Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1064/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par.4, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1064/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010r., sprawy ze skargi S. Z. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 kwietnia 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1606 zł (jeden tysiąc sześćset sześć złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 listopada 2009r. strona skarżąca Spółka "S" S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji PCC-3. We wniosku stwierdzono, iż nadpłata powstała w następstwie nieprawidłowego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej od udziałowca.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczki udzielonej spółce przez jej akcjonariusza S. Z. dnia 3 lipca 2008r.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724,00 zł z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008r. umowy pożyczki pomiędzy "S" S.A. (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem "S" (pożyczkodawcą). Zdaniem organu w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nadto decyzją z tej samej daty nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724,00 zł uiszczonego z tytułu zmiany umowy Spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008r. umowy pożyczki pomiędzy "S" S.A. (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawca).

Organ pierwszej instancji rozpatrując złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty powtórzył, iż w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym korekty deklaracji złożone przez Spółkę, w których nie wykazano należnego podatku z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej nie znajdują uzasadnienia.

Nadto wskazano, iż argumentacja Spółki w zakresie oceny niezgodności przepisów krajowych z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym w szczególności z dyrektywą nr [...] nie może być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji nr [...], w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 75 § 4 O.p. dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego za prawidłowe należy uznać postępowanie organu podatkowego I instancji polegające na uprzednim - przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi bowiem, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. 3 lipca 2008 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stanowi, iż stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W świetle powyższego, pożyczka udzielona Spółce "S" S.A. przez akcjonariusza Spółki w dniu 3 lipca 2008r. stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724,00 zł.

Powyższa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie została przez stronę skarżącą zaskarżona, czego konsekwencją jest jej ostateczność. Do decyzji strony należy skorzystanie bądź nie ze środków zaskarżenia rozstrzygnięcia.

Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.).

Organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), co wykazano powyżej, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie w ostatecznej korekcie deklaracji podatkowej, strona skarżąca określiła wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie "0 zł". Stąd organ podatkowy zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Jednakże, to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji. Zatem zarzuty podatnika w tym zakresie powinny być przedmiotem zaskarżenia decyzji wymiarowych, a nie decyzji w sprawie nadpłaty.

Organ odwoławczy w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki.

Skoro zaskarżona została wyłącznie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, mająca charakter wtórny wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, organowi odwoławczemu pozostaje utrzymanie w mocy decyzji z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wydanej po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego orzeka wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu I instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724,00 zł określona została ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych wskutek zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki zawartej z akcjonariuszem w dniu 3 lipca 2008r., nie stanowi zdaniem organu odwoławczego nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotem odwołania skarżącej było jedynie rozstrzygnięcie objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010r. nr [....]

2) nie rozstrzygnięcie o istocie sprawy - zakwestionowaniu przez skarżącą pominięcia przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariusza;

3) rażące naruszenie art. 122 i art. 21 § 3 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...]

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:" p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji (postanowień) administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 127 O.p.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organ odwoławczy działa tak jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a to sprawy dotyczącej orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a przez to nie są dopuszczalne wywody organu odwoławczego, iż "decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. (...) Organ odwoławczy w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki. Skoro zaskarżona została wyłącznie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, mająca charakter wtórny wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, organowi odwoławczemu pozostaje utrzymanie w mocy decyzji z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty".

Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok z dnia 30 marca 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt FSK 169/04, publ. POP 2005/3/59).

Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. to właśnie decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Orzekanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku jest merytorycznym rozstrzygnięciem, które zawiera decyzja.

Oczywiście istnieje związek pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a orzeczeniem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres (czy też czynność) i w tym samym podatku. Często to w jednej decyzji organ orzeka o odmowie stwierdzenia nadpłaty i dokonuje równocześnie wymiaru podatku. Jeżeli dochodzi do takiego rozstrzygnięcia w odrębnych decyzjach, to te decyzje mają charakter równorzędny, choć dotyczą innego przedmiotu (nadpłata i określenie zobowiązania podatkowego) i wydawane są na innej podstawie prawnej. Jednakże niedopuszczalne jest stwierdzenie, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do decyzji wymiarowej. Takie twierdzenia naruszają zasady określone w art. 120 i 121 O.p.

Nie można przyjąć za organem, że w przypadku, gdy strona odwołała się od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a decyzja w zakresie wymiaru jest ostateczna, to organowi nie pozostaje nic innego jak utrzymać w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ ma – na skutek wniesionego odwołania - rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Taką decyzję wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p. Strona skarżąca składając odwołanie mogła podnosić merytoryczne zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu.

Tymczasem nie jest możliwa merytoryczna kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi, bowiem organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego, jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie na dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i rozstrzygnięcie tego organu, a także na to, że wiąże go decyzja wymiarowa.

Należy zatem wprost stwierdzić, iż z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, uznając, że wiąże go ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru. Jak już wyżej wskazano brak podstaw prawnych do uznania "wyższości" rozstrzygnięcia wymiarowego nad rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty, te postępowania są równorzędne.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Takich wymogów nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę ma obowiązek merytorycznie rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieje nadpłata, której stwierdzenia domaga się strona skarżąca. Organ nie może w niniejszej sprawie uznać, iż decyzja przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego.

Jak wynika z treści uzasadnienia niniejszego wyroku Sąd nie uwzględnił jedynie zarzutu skargi związanego z tym, że organ nie wyjaśnił, jakiej w istocie decyzji dotyczy odwołanie. Tu organ trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, iż strona skarżąca wskazała numer zaskarżonej decyzji i przedmiot zaskarżenia. Strona nie skorzystała również z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p., a w tym zawiadomieniu wysłanym stronie organ wskazał przedmiot sprawy. Strona nie złożyła żadnych wniosków, nie uzupełniła czy sprostowała odwołania.

W związku z dostrzeżonymi i wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują zwrot wpisu od skargi w wysokości 389,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł