Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2154/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2004 r. sprawy ze skarg I. Sp. z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 8.179,40 zł (osiem tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła pismami z dnia 11 sierpnia 2003 r. skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. o numerach: [...]D, którymi utrzymano w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003r.:

Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. oraz

Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r.

Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji urzędu skarbowego zarzucając im:

-naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), - poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

b) art. 19 ust. 3b ustawy VAT - poprzez nieuwzględnienie właściwej dla sprawy treści przepisu,

-naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy w dniach od 9 do 17 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług naliczonego i należnego za okres kwiecień-sierpień 2002 r. oraz wrzesień 2002 r. w związku ze złożonymi przez Skarżącą korektami deklaracji VAT za te miesiące.

W wyniku kontroli Urząd stwierdził m.in. zawyżenie podatku naliczonego w związku z przedwczesnym wykazaniem w deklaracjach za ww. okres podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez "H." faktur dotyczących usług telefonicznych i zakupu energii elektrycznej. Zdaniem Urzędu, podatnik odliczył podatek naliczony w niewłaściwym okresie, bowiem - zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), odliczenie mogło nastąpić dopiero w miesiącu, w którym przypada termin płatności za te usługi. Skarżąca spółka natomiast dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach otrzymania faktur tj. bezpośrednio poprzedzających miesiące, w których takie obniżenie mogło zostać dokonane. Urząd określając wysokość zobowiązania za wrzesień 2002r. nie uwzględnił przedwcześnie odliczonych kwot podatku naliczonego.

Urząd nie uwzględnił także wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc wrzesień w kwocie 474.985 zł stwierdzając nadpłatę w kwocie 392.508 zł. Różnica pomiędzy tymi dwiema kwotami (82.477zł) wynika z nieuwzględnienia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego kwot podatku naliczonego, który skarżąca spółka odliczyła w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym takie odliczenie stało się możliwe.

Przytoczone okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Sporna jest natomiast dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienie w wydanych decyzjach odliczenia podatku naliczonego z faktur odliczonych przedwcześnie.

Według Pełnomocnika Urząd Skarbowy kwestionując obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT przedwcześnie odliczonych odpowiednio w miesiącach kwiecień, maj. czerwiec, sierpień 2002r powinien z urzędu przesunąć moment obniżenia podatku należnego o naliczony na miesiąc następny.

Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik przedstawia następujące argumenty:

-zostały zachowane warunki dla zastosowania procedury obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tj. nabywca jasno wyraził w złożonej deklaracji chęć skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

-nabywca należycie wykazał swoje uprawnienie do obniżenia podatku należnego, przedstawiając organom skarbowym odpowiednie faktury w odpowiednim czasie,

-nie upłynął jeszcze roczny termin na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji, o której mowa w art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik przytoczył ponadto wyrok z dnia 9.10.2002r Sygn. akt III S.A.2310/00 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 Sygn. akt FPS 12/01 na poparcie swoich argumentów.

Organy podatkowe swoje stanowisko uzasadniają interpretacją przepisu art. 19 ustawy. Ich zdaniem przedwczesne odliczenie podatku naliczonego powoduje utratę prawa do odliczenia, bowiem począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r. tj. od czasu wprowadzenia w życie art. 19 ust. 3b ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) uległ zmianie stan prawny.

Z powołanego przepisu - zdaniem Izby Skarbowej - wynika wyraźnie, iż w razie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. A skoro podatnik traci w takich sytuacjach prawo do obniżenia podatku, to także organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy nie może orzekać wbrew prawu.

Izba Skarbowa podnosi także, iż ponieważ wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to utracił on prawo do dokonania korekty deklaracji, chociaż nie upłynął jeszcze rok. Natomiast niezrealizowanie uprawnienia przez podatnika w odpowiednim terminie nie obliguje organów podatkowych do czynienia tego za podatnika, bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek i jego realizacja nie została powierzona organom podatkowym. Zdaniem Izby Skarbowej dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w innym miesiącu niż miesiąc otrzymania faktury, nie może być uznane za skuteczne wyrażenie woli skorzystania z tego prawa. Izba podnosi także, iż Spółka przed rozpoczęciem kontroli dokonywała korekty deklaracji za miesiąc wrzesień 2002r i nie skorygowała podatku naliczonego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podnosi, iż w przedmiotowej sprawie wskutek wszczętego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]01.2003r Nr [...] Urząd Skarbowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2002r. w związku z naruszeniem §40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2003r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skutkowała zwiększeniem kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002r w stosunku do kwoty wykazanej w deklaracji korygującej za miesiąc wrzesień 2002r. co znalazło swój wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2003r Nr [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r w wysokości 2.398.810 zł. Powyższa decyzja rzutowała na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W jej następstwie Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]02.2003r decyzję [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r w wysokości 392.508 zł. Strona według organów podatkowych nie spełniła warunków do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 474.985 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej sprawy stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji - po połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) spraw o sygn. III SA 2154/03 i IIISA 2155/03 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - pod względem ich zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Z treści decyzji organów obu instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. wynika, że zakwestionowały one termin odliczeń podatku naliczonego przez Stronę skarżącą w oparciu o § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w przypadku faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomuni-kacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze i wydany był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 ust. 5 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym artykułem minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierał upoważnienia do określania daty otrzymania faktury.

Takie brzmienie upoważnienia ustawowego powoduje, iż wskazany przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów obu instancji, należy uznać za wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego- art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. ( p. Uchwała Składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002r. sygn. akt FPS 3/02)

Przepis ten w podanym brzmieniu obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002r. i zmieniony został przez § 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2002r. (Dz.U. Nr 216, poz. 1828) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nadano mu wówczas brzmienie: "Podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a i 1d ustawy - w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. treść § 40 ust. 4 stała się zgodna z upoważnieniem ustawowym wynikającym z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca odliczając podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, a więc zgodnie z dyspozycją tego przepisu, nie naruszyła bowiem terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższych wywodów Sąd uznaje ponadto zasadność argumentów Strony skarżącej, iż po dniu 26 marca 2002r. tj. po zmianie treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe winny uwzględniać w wydanych decyzjach podatek naliczony odliczony przed-wcześnie.

Wprowadzona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz.185) zmiana treści przepisu art. 19 ust. 3b powodowała, że podatnik nie tracił już prawa do odliczenia w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie stał się aktualny pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001r. sygn. FPS 10/01, że normy art. 19 ust. 3 omawianej ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia, to zgodzić się można z tezą, że przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, aby uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwie - w niewłaściwym miesiącu.

Stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.

Decyzję w przedmiocie stwierdzenia wysokości nadpłaty należało uchylić stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uchylenie decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. rzutuje na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

O kosztach Sąd orzekł na postawie art. 200 w/w ustawy oraz § 1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) i § 2 pkt 1 lit. e) i f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy.