Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 309/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 25.267 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o nr od [...] do [...] , określające za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż to wynikało z korekty deklaracji za ten okres rozliczeniowy, złożonej przez Spółkę "A" Sp. z o.o z siedzibą w C. . W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, iż 21 grudnia 2009 r. "A" Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Spółka stwierdziła, że na kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące składają się: kwota podatku wpłacona do urzędu skarbowego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu w złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji VAT-7. Spółka wskazała też, że przyczyną złożenia korekty było niewłaściwe wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Wyjaśniła, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych Spółki na terenie całego kraju. Działalność ta zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi różnego rodzaju koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i nie podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółka zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Jednakże wskutek przyjęcia błędnych założeń w jej wyliczeniu skalkulowana proporcja za rok objęty dokonywaną korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym w latach 2005-2008 Spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością nie podlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 16 listopada 2009 r. nr [...] , Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący 89%, uzyskując prawo do odliczenia podatku naliczonego od części zakupów dokonanych w 2005 r.

Po przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiane miesiące oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z [...] r. o nr od [...] do [...] wydanymi w trybie art. 21 § 3 i § 3a) O.p., określił Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wskazany w korektach deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Konsekwencją tego były decyzje Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o nr od [...] do [...] , którymi orzeczono w przedmiocie nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r., określając jej wysokość oraz odmawiając jej stwierdzenia w kwotach żądanych przez Spółkę. Decyzje te zostały wydane m.in. w oparciu o art. 72 § 1 O.p.

W ich uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wskazał, że za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2005 r. kwotę nadpłaty stanowi różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z decyzji: określających za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, natomiast za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - a kwotami wpłaconymi przez Spółkę.

W odwołaniu od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 90 ust. 1 do ust. 11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności nie podlegających VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, utrwaloną linią orzeczniczą, zarówno polską jak i wspólnotową, interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2009 r. nr [...] , co w rażący sposób naruszyło zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto w odwołaniach od decyzji wydanych za miesiące: od lutego do maja oraz od września do grudnia 2005 r. strona zarzuciła naruszenie art. 210 O.p. poprzez nieuzasadnione ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu strona przywołała argumentację jak w odwołaniach od decyzji wydanych w trybie art. 21 § 3 i 3a) O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2011 r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p., wyjaśniając, że podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Złożenie takiego wniosku wszczyna postępowanie, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.).

Natomiast w sytuacji, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, pomimo możliwości technicznego połączenia obu rozstrzygnięć w jednym akcie, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Wyjaśnił, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Następnie zauważył, że wniosek skarżącej Spółki wraz z korektami deklaracji VAT- 7, za kolejne okresy rozliczeniowe 2005 r., złożony w grudniu 2009 r., spowodował wszczęcie postępowania w sprawach o nadpłatę. Weryfikacja wniosku wykazała, że prawidłowość skorygowanych zeznań budziła wątpliwości organu pierwszej instancji, w efekcie czego przeprowadzona została kontrola źródłowa, postępowanie podatkowe oraz w oparciu o art. 21 § 3 i 3a) O.p., wydano decyzje z [...] r. o nr od [...] do [...], określające Spółce "A" Sp. z o.o. za poszczególne miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, natomiast za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonane powołanymi decyzjami rozstrzygnięcia spraw pozwoliły na orzekanie w sprawach nadpłaty podatku. W ocenie organu decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, "A" Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przy czym, podniosła zarzuty oraz przytoczyła argumentację jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy wydane w trybie art. 21 § 3 i § 3a) O.p., decyzje organu pierwszej instancji określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2005 r. Zarzuciła więc naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1-11 w związku z art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uwzględnienie w wyliczeniu współczynnika czynności nie podlegających VAT, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT i ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zauważył, iż istotą sprawy, będącej przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie była kwestia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - rozstrzygnięta decyzjami wydanymi w trybie art. 21 § 3 i § 3a) O.p. - lecz stwierdzenie w oparciu o kwoty tam określone, czy za badany miesiąc powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 O.p. Stąd też, za niecelowe organ uznał odnoszenie się w skarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę, do zarzutów sformułowanych przez stronę dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT, co do których ustosunkowano się w odpowiedzi na skargę od decyzji organu z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji wydane w trybie art. 21 § 3 i § 3a) O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że są podstawy do uwzględnienia żądania skargi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Zatem rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, sprawy te nie są tożsame.

Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatnikowi, który w deklaracji VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p.). Zapis art. 75 § 4 O.p. dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym.

Z kolei postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i w razie stwierdzenia uchybień wydanie decyzji wymiarowej.

Organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż skarżąca Spółka w dniu 21 grudnia 2009 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe 2005 r. składając równocześnie korekty deklaracji VAT - 7. Korekty te spowodowane były niewłaściwym wyliczeniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, poprzez nie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością nie podlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 16 listopada 2009 r. nr [...], Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący 89% i w związku z tym zażądała zwrotu nadpłaty za 2005 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z [...] r. o nr od [...] do [...], określił Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w sposób odmienny niż to wskazała Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ją uchylił wyrokiem z 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 308/12.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Następnie Sąd nakazał organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wziął pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ustalił wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie ocenił, czy skarżąca dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.

W tym miejscu wskazać trzeba, że jak już podniesiono na wstępie w świetle przepisów O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1- 3 O.p.) toczą się w odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się właśnie do wysokości zobowiązania.

W tym stanie rzeczy skoro w przywołanym wyroku WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt 308/12, stwierdzono naruszenie prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego koniecznym było w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1, O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie 2 orzeczenia określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.