Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1195/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6480
Hasła tematyczne: Dostęp do informacji publicznej
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1330
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1330 - tekst jedn.
article: art. 8 § 1, art. 11, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 293 § 1 i 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Kremer Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 1869/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. K. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 stycznia 2020 roku sygn. akt II SA/Wa 1869/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej.

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...], na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1330 ze zm.) dalej zwanej "u.d.i.p." odmówił udostępnienia D. K. informacji publicznej w postaci zanonimizowanych (niezawierających danych osobowych) treści decyzji: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] marca 2016 r., nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] marca 2016 r., nr [...] z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową.

Odwołanie złożyła D. K. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) dalej zwanej "u.k.s." przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wnioskowane informacje dotyczą konkretnego podatnika, przez co są chronione tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicznej, podczas gdy wniosła o udostępnienie zanonimizowanych informacji, niepozwalających na identyfikację konkretnego podatnika, a co za tym idzie, nieobjętych zakresem tajemnicy skarbowej;

- art. 159 ust. 1 w związku z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r., poz. 1948, ze zm.) dalej zwanej "p.w. KAS" przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu o udostępnienie decyzji organów skarbowych wydanych w okresie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej stosuje się nadal przepisy tej ustawy, w tym art. 34 ust. 1 ww. ustawy dotyczący tajemnicy skarbowej, podczas gdy z p.w. KAS wynika, że ustawa o kontroli skarbowej utraciła moc, a jej przepisy znajdowały dalsze zastosowanie jedynie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego, wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy i tylko do czasu zakończenia tych postępowań.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie organu żądane informacje publiczne - decyzje Dyrektora IS w R. z [...] marca 2016 r. - są objęte tajemnicą skarbową i z tego powodu dostęp do nich odbywa się w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Decyzje te dotyczą bowiem konkretnego podatnika i jego indywidualnego zobowiązania podatkowego, są częścią akt postępowań podatkowych. Powołano się na art. 1 ust. 2 i art. 5 ust. 1 u.d.i.p. oraz art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia [...] czerwca 2015 r. organ zauważył, że decyzje te zostały wydane w okresie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej i zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy również objęte są tajemnicą skarbową. Zdaniem Szefa KAS pomimo uchylenia u.k.s. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ochrony materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, która została przeprowadzona w okresie obowiązywania tej ustawy.

W skardze do WSA w Warszawie D. K. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. i art. 11 k.p.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych w odwołaniu oraz powtórzenie twierdzeń i wniosków organu I instancji bez uwzględnienia zarzutów odwołania, a w konsekwencji brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 295-295c oraz art. 297-299 i art. 299c Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę udostępnienia wnioskowanych informacji z powołaniem się na brak spełnienia wskazanych w ww. przepisach przesłanek uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową podczas gdy wnioskowane informacje nie są objęte tajemnicą skarbową, toteż ww. przepisy nie powinny być stosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji co do objęcia wnioskowanych informacji publicznych tajemnicą skarbową. Podzielił pogląd Szefa KAS, że jedyną skuteczną formą ochrony danych ustawowo chronionych w sprawie jest wydanie decyzji o odmowie ich udostępnienia z uwagi na fakt, że żądane dokumenty stanowią integralną część akt podatkowych oraz akt kontroli skarbowej, zawierają informację o wynikach postępowań podatkowych/kontroli skarbowej prowadzonych wobec konkretnego podatnika, a w związku z tym cała ich treść objęta jest tajemnicą skarbową. Zdaniem Sądu z faktu, że skarżąca we wniosku wskazała konkretne numery decyzji i daty ich wydania wynika, że doskonale wiedziała, o którego podatnika chodzi. Anonimizacja tych decyzji nie spełniłaby zatem roli ochronnej wobec tego podatnika.

Skargę kasacyjną złożyła D. K., zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zobowiązanie Dyrektora IAS w R. do udostępnienia w zanonimizowanej formie treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz Dyrektora IAS w R. zgodnie z wnioskami, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 8 § 1, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Szefa KAS w sytuacji, gdy organ ten nie odniósł się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, zaś uzasadnienie decyzji nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a zatem decyzja Szefa KAS wydana została z naruszeniem przepisów k.p.a. i jako taka powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się wyłącznie do powtórzenia argumentów Szefa KAS, natomiast nie wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organu co do uznania zanonimizowanych decyzji za objęte tajemnicą skarbową i nie przeprowadził własnej analizy prawnej w tym zakresie, a w efekcie nie odniósł się należycie do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w zw. z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 "u.k.s." przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową udostępnienia wnioskowanych przez skarżącą informacji z uwagi na tajemnicę skarbową — podczas gdy w złożonych wnioskach skarżąca wnosiła o udostępnienie informacji zanonimizowanych, niepozwalających na identyfikację konkretnego podatnika, a co za tym idzie — nieobjętych zakresem tajemnicy skarbowej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 295-295c oraz art. 297-299 i art. 299c Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową udostępnienia wnioskowanych przez skarżącą informacji z powołaniem się na okoliczność, że nie spełnia ona wskazanych w ww. przepisach przesłanek uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową podczas gdy wnioskowane przez skarżącą informacje nie są objęte tajemnicą skarbową toteż ww. przepisy, określające zasady udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, nie powinny mieć zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 159 pkt 1) i art. 202 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "p.w. KAS") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu o udostępnienie informacji publicznej w postaci decyzji organów skarbowych wydanych w okresie obowiązywania u.k.s. stosuje się nadal przepisy tej ustawy, w tym art. 34 ust. 1 u.k.s., dotyczący tajemnicy skarbowej — podczas gdy z art. 159 ust. 1 w zw. z art. 260 p.w. KAS wynika, że u.k.s. utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r., natomiast po tej dacie przepisy u.k.s. znajdowały dalsze zastosowanie jedynie w zakresie określonym w art. 202 p.w. KAS, tj. wyłącznie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego, wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie p.w. KAS i tylko do czasu zakończenia tych postępowań.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej definiujące zakres tajemnicy skarbowej wyraźnie odwołują się do pojęcia danych indywidualnych. Z zestawienia treści art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 tej ustawy wynika, że dane zawarte w aktach są objęte tajemnicą skarbową o tyle, o ile stanowią "indywidualne dane", o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. A contrario tajemnicą skarbową na podstawie ww. przepisów nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe, np. takie jak wywód prawny organu ustalającego wymiar podatku. Podkreślono, że o kwalifikacji określonych danych jako tajemnicy skarbowej nie decyduje sam fakt znajdowania się dokumentu z tymi danymi w aktach postępowania, lecz charakter (indywidualny albo nie) danych zawartych w tym dokumencie. Skoro zatem skarżąca wnosiła o udostępnienie decyzji w formie zanonimizowanej - tj. niezawierającej indywidualnych danych objętych tajemnicą skarbową - to nie zachodzą przesłanki odmowy udostępnienia informacji publicznej, określone w art. 5 ust. 1 u.d.i.p.

Zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ miał pełną dowolność co do wyboru sposobu ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, tj. mógł swobodnie zdecydować, czy wnioskowaną informację publiczną poddać anonimizacji, czy odmówić jej udostępnienia. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie w przypadku, gdy występują ograniczenia w dostępie do informacji publicznej określone w art. 5 u.d.i.p, wydanie decyzji odmownej powinno być ostatecznością, stosowaną jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest udostępnienie treści dokumentu odpowiednio zanonimizowanego, po usunięciu elementów podlegających ochronie.

Ponadto podniesiono, że nie ma podstaw do zastosowania normy z art. 34 ust. 1 u.k.s. w stanie faktycznym sprawy – bowiem nieobowiązujący już przepis nie może przecież w ogóle stanowić podstawy do ochrony jakichkolwiek informacji zawartych we wnioskowanych przez skarżącą decyzjach Dyrektora UKS w R. Zaznaczono, że – jeśli chodzi o ochronę akt zakończonych postępowań z punktu widzenia tajemnicy skarbowej — w tym zakresie stosować należy przepisy aktualnie obowiązujące, co oznacza ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawa ta w zakresie tajemnicy skarbowej odsyła zaś do przepisów Ordynacji podatkowej (art. 53 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Prowadzi to do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, zakres tajemnicy skarbowej jest kompleksowo uregulowany w art. 293 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organ w pełni podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie podniesionych zarzutów.

Na wstępie powtórzyć trzeba, że skarżąca czterema odrębnymi wnioskami z 15 kwietnia 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. o udostępnienie czterech zanonimizowanych (niezawierających danych osobowych) treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wskazanych we wniosku sygnaturach. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, powołując się na tajemnicę skarbową jako jedną z ustawowo chronionych tajemnic, ograniczającą prawo do informacji publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 u.d.i.p., uznały, że należy odmówić udostępnienia tych informacji. W sprawie nie ma sporu co do tego, że żądane decyzje stanowią informację publiczną, jako że zostały wprost tak zakwalifikowane w art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) tiret pierwszy u.d.i.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca słusznie zarzuca, że Szef KAS zaniechał odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a powielonych następnie w skardze. Nie odniósł się należycie do zarzutu bezzasadności odmowy udostępnienia skarżącej żądanych decyzji organów skarbowych w formie zanonimizowanej – niezawierających danych identyfikujących podatnika i wymiaru podatku. Zdaniem odwołującej się, po poddaniu decyzji anonimizacji, nie będą one już zawierać danych stanowiących tajemnicę skarbową. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu pierwszej instancji, że wnioskowane decyzje "zawierają dane dotyczące konkretnego podatnika". Organ nie wskazał natomiast, jaka konkretnie była przyczyna odmowy udostępnienia informacji publicznej (utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej). Nie wiadomo czy Szef KAS uznał, że skarżąca wnioskowała o dostęp do indywidualnych danych podatnika, chronionych tajemnicą skarbową (co nie miało miejsca, bowiem we wniosku wyraźnie zażądano decyzji zanonimizowanych) czy może uznał, że zanonimizowane decyzje pozbawione danych indywidualnych, także są objęte tajemnicą skarbową (co również jest konkluzją błędną – co zostanie wykazane poniżej). Szef KAS nie poddał też szczegółowej analizie zarzutu podniesionego w odwołaniu, bezzasadnego zastosowania w sprawie przepisów uchylonej już w dniu orzekania ustawy o kontroli skarbowej, zawierających m.in. autonomiczną definicję tajemnicy skarbowej, odrębną od definicji zawartej w art. 293 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że zarzutu skarżącej "nie podziela", a także sformułował tezę, że zastosowanie przepisów uchylonej i nieobowiązującej ustawy do udostępniania w trybie dostępu do informacji publicznej decyzji, wydanych uprzednio na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, "nie stanowi o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem" Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Tu również organ nie podał dlaczego doszedł do takiego wniosku, skoro przepisy u.k.s. już nie obowiązują. Tymczasem odwołująca się podała przepisy, z których wynika, że wyczerpująca definicja tajemnicy skarbowej znajduje się obecnie w art. 293 Ordynacji podatkowej. Szef KAS nie podał w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek przepisów, które mogłyby być podstawą do kontynuacji stosowania przepisów u.k.s. o tajemnicy skarbowej już po uchyleniu tej ustawy w całości na podstawie Przepisów wprowadzających. Te okoliczności wskazują na to, że Szef KAS nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach art. 8 § 1 k.p.a., 11 k.p.a. i 107 § 3 k.p.a., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, przekonywania do słuszności swojego stanowiska, właściwego motywowania wydanej decyzji, ustosunkowania się do istotnych twierdzeń strony odwołującej się i wyjaśnienia w uzasadnieniu podstaw prawnych wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przedstawionych uchybień Szefa KAS.

W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono również naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się wyłącznie do lakonicznego powtórzenia i zaaprobowania wadliwej argumentacji Szefa KAS, natomiast nie wskazał, dlaczego podzielił jego stanowisko co do uznania zanonimizowanych decyzji za objęte tajemnicą skarbową i nie przeprowadził własnej analizy prawnej w tym zakresie, a w efekcie nie odniósł się należycie do wszystkich istotnych i jak się okazuje trafnych zarzutów podniesionych w skardze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wobec domniemania dostępu do informacji publicznej, wszelkie odstępstwa od tej zasady powinny stanowić wyjątek, co nakłada na organ obowiązek rzetelnego, szczególnie wnikliwego uzasadnienia decyzji odmownej. Ten wymóg należy również odnieść do uzasadnienia wyroku wydanego w takim przedmiocie. Tymczasem, zarówno zaskarżona decyzja jak i zaskarżony wyrok nie uwzględniły i nie odniosły się do istotnych twierdzeń skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego treści zanonimizowane, to znaczy niezawierające indywidualnych danych podatnika, nie mogą zostać udostępnione skarżącej. Za organem Sąd stwierdził jedynie, że indywidualne dane podatnika stanowią tajemnicę skarbową. Powtarzając argumentację zawartą w decyzjach, Sąd wskazał, że skarżąca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania udostępnienia informacji objętych tą tajemnicą. Tak sporządzone uzasadnienie nie wyjaśnia dostatecznie istoty sprawy, skoro skarżąca nie wnioskowała o indywidualne dane podatnika (objęte tajemnicą skarbową), ale o udostępnienie treści decyzji po anonimizacji takich danych. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, dlaczego Sąd (wbrew treści wniosków skarżącej) uznał że wnioski te dotyczą danych objętych tajemnicą skarbową, czy może błędnie uznał, że wnioski te dotyczą danych objętych tajemnicą skarbową, czy może błędnie uznał, że nawet po anonimizacji danych treść decyzji w dalszym ciągu będzie objęta tajemnicą skarbową. Odnośnie do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, Sąd również nie przeprowadził stosownej samodzielnej analizy, a jedynie stwierdził, że Szef KAS "zasadnie uznał", że mimo uchylenia u.k.s. z dniem 1 marca 2017 r. "nadal podlegają ochronie materiały, zgromadzone wtoku kontroli skarbowej". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe, nie został przeprowadzony jakikolwiek wywód prawny w tym zakresie, a także nie wskazano żadnej podstawy prawnej, na mocy której, uchylona ustawa miałaby być nadal stosowana. Tymczasem podstawę prawną utraty mocy przepisów u.k.s. wskazywała skarżąca.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno natomiast wyjaśnić, dlaczego stanowisko strony skarżącej jest błędne. Niewystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie jedynie, że pogląd skarżącej nie zasługuje na aprobatę, bowiem taki sposób argumentacji uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku lub czyni ją w dużym stopniu iluzoryczną. Wadliwe jest takie uzasadnienie, które zawiera co prawda wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. ale sformułowane w sposób niejasny. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani nie odnosi się wyczerpująco do zarzutów skarżącej. Podobnie wadliwe jest oparcie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie na argumentach organu, bez pogłębionej analizy własnej. Uzasadnienie wyroku, które ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i jako takie nie odpowiada wymogom określonym w p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie sprostał wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązkowi dogłębnej analizy sprawy oraz szczegółowego wyjaśnienia swojego stanowiska, zawierającego wykładnię przepisów prawa oraz rozpoznanie istoty problemu prawnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji przyjął za organami administracji, że wnioskowane informacje publiczne stanowią tajemnicę skarbową i z tego względu, stosownie do art. 5 ust. 1 u.d.i.p. nie podlegają udostępnieniu. WSA przyjął, że na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są informacje wynikające m.in. z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wydaje się, że na tej podstawie Sąd ten doszedł do wniosku, że skoro decyzje, o które wnioskowała skarżąca, stanowią część akt podatkowych oraz akt kontroli skarbowej, to cała treść tych decyzji objęta jest tajemnicą skarbową. Ponadto w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS Sąd stwierdził, że skoro zostały wydane w czasie obowiązywania u.k.s., to w dalszym ciągu chronione są tajemnicą skarbową uregulowaną w tej ustawie, pomimo że ustawa ta została w całości uchylona. Zatem istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu administracji skarbowej poddana anonimizacji, to znaczy, z której usunięto wszystkie dane indywidualne (zarówno dane podatnika będącego jej adresatem, jak również dane dotyczące wymiaru podatku wobec tego podatnika), jest objęta tajemnicą skarbową?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, ponieważ nie znajduje oparcia w przepisach prawa określających zakres tajemnicy skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej definiujące zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej wyraźnie odwołują się do pojęcia danych indywidualnych. Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej "Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową". Zgodnie z art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z zestawienia treści w.w. przepisów jasno wynika, że dane zawarte w aktach są objęte tajemnicą skarbową o tyle, o ile stanowią "indywidualne dane", o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy z art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są: indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składnych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak też NSA w wyroku z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/16 oraz M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 293 Ordynacji podatkowej, uwaga 3, w S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer Polska, 2017. A contrario tajemnicą skarbową na podstawie tych przepisów nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dane indywidualne w rozumieniu omawianych przepisów to przede wszystkim dane podatnika: osobowe (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców) nazwa podmiotu, data urodzenia, miejsce zamieszkania, siedziba, miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika a także inne dane pozwalające zidentyfikować podatnika, oraz dane dotyczące indywidualnego wymiaru podatku dla konkretnego podatnika. "Indywidualnymi danymi" nie będą natomiast te elementy decyzji, które nie pozwalają na identyfikację konkretnego podatnika - czyli np. ustalony stan faktyczny, (z wyjątkiem danych (okoliczności) umożliwiających identyfikację podatnika) i wywód prawny organu ustalającego wymiar podatku (zob. np. wyroki WSA z 28.02.2013 r. sygn. akt II SA/Lu 1121/12, z 11.03.2016 r. sygn. akt II SA/Wa 1639/15 (pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl), D. Zalewski, w P. Szustakiewicz, Dostęp do informacji publicznej, wyd. 2 C.D. Beck, 2016; C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel i inni: "Ordynacja podatkowa", Wyd. LEX Wolters Kluwer buisness, Warszawa 2013, s. 1474).). Potwierdzeniem trafności stanowiska, że o statusie tajemnicy skarbowej decyduje indywidualny charakter informacji identyfikujących konkretnego podatnika, jest orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że tajemnica skarbowa nie dotyczy informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez podatników przedsięwzięciach gospodarczych jak np. okoliczności zawarcia przez nich określonych transakcji (zob. wyroki NSA z 16.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3494/14, z 9.)1.2014 r sygn. akt II FSK 234/12, z 5.12.2012 r. sygn. akt I FSK 139/12 (pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, zatem jej granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, str. 1162).

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Szefa KAS, jakoby art. 305 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe podają do wiadomości publicznej zbiorcze informacje dotyczące podatków, potwierdzał niemożność udostępnienia żądanych decyzji po annimizacji. Przepis ten w żaden sposób nie poszerza określonych wyżej granic tajemnicy skarbowej. Prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że dane z postępowań podatkowych można ujawnić tylko zbiorczo, było wyrażone w sprawach, w których przedmiotem żądań były indywidualne dane podatników. Jednak taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Konkludując, o kwalifikacji określonych danych jako tajemnicy skarbowej nie decyduje sam fakt znajdowania się dokumentu z tymi danymi w aktach postępowania (jak wydaje się twierdzić Sąd pierwszej instancji), lecz charakter (indywidualny albo nie) danych zawartych w dokumencie. Skoro zatem skarżąca wnosiła o udostępnienie decyzji w formie zanonimizowanej, tj. niezawierającej indywidualnych danych objętych tajemnicą skarbową, to nie zachodzą przesłanki do odmowy udostępnienia informacji publicznej, określone w art. 5 ust. 1 u.d.i.p. Zapewne mając na uwadze taką wykładnię przepisów definiujących tajemnicę skarbową i to, że we wnioskowanych decyzjach znajdują się informacje objęte tajemnicą skarbową, skarżąca wniosła o udostępnienie tych decyzji po ich uprzedniej anonimizacji. Bowiem jeśli organ usunie z treści decyzji indywidualne dane (identyfikujące podatnika i wymiar podatku), to wówczas decyzje te będą mogły zostać udostępnione, bez uszczerbku dla tajemnicy skarbowej, jako informacje proste.

Żądane przez skarżącą informacje zawarte w decyzjach po ich zanonimizowaniu, nie będą informacjami o charakterze indywidualnym (dotyczącymi określonego podatnika) a informacjami o charakterze ogólnym, dotyczącymi spraw publicznych i sfery faktów znanych organowi podatkowemu, odnoszącymi się do obowiązków zarówno organu, jak i podmiotu będącego podatnikiem, wynikających wprost z przepisów prawa. Żądana informacja łączy się z działalnością Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej i dotyczy ich działania o charakterze zewnętrznym, wyrażającego się poprzez wydanie aktu administracyjnego w formie decyzji, będącej przejawem władczego działania tych organów. Udostępnienie informacji w omawianym zakresie stanowi zatem wyraz realizacji prawa do informacji, ustanowionego w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP i realizowanego przez ustawę o dostępie do informacji publicznej.

Za gołosłowne należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organów administracji znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd na poparcie tej tezy wskazał tylko wyrok NSA z 13.06. 2013 r. sygn. akt I OSK 495/13. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem przywołanej sprawy był wniosek o udostępnienie dokumentów z akt kontroli, dotyczących działalności wnioskodawcy, znajdujących się w aktach kontroli NIK, które Prezes NIK zakwalifikował jako tajemnicę skarbową. Wniosek dotyczył danych indywidualnych wnioskodawcy. Zatem stanowisko NSA w sprawie o sygn. akt I OSK 495/13 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (która nie dotyczy danych indywidualnych) i nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem przyjętym przez NSA w niniejszej sprawie.

Trafnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (stanowiącym powtórzenie poglądu wyrażonego przez Szefa KAS), jakoby organ miał pełną dowolność wyboru sposobu ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, tj. mógł swobodnie decydować, czy wnioskowaną informację publiczną poddać anonimizacji, czy odmówić jej udostępnienia. Przepisy określające tryb dostępu do informacji publicznej stanowiące realizację konstytucyjnego prawa do informacji, powinny być interpretowane w taki sposób, aby zagwarantować obywatelom, szerokie uprawnienia w tym zakresie a wszelkie wyjątki były rozumiane wąsko. Zatem jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w przypadku, gdy występują ograniczenia w dostępie do informacji publicznej określone w art 5 u.d.i.p. wydanie decyzji odmownej powinno być ostatecznością, stosowaną jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest udostępnienie treści dokumentu odpowiednio zanonimizowanego, po usunięciu elementów podlegających ochronie. W niniejszej sprawie niewątpliwie istnieje możliwość usunięcia danych chronionych (objętych tajemnicą skarbową) z treści wnioskowanych decyzji i pozostawienia informacji pozostałych, tj. choćby wywodu prawnego znajdującego się w treści tych decyzji. Skarżąca żądała przecież wprost decyzji w takim zakresie, pozbawionych danych indywidualizujących podatnika. Organy powinny zatem dążyć do udostępnienia treści decyzji w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, bez naruszenia tajemnicy skarbowej, a nie odmawiać udostępniania żądanych decyzji. Zaaprobowanie błędnego i nienależycie uzasadnionego stanowiska organów przez Sąd pierwszej instancji, stanowi naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 u.d.i.p., określającego ograniczenia w dostępie do informacji publicznej, oraz art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podnoszona przez Sąd kwestia, jakoby skarżąca doskonale wiedziała, o którego podatnika chodzi, co wynikać ma z faktu podania we wnioskach numerów decyzji, jest wnioskowaniem gołosłownym, niemającym oparcia w aktach sprawy. Fakt podania we wniosku dat wydania i numerów żądanych decyzji, nie podważa tego, że prawidłowa anonimizacja udostępnionych decyzji spełni swoją rolę ochronną wobec podatnika, a organ uchroni przed zarzutem nieuprawnionego ujawnienia tajemnicy skarbowej. Jednocześnie należy podkreślić, że anonimizacja żądanych decyzji nie spowoduje, że utracą one swój walor jako źródło informacji o działalności organów władzy publicznej.

Uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd powołał się na przepisy ordynacji podatkowej zawierające enumeratywne wyliczenie podmiotów, którym w oznaczonych przypadkach organy podatkowe mogą udostępnić dane objęte tajemnicą skarbową. Sąd ten stwierdził, że skoro skarżąca nie należy do kręgu tych podmiotów, to organy zasadnie odmówiły udostępnienia wnioskowanych informacji. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 295-295c, art. 297-299 i art. 299c Ordynacji podatkowej. Bowiem wnioski o udostępnienie decyzji zostały sformułowane w ten sposób, że nie obejmują zawartych w żądanych decyzjach informacji, objętych tajemnicą skarbową. Zatem to, że skarżąca nie spełnia przesłanek wskazanych w tych przepisach (co jest oczywiste) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Słusznie w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 34 u.k.s. Sąd błędnie zastosował ten przepis pomimo, że został uchylony z dniem 1 marca 2017 r. Zatem nie ma podstaw do zastosowania go przy rozpoznaniu wniosków o udostępnienie informacji publicznej z 15 kwietnia 2019 r. Oczywistym jest, że nieobowiązujący przepis nie może stanowić podstawy do jakiegokolwiek ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej wynikającego z art. 61 Konstytucji RP. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji, swojego stanowiska w zakresie zastosowania nieobowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 34 u.k.s., nie oparli na jakichkolwiek przepisach prawa. Tymczasem, jak to trafnie wskazała skarżąca, ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r., co wynika jednoznacznie z art. 159 pkt 1 w zw. z art. 260 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca dopuścił możliwość dalszego stosowania przepisów u.k.s. wyłącznie w wąskim zakresie określonym w art. 202 ust. 1 Przepisów wprowadzających, to znaczy, wyłącznie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych uregulowanych uprzednio w u.k.s., które były wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie Przepisów wprowadzających. Po zakończeniu tych postępowań nie ma żadnych podstaw do dalszego stosowania przepisów u.k.s., które utraciły moc. Nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, uprawniający organy i Sądy do stosowania przepisów u.k.s. przy rozstrzyganiu o możliwości udostępnienia wnioskowanych decyzji wydanych w okresie obowiązywania u.k.s. Skoro bowiem nie toczy się żądne postępowanie prowadzone na podstawie przepisów u.k.s., to brak jest stanu faktycznego, do którego przepisy uchylonej ustawy mogłyby być zastosowane. W rezultacie, wnioskowane informacje nie mogą być oceniane przez pryzmat uchylonej już definicji tajemnicy skarbowej, zawartej uprzednio w art. 34 ust. 1 u.k.s. Podobnie bezprzedmiotowe jest analizowanie przez Sąd pierwszej instancji, czy skarżąca należy do podmiotów wskazanych w art. 34a i 34b u.k.s. Bowiem przepisy te nie obowiązują. Jeśli chodzi o ochronę informacji zawartych w aktach zakończonych postępowań z punktu widzenia tajemnicy skarbowej, to jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej – w tym zakresie należy stosować przepisy aktualnie obowiązujące, co oznacza ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 53).Prowadzi to do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji przez Szefa KAS należało stosować art. 293 Ordynacji podatkowej, który kompleksowo reguluje zakres tajemnicy skarbowej. Jak już wyżej wskazano, na gruncie tego przepisu, wnioskowane przez skarżącą informacje nie zawierają tajemnicy skarbowej.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że Sąd pierwszej instancji błędnie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, zamiast uwzględnić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu kasacyjnego skutkować musiało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji Szefa KAS i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie wnioski skarżącej z 15 kwietnia 2019 r. o udostępnienie informacji publicznej, organy stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. zastosują się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego od Szefa KAS na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.