Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2962/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 lit. j, art. 137 pkt 1 lit. b, art. 137 ust. 2, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.369.2018.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. E. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Skarżąca podała, że nabyła dwie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego sporządzonego i podpisanego [...] listopada 2017 r. Wskazała, że większościowym udziałowcem zbywcy nieruchomości jest spółka, będąca zarazem udziałowcem większościowym Skarżącej. W treści aktu notarialnego zawarto informację o skutkach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ust. 10 Uptu oraz o skutkach wynikających z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej Upcc). Dostawa nieruchomości objęta była zwolnieniem. Zamiarem stron transakcji było jednak opodatkowanie wspomnianych dostaw podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu do aktu notarialnego załączono kopię oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji według stawki 23%. Na kopii oświadczenia widnieje data jego sporządzenia i podpisania ([...] listopada 2017 r.) oraz pieczęć Urzędu Skarbowego W. potwierdzająca złożenie oświadczenia [...] listopada 2017 r., lecz przed sporządzeniem i podpisaniem aktu notarialnego. Przeniesienie posiadania (odbiór nieruchomości) następował etapami od [...] listopada 2017 r. Przed tą datą Skarżąca nie miała do nich dostępu. Nabyte nieruchomości są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy dostawa nieruchomości objętej zwolnieniem, co do której oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania transakcji zostało doręczone do właściwego organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego, lecz przed jego sporządzeniem i podpisaniem, a treść oświadczenia wraz z potwierdzeniem złożenia została załączona do aktu notarialnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z tytułu nabycia wspomnianych nieruchomości?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzących na oba stawiane pytania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że oświadczenie o wyborze opodatkowania powinno być złożone przed dostawą. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma natomiast data złożenia oświadczenia, a nie data jego wpływu do urzędu skarbowego.

W interpretacji indywidualnej z 2 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy musi być złożone "przed dniem dokonania dostawy". Termin ten ma charakter materialno-prawny. Nie będzie więc możliwe skuteczne złożenie oświadczenia jeżeli transakcja dostawy nieruchomości już została dokonana. DKIS podkreślił, że do dostawy nieruchomości doszło 16 listopada 2017 r., gdyż tego dnia zawarta została umowa sprzedaży. Bez znaczenia pozostawał fakt, że do wydania nieruchomości doszło [...] listopada 2017 r. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zostało złożone w urzędzie skarbowym w dniu 16 listopada 2017 r., czyli w dniu dokonania dostawy. Oznaczało to, że dostawa będzie podlegała zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu), a Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu w zw. z art. 137 ust. 1 lit. b w zw. z art. 137 ust. 2, a także w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/We z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L, Nr 347 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez nadanie prymatu literalnej wykładni przepisu Uptu i pominięcie rezultatów wykładni systemowej i celowościowej, a także dokonanie wykładni tego przepisu w oderwaniu od prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności;

2) art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu, w tym zakresie w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób takiego zamiaru stron transakcji przed jej dokonaniem, jednak w tym samym dniu;

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu, poprzez wskazanie, ze faktury nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje podlegają zwolnieniu;

4) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że w związku z transakcjami nie będzie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, iż dostawa nieruchomości na rzecz Skarżącej korzystała ze zwolnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 Uptu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Uptu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że dostawa nieruchomości nastąpiła w dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. 16 listopada 2017 r. Oczywistym jest również, że tego samego dnia, lecz wcześniej, strony złożyły w urzędzie skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu. W przeciwnym razie nie byłoby możliwe dołączenie do aktu notarialnego kopii wspomnianego oświadczenia zawierającej pieczęć Urzędu Skarbowego W., potwierdzającą złożenie oświadczenia w organie [...] listopada 2017 r.

Bezsprzecznie zatem strony umowy kupna-sprzedaży nie spełniły wymogu formalnego, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Uptu, gdyż oświadczenie złożyły wprawdzie przed zawarciem umowy, ale w tym samym dniu.

W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że dla skuteczności skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nieruchomości w treści aktu notarialnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem mieć na uwadze, że w praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej (essentialia negotii) również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki TSUE z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi).

Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 Uptu) NSA w powołanym wcześniej wyroku uznał, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że pogląd jakoby dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.

Zgadzając się z poglądem wyrażonym przez NSA tut. Sąd pragnie zauważyć, że sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca jest, z punktu widzenia analizowanych przepisów, jeszcze bardziej korzystna, niż podmiotu, któremu organy odmówiły prawa do zrezygnowania ze zwolnienia w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, gdyż:

1) Skarżąca dołączyła do aktu notarialnego oświadczenie o wyborze opodatkowania;

2) oświadczenie Skarżącej nie dotarło do organu podatkowego dopiero wówczas gdy notariusz przesłał akt notarialny, lecz znajdowało się w organie przed zawarciem transakcji.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 273 Dyrektywy 112, należało uznać, że na moment zawierania transakcji Skarżąca dokonała dwóch czynności faktycznych, które definitywnie potwierdziły wybór opodatkowania transakcji dostaw nieruchomości. Skarżąca złożyła już bowiem stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym oraz złożyła je w obecności notariusza (w formie załącznika do aktu notarialnego). Nie można zatem przyjąć, że cel wynikający z art. 43 ust. 10 i 11 Uptu nie został zrealizowany. Przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazane przepisy wprowadzałyby obowiązek daleko wykraczający poza to co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Z tych powodów zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt 1 złożonej skargi, co w konsekwencji czyniło skutecznymi także pozostałe zarzuty naruszenia art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu. Skoro Skarżąca skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia i wybrała opodatkowanie według stawki 23%, to w stanie faktycznym tej sprawy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.