Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 12, art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122,art. 125, art. 127, art. 187 pa. 1, art. 188, art. 191, art. 210, art. 233, art. 59, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej N. T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 488/08 w sprawie ze skargi N. T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. T. [...] Sp. z o.o. w G. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 10 października 2007 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 30.190 zł (tj. o 29.069 zł wyższej niż wykazana w zeznaniu ostatecznym). Powodem dokonania innego rozliczenia podatku w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 103.814,99 zł. Na tę kwotę składały się: 1) 30.000,00 zł – wynagrodzenia dla prezesa zarządu Spółki I. P. za wykonywanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji, wynikających z k.h., a poniesionych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, podjętej z naruszeniem art. 235 k.h., 2) 50.000,00 zł – wynagrodzenia dla I. P. z tytułu umów o dzieło z 2001 r., zawartych z naruszeniem art. 173 § 2 k.s.h., 3) 23.814,99 zł – diety z tytułu podróży służbowych do Włoch I. P., który nie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że organ niższej instancji nieprawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 30.000 zł wynagrodzenia dla prezesa zarządu Spółki za wykonywanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli Spółka poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero w przypadku stwierdzenia, że świadczenia te miały charakter jednostronny, wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.p. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy I. P. w badanym roku wykonywał na rzecz Spółki czynności zarządu, które pośrednio bądź bezpośrednio (z tytułu najmu) przekładały się na osiągnięcie przez Spółkę w 2001 r. przychodów, dlatego w ocenie organu należało uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie dla prezesa zarządu nie stanowiły jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków na wynagrodzenie dla I. P. w kwocie 50.000 zł z tytułu umów o dzieło, organ odwoławczy wskazał, że dla pominięcia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów niewystarczające jest ustalenie, że umowa cywilnoprawna łącząca udziałowca ze spółką jest nieważna, gdyż w takiej sytuacji istnieje konieczność zbadania, czy poniesienie wydatku miało charakter świadczenia ekwiwalentnego oraz czy było dokonane w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalenie, czy I. P. wykonał faktycznie na rzecz Spółki czynności wskazane w umowach o dzieło, w jakim miejscu usługi te były wykonywane, czy miały one wpływ na osiągnięte przez Spółkę przychody oraz czy I. P. otrzymał w 2001 r. za nie wynagrodzenie. W konsekwencji organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika Spółki o udzielenie wyjaśnień oraz dostarczenie szeregu dokumentów. Odnośnie do przedstawienia wykonanych przez I. P. na podstawie spornych umów o dzieło opracowań oraz innych dowodów i wyjaśnień związanych z realizacją tych umów, Spółka wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie może tego uczynić, gdyż obecnie jedynymi bezspornymi dowodami, którymi dysponuje, są wydruki z kont rozrachunków ze zleceniodawcami zagranicznymi, w których widnieją kwoty otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec nieposiadania przez Spółkę dowodów potwierdzających wykonanie przez I. P. umów o dzieło, brak jest możliwości weryfikacji twierdzeń Spółki, iż wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów wykazanych w fakturach VAT.

Organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów przychodów Spółki diet wypłaconych I. P. w wysokości rozliczonej w sposób właściwy pracownikom. Organ odwoławczy zaznaczył, że dotyczące tych wyjazdów polecenia nie zawierają żadnych informacji na temat realizacji świadczonych przez I. P. na podstawie umów o dzieło usług. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nieposiadanie przez Spółkę innych (poza poleceniami wyjazdów służbowych) dowodów związanych z odbytymi przez I. P. podróżami do Włoch skutkuje niewykazaniem przez Spółkę, że poniesienie przez nią wydatków w łącznej kwocie 64.987,10 zł dotyczących wyjazdów zagranicznych miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez nią przychodu.

W konsekwencji organ odwoławczy dokonał nowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., według którego wysokość zobowiązania w tym podatku winna wynosić 34.295 zł. Jednakże zobowiązanie to nie mogło być określone przez organ odwoławczy w kwocie wyższej od zapłaconej przez Spółkę (tj. 30.190 zł) z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. Z tych względów organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające Spółce wysokość podatku należnego za 2001 r. na kwotę 30.190 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 125, 127, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez Spółkę naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia przepisów, stanowiących podstawę wcześniejszego rozstrzygnięcia, a następnie dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji wykładni tychże przepisów. Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do zmiany tożsamości sprawy, gdyż nie zmienił się przedmiot postępowania przed organami obu instancji - oba badały zasadność zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla prezesa zarządu za wykonanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji, na wynagrodzenia prezesa zarządu z tytułu umów o dzieło oraz związanych z delegacjami służbowymi.

Nie znalazła również uznania Sądu argumentacja Spółki dotycząca konieczności skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji o charakterze reformacyjnym i obowiązku wydania decyzji kasacyjnej na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie wyszło poza ramy art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego również fakt, że wszczęte w ramach tego postępowania kontrola podatkowa obejmowała, podobnie jak wcześniejsze kontrole w Spółce, badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie oceniony przez organ odwoławczy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie ograniczył zakresu środków dowodowych w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesa Spółki. Ten rodzaj dowodu nie może całkowicie zastąpić innych dowodów, których Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła, powołując się na wyłącznie ich z akt firmowych z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Dowód z przesłuchania świadka, będącego jednocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki, której zobowiązanie podatkowe jest przedmiotem toczącego się postępowania, w ramach którego ma dojść do przesłuchania, z natury rzeczy nie ma bowiem waloru pełnego obiektywizmu. Z tych względów mógłby on zostać dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów źródłowych, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyczerpująco wskazano w zaskarżonej decyzji, Spółka poza wyjaśnieniami i wydrukami z kont rozrachunków nie przedstawiła innych dowodów materialnych dotyczących kwestii spornej, sprowadzającej się do wykazania, że I. P. faktycznie wykonał na rzecz Spółki czynności na podstawie zawartych z nim przez Spółkę umów o dzieło, za które wypłacono mu wynagrodzenie oraz że czynności miały wpływ na osiągnięte lub oczekiwane przez Spółkę przychody.

Wypłacone przez kontrahentów zagranicznych Spółce wynagrodzenie nie świadczy w żadnym razie o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem na wynagrodzenie dla I. P. za świadczenie usług na podstawie spornych umów, a osiągniętym przez nią przychodem. Dlatego nie mają żadnej wartości dowodowej dla spornej kwestii przedstawione przez Spółkę wydruki z kont rozrachunków, gdyż okoliczność uzyskania przez nią zapłaty za wystawione wskazanym kontrahentom zagranicznym faktury nie była na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowana. Spółka nie wykazała za to w żaden sposób, że gdyby nie poniosła wydatku na sporne wynagrodzenia, nie osiągnęłaby tych przychodów.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji;

2) przepisów postępowania:

– art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 120, 120 § 1, art. 122, 125, 127, 187 § 1, art. 188, 191, 210 § 4, art. 233 Ordynacji podatkowej,

– art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Biorąc pod uwagę powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że umowy o dzieło zawarte przez Spółkę z I. P. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez Spółkę, a co za tym idzie miała ona prawo do zaliczenia diet z tytułu podróży służbowych do Włoch do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wobec nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka I. P. oraz żądanie wskazanych przez siebie materiałów w toku wszczętej bez podstawy prawnej kontroli podatkowej naruszyły zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie może być również prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ciężar dowodzenia winien być przerzucony na Spółkę.

Wskazano, że w sprawie organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową bez podstawy prawnej, tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż w sprawie po dniu 31 grudnia 2007 r. nie mogło toczyć się żadne postępowanie mające na celu zbieranie dodatkowych dowodów. Po upływie okresu przedawnienia postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego.

6.2. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że niedostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz podjęcia oceny w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zrealizowanych przez członka jej zarządu i zarazem udziałowca umów o dzieło oraz ponoszonych w związku z realizacją tych umów kosztów wyjazdów służbowych w tym diet należnych za okres tych podróży. Nie wykorzystano również wszystkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości podstaw do zaliczenia tych spornych wydatków w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie istniały podstawy do wydania zaskarżonej decyzji wobec przyjętej oceny odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członka zarządu będącego równocześnie udziałowcem Spółki.

Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Na wstępie należało przypomnieć, że kryteria kontroli wykonywanej przez sady administracyjne określa powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego.

6.4. Uznając tę ocenę za trafną należało również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów prawa materialnego sprawia, że inicjatywa dowodowa przenosi się na stronę postępowania. Taka sytuacja występuje w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia (art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków. Umożliwia tym samym organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA).

Na ten aspekt sprawy zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji oceniając brak dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych umów o dzieło oraz powiązanie ich realizacji z konkretnymi podróżami służbowymi odbywanymi przez ich wykonawcę.

W szczególności jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji za prawnie dopuszczalne należało uznać prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego (art. 229 Ordynacji podatkowej). W trakcie tego postępowania nie przedstawiono dowodów związanych z wykonaniem poszczególnych umów o dzieło. Tłumaczenie Spółki o usunięciu tych dowodów z posiadanej dokumentacji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. musiało wiązać się z niekorzystnymi dla niej skutkami w zakresie oceny tej spornej kwestii.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że toczyło się postępowanie wywołane odwołaniem Spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2007 r. Usunięcie w trakcie tego postępowania dokumentacji, w oparciu o którą twierdzenia Spółki mogły zostać wyjaśnione musiało wiązać się z niekorzystną dla niej oceną tych twierdzeń. Organy podatkowe w takiej sytuacji mogły orzekać wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, którym rozporządzały (faktury i potwierdzenia płatności). Jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji ten materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania, że usługi doradcze realizowane w ramach umów o dzieło były rzeczywiście wykonane oraz pozostawały w jakimkolwiek związku z uzyskanymi przez Spółkę w 2001 r. przychodami. Brak tego rodzaju dokumentacji oraz możliwości jej odtworzenia nie mógł zostać zastąpiony zeznaniem wykonawcy umów o dzieło zainteresowanym bezpośrednio wynikiem sprawy.

Nie było również podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi członka zarządu, a zarazem jej udziałowca oraz wykonawcy umów o dzieło. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, iż całość wydatków związanych z tymi podróżami nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ocenę tę usprawiedliwiało to, że również w tym zakresie nie przedstawiono wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie celu tych podróży służbowych oraz ich związku z konkretnymi zadaniami realizowanymi w ramach Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na ustalenie w związku z jakimi konkretnymi umowami tego rodzaju wydatki były ponoszone oraz czy były to ostatecznie wydatki, które powinny obciążać wykonawcę umów o dzieło, czy też Spółkę zlecającą ich wykonanie. Ponadto dokumentacja ta nie pozwalała na stwierdzenie czy wykazywane podróże służbowe pozostawały w związku z równoczesnym pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki oraz wykonawcy umów o dzieło zawartych ze Spółką.

Natomiast odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia członka jej zarządu będącego równocześnie jej udziałowcem stwierdzić należało, że ostatecznie organ odwoławczy uznał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż nie było podstaw do kwestionowania tych wydatków. Dopuszczalność uwzględnienia przez organ odwoławczy tych zarzutów za uzasadnione znajdowała przede wszystkim oparcie w treści przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.). Na tym etapie postępowania ocena ta nie mogła być kwestionowana tylko z tego powodu, że organ odwoławczy oparł ostatecznie rozstrzygnięcie na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 zamiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na ostateczne rozstrzygnięcie tej spornej kwestii.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić pozostałe sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe i zgodne z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera wszystkie składki, o których mowa w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec dostatecznego wykazania, że Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego (niezależnie od przyczyn, które to spowodowały), w oparciu o który możliwe było potwierdzenie wykonania umów o dzieło oraz celu podróży służbowych należało przyjąć, iż również w zakresie oceny przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego uzasadnienie spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z kolei wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uprawniało tego Sądu do stosowania środków przewidzianych w art. 135 tej ustawy. Wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub lit. b/, lub lit. c/ p.p.s.a.) Sąd byłby uprawniony i zobowiązany do rozważenia, które z aktów administracyjnych w obrębie rozpoznawanej sprawy oprócz zaskarżonego podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Nie mogło dojść zatem do naruszenia wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 135 p.p.s.a.

6.6. Na tym tle przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należało, iż sformułowany został zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie został uzasadniony stosownie do wymogów art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W sprawie sporne pozostawało to, czy zebrany materiał dowodowy mógł zostać uznany za wystarczający do uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zatem przedmiot sporu w tym zakresie sprowadzał się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i na tym tle właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny pozwalał na ocenę o braku podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków z tytułu umów o dzieło i podróży służbowych. W tym bowiem wypadku nie kwestionując, że tego rodzaju wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to jednak na Spółce ciążył obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia tych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętymi w 2001 r. przychodami. Pozbawiając się dokumentacji związanej z wykonaniem umów o dzieło Spółka decydowała się na to, iż ocena spornych wydatków nastąpi w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Skoro ten materiał dowodowy okazał się niewystarczający do przyjęcia, iż tego rodzaju umowy zostały wykonane, to nie można mówić w tym zakresie o niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów arat. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. należy uznać za nieporozumienie. To bowiem w oparciu o te przepisy organ odwoławczy uznał wynagrodzenie członka zarządu będącego jednocześnie udziałowcem Spółki za stanowiące w realiach rozpoznawanej sprawy koszty uzyskania jej przychodów w 2001 r.

6.7. Należało również odnieść się do podnoszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagadnienia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia (str. 21-26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pomimo obszerności wypowiedzi autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie zarzutu, który mógł zostać uznany za spełniający wymogi określone w art. 174 pkt 1 i 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. W tym zakresie za niewystarczające należało uznać odwoływanie się do przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 oraz precyzyjniej do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji należało sformułować zarzut naruszenia tych przepisów w jednej z postaci wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz podać jego uzasadnienie. Brak tak sformułowanego zarzutu, zgodnie z tym co zostało powiedziane zwalniało Naczelny Sąd Administracyjny od szerszej wypowiedzi w tym zakresie. Należało jedynie wyjaśnić, iż podnoszone zagadnienie jest obecne w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, publ. OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004 nr 1, poz. 7; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 209 r. sygn. akt I FSK 1729/07 oraz z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1731/08, publ. CBOSA).

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).