Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 46/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Nie każdy poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z uregulowania zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na wynik działalności gospodarczej jest tylko taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

TEZY

Nie każdy poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z uregulowania zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na wynik działalności gospodarczej jest tylko taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Henryk D. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 17 września 1998 r., powołując przepisy m.in. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Teresie i Zdzisławowi W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 36.283,50 zł w miejsce zeznanego, w kwocie 28.882,50 złotych oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.401,00 zł oraz odsetki w kwocie 9.067,60 zł wyliczone od zaległości na dzień wydania decyzji, a ponadto odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, w kwocie 688,50 zł.

W uzasadnieniu podano, że Teresa W. nie uzyskała żadnych dochodów. Natomiast Zdzisław W. uzyskał dochody z tytułu prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "D." w B. w kwocie 63.100,08 zł. Kontrola skarbowa nie stwierdziła w tym przedsiębiorstwie żadnych nieprawidłowości. Zdzisław W. uzyskał też dochód z tytułu prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "J." w B. /1/3 udziału w zyskach i stratach/ w kwocie 44.567,52 zł, czyli zeznany został dochód w wysokości 107.667,60 /63.100,08 + 44.567,52 = 107.667,60 zł/. Kontrola skarbowa przeprowadzona w Przedsiębiorstwie "J." wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 49.743,25 zł, w związku z czym dochód Spółki ustalono na kwotę 183.445,80, z czego na wspólnika Zdzisława W. przypadało 1/3 dochodu Spółki, czyli kwota 61.148,60 zł, a nie jak wykazał podatnik w zeznaniu rocznym kwota 44.567,52 zł.

Kontrola zakwestionowała zaliczenie w koszty uzyskania przychodów Spółki następujących wydatków:

- kwotę 801,20 zł związaną z wyjazdem Zdzisława W. do Szwecji na podstawie polecenia wyjazdu służbowego z dnia 20 maja 1995 r. samochodem prywatnym. Z kwoty tej 463,60 zł przypadało na koszty przejazdu samochodem, a reszta 337,60 to koszty noclegów. Spółka nie posiadała dowodu /rachunku/ poniesienia wydatku za noclegi. Nie okazała też kontrolującemu dowodów dokumentujących przejazd samochodem prywatnym /zakup paliwa, opłaty parkingowe, naprawy/. Podano, że brak było możliwości ich porównania z ewidencją przebiegu pojazdu, co w odniesieniu do roku 1995 było warunkiem zaliczenia wydatków dotyczących samochodu do kosztów uzyskania przychodów, pozostałą różnicę pomiędzy kwotą wydatków związaną z tą podróżą w kwocie 1.706,99 zł, a zakwestionowanymi wydatkami w wysokości 801,20 zł zaliczono w koszty uzyskania przychodów,

- kwotę 1.180 złotych za przejazd taksówką osobową pracownika Spółki Macieja B. Rachunki za przejazd wystawił właściciel taksówki Andrzej T. z W. Wydatki te nie zostały udokumentowane delegacją służbową pracownika. Nie było też dowodów posiłkowych uzasadniających korzystanie z taksówki do celów powiązanych z działalnością Spółki,

- kwotę 47.762,05 zł stanowiącą bezzasadne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz prowizji sprzętu technicznego /zestawu komputerowego oraz wózka spalinowego/ pozyskanych przez Spółkę w wyniku zawartych umów leasingu operacyjnego. Kontrolujący wskazywał, że wysokość czynszu inicjalnego oraz prowizji przekraczała wartość sprzętu będącego przedmiotem umowy. W ocenie kontrolującego strony umów leasingu, zmierzając do obejścia przepisów podatkowych, zawarły umowy leasingu operacyjnego, które w istocie były umowami sprzedaży.

Spółka, zakupując sprzęt techniczny mogłaby zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zaś zawierając umowę o leasing operacyjny tych przedmiotów zmierzała do zaliczenia w koszty całej wartości sprzętu. Spółka zarówno depozyt gwarancyjny, jak i czynsz inicjalny poniosła jednorazowo. Skoro więc jednorazowo poniesione wydatki /czynsz inicjalny + depozyt gwarancyjny/ były wyższe od wartości tych przedmiotów, to zamierzeniem stron było obejście przepisów podatkowych, brak było bowiem przesłanek do tak irracjonalnego postępowania Spółki.

W tej sytuacji organ podatkowy powołując się na przepisy art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego uznał, że pomimo nazwania umów umowami leasingu operacyjnego, zamiarem stron umowy było obejście przepisów podatkowych i strony w istocie zawarły umowy sprzedaży. W obu bowiem przypadkach zarówno zestaw komputerowy, jak i wózek spalinowy zostały sprzedane Spółce za wartość depozytu gwarancyjnego w tym samym dniu, w którym wygasły umowy leasingu.

Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy - zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu nie zgadzał się z zakwestionowaniem wydatków związanych z podróżą służbową do Szwecji. Nawet niezbyt dokładne udokumentowanie kosztów wyjazdu nie przesądza o celowości ich poniesienia. Wyjazd do Szwecji dotyczył uzgodnienia dostaw i negocjacji ceny. Odnośnie zakwestionowanego wydatku dotyczącego kosztu przejazdu taksówką osobową wskazywał, że pracownik odbył podróż służbową w czasie jego pracy i nie było potrzeby dokumentowania tego poleceniem wyjazdu służbowego. Pracownik przewoził pieniądze i dokumenty handlowe do kontrahenta. Koszt został udokumentowany rachunkiem usługodawcy.

Odwołujący się pełnomocnik Spółki nie zgadzał się z rozstrzygnięciem nie uznającym za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją umów leasingu operacyjnego. Wywodził, że umowy te zawarte zostały zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. 1993 nr 28 poz. 129/. Organ I instancji nie wskazał, który konkretnie przepis został przez Spółkę naruszony. W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu podatkowego nosi cechy dowolności.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 7 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że zasady dokumentowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 1992 nr 99 poz. 496 ze zm./. Zapisów w księdze podatkowej można dokonywać jedynie w oparciu o dokumenty spełniające wymogi rozporządzenia. Zarówno koszty przejazdu samochodem prywatnym do Szwecji, jak i koszty noclegów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem brak było dowodów ich poniesienia /rachunki, faktury/. Wyliczenia wykonane na odwrocie delegacji służbowej, kosztów przejazdu samochodem w oparciu o cenę biletu II klasy pociągu pośpiesznego nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Właściciela firmy obowiązywały bowiem zasady rozliczania kosztów używania samochodu osobowego określone w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwestionowany przez organ I instancji wydatek związany z opłaceniem rachunku za korzystanie z taksówki osobowej nie był udokumentowany. Spółka nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego wpłatę pieniędzy lub przekazanie dokumentów. Brak tych dowodów nie uzasadniał przyjęcia, że wydatek ten był celowym i związanym z działalnością Spółki. Oceniając zawarte umowy leasingu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Spółka dokonała jednorazowej wpłaty początkowej stanowiącej 99 procent wartości urządzeń technicznych będących przedmiotem umów. Ponadto, nabywając te przedmioty po zakończeniu umowy dopłaciła 10 procent ich wartości.

Wykonując ustawowe prawo oceny zawartych umów organy podatkowe uznały, że nie były to umowy leasingu operacyjnego, lecz ukryte umowy sprzedaży. Zawarte umowy nazwane zostały umowami leasingu w celu obejścia przepisów podatkowych, cena bowiem zakupu środków trwałych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, a jedynie wartości ich odpisów amortyzacyjnych. Skarżąc powyższą decyzję doradca podatkowy Spółki wnosił o jej uchylenie podtrzymując stanowisko reprezentowane w postępowaniu odwoławczym. Izba Skarbowa w B. odpowiadając na skargę wnosiła o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wpływa wprost na wysokość podatku. Ustawodawca w samym tekście ustawy stara się zdefiniować, które wydatki winne być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Art. 23 ustawy zawiera katalog wydatków, których poniesienie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowania zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Bezspornym jest, że kosztu przejazdu samochodem prywatnym wspólnika Spółki cywilnej "J." Zdzisława W. do Szwecji nie rozliczono w oparciu o wyżej przedstawioną zasadę. Koszt przejazdu samochodu osobowego rozliczono według ceny biletu kolejowego II klasy. Przepisy wyżej powołane nie przewidują takiego sposobu rozliczania kosztów przejazdu samochodem. Z tego względu trudno jest uzasadnić pogląd Spółki, że tak rozliczony koszt przejazdu stanowi koszty uzyskania przychodu. Również nie budzi zastrzeżeń Sądu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ryczałtów za noclegi związane z podróżą do Szwecji. Poniesienie tych wydatków nie zostało udokumentowane.

Zasady dokumentowania wydatków w stosunku do roku 1995 określały przepisy par. 11-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. W świetle wyżej powołanych przepisów zestawienie kosztów podróży zawarte w druku "polecenie wyjazdu" nie stanowi dowodu faktycznego poniesienia tych wydatków przez Spółkę w sytuacji, gdy podróż służbową odbywał wspólnik Spółki cywilnej, czyli osoba prowadząca działalność gospodarczą, a nie pracownik Spółki.

Organy podatkowe uznały, że poniesienie wydatku nie zostało udokumentowane. Skoro brak było dowodu poniesienia tych wydatków, to organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając tym wydatkom charakteru kosztów uzyskania przychodu. Nie każdy poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Z uregulowania zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na wynik działalności gospodarczej jest tylko taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie obraziły prawa organy podatkowe, odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pokryciem kosztów przejazdu pracownika Spółki taksówką do przewozu pasażerów. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynikało, aby przejazdy dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami były celowe i związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie mają uprawnień do samodzielnej oceny zawieranych przez jednostki gospodarcze umów i badania, czy umowy te nie mają na celu obejścia przepisów podatkowych. Orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że uprawnienia takie organom podatkowym przysługują /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 2 poz. 36 str. 102-106/. W tej sytuacji, chociaż strony umów oznaczonych numerami (...), umowy te nazwały: "umową leasingu operacyjnego (...)", to orzekające organy podatkowe były uprawnione do badania tych umów i oceny, czy faktycznie nie były to umowy o charakterze umów sprzedaży. W ocenie organów podatkowych fakt, że w umowach dotyczących sprzętu komputerowego i wózka spalinowego Spółka poniosła takie koszty, które uzasadniały nabycie tego sprzętu w drodze jego zakupu na własność. Koszty te zostały bowiem poniesione w istocie jednorazowo, tj. w postaci zapłaty jednorazowej.

W przypadku sprzętu komputerowego, przy wartości sprzętu 11.744 zł, wpłata jednorazowa wynosiła 93 procent - 10.922,13 zł, prowizja - 704,92 zł oraz depozyt gwarancyjny - 10 procent - 1.433 zł, zaś w przypadku wózka spalinowego przy wartości ofertowej równej 36.500 zł jednorazowo /jako wpłata początkowa/ wpłacono - 36.135 złotych i depozyt gwarancyjny - 4.453 złotych. W świetle powyższych wyliczeń organy podatkowe słusznie przyjęły, że celem powyższych umów nie był leasing operacyjny, lecz w istocie były to umowy kupna-sprzedaży. Dokonując takiej oceny zawartych umów, organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zapłacone na poczet tych umów kwoty.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycia środków trwałych, a będące przedmiotem zakwestionowanych umów urządzenia techniczne, bez wątpienia były środkami trwałymi, przeto koszty nabycia ich na podstawie umowy sprzedaży nie mogłyby być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W tych okolicznościach przyjęcie przez organy podatkowe, że w istocie zakwestionowane umowy zmierzały do obejścia wyżej wskazanych przepisów podatkowych znajduje uzasadnienie. W tej sytuacji nieuzasadnionym okazał się zarzut skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.