Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 857/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

TEZY

W świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Tadeusz P. Spółka z o. o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/05 w sprawie ze skargi "K." Tadeusz P. Spółka z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy w zakresie podatku od towarów i usług zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Tadeusz P. Spółka z o. o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., I SA/Łd 1225/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Tadeusz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy w zakresie podatku od towarów i usług zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że należności wynikające z faktur zakupu, z których podatek naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7, nie zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur - należność została uregulowana w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami. Organy podatkowe uznały, iż tym samym nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odmówiono dokonania przedmiotowego zwrotu w całości. W wyniku skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Łd 738/04, uchylił decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję organu I instancji, przedstawił swoje stanowisko odnośnie regulowania należności w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań w kontekście spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, uprawniających do otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wskazując na art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej organ stwierdził, iż w przypadku, gdy jednorazowa wartość należności i zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO lub równowartość 1.000 EURO - w sytuacji, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 EURO, dokonanie przez stronę kompensaty z wierzytelnością innego przedsiębiorcy nie spełnia warunku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie organu z całości potrąceń, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, należy wyodrębnić i odrzucić te kompensaty, których wartość przekracza 3.000 /ewentualnie 1.000/ EURO, ponieważ w stosunku do tych kompensat - jak stwierdził Sąd, nie jest spełniony warunek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz uwzględnić żądanie zwrotu w terminie 25 dni co do pozostałych kompensat. W przypadku gdy zwrot, żądany w trybie art. 21 ust. 6a ustawy obejmuje zarówno płatności dokonane w formie kompensat, jak i kwoty zapłacone bezpośrednio kontrahentom, organ podatkowy winien uwzględnić wniosek strony również w zakresie, w jakim nie dotyczy on kompensat.

Organ I instancji, stosując się do udzielonych wskazówek, przedstawił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które mogą zostać zwrócone w trybie zwyczajnym w ciągu 60 dni oraz kwoty, które mogą ulec zwrotowi w terminie 25 dni.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, iż przepisy podatkowe nie przewidują ograniczeń co do regulowania należności w formie potrąceń, a zatem dopuszczalna jest zapłata również w drodze kompensaty. Spółka podkreśliła, iż art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. bezgotówkowego rozliczania transakcji przekraczających progi wskazane w tym przepisie, a nie, jak zdaje się wywodzić organ, wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Strona powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r., SA/Bd 50/03, zgodnie z którym potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura, odpowiada wymogom art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, powołując się na wiążące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2004 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej przez bezpodstawne zakwestionowanie uprawnienia podatnika do skutecznego domagania się zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do sposobu interpretowania przepisów w sposób sprzeczny z zakazem rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika. Strona wskazała, że jej stanowisko oparte jest o wykładnię logiczno-językową zastosowanych przepisów. Powołując się na słownikową definicję pojęcia "zapłacić" spółka stwierdziła, iż formą wynagrodzenia w pieniądzach jest także kompensata wzajemnych należności pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż zastosowano metodę działania wskazaną jako prawidłową i zgodną z prawem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2004 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż decyzja organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie była już wcześniej kontrolowana przez sąd administracyjny. W art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określone zostały skutki, jakie wywiera wydane orzeczenie sądu administracyjnego. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego dotyczy tej samej sprawy w sytuacji jej ponownego rozpatrywania, zarówno przez organy jak i sąd. W wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Łd 738/04, wydanym wcześniej w tej samej sprawie, sąd zawarł w uzasadnieniu ocenę prawną dotyczącą interpretacji mającego w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej oraz wskazania co do dalszego postępowania, będące konsekwencją dokonanej przez Sąd interpretacji normy prawnej. Podzielając zasadnicze stanowisko organów podatkowych Sąd wskazał, iż dokonanie przez spółkę potrącenia jej wierzytelności z wzajemną wierzytelnością kontrahenta nie spełnia określonego w tych przepisach wymogu zapłacenia należności za pośrednictwem rachunku bankowego w wypadkach określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że należności nie przekraczające kwot progowych mogły być dokonywane w dowolnej formie, a więc także potrącenia wzajemnych wierzytelności, bez wyłączenia możliwości skutecznego domagania się wcześniejszego zwrotu różnicy podatku. Sąd uznał też, że wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot różnicy podatku nie mógł być uwzględniony tylko w takim zakresie, w jakim dotyczył płatności w formie potrącenia /kompensat/, gdy należność przekraczała wartości progowe. Sąd wyraźnie stwierdził, iż w pierwszej kolejności organ powinien wyodrębnić te płatności, które przekraczały wartości graniczne i tylko do nich zawęzić swe zastrzeżenia, a w zakresie nie dotyczącym kompensat organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot różnicy podatku. Podnoszone w skardze zarzuty związane są z interpretacją art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej - przy czym interpretacja skarżącego jest odmienna od tej dokonanej przez organy i Sąd w wyroku z 30 listopada 2004 r. Sąd I instancji przyznał, iż w kwestii wykładni kluczowych w sprawie pojęć istnieją rozbieżności w orzecznictwie i w piśmiennictwie, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. uznał, że nie jest zapłatą, o której mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT, uregulowanie należności w formie kompensaty, gdy należności te przekraczają wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej wartości graniczne. Sąd nie wykluczył, że uregulowanie należności poprzez kompensatę będzie zapłatą w rozumieniu art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, gdy nie ma wymogu zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, a więc w przypadku należności niższych od kwot progowych. Sąd I instancji wskazał, iż podnoszenie obecnie zarzutu błędnej interpretacji powołanych przepisów jest bezzasadne, bowiem spór ten został już wcześniej - w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. - rozstrzygnięty w sposób wiążący dla organów i dla Sądu. Jeżeli skarżąca spółka nie zgadzała się z przyjętą przez Sąd interpretacją normy prawnej, miała możliwość wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i postąpiły zgodnie ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania w sprawie, wyodrębniając płatności w formie kompensat, dotyczące kwot przewyższających kwoty wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Sąd I instancji wskazał też, iż dokonanie przez organ podatkowy wcześniejszego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie części tej kwoty z deklaracji i przyjęcie, że zwrot pozostałej części nastąpi na zasadach ogólnych w terminie 60 dni od złożenia deklaracji, również wynikało ze związania stanowiskiem Sądu. Stanowisko to jest także wiążące dla Sądu.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Ryszarda G. - spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż była ona zasadna, w wyniku wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznania, iż podatnik nie spełnia warunków z art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia przez organy wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie rozstrzygnięć organów naruszających art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.

Strona zarzuciła też zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zapłata dokonana przez podatnika w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań nie jest zapłatą dokonaną w całości bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, a także przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "z uwzględnieniem" należy interpretować jako wyłączający możliwość dokonania zapłaty w drodze potrącenia w sytuacji, gdy wartość należności przekracza granice wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż organy obu instancji zastosowały się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Łd 738/04.

W ocenie strony w zaskarżonym obecnie orzeczeniu Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do argumentów merytorycznych zawartych w skardze, powołując się wyłącznie na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2004 r. /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Autor skargi kasacyjnej zgodził się z poglądem, iż ocena prawna wiązała w sprawie zarówno organy jak i Sąd I instancji, bowiem przede wszystkim nie mogły one formułować nowych ocen prawnych. Jednakże w opinii skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany, na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceną prawną wyrażoną wcześniej przez inny sąd /pierwszej instancji/, jako że godziłoby to w dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w oparciu o ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. nie wpływa na zasadność podniesienia na obecnym etapie sprawy zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a lub c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Autor skargi nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, iż nie zgadzając się z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 30 listopada 2004 r. strona mogła zaskarżyć tamto orzeczenie i w skardze kasacyjnej podnieść odpowiednie zarzuty. Podniesiono, iż zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, nawet przychylając się do zarzutów skargi kasacyjnej, zobowiązany byłby w sprawie skargę od wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. oddalić. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem sentencja wyroku - to z nią wiążą się skutki prawne i to jej dotyczą zarzuty kasacyjne. Strona wskazała również na art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wymaga oznaczenia zakresu zaskarżenia i żądania uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia - nie wiadomo, czy strona powinna była zaskarżyć wyrok w całości czy w części, skoro nie zgadzała się tylko z fragmentem uzasadnienia. Nadto, zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny tylko w przypadku, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w przypadku orzeczenia z dnia 30 listopada 2004 r. nie można byłoby zatem podnieść takich zarzutów, bowiem naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, tj. na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie z żądaniem skarżącej/.

Uzasadniając powołane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty strona powtórzyła argumentację zawartą uprzednio w skardze - powołując się na słownikową definicję pojęcia "zapłacić" strona stwierdziła, iż jedną z form wynagrodzenia w pieniądzach jest kompensata wzajemnych należności pieniężnych, a umorzenie wierzytelności w wyniku potrącenia stanowiło wynagrodzenie za towar /a zatem i zapłatę/ w pieniądzach. Art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej nie wyłącza uprawnienia przedsiębiorców do dokonywania potrąceń w przypadkach, gdy kwota potrącenia przekracza 3.000 EURO - wymóg dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego odnosi się bowiem jedynie do płatności stricte pieniężnych, polegających na "daniu", przekraczających kwotę 3.000 EURO. Przyjęcie, że zapłata kwoty przekraczającej 3.000 EURO dokonana w formie kompensaty nie jest dokonana "z uwzględnieniem" art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej oznacza wadliwą wykładnię art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT - skoro art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej nie zabrania dokonywania kompensat powyżej 3.000 EURO, to należało przepis ustawy podatkowej zinterpretować w ten sposób, że także zapłata dokonana w formie potrącenia jest równoznaczna z zapłaceniem w całości bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. W ocenie strony gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa podatnika do żądania przyspieszonego zwrotu od zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, z wyłączeniem potrącenia, w tych przypadkach, w których kwota zapłaty przekracza 3.000 EURO, w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy VAT zawarty zostałby zwrot "w sposób określony w art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej" a nie "z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej". Nadanie wyrażeniu odsyłającemu "z uwzględnieniem" takiego samego znaczenia, jakie na gruncie ustawy o VAT posiada wyrażenie odsyłające "w sposób określony w" narusza podstawową dyrektywę wykładni logiczno-językowej zakazującą nadawania różnym zwrotom użytym w tym samym akcie prawnym tego samego znaczenia. W ocenie podatnika stosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej na gruncie art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT możliwe jest zatem tylko w stosunku do tych podatników, którzy płacą za towar /usługę/ przez "danie" pieniędzy.

Strona wskazała też na wątpliwości interpretacyjne i niejednolite orzecznictwo odnoszące się do art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT. Skoro takie wątpliwości istnieją, to na gruncie wykładni językowej nie można analizowanej regulacji nadawać znaczenia w sposób oczywiście niekorzystny dla podatnika.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione z formalnego punktu widzenia, bowiem zaskarżony wyrok zapadł w warunkach wcześniejszego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Łd 738/04, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie. Oznacza to, że Sąd, ponownie badając legalność decyzji wydanej po wyroku sądu sprawdza, czy organ podatkowy zastosował się, stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wyrażonej w uprzednim wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, gdyż są one w tej sprawie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie podnosi zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazuje czy i w jakim zakresie organy podatkowe nie zastosowały się do ocen i wskazówek zawartych w powołanym wyroku. Rozstrzygnięcie o prawidłowości postępowania podatkowego oraz zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie może być dokonane w oderwaniu od art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i postąpiły zgodnie ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 30 listopada 2004 r. i nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co zaakcentował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Kluczową kwestią w sprawie, na co zwrócił uwagę zarówno Sąd I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest to, iż w niniejszej sprawie zapadł już na wcześniejszym etapie postępowania wyrok sądu administracyjnego /wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Łd 738/04/, a wyrażona w nim ocena prawna wiązała zarówno organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i Sąd, ponownie badający rozstrzygnięcia organów.

Strona zasadniczo nie kwestionowała powyższego stanowiska, wskazując nawet jednoznacznie w skardze kasacyjnej, iż organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosowały się do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Argumentacja pełnomocnika strony, mająca w zamierzeniu prowadzić do rozpatrzenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, oparta została o pogląd, iż art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie wiąże Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tego względu Sąd ten powinien rozpatrzyć wszystkie stawiane zaskarżonemu orzeczeniu zarzuty. Zdaniem strony związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi godziłoby w dwuinstancyjność postępowaniu sądowoadministracyjnego.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując ewentualną skargę kasacyjną od orzeczenia z dnia 30 listopada 2004 r., uznał się za związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia na obecnym etapie postępowania. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2004 r. nie został zaskarżony, co spowodowało jego uprawomocnienie się. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia i w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Nie zaskarżając orzeczenia z dnia 30 listopada 2004 r. strona zrezygnowała z możliwości powoływania się na odmienne od prezentowanego w tym wyroku stanowisko w kwestii wykładni analizowanych w orzeczeniu przepisów - w tym przypadku art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Argumenty strony dotyczące niemożności skutecznego zaskarżenia "fragmentu uzasadnienia" nie mogą bowiem prowadzić do kwestionowania, na obecnym etapie postępowania, prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wskazać należy, iż praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego notuje wiele przypadków zaskarżania przez strony korzystnych dla nich orzeczeń sądów I instancji, właśnie ze względu na niekorzystną ich zdaniem ocenę prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Tylko tą drogą można bowiem spowodować skontrolowanie toku rozumowania Sądu I instancji. Wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 /OSP 2005 z. 2 poz. 18/, gdzie, oddalając skargę kasacyjną, Sąd ten odmiennie od sądu I instancji zinterpretował kluczowe dla sprawy przepisy prawa materialnego. Sąd w powołanym orzeczeniu wyjaśnił przy tym, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko, podkreślając przy tym, iż analogicznie należy uznać ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu kasacyjnego za obowiązującą organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też nie można zgodzić się z wątpliwościami strony odnośnie skutecznego zaskarżania korzystnego dla niej orzeczenia.

Odnośnie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego niższej instancji, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż choć rzeczywiście w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mowa jest jedynie o związaniu oceną prawną organu oraz sądu, który tą ocenę wyraził, to Naczelny Sąd Administracyjny, badając orzeczenie Sądu I instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i stwierdzając związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną w myśl art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest władny ocenić jedynie czy Sąd ten prawidłowo ten przepis zastosował. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten Sąd czy to przepisów postępowania administracyjnego w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Zatem należy uznać za uzasadniony pogląd, iż w świetle treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku Sądu I instancji uchylającym zaskarżoną decyzję wiąże nie tylko ten Sąd oraz organ, lecz i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

Strona nie zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wręcz przeciwnie - stwierdziła, iż organy zastosowały się do wskazań zawartych w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2004 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do zmiany wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej.

Przyjęcie, iż zarówno organy administracji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosowały art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do konkluzji, iż nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a ewentualne naruszenia przepisów postępowania /zarzuty w tym zakresie zostały przedstawione zresztą zbyt ogólnikowo by można je było - w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rozpatrzyć/ nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.

8. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.