Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1012/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 867/15 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2015 r., I SA/Rz 867/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B[...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie Zezwolenia z 22 grudnia 2000 r. Zezwolenie to zostało spółce udzielone do dnia 14 listopada 2017 r. Spółka należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2003"), wprowadzającej zmiany zasad udzielania zwolnień podatkowych na terenach SSE i korzystania z pomocy publicznej, spółka posiadała status małego przedsiębiorstwa.

Spółka w wymaganym przez ustawę zmieniającą terminie wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, do Ministra Gospodarki o zmianę Zezwolenia. Zezwolenie spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki z 24 marca 2006 r. w trybie art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy zmieniającej. Skutkiem dokonanej zmiany zezwolenia było zastosowanie do spółki przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 w miejsce przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Oprócz wyżej wskazanego skutku niniejszego wniosku, dokonana została także zmiana warunków pierwotnie określonych w Zezwoleniu, tj. rozszerzeniu uległ zakres działalności gospodarczej oraz zmieniony został warunek inwestycyjny i zatrudnieniowy określony w Zezwoleniu. Zaproponowana przez ustawodawcę konstrukcja zmiany zezwoleń wynikająca z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003, mająca na celu dostosowanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenach SSE do wymogów Unii Europejskiej przez "starych przedsiębiorców" (tzw. konwersja zezwolenia), pozwalała zmienić warunki zezwolenia dotyczącego poziomu zatrudnienia i wysokości wydatków inwestycyjnych, zasadniczo bez uzasadnienia. Do zmiany zezwolenia, dokonywanej w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003, nie stosowało się art. 19 ust. 4 u.s.s.e.

W wyniku dokonanej zmiany, w aktualnym brzmieniu, Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- w sekcji D, podsekcji DL, dział 33 grupa 20.1 - sprzęt i urządzenia medyczne, w tym chirurgiczne, przyrządy ortopedyczne, inwalidzkie,

- w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.5, klasa 28.52 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

- w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.4 - elementy narzędziowe wymienne do narzędzi ręcznych, włączając elektryczne i do obrabiarek,

- w sekcji D, podsekcji DL, dział 28 grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.9 - usługi naprawy i konserwacji narzędzi, oraz odpady powstałe w związku z prowadzeniem ww. działalności.

Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w Zezwoleniu obejmują rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż w dniu 31 stycznia 2002 r., osiągnięcie poziomu zatrudnienia nie mniej niż 15 osób do dnia 31 grudnia 2001 r. i nie mniej niż 17 osób do dnia 31 sierpnia 2006 r., oraz poniesienie nakładów inwestycyjnych w kwocie nie mniejszej niż 4.500.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r. i nie mniejszej niż 4.900.000 PLN do dnia 31 sierpnia 2006 r. Do tych warunków należy także przestrzeganie Regulaminu Strefy i wynikających z niego zasad i instrukcji oraz innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy, a także posiadanie tytułu prawnego do władania nieruchomością na terenie Strefy.

Wskazane powyżej warunki zostały przez spółkę spełnione, co zostało potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Zarządzającego SSE sporządzonym w dniu 11 października 2006 r. Do tej pory spółka poniosła na terenie SSE wydatki inwestycyjnie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu.

W związku z powyższym spółka zadała m.in. pytanie: Czy spółce działającej na terenie SSE, będącej tzw. "starym małym" przedsiębiorcą, która zmieniła Zezwolenie w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, przysługuje po dniu 31 grudnia 2011 r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 392 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie wyżej podanego pytania spółka wskazała, że przedsiębiorcy beneficjentowi Zezwolenia udzielonego do końca 2000 r., posiadającemu w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej status "małego przedsiębiorcy", którego Zezwolenie zostało zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, przysługują po 31 grudnia 2011 r. zwolnienia podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. Zwolnienie to przysługuje spółce do końca okresu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2015 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego tj. nowelizacji przepisów, na które powołała się spółka prowadzi do wniosku, iż na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej - spółka zachowała do 31 stycznia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że spółka będąca małym "starym przedsiębiorcą" ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE po dniu 31 grudnia 2011 r. Ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 u.s.s.e. i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w SSE odwołano się do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Fakt zmiany Zezwolenia na podstawie art. 6 u.s.s.e., nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 12 i 16 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nie zastosowanie do spółki art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., skutkujące przyjęciem przez Ministra, iż Zezwolenie udzielone skarżącej, zmienione w trybie art. 6 u.s.s.e. nie uprawnia do korzystania po dniu 31 grudnia 2011 r. z zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") polegającej na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności w zakresie "historycznego" aspektu funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyjaśnił, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r. nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Nie miał do nich bowiem zastosowania przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. odsyłający do zasad określonych u.p.d.o.p. oraz ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Korzystali oni nadal bowiem ze zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 n. "Starzy inwestorzy" uprawnienie to na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 zachowali przez okres ważności zezwolenia.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. został uchylony przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. która weszła w życie 1 maja 2004 r. Na mocy tej nowelizacji zasady korzystania z ulg przez podmioty, które uzyskały zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. uregulowania w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003. Zostały one zróżnicowane w zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na małe, średnie i duże przedsiębiorstwa. Z treści tego przepisu wynika, że mali i średni przedsiębiorcy, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed okresem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień podatkowych z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. – odpowiedni do 31 grudnia 2011 r. oraz do 31 grudnia 2010 r. – o ile zaistnieją przesłanki z art. 5 ust 6 ustawy zmieniającej z 2003.

Na mocy przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., przysługiwało przez cały okres ważności tego zezwolenia zwolnienie z podatku dochodowego na zasadach wskazanych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. jednakże z ograniczeniem czasowym wynikającym z regulacji zawartej w art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. W przypadku małych przedsiębiorstw uprawnienie to wygasło z 31 grudnia 2011 r., zaś w przypadku średnich przedsiębiorców z 31 grudnia 2010 r. Pozostali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r. mogli korzystać ze zwolnień z podatku dochodowego na nowych zmodyfikowanych zasadach, określonym m.in. w art. 5 ust. 2 i 8 ustawy zmieniającej z 2003 r. W stosunku właśnie do tych przedsiębiorców tzw. "dużych przedsiębiorców" wskazana została maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy, jaką mogli oni uzyskać.

Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 i wskazał, że przepis ten dawał małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni wystąpić do Ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, w wyniku czego mogli korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. To oni mogli zdecydować czy rezygnują z bardzo korzystnego uprawnienia, ale ograniczonego czasowo do końca 2011 lub 2010 r., czy też wybierają uprawnienie mniej korzystne, ograniczone kwotowo, które wygasłoby z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Przepisy ustawy zmieniającej z 2000 oraz ustawy zmieniającej z 2003 doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. skarżącej przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego 22 grudnia 2000 r. przysługiwały zwolnienia i preferencje w podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie SSE na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. W wyniku wejścia w życie z 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r. prawo do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. w przypadku skarżącego wygasłoby z 31 grudnia 2011 r.

Z uwagi na to jednak, że spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia, w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 nastąpiła zmiana zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Na skutek decyzji Ministra Gospodarki z dnia 24 marca 2006 r. spółka uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003.

Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji rację ma organ podatkowy uznając, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e., albowiem nie ma żadnych innych niż wyżej wskazane przepisy, które pozwalałyby "starym małym przedsiębiorcom" uznać, że mogą oni korzystać z pomocy publicznej wynikającej z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzuciła mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - prawa materialnego w postaci art. 12 i 16 u.s.s.e., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6. ustawy zmieniającej z 2003 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz nie zastosowanie do spółki art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., skutkujące przyjęciem, iż zezwolenie udzielone spółce, zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 nie uprawnia do korzystania po 31 grudnia 2011 r. ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz.1647 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. Naruszenie przepisu polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnej oceny prawnej dokonanej przez Ministra Finansów przedstawionego stanu faktycznego oraz wywiedzionych na jego podstawie skutków podatkowych dla strony, polegających na odmowie prawa do korzystania ze zwolnień podatkowych po 31 grudnia 2011 r., pomimo zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazuje takowe prawo na podstawie art. 5 ust.2 cytowanej ustawy zmieniającej.

Powyższe spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 zd. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 14a § 1, 14c § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezastosowanie wspomnianych wyżej przepisów ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i p.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14 c § 2 o.p., poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez spółkę stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne

c/ art. 135 z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji wydanej z naruszeniem prawa, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy przez NSA, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

5. W skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze stanem faktycznym zawartym w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z drugiej zaś strony - zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak pojmowana podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Posłużenie się przez ustawodawcę ostatnim z wymienionych zwrotów oznacza, że w pisemnych motywach orzeczenia, sąd ma obowiązek wskazać czym kierował się dokonując określonej oceny prawnej, dotyczącej określonego stanu faktycznego, co obejmuje odniesienie się do przepisów prawa branych pod uwagę przy konstruowaniu zwrotu stosunkowego o zgodności/ niezgodności zaskarżonego aktu bądź czynności organu administracji publicznej z obowiązującym w badanym okresie stanem prawnym.

Na wstępie rozważań dotyczących rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu jest kwestia: czy skarżącej działającej na terenie SSE będącej tzw. "starym małym" przedsiębiorcą przysługuje po dniu 31 grudnia 2011 r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art.16 u.s.s.e., w sytuacji gdy zmieniła Zezwolenie w trybie art. 6 u.s.s.e. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku winno więc obejmować podanie podstawy prawnej i jej uzasadnienie w odniesieniu do zmian regulacji prawnych dotyczących tak zwanego "starego małego" przedsiębiorcy. Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003, który nie stanowił przedmiotu rozpoznawanej sprawy. (s. od 8 do 9 uzasadnienia wyroku) Nie ma potrzeby powtarzania zamieszczonych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji odniesień do tego przepisu, gdyż zostały one również zacytowane przez wnoszącego skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu (s. od 11 do 13 skargi kasacyjnej). Dla celów dokonywanej kontroli kasacyjnej wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że błędnie Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu uznał, że skarżąca na skutek decyzji Ministra Gospodarki z 24 marca 2006 r. uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca należy do kategorii przedsiębiorców "starych małych". Natomiast zasady określone w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przedsiębiorców "starych dużych". Należy więc powtórzyć, że uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie nie spełnia wymagań art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stanie faktycznym. WSA w Rzeszowie powinien bowiem przedstawić wywód prawny oraz uzasadnienie prawne odnośnie do zwolnienia podatkowego, w szczególnej adekwatności zastosowania przez Sąd w niniejszym stanie faktycznym przepisu art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003.

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 zd. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku pozostaje bowiem w sprzeczności do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który nie był w sprawie kwestionowany ani przez organy podatkowe ani przez Sąd pierwszej instancji.

Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14 c § 2 o.p., poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez spółkę stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne należy podkreślić, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14 c § 2 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc zaś do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać, iż zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni przedwczesną ocenę wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszeń prawa materialnego. Względy formalnoprawne (konieczność odniesienia się przez WSA w Rzeszowie do stanowiska strony skarżącej) odnośnie do zastosowania w sprawie przepisu art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003, nakazują uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.