Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 167/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006r. do marca 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Z. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2009r. Nr "[...]":

I. utrzymał tę decyzję w mocy w części dotyczącej określenia:

– zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. i styczeń 2008 r.;

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące czerwiec, grudzień 2007r., i luty 2008r.;

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2008r.;

a nadto umorzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku za marzec 2006 r.

II. uchylił decyzję w części dotyczącej :

– określenia zobowiązania za miesiące: grudzień 2006r., luty, marzec, kwiecień 2007r.;

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące; od kwietnia do listopada 2006r. i styczeń 2007r.

i w tym zakresie : określił zobowiązanie za kwiecień 2007r., umorzył postępowanie za miesiące kwiecień i maj 2006r., określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do listopada 2006r. i styczeń – marzec 2007r.

Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Z.W. prowadził działalność gospodarczą znacznych rozmiarów. Przedmiotem działalności była produkcja mebli tapicerowanych. W obrocie prawnym występował pod nazwą "A" - Z.W.".

Przeprowadzona kontrola podatkowa dała podstawy do zweryfikowania poprawności rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym za okres od kwietnia 2006r. do marca 2008r.

Organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 10.04.2009r., wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił w innych kwotach, zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

Powyższe było rezultatem stwierdzenia, iż:

1. Podatnik w kwietniu 2006r. i czerwcu 2006r. zaniżył podatek należny poprzez zastosowanie 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (faktury: "[...]" z dnia 08.04.2006r. oraz "[...]" z 10.06.2006r.), która nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. od towarów i usług. Według danych uzyskanych przez Organ podatkowy z aplikacji VIES, unijny kontrahent podatnika nie posiadał w momencie dokonania zakupu właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tej sytuacji podatnik winien był opodatkować dostawę stawką 22%.

2. W okresie od października 2006r. do marca 2008r. podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony z 60 faktur (opisanych na str. 3-6 decyzji) wystawionych przez S. R. "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołując art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Organ pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie :

– art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 128, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tej normy prawnej, pomimo tego, iż organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie statusu unijnego kontrahenta strony, gdyż wydał decyzję przed otrzymaniem informacji od władz holenderskich w sprawie statusu holenderskiego kontrahenta,

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tej normy prawnej, pomimo tego, iż nie udowodniono, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na tym, że organ dał wiarę zeznaniom S. R., zaś nie dał wiary zeznaniom innych świadków oraz strony, nie kwestionując jednocześnie faktu przekazania pieniędzy przez stronę; organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego zeznania S. R. uznał za bardziej wiarygodne niż inne dowody,

– art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie zaleceń, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.01.2009r., znak: "[...]", w zakresie dokonania analizy dokumentacji księgowej pod kątem zapotrzebowania na stelaże do produkcji mebli oraz poprzez odmowę przesłuchania świadka M. K.,

– art. 181 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z ksiąg podatkowych, bez jednoczesnego stwierdzenia ich nierzetelności,

– art. 210 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprecyzyjne wskazanie rozstrzygnięcia; brak precyzji zdaniem strony polegał na braku wskazania przez organ I instancji w jakim podatku określane jest zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym,

W uzupełnieniu odwołania podatnik wskazał na sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji z materiałem dowodowym (zeznaniami strony i świadka K. K.). Zarzucił, iż organ I instancji nie powołał biegłego na okoliczność oszacowania możliwości produkcyjnych strony, pochodzenia stelaży meblowych oraz rozliczeń z odbiorcą mebli produkowanych przez stronę. Organ I instancji dokonał jednostronnej, nieobiektywnej oceny faktów podkreślając okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika. Organ winien był uzyskać szczegółowe dane na temat rozliczeń podatkowych S. R. a także źródeł finansowania jego wydatków (utrzymanie rodziny, zakup M., wyjazd do J.). Podatnik powołał jako dowód sporządzone przez siebie hipotetyczne raporty kasowe oraz wyciąg z rachunku bankowego za miesiąc grudzień 2006r. Wniósł również o :

– dokonanie ustaleń w zakresie ofert sprzedaży firmy B w M.;

– sprawdzenie, czy wobec S.R. w okresie współpracy z nim była prowadzona egzekucja administracyjna,

– powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sprawdzenia zasadności przedstawionych hipotetycznych raportów kasowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, w wydanej decyzji częściowo reformatoryjnej uwzględnił ustalenia poczynione w toku tego postępowania.

Organ II instancji uznał, że podatnik miał prawo do opodatkowania dostawy udokumentowanej fakturą "[...]" z dnia 8.04.2006r. przy zastosowaniu 0% stawki podatku VAT.

Dostawa ta została bowiem potwierdzona przez holenderskie władze podatkowe, o czym Organ został poinformowany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w toku postępowania odwoławczego.

Natomiast dostawa udokumentowana fakturą "[...]" z 10.06.2006r. ze względu na brak dowodów, że towary zostały dostarczone do holenderskiego nabywcy i brak potwierdzenia przez holenderskie władze podatkowe powinna być opodatkowana stawką 22%.

Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania za m-ce kwiecień i maj 2006r. Umorzenie postępowania za te miesiące miało z kolei wpływ na rozliczenie podatku - z uwagi na nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące - za m-ce od czerwca 2006r. do marca 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast ustalenia i wnioski organu I instancji odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. R. i skutków podatkowych tych czynności.

Organ stwierdził, iż nie jest sporne, że w okresie od października 2006r. do marca 2008r. podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony z 60 faktur wystawionych przez firmę S. R. Produkcja - Handel - Usługi, na kwotę netto 30.000zł (VAT 6.600 zł) każda, wymienionych na str. 3-6 decyzji organu I instancji.

Ocenie podlegała kwestia rzetelności tych dokumentów tj. potwierdzenia przez nie rzeczywistych dostaw stelaży do produkcji mebli. Wskazał na dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym na zeznania wystawcy faktur podatnika i innych osób.

Podał, że S.R. podczas przesłuchania w dniu 27.08.2008r. stwierdził, że faktury wystawiane dla firmy Z.W. nie dokumentują faktycznej sprzedaży, lecz są fakturami "pustymi". Nie wykonywał usług udokumentowanych tymi fakturami. W czasie, gdy wystawiane były faktury, nie zatrudniał pracowników. Nie był też w stanie produkować ilości stelaży wykazanych na fakturach. Wykonywał w tym czasie usługi w zakresie stolarstwa i drobne usługi budowlane. Faktury wystawiał w samochodzie, przed spotkaniem z podatnikiem, który odbierał je osobiście, płacąc mu za każdą wystawioną fakturę po 1.500 zł. Nie otrzymywał pozostałej kwoty, na którą opiewała faktura, mimo iż całą kwotę z faktury kwitował. Ponieważ strona nie była obecna przy przesłuchaniu świadka w dniu 19.09.2008r. ponowiono ten dowód. Świadek na pytanie strony wyjaśnił ponownie, że za każdą otrzymywał po 1.500 zł. Świadek E. S. - główna księgowa firmy A została przesłuchana w dniach 9.03. i 30.03.2009r. Według jej wiedzy S.R. produkował stelaże meblowe dla powyższej firmy. Nie był jednak częstym klientem. Zeznała, że wystawiane dokumenty KW dla firmy R. były poprawiane, ponieważ wpływały długo po terminie wystawienia; były wystawiane bez podpisu odbiorcy i wystawcy, przed dokonaniem płatności - w biurze, na polecenie właściciela. O wypłatach gotówkowych dla firmy R. decydował właściciel, który płacił mu osobiście. Świadek przyznała, że wystawiane w firmie dowody KW i raporty kasowe nie były sporządzane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i nie odzwierciedlały faktycznych wypłat gotówki z kasy.

Z kolei przesłuchana w dniu 9.03.2009r. w charakterze świadka K. K. zatrudniona w firmie A, na stanowisku ds. kadr i płac zeznała, że wiadomym jej było, iż S.R. produkował stelaże meblowe dla A. Nie wiedziała jednak w jaki sposób były dostarczane faktury z firmy S.R. W banku pobierała gotówkę głównie na wypłaty dla pracowników. Była świadkiem kilku wypłat dla S.R.. Miało to miejsce w O. przed bankiem, w samochodzie Prezesa. Jednorazowo R. były wypłacane kwoty w granicach 15.000 zł. Nie była świadkiem dostarczenia towaru przez S.R..

Organ podał, że z zeznań świadka M. S. - zatrudnionej do 28.02.2009r. w firmie A, na stanowisku administracyjnym wynika, iż przyjmowała ona dostawy stelaży meblowych, ale nie widywała faktur zakupu stelaży ani dokumentów WZ. Nie wiedziała dokładnie skąd firma A kupowała stelaże meblowe, słyszała jedynie o firmie B.

Według zeznań G. J. - zatrudnionego w firmie A, na stanowisku kierownika produkcji firma produkowała stelaże meblowe we własnym zakresie oraz kupowała je od firm B oraz R.. Stelaże od firmy R. w ilości nie więcej jak 150 sztuk ogółem trafiły do zakładu w N., pozostałe do zakładu w O. Stelaże od R. przyjeżdżały bez dokumentów (bez faktur, WZ, itp.) i były przyjmowane na bieżąco, bezpośrednio do produkcji. Świadek nie znał osobiście S.R.. Spotkał go raz w firmie, ale z nim nie rozmawiał. O tym, że dany transport pochodził właśnie od tego kontrahenta dowiadywał się telefonicznie od Z.W. P. G. - były współpracownik stwierdził, że informacje o współpracy między S.R. a Z.W. posiada od Z.W. W jego ocenie, R. mógł produkować tygodniowo 50 szt. stelaży. Wykonywał je również dla świadka. Raz był obecny przy wystawianiu f-ry przez S.R. i zapłacie pieniędzy dla Z.W..

Dalej organ odwoławczy podał, iż z zeznań przesłuchanej w dniu 10.03.2009r. byłej księgowej A. K. wynikało, że wystawiane w firmie dowody KW i raporty kasowe nie były sporządzane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Kasa firmy nie dysponowała gotówką a daty na dowodach KW nie odzwierciedlają faktycznych płatności. Raporty kasowe i saldo kasy były wynikiem rozliczenia dokumentów a nie faktycznie dokonanych operacji. Świadek przygotowywała dokumenty związane z wypłatami dla S.R., mimo że faktycznie nie dokonywała wypłat gotówki.

Następnie Organ wskazał, że w dniu 10.03.2009r. Z.W. zeznał, że stelaże meblowe A kupował z firmy B (100, 200 może 300 kompletów) i firmy S. R. (ponad 100 kompletów tygodniowo). Stelaże produkował też we własnym zakresie do czerwca 2008r. Podał, iż w 2007r. firma zużywała ok. 250 do 300 kompletów stelaży tygodniowo, miesięcznie ok. 1000-1200 kompletów. Prawdopodobnie A posiada umowę pisemną z firmą R., ale nie był jej w stanie przedłożyć bezpośrednio po zakończeniu przesłuchania. Wyjaśnił, iż zamówienia na stelaże składał ustnie, w momencie dokonywania wypłat, w samochodzie przy banku lub telefonicznie. Nie wiedział z czyjego materiału były wykonywane stelaże lecz nie był to jego materiał. Nie orientował się ile stelaży tygodniowo była w stanie wyprodukować firma R.. Stelaże były różnych rodzajów lecz na wszystkie modele stosowano jedną cenę. Z reguły były dostarczane transportem wykonawcy, cena za stelaże zawierała koszt transportu. Rozliczeniami gotówkowymi zajmował się osobiście. Jednorazowo płacił R. 15.000-20.000 zł. Płatność odbywała się w samochodzie przed bankiem w O. Dowody KW oddawał do zaksięgowania w terminie późniejszym, czasami nawet tydzień lub miesiąc po fakcie wypłaty gotówki. Za faktury od R. płacił najczęściej w dniu jej otrzymania. Pomimo iż firma od 2007r. jest na pełnej księgowości nie rozróżniał gotówki własnej (prywatnej) i firmowej. Natomiast dokumenty KW nie odzwierciedlały stanu faktycznego lecz były dopasowywane pod konto kasa.

Dokonując analizy zeznań świadków oraz strony Organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one dowodu na okoliczność dostarczenia przez firmę S.R. stelaży meblowych wymienionych w spornych fakturach. W ocenie organu, przemawiały za tym następujące okoliczności:

- fakt, iż stelaże dostarczane były z firmy R. nie jest faktem zaobserwowanym przez świadków osobiście; żaden ze świadków podczas odbioru stelaży nie spotkał S.R. ani osoby, którą by zidentyfikował jako pracownika firmy R. Nikt nie potrafił podać danych identyfikujących samochód, którym zwykle dokonywano transportu ani też danych firmy przewozowej. Ze stelażami nigdy nie przywożono do firmy dokumentów dotyczących towaru (faktura, dokumenty magazynowe lub spedycyjne). O tym, skąd te stelaże pochodzą świadkowie wiedzą wyłącznie od Z.W., nie jest więc to wiedza własna świadków. Mimo bardzo intensywnej "współpracy" w zasadzie świadkowie nie obserwowali bytności S. R. w firmie A. Żaden ze świadków nie obsługiwał płatności dla firmy R., żaden też nie zaobserwował, aby S. R. dokonano płatności kwot wyszczególnionych na fakturach. Świadkowie (poza świadkiem G.) są pracownikami firmy A, a w związku z tym treść ich zeznań może być sugerowana przez właściciela firmy. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie K.K. zeznała, iż była świadkiem kilku wypłat, a jedną widział P.G. jednak według ich zeznań nie były to kwoty wyszczególnione na fakturach. Nie jest zatem wykluczone, że obserwowali wypłaty za samo wystawianie faktur.

W ocenie Organu, wobec sprzecznych twierdzeń wystawcy faktur i podatnika, przesądzające stały się materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S.R. i włączone do niniejszej sprawy w toku postępowania. Wynika z nich, że w okresie od października 2006r. do maja 2008r. S.R. nie dokonywał zakupów materiałów mogących służyć wyprodukowaniu stelaży meblowych na kwotę brutto 2.305.800 zł. Dokonywane w tym okresie zakupy towarów kształtujące się miesięcznie w kwotach od ok. 2.000 zł do ok. 10.000 zł brutto, dowodzą jedynie wykonywania przez S.R. drobnych usług w zakresie produkcji mebli oraz usług budowlanych, w ilościach i rodzajach wykazanych w ewidencji sprzedaży. W w/w okresie S.R. nie zatrudniał też żadnych pracowników. Z notatki sporządzonej przez stronę i dostarczonej organowi wynika, że czas potrzebny na sporządzenie 1 kompletu stelaża to ok. 1,5 godziny. Z faktur zaś wynika, że S.R. sprzedawał średnio co miesiąc do firmy A ok. 500 kompletów stelaży. Przy założeniu 8 godzinnego dnia pracy i 23 dni roboczych w miesiącu, do wyprodukowania takiej ilości towaru potrzebnych jest co najmniej 4 pracowników "produkcyjnych" a tych S.R. nie zatrudniał. W ewidencji zakupów nie ma zakupu obcych usług czy też gotowych stelaży do dalszej odsprzedaży. Brak w niej też jest zakupu usług transportowych, zaś S.R. nie dysponował środkiem trwałym w postaci samochodu dostawczego czy też innego. Uwzględniając powyższe organ uznał, że S.R. nie miał możliwości wyprodukowania towarów wyszczególnionych na 60 spornych fakturach.

Odnosząc się do informacji podawanych przez stronę, Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w tym zakresie dowody nie potwierdziły, by S.R. zatrudniał pracowników "na czarno" i produkował dla skarżącego sporne towary w latach 2006-2008.

Uznał, że wyjaśnienia zatrudnionego przez stronę detektywa mogły dotyczyć wcześniejszego okresu. Wskazani bowiem jako pracownicy S.R. P. i J. K. zaprzeczyli temu faktowi. Żaden z nich nie posiadał kwalifikacji stolarza. J.K. we wskazanym, okresie przebywał w zakładzie karnym.

Również z zeznań sąsiadów S.R. organ wywnioskował, że rozmiar jego działalności nie był duży, w przeciwnym bowiem wypadku najbliżsi sąsiedzi uznaliby tę działalność za uciążliwą. Nie była to działalność pozwalająca na generowanie sprzedaży, na którą wystawiono sporne faktury.

W ocenie Organu za uznaniem spornych faktur za fikcyjne przemawia również to, że :

- wszystkie faktury wystawione przez S.R. opiewają na tę samą kwotę, mimo iż dotyczą różnych asortymentów towarów (stelaże do foteli, kanap 2, 3-osobowych). Na niektórych fakturach znajduje się dopisek "z materiału powierzonego", co jednak nie przekłada się na cenę towarów, brak też jest not korygujących wystawionych przez stronę na tę okoliczność.

- pomimo dużej wysokości obrotów (2.305.800 zł - w ciągu 18 miesięcy) płatności dokonywane były z pominięciem rachunku bankowego, z pominięciem profesjonalnych służb księgowo-kasowych zatrudnianych przez stronę, poza siedzibą lub zakładem którejkolwiek z firm, przy czym w kasie firmy niejednokrotnie brakowało gotówki na owe płatności.

- towar przyjeżdżał do firmy bez stosownej dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie w miejscu rozładunku zgodność z fakturą czy też dokumentami magazynowymi, kasowymi

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym na wniosek strony przesłuchał M. K., który zeznał, iż raz woził towar na zlecenie skarżącego z miejscowości S. Nie potrafił jednak sprecyzować daty w jakiej wykonał tą usługę. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dał wiarę, iż sprzedaż udokumentowana jedną fakturą, była sprzedażą rzeczywistą, i stronie przysługuje w związku z tym faktem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z jednej faktury. Z uwagi jednak na to, że nie było możliwym ustalenie jakiej partii towaru (jakiej faktury) transport ów dotyczył, organ uznał, iż dotyczy to pierwszej wystawionej przez S.R. faktury z dnia 02.10.2006r. nr "[...]". Pozostałe 59 faktur, w ocenie Organu, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uwzględnienie faktury nr "[...]" spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji za miesiąc październik 2006r. co wpłynęło na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach i uchylenie decyzji za okres od listopada 2006r. do kwietnia 2007r.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia pochodzenia stelaży organ odwoławczy stwierdził, że ta kwestia nie ma znaczenia w sprawie.

Organy obu instancji nie podważają faktu posiadania przez podatnika wykorzystania do produkcji określonej ilości stelaży. Stwierdziły jedynie, że nie mogły one pochodzić od wystawcy faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura ma szczególną moc dowodową jako dokument księgowy stanowiący podstawę ujęcia transakcji w księgach zarówno sprzedającego jak kupującego. Wystawienie faktury rodzi obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy) przy ich nabyciu. Ze wskazanych regulacji wynika, że w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków prawnych.

Za niezasadny Organ odwoławczy uznał zarzut określenia zobowiązań bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Wskazał, iż z protokółu sporządzonego na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ a strona nie została pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń. Znaczenia w sprawie nie miały też podniesione przez stronę błędy w sformułowaniu sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Z.W. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

– zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

– art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

– art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań Strony, iż oceniane czynności niewątpliwie miały miejsce;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody, potwierdzające jej rację.

W uzasadnieniu stwierdził, że niezasadnie organ oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach kontrahenta, który mijał się z prawdą, iż nie zawierał ze skarżącym żadnych umów i osobiście wystawiał "fikcyjne" faktury.

Wskazał, że ze S.R. została w dniu 04.01.2003r. zawarta umowa współpracy, której przedmiotem było wyprodukowanie i sprzedanie stronie stelaży meblowych w ilości 200 szt. Miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej ani razu nie wspomniał o umowie w uzasadnieniu decyzji, natomiast S.R. zeznając ewidentnie poświadczył nieprawdę.

Pełnomocnik skarżącego wskazując na odmienne zeznania strony i S.R. podniósł, ze ten ostatni miał interes, by zaprzeczyć dostawom. Chciał w ten sposób uchylić się od płacenia podatku. Wątpliwa wiarygodność zeznań świadka nie może dawać podstawy do oparcia decyzji na tych zeznaniach.

Zdaniem skarżącego organ dokonał niewłaściwej oceny zeznań pozostałych świadków. W szczególności z zeznań świadka M.K. bezsprzecznie wynika, że w momencie odbioru stelaży z firmy S.R. stolarnia działała, znajdowali się tam też pracownicy wykonujący prace solarskie.

Niezrozumiałe jest zatem uznanie tylko jednej faktury jako potwierdzającej rzeczywistą dostawę a nie trzech, dziesięciu czy trzydziestu. Dowodzi to oparcia rozstrzygnięcia na przypuszczeniach a nie faktach.

Organ całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji zeznania sąsiadów S.R. odwoławczy A.C. i E.G., z których wynikało również, że stolarnia działała a na posesję wjeżdżały samochody dostawcze. Ponadto z oceny zeznań świadków zawartej w decyzji wynika, że organ selektywnie wybierał odpowiedzi świadków, które wyrwane z kontekstu całego przesłuchania mogą uprawdopodobnić jego wersję.

W toku całego postępowania organ faworyzował S.R. dając wiarę wszystkim jego zeznaniom, pomijając przy tym zeznania strony. Zdaniem skarżącego, poszczególne zeznania S.R. są ze sobą sprzeczne. Otrzymywał on od tego kontrahenta 100 kompletów w tygodniu. Tymczasem S.R. przesłuchany utrzymywał, że nie miał możliwości wyprodukować ilości stelaży widniejących na wystawionych fakturach (ok. 400 kompletów miesięcznie). Natomiast w zeznaniu z 28.09.2009r. stwierdził, że wyprodukował dla P. G. 100 może 200 sztuk stelaży.

Dalej skarżący podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie w zaskarżonej decyzji sugerował, że zeznania pracowników skarżącego (główna księgowa, osoby zatrudnione na stanowisku kadr i administracyjnym) wykluczają możliwość dostarczania stelaży meblowych przez S.R. Oczywistym jest, że trafiały one bezpośrednio na produkcję. Zatem osoby sporządzające dokumenty nie mogły mieć bezpośrednio kontaktu z tym dostawcą. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy, kwestionując fakt dostarczenia skarżącemu stelaży przez S.R., nie wyjaśnił skąd w takim razie pochodziły stelaże meblowe użyte do produkcji. Aby udowodnić, że S.R. nie był ich dostawcą, organ powinien był wskazać innego dostawcę. Jednocześnie Organ odwoławczy dając prawo do odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury zaprzeczył całemu wcześniejszemu uzasadnieniu decyzji argumentującemu, że S.R. nie mógł produkować stelaży dla firmy skarżącego.

Skarżący wskazał, że według jego wiedzy w 2007r. S.R. dokonywał zakupów w hurtowniach "[...]" na faktury VAT na około 20.000-30.000 zł, a dodatkowo na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował na większą skalę towary na paragon fiskalny, co po części pokrywa się z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie.

Zgodził się z ustaleniami organów, że zakupy udokumentowane fakturami potwierdzają wykonywanie przez S.R. jedynie drobnych usług stolarskich. Nie ustalono jednak jak często i w jakich wysokościach dokonywał on zakupów "bezfakturowo". Organ powinien był przesłuchać pracowników hurtowni czego nie uczynił.

Zarzucił, że pominięto okoliczność, iż brat S.R. również posiadał stolarnię. Wielce prawdopodobne jest, że gotowe stelaże oraz materiały potrzebne do ich wyprodukowania pochodziły od brata S.R.. Organ powinien był zatem go przesłuchać.

Na zakończenie skarżący powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE stwierdził, że skoro S.R. był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług to wystawiając faktury zawierał w nich rzeczywiste dane zgodnie z umową zawartą między podatnikami. W związku z czym nabywca miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zasad ogólnych procedury podatkowej, jak też przepisów stanowiących ich rozwinięcie i uszczegółowienie sprowadzają się do kwestionowania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Z własnej oceny tych dowodów skarżący wywodzi potrzebę przeprowadzenia szerszego postępowania i innych ustaleń.

Zdaniem Sądu przedstawione argumenty nie dają podstawy do uchylenia decyzji. Niewątpliwie narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych wybiórcze podejście do materiału dowodowego oraz gromadzenie dowodów dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy i nieuwzględnienia okoliczności, które mogłyby jej przeczyć.

Sąd, oceniając decyzję na podstawie akt sprawy nie dopatrzył się jednak tendencyjności w zbieraniu materiału dowodowego ani braków w tym zakresie. Nie zgadza się też z zarzutami dowolnej oceny dowodów, w tym przede wszystkim z zeznań przesłuchanych osób, co miało w ocenie skarżącego doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Trzeba podkreślić, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w której, co do zasady, stosunek prawno-podatkowy ukształtowany jest przez przepisy materialnego prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie poprawności rozliczenia podatku VAT według zasad określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT.

Poza sporem pozostają ustalenia, że skarżący w składanych deklaracjach VAT-7 za m-ce od października 2006r. do marca 2008r. przyjął do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. R., mających potwierdzać transakcje dostawy stelaży meblowych. Ustalenie przez organ podatkowy II instancji, że 59 faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Niewątpliwie taki stan rzeczy wynikał z zeznań samego wystawcy faktur. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze brak było podstaw do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Zauważyć należy, że S.R. w oświadczeniu z 27.06.2008r., podczas przesłuchania w dniu 27.08.2008r. oraz w obecności strony w dniu 19.09.2008r. – t. I, k. 122 i w dniu 16.11.2009r. – t. III, k. 241-244) konsekwentnie przedstawiał taki sam przebieg zdarzeń i okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur. Kwestie związanych z nimi płatności gotówkowych zostały potwierdzone pośrednio w zeznaniach pracowników skarżącego zajmujących się wystawianiem i ewidencjonowaniem dokumentów mających potwierdzać określone zdarzenia gospodarcze. O braku wiarygodności S.R. nie mógł przesądzać fakt "wyparcia się" umowy zawartej między nim a skarżącym. Znajdująca się w aktach umowa z dnia 4.01.2003r. (k. 2, t. III) dotyczy współpracy ze Spółką z o.o. C reprezentowaną przez Z.W. Może zatem dowodzić jedynie tego, że S.R. w 2003r. być może produkował stelaże meblowe (nie wiadomo, czy wywiązywał się należycie z umowy) i że znał skarżącego. W żadnym wypadku nie świadczy natomiast o tym, że między S.R. a Z.W. istniała umowa, wedle której ten pierwszy miał produkować i dostarczać skarżącemu w okresie 2006-2008r. stelaże w ilości ponad 400 szt. miesięcznie, na co opiewały faktury.

Wbrew zarzutom nie można też organowi odwoławczemu przypisać niewłaściwej oceny zeznań świadków: M.K., A.C. i E.G.

Zeznania sąsiadów potwierdziły fakt prowadzenia przez S.R. działalności w niewielkim wymiarze, co organowi było również wiadomym z materiałów z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika. Świadek M.K. zeznał, że jeden raz przewoził partię towaru bez wskazania jakichkolwiek bliższych okoliczności tego zdarzenia. Uznanie zatem przez organ odwoławczy 1 faktury jako potwierdzającej rzeczywistą dostawę nie jest dowolne.

Stanowi wyraz uwzględniania okoliczności korzystnych dla podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dal podstawę do stwierdzenia nieistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych 59 fakturami.

W takim stanie faktycznym nie można zaś mówić o naruszeniu przewidzianych w ustawie o VAT zasad "potrącalności" podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Powyższe stanowisko odnośnie wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zgodnie z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën (Holandia) ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze.

Trzeba wskazać, że niezależnie od interpretacji powyższego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym od czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprost stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Nietrafne jest stanowisko wywodzone z Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że skoro S. R. był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług to wystawiając faktury zawierał w nich rzeczywiste dane, w związku z czym, skarżący miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur. Odnośnie wykładni przepisów tej Dyrektywy w dalszym ciągu pozostaje aktualne powołane orzecznictwo ETS. Z art. 168 Dyrektywy jasno wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego związane jest z zakupem przez podatnika towarów służących sprzedaży opodatkowanej, nie zaś z otrzymaniem faktury od zarejestrowanego podatnika. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu (o ile jej treść odpowiada prawdzie). Skoro zatem skarżący nie nabył spornych stelaży od S. R. to wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Dyrektywy w żadnym miejscu nie ustanawiają bezwzględnego nakazu uwzględnienia treści faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe państw członkowskich mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej nieprawdę.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.