Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3,  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], którą ustalono M. T. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 158.743 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik w dniu [...] lutego 2007 r. nabył od T. B. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. za kwotę 200.000 zł i poniósł w związku z tym wydatki (koszty sporządzenia aktu notarialnego) w wysokości 6.676,60 zł. W związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W toku postępowania podatnik oświadczył, że przed nabyciem ww. nieruchomości posiadał oszczędności w wysokości 250.000 zł, które zgromadził z pracy zarobkowej – przed 2001 r. w Polsce, a następnie za granicą. Poza tym część środków uzyskał w wyniku podziału po rozwodzie majątku pochodzącego z małżeństwa. Środki te pochodziły z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA i przesyłanych w formie przekazów żonie.

W USA przebywał w latach 2002-2006, gdzie pracował "na czarno", na podstawie ustnej umowy z tamtejszym pracodawcą. Praca związana była z [...]. Stawka godzinowa wynosiła od 18 do 20 USD, podatnik zaś pracował 55-60 godzin tygodniowo. Wskazał, że w formie przelewów przekazał żonie około 40.000 USD, zaś pozostała zarobiona kwota 120.000 USD niemal w całości została przywieziona do Polski.

Pobyt w USA potwierdzili świadkowie, T. B. i B. K., przy czym organ podatkowy zwrócił uwagę, że ich wiedza na ten temat pochodziła od samego podatnika. Stwierdził, iż w żaden sposób nie została potwierdzona wskazana wyżej kwota 120.000 USD – zeznaniami świadków, oświadczeniami podatnika ani dokumentami. Z kolei dowodem na to, że dochody te były opodatkowane, nie mogła być wiza, czy dokument nadania numeru identyfikacji podatkowej w USA.

W trakcie postępowania przedłożone zostały natomiast dokumenty potwierdzające przekazanie żonie podatnika kwoty 40.500 USD. Organ podatkowy zauważył, iż w tym czasie żona prowadziła działalność gospodarczą [...]), zatem miała możliwość zgromadzenia oszczędności z otrzymanych pieniędzy. Tym samym mogła dysponować środkami w wysokości 50.000 zł, które przekazała podatnikowi w rezultacie podziału majątku małżeńskiego po rozwodzie. Jednakże z uwagi na ich pochodzenie i brak potwierdzenia, że były opodatkowane lub wolne od podatku, nie zostały one uwzględnione. Żona podatnika, korzystając z prawa wynikającego z art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), odmówiła w sprawie złożenia zeznań w charakterze świadka.

Organ podatkowy wskazał, że podatnik – pomimo wezwań – nie potwierdził żadnymi dokumentami wyjaśnień, zgodnie z którymi posiadał oszczędności z dochodów pozyskanych z jego aktywności zawodowej, w szczególności z pracy w Polsce do 2001 r. W związku z tym ustalił wysokość przychodów podatnika za lata 1995-2002 oraz wartość obciążeń i wydatków w przeciętnym gospodarstwie domowym na podstawie zeznań podatkowych oraz danych GUS.

W postępowaniu podatkowym ustalono też, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w A Sp. z o.o. w S. oraz w związku z oddelegowaniem przez pracodawcę do prac na terenie Niemiec w okresie od [...] sierpnia do [...] września 2007 r. Wynagrodzenie było wypłacane od [...] września 2007 r., a jego łączna wartość wynosiła 10.219,30 zł. Powyższe zostało ustalone w oparciu o informację PIT-11, oświadczenie świadka, prezesa ww. spółki – J. U. oraz informacje udzielone przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ podatkowy jednocześnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że w Niemczech pracował od [...] sierpnia do [...] grudnia 2007 r. i tam też znajdowało się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Zwrócił uwagę, iż podatnik w tym czasie miał w Polsce rodzinę, przebywał w kraju – jak oświadczył – ponad pół roku, gdzie był zatrudniony u polskiego pracodawcy i zameldowany był w S.. Nie potwierdzały tego okresu pracy w Niemczech również inne dowody.

W rezultacie nie dano też wiary, aby do czasu zatrudnienia w A podatnik przebywał w 2007 r. w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów ani innych dowodów, które by ten fakt potwierdzały.

Organ I instancji, ustalając wysokość wydatków w 2007 r., poza zakupem nieruchomości, przyjął rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki za media, odprowadzone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy oraz odliczenia od wypłat dokonanych za granicą.

Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wartość wydatków poniesionych w 2007 r., które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosi 211.656,60 zł. Kwota ta (zaokrąglona do pełnych złotych wzwyż) stała się podstawą opodatkowania według stawki 75%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji, powołując treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu odwoławczym, uznał rozstrzygnięcie wydane w I instancji za prawidłowe. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do okoliczności uzyskiwania dochodów przez podatnika w USA w latach 2002-2006, ich wysokości oraz opodatkowania. W odpowiedzi uzyskano informację o braku danych o osobie z podanym imieniem i nazwiskiem oraz datą urodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu podatkowym i zeznań świadka (B. K.) odnośnie pobytu w Polsce, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii. Podatnik bowiem wskazywał dwukrotnie że w Polsce przebywał od [...] stycznia do [...] sierpnia 2007 r., następnie od [...] sierpnia do [...] grudnia był w Niemczech. Przed wyjazdem do Niemiec był w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zeznaniami świadka, pobyt w tym ostatnim kraju był krótki. Organ odwoławczy podkreślił, że o pobycie w Wielkiej Brytanii od marca do sierpnia 2007 r., jak twierdził podatnik, nie dowodzi przedłożony dokument Temporary Registration Card o tymczasowym numerze identyfikacji podatkowej, z ważnością od marca 2007 r. do marca 2008 r. Dokument ten jedynie potwierdzał, że podatnik mógł ewentualnie w tym czasie przebywać na terenie Wielkiej Brytanii, ale nie dawał podstaw do takiego twierdzenia w sposób jednoznaczny.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie okoliczności, że przebywał w Niemczech od [...] sierpnia do [...] grudnia 2007 r. Przedłożony bowiem dokument w języku niemieckim, który według wyjaśnień podatnika był kartą dotyczącą ubezpieczenia w Niemczech, jak wskazuje na nim zapis "04.09 Ausgabedatum", został wydany w kwietniu 2009 r.

Co do środków pieniężnych pozyskanych z pracy w USA, organ II instancji wskazał, iż fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej nie może dowodzić, że dochody te zostały na terenie Stanów Zjednoczonych opodatkowane. Powołując się na zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, regulującej kwestie podwójnego opodatkowania, organ podatkowy zauważył, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f.) z tytułu zatrudnienia w USA podlegają opodatkowaniu w obu krajach. Organ odwoławczy powołał przy tym przepisy regulujące rozumienie pojęcia "miejsca zamieszkania" i wywiódł, iż podatnik wyjechał do USA na podstawie wizy B-2, która nie jest wizą emigracyjną, w Polsce mieszkała cała jego rodzina, miał też w kraju mieszkanie i był zameldowany na pobyt stały. Ponadto z informacji udzielonej przez amerykańską administrację podatkową wynika, że jego dochody uzyskane w USA nie były opodatkowane. Wywiódł stąd, iż nawet zakładając, że podatnik faktycznie dysponował kwotą 120.000 USD, to na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogła być ona uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez utrzymanie decyzji organu I instancji i dopowiadanie w uzasadnieniu, co zamierzał powołać organ I instancji mimo, że wprost tego nie powołał;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz w związku z art. 192 O.p., przez przesłuchanie przez organ I instancji świadka – J. U. – bez powiadomienia o tym strony i w związku z tym pozbawienie strony obrony swoich praw;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń nieznajdujących poparcia w materiale dowodowym, oraz uznanie, że Temporary Registration Card nie jest dowodem na to, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka mimo, że dowód ten miał na celu wykazanie okoliczności odmiennej od ustalonej przez organ;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 10 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie;

- art. 25 Kodeksu cywilnego (kc) w związku z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., przez uznanie, że centrum interesów osobistych podatnik miał w Polsce, na podstawie faktu posiadania w kraju rodziców, siostry, mienia oraz na podstawie siedziby pracodawcy mimo, że przez pięć lat przebywał w USA.

Końcowo zarzucono niepełne ustalenie stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, że przychód nieznajdujący pokrycia w 2007 r. po uwzględnieniu dochodu z lat poprzednich wynosi 211.656, 60 zł mimo, iż skarżący wykazał wyższy dochód z lat poprzednich niż to organ uwzględnił.

W uzasadnieniu skargi – powołując się na orzecznictwo sądowe – podniesiono, iż organ II instancji nie może domyślać się, co miał na myśli i co chciał powiedzieć organ I instancji. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe angielskiego dokumentu nadania tymczasowego numeru identyfikacji podatkowej (Temporary Registration Card), jako potwierdzającego pobyt w Wielkiej Brytanii. Dokument ten bowiem wydany na okres jednego roku miał datę ważności do marca 2008 r. Potwierdza to zatem wprost, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii w marcu 2007 r. Fakt ten został potwierdzony przez jego własne oświadczenie oraz zeznaniami świadka, B. K.. Organ II instancji natomiast nie ustalił, jaki okres miał na myśli świadek twierdząc, że pobyt był "krótki".

Skarżący zwrócił uwagę, że informacje pochodzące z dokumentów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdzają tego, że w listopadzie i październiku 2007 r. przebywał w kraju, ale że w okresie od sierpnia do grudnia pracował poza jego granicami. Uznał, iż organy podatkowe po raz kolejny w sposób dowolny przyjęły, że dowody te nie potwierdzają, iż podatnik pracował, ale jedynie mógł pracować w tym okresie poza granicami Polski.

Odnośnie przesłuchania świadka, J. U., bez udziału strony, skarżący zauważył, iż jego pełnomocnik ma siedzibę w tym samym mieście co urząd, a w takiej sytuacji organ mógł choćby telefonicznie poinformować o zaistniałej sytuacji. Organ nie wskazał też żadnego dowodu przedstawionego przez świadka, że w rzeczywistości będzie on przebywać za granicą w wyznaczonym na przesłuchanie terminie. W ocenie skarżącego, nie można też uznać, że sporządzenie protokołu z czynności odebrania wyjaśnień, zgodnie z art. 172 O.p., może zastąpić dowód z przesłuchania świadka. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, T. D..

Co do miejsca zamieszkania w Polsce, skarżący podniósł, iż o centrum interesów życiowych nie może decydować miejsce pobytu rodziny, czy siedziby pracodawcy. Nie każdy bowiem żyje w dobrych stosunkach z rodziną, a w związku z wejściem do Unii Europejskiej nie można ograniczać miejsca zamieszkania podatnika według siedziby pracodawcy. Wskazał też, że przebywanie przez pięć lat w innym państwie i osiąganie tam dochodów świadczyło o zamiarze stałego pobytu w USA.

Skarżący poczynił wyliczenia, że z zarobku w USA, po odliczeniu kosztów utrzymania, wydatków na zakup dwóch samochodów oraz pieniędzy przekazanych żonie, oszczędności mogły wynieść około 156.650 USD. Przy uwzględnieniu innych wydatków, np. biletów lotniczych, kwota ta mogła wynieść 120.000 USD. Odnośnie oceny zeznań świadków i wyjaśnień podatnika w tym zakresie, skarżący zwrócił uwagę, że po upływie sześciu lat od zdarzenia pamięć ludzka nie może być precyzyjna co do szczegółowej wysokości pieniędzy przywiezionych z USA. Zeznaniom świadków nie można zaś odmówić wiarygodności tylko dlatego, że nie byli w USA, nie mieli wiedzy na temat pracy podatnika i nie byli obecni w momencie przywozu pieniędzy do kraju.

Skarżący podniósł, iż nie zostało wyjaśnione, dlaczego organ podatkowy wyliczając kwotę, którą mógł podatnik posiadać przy zakupie nieruchomości, przyjął kurs dolara z dnia [...] lutego 2007 r. Wyjaśnił też, że wyrażenie praca "na czarno", jak to określił w postępowaniu podatkowym, oznaczało, że pracował bez wizy. Jednakże fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej oznaczał, że skarżący musiał rozliczać się z tytułu osiąganych dochodów.

Zwrócił końcowo uwagę, że organ pominął kwotę 50.000 zł, otrzymaną od żony uznając, że pochodzi z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA i pomijając, iż żona prowadziła działalność gospodarczą, a przekazane 40.000 USD nie jest równe kwocie 50.000 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają przepisom prawa.

Podstawą prawną, która miała w niniejszej sprawie zastosowanie, jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Powyższy przepis prawa materialnego niejako narzuca etapy postępowania podatkowego, którego celem jest ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Mianowicie w pierwszej kolejności organ podatkowy winien ustalić wartość mienia zgromadzonego przed dokonaniem określonych wydatków. W sytuacji, gdy stwierdzi brak środków na ich pokrycie, ustala następnie wartości i zgromadzone mienie w roku poczynienia tych wydatków. Co istotne – w każdym z tych etapów musi ustalić, czy wartości zgromadzone były opodatkowane lub też wolne od podatku dochodowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dopełniły powyższych obowiązków, zgodnie z wymogami przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został bowiem zebrany w sposób wyczerpujący, w zakresie niezbędnym dla wydania rozstrzygnięcia, a jego oceny dokonano na podstawie art. 191 O.p., w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Wszystkie podnoszone zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania podatkowego były tym samym bezpodstawne. Sąd – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a,) – nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa, warunkujących jej uchylenie.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii dotyczącej zarobków skarżącego uzyskanych z pracy w USA.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż pozyskane w ten sposób środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatku na zakup nieruchomości od T. B.. Zaznaczyć należy, że chodzi o takie środki, które były opodatkowane lub były zwolnione z podatku.

Przede wszystkim o braku możliwości podjęcia legalnej pracy zarobkowej wskazuje rodzaj posiadanej przez skarżącego wizy i okres, na który została wydana. Otrzymał bowiem wizę typu B-2, a więc turystyczną, która nie daje uprawnień do legalnego zatrudnienia. Poza tym, okres jej ważności był wyznaczony pomiędzy datami [...] lutego 2002 r. i [...] lutego 2003 r., czyli tylko na rok. Zaś zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, które swoją drogą zostały potwierdzone zeznaniami świadków, przebywał on i pracował w USA przez 5 lat, do 2006 r.

O legalnym zarobkowaniu i opodatkowaniu wynagrodzenia nie mógł świadczyć fakt nadania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że numer ten był nadany w 2002 r. (pismo informujące o nadaniu numeru datowane było na [...] sierpnia 2002 r.), nadto – na wniosek skarżącego, a nie na skutek zgłoszenia dochodów do opodatkowania. Również sam skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że pracował "na czarno", na podstawie jedynie ustnej umowy z pracodawcą. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt legalnej pracy zarobkowej w USA w latach 2003-2006. Z kolei dopiero na etapie skargi zostało wskazane, że wyrażenie "na czarno" oznaczało, że skarżący pracował bez wizy. Nie zmienia to faktu, że po pierwsze, sam podatnik w toku postępowania podatkowego nie podejmował prób wyjaśnienia użytego wyrażenia mimo, że zwrócił na to uwagę już organ I instancji, a po drugie – co ma decydujące tutaj znaczenie – nawet jeśli chodziło o pracę zarobkową bez wymaganej wizy, to takie stwierdzenie potwierdza tylko, że uzyskane w ten sposób pieniądze nie były opodatkowane. Okoliczność tę dodatkowo ustalił organ odwoławczy, który zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie wysokości uzyskanych przychodów przez skarżącego i ich opodatkowania.

Powtórzenia i zaakcentowania tutaj wymaga, iż w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów chodzi o te wartości, które w żaden sposób nie zostały opodatkowane lub zwolnione z podatku. W rezultacie zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nawet uznając, iż skarżący pracował w USA w latach 2002-2006 i zgromadził środki finansowe przeznaczone następnie na zakup nieruchomości, to jednak w żaden sposób nie zostało udowodnione, że były to środki objęte opodatkowaniem lub zwolnieniem. Tym samym bez znaczenia pozostawały wywody skargi co do wyliczeń wartości zarobionych pieniędzy w tym czasie, a także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Świadek, o przesłuchanie którego podatnik wnosił na etapie postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią wniosku dowodowego, miał potwierdzić jedynie okoliczności pracy w USA i stawki godzinowe zarobków oraz to, że zarobione pieniądze zostały przywiezione do Polski. Wywody zaskarżonej decyzji natomiast nie kwestionowały tych okoliczności – organ II instancji słusznie skupił się przede wszystkim na zagadnieniu opodatkowania pieniędzy uzyskanych w powyższy sposób.

Z powyższych względów nie można było uznać również kwoty 50.000 zł, którą skarżący otrzymał od żony po rozwodzie, tytułem spłaty za mieszkanie. Jak sam bowiem wskazał, źródłem pochodzenia tych środków były pieniądze zarobione w USA i regularnie przesyłane żonie. Powyższe zostało w postępowaniu podatkowym udokumentowane przekazami na łączną kwotę 40.500 USD, organ podatkowy ustalił też, że żona była w stanie poczynić z tych pieniędzy oszczędności, gdyż sama utrzymywała się z działalności gospodarczej, prowadząc [...]. Nie zmienia to jednak faktu, że środki te nie były w żaden sposób opodatkowane, czy też zwolnione. Odnosząc się natomiast do uwagi podniesionej w skardze, iż organy podatkowe przyjęły za źródło pochodzenia kwoty 50.000 zł pracę zarobkową w USA, gdy żona podatnika prowadziła działalność gospodarczą, zauważyć należy, że ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji są zgodne z wyjaśnieniami podatnika, które złożył w toku postępowania podatkowego.

Jeśli zaś chodzi o rozważania Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego, to zmierzały one do ustalenia właściwego miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych w USA. Okoliczności faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego wskazują natomiast, że powyższe dochody nie były opodatkowane ani w Polsce, ani w USA. Co za tym idzie, nawet gdyby ustalenia co do miejsca zamieszkania były błędne (co zdaniem Sądu nie miało miejsca), to nie miałoby to wpływu na kluczowe w sprawie ustalenie – to jest, że dochody uzyskane w USA pochodziły ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu art. 25 k.c. oraz art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Przepisy te bowiem miałyby zastosowanie w sprawie w sytuacji legalnego pobytu i zatrudnienia, potwierdzonych stosownymi dokumentami, a w konsekwencji – konieczności ustalenia właściwego miejsca opodatkowania zarobionych pieniędzy.

Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie miał także możliwości zgromadzenia środków na zakup nieruchomości w 2007 r. przed wyjazdem do USA, w latach 1995-2001 – opierając się w tym zakresie na dostępnej dokumentacji, to jest złożonych przez podatnika za poszczególne lata zeznaniach podatkowych oraz danych GUS. W tym względzie strona nie formułowała żadnych zarzutów, wobec tego powyższe ustalenia należało ocenić jako niesporne.

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał również podstawy do oceny, iż skarżący nie zgromadził mienia na pokrycie kosztu nabycia nieruchomości w 2007 r., czyli w roku poczynienia tego wydatku.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, w 2007 r. skarżący uzyskiwał dochody opodatkowane z tytułu umowy o pracę w A Sp. z o.o., w okresie od [...] sierpnia do [...] grudnia. Ustalając wysokość tych dochodów, organy podatkowe uwzględniły wszystkie zarobki, które zostały udokumentowane – wydrukami przedłożonymi przez pracodawcę (J. U.), znajdującymi potwierdzenie w informacjach pozyskanych z ZUS. Wartości te obejmowały zarówno wynagrodzenie wypłacone w PLN, jak i w euro. Zatem jedynie te kwoty mogły brać udział w rozliczeniu dochodu z nieujawnionych źródeł za 2006 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które by potwierdziły fakt legalnego zarobkowania w Niemczech w okresie, na który wskazuje w treści skargi, to jest w listopadzie i grudniu 2007 r.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest ustalenie wartości dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na podatniku, bowiem to podatnik ma wiedzę o źródłach pozyskanego mienia i jest w stanie udokumentować jego wartość. Jego rola nie może zatem ograniczać się do negowania ustaleń organów podatkowych bez wskazywania konkretnych dowodów, które podlegałyby ocenie w świetle całego zebranego materiału dowodowego.

W istocie, skarżący przedłożył dokument potwierdzający objęcie ubezpieczeniem w Niemczech, jednak – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – zapisy na tym dokumencie wskazywały na datę wydania w kwietniu 2009 r. Z takiego dokumentu – który na marginesie, złożony do akt sprawy w postępowaniu przed polskim organem administracyjnym, powinien być przetłumaczony na język polski – nie wynikają ponadto jakiekolwiek kwoty zarobków uzyskanych w Niemczech w 2007 r.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji pozyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, że skarżący mieszka w Niemczech od [...] lipca 2008 r. Tym samym nie było możliwości pozyskania danych na temat przychodów uzyskanych przez niego w latach 2001-2007.

Jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 O.p. przez przesłuchanie świadka, J. U., z pominięciem strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy do czynności przesłuchania świadka w ogóle nie doszło. Wezwanie na przesłuchanie w dniu [...] września 2011 r. J. U. odebrała w dniu [...] sierpnia 2011 r. Następnego dnia zgłosiła się do organu podatkowego, wyjaśniając, że wyjeżdża z kraju [...] sierpnia 2011 r. W związku z tym organ podatkowy odstąpił od przesłuchania świadka, odbierając jedynie od niego stosowne oświadczenie do protokołu, sporządzonego na podstawie art. 172 O.p.

W tych okolicznościach nie istniała możliwość powiadomienia strony lub jej pełnomocnika we właściwym czasie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Przepisy postępowania przewidują określony tryb zawiadamiania strony, przewidziany przepisem art. 190 § 1 O.p., który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zawiadomienie o przesłuchaniu w sposób, który sugeruje strona skarżąca (telefonicznie, w dniu, w którym przesłuchanie miałoby się odbyć) stanowiłoby jednocześnie naruszenie tego przepisu postępowania.

W tej sytuacji nie został w sprawie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka ale wyjaśnień złożonych przez osobę uprawnioną do działania w imieniu spółki. Do tych wypowiedzi strona mogła się odnieść w toku prowadzonego postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że z tego prawa nie skorzystano. Wątpliwości co do dokumentów załączonych do oświadczenia J. U. (listy płac) podniósł wprawdzie pełnomocnik podatnika podczas składania przez stronę wyjaśnień – zwracając uwagę, że są to jedynie wydruki komputerowe nieopatrzone podpisami, co dyskwalifikuje je jako dokumenty. Wskazać jednak trzeba, iż wysokość dochodów organy podatkowe ustaliły nie tylko na podstawie tych wydruków, ale także informacji złożonej przez płatnika na formularzu PIT-11 i danych udzielonych przez ZUS. Tym samym wyjaśnienia J. U. znalazły potwierdzenie w innych dokumentach zebranych w sprawie. Niewątpliwie zatem ustalenia organów podatkowy nie opierały się jedynie na ww. wyjaśnieniach ale znalazły potwierdzenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Tym samym nie można mówić o wskazywanym w skardze naruszeniu przepisów prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie kwestii zarobkowania w Wielkiej Brytanii, zauważyć należy, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić czas pobytu, podjęcie pracy i wysokość dochodów tam uzyskanych. Jeśli chodzi o dokument o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej i zeznania świadka – dowody te wskazują jedynie, że skarżący w istocie był w tym kraju w 2007 r. Na ich podstawie nie było jednak możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że podjął pracę w Wielkiej Brytanii i uzyskiwał z niej dochody, które były opodatkowane (bądź zwolnione z podatku). Poza tym – ustosunkowując się do wywodów skargi co do oceny przedłożonego przez skarżącego dokumentu nadania numeru identyfikacji podatkowej, dokonanej przez organy podatkowe – każdy dowód w sprawie podlega ocenie w świetle całego zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się trzeba w tym względzie z organami podatkowymi, iż taki dokument nie mógł stanowić potwierdzenia okresu pobytu w Wielkiej Brytanii. Trafnie wywiedzione zostało, że sam podatnik w składanych do protokołu kolejnych wyjaśnieniach potwierdzał, iż w 2007 r. przebywał w Polsce ( w okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 2007 r.), a następnie, po zatrudnieniu w A, również w Niemczech i tylko w tych dwóch krajach uzyskał dochody. Dopiero w wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2011 r. potwierdził, że był także w Wielkiej Brytanii, przedkładając wskazany wyżej dokument. Wspomniał też o tym jego pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. – to jest, że w 2007 r. łączny pobyt skarżącego poza granicami Polski wynosił ponad pół roku, gdyż przed wyjazdem do Niemiec był też w Wielkiej Brytanii, lecz nie posiada dokumentów potwierdzających ten wyjazd. W żadnym z tych wyjaśnień nie podano konkretnych faktów, które miałyby znaczenie w niniejszej sprawie. Strona nie udzieliła żadnych informacji co do okresu pobytu, rodzaju pracy, co do pracodawcy ani wysokości zarobków. Tym samym, zasadnie przyjął organ podatkowy, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w 2007 r. przebywał poza granicami kraju ponad pól roku. Ponadto sama w toku postepowania wyjaśniała, że jej pobyt w Polsce w 2007 r. przekraczał pół roku – od stycznia do [...] sierpnia 2007 r. Wobec tego wszelkie zarzuty podnoszone w skardze w tym zakresie należało ocenić jako nieuzasadnione.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Strona wskazuje, że "organ nie ma podstaw do uznania, że organ I instancji brał pod uwagę określone przepisy, pomimo tego, że nie wynika to wprost z uzasadnienia decyzji; nie może się domyślać, co miał na myśli i co chciał powiedzieć organ I instancji, a czego nie zapisał i co można sobie dopowiedzieć". W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że powołane przez skarżącego orzecznictwo sądowe, którego celem miało być wykazanie trafności tak sformułowanego zarzutu, wskazuje jedynie znaczenie i wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji administracyjnej przez przepis art. 210 § 4 O.p. Te natomiast spełnia zarówno decyzja zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ich uzasadnienia bowiem wskazują na fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Organy podatkowe obu instancji wyjaśniły też podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaskarżony akt podlega uchyleniu, gdy stwierdzone zostanie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przytoczone przez stronę zdanie z decyzji organu II instancji zostało wyrwane z kontekstu i nie można mu było przypisać znaczenia decydującego o wyniku sprawy, której rozstrzygnięcie stanowi wymiar w podatku dochodowym. Skarżący nie podjął też próby wykazania takiej zależności. Poza tym pamiętać trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę od nowa. Uprawniony jest tym samym nie zgodzić się z argumentacją organu I instancji, nie stoi temu też na przeszkodzie podzielanie ocen dokonanych przez ten organ. Istotne jest, aby treść decyzji wydanej w II instancji odzwierciedlała rozpoznanie sprawy od początku po raz drugi. Tym wymogom z kolei, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. D.. Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z przywołanego brzmienia pozwala on na oddalenie wniosku dowodowego mającego m.in. potwierdzić okoliczności już wykazane innymi dowodami. Jak wynika z akt wskazywany świadek miał być przesłuchany na okoliczność potwierdzającą zarobkowanie strony w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tymczasem organ podatkowy faktu tego nie negował. Istotne było to czy zarobione kwoty zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, czego w tezie wniosku nie zawarto.

Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że wszelkie wątpliwości zaistniałe w rozpoznawanej sprawie były rozstrzygane na niekorzyść strony. Istotne fakty, w opinii Sądu, nie budziły wątpliwości bowiem oparto je na dowodach. Wynikało z nich, że skarżący od kwot zarobkowanych poza granicami kraju przed 2007 r. nie odprowadził podatku i nie podlegały one zwolnieniu od opodatkowania. Ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla sprawy bowiem te właśnie kwoty skarżący wskazał jako źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Potwierdzenie w dokumentach ma także teza sformułowana przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, że skarżący na terenie Niemiec w 2007 r. pracował nie przez 6 ale przez niecałe 2 miesiące. Brak natomiast dowodów potwierdzających długotrwały (wg wnioskowania strony trwający ponad 4 miesiące) pobyt na terenie Wielkiej Brytanii. Przedstawiony przez skarżącego dokument Temporary Registration Card wbrew podnoszonym zarzutom takich informacji nie dostarczył, zaś sam skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów czy oświadczeń potwierdzających ten fakt.

Wobec tak poczynionych ustaleń, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż w sprawie znalazły zastosowanie przepisy prawa materialnego, to jest powołany wyżej art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który przewiduje dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego, a podnoszone w skardze zarzuty były nieuzasadnione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.