Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1952/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 4a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Teza: Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego.

TEZY

Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 413/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. M.D. zgłosił nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych od M.D. Do zgłoszenia dołączono dowód wpłaty na rachunek bankowy T., oznaczony jako "rata mieszkaniowa" oraz umowę darowizny pieniędzy z dnia 27.03.2007 r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty - przedwstępną umowę sprzedaży nr (...) z dnia 19.02.2007; przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność udzielonej informacji w zakresie możliwości przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto dewelopera. W toku postępowania złożył pisemne oświadczenie, że przedmiotem darowizny było zwolnienie go z długu.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której ustalił M.D. należny podatek od spadków i darowizn. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy z dn. 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.142.1514 ze zm.) oraz uwzględniając ulgę przewidzianą w art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa,

- art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię,

- art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 13 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 888 § 1 w związku z art. 392 Kodeksu cywilnego poprzez ich nieuwzględnienie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W jego ocenie całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na odpowiednim formularzu i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Tym samym niedotrzymanie powyższych warunków będzie skutkowało opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych.

M.D. dokonał zgłoszenia darowizny w terminie ale przedłożone dowody wpłaty nie dokumentują przelewu środków na rachunek bankowy obdarowanego lecz osoby trzeciej. Odnosząc się do twierdzenia, iż świadczenie na rzecz podatnika miało, zgodnie z art. 392 Kc, polegać na zwolnieniu obdarowanego z ciążącego na nim długu poprzez bezpośrednie zaspokojenie wierzyciela - dewelopera przez darczyńcę, wywodził, że choć nie neguje możliwości przekazania darowizny w powyższej formie, jednakże art. 4a ustawy o podatku do spadków i darowizn nie przewiduje takiego zachowania jako wyczerpującego znamiona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i dotychczasową argumentację. Wywodził, że art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi o udokumentowaniu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, ale sama ustawa nie definiuje jej pojęcia. Skoro ustawa podatkowa, milczy w tej kwestii, należy zatem posłużyć się regulacją zawartą w art. 888 § 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem, a także z ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, świadczenie na rzecz obdarowanego z tytułu umowy darowizny może polegać m. in. na zwolnieniu obdarowanego z długu, zgodnie z regulacją wynikającą z normy art. 392 Kc, co w przedmiotowej sprawie miało właśnie miejsce.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym zarówno otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny jak i dochowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania. Nie jest także sporne iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto podatnika, ale na konto osoby trzeciej – dewelopera, wskazując jako tytuł wpłaty ratę obciążająca podatnika zgodnie z zawartymi umowami. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie to czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. Podatnik, w złożonym oświadczeniu wskazał, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu, natomiast organ podatkowy, choć przyznał, że taka forma darowizny jest możliwa, to jednak nie odpowiada ona wymaganiom z art. 4a ust 1 pkt. 2. Tymczasem jak wskazano wyżej art. 4 ust.1 pkt 2 ma zastosowanie wyłącznie do darowizn, których przedmiotem są pieniądze. W wypadku wszelkich innych świadczeń, a więc i np. zwolnienia z długu, wymagane jest tylko pochodzenie darowizny od członka rodziny i zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania.

W ponownym postępowaniu organy winny więc na podstawie zgromadzonych dowodów, a także innych czynności które okażą się niezbędne, takich jak przesłuchanie stron umowy, a także analizy odpowiednich przepisów prawa cywilnego w sposób niewątpliwy wyjaśnić, co było przedmiotem darowizny. Dopiero niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy zostały zachowane wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia.

7. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska organów podatkowych oraz brak wskazania co do dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisu,

b) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4a w zw. z art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, podczas gdy ustalony stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia z art. 4a i opodatkowania darowizny.

Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się z poglądem Sądu co do braku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i braku poczynienia ustaleń co było przedmiotem darowizny.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący zgłosił w Urzędzie Skarbowym na formularzu SD-Z1 nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w wys. 116.037,36 zł otrzymanej od ojca M.D. Zgłoszenie zostało dokonane w terminie przewidzianym ustawą (miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego). Wraz ze zgłoszeniem został przedłożony dowód wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy dewelopera tytułem raty mieszkaniowej oraz umowa darowizny pieniędzy. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, strona przedłożyła dodatkowe dokumenty (przedwstępną umowę sprzedaży, akt notarialny) jak również wnioskowała o przesłuchanie świadka na okoliczność udzielenia informacji, że darowane środki pieniężne mogą być przekazane na rachunek inny niż obdarowanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił (z zachowaniem wymogów procesowych) przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że nie ma on znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, który dokonał ponownej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, że nie został zachowany warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2, ponieważ dowód wpłaty potwierdza jedynie fakt dokonania przez darczyńcę wpłaty na rachunek bankowy T., czego nie można uznać za przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy. Darowizna może polegać na zwolnieniu z długu obdarowanego przez darczyńcę na rzecz osoby trzeciej w zw. z art. 392 kc, co w niniejszej sprawie według strony miało miejsce ale nie zmienia to przedmiotu darowizny, którym nadal pozostają środki pieniężne. Zwolnienie dłużnika z art. 392 kc może być traktowane jako sposób przekazania darowizny, ale nie jest to przedmiot darowizny i ten pogląd znajduje odzwierciedlenie w decyzji - str. 5 akapit drugi (jak i w odpowiedzi na skargę, str. 6).

Sąd w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odnosi się do okoliczności ustalonych przez organ podatkowy ani też do oceny prawnej tych okoliczności, tylko ogranicza się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie uczyniły zadość ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkach i nie ustaliły co jest przedmiotem darowizny oraz powołuje się na pogląd organów podatkowych, którego organy nie wyraziły. Sąd na str. 7 uzasadnienia wyroku w akapicie piątym pisze "podatnik w złożonym oświadczeniu wskazał, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu, natomiast organ podatkowy choć przyznał, że taka forma darowizny jest możliwa, to jednak nie odpowiada ona wymaganiom z art. 4a ust. 1 pkt 2". Cytowane stwierdzenie Sądu I instancji pozostaje w oderwaniu zarówno od stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe jak i od ocen prawnych wyrażonych przez organy w decyzjach. Jak wcześniej wskazywano, organy podatkowe jednoznacznie uznały, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne natomiast umowę z art. 392 Kc (na którą powołała się strona) uznały jedynie za formę przekazania darowizny, nie jej przedmiot. Ponadto w stanie faktycznym, który legł u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych nie było ustaleń dotyczących zwolnienia z długu, na które wskazuje WSA. Organy podatkowe wypowiedziały się odnośnie art. 392 Kc i opartych na tym przepisie twierdzeniach strony skarżącej. Instytucja z art. 392 Kc dotyczy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia i nie jest ona tożsama ze zwolnieniem z długu.

Artykuł 392 Kc reguluje umowę o charakterze gwarancyjnym, nazywaną umową o zwolnienie dłużnika od obowiązku świadczenia, a polegającą na przyjęciu odpowiedzialności odszkodowawczej wobec kontrahenta za to, że jego wierzyciel uzyska od niego należne temu wierzycielowi świadczenie, "umowę tę należy odróżnić od umowy o przejęcie długu (...) oraz od umowy o zwolnienie z długu (art. 508)" (Kodeks cywilny, komentarz tom I pod redakcją K.Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1997, str. 722). Zwolnienie z długu uregulowane jest natomiast w art. 508 Kc. Z przepisu art. 508 Kc jasno wynika, że zwolnienie z długu jest umową, która zostaje zawarta, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, ten zaś zwolnienie przyjmuje. Dochodzi tym sposobem do umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, zawarta wyłącznie z udziałem dłużnika i wierzyciela.

W niniejszej sprawie nie było jednak takich okoliczności (nie podnosiła tego również strona; strona powołuje się na art. 392 Kc) ani tym bardziej ocen prawnych związanych ze zwolnieniem z długu, które uzasadniałyby zarzuty stawiane przez WSA.

Zauważyć należy, że samo zawarcie miedzy stronami umowy z art. 392 Kc wcale nie musi prowadzić do zwolnienia z długu. Zawarcie między stronami umowy, jeżeli osoba trzecia doprowadzi do umorzenia zobowiązania dłużnika przez to, że spełni świadczenie na rzecz wierzyciela, o rozliczeniach pomiędzy nią a dłużnikiem rozstrzyga umowa. W braku postanowień umownych osobie trzeciej przysługuje przeciwko dłużnikowi roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 i nast. Kc). Możliwe jest także wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, jeżeli dłużnik wyraził na to pisemną zgodę (zob. art. 518 § 1 pkt 3 KC)." (Kodeks cywilny, komentarz KC.Gniewek. 2007.08.10, program prawniczy Legalis)

Tym samym należy uznać, że Sąd stawia organom zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej bez odniesienia się do ustaleń i twierdzeń organów, które zostały wyrażone w decyzjach. Wszystkie poczynione ustalenia i dowody zgromadzone były przy czynnym udziale strony i znalazły odzwierciedlenie w decyzji oraz zostały poddane szczegółowej analizie. Dlatego w ocenie organu stawianie przez Sąd zarzutu, że naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest nieuzasadniony.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są zupełne i dawały podstawy do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Jeżeli zatem, co uzasadniono wyżej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, to Sąd uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 151 ppsa — co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją, niezasadnego zarzutu Sądu o naruszeniu przez organy podatkowe art, 122 o.p. jest wadliwość stanu faktycznego, który Sąd przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, co narusza art. 141 § 4 ppsa

Powyższe oznacza również, że Sąd de facto nie dokonał oceny prawnej stanowiska organów podatkowych. Jak już wskazano organy wyraziły pogląd, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne a zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia (art. 392 kc) jest formą przekazania darowizny, natomiast Sąd do tego poglądu się w ogóle nie odniósł.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji naruszył także przepis art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wskazania co do dalszego sposobu postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. "Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usuniecie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzić w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem." (wyrok NSA z dn. 11.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1230/05, niepubl.)

Uzasadnienie przedmiotowego wyroku takich wskazań nie zawiera. Na podstawie uzasadnienia nie wiadomo bowiem, w jakim kierunku winno być prowadzone ponowne postępowanie, i dlaczego stanowisko organów podatkowych jest błędne. Sąd nakazuje analizę odpowiednich przepisów prawa cywilnego, ale nie wskazuje jakich i w jakim celu. Samo posłużenie się przez Sąd pojęciem zwolnienia z długu jako przedmiotu darowizny bez przybliżenia czy chodzi o zwolnienie z długu z art. 508 kc czy też Sąd ma na myśli inne rozwiązanie prawne (zwłaszcza wobec faktu, że w dotychczasowym postępowaniu w ogóle nie było to przedmiotem rozważań) nie wyjaśnia organom podatkowym jak powinny przeprowadzić postępowanie, jaka jest prawidłowa wykładnia przepisu i jak prawidłowo

przepis zastosować.

Motywy rozstrzygnięcia pozostają zatem niezrozumiałe.

Wskazanie jednoznacznego sposobu postępowania po uchyleniu decyzji ma szczególne znaczenie ze względu na brzmienie art. 153 ppsa zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowo organ w ramach naruszenia art. 141 § 4 ppsa pragnie wskazać na niewyjaśnienie przez Sąd poglądu wyrażonego w wyroku, tj., że zwolnienie z długu może być przedmiotem darowizny. Na podstawie wyroku można bowiem przyjąć, że Sąd stoi na stanowisku, że zwolnienie z długu jest przedmiotem darowizny, która pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przy spełnieniu dwóch warunków (uzasadnienie wyroku str. 8 akapit drugi) Sąd powyższego poglądu jednak nie rozwinął, a zdaniem organu budzi on pewne wątpliwości. Mianowicie gdyby nawet przyznać rację Sądowi, że zwolnienie z długu może być przedmiotem darowizny to należałoby rozważyć, czy taka darowizna mieści się w zakresie darowizn, o których mowa w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praż majątkowych, a art. 4a mówi o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii, a zdaniem organu zwolnienie z długu nie jest ani rzeczą ani prawem majątkowym, co oznaczałoby, że darowizna, której przedmiotem jest zwolnienie z długu pozostawałaby poza uregulowaniami ustawy o spadkach i darowiznach.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to zdaniem organu wobec braku uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o spadkach i darowiznach i stwierdziły, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia i prawidłowo ustaliły podatek.

8. M.D. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, powołując się m.in. na wyroki sądów wojewódzkich wydane w analogicznych stanach faktycznych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie mimo zasadności podniesionych w niej zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania.

1. W świetle ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych wyłącznie na zgłoszeniu podatnika i dołączonych do niego dokumentów (w tym umowy darowizny pieniędzy z dnia 27 marca 2007 r. oraz dowodu wpłaty "raty mieszkaniowej") stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, jawi się wręcz jako niezrozumiałe. Przecież sam Sąd po wyliczeniu okoliczności "niespornych" trafnie zauważył (str. 6), że spór sprowadza się jedynie do tego "czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy". A zatem chodzi tu o ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, przez co należy rozumieć ustalenie wiążących konsekwencji danej normy prawnej w danym stanie faktycznym. Sam podatnik zeznał, że uzyskał tytułem darowizny środki pieniężne, co z resztą wynikało z umowy z dnia 27 marca 2007 r. i z tego właśnie tytułu dokonał zgłoszenia. Organ podatkowy odniósł się do późniejszego stanowiska podatnika co do charakteru umowy, przyjmując zgodnie ze zgłoszeniem, że była to darowizna określonej kwoty pieniężnej. Jeżeli Sąd miał wątpliwości co do tego ustalenia, to winien je ocenić w aspekcie art. 191 (swobodna ocena dowodów) względnie art. 210 § 1 pkt 6 (uzasadnienie faktyczne i prawne) Ordynacji podatkowej. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że uchybiono zasadzie ustanowionej w art. 122 tej ustawy, co sprawia, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa był uzasadniony.

2. Równie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa i to nie tylko z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd bez głębszej refleksji – nakazał organowi podatkowemu m.in. dokonanie "analizy odpowiednich (?) przepisów prawa cywilnego", a to w związku z oświadczeniem podatnika, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu. Tymczasem tego rodzaju umowa (zob. art. 508 Kc.) dotyczy wygaśnięcia zobowiązania w przypadku, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a ten to zwolnienie przyjmuje. Nikt nie twierdził, że pomiędzy skarżącym, a jego ojcem istniała wcześniej tego rodzaju relacja (dłużnik – wierzyciel), a umowa z dnia 27 marca 2007 r. miała na celu "wygaszenie" tego zobowiązania. Tylko w takim przypadku, z uwagi na treść art. 11 ustawy o podatku od spadków i darowizn (gdyby skutkiem darowizny było zwolnienie nabywcy z zobowiązania lub jego wygaśniecie) takie – jak w uzasadnieniu wyroku – wskazania co do dalszego postępowania byłyby uzasadnione.

Organ podatkowy rozważał sprawę w aspekcie art. 392 Kc bo na ten przepis powołał się podatnik. Przewiduje on możliwość zobowiązania się osoby trzeciej przez umowę z dłużnikiem do zwolnienia go z obowiązku świadczenia. Gdyby nawet przyjąć, wbrew wyraźnemu brzmieniu umowy z dnia 27 marca 2007 r., że wpłata na konto dewelopera nastąpiła w związku z realizacją takiego zobowiązania to:

- po pierwsze – umowa, o której mowa w art. 392 KC jest umową o skutku jedynie obligacyjnym, a nie rozporządzającym, jak to ma miejsce w przypadku darowizny (por. art. 155 i art. 510 Kc),

- po drugie – bezpłatne przysporzenie na podstawie takiej umowy nie stanowi darowizny (por. art. 889 pkt 1 Kc) w rozumieniu art. 888 Kc.

Darowizna – to bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Przedmiotem darowizny jest więc to co "wypływa" z majątku darczyńcy, a powiększa majątek obdarowanego. Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny dokonanej przez ojca na rzecz syna była kwota pieniężna przekazana deweloperowi na jego rachunek. Wynika to wprost z przedmiotowej umowy i dowodu wpłaty. Tak też uważał podatnik skoro zgłosił organowi podatkowemu w wymaganym trybie otrzymaną darowiznę. Zgłoszenie byłoby zbędne, gdyby chodziło o świadczenia wynikające z umów cywilnych, o których była już mowa wyżej (art. 508 i art. 392 KC) nie będących darowiznami w rozumieniu tego kodeksu.

3. Jeżeli, mimo trafności omówionych wyżej zarzutów, Sąd nie uwzględnił skargi kasacyjnej to dlatego, że wyrok odpowiada prawu.

Jedyny problem, od którego zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wiązał się z oceną czy otrzymana przez podatnika darowizna środków pieniężnych została udokumentowana w sposób określony w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a konkretnie "na rachunek bankowy nabywcy".

Stanowisko organów podatkowych obu instancji było konsekwentne; dokonanie wpłaty na rachunek bankowy firmy deweloperskiej tytułem "raty mieszkaniowej" za (na rzecz) obdarowanego nie spełnia warunku "udokumentowania", o którym w tym przepisie mowa. Poglądu tego sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, upatrując jedynie możliwość zwolnienia darowizny od podatku w sytuacji, gdy jej przedmiotem nie były środki pieniężne.

Pogląd, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji utożsamia "rachunek bankowy nabywcy" z rachunkiem bankowym w rozumieniu art. 49 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. z 2002 r., Dz. U nr 72, poz. 665) prowadzonym przez bank dla nabywcy jako osoby fizycznej. Zatem skorzystanie przez M.D. ze zwolnienia od podatku wymagałoby wpłaty darowanej kwoty na jego rachunek bankowy, z którego następnie mógłby przelać te same środki na rachunek dewelopera. Jeżeli rachunku indywidualnego nie posiada, darczyńca, za stosowną opłatą na rzecz poczty, powinien przekazać sumę 116.037,36 zł przekazem pocztowym, a obdarowany, po jej otrzymaniu mógłby zanieść pieniądze do banku by zapłacić ratę mieszkaniową. Mógłby oczywiście poprosić darczyńcę o przekazanie darowizny na rachunek dewelopera, rezygnując świadomie z przedmiotowego zwolnienia.

Sytuacja jawi się jako paradoksalna.

Z pewnością ustawodawcy nie chodziło o takie różnicowanie sytuacji obdarowanych wyłącznie w uwagi na sposób przekazania środków pieniężnych. Zastanawiające jest, że ani organy podatkowe, a przede wszystkim Sąd, nie rozważył sprawy w tym aspekcie.

Także w prawie podatkowym powinna być stosowana zasada sformułowana w literaturze prawniczej, że "sytuacja nie do zniesienia nie może być zgodna z prawem" (por. Ch. Perelman "Logika Prawnicza. Nowa retoryka", PWN, Warszawa 1984, s. 136). To znaczy, że ustawę należy wykładać w taki sposób by jej konsekwencje nie były nieznośne.

Niewątpliwie pogląd organów podatkowych wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. CH BECK, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany... mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny".

Zatem wprowadzone art. 4a zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 ustawy zasadniczej gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz art. 71 ust 1 nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Natomiast wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny) miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku".

Pod tymi eufemistycznymi zwrotami kryje się dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Cel ten jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego – niż obdarowany – podmiotu ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć, a zapewniona jest pełna realizacja normy celu społecznego jaką jest – o czym już była mowa – art. 4a ust 1 cytowanej ustawy.

Zatem podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego.

Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie (wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 693/09 – nieprawomocny). Jego przyjęcie nie tylko pozwala na pełną realizację doniosłego społecznie zamierzenia ustawodawcy ale i zapobiega rozpaczliwym (niekiedy wręcz żenującym) próbom "przekształcenia" – post factum – umów darowizny wbrew ich nie nasuwającej wątpliwości interpretacyjnych treści. W przepisie podatkowym nie można zastawiać "pułapek" na podatnika, a tak funkcjonowałby art. 4a ust 1 pkt 2 cytowanej ustawy w przyjętym przez organy rozumieniu.

4. Mając powyższe na uwadze należało, na podatnie art. 184 ppsa – in fine – orzec jak w sentencji.