Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3525/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/14 w sprawie ze skargi K. C. i D. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rzecz K. C. kwotę 5472 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. i D. W.- C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskzał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 223 482 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za stronę postępowania uznał też małżonkę skarżącego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania za 2007 r. przerwano, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), a skarżący zostali skutecznie o tym powiadomieni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że skarżący w latach 2004 - 2008 kupili a następnie sprzedali liczne nieruchomości konkretyzując przy tym o jakie nieruchomości chodzi i kiedy miały miejsce poszczególne transakcje.

W odniesieniu do tak ustalonych okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że działania skarżących miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne); kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. ponad dwukrotnie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup. Skarżący w latach 2004 - 2008 kupili kilkanaście nieruchomości, które sprzedali (z zyskiem). Działania Skarżących nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. Do uznania, że dany podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f. - bez znaczenia jest kryterium osiągania zysku, czy straty, choć logicznym jest, że w szerszym horyzoncie czasowym celem podatnika uzyskującego przychody z działalności gospodarczej jest osiąganie z tego źródła dochodów/zysków rozumianego, jako nadwyżki przychodów nad nakładami/kosztami tej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżących nie stanowi ujemnej przesłanki uznania jej za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby sprzedaż przez skarżących działek na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, działania skarżących były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału, częstotliwość transakcji nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Również sprzedaż działki i nabycie kolejnych działek w 2007 r., pomimo jednostkowych transakcji, w obliczu transakcji zawieranych na przestrzeni lat 2004 - 2008 należy uznać za profesjonalny obrót nieruchomościami, noszący znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, niezależny od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych. Decydujące znaczenie do zakwalifikowania przychodów do tego źródła ma wypełnienie przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący sformułowali zarzuty naruszenia: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez skarżących nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżących za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty natury procesowej wymienione w skardze – naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

Analiza treści zaskarżonej decyzji DIS, jak również akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuściły dowody potwierdzające zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżących w 2007 r., jak również wzięły pod uwagę okoliczności faktyczne wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w odniesieniu do skarżących w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z dokonywaną przez skarżących sprzedażą nieruchomości w 2006 r., jak również w latach wcześniejszych 2004 - 2005.

W ocenie Sądu I instancji, na uwagę nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni.

Zdaniem Sądu, przyjęcie w wydanych w sprawie decyzjach, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z uwzględnieniem zdarzeń, które miały miejsce zarówno w 2007 r., jak również w latach poprzedzających ten rok podatkowych: 2004 – 2006 r. - należało uznać za racjonalne i prawidłowe, jak również należycie uzasadnione, z uwzględnieniem zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Podniesienie bowiem przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji, że działania skarżących, którzy w latach 2004 - 2008 kupili kilkanaście nieruchomości, które następnie sprzedali (z zyskiem), w tym działek kupionych i sprzedanych w 2007 r. za kwotę przewyższającą dwukrotnie wartość wydatków poniesionych na ich zakup - nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, wskazuje, że skarżący przez wyżej wskazane lata, a przede wszystkim w latach 2004 - 2007 (a więc w sposób ciągły) prowadzili zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący z tego właśnie tytułu uzyskiwali przychody, których nie można z uwagi na ww. okoliczności zaliczyć do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz do przychodów wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że sprzedaż i zakup działek przez skarżących na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, nie miała charakteru okazjonalnego, była przemyślaną strategią nakierowaną na uzyskiwanie przychodu, a skarżący kupowanych i sprzedawanych działek nie przeznaczali do użytku prywatnego, choć składali oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. należało uznać, że rację miały organy podatkowe twierdząc, że źródłem przychodów skarżących była pozarolnicza działalność gospodarcza i zastosowanie w sprawie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił poglądu skarżących, że złożenie przez nich oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. podważało pogląd organów podatkowych o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz przesądzało o zakwalifikowaniu osiągniętych przez nich przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. dotyczącej określania skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w nieprawomocnym wyroku z 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/13 uznał, że skarżący planowali działania - zlecili prace geodezyjne mające na celu doprowadzenie do podziału działki nr 52 na 16 działek i drogę dojazdową, nabyli działkę nr 52, zawarli umowę pośrednictwa przy sprzedaży działek, doprowadzili do podziału geodezyjnego a następnie rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. Zdaniem ww. Sądu oznacza to, że skarżący zaplanowali i zorganizowali działania mające doprowadzić do zrealizowania inwestycji polegającej na nabyciu odpowiedniej nieruchomości a następnie jej zbyciu przy zapewnieniu maksymalizacji zysków. Z rozważań zawartych w ww. orzeczeniu wynika również, że działania skarżących spełniały warunek ciągłości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się uznaniem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżących uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1423/14 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. C. i D. W.– C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Mając na uwadze, że powołane wyżej orzeczenie zapadło w okolicznościach analogicznych jak w sprawie niniejszej – jednym z zasadniczych argumentów przesądzających, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami była ocena aktywności skarżących w kontekście lat 2004 – 2006 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Warto w tym miejscu zasygnalizować także, że w przeciwieństwie do sprawy rozstrzyganej powołanym wyżej wyrokiem w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia na przestrzenie roku z dwiema transakcjami. Na podstawie umowy z dnia 18 czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) skarżący sprzedali nieruchomość w C. gm. L. o pow. 3 000 m2 a 14 sierpnia 2007 r. nabyli nieruchomość w G. gm. L. o pow. 22 100 m2 (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się przede wszystkim liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA, wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.).

W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

W tej kolejności należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez podatników w 2007 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Naczelny Sad Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2007 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży jednej nieruchomości i zakupu innej nieruchomości, nawet uwzględniając kontekst lat 2004 – 2006, w sytuacji, w której także w odniesieniu do transakcji dokonanych w 2006 r. zakwestionowana został ocena, iż działania te podejmowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.

W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 14 ust. 1 i 1c, art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a, dotyczące zasad ustalania oraz dokumentowania przychodów (oraz opodatkowania dochodów) uzyskiwanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku potwierdzenia, że sporny przychód podatników zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano, dokonana przez organy ocena nie pozwala na taką konstatację.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że jego błędnego zastosowania w niniejszej sprawie strona upatruje w tym, że nie miał miejsca czyn opisany w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, a który to przepis stanowił podstawę wszczęcia względem strony postępowania karnego skarbowego.

Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla możliwości zastosowania art. 70 § pkt 1 O.p. nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu podatnika, tylko to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego czy karnego skarbowego wobec podatnika ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Warto podkreślić, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca wiąże z wszczęciem postępowania karnego lub karnego skarbowego pozostawiając poza zakresem tej regulacji ostateczny wynik tego postępowania.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 P.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.