Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 878/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 718/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie ustalił H.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W motywach decyzji podano, że postanowieniem z dnia 8 marca 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do małżonków I. i H.K. w celu ustalenia źródeł pochodzenia majątku za 2002r. Ustalono, że poniesione przez małżonków w 2002r. wydatki, na które składał się m.in. zakupu nieruchomości o powierzchni 1.163 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach dochodu, które pochodziły ze świadczeń emerytalno - rentowych.

2. W odwołaniu od decyzji małżonkowie dowodzili, że poniesione wydatki miały pokrycie w zasobach zgromadzonych przez nich w latach wcześniejszych wynoszących 150.000 USD i 50.000 złotych, a które to kwoty zostały ujawnione w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. Małżonkowie twierdzili, że wymienione wyżej kwoty były oszczędnościami jakie udało się im zgromadzić od 1972r. z dochodów gospodarstwa rolnego, pensji pracowniczej i emerytur. Wyjaśnili, że w gospodarstwie rolnym uprawiali m.in truskawki, tytoń , maliny, porzeczki, owoce i warzywa , które następnie sprzedawali na targowiskach. Hodowali także drób, owce, świnie, krowy, gęsi i indyki na sprzedaż. W latach 1963 -1983 H.K. pobierał ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę , a od 1983r. do 1999 r. utrzymywał się z renty pracowniczej. Natomiast I.K. od roku 1994 utrzymywała się z renty rolniczej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego przekonaniu wyjaśnienia podatników nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie jasno wykazano, że podatnicy nie posiadali wspomnianych źródeł przychodu pozwalających na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków.

Porównali informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w (...) odnośnie wielkości i "wydajności" gospodarstwa rolnego skarżącego, którego nie można było uznać za specjalistyczne. Na taki charakter działalności nie pozwalała zarówno wielkość gospodarstwa, słaba jakość gruntów jak również brak specjalistycznego sprzętu. Liczne uprawy oraz duża różnorodność prowadzonego chowu zwierząt świadczyły o prowadzeniu tradycyjnej gospodarki, pozwalającej na zaspokojenie jedynie potrzeb rodziny. Opierając się natomiast na danych otrzymanych z Urzędu Statystycznego w L. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej oraz przeciętnego miesięcznego wydatku na jedną osobę w gospodarstwie domowym od 1981r. organ dowodził, że dochody osiągane z gospodarstwa nie były wystarczające na uzyskanie oszczędności w kwocie 150.000 dolarów i 50.000 złotych.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia małżonków, iż dolary zaczęli skupować już od 1972r. organy wyliczyły, że przez 30 lat tj. do 2002r. musieli rocznie kupować 5 000 dolarów oraz odkładać 2.166 złotych. Dokonując wyliczenia kosztów zakupu dolarów amerykańskich w oparciu o dostępne dane za lata 1980 - 2001 na podstawie tylko oficjalnego kursu zakupu tej waluty podawanego przez Narodowy Bank Polski organy doszły do wniosku, że musieli oni wydawać na ten cel kwoty kilkakrotnie przewyższające średnie miesięczne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, co zdaniem organu jest nieprawdopodobne.

Organ odrzucił wyjaśnienia podatnika co do uzyskania oszczędności z pracy, emerytury i renty rolniczej. W toku postępowania ustalono, że H.K. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 1965r do 1983 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. wynika, że nie posiada on danych o wysokości pobieranego wynagrodzenia.

I.K. rentę rolniczą otrzymała dopiero w 1994r. , w związku z uznaniem za długotrwale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym. Do dnia 31 lipca 2000 r. renta wypłacana była w wysokości składkowej, dopiero od dnia 1 lipca 2000 r. jej świadczenie wynosiło 100 % tj. netto 594,08 złotych miesięcznie.

Biorąc pod uwagę wykazane powyżej okoliczności organ doszedł do przekonania, że poniesione przez podatników wydatki w 2002r. i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art.10 ust.1 pkt. 9 i art. 20 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przypadająca na niego kwota przychodu w kwocie 230.284 złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że nie był on w stanie zgromadzić wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym wartości dewizowych i złotówkowych;

3) art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do organów podatkowych, podejmowanie działań uniemożliwiających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oddalanie szeregu istotnych wniosków dowodowych zgłaszanych przez jego pełnomocnika, co uniemożliwiło pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w sprawie, dowolną i całkowicie nie obiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów;

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sposób wiarygodny i wystarczający w jej uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z akt sprawy sądzić należy, że nie jest sporna wyliczona przez organy kwota wydatków i zgromadzonego mienia w 2002r. Rozbieżność stanowisk podatnika i organów podatkowych dotyczy natomiast oceny możliwości pokrycia wspomnianych wydatków mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżący w żadnym razie nie wykazał, że uzyskiwane przez niego i żonę w latach 1972 -2002 dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie 150.000 USD i 50.000 złotych jakimi miałyby zostać pokryte wydatki poniesione w 2002 r. Z akt sprawy wynika niezbicie, że organy podatkowe usiłowały uzyskać informacje o zatrudnieniu skarżącego, otrzymywanych w tym okresie wynagrodzeniu, wysokości należnej mu emerytury oraz o dochodach z gospodarstwa rolnego, o czym świadczą pisma kierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Statystycznego, Wójta Gminy K., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w L., Nadleśnictwa P., Nadleśnictwa K. czy przesłuchiwanie świadków. Przyjęte z tych dowodów informacje i dane są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam skarżący nie dołożył żadnych starań, aby umożliwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mimo wezwań nie przedłożył dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę oraz dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego.

Organy słusznie wywiodły, że wydatków nie mogły pokryć także dochody z gospodarstwa rolnego skarżący nie tylko nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwane dochody, ale ich nawet nie uprawdopodobnił. Ograniczył się jedynie do wskazania, że upływ czasu uniemożliwia mu dokładne wskazanie ilości i cen za jakie poszczególne produkty rolne były zbywane. Oznacza to że gospodarstwo skarżącego nie przynosiło żadnych znaczących zysków. Z zeznań pozostałych świadków wynika, że gospodarstwo skarżącego nie odbiegało wyposażeniem ani zamożnością od pozostałych gospodarstw rolnych. Organ dokonał dokładnej analizy klasy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i zweryfikował w oparciu o informacje nadesłane przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. z dnia 12 grudnia 2006 r. możliwości prowadzenia upraw i hodowli zwierząt.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają nabrać przekonania, że skarżący ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatkowania nie był w stanie zgromadzić oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r.

6. H.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 1 ppsa poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym na skutek niepełnego przedstawienia treści zeznań niektórych świadków,

- art. 141 § 4 ppsa poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na skutek nie odniesienia się do argumentów skarżącego dotyczących obiektywnej niemożliwości przedstawienia precyzyjnych czy nawet przybliżonych danych dotyczących przychodów, kosztów i dochodów uzyskiwanych przez skarżących z prowadzonego w latach 1972-2002 gospodarstwa rolnego, nie odniesienie się do argumentów skarżącego dotyczących obiektywnej niemożliwości podania wysokości wynagrodzeń, emerytur i rent skarżących, nie odniesienie się do argumentacji skarżących, że ustalając dochody skarżących z wynagrodzenia za pracę, rent i emerytur oraz z gospodarstwa rolnego nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności,

- art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 (bez podania aktu prawnego) na skutek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do organów podatkowych, podejmowanie działań uniemożliwiających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez oddalenie szeregu istotnych wniosków dowodowych, co uniemożliwiło pełnomocnikowi strony czynny udział w postępowaniu oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w sprawie oraz nie wskazanie w sposób wiarygodny i wyczerpujący faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną z tym, że uzupełnił jej argumenty o zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 ppsa, na podstawie których to przepisów Sąd powinien wyjść poza granice skargi, ocenić podstawę prawną i prawidłowość ustalenia dochodu w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w sposób prawidłowy dokonał oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2002 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł ich finansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę przychodów nie może bowiem sprowadzać się do tego, że strona tylko kwestionuje ustalenia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a sama nie przedstawia dowodów potwierdzających wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę czy też podania przybliżonych dochodów uzyskiwanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Kierując się dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organy podatkowe zgromadziły właściwie dwie grupy dowodów: dowody obiektywne w postaci urzędowych informacji uzyskanych z Urzędu Statystycznego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Wójta Gminy K., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w L., Nadleśnictwa P., Nadleśnictwa K., Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Starostwa Powiatowego w O. oraz zeznania świadków - (...). Ocenione przez organy podatkowe informacje z poszczególnych instytucji potwierdziły, że małżonkowie prowadzili tradycyjną gospodarkę rolniczą nie opartą na specjalistycznej produkcji - towarowej czy też zwierzęcej. Na prowadzenie specjalistycznego gospodarstwa nie pozwalały małżonkom przede wszystkie wielkość gospodarstwa, jakość gleb (piaszczyste gleby w większości klasy IV, V, VI), brak sprzętu specjalistycznego. Nigdy też małżonkowie nie zgłaszali opodatkowania w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Druga grupa dowodów pozwoliła organom na stwierdzenie, że gospodarstwo prowadzone było przez skarżących na potrzeby własne, celem utrzymania rodziny. Skarżący "byli ludźmi pracowitymi", "średnio zamożnymi". Świadkowie wskazywali wprawdzie, że w gospodarstwie rolnym skarżący prowadzili uprawy (m.in. truskawki, maliny, zboża, ziemniaki), posiadali konia, kilka świń, jednak nie byli w stanie określić dochodowości gospodarstwa ani jego rozmiarów. Świadkowie twierdzili, że pewna nadwyżka upraw mogła być sprzedawana na targowiskach, ale w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, nie na dużą skalę. Jeżeli skarżący i jego żona sprzedawali pewne produkty, to nie była to masa towarowa z dużego dochodowego gospodarstwa, ale "zwykłe nadwyżki", które wielu rolników często zbywa w zwyczajnym drobnym obrocie. Połączenie powyższych dowodów doprowadziło organy podatkowe do konstatacji, że wbrew twierdzeniu skarżącego nie zgromadził oszczędności wraz z żoną (150 000 USD oraz 50 000 złotych) w latach 1972 - 2002 r. z pensji pracowniczej, rent, emerytur, a w szczególności z dochodów gospodarstwa rolnego o powierzchni 6, 36 ha.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W myśl art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jedynie wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchiwania świadków - (...), skoro pełnomocnik skarżącej obecny na przesłuchaniu w dniu 23 października 2006 r. nie podnosił żadnych okoliczności przemawiających za niewiarygodnością tych zeznań.

Niezasadny jest także zatem zarzut art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Organowi podatkowemu jest w tej mierze pozostawiona swoboda oceny potrzeby przeprowadzenia takich oględzin. Nie było potrzeby przeprowadzania oględzin sadu w 2006 r., bowiem jak słusznie wskazuje Sąd, dochody z niego czerpano w latach 1972 - 2002 r. Nadto organy podatkowe nie zaprzeczały istnieniu sadu. Jednakże wyjaśnienia skarżącego jak i zdjęcia fotograficzne przedstawiane przez pełnomocnika nie pozwalały na postawienie tezy o wykorzystywaniu sadu do prowadzenia produkcji towarowej.

Nie można też mówić o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona ze względu na stan zdrowia i podeszły wiek zrezygnowała z osobistego udziału w postępowaniu. Natomiast czynny udział na każdym stadium postępowania został zapewniony jej pełnomocnikowi. Wyznaczono mu także termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z którego jednak nie skorzystał.

Wobec powyższego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, a także 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych).

W obszernym uzasadnieniu wyroku, wyjaśniono, dlaczego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób niezwykle szczegółowy, wręcz drobiazgowy, przeanalizował zarzuty skargi, konfrontując je z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych. Odniesiono się do wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe i wyjaśniono dlaczego określone fakty uznano za udowodnione. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dokonana ocena jest dowolna, ignoruje materiał zgromadzony w aktach sprawy lub usprawiedliwia błędy organów podatkowych. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez Sąd art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, 122, 123§ 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 198§ 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przekonujące pod względem prawnym, spójne i logiczne, a co najważniejsze - odwołujące się do konkretnych ustaleń i dowodów utrwalonych w aktach sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku podważa zasadność zarzutów skargi kasacyjnej pod kątem naruszenia art. 141 § 4 ppsa

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i 2 ppsa (przedstawionego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 października 2009 r.) należy stwierdzić, iż jest to nowy zarzut kasacyjny, nie objęty wniesioną w sprawie skargą kasacyjną. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 ppsa nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.