Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Jacek Niedzielski, Małgorzata Wolf- Kalamala, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 284/16 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 284/16, oddalający w całości skargę Z. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że: Dyrektor UKS w W. decyzją z 19 lutego 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 35.273 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z 19 listopada 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty uznał za uzasadnione. Sąd wskazał, że uchylenie decyzji za 2007 r. wyrokiem WSA we Wrocławiu też z 21 marca 2011 r., I SA/Wr 170/11 (dotyczył straty za 2007 r.) wpływa na wysokość zobowiązania za 2008 r. Sąd uwzględnił zarzuty, które dotyczyły nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie amortyzacji środków trwałych znajdujących się na posiadanej przez skarżącego nieruchomości w L. oraz źródła przychodu z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej położonych w L. przy ul. (...).

Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skarżącego. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd wskazał na konieczność:

- wyjaśnienia jakie konkretnie budynki i budowle bądź inne przedmioty podlegające amortyzacji znajdują się na nieruchomości w L., a następnie czy stanowią one samodzielne środki trwałe spełniające kryteria określone w art. 22a ust.1 u.p.d.o.f.;

- ustalenia wartości początkowej poszczególnych obiektów i przedmiotów podlegających amortyzacji;

- wyjaśnienia, jakie było przeznaczenie poszczególnych obiektów posadowionych na nieruchomości w L., tj. czy miały one służyć jedynie działalności gospodarczej, czy również działalności rolniczej;

- ustalenia, czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., czy też przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy oraz czy przychodowi temu towarzyszyły koszty jego uzyskania.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego w części, w jakiej WSA oddalił zarzuty skargi uznając, że wydatki z tytułu wynagrodzeń żony skarżącego w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1934/11 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie decyzją z 26 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1835/14, WSA we Wrocławiu oddalił ‒ jako niezasadną – skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z 22 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.377 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 21 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty:

1. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działalność podejmowana przez podatnika w latach 2007-2008 w zakresie pomieszczeń znajdujących się na I piętrze budynku położonego w L. nie przesądza o związku tej działalności z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 710 i art. 713 K.c. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że porozumienie z 12.01.2005 r. zawarte pomiędzy A. a W. było w istocie umową najmu, mimo, że faktycznie winno być ono zakwalifikowane jako umowa użyczenia;

- art. 659 § 1 i 2 i art. 713 K.c.

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 68 § 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej;

- art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 O.p. przez dowolną i skrajnie subiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza przez wybiórczą ocenę zeznań świadków oraz zeznań skarżącego, a także przez selektywną i nieobiektywną ocenę zgromadzonej w sprawie dokumentacji, a w konsekwencji przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach wyprowadzonych z fragmentów dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wszystkich istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 127 O.p. - poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten był obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Istota sporu określonego w skardze sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie:

1) kwalifikacji przez organy podatkowe porozumienia z dnia 12.01.2005 r. o użyczeniu lokalu w L. jako odpłatnej umowy najmu, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie – niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego – przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystywania przez skarżącego w 2008 r. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą 140 m² powierzchni budynku stacji diagnostycznej, położonego w L. i uprawnień skarżącego do pomniejszenia przychodów o odpis amortyzacyjny, co do tej części budynku. W odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych, skarżący nie zgłosił zarzutów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Sąd zaznaczył, że skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych nie dostrzegł ustaleń poczynionych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11. Sąd podzielił pogląd organów, iż zwolnienie podatnika podatku od nieruchomości przez osobę trzecią (w tym wypadku spółkę cywilną) jest rodzajem przysporzenia majątkowego. W rezultacie Sąd stwierdził, iż skarżący w analizowanym roku podatkowym otrzymał przychody z umowy najmu związane z działalnością gospodarczą. Ekwiwalentność tej umowy przejawia bowiem w zapłacie przez W. podatku od nieruchomości w wysokości 3.560,24 zł za korzystanie z nieruchomości.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej Sąd na wstępie przytoczył treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podzielił pogląd organów podatkowych, iż przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z wykorzystywaniem spornej nieruchomości nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że nieruchomość ta była w całości wykorzystywana przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania (czynności kontrolnych prowadzonych w latach 2009 - 2010 oraz dodatkowego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. podatkowej), tj. w pismach z 28.08.2009 r. oraz z 9.12.2013 r. (odpowiedź na skierowane do podatnika zapytanie z 2.12.2013 r.), a także w uwagach wniesionych do protokołów oględzin sporządzonych przez pracowników Urzędu Gminy i Miasta w L. oraz w zastrzeżeniach do tych protokołów (pismo z 11.01.2013 r. i z 11.03.2013 r.), skarżący utrzymywał, że faktycznie wykorzystywał w działalności gospodarczej tylko część budynku stacji kontroli pojazdów. Wskazywał, że zarówno pomieszczenia piętra budynku głównego jak i parteru były puste. Ponadto od 2008 r. do 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżący wykazywał te same wartości i przez cały ten okres nie ujawniał żadnych zmian.

Skarżący dopiero w toku ponownego rozpoznania sprawy podnosił, iż nie jest prawdą, że pomieszczenia na I piętrze budynku A nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej (pisma z dnia 12.03.2015 r., protokół przesłuchania strony z dnia 16.07.2015 r.). Twierdził, że w latach 2007-2008 wszystkie pomieszczenia budynku stacji diagnostycznej oraz budynku pomocniczego wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Pomieszczenia takie jak kuchnia, jadalnia, łazienka w latach 2007-2011 r. służyły jako pomieszczenia mieszkalne dla pracowników oraz jako lokal służbowy dla T. W. Korzystali z niego pracownicy dojeżdżający ze Z.

Według Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że pomieszczenia znajdujące się na I piętrze budynku stacji diagnostycznej służyły pracownikom. Jakkolwiek część świadków potwierdziła powyższy fakt, to jednakże materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, a także przesłuchani przez organ świadkowie, wskazują na to, że pomieszczenia nie były wykorzystywane przez pracowników. Z kolei powołani w skardze świadkowie faktycznie potwierdzili korzystanie z pomieszczeń typu szatnia czysta, brudna, jadalnia, sanitariaty, czego organy podatkowe nie zakwestionowały. Sąd zauważa jednak, że pomieszczenia te nie stanowią pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne znajdujące się na I piętrze budynku A o powierzchni 140,40 m². Pomieszczenia te nie były ujęte w operacie w części mieszkalnej, a składały się one na część handlowo-usługową, a zatem związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Jedynie pomieszczenie mieszkalne, będące świetlicą o powierzchni 103 m², tj. pomieszczenie, które większość świadków wskazała jako pomieszczenie wykorzystywane na spotkania, uroczystości itp. były wykorzystywane w działalności gospodarczej, prowadzonej przez stronę w 2007 - 2008 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem pomniejszyły przyjętą przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wielkość powierzchni pomieszczeń mieszkalnych na I piętrze budynku A wynoszącą 243,40 m² o powierzchnię świetlicy, tj. 103 m², ustalając tym samym powierzchnię pomieszczenia przeznaczonego na cele mieszkalne, których skarżący nie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej - 140,40 m². W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, aby świadczył także usługi noclegowe.

Według Sądu, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, mimo iż zaskarżona decyzja została oparta na niewłaściwym zastosowaniu przepisu i przyjęciu, że działalność podejmowana przez skarżącego w latach 2007-2008 w zakresie pomieszczeń znajdujących się na I piętrze budynku położonego w L. nie przesądza o związku tej działalności z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo iż czynności polegające na udostępnieniu przedmiotowych pomieszczeń pracownikom oraz na świadczeniu usług noclegowych dla kierowców Tirów w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego, wskazują jednoznacznie, że działalność ta wyczerpuje znamiona związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w treści tego przepisu, a zatem dopuszczalne było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych również odnośnie tych pomieszczeń;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122, 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oddalenie skargi, mimo iż organy w przeprowadzonym postępowaniu dopuściły się dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza przez wybiórczą ocenę zeznań świadków (w szczególności świadków – T. K., F. M., E. S., M. M., K. B., P. W., S. Z., T. W., Z. L.) oraz zeznań skarżącego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do kontroli zarzutów podniesionych w skardze, mimo że Sąd ten był zobligowany do rozstrzygnięcia w granicach sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Ponadto w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II OSK 212/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do kontroli zarzutów podniesionych w skardze, mimo że Sąd ten był zobligowany do rozstrzygnięcia w granicach sprawy, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazał, że Sąd nie wyszedł ponad zarzuty podniesione w skardze ograniczając zakres rozpoznania przedmiotowej sprawy. Nie poddano wszechstronnej analizie postępowań prowadzonych przez organy administracji publicznej zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak też proceduralnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem dojść, gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Skarżący nie wskazał, oprócz ogólnej tezy, w jakim konkretnie zakresie Sąd nie dokonał kontroli decyzji. Nie stanowi z pewnością naruszenia powołanego przepisu to, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

Drugi zarzut procesowy zawiera w spornym zakresie powtórzenie zarzutu sformułowanego w skardze. Odnosi się on do ustaleń faktycznych w odniesieniu do wykorzystywania przez skarżącego w 2008 r. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą 140 m² powierzchni budynku stacji diagnostycznej, położonego w L. i uprawnień skarżącego do pomniejszenia przychodów o odpis amortyzacyjny co do tej części budynku.

Zarzuca przy tym wadliwość ustaleń faktycznych i błędną ich ocenę, a także w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym wyroku szczegółowe i przekonywujące uzasadnienie, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący nie zgadza się z oceną przeprowadzonych dowodów. Nie wskazuje bowiem na dowody, które nie zostały przeprowadzone w sprawie, a miałyby wpływ na wynik sprawy. W zakresie dowodzenia kwestionuje to, że wykorzystano w tym postępowaniu dowody zebrane w toku innych postępowań. Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Stwierdzić należy, że we wskazywanym innym postępowaniu (dotyczącym podatku od nieruchomości) przeprowadzone dowody nie stanowiły jedynej podstawy orzekania w sprawie. Doprowadziły one jednak do tych samych wniosków, do których doszedł organ podatkowy, a są one odmienne od wniosków strony. Brak jest ustawowych przeszkód w wykorzystaniu materiałów zebranych w innych postępowaniach. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., I FSK 771/14; z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 28 lutego 2017 r., I FSK 1131/15, dostępne w CBOSA). Strona miała, jak wynika z akt sprawy, pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy. Miała więc możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników jak również z innych postępowań prowadzonych wobec strony. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Trzeba też zauważyć, że strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Kwestionowanie postępowania dowodowego przez skarżącego sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie oraz starannie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Organy przeanalizowały całokształt materiału dowodowego, ustosunkowując się do zebranych dowodów z osobna, a także wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 903/17, dostępne w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona, a wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i niesprzeczną całość. Ocena ta nie wykazuje cech dowolnej tj. wykraczającej poza dyrektywę sformułowaną w art. 191 o.p.

Trzeba zaakcentować, że wykorzystane materiały z postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, nie stanowiły wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, brak jest podstaw do przyjęcia, że pomieszczenia znajdujące się na I piętrze budynku stacji diagnostycznej służyły pracownikom. Przesłuchani świadkowie: M. M., J. W., E. S., S. Z., wskazują na to, że pomieszczenia nie były wykorzystywane przez pracowników. Z kolei powołani w skardze świadkowie: M. M., S. Z., Z. L., F. M., T. W., P. W. faktycznie potwierdzili korzystanie z pomieszczeń typu szatnia czysta, brudna, jadalnia, sanitariaty, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Wnioski w tym zakresie oparto nie tylko na ocenie zeznań świadków, ale także dowodów włączonych z innego postępowania.

Skarżący nie wykazał także, że świadczył usługi noclegowe. Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, o fakcie świadczenia usług noclegowych dla kierowców TIRów nie wspominał sam skarżący. Fakt ten pojawił się dopiero w trakcie przesłuchania świadków: F. M., K. B. Jednakże z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w żaden sposób nie wynika, aby w kontrolowanym okresie świadczył on usługi noclegowe w pomieszczeniach mieszkalnych o powierzchni 140 m². Przedłożone przez stronę dokumenty (paragony) odnoszą się do kolejnych lat i dotyczą usług parkingowych. Ponadto zeznania pozostałych świadków: M. M., J. W., E. S., S. Z. w sposób nie budzący wątpliwości nie potwierdziły świadczenia usług noclegowych.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na zwracaniu uwagi na pojedyncze zdania z zeznań świadków, pozostające w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. To właśnie skarżący proponuje przyjąć wybiórczo część zeznań świadków bez wzajemnego ich powiązania z innymi zeznaniami oraz całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uznać za niezasadne.

Bezzasadność zarzutów procesowych powoduje, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kluczowym w sprawie było ustalenie, czy środek trwały był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Należy to do sfery ustaleń faktycznych, które nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Tym samym rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z wykorzystywaniem spornej nieruchomości nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że nieruchomość ta była w całości wykorzystywana przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie został niewłaściwie zastosowany w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.