tego wyroku: "Uniewinnienie skarżącego (...) uzasadniało dokonanie oceny, czego sąd I instancji nie uczynił, czy organy celne w sposób prawidłowy przyjęły, że skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z procedury odprawy czasowej w dniu 31 sierpnia 2002 r. i czy takie ustalenie jest zgodne z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnia wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r." (s. 7).

Powyższej ocenie prawnej organy celne nie poświęciły należytej uwagi, co skutkowało dalszym prowadzeniem postępowania i zakończeniem go rozstrzygnięciami, których obszerne uzasadnienia w zasadzie pomijały istotę problemu wyeksponowaną we wskazanych wyżej wyrokach uchylających i których argumentacja nie może być – w świetle poprzednich sądowych orzeczeń – zaakceptowana. Niewczytanie się w argumentację sądową spowodowało faktycznie mnożenie zbędnych formalności, a ponadto kilkuletnie pozbawienie skarżącego dysponowania jego własnością i w końcu jej utratę w wyniku sprzedaży. Środki te były zdecydowanie nieproporcjonalne i nazbyt uciążliwe, a zatem i niekonieczne (zbędne) dla uregulowania sytuacji prawnej samochodu skarżącego wprowadzonego na terytorium Polski w procedurze odprawy czasowej. Niewątpliwie więc doszło do naruszenia zasady proporcjonalności zawartej w art. 31 ust. 3 Konstytucji, której sens wyjaśnił sąd w sprawie I SA/Bk 57/06. Także interes publiczny (fiskalny), na którego straży stoją organy celne, nie wymagał stosowania wobec skarżącego środków tak uciążliwych w skutkach, a to wobec ustalonej przez organy celne wartości samochodu poddanego procedurze odprawy czasowej.

Co prawda organy administracyjne nie mają prawa stosowania wprost przepisów Konstytucji (w tym art. 31 ust. 3), jednak działanie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej), do którego są zobowiązane, obejmuje również możliwość współstosowania norm konstytucyjnych. Z tej ewentualności w sprawie niniejszej nie skorzystano z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Wobec powyższego nieuprawnione są twierdzenia organów, że uwzględniły ocenę prawną zawartą w wyrokach z 20 maja 2009r. oraz z 06 grudnia 2006 r., a ostatnio w wyroku z 03 września 2009 r., gdyż to faktycznie nie nastąpiło. Wbrew tej ocenie prowadzono postępowanie celne i obszernie analizowano przepisy celne, co było operacją zbędną i nadmiernie to postępowanie przedłużającą. Uwzględnienie znaczenia dla sprawy wyroku uniewinniającego i umożliwienie stronie odebrania pojazdu, którym – jak deklarował skarżący – po wykonaniu naprawy opuściłby polski obszar celny, umożliwiłoby zakończenie procedury odprawy czasowej, a tym samym wyeliminowało jako bezprzedmiotową konieczność rozstrzygania o powstaniu długu celnego. Natomiast faktyczne zmarginalizowanie oceny prawnej sądowej, prowadzenie postępowania w kierunku określenia długu celnego i orzeczenie o zajęciu samochodu (w sytuacji, kiedy powinien być zwrócony stronie) uniemożliwiło W. M. powrotny wywóz pojazdu. Tę okoliczność również podkreślił WSA w Białymstoku już w wyroku z 06 grudnia 2006 r. wskazując: "Zabezpieczenie samochodu osobowego S. I. na potrzeby prowadzonych postępowań doprowadziło do sytuacji, w której Skarżący nie miał faktycznie możliwości wywiązania się z obowiązków jakie na niego nakładała procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła" (s. 8). Pozbawienie strony możliwości wykonania obowiązku ustawowego (powrotnego wywozu) wyłączało obciążenie jej negatywnymi skutkami takiej sytuacji, czego organy nie dostrzegły, a co podnosiły składy sądów administracyjnych orzekających poprzednio w sprawie - formułując zakaz przerzucania na skarżącego uchybień popełnionych przez organ (vide cytowane fragmenty uzasadnień). Powyżej zaprezentowane rozumowanie sądów znajduje swoje uzasadnienie w stosowanej również w prawie podatkowym zasadzie in dubio pro tributario, czyli rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika.

Zatem organy po raz kolejny w sprawie niniejszej, naruszając obowiązek zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w poprzednich wyrokach (art. 153 p.p.s.a.), określiły skarżącemu kwotę należności publicznoprawnych bez uprzedniego należytego wyjaśnienia sprawy i w sposób naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę proceduralną prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych (celnych). Stąd skład orzekający był zobowiązany po raz kolejny wyeliminować kwestionowane rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, w zasadzie z powodu tych samych uchybień, które zostały już wskazane w wyrokach WSA z 06 grudnia 2006 r., 03 września 2009 r. i NSA z 20 maja 2009 r. Przy czym sąd ocenił, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej. Postępowanie celne toczy się ponad 5 lat (postanowienie o wszczęciu wydano [...] maja 2005 r.), zatem wydaje się niezbędne zastosowanie środków zmierzających do jak najszybszego jego zakończenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem dokonać kolejnej analizy stanu faktycznego sprawy i ocenić zgromadzone dowody z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku i poprzednich orzeczeniach sądowych. Ponownie zanalizować należy znaczenie dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniach celnych skarżącego wyroku uniewinniającego z 10 grudnia 2004 r., w szczególności w zakresie orzeczonego obowiązku zwrotu pojazdu. Rozważą organy również w tym kontekście oraz w świetle wyjaśnień skarżącego z rozprawy i treści jego pisma do Sądu Rejonowego z 05 lipca 2005 r., czy dla zakończenia procedury odprawy czasowej skarżący mógł dopełnić wszystkich wymaganych formalności, co jest istotne z punktu widzenia powstania długu celnego, a więc i występowania przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Uwzględnią organy wskazany przez obecny skład orzekający, w ślad za poprzednimi wyrokami tutejszego sądu i wyrokiem NSA, kierunek interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów celnych - w kontekście zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, której znaczenie w sprawie jest absolutnie podstawowe. Ponowne postępowanie zostanie zatem przeprowadzone z poszanowaniem przepisu art. 153 p.p.s.a., a także w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie kończące należy uzasadnić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

W punkcie 2. wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.