Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1085/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. E. W. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z W. Ł. oraz [...] Sp. z o.o. (dalej zwaną: "Spółką") odpowiedzialności podatkowej E. W. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W dniu [...] września 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana E. W. z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

1.3 Pismem z dnia [...] września 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, które zostało uzupełnione pismem z dnia [...] listopada 2016 r., w którym wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie niniejszego postępowania ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, iż odwołujący nie spełnił warunków ustawowych do uwolnienia się od obowiązku zapłaty zaległości podatkowych spółki kapitałowej, w której pełnił funkcję członka zarządu - tj. nie spełnił przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.,

- art. 188 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie przez organ żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie oraz błędne uznanie, że wyżej wymienione okoliczności sprawy można było ustalić na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie,

- art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji kiedy odwołujący jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nadto wskazane zostało organowi administracji mienie spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaspokajającą zaległość podatkową w znacznej części.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("organ odwoławczy" "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] września 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż badając zasadność wszczęcia wobec Strony postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., należy ustalić, czy wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. czy zostało wykazane, że postępowanie egzekucyjne z zakresu ww. zaległości podatkowych zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. wobec Pana E. W..

Odnosząc się do powyższego organ drugiej instancji ustalił, iż Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. – B. w dniu [...] lutego 2011 r. deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała kwota do zwrotu w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...].03.2011 r. wpłynęła korekta w/w deklaracji, uzasadniona niesłusznie ujętymi, w podatku należnym, fakturami sprzedaży (wynajem lokalu).

W maju 2011 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała kwota do zapłaty [...] zł, zaś w dniu [...] sierpnia 2011 r. Spółka złożyła korektę, z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. obejmowało egzekucję z rachunków bankowych, skuteczną jedynie w niewielkiej części.

Analizując powyższe okoliczności organ drugiej instancji wskazał, iż skoro wszczęcie postępowania podatkowego wobec Strony nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r. to w świetle zebranego materiału dowodowego został spełniony warunek formalny z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Następnie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p. jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych w skład zarządu zobowiązanej Spółki, wchodził W. Ł. pełniący funkcję Prezesa Zarządu oraz Skarżący pełniący funkcję Członka Zarządu, co wynika z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z dnia [...].07.2016 r. Zgodnie z tym dokumentem Strona pełniła funkcję Członka Zarządu od dnia [...] października 2008 r. do dnia [...] kwietnia 2013 r., a zarząd ten był wówczas dwuosobowy (Prezes Zarządu Spółki pełnił tę funkcję od dnia [...] kwietnia 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2013 r.).

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie również uznał, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego wskazana w art 116 § 1 O.p.

Organ drugiej instancji stwierdził, że poza egzekucją z rachunków bankowych, organ egzekucyjny występował w trybie art. 36 u.p.e.a. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielenie informacji na temat Spółki. W odpowiedzi na ww. zapytanie Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wskazał numer rachunku bankowego, z którego Spółka dokonała ostatniej wpłaty.

W trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wezwaniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny zwrócił się do W. Ł. jako Prezesa Spółki, do złożenia informacji o posiadanym przez Spółkę majątku. W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2013 r. na ww. wezwanie W. Ł. przedstawił poniższe informacje:

- już od ponad roku nie jest Prezesem Zarządu Spółki,

- nie jest mu wiadome, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek (nieruchomości, ruchomości, papiery wartościowe, prawa majątkowe, wierzytelności),

- nie jest mu wiadome, aby Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą,

- nie jest mu wiadome, aby Spółka była w stanie spłacić swoje zobowiązania w krótkim czasie. Ponadto W. Ł. poinformował, że w dniu [...] czerwca 2012r. podczas Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki złożył rezygnacje z funkcji Prezesa Zarządu uzasadniając tym, że właściciele Spółki nie dokapitalizowali jej w celu zapewnienia możliwości spłaty zobowiązań i prowadzenia dalszej działalności gospodarczej pomimo wielokrotnych wezwań.

W piśmie zaznaczył również, iż w dniu [...] października 2010 r. Spółka przegrała proces przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej o zapłatę w sprawie o sygn. akt [...], jednak w dniu [...] listopada 2010 r. zawarła z wierzycielem porozumienie, na mocy którego miała zacząć spłatę zobowiązań z tego wyroku w ratach. Według informacji W. Ł. Spółka w terminie płatności rat nadal nie posiadała środków wystarczających na ich spłatę, wobec czego w terminie 2 tygodni od dnia powstania podstaw do ogłoszenia upadłości tj. [...] kwietnia 2011 r. stosownie do art. 21 Prawa upadłościowego W. Ł. złożył wraz ze Skarżącym wniosek o ogłoszenie upadłości. Sprawa ta toczyła się przed Sądem Rejonowym dla W.- P. P. w W. pod sygn. akt [...]. Poinformował również, iż pomimo szacowanej wartości majątku na ok. [...] zł Sąd oddalił wniosek, stwierdzając, że majątek ten nie wystarcza na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Następnie po rozpoznaniu zażaleń ostateczne oddalenie wniosku nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2012 r. Dodał również, że zwołano wtedy Zgromadzenie Wspólników w celu ostatecznego wezwania właścicieli do dokapitalizowania Spółki (na spłatę zobowiązań) oraz przygotowali stosowne dokumenty do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące m.in. rezygnacji W. Ł.. W związku z odmową dokapitalizowania w dniu [...] czerwca 2012 r. Pan W. Ł. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki wraz z przekazaniem stosownych dokumentów w celu ich złożenia w Sądzie. Zwyczajnemu Zgromadzeniu Wspólników Spółki jako majątek spółki Prezes Zarządu wskazał: stoły rehabilitacyjne, ławkę do ćwiczeń z hantlami. komputer, drukarkę oraz kilka mebli biurowych zaznaczając, że za zgodą wspólników Spółki został zabrany na przechowanie przez głównego wspólnika tj. [...] S.A. do jej magazynu w M., przy ul. S. [...], której również została przekazana dokumentacja Spółki. Nadmienił także, iż z posiadanych przez niego informacji wynika, że od dnia rezygnacji z funkcji w Zarządzie Spółki wspólnicy nie powołali żadnych innych członków zarządu.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, aby Strona wykazała zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki opisanych w art 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności wynika, że w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości: t.j. niewykonanie wymaganych zobowiązań.

Stan niewykonywania zobowiązań przez Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wystąpił w sposób dający się zweryfikować jako trwały już na początku 2011 r. Spółka nie wykonała bowiem ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. Ponadto jak wynika z bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2009-2011 Spółka wykazała stratę w 2009 r. w kwocie [...] zł i stratę w 2010 r. w kwocie [...] zł. Co więcej zobowiązania Spółki na koniec 2009 r. wynosiły [...] zł, a na koniec 2010 r. wynosiły [...] zł.

Analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który określa jaki jest udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa, w latach 2009-2010 wskazuje na rosnące zadłużenie. Już w 2009 r. wskaźnik wyniósł 95%, natomiast w 2010 r. - aż 170%. Wartość wskaźnika w 2010 r. przekroczyła 100% co może być niebezpieczne dla jednostki gospodarczej. Wskazuje to na bardzo duże zadłużenie Spółki, poziom długu przekracza poziom bezpieczny, majątek Spółki tylko w niewielkim stopniu jest finansowany przez kapitały własne.

W oparciu o powyższe, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka nieregulowania zobowiązań ugruntowała się z początkiem 2011 r., stąd, stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, w styczniu 2011 r. wniosek o upadłość Spółki winien być złożony z uwagi na pogłębiające się zadłużenia Spółki.

Jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia [...] lipca 2016 r.; w dniu [...] sierpnia 2012 r. dokonano wpisu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (Postanowienie Sądu Rejonowego dla W. P.-P. w W. z dnia [...] stycznia 2012r., sygn. akt [...]).

Z powyższych ustaleń wynika, zdaniem organu odwoławczego, że Zarząd Spółki zbyt późno złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały już z końcem 2010 r., a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji, gdyż to na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają bowiem obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony, zawartych w odwołaniu, iż na większość salda zadłużeniowego Spółki składały się wierzytelności przysługujące przedsiębiorcom, którzy posiadali udziały w przedmiotowej spółce, organ odwoławczy podkreślił, iż niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, jak również nie musi polegać na trudnościach z wywiązywaniem się ze wszystkich zobowiązań.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ drugiej instancji przyjął, iż nie można uznać, że w toku postępowania Strona wskazała majątek Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wynika, że Skarżący informował organ pierwszej instancji o posiadaniu przez Spółkę majątku w postaci stołów rehabilitacyjnych, ławki do ćwiczeń z hantlami, komputera, drukarki oraz mebli biurowych. Wartość rynkowa samych stołów rehabilitacyjnych (według danych Strony) wynosi [...] zł. Mając na uwadze łączną kwotę zaległości podatkowej z odsetkami i kosztami wynikających z zaskarżonej decyzji, tj. [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że wskazany przez Stronę majątek Spółki nie pokryłby w znacznej części przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto wskazano, iż Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wartość wskazanego majątku oraz jego właściciela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie przez organ żądania spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o. o. został złożony we właściwym czasie oraz błędne uznanie że wyżej wymienione okoliczności sprawy można było ustalić na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, iż ww. okoliczności można było ustalić na podstawie innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. Sprawozdań finansowych spółki za lata 2009 i 2010 oraz dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy. Podkreślił, że w myśl art. 197 § 1 O.p. dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy w danym wypadku wymagane są wiadomości specjalne, o czym każdorazowo decyduje organ.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, byłego członka zarządu Spółki, za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych. których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zaś uchybienia przepisów postępowania podatkowego dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie: naruszenie art. 122, art. 180, art.187 i art. 188 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę dowodów prowadzącą do ustalenia, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został złożony we właściwym czasie, pomimo nieprzeprowadzenia czynności i dowodów zawnioskowanych przez stronę, a także art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo uzasadnionego odwołania,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu pomimo braku bezskutecznej egzekucji wobec samej spółki oraz wykazaniu przez członka zarządu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, a także wskazaniu majątku spółki do którego może być skierowana egzekucja.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz, czy w terminie płatności zobowiązania za styczeń 2011 r. istniały przesłanki wystąpienia przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki, a jeżeli tak, to czy nie wystąpienie o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez jego winy.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż odpowiedzialność Skarżącego orzeczono, gdy nie było pewności co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niesporne jest, że Skarżący był jednym z dwóch członków zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanego zobowiązania.

6.2. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.3. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

6.4. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

6.5. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi (skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym) wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 (CBOSA), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania.

Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 - CBOSA).

7. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę (art. 191 O.p.).

Jak wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednak nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, jeżeli nie ma pewności co do tego, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone prawidłowo w tym sensie, że nie ma pewności co do ustalenia majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności.

Jak wskazuje powołana uchwała, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu, kierując się wytycznymi O.p. co do postępowania dowodowego, twierdzenie o bezskuteczności egzekucji może być podważone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie wymaga to eliminacji z obrotu prawnego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Zważyć bowiem należy, że art. 116 § 1 O.p. stanowiąc o bezskuteczności egzekucji nie powołuje się bezpośrednio na postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne, nawet posiadające przymiot ostateczności, nie może być więc traktowane jako dowód zupełny na okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

7.2. Materiał dowodowy zebrany w toku niniejszego postępowania wskazuje, że nie można wykluczyć, że istnieje majątek Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, a ta może doprowadzić do zaspokojenia części zaległości Spółki.

Prezes zarządu Spółki, Pan W. Ł. wskazał (notatka służbowa - karta nr 36 akt sprawy), że "o ile pamięta" Spółka ma majątek: stoły rehabilitacyjne, ławkę do ćwiczeń z hantlami, komputer, drukarkę oraz kilka mebli biurowych zaznaczając, że za zgodą wspólników [...] Sp. z o.o. został zabrany na przechowanie przez głównego wspólnika tj. [...] S.A. do jej magazynu w M. przy ul S. [...], której również została przekazana dokumentacja Spółki.

W dniu [...] stycznia 2012 r. poborca skarbowy sporządził raport, z którego wynika, że [...] Sp. z o.o. nie działa pod adresem ul. J. [...] w W., gdyż przeprowadziła się pod adres M., ul. S. [...].

Prezes zarządu Spółki, Pan W. Ł. poinformował również, że pomimo szacowanej wartości majątku na ok. [...]zł, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W.- P. P. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek ten nie wystarcza na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, wskazane dowody w dostatecznym stopniu wskazują, że jakiś majątek Spółki istnieje. Rzecz jasna, nie można obecnie przesądzać, czy i w jakim stopniu pozwoli on na przeprowadzenie efektywnej egzekucji zaległości Spółki, w szczególności jego wartość może być obecnie mniejsza niż podawana w 2012 r. jako oscylująca ok. [...] tys. zł.

Sąd nie podziela wywodów organu wskazujących, że powyższe dowody są na tyle niekonkretne, że niestwarzają przesłanek do podjęcia próby rekwizycji i egzekucyjnej sprzedaży ruchomości. Zdaniem Sądu te dowody wymagały co najmniej wstępnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, poczynając od twierdzenia o magazynowaniu w M. majątku Spółki np. poprzez pisemne wystąpienie do [...] S.A. Organ z góry odrzucił wiarygodność tych dowodów lub je pominął, nie podejmując żadnej próby ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Realia badanej sprawy wskazują, że organ mógł przyjąć, że łatwiejszą drogą będzie zaspokojenie zobowiązań Spółki z majątku osobistego jej byłego członka zarządu, w trybie odpowiedzialności osób trzecich, niż podejmowanie żmudnych i niepewnych co do ostatecznego efektu czynności egzekucyjnych, czego Sąd nie neguje, polegających na wyjawieniu majątku Spółki, jego inwentaryzacji, egzekucyjnego zajęcia, szacowania wartości i egzekucyjnej sprzedaży. Taki model postępowania nie ma jednak oparcia w art. 116 § 1 O.p.

7.3. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję nie dlatego, że uznaje za udowodnionym istnienie majątku Spółki, z którego można zaspokoić zaległość podatkową Spółki. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję dlatego, że organ podatkowy nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego w przedmiocie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. W tej kwestii istnieją uzasadnione wątpliwości, których postępowanie podatkowe nie wyjaśniło. Nie podejmując aktywności dowodowej we wskazanej kwestii naruszono też zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie: czy w posiadaniu [...] S.A. znajduje się nadal majątek Spółki, co wchodzi w jego skład i jaki jest stan i wartość tego majątku. W razie pozytywnego ustalenia tej okoliczności, organ podatkowy rozważy sygnalizację organowi egzekucyjnemu wszczęcia ponownej egzekucji wobec Spółki na podstawie art. 61 u.p.e.a.

7.4. Nie wiedząc, czy opisywane wyżej mienie Spółki faktycznie istnieje przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu skargi, w kontekście naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w kwestii tego, kto i kiedy wskazał mienie Spółki.

8. 1. Odnośnie do drugiej grupy zarzutów, Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że w tej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego polegająca na wykazaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Przeprowadzona w zaskarżonej decyzji analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki oraz wysokość zaległości za styczeń 2011 r., przekonują, że przesłanka nieregulowania zobowiązań ugruntowała się z początkiem 2011 r. Z tego organ prawidłowo wywodzi, stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w styczniu 2011 r. Wbrew wywodom Skarżącego organ wziął pod uwagę także, całość zobowiązań Spółki. Sąd nie dostrzega, aby analiza kondycji finansowej Spółki była wybiórcza lub tendencyjna.

8.2. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było potrzebne. Zebrane dowody wskazują na znaczne wierzytelności, wśród których pojawiła się też zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

W tym kontekście nie było więc uzasadnionej potrzeby prowadzenia dalszych dowodów z dokumentacji finansowej Spółki oraz powoływania biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości do wydania opinii w kwestii właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości.

8.3. W zakresie ustalenia okoliczności niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W tym zakresie, Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 116 O.p.

9. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

9.2. Z uwagi na braki w ustaleniu stan faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, przedwczesne byłoby rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

9.3. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

9. 4. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804 ze zm.).