Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 165a par. 1,art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 842/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. kwotę 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 842/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. stwierdził wygaśnięcie udzielonego spółce S. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Syndyk masy upadłości spółki odwołał się od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał wyrok uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wydaną w II instancji.

Natomiast w dniu [...] maja 2013 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło zgłoszenie spółki dotyczące wznowienia działalności podlegającej kontroli Służby Celnej, w którym spółka wniosła o urzędowe sprawdzenie punktów gier.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w punktach gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na uprzednie wygaśnięcie zezwolenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja nieostateczna co do zasady podlega zatem wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a o.p. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie nie można było zastosować art. 239a o.p. z uwagi na to, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek i tym samym nie jest możliwe prowadzenie na tej podstawie egzekucji administracyjnej.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której podniosła, że nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie, ponieważ spółka jest uprawniona do prowadzenia działalności w oparciu o posiadane zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r.

Zdaniem skarżącej, wygaszenie przez organ zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych implikuje ze swej istoty konieczność zaniechania prowadzenie tejże działalności. Decyzja taka nakłada zatem konkretny obowiązek - zaprzestania wykonywania przysługujących dotychczas uprawnień. Dlatego w sprawie miał zastosowanie art. 239a o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył treść art. 165a § 1 o.p., który stanowi, iż w sytuacji gdy "żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" i stwierdził, że jego zdaniem w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał.

Sąd I instancji zauważył, że w sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz kwestia związania taką decyzją. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia – które ukształtowało prawa i obowiązki strony – także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był również związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona do tego czasu zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu I instancji, istniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zezwolenia, które zostało wygaszone decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 212 o.p. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego związanego z zezwoleniem hazardowym.

Syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zaskarżył wyrok WSA w W. z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 842/13 skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla jego rozumienia ma znaczenie treść art. 212 o.p., a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, nawet nieostateczna, stanowi automatycznie przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktów do gier objętych zezwoleniem,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p., art. 212 zd. pierwsze o.p. oraz art. 239a o.p., przez uznanie za zgodne z prawem działania organów celnych polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier w sytuacji, gdy w chwili orzekania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych była nieostateczna, a więc i niewykonalna, a w rezultacie zaaprobowanie bezzasadnego nieprzeprowadzenia urzędowego sprawdzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że organem właściwym w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji był Dyrektor Izby Celnej w W.. Z kolei w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia właściwym do rozpoznania sprawy w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w W. Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł być zatem związany na podstawie art. 212 o.p. (nieostateczną) decyzją Dyrektora Izby Celnej stwierdzającą wygaśnięcie zezwolenia. Decyzja wydana w innej przedmiotowo sprawie nie skutkowała automatycznie na gruncie art. 165a § 1 o.p. zaistnieniem przesłanki oczywistej przedmiotowej przeszkody do wszczęcia postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd, wykładając art. 212 zd. pierwsze o.p., zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organ ten przy badaniu wniosku spółki o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych był obowiązany uwzględnić skutki prawne (był związany treścią) wprowadzonej do obrotu nieostatecznej decyzji tego samego organu, cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Jednocześnie uznał, że takie stanowisko nie narusza art. 16 § 1 k.p.a. ani art. 128 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, aprobując w tym zakresie stanowisko strony skarżącej kasacyjnie.

Przepis art. 212 zd. pierwsze o.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w cytowanym przepisie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany przez organ własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Wobec tego organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w sposób, który doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, ukształtowanej tą decyzją, inaczej, niż pozwalają na to określone przepisy prawa. Tym samym – jak słusznie podnosi strona skarżąca kasacyjnie – regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata danej decyzji.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika zaś, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 o.p. Sąd nadał inne znaczenie i sens, niż wyżej przedstawione. Sąd niejako utożsamił w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym sprawę cofnięcia zezwolenia oraz sprawę przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier. Związanie organu własną decyzją dotyczy natomiast wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana. Rozstrzygnięcie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier nie jest oczywiście rozstrzygnięciem w sprawie cofnięcia zezwolenia.

Stanowisko WSA naruszyło także zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Jak podniósł słusznie kasator zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przysługiwała cecha trwałości wynikająca z art. 16 § 1 k.p.a. (zezwolenie zostało wydane pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) i postępowanie toczyło się według zasad wynikających z k.p.a. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie II GPS 2/09), a od dnia 1 stycznia 2010 r. - kiedy zaczęła obowiązywać ustawa o grach hazardowych - na mocy art. 128 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. Decyzja cofająca wspomniane zezwolenie, dopóki była nieostateczna, dopóty nie była wiążąca dla organu w postępowaniu o zmianę tego samego zezwolenia. W myśl art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa i powołane tam orzecznictwo, LEX, 2013). Sąd I instancji w nieuprawniony sposób przyjął, że zasada stabilności decyzji w danym postępowaniu, wyrażona w art. 212 o.p., odnosi taki sam skutek jak zasada trwałości decyzji przewidziana w art. 128 o.p.

Wobec powyższego prawidłowe okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. W dacie wydawania przez organy celne obu postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktów gier: [...] czerwca 2013 r. i [...] września 2013 r., decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca zezwolenie nie była ostateczna.

Sąd I instancji wyprowadził wadliwe wnioski z przyjętego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dlatego sąd kasacyjny uznał, że wystąpiły przesłanki z art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę spółki.

W sytuacji, gdy decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, dla rozpatrzenia wniosku spółki o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktów gier istotne znaczenie miała kwestia ewentualnej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie. Organ i Sąd I instancji nie zajął się tym aspektem sprawy, poprzestając na argumentacji dotyczącej art. 212 o.p.

W postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., według której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dlatego sąd I instancji był obowiązany przy rozpoznawaniu skargi uwzględnić również uregulowania dotyczące wykonania decyzji, zawarte w Rozdziale 16a – Wykonanie decyzji Działu IV o.p. stosowane odpowiednio na mocy art. 8 u.g.h. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują bowiem zagadnień dotyczących wykonalności decyzji.

Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do odmowy ich zastosowania. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wykonalności decyzji, co Sąd I instancji pominął.

W myśl przepisu art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto z mocy art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei według art. 239g o.p. wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji.

Należy przyjąć, że art. 239a o.p. znajduje zastosowanie do decyzji cofających zezwolenie (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 901/13, Lex nr 1769767, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13, Lex nr 1519127). Cofnięcie uprawnienia do urządzania gier na automatach jest bowiem równoznaczne z zakazem dalszego prowadzenia tej działalności, co z kolei oznacza powstanie obowiązku zaprzestania takiej działalności. Jest to niewątpliwie obowiązek o charakterze niepieniężnym, mieszczący się w dyspozycji art. 2 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy dodać, że nie odbiera mu takiego charakteru prawem przewidziana możliwość wyegzekwowania wykonania tego obowiązku za pomocą kary pieniężnej.

Zatem decyzje o cofnięciu zezwolenia, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p., co oznacza, że nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Omawiana decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia.

W kontrolowanym postępowaniu organ bezzasadnie odmówił stronie możliwości oceny jej wniosku o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktów gier już na etapie wstępnym - wskutek odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Wobec powyższego na mocy art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.