Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 924/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.b w zw. z art. 76; art. 107 § 1; art. 116 § 2 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a; art. 122; art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 173 § 1; art. 174 pkt 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W.-Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/11 w sprawie ze skargi A.W.-Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W.-Ć. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.W.-Ć. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2011 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "T." sp. z o.o., z siedzibą w S. (dalej spółka), wydał w dniu 28 lipca 2006 r., decyzję w której określił spółce kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc podatkowy, do zwrotu na rachunek bankowy lub wysokość zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w wysokości innej od wynikającej ze złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7. Decyzja ta została uchylona w toku instancji i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 stycznia 2009 r. decyzję. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że spółka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od czerwca do września 2004 r., oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe za październik i listopada 2004 r. Ponadto zaległości podatkowe za miesiące: czerwiec i lipiec 2004 r., zostały pomniejszone na skutek zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2004 r., w kwocie 50.264 zł oraz za czerwiec 2005 r., w kwocie 18.042,80 zł. Decyzja organu pierwszej instancji uprawomocniła się wobec nie zaskarżenia jej przez Spółkę, która nie zwróciła również nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za miesiące od: czerwca do września 2004 r., oraz nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004 r., określonego przywołaną decyzją.

2.2. W związku powyższym, w oparciu o tytuły wykonawcze: nr [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...] wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego w trakcie którego ustalono, że przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, które umorzono z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ustalono nadto, że spółka nie posiada żadnych środków trwałych, ruchomości przedstawiających wartość handlową, ani pojazdów mechanicznych. Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków, jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Bezskuteczne okazało się również zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono także żadnych zbywalnych praw majątkowych ani innych wierzytelności przysługujących spółce, mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzycieli.

2.3. W zaistniałej sytuacji Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. Następnie decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej (prezesa zarządu) solidarnie ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r., w łącznej wysokości 443.876,20 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 280.196 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 43.056,60 zł.

2.4. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podnosząc w pierwszej kolejności, iż "decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona jej w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. Strona zauważyła, iż kwestionowana decyzja doręczona została w dniu 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W dalszej części odwołująca zakwestionowała powoływanie się organu na bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce wskazując na pismo komornika sądowego z dnia 7 grudnia 2009 r. Nadto powołała się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt [...], w którym to - jak podniosła - skład orzekający uwzględnił przesłanki egzoneracyjne z art. 116 O.p. i zarzuciła nieuwzględnienie tego wyroku w toku postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności. Końcowo podniosła zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez odwołującą świadków.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na treść art. 107 § 1 i art. 116 § 2 O.p. wyjaśnił, że za zaległości podatkowe spółki, w tym za zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w tym członek zarządu (były członek) spółki z o.o. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., doręczona została spółce w dniu 30 stycznia 2009 r., a postępowanie w trybie art. 116 O.p., zostało wszczęte wobec skarżącej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2009 r., doręczonym w dniu 24 lipca 2009 r..

Zdaniem organu II instancji termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., upłynął odpowiednio: w dniu 25 listopada 2004 r., oraz w dniu 27 grudnia 2004 r., natomiast zaległości z tytułu otrzymanego w wysokości wyższej od należnej zwrotu podatku oraz z tytułu zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych powstały w dniu dokonania zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Dalej organ wskazał, że skarżąca pełniła funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie spółki od dnia 1 października 2003 r. do dnia 26 stycznia 2005 r. Powyższe wynika z uchwały Nr 5 z dnia 22 września 2003 r. zgromadzenia wspólników o powołaniu skarżącej na prezesa zarządu spółki oraz uchwały Nr 1 z dnia 26 stycznia 2005 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu. Została zatem spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że były członek zarządu spółki z o.o., może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Takim dowodem bezskuteczności w niniejszej sprawie jest pismo banku z dnia 20 marca 2009 r., skierowane do organu podatkowego, iż realizacja przesłanych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego spółki jest niemożliwa z uwagi na brak środków na rachunku. O bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki świadczą również pisma komornika sądowego z dnia 25 czerwca 2009 r., oraz 3 lipca 2009 r., którymi zawiadomił wierzyciela, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego, o bezskutecznej egzekucji prowadzonej w oparciu o administracyjne tytuły wykonawcze wystawione w dniu 13 marca 2009 r. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych zawiadomień zajęcie dłużnikowi praw i wierzytelności w Urzędzie Skarbowym okazało się bezskuteczne, gdyż brak jest nadpłat i zwrotów podatkowych, zajęcie dłużnikowi wierzytelności z rachunku bankowego okazało się również bezskuteczne, ponadto dłużnik nie posiada żadnych środków trwałych, ruchomości, pojazdów mechanicznych przedstawiających wartość handlową, ani zbywalnych praw majątkowych, czy przysługujących mu wierzytelności, mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dodatkowo ustalono, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów - zgodnie z informacją nadesłaną przez CEPiK z dnia 15 lutego 2008 r., ani w operacie ewidencji gruntów i budynków Miasta S. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową.

W świetle opisanego stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa organ zauważył, że w jego ocenie spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 21 października 2004 r., (tj. od pierwszego dnia opóźnienia drugiego z powyższych zobowiązań). Zatem -wbrew twierdzeniom skarżącej- w analizowanym przypadku zaistniała jedna z przesłanek (o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) implikujących konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przedmiotowy wniosek nie został jednakże w wyznaczonym prawem upadłościowym i naprawczym dwutygodniowym terminie (liczonym od dnia, w którym spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań) - tj. do dnia 4 listopada 2004 r., zgłoszony.

3.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

3.2. Zdaniem skarżącej w sprawie naruszono art. 118 § 1 O.p., gdyż pojęcie wydać decyzję obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżąca wskazała, że ze względu na fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji organ odwoławczy powinien postępowanie umorzyć.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 O.p., w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zdaniem skarżącej zmiana treści art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia, odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań, "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" powoduje, że za zaległości podatkowe spółki dotyczące 2004 r., skarżąca mogłaby odpowiadać, gdyby w tym czasie przypadał ich termin płatności.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że aktualny zarząd spółki nie zakwestionował ustaleń kontroli i nie wniósł odwołania od decyzji określającej zaległość. Skoro zatem skarżąca nie miała i nie mogła mieć wpływu na przebieg postępowania kontrolnego, to nie powinna także ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopada 2004 r.

Skarżąca przywołała następnie wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd zmienił decyzję ZUS z dnia 16 sierpnia 2006 r., ustalając, że skarżąca nie odpowiada za zaległości Spółki z tytułu należności składkowych na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne i na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2004 r. Zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, w której wyrok sądu powszechnego wydany w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny zwalnia skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy nie robią tego organy podatkowe.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie zajęły się merytoryczną analizą sprawozdań finansowych spółki, w tym także tych za 2004 r., które świadczyły o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Nadużyciem organów podatkowych było twierdzenie, że już w 2004 r., wobec spółki stwierdzono bezskuteczność egzekucji, gdyż jeszcze w 2004 r., prowadzono wobec spółki postępowanie zabezpieczające zakończone wycofaniem wniosku przez wierzyciela.

Końcowo skarżąca zarzuciła organom podatkowym sprzeczność w ustaleniach faktycznych polegającą na uznaniu, że spółka nie płaciła w terminie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych za 2004 r., i uznać to za dowód zaistnienia przesłanki niewypłacalności z art. 10 i 11 U.p.u., pomijając równocześnie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r., w wysokości 914 zł "przeksięgowano" na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i zaległości z tytułu PIT-4. Skarżąca podkreśliła też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dzień 26 stycznia 2005 r., z pewnością nie był właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.1. Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uznał, że nie zachodziły podstawy do wyeliminowania badanej decyzji z obrotu prawnego.

5.2. Sąd I instancji podniósł, że kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, regulują przepisy art. 107 - 109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 że zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., - zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209 poz. 1318; zob. też wyrok Sądu Najwyższego I Uk 87/10 z 24 sierpnia 2010 r.), odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Biorąc powyższe pod uwagę sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. W rozpoznawanej sprawie w/w przesłanki pozytywne zostały spełnione.

5.3. Jak wynika z akt sprawy skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu spółki od dnia 1 października 2003 r., kiedy to uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą w dniu 22 września 2003 r., została powołana na to stanowisko, a odwołana z tego stanowiska została dnia 26 stycznia 2005 r., uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w związku ze złożoną rezygnacją. Powyższe zmiany w składzie zarządu spółki zostały ujawnione w krajowym rejestrze sądowym

5.4. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r., określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., których termin płatności upływał odpowiednio w dniu 25 listopada 2004 r., i w dniu 27 grudnia 2004 r. W przedmiotowej sprawie zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., powstała odpowiednio z upływem 25 listopada i 27 grudnia 2004 r., natomiast zaległości z tytułu otrzymanego w wysokości wyższej od należnej zwrotu podatku oraz z tytułu zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych powstały: za czerwiec 2004 r., w dniu 9 września 2004 r., oraz w dniu 31 grudnia 2004 r., tj. w dniu dokonania zwrotu na rachunek bankowy spółki; za lipiec 2004 r., w dniu 19 sierpnia 2004 r., tj. w dniu złożenia w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za wyżej wymieniony okres, z której wynikała kwota zwrotu oraz w dniu dokonania zwrotu na rachunek bankowy spółki. Nie ma sporu w sprawie, że powyższe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 17 marca 2009 r.

Mając na uwadze wskazane powyżej terminy powstania w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, które przekształciły się, wobec nieuregulowania ich przez podatnika, w zaległości podatkowe, czyli odpowiednio listopad i grudzień 2004 r., należało uznać, że zaległości te powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2004 r., określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

5.5. Bezskuteczność skierowanej do spółki egzekucji została natomiast stwierdzona w oparciu o zawiadomienia wierzyciela o bezskutecznej egzekucji z dnia 3 lipca 2009 r., wystosowane przez komornika sądowego z dnia 3 lipca 2009 r., w których wskazano, że dłużnik nie posiada środków trwałych, ruchomości przedstawiających wartość handlową, ani pojazdów mechanicznych. Nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W trakcie postępowań egzekucyjnych nie ujawniono żadnych zbywalnych praw majątkowych ani wierzytelności przysługujących spółce, mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Bezskuteczność egzekucji potwierdzona została następnie postanowieniami komornika sądowego z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt [...] i KM [...] oraz z dnia 13 sierpnia 2009 r., o sygn. akt KM [...], sygn. akt [...] i sygn. akt [...], umarzającymi prowadzone postępowania egzekucyjne.

Trzeba też zauważyć, że przedmiotowe postępowania egzekucyjne poprzedzone zostały wszczęciem w 2004 r., wobec spółki postępowania zabezpieczającego, które okazało się bezskuteczne. Jak bowiem wynika z pisma komornika sądowego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I [...] organ egzekucyjny w toku przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego bezskutecznie zajął w dniu 2 czerwca 2004 r. rachunki bankowe spółki. Prowadzone były również postępowania egzekucyjne w roku 2005, dotyczące ściągnięcia zaległości podatkowych tego roku podatkowego i też zostały umorzone wobec bezskuteczności egzekucji.

Reasumując, sąd I instancji uznał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki.

5.6. Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które -jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto

postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

1) braku winy członka zarządu w niedokonaniu powyższych czynności;

2) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odniesieniu do dwóch pierwszych przesłanek wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Regulacja art. 116 O.p. nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku, co do jego zasadności. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale - jak stanowi O.p. - zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony, o czym stanowią z kolei art. 28 - 29 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361, dalej P.u.n.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

Inna sytuacja zachodzi w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego, które musi zostać faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności. Przy określaniu właściwego czasu dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., należy odwołać się do treści art. 21 ust. 1 P.u.n. Zgodnie z tym przepisem dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się -jak wynika to z art. 10 P.u.n., -w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a dłużnik jest niewypłacalny -jak określił to ustawodawca w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. - jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak również gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (...), nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

5.7. Dla określenia kiedy w niniejszej sprawie powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest ustalenie -jak słusznie podniósł to organ odwoławczy - czy i od kiedy spółka "T." nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Analiza art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwala stwierdzić, iż dłużnik jest niewypłacalny, kiedy nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i nieistotny jest przy tym rozmiar nie wykonanych przez dłużnika zobowiązań, bo nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, jak również to, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich.

Nie ma też znaczenia dla ustalenia niewypłacalności charakter ciążących na dłużniku zobowiązań cywilno - czy publicznopodatkowe.

Słusznie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w tym przypadku nie ma również znaczenia wielkość opóźnienia w zapłacie. Zatem każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania (niewypłacalność ma miejsce, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań a więc co najmniej dwóch, aby można było mówić o liczbie mnogiej, której używa w tym przepisie ustawodawca).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, że spółka "T" nie uiściła dobrowolnie, w terminie prawem przewidzianym podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za VIII/2004, (termin płatności 20 września 2004 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za IX 2004, (termin płatności 20 października 2004 r., podatku dochodowego od osób prawnych za IX/2004, (termin płatności 20 października 2004 r.,), i podatek od osób fizycznych PIT-4 za X/2004, (termin płatności 22 listopada 2004 r.). Spółka nie uregulowała także należności z tytułu podatku od towarów i usług kolejno za X/2004, (termin płatności 25 listopada 2004 r.), za XI/2004, (termin płatności 27 grudnia 2004 r.), za XII/2004, (termin płatności 25 stycznia 2005 r.), zryczałtowany podatek dochodowy PIT-8A za XII/2004, (termin płatności 25 stycznia 2005 r.). W tym samym terminie płatności nie został uregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 za XII 2004 r.

Wskazane terminy płatności upłynęły bezskutecznie i faktu tego nie zmienia -wbrew oczekiwaniom skarżącej - okoliczność zaliczenia w późniejszym okresie na poczet tych zaległości podatkowych kwot wskazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 do zwrotu.

W świetle powyższego, uznać należało, że spółka "T." nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 21 października 2004 r., tj. od bezskutecznego upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za IX/2004, czyli drugiego w kolejności wymagalnego zobowiązania podatkowego. Zatem spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do 4 listopada 2004 r., licząc okres dwóch tygodni od dnia 21 października 2004 r. Nie budzi więc wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "TK" w czasie, gdy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z tym wnioskiem. Nie można również przyjąć twierdzenia skarżącej, iż w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu i miała wpływ na podejmowane przez spółkę działania i zachowania, nie zachodziły żadne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, która - jak twierdzi skarżąca - regulowała na bieżąco zobowiązania wobec dostawców i Skarbu Państwa, albowiem twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych sprawy, przedstawianych powyżej i co do zasady nie kwestionowanych przez stronę. W świetle powyższego nie ma znaczenia w sprawie także podnoszony przez skarżącą fakt, że zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r., - powstały na skutek decyzji organu podatkowego z dnia 14 stycznia 2009 r., tj. w czasie gdy skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki. Niezależnie od tego, że zobowiązania w podatku od towarów i usług - jak już wcześniej wyjaśniono -powstają z mocy prawa, a więc decyzja z dnia 14 stycznia 2009 r., tylko potwierdzała ich istnienie, a nie ustalała ich, jak ma to miejsce w przypadku innych tytułów podatkowych, to istotne jest, że skarżąca nie wykazała w prowadzonym postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tylko wtedy mogłaby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T." (por. uchwała NSA II FPS 3/09 z dnia 10 sierpnia 2009 r.).

Skarżąca nie wskazała także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze.

W konsekwencji uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Reasumując, orzeczenie o odpowiedzialności A.W. – Ć. za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym -wbrew przekonaniu skarżącej - nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p.

5.8. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, wskazać należy, że jest to zarzut chybiony.

Sąd I instancji zajął się również kwestia, czy użyte w art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" oznacza również "jej doręczenie". Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie pojęcie "wydanie decyzji" należy interpretować poprzez odwołanie się do elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 O.p., i oparcia się na regułach wykładni literalnej, co pozwoli przyjąć, że pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej te wszystkie elementy przez właściwy organ (osobę upoważnioną do działania w jego imieniu). Chociaż na tle powyższej kwestii poglądy są podzielone, za przekonywujące należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 oraz argumentację tam zawartą, którą skład orzekający w pełni podziela. Wprawdzie powyższa uchwała została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak zawarte w niej stanowisko oraz przytoczone poglądy doktryny pozostają nadal aktualne. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł m.in., że przepis art. 118 § 1 O.p., reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową, a § 2 tego artykułu stanowi natomiast o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji orzekającej ojej odpowiedzialności. Zdaniem sądu I instancji przepis art. 118 § 1 skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa wart. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Taką interpretację art. 118 § 1 O.p., skład orzekający w przedmiotowej sprawie przyjął za własną i uznał, że pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 O.p., nie obejmuje jej doręczenia osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu (uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09).

W tej sprawie organ pierwszej instancji decyzję wydał w dniu 23 grudnia 2009 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji nie mógł być zaakceptowany.

5.9. Podsumowując, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem sąd I instancji nie stwierdził ponadto innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ".P.p.s.a."), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną

6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

6.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła przede wszystkim rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.76b w związku z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik składając przed terminem płatności zaliczki na podatek dochodowy deklarację VAT-7 z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz wnioskiem o jego częściowe zaliczenie na poczet przedmiotowej zaliczki nieterminowo reguluje zobowiązania podatkowe.

6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że nie jest jej przedmiotem polemika w zakresie skutków prawnych zastosowania przez ustawodawcę pojęcia wydania decyzji, ten zakres sporu sporządzający skargę przywołał zaś dlatego, że w toku postępowania skarżąca powoływała się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt [...], w którym to wyroku sąd zmienił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 sierpnia 2006r. ustalając, że skarżąca nie odpowiada za zaległości Spółki z tytułu należności składkowych na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczania zdrowotne i na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc grudzień 2004 r. W przekonaniu skarżącej źle świadczy, o poziomie praworządności Państwa sytuacja, w której w oparciu o ten sam przepis prawa i ten sam stan faktyczny w postępowaniu cywilnym zostaje uwolniona od odpowiedzialności jako członek zarządu osoby prawnej, a w postępowaniu podatkowym i następnie administracyjnosądowym nie.

6.4. Podstawą skargi kasacyjnej jest natomiast oczywiście błędna wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego, regulujących sprawę zaliczania zwrotów podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, która zaważyła na zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jak jest skarżącej wiadomym, praktyka regulowania zobowiązań z tytułu zaliczek na podatki dochodowe zwrotami podatku od towarów i usług jest powszechnie stosowana i uregulowana przepisami materialnego prawa podatkowego - art.76b w związku z art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniając powyższe, biorąc pod uwagę treść tych przepisów, w sytuacji gdy deklaracja ta została złożona w terminie zapłaty bieżącego zobowiązania podatkowego, wynikającego z innego tytułu (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych, pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które to zobowiązanie jest znane organowi podatkowemu), kwota nadwyżki VAT powinna zostać zaliczona z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych należnych za ten okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja VAT-7 (o ile spółka nie posiada zaległości podatkowych), przez właściwy dla spółki organ podatkowy. Ponadto, w przypadku braku bieżących zobowiązań, bądź w przypadku, gdy wykazana w deklaracji VAT-7 kwota zwrotu jest wyższa od kwoty bieżących zobowiązań, na wniosek spółki kwota zwrotu może zostać zaliczona w całości (w przypadku braku bieżących zobowiązań) bądź w części (w przypadku nadwyżki zwrotu nad kwotą bieżących zobowiązań) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem sytuacji, gdy kwota nadwyżki nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym - w takim przypadku kwota ta z urzędu zostanie zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Zaliczenie nadwyżki VAT na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego nastąpi w momencie złożenia deklaracji VAT-7.

Wskazać należy, że to nie "oczekiwania skarżącej", lecz nie budzący żadnych wątpliwości przepis powszechnie obowiązującego prawa - art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej upoważnia skarżącą do twierdzenia, że wyszczególnione terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych jednak nie upłynęły bezskutecznie, a data wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu z pewnością nie może być uznana za datę wygaszenia zobowiązania. O bezskutecznym upływie terminów płatności można by mówić w sytuacji, gdyby deklaracje VAT-7 składane były po upływie terminów płatności zaliczek, co nie miało miejsca (w takiej sytuacji naliczone zostałyby odsetki za zwłokę).

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg normy przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącej, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej. Według art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach po pierwsze, na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, po drugie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04).

10. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 76b w zw. z art. 76 O.p., głównie poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik składając przed terminem płatności zaliczki na podatek dochodowy deklarację VAT-7 z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o jego częściowe zaliczenie na poczet przedmiotowej zaliczki nieterminowo reguluje zobowiązanie podatkowe. De facto zatem, w skardze kasacyjnej kwestionuje się poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, lecz formalnie nie sformułowano w tym zakresie żadnego zarzutu. Tym samym, w skardze kasacyjnej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podważa się jedynie zarzutem naruszenia art. 76b w zw. z art. 76 O.p., normującego jedynie odpowiednie stosowanie przepisów w trybie zwrotu podatku oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

11. W niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 107 § 1 i art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wywodów skargi kasacyjnej.

Skarżąca – członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a zatem nie została wypełniona przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zawarta w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Nie może budzić wątpliwości, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. O braku odpowiedzialności członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Omawiana przesłanka byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu nie uzasadniał jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość.

Wobec przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony z uwagi na brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w konsekwencji należało przyjąć, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było pełne (zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a.).

12. Za nieusprawiedliwiony należało zatem uznać zarzut błędnej wykładni art. 76b w zw. z art. 76 O.p.. Wskazać należy, że błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu. Zarzucając błędną wykładnię należy wskazać, jakie rozumienie określonego przepisu prawa, przyjęte przez sąd jest kwestionowane i jakie rozumienie, zdaniem strony, jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie określił, jakie rozumienie przepisu kwestionuje i jakie jego rozumienie uważa za prawidłowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że skarżący kasacyjnie kwestionują w istocie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, polegającego na błędnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, regulujących sprawę zaliczenia zwrotów podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, która zaważyła na zaskarżonym rozstrzygnięciu i skutkowało orzeczeniem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, nieprzedstawiające żadnej argumentacji na poparcie odmiennej wykładni niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Na marginesie należy nadmienić, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Co do takiej wykładni analizowanego przepisu nie miał również wątpliwości sąd I instancji wskazując, że organy podatkowe udowodniły podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Należy jednak zauważyć, że czynności związane z ciężarem oraz obowiązkiem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym mają różną treść, mogą istnieć niezależnie od siebie, uzupełniając się i wspomagając w procesie poznania rzeczywistości. Normy prawa materialnego określają rozkład ciężaru dowodu i nie znajdują swojego źródła w przepisach prawa procesowego. W tym wypadku będzie to art. 116 O.p.. Natomiast obowiązek dowodzenia, jaki spoczywa na organach podatkowych, wynika z norm regulujących postępowanie podatkowe, to jest przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co w niniejszej sprawie uczynił, a strona skarżąca nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005 r. I FSK 192/05.

13. Uzasadnionym staje się wskazanie, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom formalnym. Oparto ją bowiem na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a w uzasadnieniu odniesiono się do naruszenia przepisów postępowania, wymieniając przy tym przepisy Ordynacji podatkowej, które nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym.

Treść uzasadnienia koncentruje się na krytycznej ocenie ustaleń faktycznych, jakie przyjęły za podstawę orzekania organy, a następnie sąd pierwszej instancji. Jednakże w podstawach kasacyjnych nie zostały przytoczone jako naruszone przepisy postępowania, do których odnosi się art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, z uwagi na regulację zawartą w art. 173 § 1 P.p.s.a., z której wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń sądowych, iż ta podstawa kasacyjna dotyczy przepisów postępowania sądowoaministracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04, wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04), a nie przepisów procedury administracyjnej ogólnej lub podatkowej, których sąd administracyjny nie stosuje.

Tymczasem nie tylko w podstawach kasacyjnych, ale nawet w uzasadnieniu skarżący nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a., który sąd I instancji naruszył działaniami uznanymi przez niego za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawnych możliwości, aby w zastępstwie skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, przedstawione w sposób opisowy, niewyartykułowane zarzuty odnosić do odpowiednich przepisów procedury sądowoadministracyjnej i badać ich zasadność.

Natomiast wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako, naruszone przepisy art. 76 i art. 76b zawarte w Ordynacji podatkowej, jak wskazano wyżej, nie były przedmiotem rozważań zarówno przed organami podatkowymi, jak również przed sądem administracyjnym. Tym samym nie spełniały wymogu podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

Wreszcie podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że wskazane terminy płatności upłynęły bezskutecznie i faktu tego nie zmienia -wbrew oczekiwaniom skarżącej - okoliczność zaliczenia w późniejszym okresie na poczet tych zaległości podatkowych kwot wskazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 do zwrotu. Nadto trzeba zauważyć za organem odwoławczym, że do powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania, powstaje ono bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja organu podatkowego określająca powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe – które na skutek nieprawidłowych działań podatnika, w tym przypadku spółki w okresie, gdy skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu, nie zostało w ogóle zrealizowane – ma charakter deklaratywny, nie kreuje bowiem nowych zobowiązań podatkowych z nowym terminem płatności, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe w przeszłości powstałe i wymagalne nie zostało do dnia wydania decyzji wykonane.

14. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.