Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3073/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 636/13 w sprawie ze skarg B. R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Kr 636 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. R. (dalej: skarżąca) na postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS albo organ) z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji: (I) uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia; (II) zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok, podobnie jak i inne orzeczenia powoływane w uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżąca zwróciła się do Dyrektora IS z wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. We wnioskach tych skarżąca wskazała, że zostanie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, ponadto będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (łącznie wszystkie trzy wymienione spółki zwane dalej: spółka osobowa).

W przyszłości skarżąca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Skarżąca dodała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej jej zmianie poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji skarżącej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegało na zbyciu akcji tej spółki osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże – będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej rodzajów wystąpienia oraz likwidacji skarżąca otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci:

(I) w sprawie I SA/Kr 636/13 (postanowienie nr ...): (1) udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową; (2) udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny: (a) niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, (b) będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

(II) w sprawie I SA/Kr 637/13 (postanowienie nr ...) środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, które nie zostały wniesione do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącej przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

(I) w sprawie I SA/Kr 636/13: (1) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych; (2) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych; (3) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych;

(II) w sprawie I SA/Kr 637/13: w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i pieniężnych.

2.2. Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] organ odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IS, opisane przedsięwzięcie było na etapie niesprecyzowanych planów. Skarżąca nie wskazała, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wystąpi. Opis zdarzenia przyszłego miał charakter wielowariantowy. Organ nie był wstanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które jest należna opłata. Z analizy wniosku wynikało, że skarżąca była zainteresowana ustaleniem skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji dla skarżącej jako byłego wspólnika. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany był wyłącznie na ostatni etap "planowanego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) lub wniesienie aportem przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdarzeniem przyszłym w sprawie nie była więc konkretna, planowana sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Sedno obu wniosków wskazuje na chęć uzyskania porady z zakresu obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych.

2.3. W zażaleniach na te postanowienia skarżąca wniosła o ich uchylnie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonych wniosków poprzez wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

2.4. Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r. organ utrzymał w mocy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r., podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienia skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, art. 14b § 5, art. 165a § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), a także art. 120 w związku z art. 14d o.p., art. 121 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 125 w związku z art. 14h o.p. Wskazując na ww. naruszenia, skarżąca wniosła o: (1) stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji; (2) uchylenie w całości postanowień organów drugiej instancji; (3) potwierdzenie, że w rezultacie naruszenia art. 14d o.p. doszło do wydania tzw. interpretacji milczących; (4) uznanie, że stanowisko skarżącej we wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w całości prawidłowe oraz (5) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Krakowie, sporna w rozpatrywanej sprawie była możliwość odmowy udzielenia indywidualnej interpretacji (w trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydawanego na podstawie art. 165a §1 o.p.) z uwagi na wielowariantowe przedstawienie hipotetycznego stanu przyszłego we wniosku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden przepis nie upoważnia organu do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdy organ dojdzie do przekonania, że celem wnioskodawcy jest optymalizacja jego obciążeń podatkowych. Czymś innym jest omijanie przepisów prawa i nadużycie prawa, a czymś innym jest optymalizacja obciążeń podatkowych poprzez legalne i zgodne z prawem działania podatnika. Skarżąca nie dążyła do wskazania optymalnego rozwiązania swoich problemów podatkowych, tzn. nie zadała otwartego pytania o wskazanie możliwości wystąpienia ze spółki w sposób najmniej dolegliwy podatkowo, ale przedstawiła własne stanowisko w przedmiocie zadanych pytań i to stanowisko należało ocenić.

Organ skupił się na podkreślaniu ilości i różnorodności spółek, w których wspólnikiem miała być skarżąca, ale rozmiar prowadzonej działalności i stopień skomplikowania związanych z taką działalnością problemów podatkowych nie może być przyczyną odmowy udzielenia interpretacji. Skarżąca nie wskazywała, że "rozważa wybór optymalnej formy", nie używała też spójników "albo", "lub" dotyczących wariantowych wyborów. Sposób sformułowania opisu stanu przyszłego w żaden sposób nie potwierdza sugestii o abstrakcyjności przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Zdaniem WSA w Krakowie nie ma przeszkód, aby udzielić indywidualnej interpretacji w związku z opisanymi kilkoma stanami przyszłymi. Organ niezasadnie podkreślał, że skarżąca oczekuje porady prawnej, podczas gdy skarżąca chciała uzyskać ocenę prawidłowości obliczania kosztu uzyskania przychodu w opisanych we wniosku przykładach. Sformułowane pytania nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, to był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny może dokonać stosownego rozdzielenia pytań. Ponadto, może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skarg skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji oraz poprzedzających je postanowień i przyjęcie, że wydane przez organ postanowienia naruszały art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy użyte w art. 165a § 1 o.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" zinterpretował rozszerzająco.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że brak jednoznaczności określenia liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie pozwala na udzielenie interpretacji dotyczącej tych zdarzeń, a wielowątkowość zagadnień pozbawia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny. W tak przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie ilości zdarzeń, w zakresie których skarżąca oczekuje wydania interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji także prawidłowego ustalenia wysokości należnej opłaty za wydanie tych interpretacji we wnioskowanym zakresie.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13).

6.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 3120/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 3074/13.

6.5. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).