Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1411/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/11 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-873/10-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-873/10-4/DP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umową z 8 kwietnia 2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, w której Spółka jest komplementariuszem. Komandytariuszami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2003 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2003 Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa na podstawie profesjonalnie sporządzonych wycen.

Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Spółka, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 5 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Spółka nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokość zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych.

3. W związku z powyższym zadano pytanie:

- czy będąc osobą prawną i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty spółki komandytowej, w której Spółka jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej - postępuje zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy takie stanowisko jest prawidłowe?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że w przypadku spółek osobowych podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W zawiązku z tym ustalenie wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Następnie Spółka wskazała, że dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, niezależnie od statusu podatkowego wspólnika wnoszącego ten wkład zawsze w obowiązującym stanie prawnym zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

4. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółki osobowe nie podlegają ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne podatkowo. Podatkiem dochodowym z tytułu osiąganych przez te spółki dochodów obciążeni są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie dodał, iż w stosunku do opisanego zdarzenia nie jest możliwe również zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". W sytuacji, gdy brak jest w u.p.d.o.p. uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w u.p.d.o.p., dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

5. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła między innymi przyjęcie na potrzeby skarżonej interpretacji stanu faktycznego odmiennego od tego, który przedstawiony został we wniosku o interpretację, błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz pominięcie przy odmowie zastosowania w sprawie rozwiązania zgodnego z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość wkładu, który ma być wniesiony do spółki osobowej jak wkład niepieniężny (aport) powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, w wartości wynikającej z ceny, po której został on nabyty przez Spółkę. Następnie Sąd wskazał, iż przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Zdaniem Sądu w sytuacji, jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako wkład podlegające amortyzacji prawa, o których mowa w ustawie prawo własności przemysłowej dla celów podatkowych wartość początkową tego wkładu należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru.

Kolejno Sąd podniósł, że nie można się zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przy wycenie wnoszonego przez nią wkładu do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. otrzymującego ten środek trwały. W niniejszej sprawie Spółka zamierza wnieść aport do spółki osobowej i skutki podatkowe tej operacji, w zakresie wynikającym z złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości są uregulowane w przepisach u.p.d.o.p. zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne. W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej, której treści nie można pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa należało uznać za bezzasadny.

Końcowo Sąd zaznaczył, że przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska Minister Finansów odwoływał się do wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości. Spółka tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że przedmiotem wkładu są podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej. Jednak nie można uznać tego za naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko przedstawione w interpretacji, zgodnie z którym amortyzacja winna być naliczana nie od wartości wkładu ustalonego w umowie przez wspólników a od wartości "historycznej" jest prawidłowa zarówno w odniesieniu do wkładu w postaci nieruchomości jak i do wkładu w postaci podlegających amortyzacji praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej.

Skarga kasacyjna.

9. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2, a także w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) poprzez przyjęcie, że organ "działając na podstawie przepisów prawa, z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, wydał interpretację indywidualna w sprawie Strony w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę jako wnioskodawcę i w zakresie tego stanu faktycznego wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazał stanowisko prawidłowe i uzasadnienie prawne tego stanowiska",

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu o charakterze procesowym, gdyż spółka kwestionuje w nim formalną poprawność wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a w konsekwencji także wyrok Sądu pierwszej instancji, który wadliwości interpretacji w tym zakresie nie dostrzegł. Pierwszeństwo zarzutów o charakterze procesowym wynika z faktu, że ich uwzględnienie przedwczesnym czyni odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii materialnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że spółka formułując zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2, a także w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy powyższe naruszenie mogło mieć. Jak bowiem wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawę kasacyjną może stanowić tylko takie naruszenie przepisów postępowania, którego wystąpienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca zaznaczył przy tym, że wpływ ten musi nosić znamię istotnego.

Skarżąca owszem, wskazuje na niedokładność organu w przytaczaniu stanu faktycznego, na kanwie którego miał on dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, dodatkowo wskazuje na błąd popełniony w tym zakresie przez Sąd. Minister Finansów nie tylko pomylił się co do tego, kto wkład wniósł (wnieśli komandytariusze), ale także błędnie przyjął, że przedmiotem wkładu była nieruchomość (a były prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej). Natomiast Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że pytanie skarżącej dotyczyło wkładu wniesionego przez inny podmiot, a nie przez nią samą.

Nie budzi wątpliwości, że do takich niedokładności w działaniu organu interpretacyjnego jak i Sądu pierwszej instancji należy odnieść się krytycznie. Jednakże nawet sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miała kłopot z wyartykułowaniem, jaki wpływ na wynik sprawy te błędy miały. Wszak skarżącą interesowała odpowiedź na pytanie, czy postępuje prawidłowo gdy będąc osobą prawną zalicza do kosztów uzyskania przychodów koszty spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Na tak zadane pytanie skarżąca odpowiedź (choć wadliwą, o czym będzie mowa poniżej) uzyskała, bowiem popełnione błędy nie zmieniły istoty problemu prawnego, który we wniosku przedstawiono. To zaś dowodzi bez wątpienia, że wskazane w niniejszym zarzucie uchybienia pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, a zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2, a także w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych jest bezzasadny.

Za trafny natomiast należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11.

I tak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych.

Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zastosować w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10, który opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11 oraz sygn. akt II FSK 456/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611/12 oraz sygn. akt II FSK 612/11 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11; dostępne w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, który przedmiotową lukę wypełnił. Stanowi on, że: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.