Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 778/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. P.-U. H. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z dnia 10 września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji była zaś wynikiem postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., sygn. [...] (dalej: Prokuratura) prowadzącej śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. W toku ww. postępowania kontrolnego ustalono m. in., że w okresie objętym kontrolą działalność spółki polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych m.in. w instytucjach rządowych. W ramach tej działalności spółka wystawiła na rzecz A. W. (dalej: A.) łącznie 16 faktur (na podstawie różnych umów i zleceń) tytułem sprzedaży ww. usług. Na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę ustalono, że przy realizacji tych prac korzystała ona z podwykonawców, a jednym z nich była N. I. Sp. z o.o. (dalej: N. I.). która wystawiła na rzecz spółki z tego tytułu łącznie 4 faktury. Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało ponadto, że usługi udokumentowane tymi fakturami zakupowymi miały zostać zrealizowane przez podwykonawców N. I., tj. B.-S. Sp. z o.o. (dalej: B.-S.) oraz C. Ltd Sp. z o.o. (dalej: C.). W ocenie organu pierwszej instancji jednakże, spółka niezasadnie ujęła w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące faktury otrzymane od N. I. i rozliczyła wynikający z nich podatek naliczony, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a podatek naliczony z takich faktur nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dokonując odliczenia podatku z ww. faktur spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Opisanych powyżej ustaleń dokonano m.in. w oparciu o włączone do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa o sygn. [...] oraz materiały dowodowe otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a także dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności oraz naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego.

W uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i dokonał ich wykładni. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dostarczonej przez Prokuraturę dokumentacji wynika, iż prezesowi zarządu spółki - G. F. postawiono zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń i wrzesień 2009 r., poprzez dokonanie zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które to faktury - na prośbę ww. - wystawione zostały na polecenie R. A., podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Fikcyjny charakter spornych faktur potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia R. A. - jedynego udziałowca N. I., składane w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (jednocześnie odmówiono wiarygodności zeznaniom ww. osoby złożonym w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu) oraz zeznania W. K. - prezesa zarządu N. I. Również informacje pochodzące od A. (zamawiającego prace) lub jej pracowników (A. S., W. S.) nie wskazują na to by spółka wykonała zlecone roboty za pośrednictwem podwykonawców. Spółka miała bowiem obowiązek powiadomić A. o zamiarze korzystania z usług podmiotów trzecich, a ponadto uzyskać zgodę A. na takie działanie. W rozpoznawanej sprawie ww. okoliczności nie wystąpiły. Wprawdzie prezes zarządu spółki - G. F. przesłuchany w charakterze podejrzanego powołał się na ustne ustalenia z osobą decyzyjną z ramienia A. co do możliwości faktycznego obejścia ww. wymogów. Wyjaśnienia te nie znalazły jednakże potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka - poza stwierdzeniem, iż korzystała z usług N. I. - nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzeniem takim nie są ani posiadane umowy, ani protokoły odbioru robót. Nie zmienia to bowiem faktu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby N. I. posiadała jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniała legalnie konkretnych pracowników. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec ww. podmiotu nie wykazało zaś, aby usługi odsprzedane następnie spółce wykonane zostały przez podwykonawców N. I., takich jak: B.-S., czy C. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze", gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę, brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał przede wszystkim, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez spółkę. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego spółka miała pełny dostęp jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentuje wykonania wskazanych w niej usług przez N. I. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do poszczególnych zgromadzonych w sprawie dowodów, przedstawiając co z nich wynika oraz wskazując w jakim zakresie i dlaczego uznano je za wiarygodne, bądź też dlaczego określonym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione, a uzasadnienie to spełnia wymogi określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za całkowicie chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, jednocześnie podzielając w pełni przyjętą przez te organy wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ;it. a) ustawy o VAT. Skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe było, zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono:

a) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie: dowolnej oceny materiału dowodowego, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 191, art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie: braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, braku uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

c) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie: oparcia rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, zdementowanych i odmiennych od jego zeznań w charakterze świadka, nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez A., w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

d) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo, że w okolicznościach stwierdzenia, że zgłoszeni przez skarżącego świadkowie nie przyczynili się do udowodnienia twierdzeń skarżącego, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną i zobowiązać organ do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych na listach A.;

e) na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: wybiórcze i demagogiczne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia i wyroku przejawiające się w uznaniu zeznań świadków R. A. i W. K. za spójne, wzajemnie się uzupełniające i niezawierające sprzeczności, a jednocześnie podjęcie rozstrzygnięcia na kanwie stanu faktycznego sprzecznego z tymi zeznaniami.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi wyłącznie przepisów postępowania skarżąca kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że jej kontrahent - N. I. - nie wykonał na jej rzecz usług wykazanych na spornych fakturach. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do dwóch aspektów:

– braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób, które zostały zgłoszone do A. jako wykonujące prace budowlane z ramienia spółki,

– pominięcia korzystnych dla skarżącej zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych robót przez N. I.

5.3. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności ww. zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że stan faktyczny co do zasady analogiczny, jak w rozpoznawanej sprawie (tj. wykonanie usług budowlanych przez spółkę na rzecz A. za pośrednictwem N. I.), był już przedmiotem oceny tego Sądu w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, tj. poszczególnych miesięcy 2008 r. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1911/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wówczas skargę kasacyjną spółki na decyzję organu odwoławczego dotyczącą roku 2008, stwierdzając, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Analiza uzasadnienia ww. orzeczenia wskazuje przy tym na tożsamość zarówno materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w obu postępowaniach (tj. w sprawie zawisłej przez Sądem kasacyjnym, jak też w sprawie dotyczącej roku 2008), jak również zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany oceną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku tego Sądu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

5.4. W konsekwencji zatem Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut pominięcia korzystnych dla skarżącej zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy jej zdaniem potwierdzili wykonanie spornych robót przez kwestionowanego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób bardzo szczegółowy przedstawił i omówił zeznania tych świadków i uzasadnił, dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, niedające im wiary co do tych ich fragmentów, które miałyby wskazywać na wykonywanie spornych robót przez pracowników N. I. Sąd kasacyjny w pełni tę argumentację podziela, a odnosząc się do twierdzeń skarżącej zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, stwierdza, że nie dają one żadnych podstaw do zakwestionowania przyjętej oceny, odstępując jednocześnie od powtarzania trafnej w tym zakresie argumentacji Sądu pierwszej instancji.

5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organy art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie odnoszącym się do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez A. Odnosząc się do tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na żadnym etapie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie spółka nie podnosiła takiego wniosku dowodowego, co czyni bezpodstawnym zarzut braku uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony postępowania podatkowego. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podjął możliwe starania w celu zweryfikowania listy podanych mu osób, co nie potwierdziło jednak, aby lista ta wskazywała na pracowników zatrudnianych przez N. I. Sama skarżąca nie wykazała natomiast jakiejkolwiek inicjatywy, aby wskazać które osoby z tej listy - jej zdaniem - były pracownikami ww. podmiotu. Fakt niemożności przyporządkowania nazwisk pracowników z listy do firm podwykonawczych wskazuje przy tym na brak należytej staranności skarżącej w kontaktach ze swoimi podwykonawcami.

W tej sytuacji bezpodstawne jest podnoszenie przez skarżącą argumentacji o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób z przedmiotowej listy i związanym z tym przedwczesnym charakterem zaskarżonej decyzji.

5.6. Mając powyższe na uwadze, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

5.7. Za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).