Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 423/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 4, art. 3, art. 15 par. 5
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 124 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Wiesława Pierechod, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 274/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 274/10, mocą którego oddalono skargę P. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. Sp. z o.o. za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za pracę w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. i określił należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 103.190 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 15 grudnia 2009 r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach (...),(...),(...) i (...), obejmujące nieuregulowane przez stronę należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 odpowiednio za okresy styczeń - kwiecień, maj-sierpień, wrzesień - listopad i grudzień 2004 r. W dniu 16 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny nadał przedmiotowym tytułom wykonawczym klauzulę o ich skierowaniu do egzekucji.

W dniu 17 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec strony skarżącej, doręczając jej odpisy tytułów wykonawczych i dokonując zajęcia samochodu ciężarowego.

Pismami z dnia 21 grudnia 2009 r. strona skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wnosząc m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W treści przedmiotowych zarzutów, stanowiących jednocześnie uzasadnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, strona podniosła bezzasadność egzekucji, bowiem jej wszczęcie nie zostało poprzedzone przesłaniem dłużnikowi upomnienia wzywającego do uiszczenia należności, wskazała na niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych treścią art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., m.in. poprzez błędne określenie wierzyciela, jak też nieokreślenie terminu powstania zastawu skarbowego i brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej zastawu. Ponadto podniosła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem strony egzekwowane zobowiązanie uległo ponadto przedawnieniu, co, jak podniosła strona, wykaże w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 4 grudnia 2009 r. nr (...) określającej wymiar zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 r. nr (...)Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia prowadzonego wobec mienia spółki postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu zażalenia strony na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy podniósł, że wnosząc zarzuty z dnia 21 grudnia 2009 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej spółka powołała okoliczności, których część stanowi podstawę zarówno wniesienia zarzutów w trybie unormowań zawartych w art. 33 u.p.e.a., jak i przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 3 w związku z wystąpieniem przesłanki określonej treścią § 1 lub 2 tejże normy prawnej.

Organ podniósł, że zgłaszając zarzuty zobowiązany winien je zdefiniować, natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest ustosunkowanie się do tych zarzutów, które zostały podniesione. Innymi zasadami rządzi się natomiast postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Składając wniosek w tym przedmiocie zobowiązany musi wskazać okoliczności uzasadniające wniosek, ale organ egzekucyjny zobligowany jest do zbadania, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie nie zaistniała, oprócz wskazanych przez zobowiązanego, inna z przesłanek do umorzenia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu, iż przesłanki umorzenia postępowania, które stanowią jednocześnie podstawę wniesionych przez Spółkę zarzutów, winny zostać zbadane w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zwłaszcza iż skutkiem ewentualnego uznania ich zasadności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, rozpoznanie powielonych przesłanek w obu postępowaniach, w warunkach jednoczesnego prowadzenia postępowań w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a., mogłoby doprowadzić do dwukrotnego ich rozpoznania.

Dlatego organ egzekucyjny ograniczył się do zbadania wszystkich przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., z wyłączeniem tych, które stanowiąc przedmiot zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, będą stanowić przedmiot rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Organ uznał, że przesłanki te nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Natomiast fakt zaskarżenia decyzji wymiarowej, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego czy też zarzucane przez Spółkę nieprawidłowości w sposobie dokonania zajęcia ruchomości, nie stanowią ustawowych przesłanek, z którymi przepis art. 59 § 1 i 2, stanowiący zamknięty katalog okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wiąże taką możliwość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 27 § 1-3 w zw. z art. 33 ust. 10 u.p.e.a. przez ich pominięcie, art. 33 ust. 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez ich pominięcie, gdyż wszczęcie egzekucji w sprawie było niedopuszczalne z powodu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia, art. 70 § 1-3 poprzez jego pominięcie i błędne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 2, 7 oraz § 3-4 u.p.e.a. poprzez ich pominięcie, art. 138 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 56 § 1 pkt 5 § 3-4 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niezawieszenie z urzędu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie niepobranych składek oraz art. 15 ust. 1 u.p.e.a. poprzez jego pominięcie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie dopatrzył się on naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu organy - pierwszej i drugiej instancji - rozpoznały w pełni stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozważyły, czy zaistniały w przypadku skarżącego wymienione w art. 59 u.p.e.a. przesłanki do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zasadnie przyjmując ich brak, o czym mowa w spełniających wymogi prawne, uzasadnieniach postanowień obu instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja z dnia 4 grudnia 2009 r., orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Sąd wskazał na treść art. 30 § 4, art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że regulacja ta, na mocy art. 3 pkt 3a) Ordynacji podatkowej, odnosi się również do zaliczek na podatek.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako płatnik była zobowiązana do obliczenia i pobrania w ciągu 2004 r. zaliczek na podatek dochodowy (art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307), a także do przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 powołanej ustawy).

Zatem w ocenie Sądu słusznie zauważył organ, że zaliczki za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast zaliczka za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r.

Powyższe oznacza, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w dniu 17 grudnia 2009 r., dochodzone należności nie były jeszcze przedawnione, a więc nie istniała przeszkoda do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Nadto, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący braku doręczenia skarżącej upomnienia.

Wskazał, że w myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią.

Minister Finansów na mocy danego mu upoważnienia (§ 5 powołanego przepisu) wydał rozporządzenie, w którym określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Sąd wskazał na treść § 13 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia i podkreślił, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji (a nie z deklaracji), a więc z orzeczenia w znaczeniu, o jakim mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Dlatego też nie można przyjąć, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która zobowiązywałaby organ do doręczenia skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji.

Prezentowany przez skarżącą pogląd nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 4 u.p.e.a. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie innych orzeczeń przewidzianych w odrębnych ustawach, a nie ich skatalogowanie.

Z kolei rozpoznając przedmiotowy zarzut w aspekcie niekonstytucyjności art. 15 § 5 u.p.e.a. (czy też art. 6 § 2 u.p.e.a.) oraz § 13 rozporządzenia, w związku art. 31 ust. 3 i art. 92 Konstytucji RP, Sąd przede wszystkim wskazał, iż skarżąca nie wykazała, że rozporządzenie zostało wydane z naruszeniem delegacji zawartej w ustawie.

Sąd powoławszy treść art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że rozporządzenie jest legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć.

Sąd uznał, że z punktu widzenia tych kryteriów zarówno art. 15 § 5 u.p.e.a. jak i § 13 rozporządzenia odpowiadają normie zawartej w art. 92 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został uprawniony do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż przy określeniu należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister powinien kierować się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Realizacja ustawowego upoważnienia nastąpiła w § 13 rozporządzenia.

W ocenie Sądu pozbawiona racji jest także argumentacja odwołująca się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Instytucja upomnienia wiąże się bowiem z postępowaniem egzekucyjnym, którego celem jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków. Sąd wskazał tu na wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, co powoduje, że ich realizacja może być dochodzona na drodze egzekucyjnej.

Obowiązek przestrzegania praw wynika również z art. 83 Konstytucji RP, stąd też każdy podmiot powinien dobrowolnie wywiązywać się z zobowiązań na nim ciążących, a nie doprowadzać swoim zachowaniem do wszczynania egzekucji. Innymi słowy instytucja upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym powinna być postrzegana w kategoriach jej niezbędności i być ograniczona jedynie do tych przypadków, w których zobowiązany z różnych powodów może nie mieć świadomości niespełnienia w sposób dobrowolny określonego świadczenia, czego nie można odnieść do rozważanej sytuacji.

Wobec powyższego brak było zdaniem Sądu podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i nieprawidłowego wypełnienia tytułów wykonawczych Sąd stwierdził, że art. 59 u.p.e.a. wylicza w sposób wyczerpujący podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i nie przewiduje jako przesłanki zbyt dużej uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez ich pominięcie i brak zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji ostatecznej Sąd uznał go za bezzasadny.

Choć decyzja, na podstawie której zostały wystawione tytuły wykonawcze nie miała waloru ostateczności, to jednak z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 8 grudnia 2009 r.) podlegała wykonaniu w drodze przymusu.

Sąd wskazał też, że art. 56 u.p.e.a. wymienia podstawy do zawieszenia postępowania w sposób enumeratywny, stąd też art. 97 K.p.a. nie może mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z art. 18 u.p.e.a. Dlatego też Sąd za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty, to jest zarzut naruszenia art. 138 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., przez pominięcie art. 59 § 1 i § 3 i art. 34 § 4 u.p.e.a., a także naruszenie art. 7 i art. 8 K.p.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a. i § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. przez jego niezastosowanie wobec błędnego uznania, że w sprawie organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia podatnikowi upomnienia przed wszczęciem egzekucji, wskutek błędnej interpretacji ww. przepisów.

Następnie zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 ust 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 ust. 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie wobec błędnej interpretacji i uznania, iż obowiązujące przepisy nie wymagają, aby w treści tytułu wykonawczego była zamieszczana informacja na temat rodzaju odsetek i stawek odsetek z tytułu zwłoki.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 ust 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 27 § 1 pkt 7, art. 33 pkt 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 268a K.p.a. poprzez jego niezastosowanie wobec bezpodstawnego przyjęcia, że organ egzekucyjny wykazał, iż osoby podpisujące wystawione tytuły wykonawcze posiadały stosowne upoważnienie, ewentualnie błędnej ich interpretacji, że takie upoważnienie należy domniemywać z treści pieczęci i podpisu na tytule. Dalej skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 ust 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, 7 oraz § 3-4 u.p.e.a. poprzez ich bezzasadne zinterpretowanie i pominięcie, iż nie zaszły w sprawie okoliczności o wygaśnięciu obowiązku z powodu umorzenia wierzytelności w skutek jej wygaśnięcia, a nadto pominięcie naruszenia przepisów w zakresie obowiązku doręczenia dłużnikowi przed wszczęciem egzekucji upomnienia. W kolejnym zarzucie spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 ust 2 P.p.s.a. poprzez jego pominięcie i niestwierdzenie nieważności wystawionego tytułu wykonawczego na podstawie art. 156 § 1 pkt 1-2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 268a K.p.a. wskutek wydania postanowienia, a także wystawienie tytułów wykonawczych przez osobę nieupoważnioną w imieniu organu, co stanowiło rażące naruszenie proceduralne.

Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 i § 3-4 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuznanie, że organy egzekucyjne powinny zawiesić postępowanie z urzędu do czasu uprawomocnienia się decyzji merytorycznej w zakresie odpowiedzialności podatnika jako płatnika niepobranych zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r., a także zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (sygn. akt III SA/Wr 252/10) w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22.02.2010 r. (...), na zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, jak również błędną interpretacje art. 18 u.p.e.a., iż przepis art. 56 u.p.e.a. zawiera wyczerpujące podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego i nie ma podstawy do zawieszenia takiego postępowania na podstawie art. 97 K.p.a.

W kolejnym zarzucie spółka wskazała na pominięcie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. wskutek błędnej interpretacji art. 31, art. 61 i art. 92 Konstytucji RP oraz błędnego zastosowania art. 83 i art. 84 Konstytucji i w konsekwencji niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz niezwrócenie się na podstawie art. 193 Konstytucji RP z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przewidzianej delegacji w art. 15 ust. 5 u.p.e.a. do wydania Rozporządzenia wykonawczego umożliwiającego określenie zasad pominięcia wystosowania upomnień do dłużników, a także pominięcie art. 200 P.p.s.a. i niezasądzenie całości kosztów postępowania dla podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami spółka zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 ust 1 lit a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z błędną interpretacją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przy pominięciu art. 70 § 1-3 tej ustawy i w konsekwencji błędnym uznaniem, iż zarzut przedawnienia jest nietrafny wobec przerwania biegu przedawnienia, gdy tymczasem w dacie wydawania zaskarżonych postanowień organów egzekucyjnych przerwanie przedawnienia nie nastąpiło. W ostateczności naruszenia przez organy egzekucyjne ww. przepisów nieprzyjęcie przez WSA, że nastąpiło naruszenie zasad zaufania obywatela do organów władzy publicznej z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a. oraz naruszenia zasady praworządności z art. 7 K.p.a. oraz art. 2 i art. 83 Konstytucji RP.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05.03.2010 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów reprezentacji zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżąca wniosła też o ewentualne zawieszenie niniejszego postępowania i skierowania wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów ww. art. 15 u.p.e.a. w zw. z przepisami Rozporządzenia w tym § 13 poprzez zbadanie, czy w akcie podstawowym dopuszczalne jest określanie przypadków wyłączających obligatoryjne doręczanie upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz dopuszczalność takiej delegacji w art. 6 § 2 i art. 15 § 5 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania przez zaakceptowanie stosowania oraz interpretacji szeregu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem obowiązków określonych w tytule wykonawczym. Już w tym miejscu stwierdzić należy, że w świetle powyższego nieporozumieniem jest wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi (do tego w istocie sprowadza się podstawowy wniosek), skoro art. 188 P.p.s.a. daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu takie uprawnienie wyłącznie w sytuacji braku naruszeń przepisów postępowania. Skoro zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się właśnie do przepisów procesowych, takie sformułowanie żądania skargi kasacyjnej jest bezpodstawne.

Zauważyć przy tym należy, że w redakcji skargi występują błędy polegające na wadliwym oznaczaniu jednostek redakcyjnych powoływanych przepisów, np. zamiast paragrafów czy punktów wskazuje się na ustępy.

W myśl art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obszerna argumentacja stanowiąca uzasadnienie poszczególnych zarzutów, nie dostarcza podstaw do uznania ich za uzasadnione.

W pierwszym rzędzie za błędne należy uznać stanowisko, że uregulowanie zawarte w art.15 § 5 u.p.e.a. jest niezgodne z art. 31 ust. 3 w związku z art. 61 Konstytucji Rzeczypospolitej. Wynika to z faktu, że przewidziany w art. 15 § 1 u.p.e.a., a ciążący na wierzycielu należności publicznoprawnych, obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia na co najmniej 7 dni przed wszczęciem egzekucji, nie może być rozpatrywany w kategorii konstytucyjnych praw i wolności. Nie istnieje "podmiotowe prawo do otrzymania upomnienia". Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, instytucja upomnienia jest celowa wówczas, gdy zobowiązany może nie wiedzieć, że nie spełnił określonego świadczenia. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji prawidłowo też wskazał, że pozycja skarżącej Spółki w postępowaniu egzekucyjnym wyznaczona jest poprzez wzorzec normatywny z art. 83 Konstytucji i przepisy u.p.e.a.

Całkowicie chybione jest również powoływanie się na art. 61 Konstytucji RP, który określa prawo do informacji publicznej. Powyższy przepis zamieszczony w rozdziale II ustawy zasadniczej pod tytułem "Wolności i Prawa Polityczne" szczegółowo określa rodzaj informacji, do uzyskania których każdy obywatel ma prawo, jak też sposób oraz tryb ich uzyskiwania. W żadnym wypadku normy tej nie można odnieść do działań organów podejmowanych w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej i norm regulujących tryb tego postępowania.

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 124 § 1 pkt. 5 P.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania i niezwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Trzeba wskazać, że podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art.193 Konstytucji R.P., do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem sprawy. Sąd I instancji nie był więc związany zarzutami i wnioskami skargi w tym zakresie. Jak już stwierdzono powyżej, pełnomocnik skarżącej zupełnie nieadekwatnie do stanu sprawy wskazał normy Konstytucji, z którymi, jego zdaniem, przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. pozostaje w sprzeczności. Podobnie jak WSA Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o niezgodności tego uregulowania z Konstytucją.

Powyższy przepis stanowi, że: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania".

Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej "upomnienie" nie jest wyrazem informacji o działaniach władzy publicznej, a (jak sama nazwa wskazuje) przypomnieniem o niedopełnieniu obowiązku, mającym przy tym skłonić zobowiązanego do dobrowolnego jego wykonania. W przypadku zobowiązań podatkowych, które powinny być zadeklarowane i zapłacone w odpowiednim terminie przez podatnika, płatnika, inkasenta, wystarczającą funkcję upomnienia spełniają decyzje określające zobowiązania i o odpowiedzialności tych podmiotów za podatki. Zawierają one wszystkie niezbędne informacje odnośnie zakresu i rodzaju obowiązku, oraz terminu wymagalności. Zatem zarówno sama norma upoważniająca do określenia przypadków, w których doręczenie upomnienia nie jest wymagane, jak i wskazanie w § 13 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu, jest zgodna z zasadą praworządności, zważywszy na cel postępowania egzekucyjnego i istotę "upomnienia". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w pojęciu "orzeczenie" użytym w wyżej wskazanym przepisie mieszczą się wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych, w szczególności decyzje podatkowe (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.09.2008 r., sygn. akt II FSK 929/07 - lex 513153; z dnia 9.02.2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, - ONSAiWSA 6/2011 poz.111 i inne).

Autor skargi kasacyjnej błędnie interpretuje treść art. 4 w związku z art. 3 u.p.e.a. Nie występuje tu rozróżnienie między decyzjami a orzeczeniami. Wręcz przeciwnie, sformułowanie "do obowiązków które wynikają z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń niż określone w art. 3 i art. 3a" oznacza po pierwsze odniesienie do obowiązków, które w tych przepisach zostały wskazane (tj. wymienione w art. 2), a po drugie, że decyzje i postanowienia są orzeczeniami i to podstawowymi orzeczeniami.

Reasumując, argumentację prawną Sądu I instancji przedstawioną na str. od 7 do 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszącą się do kwestii "upomnienia" należy w pełni zaaprobować.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwej oceny przez Sąd I instancji treści tytułów wykonawczych w aspekcie ich wymogów formalnych, jak też legalności.

Prawidłowo uwypuklił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niniejsze postępowanie dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 59 u.p.e.a. Skoro brak wśród nich kwestii związanych z formalną poprawnością tytułów wykonawczych, kwestia ta nie mogła być i nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Stąd zarzucanie Sądowi w skardze kasacyjnej, że uznał, iż w tytule wykonawczym nie trzeba zamieszczać informacji dotyczących rodzaju odsetek czy też że Sąd przyjął, iż tytuły wystawiła osoba posiadająca stosowne upoważnienie jest nieporozumieniem, gdyż Sąd tych kwestii w zaskarżonym wyroku wcale nie poruszał.

To zaś powoduje, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 (w skardze kasacyjnej błędnie ustęp) lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10 (w skardze kasacyjnej błędnie ustęp), art. 18, art. 27 § 1 pkt 7, art. 34 § 1, art. 268a K.p.a. i art. 156 § 1 pkt 1-2 K.p.a. są bezzasadne.

Następnie stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt (w skardze kasacyjnej ponownie błędnie ustęp) 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, 7 oraz § 3-4 u.p.e.a. nie może zostać rozpatrzony przez tutejszy Sąd, gdyż w treści skargi kasacyjnej brak jego uzasadnienia. Z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i odpowiadającemu jej obowiązkowi strony do precyzyjnego sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale nie jest nawet uprawniony do precyzowania czy uzasadniania podstaw kasacyjnych za stronę.

Kolejną kwestią poruszoną w skardze kasacyjnej była ewentualna konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu uprawomocnienia się decyzji w zakresie odpowiedzialności podatnika jako płatnika niepobranych zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. W tym zakresie strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 (w skardze kasacyjnej błędnie ustęp) lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 i § 3-4 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Wynika to z faktu, że decyzji, która stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Błędem jest także powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 97 K.p.a. Wynika to z faktu, że przepis art. 56 u.p.e.a. w sposób wyczerpujący reguluje instytucję zawieszenia postępowania; stąd odwoływanie się do przepisów K.p.a. nie znajduje podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga także, że również ten zarzut nie znalazł swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; nie sposób więc szerzej odnieść się do niego nie znając argumentacji autora skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Wobec nietrafności zarzutów o naruszeniu przez Sąd I instancji oraz organy egzekucyjne przepisów postępowania, nietrafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1-3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący swoje stanowisko oparł w tym zakresie na tezie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Tymczasem rozważania przedstawione powyżej potwierdzające stanowisko Sądu pierwszej instancji, przeczą tej opinii. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił skarżącej, że zaliczki za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast zaliczka za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. To zaś oznacza, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w dniu 17 grudnia 2009 r., dochodzone należności nie były jeszcze przedawnione, a więc nie istniała przeszkoda do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskutek zaś zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej).

Końcowo podkreślenia wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło umorzenia postępowania egzekucyjnego; tymczasem w skardze kasacyjnej poza jednym, pozbawionym uzasadnienia zarzutem, nie znalazł się ani jeden zarzut dotyczący istoty sprawy.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c w zw. z pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).