Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. PPHU "J." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 9/05 w sprawie ze skargi J. P. PPHU "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 9/05, mocą którego oddalono skargę J. P. PPHU "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2000 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2000 r. w sprawie odmowy zwrotu kwoty 7 595 zł z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalono także, że pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r., pełnomocnik J. P. wniósł o wznowienie postępowania "w trybie wyroku" Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01 w sprawie decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2000 r. nr [...]. Jako ostateczną podstawę swego żądania pełnomocnik skarżącego wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i 8 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2000 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] w sprawie okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., w wyniku którego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w sprawie przez Izbę Skarbową dnia [...] września 2000 r. Wskazał, że w sprawie nie występuje przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania sformułowana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się pełnomocnik strony, nie jest nową okolicznością faktyczną, ani też nowym dowodem w sprawie. Co do przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 podkreślono, że przepis ten stanowi podstawę wznowienia postępowania w przypadku zachowania terminu do wniesienia żądania, określonego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem żądanie powinno być wniesione w ciągu miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie wniosek złożony został 30 kwietnia 2004 r., a termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania upłynął z dniem 5 sierpnia 2002 r. (w miesiąc od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa oraz wskazał, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, jaki jej przysługiwał z mocy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podkreślała, że przyczyną obecnej sytuacji jest brak konkretnych działań ze strony organów podatkowych, co spowodowało powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 22/04. Zaznaczono, że pierwotny wniosek podatnika o zwrot nadpłaty i rekompensatę utraconych kwot mógł zostać rozpoznany w trybie art. 243 oraz 245 Ordynacji podatkowej, ale tak nie uczyniono, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, wraz z wnioskiem o jej oddalenie organ stwierdził, że odmowa zwrotu podatku VAT za marzec 2000 r. podyktowana była faktem występowania w rozliczeniach skarżącego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2000 r. w kwocie 3 185,40 zł.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego powołał się dodatkowo na Uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 i stwierdził, że nadpłata z tytułu nieotrzymanego zwrotu podatku VAT przysługuje podatnikowi bez względu na tryb postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna, ponieważ nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązujące przepisy prawa.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ostatecznych obowiązuje zasada ich trwałości i stosownie do wspominanego przepisu, "uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych". Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji jest więc wznowienie postępowania, które jednak musi być oparte na wskazaniu wadliwości procesowej, przy czym musi to być jedna z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 omawianej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób zaaprobować stanowiska strony skarżącej, która we wniosku o wznowienie postępowania wskazała równocześnie na art. 240 § 1 pkt 5 i 8 Ordynacji podatkowej, akcentując, iż podstawę żądania stanowi wspomniane wcześniej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zarówno powołany wyrok, jak i wspomniana wcześniej Uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. powoduje, iż stronie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nieotrzymanego zwrotu podatku VAT, bez względu na tryb postępowania. Jednakże stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej sprowadza się wyłącznie do oceny legalności zaskarżonej decyzji i poza tą oceną pozostaje kwestia tego, jakie działania organy podatkowe mogły podjąć w celu dokonania zwrotu nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku VAT za marzec 2000 r.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. podając, iż w sprawie nie występuje przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania, zawarta w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani też nowym dowodem w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, jak również nie istniał w dniu jej wydania przez Izbę Skarbową.

Zdaniem Sądu słusznie organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem do wznowienia postępowania w tym trybie jest zachowanie terminu do wniesienia żądania o wznowienie, określonego w art. 241 § 2 pkt 2 omawianej ustawy. Zgodnie z powyższymi przepisami, wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 złożone zostało po upływie prawie 2 lat od wskazanego powyżej terminu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że bez znaczenia pozostają wszelkie argumenty strony co do zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu podatku VAT, albowiem pełnomocnik skarżącego wystąpił o wznowienie postępowania, a nie zwrot nadpłaty.

W skardze kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości zarzucając naruszenie zasad postępowania określonych przepisami art. 120, 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w ocenie strony naruszeniu uległy podstawowe zasady wyrażone w art. 2, 7, 8, 69 i 190 § 4 Konstytucji RP. W konsekwencji swobodnej oceny materiału dowodowego, a raczej opierania się przez Sąd wyłącznie na materiale dowodowym, wyrażającym stanowisko organów podatkowych, doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jako przepisów, które w efekcie postępowania Sądu nie zostały uznane za przepisy, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów art. 135, 141 § 4, 151, 155 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.) .

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje na fakt, iż "koncepcja zastosowania wznowienia postępowania była pomysłem organu, a nie strony", do czego przyczynił się brak uregulowania stanu prawnego zaistniałego w wyniku omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Sąd uznał za zgodną z prawem sytuację naruszenia prawa i w ten sposób naruszył art. 135 p.p.s.a.

Ponadto stwierdzono, że łącznie z brakiem wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej, tj. art. 151 p.p.s.a. otrzymano podstawy do wniesienia kasacji, bowiem Sąd odmówił mocy wiążącej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Ograniczenie rozpatrywania sprawy wyłącznie do ustosunkowania się do brzmienia art. 240 Ordynacji podatkowej jest całkowicie niewystarczające w momencie powołania się przez stronę na Uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. Zdaniem strony skarżącej owa uchwała daje możliwość zastosowania art. 190 § 4 w oparciu o art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP. Bezpośrednie zastosowanie powyższych przepisów miało swój sens i stanowiłoby zdaniem strony realizację art. 155 i 188 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgoda Sądu na takie zastosowanie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jest naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ interpretacja ta powoduje powstanie luki prawnej, która nie powinna mieć miejsca wskutek powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady wyrażonej w Uchwale 7 Sędziów NSA.

W ocenie strony skarżącej, brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego spowodował, że nie wyjaśniono stanu faktycznego. Bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP w związku z art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej umożliwiało wyeliminowanie z obrotu prawnego nieobowiązującej regulacji prawnej.

Zaniechanie Sądu pierwszej instancji jest zdaniem strony naruszeniem działania organów na podstawie i w granicach prawa, co uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej, której żądania są w pełni uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Na wstępie trzeba zauważyć, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych przepisów nie może być uwzględniony.

Sądy administracyjne procedują w oparciu o ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że "stanowisko Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów art. 135, 141 § 4, 151,155 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Uzasadnienia zarzutów odnoszących się do wyżej wymienionych przepisów w żaden sposób nie korespondują z ich treścią.

W szczególności brak wykonania przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2004 r. nie pozostaje w żadnym związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w sprawie istnieje decyzja ostateczna, którą można wzruszyć tylko i wyłącznie w trybie nadzwyczajnym, ściśle reglamentującym przesłanki wzruszenia. Zatem rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny musiał skontrolować, czy organ prawidłowo zastosował przepisy regulujące przesłanki wznowienia postępowania. Nie mógł, bo zabraniała mu zasada trwałości decyzji ostatecznych, negatywnie ocenić postępowania organów podatkowych respektujących tą zasadę.

Bezzasadne jest oczekiwanie od sądu administracyjnego pominięcia w swoich rozważaniach art. 240 Ordynacji podatkowej. Ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego ani uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozbawiają wyżej wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej mocy wiążącej.

Zapomina autor skargi kasacyjnej, że wymieniona uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do Konstytucji Rzeczypospolitej w zakresie prawa materialnego, nie negowała, bo nie mogła, przewidzianego Ordynacją podatkową trybu postępowania podatników.

Wbrew znajdującym się w aktach sprawy dokumentom zapomina, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się na wniosek strony, w trybie wznowienia postępowania. I to w sytuacji, gdy dawno minął termin do złożenia takiego wniosku po wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W tej sytuacji niemożliwe było bezpośrednie stosowanie przepisów Konstytucji, gdyż nie była otwarta droga procesowa do orzekania merytorycznego.

Tak więc ani zarzut naruszenia prawa procesowego ani zarzut naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.