Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 260/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2 i 4  w brzmieniu przezd 1.01.2016 r.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art.205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. P. [...] zł ([...] z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania L. P. (skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji) z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. Spółki z o.o. z siedzibą w L. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. P. za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę należne od A. Sp. z o. o. w L. za wymienione wyżej miesiące 2011 r. i 2012 r.

Organ ten ustalił, że siedzibą Spółki działającej wcześniej pod nazwą B. Sp. z o.o. od dnia 16 października 2003 r. do dnia 17 lutego 2014 r. był U. w gminie O. W dniu 17 lutego 2014 r. zmieniono siedzibę Spółki na miasto L. oraz dokonano zmiany nazwy podmiotu i wpisano A. Sp. z o.o. Spółka ta jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w L. od dnia 24 kwietnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. P. jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę za wskazane wyżej okresy.

Organ I instancji uznał, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dające podstawę do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego za wymienione zaległości.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego L. P. nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (działającej wówczas jeszcze pod firmą B. Sp. z o.o.). Zarzucił także naruszenie art. 116 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ według wiedzy L. P. istnieje mienie, umożliwiające zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego z tytułu zaległości podatkowej.

Pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka prowadziła działalność produkcyjną i przetwórczą w budownictwie, specjalizując się w profesjonalnym wykonywaniu konstrukcji stalowych. Pomimo licznych trudności wynikających w szczególności z nieregularnych płatności od kontrahentów oraz zobowiązań obciążających spółkę z tytułu udziału w konsorcjach budowlanych działalność Spółki była kontynuowana. Podkreślił też, że do końca sprawowania mandatu członka zarządu Spółki L. P. podejmował działania mające na celu pozyskanie nowych kontrahentów, a z wypracowanych zysków regulował zobowiązania wobec wierzycieli publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Te działania zostały przerwane, gdyż skarżący został odwołany z funkcji i nie miał żadnego wpływu na sytuację w Spółce.

Według pełnomocnika istotne jest, że Sąd Rejonowy w P., postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) w sprawie orzeczenia wobec L. P. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Złożona przez ZUS apelacja została oddalona (postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...]). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm. – dalej k.k.s.) w związku z art. 9 § 3 k.k.s. i art. 6 k.k.s., wobec stwierdzenia, że zobowiązany nie popełnił zarzucanych mu czynów. Mając na uwadze wskazane okoliczności, pełnomocnik stwierdził, że zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i karnego, szczególna sytuacja skarżącego, jako członka zarządu, nie uzasadniała przypisania jemu winy, a w dalszej kolejności orzeczenia sankcji zarówno karnej, jak i na gruncie przepisów prawa upadłościowego. W ocenie pełnomocnika okoliczności te są o tyle istotne, że przesłanką orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (i piastowania określonych funkcji w organach osób prawnych) jest zawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Stwierdzenie przez sąd gospodarczy w prowadzonym odrębnie postępowaniu, że brak jest winy zobowiązanego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno być wzięte pod uwagę także w ramach niniejszego postępowania i skutkować zastosowaniem zwolnienia od odpowiedzialności L. P. za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Ponadto pełnomocnik poinformował, że według wiedzy L. P. (aktualnej na koniec 2013 r. - obecnie nie wie, jaka jest sytuacja ekonomiczna i prawna zarządzanej wcześniej przez niego Spółki) istnieje mienie, z którego wierzyciel może się zaspokoić z tytułu wierzytelności o zwrot tzw. kaucji gwarancyjnych, to jest należności za wykonane roboty lub dostarczone towary, które zgodnie z łączącym strony stosunkiem prawnym w pewnej proporcji zostały wstrzymane na okres obowiązywania gwarancji i rękojmi jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń kontrahentów z tytułu ewentualnych wad czy usterek. O ile kaucje nie zostały skonsumowane na poczet roszczeń wynikających z konieczności poniesienia kosztów usunięcia wad i usterek, po upływie okresu rękojmi i gwarancji należności te winny być zwrócone (zapłacone) na rzecz Spółki A.

Według skarżącego należności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przysługują A." Sp. z o.o. od:

- E. S.A. w W. w wysokości 62.215,51 zł - wymagalność od 30 listopada 2020 r.;

- R. Sp. z o.o. w W. w wysokości 44.677,55 zł - wymagalność od 28 stycznia 2014 r., w wysokości 30.693,11 zł - wymagalność od 11 sierpnia 2016 r., w wysokości 229.116,76 zł - wymagalność od 31 stycznia 2017 r.;

- M. Sp. z o.o. w Ł. w wysokości 94.710,95 zł - wymagalność od 6 maja 2016 r.;

- Przedsiębiorstwa P. Spółki Akcyjnej w W. w wysokości 112.322,20 zł - wymagalność od 25 kwietnia 2016 r.;

- S. Sp. z o.o. w P. w wysokości 13.167,00 zł - wymagalność od 30 lipca 2017 r., w wysokości 13.583,00 zł - wymagalność od 30 lipca 2017 r.;

- PBP "Ł." Sp. z o.o. w K. w wysokości 13.574,27 zł - wymagalność od 27 kwietnia 2016 r.,

- K. P. Sp. z o.o. w W. w wysokości 195.642,54 zł - wymagalność od 27 marca 2017 r., w wysokości 7.719,02 zł - wymagalność od 1 października 2017 r.;

- T. S.A. w W. w wysokości 25.830,00 zł -wymagalność od 30 listopada 2018 r.;

- W. W. S.A., we W. w wysokości 122.080,00 zł - wymagalność od 31 sierpnia 2016 r.

Pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący, który nie pełni już funkcji w A." Sp. z o. o., nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą wysokość wyżej wymienionych należności. Podkreślił też, że zatrzymane kaucje gwarancyjne wynikają z treści umów zawartych przez Spółkę "A." (jeszcze pod firmą B.) z kontrahentami, a zobowiązania te były zgodnie księgowane i przez Spółkę i przez podmioty zobowiązane. Tym samym ustalenie wyżej wymienionych należności (wynikających z wystawionych, a zaksięgowanych przez wyżej wymienione podmioty faktur VAT) jest możliwa do ustalenia także z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, uznał, że w związku z treścią odwołania materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów.

Po tym uzupełnieniu organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że według akt podatkowych A. Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zobowiązania te zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stały się zaległościami podatkowymi, od których na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji naliczane są odsetki za zwłokę.

Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług po uwzględnieniu wpłat wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynoszą: za lipiec 2011 r. - 93,00 zł, za wrzesień 2011 r. - 22.064,00 zł, za październik 2011 r. - 6.033,00 zł, za maj 2012 r. - 95.525,25 zł, za czerwiec 2012 r. - 10.869,03 zł, za lipiec 2012 r. - 18.847,84 zł.

Natomiast odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynoszą: za lipiec 2011 r. - 48,00 zł, za wrzesień 2011 r. - 10.834,00 zł, za październik 2011 r. - 2.891,00 zł, za maj 2012 r. - 37.903,00 zł, za czerwiec 2012 r. - 4.138,00 zł, za lipiec 2012 r. - 7.007,84 zł.

Organ wskazał, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz.1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Według art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a § 2 pkt 2.

Ponadto na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych przepisów wynika, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest z jednej strony ustalenie jej pozytywnych przesłanek, czyli stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz, że termin płatności zobowiązania upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, natomiast z drugiej strony wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność.

Organ podatkowy na podstawie informacji z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że w okresie upływu terminu płatności zaległych zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. Sp. z o.o., której później zmieniono nazwę na "A." Sp. z o.o.( wpis w KRS w dniu 17 lutego 2014 r.). Funkcję te skarżący pełnił od 17 maja 2011 r. (data wpisu w KRS) do dnia 30 grudnia 2013 r. kiedy to został odwołany z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu "B." Sp. z o.o. (pismo skarżącego z dnia 26 marca 2016 r.). Wpisu o wykreśleniu skarżącego z KRS dokonano w dniu 17 lutego 2014 r. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zarząd był jednoosobowy.

Terminy płatności należności z tytułu VAT objętych niniejszym postępowaniem podatkowym upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w Spółce, a mianowicie: za lipiec 2011 r. w dniu 25 sierpnia 2011 r.; za wrzesień 2011 r. w dniu 25 października 2011 r.; za październik 2011 r. w dniu 25 listopada 2011 r.; za maj 2012 r. w dniu 25 czerwca 2012 r.; za czerwiec 2012 r. w dniu 25 lipca 2012 r.; za lipiec 2012 r. w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe wymaga wykazania w całości lub w części bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Taka bezskuteczność egzekucji z majątku "A." Sp. z o.o. została według organu wykazana. Organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik 2011 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wynikających deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których w stosunku do Spółki wszczęto administracyjne postępowanie egzekucyjne:

- w dniu [...] marca 2013 r. wystawiony był tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku VAT za lipiec, wrzesień i październik 2011 r.;

- w dniu [...] lipca 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku VAT za maj 2012 r.;

- w dniu [...] sierpnia 2012 r. wystawiony był tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku VAT za czerwiec 2012 r.;

- w dniu [...] września 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku VAT za lipiec 2012 r.

Z dowodu załączonego do odwołania (postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] września 2015 r.) wynika, że wobec zbiegu egzekucji administracyjnej (pierwsze zajęcie rachunku bankowego Spółki w banku P. B. SA w dniu 6 grudnia 2011 r.) z egzekucją sądową, Sąd Rejonowy w O., postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...] przekazał prowadzenie łącznej egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w O. T. C.

Organ ustalił, że w toku postępowania egzekucyjnego komornik sądowy wyegzekwował tylko część zaległości objętych wyżej wymienionymi tytułami egzekucyjnymi. Następnie umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, stwierdzając bezskuteczność egzekucji prowadzonej z ruchomości, wierzytelności i rachunków bankowych (postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie [...] oraz postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. w sprawach [...], [...]). Powyższe potwierdza bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności: istnienia zaległości podatkowej, pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, zostały w prawidłowy sposób wykazane przez organ pierwszej instancji.

Organ wskazał, że do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki niezbędne jest także zbadanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Dalej organ stwierdził, że osoba trzecia (członek zarządu spółki) może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 kwietnia 2016 r. (doręczone skarżącemu w dniu 27 kwietnia 2016 r.) wzywające skarżącego do złożenia informacji dotyczących przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe. Na to wezwanie skarżący nie odpowiedział.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie okoliczności, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo;

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w spółki w znacznej części - należy do członka zarządu.

Nie oznacza to jednak, że organ zwolniony jest z przeprowadzenia dowodów na te okoliczności oraz ich oceny, jednakże inicjatywa dowodowa w tym zakresie należy do członka zarządu.

Według organu w rozpatrywanej sprawie zachodziły okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta spółki. Zagadnienie to (ogłoszenie upadłości, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz.233 z późn. zm.), dalej p.u.n. Przepis art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymienione w art. 11 ustawy, mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnik ma obowiązek złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ocena zaś, czy przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest możliwe, należy do sądu.

Nawiązując do tych uregulowań prawnych organ wykazał, że Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od nieuregulowania zobowiązania z tytułu VAT za lipiec 2011 r. w kwocie 93,00 zł (termin płatności 25 sierpnia 2011 r.) oraz za wrzesień 2011 r. (termin płatności 25 października 2011 r.) w kwocie 22.064,00 zł. Na dzień 26 października 2011 r. Spółka posiadała dwie zaległości na kwotę 22.157,00 zł i ten dzień, organ przyjął za datę, w której Spółka stała się niewypłacalna, a jej niewypłacalność miała charakter trwały. Zasadność takiego stanowiska potwierdzają narastające zaległości podatkowe za kolejne okresy:

- w podatku od towarów i usług za miesiące VII, IX, X 2011 r. V, VI, VII 2012 r., I-IV, IX, XI 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.344.491,23 zł;

- w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za rok 2011 w kwocie należności głównej 39.747,00 zł;

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za miesiące IV-XII 2012 r., I-V 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 255.187,57 zł.

Sytuacja ulegała więc pogłębieniu na przestrzeni kolejnych wskazanych lat. Spółka nie uregulowała zobowiązań w łącznej kwocie 1.639.425,80 zł. Oznacza to, że Spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższe okoliczności spełniają przesłankę, o której mowa w art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - uznania dłużnika za niewypłacalnego. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje na bieżąco swoich zobowiązań. Przepis art. 11 ustawy odnosi się do samej sytuacji zaprzestania płacenia długów. W przepisie tym nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem płacenia długów. Taką sytuację stwierdzono w przypadku Spółki.

Według ustalenia organu odwoławczego "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 9 listopada 2011 r. Jednak z akt sprawy nie wynika, aby był złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ustalenia powyższe potwierdzają, że nie skarżący nie spełnił obowiązku określonego w art. 21 ust. 1 ustawy, pomimo że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy pełnił funkcję Prezesa Zarząd Spółki, a to oznacza, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dodatkowo organ wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za okres 2009-2011 r. wynika, że w 2009 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie 772.529,84 zł, w 2010 r. stratę w kwocie - 1.789.192,93 zł, a w 2011 r. zysk w kwocie 437.275,49 zł. Aktywa Spółki w 2009 r. wyniosły 20.446.563,86 zł, zaś zobowiązania (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych) kształtowały się na poziomie 9.611.166,69 zł. W 2010 r. aktywa wyniosły 24.515.270,65 zł, a zobowiązania (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych) kształtowały się na poziomie 17.633.363,85 zł. W 2011 r. aktywa wyniosły 22.074.557,90 zł natomiast zobowiązania (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych) kształtowały się na poziomie 17.978.862,55 zł. Sytuacja majątkowa i finansowa Spółki wynikająca z analizy dokonanej przez biegłego rewidenta za lata 2009-2011 r. na podstawie wskaźników rentowności (zyskowności), wskaźników płynności finansowej, wskaźników sprawności działania oraz wskaźników finansowania działalności, była już wówczas trudna. Obniżeniu na przestrzeni kilku lat uległy wskaźniki: rentowności sprzedaży brutto, obrotu majątku ogółem, obrotu (rotacji) majątku obrotowego. Natomiast wskaźniki: bieżącej płynności finansowej I, szybkiej płynności finansowej II, relacji kapitałów obcych do kapitałów własnych nie mieściły się w standardowych poziomach wyznaczonych dla wskaźnika danego rodzaju. Z kolei wskaźnik ogólnego zadłużenia w 2009 r. wyniósł 0,79, w 2010 r. wyniósł 0,90, w 2011 r. wyniósł 0,87. Oznacza to, że w 2009 r. 79% majątku, w 2010 r. 90% majątku, a w 2011 r. 87% majątku było finansowane z zewnątrz. Według standardów, w przedsiębiorstwie, w którym nie została zachwiana równowaga między kapitałem obcym, a kapitałem własnym wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale od 0,30 do 0,50.

W ocenie organu skarżący jako Prezes Zarządu Spółki posiadał pełną wiedzę na temat kondycji finansowej zarządzanego podmiotu i miał realny wpływ na jej funkcjonowanie. Świadczy o tym świadomość braku realizacji obowiązków podatkowych w podatku VAT oraz obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, to jest narastającego zadłużenia. Obejmując stanowisko Prezesa Zarządu Spółki skarżący był zobligowany do zaznajomienia się z sytuacją finansową Spółki, a ta na koniec 2010 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 1.291.864,77 zł. Z drugiej zaś strony, niewiedza zarządu w zakresie stanu finansowego podmiotu nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia zarządzanego podmiotu, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W kwestii przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ odwoławczy stwierdził, że zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazujący, że L. P. nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w L., jest nietrafny. Nie wskazał skarżący żadnych okoliczności uniemożliwiających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Według oceny organu okoliczności, na które skarżący powoływał się w odwołaniu oraz przedłożone dowody nie wskazują, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłość, a mianowicie:

- Trudności wynikające z nieuregulowanych płatności od kontrahentów, zobowiązania obciążające Spółkę z tytułu udziału w konsorcjach budowlanych, wymierne koszty stałe działalności, podejmowanie działań mających na celu pozyskanie nowych kontrahentów oraz regulowanie zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych z wypracowanych zysków, nie stanowią okoliczności potwierdzających brak winy w dopełnieniu obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prezes zarządu obowiązany jest do śledzenia sytuacji ekonomicznej Spółki. Ma prawo do skorzystania z prawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale też ma prawo do rezygnacji z tego prawa i podjęcia ryzyka, że uda się opanować sytuację finansową Spółki i spłacić zobowiązania. W takiej sytuacji, należy mieć świadomość, że w przypadku błędnej oceny sytuacji, członek zarządu spółki poniesie subsydiarną odpowiedzialność finansową z uwagi na niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę.

- Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s., gdyż przestępstwo określone w tym przepisie można popełnić jedynie umyślnie. W stwierdzonym stanie faktycznym sprawa dotyczyła naruszenia przepisów art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) poprzez brak wpłat na rzecz właściwego organu podatkowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do lutego 2012 r. i od kwietnia do maja 2013 r w łącznej kwocie głównej 315.967,00 zł. Postępowanie umorzono, bowiem na skutek stwierdzonych okoliczności, m.in. zajęcie rachunku bankowego Spółki w P. B. SA w dniu 6 grudnia 2011 r., zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, a następnie prowadzenie łącznej egzekucji przez Komornika Sądowego, naruszenie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie było umyślne. Takie rozstrzygnięcie, to jest brak sankcji karnej nie przedkłada się w ocenie organu na brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wręcz przeciwnie, na gruncie przepisów prawa upadłościowego dowodzi, że taki wniosek powinien być złożony, gdyż Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Brak odpowiedzialności karnej nie uwalnia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie Ordynacji podatkowej

Organ ocenił również okoliczności wynikające z postanowień Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że sąd gospodarczy stwierdził brak winy skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w opinii pełnomocnika winno być wzięte pod uwagę w niniejszym postępowaniu i skutkować zwolnieniem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Okręgowego w P. oddalającego apelację ZUS w sprawie o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, wyjaśniono, że zgodnie z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.n. dla orzeczenia zakazu niezbędne jest ustalenie, że osoba której dotyczy postępowanie była z mocy ustawy zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie uczyniła tego, pomimo istnienia do tego podstaw oraz naruszenie wspomnianego obowiązku było przez nią zawinione. Zgodnie z regułami postępowania cywilnego obowiązek wykazania powyższych okoliczności spoczywa na wnioskodawcy. Według Sądu gospodarczego wnioskodawca (ZUS) nie sprostał rozkładowi ciężaru dowodowego i nie wykazał tym samym wszystkich ustawowych przesłanek, od których spełnienia uzależnione było orzeczenie zakazu o którym mowa w art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.n. W oparciu o dowody i okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę nie sposób było ustalić czy można L. P. przypisać winę oraz czy z brakiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiązało się pokrzywdzenie wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe, według oceny Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób przyjąć za trafną argumentacji skarżącego, zmierzającej do wykazania na podstawie treści uzasadnienia powołanego postanowienia Sądu Okręgowego, że brak było jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. Przede wszystkim Sąd orzekający takiej konkluzji w omawianym postanowieniu nie zawarł. W szczególności nie wynika z treści uzasadnienia omawianego postanowienia Sądu Odwoławczego, że w sposób obiektywny i niezbity stwierdzono brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał jedynie, że to ZUS jako wnioskodawca wbrew spoczywającemu na nim ciężarze dowodowym nie zdołał wykazać przesłanek (w tym winy), w popieranym przez niego postępowaniu.

W niniejszej zaś sprawie podatkowej, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wykazanie, że niezgłoszenie przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, należy do członka zarządu.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w szczególności nie wskazał na żadne niezależne od skarżącego okoliczności, pozwalające na przyjęcie braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Brak orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie uwalnia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił również, że skarżący nie wykazał kolejnej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki przez wskazanie mienia tego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zauważył, że prowadzona przez komornika sądowego egzekucja okazała się bezskuteczna. W takiej sytuacji dopiero wskazanie mienia podmiotu, o którym wierzyciel (lub organ egzekucyjny) wcześniej nie wiedział, a mogącego stanowić przedmiot zaspokojenia wierzytelności w znacznej części - uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania.

Dopiero w odwołaniu skarżący wskazał na możliwość istnienia należności z tytułu kaucji przysługujących Spółce od 9 wskazanych w odwołaniu podmiotów.

Organ ustalił, że:

- Wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej należnej od E. S.A. w wysokości 62.215,51 zł nie jest wymagalna - termin zwrotu nastąpi po 23 listopada 2020 r. Wierzytelność ta została zajęta również przez komornika sądowego T. C., który na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 2016 r. rozstrzygającego zbieg egzekucji prowadzi egzekucję z tego środka. Znaczna kwota zaległości pozostająca do wyegzekwowania przez komornika (to jest 7.978.135,70 zł) oraz odległy termin zwrotu kaucji gwarancyjnej uniemożliwiają zaspokojenie zaległości podatkowych. Kwota kaucji, która ma być zwrócona przez E. S.A. po upływie okresu gwarancji i rękojmi może być pomniejszona o koszty zgłoszonych wad i usterek.

- Wierzytelność w postaci kaucji gwarancyjnej należnej od M. S.A. (dawniej K. B. sp. z o.o.) w wysokości 94.710,94 zł stanie się wymagalna w dniu 3 stycznia 2017 r. Jednak w przypadku nieusunięcia zgłoszonych usterek kwota kaucji służy zaspokojeniu pokrycia kosztów wykonania zastępczego. Wierzytelność została zajęta również przez komornika sądowego T. C. I w tym przypadku znaczna kwota zaległości uniemożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych, a ponadto nie można wykluczyć, że kwota kaucji, będzie pomniejszona o koszty zgłoszonych wad i usterek.

- Z informacji uzyskanej od Ł. Sp. z o.o. w K. wynika, że Spółka ta nie posiada zobowiązań wobec "A." Sp. z o.o.

- Wierzytelność w postaci kaucji gwarancyjnej należnej od K. P. Sp. z o.o. w kwocie 7.719,02 zł z terminem wymagalności w październiku 2017 r. oraz w kwocie 195.642,53 zł z terminem wymagalności w lutym 2017 r. są aktualnie nienależne. Wierzytelności te zostały zajęte również przez komornika sądowego T. C. w 25 różnych sprawach oraz komornika sądowego M.J..

- Z informacji udzielonej przez T. S.A. wynika, że spółka ta nie współpracuje i nie ma zobowiązań wobec "A." Sp. z o.o.

- Z informacji udzielonej przez W. S.A. z W. wynika że, spółka ta dysponuje kaucją gwarancyjną w kwocie 123.717,16 zł. W. S.A znajduje się jednocześnie w upadłości likwidacyjnej. Ponadto z informacji wynika, że A. Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia wierzytelności na sporządzoną w toku postępowania upadłościowego listę wierzytelności. Gdyby nawet dokonała takiego zgłoszenia, to wierzytelność zostałaby uznana w kategorii czwartej. Przewidywany czas trwania postępowania upadłościowego z uwagi na stopień skomplikowania sprawy i ilość wierzycieli szacowany jest na okres 2-3 lat. Określenie perspektyw zaspokojenia wierzycieli możliwe będzie dopiero po zatwierdzeniu listy wierzytelności. Zakłada się, że zostaną zaspokojeni wierzyciele posiadający zabezpieczenia rzeczowe, jak również częściowo wierzyciele kategorii drugiej. Natomiast aktualnie nie przewiduje się możliwości zaspokojenia wierzycieli kategorii czwartej. W związku z tym pokrycie zaległości podatkowych z tej kaucji gwarancyjnej nie będzie możliwe.

- Z informacji udzielonej przez S. sp. z o. o. wynika, że spółka ta nie posiada do zapłaty żadnych kwot w odniesieniu do A. Sp. z o. o.

W kwestii istnienia wymagalnych wierzytelności A. Sp. z o.o. wobec partnerów gospodarczych spółki organ odwoławczy na podstawie zebranych informacji i dokumentów na etapie postępowania odwoławczego ustalił, że:

- Z pisma R. Sp. z o.o. w W. z dnia 7 października 2016 r. wynika, że kaucja gwarancyjna w kwocie 87.364,43 zł oraz kaucja gwarancyjna w kwocie 229.116,78 zł zostaną zwolnione po zakończeniu procedur zmierzających do zwolnienia kaucji, z tym ze ta druga po 8 stycznia 2017 r. Jednocześnie spółka R. poinformowała, że nastąpił zbieg zajęć, ponieważ otrzymała zajęcia także od komorników sądowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na jego zapytanie o możliwość zaspokojenia się ze zwrotu wymienionej wyżej kaucji gwarancyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel wyjaśnił, że ma potencjalną możliwość zaspokojenia się z wymagalnej kaucji gwarancyjnej w kwocie 87.364,43 zł w 7,72%, co stanowi możliwą maksymalną kwotę do uzyskania (bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych) - w wysokości 6 349,00 zł.

- Z pisma P. Sp. z o.o. w P. z dnia 22 września 2016 r. wynika, że A. Sp. z o. o. przysługuje wymagalna wierzytelność z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych w kwocie 108.705,21 zł. Spółka ta poinformowała, że w stosunku do dłużnika egzekucję prowadzi również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. M.J.

Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego o możliwość zaspokojenia się ze zwrotu kaucji gwarancyjnej od P. Sp. z o.o. wynika, że wierzyciel ma potencjalną możliwość zaspokojenia się z wymagalnej kaucji gwarancyjnej w kwocie 108.705,21 zł w 88,08 %, co stanowi możliwą maksymalną kwotę do uzyskania (bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych) - w wysokości 95 743 zł.

Na podstawie tych informacji organ odwoławczy ustalił, że łączna możliwa do wyegzekwowania kwota przypadająca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z tytułu zwrotów kaucji gwarancyjnych przysługujących spółce A. od dwóch wyżej wymienionych podmiotów wynosi 102 092 zł.

W ocenie organu możliwość uzyskania przez wierzyciela tylko kwoty 102 092 zł sprawia, że skarżący nie zwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy przypomniał, że według decyzji organu I instancji z dnia [...] skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Ponadto inną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Łącznie więc, w obydwu postępowaniach podatkowych skarżący wskazał na możliwość zaspokojenia ze tego samego mienia spółki sumy kwot zaległości głównych w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

Według organu, odwołującego się do orzecznictwa sądów, nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub w znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności.

Odnosząc powyższą tezę do niniejszej sprawy organ stwierdził, że z potencjalnie możliwej do wyegzekwowania kwoty 102.092 zł w pierwszej kolejności zgodnie z art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaspokaja się:

1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia;

2) należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim;

3) należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu;

4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności;

6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3.

Zgodnie z art. 115 § 2 powołanej ustawy przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia zaspokaja się należności alimentacyjne, a następnie należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, oraz renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej.

Na podstawie art. 115 § 2a ustawy egzekucyjnej wraz z należnościami wymienionymi w § 1 pkt 2 i 3 są zaspokajane roszczenia o świadczenia uboczne objęte zabezpieczeniem na mocy odrębnych przepisów, zaś zgodnie z § 3 odsetki za zwłokę od należności pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, zaspokaja się w kolejności określonej dla tych należności.

Jednocześnie zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Według organu omówione regulacje oznaczają, że z potencjalnie możliwej do wyegzekwowania kwoty w wysokości 102 092 zł w pierwszej kolejności (zgodnie z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) zaspokojone zostaną koszty postępowania egzekucyjnego, następnie zaś kwota pozostająca zaliczona zostanie proporcjonalnie na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, które stanowiły łącznie, w obydwu objętych zaskarżonymi decyzjami tytułach podatkowych odpowiednio- kwota zaległości łącznie [...] zł oraz odsetki za zwłokę łącznie w kwocie [...]zł.

Nawet gdyby przyjąć dla ułatwienia kalkulacji, że cała potencjalnie uzyskana z egzekucji kwota 102.092 zł zostanie zaliczona wyłącznie na zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, to należałoby dokonać zaliczenia na odsetki za zwłokę ok 30% uzyskanej kwoty, na zaległość podatkową zaś pozostałą jej część. Zatem na samą zaległość podatkową możliwe byłoby zaliczenie ok. 70% uzyskanej w toku egzekucji kwoty, co stanowi ok. 72 179 zł. Organ podkreślił, że kwota 72 179 zł nie będzie stanowiła "przynajmniej połowy należności" w odniesieniu do sumy kwot zaległości podatkowych objętych decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, które łącznie stanowią [...]zł. Organ wskazał, że kwota 102 092 zł stanowi potencjalnie możliwą do wyegzekwowania, bowiem zwrot kaucji gwarancyjnej, z którego wierzytelność podlegająca potencjalnej egzekucji wynika, stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne. Kaucja może być zatrzymana w całości lub w części.

Według organu odwoławczego w konsekwencji nie sposób więc przyjąć, że skarżący poprzez wskazanie mienia Spółki w postaci wierzytelności z tytułu wymagalnego zwrotu kaucji gwarancyjnych, uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A. Nie wskazał bowiem skarżący majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, to jest w wielkości "przynajmniej połowy należności".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt. 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że w toku postępowania podatkowego wskazał gdzie znajduje się, według jego najlepszej wiedzy mienie, pozwalające na zaspokojenie należności publicznoprawnych w znacznej części. Wierzytelności Spółki A. z tytułu wynagrodzenia za świadczone roboty konstrukcyjno-montażowe i budowlane, zatrzymane w formie tzw. kaucji gwarancyjnych mają wymierną wartość i w przypadku ich zapłaty przez podmioty zobowiązane pozwoliłyby na zmniejszenie zaległości podatkowych.

W ocenie skarżącego jego zastrzeżenia do wydanej decyzji sprowadzają się w głównej mierze do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim dotyczy to interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji uzyskanych od podmiotów zobowiązanych finansowo względem Spółki, a których analiza prowadzić powinna do odmiennego wniosku, że skarżący wskazał mienie, z którego wierzyciel publicznoprawny mógłby się zaspokoić. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim organ administracji nie uwzględnił podniesionego zarzutu egzoneracyjnego.

Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne, które były podstawą zaskarżonej decyzji stwierdził, że:

- Spółki dłużne wobec spółki A., które zaprzeczyły istnieniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, to jest S. Sp. z o.o., T. S.A. oraz Ł. Sp. z o.o. mogły pozostawać w błędzie co do oznaczenia ich wierzyciela, albowiem spółka, z którą łączyły je relacje handlowe, zachowując tożsamość podmiotową, posługiwała się firmą "B." Sp. z o.o.,

- Spółka R. przyznała, że jest zobowiązana względem spółki A., w tym także, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istotna część należności w wysokości [...] zł stała się wymagalna (po 8 stycznia 2017 r.). Wyżej wymieniona kwota nie została jednakże uwzględniona przez organ II instancji przy "symulacji" wysokości należności możliwej do uzyskania w drodze egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym organ II instancji wadliwie ustalił, że skarżący nie wskazał mienia, z którego wierzyciel publicznoprawny mógłby uzyskać zaspokojenie, bowiem oprócz możliwości zaspokojenia się w kwocie 6.349 zł (od R. Sp. z o.o.) i 95.743 zł (od P. Sp. z o.o.), do uzyskania pozostaje kaucja w kwocie 229.116,78 zł (od R. Sp. z o.o.).

- Bezzasadnie, zdaniem skarżącego, organ administracji podatkowej przy szacowaniu możliwej do uzyskaniu w trybie egzekucji kwoty sumował należności publicznoprawne, które zostały przeniesione na skarżącego odrębną decyzją administracyjną (zobowiązania spółki z tytułu CIT za 2011 r.). Tym samym, czysto hipotetycznie, można było ustalić, że wskazane przez skarżącego mienie spółki A. wystarczyłoby co najmniej na zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego przynajmniej w zakresie zaległości podatkowej jednego rodzaju (skutkiem czego co najmniej jedna z dwóch wydanych przeciwko skarżącemu decyzji okazałaby się bezprzedmiotowa). Dokonanie sztucznego podziału mienia wskazanego decyzją przez skarżącego, na potrzeby uzasadnienia decyzji, mogło doprowadzić do ustalenia, że wskazane mienie jest niewielkich rozmiarów.

W ocenie skarżącego do uzyskania pozostają także kaucje zatrzymane przez T. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., przy czym rewizja stanowiska tych podmiotów może być skuteczniejsza w trybie zajęcia wierzytelności w ramach egzekucji tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko A. Spółka z o.o. z zaznaczeniem ciągłości prawnej spółki B. Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że w przypadku trzech spółek, które zaprzeczyły, aby miały zadłużenie wobec A. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych, należne ewentualnie kwoty są niewielkie w stosunku do zadłużenia Spółki za jakie jest odpowiedzialny skarżący, a dodatkowo w dwóch przypadkach terminy wymagalności są odległe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postepowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi złożonej do sądu wynika, że skarżący ograniczył się wyłącznie do zakwestionowania ustaleń organu odwoławczego w zakresie braku przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednakże ze względu na obowiązek sądu administracyjnego skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji w całości należy na wstępie stwierdzić, że w pozostałym niekwestionowanym przez skarżącego zakresie ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte z tych ustaleń są prawidłowe.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej wyżej przytoczone przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, z treści powołanych przepisów wynika, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki konieczne jest z jednej strony ustalenie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, czyli stwierdzenie całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji zaległości z majątku spółki oraz, że termin płatności zobowiązania upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, natomiast z drugiej strony wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłanki zwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności to wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej) lub wskazanie przez tego członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)

Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu (fakt sprawowania tej funkcji przez osobę odpowiedzialną w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna) obciąża organ podatkowy, natomiast na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku) oraz wskazania przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części).

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że egzekucja zobowiązań podatkowych Spółki okazała się częściowo bezskuteczna. Organ wykazał, że w toku postępowania egzekucyjnego komornik sądowy wyegzekwował tylko część zaległości objętych tytułami egzekucyjnymi. Następnie umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając bezskuteczność egzekucji prowadzonej z ruchomości, wierzytelności i rachunków bankowych Spółki (postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie [...] oraz postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. w sprawach [...]).

Według art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., według brzmienia obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnik ma obowiązek złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że przesłanka ogłoszenia upadłości A. Sp. z o.o. (wcześniej B. Sp. z o.o.) istniała co najmniej od 26 października 2011 r., kiedy Spółka przestała trwale płacić zaległości co najmniej z tytułu podatku od towarów i usług. Stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy podatkowe ustaliły prawidłowo, że w tym czasie funkcję członka jednoosobowego zarządu pełnił skarżący oraz że na okres pełnienia funkcji [co najmniej od 17 maja 2011 r. (data wpisu w KRS) do 30 grudnia 2013 r. (odwołanie z z pełnienia funkcji prezesa zarządu)] przypadają terminy płatności zobowiązań podatkowych dochodzonych w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie zostały złożone.

Prawidłowo zostało również ustalone, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wprawdzie skarżący powoływał się na to, że postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. oraz że z postanowień Sądu Rejonowego w P. - w P. z dnia [...]października 2014 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] wynika brak winy skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednakże organ prawidłowo wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Okręgowego w P. oddalającego apelację ZUS w sprawie o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, wyjaśniono, że zgodnie z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.n. dla orzeczenia zakazu niezbędne jest ustalenie, że osoba której dotyczy postępowanie była z mocy ustawy zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie uczyniła tego, pomimo istnienia do tego podstaw oraz naruszenie wspomnianego obowiązku było przez nią zawinione. Zgodnie z regułami postępowania cywilnego obowiązek wykazania powyższych okoliczności spoczywa na wnioskodawcy. Według Sądu gospodarczego wnioskodawca (ZUS) nie sprostał rozkładowi ciężaru dowodowego i nie wykazał tym samym wszystkich ustawowych przesłanek, od których spełnienia uzależnione było orzeczenie zakazu, o którym mowa w art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.n. W oparciu o dowody i okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę nie sposób było ustalić czy można L. P. przypisać winę oraz czy z brakiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiązało się pokrzywdzenie wierzycieli. Natomiast w sprawie karnej nie wykazano umyślnego zawinienia, co było konieczne dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

Organy podatkowe prawidłowo w rezultacie przyjęły, że ustalenia i rozstrzygnięcia w wymienionych wyżej sprawach nie są decydujące dla rozstrzygnięcia o istnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności skarżącego wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalono, że wskazywane przez skarżącego trudności wynikające z nieuregulowanych płatności od kontrahentów, zobowiązania obciążające Spółkę z tytułu udziału w konsorcjach budowlanych, wymierne koszty stałe działalności, podejmowanie działań mających na celu pozyskanie nowych kontrahentów oraz regulowanie zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych z wypracowanych zysków, nie stanowią okoliczności potwierdzających brak winy w dopełnieniu obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prezes zarządu obowiązany jest do śledzenia sytuacji ekonomicznej Spółki. Ma prawo do skorzystania z prawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale też ma prawo do rezygnacji z tego prawa i podjęcia ryzyka, że uda się opanować sytuację finansową Spółki i spłacić zobowiązania. W takiej sytuacji, należy mieć świadomość, że w przypadku błędnej oceny sytuacji, członek zarządu spółki poniesie subsydiarną odpowiedzialność finansową z uwagi na niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę. Dodać należy, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, ze skarżący wiedział o narastającym zadłużeniu spółki i zaprzestaniu wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podjęcie ryzyka opanowania sytuacji finansowej Spółki bez składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia skarżącego od przypisania mu winy, przynajmniej nieumyślnej.

Niewystarczające są natomiast ustalenia organu odwoławczego w zakresie przesłanki zwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu członek zarządu spółki jest zwolniony wyżej wspomnianej odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie skarżący wskazał na wierzytelności Spółki przysługujące od dziewięciu podmiotów z tytułu wynagrodzenia za wykonane usługi, które to wynagrodzenia zostały zgodnie z umowami zatrzymane przez kontrahentów do określonych terminów w charakterze kaucji gwarancyjnych na pokrycie kosztów usunięcia ewentualnych wad. Skarżący wskazał wszystkie znane mu okoliczności dotyczące sprecyzowanych podmiotowo i przedmiotowo wierzytelności, uwzględniając, że od 31 grudnia 2013 r. nie pełni funkcji członka zarządu spółki, co sprawiało, że wiedza skarżącego dotycząca dalszych losów wierzytelności była ograniczona. W rezultacie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że do niego należy zweryfikowanie istnienia wierzytelności wskazanych przez skarżącego oraz ocena, czy wskazany majątek rzeczywiście jest wystarczający do zaspokojenia w drodze egzekucji zaległości podatkowych w znacznej części.

Ustalając istnienie takiego majątku organ ograniczył się jednak tylko do dwóch wierzytelności, to jest przysługującej od R. Sp. z o.o. w W. 87.364,43 zł oraz przysługującej od P. Sp. z o.o. w P. w wysokości 108.705,21 zł. Analiza przeprowadzona przez wierzyciela, na którą powołał się organ odwoławczy wskazywała, że istotne w niniejszej sprawie zaległości podatkowe spółki mogą być zaspokojone w wymienionych wierzytelności tylko maksymalnie do kwoty 102 092 zł. W sytuacji kiedy według decyzji organu I instancji z dnia [...] skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 153 432,12 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 62 866,00 zł, a ponadto inną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł) – to prawidłowe byłoby ustalenie organu, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie można bowiem zakwestionować poglądu organu odwoławczego, że zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza pokrycie zaległości w części nie mniejszej niż połowa zaległości. Jednakże organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakiej przyczyny (oprócz zakwestionowania przez 3 podmioty istnienia wierzytelności Spółki) przyjął, że tylko 2 wskazane wyżej wierzytelności stanowią mienie, które bierze pod uwagę. Można jedynie przypuszczać, że wydając decyzję w dniu [...] brał pod uwagę tylko te dwie wierzytelności, które według jego ustaleń były w tym dniu wymagalne. Jednakże takie założenie organu jest nieprawidłowe. Z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ma być wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Oznacza to, że mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowaniem znacznych kwot w porównaniu do wysokości zaległości podatkowych za które odpowiedzialny jest członek zarządu. Taka charakterystyka mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części wskazuje, że w przypadku wierzytelności nie muszą być to w wierzytelności wymagalne w dacie podejmowania przez organ decyzji, ale mogą to być także takie wierzytelności, których wymagalność jest odłożona, lecz termin płatności jest na tyle bliski, że egzekucja z nich może nastąpić w rozsądnym czasie. Wierzytelności niewymagalne mogą być przecież zajęte przez organ egzekucyjny, a dłużnik takiej zajętej wierzytelności ma obowiązek jej zapłaty organowi egzekucyjnemu po zapadnięciu terminu wymagalności, aż do czasu zwolnienia z zajęcia, w tym na skutek zakończenia postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że już 4 dni po wydaniu decyzji, bowiem w dniu 3 stycznia 2017 r. stała się wymagalna wierzytelność w stosunku do M. S.A. (dawniej K. B. sp. z o.o.) w wysokości 94.710,94 zł, a w dniu 8 stycznia 2017 r. wymagalna stała się druga wierzytelność w stosunku do R. Sp. z o.o. w W. w wysokości 229.116,78 zł. Ponadto w lutym 2017 r. stała się wymagalna wierzytelność w stosunku do K. P. Sp. z o.o. w wysokości 195.642,53 zł. Biorąc pod uwagę bliski termin wymagalności wskazanych wierzytelności w łącznej kwocie 519.470, 25 zł należy stwierdzić, że organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał analizy możliwości i stopnia zaspokojenia z tych trzech wierzytelności zaległości podatkowych spółki, za które może być odpowiedzialny skarżący. Zaniechanie to stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że uwzględnienie ewentualnego zaspokojenia z tych wierzytelności (nominalnie ponad dwukrotnie wyższych niż dotychczas uwzględnione) pozwoliłoby na ustalenie, że mienie spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dodać przy tym należy, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, który zakwestionował uwzględnienie przez organ w określeniu zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada skarżący (dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) obok zaległości z tytułu podatku od towarów i usług także będących przedmiotem odrębnej decyzji zaległości w podatku od osób prawnych. Prawidłowe określenie czy wskazane przez członka zarządu mienie spółki jest wystarczające do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części wymaga uwzględnienia wszystkich zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada członek zarządu, a nie tylko tych, które są przedmiotem jednej ze spraw dotyczących części zaległości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni w swojej analizie także możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z trzech pominiętych wyżej wskazanych wierzytelności. Kilkumiesięczny upływ czasu od dnia wydania zaskarżonej decyzji sprawia, że organ powinien uwzględnić ewentualne zmiany okoliczności faktycznych mające wpływ na możliwość zaspokojenia z poszczególnych wierzytelności a także uwzględnić zbliżające się lub zapadłe terminy płatności kolejnych wierzytelności (np. w październiku 2017 r. od K. P. Sp. z o.o. oraz ewentualnie w lipcu 2017 r. od S. Sp. z o.o.). Co do tej ostatniej spółki, która zaprzeczyła istnieniu wierzytelności, w sytuacji kiedy organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę, powinien uwzględnić wniosek skarżącego i zwrócić się do S. Sp. z o.o.) o wyjaśnienia, podając wierzyciela z uwzględnieniem jego starej nazwy B. Sp. z o.o., bowiem nie można wykluczyć, że dłużnik nie uwzględnił zmiany nazwy wierzyciela. To samo dotyczy informacji od P. Ł. Sp. z.o.o., od której wierzytelność stała się wymagalna według skarżącego od dnia 27 kwietnia 2016 r.

Organ powinien ocenić, czy rzeczywiście ustalenie nadejścia terminów wymagalności poszczególnych wierzytelności jest wystarczające do przyjęcia, że wskazane zostało mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości. Wierzytelności takie powinny być niewątpliwe i bezsporne, a więc takie, że na skutek zajęcia nastąpi przekazanie środków komornikowi. Organ powinien zatem zwrócić się o wyjaśnienie do kontrahentów Spółki, czy wierzytelności zostaną zapłacone w całości, czy nastąpi lub nastąpiło definitywne zatrzymanie środków w związku z realizacją kaucji gwarancyjnych.

Analiza możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki ze wskazanego przez skarżącego mienia powinna być dokładna i uwzględniać, że spółka ma wielu wierzycieli, że toczą się różne postępowania egzekucyjne, co prowadzi do zbiegów egzekucji a także uwzględniać kolejności zaspakajania poszczególnych wierzycieli oraz poszczególnych wierzytelności podatkowych. Nie może być to jedynie informacja o dokonaniu takiej analizy przez wierzyciela podatkowego i podanie wyniku tej analizy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak stało się dotychczas w niniejszej sprawie w odniesieniu do dwóch wziętych pod uwagę wierzytelności. Skutkiem tego był brak możliwości weryfikacji prawidłowości analizy dokonanej przez wierzyciela, której wynik stal się elementem stanu faktycznego przyjętego przez organ odwoławczy. Wprawdzie ten element stanu faktycznego nie został zakwestionowany przez skarżącego, tym niemniej nie zwalnia to organu od przedstawienia takich ustaleń, które mogą być zweryfikowane w toku badania legalności decyzji poddanej kontroli sądowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Podstawę orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej stanowią art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.1804 ze zm.).