Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 712/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2008 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Ś. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007 r., nr [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 502.294,50 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 184.295 zł.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. i J. Ś., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2001 r. przekroczyła o 1.339.452,52 zł wartość posiadanego mienia i w związku z tym ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 502.294,50 zł.

Od powyższej decyzji J. Ś. wniosła odwołanie, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a następnie naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 120 – art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty odwołania stwierdziła, że organ kontroli skarbowej doręczył przesyłkę rzekomemu "dozorcy domu", podczas gdy na posesji przy ul. N. w Ś. dozorcy domu w rzeczywistości nie ma. M. P., któremu wręczono decyzję, pełni funkcję gospodarza rejonu, a nie dozorcy domu, o którym mowa w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej. Pojęcia te nie są tożsame, o czym świadczy analiza zakresu wykonywanych obowiązków. W konsekwencji nie sposób uznać M. P. za dozorcę domu, co powoduje, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto stwierdziła, że organ podatkowy uwzględnił jedynie te dowody i poszlaki, które z jego punktu widzenia były przydatne do niekorzystnego dla podatnika załatwienia sprawy. Wnioski dowodowe podatniczki bagatelizowano, czego wyrazem był brak jakiejkolwiek reakcji na pismo z dnia 30 listopada 2007 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie dochodowości gospodarstw młyńskich. Zgromadzony materiał dowodowy został dowolnie oceniony, bowiem nie dążono do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W piśmie procesowym dołączonym do odwołania przez pełnomocnika strony, wniósł on o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. P. oraz jego zwierzchników służbowych, na okoliczność przebiegu doręczania M. P. zaskarżonej decyzji oraz zakresu jego obowiązków służbowych jako "gospodarza rejonu". Zarzucił też naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w związku z art. 121 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot darowizn pieniężnych, których nabycie zostało stwierdzone ostateczną decyzją w sprawie wymiaru podatków od spadków i darowizn, naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji nieistnienia stosunku prawnego darowizny we własnym zakresie, naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym, wskutek błędnej interpretacji sformułowania "nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 13 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, iż dozorca – M. P. pokwitował w dniu 13 grudnia 2007 r. jej odbiór i zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, zamieszczając na potwierdzeniu odbioru własnoręcznie podpisaną adnotację w tym przedmiocie. W aktach znajduje się również fotografia (wydruk) zawiadomienia o doręczeniu pisma, które zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata oraz oświadczenie z dnia 13 grudnia 2007 r. Kierownika Administracji Osiedla Nr [...] w Ś., iż M. P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu, a jednym z jego obowiązków jest doręczanie korespondencji lokatorom. Zdaniem organu doręczenie wywołało skutki prawne pomimo tego, że M. P. zatrudniony jest na stanowisku gospodarza rejonu a nie dozorcy domu. Wobec braku w przepisach podatkowych bliższego określenia pojęcia "dozorca" organ odwołał się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, a które wskazuje, że dozorca domu to pracownik, do którego należy utrzymywanie w porządku domu mieszkalnego (kamienicy) i przyległych terenów, gospodarz domu, stróż. Dla pełnego zdefiniowania omawianego pojęcia organ przytoczył treść § 2 ust. 2 obowiązującego do dnia 1 września 1980 r. Rozporządzenia Ministra Gospodarki Komunalnej z dnia 24 lutego 1960 r. w sprawie określenia zakresu obowiązków dozorców domów (bloków, kolonii) oraz innych osób zobowiązanych do utrzymania porządku i czystości w miastach i osiedlach (Dz.U. Nr 14, poz. 81, ze zm.), zgodnie z którym dozorca domu to osoba, która na podstawie umowy z zarządcą nieruchomości bądź na podstawie stosunku pracy zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymania porządku i czystości na terenie nieruchomości.

W związku z powyższym dozorcą domu w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości, niezależnie od nazwania charakteru takich czynności: "dozorca domu", "sprzątacz posesji" czy "gospodarz rejonu".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że wniosek dowodowy sformułowany w piśmie z dnia 29 lipca 2008 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. P. oraz jego zwierzchników służbowych na okoliczność przebiegu doręczania M. P. decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r., jak również zakresu jego obowiązków służbowych jako "gospodarza rejonu" nie zasługiwał na uwzględnienie.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać dowód albo co najmniej uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał za uzasadnione zarzuty odnoszące się do postępowania w zakresie dotyczącym sfinansowania poniesionych wydatków z darowizn otrzymanych przez małżonków od S. Ś. i D. Ś., w ogólnej kwocie 848.000 PLN. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja dotycząca powyższych darowizn wraz z ostatecznymi decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2001 r., nr [...], [...], [...] i [...] w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz potwierdzeniem zapłaty podatku w łącznej kwocie 54.504 zł. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko, iż skoro doszło do opodatkowania darowizn, na które powołała się strona, to decyzje wydane w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn potwierdzają, iż nabycie przez obdarowanych deklarowanych środków pieniężnych w rzeczywistości miało miejsce. Ponadto decyzje te jako ostateczne pozostają cały czas w obrocie prawnym, korzystając z domniemania prawidłowości i zgodności z prawem. Skoro nie zostały one wzruszone przy wykorzystaniu jakiegokolwiek z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej to kwestionowanie, iż faktycznie zostały zawarte mogłoby prowadzić do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, jak też pozostawać w sprzeczności z przepisem art. 121 § 1 tej ustawy, wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie uprawdopodobniono możliwość sfinansowania wydatków poniesionych w 2001 r. środkami z darowizn w ogólnej kwocie 848.000 PLN.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji w pozostałej części jest zgodna z prawem, w tym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie zarzuciła skarżąca.

Wyłączenie z mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 549.234 zł mogącej stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków jako niepochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania znajduje uzasadnienie z zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, analiza wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, a dotyczących źródeł pochodzenia środków na zakup nieruchomości przy ul. K. w L., nie może prowadzić do uznania, że posiadane przez podatnika środki pieniężne, zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie deklarowanych dochodów z pracy w Norwegii organ odwoławczy podniósł, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt świadczenia pracy zarobkowej w tym kraju. Niewiarygodne są także wyjaśnienia dotyczące uzyskiwania dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych oraz ze sprzedaży towarów importowanych z Turcji. Na poparcie tych twierdzeń strona nie przedstawiła żadnego dowodu, nie wskazała żadnych konkretnych kwot i udziału poszczególnych dochodów z poszczególnych źródeł w zgromadzonych oszczędnościach. Podatniczka nie była w stanie podać kwot pieniędzy zgromadzonych w poszczególnych latach, nie posiada deklaracji przywozu pieniędzy z zagranicy, ani żadnych innych dowodów potwierdzających pochodzenie oszczędności z legalnych źródeł. Wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz braku jakichkolwiek konkretów, które potwierdzałyby te twierdzenia należy uznać, iż ocena dokonana w zaskarżonej decyzji nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wskazanych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1991 organ odwoławczy stwierdził, iż podobnie jak w przypadku pozostałych wskazywanych źródeł przychodów - strona nie udowodniła w żaden sposób wyjaśnień składanych w tym zakresie. Natomiast organ pierwszej instancji ustalając (w sposób niekwestionowany przez stronę) łączną kwotę wydatków poniesionych w latach 1997-2000 w wysokości 669.223,79 zł i uwzględniając ponadto, iż poniosła w tym okresie także wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych, prawidłowo wywiódł, iż poniesione wydatki znacznie przewyższają dochody z działalności gospodarczej, w związku z czym z tego źródła w latach poprzedzających rok 2001, podatniczka nie mogła poczynić oszczędności. Uwzględnił także rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej uzyskany w badanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że nie można wymagać od podatnika przedstawienia dokumentów (lub innych dowodów) potwierdzających podnoszone przez podatnika okoliczności, jeśli upłynął termin obowiązkowego przechowywania stosownej dokumentacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, organ podkreślił, że podatnik musi się liczyć z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W ocenie organu odwoławczego, nie są wiarygodne twierdzenia o prowadzeniu na dużą skalę różnorodnych, zyskownych transakcji gospodarczych, pozwalających na zwielokrotnienie kapitału, w sytuacji, gdy na tę okoliczność strona nie jest w stanie przedstawić jakiegokolwiek dowodu. Dotyczy to także transakcji, w stosunku do których ustał prawny obowiązek przechowywania stosownej dokumentacji, bowiem byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego pozbywanie się ważnych dokumentów, nawet w sytuacji braku obowiązku ich posiadania. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu strony, że wymóg ustalenia, iż mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania odnosić się może wyłącznie do mienia zgromadzonego w okresie obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie może dotyczyć mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1992 r. Stwierdził, że skoro stosownie do powyższego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, to wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem", należy uznać, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie.

Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy mając na uwadze uzasadnioną wcześniej konieczność konwalidacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie niewliczenia do źródeł dochodów za 2001 r. darowizn w łącznej kwocie 848.000 zł przyjął, że wartość zgromadzonych środków finansowych będących do dyspozycji M. i J. Ś. w 2001 r. wyniosła 1.868.932,34 zł. Uwzględniając, iż kwota poniesionych przez nich wydatków wyniosła z kolei 2.360.384,86 zł, organ stwierdził, że wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2001 r. to kwota 491.452,52 zł, z czego na J. Ś. przypada (udział 50 %) kwota 245.726 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyniósł 184.295 zł.

Na powyższą decyzję J. Ś., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie pomimo tego, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia;

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto:

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również 20 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez arbitralne nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie postępowania dopiero w dniu 3 stycznia 2008 r. W tym bowiem dniu skarżąca odebrała z Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tej decyzji. Jednakże odebranie tej decyzji przez skarżącą w dniu 3 stycznia 2008 r. nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego próba doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. stronie decyzji była nieskuteczna, albowiem decyzję tę przekazano osobie nie wymienionej w art. 149 Ordynacji podatkowej (gospodarzowi rejonu a nie dozorcy domu), przy tym osoba ta podjęła się przekazania przesyłki na skutek polecenia służbowego, a nie dobrowolnie. Świadczy o tym pismo M. P. z dnia 20 grudnia 2007 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ nie wyjaśniając wątpliwości w tym zakresie (co do charakteru pracy i dobrowolności działania M. P.), naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto organom naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie, że skarżąca uprawdopodobniła, iż posiadane na dzień 1 stycznia 2001 r. środki na rachunku bankowym pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli w odniesieniu do określonych okoliczności podnoszonych przez stronę upłynął już termin, w którym podatnik miał obowiązek przechowywania odpowiedniej dokumentacji, wówczas organ nie może od podatnika domagać się jej przedłożenia. W takim wypadku wystarczy, że strona uprawdopodobni, że mogła posiadać wskazane mienie, a na organie wówczas spoczywa obowiązek udowodnienia, że było inaczej. Ponadto wymóg wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż mienie zgromadzone w latach poprzednich ma pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczyć może jedynie mienia zgromadzonego po dniu 1 stycznia 1992 r. gdyż przepis ten może dotyczyć jedynie obowiązku badania kwestii opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania przychodów według tej ustawy, w tym dniu wchodzącej w życie.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że skoro obowiązująca od 1979 r. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w art. 24 metodę zwolnienia w Polsce dochodów uzyskanych w Norwegii przez obywateli zamieszkujących w Polsce, to niezasadne było wyłączenie z dochodów mogących stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków tych, uzyskanych przez podatnika wskutek jego pracy we wskazanym kraju.

Niezależnie od powyższego, w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2009 r., pełnomocnik doprecyzował zarzut naruszenia art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez arbitralne nieuwzględnienie kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla wydatków dokonanych w 2001 r.

Błędne ustalenia organów polegały na:

1) błędnym ustaleniu wysokości dochodów z działalności gospodarczej, osiągniętych w latach 1993-2000, wskutek nieuzasadnionego pomniejszenia ich o wartość podatku od towarów i usług zapłaconego w latach 1997-2000;

2) błędnym ustaleniu wysokości dochodów z działalności gospodarczej, osiągniętych w latach 1993-2000, wskutek braku zwiększenia ich o kwoty dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych;

3) nieuwzględnieniu przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1994 r.;

4) arbitralnym pominięciu przy rozliczeniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 dochodów z działalności prowadzonej w latach 1982-1992;

5) nieuwzględnieniu przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 kredytów uzyskanych w latach 1990-1995;

6) nieuwzględnieniu przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 uzyskanych w 2000 r. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym jako dochodów zwolnionych od opodatkowania;

7) błędnym zaliczeniu do sumy wydatków poniesionych w latach 1993-2000 wydatku na zakup samochodu osobowego marki Mercedes Benz, który to zakup w rzeczywistości w ogóle nie miał miejsca;

8) błędnym ustaleniu wysokości wydatku na zakup samochodu marki AUDI A6 QUATTRO;

9) arbitralnym potraktowaniu straty księgowej poniesionej w 2000 r. jako straty rzeczywistej i pomniejszenie o jej wysokość dochodów działalności gospodarczej z lat 1993-1999.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami pełnomocnika skarżącej zawartymi w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r., czemu dał wyraz w swoim piśmie procesowym z dnia 25 marca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ przy rozliczaniu wydatków i dochodów skarżącej odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym jako dochodów zwolnionych od opodatkowania.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo tego, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy, sąd nie podzielił stanowiska strony we wskazanym zakresie.

Akta sprawy wskazują, iż organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008 r. Z dokumentów tych wynika, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. dwie decyzje: nr [...] i nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r., adresowane na ręce pełnomocnika strony – S. Ś., pokwitował M. P. - dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się bowiem adnotacja: "M. P. – dozorca zobowiązuję się doręczyć przesyłkę adresatowi godz. 11.50, 13.12.2007 P.". Do akt nadesłano również kserokopię zawiadomienia o doręczeniu pisma, które umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata oraz oświadczenie Kierownika Administracji, iż M. P. zatrudniony jest w A. -1 jako gospodarz rejonu.

W myśl art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (doręczenie zastępcze).

Doręczenie, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy:

1) adresat jest nieobecny w mieszkaniu;

2) pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca domu podejmie się oddania pisma adresatowi;

3) osoby te podpiszą pokwitowanie odbioru;

4) zawiadomienie o doręczeniu pisma jednej z tych osób zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W skardze skarżąca stwierdziła, iż M. P. nie jest dozorcą i nie zobowiązał się dobrowolnie do oddania przesyłki adresatowi.

Spór sprowadza się zatem do interpretacji art. 149 Ordynacji podatkowej w zakresie użytego w nim pojęcia "dozorca". Nie jest bowiem kwestionowane, że adnotacja na potwierdzeniu odbioru przesyłki adresowanej do S. Ś. pochodzi od M. P. Z akt podatkowych wynika, iż M. P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu m.in. na terenie budynku przy ul. N. w Ś., a sam siebie określił mianem "dozorca".

Sąd podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż dozorcą domu w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Niezależnie zatem od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy gospodarz rejonu, o byciu "dozorcą" decyduje rodzaj wykonywanych przez daną osobę czynności.

W rozpoznawanej sprawie, adresem, pod którym miało nastąpić doręczenie pisma (decyzji) pełnomocnikowi skarżącej jest: Ś. ul. N. Budynek ten znajduje się w rejonie obsługiwanym przez M. P. w ramach powierzonych mu obowiązków pracowniczych. M. P. jest więc podmiotem wymienionym w art. 149 Ordynacji podatkowej, a możliwość doręczania pism za jego pośrednictwem nie wynika z łączącej go z pracodawcą umowy o pracę, lecz jest jej skutkiem. M. P. zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Ustalenie przez organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 13 grudnia było zatem uprawnione. Tym samym sąd w składzie orzekającym podzielił w niniejszej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 191/08 i z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 830/06 i nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony na okoliczność zbadania czy M. P. jest dozorcą i czy zobowiązał się dobrowolnie doręczyć pełnomocnikowi skarżącego przesyłkę (zawierająca decyzję organu pierwszej instancji), skoro powyższe wynika z akt sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Dokonując kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ma ono szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, "LEX" nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, "LEX" nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex Polonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07).

To powoduje, że zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 27 lutego 2009 r. zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek: błędnego ustalenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1993-2000 wskutek braku zwiększenia ich o kwoty dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych, nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1994 r., nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 kredytów uzyskanych w latach 1990-1995, błędnego ustalenia wysokości wydatku na zakup samochodu marki AUDI A6 QUATTRO oraz potraktowania straty księgowej poniesionej w 2000 r. jako straty rzeczywistej i pomniejszenia o jej wysokość dochodów działalności gospodarczej z lat 1993-1999 nie może zostać uwzględniony przez sąd, ponieważ z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że strona powyższych okoliczności nie wskazała w toku postępowania podatkowego. A skoro na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła tych zarzutów i nie wskazała żadnych konkretów tytułem ich uzasadnienia, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów skarżących, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione.

Zgodzić się co prawda należy co do zasady, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania mogłaby być uznana za składnik mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy podatkowej. Zgodzić się także należy, że środki pieniężne pochodzące z kredytu nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Kredyt ma bowiem charakter zwrotny i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Podobnie zgodzić się należy, że nie wszystkie koszty w ujęciu podatkowym oznaczają fakt poniesienia wydatku (odpisy amortyzacyjne, koszty zryczałtowane), a zatem wykazana strata z działalności może nie odzwierciedlać faktycznych przychodów i wydatków. Aby jednak organ powyższe mógł ocenić, skarżąca powinna wskazać na powyższe okoliczności w toku postępowania podatkowego oraz przedstawić odpowiednie dowody, które pozwoliłyby na ustalenie przychodów małżonków w kwocie innej, niż wynikająca z decyzji.

Odnośnie błędnego (dwukrotnego) zaliczenia do sumy wydatków poniesionych przez skarżącą przed 2001 r. wydatku na zakup samochodu osobowego marki Mercedes Benz (16.904,11 zł), sąd uznał, że uchybienie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako, że organ podatkowy w swoich wyliczeniach jednocześnie nie uwzględnił po stronie kosztów wydatku skarżącej na zakup nieruchomości przy ul. H. w L. (17.256 zł), a który to zakup wskazał decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, w którym pełnomocnik skarżącej wskazał, że wymóg wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż mienie zgromadzone w latach poprzednich ma pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczy jedynie mienia zgromadzonego po dniu 1 stycznia 1992 r. (po dniu wejścia w życie tej ustawy). Zdaniem sądu, pojęcie "mienie zgromadzone w latach poprzednich" dotyczy zasobów zgromadzonych w sposób zgodny z prawem i opodatkowanych stosownie do obowiązujących w dacie jego gromadzenia przepisów, także przed 1 stycznia 1992r. Inna wykładnia tego przepisu stałaby w sprzeczności z art. 83 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej oraz wcześniej obowiązującym art. 90 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., utrzymanej w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz samorządzie terytorialnym, z którego wynikało, że obywatel RP jest obowiązany przestrzegać przepisów Konstytucji i ustaw oraz szanować zasady współżycia społecznego i wypełniać sumiennie obowiązki wobec państwa.

Odnośnie kwestii rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej, zgodzić się natomiast należy, że w praktyce napotyka to szczególne trudności. Często nie można udokumentować ani nawet wskazać dokumentów, z których wynikałby podany przez podatnika stan majątkowy w określonym czasie. Nie można również skorzystać z dowodów ze źródeł osobowych. Wówczas jedyną możliwością ustalenia stanu faktycznego jest skorzystanie z instytucji uprawdopodobnienia, przy czym może z niej skorzystać strona – nigdy organ podatkowy (por. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł", Białystok 2005, s. 218). Uprawdopodobnienie to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne i możliwe (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. prof. Stanisława Dubisza, tom 4, str. 262, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003). Zatem "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. To, czy podatnik uprawdopodobnił swoje oświadczenia co do źródeł posiadanego majątku, ocenia po zebraniu wszystkich dostępnych w sprawie dowodów organ podatkowy. Ocena taka przeprowadzona powinna zostać zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych oraz ocena dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w toku postępowania podatkowego twierdziła, że środki pieniężne ulokowane w banku w kwocie na dzień 1 stycznia 2001 r. pochodziły z oszczędności z kwot uzyskanych w trakcie prowadzonej przez nią i małżonka od 1983 r. działalności gospodarczej, dochodów z pracy w Norwegii, dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych oraz ze sprzedaży towarów importowanych z Turcji. Uprawdopodabniając uzyskanie dochodów z pracy w Norwegii i dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych, skarżąca przedstawiła paszport, z którego wynika, iż w tym czasie przekraczała granicę polską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie tych źródeł przychodów, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż je osiągała i, że były one opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że skarżąca nie podała żadnych konkretnych informacji, które świadczyłyby o tym, iż przywoziła środki pieniężne zza granicy, uzyskane z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Odnośnie pracy w Norwegii, nie tylko nie uprawdopodobniła, iż osiągała tam dochód, ale nie uprawdopodobniła nawet, że w ogóle pracowała we wskazanym okresie w tym kraju. Nie można odmówić racji organom, że w tym zakresie twierdzenia skarżącej są gołosłowne. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi bowiem okoliczności, z której można by wnioskować o osiąganiu za granicą dochodów.

W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej również pogląd, że zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niewątpliwie dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Jednak wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu, nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Jest to zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatności z tego tytułu, dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu cyt. przepisu. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków.

Prawidłowym jest natomiast, w związku z określonym w nim sposobem ustalania przychodu, uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT, za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające bądź zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w powołanym art. 20 ust. 3 ustawy.

Sąd nie podzielił także stanowiska pełnomocnika skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda skarżąca wykazała, iż posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne na rachunku bankowym, z których możliwe było sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków i są to te same środki, które posiadała w 2000 r., czyli w roku, który obejmuje przedawnienie. Nie jest to jednak w tej sprawie istotne, gdyż dla ustalenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, decydujące znaczenie ma data wystąpienia "znamion zamożności", o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a te w rozpoznawanej sprawie wystąpiły w 2001 r. Innymi słowy, o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych decyduje rok podatkowy, w którym ujawniły się te przychody (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 dnia marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/06, Lex 329327).

Natomiast, co do kwestii nieuwzględnienia odsetek uzyskanych w 2000 r. od środków zgromadzonych na rachunku bankowym jako dochodów zwolnionych od opodatkowania przy rozliczaniu wydatków i dochodów skarżącego za lata poprzedzające rok 2001, w stanie prawnym na rok 2000, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były zwolnione od podatku dochodowego odsetki (...) od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem rachunków bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą lub bezpośrednio w związku z wykonywaniem wolnego zawodu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała środki pieniężne na własnym rachunku prywatnym, a nie utrzymywanym w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

To oznacza, że odsetki od środków zgromadzonych na jego rachunku jako wolne od opodatkowania mogły stanowić przychód przeznaczony następnie na pokrycie wydatków skarżącej i nie podlegający tym samym opodatkowaniem podatkiem od źródeł nieujawnionych. O ile bowiem, jak już wyżej była o tym mowa, sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku wykazania, z jakiego źródła pochodzą i dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, o tyle wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód, przez co powinny zostać uwzględniane po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia.

Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni po stronie przychodów wypłacone skarżącemu w 2001 r. odsetki od założonych przez niego lokat bankowych.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.