Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1085/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 122, art. 123, art. 187 par 1, 181, art. 188, art. 197 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 209/12 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Lu 209/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 września 2011 r., określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym za grudzień 2005 r.

Podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony, wynikający z dziewięciu faktur zakupu oleju opałowego w grudniu 2005 r. z przeznaczeniem na cele grzewcze. Według organu podatnik nie ogrzewał swoich szklarni kotłami grzewczymi zasilanymi olejem opałowym. W konsekwencji podatek naliczony za grudzień 2005 r. został przez podatnika zawyżony.

W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatnik prowadził produkcję szklarniową pomidorów i ogórków oraz ich sprzedaż. Nie okazał ewidencji zakupu i sprzedaży ani dokumentów źródłowych. Organ wykorzystał więc dane, dotyczące zakupu i sprzedaży, rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, jakie wynikały z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., która obejmowała grudzień 2005 r. oraz wykorzystał materiał zgromadzony w toku tej kontroli. Organ również włączył do akt niniejszego postępowania materiał zgromadzony w postępowaniu karnym (VI Ds. 40/09/S). W postępowaniu karnym składali zeznania pracownicy podatnika. Świadek J. B., zatrudniony u podatnika od 2002 r. do 2006 r., zeznał, że do 2006 r. szklarnie były opalane miałem. Nie były ogrzewane żadnym innym rodzajem paliwa. Zbiorniki na olej były zakupione do gospodarstwa w 2006 r. Świadek K. K., zatrudniony u podatnika od 2006 r. do 2007 r., zeznał, że w 2006 r. szklarnie były ogrzewane miałem węglowym. Na terenie gospodarstwa znajdowały się trzy zbiorniki na olej opałowy. Świadek P. T., zatrudniony u podatnika od 2000 r. bądź 2001 r. do 2006 r., zeznał, że szklarnia ogrzewana była piecem węglowym. Nie pamiętał, kiedy był zamontowany piec na olej opałowy i, z tego co pamiętał, piec działał dość krótko, bo później był już piec gazowy. Nie potrafił powiedzieć przez jaki czas szklarnia była ogrzewana olejem opałowym, ale było to dość krótko. Na dzień 30 listopada 2005 r. był sporządzony operat szacunkowy dla ustalenia wartości urządzeń u podatnika i stwierdzono dwa sprawne kotły na miał węglowy oraz zdemontowane trzy kotły na olej opałowy. Jak wynikało ze zdjęć, dołączonych do operatu szacunkowego, kotły nie były podłączone i stały poza zabudowaniami gospodarstwa ogrodniczego.

Zdaniem organu, dowody w całokształcie stanowiły wiarygodną podstawę do jednoznacznego ustalenia, że podatnik w rozpatrywanym czasie nie ogrzewał swoich szklarni kotłami zasilanymi olejem opalowym i oleju zakupionego w grudniu 2005 r. nie zużył w tym celu. Natomiast w grudniu 2005 r. dwa kotły grzewcze zasilane miałem węglowym stanowiły ogrzewanie szklarni podatnika. Były to wówczas szklarnie nr od 1 do 3, według wykazu środków trwałych. W grudniu 2005 r. podatnik zakupił 257 ton miału węglowego. Organ zwracał uwagę, że podłączenie kotłów grzewczych to prace o specjalistycznym charakterze i trudno byłoby wykonać je we własnym zakresie. Podatnik nie dysponował żadnymi dowodami uruchomienia instalacji grzewczej, zasilanej olejem. Wobec tego, w ocenie organu, zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie oleju, który w rzeczywistości nie był nabywany do celów grzewczych i nie został wykorzystany do ogrzewania szklarni, jak podawał podatnik.

2.2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

- niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że podatek naliczony VAT za grudzień 2005 r., zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju grzewczego, został zawyżony; - art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków: J. B., K. K., P. T., zawartych w aktach śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu; - art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, przyznanie pełnej wiary zeznaniom K. K. i P. T., uznając je za zgodne z prawdą, bez wnikliwej analizy i konfrontacji z pozostałymi dowodami; - art. 200 O.p., albowiem strona nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, odniesienia się do zebranego materiału dowodowego i domniemań z tego materiału wynikających; - art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych celem wykazania, że zakupiony olej opałowy został zużyty na cele grzewcze; - art. 210 § 1 O.p., albowiem organ nie poddał ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym; - art. 193 O.p., albowiem w protokole badania ksiąg nie zostało stwierdzone za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd wyjaśnił, że w sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r., tym samym w myśl art. 70 § 1 O.p. skutek w postaci przedawnienia następował z końcem 2011 r. Dlatego organ był uprawniony w 2011 r. wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3a o.p. w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zmienić podatnikowi rozliczenie podatku w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2005 r.

3.3. Według Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie, dawał organowi pełne podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zakupów oleju w jakikolwiek sposób związanych z czynnościami opodatkowanymi skarżącego podatnika. Przeznaczenia oleju, które opisywał podatnik, nie potwierdzili jego pracownicy.

Zeznania tych świadków organ ocenił nie tylko zgodnie z ich treścią, ale we wzajemnej łączności i w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy. Twierdzenia podatnika pozostawały również w oczywistej sprzeczności z rezultatem oględzin miejsca prowadzenia szklarni, dokonywanych według stanu na koniec listopada 2005 r. Rezultat tych oględzin organ szczegółowo przedstawił i ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich jednoznacznie, że na koniec listopada 2005 r. nie funkcjonowało olejowe ogrzewanie szklarni. Prawidłowo też organ zwrócił uwagę, że brak było w sprawie jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania i uruchomienia instalacji grzewczej, wykorzystującej olej opałowy, a były to prace wymagające przygotowania, kwalifikacji. Podatnik nie podał kto miał te prace instalacyjne wykonywać. Istnienie samych kotłów, kupionych na złomowisku, jako złom użytkowy, jak to określił podatnik, nie oznaczało ogrzewania szklarni olejem opałowym. Zasadnie też organ przytoczył twierdzenia samego podatnika, dotyczące nabycia w 2006 r. kolejnego kotła z przeznaczeniem do naprawy tych kupionych wcześniej. Zatem, w świetle tych twierdzeń, kotły kupione pod koniec 2005 r., jak to podawał podatnik, nie były sprawne, nie stanowiły elementu funkcjonującego olejowego systemu ogrzewania szklarni.

Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale obowiązek wykorzystać dowody, które zostały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (włączone postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r., t. 3 akt podatkowych). Podatnik ma prawo nie zgadzać się z treścią zeznań świadków, co nie oznaczało obowiązku organu prowadzenia kolejnych przesłuchań tych świadków. Organ przesłuchał w postępowaniu podatkowym świadków: P.T. K.K. Te zeznania także nie potwierdzały wersji podatnika o olejowym ogrzewaniu szklarni od końca 2005 r.

Zdaniem Sądu, niezasadne były również te zarzuty podatnika, które dotyczyły dowodu z jego zeznań, czy zaniechania tego dowodu. Otóż jak wynikało z akt postępowania podatkowego, podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 11 marca 2010 r. W dniu 25 października 2010 r. podatnik został przesłuchany jako strona. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. zostało włączone do materiału sprawy podatkowej pisemne wyjaśnienie podatnika. Zgodnie z treścią przeprowadzonych dowodów organ ustalił, że podatnik w grudniu 2005 r. nie nabywał oleju w celach grzewczych, na potrzeby ogrzewania szklarni. Nie było zatem celowe ponowne przesłuchiwanie strony na okoliczność przeznaczenia nabytego oleju czy nabywania oleju, składania oświadczeń o przeznaczeniu. Zeznania składane w październiku 2010 r. miały za przedmiot okoliczności istotne dla wyniku sprawy, czyli ogrzewanie szklarni.

W ocenie Sądu analizując całokształt zgromadzonych dowodów organ nie stwierdził potrzeby prowadzenia wnioskowanych przez podatnika konfrontacji. Podatnik, zarzucając brak konfrontacji podatnika ze świadkami, jego pracownikami, nie wykazał znaczenia takich konfrontacji dla wyniku sprawy. Zarówno świadkowie, jak i podatnik wyczerpująco przedstawili organowi swą wiedzę na okoliczność ogrzewania szklarni, która miała zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej.

Sąd odnosząc się do kwestii oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zauważył, że stanowiły one dokumenty prywatne. Sam fakt, że podatnik składał oświadczenia o grzewczym przeznaczeniu nabywanego oleju nie oznaczało, że w rzeczywistości tak postąpił. Natomiast z decyzji w sprawie podatku akcyzowego, pozostającej w obrocie prawnym, wynikało, że olej nabyty przez podatnika podlega stawce akcyzy jak dla oleju przeznaczonego nie na cele opałowe.

Według Sądu z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynikało, że podatnik wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił również zarzutu podatnika, dotyczącego zakwestionowania przez organ rzetelności ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wbrew temu co twierdził podatnik, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom z art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 –dalej "u.p.p.s.a."), w związku z przepisami procedury instancyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i O.p. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego; zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej i sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nabyty przez skarżącą olej opałowy, nie został zużyty do ogrzewania szklarni;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest:

a) zaaprobowanie przez Sąd działań organów polegających na uznaniu, że to podatnik miał obowiązek przedstawić organowi dowody na okoliczność związku zakupów oleju z czynnościami opodatkowanymi i w ten sposób wykazać organowi, że miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, co doprowadziło do przerzucenia na stronę skarżącą obowiązku zgromadzenia i przedstawienia materiału dowodowego, celem udowodnienia, że zużyła zakupiony olej zgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo iż wszelkie składane przez stronę wnioski dowodowe zostały przez organa oddalone, a przedstawione dowody w postaci faktur zakupu oleju, zeznania i wyjaśnienia strony, czy też posiadane urządzenia grzewcze, uznane przez organa, jak i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji za niewystarczające;

b) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe

nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadka: J. B., uznając je za zgodne z prawdą, bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami; nadto oparcie rozstrzygnięcia na dokonanych w listopadzie 2005 r. oględzinach miejsca prowadzenia szklarni, uznając, że wynika z nich jednoznacznie, że na koniec listopada 2005 r. nie funkcjonowało olejowe ogrzewanie szklarni i wyprowadzenie z tych czynności błędnych wniosków w zakresie możliwości grzewczych w okresie późniejszym;

c) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie był wykorzystywany przez niego do celów ogrzewania szklarni w grudniu 2005 r., toteż brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju opałowego, bowiem organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, celem zbadania posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, odmowę przeprowadzenia ekspertyzy biegłego specjalisty, która by to wykazała, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych; jak również włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchań: świadków (na podstawie których organa zakwestionowały zużycie zakupionego oleju opałowego), zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odmówienie przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków z udziałem strony skarżącej, czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;

d) nie stwierdzenie przez Sąd naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo, że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechania zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organa, w swoich rozstrzygnięciach na podstawie zeznań świadków poprzestały jedynie na uznaniu, że zakupiony przez stronę skarżącą olej opałowy nie został zużyty w grudniu 2005 r. do ogrzewania szklarni, zatem nie wystąpił związek zakupu oleju z czynnościami opodatkowanymi, pomijając przy tym uzasadnienia, do jakich celów zatem zdaniem organów został przeznaczony zakupiony towar;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania przedmiotowej sprawy w oparciu o akta sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyrokowania, polegającego na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych i uznaniu, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy, nie był wykorzystany przez niego do celów ogrzewania szklarni w grudniu 2005 r., a także błędne uzasadnienie stanowiska w sprawie, bowiem Sąd uznał zeznania świadków P.T., K. K. nie potwierdzają wersji podatnika o olejowym ogrzewaniu szklarni. K. K. zeznał, że od listopada 2006 r. kiedy zaczął pracę, szklarnie nie były ogrzewanie olejem. P. H. zeznał, że od maja 2006 r. były dwa piece na miał węglowy i trzy na olej opałowy, które ogrzewały starą szklarnię". Według Sądu wbrew argumentacji podatnika, te kolejne zeznania nie dowodzą, że podatnik w grudniu 2005 r. nabył olej z przeznaczeniem do ogrzewania szklarni i tak ten olej wykorzystał; Sąd pierwszej instancji wadliwie przytoczył zeznania świadka K.K., bowiem osoba ta w grudniu 2005 r. nie była pracownikiem skarżącego, zatem osoba te nie mogła posiadać wiedzy w zakresie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, również przytoczone zeznania P.T. dotyczą okresu 2006 r.; nadto ponieść należy, że zdaniem organu pierwszej instancji zawartym w pierwotnej decyzji z dnia 16 września 2011 r. na podstawie zeznań P.T. nie można jednoznacznie określić jakie i kiedy ogrzewanie stosowane było w latach 2005-2007 w gospodarstwie ogrodniczym skarżącego;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. § 181 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2011 a w sprawie niezaistniały okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia; nadto zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania z urzędu, czy w sprawie zaistniały okoliczności uregulowane w art. 70 O.p. mające wpływ na bieg terminu przedawnienia;

- art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych i uznaniu, że organy podatkowe dokonały prawidłowo zmiany rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu oleju, ponieważ zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji, olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

5.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu przed doręczeniem stronie zaskarżonej decyzji.

W sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r., stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym). Zatem stosownie do art. 70 § 1 O.p. skutek w postaci przedawnienia następował z końcem 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika 29 grudnia 2011 r. Decyzja została zatem doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Zgodzić się można z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał kiedy zaskarżona w sprawie decyzja została doręczona stronie. Nie stanowiło to jednak naruszenia prawa. Istotne bowiem jest to, że Sąd pierwszej instancji ocenił, czy w sprawie zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia i że ocena ta była prawidłowa.

5.4. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i O.p. w związku z art. 151 u.p.p.s.a.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zostały naruszone ani przepisy postępowania podatkowego ani też postępowania sądowoadministracyjnego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że nabywany przez podatnika w grudniu 2005 r. olej na cele grzewcze nie był w rzeczywistości wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Za oceną organów podatkowych przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ustalenia stanu faktycznego zostały oparte zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego jak też w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Akta sprawy zawierają dowody z przesłuchań podatnika, materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także dokumenty z postępowania kontrolnego włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 kwietnia 2011r. Organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa o sygn. akt VI DS. 40/09/S w tym protokoły z zeznań świadków P.T. i J.B.. Osoby te były pracownikami podatnika odpowiedzialnymi za ogrzewanie szklarni. Z zeznań ich jednoznacznie wynikało, że wszystkie szklarnie opalane były miałem węglowym; nie były opalane żadnym innym rodzajem paliwa, tj. olejem opałowym (vide zeznania J.B.).

Okoliczności składania przez podatnika deklaracji sprzedawcom, że nabywa olej na cele grzewcze oraz posiadania kotłów nie oznaczają, że podatnik faktycznie wykorzystywał olej opałowy na cele grzewcze. Zauważyć należy że organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym między innymi za grudzień 2005 r., a skarga podatnika w tym zakresie została prawomocnie odrzucona - w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 202/12. Z decyzji w sprawie podatku akcyzowego, pozostającej w obrocie prawnym, wynikało, jak ustalił Sąd pierwszej instancji, że olej nabyty przez podatnika nie miał przeznaczenia deklarowanego przez podatnika, nie służył ogrzewaniu szklarni.

W świetle przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przerzuciły na podatnika ciężar udowodnienia spornych okoliczności. Podatnik chcąc podważyć ustalenia organów podatkowych powinien przedstawić dowody na wykazanie swoich racji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki organu jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, dostępne w bazie CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że wszystkie wnioski dowodowe strony zostały oddalone. W odniesieniu do wniosków strony o przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków z jej udziałem to należy zauważyć, że sam skarżący zrezygnował z przysługującego mu prawa udziału w przesłuchaniu świadków P.T. i K.K. Skarżący zatem pozbawił się możliwości zadawania pytań dość istotnym świadkom – pracownikom zatrudnionym w przedsiębiorstwie ogrodniczym skarżącego. Rezygnacja z udziału przesłuchania świadków była wyborem podatnika i trudno tutaj zarzucać naruszenie przez organy podatkowe art. 123 O.p. Z akt sprawy wynika przy tym, że skarżący miał w sprawie zapewniony czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W zakresie żądania przez podatnika przeprowadzenia konfrontacji z wymienionymi wyżej świadkami oraz dodatkowo z J.B., podzielić należało ocenę organów podatkowych, że nie zachodziła w sprawie konieczność ponownego przesłuchana tych osób. Jak już zostało zauważone skarżący miał prawo wziąć udział w przesłuchaniach P.T. i K.K., z czego zrezygnował. Złożone zaś przez J.B. wyjaśnienia były jednoznaczne i spójne, znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy miał możliwość odmówienia przeprowadzenia dowodu nie naruszając przy tym art. 188 O.p. Miał również prawo wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach, na co zezwala art. 181 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w zakresie żądanej przez podatnika konfrontacji wskazał, że świadkowie jak i podatnik wyczerpująco przedstawili organowi swą wiedzę na okoliczność ogrzewania szklarni, która miała zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej. Podatnik żądając przeprowadzenia konfrontacji nie wykazał znaczenia takich konfrontacji dla wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej brak również szerszej argumentacji uzasadniającej konieczność przeprowadzenia takiej czynności. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia ekspertyzy przez biegłego specjalisty Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zaś, co należało podzielić, że ustalanie przez biegłego możliwości olejowego ogrzewania szklarni było zbędne, gdyż kwestia rzeczywistego przeznaczenia oleju nie wymagała wiadomości specjalnych, w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.

Samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom z art. 210 § 4 O.p. Wynika z niego jasno jakie dowody zostały zgromadzone, jak była ich ocena, na tej podstawie jakie zostały dokonane ustalenia faktyczne, następnie jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zostały zastosowane, o jakim brzmieniu i jak wykładane. Skarga podatnika do Sądu pierwszej instancji dowodzi, że uzasadnienie decyzji w pełni umożliwiło formułowanie zarzutów, dotyczących sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję rozstrzygał w granicach sprawy nie naruszając przy tym przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.5. Z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego wynika, że w badanym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykorzystywał oleju opałowego do ogrzewania szklarni; nie wykorzystywał go zatem do czynności opodatkowanych. Z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W związku z tym, że podatnik, nie wykazał, że przeznaczył olej opałowy na cele grzewcze szklarni lub wykorzystał go do wykonania innych czynności opodatkowanych, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie naruszyły zatem w sprawie art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji