Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1334/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 152, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 208, art. 68 par. 4, art 21 par. 1 pkt 2, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 149, art. 247 par. 1 pkt 1-8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzje nr [...], w której ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 50.163,00 zł. W uzasadnieniu powołano się na ustalony w oparciu o uzyskany materiał dowodowy stan faktyczny z którego wynikało, że podatnik w 2000 r. uzyskał łączny dochód z opodatkowanych źródeł w wysokości 4.464,69 zł oraz poniósł wydatki w łącznej wysokości 71.348,52 zł. Na skutek odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji, uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku porównania kwot uzyskanych przychodów w 2000 r. i poniesionych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doszedł do przekonania, że M. S. musiał dysponować w 2000 r. środkami nieznajdujacymi pokrycia w ujawnionych - opodatkowanych źródłach przychodów w wysokości 78.711,31 zł, czego konsekwencją była wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...], w której ustalono dla podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów w 2000 r., w wysokości 59.033,00 zł.

Powyższa decyzja została w dniu 1 grudnia 2006 r. doręczona do rąk pracownika ochrony budynku, w którym znajdowała się kancelaria pełnomocnika podatnika. Pracownik ten zobowiązał się przekazać decyzje adresatowi, jednakże nie był on wyraźnie upoważniony do odbioru korespondencji dla pełnomocnika M. S., ani tez do jej późniejszego przekazania.

Do rąk pełnomocnika podatnika niniejsza decyzja została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r.

W dniu 15 stycznia 2007 r. pełnomocnik M. S. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazano dokonane przez organy kontroli skarbowej błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w danej sprawie, poprzez ustalenie że zwiększone wydatki w roku podatkowym 2000 zostały przez podatnika pokryte ze zgromadzonych przez niego zasobów majątkowych z lat poprzednich; rażące naruszenie art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia przez organ I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie; rażące naruszenie art.191 ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów; a także rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pełnomocnikowi odwołującego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie, w którym przywrócił termin do wniesienia odwołania przez M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu pisma wskazano na skuteczność doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji organu kontroli skarbowej, poprzez jej doręczenie w miejsce prowadzenia przez pełnomocnika działalności gospodarczej, do rąk pracownika ochrony.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzja z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odnośnie zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi M. S., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za skuteczne doręczenie decyzji, dokonane w dniu 1 grudnia 2006 r. do rąk pracownika ochrony budynku, w którym mieściła się kancelaria pełnomocnika.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismem z dnia [...] r., w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do M. S., ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno organ I jak i II instancji dopuścił się przy wydawaniu skarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa, tj art.68 § 4 oraz art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny określają termin, w którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu oraz termin w którym organ winien doręczyć podatnikowi decyzję, aby następnie można było mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Podstawę dalszych zarzutów stanowiły przepisy art.258 § 1 pkt.1; art.125 § 1; art. 139 § 3; art. 121 § 1; art. 120; art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.234 k.p.a. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także bezpodstawną odmowę uznania za przychód kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży ruchomości otrzymanych uprzednio bezpłatnie z likwidowanych stoisk targowych, dowolne, nie poparte żadnymi dowodami przyjęcie, że wydatki związane z budową domu położonego w Z. poniósł wyłącznie skarżący, uznanie przez organ podatkowy II instancji, że M. K. nie dysponowała samodzielnie środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej jej na ponoszenie kosztów budowy domu, położonego w Z.. Przedmiotem kontroli i badania organu podatkowego były dochody M. S. za 2000 r. Termin do złożenia zeznania rocznego dla M. S. za badany okres, upływał w dniu 30 kwietnia 2001 r., co oznacza to, że organ podatkowy, ażeby nie uchybić terminowi do ustalenia zobowiązania podatkowego, winien był doręczyć pełnomocnikowi podatnika przedmiotowa decyzję, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006r., gdy tymczasem skuteczne doręczenie takowej decyzji nastąpiło dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r., kiedy to pełnomocnik podatnika odebrał awizowaną przesyłkę z urzędu pocztowego. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest bezprzedmiotowa i winna zostać zgodnie z art.258 § 1 Ordynacji podatkowej wygaszona, a konsekwencji nie powoduje dla podatnika jakichkolwiek obowiązków. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego dotyczącego kwestii prawidłowego doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy dla uzasadnienia swojego stanowiska nie wskazał żadnej podstawy prawnej pozwalającej uznać za prawidłowe dokonane doręczenie. Co do faktu niekwestionowania wcześniejszych nieprawidłowych doręczeń, pełnomocnik skarżącego uznał za skuteczny każdy ze sposobów doręczenia korespondencji, aczkolwiek jego zdaniem od organu podatkowego należy żądać zachowania procedur ustawowych, a nie zwyczajowego sposobu przekazywania informacji, czy też wydanych orzeczeń. Pełnomocnik podatnika wskazał na brak upoważnienia jakiejkolwiek osoby do odbioru korespondencji doręczanej do jego kancelarii, w związku z czym za nieprawidłowe należało uznać doręczenie decyzji adresowanej do niego, do rąk pracownika ochrony budynku, nawet w sytuacji gdy ten zgodził się przekazać dostarczoną korespondencję. Zdaniem strony skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania korespondencji nie zawierają dyspozycji odnoszącej się do zwyczajowego doręczania korespondencji, gdyż kwestie te są bardzo szczegółowo i dokładnie uregulowane. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego zakwestionował twierdzenie organu podatkowego II instancji, jakoby doręczenie przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej dla podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2006 r.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego doręczenie decyzji organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zamieszczono oznaczenie dwóch różnych miejsc pracy, co jego zdaniem, w przypadku doręczenia decyzji do miejsca pracy adresata będącego miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona do rąk pracownika ochrony budynku, w którym znajduje się kancelaria pełnomocnika strony, co też w opinii Dyrektora Izby Skarbowej pozwala przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie z dniem 1 grudnia 2006 r.

Wyrokiem z dnia z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1282/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. Uzasadniając wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. ustalająca M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu (dochodów) za 2000 r. została doręczona osobiście ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - radcy prawnemu A. P. dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r. Natomiast w dniu 1 grudnia 2006 r. powyższa decyzja ustalającą została odebrana przez pracownika ochrony gmachu w której funkcjonuje kancelaria prawna A. P. - W. K. (była ona pracownikiem spółdzielni inwalidów). Niesporne było to, iż W. K. nie była pracownikiem pełnomocnika strony - radcy prawnej A. P. i nie była osobą upoważnioną przez pełnomocnika jako pracodawcę do odbioru korespondencji. Sporne między stronami było m.in. to, z jaką datą skutecznie doręczona została pełnomocnikowi strony skarżącej decyzja organu pierwszej instancji ustalająca M. S. opodatkowanie dochodów nieujawnionych za 2000 r. w związku z ewentualnym przedawnieniem ustalania zobowiązania wynikającym z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności ( art.120 Ordynacji podatkowej) polegająca na tym, że organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie prawa i zgodnie z prawem. Zasada ta ma również swoje umocowanie w art.7 Konstytucji RP stanowiącym, że organy władzy publicznej ( są nimi m.in. i dyrektor izby skarbowej i dyrektor urzędu kontroli skarbowej) działają na podstawie i w granicach prawa. Każda władcza ingerencja organu administracji skarbowej w sferę prawną podmiotu podporządkowanego musi być oparta na konkretnie wskazanym przepisie prawa powszechnie obowiązującego. W postępowaniu podatkowym zmierzającym do konkretyzacji obowiązku podatkowego nie obowiązuje zatem zasada, że dozwolone jest wszystko co nie zostało przez prawo zakazane. Podstawa do takiego lub innego zachowania organów administracji finansowej musi mieć zatem swe oparcie w konkretnym, powszechnie obowiązującym przepisie prawa podatkowego. Zgodnie jasnym brzmieniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - w niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czyli radcy prawnemu A. P.. Art.148 Ordynacji podatkowej reguluje dwa tryby doręczania pism (decyzji) osobom fizycznym: tryb zwykły oraz tryb dodatkowy. Ten pierwszy jest uregulowany w art.148 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś ten drugi - w art.148 § 2 i 3. W pierwszej kolejności organ kontroli skarbowej wydający decyzję wymiarową powinien podjąć próbę doręczenia jej w trybie zwykłym, a więc w mieszkaniu pełnomocnika lub w miejscu jego pracy. Za miejsce pracy radcy prawnego może być uznane miejsce w którym prowadzi on działalność gospodarczą (kancelarię radcy prawnego). Kancelaria radcy prawnego jest miejscem pracy, w którym organy administracji finansowej mogą mu doręczyć pisma skierowane do niego jako pełnomocnika. Pierwsza próba zwykłego doręczenia pełnomocnikowi wydanej w dniu 29 listopada 2006 r. decyzji ustalającej w miejscu jego pracy (kancelarii) okazała się nieskuteczna. Organ kontroli skarbowej w zwykłym trybie przewidzianym przez art.148 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczył ową decyzję osobiście pełnomocnikowi na adres miejsca pracy dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r.

Za nieskuteczne - z uwagi na jasne brzmienie art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej należało również uznać doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie W. K.. Zgodnie z zasadą osobistego doręczania pism, również w miejscu pracy, pismo powinno być doręczone adresatowi osobiście. W sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, istnieje możliwość zastępczego doręczenia takiego pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W niniejszej sytuacji organy obu instancji nie wykazały istnienia dwóch koniecznych przesłanek skutecznego zstępczego doręczenia decyzji w miejscu pracy adresata, a mianowicie iżby W. K. była pracownikiem kancelarii radcowskiej pracownikiem A. P. i że została ona rzeczywiście upoważniona przez pracodawcę - A. P. do odbioru korespondencji. Poza sporem bowiem jest to, iż W. K. była jedynie pracownikiem spółdzielni chroniącej budynek, w którym m.in. znajdowała się kancelaria radcowska A. P.. Doręczenie decyzji do rąk osoby, która nie jest w zakładzie pracy upoważniona do odbioru pisma i nie ma statusu pracownika w tymże zakładzie pracy jest prawnie nieskuteczna. Przepisy procedury podatkowej mają na celu ochronę praw podmiotowych strony i organy administracji skarbowej nie mogą samowolnie zmieniać reguł gry ustanowionych przez ustawodawcę twierdząc np., iż już uprzednio takie doręczenia pism pełnomocnikowi za pośrednictwem W. K. stosowały. Z tego, że zastępcze doręczenie decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W. K. w dniu 1 grudnia 2006 r. jest prawnie nieskuteczne musiał sobie zdawać jasno sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dlatego właśnie ten organ ponowił próbę doręczenia wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi strony osobiście, ale to nastąpiło skutecznie pod względem prawnym dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r. Opieszałość administracji skarbowej w wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje, iż na skutek upływu czasu, następuje utrata prawa do konkretyzacji tego obowiązku za pomocą konstytutywnej (ustalającej) decyzji. Oznacza to, że w takich sytuacjach mamy de facto do czynienia z przedawnieniem obowiązku podatkowego. Polski ustawodawca podatkowy wyodrębnił konstrukcję prawną przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieujawnionych. Zgodnie z postanowieniami art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Oznacza to, iż aby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia [...] r. ustalająca M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. skutkowała konkretyzacją obowiązku podatkowego - winna być skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony do dnia 31 grudnia 2006 r., a nie dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. - organ kontroli skarbowej utracił prawo do konkretyzacji obowiązku podatkowego M. S. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych przez niego źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art.145 § 1 pkt.2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości; powyższe uniemożliwia precyzyjne odczytanie intencji Sądu i tym samym sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej,

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w postępowaniu podatkowym nie nastąpiło upoważnienie przez pełnomocnika strony osoby do odbioru korespondencji, gdyż osoba odbierająca ją nie była przez niego zatrudniona, a organy podatkowe nie wykazały, iż w takim charakterze działała - wbrew wskazanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej przed Sądem pierwszej instancji działaniu pracownika ochrony w charakterze osoby upoważnionej do odbioru korespondencji także w pięciu innych sprawach podatkowych (łącznie 20 pism), co nie było przez stronę i jej pełnomocnika wcześniej kwestionowane,

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

d. art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżone orzeczenie organu skarbowego nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji, na skutek nieuwzględnienia zgromadzonego w sprawie materiału,

e. ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, wobec pozostawienia w obrocie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

2. prawa materialnego, tj. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że pracownik ochrony, osoba która odebrała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nie była do tego upoważniona, gdyż nie była pracownikiem pełnomocnika strony oraz nie była upoważniona do odbioru korespondencji.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że odbiór korespondencji kierowanej do Kancelarii pełnomocnika strony przez pracownika ochrony miał miejsce wielokrotnie i nie był kwestionowany, ponadto dokonywano czynności z nich wynikających. Na potwierdzenie doręczania w ten sposób pism wskazano pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., które zostało przedstawione Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej akceptowanie doręczania pism za pośrednictwem pracownika ochrony oznacza domniemanie wyrażenia zgody i upoważnienie tej osoby do odbioru korespondencji. Wskazano przy tym, że z przepisu art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby upoważnienie osoby do odbioru korespondencji powinno mieć formę pisemną. Może ono zatem wynikać z całokształtu okoliczności, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponadto stwierdzono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności dokonanego upoważnienia do odbioru korespondencji od posiadania przez daną osobę statusu pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wydana w sprawie, w której występował pełnomocnik i zastosował analogiczny tryb odbioru przesyłek, za pośrednictwem pracownika ochrony, decyzja wymiarowa była kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji (wyrok z 10 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 1034/07), który nie zakwestionował stosowanych przez organy podatkowe trybów doręczeń w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W końcowej części skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika strony, przejawiającą się w tym, iż pomimo twierdzenia, że decyzję wymiarową doręczono po 31 grudnia 2006 r.(w warunkach przedawnienia) złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 553/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art.145 § 1 pkt.2 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia. Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji - błędnie w sentencji wyroku WSA powtórzono ponownie oznaczenie decyzji odwoławczej, a nie wydanej przez organ pierwszej instancji. Uznano to za omyłkę w sentencji zaskarżonego wyroku. Oczywistość tej omyłki nie budziła wątpliwości i ta usuwalna wada zaskarżonego wyroku pozostała bez wpływu na wynik sprawy. Wobec tego, że uznanie za usprawiedliwiony jednego z zarzutów skargi kasacyjnej prowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości sprostowanie tej oczywistej omyłki przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać za bezprzedmiotowe. Co do zarzutu, który prowadził do uwzględnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że omawiając podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania przepisu art. 145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. Podczas gdy przepis ten stanowi jednoznacznie, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami w sprawach zobowiązań podatkowych były przepisy Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji podstawa rozstrzygnięcia powinna wskazywać jedną z przesłanek nieważności decyzji organu podatkowego wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wyjaśnienie poprzez wskazanie wystąpienia w realiach rozpoznawanej sprawy jednej z tych przesłanek w odniesieniu do zaskarżonej decyzji usprawiedliwiało wydanie orzeczenia na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a, tj. stwierdzenie jej nieważności. Brak wskazania w oparciu, o którą z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania o nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowi o tym, iż nie podano i nie omówiono w pełni podstawy rozstrzygnięcia. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodów podanych w art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. w związku z art.145 § 2 p.p.s.a. i art.247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Zgodnie z treścią przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać, obok takich elementów jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przede wszystkich podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Zaskarżone orzeczenie w zakresie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia tych wymogów nie spełnia. Przede wszystkim w ogóle nie wskazano, którą z przesłanek nieważności dostrzegł w sprawie Sąd pierwszej instancji. Przywołana w ten sposób podstawa rozstrzygnięcia wymyka się z pod kontroli sądu wyższej instancji, który w takiej sytuacji zmuszony byłby do samodzielnego uzupełnienia tej podstawy, a następnie jej skontrolowania. Jednocześnie brak możliwości skontrolowania zaskarżonego orzeczenia w zakresie podanej podstawy prawnej rozstrzygnięcie zostało uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji wymagało ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych z art.247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej. To właśnie istnienie tego rodzaju wad określało w tym wypadku przesłanki, formę i treść orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W takiej sytuacji podanie postawy rozstrzygnięcia nie mogło zostać ograniczone do wskazania przepisu art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż trafnie Sąd pierwszej instancji kierując się treścią przepisu art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej przyjął, iż nie można było mówić o skutecznym doręczeniu pisma w miejscu pracy do rąk osoby nie będącej pracownikiem oraz nie mającej upoważnienia do odbioru korespondencji. Oceny tej nie mogło zmieniać to, iż w okresie wcześniejszym kierowane w ten sam nieprawidłowy sposób przesyłki docierały do adresata. W sprawie ocenie podlegało wyłącznie to czy można było uznać, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została skutecznie (przy zachowaniu określonych przepisami prawa trybów) doręczona stronie przed dniem 31 stycznia 2006 r. Przyjętą w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocenę kwestionującą skuteczność tego doręczenia uznano za prawidłową i odpowiadającą treści art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie za trafne uwag Sądu pierwszej instancji odnoszących się do zasad obowiązujących przy doręczeniu decyzji organów podatkowych (art.148 § 1 i § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz skutków w realiach rozpatrywanej sprawy wadliwego doręczenie decyzji dla powstania zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) nie było jeszcze wystarczające dla uznania, że zaskarżone decyzja została dotknięta jedną z wad określonych w art.247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że brak możliwości doręczenia decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia wywołuje skutek w postaci umorzenia wszczętego postępowania podatkowego w sprawie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei organ odwoławczy w przypadku ustalenia tego rodzaju przesłanek obowiązany był do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej. W sprawie w postępowaniu odwoławczym sporne pozostawało ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 148 § 1 i § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie przez sąd w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż zarzuty strony były w tym zakresie uzasadnione nie pozwalało na automatyczne orzeczenie o nieważności decyzji (art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a.). Niezbędne było rozważenie jaka decyzja powinna zostać wydana w miejsce decyzji zaskarżonej, a dopiero następnie wyjaśnienie czy wady tkwiące w zaskarżonej decyzji kwalifikowały się do kategorii, o których mowa w art.247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Biorąc to pod uwagę za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach uznano zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt.2 i art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ ma wynik sprawy. Natomiast wywiedziony w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt.1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu art.148 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony. Wskazany przepis reguluje zasady doręczenia w postępowaniu podatkowym pism osobom fizycznym i nie mógł zostać uznany za przepis prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd nie mógł uwzględnić wniosków skargi w zakresie merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej, gdyż kompetencje sądu administracyjnego są wyłącznie kasacyjne. Sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania i nie może orzekać w sposób reformatoryjny. Z tych samych przyczyn Sąd nie może również "przekazać sprawy do ponownego rozpoznania". Z uwagi na wskazaną powyżej funkcję kontrolną wobec aktów administracji, w tym także podatkowej, na podstawie przepisów art.145 § 1 pkt.1 i 2 p.p.s.a. uwzględniając skargę Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję lub stwierdzić jej nieważność.

Przede wszystkim należy podnieść, że z mocy art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie zarzutów skargi należy rozpocząć od najdalej idącego, a mianowicie przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, a zatem dotyczącego naruszenia art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Istotą sporu pomiędzy stronami nie jest jednak wykładnia lub interpretacja tego przepisu, lecz ustalenia faktyczne dotyczące daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że z wyroku NSA wynika jednoznacznie, iż akceptację znalazł pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2007 r. uznający, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 4.01.2007 r. Należy wobec tego tylko podkreślić, iż nie można mówić o skutecznym doręczeniu pisma w miejscu pracy pełnomocnika - budynku, w którym prowadzi kancelarię - do rąk pracownika ochrony budynku, który nie jest ani pracownikiem pełnomocnika, ani też nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji. Osoba taka nie jest bowiem ani upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji po myśli art.148 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej, ani też pełnoletnim domownikiem, sąsiadem lub dozorcą domu, który podjął się oddania pisma adresatowi z art.149 Ordynacji podatkowej. Także wcześniejsza nieprawidłowa praktyka doręczeń do rąk pracownika ochrony budynku nie może w żaden sposób sanować braku prawidłowości doręczenia. Dodatkowo należy zauważyć, iż stanowisko takie zdawał się podzielać organ pierwszej instancji, gdy po zwrocie korespondencji przez administrację budynku dokonał ponownej ekspedycji decyzji w dniu 22.12.2006 r. i nie poprzestał tylko na informacji o zwrocie korespondencji poprzez Zarząd Nieruchomości w P. (k.456-457 akt administracyjnych). W przeciwnym razie wystarczająca byłaby tylko informacja skierowana przez organ skarbowy do pełnomocnika strony o fakcie wydania decyzji z dnia [...] r. i jej skutecznego doręczenia do rąk osoby umocowanej przez pełnomocnika. Skuteczne doręczenie pisma przez organ, w tym przypadku decyzji konstytutywnej może być dokonane wyłącznie jeden raz. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje także okoliczność złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż uznać należy go co najwyżej za swoiste superfluum, bez spełnienia którego i przywrócenia terminu organ odwoławczy i tak byłby zobowiązany do rozpatrzenia odwołania.

Nie można jednakże w ocenie Sądu przyjąć, aby naruszenie prawa związane z procedurą doręczenia decyzji organu I instancji miało charakter wpływający na nieważność decyzji organu odwoławczego, a tym bardziej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wadliwość interpretacji przepisów w zakresie doręczeń i uznanie za osobę upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w myśl art.148 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej pracownika ochrony budynku zaangażowanego przez jego administrację, który jednocześnie nie jest pełnoletnim domownikiem, ani sąsiadem lub dozorcą domu, który podjął się oddania pisma adresatowi z art.149 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane za żadną z przesłanek wymienionych w art.247 § 1 pkt.1-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi ona rażącego naruszenia prawa w odniesieniu tak do decyzji, która podlegała doręczeniu, jak i do decyzji organu odwoławczego. Przyjęcie błędnej interpretacji art.148 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy w ogóle zaś nie wpływa na naruszenie w tym samym zakresie prawa przez decyzję organu pierwszej instancji. Doręczenie to miało bowiem miejsce w toku postępowania międzyinstancyjnego. Okoliczność ta jest zatem niezależna od materialnej zawartości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a związana jest z jej wejściem do obrotu prawnego i powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art.21 § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Dlatego też w zakresie zarzutu przedawnienia istotną rolę odgrywa jedynie fakt doręczenia decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy przyjąć jako fakt doręczenie decyzji konstytutywnej pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4.01.2007 r., a zatem po upływie terminu z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje powstanie skutku o charakterze materialnoprawnym polegającym na nie powstaniu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Obowiązek skonstatowania tej okoliczności spoczywał na organie odwoławczym, który winien w tym zakresie z uwagi na przepis art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej w zw. z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie.

Uwzględnienie tego zarzutu czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie wymiaru zobowiązania podatkowego.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 1.500,00 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3.600,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont