Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1020/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący pismem z dnia [...].05.2013 r. wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Uzasadniając ten wniosek wskazano, że podatnik będąc pierwotnie rozliczony przez Wojskowe Biuro Emerytalne w S. pomyłkowo pominął przysługującą mu jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego jego własność. Skarżący oświadczył przy tym, że ma na utrzymaniu osobę niepełnosprawną - żonę B., której dochód w 2009 r. nie przekroczył kwoty 9.120,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący dołączył między innymi skorygowaną deklaracje zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 rok, z której to wynika nadpłata podatku w kwocie [...] zł.

W dniu [...].05.2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie wniosku z dnia [...].05.2013 r. Z załączonej do tego wniosku korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. wynika nadpłata w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., postanowieniem z dnia [...].07.2013 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W ramach tego postępowania stwierdzono, że złożone przez podatnika orzeczenie nr [...] z dnia [...].11.1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W. nie spełnia koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto ustalono że skarżący nie spełnił również kolejnego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż w badanym okresie nie korzystał On z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].10.2013 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w X. decyzją z dnia [...].01.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].10.2013 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego I instancji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono:

1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co w ocenie skarżącego doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że zgodnie z art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998r. osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 tej ustawy, które przed dniem wejścia w życie ustawy nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. W kontekście powyższego zarzucono, że organ podatkowy wybiórczo cytuje fragmenty orzeczenia nr [...] nie zwracając lub nie chcąc zwrócić uwagi na pozycję określenie inwalidztwa gdzie w punkcie oznaczonym literą f) stwierdza się: "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982, drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." Zaznaczono przy tym również, że organ podatkowy nie zwraca także uwagi na pkt [...] orzeczenia noszącego tytuł Uwagi WKL gdzie stwierdza się: "Orzeczenie wydano w oparciu o dane zawarte w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego z oddz. laryngologicznego Szp. Wojskowego w W., nr hist. Chor. [...], poprzednie orzeczenia WKL oraz aktualne wyniki badań specjalistycznych". Zdaniem skarżącego zaliczenie do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985r. dające prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej istniało przed 1 stycznia 1998 roku i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej.

Skarżący wskazał również, że decyzja wojskowej komisji lekarskiej jest dokumentem urzędowym, a nieuwzględnienie tego faktu przez organ podatkowy jest naruszeniem zasad wynikających z art. 121 i 122 ordynacji podatkowej.

Podatnik zaznaczył również, że zwrócił się do Powiatowego Zespołu do spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., gdzie uzyskał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. gdzie stwierdzono istniejący u skarżącego stopień niepełnosprawności od dnia [...] grudnia 2013 r. Nie zgadzając się z tym stwierdzeniem podatnik złożył jednak odwołanie, w wyniku którego to rozpoznania w dniu [...] stycznia 2014r. uzyskał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności zmieniające zaskarżone orzeczenie w części dotyczącej ustaleń odnośnie daty powstania niepełnosprawności. W zmienionym orzeczeniu stwierdzono, że niepełnosprawność u skarżącego istnieje od dnia [...].11.1999 r. Podatnik zaznaczył przy tym jednak, że treść tego orzeczenia nie w pełni odzwierciedliła treść ustaleń Wojskowej Komisji Lekarskiej.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu również nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono przy tym również, że przedłożono organowi podatkowemu zaświadczenia lekarskie wystawione przez N. w P. z dnia [...] maja 2013r. i [...] sierpnia 2013r. potwierdzające fakt, korzystania z dojazdów na wizyty i konsultacje lekarskie.

Podatnik zaznaczył również, że nie można zaprzeczyć, że konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Zaznaczono przy tym, że wynika to z faktu, iż nie można sądzić, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo-rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro ustawodawca użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w X. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Na wstępie uzasadnienia prawnego swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie przedmiotem wszczętego na skutek żądania skarżącego postępowania była nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym też kontekście zaznaczono, że zgodnie z poglądem sądowoadministracyjnym, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego. Zauważono, że w takiej sytuacji wydając decyzję w sprawie określenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz, uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaznaczono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...].10.2013r. nr [...] w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości [...] zł, stwierdził, że podatnik w 2009 roku nie był zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że nie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Zauważono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w X., decyzją z dnia [...].01.2014r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].10.2013r. Tym samym w ocenie podatkowego organu odwoławczego w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wobec ustalenia takich samych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany był uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w X. wskazał również, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, podatnik musi spełnić następujące warunki: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 63 ustawa z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), która weszła w życie w dniu 01.01.1998r., osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 tej ustawy, które przed dniem wejścia w życie ustawy nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że na mocy art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 63 ustawy o rehabilitacji - orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS do dnia 31.12.1997r. stanowią podstawę dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg na podstawie dotychczasowych przepisów i jeżeli są ważne, do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, z zachowaniem warunków określonych w tej ustawie.

Natomiast orzeczenia wydane przez wskazane powyżej komisje lekarskie po dniu 01.01.1998r. nie stanowią samoistnej podstawy do zaliczenia osób, których te orzeczenia dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nabycia przez te osoby prawa do świadczeń lub do ulg określonych w ustawie. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w X. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie orzekł, że przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr [...] z dnia [...].11.1999r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym, nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Zaznaczono przy tym również, że podniesiona przez podatnika, okoliczność, iż w orzeczeniu z dnia [...].11.1999r., użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982r., drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." - nie daje podstawy prawnej do uznania, że zaliczenie podatnika do II grypy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999r.

Podatkowy organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący w dniu [...].12.2013r. przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...].12.2013r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z którego to wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje u skarżącego niepełnosprawność. Uznać zatem należy, że z uwagi na fakt, iż w orzeczeniu tym, nie wskazano daty od kiedy istnieje niepełnosprawność, nie można stwierdzić, iż niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2009 roku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w X. wskazał, że dołączone do odwołania orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. nr [...] zostało wydane w dniu [...].01.2014r., zatem już po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].01.2014r. nr [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zastrzeżono przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik spełnił pierwszy z warunków jakim jest zaliczenie podatnika do I lub II grupy inwalidztwa, to i tak nie został spełniony drugi konieczny warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. W badanym bowiem okresie skarżący nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zatem koniecznym jest wyjaśnienie tego pojęcia w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz o wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. W oparciu o Słownik wyrazów obcych PWN oraz Encyklopedię PWN Dyrektor Izby Skarbowej w X. wskazał, że rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmuje leczenie poprzez ćwiczenia i zabiegi rehabilitacyjne. Tak więc zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w X. pojęcie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oznacza leczenie poprzez zabiegi rehabilitacyjne. Odnosząc powyższe wywody do sytuacji skarżącego wskazano, że nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. Zaznaczono przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się skarżący, nie potwierdziły, że korzystał On z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych informacji wynika, jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne bądź korzystał z wizyt lekarskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w X. wskazał również, że zauważyć należy, iż na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja podatnika, zgodnie z którą to ze sformułowania "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" wynika, że istnieją dwa różne, chociaż ze sobą powiązane, niezależne od siebie zabiegi tj. zabiegi lecznicze i zabiegi rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, użyty zwrot "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" należy odczytywać łącznie, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie, jak wskazuje podatnik, każdy z zabiegów wymieniony byłby odrębnie tj. "zabiegi lecznicze", "zabiegi rehabilitacyjne".

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w X. z dnia [...] maja 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W swojej skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący wniósł przy tym również o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawarta w złożonym uprzednio odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w X. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowania, w związku z wszczęciem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w X., przesłanej do tutejszego Sądu, decyzji z dnia [...] marca 2015 r. decyzji odmawiającej uchylenia zaskarżonej decyzji postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w X. z dnia [...] marca 2015 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji w warstwie procesowej oznacza, że z obrotu prawnego nie został wyeliminowany przedmiot kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym dowody oraz ich ocena dokona przez organ podatkowy nie mogą jednak mieć wpływu ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd administracyjny, co do zasady, sprawuje bowiem kontrolę nad aktami wydawanymi przez organy administracji publicznej mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejący w dacie ich wydania. Tym samym postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może służyć uzupełnianiu materiału dowodowego stanowiącego postawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie jest ono bowiem obecnie przedmiotem kontroli Sądu, który nie miał możliwości zapoznania się z aktami tego postępowania, z wyjątkiem decyzji przesłanej do Sądu przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu, który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Spór między stronami koncentrował się na innej kwestii, a mianowicie sposobie interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne". Organy podatkowe co do zasady słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celi konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzu specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowej wykładni normy z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dodatkowych okoliczności, podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo - rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Należy podkreślić, że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a) używa sformułowania "turnus rehabilitacyjny", chociaż organizowane są również – "turnusy leczniczo – rehabilitacyjne". Uprawnia to do stwierdzenia, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. Jako przykład wskazuje się na rehabilitację osób cierpiących na schorzenia neurologiczne czy dysfunkcje organizmu będącą następstwem schorzeń, urazów neurologicznych, która musi być połączona z konsultowaniem lekarskim, a w szczególności neurologicznym. W takim wypadku rodzaj stosowanych zabiegów rehabilitacyjnych (usprawniających), ich częstotliwość, intensywność, czas trwania, wzajemne skojarzenie musi być nie tylko zaordynowane, ale i nadzorowane przez innego lekarza (np. neurologa). Zwraca się też uwagę, że nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., I SA/Rz 900/09, LEX nr 559555).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na potrzebę odejścia, w uzasadnionych okolicznościami faktycznymi wypadkach, od powszechnie przyjętego, potocznego i stosunkowo wąskiego rozumienia samego pojęcia "rehabilitacja", rozumianego przede wszystkim jako przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu. Taka interpretacja dominuje w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych i nawiązuje głównie do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którym rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą. Podkreśla się jednak, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Istotne przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy jest to, czy poniesiony przez podatnika wydatek (także na zabieg operacyjny), realizował jednocześnie cel, jaki ma spełniać rehabilitacja (tak WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Go 55/10,LEX nr 606425).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje uzasadnienia. W kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na zabieg operacyjny, z jednej strony akcentuje się, że co do zasady zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jednocześnie sądy administracyjne podkreślają, że ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., I SA/GL 9825/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09, LEX nr 750886).

Uwzględnienie powyższych uwag przy wykładni spornego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga także uwzględnienia podstawowej zasady, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pamiętać też należy, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1395/10, LEX nr 1102602). A zatem wynik wykładni analizowanej tu normy nie może prowadzić do objęcia zakresem zastosowania wykładanego przepisu wydatków, nie objętych zamiarem ustawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo podkreślił, że nie chodzi tu o negowanie wynikającego z literalnego brzmienia analizowanych przepisów, prawa podatnika do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz należy sprzeciwić się możliwości generalnego odliczania przez podatników (spełniających warunki podmiotowe do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej) wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2853/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela oceną prawidłowości postępowania i wydanej w jego wyniku decyzji wyrażoną w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 278/14 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) po dokonaniu kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w X. z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W wyroku tym WSA w Poznaniu wskazał, że wniosek organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo –rehabilitacyjnym, mimo, że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm.; dalej: O.p.), wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia, skarżący został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Następie organ podatkowy winien zwrócić się do placówki służby zdrowia lub lekarza, który przeprowadził zabieg w celu zbadania, czy dany zabieg miał charter leczniczo-rehabilitacyjny. Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo - rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni.

Jak wskazano wyżej, co do zasady dopuszczalna jest preferowana przez skarżącego wykładnia spornej normy, ale dopiero po ustaleniu wszystkich niezbędnych faktów. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w sposób opisany wyżej, a nadto uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.