Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 22g ust 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1257/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi E. K. – S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem, złotych)., ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. K.-S. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu;

- działalności gospodarczej w zakresie : obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania w K., przy ul. [...] w kwocie 51.450,00 zł,

- najmu lokalu kwaterunkowego i lokali użytkowych w K. przy ul. [...] w łącznej kwocie 1.207,00 zł.

W ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalono, że podatniczka w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą w w/w zakresie pod nazwą K.-S. E. W. K. oraz uzyskiwała w 2010r. przychody z najmu lokali w K. ul. [...].

W dniu 15 kwietnia 2011r. złożyła zeznanie PIT-36 za 2010r. dochód z emerytur/rent krajowych w kwocie 12.684,28 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 38.031,00 zł, dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 20.952,00 zł, podatek należny w kwocie 8.058,00 zł. Następnie w dniach: 18 maja 2011r., 27 sierpnia 2012r. oraz 4 września 2012r. złożyła korekty do pierwotnego zeznania podatkowego. W ostatniej korekcie w/w zeznania wykazała między innymi: dochód z emerytur/rent krajowych w kwocie 12.684,28 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 50.188.42 zł, dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 9.349,68 zł, podatek należny w kwocie 1.881,00 zł.

W ramach toczącego się postępowania kontrolnego ustalono między innymi, że wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2010r. z dnia 4 września 2012r. przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej oraz z najmu są niezgodne z zapisami w podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz z przedłożonymi fakturami VAT. Stwierdzono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisywano przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej łącznie z uzyskanymi z tytułu najmu, który nie jest objęty wpisem do ewidencji działalności gospodarczej i stanowił odrębne źródło przychodów.

Ze względu na zaistniałą w sprawie okoliczność, że podatniczka po zakończeniu kontroli podatkowej nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej prawa do złożenia kolejnej korekty zeznania PIT-36 za 2010r., organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia 22 maja 2013r. (doręczonym w dniu 27 maja 2013r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010.

W trakcie prowadzonego postępowania dokonano analizy przedłożonych dokumentów źródłowych tj., podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych faktur, rachunków, prowadzonych ewidencji i innych dowodów. Stwierdzono m. in., że podatniczka zawyżyła uwzględnioną w kosztach uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych o kwotę 22.079,00 zł z działalności gospodarczej i o kwotę 7.500,24 zł w zakresie najmu poza działalnością gospodarczą poprzez przyjęcie wartości początkowej lokalu mieszkalnego używanego w działalności gospodarczej w ramach najmu w wysokości odpowiadającej wartości 12.000,00 zł za m².

Poczynione ustalenia faktyczny stanowiły dla organu podatkowego pierwszej instancji podstawę do wydania w/w decyzji określającej wysokość straty podatkowej.

Od w/w decyzji organu pierwszej instancji doręczonej w dniu 10 marca 2015r., podatniczka złożyła odwołanie z dnia 19 marca 2015r., w którym zarzuciła jej pominięcie dostarczonej przez stronę argumentacji uzasadniającej przyjęcie do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych wartości pierwszego piętra willi położonej w K. przy ul. [...], gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza, w wysokości 12.000,00 zł za 1m². Odwołująca się podniosła, że wartość tę określiła na początku 2009r. na podstawie konsultacji z biurami pośrednictwa nieruchomości, a także w oparciu o dostępną w internecie analizę rynku mieszkaniowego. W celu dodatkowego uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie wskazała także, że w ostatnich miesiącach przy ul. [...] w K., tj. w najbliższym sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości, została sprzedana willa o podobnym charakterze (znajdująca się w złym stanie technicznym). Do odwołania E. K.-S. załączyła dwie strony aktu notarialnego (str. 19 i str. 20), równocześnie oświadczając, iż wynika z nich, że wartość 1m² powierzchni mieszkalnej w/w sprzedanej nieruchomości w 2014r. wynosiła 7.250,00 zł oraz, że jej wartość w 2008r. musiała być znacznie wyższa ze względu na spadek cen nieruchomości po 2008r. Strona wskazała również, że w 2013r. został sprzedany lokal w willi przy ul. [...] w K., mieszczący się na poddaszu i wymagający kapitalnego remontu za cenę około 8.000,00 zł za 1m². Jednocześnie odwołująca się podniosła, że biorąc pod uwagę unikalną historyczną wartość należącej do niej nieruchomości, należy uznać, że jej wartość jest wyższa niż w/w obiektów. Odwołująca się wskazała, że o wartości przedmiotowej nieruchomości stanowi lokalizacja, przynależna do niej działka oraz dobry stan techniczny, a także fakt, iż została ona zaprojektowana przez jednego ze znanych architektów okresu międzywojennego.

Nadto, odwołująca się podniosła, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pominięto operat szacunkowy znajdujący się w dokumentacji sprawy, zgodnie z którym cena 1m² powierzchni mieszkalnej na pierwszym piętrze w przedmiotowym obiekcie w 2013r. wynosiła 7.869,76 zł. Przy czym, strona wskazała, że z analizy rynku nieruchomości wynika, iż spadek cen lokali w latach 2007-2009 "wynosił średnio 3% -7% rok do roku", zaś największy spadek cen dotyczył dużych mieszkań o powierzchni powyżej 100 m². Dlatego też dla swojej nieruchomości strona zastosowała górne stawki.

Następnie E. K.-S. dokonała własnej kalkulacji, związanej ze spadkiem cen nieruchomości za okres od 2009r. do 2014r., przy założeniu, przyjętej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ceny 7.300,00 zł za 1 m² powierzchni przedmiotowej nieruchomości. Odwołująca się wskazała, że zgodnie z jej wyliczeniem dzisiejsza cena powierzchni posiadanej przez nią nieruchomości wynosiłaby 5.829,95 zł za 1 m², co nie pokrywa się z realnymi cenami dokonanych transakcji. Zatem, w ocenie odwołującego się, cena 1 m² powierzchni przedmiotowej nieruchomości, przyjęta w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia.

Odwołująca się zaznaczyła jednocześnie, że do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących przychodów nie wnosi zarzutów. Podatniczka nie kwestionowała również faktu wyłączenia z amortyzacji 10 m² przybudówki (omyłkowo amortyzacja była liczona od 60 m2 powierzchni, podczas gdy rzeczywista powierzchnia wynosiła 50 m²), ani wyłączenia z kosztów prowadzonej w 2010r. działalności gospodarczej kwoty łącznej 468,88 zł dotyczącej usługi telekomunikacyjnej. Strona nie zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenia żadnych przepisów prawa procesowego.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu organu pierwszej instancji nie stwierdza się naruszenia przepisów proceduralnych. Przypomniał, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie uczynił zadość przepisom art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe odwołującej się. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zdaniem organu odwoławczego, odpowiada wymogom oceny swobodnej - organ wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Należy podkreślić, że jak wynika z kompleksowej analizy akt niniejszej sprawy, wszystkie podnoszone przez odwołującą się okoliczności były przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, której rezultaty zostały opisane i właściwie ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania dokonano szczegółowej analizy przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych faktur, rachunków, prowadzonych ewidencji i innych dowodów.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez stronę do protokołu kontroli w dniu 13 marca 2013r. podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmowała kompleksowo zarówno jednoosobową działalność gospodarczą (prowadzoną w części budynku mieszkalnego - willi usytuowanej w K. przy ul. [...] na pierwszym piętrze o powierzchni 152,5 m²) jak i najem poza działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy przywołał art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), który określa i nazywa katalog podstawowych źródeł przychodów, wyodrębniając między innymi źródła przychodów dotyczące działalności gospodarczej w pkt 3 oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze w pkt 6, by stwierdzić, że najem, który nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, więc nie ma do niego zastosowania § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że księgę podatkową są obowiązane prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedłożonej przez stronę księdze przychodów i rozchodów za 2010r. z tytułu działalności gospodarczej zaewidencjonowano koszty uzyskania przychodów ogółem w wysokości 129.233,44 zł łącznie z poniesionymi kosztami z tytułu najmu lokalu kwaterunkowego i lokali użytkowych, a także łączny przychód z w/w tytułów w kwocie 46.963,68 zł.

Jak z akt wynika, w 2010r. strona ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z najmem poza działalnością gospodarczą, tj. zakup wyposażenia do lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą, amortyzacja środków trwałych, usługi telekomunikacyjne, materiały budowlane do remontu, narzędzia, środki czystości, opłaty za wodę, wywóz odpadów, gaz, energia elektryczna, produkty spożywcze. Znaczną część kosztów uzyskania przychodów w 2010r. stanowiły odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do szczegółowego opisu ujętego na str. 5-7 decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał korekt w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. określając przychody i koszty odrębnie z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej oraz z tytułu najmu lokalu kwaterunkowego i lokali.

Organ drugiej instancji następnie przytoczył przepisy art. 14 i art. 22 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2010r., stwierdzając, że w niniejszej sprawie w oparciu o w/w przepisy prawidłowo określono: przychody z prowadzonej w 2010r. działalności gospodarczej w kwocie 25.560,68 zł na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT oraz przychody w zakresie najmu poza działalnością gospodarczą w kwocie 20.954,40 zł na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że w złożonym odwołaniu strona nie kwestionowała prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń w przedmiocie określenia przychodów strony za 2010r.

Natomiast z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę w 2010r. działalności gospodarczej wyłączono kwotę łączną 468,88 zł dotyczącą wydatków z tytułu usługi telekomunikacyjnej (zasadność wyłączenie powyższego wydatku z kosztów podatkowych nie była kwestionowana przez stronę).

Nadto, pomniejszono koszty uzyskania przychodów: z prowadzonej przez stronę w 2010r. działalności gospodarczej o kwotę 22.079,00 zł i w zakresie najmu poza działalnością gospodarczą o kwotę 7.500,24 zł, w związku z zawyżeniem przez stronę wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano odpisy amortyzacyjne w kwocie łącznej 55.476,84 zł, dotyczące lokalu mieszkalnego używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o powierzchni 152,50 m², położonego w K. przy ul. [...] (tj. I piętro), przy zastosowaniu indywidualnej stawki 3%, przyjmując wartość początkową za 1 m² w kwocie 12.000,00 zł. Natomiast właściwa wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących w/w lokalu stanowi kwotę łączną 33.397,56 zł, przy zastosowaniu indywidualnej stawki 3%, przyjmując właściwą wartość początkową za 1 m² w kwocie 7.300,00 zł, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej przez stronę w 2010r. działalności gospodarczej o kwotę 22.079,00 zł. organ odwoławczy wskazał także, że jak z akt wynika, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, wszelkie remonty lokalu mieszkalnego przeznaczonego na pensjonat dotyczyły okresu zanim środek trwały został wykorzystany do działalności gospodarczej i dlatego też nie znaleziono podstaw do podwyższenia wartości początkowej w/w lokalu mieszkalnego o powierzchni 152,50 m², od której wyliczane były odpisy amortyzacyjne.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano również odpisy amortyzacyjne w kwocie łącznej 28.800,00 zł (tj. 2.400,00 zł miesięcznie), dotyczące lokali: użytkowego o powierzchni 70 m² i kwaterunkowego o powierzchni 80 m², położonych w K. przy ul. [...] oraz przybudówki do w/w budynku mieszkalnego o powierzchni 60 m², używanych w ramach najmu, przy zastosowaniu indywidualnej stawki 4%, przyjmując: wartość początkową za 1 m² w kwocie 12.000,00 zł dla w/w lokali i wartość początkową za 1 m² w kwocie 7.000,00 zł dla przybudówki. Natomiast według organów właściwa wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących w/w lokali i przybudówki stanowi kwotę łączną 21.299,76 zł, przy zastosowaniu indywidualnej stawki 4%, przyjmując właściwą wartość początkową za 1 m² w kwocie 7.300,00 zł dla w/w lokali oraz właściwą powierzchnię przybudówki, tj. 50 m² zamiast 60 m² i wartość początkową za 1 m² przybudówki w kwocie 7.000,00 zł, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu w 2010r. o kwotę łączną 7.500,24 zł.

Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, konkludując, że strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, zatem zasadnie odmówiono jej prawa do zaliczenia całości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Po uwzględnieniu, wskazanych powyżej korekt w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej określono: przychody w kwocie 25.560,68 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 77.010,68 zł (zgodnie z przedłożonymi dokumentami) i stratę w kwocie 51.450,00 zł. Natomiast w zakresie najmu poza działalnością gospodarczą, określono: przychody w kwocie 20.954,40 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 22.161,46 zł i stratę w kwocie 1.207,06 zł, w zaokrągleniu 1.207,00 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów, uznał je za chybione.

Zgodnie z zapisem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (tj. w niniejszej sprawie z grudnia 2008r.) oraz stanu i stopnia jego zużycia. Zatem, jak wynika z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., wycena taka nie może być wyceną dowolną.

Natomiast wycena dokonana przez podatniczkę, tj. 12.000,00 zł za m² w odniesieniu do części nieruchomości mieszkalnej położonej w K. przy ul. [...] (przeznaczonej zarówno na pensjonat jak i na najem prywatny), odbiega znacznie od cen rynkowych, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody.

W oparciu o wydruk z aplikacji Czynności Majątkowe dotyczący wartości nieruchomości położonych przy ul. [...] w K., które były przedmiotem transakcji w okresie od 1 stycznia 2008r. do 11 marca 2013r., ustalono, że cena rynkowa za 1 m² lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K. w okresie od 2008r. do 2011r. utrzymywała się na stałym poziomie w średniej wysokości od 6.349,21 zł do 6.571,15 zł. Nadto, jak z akt sprawy wynika, E. K.-S. aktem notarialnym z dnia 7 czerwca 2011r. Rep. [...] przekazała swoim córkom, tj. M. S. i H. S., udziały wynoszące po 1/12 części w lokalu mieszkalnym nr 1 o łącznej powierzchni 155,50 m², mieszczącym się w przedmiotowym budynku położonym w K. przy ul. [...]. Przy czym zaznaczyć trzeba, że wartość każdego z powyższych udziałów w umowie notarialnej określono w wysokości 83.000,00 zł, co odpowiada cenie za 1 m² przedmiotowej nieruchomości w 2011r. w wysokości 6.405,00 zł.

W świetle powyższego, według organu odwoławczego, brak było podstaw do uwzględnienia przyjętej przez stronę wartości początkowej pierwszego piętra budynku położonego w K. przy ul. [...] w wysokości 12.000,00 zł za 1 m², jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od w/w środka trwałego.

Według organu drugiej instancji, ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani w postępowaniu odwoławczym strona nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wartość w/w nieruchomości, wykorzystywanej przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, znacząco przewyższała wartość innych nieruchomości położonych w najbliższej okolicy, według stanu na grudzień 2008r.

Odnosząc się w szczególności do zarzutu, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pominięto dane wynikające ze znajdującego się w dokumentacji sprawy operatu szacunkowego (przedłożonego przez stronę), według którego cena 1m² powierzchni mieszkalnej na pierwszym piętrze w przedmiotowym obiekcie w 2013r. wynosiła 7.869,76 zł., organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny.

Przedmiotowy operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K., o powierzchni 152,50 m². Wycenę sporządzono w celu określenia wartości rynkowej prawa własności do lokalu mieszkalnego do zabezpieczenia wierzytelności kredytowej. Zgodnie z w/w operatem szacunkowym wartość w/w lokalu mieszkalnego wynosi 1.200.138,00 zł, co odpowiada cenie za 1 m² nieruchomości w wysokości 7.869,76 zł. Zgodnie z zapisem w w/w operacie szacunkowym remonty w/w lokalu zostały wykonane w latach 2009-2012 oraz w 2005 roku i standard jego wykończenia został określony jako "dobry".

Ustalona w w/w operacie wartość za 1 m² nieruchomości w wysokości 7.869,76 zł lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K. dotyczyła jednak wyceny dokonanej na 2013r. i z tej przyczyny zasadnie organ pierwszej instancji nie mógł przyjąć powyższej wartości za podstawę wyliczenia wartości początkowej pierwszego piętra w/w budynku wykorzystywanego przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na dzień wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych w 2009r.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, wartość przedmiotowego środka trwałego ustalono w oparciu o dane zawarte w rozdziale 7.CHARAKTERYSTYKA I ANALIZA RYNKU NIERUCHOMOŚCI w w/w operacie, gdzie przedstawione zostało tabelaryczne zestawienie średnich cen transakcyjnych lokali mieszkalnych w poszczególnych dzielnicach K. w latach 2004-2011. Z zestawienia tego wynika, że w 2008r. w dzielnicy K. średnia cena transakcyjna za 1 m² na rynku lokali mieszkalnych wynosiła 7.299,74 zł. Jak z powyższego wynika organ pierwszej instancji, wbrew gołosłownym zarzutom odwołującej się, nie tylko nie pominął danych wnikających z w/w operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę, lecz je wykorzystał dla potwierdzenia ustaleń dokonanych w oparciu o inne dowody zebrane w niniejszej sprawie. Co więcej, biorąc pod uwagę dane zawarte w w/w operacie szacunkowym i działając na korzyść strony, do ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość za 1 m² pierwszego piętra budynku nr 3 przy ul. [...] w K. w wysokości 7.300,00 zł, podczas gdy z w/w operatu wynika, że w 2008r. w dzielnicy K. średnia cena transakcyjna za 1 m² na rynku lokali mieszkalnych wynosiła 7.299,74 zł.

Zatem, w świetle powyższego, według organu odwoławczego właściwie ustalono wartość przedmiotowego środka trwałego, tj. pierwszego piętra budynku nr 3 przy ul. [...] w K. o powierzchni 152,50 m² w wysokości 1.113.250,00 zł. Od ustalonej w ten sposób wartości początkowej w/w środka trwałego, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, według przyjętej przez stronę stawki 3%, prawidłowo wyliczono miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 2.783,13 zł, a odpisy amortyzacyjne w w/w wysokości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej E. K.-S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powieliła w istocie zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca dalej podtrzymała stanowisko, że wyliczona przez nią wartość początkowa środka trwałego (pierwszego piętra wilii położonej w K. przy ul. [...] w wysokości 12.000,00 zł za m² jest w pełni uzasadniona.

W skardze został sformułowany tylko jeden zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując po raz pierwszy na powyższe naruszenie na etapie skargi. Skarżąca zaakcentowała wyjątkowy charakter przedmiotowej nieruchomości, która znajduje się w obiekcie wybudowanym jak rezydencja z jednych najbogatszych mieszkańców K. okresu międzywojennego. Skarżąca zwróciła także uwagę na występujący w latach 2005-2007 wzrost cen mieszkań w dzielnicy K. średnio o 20-47% i osiągnęła najwyższy poziom w latach 2007-2008. Było to efektem napływu kapitału obcego w związku obecnością Polski w Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2015r. będącym "uzupełnieniem wniosków dowodowych" skarżąca w oparciu o art. 106 § 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o dopuszczenie dokumentów w postaci; operatu szacunkowego – wyceny biegłego rzeczoznawcy z dnia 20 października 2015r. określającej wartość nieruchomości lokalowej nr [...], położonej w K. przy ul. [...] oraz ekspertyzy konserwatorsko-urbanistycznej dla Osiedla P. przy pl. [...] w K., na okoliczności ustalenia wartości nieruchomości na grudzień 2008r. oraz unikatowego charakteru przedmiotowej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 22 października 2015r. skarżąca złożyła wnioski o dopuszczenie dowodów z dwóch dokumentów (operatu szacunkowego – wyceny biegłego rzeczoznawcy z dnia 20 października 2015r. oraz ekspertyzy konserwatorsko-urbanistycznej).

Sąd postanowieniem wydanym w trakcie rozprawy oddalił wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Należy wskazać, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 w/w ustawy nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

Nie ma podstaw prawnych do tego, aby przedstawione dokumenty, uznać za dowody uzupełniające z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowaną na zlecenie strony wycenę przedmiotowej nieruchomości.

Z obowiązujących rozwiązań prawnych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (załatwiania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między jednostką (adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej), a organem administracji publicznej (autorem rozstrzygnięcia adresowanego do jednostki), którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie ogniskowała się wokół kwestii wartości początkowej nieruchomości lokalowej nr 2 o powierzchni 152,50 m² stanowiącej własność skarżącej, położonej w K. przy ul. [...] przyjętej do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Według skarżącej wartość ta powinna być ustalona przy przyjęciu ceny 12.000,00 zł za 1m², gdy tymczasem organy podatkowe dla ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości uznały za uzasadnioną cenę 1 m² w wysokości 7.300,00 zł.

Tak zdefiniowany spór w niniejszej sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które skutkowały konkluzją zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zawyżyła wartość początkową nieruchomości lokalowej nr 2 położonej w K. przy ul. [...], od której naliczane były w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz najmu odpisy amortyzacyjne. Aczkolwiek decyzje organów podatkowych odnosiły się także do innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca zakwestionowała jedynie rozstrzygnięcie w zakresie korekty wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Analizując przepisy dające podstawę do rozstrzygnięcia o spornej kwestii należy wskazać art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym , który w ust. 1 stanowi (w zakresie mającym zastosowanie w sprawie), że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

Na podstawie ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust. 9); gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (ust. 11). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (ust. 17).

Należy podkreślić, że przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2006r., sygn. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2026/08.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko, nie kwestionowane także przez organy podatkowe, że skarżąca miała prawo do ustalenia wartości początkowej środka trwałego (nieruchomość lokalowa tj. I piętro willi przy ul [...], parter i piwnica przy ul. [...], przybudówka do budynku mieszkalnego przy ul . [...]) w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżąca w oświadczeniu z dnia 12 marca 2013r. wyjaśniła, że nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środków trwałych, gdyż zostały one nabyte w latach 60-tych XX wieku, a nieruchomość ta została wybudowana w 1927r. Ponadto wskazała, że w nabytym budynku przeprowadzono wiele remontów zwiększających jej wartość w związku z czym na dzień wprowadzenia do ewidencji nie było możliwe ustalenie ceny nabycia i dlatego zastosowano wycenę nieruchomości z grudnia 2008r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomości jest wykorzystywana w działalności gospodarczej od 7 września 2009r. tj. od dnia rozpoczęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania.

Z regulacji omówionych wyżej wynika, że to podatnik dokonuje wyceny wartości nieruchomości (środka trwałego) z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju. Skarżąca wywodziła w toku postępowania podatkowego, że powyższe uregulowania dawały jej podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy przyjęciu ceny 12.000,00 zł za m².

Oceniając zasadność stanowiska skarżącej w tym zakresie należy wskazać, a co również akcentował organ odwoławczy, że wycena taka nie może być wyceną dowolną (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 686/06).

Tymczasem skarżąca przyjmując do wyceny cenę 12.000,00 zł za 1 m² w sposób niewystarczający wykazała, że taka właśnie wartość odpowiada cenie rynkowej podobnych nieruchomości. Jak wynika z oświadczenia samej skarżącej wartość taką określiła na podstawie konsultacji z biurami pośrednictwa nieruchomości, a także w oparciu o dostępną w internecie analizę rynku mieszkaniowego. Przy czym skarżąca w tym zakresie nie wskazała na żadne konkretne dane, które uzasadniałyby przyjęcie takiej wartości. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższa wycena w ten sposób przeprowadzona nie spełniała warunków wynikających z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (wycena dokonana z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia).

Rację miały zatem organy podatkowe, kwestionując przyjętą przez skarżącą dla celów odpisów amortyzacyjnych wartość początkową nieruchomości lokalowej przy ul. [...] w K. według ceny 12.000,00 zł za 1 m².

Jednakże przyjmując wartość przedmiotowej nieruchomości odpowiadającej cenie 7.300,00 zł za 1 m², w ocenie Sądu, organy podatkowe również dopuściły się zaniechań w zakresie ustaleń faktycznych, które należy zakwalifikować jako istotne naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22g ust. 8 i ust. 16 u.p.d.o.f., skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zakwestionowanego rozstrzygnięcia wynika, że wartość przedmiotowego środka trwałego ustalono w oparciu o dane zawarte w rozdziale 7 zatytułowanym "CHARAKTERYSTYKA I ANALIZA RYNKU NIERUCHOMOŚCI" operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 12 marca 2013r., a przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, gdzie przedstawione zostało tabelaryczne zestawienie średnich cen transakcyjnych lokali mieszkalnych w poszczególnych dzielnicach K. w latach 2004-2011. Z zestawienia tego wynika, że w 2008r. w dzielnicy K. średnia cena transakcyjna za 1 m² na rynku lokali mieszkalnych wynosiła 7.299,74 zł. Zdaniem organów podatkowych, biorąc pod uwagę dane zawarte w w/w operacie szacunkowym i działając na korzyść strony, do ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość za 1 m² pierwszego piętra budynku nr [...] przy ul. [...] w K. w wysokości 7.300,00 zł, podczas gdy z w/w operatu wynika, że w 2008r. w dzielnicy K. średnia cena transakcyjna za 1 m² na rynku lokali mieszkalnych wynosiła 7.299,74 zł.

W przypadku zakwestionowania wartości początkowej środka trwałego ustalonego przez podatnika, organ podatkowy ustalając tę wartość obowiązany jest także kierować się dyrektywą zawartą w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tzn. dokonać wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia.

W opinii Sądu przyjęcie jako wartości początkowej nieruchomości lokalowej przy ul. [...] (I piętra willi) średniej ceny transakcyjnej jaka kształtowała się na nieruchomości lokalowe w 2008r. w dzielnicy K. nie stanowi realizacji metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego, określonej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej art. 22g ust. 8 tej ustawy wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do środków trwałych tego samego rodzaju, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia środka trwałego. Wycena wartości początkowej w trybie art. 22g ust. 8 musi odpowiadać kryteriom określonym w tym przepisie. Innymi słowy, wymóg dokonania wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu umowy w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami i bez zrelatywizowania do okoliczności badanego przypadku.

Cena nieruchomości odzwierciedlająca jej wartość rynkową – to cena odpowiadająca realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1954/12).

Organy podatkowe odwołały się do średniej ceny transakcyjnej występującej w 2008r. w dzielnicy K. wykazanej w tabeli zamieszczonej w operacie z dnia 13 marca 2013r. (źródło: Analizy własne Rok 2012 – na podstawie niepełnych danych). Jednakże zestawienie cen transakcyjnych zamieszczone w operacie nie zawiera żadnych informacji szczegółowych, w oparciu o jakie dane powyższe zestawienie zostało sporządzone (bez podania jakichkolwiek danych charakteryzujących przyjęte lokale do wyliczenia średniej transakcji, dotyczących np. ich lokalizacji, stanu technicznego, standardu wykończenia lokalu itp.

W ocenie Sądu brak weryfikowalnych danych leżących u podstaw przyjętej ostatecznie wartości nieruchomości nie pozwala uznać dokonanej przez organ podatkowy wyceny jako wypełniającej kryteria zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Należy podzielić w tym zakresie zarzuty skargi, że organy podatkowe ustalając wartość nieruchomości na podstawie średniej ceny transakcyjnej za 1 m² występującej w dzielnicy K. całkowicie pominęły czynniki, które mogły mieć wpływ modyfikujący (indywidualizujący) cenę rynkową przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu spoczywający na organach podatkowych obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie nasuwa wątpliwości, że dla jego realizacji konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że przyjęta przez nią cena znajduje uzasadnienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010r., sygn. akt II FSK 864/09).

W toku postępowania podatkowego skarżąca wielokrotnie wskazywała, że przedmiotowa nieruchomość ma "unikatową wartość zabytkową" i znacząco odróżnia się od innych nieruchomości będących przedmiotem obrotu w latach 2008-2009, co do których porównanie przyjęły organy podatkowe odwołując się do średniej ceny transakcyjnej z obszaru całej dzielnicy K. Jak podnosiła skarżąca jest to willa, wolnostojąca, na dużej działce otoczonej zielenią, zaprojektowana przez znanego k. architekta W. K. na indywidualne zamówienie, zlokalizowana na Osiedlu P.

Organy podatkowe dokonując wyceny przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie odniosły się do tych wskazań skarżącej. Tym samym nie jest wiadomym, czy przyjmując cenę 1m² w kwocie 7.300,00 zł uwzględniły powyższe czynniki jako modyfikujące wartość rynkową, czy też je odrzuciły, jako niewpływające na wartość przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Odniesieniem uzasadniającym przyjęcie ceny 7.300,00 zł za 1m² wbrew stanowisku organów podatkowych nie może być wartość nieruchomości ustalona na kwotę 83.000,00 zł (6.405,00 zł za 1 m²) będąca przedmiotem darowizny na rzecz córek, ponieważ darowizna dotyczyła parteru willi, na którym zamieszkują lokatorzy kwaterunkowi, co w oczywisty sposób obniża wartość nieruchomości, w stosunku do wartości pierwszego piętra willi z odrębnym wejściem, nie obciążonego osobami trzecimi.

Końcowo należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię całkowicie zbagatelizowaną przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. do określenia wartości początkowej środków trwałych w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. odpowiednie zastosowanie ma art. 19 u.p.d.o.f. Oznacza to, że jeżeli w ocenie organu podatkowego ustalona przez podatnika wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od wartości rynkowej, organ podatkowy może, stosując tryb przewidziany w art. 19 u.p.d.o.f. wezwać podatnika do zmiany (obniżenia) tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości znacznie odbiegającej (wyższej) od wartości rynkowej. W przypadku braku odpowiedzi, niedokonania zmiany (obniżenia) wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie wartości początkowej składnika majątku znacznie wyższej od rynkowej, organ podatkowy może określić wartość środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłego przez siebie powołanego. Brzmienie przepisów art. 22g ust. 8 i ust. 16 u.p.d.o.f. wskazuje, że organ podatkowy może kwestionować wyłącznie zawyżenie wartości składnika majątku w stosunku do wartości rynkowej i wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach art. 19 u.p.d.o.f., do odpowiedniego stosowania którego odsyła art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe podaną przez skarżącą wartość początkową nieruchomości lokalowej uznały za zawyżoną, jednak z akt sprawy nie wynika, aby do zakwestionowania tej wartości zastosowały procedurę przewidzianą w art. 19 u.p.d.o.f. (nie ustaliły wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy), za wartość rynkową uznając średnią cenę transakcyjną wynikającą z tabeli zawartej w operacie szacunkowym, sporządzonym na zlecenie skarżącej do zabezpieczenia wierzytelności kredytowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy w przypadku zakwestionowania ustalonej przez skarżącą wartości początkowej nieruchomości lokalowej położonej w K. przy ul. [...] ustali wartość początkową zgodnie ze wskazaniami zawartymi w niniejszym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.