Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 385/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 249
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacją indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na wniosek Ł. M. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z 18 grudnia 2018 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie stanu przyszłego podał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka A). Nie jest wykluczone, że w pierwszej połowie 2019 r. zostanie wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (dalej: spółka B). Spółka A zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania (dalej: roszczenia) i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej spółka A ponosi również wydatki na: prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia roszczeń oraz ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu (dalej łącznie: usługi związane z procesem inwestycyjnym). Dodatkowo spółka A ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia roszczeń oraz koszty opłat sądowych (dalej: opłaty sądowe i skarbowe). Ponadto usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki.

Wspólnikami spółki A są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka nie przekroczyła swoimi przychodami w żadnym z lat podatkowych jej istnienia równowartości 2 mln EUR (na koniec 2018 r. pułap ten również nie będzie przekroczony). Prowadzi zatem uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm. dalej: rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Spółka B będzie miała identyczny charakter, przedmiot, zakres działalności, strukturę własnościową, formę prowadzonej księgowości i stosowanych zasad rozpoznawania kosztów podatkowych (w dalszej część wniosku skarżący obie spółki określa jako spółka).

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego prowadzi od marca 2014 r. Zadane pytania dotyczą kosztów podatkowych spółek. Dochody jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%), skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto posiada udział w spółce jawnej na poziomie 50%, udział w przyszłej spółce jawnej nie jest jeszcze skonkretyzowany (przy czym wniosek o interpretację indywidualną w ogóle nie poruszał tego aspektu). Skarżący nie planuje nabywać wierzytelności osobiście (w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotami nabywającymi wierzytelności są spółki jawne, będą to wierzytelności pojedyncze). Spółka rozpoznaje przychód z tytułu wierzytelności, o których mowa we wniosku, w momencie otrzymania środków na rachunek bankowy (transakcje gotówkowe nie mają miejsca). Nabyte wierzytelności nie są przeznaczane do dalszej odsprzedaży.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżący zadał trzy pytania:

1) W jakim momencie skarżący, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym?

2) Na podstawie jakiego dokumentu księgowego i w jakim momencie skarżący, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie roszczeń?

3) W jakim momencie i na podstawie jakiego dokumentu księgowego skarżący, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych?

Zdaniem skarżącego wydatki na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, (w opisanej proporcji) będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktur (rachunków) dokumentujących ich zakup. Wydatki na nabycie roszczeń będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie zawarcia umowy ich nabycia. Dokumentem księgowym w tym przypadku powinna być umowa nabycia roszczeń. Natomiast wydatki na opłaty sądowe i skarbowe skarżący rozliczy w dniu przelewu, dokumentując to potwierdzeniem przelewu.

Rozpoznając wniosek skarżącego organ podatkowy, interpretacją z 1 marca 2019 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie dwóch pierwszych pytań, zaś w przypadku trzeciego podzielił pogląd skarżącego.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 24e oraz art. 22 u.p.d.o.f., stwierdzając, że wydatki na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności oraz uiszczenie opłat sądowych i skarbowych, stanowią koszty bezpośrednie i podlegają rozliczeniu w dacie osiągnięcia przychodu, a nie poniesienia wydatku. W zakresie ich dokumentowania stanowisko strony uznał za poprawne.

Strona złożyła skargę na ww. interpretację, która została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 515/19. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 14c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.). Organ podatkowy ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, że skoro opisane przez stronę wydatki mają charakter bezpośredni, to zastosowanie znajdzie reguła potrącalności kosztów w momencie uzyskania przychodu. Pominięto istotne w sprawie okoliczności faktyczne, czyli zasady prowadzenia księgowości (księgi przychodów i rozchodów według metody uproszczonej (kasowej), a co ma istotne znaczenie, stosownie do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten pozwala, pod pewnymi warunkami, na wybór rozliczenia memoriałowego podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z kolei w przypadku wyboru metody uproszczonej rozliczania kosztów uzyskania przychodów (którego to wyboru dokonała spółka) wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i bez znaczenia pozostaje wówczas kwestia, czy dany wydatek jest bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem. Organ podatkowy wskazał, że spółka prowadzi uproszczoną księgowość zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f., jednak w ramach uzasadnienia prawnego nie odniósł się w ogóle do tej kwestii. Powyższe narusza wskazane przez Sąd przepisy procesowe, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie Sąd wskazał, że właściwe powołano art. 24e u.p.d.o.f., jednakże nie uczyniono go podstawą prawną wydanej interpretacji, nie przeprowadzając w ogóle jego analizy i nie badając, czy rzeczywiście znajdzie on zastosowanie w tej sprawie. Zdaniem Sądu słusznie wywodziła strona, że wątpliwości budzi czy przepis ten jest regulacją szczególną względem art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Bowiem wprowadzając do ustawy przepis art. 24e u.p.d.o.f. nie rozszerzono wyjątków opisanych w art. 22 ust. 6b ww. ustawy. Ponadto poza kosztami zakupu wierzytelności skarżący wskazał, że ponosi inne jeszcze koszty (opłaty skarbowe, koszty sądowe, prowizje agencyjne), a wskazany przepis art. 24e u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie wierzytelności. Uchylając zaskarżony akt Sąd zalecił ponowne dokonanie oceny stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu.

Realizując to zalecenie, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko strony dotyczące momentu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz opłat sądowych i skarbowych, jak też dokumentowania wszystkich opisanych w zapytaniu wydatków. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w kwestii zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w aspekcie wydatków na nabycie roszczeń.

W tym zakresie wskazał, że uzasadniając twierdzenie o możliwości rozliczenia tych wydatków w czasie skarżący przywołał przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślał, że spółka stosuje metodę kasową, zatem decydujący będzie moment wystawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Ten pogląd ma wsparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów. Definicja momentu poniesienia kosztu zapisana w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. dotyczy wszystkich podatników prowadzących nie jest zależna od przyjętej metody ewidencjonowania. W odniesieniu do nabycia roszczeń dokumentem takim może być umowa ich nabycia.

Odnosząc się do tych argumentów oraz rozważań Sądu, wskazanych w opisanym wyroku, organ podatkowy przywołał przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 5a pkt 6; art. 5b ust. 2;art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 509, art. 510 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej k.c.). Stwierdził, że obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie działalności gospodarczej, generując przychody z tego źródła osiągane w momencie uznania ich za należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. W dalszych wywodach obszernie opisał przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wskazał także na zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiające podatnikom prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wg jednej z dwóch metod - memoriałowej i uproszczonej - co zależy od ich wyboru.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka stosuje metodę uproszczoną, zezwalającą na rozliczenie wydatków w dacie ich poniesienia, określanej zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Na tej podstawie będą rozliczane wydatki na opłaty sądowe i skarbowe oraz za usługi związane z procesem inwestycyjnym. W tym zakresie zgodził się zatem z argumentacją skarżącego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na nabycie wierzytelności organ podatkowy wskazał na obowiązujący od 2019 r. przepis art. 24e u.p.d.o.f. Przywołując jego brzmienie organ podatkowy wywodził, że jest to przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków pośrednich i bezpośrednich wynikających z art. 22 u.p.d.o.f. Wspomniany przepis ten ustanawia zasadę rozliczenia wydatków z tytułu nabycia pakietu wierzytelności w momencie osiągnięcia przychodu z wierzytelności (i ma zastosowanie również do nabycia pojedynczej wierzytelności – art. 24e ust. 5 u.p.d.o.p.). Wobec tego w odniesieniu do wydatków na zakup roszczeń (wierzytelności) nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten uzależnia datę potrącania kosztów od innych wydatków i nie odwołuje się do metody kasowej. W spornym zakresie zastosowanie znajdzie art. 24e ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. jako przepis szczególny.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy omówił pozostałe zagadnienia, stwierdzając, że stanowisko skarżącego jest w tym zakresie prawidłowe.

Strona zaskarżyła interpretację indywidulaną w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Zarzucała naruszenie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust 6 i ust 6b w zw. z art. 24e u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie będzie mógł zaliczyć wydatków na nabycie roszczeń do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku spółki, w dacie zawarcia umowy, na podstawie której nabyto przedmiotowe roszczenie. Ponadto zarzucał niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 24e u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sytuacji potrącania wydatków w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art 22 ust 4 w zw. z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. (metodą "uproszczoną"), regulacje art. 24e ww. ustawy znajdują zastosowanie, czyli de facto art 24e u.p.d.o.f. jest regulacją lex specialis w stosunku do art. 22 ust 4 w zw. z art. 22 ust 6b ww. ustawy.

Strona wnioskowała o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części; zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej lub jej rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skarżący negował stanowisko zawarte w interpretacji argumentując, że sposób prowadzenia ksiąg podatkowych (metodą uproszczoną) gwarantuje mu rozliczenie spornych kosztów w dacie zawarcia umowy dokumentującej nabycie roszczeń, bez względu na specyfikę powiązania wydatków z przychodem (pośrednio/bezpośrednio). Ustawa w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. pozostawia podatnikom wybór metody rozliczania i prowadzenia ewidencji księgowej, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów. Dokonując wyboru metody kasowej spółka winna rozliczyć koszty uzyskania przychodu w dacie ich ponoszenia (zawarcia umowy nabycia roszczeń). W opinii strony przepis art. 24e u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów rozliczających się metodą memoriałową. Motywy wprowadzenia tej regulacji opierały się wyłącznie na wyrokach sądowych dotyczących podmiotów prowadzących pełną księgowość oraz uzyskujących przychody z praw majątkowych. Regulacja ta miała umożliwić tym podmiotom rozliczanie kosztów w dacie poniesienia bez konieczności obliczania proporcji dla celów ustalenia jaka część wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodu. Skarżący przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepis art. 24e u.p.d.o.f. W opinii strony gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie ww. przepisowi rangi szczególnej wprowadziłby zmianę w treści art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając sprawę w tak nakreślonych ramach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że w zakresie podniesionych zarzutów i granic skargi zaskarżony akt nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Spór między stronami dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę jawną, której udziałowcem jest (lub będzie) skarżący na nabycie wierzytelności (roszczeń). Skarżący stał na stanowisku, że opisane wydatki zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (rozumianego jako zawarcie umowy nabycia roszczeń). Uzasadnieniem dla takiego rozliczenia jest wybór przyjętej przez spółkę metody kasowej ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Strona wywodziła, że zapisy art. 22 ust. 6 i ust. 6b w zw. z art. 24e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) winny być wykładane w ten sposób, że regulacja art. 24e ww. ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących księgi podatkowe oraz podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów wg metody memoriałowej. Takie wnioski strona wyprowadzała z wykładni językowej oraz celowościowej spornego przepisu odczytywanego łącznie z art. 22ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f.

W opinii organu podatkowego pogląd strony nie jest prawidłowy z uwagi na szczególny charakter art. 24e u.p.d.o.f. ustanawiającego odrębne zasady rozliczeń dla podmiotów uzyskujących przychody z wierzytelności.

W opinii Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organowi podatkowemu, przy czym poza zakresem badania jest zarówno niezaskarżona przez stronę części interpretacji indywidualnej, jak i jej warstwa procesowa, a to z uwagi na brzmienie powołanego art. 57a p.p.s.a.

Ponadto istotny dla sprawy jest fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 515/19, uchylającego poprzednio wydaną interpretację. Obecnie Sąd, jak i organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu Sądu. W wyroku tym Sąd, badając legalność zaskarżonej wówczas interpretacji indywidulanej, wskazał na uchybienie procesowe w zakresie braku oceny prawnej stanowiska skarżącego w aspekcie podnoszonych we wniosku argumentów i okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych). Nakazał organowi podatkowemu ocenę stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności podkreślając konieczność zbadania relacji pomiędzy zapisami art. 22 ust. 6, ust. 6b i art. 24e u.p.d.o.f. mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, powołując się na zalecenia Sądu, dokonał takiej oceny. I choć w opinii Sądu obecnie rozpoznającego sprawę stanowisko to jest bardzo lakoniczne, to w aspekcie braku zarzutów procesowych skargi nie może być podważane i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec tego przedmiotem rozważań Sąd mógł uczynić wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie, w opinii Sądu, stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonym akcie odpowiada prawu. Na wstępie dla przejrzystości wywodu właściwym będzie przywołanie brzmienia spornych w sprawie przepisów.

Zgodnie z art. 24e u.p.d.o.f. w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności (ust.1). Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności (ust. 2). Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności (ust. 3). Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności (ust. 5).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei ust. 4 ww. zapisu brzmi: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Dalsze istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy normy to art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f.: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (ust. 6b).

Z literalnego brzmienia pierwszego z powołanych przepisów wynika, że reguluje on zasady ustalania dochodu z tytułu obrotu wierzytelnościami, przy czym jak wynika z art. 24e ust. 5 u.p.d.o.f. ma on odniesienie nie tylko do pakietu wierzytelności ale również do nabycia pojedynczej wierzytelności. Ta szczególna regulacja art. 24e u.p.d.o.f. dotyczy zasady rozliczania kosztów, ustanawiając pojęcie przychodu, kosztów i momentu ich rozliczania. Jednocześnie, jak słusznie wywodzi skarżący, zapisy tego uregulowania nie odwołują się do metod ewidencjonowania, wskazanych w dalszych powołanych przepisach - art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f., zaś wyjątki opisane w ust. 6b art. 22 ww. ustawy nie zostały rozszerzone o zapis art. 24e u.o.d.o.f. Ta jednak okoliczność, wobec literalnego brzmienia art. 24e u.p.d.o.f. i jego usytuowania w strukturze ustawy, w opinii Sądu nie ma ważącego znaczenia dla właściwego odczytania istotnych dla sprawy przepisów. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że powołany przepis art. 24e u.p.d.o.f. ma charakter normy szczególnej wykluczającej zastosowanie przepisów ogólnych, a takimi są powołane regulacje art. 22 ust. 6 i 6b u.p.d.o.f. Jak wskazano przepis art. 24e u.p.d.o.f. w sposób szczególny i punktowy odnosi się do konkretnych przychodów i powiązanych z nimi kosztów, odrębnie i w sposób szczególny (odmienny od pozostałych reguł ustawowych) regulując opodatkowanie dochodów z tytułu obrotu wierzytelnościami. Wynika to wprost z brzmienia ww. przepisu, nadto potwierdza to usytuowanie tego zapisu w strukturze ustawy. Został on umiejscowiony w Rozdziale 5a "Szczególne zasady ustalania dochodu". W sposób wyraźny zatem ustawodawca zastrzega, że jest to wyjątek od reguły i ogólnych zasad ustalania i rozliczania dochodu. Zatem ten zabieg ustawodawcy i brak jakiegokolwiek zastrzeżenia czy wyłączenia jego zakresu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powoduje, że regulacja ta ma zastosowanie do wszystkich podmiotów ujętych w hipotezie ww. normy.

Takiego znaczenia nie można przypisać art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.do.df. odnoszących się do zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zatem to tej normie (art. 22 u.p.d.o.f.) trzeba przydać znaczenie ogólne, zaś regulacji z art. 24e ww. ustawy znaczenie szczególne. W sposób poprawny wykłada to zatem organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji, choć w opinii Sądu stanowisko to mogłoby być bardziej pogłębione w warstwie wyjaśnienia, wykładni przepisów prawa. W tym jednak zakresie – co już podkreślano - strona nie formułuje żadnych zarzutów, co zgodnie z art. 57a p.p.s.a. wyklucza rozważanie prawidłowości stanowiska organu podatkowego pod tym kątem.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa przy wykładni przepisów prawa podatkowego wiodące znaczenie trzeba przydać interpretacji językowej. Ten rodzaj odczytywania znaczenia przepisów prowadzi bowiem do jasnych i akceptowalnych wniosków. Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem oparcie rozstrzygnięcia o wynik wykładni językowej spornego przepisu. Jest ona bowiem nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41; analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1521/18; 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1394/18; z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 z 20 marca 2000 r. (publ. odpowiednio ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47; z 2011 r. Nr 5, poz. 93); sygn. akt FPS 14/99 oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o inne podstawy niż tekst ustaw zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą postawę ma w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, która ma podstawę prawną w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna tych przepisów dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08; z 21 października 2021 r. sygn. akt II FSK 1228/20, wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne).

W rozpoznawanej sprawie zastosowane i opisane reguły wykładni doprowadziły do właściwego wyniku, nakazującego uznanie stanowiska organu podatkowego za poprawne. Obok jednoznacznego brzmienia spornego zapisu art. 24e u.p.d.o.f. jego zastosowanie na tle opisanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) potwierdziła wykładnia systemowa wewnętrzna oraz funkcjonalna. Sąd bowiem nie podziela argumentacji skarżącego, że celem zmiany tego zapisu była odmienna zasada rozliczania wskazanych dochodów tylko dla określonej grupy podmiotów. Taki cel nie wynika z powołanego w skardze uzasadnienia projektu ustawy i samych zapisów tej regulacji.

Tym samym brzmienie przepisu art. 24e u.p.d.o.f., jego umiejscowienie w rozdziale dotyczącym szczególnych zasad rozliczania przychodów, brak wyłączenia w jego treści zastosowania tego przepisu do poszczególnych sytuacji dowodzi, że nie może być on inaczej wykładany.

Odnosząc się do pozostałych argumentów strony podnoszonych w skardze, to tak jak już wywiedziono powoływana przez stronę zmiana przepisów, poprzez wprowadzenie art. 24e u.p.do.f., nie dotyczy wyłącznie określonej grupy podatników rozliczających się metodą memoriałową, zastrzeżenie takie nie wynika z przepisów i taka uwaga nie została nigdzie wyartykułowana. Przyjęte w spornym przepisie zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie są związane z jedną metodą ewidencjonowania, kasową czy memoriałową. Przepis ten nie odnosi się w ogóle do tej kwestii, gdyż dotyczy szczególnych zasad ustalania dochodu, w sposób odmienny od ogólnych zasad rozliczenia dochodu. Stanowi m.in., że koszty potrąca się w momencie uzyskania przychodu, do wysokości jego uzyskania. Taki sposób zapisu normy prawnej, na co zwracano uwagę we wcześniejszych rozważaniach, dowodzi, że ma zastosowanie do wszystkich podmiotów uzyskujących dochód z wierzytelności i to bez względu na sposób prowadzenia ewidencji przez tych podatników.

Końcowo odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze podnoszącej, że art. 22 ust. 6b u.p.do.f. zawiera wyłączenia (wyjątki) pośród, których brak tych dotyczących rozliczania dochodów z wierzytelności, wskazać należy, że z uwagi na szczególny charakter tej regulacji taki zabieg jest zbędny. Pozostałe wskazane w skardze sytuacje nie stanowią przepisów szczególnych, co nakazywało ich wyłączenie poprzez powoływany art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.

Przedstawione argumenty dowodzą poprawności przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa, tym samym podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.