Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2277/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... maja 2006 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... stycznia 2006 r. Nr... określającą A. O. i L. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w kwocie ... zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w 2002 roku A. O. wynajmował nieruchomość położoną w S. przy ul... na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... stycznia 2002 r. ze spółką A. Sp. z o. o, z której miesięczny czynsz za wynajem wynosił 7.000,00 zł., płatny z góry do dnia 15 każdego miesiąca. Jednocześnie stwierdzono brak dowodów potwierdzających poniesione wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, wykazanych w załączniku do zeznania PIT-O za 2002 r. A. O. w wysokości 247,00 zł i L. O. w wysokości 361,00 zł, jak i wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w wysokości 13.000,00 zł (odliczenie od podatku 2.470,00 zł).

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia ... stycznia 2005 r. Nr... i decyzją z dnia ... kwietnia 2005 r. Nr... określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie ... zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, do którego dołączyła jako nowy dowód w przedmiotowej sprawie - aneks z dnia ... stycznia 2002 r. do umowy najmu lokalu zawartej w dniu ... stycznia 2002 r. pomiędzy A. O., a spółką A. Sp. z o. o. Z aneksu wynikało, iż miesięczny czynsz za wynajem wynosi 5.500,00 zł brutto i płatny jest jednorazowo w całości z dołu w terminie 7 dni po zakończeniu okresu najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... lipca 2005 Nr... uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając m.in., że odwołanie do którego załączono nowy dowód w postaci aneksu umowy z dnia ... stycznia 2002 r. (do umowy zawartej w dniu ... stycznia 2002 r.) powoduje przeniesienie kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod.") obowiązany jest rozstrzygnąć tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia ... stycznia 2006 r. Nr... określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w tej samej wysokości.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji jako podstawę do ustalenia przychodu netto w wysokości ... zł z tytułu najmu lokalu wskazał, że zebrane dowody, tj. dowody kasowe, wyciągi bankowe oraz faktury VAT za VII-Xl/2002 r. są potwierdzeniem zawartej w dniu ... stycznia 2002 r. umowy najmu lokalu użytkowego pomiędzy A. O., a spółką A. Sp. z o. o.

Od powyższej decyzji, strona pismem z dnia ... lutego 2006 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f. Powyższe zarzuty strona uzasadniała faktem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania za rok 2002 r. biorąc pod uwagę umowę najmu lokalu zawartą w dniu ... stycznia 2002 r. z A. Sp. z o. o, natomiast odrzucił zapisy aneksu do powyższej umowy z dnia ... stycznia 2002 r. Ponadto strona kwestionowała wskazany sposób prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, wskazał, że stosownie do treści art. 122 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są do podęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Jako dowód organy podatkowe winny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.). Powyższa zasada gwarantuje podatnikowi w każdej sprawie stworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy tak, by uzyskać podstawę dla trafnego zastosowania przepisu prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Umożliwiono pełnomocnikowi strony zapoznanie się z aktami, wypowiedzenia się w zakresie poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania ustaleń, wnoszenia zastrzeżeń i zgłaszania wniosków dowodowych. Analizując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1 ord. pod.

Zgodnie z kolei z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji, gdy najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a wynajmowane składniki nie są związane z działalnością gospodarczą, wówczas w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne źródło przychodu, które z tego tytułu powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji najemcy. Biorąc pod uwagę dowody księgowe w postaci wystawionych przez spółkę A. Sp. z o. o. m. in. faktur VAT, dokonane wypłaty, o których mowa w protokole kontroli z dnia 12 listopada 2003 r. świadczą o tym, że A. O. pobierał czynsz za 2002 r. z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości w kwocie 7.000,00 zł brutto. Zatem nie sposób uznać, że wspomniany aneks do umowy z dnia ... stycznia 2002 r. był stosowany skoro nie został przedstawiony zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnicy stron nie podnosili faktu jego istnienia.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uznając, iż materiał ten jest wystarczający, aby dokonana analiza poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych potwierdziła prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. A. i L. O. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 210 § 4 ord. pod., art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ord. pod., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że z lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można dowiedzieć się jakie były podstawy rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Decyzja narusza wspomniany przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod., gdyż zdaniem strony nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności nie wskazuje na fakty, które organ uznał za uprawdopodobnione, dowody, którym dał wiarę oraz nie wskazuje przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. W decyzji nie wyjaśniono podstaw prawnych z przytoczeniem przepisów prawa.

Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w ocenie strony nie jest prawidłowe w zakresie określenia wysokości przychodu A. O. w związku z wynajmowaniem nieruchomości spółce A. sp. z o. o. Fakt, że organy nie wzięły pod uwagę aneksu do umowy stanowiło zdaniem strony naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 180 § 1 ord. pod. Oprócz powyższego skarżący podkreślili, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu kwestii osiągniętego przychodu z najmu, winien wziąć pod uwagę, iż przychodem z najmu są na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Organ nie wziął pod uwagę faktycznie otrzymanych przez A. O. kwot należności z tytułu najmu, koncentrując się jedynie na zapisach umowy z dnia ... stycznia 2002 r. Zignorowanie przez organ pierwszej instancji zasady kasowej podatkowego rozliczania przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. spowodowało, iż określenie przychodu z tytułu najmu nie było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Organ drugiej instancji wskazał, że na ostateczne stanowisko w przedmiocie ustalenia przychodu skarżących miały postanowienia umowy najmu. Organ uznał, że zmiany zawarte w aneksie znajdują się w § 9 umowy z dnia ... stycznia 2002 r., gdzie wskazano, iż wszystkie nakłady poniesione przez najemcę związane z remontem obiektu będzie rozliczał we własnym zakresie i nie będą one obciążały wynajmującego. Zatem skoro z umowy wynikało, że najemca zobowiązał się do dokonywania we własnym zakresie i na własny koszt napraw i nakładów związanych ze zwykłym używaniem przedmiotu najmu, jak również koniecznych do prawidłowego funkcjonowania obiektu, z tego względu nie było podstaw, aby organy podatkowe wzięły od uwagę zapis kserokopii aneksu do umowy. Zarzuty strony skarżącej w tym zakresie organ uznał zatem za nieuzasadnione. Podobnie organ ocenił zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.f., w którym zwrócono uwagę, iż ustalenia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a wynajmowane składniki nie są związane z działalnością gospodarczą, wówczas w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne źródło przychodu, natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z tego tytułu powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji najemcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ drugiej instancji zasady ogólnej posterowania wyrażonej w przepisie art. 122 ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 ord. pod. Stosownie do wspomnianego art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wyrażona w przepisie art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy a granice tego postępowania wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Strona zarzucała, iż organ w przedmiotowej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na postanowieniach zawartej przez skarżącego ze spółką A. sp. z o. o. umowy najmu, "odrzucając postanowienia aneksu do umowy". Stwierdzić należy, że powyższy zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że organy przeprowadziły dowód z dokumentu – przedmiotowego aneksu do umowy. Bezspornym w sprawie jest, że decyzją dnia ... lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że aneks złożony przez stronę wraz z odwołaniem stanowi nowy dowód w sprawie. Przeprowadzając postępowanie ponownie organ dopuścił rzeczony aneks jako dowód w sprawie oraz ocenił aneks zgodnie z przepisami postępowania. Strona skarżąca nie zauważa jednak, iż przychód z najmu musi być określony w zgodzie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzuca skarżący organom podatkowym. Wskazać należy, iż z tego właśnie przepisu wynika, że przychodami w podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzyskanie przychodu ma bowiem miejsce w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tej kwoty. Otrzymanie przychodu może więc polegać na wręczeniu podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu podatnikowi świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana została bowiem tak zwana zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji.

Strona uzyskała przychody z tytułu umowy najmu, lecz najem lokalu nie był w przypadku strony przedmiotem działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a wynajmowane składniki nie są związane z działalnością gospodarczą, wówczas w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne źródło przychodu, które z tego tytułu powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji najemcy. Organ podatkowy przy rozpatrywaniu kwestii osiągniętego przez stronę przychodu z najmu musiał więc ustalić faktycznie otrzymane z powyższego tytułu świadczenia, a nie oprzeć się na postanowieniach spornego aneksu, który jak wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy nie odzwierciedlał faktów. Podstawą do określenia tychże świadczeń były dowody księgowe w postaci faktur VAT oraz faktycznie dokonanych wpłat. Prawidłowo więc organ podatkowy ocenił osiągnięty przez stronę przychód.

Strona skarżąca zarzuciła również decyzji naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., który stanowi, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz naruszenie § 4 przedmiotowego przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zauważyć, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ powyższych przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny wraz z jego szerokim prawnym uzasadnieniem. Organ wskazał także na jakich dowodach i dlaczego się oparł. W takich okolicznościach zarzuty strony ocenić należy jako bezzasadne oraz nie znajdujące potwierdzenia w rzeczywistym stanie rzeczy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.