Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1095/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/Wł. Zygmont


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Komornik Sądowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy komornik sądowy, prowadząc postępowanie egzekucyjne przy zastosowaniu przepisów "Dział VIA. Uproszczona egzekucja z nieruchomości" kpc, jest płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .

Zdaniem wnioskodawcy, prowadząc postępowanie egzekucyjne z nieruchomości przy zastosowaniu przepisów art. 10131 - 10136 kpc, komornik sądowy nie staje się płatnikiem podatku w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ to sąd, a nie komornik, postanowieniem o przysądzeniu własności przenosi własność nieruchomości na nabywcę.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie przewidzianym w art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko zawarte we wniosku za prawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W sytuacji jednakże kiedy komornik sądowy nie wykonuje przy sprzedaży czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i nie dokonuje dostawy zlicytowanej nieruchomości należącej do dłużnika, ponieważ przeniesienie jej własności następuje dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu własności - nie może on być, w rozumieniu tego przepisu, płatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zachodzi wówczas także obowiązek wystawienia przez niego w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości, ponieważ przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) uzależnia wystawienie faktury od dokonania przez komornika dostawy (towaru) nieruchomości. Jednocześnie z analizy przepisów Kodeksu postępowania cywilnego dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że organami egzekucyjnymi są sądy rejonowe i komornicy działający przy tych sądach. Z zapisu art. 759 kpc wynika, że czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Zatem co do zasady czynności egzekucyjne wykonuje komornik, jednak pewne czynności zostały wyraźnie zastrzeżone dla sądów. Jedną z czynności zastrzeżonych dla sądów jest przybicie (art. 987), a drugą (następujące po nim) przysądzenie własności określone w art. 998 kpc, którego dokonuje sąd poprzez wydanie postanowienia po uprawomocnieniu się przybicia i wykonania przez nabywcę warunków licytacji. Z powyższego wynika więc, że to czynność egzekucyjna sądu (przysądzenie własności) przenosi na nabywcę własność, czyli sąd dokonuje sprzedaży (przeniesienia własności). Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sąd w zakresie w jakim, stosuje środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest uznawany za organ władzy publicznej i podlega wyłączeniu z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż sprzedaż przez sąd nieruchomości w drodze licytacji w trybie egzekucji sądowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym komornik sądowy w tym zakresie nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej – z uwagi na rażące naruszenie prawa – uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędy Skarbowego i stwierdził, iż stanowisko wyrażone we wniosku podatnika z dnia [...]2005 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 2 pkt 6 stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również (...) budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane rozumie się budynki, budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W myśl powołanych przepisów przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości, dokonane w trybie egzekucji, prowadzonej w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeśli nie jest objęte zwolnieniem od tego podatku, przewidzianym w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 w/w ustawy organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Powyższy przepis obowiązuje bez względu na to, czy przedmiotem takiej dostawy są rzeczy ruchome, czy też nieruchomości. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości egzekucję prowadzi komornik sądowy, zgodnie bowiem z art. 921 § 1 kpc egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt, że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) organy egzekucyjne (...) oraz komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik.

Wymogi formalne, jakie winna spełniać faktura wystawiona przez komornika wykonującego czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, związane z egzekucją nieruchomości, określono w § 24 w/w rozporządzenia.

W tym stanie sprawy organ uznał, że komornik sądowy:

- jest płatnikiem podatku i rozlicza ten podatek, wynikający z faktury dokumentującej

czynności egzekucyjne, związane z egzekucją nieruchomości, co wynika z treści art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu,

- ma obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości.

W odwołaniu z dnia [...]2006 r. Komornik Sądowy wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...]r. ze względu na naruszenie prawa materialnego i istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego, a ponadto o umorzenie postępowania.

W ocenie skarżącego nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Choć samo to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, to jednak świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu.

Według strony komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług wyłączenie w sytuacji, gdy to on dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących powstanie obowiązku podatkowego tj. dostawy towaru. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości przeniesienie własności, czyli dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywane jest przez sąd, który z mocy art. 15 ust. 6 tej ustawy został wyłączony z zakresu podmiotowego ustawy.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia [...]2006 r. Komornik Sądowy zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa; art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług; art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie jego uwzględnienia w postępowaniu dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji przepisów podatkowych.

Skarżący jeszcze raz zwrócił uwagę na odmienność sytuacji komornika sądowego w przypadku prowadzenia egzekucji z ruchomości i nieruchomości. W pierwszym przypadku komornik dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości to sąd dokonuje przysądzenia własności po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacji.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w tzw. uproszczonej egzekucji z nieruchomości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w decyzjach z dnia [...] i [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sąd mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym.

Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. I FPS 1/07, stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna.

Za odpowiadające prawu należy uznać również stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2006 r.

W rozpatrywanej sprawie kwestia, będąca przedmiotem wykładni, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz czy są zobowiązani w związku z wykonywaniem tej funkcji do wypełniania innych obowiązków, a w szczególności, czy są zobowiązani do wystawienia faktury VAT od dokonanej sprzedaży, zgodnie z §24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na wstępie należy podkreślić, że kwestia będąca przedmiotem analizowanej sprawy wywołuje rozbieżności w praktyce postępowania organów podatkowych, która często pozostaje w sprzeczności z tezami prezentowanymi w piśmiennictwie podatkowym. Tytułem przykładu można wskazać interpretacje organów podatkowych, na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2005 r. nr [...]; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005 r. nr ). Odmienny pogląd został jednak zaprezentowany w interpretacji Ministra Finansów z dnia 1 marca 2006 r. nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249, gdzie Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podkreślił, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, jeżeli wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy natomiast rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Wobec tego, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku przeprowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne (k. 20 akt administracyjne).

W piśmiennictwie podatkowym prezentowany był jednak pogląd odmienny od wyrażonego we wskazanej powyżej interpretacji Ministra Finansów (por. np. K. Baran, Egzekucje z nieruchomości – komornik płatnikiem VAT, Doradztwo Podatkowe 2006, nr 2, s. 14; M. Kalinowski, Komornik jako płatnik VAT – skutki podatkowe, Prawo i Podatki 2007, nr 1, s. 23 i nast.). Autorzy skłaniali się ku tezie, iż skoro komornik nie bierze udziału w czynnościach, które skutkują wystąpieniem czynności opodatkowanej, to nie może być również płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, która jest dokonywana bez jego udziału.

Należy również podkreślić, że kwestia płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości wywołała wątpliwości pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tle obowiązującego wówczas art. 12a w/w ustawy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 8/02) orzekł, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. NSA w Warszawie (I FSK 111/05) zawarł pogląd, iż w sytuacji gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Wyrok ten był jednak przedmiotem krytycznych komentarzy w piśmiennictwie podatkowym (por. B. Brzeziński, M Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 4, s. 305 i nast.)

Odnosząc się do obecnie obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że z powołanych powyżej przepisów art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku egzekucji z majątku dłużnika płatnikami są organy egzekucyjne. Wobec tego rozważenia wymagają dwie podstawowe kwestie, a mianowicie, czy komornicy są organami egzekucyjnymi w przepadku egzekucji z nieruchomości oraz czy w tym przypadku mogą być płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że w przypadku egzekucji z nieruchomości czynności egzekucyjne zostały podzielone pomiędzy komornika i sąd, z tym, że czynnością, która prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy nie jest zatem właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Płatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny. Zatem wykonanie przez komornika sądowego szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, nie powoduje po stronie komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku. Komornik sądowy nie dokonuje bowiem sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, lecz dokonuje jedynie czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację, przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie go przeprowadza. Dalsze stadia egzekucji z nieruchomości należą natomiast do sądu rejonowego. W szczególności sąd dokonuje czynności prowadzące do nabycia prawa własności. W przypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie może być – zdaniem Sądu - uznany za płatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokonuje czynności egzekucyjnych stanowiących dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego należy podkreślić, że obowiązek wynikający z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być skutecznie skierowany do komorników sądowych. Jednak ewentualne nałożenie na sąd określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego może się dokonać jedynie w granicach określonych ustawowo. Podstawy takiej nie stwarza zaś ustawa o podatku od towarów i usług w obowiązującym obecnie brzmieniu.

W ocenie Sądu w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnicy są zobowiązaniu do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Warunkiem koniecznym, by płatnik mógł wywiązać się z nałożonego na niego zadania jest zatem dysponowanie kwotą pieniężną, której część, pod dokonaniu stosownego obliczenia, płatnik wpłaca w formie podatku (lub zaliczki na podatek) na rachunek organu podatkowego we właściwym terminie. Warunek ten nie został spełniony w przypadku egzekucji z nieruchomości, gdyż komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Kwotami uzyskanymi w trakcie egzekucji dysponuje sąd, a nie komornik. Na rachunek komornika wpływa jedynie kwota rękojmi, która musi zostać przekazana na rachunek sum depozytowych sądu. Należy więc stwierdzić, że skoro komornik nie dysponuje kwotą pieniężną, z której mógłby pobrać podatek i przekazać go w imieniu podatnika na rachunek właściwego organu podatkowego, to w nie może pełnić funkcji płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości. Komornik nie ma bowiem ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy również stwierdzić, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy §24 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z tym przepisem organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Z treści tego przepisu nie można wywieść obowiązku wystawiania faktur przez komorników w sytuacji, gdy nie będą oni płatnikami podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawienia faktury nie ma bowiem charakteru samoistnego i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od podstawowego obowiązku podatkowego. Faktura ma dokumentować przebieg czynności wchodzącej w zakres przedmiotowy podatku i rodzi określone konsekwencje podatkowe dla podmiotu, który ją wystawia. Z zaprezentowanych powyżej rozważań wynika, że komornicy nie dokonują czynności opodatkowanej w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości i w związku z tym nie ciążą na nich obowiązki płatnika podatku od towarów i usług. Tym samym §24 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że podstawą prawną wydania decyzji z dnia [...]r. był art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( w samej decyzji błędnie wskazano art. 14 § 5 pkt 2), w którym jako przesłankę zmiany lub uchylenia postanowienia z urzędu wskazano rażące naruszenie prawa.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, na czym rażące naruszenie prawa miało polegać.

Stosowne uzasadnienie organ zawarł dopiero w decyzji z dnia [...]r. i to z powodu podniesienia tego zarzutu przez skarżącego.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 w/w ustawy.

/-/ K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/Wł. Zygmont

p.b.