Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 826/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 190 ,art. 145 § 1 pkt 2,art. 145 § 1 pkt 2,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 210 § 1 ,art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi S. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r wraz z odsetkami. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. S. .. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 czerwca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 stycznia 2018 r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do Prezydenta wniosek Syndyka w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Syndyk uzasadnił prośbę brakiem środków finansowych spółki na zapłatę zaległego podatku z uwagi na toczący się proces jej likwidacji.

W powołanej na wstępie decyzji Prezydent Miasta [...], przytaczając treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, wnosząc uchylenie powyższej decyzji i umorzenie zaległości, Syndyk wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt. 3, art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

SKO decyzją z 19 czerwca 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (duże zadłużenie finansowe, brak aktywów). Jednakże ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta, po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (zebraniem informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej) organ podatkowy uznał, że powyższe okoliczności nie uzasadniają zastosowania w stosunku do podatnika instytucji umorzenia podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium w literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Stąd decyzja Prezydenta jest zgodna z przepisami prawa, a organ ten nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Syndyk zarzucił jej naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości, a tym samym przyczyny złej kondycji finansowej podatnika nie mają istotnego znaczenia;

2. art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe procedowanie organu odwoławczego, które sprowadzało się tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, podczas gdy istotą postępowania odwoławczego, realizowanego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, która podlegała już rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie całkowicie zaniechał oraz zupełne pominięcie okoliczności podnoszonej przez skarżącego we wniosku z 8 grudnia 2017 r. o bezumownym korzystaniu przez M. K. z części nieruchomości stanowiących własność upadłego a objętych obowiązkiem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawianie skarżącego kontroli instancyjnej i ostatecznie utrzymania w mocy decyzji odmownej Prezydenta;

3. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom prawnym, jako że uzasadnienie to nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co ostatecznie spowodowało brak możliwości zrekonstruowania toku rozumowania organu drugiej instancji i uniemożliwia tym samym kontrolę sądowoadministracyjną wydanej przez niego decyzji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 22 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 700/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) tut. Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 688/21, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W ocenie NSA zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. NSA zwrócił uwagę na art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, jako jeden z obligatoryjnych elementów, zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby upoważnionej. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty. Stosownie bowiem do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie określono formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis, jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany, co do jego treści. Brak podpisu trzeba uznać jako istotną wadę danej decyzji. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na brak zbadania w pełnym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO, tj. zbadania, czy została ona prawidłowo podpisana, a zatem zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skład Kolegium, które obradowało 19 czerwca 2018 r., jest inny niż osoby wskazane jako podpisujące decyzję tego organu. NSA podkreślił, że jako naruszenie unormowania art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej trzeba potraktować również sytuację, gdy w składzie organu kolegialnego podpisującego decyzję uczestniczy osoba, która nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji. Taką sytuację trzeba także zakwalifikować jako istotną wadę decyzji. Konieczność zbadania zaskarżonej decyzji, również poprzez spełnienie wymogu podpisu określonego w art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wynikało z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego skarga okazała się uzasadniona.

Zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem wadą nieważności, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W pierwszej kolejności należało ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami Ordynacji podatkowej. Wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać decyzja, określa art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu rozstrzygnięcie powinno zawierać, poza innymi elementami enumeratywnie wskazanymi, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W odniesieniu do organu kolegialnego warunek powyższy zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków składu orzekającego. Stosownie do art. 18 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, przy czym orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego - art. 17 ust. 5 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO [...] z 19 czerwca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] Z sentencji decyzji wynika, że w rozpoznaniu ww. sprawy uczestniczyli trzej członkowie Kolegium w składzie: Przewodniczący i jednocześnie sprawozdawca K. S. oraz członkowie: M. P. i I. K.. Natomiast powyższą decyzję podpisali K. S., M. P. i T. Z.. Czyli jedna z podpisanych osób - T. Z. - nie brał udziału w wydaniu decyzji.

Mając na względzie wyżej wskazane wymagania ustawowe oraz przedstawiony stan sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem sprawę rozstrzygano w składzie trzyosobowym - K. S., M. P. i I. K., to decyzja wraz z uzasadnieniem mogła być podpisana wyłącznie przez tych samych członków Kolegium, biorących udział w jej rozpatrzeniu. W sprawie objętej sporem rozstrzygnięcie zostało podpisane jedynie przez dwóch członków ją rozpatrujących, zaś trzecia osoba, podpisana pod zaskarżoną decyzją - T. Z. - nie brała udziału w rozpatrywaniu sprawy. Brak podpisu wszystkich członków organu kolegialnego na decyzji oznacza, że ten akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Prawidłowy podpis pochodzący od osoby, która brała udział w rozpatrywaniu sprawy jest gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego i właściwego organu i jest wyrazem jego woli.

W sytuacji, gdy decyzja została podpisana, ale nie przez wszystkich członków składu orzekającego (a jedynie przez dwóch), to doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, eliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji, w tym (jak skarżona) dotkniętych wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dla pewności obrotu prawnego i statusu strony w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych, odbywać się musi w sposób formalny. Oczywista (z uwagi na brak kompletnych podpisów organu) nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia musi być usankcjonowana formalnym wyeliminowaniem tej wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Na marginesie należy także wyjaśnić, że z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia czyni zbędnym merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionej skardze, bowiem w następstwie wydanego wyroku sprawa będzie rozpatrywana ponownie w postępowaniu przed organem administracji publicznej i ocena Sądu w innych kwestiach mogłaby z góry przesądzać o treści rozstrzygnięcia administracyjnego, co doprowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku - stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).