Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3 pkt 1,2,5, par. 5 art 193 par. 1, par. 2, par. 3, par. 4, par. 6.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2011 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga K.L. dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. wydanej w przedmiocie określania podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W 2007 r. K.L.prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A., ul. [...] 90 B R., polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. Wyroby były produkowane w piekarni przy ul. [...] 15 w R., gdzie obok firmy K.L. działała druga piekarnia tj. B. prowadzona przez jej męża. Na powierzchnię całkowitą piekarni (900 m² ) 500 m² stanowiło własność J.L. , a pozostała powierzchnia była przedmiotem dzierżawy, gdzie każde z małżonków dzierżawiło po 210 m². W toku kontroli ustalono, że poszczególne pomieszczenia piekarni nie są przyporządkowane poszczególnym dzierżawcom z osobna, ale są używane wspólnie na zasadzie współudziału w dzierżawionej powierzchni. W 2007 r. K.L. zaprzestała prowadzenia sprzedaży detalicznej, ograniczając działalność do sprzedaży hurtowej dla odbiorców zewnętrznych, dokumentowanej przy pomocy faktur VAT.

Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. (sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich, które pojawiły się w sentencji decyzji) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił prowadzącej firmę A, K.L. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 34 403 zł, za miesiąc luty - 38 547 zł, marzec – 35 832 zł, kwiecień –11 603 zł, , a do zwrotu na rachunek bankowy - 27 361 zł, za maj - 12 114 zł, czerwiec –15 262 zł, lipiec - 12 066 zł, sierpień - 14 377 zł, wrzesień –14 736 zł, październik –19 508 zł, listopad –21 767 zł i grudzień –18 567 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") dokonał rozliczenia podatku VAT w odmienny sposób od deklarowanego przez podatnika. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, iż podatnik zaniżył wykazany przychód, a w konsekwencji wysokość podatku należnego, gdyż nie wykazał wszystkich wyprodukowanych przez siebie, a następnie sprzedanych wyrobów. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły produkcji wyrobów piekarniczych, produkcji pasztecików z kapustą i pasztecików z mięsem oraz produkcji "ciepłych lodów".

W zakresie rozliczenia produkcji wyrobów piekarniczych organ wskazał, iż podstawowymi surowcami do produkcji nabywanymi w badanym 2007 r. były: mąka, drożdże, sól oraz pozostałe surowce zużywane do produkcji ciast, których łączny koszt zakupu w 2007 r. wyniósł 1.103.407,03 zł. W oparciu o przedłożone faktury VAT zakupu stwierdził, że łączną wielkość wielkości zużytych surowców do produkcji pieczywa oraz wyrobów cukierniczych (uwzględniając stany remanentów na początek oraz koniec 2007 r.) wyniosła w 2007 r. 789 117, 26 kg (maka, drożdże, sól cukier, tłuszcze, pozostałe surowce, polepszacz, jajka, aromaty, barwniki, owoce w puszkach, wafle do lodów, olej, ocet, śmietana, mleko). W dalszej kolejności organ ustalił wielkość sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych przy uwzględnieniu wykazanych na fakturach sprzedaży danych dotyczących gramatury poszczególnych asortymentów w kilogramach oraz ilości podanej w sztukach. W efekcie ustalono, że w 2007 r. sprzedano 541 049,45 kg pieczywa chlebowego, co stanowiło 66,76% ogólnej sprzedaży. Wskazano ponadto, iż sprzedaż w kilogramach ogółem wyniosła 810.610,03 kg. Następnie organ przyjął, przy wyżej wskazanej sprzedaży w kilogramach ogółem, wielkość sprzedaży bułki tartej na kształtowała się na poziomie 1.736,00 kg. Biorąc pod uwagę założenie, że 1 kg bułki tartej powstaje z 1,5 kg świeżego pieczywa, organ dokonał przemnożenia ilości sprzedanej bułki tartej przez współczynnik 1,5 ( tj. 1.736,00 kg x 1,5 = 2.604,00 kg). Na podstawie powyższych danych organ ustalił łączną wagę wyrobów gotowych tj. 811 478,03 kg (według wyliczenia 810.610,03 kg - 1.736,00 kg + 2,604,00 kg = 811.478,03 kg ). W efekcie porównania ilości surowca zużytego do produkcji i ilości sprzedanych wyrobów stwierdzono, że wielkości te sobie nie odpowiadają gdyż łączna ilość wyrobów gotowych (811.478,03 kg) jest wyższa od łącznej ilości suchych surowców zużytych do produkcji (789.117,26 kg), tj. o 22.360,77 kg (nie biorąc pod uwagę zakupionego w litrach oleju, śmietany i mleka oraz towarów zakupionych w sztukach –tj. jaj, aromatów, owoców w puszkach, wafli do lodów itd.). Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodów organ stwierdził, iż w ewidencji piekarni wykazano produkcję niższą od oczekiwanej, o co najmniej 11,61%, przy założeniu średniej wydajności w odniesieniu do chleba zwykłego w wysokości 135%. Organ wskazał, iż na ustaloną, wyprodukowaną ilość pieczywa tj. 811 478,03 kg, przy przyjętej wydajności wypiekowej 135% piekarnia winna zużyć najwyżej 601.094,84 kg mąki (wg wyliczenia 811.478,03 kg x 135/100), natomiast według ewidencji księgowej zużyła jej 657 635,67 kg. Analiza zużycia podstawowego surowca - mąki w stosunku do zużycia technologicznego, w wyniku którego udział samego chleba w ogólnej produkcji wyniósł 66,76%, wykazała zatem nadwyżkę mąki w ilości 56.540,83 kg.

W uzasadnieniu podkreślono, że w piekarni nie była prowadzona gospodarka magazynowa, żadna z 17 zatrudnionych w 2007 r. osób nie była odpowiedzialna za nadzór nad gospodarka magazynową oraz nad procesem produkcji, jednocześnie nie podano obowiązków zatrudnionych pracowników, ich danych osobowych, dobowego czasu pracy, nie udzielono dopowiedzi na pytanie kto prowadził dokumentację produkcyjną K.L. stosowanie do złożonych wyjaśnień osobiście sprawowała nadzór nad produkcją i sprzedażą, odmówiła jednak zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. Pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia stosowanych w piekarni receptur, receptur tych nie przedłożono tłumacząc, że nie były one stosowane w piekarni, gdzie produkcja była w pełni oparta wyłącznie o wieloletnie doświadczenie. Jednocześnie w toku postępowania K.L. wyjaśniła, że w piekarni nie była prowadzona ewidencja ilości wyprodukowanego pieczywa, dostawy do odbiorców hurtowych odbywały się zgodnie ze składanymi zamówieniami, nie było zwrotów pieczywa, darowizn oraz ubytków produkcyjnych ani też innego rodzaju ubytków które mogłyby powstać w wyniku kradzieży , zniszczenia, zepsucia czy złej jakości używanych do produkcji surowców.

W zakresie nieprawidłowości dotyczących ewidencji sprzedaży produktów przy produkcji których wykorzystywano zakupioną w 2007 r. w ilości 1 580 kg kapustę kiszoną i zakupiony w ilości 873, 90 kg pasztet wątrobiany "Piekarz" (paszteciki z mięsem, paszteciki z kapustą i chleb z kapustą), organ stwierdził podobną nadwyżkę surowców jak w przypadku mąki. Organ wskazał, że z prowadzonej przez organ ewidencji wynika, że w 2007 r. piekarnia sprzedała pasztety z mięsem o jednostkowej wadze 0,05 kg w ilości 856 sztuk, pasztety z kapustą o jednostkowej wadze 0,05 kg w ilości 1086 sztuk oraz 212 sztuk chleba z kapustą o jednostkowej wadze pół kilograma. Tym samym łączna ilość sprzedanych wyrobów wyniosła 203,10 kg (według wyliczenia: 856 x 0,05 kg + 1086 x 0,05 kg + 212 x 0,5 kg). Na podstawie porównania łącznej ilości zakupionych surowców (2 453, 90 kg) z ilością wyrobów sprzedanych (203, 10 kg) stwierdzono nadwyżkę surowca w ilości 2 250, 80 kg. Wyjaśnienia podatnika, iż w związku ze spadkiem popytu na pasztety nadwyżka surowca została przeznaczona na karmę dla pilnującego piekarni psa zostały uznane przez organ za niewiarygodne z uwagi na brak poparcia ich jakimikolwiek dowodami. Za brakiem wiarygodności twierdzeń strony na tego rodzaju w ocenie organy przemówił jednocześnie fakt, iż pasztety były sprzedawane w miesiącu styczniu oraz od miesiąca września do grudnia, natomiast zakup surowca dokonywany był w każdym miesiącu 2007 r.

Ostatnią stwierdzoną organ nieprawidłowością przemawiającą za nierzetelnością ksiąg podatkowych był fakt, że w ewidencji sprzedaży nie wykazano przychodu z tytułu sprzedaży "ciepłych lodów" (murzynków), podczas gdy jak ustalono piekarnia w 2007 r. zakupiła 11 400 szt. wafli do lodów w 2007 r., a w spisie z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. nie wykazano już wafli do lodów. Wyjaśnienia strony o używaniu wafli do zagęszczania kremów i masy makowej organ uznał za niewiarygodne ponieważ pomimo wezwania podatnik nie poza stwierdzeniem, że kremy i masa makowa były używane do ciastek zawierających te komponenty, nie sprecyzował jakie konkretnie były to wyroby, nie podał również ich receptur, twierdząc, że nie były one stosowane w piekarni. Podatnik przyznał, że w podstawowym zakresie używał wafli do produkcji "ciepłych lodów", przy czym wbrew twierdzeniom organu podnoszonym w toku kontroli, ewidencjonował je jako rodzaj ciastek sprzedawanych na sztuki, a przy sprzedaży ciastek sprzedawanych na sztuki nie ujmowano w fakturach VAT wszystkich rodzajów sprzedawanych ciastek lecz ich łączną ilość. Organ uznał powyższe twierdzenia za niewiarygodne, podkreślając, że z dowodów źródłowych wynika, że wszystkie rodzaje ciastek sprzedawanych na sztuki wykazywanych na fakturach sprzedaży VAT były nazwane i miały podane gramatury. Ciastka sprzedawane w kg też były nazwane i były to jedynie ciastka kruche, paczuszki, rogaliki, faworki itp. – także w tym asortymencie nie wystąpiła zatem nazwa "ciepłych lodów" ("murzynków").

Ponieważ prowadzone przez podatnika księgi podatkowe (ewidencja sprzedaży) zostały uznane za nierzetelne, powyższe spowodowało konieczność oszacowania uzyskanego przez podatnika obrotu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu niewskazanego obrotu ze sprzedaży pieczywa - chleba zwykłego oliwskiego w wysokości 133 571,71 zł dokonano w oparciu o metodę kosztową, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o ilość zużytych do produkcji surowców (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), z tytułu niewskazanego obrotu ze sprzedaży pasztecików w wysokości 24 758,80 zł oparciu o metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.), a z tytułu niewskazanego obrotu ze sprzedaży ciepłych lodów w wysokości 7 410 zł w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), polegającą na porównaniu wysokości. Obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W złożonym odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 i § 5, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji.

Analizując działania organu, podatnik stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg nastąpiło dopiero w wyniku dokonanego przez organ oszacowania, podczas gdy przepisy pozwalają na dokonanie oszacowania dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie kolejność ta została odwrócona. Pomimo tego, że w sprawie nie stwierdzono ani jednego nierzetelnego dowodu sprzedaży, w sposób sprzeczny z prawem zakwestionowano jednak prowadzoną przez podatnika dokumentację wyłącznie na podstawie analizy procesu technologicznego dokonaną w oparciu o branżowe publikacje. Powołanie się przez organ na recepturę i normy zawarte w opracowaniu Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego pod kierunkiem Zygmunta Ambroziaka pt. "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", podatnik uznał za nieuprawnione, a przede wszystkim za niewiążące, mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji stanowi, że stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co potwierdza również treść powołanego przez organ opracowania, gdzie wyraźnie podkreślono, że "średnie wydajności pieczywa przytaczane w recepturach mają charakter informacyjny (nie obowiązują) oraz że "aktualnie każdy producent posiada własne receptury". W tym stanie rzeczy w ocenie podatnika decyzja została wydana bez faktycznego uzasadnienia i z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Podatnik opisując stosowany we własnej piekarni proces technologiczny podkreślił, że w znacznym stopniu odbiega od tego opisanego w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", gdyż dokonując oszacowania organ nie uwzględnił strat produkcyjnych,stopnia wodochłonności maki, zwiększonego w okresach jesiennym, zimowym i wiosennym zużycia droższy i soli, a mniejszego zużycia wody. Jednocześnie podatnik uznał, że dla potrzeb szacunku organ stworzył własne receptury (w opracowaniu pod redakcją prof. Ambroziaka w ocenie podatnika brak jest receptury na produkowany w piekarni chleb oliwski) i normy nie odpowiadające nie tylko tym stosowanym przez podatnika, ale także tym które zawarte zostały w opracowaniu. W zakresie oszacowania obrotu ze sprzedaży pasztecików, wskazano, ze organ zawyżył ilość przeznaczonej do produkcji kapusty kiszonej. W decyzji błędnie przyjęto, że z 1580 kg zakupionej kapusty, piekarnia powinna wyprodukować 1086 sztuk pasztecików z kapustą i 212 sztuk chleba z kapustą, gdyż nie uwzględniono, że kapusta kiszona, odcedzona, surowa zawiera 90,7% wody (za "Wielkie tabele kalorii i wartości odżywczych" autorstwa prof. dr I. Elmadfa i prof. dr. E. Muskat) i zanim zostanie przekazana do produkcji przez odsądzanie i wyciskanie pozbywano się około 70 % wody. Sąd ilość kapusty skierowanej do produkcji wynosiła co najwyżej 474 kg, a oprócz pasztecików z kapustą, i chleba z kapustą sprzedawano także inne wyroby kapustę jak np. pizza z kapustą. Organ nie uwzględnił zawartości wody w surowcu także w przypadku używanego do produkcji pasztecików pasztetu mięsnego wątrobianego. W tym zakresie podatnik podał, że początkowa zawartość wody w pasztecie wynosi od 53, 9 % do 57 %, a w wyrobie gotowym już tylko 20 %. Sąd z ilości zakupionej ilości 873,90 kg do produkcji przeznaczono faktycznie 568 kg, zaś niewykorzystaną do produkcji ilość przeznaczono na karmę dla psa. W zakresie rozliczenia zakupionych 11 400 sztuk wafli do "ciepłych lodów" z trudnych do zrozumienia powodów przyjęto, ze wyrób ten powinien być wyodrębniony pod względem nazwy z około 50 innych ciastek sprzedawanych na sztuki, co w stosunku do innych ciastek w ogóle nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdził zatem, że dokonany przez organ szacunek nie odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Decyzją z dnia 17 października 2011 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonane przez spółkę rozliczenie podatku VAT nie było prawidłowe, ponieważ piekarnia zaniżyła wysokość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że wbrew przekonaniu podatnika do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych nie doszło w efekcie przedwczesnego dokonania oszacowania ale na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał w tym zakresie, że przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może następować z różnych przyczyn – w tym można o niej mówić m.in. wtedy, gdy - tak jak w przedmiotowej sprawie - analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty) wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z jednej strony z ksiąg a z drugiej z dowodów źródłowych. Organ podkreślił, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, wobec czego przyjąć należy, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi może być zatem wykazana nie tylko faktem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja księgowa w części, w jakiej dotyczy sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów jest nierzetelna. Organ podkreślił bierną w toku postępowania postawę podatnika, która negatywnie wpłynęła na ocenę wiarygodności podnoszonych przez podatnika twierdzeń, co do stwierdzonych przez organ nadwyżek surowców produkcyjnych - w tym na brak przedstawienia stosowanych w piekarni receptur, norm i zasad produkcji oraz niewyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wobec powyższego w ocenie organu trudno było uznać, aby podatnik przedstawił dowody pozwalające na przyjęcie, że wykazana na poziomie 123,39% wydajność była wydajnością rzeczywistą, gdyż samo twierdzenie, że produkcja odbywała się na podstawie wieloletniego doświadczenia, bez wskazania receptur i stosowanych norm było niewystarczające do przyjęcia innej wydajności niż oczekiwana. Odnosząc się do zarzutów odwołania zgłoszonych w zakresie dotyczącym rozliczenia produkcji chleba oliwskiego, organ wskazał, że w sprawie nie oparto się na wymyślonej, ale na zawartej w opracowaniu pod redakcją prof. Ambroziaka adekwatnej dla produkcji chleba zwykłego recepturze (chleb oliwski jest odmianą chleba zwykłego). Skoro podatnik nie ujawnił w jaki sposób produkował chleb, organy nie były zobowiązane do ustalania w jaki sposób wilgotność mąki wpływała na proces produkcyjny i wydajność piekarni. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy dowodów tych ona sama nie przedstawia, a poczynione w sprawie pozostałe ustalenia tym twierdzeniom przeczą. W kwestii wyliczonych przez podatnika strat występujących w piekarnictwie, organ uznał, że i w tym przypadku argumentacja strony jest chybiona, gdyż jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, strona cały czas twierdziła, że w piekarni nie było zwrotów pieczywa od odbiorców hurtowych, nie było darowizn, nie było ubytków produkcyjnych, a zużycie mąki na posypywanie blach itd. sama uznała za niestanowiącą ubytku integralną część produkcji. Jednocześnie skoro strona stwierdziła, że ubytki, straty, zwroty i darowizny nie występowały w ocenie organu podważyło to wiarygodność podnoszonych przez nią w późniejszym czasie twierdzeń o przeznaczeniu nadwyżki nie wykorzystanego do produkcji surowca na karmę dla psa (a więc powstanie straty). Organ podkreślił jednocześnie, że powyższe twierdzenie jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, gdyż skoro według ewidencji sprzedano 160,3 kg produktów z kapustą kiszoną i 42,2 kg produktów z mięsem ,to nadwyżka kapusty kiszonej wyniosła 1.419,7 kg a pasztetu 831,1 kg, co oznaczałoby, wedle wyjaśnień podatnika, że pies (zakładając, że kapusta kiszona i pasztet "piekarz" stanowiły karmę dla psa przez 365 dni z 2007 r.) zjadał codziennie średnio po 3,9 kg kapusty kiszonej i 2,3 kg pasztetu, czyli łącznie ponad 6 kg niespożytkowanego surowca. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji co do braku wiarygodności twierdzeń, w zakresie w jakim podatnik utrzymywał, że ciepłe lody były faktycznie ujmowane w ewidencji sprzedaży, jednak nie można tego stwierdzić poszukując wyszczególnienia tego asortymentu w ewidencji, gdyż produkt ten nie był ewidencjonowany pod określaną nazwą, a jedynie jako jeden z rodzajów ciastek sprzedawanych na sztuki bez określania gramatury. W tym zakresie ponownie podkreślono, że z ewidencji wynika, że sprzedawane na sztuki ciastka miały określoną nazwę i gramaturę.

Skoro księgi były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego co zostało w nich zapisane. Poprzez przytoczone stwierdzenie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności dokonania oszacowania obrotu. Nie zgłosił jednocześnie jakichkolwiek zastrzeżeń, co do wybranych metod oszacowania i sposobów jej zastosowania przez organ I instancji, tym bardziej, że podatnik nie dostarczył organom stosowanych w piekarni receptur wypieku, które musiały być mu znane, a reszty podnoszonych twierdzeń w wiarygodny sposób nie udokumentował. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że nawet jeśli przepisy fizycznie nie zostały spisane, nie znaczy to, że nie były stosowane w piekarni, gdyż wieloletnie doświadczenie musiało rzutować na usystematyzowanie procesu produkcyjnego. Skoro zaś K.L. osobiście sprawowała nadzór nad gospodarką magazynową, procesem produkcji, ustalaniem wielkości dziennej produkcji i sporządzaniem dokumentacji produkcyjnej, to w ocenie organu musiała znać sposób produkcji wyrobów piekarniczych, a mimo to sposobów tych nie ujawniła. Co więcej, uniemożliwiła organom ich odtworzenie, nie zgadzając się na własne przesłuchanie w charakterze strony. W obliczu powyższych okoliczności oraz konieczności przyjęcia do sprawdzenia rozliczeń określonych założeń, organ pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął normy, które są ogólnie dostępne i na które powołuje się literatura branżowa w tym m.in. opracowanie "PIEKARSTWO - receptury, normy, porady i przepisy prawne".

W decyzji szczegółowo omówiono sposób i kolejne etapy szacowania obrotu piekarni za 2007 r. w rozbiciu na obrót ze sprzedaży pieczywa, obrót ze sprzedaży pasztetów i obrót ze sprzedaży "ciepłych lodów".

Organ odwoławczy zaaprobował zastosowaną w sprawie dla oszacowania sprzedaży chleba metodę kosztową i uzasadnioną w kontekście braku przedstawienia receptur modyfikację tej metody polegającą na obliczenie obrotu przedsiębiorstwa w oparciu o normy powszechnie obowiązujące w piekarnictwie według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego. tj. przy uwzględnieniu wydajność mąki na poziomie 135%. W oparciu o ogólnie dostępną recepturę na chleb zwykły oraz odnosząc się do proporcji zakupionych surowców: mąki, drożdży i soli (która również układała się w sposób, który mógł być recepturą dla chleba zwykłego) obliczono udział kosztu zakupu mąki w ogólnej kwocie kosztów (koszt zakupu 100 kg mąki, 2,5 kg drożdży, 3 kg soli wynosi: kolejno 100 zł + 4,60 zł + 1,38 zł = 105,98 zł) i wyniósł on 94,36% Założenia przyjęte przez organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej były prawidłowe, tj. do wyprodukowania 135 kg chleba zwykłego zużyto 100 kg mąki oraz przyjęcie średniej ważonej ceny sprzedaży za 1 kg produktu gotowego w kwocie 1,75 zł. Powyższe pozwoliło na ustalenie, iż ze 100 kg mąki Piekarnia uzyskiwała 236,25 zł obrotu (135 kg x 1,75 zł). Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie przyjęto obrót zaewidencjonowany przez piekarnię w 2007 r. (1 898499,54 zł) i powiększono go o obrót wynikający z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 56.540,83 kg. Skoro ze 100 kg mąki uzyskiwano przychód w wysokości 236,25 zł to przychód z 56.540,83 kg mąki wyniósł 133.577,71 zł. Organ potwierdził, że do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto produkcję chleba zwykłego, pomimo iż oprócz produkcji pieczywa chlebowego piekarnia produkowała ponad 50 różnego rodzaju wyrobów w tym ciastkarskich, które charakteryzują się znacznie większą wydajnością niż chleb zwykły. Uzasadnionym było również przyjęcie przez organ pierwszej instancji wskaźnika udziału sprzedaży chleba różnego gatunku w ogólnej ilości sprzedaży na poziomie 66,76% i wskazanie ceny jednostkowej chleba zwykłego o wadze 0,55 kg na poziomie 0,96 zł (wyliczenie oparte na średniej ważonej ceny sprzedaży).

Ponieważ część sprzedaży pasztetów została zaewidencjonowana oraz znana była ich cena jednostkowa i gramatura, organ pozytywnie ocenił zastosowaną dla oszacowania sprzedaży pasztetów metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów o nieuwzględnieniu ubytku wody w produkcie gotowym, organ wskazał, że wyroby gotowe oprócz wody niewątpliwie zawierają także mąką i tłuszcze. Podatnik zdaje się zatem nie zauważać, że dokonane oszacowanie było dla niego wyjątkowo korzystne, gdyż uwzględniono w nim tylko masę surowca, bez określania udziału tłuszczu i mąki w jednej sztuce pasztetu. Organ zauważył jednocześnie, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego uwiarygodnić, iż np. z kapusty kiszonej odsączano, aż 70% wody, w tym przede wszystkim nie przedstawiła receptur, z których wynikałaby wydajność.

Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie decyzji, strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 193 § 4 O.p, (poprzez nie uznanie za dowód w sprawie rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych), art. 197 § 1 O.p. (nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego), art. 23 § 5 O.p. (zastosowanie nierzetelnych metod oszacowania powodujących wyliczenie podstawy opodatkowania sposób nie odpowiadającej wartości rzeczywistej), art.190 § 1 i § 2 O.p. (poprzez zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadka w sposób, który uniemożliwił stornie wzięcie udziału w przesłuchaniu), art. 187 § 1 O.p., (brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wybiórcze traktowanie), art. 122 O.p. (przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy działań) i art. 121 O.p.(poprzez powodzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania). W skardze wskazano także na zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 , art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez nierzetelne określenie podstawy opodatkowania, a przez to również zobowiązania, bez przeprowadzenia szacunku dla każdego miesiąca oddzielenie.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób niewadliwy, a w szczególności ewidencjonowała za pośrednictwem faktur VAT całą sprzedaż, nie ukrywała i nie zaniżała wysokości realizowanych obrotów.Skarżąca stwierdziła ponadto, że organy podatkowe nie były uprawnione do zakwestionowania ksiąg poprzez powoływanie się na fakt nieprowadzenia gospodarki magazynowej przez skarżącą, gdyż skarżąca nie była obowiązany do prowadzenia takiego rodzaju ewidencji, a jedynie ewidencji sprzedaży z czego w pełni się wywiązał prowadząc ją rzetelnie i niewadliwie, co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

W ocenie skarżącej ponieważ księgi były rzetelne organy nie miały prawa dokonywać oszacowania obrotu, który w prawidłowej wysokości wynikał z ewidencji sprzedaży. Jednocześnie ponieważ w piekarni nie stosowało się receptur wypieku i z tego powodu nie zostały one ujawnione przez skarżącego w toku kontroli, organy powinny przede wszystkim powołać biegłego na okoliczność ustalenia receptur, ilości surowców zużywanych od produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Wskazane ustalenia wymagają bowiem posiadania wiadomości specjalnych z zakresu piekarnictwa, których organ nie posiadał, a mimo to we własnym zakresie badał skomplikowane zagadnienie wydajności piekarni jedynie przy pomocy książki Zygmunta Ambroziaka "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". Konieczność powołania biegłego w sprawie skarżąca uzasadniła powołując się na wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 970/07 i wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1895/08, gdzie w sprawie dotyczącej innej piekarni organy przeprowadziły dowód z opinii biegłego. dla określenia rozmiarów prowadzonej przez podatnika produkcji i ilości zakupionych i zużytych do produkcji surowców i poziomu ubytków.

Kwestionując sposób dokonania oszacowania, skarżąca podkreśliła, że poza błędami rachunkowymi, organy zastosowały w ramach szacunku zbyt wiele uproszczeń, które spowodowały zbyt duże oddalenie tak wyliczonej podstawy opodatkowania od rzeczywiście występującego obrotu. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że wyliczenie zużycie mąki, przy wydajności wypiekowej 135 % nastąpiło z obraza zasad arytmetyki, ponieważ wyliczenie prezentowane w decyzji jako 811 478, 03 kg x 135/100oznacza 1 095 495, 34 kg. Organy zawyżyły także przyjętą do rozliczenia ilość pasztetu i kapusty bezpodstawnie nie uwzględniając podnoszonych przez skarżącą twierdzeń, popartych "Wielkimi tabelami kalorii i wartości odżywczych" o tym, że surowce te zawierają początkowo duży procent wody i są zdatne do produkcji dopiero po jej redukcji poprzez odsądzenie (na skutek odsadzenia kapusty do produkcji trafiło jedynie 65 % jej pierwotnej wagi tj. 553 kg) lub odparowanie (na skutek podgrzania pasztetu nastąpiła utrata pierwotnej wagi surowca o 32 % pierwotnej wagi tj. 269 kg, a zatem do produkcji trafiło 570,9 kg). W oszacowaniu nie uwzględniono także tego, że według "Wielkich tabel..." wyroby mieszanek do wypieku zawierają odpowiedni od 22 - do 25 % wocy, a pieczywo cukiernicze i trwałe 4 % wody, co było spowodowane oparciem się przy szacunki wyłącznie na opracowaniu "Piekarnictwo...", gdzie nie podano ani receptur ani wydajności tych wyrobów. Poza brakiem receptur i wydajności dotyczących mieszanek do wypieku np. biszkoptów czy pierników w opracowaniu "Piekarstwo ..." nie znalazły się także receptury i wydajność dotyczące pieczywa cukierniczego i trwałego ( biszkoptów języczków, ciastek drobnych mieszanych, spodów do tortów, wafli z polewą czekoladową). Organy nierzetelnie nie przyjęły do szacunku pieczywa cukierniczego, opierając szacunek jedyne na pieczywie chlebowym.

W ocenie skarżącej brak wiadomości specjalnych z zakresu piekarnictwa spowodował, że organ sporządził oszacowanie charakteryzujące się brakiem logiki, czego dowodzi przede wszystkim fakt, iż wykazane przez organ zużycie mąki w danym miesiącu z trudnych do ustalenia przyczyn nie wpływało wprost proporcjonalnie na przyjęty na tej podstawie przez organ obrót netto. Skarżąca uznała, ze wartości te nie są ze sobą powiązane, podając jako przykład fakt, że zgodnie z oszacowaniem organu np. w miesiącu styczniu zużyto 54 400 kg mąki, co miało się przełożyć na 141 402 zł przychodu netto, a w miesiącu lipcu zużycie 43 000 kg mąki a więc znacznie mniej, a jednak w ocenie organu uzyskany przez piekarnię w tym miesiącu przychód miał być wyższy wynosząc aż 158 358 zł. W oparciu o analogiczną argumentację skarżąca zwróciła w dalszej kolejności uwagę na brak korelacji również pomiędzy miesięcznym zużyciem drożdży a miesięcznym obrotem netto oraz na brak korelacji pomiędzy miesięcznym zużyciem maki a miesięcznym zużyciem drożdży.

Powyższe błędy spowodowały w ocenie podatnika naruszenie przez organy zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia podstawy oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, gdzie szacunek powinien być oparty na w miarę realnych założeniach i dokonywany przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, co w ocenie skarżącego nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca wskazała, że w sprawie nie podjęto działań mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy (122 O.p), prowadzono postępowanie w sposób nie budzący zaufania (art. 121 O.p.), nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia zebranych w sprawi dowodów (art. 187 §1 O.p.) oraz naruszono zasady oceny dowodów. Zaufanie do działań organów w ocenie skarżącej podważyło w szczególności to, że organ uznał zgłoszony mu fakt nieodebrania przez pełnomocnika zawiadomienia o przedmuchaniu świadka jako pozostający bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy art. 190 O.p wymaga aby strona została powiadomiona o przesłuchaniu świadka na co najmniej 7 dni przed planowanym terminem przesłuchania , a wiec tak aby mogła brać w nim czynny udział.

Do skargi dołączono także istotne w ocenie skarżącej 3 wykresy: wykres współzależności między miesięcznym obrotem, a miesięcznym zużyciem maki, wykres współzależności między miesięcznym obrotem a miesięcznym zużyciem drożdży oraz wykres współzależności pomiędzy miesięcznym zużyciem mąki a miesięcznym zużyciem drożdży - sporządzone dla potrzeb graficznego zilustrowania zawartych w skardze argumentów mających dowodzić nielogiczności stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wykonanej na zlecenie skarżącego w dniu 27 marca 2012 r. przez inż. S.P. biegłego z dziedziny piekarnictwa, opinii dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w A. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania obrotu w prowadzonej przez skarżącego piekarni.

Skarżąca stoi na stanowisku, że dotyczące piekarni księgi podatkowe w postaci ewidencji sprzedaży były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwych metod oszacowania, która jednocześnie zastosowały dla wyliczania obrotu w sposób sprzeczny z logiką i nieuwzględniający specyfiki prowadzonej w piekarni produkcji, co było wynikiem nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa.

W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego przystąpiły do oszacowania obrotu piekarni.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, zdeterminowane przez bierną postawę podatnika (który w roku postępowania uchylał się od obowiązku współdziałania z organem dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) Sąd nie zgłasza zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania obrotu piekarni, ale także co do wyboru zastosowanych przez organy metody oszacowania i sposobów jej zastosowania.

W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. Wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47). W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi wcale nie było oszacowanie, którego w prawidłowej kolejności dokonano dopiero później w następstwie stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje na wstępie, że wbrew twierdzeniom skarżącej fakt nie prowadzenia przez nią gospodarki magazynowej nie był powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocne organowi już na etapie oszacowania obrotu, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonany przez organy szacunek w zakresie obrotu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącego o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami d punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby notatek, przy stwierdzonym poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, należy uznać za nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu i jako takie niewiarygodne.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg było stwierdzenie znacznych nadwyżek surowców w postaci maki, pasztetu, kapusty i wafli o lodów, które wobec faktu nie wykazania tych surowców w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2007 r., zostały w ocenie organów wykorzystane przez podatnika do niezaewidecnjonowanej produkcji i sprzedaży chleba, pasztecików z mięsem, pasztecików z kapustą oraz "ciepłych lodów". Nadwyżki stwierdzono na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z ujętą w ewidencji ilością sprzedanych wyrobów. Zakwestionowanie zapisów ksiąg podatkowych na podstawie porównania danych wynikających z tych ksiąg z innymi dowodami źródłowymi nie budzi zastrzeżeń Sądu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy było to całkowicie uprawnione i dopuszczalne. Skoro w ewidencji nie ujęto całości sprzedaży, taki sposób jej ewidencjonowania trudno uznać za odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Podkreślenia wymaga, że zgłaszane przez skarżącą wyjaśnienia co do powodów zaistnienia nadwyżek (pasztet i kapusta), jak i kwestionujące ich wystąpienie (mąka, wafle) zostały zasadnie ocenione przez organy jako niewiarygodne. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarżąca w toku postępowania podrzemywała tezę iż w ramach prowadzonej przez nią działalności nie było, ubytków, strat zwrotów i darowizn. Diametralna zmiana stanowiska, która nastąpiła dopiero po stwierdzeniu nadwyżek surowca, w całości podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej, jako udzielanych wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, że skierowane do podatnika pytanie "czy w jego piekarni stwierdzano, zwroty, ubytki czy straty", nie jest pytaniem skomplikowanym i jest ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą wedle swoich twierdzeń bez problemu jednoosobowo, osobiście, na bieżąco i każdego dnia zarządzał. Na podejmowane przez skarżącego w toku zarządzania produkcją i sprzedażą decyzje musiałyby zatem wpływać takie czynniki jak ewentualne straty. Odpowiedź na tak zadane pytanie nie powinna zatem stanowić trudności dla skarżącej. Sąd podkreśla, że okoliczność, że ewentualne zwroty, ubytki i straty występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych nie jest okolicznością obciążająca organy, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych negatywnych działań dla wymiaru podatku. Na uwagę zasługuje fakt, iż toku całego postępowania podatkowego zgłaszanych twierdzeń skarżąca nie popierała dowodami, oczekując, iż dowodów tych powinien dostarczyć organ. W ocenie Sądu skoro skarżąca konsekwentnie kwestionowała przyjętą przez organy wydajność piekarni, złożenie przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego potwierdza, że skarżąca nie współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego we własnym dobrze pojętym interesie była zobowiązana, a wręcz przeciwnie, utrudniała działania organów. Tego rodzaju postawa podatnika nie może zasługiwać na aprobatę, przez co przyczyniła się do oszacowania obrotu w takim kształcie jak miało to miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w celu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, a jeżeli świadomie tego nie czyni, winien mieć świadomość, że organ nie będzie w nieograniczony sposób poszukiwał dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, tym bardziej gdy inne już zebrane przez organ dowody dobitnie tym twierdzeniom przeczą.

W przedmiotowej sprawie sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącej powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające przyczyny stwierdzenia nadwyżek surowców przez organy.

Stwierdzenie wielu różnego rodzaju nieprawidłowości w ewidencji dała podstawę do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż oszacowanie w sposób nieuprawniony objęło wszystkie miesiące 2007 r., Sąd podkreśla, że kontrola zawsze ma charakter wyrywkowy. Jednocześnie kluczową w tym zakresie kwestią jest zwrócenie uwagi, że organy nie zakwestionowały ujętych w niej faktur VAT (które mogły przypisać poszczególnym miesiącom), ale zakwestionowały księgi właśnie na tej podstawie, że nie ujęto w niej wszystkich sprzedaży (dokonywano sprzedaży nie ewidencjonowanej fakturami VAT). Skoro nadwyżki surowców udało się stwierdzić na podstawie rejestr zakupu w porównaniu ze stanem spisu z natury w końcu roku, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania w odniesieniu do całego tego okresu, a więc wszystkich miesięcy 2007 r.

W ocenie Sądu strona niezasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu skarżącej postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sprawie bardzo skrupulatnie, a organy respektowały w nim wszystkie przysługujące podajnikowi na podstawie Ordynacji podatnikowi prawa, w tym prawo czynnego udziału w przeprowadzanych dowodach. Odnosząc się w tym kontekście do zgłoszonego w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 190 O.p. Sąd podziela stanowiska organu, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik odebrał zawiadomienie po terminie pomimo, iż jeszcze przed tym terminem dowiedział się o wystosowaniu do niego tego rodzaju zawiadomienia i planowanym na dzień 3 lutego 2011 r. przesłuchaniu. W tym kontekście za nierzetelne należałoby uznać nie działania organu ale właśnie pełnomocnika, narażającego swojego klienta na negatywne konsekwencje własnych zaniedbań i zaniechań.

Skoro udzielone przez skarżącą informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie bierze pod uwagę, iż w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżąca tych receptur tych nie podała twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek dobywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż jak zasadnie wskazały organy, prowadzona w piekarni produkcja ze swej musi być usystematyzowana, aby zapewnić wyrobom walor oczekiwanej przez klientów powtarzalności.

Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna i wadliwa, organ podatkowy nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dla oszacowania obrotu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów zastosował przy tym trzy odrębne metody oszacowania, co należy ocenić pozywanie z uwagi na fakt, iż w odniesieniu to tych trzech rodzaje wyrobów w toku postępowania ujawnione zostały inne dane i fakty. Tak np. w przypadku pasztetów znana była stosowana dla tych wyrobów w piekarni cena i gramatura, a dla ciepłych lodów już nie itd. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony co do rodzaju zastosowanych metod, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż wyliczenie ma charakter wybiórczy i jest niewiarygodne, Sąd podziela stanowisko organów, iż w zastosowanych wyliczeniach, w tym również w ramach zastosowanych w nich uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki. W świetle powyższego argumentacja skarżącej, że w sposób nieuprawniony oparto się tylko na zużyciu mąki, ograniczając się przy tym jednocześnie jedynie do ciasta chlebowego, wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego szacunku, który co dowiedziono został dokonany z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów min. mąki. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, iż uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu. Jak jednak wskazano wyżej szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Ponownego podkreślenia wymaga, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając w jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie świadomie zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku. Tego rodzaju postawa uniemożliwiła dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w sprawie przez organy. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki a uzyskanym przychodem, skarżąca nie zauważa, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie maki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Jeśli chodzi o brak korelacji miedzy zużyciem mąki a drożdżami, to również nie jest to brak przesądzający o nielogiczności szacunku, mając na uwadze, że w różnych miesiącach produkowano różnego rodzaju asortyment, w różnego rodzaju ilościach, gdzie w recepturach dotyczących konkretnego asortymentu mogło być proporcjonalnie więcej mąki, a mniej drożdży, a gdzieindziej więcej drożdży, a mniej mąki). W kontekście tych zarzutów ponownie należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawił organom stosowanych w swojej piekarni receptur.

W ocenie skarżącej organy winny powołać biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Skarżąca wskazała przy tym inną sprawę zakończoną orzeczeniem WSA (Sygn. akt I SA/Wr 970/07) i NSA (Sygn. akt I FSK 1895/08), w której korzystano z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W powołanym przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu, wskazano, że "z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, biegły (...) sporządził opinię w oparciu o stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury, zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. Sąd nie uwzględnił podniesionego w omawianym zakresie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 197 O.p., mając na uwadze, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez skarżącą zgłoszony dopiero na etapie postępowania przed Sądem, natomiast w ramach postępowania podatkowego K. L. nie wnosiła o powołanie biegłego w sprawie. Powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby jednocześnie faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się on odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego wyroku WSA wskazać z kolei należy, że z wyroku tego wynika, iż opinia została sporządzona z uwagi na "rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich", a biegły sporządził wykorzystaną opinię w oparciu o "stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie". Bierna postawa podatnika, który nie prowadził ewidencji ilościowych wyrobów gotowych wyprodukowanych i wydanych do sprzedaży, nie przedstawił stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności, stała się tym samym główną przyczyną tak samego oszacowania obrotu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe. Wobec stwierdzenia, iż podatnik nie przedłożył żadnych receptur i jednocześnie skorzystał z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, Sąd w pełni podziela zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły obrót piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie opierając się na wyżej wskazanym opracowaniu "Piekarstwo -receptury, normy, porady i przepisy prawne". Zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują tym samym na uwzględnienie, a sam wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania przed Sądem należy uznać za spóźniony.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.