Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 32/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 123 par. 1 art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 art. 188, art. 190 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do A. D. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w B, której przedmiotem był handel paliwami płynnymi oraz innymi towarami. Stosownie do treści art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych z wykorzystaniem urządzeń rejestrujących. W toku prowadzonych czynności kontrolnych sporządzono rozliczenie paliw płynnych za rok 2005, w którym ustalono niedobór lekkiego oleju opałowego w ilości 55.942,46 l. Kontrolowany podmiot nie posiadał opracowanych zakładowych norm ubytków naturalnych oraz nie dokonał rozliczenia inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2005r. Różnicę w ilości oleju opałowego lekkiego tłumaczył wyciekiem oleju pomiędzy ścianki zbiornika, w którym ten olej był przechowywany, kradzieżą oleju przechowywanego w kanistrach, którą zgłosił organom ścigania oraz niezawinionymi brakami związanymi z kurczliwością i rozszerzalnością paliw. Na powyższe okoliczności nie przedłożył jednak żadnych dowodów, zaś na podstawie dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej ustalono, że w 2005r. przy przyjmowaniu, sprzedaży, magazynowaniu, jak też w wyniku rozliczenia spisu z natury nie występowały ubytki lub straty paliw płynnych.

Mimo to, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu paliw płynnych – W. M., przyjmując maksymalne normy ubytków wynikające z jego opracowania, organ ustalił, iż należne ubytki oleju opałowego lekkiego wynoszą 2.750,98 l.

Na podstawie tych dowodów organ przyjął, iż podatnik w 2005r. nie objął ewidencją księgową obrotu ze sprzedaży 55.942,46 l. oleju opałowego lekkiego, a straty powstałe z przyczyn niezależnych stanowią ww. ubytki naturalne w łącznej ilości 2.750,98 l. Ujawniony ponadnormatywny niedobór 53.191,48 l oleju opałowego lekkiego jednoznacznie wskazuje na nierzetelność ewidencjonowania przychodów z jego sprzedaży. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków: G. B., E. Ł., S. W. oraz J. C., którzy zeznali, że kupili w firmie podatnika łącznie 3.030 l. oleju opałowego, a zakupy te nie zostały udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej i wymaganymi przez przepisy oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu.

Organ nie podzielił złożonej przez podatnika przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli opinii biegłego M. dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego za 2005r. argumentując, iż kontrolowany nie wykazywał w okresie 2005r. różnic pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach "Pz", a zatem przedłożona opinia nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, lecz odnosi się teoretycznie do możliwości powstania ubytków naturalnych w poszczególnych fazach obrotu.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji, powołując się na treść art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, dokonał obliczenia z wykorzystaniem danych zawartych w dokumentacji źródłowej wartości ponadnormatywnego niedoboru według cen sprzedaży netto z zastosowaniem trzech metod wyceny (na podstawie zrealizowanej średniej marży uzyskanej ze sprzedaży, na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości zakupionego produktu ogółem oraz w układzie miesięcznym na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości sprzedanego i zarachowanego w księgach produktu ogółem). Ta ostatnia metoda uznana została przez organ I instancji za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości (choć różnice wg wszystkich trzech: od 20,75 do 446,71 zł, nie przekraczają 0,01 % w stosunku do zaewidencjonowanej wartości sprzedaży w kwocie 4.012.303,97 zł). Tak oszacowana wartość obrotu wyniosła 101.574,98 zł.

W odniesieniu do podatku należnego organ I instancji, uznał za nierzetelny obrót ze sprzedaży oleju opałowego lekkiego wynikający z prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT. W zakresie podatku naliczonego podatnik w październiku 2005 r. (w poz. 60 rejestru zakupu) ujął, a następnie wykazał w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek naliczony udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną 28 października 2005 r. przez "B" dokumentującą sprzedaż na rzecz "C" sp. z o.o. 3 120 dcm 2 oleju napędowego "D" o wartości netto 89 727,48 zł, z której podatek od towarów i usług naliczono wg. stawki 22%. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ustaleń kontroli w sprawie niniejszej wynikało natomiast, że Podatnik nie był faktycznym beneficjentem ani ww. faktury ani produktu w niej wymienionego, w związku z tym organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do odliczenia w deklaracji VAT - 7 za miesiąc październik 2005 r. podatku naliczonego w kwocie 19 740,05 zł. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych roku 2005 organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości w zakresie prowadzenia rejestru zakupu. Prowadzący kontrolę organ stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie zawartych w rejestrze danych wynikających z deklaracji VAT - 7 składanych przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe do Urzędu Skarbowego w B, polegające na zawyżeniu kwot podatku naliczonego za 2005 r. na łączną kwotę 32 859 zł.

Odnosząc się do stwierdzonych różnic doradca podatkowy M. Z. wyjaśnił, że w 2006 r. dokonano wewnętrznej weryfikacji danych zawartych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń w ramach podatku od towarów i usług w oparciu o dowody źródłowe i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi podatku naliczonego, sporządzono w oparciu o te dokumenty nowe poprawione rejestry. Wszczęcie postępowania kontrolnego obejmującego rok 2005 uniemożliwiło jednak złożenie korekt deklaracji sporządzonych w oparciu o nowy rejestr. Podkreślił także, że z uwagi na brak rejestru zakupów w pierwotnej wersji (przed korektami), nie jest w stanie wyjaśnić przyczyn powstałych różnic.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził naruszenie

art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że rejestrami sprzedaży nie objęto przychodów ze sprzedaży 53 191, 48 l oleju opałowego lekkiego.

Organ nie podzielił zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do kontroli zawartych w piśmie z dnia 26 maja 2008r., co do naruszenia w postępowaniu art. 285a Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 4 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji A. D., działający przez pełnomocnika, zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004r., Nr 8 poz. 65 z późn. zm. oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – polegające na braku właściwego upoważnienia dla inspektora J. C., naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, art. 123 § 1 oraz art. 285a Ordynacji podatkowej, polegającym na pozbawieniu strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania wskutek prowadzenia postępowania w miejscach niezgodnych z ustawą, naruszeniem art. 181 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek oddalenia wniosku strony o wywołanie opinii biegłego, błędną ocenę dowodów, błędne określenie strony poprzez podanie niewłaściwego Nr NIP i w oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji.

W szczególności podnosił, iż pominięte dla celów dowodowych powinny być czynności dokonane przez inspektora J. C., z uwagi na naruszenie art. 13 ust. 3 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przejście do pracy w innej komórce organizacyjnej inspektora organu kontroli dokonującego czynności kontrolnych nie uzasadnia zmiany składu osobowego zespołu prowadzącego postępowanie kontrolne, bowiem nie jest to szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w przepisach prawa (art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Wyłączone powinny być z materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych poza siedzibą Urzędu i kontrolowanego i bez jego udziału lub jego pełnomocnika, bowiem przesłuchania te dokonane zostały z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, tj. poza siedzibą kontrolowanego. Niezasadne i dowolne było przyjęcie w oparciu o dowody źródłowe i remanenty, że zaniżył sprzedaż oleju opałowego lekkiego, bowiem różnice te wynikły z właściwości fizykochemicznych tego towaru oraz błędów urządzeń pomiarowych (m.in. zmian objętości w różnych warunkach atmosferycznych), co nakładało na organ obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Brak tej opinii spowodował błędną ocenę zebranych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych.

Wskazał, iż nie znajduje podstaw do odmowy mocy dowodowej dokumentom zebranym przez inspektora C., dokonującego czynności kontrolnych na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w L z dnia 19.03.2007r. o zmianie składu osobowego zespołu kontrolnego. Podkreślił, iż unormowania prawne utraty znaczenia dowodowego dokumentów zebranych z uchybieniem procedury postępowania zawarte są w art. 181, 284a § 2 i 3, 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a okoliczności faktyczne w nich wymienione nie miały miejsca.

Z kolei przepis art. 11 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej uprawnia organ kontroli skarbowej do uznania, czy miał miejsce przypadek szczególnie uzasadniający zmianę inspektora prowadzącego kontrolę. Decyzja w tym zakresie należy do kompetencji osób kierujących Urzędem Kontroli Skarbowej, mających wiedzę uzasadniającą dokonanie zmiany. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz 285 a Ordynacji podatkowej podniósł, iż nie wynika z nich aby czynności kontrolne mogły być prowadzone jedynie w siedzibie kontrolowanego, a zasady ekonomiki procesowej nakazują podejmowanie tych czynności także w innych miejscach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 181, 187 § 1, 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zarzutu dotyczącego błędnej oceny dowodów, uzasadnionego oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 22 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań 3 świadków (o przesłuchanie, których wnosił podatnik) oraz oddalił wniosek o powołanie biegłego. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem obliczeń wielkości ubytków naturalnych przyjmując je w maksymalnej, najbardziej korzystnej dla strony wysokości, w oparciu o opracowania wskazanego.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art.181, 187§1, 188, 197§1 Ordynacji podatkowej gdyż organ I instancji ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, i częściowo uwzględniona w zakresie procentowych norm opinię biegłego M. Zatem przeprowadzenie kolejnego dowodu, w tym zakresie skutkowałoby jedynie nadmierną przewlekłością postępowania.

Organ odwoławczy, podkreślił również, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Wskazał, że zgodnie z zasadami rachunkowości podatnik jest obowiązany do sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego, oraz zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych ustalonych w trakcie spisu ilości materiałów i towarów będących na stanie magazynowym, ponadto w interesie podatnika leży prawidłowe obliczenie ilości otrzymanego towaru oraz wykazanie i wyjaśnienie ewentualnych różnic. Prawidłowe postępowanie podatnika, w tym zakresie skutkuje brakiem podstaw do ingerencji ze strony organów podatkowych.

W sprawie niniejszej nie stwierdzono różnic pomiędzy ilością oleju opałowego lekkiego zafakturowaną, a faktycznie przyjętą na stan magazynowy, w związku z tym brak jest na etapie postępowania kontrolnego podstaw do uwzględnienia wskazywanych przez podatnika ubytków czy to na etapie magazynowania czy też transportu.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik wskazując na ustalony brak 53.191,48 litrów oleju opałowego domaga się uznania go za ubytki naturalne. W ocenie tego organu, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane, bezprzedmiotowe jest ustalanie ubytków tych wyrobów w postępowaniu podatkowym przez biegłego, w sytuacji, gdy normy te wynikają z przepisów prawa i są ustalane przez właściwy organ. Nie mając ustalonych takich norm przez naczelnika urzędu celnego podatnik nie mógł zaliczyć powstałych różnic do dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do wniosków zgłoszonych w dniu 23 października 2008r. (protokół zapoznania z materiałem dowodowym) organ odwoławczy ponownie szczegółowo odniósł się do braku podstaw do powołania biegłego w tej sprawie, wskazał z jakich przyczyn nie przeprowadzono dowodu z zeznań J. B., który zakupił od podatnika zbiornik na olej opałowy, czy strat spowodowanych rzekomą kradzieżą oleju, na którą to okoliczność, mimo kierowanych do pełnomocnika wezwań, nie przedłożono żadnych dowodów.

Podkreślił, że błędne podanie numeru NIP podatnika w decyzji organu I instancji stanowi niewątpliwe uchybie, nie dające się jednak zakwalifikować jako błąd istotny mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Błąd powyższy został sprostowany postanowieniem z dnia 17 lipca 2008 r., prawidłowy nr NIP został również zamieszczony na decyzji organu odwoławczego.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując ponownie na naruszenie przez organy podatkowe art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 180 w zw. z art. 285a oraz art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie.

Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podkreślał, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J. B., na okoliczność powstania części niedoborów z przyczyn nie zawinionych przez podatnika. Wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że niedobór oleju opałowego lekkiego w ilości 53 191, 48 l został sprzedany poza ewidencją. Niezależnie od zarzutów błędnego ustalenia wielkości niedoboru skarżący wskazał również na wadliwe rozstrzygniecie organów podatkowych, w zakresie podstawy ich opodatkowania, poprzez nie zastosowanie w stosunku do nich art. 29 ust. 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podkreślił, że wskazany przez skarżącego art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, określa podstawę opodatkowania w odniesieniu do towarów przekazanych nieodpłatnie, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez co nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Nie można podzielić zarzutów skargi, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora J. C. Nie jest sporny fakt, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2007r. wyłączył z postępowania kontrolnego inspektora Z. D., w związku z przejściem do pracy w innym wydziale i upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego inspektora kontroli skarbowej J. C. Takie uprawnienie przysługiwało Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004r.). Postanowieniem tym, poza zmianą składu osobowego, nie zostały zmienione żadne inne elementy upoważnienia do kontroli określone art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w tym w szczególności zakres kontroli oraz termin jej zakończenia. Z postanowienia tego jasno wynika, że upoważnienie o przewidzianej przepisami prawa treści udzielone zostało inspektorowi J. C. (k.286 t.III). Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 285a Ordynacji podatkowej, polegający, zdaniem skarżącego, na włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali poza określonymi w ustawie miejscami prowadzenia czynności kontrolnych.

Z art. 285a nie można wywodzić nakazu przeprowadzanie wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2009r. w sprawie I SA/Lu 705/08, że "o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tych czynności. Zakresem hipotezy tej normy prawnej objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego". Nie wszystkie zatem czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych takich, jak: przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osobą prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub protokołem kontroli ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, str. 1013-1014). O terminach i miejscach przesłuchania świadków skarżący był każdorazowo prawidłowo powiadamiany zgodnie z wymogami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi i w tym zakresie.

Sąd nie podziela również zarzutu, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a to wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ubytków oleju opałowego, które mogły powstać w różnych fazach obrotu: przy przyjmowaniu, magazynowaniu, sprzedaży, na skutek kurczliwości i rozszerzalności tego produktu w różnych temperaturach, na skutek błędów urządzeń pomiarowych, na skutek wycieku ze zbiornika.

Nie było w sprawie sporne, iż w ramach swojej działalności skarżący nie ustalił norm ubytków normatywnych (naturalnych).

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, iż dokumentacja źródłowa skarżącego nie zawiera zaś żadnych dowodów, które wskazywałyby na podnoszone przez niego okoliczności, iż brakująca ilość oleju opałowego lekkiego jest ubytkiem ponadnormatywnym. Nie przedstawił ich on również w toku postępowania. Fakt rzekomej kradzieży oleju w kanistrach nie został udowodniony, co bezspornie wynika z materiału dowodowego sprawy. Wyciek oleju miedzy ścianki zbiornika mieściłby się w ubytkach normatywnych, które uwzględnione zostały przez organy podatkowe i przyjęte w wysokości wyższej niż wynikałoby to z przytoczonych przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585). Na okoliczność tego wycieku w ramach swojej działalności gospodarczej skarżący również nie przedstawił żadnego dokumentu. Trafnie zatem oceniły organy podatkowe, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu, że brakująca ilość 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego jest następstwem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej skarżącego związanej z obrotem tym towarem.

Z materiału dowodowego nie wynikają różnice pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach. Przedłożona przez skarżącego opinia biegłego M. była przedmiotem oceny organów podatkowych, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Przytoczone argumenty przemawiające za niepodzieleniem zawartych w tej opinii ustaleń i wniosków są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy (np. dokumentach dostawy tj. fakturach, dokumentach przyjęcia, remanentach), a zatem dokonana ocena nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż oleju opałowego lekkiego organy oparły też na zeznaniach świadków, którzy potwierdzili zakup tego towaru bez otrzymania dowodu sprzedaży (paragonów fiskalnych).

Z akt wynika, że wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały zebrane bez naruszenia art. 122, 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przeanalizowane i ocenione bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie, że w 2005r. wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego znajduje zatem oparcie w materiale dowodowym sprawy zebranym bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, co w ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do prawidłowego zastosowania przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 29 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że przepis ten, ze względu na jego zakres przedmiotowy, nie miał w sprawie zastosowania.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.