Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1113/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 5 ust. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.650 zł (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1209/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A sp. z o.o. K., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 645/13, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Rozstrzygnięcia sadów administracyjnych zapadły w następującym stanie sprawy.

W dniu 14 stycznia 2009 r., Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r., w kwocie [...] zł. Wraz ze swoim wnioskiem złożyła ona korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu przyczyn korekty Strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003, ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa energetyczna), ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/ redystrybutora. Dlatego, w przekonaniu Skarżącego, rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej określana jako u.p.a.), zgodnie z którym akcyzę płaci producent, po 31 grudnia 2005 r. jest niezgodne ze wskazanymi wcześniej regulacjami wspólnotowymi. Efektem tego jest zaś powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawe do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres we wnioskowanej kwocie Swoje stanowisko oparł on na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r., wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zdaniem organu podatkowego skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto w ocenie organu z umowy oraz porozumienia transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r., dokumentów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, iż w cenę sprzedawanej energii elektrycznej był wliczany podatek akcyzowy, a dopiero po ewentualnej zmianie zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego strony umowy podejmą renegocjacje ceny netto sprzedaży. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jego nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Nadto stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję ostateczną WSA w Gliwicach wyrokiem z 3 lutego 2015r. o sygn. akt III SA/Gl 645/13 oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazując na uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 Sąd zaakcentował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego i analizując ustalony stan faktyczny uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania; wniosła o skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia wskazanych zagadnień dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej. Wyrokowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego; argumentację na poparcie zarzutów przedstawiła w uzasadnieniu.

Dyrektor IC w K. w odpowiedzi odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z 5 września 2017 r. o sygn. akt I GSK 1209/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny potwierdził właściwość Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozpatrywania skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji wydawanych w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Adaministracyjny uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

Jak zauważył Sąd kasacyjny, zasadniczym i konsekwentnym argumentem Skarżącego, mającym dowodzić poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej Spółki, w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z B S.A. z dnia 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca wskazywała również, że cena sprzedaży energii w roku 2008, zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] zawartej pomiędzy C sp. z o.o. a D SA z dnia 13 grudnia 2007 r. była niższa od ceny obowiązującej w roku 2007, zatem nie mogła zawierać tego podatku. Skarżąca powołując się w skardze na wskazane umowy, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Natomiast WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz umowy z 13 grudnia 2007 r., jak również porozumienia transakcyjnego do umowy z 13 grudnia 2007 r.; organ także nie dokonał analizy zapisów tej umowy. Pominięto także pismo procesowe, w którym Skarżąca wskazywała na wzajemnie sprzeczne ustalenia odnośnie przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego oraz nie odniesiono się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Wobec powyższych uchybień NSA uchylił wyrok I instancji.

Przed rozprawą sądową zostały złożone przez skarżącą Spółkę trzy pisma procesowe datowane z 15 maja 2018 r. Wskazano w nich na: pismo URE oraz "Raport na temat podatku akcyzowego dla nośników energii"; "Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2"; umowę z 2 grudnia 1997 r. zawartą B SA. wraz z Aneksami do tego porozumienia. Opierając się na ich treści Strona zaakcentowała, że cena sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej na rzecz B SA, nie została podwyższona po wprowadzeniu podatku akcyzowego od tego rodzaju towaru. Skoro zatem cena w kwocie [...] zł stosowana w 2007 r. nie zawierała podatku akcyzowego, to tym bardziej cena w kwiocie [...] zł, stosowana w 2008 r. nie mogła zawierać podatku akcyzowego. W konsekwencji, w ocenie Strony ciężar podatku akcyzowego nie mógł być przerzucony na nabywcę energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień oddziałujących na ustalenie, czy Skarżący jest uprawniony z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Przede wszystkim, powstaje kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży. Dodatkowo ujawnia się zaś problem poniesienia przez Stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; zwana dalej dyrektywą horyzontalną). Ten akt prawny obowiązywał bowiem w roku 2006. Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym, opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym samym, w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu ziemnego prawodawca unijny ustanowił odstępstwo od ogólnej reguły wyznaczania momentu wymagalności podatku akcyzowego. Już nie chwila dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków (por. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej), ale moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora wyznzcza bowiem punkt czasu, w którym podatnik jest zobowiązany z tytułu ciążącej na nim daniny publicznej (podatku akcyzowego od energii elektrycznej i gazu ziemnego) por. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Z tego względu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym została bowiem wyartykułowana zarówno kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i problem niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Z kolei, rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty (art. 72 O.p.), w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga to, czy w związku z uiszczeniem przez Skarżącego podatku akcyzowego za sporny okres. doszło do zubożenia wspomnianego podmiotu. W myśl wspomnianej uchwały NSA, co raz jeszcze należy podkreślić – wiążącej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego (zubożenia) jest warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak łatwo się domyślić, nie jest on spełniony, jeśli podatnik przerzucił podatek (ciężar podatkowy) na nabywcę towaru, wliczając kwotę podatku w cenę dostarczanego wyrobu akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 72 § 1 O.p., wyprowadzając z niego normę prawną w sposób zgodny z zapatrywaniem NSA, wyrażonym w uchwale NSA, w sprawie I GPS 1/11. Uznały one bowiem, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia wnioskodawcy (Spółki).

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty obrazy prawa procesowego. Dzieje się tak, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena zgodna z art. 191 O.p., pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w uchwale NSA, wydanej w sprawie I GPS 1/11, pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącego określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez Organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca w roku 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z B S.A. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem). W tamtym czasie energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu tego podatku na energię elektryczną nie została podwyższona cena wskazana w umowie. Jak zaś twierdzi Skarżący, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy ustalona w niej cena nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast w 2008 roku zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy" nr [...] była niższa od ceny obowiązującej w 2007 r., zatem nie mogła zawierać tego podatku.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianej umowy (na kwestię tę zwrócił uwagę NSA). Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i – jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z B S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za przedmiotowy miesiąc 2008 r.

Skarżący powołując się na umowę i porozumienie, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. W jego ocenie oznacza to, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniósł on koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To zaś co sprawia, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych dokumentów i ich kolejnych zmian.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie przyjęte przez Organ odwoławczy, dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Wyprowadzono je ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Formułując wspomniane domniemanie nie odniesiono się jedna do konsekwentnej argumentacji Spółki, opartej na nawiązaniu do wcześniej już wskazywanej umowy zawartej przez nią z B S.A. i w/w porozumienia do "Umowy" nr [...]. Jak wiadomo, twierdziła ona, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego na energię elektryczną nie zostały podwyższone o kwotę akcyzy ceny uprzednio ustalone w umowie.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Skarżącego. Jeśli zaś ewolucja taka istotnie nie miała miejsca, fundamentalne znaczenie ma stwierdzenie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalając to, organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie tych umów. Zasadne jest także, aby dokonał on oceny pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności, kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te Organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Dokonując tych ustaleń, Organ odwoławczy winien mieć na względzie regulacje z zakresu postępowania dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z B S.A., wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszlo także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy poczyniony przez niego dla wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym (wysiłek poczyniony dla wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny). Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno jednak następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 645/13 oraz 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tutejszym Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 4.650 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wpis od skargi w kwocie 1500 zł.; 2) kwota 1.800 zł., stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl SA/Gl 645/13, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.); 3) 1.350 zł., stanowiącą 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).