Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1456/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agaty i Krzysztofa W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1053/02 w sprawie ze skargi Agaty i Krzysztofa W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agaty i Krzysztofa W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Decyzją z dnia 18.01.2002 r. Urząd Skarbowy odmówił małżonkom Agacie i Krzysztofowi W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po rozpatrzeniu wniosku podatników, do którego dołączona została druga już korekta zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 roku /PIT-33/, zawierająca odliczenie wypłaconych rent, na łączną kwotę 34.000 zł. Renty te ustanowione zostały umowami zawartymi w dniu 1.12.1998 r. przez Agatę W. na rzecz matki - Marii J. w wysokości 833,33 zł miesięcznie i, w tej samej wysokości, na rzecz ojca - Mieczysława J. oraz przez Krzysztofa W. na rzecz Marii J. /teściowej/ w wysokości 750 zł miesięcznie i na rzecz Mieczysława J. /teścia/ w wysokości 416,66 zł miesięcznie. Wszystkie te cztery renty ustalone zostały na okres od 1.12.1998 r. do 30.11.1999 r., przy czym świadczenia rentowe miały być wypłacone w dwóch równych ratach, tj. w dniach 4 i 29 grudnia 1998 r. Umowy zostały sporządzone w formie pisemnej. Rentobiorcy potwierdzili odbiór świadczeń rentowych w kwotach i terminach wynikających z umów oraz uwzględnili te kwoty w swoim zeznaniu podatkowym za 1998 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników Izba Skarbowa uznała, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Izby decydujące znaczenie w sprawie miało prawidłowe określenie charakteru umów, na podstawie których podatnicy dokonali odliczeń od podatku, bowiem dopuszczalne jest skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu wypłaconych rent, ale tylko tych, których podstawą była umowa mająca swoją przyczynę /kauzalność umowy/, a przy tym nie będąca pozorną czynnością prawną. Kolejnym warunkiem dokonania odliczeń z tego tytułu jest spełnienie renty /celu, dla którego została zawarta/ w tym samym roku podatkowym, za który dokonuje się odliczenia, zachowana musi być też okresowość świadczenia, tj. płatność w ratach, z tym że odstępy czasu, w których następuje wypłata świadczenia, winny być analogiczne do potrzeb osoby z tego świadczenia korzystającej. Stwierdza dalej organ odwoławczy, że dowody zebrane w sprawie wykazują jednoznacznie, iż przyczyną zawarcia przedmiotowych umów była przede wszystkim zła sytuacja zarówno materialna /niskie dochody z emerytur/, jak i zdrowotna rodziców podatników, celem zaś wspomożenie w finansowaniu ich leczenia, którego sami nie byli w stanie ponieść, a sfinansowali je ze środków uzyskanych od podatników. Dowodzi to - zdaniem organu odwoławczego - spełnienia przyczyny, dla której zawarto przedmiotowe umowy, nie został natomiast spełniony ich cel, bowiem płatności świadczenia zostały dokonane w dwóch ratach, w ostatnim miesiącu roku 1998 /w dniach 4 i 29 grudnia/, a więc świadczeniobiorcy nie mogli otrzymanymi w taki sposób środkami pieniężnymi sfinansować leczenia i rehabilitacji na przestrzeni całego roku 1998, nie mogli też - tak wysokich kwot /łącznie 34.000 zł/ - wydatkować w tym jednym miesiącu, tj. grudnia 1998 r. Wobec tego, iż umowy zawarte były na okresy 12 miesięcy /od 1.12.1998 r. do 31.11.1999 r./, gdy tymczasem całość świadczenia została wypłacona w 1998 r. w dwóch ratach, w blisko po sobie następujących okresach czasu /w odstępie 26 dni/, nie został spełniony - zdaniem organu odwoławczego - przewidziany prawem wymóg "trwałości" /okresowości/ tego świadczenia /renty/. Prowadzi to zatem do wniosku, że "w niniejszej sprawie mamy w istocie do czynienia ze świadczeniem jednorazowym wypłaconym w dwóch ratach", a wiec należy stwierdzić, że umowom nadano pozór umów o rentę w celu obejścia przepisów podatkowych nie dających podatnikom prawa do ulgi opisanej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy te należy zatem kwalifikować jako umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/, bowiem świadczenie określone w umowach nastąpiło z majątku darczyńców i miało charakter bezpłatny, a w związku z tym - jako darowizny na rzecz osób fizycznych - zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, nie mogły być przez podatników odliczone od dochodów osiągniętych w 1998 roku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili decyzjom obu instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kc poprzez ich błędną interpretację i niesłuszne przyjęcie, że przedmiotowe umowy nie mają charakteru umów rent.

Skarżący powołali się na orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując iż zarówno treść zawartych przez nich umów, jak i sposób ich wykonania zgodna jest z poglądami wyrażonymi w tym orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot m.in. "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca nie badał pojęcia "renty" innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, a więc uznać należy, że mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. Niewątpliwym warunkiem dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych jest zatem zgodność umowy renty z przepisami art. 903-907 Kodeksu cywilnego, a także i to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest ona umowa pozorną /art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego/, a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Jakkolwiek strony stosunków umownych mogą kształtować ich treść według własnej woli i na swobodnie ukształtowanych warunkach, to jednak ocena tych stosunków z punktu widzenia ich prawno-podatkowych skutków niewątpliwie należy do organów podatkowych. Organy te dokonują więc oceny tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodna dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli a jego zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ja bowiem nieważną, względnie ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli.

Będąc umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstaw leży określona przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego przysporzenia w postaci takich okresowych świadczeń mają być dokonywane.

Istotną cechą umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełniane jest okresowo /periodycznie/. Oznacza to, że w jakichś powtarzających się odstępach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani co do czasu, w jakim te powtarzające się świadczenia mają występować.

Z art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego wynika, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia /a z taką mamy do czynienia w sprawie niniejszej/ stosuje się przepisy o darowiźnie, zobowiązanie się bowiem do okresowych świadczeń rentowych na rzecz innej osoby pod tytułem darmym uznawane być może za swoisty rodzaj darowizny. Stosowanie przepisów o darowiźnie do renty ustanowionej nieodpłatnie nie oznacza jednak, iż przez to samo świadczenie okresowe, będące wykonaniem zobowiązania rentowego, z punktu widzenia prawno-podatkowego traktowane być mogą jako darowizna, inna jest bowiem przyczyna /causa/, dla której dokonywana jest darowizna, a inna przyczyna leżąca u podstaw ustanowienia renty.

Wprawdzie nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, jednak z okresowego charakteru jej świadczeń oraz tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy mają charakter alimentacyjny. Podstawę darowizny, będącej zobowiązaniem się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stanowi natomiast zamiar wzbogacenia obdarowanego na skutek przesunięcia wartości majątkowych z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonane przez organy podatkowe zakwalifikowanie umów zawartych przez skarżących jako darowizn nie jest uprawnione. Nie ulega bowiem wątpliwości w niniejszej sprawie - na co zgodnie wskazują wszystkie strony przedmiotowych umów - że celem tych umów nie było wzbogacenie świadczeniobiorców lecz wspomożenie ich w trudnej sytuacji materialnej, zwłaszcza w finansowaniu leczenia.

Skoro świadczeniobiorcy znajdowali się w niedostatku, ich córka Agata W. - zgodnie z art. 133 par. 2 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./ była zobowiązana do świadczeń alimentacyjnych na ich rzecz.

Ustanowienie więc przez Agatę W. na rzecz rodziców Marii i Mieczysława J. rent na okres od 1.12.1998 r. do 30.11.1999 r. w łącznych kwotach po 10.000 zł płatnych w dwóch ratach w grudniu 1998 r. po 5.000 zł stanowiło więc czynność pozorną, ukrywającą w istocie rzeczy czynność wykonania obowiązku alimentacyjnego, a zatem zmierzającą do obejścia przepisu prawa podatkowego /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie pozwalającego na odliczenie takich świadczeń alimentacyjnych, jeżeli nie wynikają one z wyroku sądowego. Zawarte zatem z Marią i Mieczysławem J. przez córkę Agatę W. umowy rent są - w myśl art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego - czynnościami prawnymi dotkniętymi wadą nieważności, słusznie więc przez organy podatkowe uznane za nie stanowiące tytułu prawnego do dokonania odliczeń od dochodu wydatkowanych na ich podstawie kwot.

Odnośnie rent ustanowionych przez Krzysztofa W. na rzecz teściów Marii i Mieczysława J. /a więc osób powinowatych - art. 26 Krio/ stwierdzić należy, że wprawdzie nie ciążył na nim wprost ustawowy obowiązek alimentacyjny, to jednak wobec faktu, iż dokonywał on wypłat tych świadczeń ze środków wchodzących w skład małżeńskiego majątku dorobkowego i wspólnie z żoną rozliczał się z podatku dochodowego, realizował więc obowiązek, który ekonomicznie obciążał ich wspólny majątek - z tego powodu dokonane przez podatników podzielenie tego obowiązku na oboje małżonków nie miało znaczenia dla oceny prawnego charakteru jego czynności. Także i te umowy rent zawarte przez Krzysztofa W. dotknięte są więc wadą nieważności, jako dokonane dla pozoru, w celu obejścia przepisu prawa podatkowego, zatem również nie mogły stanowić tytułu prawnego dokonania odliczeń od dochodu wydatkowanych na ich podstawie kwot.

Jakkolwiek więc nie sposób podzielić do końca przesłanek, na jakich oparte zostały ustalenia organów podatkowych w kwestii braku tytułu prawnego do dokonania odliczenia od dochodu kwot wypłaconych przez skarżących na rzecz Marii i Mieczysława J., to akceptując te ustalenia z uzasadnieniem wyżej przedstawionym stwierdzić należy, że w ostatecznym rachunku zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 128, 129 i 133 Krio poprzez bezzasadne uznanie, iż przedmiotowe umowy renty miały na celu obejście przepisu prawa podatkowego i wyczerpywały rzekomy obowiązek alimentacyjny - art. 174 pkt 1 ww. ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 113 par. 1 prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych niż uczyniły to organ administracji obu instancji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i przy braku dostatecznego materiału dowodowego do poczynienia tych wadliwych ustaleń - art. 174 pkt 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 176 ww. ustawy, wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji II Urzędu Skarbowego i przyjęcie nadpłaty w podatku w wysokości wskazanej przez skarżących, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.

W uzasadnienie tej skargi zamieszczono następujące argumenty:

Sąd Wojewódzki zaskarżonym wyrokiem zasadnie uznał, że /wbrew twierdzeniom organów podatkowych/ przedmiotowe umowy nie miały charakteru umów darowizny, uzasadniając to stanowisko argumentami przedstawionymi przez skarżących. Równocześnie jednak Sąd Wojewódzki stwierdził, że naruszenie prawa w ostatecznym rachunku było nieistotne gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skoro świadczenie skarżących miało rzekomo charakter alimentacyjnych wpływających z ustawowego obowiązku. Z takimi ustaleniami poczynionymi bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie, nie sposób się zgodzić, z poniższych względów.

Zgodnie z art. 128 Krio obowiązek dostarczenia środków utrzymania obciąża tylko krewnych w linii prostej i rodzeństwo. Można więc przyjąć, przy równoczesnym prawidłowym ustaleniu pozostawania przez rodziców w niedostatku /art. 133 par. 2 Krio/, że skarżąca miała ewentualny ustawowy obowiązek alimentacyjny. Równocześnie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że oprócz skarżącej Agaty W. obowiązek alimentacyjny spoczywałby także na jej bracie Jacku J., który będąc celnikiem także miał możliwości majątkowe do alimentowania rodziców. Zgodnie natomiast z art. 129 Krio jeżeli krewnych w linii prostej jest więcej osób to żadna nie odpowiada za całość alimentów lecz każda z osobna za część tego obowiązku, która to część odpowiada jego możliwościom majątkowym. Innymi słowy każdy z krewnych odpowiada w takim stosunku za zobowiązania alimentacyjne, w jakim jego możliwości odpowiadają takim samym możliwościom majątkowym pozostałych krewnych. W żadnym wypadku uprawniony nie może żądać od jednego krewnego pokrycia całości swych usprawiedliwionych potrzeb, nawet gdyby leżało to w jego możliwościach zarobkowych, jeżeli istnieją jeszcze inni krewni tego samego stopnia pokrewieństwa. Obowiązek alimentacyjny więc nie obciąża krewnych solidarnie lecz w częściach odpowiadających ich możliwościom majątkowym /jest to bowiem obowiązek o charakterze ściśle osobistym/. Stąd też nawet gdyby przyjąć, tak jak to uczynił Sąd Wojewódzki, że na skarżącej spoczywał obowiązek alimentacyjny, to w pierwszej kolejności należało dokonać ustalenia zakresu tego obowiązku spoczywającego na niej. Natomiast aby można było dokonać takiego ustalenia, konieczne było również ocenienie możliwości zarobkowych i zakresu obowiązku alimentacyjnego jej brata. Ponadto niezbędne było także dokonanie precyzyjnego ustalenia w zakresie niedostatku rodziców. Według wiedzy skarżącej bowiem rodzice mogą swoje usprawiedliwione potrzeby częściowo zaspokoić własnymi środkami pochodzącymi np. ze sprzedaży części swego majątku. Przy prawidłowych ustaleniach w powyższym zakresie przypuszczalnie okazałoby się, że na skarżącej nie spoczywał obowiązek alimentacyjny w ogóle, albo spoczywał w znacznie mniejszym zakresie niż wypłaciła rodzicom. W pozostałym zakresie dokonanego świadczenia nie możnaby wówczas mówić o "obowiązku alimentacyjnym" ale umowie renty.

Odnośnie rent ustanowionych przez Krzysztofa W., Sąd Wojewódzki co prawda uznał, że nie ciążył na nim ustawowy obowiązek alimentacyjny, to jednak obowiązek ten realizował, skoro płacił z majątku dorobkowego. Takie uzasadnienie nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Oznaczałoby to wyłączenie spoza kręgu uprawnionych do udzielenia renty osób, tylko ze względu na szczególne źródło pochodzenia środków przeznaczonych na rentę /w tym wypadku z majątku dorobkowego/. Byłby to więc dodatkowy pozaustawowy warunek, który nie wynika z żadnego przepisu. Taka interpretacja oznaczałaby też praktycznie niedopuszczalne przejęcie obowiązku alimentacyjnego jako obowiązku ściśle osobistego, przez osoby spoza kręgu osób zobowiązanych z art. 128 Krio. Obowiązujące przepisy w tym zakresie wyraźnie rozróżniają majątki odrębne małżonków i odrębne ich rozliczenie podatkowe oraz majątek wspólny i możliwe przesunięcia majątkowe. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym małżonkowie nawet jeżeli opodatkowują się łącznie to opodatkowanie to następuje po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków kwot określonych w art. 26 ustawy. Ponadto, zgodnie z ustalonym orzecznictwem SN, w czasie trwania ustawowej wspólnością majątkowej dopuszczalne są istotne przesunięcia majątkowe między małżonkami i rozporządzenia z majątku wspólnego na majątki odrębne małżonków czy osób trzecich /np. uchwały SN z 10.04.1991 r. i 19.12.1991 r./. Tak więc nie zawsze obowiązek alimentacyjny musi obciążać majątek dorobkowy i choć może to mieć pewne znaczenie ekonomiczne dla samych małżonków, to nie ma żadnego znaczenia prawnego dla oceny czy ma do czynienia z umową renty czy obowiązkiem alimentacyjnym. Sąd Wojewódzki z jednej strony uznał i stwierdził, że na skarżącym nie spoczywał ustawowy obowiązek alimentacyjny, a z drugiej strony przyjął, że skarżący zawarł umowę dla pozoru, nie wskazując jednak wyraźnie tytułu prawnego do dokonanego świadczenia. Widać wyraźną trudność Sądu w prawnym pogodzeniu tych twierdzeń i uzasadnienia uznania wady nieważności umowy renty. Z jednej strony bowiem Sąd uznaje, że "nie ciążył na nim wprost ustawowy obowiązek alimentacyjny, to jednak dokonywał wpłat ze środków majątku dorobkowego i wspólnie z żoną rozliczał się z podatku, realizował więc obowiązek, który ekonomicznie obciążał ich wspólny majątek."

W związku z powyższym zarzuty i wnioski skargi wydają się uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej odnosząc się szczegółowo do poniesionych w niej zarzutów. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej. Z jego uzasadnienia wynika, że według skarżących sąd I instancji powinien, czyniąc odmienne, niż organ podatkowy "ustalenia faktyczne" poprzedzić je przeprowadzeniem postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie.

Takie postępowanie Sądu byłoby nie do pogodzenia z samą istotą sądowej kontroli działalności publicznej, sformułowaną w art. 184 Konstytucji RP i skonkretyzowaną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta, jak stanowi par. 2 ostatnio wymienionego przepisu "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem". Gdyby wiec, jak sugerują skarżący, Sąd poczynił samodzielnie ustalenia faktyczne, to uzasadniony byłby zarzut naruszenia tego właśnie przepisu. Taki zarzut, w okolicznościach nin. sprawy nie mógłby być uwzględniony, gdyż Sąd ustaleń faktycznych nie dokonywał. Kontrolował jedynie przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę umów, nazwanych przez strony umowami renty, dochodząc do odmiennych /co najmniej dyskusyjnych - w ocenie NSA/ wniosków.

Jeżeli jednak skarżący upatrują naruszenie art. 113 par. 1 p.p.s.a. w tym, że sąd przed zamknięciem rozprawy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, to taki zarzut, w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień, musi być uznany za chybiony.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego - w odniesieniu do art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf został sformułowany wadliwie.

Jak już wielokrotnie wyjaśnił Sąd Najwyższy, na tle art. 393[1] Kpc, błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie to dwa - odmienne - sposoby naruszenia prawa materialnego. Pierwszy polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej a drugi - zwany błędem subsumcji - polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną /por. wyrok SN z 8.11.2002 r. III CKN 2/01 - Lex nr 75287 i wiele innych/.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika, którą z tych postaci naruszenia prawa jej Autor miał na myśli. Co więcej - zarzutem naruszenia prawa materialnego objęto przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które może stosować sąd powszechny ale nie organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Nadto wszystkie te przepisy naruszono "poprzez bezzasadne uznanie, że przedmiotowe umowy renty miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego i wyczerpywały rzekomy obowiązek alimentacyjny". A to już nie jest kwestia stosowania czy wykładni prawa materialnego lecz element stanu faktycznego sprawy, będącego konsekwencją określonej oceny dowodów. Różniąc się w ocenie podstawy prawnej świadczenia /darowizna czy obowiązek alimentacyjny/ organy podatkowe i Sąd I instancji zgodnie przyjęły, że obie umowy, wbrew nadanej im nazwie, nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 Kc.

Tego ustalenia /w przypadku sądu oceny/ skarżący nie podważyli, poprzez podniesienia odpowiedniego zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Natomiast kwestia, czym w istocie były te umowy, miała - dla stosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf - znaczenie wtórne.

Będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ w tym jej zarzutami Sąd II instancji nie ma możliwości skontrolowania, czy rzeczywiście przedmiotowe umowy nie były, jak to przyjęły organy podatkowe i sąd, umowami renty. To niepodważalne w tym stadium postępowania sądowego ustalenie przesądziło o braku możliwości dokonania odliczenia kwot wypłaconych na podstawie tych umów.

W tej sytuacji skoro skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Obowiązek zwrotu kosztów organowi wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika procesowego organu odpowiadające wartości przedmiotu sporu.