Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1459/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 par. 1-2, art. 93a par. 4, art. 108, art. 112b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej jako: wnioskodawczyni, spółka, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazano, że B. B. od [...] października 1990 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B. B. [...]". W dniu [...] listopada 2014 r. do KRS-u wpisano X. Sp. z o.o. Podmiot ten powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 5841 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: K.s.h."]). Zaznaczono, że przedmiot działalności przed i po przekształceniu pozostał bez zmian i jest to: sprzedaż hurtowa i detaliczna maszyn i urządzeń ogrodniczych oraz dodatkowego wyposażenia a także naprawy i konserwacje sprzętu ogrodniczego (kosiarki, pilarki, glebogryzarki, zamiatarki, odśnieżarki, rozłupywarki, piły łańcuchowe, podkaszarki itp.).

Wnioskodawczyni opisując swoją działalność wskazała, że dokonuje zakupu towarów z krajów UE i poza UE. Sprzedaż prowadzona jest w głównej mierze do sieci handlowych oraz do mniejszych hurtowni, sklepów detalicznych i odbiorców indywidualnych. Zgodnie z prawem konsumenckim towar objęty jest 2 letnim okresem gwarancji oraz rękojmi liczonymi od daty zakupu przez odbiorcę finalnego. Ponieważ sprzedaż odbywa się za pośrednictwem sieci czy innych sklepów, reklamacje klientów występują nawet kilka lat od daty naszej sprzedaży. Towar reklamowany w miarę możliwości jest naprawiany, wymieniany na egzemplarz pozbawiony wad lub całkowicie zwracany i wówczas wystawiana jest faktura korygująca sprzedaż. Faktury korygujące wynikają również z posezonowych zwrotów towarów nie sprzedanych. Takie zwroty wynikają z zawartych z sieciami handlowymi i innymi kontrahentami umów. Zdarzają się również korekty wynikające z udzielenia po sprzedaży dodatkowych rabatów, których wysokość w momencie sprzedaży nie była znana. Wskazano, że wartość korekt sprzedaży do poszczególnych lat kształtowała się następująco: w 2010 r. - 8 korekt o wartości netto [...] zł; w 2011 r. - 66 korekt o wartości netto [...] zł; w 2012 r. - 257 korekt o wartości netto [...] zł; w 2013 r. - 1024 korekty o wartości netto [...] zł. Wskazano, że dokumenty korygujące sprzedaż wystawiane są w trakcie całego roku. W przypadku zwrotu towarów, które zostały sprzedane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (przed przekształceniem) a zostały zwrócone spółce z o.o., tj. po przekształceniu, korekty faktur wystawia następca prawny.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania, przy czym przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest pytanie nr 1 o treści: czy Sp. z o.o. jako następca prawny osoby fizycznej w zachowaniu praw dokonuje korekty w podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że z dniem 1 stycznia 2013 r. pojawiła się nowa kategoria następców prawnych - jednoosobowe spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Odwołując się do przepisów art. 5841 i art. 5842 K.s.h. oraz art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - wnioskodawczyni stwierdziła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym występuje sukcesja podatkowa w zakresie praw. W związku z tym uznała, że Sp. z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka wskazała na interpretacje indywidualne wydane w tożsamych sprawach oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpretację poselską nr 18540.

W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że gdyby przyjąć, iż należy korygować podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności, która została wykreślona z ewidencji to skutek byłby taki, że korekty te spowodują permanentną nadpłatę w tym podatku i konieczność zwrotu nadpłat w okresach w których powstały (praktycznie co miesiąc) przez okresy gwarancji. Dlatego też, jej zdaniem, do momentu gdy nie powstanie obowiązek (czyli zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, należy korekty te ujmować na bieżąco w Sp. z o.o., tj. spółce przekształconej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usług - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi strony podwyższą cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. Zaznaczono także, że przepisy ustawy o PDOP nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. W związku z powyższym organ uznał, że należy posłużyć się literalną wykładnią przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PDOP, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Minister Finansów zwrócił uwagę, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Odnosi się ona ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto organ zauważył, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw", będących na podstawie art. 93 § 4 O.p., przedmiotem sukcesji. Wobec tego, w ocenie organu, zasadnym jest przyjęcie, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa istniejące na dzień przekształcenia.

Powyższe rozważania doprowadziły Ministra Finansów do przekonania, że w przypadku wystawienia przez spółkę faktur korygujących nie może ona "na bieżąco" pomniejszyć swoich przychodów, gdyż zmiana wartości przychodów (korekta) nie powoduje, że zmienił się moment ich uzyskania. W związku z tym organ stwierdził, że korekta powinna zostać odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym przychód ten powstał, a zatem korektę tę należy odnieść do przechodu osiągniętego uprzednio przez osobę fizyczną.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 25 czerwca 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 93a § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż Sp. z o.o. - jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - nie może uwzględniać (rozliczać) korekt przychodu wynikających z wystawianych przez tę spółkę faktur korygujących, odnoszących się do zdarzeń gospodarczych (sprzedaży) zrealizowanych w czasie przed przekształceniem, gdy działalność gospodarcza była wykonywana przez osobę fizyczną (indywidualna działalność gospodarcza).

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że pogląd organu wyrażony w interpretacji stanowi wynik zbyt wąskiej interpretacji normy zawartej w art. 93a § 4 O.p. Jej zdaniem, celem tego przepisu jest zapewnienie płynnej kontynuacji działalności gospodarczej w możliwie najszerszym zakresie. Autorka skargi na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne organów podatkowych dotyczące sukcesji określonych praw podatkowych przez spółki kapitałowe powstałe z przekształcenia przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej, nie istnieją jakiekolwiek przeszkody natury prawnej, aby przy dokonywaniu przez Sp. z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną rozliczenia podatku dochodowego, uwzględniać korekty przychodu osiągniętego w czasie, gdy działalność była prowadzona przez osobę fizyczną. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że rozstrzygając niniejszą sprawę należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej. Wykładnia językowa, która dominuje w prawie podatkowym, winna zostać uzupełniona wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu. W opinii spółki, zasady wykładni systemowej wskazują, że przepisy K.s.h., stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają przekształconemu przedsiębiorcy określone zasady kontynuacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że w rozważanym stanie faktycznym skarżąca dlatego skorzystała z możliwości przekształcenia formy prowadzonej działalności (a nie likwidacji działalności dotychczasowej i podjęcia nowej działalności, w zmienionej formie), aby wszelkie dotychczasowe prawa i obowiązki natury podatkowej realizować w ramach spółki przekształconej. Dodatkowo podkreślono, że dokonywanie korekt przez skarżącą nie uszczupli w jakikolwiek sposób przychodów Skarbu Państwa. W konsekwencji - z punktu widzenia Skarbu Państwa ewentualne korekty realizowane przez skarżącą są finansowo obojętne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku wystawienia przez spółkę faktur korygujących nie może ona "na bieżąco" pomniejszyć swoich przychodów, gdyż zmiana wartości przychodów (korekta) nie powoduje, że zmienił się moment ich uzyskania. Zdaniem Ministra Finansów, korekta powinna zostać odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym przychód ten powstał, a zatem korektę tę należy odnieść do przechodu osiągniętego uprzednio przez osobę fizyczną. W swym stanowisku organ interpretacyjny odwołał się do literalnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PDOP, dochodząc do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Minister Finansów zwrócił uwagę, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Odnosi się ona ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, gdyby przyjąć, iż należy korygować podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności, która została wykreślona z ewidencji to skutek byłby taki, że korekty te spowodują permanentną nadpłatę w tym podatku i konieczność zwrotu nadpłat w okresach w których powstały (praktycznie co miesiąc) przez okresy gwarancji. Dlatego też, zdaniem skarżącej, do momentu gdy nie powstanie obowiązek (czyli zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, należy korekty te ujmować na bieżąco w spółce (po przekształceniu).

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi wprost na zadane pytanie, koncentrując się na kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić fakt wystawienia faktury korygującej. Nie ulega jednak wątpliwości, że odpowiedź w kwestii istnienia prawa do wystawienia faktury korygującej przez spółkę została udzielona pozytywnie, przy czym organ nie podważał skutków dokonanego przekształcenia podmiotów i konsekwencji prawnych z tym związanych. Co do zasady, skarżąca słusznie zwraca uwagę, że celem sukcesji wynikającej z art. 93a § 4 O.p. jest m.in. zapewnienie płynnej kontynuacji działalności gospodarczej, prowadzonej uprzednio przez osobę fizyczną, w możliwie najszerszym zakresie. Niezasadny jest już jednak pogląd skarżącej, że Minister Finansów dokonał "zbyt wąskiej" interpretacji tego przepisu.

W kontekście tego zarzutu skarżącej wyjaśnić należy, że sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Analogiczną zasadę zawarto w art. 93a § 1 O.p., który odnosi się do osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, a także do przekształceń wymienionych w § 2 tego przepisu.

W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752).

Powyższa zasada została istotnie zmodyfikowana w przypadku sukcesji podatkowej określonej w spornym art. 93a § 4 O.p. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Takie przekształcenie możliwe jest od 1 lipca 2011 roku, przy czym początkowo nie uregulowano w sposób wyraźny podatkowych skutków tego rodzaju sukcesji. Następstwo prawne wynikało jedynie z art. 5842 K.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013 r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych.

W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano nowy przepis art. 93a § 4 O.p. Na podstawie tego przepisu, w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy.

Jednocześnie pamiętać należy o regulacji zawartej w art. 112b O.p., w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy spółka taka jest osobą trzecią, która ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. W związku z powyższym podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. A zatem wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności za osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości cywilnoprawny charakter sukcesji (pełnej, tj. w zakresie praw i obowiązków), co oznacza, że spółka wstąpiła w nawiązane przez osobę fizyczną stosunki prawne (sprzedaż), wykonując wynikające z tych stosunków obowiązki sprzedającego, będące konsekwencją takich zdarzeń, jak reklamacje czy zwrot towaru. Jeżeli zdarzenia te wywołują także skutki w sferze prawa podatkowego (podobnie jak udzielenie dodatkowych rabatów), co uzasadnia wystawienie faktur korygujących, to niewątpliwie prawo wystawienia takich faktur przysługuje spółce, czego - jak zaznaczono wyżej - organ interpretacyjny nie kwestionuje.

Pojawia się jednak kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, a mianowicie, czy opisany wyżej wybiórczy, niepełny charakter sukcesji podatkowej, wpływa na sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, tj. czy spółka powinna rozliczyć je na bieżąco, czy odnieść do okresu rozliczeniowego, wyznaczonego datą wystawienia faktury pierwotnej (co nastąpiło przed opisanym we wniosku przekształceniem).

W ocenie Sądu Minister Finansów słusznie rozważał to zagadnienie, odwołując się do art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast datą powstania przychodu związanego z działalnością podatnika, w myśl art. 12 ust 3a ustawy o PDOP, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, według którego, takie zdarzenia jak zwrot towaru, udzielenie bonifikaty, rabatu czy skonta nie są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi powodującymi powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o PDOP, jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i, w omawianym przypadku, zbycia efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a ustawy. Z powyższego wynika, że skorzystanie z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające zgodnie z art. 12 ust 3 cytowanej ustawy, przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 709/14; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2853/13, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3092/13;dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreśla się także, że faktura dokumentuje dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie (np. sprzedaż(nabycie) towarów czy usług), w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie zmieniające istotne jej elementy (udzielonego ex post upust lub rabatu albo też zmiany z innej przyczyny pierwotnej ceny umownej), to zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygującą. Faktura ta jest korygująca z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy kupna/sprzedaży, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy kupna/sprzedaży, z której wynika przychód należny lub koszt uzyskania przychodów, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, ponieważ zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego.

Z tych przyczyn stwierdzić należy, że datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 4/13; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r.. II FSK 1861/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższa zasada nie ulega modyfikacji w przypadku scharakteryzowanej wyżej niepełnej sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 a § 4 O.p. Decydującym argumentem na rzecz korekty "bieżącej" nie mogą być akcentowane przez skarżącą okoliczności związane z faktem wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej działalności osoby fizycznej i wystąpieniem ewentualnej nadpłaty, jako skutku dokonanej korekty. Konsekwencją przyjęcia pełnej sukcesji w zakresie praw podatkowych, w tym wystawienia faktury korygującej, jest także prawo dokonania korekty rozliczenia podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (przed przekształceniem), skoro - jak słusznie podkreśla skarżąca - istotą przekształcenia jest ciągłość (kontynuacja) działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez osobę fizyczną.

Zdaniem Sądu, istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska skarżącej nie może być też powołany w skardze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. (II FSK 955/14), ponieważ orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym i dotyczyło korekty pierwotnej wysokości kosztów uzyskania przychodu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wystąpi negatywna sytuacja podatnika, związana z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, którą analizował NSA ww. wyroku, w kontekście zasady praworządności. Ponadto zauważyć należy, że konsekwencją niepełnej sukcesji podatkowej (tylko "w zakresie praw") jest to, że spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem pod warunkiem, że korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r., I SA/Kr 1362/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.