Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lita, art. 14 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 maja 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania E. C. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 26 października 2015 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 17.527,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 27 kwietnia 2009 r. Skarżąca zgłosiła w Urzędzie Skarbowym prowadzenie od dnia 1 maja 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi. W tym samym dniu złożony został wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej na formularzu PIT-16.

Decyzją z dnia 12 maja 2009 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 12 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) za 2009 r. Nie wpłynęła również od płatnika za ten okres informacja o uzyskanych przez Skarżącą dochodach.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazała nieprawidłowości mające wpływ na określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Organ ustalił, że Skarżąca w dniu 3 października 1997 r. nabyła dwie niezabudowane działki oznaczone nr geodezyjnymi [...]. Uchwałą z dnia 27 sierpnia 1999 r., nr [...] Rada Gminy przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy S. nr [...] z dnia 16 sierpnia 1980 r. w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczonym pod funkcje mieszkaniowe.

Urząd Gminy decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej orzekł o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości oznaczonej działką nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym S. W wyniku podziału powstały działki o numerach [...]. Decyzją z dnia 30 maja 2000 r. Starostwo Powiatowe na wniosek Skarżącej orzekło wprowadzić w operacie ewidencji gruntów podział działki oznaczonej nr [...], zgodnie z przedłożonym wykazem zmian gruntowych. W wyniku podziału działki nr [...] powstały działki [...]

W dniu 30 marca 2009 r. Skarżąca sprzedała działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], położoną w miejscowości S. Powyższa działka powstała w wyniku podziału działki nr [...]

Organ ustalił również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyte przez Skarżącą grunty stanowiły gleby klasy V i VI nienadające się pod uprawy rolne. Zdaniem organu Skarżąca, jako uprzednio dzierżawiąca grunty nabyte w 1997 r. miała możliwość ustalenia tego, że na nabytych gruntach możliwość prowadzenia produkcji rolnej jest znacznie ograniczona. Organ wskazał, że Skarżąca podejmowała również czynności, które można określić mianem "uzbrajania działki gruntu", a polegające na przeprowadzeniu przez działkę [...] rur wodociągowych i położenia kabla elektrycznego. Organ zauważył także, iż Skarżąca wystąpiła o wydane warunków technicznych dotyczących możliwości wykonania przyłączy wodociągowych do działek powstałych w wyniku podziału działki [...]. Ponadto Skarżąca sprzedaż działek rozpoczęła w 2000 r.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3. Decyzją z dnia 26 października 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 17.527,00 zł.

Organ I instancji uznał, że czynności podejmowane przez Skarżącą (wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki [...], wniosek o podział geodezyjny ww. działki, oraz sprzedaż działki) nie miały charakteru zwykłego zarządu własnym majątkiem. Skarżąca podejmując czynności zmierzające do przygotowania działki do sprzedaży, sprzedając ją pod własnym nazwiskiem z zyskiem i na własny rachunek, działała w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach u.p.d.o.f.

W świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zakwalifikował sprzedaż nieruchomości gruntowej jako sprzedaż dokonaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, jak również z wynajmu pokoi (usług agroturystycznych) opodatkowanych uprzednio w formie karty podatkowej.

4. W dniu 12 listopada 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 26 października 2015 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt. 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.

5. Decyzją z dnia 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 tego przepisu oraz powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3, czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącą w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu nr [...]. Rozstrzygnięcie, czy Skarżąca jedynie zbywała majątek osobisty, czy też prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wymaga oceny podejmowanych przez nią czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5a pkt 6, 5b ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia jednej działki gruntu oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0977 ha, położonej w miejscowości S. (umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 30 marca 2009 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]).

Organ wyjaśnił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez Skarżącą czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy.

Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (m. in. wydruków z aplikacji Czynności Majątkowe (CZM) oraz pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 20 lutego 2014 r. (stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia 3 lutego 2014 r.) wynika, że Skarżąca w latach 2000-2012 zawarła 28 transakcji zbycia nieruchomości, z tego:

1 umowę nieodpłatnego przekazania w dniu 12 lipca 2000 r. - działki nr [...];

4 umowy darowizny zawarte w 2001 r., w 2003 r., w 2004 r. oraz w 2007 r. (na rzecz córki);

- 23 umowy sprzedaży: w 2000 r. - 2 transakcje, w 2001 r. - 1 transakcja, w 2005 r. - 3 transakcje, w 2006 r. - 4 transakcje, w 2007 r. - 7 transakcji, w 2008 r. - 3 transakcje, w 2009 r. - 1 transakcja, w 2010 r. - 1 transakcja i w 2012 r. – 1 transakcja.

Sprzedaży nieruchomości Skarżąca dokonywała również w 2013 r. – 2 transakcje.

Przedmiotem sprzedaży w latach 2000-2013 były nieruchomości położone w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K.), powstałe z dokonanego w 2000 r. podziału działek nr [...], które zostały nabyte przez Skarżącą w 1997 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Z oświadczenia Skarżącej złożonego w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. wynika, że powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990 r., a działka nr [...], to w większości grunty klasy VI i V, nienadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci.

Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przedstawiła:

- zaświadczenie z dnia 5 lutego 2014 r. wydane przez Urząd Gminy w S., stwierdzające że od 1994 r. prowadziła gospodarstwo rolne, w związku z czym była podatnikiem i płatnikiem podatku rolnego,

- zaświadczenie z dnia 7 lutego 2014 r., wydane przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego, zgodnie z którym od 1993 r. korzystała z doradztwa rolniczego i posiadała gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli kóz, koni i drobnego inwentarza, uczestniczyła w targach jako wystawca kóz hodowlanych; w roku 1998 istniejące gospodarstwo rolne zostało powiększone o działki o nr [...], które pod opieką specjalistów Ośrodka Doradztwa Rolniczego, przez 2 lata były obsiewane mieszanką zbożowo - strączkową, lecz uzyskano niewielki plon; po analizie sytuacji, niskich plonach w kolejnym roku, podjęto decyzję o zaniechaniu dalszej uprawy na działkach [...].

Ponadto na wniosek Skarżącej doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. w obszarze obejmującym nieruchomości, których była właścicielką (m. in. działki nr [...] o pow. 5,43 ha).

Pismem z dnia 16 października 1997 r. Skarżąca zwróciła się do Przewodniczącego Rady Gminy w S. z powtórną prośbą o zmianę przeznaczenia działek ogrodniczych na działki o charakterze rekreacyjnym z prawem do zabudowy, oraz o uwzględnienie w ramach aktualizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - analogicznej zmiany działki nr [...], położonej obok tych działek oraz działki nr [...] zlokalizowanej wzdłuż stadionu (VI kl. ziemi).

Strona podniosła, że nie sporządzała tego pisma, ani go nie podpisała, i w związku z tym w dniu 30 lipca 2014 r. złożyła zawiadomienie na policji o popełnieniu przestępstwa w postaci podrobienia dokumentu oraz posłużenia się podrobionym dokumentem.

Sprawa o podrobienie podpisu pod pismem z dnia 16 października 1997 r., nadzorowana przez Prokuraturę Rejonową [...] została umorzona wobec stwierdzenia przedawnienia.

Dodatkowo organ podkreślił, że chociaż strona kwestionuje wiarygodność tego dokumentu to z protokołu z posiedzenia Zarządu Gminy z dnia 6 listopada 1997 r. wynika, że Zarząd Gminy rozpatrzył jej podanie w sprawie propozycji zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – w tym przekazanego przez Wójta Gminy S. przy piśmie z dnia 31 października 2014 r. w toku postępowania odwoławczego - wynika, że:

- 20 lutego 1996 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy S. o zmianę przeznaczenia działek rolniczych o nr [...], położonych we wsi S., na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy (z podobnymi wnioskami w 1996 r. wystąpili inni członkowie Stowarzyszenia "A" w S.);

- 3 lutego 1998 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy S. o zmianę przeznaczenia działki rolnej [...], na działkę z możliwością zabudowy zagrodowej. Wskazała, że jest rolnikiem, posiada gospodarstwo 11,27 ha, zajmuje się agroturystyką, a budynek w którym mieszka jest własnością jej syna. Chciałaby wybudować własny budynek mieszkalny z pokojami dla gości, i oborę dla zwierząt, a część działki nr [...] ok. 1 ha przeznaczyć na działki ogrodniczo-rekreacyjne;

- 21 marca 1998 r. Rada Gminy S. podjęła uchwałę nr [...], w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian w miejscowym szczegółowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi gminnej S. na wniosek przedstawiony przez Stowarzyszenie "A" z uwzględnieniem dobrowolnej partycypacji Stowarzyszenia w kosztach zmiany planu (unieważniona uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z dnia 27 sierpnia 1999r.). Skarżąca była członkiem Stowarzyszenia "A".

- 27 sierpnia 1999 r. Rady Gminy S. podjęła uchwałę nr [...], w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy S. nr [...] z dnia 18 sierpnia 1980 r. w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe,

- 30 sierpnia 1999 r. pomiędzy Zarządem Gminy S. (Zamawiający) a "B" (Wykonawca), a Skarżącą zwaną Współpłatnikiem pierwszym oraz Stowarzyszeniem "A" w S. z siedzibą w Ustce zainteresowanym przedmiotową zmianą planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. reprezentowanym solidarnie przez H. W. oraz Skarżącą, zwanym Współpłatnikiem drugim, została zawarta umowa nr 1/99 (trójstronna). Przedmiotem tej umowy było:

a) opracowanie przez Wykonawcę zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy obejmującej niżej wymieniony obszar - działki nr: [...] w miejscowości S. przeznaczony w zmienianym planie pod uprawy rolne a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe;

b) koordynowanie przez wykonania materiałów geodezyjnie niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, czyli mapy sytuacyjno - wysokościowe w skali 1:500, którą miała sporządzić Pracownia Usług Geodezyjnych w U. Kosztami ustalonymi w formie zryczałtowanej w wysokości:

- 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych został obciążony Współpłatnik pierwszy - Skarżąca,

- 25.000 zł za wykonanie opracowania wym. w pkt a) zostali obciążeni: w wysokości 70% wynagrodzenia umownego, tj. 17.500, zł (I rata) - Współpłatnik pierwszy - Skarżąca, w wysokości 30% wynagrodzenia umownego, tj. 7.500 zł (II i III rata) Współpłatnik drugi, tj. Stowarzyszenie "A" w S.;

- 14 grudnia 1999 r. Autorska Pracownia Projektowa "B" protokołem zdawczo-odbiorczym - zgodnie z zawartą umową - przekazała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "Osiedle A" (projekt planu - 6 egzemplarzy) oraz dokumenty formalno - prawne związane z wykonaniem czynności formalno - prawnych wynikających z art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999r., Nr 15 poz. 139).

- 2 marca 2000 r. podjęta została decyzja przez Pełniącego Funkcję Organów Gminy S. działającego za Radę Gminy S. - stanowiąca odpowiednik uchwały rady gminy - w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., którą ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "Osiedle A". Jako główną funkcję terenu (oznaczenie 1.MN.) ustalono funkcję mieszkaniową - letniskową oraz gospodarczo-garażową. Celem regulacji zawartych w ustaleniach planu była zmiana sposobu użytkowania terenu z rolniczego na nierolniczy w celu jego podziału i dystrybucji dla budowy nowoczesnego osiedla zabudowy mieszkalno - letniskowej.

- 7 marca 2000 r. Urząd Wojewódzki Wydział Architektury i Budownictwa w S. stwierdził zgodność ww. decyzji z prawem, wskazując w uzasadnieniu, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów formalno-prawnych wykazała zgodność trybu sporządzania, opiniowania i uzgadniania zmiany planu z ustaleniami art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Brak protestów i zarzutów do projektu zmiany planu, spójność przyjętych rozwiązań z funkcją terenów przyległych objętych aktualnym planem oraz wnioski wynikające z "Prognozy skutków wpływu ustaleń zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na środowisko przyrodnicze" uzasadniają stwierdzenie zgodności w/w decyzji z prawem i kwalifikują do publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa A.

Ponadto z uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia 27 sierpnia 1999 r., jak i komunikatu zamieszczonego na łamach gazety A z dnia 29 września 1999 r., nie wynika, że zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na mieszkalny była pomysłem Gminy, nie zaś poszczególnych właścicieli działek.

Powyższa uchwała nr [...] w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. podjęta została na podstawie m. in. art. 12 ust. 1, 2 i 4 o zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy uchwałę w w/w sprawie podejmuje rada gminy z własnej inicjatywy lub na wniosek, z którym może wystąpić każdy. Natomiast w treści uchwały nr [...] Rady Gminy S. nie wskazano z czyjej inicjatywy została podjęta.

Zamieszczenie przez Zarząd Gminy S. komunikatu w miejscowej prasie o przystąpieniu do sporządzania planu wynika z procedury jego uchwalania (art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym) i ma miejsce niezależnie od tego, czy uchwała w tej sprawie została podjęta przez radę gminy z własnej inicjatywy czy też na wniosek innych osób (np. właścicieli nieruchomości).

Organ uwzględnił, że Skarżąca dokonała nabycia działki gruntu nr [...] - według oświadczenia - w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Jednakże działka nr [...] objęta została Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "Osiedle A" - ustalonym decyzją nr [...] Pełniącego Funkcję Organów Gminy S. z dnia 2 marca 2000 r. i podzielona na 35 działek, w tym 34 budowlane.

W ocenie organu, w 2009 r. Skarżąca uzyskała przychód ze zbycia niezabudowanej działki gruntu oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0977 ha, położonej w miejscowości S.. Przedmiotowa działka zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "Osiedle A" położona jest na terenie projektowanej zabudowy mieszkaniowo-letniskowej – głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej.

W związku z powyższym przychody uzyskane z ich sprzedaży nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego nabytym w 1997 r. nieruchomościom, stanowiących działki nr [...] i nr [...], nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań Skarżącej, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, i obejmowały zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podziału działek, które to czynności prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów.

Organ zwrócił także uwagę na działania, jakie Skarżąca podejmowała w związku z przyłączaniem wydzielonych działek do sieci wodociągowej i energetycznej.

W ocenie organu, uwzględniając, że powierzchnia działki nr [...] wynosiła 5,4315 ha (a po podziale 5,4265 ha), to cena jej nabycia kształtowała się na poziomie 4.237,09 zł, a w przeliczeniu na 1 ha wynosi 780,10 zł (780,80 zł po zmianie powierzchni na skutek podziału).

Wartość sprzedanej w 2009 r. działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,0977 ha, według cen ich zakupu wyniosła łącznie 76,28 zł. Przychód ze sprzedaży działki wyniósł 97.700,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania Skarżącej polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez Skarżącą, w ocenie organu, przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje przy tym argument, podniesiony w odwołaniu, że Skarżąca nie wykazywała żadnej inicjatywy celem reklamowania działek na sprzedaż (w przeciwieństwie do sytuacji z pierwszej polowy lat 90 kiedy faktycznie aktywnie zbywała działki).

Organ odwoławczy zauważył, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenie, że zbycie gruntów było determinowane trudną sytuacją, w jakiej znalazła się po śmierci małżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą temu podejmowane przez Skarżącą działania, czyli zmiana przeznaczenia działki, następnie jej podział.

Dodatkowo, odnosząc się do kwestii opłaty adiacenckiej oraz faktu nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy S. działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym [...] (wydzielonej z działki nr [...]) oraz działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym [...] (wydzielonej z działki nr [...]) celem przeznaczenia ich na drogi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia, dlaczego Gmina nie pobrała od Skarżącej opłaty adiacenckiej. Przekazanie powyższych działek na rzecz Gminy spowodowało wyłącznie zwolnienie Skarżącej z w/w opłaty, a nie było czynnikiem determinującym podział działek.

W ocenie organu uzyskane w 2009 r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami Skarżąca zobowiązana była wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkować na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. Ponadto, stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 powołanej ustawy miała ona obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Ponieważ Skarżąca zeznania takiego nie złożyła, Naczelnik US obowiązany był do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie mimo nieprowadzenia przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalił podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów źródłowych, w tym przedłożonych przez Stronę.

Wskazując na treść art. 14 ust. 1 u.p.do.f. organ stwierdził, że Naczelnik US pomniejszył zasadnie przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki gruntu o należny podatek VAT w wysokości 17.618,00 zł.

Organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu ustalił w kwocie 1.014,07 zł, z tego: 76,28 zł wydatki przypadające na nabycie działki gruntu nr [...], będących przedmiotem sprzedaży obejmującej koszty sprzedaży w/w działki (cenę zakupu i koszty notarialne), 640,18 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że Skarżąca poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości: 2.000,00 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych, 17.500,00 za opracowanie przez Pracownię Projektową "B" zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S., oraz jako właścicielka działek nr [...] o łącznej pow. 0,3156 ha oraz nr [...] - o łącznej powierzchni 0,1101 ha - członek Stowarzyszenia "A" w S., które zostało obciążone kosztami z powyższego tytułu w kwocie 7.500,00 zł.

Wysokość poniesionych kosztów, jakie Skarżąca poniosła, z tytułu opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przypadających na zbytą w 2009 r. działkę gruntu nr [...] o pow. 0,0977 ha wyniosły 297,61 zł.

Ponadto decyzją z dnia 14 października 2014 r., Naczelnik US stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 12 maja 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za okres od 1 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie spełniła warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 maja 2009 r., bowiem na dzień złożenia wniosku PIT-16, tj. 27 kwietnia 2009 r., o zastosowanie opodatkowania w formie działalności w zakresie usług hotelarskich prowadziła inną pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec powyższego uznano zasadnie, że Skarżąca winna opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że za 2009 r. Skarżąca nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, a także za okres V-XII 2009 r. nie została wydana przez Naczelnika US decyzja w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego prawidłowo, organ pierwszej instancji ustalił przychody z tytułu usług agroturystycznych na podstawie okazanych rachunków i sporządzonego zestawienia.

W zakresie kosztów, Naczelnik US prawidłowo przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz w oparciu o unormowania zawarte u.p.d.o.f., łączne koszty uzyskania przychodu z tytuły wynajmu pokoi w wysokości 14.110,25 zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów w wnioskowanym przez Skarżącą, bowiem dowody wystarczające dla stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały zgromadzone w aktach sprawy.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo iż okoliczności na które w/w wnioski dowodowe zostały zgłoszone mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, na które Skarżąca powoływała w/w dowody zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść Skarżącej;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach, w stosunku do których wskazano, że nie zostały sporządzone przez Skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a tym samym brak oparcia ustaleń na dowodach, mimo iż możliwe było przeprowadzenie dowodów dla dokonania pełnych ustaleń faktycznych;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału i pominięcie części zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a więc wybiórcze dobieranie zebranych w sprawie dowodów, mające wykazać tezę z góry założoną przez organ podatkowy, a także sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, które to działanie organu podatkowego podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, czy organ dał wiarę oświadczeniu złożonym przez panią H. W., czy też odmówił mu wiary, a jeżeli tak to z jakich przyczyn;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydanie decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia,

oraz naruszenie prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że działania Skarżącej wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży działki stanowiły działalność gospodarczą;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak jest dowodów na to, aby sprzedana w 2009 r. działka utraciła charakter rolny w rozumieniu tego przepisu i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego tym przepisem.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że Skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w 2009 r. sprzedaży działki gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat, czy podejmowaniu działań polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu.

Sąd uznał również, że zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ oświadczenia złożonego przez H. W. na okoliczność wskazania przyczyn zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i aktywnego udziału w celu doprowadzenia do zmiany tego planu pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Analiza akt sprawy wskazuje, że wbrew zarzutom Skarżącej organ odniósł się do treści wskazanego oświadczenia, zestawiając jego treść z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydanie decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto dodano art. 70 c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., upływałby w dniu 31 grudnia 2015 roku, gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu.

W sprawie bezsporne jest, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w maju 2016 r. a więc po 31 grudnia 2015 r. kiedy to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. która związana była ze skutkiem doręczenia Skarżącej w dniu 9 grudnia 2015 r. zawiadomienia z dnia 2 grudnia 2015 r. iż z dniem 1 grudnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ze względu na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczające z dnia 15 października 2015 r. (doręczone w dniu 16 października 2015 r.) oraz doręczenie zawiadomień z dnia 15 października 2015 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku A (data odbioru zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności – 16 października 2015 r., data odbioru przez zobowiązaną 16.10.2015 r.).

Należy podkreślić, że w niniejszym postepowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwę biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. bowiem organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu dokonać oceny czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie którego prowadzone jest postępowanie.

Natomiast ocena zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, czy wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i fakt wszczęcia tych postępowań nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sprawie będącej przedmiotem skargi.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

8.4. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje Skarżąca - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność Skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93 – dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy Skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., położone były na terenie upraw polowych. Jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem to, że Skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów Skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu, słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, Skarżąca podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie Skarżącej do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek o dokonanie podziału jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie z wydaniem i wejściem w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez Skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zauważyć także trzeba, że wprawdzie Skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe, czy wodnokanalizacyjne, w tym działki gruntu sprzedanej w 2009 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działki objętej przedmiotową decyzją, nie była jednorazową transakcją dokonaną przez Skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu, Skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działki gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że Skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że Skarżąca miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że Skarżąca na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń Skarżącej co do tego, że zbycie gruntów było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez Skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją Skarżącej był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły i przyjęły, że działania Skarżącej polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność Skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że jej zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył organ z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2000 do 2012 roku).

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność Skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

Słusznie też przyjęły organy, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10).

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działka będąca przedmiotem transakcji utraciła charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartą transakcją a także fakt, że sporna działka zbywana była w 2009 r. przez Skarżącą jako działka położona - zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "Osiedle A" - na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej.

W ocenie Sądu prawidłowo również ustalono koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.014,07 zł, przy czym słusznie zauważył organ odwoławczy, że Skarżąca poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości:

- 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych,

- 17.500 za opracowanie przez Pracownią Projektową "B" zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S., oraz

- jako właścicielka działek nr [...] o łącznej pow. 0,3156 ha oraz nr [...] - o łącznej powierzchni 0,1101 ha - członek Stowarzyszenia "A" w S., które zostało obciążone kosztami z powyższego tytułu w kwocie 7.500 zł.

Wysokość poniesionych kosztów, jakie Skarżąca poniosła, z tytułu opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przypadających na zbytą w 2009 r. działkę gruntu nr [...] o pow. 0,0977 ha wyniosły 297,61 zł.

8.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe inaczej niż tego oczekiwała Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że Skarżąca zbywając działkę gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą.

W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2009 rok.

8.6. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.