Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 938/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg Uniwersytetu Ł. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 1.394 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uniwersytet [...] wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet [...] jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako członek konsorcjum realizuje projekt w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Środowisko Naturalne, Rolnictwo i Leśnictwo" - BIOSTRATEG.

Konsorcjum działa na podstawie umowy zawartej 20 lipca 2015 r. pomiędzy następującymi stronami: A spółka z o.o., Uniwersytetem [...], Uniwersytetem [...] w K., Szkołą B w W., Instytutem C, Politechniką [...], gdzie A spółka z o.o. jest liderem (wykonawcą), a Uniwersytet [...] jest stroną (członkiem konsorcjum/współwykonawcą).

W ramach realizowanego projektu nie ma konkretnego zamawiającego, będącego odbiorcą usługi. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca na podstawie umowy zawartej 27 kwietnia 2016 r. o wykonanie i finansowanie projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Środowisko Naturalne, Rolnictwo i Leśnictwo" - BIOSTRATEG. Stroną umowy z NCBiR jest A spólka z o. o. jako wykonawca, będący liderem konsorcjum. Przedmiotem umowy Konsorcjum jest realizacja projektu pt. "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych", akronim HabitARS przez konsorcjum naukowe, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach finansowania nauki. Celem Konsorcjum jest realizacja projektu, poprzez osiągnięcie rezultatów wymienionych we wniosku tj. opracowanie:

1. metodyki monitoringu nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000 występujących w przestrzeni rolniczej,

2. metodyki inwentaryzacji siedlisk przyrodniczych Natura 2000 występujących w przestrzeni rolniczej z zastosowaniem technik teledetekcyjnych,

3. metodyki identyfikacji zagrożenia przesuszeniem nieleśnych siedliskach przyrodniczych Natura 2000,

4. metodyki identyfikacji procesu sukcesji w nieleśnych siedliskach przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych,

5. metodyki identyfikacji obcych inwazyjnych i rodzimych ekspansywnych gatunków roślin,

6. konstrukcja wielosensorowej platformy teledetekcyjnej.

Uniwersytet będzie jedynie "wytwórcą" rezultatów 1-5, które mają jedynie postać metodyki opublikowanej w publikacjach projektowych, która będzie powszechnie dostępna dla takich beneficjentów jak np. Generalna Dyrekcja Ochrony Środowiska czy Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska.

Konstrukcja wielosensorowej platformy teledetekcyjnej - jest to konstrukcja integrująca działanie dwóch kamer hiperspektralnych, lotniczego skanera laserowego oraz kamery średnioformatowej. Zintegrowana i zainstalowana na pokładzie samolotu umożliwi jednoczesną pracę urządzeń pomiarowych. Jej celem jest zwiększenie efektywności pozyskiwania danych. Konstrukcja jest realizowana jedynie przez jedną ze stron umowy tj. przez lidera projektu - firmę A. Konstrukcja nie jest zatem metodyką, która zostanie opublikowana ale "twardym produktem" który zostanie opatentowany ale tylko przez podmiot ją konstruujący czyli A, bo zgodnie z umową konsorcjum oraz z wnioskiem aplikacyjnym prawa do przedmiotów własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej, powstałe w ramach realizacji projektu przysługują tej stronie, która je wytworzyła. Zatem Uniwersytet [...], który nie bierze udziału w tym zadaniu nie będzie miał żadnych praw do tej konstrukcji.

Realizacja projektu obejmuje dwie fazy:

a. faza badawcza - badania przemysłowe lub prace rozwojowe

b. faza przygotowań do powszechnego wdrożenia - działania których celem jest przygotowanie wyników fazy badawczej do powszechnego zastosowania.

Wypracowane w Projekcie rozwiązania służyły będą realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Dzięki konkurencyjności cenowej i akceptacji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska metoda ta będzie powszechnie wykorzystywana w monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000.

W rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna, powtarzalna metodyka, udostępniona w dokumencie "Podręcznik metodyczny monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych". Podręcznik ten po pozytywnej recenzji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie produktu. Na tej podstawie opracowana w projekcie metodyka zostanie włączona do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji i monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000. Uwiarygodniony przez GDOŚ rezultat będzie można wykorzystywać w skali całego kraju przez innych interesariuszy projektu. Uniwersytet [...] uczestniczy jedynie w fazie badawczej. Dofinansowanie na realizację projektu zostanie przekazane przez NCBiR Wykonawcy oraz za pośrednictwem Lidera'Współwykonawcom. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Lider Konsorcjum reprezentuje Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem umowy. Każda Strona Konsorcjum wykonuje zakres zadań określony w umowie.

W związku z realizacją projektu zostaną poniesione różnorodne kategorie kosztów, przy czym koszty te mogą być podzielone na następujące grupy:

- koszty bezpośrednie - związane bezpośrednio z działalnością zespołów badawczych w tym: koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi oraz inne koszty realizacji projektu np. zakup aparatury naukowo-badawczej. W przypadku Uniwersytetu [...] zakup aparatury obejmie: odbiorniki GPS wraz z oprogramowaniem, wysokościomierze elektroniczne, spektrometr hiperspektralny z ekranami kalibracyjnymi:

- koszty pośrednie obejmujące w szczególności koszty obsługi administracyjno-finansowej projektu, dostawy energii i innych mediów, urządzeń i pomieszczeń, koszty korespondencji.

Zgodnie z zawartą umową wykonawca (konsorcjum) zobowiązuje się w między innymi:

- zastosować wyniki projektu (po jego zakończeniu) w działalności gospodarczej w szczególności poprzez wprowadzenie wypracowanych usług do własnej działalności gospodarczej wykonawcy lub współwykonawcy.

- udzielenie licencji na korzystanie z praw do wyników projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot trzeci lub poprzez sprzedaż praw do wyników projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem że:

a. za zastosowanie wyników Projektu w działalności gospodarczej nie uznaje się zbycia praw do wyników Projektu w celu ich dalszej sprzedaży,

b. produkty lub usługi na podstawie uzyskanych wyników projektu będą produkowane lub świadczone w przeważającej części na terytorium Polski, chyba że na uzasadniony wniosek wykonawcy, który wykaże że pomimo czynionych prób rozpoczęcia produkcji lub świadczenia usług na terenie Polski było to niemożliwe bądź nieopłacalne, Centrum wyrazi pisemną zgodę na odstąpienie od tego warunku - dokonać podziału lub rozpowszechnienia wyników projektu zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej i na warunkach rynkowych oraz zgodnie z umową konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego otrzymana dotacja przez Uniwersytet [...] za pośrednictwem lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? (we wniosku pytanie nr 1);

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? (we wniosku pytanie nr 2).

Odnośnie pytania pierwszego zdaniem wnioskodawcy pozyskana dotacja przez lidera Konsorcjum w związku z realizacją umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju projektu "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych" w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Środowisko Naturalne, Rolnictwo I Leśnictwo" -BIOSTRATEG nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana Uniwersytetowi [...] na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uniwersytet nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących na nabycie towarów i usług związanych z projektem dofinansowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, ponieważ uczestniczy tylko w fazie badawczej projektu. Nie występuje więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Celem i zamiarem Uniwersytetu [...] w momencie realizacji projektu nie jest komercjalizacja ich wyników -wykorzystanie w przyszłości nabytych w celu realizacji projektu opracowań do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wypracowane w Projekcie rozwiązania służyły będą realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Dzięki konkurencyjności cenowej i akceptacji Generalnej Dyrekcji Ochrony środowiska metoda ta będzie powszechnie wykorzystywana w monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000. W rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna, powtarzalna metodyka, udostępniona w dokumencie "Podręcznik metodyczny monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych". Podręcznik ten po pozytywnej recenzji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie produktu. Na tej podstawie opracowana w projekcie metodyka zostanie włączona do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji i monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000. Uwiarygodniony przez GDOŚ rezultat będzie można wykorzystywać w skali całego kraju przez innych interesariuszy projektu. Uniwersytet będzie jedynie "wytwórcą" rezultatów, które mają jedynie postać metodyki opublikowanej w publikacjach projektowych, która będzie powszechnie dostępna dla takich beneficjentów jak np. Generalna Dyrekcja Ochrony Środowiska czy Regionalne Dyrekcje Ochrony Środowiska. Konstrukcja wielosensorowej platformy teledetekcyjnej - jest to konstrukcja integrująca działanie dwóch kamer hiperspektralnych, lotniczego skanera laserowego oraz kamery średnioformatowej. Zintegrowana i zainstalowana na pokładzie samolotu umożliwi jednoczesną pracę urządzeń pomiarowych. Jej celem jest zwiększenie efektywności pozyskiwania danych. Konstrukcja jest realizowana jedynie przez jedną ze stron umowy tj. przez lidera projektu - firmę A. Konstrukcja nie jest zatem metodyką, która zostanie opublikowana ale "twardym produktem" który zostanie opatentowany, ale tylko przez podmiot ją konstruujący czy A, bo zgodnie z umową konsorcjum oraz z wnioskiem aplikacyjnym prawa do przedmiotów własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej, powstałe w ramach realizacji Projektu przysługują tej stronie, która je wytworzyła. Zatem Uniwersytet [...], który nie bierze udziału w tym zadaniu nie będzie miał żadnych praw do tej konstrukcji. Zatem Uczelni nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, 20 lipca 2016 r. wydał dwie indywidualne interpretacje, odpowiednio dla każdego z zadanych przez wnioskodawcę pytań, w których uznał stanowisko Uniwersytetu [...] za nieprawidłowe.

W pierwszej z nich organ odniósł się do pytania pierwszego, wskazując że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1788, ze zm.), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zdaniem organu analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową w ramach której następuje wykonanie przez wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci metodyki opublikowanej w publikacjach projektowych, która będzie powszechnie dostępna dla takich beneficjentów jak np. Generalna Dyrekcja Ochrony Środowiska czy Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska, która będzie udostępniona w dokumencie "Podręcznik metodyczny monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych". Podręcznik ten po pozytywnej recenzji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie produktu. Na tej podstawie opracowana w projekcie metodyka zostanie włączona do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji i monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000.

Zatem środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju za pośrednictwem lidera na realizację w/w badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność uniwersytetu, lecz na określone działalnie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu i opracowanie metodologii, powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR). Tym samym wykonane przez uniwersytet w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego wykonanie przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też dotacja otrzymana przez wnioskodawcę za pośrednictwem lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Przedmiotem kolejnej interpretacji było pytanie drugie, odnośnie którego organ zaznaczył, że w związku z realizacją projektu zostaną poniesione różnorodne kategorie kosztów, przy czym koszty te mogą być podzielone na następujące grupy:

- koszty bezpośrednie - związane bezpośrednio z działalnością zespołów badawczych w tym: koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi oraz inne koszty realizacji projektu np. zakup aparatury naukowo-badawczej. W przypadku Uniwersytetu [...] zakup aparatury obejmie: odbiorniki GPS wraz z oprogramowaniem, wysokościomierze elektroniczne, spektrometr hiperspektralny z ekranami kalibracyjnymi;

- koszty pośrednie obejmujące w szczególności koszty obsługi administracyjno-finansowej projektu, dostawy energii i innych mediów, urządzeń i pomieszczeń, koszty korespondencji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Organ przypomniał, że w/w interpretacji dotyczącej pierwszego z pytań uznał, iż wykonanie przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez wnioskodawcę. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego pt. "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych", wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na wnioskodawcę związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Obie powyższe interpretacje stały się przedmiotem skarg do tutejszego sądu, wniesionych przez Uniwersytet [...]. Skarga dotycząca pytania pierwszego została zarejestrowana pod sygn.. akt I SA/Łd 938/16, zaś skarga dotycząca pytania drugiego została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Łd 939/16.

W pierwszej skardze zarzucono naruszenie:

- art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT podczas gdy wykluczona jest sytuacja by mogła ona mieć jakikolwiek wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania stanowią odpłatne świadczenie usług.

W drugiej skardze przedstawiono zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i przyjęcie, iż możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego istnieje w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza taką możliwość w przypadku wykorzystywania tych towarów lub usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

- art. 29a ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT podczas gdy wykluczona jest sytuacja by mogła ona mieć jakikolwiek wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania stanowią odpłatne świadczenie usług.

Organ podatkowy, w udzielonych odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, argumentując jak w zaskarżonych interpretacjach.

Postanowieniem z 17 stycznia 2016 r. sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) postanowił połączyć w/w sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić pod sygn. akt I SA/Łd 938/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. sprawy I SA/Łd 938/16 i I SA/Łd 939/16 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem obie te sprawy interpretacyjne oparte są na tym samym stanie faktycznym, skarżącym jest ten sam wnioskodawca, a ponadto rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Łd 938/16 warunkuje ocenę legalności interpretacji Ministra Finansów w sprawie I SA/Łd 939/16.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga na pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak zakreślonej kognicji, zarzuty zawarte w skardze naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym są zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy część dotacji przekazana przez lidera konsorcjum w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych skarżącemu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem uniwersytetu przekazana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem, w konsekwencji koszty nabycia usług i towarów (i związany z nimi podatek VAT) sfinansowane przekazaną dotacją nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Minister Finansów zajął w obu tych kwestiach spornych odmienne stanowisko od wnioskodawcy. Rację w tym sporze należy przyznać uniwersytetowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. A zatem, partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają bowiem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przystąpił do konsorcjum naukowego utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Środowisko Naturalne, Rolnictwo i Leśnictwo". Celem Konsorcjum jest realizacja projektu "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych" współfinansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Narodowe Centrum występuje jako strona finansująca na podstawie umowy zawartej z A spółka z o.o (liderem konsorcjum), która będzie przekazywała członkom konsorcjum (m.in. skarżącemu) środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. W ramach projektu nie ma konkretnego zamawiającego, będącego odbiorcą usług. W ramach konsorcjum Uniwersytet [...] będzie "wytwórcą rezultatów" – metodyki monitoringu nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, metodyki inwentaryzacji siedlisk przyrodniczych Natura 2000 występujących w przestrzeni rolniczej, metodyki identyfikacji zagrożenie przesuszeniem nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, metodyki procesu sukcesji w nieleśnych siedliskach przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych, metodyki identyfikacji obcych inwazyjnych i rodzimych ekspansywnych roślin. W ramach tych zadań skarżący będzie uczestniczył jedynie w fazie badawczej. Celem i zamiarem Uniwersytetu w momencie realizacji projektu nie jest komercjalizacji ich wyników – wykorzystanie w przyszłości nabytych w celu realizacji projektu opracować do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wypracowane w projekcie rozwiązania będą służyły realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Dzięki konkurencyjności cenowej i akceptacji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska wypracowana metoda będzie powszechnie wykorzystywana w monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000. W rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna, powtarzalna metodyka, udostępniona w dokumencie "Podręcznik metodyczny monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych". Podręcznik ten po pozytywnej recenzji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie produktu. Na tej podstawie opracowana w projekcie metodyka zostanie włączona do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji i monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazał uniwersytet - dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą postać opracowania wyników prac - podręcznika metodyki, który po uzyskaniu rekomendacji Generalnej Dyrekcji Ochrona Środowiska, zostanie włączony do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji monitoringu siedlisk przyrodniczych i będzie mógł być wykorzystany w skali całego kraju przez interesariuszy projektu. Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez wnioskodawczynię opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar uniwersytet sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez uniwersytet dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, wynik prac badawczych wnioskodawcy (co do istoty niepewny) służyć będzie realizacji zadań publicznych.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

A zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Z wniosku interpretacyjnego wynika, że uczestnicząc w konsorcjum i wykonując w jego ramach prace badawcze, celem wnioskodawcy nie jest komercjalizacja wyników tych prac – wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle tych rozważań należało uznać, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, przekazana za pośrednictwem lidera konsorcjum dotacja pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wspomniano ocena legalności interpretacji w sprawie I SA/Łd 938/16 (dotyczącej dotacji) ma bezpośredni wpływ na ocenę legalności interpretacji w sprawie I SA/Łd 939/16 (dotyczącej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kosztów realizacji projektu).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem uznania prawa do odliczenia jest wykorzystanie nabytych usług i towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami między innymi jest odpłatna dostawa towarów i usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Skoro świadczenie wykonywane przez uniwersytet, sfinansowane dotacją w ramach opisanych w stanie faktycznym nie ma charakteru odpłatnego, wobec tego uniwersytetowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 120 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.

dc.