Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4040/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2014 r. określającą J.B. (dalej zwany Skarżącym) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. oraz listopada 2011 r.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 23.670,22 zł z ośmiu faktur zakupu (nr [...] z [...].03.2011 r., nr [...] z [...].03.2011 r, nr [...] z [...].05.2011 r. nr [...] z [...].06.20Hr, nr [...] z [...].06.2011 r., nr [...] z [...].07.2011 r., nr [...] z 8.08.2011 r. nr [...] z [...].11.2011 r.) wystawionych przez Spółkę C. tytułem sprzedaży tekstyliów.

DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość uwzględnienia przez Skarżącego w deklaracjach VAT - 7 za marzec, maj – sierpień oraz listopad 2011 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana u.p.t.u.). Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie DIS w organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Zdaniem DIS zgormadzony materiał dowodowy bezspornie świadczy o świadomym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, jak również pozwala na uzasadnione twierdzenie, że okoliczność ta jest wystarczająca do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

DIS przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił ponadto, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom u.p.t.u.

Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Faktura nie jest bowiem dokumentem niepodważalnym świadczącym o prawie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale musi być zachowany warunek, iż faktura ta dokumentuje nabycie towarów lub usług. Z samego zatem faktu posiadania przez Skarżącego faktur nie wynika zaistnienie pomiędzy stronami rzeczywistej transakcji. art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. Wyraźnym zaś tego zobrazowaniem jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie DIS faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę C. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych czego dowodzą okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, w tym dokumenty źródłowe, rejestr zakupu i sprzedaży prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług, protokół przesłuchania Skarżącego, a także przeprowadzone dowody z zeznań świadków: A.C. – właściciela C. (uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołu przesłuchania); W.B. - udziałowca i Prezesa Zarządu Spółki B. (uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołów przesłuchania; R.B. (uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołów przesłuchania); R.B. - udziałowca i Prezesa Spółki B. (uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołów przesłuchania); S.S. - udziałowca i Prezesa Zarządu Spółki B. (uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołu przesłuchania); wyjaśnienia A.G. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. - sygn. akt [...](uwierzytelniona kserokopia wyciągu z protokołu przesłuchania).

DIS wskazał, że z zeznań R.B. wynika, że dokonał on wyłącznie nabycia udziałów Spółki B., jednak nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupów i sprzedaży towarów i usług, nie podpisywał w tym zakresie żadnych dokumentów. Również zeznania S.S. zaprzeczają, aby w okresie po nabyciu przez niego udziałów w Spółce B. na prośbę osób trzecich, prowadził ona jakąkolwiek działalność gospodarczą. Powyższe, zdaniem DIS świadczy o fikcyjności sprzedaży dokonywanej przez B. na rzecz C., a co za tym idzie fikcyjności sprzedaży dokonywanej przez C. na rzecz Skarżącego.

DIS podkreślił, że obydwie Spółki (B. i C.) związane były z R.B., który będąc osobą zatrudnioną lub wyłącznie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do rachunków bankowych ww. podmiotów, wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadził i przechowywał dokumentację księgową. Pomagał również w zakładaniu i rejestracji tych Spółek. Wykonując te czynności, w składanych zeznaniach wyjaśniał, że przyjmując zamówienia w Spółce C. nie zajmował się zakupem towarów i ich dostawą, nie pamiętał żadnych kontrahentów Spółki, nie wiedział, czy B. posiadała jakieś magazyny, nie pamiętał skąd pochodziły towary, nic pamiętał okoliczności zakupu towarów od B., kto reprezentował Spółkę B. w 2011 r. i czy podmiot ten prowadził w tym roku działalność gospodarczą.

Zaś złożone przez Skarżącego zeznania zdaniem DIS wskazują wprawdzie, że Skarżący nabył towary od C. Sp. z o.o., które udokumentowane zostały wystawionymi przez ten podmiot fakturami, jednak w świetle zebranego w sprawie i szczegółowo opisanego materiału dowodowego należy stwierdzić, że towary objęte wskazanymi powyżej fakturami nie zostały nabyte przez Skarżącego od tego podmiotu.

Świadczą o tym dokonane ustalenia stwierdzające, że skoro C. nie dokonywała zakupu towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży od B., która de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, to J.B. nie mógł dokonać zakupu tych towarów od Spółki C.. Charakterystyczne jest to, że przesłuchane osoby podają okoliczności wymykające się weryfikacji. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że C. sprzedawała towary z niewiadomego źródła, np. z przemytu. Spółka ta jedynie pozorowała działalność.

Jednocześnie zdaniem DIS w niniejszej sprawie nie ma konieczności badania tego, czy odbiorca faktur (P.) świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Wyeksponowana bowiem m.in. w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE (np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. Zaś Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. O świadomym uczestnictwie świadczy:

zawieranie transakcji handlowych na parkingach miejskich, ulicach, w galeriach handlowych itp. miejscach publicznych, a nie w siedzibie rzekomego kontrahenta,

prezentowanie ofert i próbek sprzedawanych przez rzekomego kontrahenta towarów w bagażnikach samochodów, a nie w siedzibie lub magazynie sprzedawcy, dokonywanie płatności za nabywane towary gotówką z pominięciem rachunku bankowego na wyraźne żądania rzekomego kontrahenta, przekazywanie zapłaty za towar osobie niebędącej pracownikiem Spółki C., ani jej formalnym przedstawicielem lub pełnomocnikiem, nabywanie bielizny osobistej za niezwykle niskie ceny (od 1,40 zł do 2,10 zł za 1 szt.), nieinteresowanie się źródłem pochodzenia towarów handlowych.

Świadczy o tym również fakt, iż Skarżący nie podjął próby sprawdzenia wiarygodności Spółki C. Nie sprawdził między innymi, czy pod adresem wskazanym na fakturach istnieje biuro Spółki, z kim zawierał kontrakty handlowe, kto faktycznie dostarczał zamówione towary, komu przekazywał pieniądze za zakupione towary zamawiane w miejscach zwyczajowo do tego nie przeznaczonych (m.in. na parkingach, w centrach handlowych) w sytuacji profesjonalnie i legalnie działających podmiotów gospodarczych, jakie było źródło pochodzenia nabywanych towarów, dlaczego zapłata za zakupione towary następowała gotówką, a nie na rachunek sprzedającego.

Okoliczności sprawy nie wskazują, aby Skarżący dołożył należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta, tj., aby przedsięwziął kroki w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

DIS nie zgodził się również z podnoszonymi przez Skarżącego w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie DIS organ kontroli skarbowej wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący miał zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wgląd w akta sprawy.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę. Zarzucił w niej decyzji DIS naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców strony nie zostały dostarczone; art. art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.), w szczególności poprzez: dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu dostaw towarów na rzecz Skarżącego; dowolne przyjęcie, że dostawcy podatnika nie dokonali dostaw towarów a faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe, 3) naruszenie art. 121 §1 i art. 122 O.p. - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący wyjaśnił, że prowadził działalność w zakresie handlu tekstyliami, w 2011 r. jego głównym dostawcą była spółka C. Skarżący podkreślił, że przed rozpoczęciem współpracy ze spółką C.sprawdził czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nadmienił, że okazywano mu deklaracje VAT-7 co miało świadczyć o tym, że spółka C. płaci podatek VAT.

Skarżący zarzucił, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść Skarżącego. Zaś świadkowie na podstawie, których dokonano ustaleń w sprawie nie są w jego ocenie wiarygodni.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o., w których wykazano sprzedaż różnego rodzaju tekstyliów na rzecz Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez Sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości sprzedane przez ten podmiot. W sprawie przesłuchani zostali sam Skarżący oraz świadkowie - przedstawiciele kontrahenta. Zgromadzono także dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zarzut, że na całokształt materiału dowodowego składają się wyjaśnienia A.C., który jak twierdzi Skarżący, obecnie nic nie pamięta, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, szczególnie w zeznaniach składanych w dniu 24 września 2013 r. Fakt, że świadek nie pamięta jakie firmy transportowe świadczyły usługi na rzecz C. sp. z o.o. i od kogo nabywał towar i komu go odsprzedawał potwierdza jedynie fikcyjność dostawy towaru do Skarżącego i nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka R.B., które w pewnej części uznane zostały za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie różnego rodzaju tekstyliów były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; czy z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033).

Zatem ww. przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w u stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, gdyż C. sp. z o.o. zajmował się jedynie wystawianiem, nie prowadząc przy tym żadnej działalności gospodarczej.

Postępowanie kontrolne wykazało, że działalność C. s p. z o.o. była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co stwierdzono m.in. na podstawie przesłuchań świadków A.C., W.B., R.B. i R.B., S.S., A.G. I choć w wyjaśnieniach A.C. (udziałowiec i prezes zarządu C. sp. z o.o.) potwierdza prowadzenie działalności spółki C., to wyjaśnienie to nie wytrzymuje konfrontacji z zeznaniami pozostałych świadków, jak również z tym fragmentem wyjaśnień jego samego, w których nie potrafi podać jakie podmioty świadczyły na rzecz C. usługi transportowe, czy też od kogo nabywała towary i komu je następnie odsprzedawała.

Także kolejny świadek R.B., który był menadżerem w spółce, nie potrafił podać kontrahentów spółki, ani okoliczności zakupu towarów od B. sp. z o.o.

Z kolei R.B. zeznał, że spółkę B. otrzymał w prezencie, nie potrafił podać nazwisk osób, którym sprzedał udziały w B. sp. z o.o. W czasie gdy był prezesem tej spółki, nie prowadziła ona żadnej działalności, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników.

Natomiast S.S. zeznał, że udziały w B. objął na prośbę A.G., który był obecny przy przedmiotowej transakcji. Zeznania te potwierdził A.G. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczność, że obie spółki B. i C. związane były z osobą R.B., który jako jedyny w obu spółach upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadził i przechowywał dokumentację księgową. Pomagał również w założeniu i rejestracji spółek. A przy tym nie pamiętał kontrahentów spółek, nie wiedział czy B. miała magazyny, skąd pochodził towar, kto reprezentował B. w 2011 r. i czy spółka ta prowadziła w tym roku działalność.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur (których wiarygodność organy zasadnie zakwestionowały) brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawę tekstyliów na rzecz Skarżącego przez C. sp. z o.o.. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za dostawę towarów na rzecz Skarżącego, w których jako dostawca widnieje C. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Skarżącego - może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenia przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które to przepisy od 1 maja 2004 r. zostały zastąpione § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok

z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw

C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Należy podkreślić, że podejmując współpracę z kontrahentem Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego

(w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności Skarżący sprawdził wiarygodność kontrahenta i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez niego fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Co prawda działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów od podmiotu wystawiającego puste faktury, i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych dostaw przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują,

że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie towarem i jego dalsza sprzedaż nie świadczy jeszcze o rzetelności transakcji.

W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2,s. 49-50).

W tych okolicznościach - wobec uznania, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyrok C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywały się w formie gotówkowej. Skarżący nie podjął też próby sprawdzenia wiarygodności spółki C.. Nie sprawdził, czy pod adresem wskazanym na fakturach istnieje biuro spółki, kto faktycznie dostarczał towary, komu przekazywał pieniądze. Powołana w sprawie okoliczność, że Skarżący podjął działania mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, nie zostały przez niego w żaden sposób udokumentowane.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.