Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1226/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 552/18 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.228.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 552/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy udziale Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej jako "Rzecznik") oddalił skargę Z. P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Rzecznik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - w ślad za organami podatkowymi - że nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania odsetek od zasądzonego na rzecz Skarżącego zadośćuczynienia i renty, które jako świadczenia główne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.);

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, mającej swe źródło także w art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji gdy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. może wzbudzać niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sprawa na etapie postępowania administracyjnego toczyła się w trybie i na zasadach określonych w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Skarżący zwrócił się z wnioskiem do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z wniosku tego wynikało, że prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego zasądzone zostały na rzecz Skarżącego zadośćuczynienie oraz renta wraz ustawowymi odsetkami. Świadczenia te zostały zasądzone od ubezpieczyciela sprawcy wypadku komunikacyjnego, na skutek którego Skarżący odniósł liczne obrażenia ciała.

We wniosku Skarżący postawił pytanie, czy zasądzone w powyższych okolicznościach i wypłacone na jego rzecz odsetki ustawowe podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Skarżącego, odsetki te objęte są zwolnieniem podatkowym. Powołując się m.in. na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że skoro w świetle powołanych przepisów, wolne od opodatkowania są kwoty główne, to reguła ta powinna znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do odsetek.

Pogląd przeciwny wyraził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a jego stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną Rzecznika wyroku.

W skardze tej Rzecznik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty przedstawił obszerną argumentacją odwołującą się w dużej mierze do wskazywanych przez niego wartości konstytucyjnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od zadośćuczynienia oraz renty, zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu.

Na wstępie należy wskazać, że w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f." Co prawda, uchwała ta dotyczy innej kwestii, tj. określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im w tej ustawie cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji, odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W niniejszej sprawie zadośćuczynienie, odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie art. 21 ust.1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania spornych przepisów należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16).

Powyższe rozważania należy również odpowiednio odnieść do odszkodowania w postaci renty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnej mierze nie może być odniesiona do niniejszej sprawy i zastosowanej w niej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów, wyeksponowana (poprzez pogrubioną czcionkę) w skardze kasacyjnej, zaczerpnięta z literatury przedmiotu teza, że "uzasadnione jest odejście od wykładni gramatycznej (językowej) w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi".

Żadnej z tak określonych przesłanek nie można odnieść do rozpoznawanej sprawy i spornych na jej gruncie przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., zwłaszcza że również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w tych przepisach. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie bądź zadośćuczynienie jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem Rzecznika, że Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonał niewłaściwej kwalifikacji odsetek, błędnie przypisując je do innego niż należność główna źródła przychodów (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skądinąd Rzecznik poglądu takiego szerzej nie uzasadnił, natomiast argumenty skargi kasacyjnej nie były ukierunkowane na podważenie tej ogólnej zasady na gruncie art. 21 u.p.d.o.f., a więc kwalifikowania odsetek do odrębnego źródła przychodów niż należność główna, lecz na odnoszoną tylko do dwóch konkretnych przepisów tego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f.) celowość odejścia od tej zasady, głównie z powodów aksjologicznych.

W skardze kasacyjnej pojawiają argumenty, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, gdyż prowadzi do naruszenia standardów konstytucyjnych, m.in. zasady słuszności, a ponadto w zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów u.p.d.o.f. nie sposób doszukać się ochrony praw podatników.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 157) wynika, że wykonywana w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium legalności, tj. zgodności z prawem.

Sąd administracyjny nie może nadawać sobie kompetencji do orzekania na zasadzie słuszności. Nie jest też wyznacznikiem działania sądów administracyjnych, w odróżnieniu choćby od ustawowych zadań Rzecznika, ochrona praw podatników, bowiem sądy administracyjne są powołane do rozstrzygania sporów pomiędzy obywatelami (tu - podatnikami) a organami administracji publicznej.

Nie można w najmniejszym stopniu podawać w wątpliwość wagi i znaczenia tak powszechnie akceptowanych wartości, jak zasada sprawiedliwości społecznej, czy ochrona godności człowieka, do których to wartości nawiązuje w skardze kasacyjnej Rzecznik wskazując i uzasadniając na tej podstawie naruszenie prawa przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji.

Nie można jednak uznać, że poprzez dokonanie wykładni konkretnych przepisów, opartej na ich treści oraz znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, Sąd pierwszej instancji naruszył standardy konstytucyjne, co zarzuca się mu w skardze kasacyjnej.

Taka argumentacja, jak przedstawiona w skardze kasacyjnej, jako adresata powinna mieć nie sądy, lecz ustawodawcę jako wniosek de lege ferenda.

Nie można również zgodzić się z argumentem skargi kasacyjnej i takim postawieniem sprawy, że kwestionowana w tej skardze wykładnia przepisów prowadzi do absurdalnej konkluzji, że im dłużej ubezpieczyciel pozostaje w opóźnieniu, tym więcej Skarb Państwa pobiera podatku od pokrzywdzonego.

Trzeba bowiem zauważyć, że im dłużej zobowiązany opóźnia się w zapłacie świadczenia, tym większa jest również kwota odsetek otrzymywana przez pokrzywdzonego i tym samym, istotnie - z woli ustawodawcy - większa jest kwota podatku, co nie narusza jednak istoty podatków dochodowych.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może być traktowany jako abstrakcyjny, "uniwersalny argument" przemawiający za orzekaniem w każdym przypadku na korzyść podatnika. Zgodnie z jego brzmieniem, znajduje on zastosowanie wówczas, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż wątpliwości co do wykładni spornych przepisów zostały już przezwyciężone. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wątpliwości co do treści spornych przepisów zostały przez sądy administracyjne przekonująco wyjaśnione w drodze zastosowania reguł wykładni językowej i systemowej stanowiących, jak to Sąd ujął, elementarne instrumentarium standardowych rozumowań prawniczych.

Zauważyć ponadto należy, że wskazywane w skardze kasacyjnej, dla zilustrowania różnego podejścia sądów administracyjnych do analizowanego problemu, wyroki sądów administracyjnych zostały wydane bądź przed wspomnianą na wstępie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, bądź w przypadku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych po tej uchwale (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 812/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 2/18) zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo tego Sądu od czasu wydania rzeczonej uchwały, w kwestii traktowania na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodów, pozostaje stabilne i jednolite, co stanowi samo w sobie też określoną wartość. Odejście w jednostkowych przypadkach od tej wypracowanej już linii orzeczniczej, nie byłoby zasadne i celowe. Pozostaje zatem ewentualna reakcja samego ustawodawcy w przypadku uznania racji Rzecznika w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.