Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 943/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 943/05

Uzasadnienie

W dniu 7 maja 2004 roku K. T. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z zakupem w Holandii samochodu osobowego VOLKSWAGEN NEW BEETLE, a następnie w dniu 11 maja 2004 roku korektę tej deklaracji. Z dokumentów tych wynika, że podatnik obliczył podatek akcyzowy według stawki 39,1 % przewidzianej dla samochodów wyprodukowanych w 2000 r. i wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3762 zł. Podatek ten zapłacił.

W związku z wątpliwością co do określonego przez podatnika roku produkcji pojazdu, a tym samym deklarowanej stawki i kwoty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do sp. z.o.o. A w P. o ustalenie roku produkcji przedmiotowego pojazdu wskazując w zapytaniu markę, numer podwozia i numer silnika. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że samochód został wyprodukowany w 1999 roku. Po uzyskaniu tej odpowiedzi organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego. W toku tego postępowania uzyskał z firmy A potwierdzenie wcześniejszej informacji o roku produkcji pojazdu. Podatnik przedstawił natomiast opinię rzeczoznawcy samochodowego K. T. a także drugą opinię sporządzoną przez biegłego sądowego w zakresie techniki motoryzacyjnej K. G. na okoliczność roku produkcji nabytego samochodu oraz wniósł o zaliczenie przedstawionych opinii w poczet materiału dowodowego. Rzeczoznawca T. S. wyjaśnił, iż z numeru indentyfikacyjnego pojazdu, a dokładnie z dziesiątego znaku tego numeru wynika, że rokiem modelowym jest rok 2000, a zatem faktura zakupu potwierdza wskazaną przez podatnika datę produkcji pojazdu. Biegły K. G. doszedł do podobnego wniosku stwierdzając, że rok produkcji i rok modelowy pojazdu przedstawionego mu do oględzin to rok 2000. Obaj rzeczoznawcy zostali przesłuchani na okoliczność sporządzonych opinii.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4917 zł. przyjmując, że określony wyżej pojazd został wyprodukowany w 1999 roku. Organ podatkowy stwierdził, że decydujące znaczenie dla określenia roku produkcji miały informacje uzyskane od przedstawiciela producenta tj. formy A. Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika opinii Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że żaden z biegłych nie uzasadnił przekonywująco konkluzji swojej opinii. Biegły S. stwierdził bowiem, że rok modelowy może pokrywać się z rokiem produkcji, ale znana mu jest też praktyka, że producenci nadają numer VIN od połowy danego roku już na rok następny. Przyznał, że badając numer VIN przedmiotowego samochodu nie korzystał z danych producenta. Biegły G. potwierdził wskazane wyżej postępowanie producentów. Oświadczył też, że kontaktował się z przedstawicielem firmy VOLKSVAGEN w P., ale z uwagi na uszkodzenie serwera w Niemczech uzyskanie bardziej szczegółowych informacji o dacie wyprodukowania przedmiotowego pojazdu nie było możliwe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 7 lipca 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Stwierdził, że powołane w decyzji przepisy o podatku akcyzowym nie powinny być stosowane, bowiem są sprzeczne z wynikającym z art. 90 TWE zakazem dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z państw Unii Europejskiej. Dyskryminacja polega na tym, że opodatkowanie akcyzą dotyczy tylko używanych pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo (po raz pierwszych rejestrowanych na terytorium Polski), a nie dotyczy używanych pojazdów krajowych (tj. takich, które po raz pierwszy już wcześniej zostały w Polsce zarejestrowane),

- naruszenie art. 197 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów prowadząca do ustalenia, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1999 r., a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji. Według podatnika ustalenie roku produkcji pojazdu wymaga wiadomości specjalnych i dlatego dowodami wiarygodnymi są przedstawione organowi opinie biegłych. Pisma od firmy A w ogóle nie mają jakiejkolwiek mocy dowodowej, choćby dlatego, że nie zostały podpisane imiennie ale opatrzone parafą.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia, wnioski i ocenę zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o zwrot nadpłaconego podatku Dyrektor stwierdził, że podatek zapłacony przez K. T. nie jest nienależny, ani nadpłacony. Podatnik występujący o zwrot nadpłaty powinien poza tym złożyć skorygowaną deklarację podatkową, czego odwołujący się nie uczynił.

Organ odwoławczy stwierdził też, że podatek akcyzowy został w tej sprawie obliczony na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej treścią jest on płacony od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją niezależnie od tego czy pojazd został kupiony w kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też pochodzi z importu, co przeczy tezie podatnika o różnym traktowaniu towarów nabywanych w kraju oraz w innych państwach Unii. Poza tym art. 90 TWE dotyczy produktów Państw Członkowskich, a przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w Meksyku, a w kraju unijnym został tylko nabyty.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nie jest władny oceniać zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem wspólnotowym.

W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Wnioskował o uchylenie obu powyższych decyzji oraz zwrot zapłaconego podatku z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma oczywiście kwestia zgodności powołanych w decyzjach przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE. Jeżeli bowiem okazałoby się, że przepisy te naruszają wskazany przepis prawa wspólnotowego, to organy nie powinny ich w ogóle stosować, a zatem kwestia prawidłowego ustalenia roku produkcji nabytego pojazdu, mająca wpływ na wysokość stawki opodatkowania, byłaby bez znaczenia. Zarzut naruszenia art. 90 TWE został podniesiony w odwołaniu, a zatem organ odwoławczy uprawniony i zobowiązany do merytorycznego, ponownego rozpatrzenia całej sprawy powinien ten aspekt prawny wnikliwie rozważyć. W ocenie Sądu zarzut ten, powtórzony następnie w skardze, jest uzasadniony, a zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe, unijne) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.

W ocenie Sądu w sprawie tej nie ma też znaczenia fakt wyprodukowania przedmiotowego pojazdu w Meksyku, a więc poza Unią Europejską. Wskazany wyżej art. 90 TWE wyraża bowiem zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, a nie wyprodukowanych w innych Państwach Członkowskich. Dla przyjęcia pochodzenia towaru z innego kraju unijnego wystarczające jest ustalenie, że w tym państwie towar został nabyty.

Nie jest też uzasadnione podnoszenie przez organ odwoławczy faktu nie złożenia przez podatnika korekty deklaracji AKC-U wobec wcześniejszego zadeklarowania akcyzy i dobrowolnego jej zapłacenia. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnik podatku akcyzowego, który w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne i zapłacił je, ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a stosownie do § 3 tego artykułu zobowiązany jest do jednoczesnego z wnioskiem złożenia skorygowanej deklaracji. Jednakże należy mieć też na uwadze, że uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania, którego dotyczy postępowanie, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 15 października 2004 r. doręczonym stronie 21 października 2004 r., a więc w chwili składania przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie podatkowe trwało i strona nie mogła złożyć korekty. Podatnik jednak wyraźnie określił swoje stanowisko stwierdzając, że nie był zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty akcyzy. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, podzielając wnioski podatnika, mógłby stwierdzić nadpłatę podatku. Nieprawidłowość w zakresie ustalenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, stwierdzana przez organ w toku postępowania podatkowego, dotyczy także zawyżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z obowiązku podatkowego lub błędnego ustalenia podatku w drodze samoobliczenia w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powinno podatnika obciążać.

Zawarty w odwołaniu wniosek o zwrot kwoty zapłaconego już podatku należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przekazać organowi pierwszej instancji do rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Decyzja wydana w takim postępowaniu byłaby podstawą do odzyskania już zapłaconej akcyzy.

W związku ze stwierdzeniem, że podatek akcyzowy w tej sprawie nie powinien w ogóle zostać pobrany bez znaczenia są zarzuty związane z prawidłowością ustalenia roku produkcji pojazdu, a zatem Sąd się do nich nie odnosi.

Zarzut naruszenia art. 230 § 1 ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem przepis ten ani nie był przez organ stosowany, ani nie powinien być zastosowany. Podniesienie tego zarzutu w skardze jest niezrozumiałe. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy organ rozpatrujący odwołanie dojdzie do wniosku, że zobowiązanie zostało przez organ pierwszej instancji określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Wtedy organ odwoławczy może zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Oczywistym jest, że skarżący nigdy nie twierdził, że zapłacił podatek w kwocie niższej, niż powinien. Do takiego wniosku nie doszedł też organ odwoławczy.

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym należało uznać, że decyzje wydane przez organy obu instancji rażąco naruszają prawo.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, ze decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.