Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 924/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 286 par. 4, art. 286 par. 6, art. 286 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/15 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J.S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 września 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 14 lutego 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił PPHU "R." J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników", zabezpieczonym przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec skarżącego za styczeń-maj 2012 r., który zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2011 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów (różnica pomiędzy ilością towarów wynikającą z "zeszytu dłużników" a zapisami z ewidencji nabyć) wynikało, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów oraz 2.331,63 ton węgla. Natomiast po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, organ pierwszej instancji uznał także, że strona dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów i węgla.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 29 września 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony odnośnie niezgodnego z prawem pozyskania "zeszytu dłużników" oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Ocenił również, że analiza zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się też na szczegółową analizę organu pierwszej instancji zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2011 r., podzielił ustalenia organu, że podatnik, dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu;

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe;

d) art. 23 § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem;

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.k.";

c) art. 217 § 4 k.p.k w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia podatnika o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy;

d) art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd;

e) art. 229 k.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy;

f) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów k.p.k.;

g) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu;

h) art. 173 O.p. poprzez uznanie, że odręczna notatka nie zawierająca żadnego z obowiązkowych elementów protokołu jest w rzeczywistości protokołem;

i) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie;

j) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

k) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

l) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę;

m) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie;

n) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej;

o) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazano, że w 28 maja 2012 r. miały miejsce cztery odrębne czynności: oględziny zakończone protokołem bez wzmianki o zabezpieczeniu zeszytu, kontrola podatkowa i podpisanie protokołu kontroli oraz przeszukanie, podczas którego skarżącemu zabrano zeszyt wbrew jego woli, do czego kontrolujący nie mieli prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników".

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się najpierw z tą częścią zarzutów skargi, w których skarżący kwestionował możliwość włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników". W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po analizie art. 181, art. 194, art. 286 § 1 pkt 4 O.p. i art. 115 § 14 Kodeksu karnego ocenił, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne. Odnosząc się następnie do twierdzeń strony, jakoby na "zeszycie dłużników" nie można było opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem, Sąd pierwszej instancji zauważył, odwołując się do przepisów art. 219 § 1 i 2 k.p.k. i art. 286 § 1 pkt 6, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 172 § 1 O.p., że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwóch egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p.

W dalszym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za nietrafny uznał również zarzut strony naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. W tym z kolei zakresie, po przytoczeniu treści art. 288 § 1, 2 i 3 O.p., podał, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 O.p., gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 O.p. postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

Odnosząc się dalej do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, K., czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika.

Nie wzbudził również zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji proces gromadzenia i oceny dowodów w sprawie, dokonany przez organy w decyzjach obu instancji. Organy bowiem, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za podjęte w ramach swobodnej oceny dowodów. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące kwestii szacowania podstawy opodatkowania, Sąd pierwszej instancji również nie dopatrzył się naruszenia prawa. W tym zakresie wskazał, że w sprawie wykazane zostały okoliczności uzasadniające wybór, innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p., metody szacowania.

Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zmierzał on w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu;

c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych;

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, zwłaszcza w zakresie zabezpieczenia zeszytu już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu, podczas gdy z dokumentu jednoznacznie wynikało, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony;

4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono ponadto wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - wskutek pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi przez WSA, pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sytuacji odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących działu VI Ordynacji podatkowej zatytułowanego Kontrola podatkowa, polegające na zaaprobowaniu stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów i korzystania z uprawnień zastrzeżonych dla kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 4 k.p.k. w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k., w zw. z art. 229 k.p.k. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów, mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego, ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy mogły zastosować ten przepis po zakończeniu kontroli podatkowej;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy, prywatnemu zeszytowi, szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli zaskarżonego wyroku wykonywany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki, wymienione w § 2 art. 183 p.p.s.a., w tym przypadku nie wystąpiły. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), których Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa uzupełniać, czy też modyfikować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., I FSK 2338/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Skarga kasacyjna skarżącego okazała się częściowo zasadna. W ocenie składu orzekającego w sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zakresie ogólnikowości uzasadnienia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 p.p.s.a. do ich uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub postanowienia, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., II FSK 404/16, CBOSA.

Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (ale za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej zeszytu), zasadniczo ograniczone do przytoczenia poglądów organów, nie zawierające przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów i motywów im towarzyszących, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez skarżącego i organy na tle obrotu nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności zamieszczonego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu wskazać należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2017 r., I FSK 2212/15 oraz I FSK 38/16, obydwa dostępne: CBOSA, wydanych w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie odnotować należało również, że organy w załatwionej sprawie podatkowej zgromadziły bogaty materiał dowodowy, co też znalazło swój wyraz w ich decyzjach (decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. liczy 65, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. liczy 45 stron). Niejako w opozycji do tego wypowiedź Sądu pierwszej instancji, stanowiąca efekt jego kontroli, w odniesieniu do ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie obrotu nawozami oraz węglem, została zaprezentowana w istocie na 2 stronach uzasadnienia wyroku. W tym kontekście wskazać należy, że pomimo, iż na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II GSK 301/16, CBOSA, że to nie liczba stron stanowi o jakości uzasadnienia wyroku sądowego, a jego treść, niemniej jednak musi ona spełniać wymogi zawarte w dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności wymogi z tego przepisu należy badać z zestawieniem konkretnej sprawy. Zasadnie zatem podnosi skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, pomijając szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą.

Ponadto odnotowania wymaga fakt, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze. Odnotowania wymaga pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2010 r., II OSK 1398/09, CBOSA, że jakkolwiek czynność sporządzenia uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpłynąć na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i, że prowadzone przez Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie wątek "zeszytu dłużników" był mocno eksponowany, niemniej jednak nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagała zatem także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z uwagi na art. 1 p.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stanowisko tego Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do krótkiego ich zrelacjonowania. Z kolei wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez Sąd ocenione tylko w kilku zdaniach – np. na str. 19 i 20 uzasadnienia: Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.(...) Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie R. w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce A. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH [...] sp. z o.o."

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które pozostały bez należytego komentarza. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu, z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z 3 kwietnia 2018 r.

Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne, ma też, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., I FSK 574/12, CBOSA. Uzasadnienie winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 451 i nast.). Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że czynności, do których przeprowadzenia sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany, tj. kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem, rzeczywiście miały miejsce i że prowadzone przez Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Całkowicie podzielić należy pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2009 r., I OSK 679/08, w którym wskazano, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu, o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa." Ze stwierdzeniami tymi sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną się zgadza. Podkreślenia wymaga przy tym przede wszystkim aspekt kontroli sądowoadministracyjnej dotyczący wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać, iż w zaskarżonym wyroku zabrakło konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., II FSK 893/16, II FSK 2133/16 oraz II FSK 51/16, dotyczących opodatkowania skarżącego oraz jego żony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009, 2010 oraz 2011 r.). Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w L. zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2018 r., I FSK 476/16, CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, wymagając w ponownym postępowaniu wypowiedzi w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii "zeszytu dłużników". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbowano wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według skarżącego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (m.in. zarzuty obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa). Zarzut dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, był niezasadny, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące skarżącego uzyskały zeszyt na skutek przeszukania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu doręczono upoważnienie z dnia 22 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli wraz ze stosownym pouczeniem o uprawnieniach kontrolujących oraz prawach i obowiązkach kontrolowanego, o czym świadczy podpis skarżącego na upoważnieniu otrzymanym w dniu 28 maja 2012 r. W tym samym dniu przeprowadzano u skarżącego oględziny, z których sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół kontroli. Z kolei z notatki sporządzonej w dniu 28 maja 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej, wynikało, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że w dniu 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, podczas której skarżący wydawał kontrolującym pewne dokumenty (wydruki z kas rejestrujących i spis z natury). Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego.

Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony. Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że zeszyt został wydany przez skarżącego osobiście i dobrowolnie, nie podważa relacji z tego zdarzenia znajdującej się w aktach sprawy. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Oceniając motywy autora skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p., należało w tym zakresie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wedle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które de facto spełniła - zdaniem tego Sądu - notatka z 28 maja 2012 r.

Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek skarżącego zmierzał w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała (tak również w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 599/16, CBOSA).

Reasumując uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi będzie należało dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 p.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.