Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 23/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 i art.179 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia i wydania utajnionych akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia I. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r. w przedmiocie odmowy udostępnienia i wydania wszelkich utajnionych w całości bądź części akt sprawy objętych postanowieniem nr [...] z [...] r. - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadząc postępowanie podatkowe wobec I.W. wydał w dniu 9 stycznia 2015 r. postanowienie nr [...] , w oparciu o art. 180, 181 oraz 216 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, którym dopuścił materiał dowodowy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. Jednocześnie kierując się ważnym interesem publicznym rozumianym jako nienaruszalny interes innych podatników w toczących się postępowaniach przed innymi organami - postanowieniem wydanym w tym samym dniu - 9 stycznia 2015 r. - nr [...] , na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączył z akt sprawy część dokumentów.

W dniu [...] r. w siedzibie w/w organu pierwszej instancji umocowany Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W ramach tych czynności sporządził fotokopie wybranych dokumentów, za wyjątkiem akt sprawy postępowania, które zostały wyłączone. W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o udostępnienie i wydanie wszelkich utajnionych w całości bądź części akt sprawy, a w szczególności: akt śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. , a mianowicie protokołów przesłuchań świadków, w tym R.S., M.K. oraz A.K.; protokołów z czynności przeprowadzonych w toku postępowania, w tym też protokołów przesłuchań stron i świadków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowieniem z [...] r. odmówił udostępnienia dokumentów objętych postanowieniem o ich wyłączeniu.

Strona złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie w/w postanowienia w całości przez organ, który postanowienie wydał ze względu na oczywistą jego bezzasadność; względnie o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania przez organ II instancji, zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art.178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę Stronie prawa wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów;

2. art.179 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie z akt sprawy dokumentów objętych postanowieniem [...] z dnia [...] r., w sytuacji, gdy Organ nie wykazał, by utajnienie dokumentów uzasadnione było ochroną interesu publicznego;

3. art.179 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają informacje niejawne, zasługujące na ochronę ze względu na interes publiczny lub dobro osób trzecich;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie Strony do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionej odmowie Stronie zapoznania się z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów objętych postanowieniem nr [...] z dnia [...] r.;

5. art. 123 Ordynacji podatkowej przez odmowę Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegającą na nieuzasadnionej odmowie zapoznania się z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów objętych postanowieniem o wyłaczeniu w sytuacji gdy podjęcie przez Stronę skutecznej i koniecznej obrony jest możliwe jedynie po zapoznaniu się z całokształtem zgromadzonej dokumentacji;

6. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie dostępu Strony do akt sprawy bez wskazania przesłanek za tym przemawiających oraz okresu trwania ograniczenia.

W uzasadnieniu argumentując zasadność podnoszonych zarzutów Strona zaakcentowała, że odstąpienie od zasad stanowiących gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez udostępnianie jej akt postępowania jest wyjątkiem i nie może prowadzić do pozbawienia Strony jej uprawnień do skutecznej i koniecznej obrony swoich praw. Jednocześnie, każde wyłączenie uprawnienia Strony do wglądu w akta sprawy winno być uzasadnione, a przesłanka do utajnienia całości akt lub części, także poprzez anonimizację, musi rzeczywiście istnieć. Powołano się na orzecznictwo i wskazano, że niemożliwym wskutek takiego postanowienia organu było odniesienie się do treści oświadczeń składanych przez świadków, które w znacznej części zostały zanonimizowane, a w konsekwencji skuteczna obrona praw Strony pozostaje dalece utrudniona, jeśli nie w zupełności wyłączona. Wskazano przykłady z protokołów przesłuchania świadków.

Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów. Powołując normy z art. 178 Ordynacji podatkowej wskazano, że strona postępowania decyduje w jaki sposób skorzysta ze swego uprawnienia (wyłącznie wgląd w akta sprawy czy również sporządzenie notatki bądź kopii czy też odpisu). Pełnomocnik Strony w dniu 22 stycznia 2015 r. dokonał wglądu w udostępnione akta sprawy o sygnaturze [...] , sporządzając w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w Z. fotokopie wybranych dokumentów z akt przedmiotowej sprawy. Jednak zasada określona w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej doznaje ograniczenia określonego w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie prawa wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne jest obligatoryjne i nie podlega ocenie ani uznaniu organu podatkowego, gdyż następuje ono w trybie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. W przedmiotowej sprawie dokumentów tego rodzaju nie stwierdzono, zatem argument zawarty w tym zakresie w zażaleniu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Ocenie organu podatkowego podlegała natomiast możliwość wyłączenia niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny. Wyjaśniając pojęcie "interesu publicznego" i opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ zauważył, że przesłanka ta powinna być ustalana na podstawie okoliczności i konkretnego postępowania podatkowego, przy uwzględnieniu znaczenia wyłączonego dokumentu lub jego fragmentu dla prowadzonego postępowania podatkowego, wyniku sprawy podatkowej.

Konkludując podkreślono, że w przedmiotowej sprawie pozyskane materiały dowodowe z innych postępowań, włączono do akt sprawy postanowieniem z 9 stycznia 2015 r., jednak, po zweryfikowaniu materiałów dowodowych odrębnym postanowieniem z tego samego dnia wyłączono w całości lub w części wyszczególnione w 27 pozycjach tego postanowienia dokumenty z uwagi na interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników w toczących się postępowaniach przed innymi organami. Z tego też powodu organ I instancji odmówił Stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami postanowieniem z 13 lutego 2015 r. wyjaśniając, iż protokoły przesłuchań świadków uzyskane z akt śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. zostały wyłączone w całości bądź części z akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony z uwagi na znajdujące się w nich informacje dotyczące podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą; miał więc obowiązek utrzymać w tajemnicy cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Jednakże, jak podkreślił, wprowadzone w tym zakresie ograniczenia nie dotyczyły informacji związanych z działalnością danego podmiotu oraz nie posiadały cech mających swoje konsekwencje przy ustaleniu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Część materiału podlegała również wyłączeniu z uwagi na osobisty charakter zeznań świadków, na przedstawieniu zdarzeń niezwiązanych ze sprawą, a tym samym pozostających bez wpływu na same procesy gospodarcze zachodzące w prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięciach gospodarczych. Ponadto wyłączenie z akt sprawy materiału uzyskanego w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego bądź czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, poprzez naniesienie zakreśleń, wyłączeń całych kart dokumentów lub ich fragmentów organ ten uzasadnił obowiązkiem zachowania w tajemnicy informacji dotyczących podatników niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, podkreślając, że w tym zakresie miał obowiązek utrzymać w tajemnicy cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację tych podmiotów. Tą zaś argumentację, w realiach rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy w pełni zaakceptował uznając, że dla uzyskania pełnego obrazu często niezbędnym jest sięgnięcie do innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń; informacje o charakterze indywidualnym, łączące się z konkretną osobą i jej działalnością, związane pośrednio z przedmiotową sprawą objęte są tajemnicą skarbową, którą jak wynika z powyżej powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy również zakwalifikować jako interes publiczny.

Podkreślono, że prawo wglądu ograniczone dla strony postępowania, nie może być ograniczone dla organu ani też dla sądu administracyjnego. Zatem przekazując organowi odwoławczemu do rozstrzygnięcia zażalenie Strony przedstawiono komplet dokumentów, także tych, do których Strona nie miała dostępu, a analiza materiału dowodowego, dokonana w postępowaniu zażaleniowym, w tym dotycząca wyłączonych z akt sprawy dokumentów, przy uwzględnieniu ogólnie akceptowanego stanowiska, że różnorodność stanów faktycznych, jakie mogą występować w konkretnych sprawach będących przedmiotem postępowań podatkowych, nie pozwala na sformułowanie uniwersalnego schematu działania organów podatkowych związanego z wyłączaniem z akt sprawy określonych dokumentów czy poszczególnych informacji zawartych w tych dokumentach wskazuje, że działanie organu I instancji w tym zakresie nie naruszyło norm zawartych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania zauważył, że ograniczenia, głównie w zakresie dotyczącym danych indywidualnych osób nie związanych z prowadzonym postępowaniem, zostały tak ustalone, aby w jak najmniejszym zakresie ograniczyć prawa Strony postępowania wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej. Natomiast całkowicie wyłączane zostały z akt postępowania, z uwagi na postępowania prowadzone w stosunku do innych podmiotów lub za inny okres, dokumenty szczegółowo wskazane w omawianym postanowieniu dotyczące firmy "A" , sp. z o. o. z D.G., I.K. (obecnie W.) za inny okres rozliczeniowy, dokumenty w postaci opinii z zakresu badania pisma ręcznego, a także protokoły przesłuchania M.K. (z 30 października 2012 r., 4 stycznia i 12 marca 2013 r.) a także Pani A.K.-G. (z 26 kwietnia 2012 r.). Podkreślono, że organ pierwszej instancji ustalił przesłankę wymienionych wyłączeń i wskazał czym kierował się i jaki interes publiczny podlegał w ten sposób ochronie, wskazał także co w konkretnym przypadku stanowi ów interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z żądanymi dokumentami. Odnosząc się do zarzutów utajnienia części protokołów przesłuchania świadków oraz braku podania jego czasokresu podkreślono, że nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic dopuszczalnego i uzasadnionego ograniczenia praw, polegające na odmowie udostępnienia Stronie akt postępowania, prowadzącej do naruszenia istoty prawa do obrony, w sytuacji, gdy nie było to konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób;

- art. 120 w zw. z art. 123 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organów podatkowych z pominięciem przepisów prawa, prowadzące do odmowy Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji uniemożliwienie podjęcia skutecznej i koniecznej obrony jej praw, poprzez nieuzasadnioną okolicznościami sprawy odmowę Stronie zapoznania się z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych, polegające na wyłączeniu dostępu Stronie do akt postępowania, bez wskazania przesłanek za tym przemawiających oraz czasookresu trwania ograniczenia (charakter trwały / czasowy), a ponadto w sytuacji, gdy nie jest uzasadniane okolicznościami sprawy, tj. nie jest zagrożony interes publiczny;

- art. 179 § Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że akta sprawy w wyłączonym zakresie nie pozostają w związku z toczącym się postępowaniem.

W uzasadnieniu podniósł dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i zrozumiały dla Strony, motywów zastosowania instytucji tak dalece ograniczającej jej uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu wglądu do akt i skutecznej obrony praw; nie wskazał przesłanek przemawiających za zanonimizowaniem części akt, a także czasookresu trwania przedmiotowego ograniczenia. Zatem oba postanowienia jako oczywiście bezzasadne i rażąco naruszające prawo Strony do czynnego udziału i obrony w postępowaniu, nie mogą ostać się w obrocie prawnym. Podkreślono, że organ II instancji odbiera Stronie w postępowaniu możliwość obrony jej praw, powołując się na nienaruszalny interes innych podatników, nie wyjaśniając przy tym, o jaki interes chodzi. Nie wskazuje, jakie prawa osób trzecich mogłyby zostać zagrożone w wyniku udostępnienia akt sprawy Stronie, w zakresie, jaki jest niezbędny do obrony jej praw. Aprioryczne założenie (bez możliwości wypowiedzenia się Strony w tym zakresie), że wyłączone dane nic mają bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, nie może stanowić wystarczającego interesu publicznego. Podniesiono zdawkowe sformułowanie przesłanek oraz naruszenie zasady względnej jawności postępowania podatkowego skutkujące naruszeniem uprawnienia Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ograniczając jej możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów, a w konsekwencji skuteczną obronę praw.

Wskazano, że Skarżąca pozostaje obecnie (również w konsekwencji zajęcia jej rachunków bankowych) na utrzymaniu małżonka - jedynego żywiciela rodziny. Ponadto jest w ciąży i zajmuje się wychowaniem kilkuletnego syna. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego Skarżącej dalece przewyższają jej możliwości finansowe, w konsekwencji uzależniona jest ona od stałej pomocy męża (z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 2012 r.), który zaopatruje Skarżącą w niezbędne produkty żywnościowe, odzież, wyprawkę dla syna, ponieważ nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb swoich i swojej rodziny. Ponadto, rachunek bankowy stanowiący jej własność, pozostaje bez środków i stanowi przedmiot zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie uznał argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi za bezpodstawne. Dodatkowo podkreślił, że z treści art. 179 § 1 O. p. można wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro zatem uprawnienia organu podatkowego rozciągają się tak daleko, bowiem można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to zasadne jest przyjęcie wniosku, o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Odnosząc się więc do powoływanego w skardze art.31 ust. 3 Konstytucji RP wskazano, że działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie nie została ona przekroczona, ponieważ w zdecydowanej większości dokumentów, ograniczono ich dostęp, poprzez anonimizację - w niewielkim zakresie i tyko w w/w celu.

Nie zgodzono się z zarzutami pełnomocnika Strony dot. naruszenia art. 120 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 wyjaśniając, że art 179 O. p. jest lex specjalis wobec przede wszystkim art. 178, ale również art. 123 § 1 O. p. Ponadto treści protokołów przesłuchania, które były kluczowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a dotyczyły wzajemnych kontaktów Strony z jej kontrahentami były znane pełnomocnikowi Strony, bowiem nie podlegały utajnieniu. W dniu 22 stycznia 2015r. Pełnomocnik dokonał wglądu w akta sprawy i zapoznał się z nimi. Akta te były już kompletne ponieważ organ I instancji uzyskał zgodę Prokuratury Okręgowej w K. na włączenie całego przekazanego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do czasowego ograniczenia wglądu w akta.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ czasookresu trwania ograniczenia dostępu do utajnionych akt wyjaśniono, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 lutego 2015r. uzasadniono przyczyny utajnienia części akt sprawy pozostających bez wpływu na same procesy gospodarcze zachodzące w prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięciach gospodarczych. Wprowadzone przez organ ograniczenia nie dotyczyły informacji związanych z działalnością danego podmiotu oraz nie posiadały cech mających swoje konsekwencje przy ustalaniu zdarzeń gospodarczych. Na tle zatem zestawienia powyższego z normą wynikającą z art. 129 O. p. - zarzuty skargi uznano za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe.

Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w postaci wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów poprzez odmowę ich udostępnienia i wydania utajnionych w całości bądź części.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wydania i wglądu do tych dokumentów wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej .

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytel-nienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej).

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09).

Zatem słusznym jest uznanie pod pojęciem "interesu publicznego" dobra osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, którego wniosek o udostępnienie akt czy wglądu do nich dotyczy. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tego wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny".

W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej).

Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności zapisaną w art. 7 Konstytucji i powieloną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy w całości lub w części wyszczególnione w 27 pozycjach postanowienia I instancji dokumenty z akt śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. , protokoły przesłuchań wskazanych świadków; protokoły z czynności przeprowadzonych w toku postępowania - z uwagi na interes publiczny. Skoro bowiem, jak już wyżej powiedziano interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona i niezwiązane z prowadzonym wobec niej postępowaniem - tym samym odmowa udostępnienia I. W. takich właśnie informacji była prawidłowa.

W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył także art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej ani podnoszonych w skardze regulacji konstytucyjnych. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego.

Na zakończenie jeszcze tylko wypada wskazać, że z wyroku z dnia 10 maja 2016r. o sygn. akt III SA/GL 2067/15 Sąd posiada wiedzę, że w toku prowadzonych u strony skarżącej czynności kontrolnych stwierdzono znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, a wskazujących na fikcyjny charakter prowadzonej przez I. W. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, pod nazwą "B" Nadto stosowną decyzją dokonano określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Podatnika na poszczególne okresy rozliczeniowe. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że zewidencjonowane przez Stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; I. W. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że faktury te dotyczą czynności dokonanych, jednocześnie według oświadczenia Podatnika w kontrolowanym okresie nie dokonywała innych dostaw.

Podnoszona w skardze sytuacja majątkowa I. W. pozostaje bez wpływu na ocenę rozpoznawanej sprawy. Jednak wskazać należy, że Skarżąca – co Sąd wie z w/w wyroku z 10 maja 2016r. - w dniu 10 kwietnia 2012r. sprzedała K. W. ½ części udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] . Natomiast w dniu 20 marca 2014r., czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010r., I. W. wraz z K. W. , z którym pozostawała wówczas w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy majątkowej zawartej w dniu 21 maja 2012r. darowali małoletniemu synowi K. W. udział wynoszący po 1/4 części (w sumie 2/4) w/w nieruchomości.

Wobec wyżej przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.