Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1470/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 73, art. 102
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: §4
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 64/06 w sprawie ze skargi D. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. O. i M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2005 r. odmawiającą D. i M. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy bezspornym stanie faktycznym sprawy zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia stała się wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej użytego w nim pojęcia "dodatek zagraniczny", a w konsekwencji wyjaśnienie, czy świadczenie uzyskane przez M. Ol. w 2004 r. z tytułu pełnienia przez niego służby na stanowisku starszego oficera w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Komitecie Wojskowym Traktatu Północnoatlantyckiego w Brukseli, nazwane w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych "należnością zagraniczną", podlega opodatkowaniu podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z literalnego brzemienia art. 21 ust. 1 pkt 110 cytowanej ustawy wynika, że co do zasady wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących określonej grupie osób, w tym pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz że ze świadczeń tych wyłączone zostały w sposób enumeratywnie wymieniony:

wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłek chorobowy i macierzyński.

W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) - przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju — tym samym nie budzi wątpliwości, iż pierwszy warunek do skorzystania ze zwolnienia przez skarżącego, został spełniony.

W ocenie Sądu także i warunek określony w punkcie drugim został zachowany, albowiem należność zagraniczna nie mieści się w katalogu zamkniętym świadczeń wyłączonych od zwolnienia. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia tożsame i dlatego należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny.

Ze stanowiskiem tym, zdaniem Sądu, trudno się zgodzić, gdyż przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a zastosowanie interpretacji rozszerzającej i posłużenie się wykładnią systemową zamiast wykładnią gramatyczną jest nieuzasadnione. W drodze wykładni nie można bowiem "uzupełniać ustawodawcy". Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczo-konsularnego. Podniósł, że dokonanej przez organy podatkowe wykładni nie może

uzasadniać powołanie się na niestanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r., nr 4005/4. Sama okoliczność ustalania wysokości należności zagranicznej w analogiczny sposób jak dodatku zagranicznego, nie daje podstaw do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie, jak podwyższenie (ubruttowienie) od dnia 1 stycznia 2004 r. tej należności - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz.702).

Także zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 wprowadzona z dniem

1 stycznia 2005 r., na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.), poprzez dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "(należność zagraniczna)" jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie - jak twierdzą organy podatkowe - doprecyzowaniem powyższego przepisu.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej.

Zarzucił wyrokowi:

- naruszeniu przepisów postępowania sądowego — art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego — art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz.176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez, żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198) oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz.60, ze zm.) podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego;

- naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.)

poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, iż zmiana brzmienia powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną, a wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako zmianę normatywną. Co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skutkowało stwierdzeniem, że organy podatkowe naruszyły arL2l pkt. 110 ustawy podatkowej, a także art. 72 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. Ordynacja podatkowa.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – w części dotyczącej użytego w tym przepisie pojęcia "dodatek zagraniczny".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zatem z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Przy interpretacji pojęcia "dodatek zagraniczny", użytego w przedmiotowym przepisie należy przy tym posiłkować się uregulowaniami dotyczącymi zasad ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej. Zasady te były określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r., Nr 115, poz. 1198 ze zm.) Przepis ten stanowił, iż żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe: w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna w wysokości, określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie, stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U., Nr 128, poz. 1403), zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową".

Twierdzi nadto, że użyte w omawianym przepisie

pojęcia: "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" należy traktować na równi, oraz że beneficjentami zwolnienia, o którym w nim mowa są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sama nazwa składnika wynagrodzeń, a istota zagadnienia powinna decydować w zaskarżonej sprawie, bowiem stosownie do przepisu art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) oraz art. 72, art. 73 i 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750)

dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dodatkowymi składnikami wynagrodzeń.

W dalszej części uzasadnienia podniósł, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wykładnia gramatyczno — słownikowa jest jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie — jeśli nie przede wszystkim — celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Twierdzi, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok dotknięty jest wadą polegającą na błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem opiera się jedynie na wykładni gramatycznej przepisu, która to wykładnia w rozpoznawanej sprawie nie pozwala na jednoznaczną analizę treści spornego przepisu. Dlatego też zastosowanie wykładni celowościowej, historycznej i systemowej pozwoliło na ustalenie właściwej interpretacji spornego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1–8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7).

Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP – stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. Tym bardziej że ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w istocie nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej.

Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni (jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika – a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Zważywszy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).