Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 286/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 29 par. 1,.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 , § 4 pkt 1 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którym organ ten nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez W. W. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], nr [...] oraz [...].

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanym G. W. oraz W. W., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], nr [...] oraz [...].

Przedmiotowe tytuły obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok orzeczone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą zobowiązany odebrał w dniu 19 listopada 2008 roku, zaś zobowiązana G. W. w dniu 3 listopada 2008 roku.

Pismami z dnia 17 i 18 grudnia 2008 roku odpowiednio G. W. i W. W. wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadnione zarzuty z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie W. W. zarzucił naruszenie art. 224 § 1, art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej, § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 15, art. 27, art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany podniósł, że "[...] Urząd Skarbowy wbrew obowiązującemu prawu w sposób dowolny, wybiórczy i nie do końca cytuje tylko niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy i rozporządzenia o egzekucji administracyjnej w administracji i to fragmenty tych przepisów, które nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu". Takim przykładem, zdaniem W. W., jest powoływanie się przez organ egzekucyjny na art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także nie wskazanie przez organ, iż zasada zawarta w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera zastrzeżenia zawarte w art. 224a w związku z art. 33d tej ustawy, gdyż zobowiązany złożył wniosek o zabezpieczenie.

Ponadto zobowiązany podniósł, że nie otrzymał postanowienia w tej sprawie na adres domowy i zażądał jego doręczenia. Zdaniem podatnika w przepisach obowiązujących w 2007 roku nie było możliwości nie przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczeń wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej, jak również organ nie mógł wydać w tej sprawie decyzji uznaniowej.

W dalszej części uzasadnienia zażalenia zobowiązany wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, zaś jego zdaniem, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nie jest orzeczeniem, gdyż orzeczenie "może wydać tylko sąd". Dlatego też przywołanie w poz. 30 i 50 tytułów wykonawczych w/w orzeczenia oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2008 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest sprzeczne z prawem.

Za sprzeczne z prawem uznał też wystawienie tytułu wykonawczego przed terminem płatności podatku.

Ponadto zobowiązany wskazał na :

- błąd w dacie od której zaczyna się okres przerwy w naliczaniu odsetek,

- błędne określenie stawki odsetek,

- nieprawidłowe wystawienie tytułów wykonawczych na obojga małżonków,

Zobowiązany podniósł także, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności nastąpiło po 31 grudnia 2008 roku, gdyż osoba która odebrała stosowną korespondencję nie była pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym a jedynie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Wobec powyższego nie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż art. 33 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutów. Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być :

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Następnie podkreślił, że inne zastrzeżenia, nie przewidziane w art. 33 ustawy egzekucyjnej nie upoważniają do rozpatrzenia ich w postępowaniu w przedmiocie zarzutów (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 roku, sygn. akt III SA 283/03).

Wskazał, że zobowiązany w swoim piśmie z dnia 18 grudnia 2008 roku w którym wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne oraz w zażaleniu z dnia 2 stycznia 2009 roku na postanowienie organu egzekucyjnego, podniósł szereg okoliczności, z których nie wszystkie stanowią okoliczności przewidziane w powołanym wyżej art. 33 ustawy egzekucyjnej. Świetle powyższych wywodów stwierdził, że ustosunkuje się jedynie do kwestii wskazanych przez podatnika, które mieszczą się w kategorii środka prawnego, o którym mowa w art. 33 ustawy egzekucyjnej.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem zobowiązanego dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2008 roku. Decyzja z dnia [...] określająca G. i W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, została doręczona podatnikowi w dniu 19 listopada 2008 roku, a zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2009 roku, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Stwierdził również, że w powołanych wyżej tytułach wykonawczych nie zostały naliczone odsetki za 2002 rok – jak błędnie wskazał to zobowiązany w piśmie z dnia 18 grudnia 2008 roku. Zostały one liczone począwszy od 1 maja 2003 roku (z tym dniem należało bowiem uiścić należny podatek) w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...] oraz przerwą w naliczaniu odsetek za okres od 4 czerwca 2003 roku do 19 listopada 2008 roku, a w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...] zostały liczone począwszy od 11 czerwca 2003 roku, w tym dniu bowiem zwrócono nadpłatę ze złożonego wówczas zeznania podatkowego.

Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze pozostają nadal w obrocie prawnym, należności nimi objęte nie są przedawnione, nie nastąpiło także wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to nie zostało uchylone. Ponadto w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom zobowiązanego – nie ma zastosowania art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej lecz art. 51 § 1 tej ustawy, który wyraźnie wskazuje, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie (zgodnie z decyzją wymiarową podatnicy nie zapłacili w ustawowym terminie i w odpowiedniej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok).

Za bezzasadny uznał organ nadzoru zarzut braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stwierdził w tym zakresie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 z późniejszymi zmianami). Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność miała miejsce, gdyż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] zostały określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Wystawiając w/w tytuły wykonawcze, wierzyciel uczynił stosowną adnotację w rubryce nr 50 tych dokumentów.

Ponadto, zdaniem organu nadzoru, w/w tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, co stwierdził również organ egzekucyjny nadając tym tytułom klauzule o skierowaniu do egzekucji i stosując na ich podstawie środki egzekucyjne. Organ egzekucyjny jest bowiem zobowiązany z urzędu badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej, a jeżeli stwierdzi, że tytuły egzekucyjne nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 to nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuły wierzycielowi. W niniejszej sprawie organ ten nie stwierdził uchybień, które skutkowałyby zwrotem tytułów wykonawczych do wierzyciela i nie przystąpieniem do egzekucji. Podniósł, iż takim uchybieniem nie będzie także wskazane przez zobowiązanego wystawienie tytułów wykonawczych z dnia [...] na oboje małżonków. Nie ulega bowiem wątpliwości, że małżonkowie ci byli solidarnie zobowiązani z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, gdyż w dniu 7 stycznia 2003 roku złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 na formularzu PIT – 36. Solidarności tego zobowiązania nie niweczy rozdzielność majątkowa małżonków W. istniejąca od 2004 roku, o czym stanowi art. 29 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem tytuły wykonawcze na powyższe zobowiązanie zostały wystawione na oboje małżonków odpowiedzialnych solidarnie. Natomiast wzór tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków jest określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 roku, nr 137, poz. 1541), zgodnie z którym dane jednego z współmałżonków wpisuje się w rubrykach 10 – 28 takiego tytułu, zaś dane drugiego w rubrykach 431 – 442. Tytuły wykonawcze z dnia [...] spełniają opisane wyżej wymogi. Z kolei wysokość odsetek za zwłokę, wskazana w przedmiotowych tytułach wykonawczych jest zgodna ze stawką obowiązującą w dniu ich wystawienia, bowiem do dnia ich wystawienia wysokość odsetek została wyliczona co znalazło wyraz w rubryce 38 tych dokumentów.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. W. domagał się stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. – "jako rażąco sprzecznego z prawem".

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 27 i art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 26, art. 29, art. 51 § 1, art. 53 § 4 i art. 92 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w zażaleniu. Wskazał, że zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie to każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, zatem postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez W. W. winno zostać doręczone również G. W..

Zdaniem skarżącego do wykonania decyzji podatkowych doręczonych przed dniem 1 stycznia 2009 roku mają zastosowanie nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazana datą, ale także przepisy obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w 2003 roku, a zatem w jego sytuacji w zakresie przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowanie maja przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku.

W zakresie zarzutu z art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej zobowiązany stwierdził, że wymagalność obowiązku podatkowego to nie to samo co niezapłacenie podatku w ustawowym terminie oraz podniósł, że jego obowiązek podatkowy wynikał z decyzji organu podatkowego, a nie z przepisów ustawy, i dopiero po otrzymaniu decyzji mógł dokonać zapłaty. Zatem, zdaniem skarżącego, tytuły wykonawcze wystawione zostały przedwcześnie, gdyż zaledwie 9 dni po otrzymaniu przez niego decyzji określającej.

Podkreślił także, że decyzja podatkowa wydana w jego sprawie nie stała się ostateczna przed 1 stycznia 2009 roku, a więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne.

W końcowej części uzasadnienia skargi zobowiązany zauważył, że organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej i sprawdzić wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, natomiast w jego sprawie ograniczono się tylko do sprawdzenia czy rubryki w tytułach wykonawczych są wypełnione, nie bacząc na ich treść. Takie zachowanie organu egzekucyjnego nie spełnia, zdaniem skarżącego, wymagań obowiązku badania dopuszczalności egzekucji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne odbywa się na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu administracyjnym i Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie jak wskazuje skarżący na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18 ustawy egzekucyjnej). Podkreślił, że przywołane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą istoty solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe ciążące na współmałżonkach w postępowaniu podatkowym (art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz pojęcia strony w postępowaniu podatkowym (art. 133 tej ustawy). Skarżący zatem myli postępowanie podatkowe z postępowaniem egzekucyjnym w administracji.

W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2009 roku skarżący podtrzymał wszystkie swoje "wcześniejsze zarzuty związane z postępowaniem egzekucyjnym". Na poparcie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi tezy orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone zarówno w postanowieniu z dnia [...] jak i odpowiedzi na skargę z dnia 24 marca 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami). Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jak stanowi o tym art. 29 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to przepis o kluczowym znaczeniu dla określenia uprawnień organu egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wykładni art. 33 tej ustawy, wymieniającego zarzuty, jakie zobowiązany może zgłosić w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Przypomnieć należy również, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 ustawy egzekucyjnej. Wspominany przepis zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu, a "zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1995 roku, sygn. akt SA/Lu 2104/94, M.Podat. 2001/6/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 271/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 486500).

W rozpatrywanej sprawie zobowiązany w piśmie z dnia 18 grudnia 2008 roku podniósł zarzuty :

- braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- przedawnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej),

- wadliwości tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej),

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, tj. braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 § 3 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia, albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne z mocy art. 15 § 1 tej ustawy. Jednakże wówczas należy wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia.

W rozpatrywanym przypadku z przedmiotowego obowiązku zwalniał przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 z późniejszymi zmianami), który to przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie zaś chodzi o wyegzekwowanie należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez podatnika ustawowego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku nie zmienia charakteru egzekwowanej należności i nie powoduje powstania obowiązku uprzedniego doręczenia dłużnikowi upomnienia przez wierzyciela.

W świetle powołanych wyżej przepisów, doręczenie upomnienia skarżącemu nie było wymagane. Nie ulega też wątpliwości, że wymóg podania w tytule wykonawczym przepisu, który zwalnia wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia został spełniony. Z załączonych do akt administracyjnych tytułów wykonawczych z dnia [...], nr [...] oraz [...] wynika bowiem, że zawierają one w części D w pozycji 50 podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia tj. § 13 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd w całości podziela również pogląd organu odwoławczego, dotyczący interpretacji sformułowania "należności określonej w orzeczeniu" użytego w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wskazujący, że sformułowanie to dotyczy również decyzji podatkowych, a nie jak bezpodstawnie sugeruje to strona skarżąca – jedynie rozstrzygnięć wydawanych przez sądy. Twierdzenie strony skarżącej sprzeczne jest bowiem z brzmieniem cytowanego wyżej przepisu.

Nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana jest w przepisie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa i zgodnie z regulacją § 1 art. 70 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w rozpatrywanej sprawie z dniem 31 grudnia 2008 roku).

Podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany ustawą z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oparty jest na zasadzie samoopodatkowania. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania są obowiązani w terminie określonym wyżej wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 ustawy). Zgodnie zaś z art. 45 ust. 6 ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja taka ma charakter deklaratywny. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa

Deklaracja podatkowa jest zatem formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Spotyka się je w podatkach płaconych na zasadzie samoobliczania, a dane w nich zawarte ułatwiają kontrolę prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo też wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jak trafnie wykazał organ nadzoru decyzja z dnia [...] określająca G. i W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, została doręczona podatnikowi w dniu 19 listopada 2008 roku, a zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2009 roku, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę. Zarzut ten sprowadza się w istocie do żądania, by organ egzekucyjny badał zasadność tytułów wykonawczych, co – jak wykazano wyżej – byłoby sprzeczne z treścią art. 29 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Badanie bowiem zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez organ prowadzący egzekucję prowadziłoby do konkurencyjności postępowania wymiarowego i egzekucyjnego. To właśnie w ramach postępowania wymiarowego, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, jak też nadzwyczajnych trybach wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć, jest miejsce na ustalenie tych okoliczności (por. T. Jędrzejewski, P. Rączka – Postępowanie egzekucyjne w administracji z komentarzem. Wydawnictwo Arche, Gdańsk 2000, str. 87).

Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] (art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za poszczególne lata, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Trafnie organ egzekucyjny wykazał, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie zapłacił w ustawowym terminie odpowiedniej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił G. i W. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok), a zatem zarzut braku wymagalności obowiązku zgłoszony przez zobowiązanego, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż przepis art. 27 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia elementy, które powinien zawierać tytuł wykonawczy. Podane tam elementy nie wymagają bliższego wyjaśnienia, gdyż są oczywiste. Sam organ egzekucyjny z urzędu winien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej – tzn. między innymi powinien zwrócić uwagę na to czy wystawiony tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak bowiem chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 1477/97 oraz z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1862/98). W rozpatrywanej sprawie tytuły egzekucyjne zawierały wszystkie elementy wymienione w powołanym wyżej art. 27 ustawy egzekucyjnej (k. 1 i 2 akt egzekucyjnych). W tej sytuacji podniesiony przez stronę skarżącą wyżej wymieniony zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Nie można wreszcie podzielić zarzutu dotyczącego wystawienia powołanych wyżej tytułów wykonawczych na oboje małżonków (G. i W. W.). Zasadnie wywiódł bowiem organ egzekucyjny, że małżonkowi W. byli solidarnie zobowiązani z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, gdyż w dniu 7 stycznia 2003 roku złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 na formularzu PIT – 36. Solidarności tego zobowiązania nie niweczy rozdzielność majątkowa małżonków W. istniejąca od 2004 roku, o czym stanowi art. 29 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem tytuły wykonawcze na powyższe zobowiązanie zostały wystawione na oboje małżonków odpowiedzialnych solidarnie. Natomiast wzór tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków jest określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 roku, nr 137, poz. 1541), zgodnie z którym dane jednego z współmałżonków wpisuje się w rubrykach 10 – 28 takiego tytułu, zaś dane drugiego w rubrykach 431 – 442. Tytuły wykonawcze z dnia [...] spełniają opisane wyżej wymogi.

Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), wyrażającego się tym, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanemu i jego żonie w sytuacji, gdy został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej oraz wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Złożenie tych wniosków nie stanowiło żadnej przeszkody do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęciu przeciwko zobowiązanym postępowania egzekucyjnego. Działania organu egzekucyjnego nie stały bowiem na przeszkodzie do rozpatrzenia przez organ podatkowy w/w wniosków i podjęcia – zgodnego z obowiązującymi przepisami – rozstrzygnięcia.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy egzekucyjne nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.