Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1788/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 7 ust 2 w zw z art 3, art 7 ust 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 121 §  1, art 14 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146 §1 w zw z art 3 § 2 pkt 4 i 4a, art 152, art 200, art 205 §2 i 4, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §2 ust 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

D sp. z o.o. w W (dalej "Spółka") wystąpiła [...] marca 2008r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "VAT") w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów. Spółka przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi, działalność w zakresie udostępniania kanałów telewizji satelitarnej. W ramach działalności sprzedaje pakiety kanałów, odbieranych przez klientów, podpisując umowy abonamentowe na czas określony. Przekazuje też nieodpłatnie towary w formie prezentów na rzecz pracowników, kontrahentów, dystrybutorów lub odbiorców usług Spółki. Przekazywanie towarów odbywa się w ramach:

1. konkursów organizowanych na rzecz abonentów, polegających na skierowaniu pytania konkursowego, na które odpowiadają abonenci. Nagrody są losowane lub przyznawane w zależności od pierwszeństwa zgłoszenia, przykładowo pierwszych [...] abonentów, którzy prześlą poprawną odpowiedź wygrywa konkurs i otrzymuje nagrodę;

2. programu lojalnościowego " Z", w którym klienci Spółki zbierają punkty, które mogą wymieniać na określone nagrody. Każda nagroda jest wydawana w zamian za określoną ilość punktów. Im więcej punktów, tym bardziej atrakcyjna nagroda. Punkty są naliczane za każdą wpłatę gotówki przez klienta w ramach opłat abonamentowych za świadczone usługi (jeden punkt - za każdą wpłaconą złotówkę; podwojenie punktów za dokonywanie opłat za poleceniem zapłaty; posiadacze najwyższych pakietów abonamentowych mają wyższy wskaźnik przeliczania punktów.). Punkty są naliczane również jednorazowo za każdy rok związania umową;

3. w zamian za wysokie wyniki sprzedaży produktów Spółki dystrybutorzy produktów Spółki lub ich pracownicy otrzymują nagrody rzeczowe;

4. różnego rodzaju imprez promocyjnych organizowanych przykładowo w supermarketach lub na okolicznościowych festynach przekazywanie gadżetów;

5. różnych okazji, innych świadczeń związanych z działalnością Spółki - na rzecz osób fizycznych powiązanych z działalnością Spółki - przykładowo na rzecz pracowników Spółki, kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów Spółki, osób współpracujących ze Spółką; ma to miejsce incydentalnie, w szczególności w formie gadżetów.

Przekazania wyżej wymienione realizują cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem – zwiększenie obrotów Spółki, niezależny od formy przekazania. Cel ma być osiągnięty w różny sposób: korzystanie z usług Spółki w jak najdłuższym terminie, przez dokonywanie największych wpłat abonamentu w sposób regularny, terminowy (program "Z"), zachęcenie do korzystania z usług Spółki, promocję wizerunku Spółki wśród klientów i potencjalnych klientów, kontrahentów, potencjalnych kontrahentów, pracowników lub osób współpracujących ze Spółką, motywowanie dystrybutorów, osób współpracujących ze Spółką, pracowników i innych osób zaangażowanych w działalność gospodarczą Spółki do osiągania najlepszych wyników z pracy na rzecz Spółki.

Spółka odlicza VAT naliczony przy zakupie towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Obecna praktyka Spółki jest taka, że jeżeli VAT od zakupu towarów odliczono, przy nieodpłatnym przekazaniu towaru Spółka nalicza VAT należny, niezależnie od tego czy przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z tym zadano pytanie: czy Spółka słusznie postępuje naliczając VAT należny od przekazania towarów, jeżeli to przekazanie jest związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Spółki przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (towary lub okoliczności ich przekazania są związane z działalnością gospodarczą Spółki), zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie ma obowiązku naliczania \/AT należnego, nawet gdy uprzednio odliczono \/AT naliczony przy zakupie tych towarów oraz traktowania nieodpłatnego przekazania jako dostawy towarów.

Nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z odpłatną dostawą towarów - podlega opodatkowaniu VAT, tylko i wyłącznie wtedy, gdy towary są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zakupie tych towarów. Niedopuszczalne jest pominięcie wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed każdym innym rodzajem wykładni, a jej stosowanie wynika z konstytucyjnej zasady, że obowiązki dotyczące podatków muszą wynikać bezpośrednio z ustawy.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołała się na poglądy wyrażane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08 i z 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1727/08, z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1482/08, z 20 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 959/08, z 17 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2075/07, z 20 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1268/07; obszernie cytując ich fragmenty.

Spółka wskazała ponadto, że w zakresie nieodpłatnego przekazania przepisy wspólnotowe są bardziej restrykcyjne niż przepisy polskie – art. 16 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112), będący kontynuacją art. 5 (6) VI Dyrektywy. Wynika z niego, że każde nieodpłatne przekazanie, także związane z celem prowadzenia przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu, jak dostawa towarów. Interpretację tą potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") w wyrokach Kuwait Petroleum C-48/97.

Zdaniem Spółki ani ww. przepis Dyrektywy 112, ani ww. wyrok ETS nie będą miały zastosowania w sprawie. choć zasada bezpośredniego stosowania Dyrektywy znajdująca potwierdzenie w orzecznictwie ETS (Ursula Becker, C 8/08) obowiązuje. Polska nieprawidłowo implementowała VI Dyrektywę w zakresie nieodpłatnego przekazania, stwarzając stan prawny korzystniejszy podatnikom. W związku z tym organy podatkowe przy wykładni przepisów krajowych nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektyw, pomijając korzystne przepisy polskie, Podlega ona jednak ograniczeniom Tylko jednostki mogą powoływać się na postanowienia Dyrektyw przeciwko państwu, a organy państwa przeciwko jednostce nie mają takiego uprawnienia, szczególnie jeżeli przepisy dyrektywy są mniej korzystne wobec jednostki niż przepisy krajowe. Wynika to z ugruntowanego orzecznictwa ETS (w sprawach Marshall C-152/84, Paola Faccini C-91/92, Tullio Ratti C-148/78, Luciano Arcato C-168/95, Kolpinguis Nijmegen C-80/86). Stanowisko to w pełni potwierdzają orzeczenia polskich sądów administracyjnych (wyroki WSA: w Warszawie z 20 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 959/06, we Wrocławiu z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Wr 126/08).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje ponadto czynności, które mimo braku odpłatności uważane są - zrównane są z odpłatną dostawą. Do czynności tych zaliczono przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności, które ściśle wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o malej wartości oraz próbki.

Zdaniem Ministra wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi pewne wątpliwości, więc nie można się tylko na niej opierać. Koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym, wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem włączono, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony od tych czynności, w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u., a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Sytuacja, w której podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał nieodpłatnie, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłaby do naruszenia zasady systemu VAT – neutralności VAT, która wyraża się przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego; podatnik, który nie jest ostatecznym odbiorcą usługi/towaru nie ponosi faktycznie ciężaru VAT, ciężar ten obciąża wyłącznie ostatecznego konsumenta. Spółkę będącą podatnikiem VAT, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez występuje de facto w roli ostatecznego konsumenta, powinna więc ponieść ciężar VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega więc opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Minister Finansów zauważył ponadto, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych, wiążą wyłącznie w sprawach, w których je wydano, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach. Orzeczenia ETS dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze, pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi, przy ich znacznym zróżnicowaniu. Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia z 30 czerwca 2009r. podtrzymała swoją dotychczasową argumentację oraz zarzuciła Ministrowi Finansów niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z nie wzięciem pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu Interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki stanowisko Ministra co do znaczenia wyroków sądów administracyjnych oraz wyroków ETS przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest sprzeczne z przepisami O.p. W tym zakresie Spółka powołała wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r. sygn. akt 1916/08.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, uznając zarzuty Spółki za niezasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w związku z niewłaściwym zastosowanie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz błędną interpretacją art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyjaśniając przy tym, że Minister nie przytoczył jakichkolwiek argumentów potwierdzających prawidłowość swego stanowiska. Nie uwzględnił też literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest brzmienie projektu ustawy o zmianie m.in. u.p.t.u. z 2 lipca 2009r., opracowane przez Ministerstwo Finansów, który zakłada zmianę brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na wykreśleniu z komentowanego przepisu warunku odwołującego się do celu przekazania (cele inne niż służące prowadzonemu przedsiębiorstwu). Nowelizacja zmierzająca do istotnej zmiany brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. polega na wykreśleniu jednego z warunków opodatkowania nieodpłatnych przekazań, więc nie może być uznana jedynie za zmianę doprecyzowującą brzmienie ww. przepisu, lecz w istocie jest zmianą merytoryczną, podkreślającą, że obecnie obowiązujący przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań dokonywanych na cele służące prowadzonemu przedsiębiorstwu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u., jak też przepisów prawa procesowego art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od 1 czerwca 2005r.

Na tle tego stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. od wejścia w życie tej ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. nadała ust. 3 art. 7 u.p.t.u. brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

NSA w ww. wyroku wskazał, że zasadnicza zmiana przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże - zdaniem NSA - taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta - w ocenie NSA - ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 art. 7 u.p.t.u. określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w powołanym wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego.

Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Sąd rozpoznający sprawę skarżącej Spółki, podzielając poglądy NSA zawarte w wyżej powołanym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów stwierdza, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności, gdy unormowania unijne mają charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach). Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty procesowe skargi – a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § O.p., także w kontekście stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków sądów administracyjnych, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa, jak również wyroków ETS, które dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze, pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi, przy ich znacznym zróżnicowaniu.

Sąd w związku z tym stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub ETS - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów O.p., że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentenego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.