Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA / del./ Grażyna Jarmasz /spr./ Sędziowie : NSA /del./ Józef Gach Asesor WSA : Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi Zakładu Remontów spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 marca 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy kolejne rozstrzygnięcie organu I instancji wydane po uprzednim uchyleniu decyzji do ponownego rozpatrzenia.

I tak ostatecznie decyzją z dnia [...].2000r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla Zakładu Remontów sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł.

Konieczność wydania tej decyzji została spowodowana ustaleniami kontroli, w zakresie kwestionowanym przez spółkę, stwierdzającymi, że w kontrolowanym miesiącu zostały wystawione faktury na sprzedaż z zaniżoną stawką podatku od towarów i usług. Stało się tak z powodu zastosowania stawki 7% przewidzianej z poz. 75 załącznika nr 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ do usług budowlanych i robót budowlano- montażowych świadczonych na rzecz Zakładów A. , które to roboty faktycznie zdaniem organów podlegały opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art.18 ust. l tej ustawy.

W okresie od l lipca 1998r. do części świadczonych usług i robót zaliczonych przez spółkę do symbolu Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ 45.25 zaczęto stosować tę 7 % stawkę, z tym, że do końca czerwca 1998r. roboty te opodatkowywano stawką 22%. W wystawianych fakturach VAT dokumentujących w/w sprzedaż wskazywano, że podstawą stosowania

obniżonej stawki jest grupa usług wymienionych w poz.75 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na protokołach odbioru wykonanych robót, w oparciu o które wystawiane były faktury , zamieszczane były symbole KWiU lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ 45.25 określone w tych klasyfikacjach jako "Specjalistyczne roboty budowlane" .

Zdaniem spółki roboty przez nią wykonywane były robotami specjalistycznymi z zakresu budownictwa z uwagi na to, że w ciągu ostatnich lat wdrożono nowe materiały i technologie , przeszkolono pracowników, uzyskano odpowiednie uprawnienia specjalistyczne, autoryzacyjne i rekomendacje do stosowania technologii różnych firm. Wobec czego należało je zaliczyć do symbolu 45.25 KWiU co dawało możliwość zastosowania stawki 7% zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu obwieszczeniem Ministra Finansów z 31 marca 1995r.w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz. U. Nr 44, poz.231/ jako "Usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi /roboty/ związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych".

Zdaniem zaś organów do dnia 31 marca 1995r. obowiązującą klasyfikacją była, zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Klasyfikacja Usług. Obwieszczenie w/w nie wprowadziło zmiany zasad opodatkowania, wobec tego zakres poszczególnych prac / co do tego zakresu sporu między stronami nie było/ został zakwalifikowany zgodnie z Klasyfikacją Usług.

I tak według tej klasyfikacji :

Montaż i demontaż rusztowań to branża 311 - "Usługi remontowo budowlane /bez wykończeniowych/" oraz podbranża 31108 "Usługi ogólnobudowlane pozostałe";

Remont fundamentów, wymurówek stropów, słupów, kanałów, posadzek, płyt oraz innych obiektów z betonu to branża 311 j.w. podbranża 31102 "Usługi betoniarskie",

Remont podwieszeń i podparć rurociągów, zadaszenie rampy samochodowej, podpór żelbetowych, wymiana krat to podbranża 32501 "Usługi montażowe konstrukcji metalowych;

Roboty murarskie to branża 311 j.w., a podbranża 31101 "Usługi murarskie".

Oprócz w/w robót wykonane zostały także inne , które zdaniem organu spółka zaliczyła do grupy 45.25.62 KWiU "Roboty budowlane specjalistyczne, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz do grupy 45.25.61 KWiU " Roboty związane ze wznoszeniem kominów przemysłowych".

W toku czynności wyjaśniających ustalona została właściwa klasyfikacja tychże robót zarówno według KU jak i KWiU /PKWiU/. Według tej pierwszej były to usługi: betoniarskie, tynkarskie, usługi remontów i rozbiórki pieców i kominów przemysłowych. Usługi te według KU wchodziły w skład gałęzi 31-32 , a więc winny być opodatkowane stawką 22%.

Kolejnym ustaleniem, spornym między stronami, było stwierdzenie, że zaniżono także należny podatek poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki 7% do robót polegających na wybudowaniu nowego obiektu oznaczonego w księdze inwentarzowej środków trwałych zleceniodawcy tj. Zakładów A. nr 6260 jako odrębny środek trwały pod nazwą "Komin gazów z instalacji WKS" zaliczony według Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do grupy 295 "Kominy przemysłowe".

Obiekty zaliczone według KRŚT do grupy 295 miały swój odpowiednik w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w postaci budowli zaliczanych do grupy 315 "Kominy przemysłowe". Dotychczasowy komin o numerze inwentarzowym [...], wchodzący w skład wyodrębnionego środka

trwałego "Instalacja kwasu siarkowego" został zlikwidowany w marcu 1999r. na podstawie dowodu LT nr [...].

Odwołując się także do Klasyfikacji Usług stwierdzono, że gałąź 34 wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza możliwość stosowania obniżonej stawki wyłącznie do usług wykonywanych w obiektach użytkowanych - za wyjątkiem usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych.

Powołano się na zasady metodyczne budowy Klasyfikacji Usług, zgodnie z którymi za usługi uznawane były jedynie czynności polegające na oddziaływaniu na przedmioty i obiekty o charakterze remontowym, naprawczym i konserwacyjnym, nie tworzące jednak bezpośrednio nowych dóbr jakim jest obiekt budowlany. A więc nie każda robota budowlana mogła być uznana za świadczenie usług.

Co do pojęcia "obiekt budowlany" przywołano definicję z Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według której jest to przedmiot powstały w wyniku działalności budowlanej , stanowiący skończoną całość użytkową lub odrębną pod względem technicznym część zespołu przedmiotów składających się na całość użytkową wyodrębniony z przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. W obydwu tych klasyfikacjach jako odrębne obiekty wymienione zostały kominy przemysłowe. Także Zakłady A. wybudowany komin potraktowały jako odrębny pod względem technicznym środek trwały stanowiący część zespołu przedmiotów składających się na całość użytkową tj. instalację Wytwórni Kwasu Siarkowego. Wobec tego roboty budowy komina należało uznać za wykonywane w nowym obiekcie, a nie w obiekcie użytkowanym.

Zdaniem organu przepisem art. 54 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów upoważniony został jedynie do wiernego "przekładu" załączników do ustawy bez zmiany zasad opodatkowania, a wobec tego

zamiarem ustawodawcy było, aby z preferencyjnej stawki 7% korzystali w dalszym ciągu podatnicy świadczący usługi sklasyfikowane w KU w gałęzi 43.

Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej, wobec nie uwzględnienia odwołania spółki, została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998r. w kwocie [...] zł. z wnioskiem o uchylenie zarówno decyzji II jak i I instancji.

W skardze w pierwszym rzędzie podniesiono, że zaskarżona decyzja ma podwójny charakter określający jak i ustalający, co w ocenie skarżącej nie jest prawidłowe, gdyż możliwości wydawania takich decyzji przez organy podatkowe nie przewiduje ustawa Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji, w której zarówno ustala się i jak określa się zobowiązania podatkowe powoduje, iż nie sposób ustalić chociażby terminu wykonania takiej decyzji.

Wobec tego skarżąca stwierdziła, że uznaje, iż decyzja ma charakter wyłącznie określający podatek od towarów i usług i dlatego swoją skargę ograniczyła do tej części decyzji. Rozważenie "sankcji" i jej wysokości w podatku od towarów i usług powinno bowiem nastąpić po ostatecznym stwierdzeniu nieprawidłowości w określeniu wysokości podatku od towarów i usług.

Przechodząc do przedmiotu sporu w zakresie określenia podatku od towarów i usług pomiędzy zauważono, iż dotyczy on wyłącznie wykładni ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Strony Skarżącej organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję błędnie zinterpretowały przepisy tej ustawy.

Wskazano, że uchylając po raz pierwszy do ponownego rozpatrzenia decyzję I instancji Izba Skarbowa podała, że Inspektor nie wskazał przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu, o które ustalono właściwą

stawkę podatku. Jednakże wydając ponowną decyzję w tym samym przedmiocie Inspektor nie zastosował się do zalecenia Izby i nie powołał żadnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiłyby materialną podstawę jego rozstrzygnięcia. Tak więc naruszono przepis art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja winna zawierać m.in. podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Pomimo, iż Inspektor nie wykonał polecenia Izby, to tym razem Izba doszła do wniosku, że wskazano tę podstawę, w oparciu o którą ustalono właściwą stawkę podatku, tj. art. 18 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, a także odnoszący się do póz. 75 załącznika nr 5 do ustawy art. 51 ust. l pkt 2 lit. a tej ustawy.

Ponadto organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania przytaczając głównie ustalenia Inspektora, co powoduje wypaczenie sensu odwołania. Tak więc skarżącą uznała, że zmusza to ją do przypomnienia najważniejszych zarzutów stawianych decyzji Inspektora i obecnie decyzji Izby Skarbowej.

Zarzucono, że organy zajęły stanowisko, że w celu stwierdzenia poprawności stosowania przez stronę stawki 7% do wykonanych usług i robót specjalistycznych należy dokonać analizy Klasyfikacji Usług obowiązującej do dnia 31 marca 1995 r. i że to z analizy tej Klasyfikacji ma wynikać, iż naruszono ustawę o podatku od towarów i usług w sierpniu 1998 r. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż branie pod uwagę treści poz. 76 załącznika nr 5 do ustawy w wersji obowiązującej do 31 marca 1995r. - czym głównie zajmują się w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe - jest zdaniem skarżącej całkowicie bezzasadne, gdyż podstawą prawną wydanej decyzji nie może być również ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług. Zgodnie z tym zapisem obwieszczenia, zmiana nomenklatury nie powoduje zmiany wysokości

opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Zapis ten w ocenie skarżącej nie był dla niej wiążący, gdyż obwieszczenie nie jest źródłem prawa. Obwieszczenia nie mogą być podstawą jakichkolwiek praw lub obowiązków osób fizycznych czy też osób prawnych.

Organy podkreśliły, że w poz. 75 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano żadnego symbolu z KWiU, co oznacza, że usługi takie (w tym wypadku zaliczone do gałęzi 34 KU) nie mają swojego odpowiednika w KWiU w postaci ściśle określonej grupy usług. Skarżąca stwierdziła, że w pełni podzieliłaby ten pogląd, gdyby organy podatkowe wykazały w oparciu o źródła prawa w jaki sposób można usługi wymienione w tej pozycji zaliczyć do nieobowiązującej już KU, jako że nie istnieje taki przepis, który nakazywałby w sierpniu 1998 r. stosować KU obowiązującą do 31 marca 1995r..

Istotną w przedmiotowej sprawie uznano także treść art. 54 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatur wynikających z nowych klasyfikacji. Wobec tego ogłoszony na podstawie tego przepisu załącznik, ale zdaniem skarżącej, tylko i wyłącznie ten załącznik, stał się integralną częścią ustawy. Natomiast częścią ustawy z całą pewnością nie stal się ust. 2 tego obwieszczenia. Dokonując wykładni art.54 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono pogląd, iż przepis ten nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do zmiany zasad opodatkowania i poszerzenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% na usługi opodatkowane wcześniej wg stawki podstawowej 22 %. Nie oznacza to, że art.54 ust.3 ustawy należy interpretować w kontekście upoważnienia Ministra Finansów do zmiany ustawy, bo taki problem w tym przypadku w ogóle nie występuje.

Na podstawie art.54 ust. 3 ustawy Minister Finansów wykonuje jedynie czynność o charakterze technicznym, a ustawodawca nie pozostawił mu żadnej swobody w konstruowaniu tego załącznika.

Zgodnie z art.4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Skarżąca nie ma wątpliwości, iż chodzi o klasyfikacje aktualnie obowiązujące. Tymczasem organy utrzymują, iż pomimo utraty mocy przez Klasyfikację Usług i zastąpienia ją przez Klasyfikację Wyrobów i Usług należy na nową klasyfikację "nanieść" poprzednią i tą nową stosować tylko w zakresie w jakim pokrywała się z poprzednią klasyfikacją.

Zdaniem skarżącej jest oczywiste, że w oparciu o art. 54 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów nie dokonał żadnej zmiany w tej ustawie, jak również, że zgodnie z art. 4 pkt l i 2 tej ustawy zmiany klasyfikacji wyrobów i usług mogą wpływać na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca przytoczyła wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996r. sygn. akt I SA/Gd 1307/96 w którym Sąd stwierdził, iż " ...jeżeli w art.54 ust.3 tej ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia załączników do ustawy o PTU z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji GUS, a Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia w obwieszczeniu z dnia 31 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz.231) uwzględnił nomenklaturę GUS i zmienił załączniki do ustawy o PTU, to przedmiotową sprawę należy rozpatrywać według nowych treści załączników do ustawy o PTU. Jeżeli więc przedmiotowa umowa została zawarta w dniu 9 listopada 1995r., to jej ocena w zakresie opodatkowania musi uwzględnić (...) również zmienioną treść załączników do PTU, skoro wykazy określone w załącznikach do obwieszczenia stosuje się od dnia l kwietnia 1995r."

Stanowisko prezentowane w skardze znajduje oparcie również w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt III RN 76/99. Kolejnym zarzutem skargi było to, że organy przyjęły, iż decydujące znaczenie dla ustalenia właściwej stawki do wykonanych robót przy kominie będącym integralną częścią instalacji wytwórni kwasu siarkowego jest to, że komin ten został zaliczony do kategorii środków trwałych. Zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa dowodzą, że komin jest odrębnym obiektem, do którego budowy należy zastosować stawkę 22%. Wynika z tego, że nie jest możliwe zbudowanie specjalistycznego obiektu użytkowego składającego się choćby z jednego środka trwałego. Strona skarżąca mając stosowną wiedzę z zakresu budownictwa specjalistycznego nie ma wątpliwości, że specjalistyczna instalacja wytwórni kwasu siarkowego nie może prawidłowo funkcjonować bez tego komina. Dlatego jest niezrozumiałe dlaczego roboty wykonane na tym kominie mają być traktowane jak budowa odrębnego obiektu budowlanego. W przekonaniu strony skarżącej stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że istniała Przed sierpniem 1998 r. istniała instalacja wytwórni kwasu siarkowego obejmująca także komin i stanowiła ona jeden obiekt użytkowy. Skarżąca wykonała w tej instalacji roboty polegające na odtworzeniu komina. Według organów komin ten stał się nowym obiektem budowlanym, ale tezy tej, zdaniem skarżącej, nie da się jednak w świetle przytoczonych faktów obronić.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi

Po wniesieniu skargi został ustanowiony w sprawie pełnomocnik radca prawny K. K.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz

ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisani

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej wydania decyzji jednocześnie określającej i ustalającej tut. Sąd zajmuje stanowisko, że wydanie w jednej decyzji zarówno rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie narusza prawa. Jest to orzeczenie, które w części dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w części zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji wydanej przez organ / art. 21 § l ustawy Ordynacja podatkowa/. Objęcie jedną decyzją obu materii nie powoduje naruszenia przepisów żadnej z nich. Nie ma też wątpliwości, jakie wyraziła skarżąca, co do terminu wykonania tych rozstrzygnięć. Zgodnie z art.47 § l ustawy Ordynacja podatkowa termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym strona skarżąca została pouczona w decyzji organu I instancji. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w większości jest to termin określony przepisami prawa podatkowego dla zapłaty danego podatku.

Decyzja organów wydana została, poza ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego nie zaskarżono, w przedmiocie podatku od towarów i usług z określeniem, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Skargą natomiast zakwestionowano rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu I instancji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Należy wobec tego zauważyć, że decyzja organu w części dotyczącej zaległości podatkowej nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż wysokość tej zaległości jest uzależniona od wysokości zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie ostateczna decyzja w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego nie została zaskarżona, a więc w tej części korzysta ona z domniemania prawdziwości. Tym samym nie można zasadnie przyjąć, że decyzja w zaskarżonej części rozstrzygającej o zaległości podatkowej jest wadliwa, co uzasadniałoby jej uchylenie, a więc skargę należało już z tego względu oddalić.

Przechodząc do zasadniczego tematu sporu pomiędzy stronami należy stwierdzić, że skoro na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów zobowiązany był i upoważniony zarazem, do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z wprowadzonej nowej klasyfikacji tj. KWiU zastępującej KU - to oznacza , że mógł dokonać tylko tej czynności.

Przepis ten nie upoważnił Ministra Finansów , aby obwieszeniem z 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z użyciem nowej nomenklatury wprowadzić zarazem zmiany w wysokości opodatkowania tj. w zakresie stawek , czy zwolnień. Jest to bowiem materia zastrzeżona do regulacji tylko ustawowej.

Stąd stwierdzenie w pkt 2 tego obwieszczenia, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania po dniu 31 marca 1995r., czyli w związku z wejściem w życie z dniem l kwietnia 1995r. KWiU .

Takie stanowisko zostało także wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt 32/99, które to orzeczenie przywoływała także Izba Skarbowa. W wyroku tym, odnosząc się do w/w obwieszczenia Ministra Finansów, jako wypełnienia obowiązku wynikającego art.54 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług dostosowywania nomenklatur nowych klasyfikacji w załącznikach do tej ustawy, Trybunał stwierdził, że Minister Finansów nie został upoważniony do stanowienia nowego prawa podatkowego, lecz jedynie do czynności technicznych wprowadzenia nowych symboli statystycznych. Biorąc po uwagę naczelną zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej RP ustalającą bezwzględną wyłączność ustawy dla nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, Trybunał podkreślił, że Minister Finansów nie został upoważniony: "... do wprowadzania jakichkolwiek zmian merytorycznej treści uchwalonych przez Sejm załączników do ustawy, zawierających wyczerpującą listę towarów i usług objętych uprzywilejowaną stawka podatku bądź od tego podatku zwolnionych.".

Wobec tego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego ust.2 przedmiotowego obwieszczenia został wydany z przekroczeniem kompetencji wynikających z upoważnienia ustawowego art.54 ust.3 ustawy powyższego podatku od towarów i usług, skoro

świetle tego co przytoczono powyżej, obwieszczenie to nie powodowało zmian merytorycznych w załącznikach do ustawy, a sama ustawa o podatku od towarów i usług w tej materii, po wprowadzeniu KWiU, nie została zmieniona w trybie przewidzianym dla zmiany aktu tej rangi.

Słuszne są więc stwierdzenia strony skarżącej, że obwieszczenie nie jest w Polsce źródłem prawa. Słuszność tego twierdzenia odnosi się jednak nie tylko do jego ust.2, ale także do czynności, które miałyby na celu zmianę stawek podatkowych.

Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe przyjęły , że do oceny czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę pod kątem stawki podatkowej VAT należy stosować treść załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nie uwzględniającym w zakresie stawek podatkowych omawianego Obwieszczenia Ministra Finansów.

Wywody powyższe odnoszą się także do robót w zakresie budowy nowego komina, gdyż, jak wywodzą organy, w świetle Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obiektami budowlanymi są poszczególne budowle wchodzące w ich skład i podlegające zakwalifikowaniu do poszczególnych zbiorów KOB, czyli jak chodzi o kominy przemysłowe zamieszczone w zbiorze 31 tej klasyfikacji. Zleceniodawca, czyli Zakłady A., komin ten, jak i rozebrany poprzedni, traktowały jako odrębny środek trwały. Wobec tego zarzuty skarżącej także i w tej części nie znaj duj ą uzasadnienia.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz.1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ orzekł jak w sentencji.