Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 611/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 611/03

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej I.W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej dnia 14 stycznia 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że I.W. w dniu

14 stycznia 1999 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] kl. [...] m. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę [...] zł, przy czym sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia.

Przedmiotowy lokal I.W. nabyła będąc stanu wolnego, zaś transakcji sprzedaży dokonała już po zawarciu związku małżeńskiego. Z treści umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki, której stroną była I.W., jednoznacznie wynikało, że nie zawierała ona umów majątkowych małżeńskich z mężem. W tej sytuacji, zgodnie z obowiązującym prawem, prawo własności do sprzedanego lokalu mieszkalnego stanowiło majątek odrębny Pani I.W.

Ze względu na fakt, że do sprzedaży powyższego lokalu doszło przed upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dochód uzyskany z tej transakcji podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu zgodnie z dyspozycją

art. 28 ust. 2 przywoływanej wyżej ustawy. Wyłączenie spod opodatkowania dochodu uzyskanego z powyższej transakcji byłoby zasadne tylko w razie spełnienia przez podatnika wszystkich warunków koniecznych przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a tej ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu po budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z oświadczenia złożonego przez oboje małżonków D. i I.W. w dniu 26 stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym wynikało, że zobowiązali się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Jak podała Izba Skarbowa I.W. ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, usytuowanego na działce, która stanowiła odrębny majątek małżonka. Przedmiotowy grunt w ½ części nabył w imieniu małżonka Pani I.W., będącego wówczas kawalerem, jego ojciec – S.W., na zasadzie współwłasności, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym Rep. [...], przy czym drugą część gruntu nabyli teściowie I.W.

Przepis art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków.

W myśl art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z sytuacją faktycznego wydatkowania środków pieniężnych w określonym tym przepisem terminie – dwóch lat od dnia sprzedaży – na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W świetle zebranego materiału, zdaniem Izby Skarbowej, nie można było przyjąć, że skarżąca posiadała tytuł własności (czy choćby udział w tym prawie) do powstającego budynku mieszkalnego. Tym samym niespełniona została jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Izby Skarbawej wbrew twierdzeniom skarżącej nie poniosła ona także wydatków na nabycie budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...], gdyż umowa o rozszerzenie wspólności majątkowej, którą małżonkowie W. zawarli w dniu 20 listopada 2002 r. rozszerzając obowiązującą w ich małżeństwie ustawową wspólność majątkową na nieruchomości nabyte przez każde z nich przez zawarciem związku małżeńskiego, jest umową nieodpłatną i nie jest uwarunkowana koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

• naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm.) – poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• naruszenie przepisu art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

• naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – poprzez przyjęcie za udowodnione w sprawie okoliczności, których istnienie organ podatkowy jedynie uprawdopodobnił.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wystarczy spełnienie dowolnej z przesłanek w nim wymienionych, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego.

Zdaniem skarżącej okoliczności, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wykorzystany został na budowę budynku mieszkalnego D.W. nie zmienia faktu, że skarżąca wydatkowała go na nabycie tegoż budynku, a nie na jego budowę. Świadczenie skarżącej było realizacją umowy z dnia 1 grudnia 1996 r., w której zobowiązała się ona do przeznaczenia pieniędzy na budowę budynku należącego do majątku odrębnego D.W. w zamian za późniejsze rozszerzenie wspólności majątkowej i objęcie tą wspólnością wybudowanego budynku. W dniu 20 listopada 2002 r. małżonkowie W. zawarli małżeńską umowę majątkową, w której rozszerzyli wspólność majątkową na wybudowany budynek. Z powyższego, w ocenie skarżącej wynika, że poniosła ona wydatki na nabycie budynku mieszkalnego w ciągu dwóch lat od uzyskania przychodu, a fakt, że samo przeniesienie własności nastąpiło później nie ma znaczenia dla kwestii zwolnienia podatkowego. Istotna jest bowiem chwila poniesienia wydatku i jego cel, a nie chwila przejścia prawa własności.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a tej ustawy.

Otóż w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację ustalonego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie ostatnio przywołanego przepisu uzależnione jest zatem od spełnienia określonych prawem warunków, a mianowicie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

Przy czym podkreślić należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie od opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż w okresie określonym w ustawie skarżąca ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny majątek jej małżonka D.W.

Poniesienie wydatków na budowę budynku, który nie stanowił własności skarżącej nie mogło skutkować zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, bowiem ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie od opodatkowania tylko w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Za nieuprawnione, w ocenie Sądu, uznać należy stanowisko skarżącej, iż ponoszenie wydatków związanych z nakładami poczynionymi na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jej małżonka było równoznaczne z ponoszeniem wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, które nastąpiło w dniu 20 listopada 2002 r., kiedy to małżonkowie W. zawarli małżeńską umowę majątkową, w której rozszerzyli wspólność majątkową na nieruchomości wchodzące w skład ich majątków odrębnych.

Według poglądu wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca

1963 r., sygn. III CO 24/63 (publ. OSNCP 1964, z. 5, poz. 88), zawarta przez małżonków umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu.

Jest to jednak czynność prawna rozporządzająca mająca postać rozporządzenia nieodpłatnego. Identyczny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 stycznia

1992 r., sygn. III CZP 142/91 (publ. OSP 1993, z. 3, poz. 54).

Nieodpłatne rozporządzenie "zbywającego" małżonka jest zatem w istocie rzeczy darowizną dokonaną na rzecz drugiego małżonka w ramach umowy małżeńskiej majątkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że małżeńska umowa majątkowa reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego. Przy czym właściwie umowa taka ma charakter czynności prawnej organizacyjnej, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków między małżonkami (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN i OSP 1993, z. 5, poz. 92).

W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, iż skarżąca ponosiła wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, który stał się jej współwłasnością po zawarciu w dniu

20 listopada 2002 r. małżeńskiej umowy majątkowej, którą małżonkowie rozszerzyli wspólność ustawową. Jak już bowiem wyżej wskazano, przytaczając w tym zakresie pogląd Sądu Najwyższego, rozszerzenie wspólności ustawowej ma charakter rozporządzenia nieodpłatnego. "Nabycie" budynku mieszkalnego wskutek rozszerzenia wspólności ustawowej nie łączy się zatem z ponoszeniem wydatków. Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zaś zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wydatkował uzyskany przychód na nabycie budynku mieszkalnego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca przychód uzyskany wydatkowała zaś na budowę budynku, który nie stanowił jej własności, zaś do "nabycia" tego budynku przez skarżącą doszło nieodpłatnie (bez ponoszenia wydatków na jego nabycie), wskutek rozszerzenia małżeńskiej wspólności ustawowej. Okoliczności tej nie zmienia fakt wcześniejszego zobowiązania się skarżącej do ponoszenia nakładów na budowę budynku stanowiącego odrębny majątek jej małżonka w zamian za późniejsze objęcie go wspólnością ustawową.

Wzajemne zobowiązania współmałżonków nie upływają bowiem na zmianę istoty charakteru czynności rozporządzającej jaką jest rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, cechującej się, co już wskazano wyżej nieodpłatnością.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżąca nie spełniła warunków określonych

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych. Stwierdzić bowiem należy, wbrew podnoszonym zarzutom, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej jego oceny. Przy czym ocenie tej nie sposób czynić zarzutu dowolności.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AR