Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 406/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3920/17 w sprawie ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. nr 1401-IER.4253.63.2017.2.AZ w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 34 i 46-50 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3920/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. k. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) wskazując, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. oraz – w każdym z czterech przypadków opisanych w § 1 – przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., gdyż:

- bezspornie wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (tj. inny organ podatkowy niż ten, który wydał decyzję, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności),

- decyzja opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązywała spółkę do zapłaty kwoty przekraczającej łącznie 80 000 000 zł, a spółka posiada ruchomości o łącznej wartości 696 000 zł, co potwierdza, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem sądu organ uprawdopodobnił również niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Wynika to już z samej dysproporcji między posiadanym majątkiem a zobowiązaniem podatkowym, przy czym dalszymi okolicznościami świadczącymi o takim uprawdopodobnieniu są: brak nieruchomości, prowadzenie innych postępowań egzekucyjnych oraz zabezpieczających, uczestnictwo skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Opisane dokładnie w zaskarżonym postanowieniu, okoliczności te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy.

Wystąpienie tak wielu czynników zdaniem sądu jednoznacznie uprawdopodabnia niewykonanie przez skarżącą zobowiązania podatkowego – w tym względzie sąd podkreślił zwłaszcza, że niemal niemożliwe jest, by w krótkim czasie aktywa skarżącej wzrosły o ok. 79 000 000 zł, czyniąc możliwym wypełnienie zobowiązania podatkowego.

Z tego powodu sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i 2 o.p.

1.3. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 o.p., zwracając uwagę, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Organy nie mają zatem obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi dysponuje podatnik, wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiłby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Jeśli w ocenie podatnika posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to powinien go wskazać.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono sytuację finansową skarżącej, a nawet jeśli wiedza organów w tym względzie jest niepełna, nie wpływa to na prawidłowość zaskarżonego postanowienia, trudno bowiem przypuszczać, że spółka ma aktywa o wartości kilkudziesięciu milionów złotych, które zostały przeoczone przez organy podatkowe. Sąd zaznaczył, że skarżąca w toku postępowania mogła wskazać majątek, który umożliwiłby zaspokojenie zobowiązania podatkowego, jednak tego nie uczyniła.

1.4. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 191 i art. 217 § 2 o.p., stwierdzając, że wnioski organu odwoławczego zostały wyciągnięte na postawie materiału dowodowego, są spójne, logiczne i wzajemnie się nie wykluczają. Także uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada prawu.

1.5. Uwzględniając całokształt przedstawionej argumentacji, sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione, a działania organów za zgodne z prawem, w rezultacie oddalając skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 55-62)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy naruszyły:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową skarżącej, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji,

- art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonego postanowienia,

- art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane,

- art 217 § 2 o.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji;

2) prawa materialnego:

- art. 239b § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mimo nieistnienia przesłanki do zastosowania tego instrumentu, było działaniem prawidłowym,

- art. 239b § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim z dwóch względów. Po pierwsze, spółka nie odnosi się do istotnych aspektów wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym tego wywodu nie podważając. Po drugie, uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sformułowane w sposób nader ogólnikowy, a spółka nie podjęła nawet próby wykazania, że powołane przez nią uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazane wadliwości środka odwoławczego nie pozostają bez znaczenia przy ocenie zasadności powołanych przez spółkę podstaw kasacyjnych.

7. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że podstawowym zarzutem stawianym przez spółkę postanowieniom wydanym w sprawie przez organy podatkowe jest niezgromadzenie dowodów obrazujących w pełni sytuację majątkową skarżącej. To właśnie ten argument jest podstawą twierdzenia, że nie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 2 o.p., tj. nieuprawdopodobnienie przez organy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zarzut spółki w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że sąd pierwszej instancji odniósł się do wskazanego zagadnienia, zarówno teoretycznie, jak i w odniesieniu do okoliczności sprawy. Sąd wskazał mianowicie, że:

- niemożliwe jest wyinterpretowanie z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalania stanu majątkowego podatnika,

- wystarczające dla celów zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest wykazanie, że podatnik nie posiada majątku, który ze względu na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia,

- jeśli podatnik posiada majątek, którego wartość odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, powinien go wskazać.

Konfrontując te rozważania z okolicznościami sprawy sąd uznał, że:

- sytuacja finansowa skarżącej została ustalona w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia – ustalony majątek (ruchomości o wartości niespełna 700 000 zł) pozostaje w drastycznej dysproporcji z wysokością wynikającego z decyzji wymiarowej zobowiązania (kwota do zapłaty przekraczająca łącznie 80 000 000 zł), a trudno przypuszczać, by organy przeoczyły majątek spółki o wartości kilkudziesięciu milionów złotych,

- skarżąca nie wskazała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania podatkowego.

Znamienne jest, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie próbuje kwestionować założeń teoretycznych przedstawionych przez sąd ani nie neguje w istocie dokonanej przez sąd oceny jej ujawnionego stanu majątkowego czy jej działań (niewskazania majątku). Tymczasem tak zaprezentowany wywód sądu w sposób spójny i przekonujący wyjaśnia, dlaczego nie było potrzeby prowadzenia szerzej zakrojonego postępowania dowodowego w celu szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej spółki. Prezentując odmienne stanowisko skarżąca powinna zatem w pierwszej kolejności wskazać, dlaczego tok rozumowania sądu pierwszej instancji jest błędny. Skarżąca natomiast nie podjęła nawet próby podważenia dokonanej przez sąd analizy stanu prawnego i okoliczności faktycznych sprawy. Ignorując stanowisko sądu skarżąca ponownie podnosi ogólnikowo, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uwagi na nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do argumentów z uzasadnienia wyroku w tym zakresie takie stanowisko spółki należy uznać za gołosłowną polemikę z poglądem sądu pierwszej instancji. Co więcej, należy podkreślić, że spółka zaniechała wykazania, że podnoszone przez nią uchybienie proceduralne mogło mieć jakikolwiek – a co dopiero istotny – wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy o wystąpieniu takiego wpływu można byłoby mówić wtedy, gdyby ewentualne zaniechania w zakresie postępowania dowodowego spowodowały nieujawnienie przez organy podatkowe majątku, który ze względu na swą wartość mógłby posłużyć jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania z decyzji wymiarowej. Trafnie na tę okoliczność zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, za nieprawdopodobne uznając przeoczenie przez organy majątku o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. W dalszym ciągu podnosząc naruszenie przepisów z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego spółka powinna była zatem wskazać, że prawidłowe zastosowanie przepisów procedury doprowadziłoby do ujawnienia konkretnych składników majątku spółki, które umożliwiłyby ustanowienie na nich stosownego zabezpieczenia. Takich argumentów natomiast w skardze kasacyjnej zabrakło, skarżąca abstrahuje bowiem od tego, czy przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych (nie wiadomo zresztą jakich) mogło realistycznie zmienić ocenę wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Skoro tak, to nie sposób uznać, by spółka – zgodnie z wymogami z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wykazała, że zarzucane przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez spełnienia takiej przesłanki zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być skuteczne. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 o.p.

8. Nie może zostać też uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. W ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma wyłącznie sprawozdawczy charakter. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji analizował tę kwestię i wskazał, że – wbrew stanowisku spółki – organ odwoławczy nie przytoczył jedynie ustaleń organu pierwszej instancji, lecz przedstawił również własną ocenę. Również ten argument sądu został w skardze kasacyjnej zignorowany, a zatem należy go uznać za niepodważony.

9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i 2 o.p. Spółka i tu podnosi, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie zbadano i nie wykazano, że spółka nie posiada odpowiedniego majątku. Argument ten opiera się na nieuprawnionym założeniu, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu majątkowego spółki. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów procedury w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w badanym względzie są bezzasadne, należy uznać, że spółka nie wykazała, by nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut, że niewystarczające w okolicznościach sprawy było wskazanie na toczące się wobec spółki postępowania egzekucyjne. Spółka nie zaprzecza, że ustalenia organów w tym względzie odpowiadają rzeczywistości, a zatem należy uznać, że przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. niewątpliwie została spełniona. Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że jest to jedyna ("wystarczająca") okoliczność istotna dla zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, stąd skarżąca podnosi tę kwestię w skardze kasacyjnej w całkowitym oderwaniu od wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jeśli natomiast chodzi o wykazanie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, skarżąca dowolnie podnosi, że "nie przywołano w istocie żadnej okoliczności", która na takie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania by wskazywała. Skarżąca uważa, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miało na celu wyłącznie realizację celów fiskalnych, co samo w sobie nie stanowi wypełnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Podobnie jak w innych fragmentach skargi kasacyjnej, tak i tu spółka milczeniem pomija wszystkie argumenty sądu pierwszej instancji w badanym zakresie, w tym ustalenia dotyczące rażącej dysproporcji pomiędzy jej (ujawnionym) majątkiem a kwotą do zapłaty wynikającą z decyzji wymiarowej. Ograniczenie się do ogólnikowej negacji konkluzji organów i sądu nie może doprowadzić do wykazania, że ocena o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p. była dowolna i niezgodna z prawem.

10. O zgodności z prawem i trafności zaskarżonego wyroku (i postanowień organów podatkowych) świadczą dodatkowo okoliczności ujawnione w publicznych rejestrach i fakty znane Sądowi z urzędu. W tym względzie warto przede wszystkim zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej spółki. Wskazany przepis przewiduje obligatoryjne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Postanowienie to zostało wydane ponad pół roku przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, co tym bardziej bezzasadnymi czyni argumenty skargi kasacyjnej o potrzebie ustalania stanu majątkowego spółki. Ponadto w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 535/18), tj. decyzję utrzymującą w mocy decyzję, której nadano sporny w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności, spółka w maju i czerwcu 2018 r. (a więc również przed wydaniem zaskarżonego w sprawie wyroku) ubiegała się o przyznanie prawa pomocy, wskazując na swoją trudną sytuację materialną. Wymaga zaznaczenia, że wpis od skargi należny w podanej sprawie – mimo tego, że był to maksymalny możliwy wpis w sprawie sądowoadministracyjnej – w wysokości 100 000 zł, stanowił tylko 0,125% kwoty 80 000 000 zł, tj. kwoty (w przybliżeniu) zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Końcowo warto zauważyć, że organy podatkowe wydały w marcu i czerwcu 2018 r. (czyli także przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku) decyzje o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Jednym z wymogów wydania takich decyzji było nieuregulowanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, tj. skarżącą spółkę. Rozpatrując skargę komplementariusza na decyzję w tym przedmiocie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2284/18, uznał, że okoliczność ta została wykazana.

Mając powyższe okoliczności na względzie, za tym bardziej nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenia spółki w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że nie zostało uprawdopodobnione niewykonanie przez nią zobowiązania podatkowego.

11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Sylwester Marciniak Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1