Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 514/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 120
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt  2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 656/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 656/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od Spółki kwotę 400 zł tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.

Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lutego 2002 r. przyjął, zgłoszenie celne uzupełniające nr [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, wcześniej objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wynikającej z faktury eksportowej nr [...] z dnia [...] października 2001 r., wystawionej przez F.L. a.s. z Czech.

W wyniku kontroli celnej zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w siedzibie skarżącej oraz w składzie celnym, ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione przez czeską spółkę F. L. a.s. Na podstawie wyników tej kontroli ustalono, że firma ta udzieliła skarżącej spółce upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Ustalono w szczególności, że firma F. L. a.s. wystawiła [...] listopada 2001 r. fakturę handlową nr [...] na kwotę 70 000 DEM, fakturę eksportową nr [...] z dnia [...] października 2001 r. stanowiącą załącznik do zgłoszenia celnego oraz notę kredytową o nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. na kwotę 2450 DEM, którą eksporter przyznał skarżącej rabat w wysokości 3,5% wartości preparatu Adiuretin gtt. 5 ml., objętego fakturą handlową. Skarżąca spółka dokonała płatności za otrzymany towar na podstawie faktury handlowej z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka podniosła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który wcześniej był objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Zdaniem spółki organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia celnego do procedury składu celnego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że nie ma racji Spółka twierdząc, iż przekazanie środków finansowych kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Postanowienia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Z kolei ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru.

Sąd wskazał także na zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), które zdaniem Sądu wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Sąd stwierdził, że przepis § 233 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Organ słusznie zatem przyjął, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia faktur oraz tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu wyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd podał, że w szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Sąd wskazał również na opinię 15.1 dopuszczającą możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Zdaniem Sądu, omawianej kwestii dotyczy również komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r.

W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Sąd podał również, że nie można upustu oderwać od ceny towaru oraz przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Tym samym upust jak twierdzi Sąd jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.

Organy celne zasadnie zatem przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane, na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, skoro spółka sama nie wnioskowała o dokonanie korekty zgłoszenia mimo zmiany okoliczności wpływających na wysokość faktycznie zapłaconej ceny towaru.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatu otrzymanego przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz że nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać otrzymany rabat.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów podnosząc, iż okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie rabatu nie stanowiło, zdaniem skarżącej, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania rabatu były przeprowadzone rozmowy handlowe, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (potrącenie określone w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie skarżącej - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Sąd błędnie przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. Skarżąca podniosła również, że Sąd I instancji wadliwie zastosował przepis art. 120 kodeksu celnego.

Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pozostaje bez związku z rozstrzyganą sprawą, bowiem organ II instancji utrzymał decyzję niższej instancji w mocy.

Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego przyznanego jej rabatu przez czeskiego eksportera - firmę F. L. a.s. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego strony kontraktu handlowego wiązały ustalenia w przedmiocie udzielenia rabatu na preparat Adiuretin. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż do faktury handlowej z dnia [...] listopada 2001 r. firma F. L. a.s. wystawiła notę kredytową z dnia [...] listopada 2001 r. Zapłata za sprowadzony preparat nastąpiła w kwocie uwzględniającej notę kredytową, a więc niższej niż wykazano na fakturze handlowej dołączonej do uzupełniającego zgłoszenia celnego.

Zagraniczny kontrahent skarżącej Spółki wystawiając w dniu [...] listopada 2001 r. fakturę handlową oraz odnoszącą się bezpośrednio do niej notę kredytową, określającą rabat, ustalił tym samym cenę należną za preparat Adiuretin objęty fakturą handlową. Wyraźne powiązanie noty kredytowej z konkretną fakturą handlową nie pozwala na odrębne traktowanie obu tych dokumentów jako dotyczących różnych stosunków prawnych. Ścisłe powiązanie rabatu z wartością sprzedanych leków przeczy stanowisku skarżącej, iż dotyczy on innego stosunku prawnego.

Wskazać należy, że w myśl powszechnej w obrocie gospodarczym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, mogą określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Wobec tego, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zgłaszający jako podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sytuacja jaką przedstawiła skarżąca w skardze kasacyjnej nie miała zatem miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat zrealizowany został przed dokonaniem uzupełniającego zgłoszenia celnego. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ przepis ten, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.