Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1041/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER RANGE ROVER oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2015r. nr [...], określającą G. C. (dalej: podatnik bądź skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Range Rover o numerze VIN: [...], rok produkcji: 2007, poj. silnika 3628 cm3 - w kwocie 24 272 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej Op. , art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) - zwanej dalej ustawą akcyzową.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik w styczniu 2010r. dokonał na terytorium Niemiec zakupu wyżej opisanego pojazdu marki Land Rover Range Rover oraz przemieścił go na teren kraju, określając ten pojazd, zgodnie z zapisem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W toku wszczętego z urzędu – w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu - postępowania podatkowego, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do przedstawiciela producenta – "A" Sp. z o.o., z prośbą o wskazanie cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu oraz dopuścił jako dowód zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przedmiotowego samochodu, zawierające opis zmian dokonanych w pojeździe.

Przedstawiciel producenta poinformował, że samochód o podanym nr VIN był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, terenowy, kategorii MIG z nadwoziem typu kombi. Samochód ten w procesie produkcji został wyposażony w 5 stałych miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy - wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne, nie posiadał przegrody stałej oddzielającej cześć bagażową od pasażerskiej. W tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych kombi.

W dacie zakupu przedmiotowego samochodu przez podatnika, w styczniu 2010 r., był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, 2 -osobowy. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w uwagach dotyczących siedzeń i pasów zawarto zapis: punkty mocujące zaspawano, ściana dzieląca za siedzeniami. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w dniu 9 lutego 2010r. samochód ten "przeszedł" badanie techniczne, po którym uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd ten posiada 2 miejsca siedzące, a jego rodzaj określił jako samochód ciężarowy, podrodzaj: ciężarowo-osobowy. Jako taki pojazd ten został zarejestrowany.

Z zaświadczenia Nr [...] z badania technicznego przeprowadzonego w dniu 24 lutego 2011 r. wynika, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, polegających na demontażu kraty zabezpieczającej oraz zamontowaniu trzech dodatkowych siedzeń kompletne wyposażonych. Uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, a rodzaj pojazdu określił jako osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sprowadzony pojazd, jako samochód osobowy, należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, a w konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2015 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER RANGE ROVER w wysokości 24 272 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił bezprzedmiotowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Podkreślił przy tym, że sprowadzony przez niego pojazd jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym i przystosowanym głównie do przewozu towarów, klasyfikowanym do kodu CN 8704, który zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej, nie podlega podatkowi akcyzowemu z tytułu przywozu na teren kraju. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 Op., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem głównego i zasadniczego przeznaczenia samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podatnik zarzucił również błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) w zakresie konstrukcji opisanym dla pozycji CN 8703 i CN 8704 dotyczącym klasyfikacji samochodów wielozadaniowych oraz pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS w tym: kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu, opinii klasyfikacyjnych pojazdów dwuosobowych, trzyosobowych typu VAN oraz pominięcie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych klasyfikowanych oraz samochodów wielozdaniowych typu VAN do kodu CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał powyższych zarzutów za uzasadnione, podzielając zarówno ustalenia organu I instancji, jak też wyciągnięte na ich podstawie wnioski, w zakresie zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

W uzasadnieniu wskazał, że pozycja CN 8703, do której zakwalifikowano przedmiotowy pojazd, posługuje się zwrotem "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Nie są to samochody przeznaczone wyłącznie do przewożenia osób, ale również do przewożenia rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a CN 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś samochody z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, a więc można nimi również przewozić towary. Organ wskazał, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Jak podkreślił organ, o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta.

Zdaniem organu odwoławczego, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądzają o tym cechy nabytego pojazdu nadane mu przez producenta. Pojazd ten był wyprodukowany i homologowany jako samochód osobowy, terenowy, kategorii MIG z nadwoziem typu kombi w nadwoziu całkowicie zamkniętym, w pełni przeszklonym i bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. W założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa. Następnie - jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego - sporny pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy poprzez usunięcie tylnych siedzeń i pasów, zaspawanie punktów mocujących i zamontowanie ściany dzielącej za siedzeniami, co pozwalało na jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego na terytorium Niemiec. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jednak szereg cech i właściwości uzasadniających jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703 tj. pięciodrzwiową (drzwi boczne 4 sztuki, 1 sztuka drzwi tylnych), w pełni przeszkloną, wersję karoserii, typu kombi. Kolejna przebudowa (na terytorium kraju) mająca na celu zmianę rodzaju i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała na demontażu kratki oddzielającej oraz montażu trzech dodatkowych siedzeń kompletnie wyposażonych, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. Brak informacji o jakichkolwiek innych zmianach dokonanych w pojeździe.

Organ odwoławczy podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji klasyfikacji celnej decyduje główna funkcja pojazdu, wynikająca z jego budowy i wyposażenia, ujawniająca przeznaczenie tego pojazdu według zamysłu producenta, nie zaś przeznaczenie, w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę. Skoro zatem pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z właściwym dla tego rodzaju pojazdów wyposażeniem, a wykazane w toku postępowania zmiany w przedmiotowym pojeździe sprowadzały się jedynie do montażu i demontażu kratki/ścianki oddzielającej przestrzeń ładunkową oraz siedzeń, kompletnie wyposażonych - to sporny pojazd nie został po jego wyprodukowaniu pozbawiony istotnych cech i właściwości samochodu osobowego, nadanych mu przez producenta i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, właściwej dla samochodów osobowych.

Zdaniem organu odwoławczego istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność, która przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Projektując samochód w karoserii w pełni przeszklonej, nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażając je w fabryczne punkty do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, producent nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i umożliwia w prosty sposób wymontowanie siedzeń II rzędu, które to zabiegi znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji – co nie powoduje jednak zmiany klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. W ocenie organu, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, przyjęcie bowiem odmiennych założeń, implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej towaru na skutek każdej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu. Skoro zatem proces klasyfikacji pojazdu samochodowego wg kodu CN oparty jest na ogóle cech konstrukcyjnych danego pojazdu, które wykazują jego niezmienne przeznaczenie, niezależne od dokonanych w pojeździe zmian wyposażenia, nie powodujących zmian w jego konstrukcji - dokonane w pojeździe zmiany wpływające na jego wielofunkcyjność i możliwość wykorzystania do różnych celów, w zależności od potrzeb z dwoma lub pięcioma miejscami siedzącymi, w wersji ciężarowej, a następnie osobowej - nie zmieniają ogólnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, wynikającego z jego konstrukcji.

Organ stwierdził wobec tego, że dokonane zmiany miały przejściowy charakter, a dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu umożliwienia przewozu zarówno osób, jak i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję pojazdu i nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie, przez pewien okres, pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano na rolę, jaką w kwalifikacji pojazdu odgrywa jego wyposażenie, a nawet wygląd.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla zajętego stanowiska pozostają zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, że samochód jest pojazdem ciężarowym. Do poboru akcyzy, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się bowiem klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Podkreślił, że dla zmiany klasyfikacji taryfowej dla potrzeb podatku akcyzowego, ewentualnie dokonane zmiany powinny iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód do transportu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie stanu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji - zmiany trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone jedynie w celu dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podkreślił, że zdemontowanie części wyposażenia, czy nawet zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, pozostaje bez wpływu na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, a dokonanie przeróbek wnętrza pojazdu, polegających m.in. na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie świadczy o trwałej zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

W ocenie organu, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest, wbrew zarzutom odwołania, treść not wyjaśniających, które zostały ogłoszone przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703, jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Odnosząc się do zarzutu strony w przedmiocie ładowności pojazdu – organ podkreślił, że relatywnie niewielka dopuszczalna ładowność na poziomie 430 kg., w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej pojazdu - 3175 kg, sprawia że przewóz towarów uznać należy za funkcję jedynie dodatkową pojazdu, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Zauważył, że po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów w wysokości 140 kg (2 x 70 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 290 kg, która to wartość, identyczna bądź mniejsza, niż dla innych samochodów zdefiniowanych jako osobowe - nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

W zakresie powoływanych przez podatnika wiążących informacji taryfowych, wydanych w innych sprawach dotyczących samochodów tej samej marki, organ zauważył że decyzje te są wiążące w konkretnych jedynie sprawach dla konkretnego stanu faktycznego, wobec czego nie sposób przenosić zawartych w nich wniosków na grunt przedmiotowej sprawy oraz podkreślił, że z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie nie wynika, aby sprowadzony przez podatnika pojazd był pojazdem typu VAN, wobec czego zarzut pominięcia not wyjaśniających do tego typu pojazdów jest bezzasadny.

Za prawidłowe uznano też przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, kwoty za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód, wynikającej z rachunku z dnia 19 stycznia 2010 r. w wysokości 32 000 Euro tj. 130 493 zł., a także wyliczonej przez organ I instancji kwoty podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymał zarzuty odwołania tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 194§1 oraz 210§1 pkt 6 Op. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Uzasadniając zarzuty, skarżący, cytując obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, podkreślił że istotne cechy konstrukcyjne pojazdu, decydujące o jego klasyfikacji do pozycji CN winny być ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego, gdyż samo wyprodukowanie pojazdu na ramie samochodu osobowego, w sytuacji wyprodukowania go z przeznaczeniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny przesądzać o zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703.

Kwestionując wnioski organu odwoławczego, skarżący stwierdził że nabyty przez niego pojazd, na dzień jego przywozu do kraju, nie był samochodem zasadniczo osobowym, czy osobowo-towarowym, ale samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Został on bowiem dostosowany do takiej funkcji, przez dokonanie w nim dopuszczalnych trwałych zmian konstrukcyjnych, które spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, co zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej spowodowało zmianę jego klasyfikacji taryfowej z kodu CN 8703 do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego samochód ten na dzień jego przywozu do kraju należał do grupy samochodów wielozadaniowych typu Van przeznaczonych do przewozu towarów.

Skarżący powołał się na treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych, oraz opinię uprawnionego diagnosty, który potwierdził, że stan pojazdu, w momencie jego przywozu na terytorium kraju, był identyczny ze stanem pojazdu wynikającym z tych dokumentów oraz wywiódł, że w chwili przywozu do kraju, przeznaczeniem samochodu był zasadniczo przewóz towarów. Zwrócił też uwagę na wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do samochodów tego samego modelu oraz zwrócił uwagę na fakt , że celem ustanowienia procedury wydawania WIT była potrzeba zapewnienia przejrzystości informacji celnych i jednolitego stosowania taryfy celnej, a także potrzeba wyeliminowania różnic w klasyfikacji taryfowej w poszczególnych krajach UE.

W ocenie skarżącego, dla ustalenia właściwej klasyfikacji celnej towaru, miarodajny jest stan pojazdu w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie stan, w jakim opuścił on fabrykę. Wskazał też na dopuszczalność dokonywania zmian konstrukcyjnych w pojazdach, w zakresie których to zmian mieści się zmiana liczby osób przewożonych w pojeździe, której dokonanie obarczone jest szczególnymi wymaganiami w zakresie udziału rzeczoznawcy oraz dodatkowego badania technicznego pojazdu. Wywiódł tym samym, że dokonana w pojeździe zmiana jego zasadniczego przeznaczenia, uwidoczniona w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, była trwałą zamianą konstrukcyjną, mającą wpływ na klasyfikację taryfową towaru.

Wskazując, że głównym przeznaczeniem sprowadzonego samochodu był przewóz towarów, skarżący zarzucił organom celnym błędne i dowolne ustalenia w zakresie zasadniczego przeznaczenia towaru, niezgodne z obowiązującym prawem, stanem i konstrukcją pojazdu, która powinna być ustalona na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz przywozu na teren kraju, nie zaś w oparciu o projektowe cechy modelu nadane przez producenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odpowiada prawu, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym istotne znaczenie mają przepisy art. 100 ust. 4 ustaw akcyzowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Spór dotyczy zatem ustalenia, czy samochód marki Land Rover Range Rover w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy był samochodem ciężarowym i prawidłową klasyfikacją jest kod CN 8704.

Zdaniem skarżącego, pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego służył do transportu towarowego, a co za tym idzie, jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, a także fakt, że w momencie sprowadzenia do kraju, samochód ten posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej, a w części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania. W ocenie skarżącego wprowadzone w pojeździe zmiany były trwałymi zamianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na klasyfikację celną pojazdu.

Przeciwnego zdania są organy celne, w ocenie których pierwotne przeznaczenie pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że pomimo wprowadzonych zmian, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju, był to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organów o klasyfikacji celnej towaru przesądza pierwotne przeznaczenie pojazdu, nadane mu przez producenta, o ile wprowadzone następnie nieodwracalne zmiany, nie spowodowały trwałej zmiany charakteru tego pojazdu. Oceniając zmiany wprowadzone w zakupionym przez podatnika samochodzie jako odwracalne i tymczasowe, organ stwierdził że nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz jego klasyfikacje celną.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonanymi protokołem z dnia 24 czerwca 1986r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej konwencji, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6.

Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego.

Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. (C-15/05, C-400/05, C 486/06, C-12/10).

Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy przeznaczone do transportu towarowego, to według not wyjaśniających m.in :

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy, to:

siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną,

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując wymienione wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzić należy, że Land Rover Range Rover nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Zakupiony przez podatnika samochód, został w procesie produkcji wyposażony w 5 stałych miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne, nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej. W tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych kombi. W dacie zakupu samochód ten był pojazdem 2 –osobowym, posiadającym ścianę dzielącą za siedzeniami oraz zaspawane punkty mocujące pasów bezpieczeństwa. Po kolejnych zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę zabezpieczającą oraz zamontowano trzy dodatkowe siedzenia kompletne wyposażone, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter.

Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru przez kolejnego właściciela . Podobnie należałoby ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, ich mocowań oraz pasów bezpieczeństwa. Elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej - jak trafnie zauważył to organ odwoławczy – z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela – nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania.

Tym samym nie można zarzucić organom niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie twierdzeń podatnika o ciężarowym charakterze zakupionego pojazdu. Organ w sposób wystarczająco dokładny ustalił stan techniczny przedmiotowego pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. Informacja od producenta o osobowym przeznaczeniu pojazdu oraz zaświadczenie o dokonanym na terenie kraju badaniu technicznym po dokonaniu w pojeździe zmian przywracających mu osobowy charakter świadczą, w ocenie Sądu, o trwałym i niezmiennym przeznaczeniu tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania, niezależnie od chwilowego wykorzystania pojazdu również do przewozu towarów.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zadecydowały zarówno cechy samochodu osobowego nadane mu przez producenta, a zwłaszcza konstrukcja i elementy wyposażenia, niezmienione od chwili nabycia pojazdu, jak przeszklona 5- drzwiowa karoseria, oraz wyposażenie pojazdu kojarzone z samochodami osobowymi, jak również sposób użytkowania pojazdu jako osobowy.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo trafnie wyjaśnił organ, dokumenty na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Ustawa akcyzowa posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" i wyłącznie ta definicja może decydować o kwalifikacji samochodu w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Potwierdzeniem przyjętej przez organ klasyfikacji jest również, wbrew twierdzeniom skarżącego, relatywnie niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu, na poziomie 430 kg, wynikająca z karty informacyjnej pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 9 lutego 2010r. Postulowana przez skarżącego dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu, na poziomie 750 kg, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego pominięcia jako materiału dowodowego opinii klasyfikacyjnych stanowiących uzasadnienie wydanych decyzji WIT należy podkreślić, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej dla konkretnego towaru. Są one wiążące wobec podmiotu, dla którego zostały wydane i dla stwierdzonego w momencie wydawania decyzji stanu faktycznego towaru. Dlatego nieprawidłowym byłoby – jak chciałby tego skarżący - automatyczne przenoszenie stwierdzeń zawartych w informacjach wydanych w innych sprawach do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1 z dnia 11 października 1993 r.) na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.