Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 895/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, ust.13 pkt 2 lit d, ust. 14, art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 roku oraz od lutego do października 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. F., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2008 r. i od lutego do października 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że strona świadcząc na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 r. usługę w zakresie budowy budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego na rzecz J. W., zaniżyła obrót oraz podatek należny wg stawki 22% wobec nierozliczenia wpłat z tytułu zaliczek otrzymanych od inwestora na poczet realizowanych prac w łącznej kwocie 709.000,00 zł, które to wpłaty potwierdzały ujawnione w toku postępowania dokumenty, w tym kosztorysy powykonawcze. Powyższe stanowiło, w ocenie organu I instancji, naruszenie art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w wyniku nieudokumentowania otrzymania zaliczek fakturami, strona uchybiła art. 106 ust. 1 i ust. 3 w/wym. ustawy.

Równocześnie mając na uwadze, że podatniczka niezależnie od otrzymywanych zaliczek wystawiła na rzecz kontrahenta tytułem wykonywanych prac i uwzględniła w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 trzy faktury, zaś wykazane w nich kwoty zostały przez organ I instancji rozliczone otrzymywanymi przez stronę, w datach i kwotach odmiennych od widniejących w fakturach, zaliczkami w odniesieniu do faktur z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr [...] i z dnia 20 lipca 2009 r. Nr [...] w całości, a w przypadku faktury z dnia 7 października 2009 r. Nr [...] do kwoty netto 247.507,55 zł i podatku VAT w wysokości 54.451,65 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r., podatek należny w powyższym zakresie, w celu uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania.

Kolejno organ I instancji, wobec ustalenia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że całkowita wartość zrealizowanej przez stronę usługi, której zakończenie potwierdzone zostało protokołem odbioru końcowego robót z dnia 23 września 2009 r., wynosiła 1.247.675,79 zł, w tym kwota netto 1.022.685,07 zł i podatek VAT 224.990,72 zł, a wykazano i opodatkowano wyłącznie wartości dotyczące robót objętych w/wym. fakturami na łączną kwotę netto 616.935,18 zł i podatek VAT 135.725,74 zł, stwierdził, że podatniczka zaniżyła obrót z tytułu wykonanej usługi o kwotę netto 405.749,89 zł oraz należny podatek od towarów i usług o kwotę 89.264,98 zł, który winien być rozliczony w październiku 2009 r. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku nieudokumentowania sprzedaży na wyżej wskazane kwoty fakturą, strona uchybiła natomiast postanowieniom art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez stronę, w okresie objętym postępowaniem, podatku naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając wszystkie wyżej przywołane ustalenia w zakresie podatku należnego, decyzją z dnia 22 września 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz od lutego 2009 r. do października 2009 r. w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając:

1. zobowiązanie podatkowe:

- za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. w kwotach wyższych od deklarowanych;

- za sierpień 2009 r. w kwocie niższej od deklarowanej;

- za październik 2008 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i czerwiec 2009 r. w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2008 r. i wrzesień 2009 r. w wysokościach niższych od deklarowanych, zaś za kwiecień 2009 r. i lipiec 2009 r w kwocie wyższej od wykazanej przez podatniczkę;

- do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2009 r. w kwocie niższej od deklarowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wobec wszczęcia postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którym powiadomiono stronę, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Kolejno przedstawiając stan faktyczny Dyrektor wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...], K. F. świadczyła usługi budowlane na rzecz J. W. na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 roku. W związku z tym, że podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej do działania w jej imieniu ustanowiła pełnomocnika - swojego ojca J. F. - powyższa umowa została zawarta pomiędzy J. W. (Zamawiającym) a J. F. (Wykonawcą). Z treści tej umowy wynika, że:

(...) - termin realizacji usługi określono od 15 października 2008 r. do 30 czerwca 2009 r., przedłużając go aneksem do dnia 30 września 2009 r.;

- rozliczenie za wykonane roboty nastąpi etapami na podstawie sprawdzonego kosztorysu powykonawczego (...);

- płatność za wystawione faktury odbywać się będzie gotówką lub przelewem na konto wykonawcy w terminie 7 dni od daty dostarczenia zamawiającemu faktur wraz z potwierdzoną kalkulacją powykonawczą;

- z ramienia zamawiającego osobą upoważnioną do reprezentowania, sprawdzania i podpisania dokumentów był M. P.;

- funkcję kierownika budowy ze strony wykonawcy pełnił J. F.;

- do obowiązków Zamawiającego należało m.in. zapewnienie obsługi geodezyjnej przed i powykonawczej, przekazanie uzbrojonego placu budowy, dokonanie odbioru końcowego robót w terminie 7 dni o daty zgłoszenia o ich zakończeniu.

Powyższa umowa została podpisana zarówno przez Wykonawcę - działającego w imieniu strony, J. F., jak i Zamawiającego - J. W..

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji zgromadzono materiał dowodowy w postaci następujących dokumentów zatytułowanych kosztorysy powykonawcze (w jednym przypadku kosztorys), dokumentujących poszczególne etapy prac stanowiących elementy świadczonej usług budowlanej:

I - ROBOTY ZIEMNE I PŁYTA FUNDAMENTOWA, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 103.508,23 zł. Dodatkowo widnieje na nim adnotacja: "Kwituję odbiór 100.000,00 zł", opatrzona datą 31 października 2008 r., podpisem nieczytelnym i pieczątką imienną J. F.;

II - FUNDAMENTY I PŁYTA STROPOWA, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 81.291,99 zł. Na kosztorysie umieszczono adnotację: "Otrzymałem (...) łącznie 135.000,00 zł", opatrzoną datą 2 grudnia 2008 r. oraz podpisem nieczytelnym;

III - PARTER, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 84.469,50 zł i podatek VAT 18,583,29 zł. Na kosztorysie umieszczono adnotację: "Kwituję odbiór 84.000,00 zł" opatrzoną datą 18 grudnia 2008 r. oraz podpisem nieczytelnym;

IV - PIĘTRO I, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 83.730,92 zł. Na kosztorysie umieszczono adnotację: "Dnia 07.02.2009 r. kwituję odbiór 23.000,00 zł", opatrzoną podpisem nieczytelnym;

V - PIĘTRO II, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 87.503,66 zł. Na kosztorysie umieszczono adnotację: "Kwituję odbiór 87.000,00 zł", opatrzoną datą 27 lutego 2009 r. oraz podpisem nieczytelnym;

VI - PODDASZE, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 89.715,25 zł. Na kosztorysie umieszczono adnotację: "Kwituję odbiór kwoty 80.000,00 zł", opatrzoną datą 27 marca 2009 r. oraz podpisem nieczytelnym;

VII - DACH cz. I, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 56.143,39 zł i podatek VAT 12.351,55 zł;

VII - DACH cz. II, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 153.026,95 zł i podatek VAT 33.665,93 zł;

VIII - ROBOTY WYKOŃCZENIOWE, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 129.908,82 zł i podatek VAT 22.579,94 zł oraz na którym umieszczono pieczątkę imienną J. F. i podpis nieczytelny;

VIIIa - ELEWACJA I DACH, w którym wskazano wartość kosztorysową w kwocie netto: 153.386,36 zł i podatek VAT 33.745,00 zł oraz na którym umieszczono pieczątkę imienną J. F. i podpis nieczytelny;

Łączna wartość netto wykonanych robót budowlanych wskazana w powyższych kosztorysach wynosi 1.022.685,07 zł. Natomiast suma środków finansowych, których otrzymanie pokwitowano tymi kosztorysami, wynosi 509.000,00 zł.

Co istotne, pod każdym z w/wym. kosztorysów podwykonawczych podpisał się M. P. - przedstawiciel inwestora przedmiotowej inwestycji, który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 16 czerwca 2014 r. zeznał, że sprawdzał w/wym. kosztorysy, co znajduje potwierdzenie również w dopisanych przez niego adnotacjach typu: "sprawdzono kosztorys, obmiar robót zgodny ze stanem faktycznym" lub "sprawdzono kosztorys - elewacja, dach - obmiarowo". Wskazać również należy, że w poszczególnych przypadkach świadek zmienił wartość kosztorysową, wskazując tego przyczyny, np. "materiał do zwrotu przez inwestora". Wynika z tego, że M. P. sprawdzał prawidłowość wyliczenia wartości prac budowlanych. Jednocześnie J. W. przesłuchany w dniu 5 maja 2015 r. zeznał, że ogólna wartość inwestycji wynikała z kosztorysów powykonawczych, na podstawie których dokonywał płatności.

Poza przedmiotowymi kosztorysami powykonawczymi w aktach sprawy znajdują się także inne dowody wskazujące na rozliczenia dokonywane pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą w toku realizowanej inwestycji:

- pokwitowanie odbioru zaliczki w kwocie 20.000,00 zł w dniu 28 kwietnia 2009 r.;

- polecenie dokonania przelewu w dniu 21 maja 2009 r. w kwocie 130.000,00 zł tytułem "rozliczenia";

- dokument zatytułowany "J. W. Rozliczenie", w którym poza uprzednio wymienionymi, wskazano także wpłatę gotówki w dniu 18 czerwca 2009 r. w kwocie 10.000,00 zł oraz w dniu 11 września 2009 r. w kwocie 40.000,00 zł.

W konsekwencji łączna kwota środków finansowych, które strona miała otrzymać od J. W. we wskazanych wyżej terminach na poczet realizowanej usługi budowlanej, przed zakończeniem inwestycji wynosiła 709.000,00 zł (509.000,00 zł kwoty pokwitowane w kosztorysach + 200.000,00 zł kwoty wynikające z innych dokumentów).

W dniu 23 października 2009 r. spisano protokół odbioru końcowego robót, w którym wskazano odbiór robót wykonanych na obiekcie: budynek handlowo-usługowo-mieszkalny przy ul. [...] w C. Komisja w składzie: J. F., M. P. i J. W., potwierdziła wykonanie robót zgodnie z umową i dokumentacją techniczną ze zmianami. Protokół został podpisany przez wszystkich członków komisji.

Powyższe w powiązaniu z umową z dnia 10 października 2008 r. oraz zeznaniami M. P., w ocenie organu potwierdza, że prace objęte umową i wykazane w kosztorysach faktycznie zostały wykonane, zaś wymienione w nich kwoty należne wykonawcy.

Kolejno organ przytoczył zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i strony.

J. W., odpowiadając na pytanie: dlaczego za życia J. F. nie złożył dokumentów związanych z rozliczeniami finansowymi budowy, wyjaśnił, że na każde wezwanie uiszczał J. F. pieniądze. Na dzień 15 stycznia 2010 r. zalegał K. F. z zapłatą 412.694,12 zł. Przesłuchany ponownie zeznał, że:

- ogólna wartość inwestycji wynikała z kosztorysów powykonawczych;

- nie potrafił przyporządkować kwot wskazanych na dokumencie "J. W. Rozliczenie" do konkretnych faktur VAT ([...], [...] i [...]);

- nie potrafił sprecyzować jakich dokładnie prac dotyczyły poszczególne faktury VAT;

- wpłat dokonywał na podstawie kosztorysów;

- pieniądze stanowiące zapłatę za wykonane usługi przekazywał J. F. w jego biurze przy ul. [...] w obecności pracownika, którego danych personalnych nie zna, w momencie sporządzania kosztorysów dysponował środkami pieniężnymi na zapłatę za wykonane usługi, gdyż wziął kredyt.

K. F. zeznała, że:

- nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających sposób rozliczenia Jej ojca z J. W., ponadto nie uznaje za dowód jakichkolwiek transakcji finansowych sporządzonych ręcznie notatek;

- nie potwierdziła autentyczności podpisów J. F. na okazanych jej kosztorysach powykonawczych;

- wystąpiła do Sądu Okręgowego z powództwem przeciwko J. W. ze względu na brak zapłaty kwoty 412.694,12 zł za wykonane roboty budowlano-montażowe (przeterminowane);

- w sierpniu 2010 r. Pan J. W. przelał na jej konto bankowe kwotę 200.000,00 zł.

Dyrektor uznał, że twierdzenie strony o braku autentyczności podpisu J. F. na dokumentach, na których widnieją pokwitowania odbioru gotówki, stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami M. P., który pomimo tego, że nie potrafił stwierdzić czy pokwitowania odbioru gotówki widniały na okazanych mu kosztorysach powykonawczych w datach otrzymania ich do weryfikacji, to rozpoznał umieszczone na nich podpisy jako swoje oraz J. F.. Jak zeznał, potwierdzenie autentyczności podpisu J. F. stanowi pieczątka, zaś sposób (charakter pisma) na okazanych dokumentach wskazuje, że są to podpisy złożone przez tą samą osobę.

W sytuacji zatem, gdy na kosztorysie powykonawczym zatytułowanym ROBOTY ZIEMNE I PŁYTA FUNDAMENTOWA, kwitując odbiór gotówki w kwocie 100.000,00 zł, poza nieczytelnym podpisem i datą umieszczono również pieczęć imienną J. F., natomiast podpisy umieszczone na pozostałych kosztorysach nie odbiegają w swej formie graficznej od powyższego, jak również od znajdujących się na umowie z dnia 10 października 2008 r. czy też na protokole odbioru końcowego robót z dnia 23 września 2009 r., to w ocenie organu odwoławczego, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby podpisy pod pokwitowaniami odbioru gotówki nie zostały złożone przez reprezentującego stronę - J. F.. Powyższe odnieść należy również do samoistnego (niestanowiącego elementu kosztorysu) pokwitowania z dnia 28 kwietnia 2009 r., które jak zeznał J. W. zostało wypisane przez jego żonę – M. W., jednakże umieszczony pod nim podpis nie odbiega od pozostałych składanych przez J. F., także na dokumentach niekwestionowanych przez stronę. Jednocześnie mając na uwadze, że jak zeznał J. W., płatności dokonywał na podstawie kosztorysów, to logiczne jest, że w momencie otrzymania ich do weryfikacji przez M. P. nie musiały znajdować się na nich pokwitowania przekazania gotówki. Zasadnym jest bowiem postępowanie inwestora, że pieniądze przekazywał nie wcześniej niż w dniu zweryfikowania poprawności rozliczeń przez upoważnioną przez siebie w tym przedmiocie osobę.

Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa, z przyczyn uchybienia postanowieniom art. 194 i art. 194a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie kserokopii dokumentów - tj. kwestionowanych przez stronę kosztorysów powykonawczych, które zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez nieupoważnione do tego osoby. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że regulacje prawne zawarte w powołanych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 194 oraz 194a dotyczą wyłącznie dokumentów urzędowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 194 tej ustawy, dokumenty urzędowe to te, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Bezpodstawny jest zatem zarzut strony, który dotyczy kopii kosztorysów powykonawczych - dokumentów sporządzanych przez przedsiębiorców w celu potwierdzenia realizacji usług budowlanych, które są dokumentami prywatnymi, a nie urzędowymi. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ znajdował się w posiadaniu oryginałów kosztorysów powykonawczych, które również okazano na etapie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się kopie kosztorysów potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego , podobnie jak i innych dokumentów, z których wynikają płatności dokonywane przez J. W. na rzecz strony.

Mając na względzie wykazany powyżej brak uzasadnionych przyczyn dla zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedłożonych przez J. W., a w szczególności wobec nieprzedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów na okoliczność przeciwną od wywiedzionej przez organy na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego prawidłowość ustaleń decyzji objętej odwołaniem, z których wynika, że rozliczenia pomiędzy stroną a J. W. w związku z usługą budowlaną objętą umową z dnia 10 października 2008 r. w okresie objętym postępowaniem kształtowały się w sposób wskazany a tabeli na str. 19-20 (łącznie wpłaty 709.000 zł, wartość netto: 581.147,55 zł, podatek VAT: 127.852,45 zł).

Dyrektor stwierdził przy tym, że bezzasadny jest zarzut jakoby w toku postępowania nie wyjaśniono czy J. F. upoważniony był do odbioru kwot należnych stronie z tytułu rozliczeń z J. W.. W znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie udzielonym przez K. F. w dniu 27 sierpnia 2009 r. wprost bowiem wskazano, że J. F. był upoważniony do podpisywania umów z kontrahentami, zaś w przypadku podpisania umowy po wyborze oferty złożonej na podstawie tego pełnomocnictwa, do przyjmowania w imieniu i na rzecz podatniczki płatności. Jednocześnie przed dniem 27 sierpnia 2009 r. J. F. dysponował udzielonym przez stronę aktem notarialnym z dnia 12 lipca 2006 r. pełnomocnictwem w ramach, którego był upoważniony do samoistnego reprezentowania K. F. oraz do zarządu i administrowania całym jej majątkiem, w tym również do reprezentowania jej we wszelkich sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. m. in, do zawierania umów o roboty budowlane i w związku z tym do zaciągania zobowiązań bez ograniczeń, jak również odbioru przekazów pieniężnych.

Uwzględniając kolejno, że w sprawie niekwestionowane jest zrealizowanie przez stronę prac stanowiących przedmiot umowy oraz wymienionych w kosztorysach powykonawczych, stwierdzić należy, że słusznie uznał organ I instancji, iż wykonanie usługi budowlanej podlega w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu wg 22% stawki tego podatku.

Jednoznaczne przy tym pozostaje, że łączna wartość przedmiotowej usługi wynika z kosztorysów powykonawczych i wynosi 1.022.685,07 zł netto, zaś należny podatek VAT 224.990,72 zł. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów w tym zakresie, jak również wartość ta nie została określona w umowie, kosztorysy powyższe zaś zgodnie z postanowieniami umowy stanowić miały podstawę rozliczeń i wystawienia faktur za poszczególne etapy prac.

Tymczasem strona, pomimo sporządzenia łącznie 10 kosztorysów dotyczących poszczególnych etapów robót, wystawiła jedynie trzy faktury wg następującego wyliczenia:

- z dnia 30 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 165.640,00 zł, podatek VAT 36.440,80 zł,

z dnia 20 lipca 2009 r. na kwotę netto 168.000,00 zł, podatek VAT 36.960,00 zł,

- z dnia 7 października 2009 r. na kwotę netto 283.295,18 zł, podatek VAT 62.324,94 zł.

Łączna wartość netto wynikająca z powyższych faktur: 616.935,18 zł, podatek VAT 135.725,74 zł, znacząco odbiega od wykazanej w kosztorysach powykonawczych i różni się o kwotę netto 405.749,89 zł, podatek VAT 89.264,98 zł. Faktury powyższe Strona zaewidencjonowała w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT oraz wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia decyzji objętej odwołaniem, że otrzymane przez stronę od usługobiorcy w tym okresie środki finansowe stanowią obrót (podstawę opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 tej ustawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby przed początkiem stycznia 2009 r. strona rozpoczęła prace budowlane związane z realizacją usługi objętej umową z dnia 10 października 2008 r. Pomimo, że w przedmiotowej umowie termin rozpoczęcia prac określono na dzień 15 października 2008 r., a do końca grudnia 2008 r. wykonawca wystawił trzy oparafowane kosztorysy: - ROBOTY ZIEMNE I PŁYTA FUNDAMENTOWA, FUNDAMENTY I PŁYTA STROPOWA, PARTER, to jednocześnie z Dziennika budowy dla inwestycji stanowiącej przedmiot w/wym. umowy wynika, że realizację prac budowlanych strona rozpoczęła od dnia 5 stycznia 2009 r. od robót ziemnych pod płytę betonową budynku, co odpowiada wskazanemu w kosztorysie pierwszemu etapowi robót, tj. robotom ziemnym i płycie fundamentowej. W przedmiotowym dzienniku jako datę rozpoczęcia prac przy obiekcie wskazano dzień 15 grudnia 2008 r., lecz jedyne prace przeprowadzone w tym dniu dotyczyły wytyczenia zewnętrznego obrysu budynku oznaczenia rejonu roboczego i wykonane zostały przez geodetę. Prace te nie stanowiły części usługi świadczonej przez stronę.

W konsekwencji mając na uwadze, że dowodnie wykazano w sprawie, iż strona otrzymała od usługobiorcy kwoty pokwitowane na sporządzonych kosztorysach, zasadne jest stwierdzenie, że należności przekazane na poczet realizacji umowy w dniu 31 października 2008 r. w wysokości 100.000,00 zł, w dniu 2 grudnia 2008 r. w wysokości 135.000,00 zł i w dniu 18 grudnia 2008 r. w wysokości 84.000,00 zł, a zatem przed dniem wykonania usługi rozpoczętej w dniu 5 stycznia 2009 r., stanowią w istocie zaliczki na poczet prac objętych umową.

Stąd też zasadnie stwierdził organ I instancji, że w odniesieniu do wskazanych wpłat stanowiących zaliczki obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem z chwilą ich otrzymania, czyli odpowiednio do kwoty 100.000,00 zł w październiku 2008 r., zaś do kwot w wysokości 135.000,00 zł i 84.000,00 zł w grudniu. 2008 r. Nie dokonując rozliczenia powyższych kwot w prowadzonych rejestrach sprzedaży i w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, jak prawidłowo wskazano w decyzji objętej odwołaniem, strona zaniżyła w:

- październiku 2008 r. podstawę opodatkowania o kwotę 81.967,21 zł oraz podatek należny w stawce 22% o kwotę 18.032,79 zł;

- w grudniu 2008 r. podstawę opodatkowania o kwotę 179.508.20 zł (110.655,74 zł + 68.852,46 zł) oraz podatek należny w stawce 22% 39.491,80 zł (24.344,2 zł + 15.147,54 zł).

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętego w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, tj. od lutego 2009 r. do września 2009 r. w zakresie w jakim moment powstania obowiązku podatkowego u strony w związku ze świadczoną usługą budowlaną wywiedziony został z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie jak miało to miejsce w odniesieniu do okresów od października 2008 r. do grudnia 2008 r.

Z Dziennika budowy dla inwestycji stanowiącej przedmiot w/wym. umowy wynika, że prace związane z realizacją usługi polegającej na budowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego strona rozpoczęła w dniu 5 stycznia 2009 r., dlatego też brak jest podstaw do twierdzenia, aby należności dotyczące zrealizowanych robót otrzymywane przez stronę od J. W. po tej dacie, w toku wykonywanej usługi można było kwalifikować jako zaliczki.

Wpłaty otrzymane przez stronę w lutym, marcu, kwietniu i maju 2009 r. stanowiły w świetle zgromadzonego materiału dowodowego częściową zapłatę za usługę objętą umową, a nie jak to stwierdził organ I instancji zaliczki.

Tym samym, mając na względzie postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczność, że prace wykonywane były etapami, obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej kwoty zapłaty powstał u strony z momentem jej otrzymania. Jednakże odmienna ocena co do tych okoliczności pozostaje bez wpływu na moment zmaterializowania się obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdej z tych kwot. Zarówno bowiem w przypadku zaliczki, jak i częściowej zapłaty za usługę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia dat, w których J. W. dokonał odbioru poszczególnych etapów prac oddawanych przez stronę. Również strona nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej, ograniczając się do negowania zebranych dowodów.

W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym na podstawie zebranych dowodów jest ustalenie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do niezapłaconej wartości poszczególnych etapów wykonanych prac, powstał wyłącznie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w odniesieniu do ich łącznej wartości niezapłaconej nie później niż 30 dnia od ostatecznego wykonania i oddania usługi budowlanej inwestorowi - co miało miejsce w dniu 23 września 2009 r. - a zatem w październiku 2009 r. (co też jest korzystniejsze dla strony niż określanie obowiązku podatkowego w podanym zakresie odrębnie dla każdego z etapów wykonanej usługi).

Mając na względzie powyższe, za prawidłowe uznać należy postępowanie organu I instancji, który określając obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymywanych przez stronę wpłat, zestawił kolejno te kwoty w łącznej wysokości 709.000,00 zł, w tym netto 581.147,55 zł i podatek VAT 127.852,45 zł, z kwotami wynikającymi z wystawionych przez stronę faktur w łącznej wysokości netto 616.695,18 zł oraz podatek VAT 135.725,74 zł, stwierdzając, że przedmiotowe wpłaty:

- w całości pokryły należności wykazane w fakturach z dnia 30 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 165.640,00 zł i podatek VAT 36.440,80 zł oraz z dnia 20 lipca 2009 r. na kwotę netto 168.000,00 zł, podatek VAT 36.960,00 zł;

- natomiast należność wykazaną na kwotę netto 283.295,18 zł, podatek VAT 62.324,94 zł w fakturze z dnia 7 października 2009 r. do kwoty netto 247.507,55 zł, podatek VAT 54.451,65 zł.

W efekcie powyższego, celem uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania zasadne było zakwestionowanie wykazanego przez stronę obrotu i podatku należnego w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej VAT-7:

- za kwiecień 2009 r. w pełnych kwotach wynikającej z faktury z dnia 30 kwietnia 2009 r.;

- za lipiec 2009 r. w pełnych kwotach wynikającej z faktury z dnia 20 lipca 2009 r.;

- za październik 2009 r. w części kwoty wynikającej z faktury z dnia 7 października 2009 r. pokrytej uprzednio otrzymanymi zapłatami częściowymi do wysokości wartości netto 247.507,55 zł i podatku VAT 54.451,65 zł.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, brak jest podstaw do kwestionowania wykazanych przez stronę w pozostałej, niepokrytej otrzymanymi wpłatami, wartości netto usługi w kwocie 35.787,63 zł (283.295,18 zł zafakturowana wartość netto - 247.507,55 zł wartość netto pokryta wpłatami) i podatku należnego w kwocie 7.873,29 zł (62.324,94 zł zafakturowany podatek VAT -54.451,65 zł podatek VAT pokryty wpłatami) wynikających z faktury z dnia 7 października 2009 r.

Równocześnie zaś zasadne jest stwierdzenie, że wobec wykazania w wystawionych fakturach i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, lipiec i październik 2009 r., łącznej kwoty netto 616.935,18 zł i podatku VAT w łącznej kwocie VAT 135.725,74 zł, strona zaniżyła obrót o kwotę 405.749,89 zł oraz podatek należny o kwotę 89.264,98 zł, co równe jest różnicy pomiędzy łączną kosztorysową wartością usługi netto w kwocie 1.022.685,07 zł i należnym od niej podatkiem VAT w kwocie 224.990,72 zł, a wskazanymi wyżej wartościami zadeklarowanymi i rozliczonymi przez podatniczkę.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze, że strona zakończyła wykonywanie usługi nie później niż w dniu 23 września 2009 r., zarówno podatek zadeklarowany przez stronę w kwocie 7.873,29 zł, a nieznajdujący we wcześniejszych okresach rozliczeniowych pokrycia w otrzymanych wpłatach, jak również podatek w kwocie 89.264,98 zł określony od stwierdzonego zaniżenia obrotu, stały się należne w 30 dniu od wykonania usługi, a zatem w październiku 2009 r.

Kolejno organ zwrócił uwagę, że zafakturowany i zadeklarowany przez stronę w związku z przedmiotową usługą podatek VAT na łączną kwotę 135.724,74 zł, jak również podatek VAT w kwocie 89.265,98 zł określony od stwierdzonego zaniżenia obrotu jest należny w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem zleconych robót, niezależnie od tego czy objęte umową prace zostały ostatecznie rozliczone czy też nie, na co wskazywała strona. Stwierdzone zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, że podatniczka przed rozpoczęciem wykonywania usługi otrzymała zaliczki na jej poczet, a w toku jej etapowej realizacji została ona częściowo zapłacona, stanowiły wyłącznie o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat, co jednocześnie wymagało pomniejszenia w kwietniu, lipcu i październiku 2009 r. podatku należnego deklarowanego przez stronę w zakresie, w jakim stał się on wymagalny w okresach poprzedzających te miesiące w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania usługi.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego z dnia 1 września 2010 r. sygn. [...], którym zasądzono od pozwanego J. W. na rzecz powódki K. F. kwotę 412.694,12 zł oraz oświadczenia J. W. z dnia 15 stycznia 2010 r., w którym uznaje w całości za zasadne zobowiązanie wobec "[...] K. F." w łącznej kwocie 412.694,12 zł i go nie kwestionuje, jak również dokumentów, z których wynika, że wobec J. W. postępowanie egzekucyjne prowadzi komornik, Dyrektor uznał, że okoliczność zasądzenia stronie wyżej wskazanej kwoty pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania. W sprawie wykazano bowiem dowodnie, że obowiązek podatkowy w zakresie całości należnego stronie od usługobiorcy świadczenia powstał zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami zarówno w odniesieniu do jego zapłaconej części (w formie zaliczkowej i częściowej zapłaty za poszczególne etapy prac), jak i tej, która nie została uiszczona w związku z ostatecznym zakończeniem prac i ich całościowym odbiorem. Przy czym jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wartość usługi podlegającej opodatkowaniu była wyższa niż wykazała to podatniczka w wystawionych fakturach, jak i odmiennie następowało rozliczenie za usługę stanowiącą przedmiot. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wiarygodność dokumentacji przedłożonej przez J. W. pozostaje okoliczność jej ujawnienia dopiero po śmierci J. F., jak również po wydaniu w/wym. wyroku przez Sąd Okręgowy. Bez wątpienia strony umowy są w sporze dotyczącym zapłaty za wykonane usługi, powyższe nie rzutuje jednakże na fakt, że strona poza podjęciem polemiki z organami podatkowymi ukierunkowanej na podważenie wiarygodności dokumentacji ujawnionej przez J. W., nie przedłożyła w toku postępowania dowodów, które wskazywałyby na okoliczności odmienne od wywiedzionych ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności te nie stoją w sprzeczności do ustaleń organów bowiem całkowita wartość wykonanej usługi wynosiła brutto 1.247.675,79 zł, natomiast w okresie objętym postępowaniem J. W. dokonał wpłat w kwocie 709.000,00 zł, a dodatkowo do dnia wydania wyroku przez Sąd cywilny wykonał na rzecz strony przelew w kwocie 200.000,00 zł, co świadczy o tym, że usługa nie została w całości rozliczona.

Powyższe w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, niezasadnym czyni wniosek dowodowy o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej z pisma zmarłego J. F..

Mając na względzie wszystkie dotychczas poczynione ustalenia, zasadne pozostaje (pomimo dokonanej zmiany materialnej podstawy prawnej orzekania w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego 2009 r. do września 2009 r.) stwierdzenie organu I instancji co do nierzetelności prowadzonej przez stronę ewidencji sprzedaży VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe (art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), wobec stwierdzenia, że K. F. nie deklarowała lub deklarowała w nieprawidłowych wysokościach w poszczególnych miesiącach obrót i podatek należny od wykonanej na rzecz J. W. usługi budowlanej, co skutkowało nieuznaniem tej ewidencji za dowód w sprawie w zakresie objętym powyższymi nieprawidłowościami (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Równocześnie nie budzi wątpliwości organu odwoławczego rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ I instancji w decyzji objętej odwołaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Jak już wyżej wskazano, zweryfikowanie przez organ odwoławczy w okresie od lutego 2009 r. do czerwca 2009 r. oraz we wrześniu 2009 r. materialnoprawnej podstawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego leży w granicach uprawnień reformatoryjnych i nie powodując przesunięcia obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych wpłat na okresy inne, nie skutkowało zmianą wysokości podatku należnego za wskazane rozliczeniowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie;

- art. 194a O.p. poprzez uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu i zrównanie dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym;

- art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika;

-art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranych materiałów;

- art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranych dowodów;

- art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodu urzędowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 70 O.p. - przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Mając na uwadze, że autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów natury proceduralnej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r. II FSK 1787/06, ten wyrok, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów w powyższym zakresie należy jednak podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W pierwszej kolejności wyjaśniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że wobec wszczęcia postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którym powiadomiono stronę, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Uprawnione zatem było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Analizując treść pozostałych postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem wymogom.

Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego wykonania i zapłaty za sporne usługi, w wyniku których uzyskano liczne dowody potwierdzające nieprawidłowości po stronie zadeklarowanego podatku. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny uzyskanych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność poczynionych ocen i wniosków, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie przez organ odwoławczy. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń podatnika. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie, co znajduje wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wspomniane uzasadnienie zaskarżonej decyzji również odpowiada prawu. Bez wątpienia zawiera ono wskazanie podstawy prawnej oraz jej obszerne, ale i precyzyjne wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy odniósł się też do wszystkich poodnoszonych przez podatnika kwestii, wyjaśniając powody, dla których pewne dowody uznał za wiarygodne, a pozostałe za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona jedynie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bez wskazania zasługującej na uwzględnienie argumentacji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Zamiast zatem skupiać się na dezawuowaniu ustaleń organów, strona powinna spróbować wykazać zasadność własnych racji za pomocą niepodważalnych dowodów przeciwnych.

Sąd nie zgodził się zatem ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą, jakoby organy obu instancji dopuściły się licznych uchybień, zwłaszcza w trakcie gromadzenia materiału dowodowego. Błędne jest chociażby przekonanie strony, że organy oparły wydane rozstrzygnięcia jedynie na kserokopiach dokumentów dostarczonych przez kontrahenta podatnika. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, wnikliwej analizie poddano nie tylko kwestionowane przez stronę kosztorysy powykonawcze. Dokumenty te dla organów stanowiły wprawdzie istotne źródło dowodowe, niemniej jednak poczynione wnioski wynikały ponad wszelką wątpliwość z całokształtu zebranego materiału dowodowego, który obejmował także: umowę z dnia 10 października 2008 r. dotyczącą wykonania budowy - zawartą przez podatnika z J. W., protokół odbioru końcowego robót, wystawione przez podatnika faktury, dokument zatytułowany: "J. W. Rozliczenie", wyrok Sądu Okręgowego z dnia 1 września 2010 r. [...], czy oświadczenie J. W. dotyczące uznania długu objętego ww. wyrokiem. Na istotne dla sprawy okoliczności przesłuchano także świadków (J. W., M. P. - przedstawiciela inwestora), jak i samą stronę, czego efekty zostały zmaterializowane w aktach sprawy w formie protokołów przesłuchania. Argumentacja wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się również do innych, przedkładanych przez stronę pism i oświadczeń. Skala i różnorodność przeprowadzonych dowodów, jak i treść uzasadnienia decyzji podważają więc tezę, jakoby wyłącznym powodem kwestionowania przedstawionej przez stronę wersji zdarzeń było przeciwne stanowisko kontrahenta strony skarżącej potwierdzone przedmiotowymi kosztorysami.

Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organy przepisów art. 194 i 194a O.p., które to naruszenie polegać miało na nieuprawnionym potwierdzeniu za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów uzyskanych w toku postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, na które powołuje się strona skarżąca regulują pojęcie i znaczenie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych, a także kwestie uwierzytelniania dokumentów urzędowych na potrzeby wspomnianego postępowania. Z ich treści wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne uprawnione do ich wydawania jednostki, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli natomiast dokument urzędowy znajduje się w aktach takiego organu lub jednostki, istnieje możliwość posłużenia się nim bez konieczności uzyskiwania oryginału. W takiej sytuacji wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Zamiast oryginału dokumentu można także złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem zostanie poświadczona przez notariusza, albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Przepisy te, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, odnosić należy jednak wyłącznie do dokumentów urzędowych. Dokumenty prywatne, jak przedmiotowe kosztorysy powykonawcze przymiotu dokumentów urzędowych bez wątpienia nie posiadają.

Tym samym powołujący się na nie organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji przedmiotowych dokumentów, bądź poświadczonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii. Dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy podatkowe. Nie stanowią one bowiem wystarczającego dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, więc w toku postępowania podlegają one takiej samej ocenie, jak każdy inny uzyskany dowód. Również pozbawianie dokumentu osoby uprawnionej do jego dysponowaniem wydaje się nie znajdować uzasadnienia. Dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginalne wersje tych dokumentów, czy też ich kopie. Istotne jest, aby uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas możliwe jest poświadczenie jego kopii za zgodność z oryginałem i włączenie go do akt sprawy.

Kwestionowane przez stronę kopie dokumentów opatrzone są natomiast pieczęciami wskazującymi z imienia i nazwiska pracownika organu dokonującego poświadczenia, jego stanowisko służbowe, datę dokonania uwierzytelnienia oraz nazwę samego organu. Należy zatem przyjąć, że zatrudnionej w urzędzie obsługującym organ osobie, we wskazanej na pieczęci dacie, okazano oryginały tychże dokumentów, skoro poświadczyła ona przedmiotowe kopie za zgodność z oryginałem. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie podniosła natomiast żadnych okoliczności skutecznie podważających legalność kwestionowanych dokumentów, ani wynikających z nich okoliczności. Zarzuty strony skarżącej odnoszące się do tej kwestii uznać należało za nieuzasadnione.

Sąd nie zgadza się również z tym, że organy podatkowe dopuściły się w sprawie naruszenia wyrażonej w przepisie art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stoi na stanowisku, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. I GSK 1419/11). Wątpliwości strony w tym zakresie wiążą się z kwestią autentyczności podpisów J. F.. Należy jednak zauważyć, że zarzut ten nie został przez organ pominięty, czy zbagatelizowany. Wręcz przeciwnie, na okoliczność tę przeprowadzono bowiem czynności dowodowe, które pozwoliły na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał przy tym, że powodem, dla którego uznał widniejące pod przedmiotowymi kosztorysami powykonawczymi podpisy za autentyczne były zeznania M. P. który co do zasady stwierdził ich autentyczność. Mimo braku pewności co do części przedłożonych do oceny dokumentów, M. P. na podstawie pieczęci oraz charakteru pisma wskazał J. F., jako osobę składającą kwestionowane podpisy. Poza przeciwnymi twierdzeniami strony, w realiach sprawy nie zaistniały zatem żadne wiarygodne okoliczności pozwalające na powzięcie w tej kwestii jakichkolwiek wątpliwości.

Ponadto, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ odwoławczy nie pominął dowodu z wyroku Sądu Okręgowego, jak też nie zbagatelizował kwestii uznania długu. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy tym wnioskom, albowiem na stronie 28 decyzji wprost stwierdzono, że: "Bez wątpienia strony umowy są w sporze dotyczącym zapłaty za wykonane usługi (...)." Twierdzenia strony są zatem bezpodstawne.

Jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor, kwestia ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W sprawie wykazano bowiem dowodnie, że obowiązek podatkowy w zakresie całości należnego stronie od usługobiorcy świadczenia powstał zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami zarówno w odniesieniu do jego zapłaconej części (w formie zaliczkowej i częściowej zapłaty za poszczególne etapy prac), jak i tej, która nie została uiszczona w związku z ostatecznym zakończeniem prac i ich całościowym odbiorem. Przy czym okoliczność uznania długu i wydania przez Sąd wyroku nie stoi w sprzeczności do ustaleń organów bowiem całkowita wartość wykonanej usługi wynosiła brutto 1.247,675,79 zł, natomiast w okresie objętym postępowaniem J. W. dokonał wpłat w kwocie 709.000,00 zł, a dodatkowo do dnia wydania wyroku przez Sąd cywilny wykonał na rzecz strony przelew w kwocie 200,000,00 zł, co świadczy o tym, że usługa nie została w całości rozliczona.

Powyższe w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, niezasadnym czyni wniosek dowodowy o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej z pisma zmarłego J. F..

Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zweryfikowano wysokość pierwotnie zadeklarowanego przez stronę podatku należnego w poszczególnych okresach objętych postępowaniem. Z zapisów umowy z dnia 10 października 2008 r. zawartej przez skarżącą z J. W. wynika bowiem m.in., że rozliczenie za wykonane roboty nastąpi etapami na podstawie sprawdzonego kosztorysu powykonawczego, a jako sposób zapłaty przewidziano płatność gotówką lub przelewem na konto bankowe. Co więcej, z ramienia zamawiającego osobą upoważnioną do reprezentowania, sprawdzania i podpisywania dokumentów wskazano M. P., natomiast jako kierownika budowy J. F..

Postanowieniom tym ewidentnie odpowiadają zatem znajdujące się w aktach sprawy kosztorysy powykonawcze. Dzielą one prace na poszczególne etapy, zawierają też podpisy upoważnionych do ich sporządzenia w świetle ww. umowy osób. Ponadto zawierają adnotacje o poczynionej w imieniu inwestora weryfikacji prac, czy przyjętych płatnościach. Zawierają więc te elementy, które przewidziane zostały przez strony w umowie na wykonanie budowy. Stanowią one, jak zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, dowód tego, że przedmiotowe prace budowlane odbywały się zgodnie z postanowieniami umownymi.

Poza podważanymi przez podatnika kosztorysami okoliczności w nich opisane zostały potwierdzone przez przesłuchanego w charakterze świadka M. P., który z upoważnienia inwestora osobiście sprawował nadzór nad prowadzoną budową i odbierał zakończone już prace. Świadek niemal bez zastrzeżeń potwierdził autentyczność podpisów, jak i dat sporządzenia kosztorysów, a nadto zeznał, że osobiście sprawdzał kosztorysy powykonawcze, co potwierdzają dopisane przez niego adnotacje. Przedmiotowe kosztorysy w ocenie Sądu jawią się jako wiarygodne dodatkowo z tego względu, że w przypadku części zrealizowanych prac dokonano zmian wartości kosztorysowych, co zostało uzasadnione poprzez wskazanie tego przyczyny, np. "materiał do zwrotu przez inwestora". Sąd zgodził się więc z organem odwoławczym, że okoliczność ta stanowi potwierdzenie tego, iż M. P. sprawdzał również prawidłowość wyliczenia wartości prac budowlanych. Prace wskazane na spornych kosztorysach zostały zatem faktycznie wykonane w terminach w nich wskazanych.

Przyjętemu przez organy podatkowe przebiegowi zdarzeń nie przeczy także protokół odbioru końcowego robót. Przeciwnie, dokument ten zawiera postanowienie świadczące o tym, że zlecone podatnikowi roboty wykonane zostały zgodnie z umową, która jak już wskazywano zakładała m.in etapowe wykonanie i rozliczenie prac w oparciu właśnie o kosztorysy powykonawcze. Protokół został podpisany przez wszystkie biorące w przedsięwzięciu osoby, tj. J. F., J. W. i M. P.. Protokół ten w swej treści przeczy zatem twierdzeniom strony skarżącej, mimo tego (tak samo jak umowa) nie został na żadnym etapie sprawy zakwestionowany.

Również J. W., w imieniu którego występował M. P. zeznał do protokołu przesłuchania świadka m.in., że ogólna wartość inwestycji wynikała z kosztorysów powykonawczych. Świadek wskazał też kredyt jako źródło finansowania wynikających z kosztorysów powykonawczych płatności.

Zgodzić zatem należy się z organem odwoławczym, że otrzymane przez stronę od usługobiorcy w okresie objętym postępowaniem środki finansowe stanowią obrót (podstawę opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 tej ustawy. Przy czym łączna wartość przedmiotowej usługi wynika z kosztorysów powykonawczych i wynosi 1.022.685,07 zł netto, zaś należny podatek VAT 224.990,72 zł. Natomiast strona, pomimo sporządzenia łącznie 10 kosztorysów dotyczących poszczególnych etapów robót, wystawiła jedynie trzy faktury na łączną wartość netto: 616.935,18 zł, podatek VAT 135.725,74 zł, co skutkowało koniecznością określenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwotach wskazanych przez organy podatkowe.

Sąd aprobuje także ustalenia organu odwoławczego w przedmiocie sposobu i terminu regulowania płatności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby przed początkiem stycznia 2009 r. strona rozpoczęła prace budowlane związane z realizacją usługi objętej umową z dnia 10 października 2008 r. Pomimo, że w przedmiotowej umowie termin rozpoczęcia prac określono na dzień 15 października 2008 r., a do końca grudnia 2008 r. wykonawca wystawił trzy oparafowane kosztorysy: - ROBOTY ZIEMNE I PŁYTA FUNDAMENTOWA, FUNDAMENTY I PŁYTA STROPOWA, PARTER, to jednocześnie z Dziennika budowy dla inwestycji stanowiącej przedmiot w/wym. umowy wynika, że realizację prac budowlanych strona rozpoczęła od dnia 5 stycznia 2009 r. od robót ziemnych pod płytę betonową budynku, co odpowiada wskazanemu w kosztorysie pierwszemu etapowi robót, tj. robotom ziemnym i płycie fundamentowej. W przedmiotowym dzienniku jako datę rozpoczęcia prac przy obiekcie wskazano dzień 15 grudnia 2008 r., lecz jedyne prace przeprowadzone w tym dniu dotyczyły wytyczenia zewnętrznego obrysu budynku oznaczenia rejonu roboczego i wykonane zostały przez geodetę. Prace te nie stanowiły części usługi świadczonej przez stronę.

W konsekwencji mając na uwadze, że dowodnie wykazano w sprawie, iż strona otrzymała od usługobiorcy kwoty pokwitowane na sporządzonych kosztorysach, zasadne jest stwierdzenie, że należności przekazane na poczet realizacji umowy w dniu 31 października 2008 r. w wysokości 100.000,00 zł, w dniu 2 grudnia 2008 r. w wysokości 135.000,00 zł i w dniu 18 grudnia 2008 r. w wysokości 84.000,00 zł, a zatem przed dniem wykonania usługi rozpoczętej w dniu 5 stycznia 2009 r., stanowią w istocie zaliczki na poczet prac objętych umową.

Stąd też w odniesieniu do wskazanych wpłat stanowiących zaliczki obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem z chwilą ich otrzymania, czyli odpowiednio do kwoty 100.000,00 zł w październiku 2008 r., zaś do kwot w wysokości 135.000,00 zł i 84.000,00 zł w grudniu. 2008 r.

Odmienna ocena organu odwoławczego co do charakteru części wpłat (częściowe wpłaty a nie zaliczki), pozostaje bez wpływu na moment zmaterializowania się obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdej z tych kwot. Zarówno bowiem w przypadku zaliczki, jak i częściowej zapłaty za usługę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Zgodzić również należy się z Dyrektorem, że skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia dat, w których J. W. dokonał odbioru poszczególnych etapów prac oddawanych przez stronę. To w rezultacie zasadnym było ustalenie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do niezapłaconej wartości poszczególnych etapów wykonanych prac, powstał wyłącznie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w odniesieniu do ich łącznej wartości niezapłaconej nie później niż 30 dnia od ostatecznego wykonania i oddania usługi budowlanej inwestorowi - co miało miejsce w dniu 23 września 2009 r. - a zatem w październiku 2009 r. (co też jest korzystniejsze dla strony niż określanie obowiązku podatkowego w podanym zakresie odrębnie dla każdego z etapów wykonanej usługi).

Dokonane przez organy zestawienie otrzymywanych przez stronę wpłat, w łącznej wysokości 709.000,00 zł, w tym netto 581.147,55 zł i podatek VAT 127.852,45 zł, z kwotami wynikającymi z wystawionych przez stronę faktur w łącznej wysokości netto 616.695,18 zł oraz podatek VAT 135.725,74 zł, i dokonane na ich podstawie stwierdzenia co do pokrycia należności wykazanych w fakturach (str. 26 decyzji), nie budzi wątpliwości Sądu. Podobnie jak zakwestionowanie wykazanego przez stronę obrotu i podatku należnego w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (odpowiednio: za kwiecień 2009 r. w pełnych kwotach wynikającej z faktury z dnia 30 kwietnia 2009 r.; za lipiec 2009 r. w pełnych kwotach wynikającej z faktury z dnia 20 lipca 2009 r.; za październik 2009 r. w części kwoty wynikającej z faktury z dnia 7 października 2009 r. pokrytej uprzednio otrzymanymi zapłatami częściowymi do wysokości wartości netto 247.507,55 zł i podatku VAT 54.451,65 zł).

W świetle powyższego, brak było zatem podstaw do kwestionowania wykazanych przez stronę w pozostałej, niepokrytej otrzymanymi wpłatami, wartości netto usługi w kwocie 35.787,63 zł (283.295,18 zł zafakturowana wartość netto - 247.507,55 zł wartość netto pokryta wpłatami) i podatku należnego w kwocie 7.873,29 zł (62.324,94 zł zafakturowany podatek VAT - 54.451,65 zł podatek VAT pokryty wpłatami) wynikających z faktury z dnia 7 października 2009 r.

Równocześnie zaś zasadne jest stwierdzenie, że wobec wykazania w wystawionych fakturach i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, lipiec i październik 2009 r., łącznej kwoty netto 616.935,18 zł i podatku VAT w łącznej kwocie VAT 135.725,74 zł, strona zaniżyła obrót o kwotę 405.749,89 zł oraz podatek należny o kwotę 89.264,98 zł, co równe jest różnicy pomiędzy łączną kosztorysową wartością usługi netto w kwocie 1.022.685,07 zł i należnym od niej podatkiem VAT w kwocie 224.990,72 zł, a wskazanymi wyżej wartościami zadeklarowanymi i rozliczonymi przez podatniczkę.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze okoliczność, że strona zakończyła wykonywanie usługi nie później niż w dniu 23 września 2009 r., zarówno podatek zadeklarowany przez stronę w kwocie 7.873,29 zł, a nieznajdujący we wcześniejszych okresach rozliczeniowych pokrycia w otrzymanych wpłatach, jak również podatek w kwocie 89.264,98 zł określony od stwierdzonego zaniżenia obrotu, stały się należne w 30 dniu od wykonania usługi, a zatem w październiku 2009 r.

Przy czym zafakturowany i zadeklarowany przez stronę w związku z przedmiotową usługą podatek VAT na łączną kwotę 135.724,74 zł, jak również podatek VAT w kwocie 89.265,98 zł określony od stwierdzonego zaniżenia obrotu jest należny w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem zleconych robót, niezależnie od tego czy objęte umową prace zostały ostatecznie rozliczone czy też nie, na co wskazywała strona. Stwierdzone zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, że podatniczka przed rozpoczęciem wykonywania usługi otrzymała zaliczki na jej poczet, a w toku jej etapowej realizacji została ona częściowo zapłacona, stanowiły wyłącznie o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat, co jednocześnie wymagało pomniejszenia w kwietniu, lipcu i październiku 2009 r. podatku należnego deklarowanego przez stronę w zakresie, w jakim stał się on wymagalny w okresach poprzedzających te miesiące w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania usługi.

Mając powyższe na względzie zasadnie uznano prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe za nierzetelne (art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), wobec stwierdzenia, że skarżąca nie deklarowała lub deklarowała w nieprawidłowych wysokościach w poszczególnych miesiącach obrót i podatek należny od wykonanej na rzecz J. W. usługi budowlanej, co skutkowało nieuznaniem tej ewidencji za dowód w sprawie w zakresie objętym powyższymi nieprawidłowościami (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Równocześnie nie budzi wątpliwości Sądu rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organy za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy w okresie od lutego 2009 r. do czerwca 2009 r. oraz we wrześniu 2009 r. materialnoprawnej podstawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego leży w granicach uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego i nie powodując przesunięcia obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych wpłat na okresy inne, nie skutkowało zmianą wysokości podatku należnego za wskazane rozliczeniowe.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Poczynione ustalenia faktyczne prawidłowo odniesiono do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.