Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 764/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu z działalności gospodarczej za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia dochodu z działalności gospodarczej za 2011 r., którą wydano w następujących okolicznościach:

W dniu 7 maja 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. złożone przez M. G., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A". W zeznaniu kwotę przychodu określono na 4 338 322 zł, koszty ich uzyskania na 4 230 819 zł, dochód i podstawę obliczenia podatku na 107 503, podatek 20 425,57, składki na ubezpieczenia społeczne 2 095,80 zł, podatek należny (kwota do zapłaty) 18 330 zł. W listopadzie 2013 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę, w wyniku której stwierdzono zawyżenie tak przychodu jak i kosztów ich uzyskania. Wobec tego 14 września 2016 r. wszczęto przeciwko niej postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce dochód z działalności gospodarczej w wysokości 4 711,96 zł. Ustalenia organu wynikały faktu zakwestionowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły także generować przychodu i kosztów. Za prawidłowo wykazane uznano jedynie przychody z wynajmu samochodu ciężarowego w kwocie łącznej 12 000 zł, koszty związane z jego utrzymaniem wynoszące 3 811,04 zł oraz naliczone od tego środka trwałego odpisy amortyzacyjne w kwocie 3 476,68 zł.

Ustalono, że w 2011 r. podatniczka była podmiotem transakcji sprzedaży z: "B" (3 640 572,38 netto, VAT 837 331,65 zł), "C" (12 000 zł netto, VAT 2 760 zł), "D" (82 000 zł netto, VAT 18 860 zł), "E" (3 000 zł netto, VAT 690 zł), "F" (577 750 zł netto, VAT 132 882,50 zł), "G" (23 000 zł netto, VAT 5 290 zł), które w całości dokumentowane były fakturami. W przedłożonych rejestrach sprzedaży VAT podatniczka zaewidencjonowała obrót wynikający z fikcyjnej sprzedaży usług na łączną kwotę 4 326 322,38 zł netto (VAT 995 054,15 zł) i o taką kwotę zawyżyła w 2011 r. przychód z działalności gospodarczej. Niezakwestionowany przychód wynikał tylko z wynajmu samochodu na łączną kwotę 12 000 zł netto (VAT 2 760 zł). Koszty uzyskania przychodu przyjęto do rozliczenia w kwocie 4 231 288,04 zł, a wynikały one z nabycia usług od: "H" (506 000 zł netto, VAT 116380 zł), "I" (3 248 000 zł netto, VAT 747 040 zł), "J"(470 000 zł netto, VAT 108 100 zł), zakupu paliwa, materiałów i usługi naprawy środka trwałego w łącznej wysokości 3 811,36 zł oraz odpisów amortyzacyjnych 3 476,68 zł. Zgromadzony materiał dowody w ocenie organu przemawiał za przyjęciem, że transakcje z wymienionymi trzema podmiotami były fikcyjne, a prowadzona działalność miała charakter pozorny. Pomiędzy ww. podmiotami krążyły tylko faktury, którym nie towarzyszyły transakcje. Skoro nie miało miejsce nabycie usług przez podatniczkę, to nie mogła ona ich również zbyć. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem okazały się nierzetelne. Podatniczka nie dysponowała w badanym okresie środkami technicznymi ani organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie wynikającym z przedłożonej dokumentacji. Nie posiadała bazy, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, a podawane miejsca nie wskazywały na fakt prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności. Ponadto wszyscy kontrahenci, od których miała nabywać usługi, okazali się podmiotami prowadzącymi fikcyjną działalność. Podatniczka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodu o 4 227 342,32 zł. Niezakwestionowane koszty wynosiły 7 288,04 zł i wynikały z zakupu materiałów, paliwa i usługi naprawy (3 811,36 zł) oraz amortyzacji (3 476,68 zł). Podważone faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie mogły więc generować przychodu ani kosztów. Konieczne stało się zatem określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego, przy uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Przychów wyniósł 12 000 zł, koszty 7 288,04 zł, dochód 4 711,96 zł, podstawa obliczenia podatku 4 712 zł, podatek - obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej skrótem: "u.p.d.o.f."), 895,28 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 895,28 zł, podatek należny 0 zł.

Organ nie podzielił uwag podatniczki, że firmowała tylko działalność męża. Wprawdzie uczestniczyła w zawiązanej działalności marginalnie, ale działała przez pełnomocnika w osobie J. G. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie mógł zatem znaleźć zastosowania.

W odwołaniu podatniczka podniosła m. in., że nie uwzględniono tego, że nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, lecz firmowała tylko działalność męża. Niedostatecznie zbadano dokument pełnomocnictwa, w tym zaniechano zwrócenia się w tej sprawie o rozstrzygnięcie jego mocy do sądu powszechnego. Oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa złożone zostało dla pozoru, a więc nie wywołało skutków prawnych, przy czym okoliczność tę powinien zbadać sąd powszechny, stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik przekroczył bowiem granice umocowania ogólnego, ponieważ nie wykonywał działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w przestępczym procederze. Przyjęto wadliwie, że czynności podjęte przez pełnomocnika poza granicami umocowania obciążają mocodawcę. Pełnomocnictwo ogólne nie obejmowało umocowania do wystawiania pustych faktur, jak i do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Uprawniało go tylko do działania pod jej firmą, a nie w jej imieniu i na jej rachunek. Wystawianie pustych faktur nie odbywało się zaś w ramach działalności gospodarczej, lecz wiązało się z uczestniczeniem przez J. G. w grupie przestępczej. Nie zgodziła się, że skutki podatkowe przestępczej działalności męża przypisano tylko jej, jako, że nie uczestniczyła ani w prowadzeniu działalności, ani w tym procederze. Nie zgodziła się z przypisanym jej statusem podatnika podatku dochodowego, jako że nie otrzymywała żadnych dochodów z działalności prowadzonej wyłącznie przez J. G., który wszystkie zyski zachowywał dla siebie. Ponadto, do składników związanych z działalnością gospodarczą zaliczono wynajmowany samochód marki Mercedes, podczas gdy nie był on z nią związany, ponieważ J. G. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, za którą nie można było uznać wystawiania tzw. pustych faktur, a zatem dochód z najmu nie mógł być rozliczony w ramach działalności gospodarczej.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając podjęte rozstrzygnięcie za prawidłowe.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w stosunku do M. G. wydał [...] sierpnia 2017 r. cztery decyzje nr [...].[...],[...],[...], w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., którymi w niniejszej sprawie był już związany. Uznał, że fakt prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej został wykazany. Prowadziła ją zasadniczo przez pełnomocnika J. G., któremu pełnomocnictwo wypowiedziała dopiero 9 listopada 2015 r. Składała m.in. zgłoszenie identyfikacyjne i aktualizacyjne, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dla celów podatku dochodowego, zawiadomienie o założeniu urządzeń księgowych, założyła na potrzeby firmy rachunek bankowy, podpisała zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r., podpisywała deklaracje VAT-7 za kontrolowany okres, w związku z tą działalnością ubiegała się m.in. o udzielenie ulgi z tytułu zaległości wynikającej z zaliczek na podatek dochodowy, podpisała wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, upoważniła męża także do reprezentowania jej podczas kontroli. Dokonała zatem formalnych czynności związanych z założeniem firmy oraz osobiście podejmowała niektóre czynności związane z prowadzeniem działalności. Korzystała też z dochodów firmy. Pełnomocnictwo dla J. G. wypowiedziała dopiero po 10 latach od jego udzielenia, a w tym czasie nie dopatrywała się w tym stosunku nieprawidłowości; te zaczęła formułować dopiero w czasie kontroli podatkowej, po zapoznaniu się z jej ustaleniami. Niezasadny okazały się twierdzenia podatniczki, jakoby tylko firmowała działalność męża, ponieważ wyraźnie łączył ich stosunek pełnomocnictwa.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia przychodu z wynajmu samochodu Mercedes Sprinter i kosztów z nim związanych stwierdzono, że przychód ten związany był z prowadzoną działalnością i podlegał rozliczeniu w tej kategorii dochodów, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu stawki liniowej z art. 30c u.p.d.o.f. wybranej przez podatniczkę, a nie w kategorii określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wiarygodność przychodu wynikającego z 4 faktur nie została zakwestionowana. To zaś pozwoliło rozliczyć także koszty uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne. Jeżeli chodzi zaś o pozostałe przychody i koszty, to sama podatniczka w odwołaniu oraz piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r. wskazała wprost, że faktury dokumentujące omawiane przez organ I instancji transakcje wynikały z tzw. pustych faktur, a jej mąż uczestniczył w grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT. Powyższe uprawniało do prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego w drodze decyzji.

W skardze M. G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sformułowała zarzuty naruszenia przez organy:

1) art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji wyraźnego firmowania działalności jednego małżonka przez drugiego, co miało wpływ na przypisanie obowiązku zapłaty podatku innej osobie, niż zobowiązana do jego zapłaty,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 15 § 1, art. 120 § 1 pkt 2, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na samodzielnie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostającego we właściwości sądu powszechnego oraz wbrew przepisom Kodeksu cywilnego normującego stosunek pełnomocnictwa,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranych dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne ustalenie, jakoby strony łączył stosunek pełnomocnictwa a nie firmanctwa,

4) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności udzielenia pełnomocnictwa do prowadzenia działalności "pod firmą" skarżącej,

5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na samodzielne rozstrzygnięcie wątpliwości cywilnoprawnych co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zastrzeżonych dla sądu powszechnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd rozstrzygnął by takie wątpliwości w sposób odmienny,

6) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie jej statusu podatnika zamiast jej mężowi z tytułu dochodów (zarobków) przez niego osiąganych,

7) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na przypisanie jej dochodu osiągniętego z tytułu wynajmu składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, lecz działalnością przestępczą.

Skarżąca podniosła, że J. G. własną działalność gospodarczą prowadził od 1998 r., ale z powodu trudności finansowych i zaległości w składkach wobec ZUS zakończył ją w lipcu 2003 r. Na prośbę ówczesnego narzeczonego uruchomiła działalność na własne nazwisko, ale zrobiła to dla niego. Nie miała jednak zamiaru prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a do tego odpowiedniej wiedzy i wykształcenia. Dlatego udzielając mu pełnomocnictwa zapisano literalnie, że upoważnia go do działania pod jej firmą. Nie interesowała się tą działalnością, nie uzyskiwała z niej korzyści, a pomimo wykazania w zeznaniu PIT dochodu w wysokości 107 503 zł nie otrzymała nigdy żadnej jego części. Tylko na potrzeby rodziny otrzymywała od męża od 2 000 do 4 000 zł miesięcznie. Całą księgowość prowadził mąż.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia decyzji skarżąca wskazała, że pomimo iż jest ona dla niej korzystna z tego powodu, że rodzi nadpłatę w tym podatku (za 2011 r. zapłacono 18 330 zł podatku, podczas gdy organ ustalił dochód w wysokości 4 711,96 zł, który nie generował podatku), to jednak istota spornego zagadnienia w sprawie sprowadza się do statusu podatnika tego podatku, który wiąże ze statusem podatnika VAT i osoby zobowiązanej do zapłaty takiego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Uprawomocnienie się decyzji dotyczącej podatku dochodowego prowadziłoby do uznania jej także za podatnika VAT. Dlatego kwestionuje ona przede wszystkim sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wszystkie zaś dowody mają potwierdzać jej stanowisko, że tylko firmowała działalność gospodarczą męża, a więc uzasadniało to zastosowanie w sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego z działalności gospodarczej powinien być jej mąż. Jeżeli organy miały wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, to powinny wystąpić na drogę postępowania sądowego o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego. Pełnomocnictwo udzielone było bowiem dla pozoru, ponieważ zawarła ona z mężem układ firmanctwa, co zresztą wynikało z samego dokumentu pełnomocnictwa, w którym użyto zwrotu nawiązującego do firmy. Podkreśliła, że w tym czasie wychowywała 12-letnie dziecko i była w ciąży, pracowała na pełnym etacie w ramach stosunku pracy. W żadnym zaś w przypadku nie upoważniała męża do popełniania przestępstw kryminalnych, a były to wyłącznie jego ekscesy, za które ona mogłaby odpowiadać wyłącznie na zasadzie określonej w art. 430 Kodeksu cywilnego, a więc za normalne następstwa udzielenia pełnomocnictwa do prowadzenia działalności pod jej firmą, a podatkowy zakres tej odpowiedzialności wyznaczałby art. 113 Ordynacji podatkowej. J. G. wyraźnie jednak przekroczył granice udzielonego mu pełnomocnictwa, a jego działalność, w tym wystawianie tzw. pustych faktur, nie należało do czynności zwykłego zarządu mieszczących się w granicach pełnomocnictwa ogólnego. Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i fakt przestępczej działalności J. G., zarobki osiągane przez niego z tego procederu nie podlegały temu podatkowi. Zwróciła także uwagę na błędną kwalifikację pełnomocnictwa, które nie zostało sporządzone w formie aktu notarialnego, jako że notariusz poświadczał tylko własnoręczność podpisów.

W ocenie skarżącej, organ popadł w sprzeczność, ponieważ z jednej strony uznaje, że prowadziła ona działalność gospodarczą, a z drugiej osiągane z tej działalności dochody wyłącza z podstawy opodatkowania jako niepochodzące z działalności gospodarczej. Ponadto uznanie jej za podatnika z tego powodu, że podpisywała niektóre dokumenty było wadliwe, ponieważ status ten powinien być przypisany tylko osobie, która osiąga dochód. Jednak organ wyłączył zarobek z tytułu sprzedaży pustych faktur z opodatkowania, a wiec wykluczył zarazem, że prowadziła ona działalność gospodarczą za pośrednictwem pełnomocnika. Jeżeli chodzi zaś o niezakwestionowany dochód z wynajmu samochodu, to jest to źródło dochodu inne od działalności gospodarczej, a skoro J. G. osiągał zyski wyłącznie z działalności przestępczej, to samochód dostawczy nie mógł być składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, więc powinien być opodatkowany według skali podatkowej, a nie jako przychód z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organ podatkowy zakwestionował rozliczenie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uznając, że prowadząc działalność pod nazwą "A" zaewidencjonowała oraz rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazywały podmiotów, które były faktycznie stronami tych transakcji, a tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi stronami (faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie stron transakcji). Zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur nie stanowił podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit, a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skoro M. G. nie nabyła usług budowlanych, nie mogła ich również odsprzedać. Zatem fakt zakwestionowania faktur mających dokumentować nabycie przez skarżącą usług budowlanych spowodował skutek w postaci zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skutkowało to weryfikacją przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca natomiast podnosi, że organ bezpodstawnie określił jej wysokość dochodu, gdyż zakwestionowane faktury dotyczyły w rzeczywistości działalności jej męża, który wykorzystał jej firmę przyjmując i wystawiając kwestionowane faktury; oraz że jej odpowiedzialność winna być traktowana jako odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 113 Ordynacji podatkowej, co do której można orzekać po wcześniejszym określeniu wymiaru podatku firmowanemu.

Firmanctwo pojawia się w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo.

Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Były mąż skarżącej J. G. - posiadał bowiem pełnomocnictwo - umocowanie do działania w imieniu skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli zatem skarżąca powierzyła prowadzenie firmy pełnomocnikowi (mężowi), nie kontrolując sposobu jego działania, to w takiej sytuacji działania pełnomocnika obciążają mocodawcę i traktowane są tak jak działania samej skarżącej.

Rację ma zatem Dyrektor IAS, że o firmanctwie nie można mówić, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą lub działa w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa wyłącza możliwość uznania, że doszło do firmanctwa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały zatem prawo dokonać określenia wysokości dochodu skarżącej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca dokonała formalnych czynności związanych z założeniem firmy oraz osobiście podejmowała niektóre czynności związane z prowadzeniem działalności. Prowadzenie działalności zorganizowała jednak w ten sposób, że ustanowiła pełnomocnika do jej prowadzenia. "A" występowała w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany i ciągły, a jej działalność niewątpliwie miała charakter zarobkowy. Skarżąca była posiadaczem rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z którego przekazywane jej były kwoty pieniędzy. Korzystała też z dochodów firmy - z akt sprawy (zeznania oraz wydruk rachunku bankowego) wynika, że otrzymywała z konta firmowego pieniądze, które stanowiły środki na życie. Zatem bezspornie dochody firmy założonej przez M. G. były źródłem utrzymania małżonków. Z akt sprawy nie wynika, aby była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji.

Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że identyfikowaniu się skarżącej z prowadzoną działalnością gospodarczą, świadczy treść z jej wniosku z dnia 15 maja 2016 r. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przede wszystkim sam fakt złożenia wniosku potwierdza, że zaległości dotyczą jej firmy. Przeświadczenie, że działalność jest prowadzona w oparciu o pełnomocnictwo wynika ze stwierdzeń, zawartych we wniosku z których wynika, że mąż wykorzystując pełnomocnictwo udzielone mu do prowadzenia działalności gospodarczej dopuścił się oszustwa na szkodę skarżącej. W celu osiągnięcia własnej korzyści majątkowej wykorzystał zaufanie i udzielone mu upoważnienia. Jego działalność przekroczyła granice udzielonego mu pełnomocnictwa.

Reasumując stwierdzić trzeba, że skarżąca zdecydowała się na minimalne uczestniczenie w sprawach firmy, w zasadzie w pełni powierzając prowadzenie działalności osobie zaufanej - pełnomocnikowi. Pełnomocnik posiadał szerokie umocowanie, które obie strony zaakceptowały, podejmował czynności zgodnie z zakresem pełnomocnictwa, tj. podpisywał umowy, protokoły odbioru i faktury, zatrudniał pracowników, jak twierdzi - dokonywał transakcji na rachunku bankowym. Dokumenty były sygnowane podpisem "pełnomocnik inż. J. G.". Żadna z tych czynności nie wykraczała poza zakres pełnomocnictwa. Inną natomiast rzeczą jest, że dana czynność może być wykonana w ramach transakcji nierzetelnej - taka sytuacja nie skutkowała jednak nieważnością pełnomocnictwa, natomiast pociąga za sobą konsekwencje prawno-podatkowe dla mocodawcy, zgodnie z istotą pełnomocnictwa. Dobór pełnomocnika leżał w gestii skarżącej, umocowanie to, na przestrzeni 10 lat, mogło zostać w każdej chwili odwołane.

Słusznie stwierdził organ, że brak jest w obowiązującym porządku prawnym takich uregulowań, które sankcjonowałyby popełnianie czynów zabronionych prawem. Czynności polegające na obrocie pustymi fakturami nie wykraczają poza zakres pełnomocnictwa, wykraczają natomiast poza prawo, czego konsekwencją jest między innymi zastosowanie art. 108 ustawy VAT - przepisu o charakterze sankcyjnym, służącego zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

W okolicznościach niniejszej sprawy, brak było zatem podstaw, które uzasadniałyby wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowisko organu odwoławczego w tej mierze należy uznać za uzasadnione.

Złożonym wnioskiem skarżąca zmierzała między innymi do ustalenia istnienia skuteczności udzielonego pełnomocnictwa przy wykonywaniu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (uczestnictwa w grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami VAT. Taki zakres pełnomocnictwa nie jest możliwy (nie można udzielić pełnomocnictwa do działań niezgodnych z prawem) zatem wszelkie badanie tej kwestii nie było niemożliwe. Co wskazuje na bezzasadność takiego wniosku.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej), czyniąc zadość przepisom art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuściły szereg dowodów, m. in. zeznania świadków, dokumenty źródłowe w postaci: faktur VAT, umów, wyciągów bankowych; zleciły przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony. Organ odwoławczy stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej ponownie ocenił cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków. Włączona została w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, umowach, fakturach i informacjach uzyskanych od kontrahentów. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.