Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 838/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 2, 3 i 6, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 6 lit a), art. 30a i 30b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2018 r. określającą R. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 22.358 zł z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wobec podatnika zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Odbyło się to na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 r., o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W toku kontroli celno-skarbowa stwierdzono, iż R. K. w 2015 r., będąc udziałowcem w Spółkach "A." Spółka z o.o. i "B." Spółka z o.o. osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych (odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych "C," Spółce z o.o.), których nie zadeklarował, nie zadeklarował też i nie uiścił należnego z tego tytułu zobowiązania, naruszając tym przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: "p.d.f."), zgodnie z którym, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, w myśl ust. 6 tego przepisu - bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e oraz art. 45 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym jako udzielający pożyczki zobowiązany był nie tylko do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskał przychód, lecz także w tym samym terminie do zapłaty należnego podatku.

Ustalono także, iż podatnik dokonał sprzedaży posiadanych przez siebie w ww. spółkach udziałów, nie deklarując przychodów, kosztów uzyskania przychodów i straty powstałej z ich sprzedaży, a tym samym naruszył przepisy art. 30b ust. 6 powoływanej ustawy, zgodnie z którym, po zakończeniu roku podatkowego, podatnik zobowiązany jest w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, wykazać w odrębnym zeznaniu (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 p.d.f., dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów. Również w tym terminie, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 niniejszej ustawy, zobowiązany jest wpłacić należny podatek. Natomiast w sytuacji, gdy podatek nie wystąpi, należy złożyć zeznanie wykazując w nim stratę, którą ewentualnie podatnik będzie mógł rozliczyć z dochodami osiągniętymi w przyszłości z tego samego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, pod warunkiem, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 28 marca 2018 r. Doręczając podatnikowi wynik kontroli pouczono go o przysługującym mu prawie do złożenia (w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm. - dalej jako: "ustawa o KAS") - korekty deklaracji PIT- 36/L za okres objęty kontrolą, tj. za 2015 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa, w wyniku czego organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Organ doszedł do przekonania, że zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu dokonane w toku kontroli celno-skarbowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., ustalił, że R. K, w 2015 r. uzyskał przychód z tytułu otrzymanych odsetek w kwocie 117.672,60 zł od udzielonych w okresie 30 września 2010 r. – 31 października 2013 r. Spółce "A." pożyczek na łączną kwotę 1.845.000 zł oraz poniósł stratę w kwocie 607.280 zł (20 zł - 607.300 zł), z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych w Spółkach "A." i "B.". Opierając się na wynikach ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 22.358 zł, z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Strona, nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ, złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie sprawy.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia poczynione przez ten organ i wnioski zawarte w jego decyzji.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję. W skardze podatnik zarzucił naruszenie, mających wpływ na wynik sprawy, przepisów: prawa materialnego, tj.; art. 9 ust. 2, 3 oraz 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 6 lit. a), art. 30a i art. 30b p.d.f. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że strata poniesiona z tytułu sprzedaży udziałów w 2015 r. nie pomniejsza dochodu z odsetek od pożyczki uzyskanych w tym samym roku kalendarzowym, gdy obie te kategorie przychodów należą do tego samego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a także przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2018 r.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, wskazując iż zawarte w niej zarzuty są bezzasadne. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Rozpatrywana sprawa dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy R. K. winien był opodatkować przychód z tytułu otrzymanych odsetek, wykazując równocześnie stratę z odpłatnego zbycia udziałów, jak przyjęły organy, czy też jak chce tego podatnik, przychód ten winien być pomniejszony o stratę poniesioną na sprzedaży udziałów.

Wbrew twierdzeniu strony, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez nią w skardze przepisów prawa materialnego. Organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu odsetek uzyskane przez R. K. to przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 p.d.f., które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z ust. 7 przywołanego art. 17, przychodów o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Z kolei zaś, odpłatne zbycie przez osoby fizyczne m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną, powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W przypadku osób fizycznych, dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółkach z o.o., nie podlegają łączeniu z innymi dochodami. Są one opodatkowane odrębnie według stawki 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy.

Zdaniem strony, w świetle postanowień przepisu art. 9 ust. 2, 3 oraz 6 p.d.f. nie ma przeszkód, by podatnik mógł odliczyć stratę z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od dochodu uzyskanego z odsetek od udzielonej pożyczki, przy czym uprawnienie takie przysługuje w szczególności w odniesieniu do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Strona podnosi przy tym, że skoro istnieje ogólna zasada rozliczania straty zawarta w art. 9 ust. 3 p.d.f., to wyłączenie jej działania musi wynikać wprost z przepisu prawa, którego w okolicznościach niniejszej sprawy brak, jak to ma miejsce przykładowo w art. 30a ust. 5 p.d.f. w przypadku dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W jej ocenie, wykluczenie danego uprawnienia przyznanego przepisem prawa nie może być domyślne.

Analizując ten zarzut organ słusznie zauważył, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c cytowanej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 1a omawianej regulacji, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 p.d.f.). Przepis art. 9 ust. 6 wskazanej ustawy stanowi także, że wskazany sposób rozliczania straty znajduje zastosowanie również do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże powyższa regulacja zawiera zamknięty katalog strat z kapitałów pieniężnych, mogących podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodu (wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9 i 10 p.d.f.).

Dochody (przychody) z odsetek od pożyczek i dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, są zaliczane, jak słusznie zauważył organ, do tego samego źródła przychodów tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.f., jednak odmienny jest sposób ich opodatkowania, co z kolei wpływa na zasady i możliwość odliczania straty.

Zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów określone zostały w art. 30b ust. 1 p.d.f. Od dochodów uzyskanych z tego źródła, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów a kosztami uzyskania przychodów. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 p.d.f., wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek dochodowy. W takiej sytuacji istnieje możliwość kompensowania strat od przychodów z tego rodzaju źródeł, albowiem podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego okresu rozliczeniowego, jakim jest rok podatkowy. Dochód albo stratę z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, podatnik określa samodzielnie w zeznaniu PIT-38.

W przypadku dochodów z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 1 p.d.f.). Podatek ten, jak wynika z art. 30a ust. 6 cytowanej ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Zryczałtowany podatek pobierają płatnicy, tj. podmioty dokonujące wypłaty odsetek od pożyczek. Podatnik zasadniczo nie rozlicza tych dochodów samodzielnie, gdyż pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochód, kończy rozliczenie podatku. Podatnik, co do zasady nie wykazuje dochodów uzyskanych w ten sposób w zeznaniu podatkowym (art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 3 p.d.f.). Od dochodów określonych w art. 30a ust. 1 p.d.f. (w tym od odsetek od pożyczek), zryczałtowany podatek pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty i nie jest możliwe sumowanie dochodów z poszczególnych transakcji w skali roku i obliczanie podatku rocznego zbiorczo dla wszystkich transakcji. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, jak w przypadku podatku obliczanego dla całego roku podatkowego, co do którego stosuje się obniżenie dochodu o ewentualne straty z tego źródła. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma odmienny reżim opodatkowania poszczególnych przychodów osiąganych przez skarżącego z tego samego źródła, jakim są kapitały pieniężne. Poddanie bowiem danego przychodu (dochodu) pod regulację jednego przepisu ustawy wyklucza poddanie go jednocześnie pod regulację innego przepisu tejże ustawy.

Inne są także zasady poboru podatku od odpłatnego zbycia udziałów. Stosownie do art. 45 ust 1a pkt 1 p.d.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznania (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b cytowanej ustawy. W tym też terminie powinna być dokonana wpłata wynikającego z zeznania należnego podatku (art. 45 ust 4pkt 2 p.d.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2683/11 za poprawne uznał stanowisko organu, że przychody ze sprzedaży akcji zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.f., a ich opodatkowanie odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PlT-38, natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust 1 pkt 5 p.d.f., w świetle, którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 1c. W ocenie sądu, organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 5 p.d.f., dochodu o którym mowa w ust 1 pkt 5 omawianej regulacji, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Ponadto, jak wynika z cytowanego wyroku NSA, dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 - czyli według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 p.d.f.). W konsekwencji dochody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż dochody ze sprzedaży akcji. Nadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. NSA wskazał, iż te okoliczności oznaczają, że sposób rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji został uregulowany odmiennie niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Z tych względów organ trafnie podniósł, że o ile art. 9 ust. 3 p.d.f. reguluje sposób w jaki podatnik może odliczyć stratę od dochodu z tego samego źródła przychodów, to przepis art. 9 ust. 6 p.d.f. enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, które podlegają odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów. W tym zamkniętym katalogu, ustawodawca nie uwzględnił strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b p.d.f., wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.f. Artykuł 9 ust. 6 p.d.f. zawiera zamknięty katalog strat, a w zakresie strat niewymienionych w tym przepisie wyłączone jest zastosowanie reguły z art. 9 ust. 3 p.d.f. Konstrukcja opodatkowania dochodów z art. 30a ust. 1 p.d.f. wyłącza możliwość odliczania straty od przywołanych dochodów. U podstaw przyjęcia, że takie rozliczenie nie jest dopuszczalne, leży odmienność zasad opodatkowania przychodów. Enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 9 ust. 6 p.d.f. nie jest katalogiem przykładowym lecz ma charakter zamknięty. Ustawodawca nie użył bowiem terminów wskazujących na przykładowe wyliczenie, takich jak "w szczególności", "przykładowo". Zwrot "w tym" odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. Użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych nie tworzące zamkniętego katalogu (tak NSA w wyroku z 2 lutego 2009 r. II FSK 277/2008, z 8 sierpnia 2008 r. IIFSK 871/2008, z 3 lutego 2009 II FSK 1590/2007).

Artykuł 9 ust. 3 p.d.f. jest regulacją, w której można doszukać się cech o charakterze ogólnym i mając na uwadze jego "ogólny" charakter, jego interpretacji należy dokonywać z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 9 p.d.f. Na ograniczenie w zakresie możliwości uwzględniania strat przy ustalaniu dochodu wskazuje ustawodawca we wszystkich pozostałych ustępach art. 9 p.d.f. a nie tylko w ust. 6 tego przepisu. W ustępie 3 zawęża możliwość zaliczania straty do konkretnego źródła przychodów. Natomiast art. 30a omawianej ustawy, mający za przedmiot stawkę podatku przewidzianą we wskazanych w przepisie sytuacjach, został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. Wyodrębnienie tego przepisu związane było z koniecznością uporządkowania oraz ujednolicenia podatku płaconego od dochodów kapitałowych, ponieważ dotychczasowe przepisy były niekompletne i nieusystematyzowane a nadto nie były spójne.

W uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Sejm RP IV kadencji Nr druku: 3222) wskazano, że powodem zmiany polegającej na nadaniu nowej treści ust 5 w art. 30a omawianej ustawy, jest eliminacja wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiają się przy stosowaniu obowiązującego przepisu. Zatem odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a oraz 30b powołanej ustawy, wynika z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 9 ust 2, 3 i 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 6 lit a), art. 30a i 30b p.d.f. nie zasługują na uwzględnienie. Powyżej przedstawione rozważania pozwalają na stwierdzenie, że z treści art. 9 ust. 3 i 6 p.d.f. oraz przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów oraz przychodów z tytułu odsetek od pożyczek, nie można wywieść dopuszczalności łącznego rozliczania tych przychodów, mimo że zaliczane są one do tego samego rodzaju źródła przychodów (kapitały pieniężne). Nie jest więc dopuszczalne pomniejszanie dochodu z odsetek od pożyczek o stratę poniesioną na sprzedaży udziałów. Wymienione rodzaje przychodów podlegają bowiem odmiennym reżimom opodatkowania. Nietrafne jest zatem twierdzenie, że skoro podatnik sprzedał w 2015 r. udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ponosząc z tego tytułu stratę w łącznej wysokości 607.280 zł i jednocześnie uzyskał dochód z odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie 117.672,60 zł, to należało pomniejszyć dochód (przychód) z tytułu odsetek o stratę z tytułu sprzedaży udziałów, zgodnie z regulacją z art. 9 ust. 2, 3 oraz 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 6 lit.a), art. 30a i art. 30b ustawy p.d.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ regulacji zawartej w art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który został jedynie ogólnie sformułowany przez stronę nie znajdując rozszerzenia i sprecyzowania w uzasadnieniu skargi, sąd pragnie wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził postępowanie odwoławcze w oparciu o zgromadzony już w sprawie materiał dowodowy, którego analiza stanowiła potwierdzenie zasadności ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) także twierdzeń strony, które omówił już organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Ustawodawca, jako jedno z możliwych rozstrzygnięć, jakich może dokonać organ odwoławczy, wskazał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji jest wynikiem przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W treści decyzji odniesiono się w pełni do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

AKE.