Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1967/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111 § 2, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 81b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 845
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1912/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1912/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. (dalej: skarżąca) na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2013 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołań skarżącej utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: organ pierwszej instancji) określające zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 6000 zł w związku z umową depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 1 sierpnia 2010 r. pomiędzy skarżącą a jej dziadkami. W uzasadnieniu podał, że w dniu 23 grudnia 2010 r. umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego skarżąca nabyła lokal mieszkalny za kwotę 247.061 zł. W związku z tym, że poniesione wydatki przekroczyły dochody wykazane w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych organ pierwszej instancji postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu 31 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dniu 28 stycznia 2013 r. skarżąca wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych - według stawki 2% zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), wraz z należnymi odsetkami. W toku postępowania podatkowego, w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. skarżąca powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 1 sierpnia 2010 r. z dziadkami. Od umowy tej nie został jednak wcześniej zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, ani nie została złożona deklaracja podatkowa. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca posiadała środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010. Równocześnie organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego i wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 6.000 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem podatkowym prowadzącym te czynności, na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy jej zdaniem, w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono jeszcze podatku. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że po powstaniu obowiązku podatkowego oraz upływie 14 dni na złożenie deklaracji oraz obliczenie i wpłacenie podatku, pomimo uiszczenia przez podatnika podatku zgodnie ze stawką 2% wraz z należnymi odsetkami w toku czynności prowadzonych przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podatnik powinien uiścić podatek według stawki w wysokości 20%.

Zdaniem Dyrektora IS umowy depozytu nieprawidłowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., a zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przewidujący powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zaznaczył, że umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy. W konsekwencji zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego nie stanowi dokonania czynności cywilnoprawnej (a więc nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych) do momentu wydania przechowawcy pieniędzy lub rzeczy. Dopiero wydanie przechowawcy pieniędzy lub rzeczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Stwierdził jednak, że zgodnie z art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony w terminie czternastu dni od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Skarżąca zaskarżyła obie decyzje Dyrektora IS domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowań. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym te czynności wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas, gdy w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku; (2) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że po powstaniu obowiązku podatkowego oraz upływie terminu 14 dni na złożenie deklaracji oraz obliczeniu i wpłaceniu podatku pomimo uiszczenia przez podatnika podatku zgodnie ze stawką 2% wraz z należnymi odsetkami przez podatnika w toku czynności prowadzonych przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, powinien uiścić podatek według stawki sanacyjnej w wysokości 20%, podczas gdy pomimo upływu terminu 14 dni na dokonanie wskazanych wyżej czynności podatnik może zapłacić podatek według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami w toku prowadzonych postępowań przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przez co nie ma zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; (3) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez brak zastosowania właściwej stawki podatku w stosunku do skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 1 lutego 2014 r. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 1912/13 i I SA/Kr 1913/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Kr 1912/13.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podał, że sedno sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłata podatku przez podatnika w trakcie wszczętego postępowania, ale przed powołaniem się przed organem na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności depozytu nieprawidłowego według stawki podatkowej, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Stwierdził, że wszystkie działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie depozytu nieprawidłowego, miały miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem WSA w Krakowie miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2010. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Równocześnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie w sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Podał, że dla zastosowania stawki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W konkluzji uznał, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu depozytu nieprawidłowego według stawki podstawowej już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok. Wpłaty tej zatem nie sposób uznać jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie depozytu nieprawidłowego według stawki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym te czynności wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy w świetle wykładni językowej, jeżeli podatnik uiścił należny podatek w toku prowadzonego postępowania, ale przed powołaniem się na ten fakt, nie została spełniona druga przesłanka powołanego przepisu ustawy, albowiem należny podatek został w całości zapłacony, więc nie powinna mieć zastosowania stawka 20% podatku, o jakiej mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.2. Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowę depozytu nieprawidłowego (lit. j). Według art. 845 k.c., jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności, nie można go natomiast domniemywać (por. L. Ogiegło, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. II, Warszawa 2011, s. 796). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Ponadto, tak jak umowa klasycznego przechowania, umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, a więc dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącym a jego dziadkami jest bezsporny.

Obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży przy umowie depozytu nieprawidłowego na przechowawcy (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi co do zasady 2% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym przypadku powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w dniu 1 sierpnia 2010 r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 4 i 5 o.p. pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania podatkowego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, od której nie został zapłacony należny podatek.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14).

6.3. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W okolicznościach faktycznych sprawy, co nie było zresztą w żaden sposób kwestionowane przez skarżącego wynika bowiem, że w roku 2012 wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2010. W dniu 28 stycznia 2013 r. skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazała umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 1 sierpnia 2010 r., uiszczając w tym samym dniu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.4. Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).

Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony (podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. również D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256).

6.5. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się bowiem na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., II FSK 573/13, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287).

6.6. W okolicznościach kontrolowanej sprawy po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz jeszcze przed jego zakończeniem, skarżąca złożyła dnia 28 stycznia 2013 r. w organie podatkowym deklarację PCC-3, w której ujawniła umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 20 maja 2009 r. Zapłata pierwotnej należności podatkowej, która nastąpiła w tym samym dniu, nie spowodowała natomiast, że nie ziściła się kolejna z przesłanek koniecznych dla zastosowania regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie że nie doszło do sytuacji, w której "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Językowe i funkcjonalne metody wykładni nie wyjaśniają w pełni znaczenia użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu mówiącego o zapłacie "należnego podatku", a więc nie jest jasne, czy w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych można w ogóle mówić o zapłacie przez podatnika należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, w znaczeniu użytym w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Rozstrzygnięcia tej kwestii należy zatem poszukiwać na gruncie wykładni systemowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że dopuszczalne jest weryfikowanie wyników wykładni językowej tekstu prawnego przez wykorzystanie dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej czy nawet historycznej (zob. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 14; tenże, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 228).

Za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. trzeba uznać prawidłowo obliczony podatek wynikający ze skutecznie złożonej przez podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Chociaż cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11; z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11). Wykorzystując zatem konstrukcję fikcji prawnej, ustawodawca nakazuje w okresie trwania postępowania kontrolnego, wbrew obiektywnym faktom, uznawać czynność złożenia lub korekty deklaracji podatkowej za nieistniejącą (zob. P. Czerski, M. Kępa, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2013, nr 10, poz. 105).

Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oznacza to, że złożenie przez skarżącego w dniu 28 stycznia 2013 r. deklaracji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sensie prawnym nie miało w ogóle miejsca. W dalszej konsekwencji uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę "należnego podatku". Dlatego WSA w Krakowie trafnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżącego stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.7. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował trafnie WSA w Krakowie, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Powyższe kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela zwłaszcza argumenty wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14 (wydanym w tym samym składzie). Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.