Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 802/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. G., zamieszkała w T. przy ul. [...], zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]Nr ewid. [...]z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł od budowli położonych w T. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Kolegium podało, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...]zł od budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości [...]zł (2 pawilony handlowe).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona w odwołaniu wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów Konstytucji RP, 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) pominięcie art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane, 4) naruszenie uchwały Rady Miasta Tychy Nr XXXVI/734/13 z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku na 2014 rok, która nie przewiduje stawek podatku od kontenera, czy czasowych obiektów budowlanych, 5) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i uznanie, że tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą, 6) naruszenie przepisów postępowania; w tym art. 123 i art. 200 O.p. Kolegium podało, że w uzasadnieniu strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych z 2007, 2010 i 2011 roku i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09).

Przechodząc do prezentacji stanowiska własnego Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową" oraz uchwały Rady Miasta Tychy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta w danym roku podatkowym.

Kolegium przytoczyło art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i odwołało się do regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ wydana decyzja dotyczy niezmienionego od 2009 r. stanu faktycznego - wysokość należnego podatku została ustalona w oparciu o okoliczności i dokumentację zebraną w trakcie postępowania dotyczącego lat podatkowych 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013. Wskazał, że są to np. złożone przez podatniczkę informacje w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2013 r., które dotyczą okresu od 2009 r. oraz informacja z dnia 12 lutego 2013 r., obowiązująca od 2013 r. Podkreślił, że w obydwu informacjach strona wykazała do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Kolegium stwierdziło, że ze względu na regulację zawartą w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. na organie pierwszej instancji nie spoczywał obowiązek wszczynania z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego wobec strony ustalana jest corocznie, a stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wymiar podatku od nieruchomości na 2014 r., nie uległ zmianie. Podobna sytuacja dotyczy również wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wynika z art. 200 § 2 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że po analizie akt sprawy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.

Wskazał, że opodatkowaniu podlegają 2 tymczasowe obiekty - pawilony handlowe usytuowane w kompleksie handlowym, nie związane trwale z gruntem. Obiekty znajdują się na cudzym gruncie, tj. na placu targowym położonym w T. przy ul. [...] i są związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą.

Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wywiodło, że budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno budynki jak i budowle mieszczą się w kategorii prawnej obiektów budowlanych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", ale odsyła w tym zakresie do unormowań prawa budowlanego.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podał, że to pojęcie należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej "ustawa Prawo budowlane", która w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika, że wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a co za tym idzie - każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych wyodrębnioną ze względu na specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. "Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych" (Prawo budowlane. Komentarz Praca zbiorowa pod red. Z Niewiadomskiego. Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007 r., str.40 i 53).

Następnie organ odwoławczy podał, że potwierdzeniem tego stanowiska jest uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. Z treści uchwały wynika, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jeżeli jest budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Kolegium oceniło, że przedmiotem opodatkowania jest pawilon handlowy, jako tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą którego definicja została wskazana w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane i przez który należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Natomiast kwestię podstawy opodatkowania takiej budowli reguluje art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Kolegium zauważyło, że do akt sprawy został dołączony wydruk z ewidencji środków trwałych na 2012 r., w którym w pozycji 1 i w pozycji 2 figurują pawilony handlowe nr 4 i nr 42 o wartości każdy po [...]zł, co daje ich wartość ogółem [...]zł, a wartość ta została przez stronę wykazana (między innymi) w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 12 lutego 2013 r. (obowiązującej od 2013 r.) w pozycji "wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Do akt dołączono także uchwałę Rady Miasta Tychy z dnia 28 listopada 2013 r. Nr XXXVI/734/13 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 rok obowiązujących na terenie gminy Tychy (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2013 r., poz. 7442), zwanej dalej "uchwałą", gdzie w § 1 pkt 3 określono od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, stawkę podatku w wysokości 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. Wymiar został dokonany na podstawie złożonej przez stronę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, przy zastosowaniu prawidłowej stawki tego podatku określonej w ww. uchwale. Podkreślił, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, prawa materialnego, uchwały oraz przepisów postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

2. mylne zastosowanie interpretacji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., 33/09 oraz uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13,

3. niezastosowanie art. 6 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 7 i ust. 11 u.p.o.l. – w związku z pisemnym wnioskiem z dnia 27 lutego 2014 r. dotyczącym korekty informacji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, że te naruszenia wywierają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kształtują treść zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy kontener tj. tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego nie jest unormowana w ustawie podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów obydwu instancji, które zakwalifikowały kontener do budowli wymierzając podatek od nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko w szczególności odwołała się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku TK i uchwały NSA. Wywiodła, że definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej nie spełnia standardu konstytucyjnego określoności przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca argumentowała w zakresie naruszenia art. 6 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 7 i ust. 11 u.p.o.l., a końcowo wskazała, że winny ją obowiązywać zasady opłacania podatku właściwe dla osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej, określone w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 7 i ust. 11 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 14 stycznia 2014 r., doręczona w dniu 26 lutego 2014 r., a skarżąca pisze o korekcie informacji z dnia 27 lutego 2014 r. Nadto nie podnosiła tej sprawy w odwołaniu.

Natomiast odnosząc się do ostatniego z wyżej opisanych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się informacje skarżącej w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2013 r. i z dnia 12 lutego 2013 r. – jako osoby fizycznej. Z wypisu z CEIDG o działalności gospodarczej wynika wprawdzie, że skarżąca prowadzi trzy rodzaje działalności gospodarczej, jednak zgodnie z wydrukiem z ewidencji środków trwałych (dołączonym do akt) obydwa opodatkowane pawilony handlowe wykorzystywane są w działalności A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa na gruncie podatku od nieruchomości dwóch pawilonów handlowych (kontenerów) służących skarżącej do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Stanowiska stron sporu sądowego prezentowane w tym zakresie zostały wyżej przedstawione, wraz z opisem ustaleń faktycznych i przebiegu postępowania.

Nadto strona skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zmiany stanu faktycznego sprawy, w związku z korektą z dnia 27 lutego 2014 r. Organ odwoławczy wywodził, że korekta nastąpiła już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a kwestia jej istnienia w obrocie nie została podniesiona w odwołaniu. W konsekwencji organy były uprawnione do orzekania w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania dotyczącego lat podatkowych 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013, w oparciu o okoliczności ustalone w tych postępowaniach.

W takim stanie rzeczy w pierwszej kolejności Sąd dokona oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w punkcie 3 odwołania z dnia 3 marca 2014 r. strona zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału, a w części końcowej wywodu zawartego w tym punkcie wskazała, że "Dokonanie wymiaru podatku na podstawie złożonej przez skarżącą informacji podatkowej z 2012 r., która jest nieaktualna, gdyż nie dotyczy kontenerów, który de facto są przedmiotem opodatkowania, a nadto są wg skarżącej całkowicie wątpliwe co do poprawności wykazanych informacji, gdyż zawierają błędy formalne i są niezgodne ze stanem faktycznym, co skarżąca podnosiła w pisemnym wniosku korygującym z dn. 27.02.2014 r., skierowanym do organu, co winno skutkować podjęciem czynności sprawdzających podjętych na podstawie art. 274a ustawy Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji". Pismo z dnia 27 lutego 2014 r. nie zostało dołączone do odwołania. Nie zostało również przekazane do Kolegium, a organ pierwszej instancji nie odniósł się do tej części zarzutu w piśmie przewodnim przekazującym odwołanie do Kolegium.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Natomiast art. 21 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Informacja stanowi deklarację podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op., co powoduje, iż w postępowaniu wymiarowym zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 5 O.p. Przepis ten kreuje zasadę domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, co oznacza, że to organ musi podważyć ich prawdziwość, nie zaś podatnik udowadniać prawdziwość złożonej informacji. Powyższa regulacja wprowadza jednak dwa wyjątki od wskazanej na wstępie zasady. Po pierwsze - przepisy szczególne mogą przewidzieć inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Po drugie - dane zawarte w deklaracji mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym, co stwierdzono w toku postępowania. Oczywistym jest, iż w przypadku skorygowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych organ prowadzący postępowanie jest obowiązany uwzględnić fakt złożenia korekty i dokonać oceny jej zasadności.

Mając na względzie okoliczność, że organ pierwszej instancji orzekał decyzją z dnia [...]r., nie dysponował w tej dacie - jak to strona określiła - pismem korygującym z dnia 27 lutego 2014 r. Z oczywistych więc względów nie mógł się odnieść do tej korekty i był uprawniony do orzekania w oparciu o informacje złożone przez stronę w dniu 17 stycznia 2013 r. (dopisek na informacji: od 2009 roku) i w dniu 12 lutego 2013 r. (dopisek na informacji: od 2013 roku) oraz dowody i ustalenia dokonane co do poprzednich lat podatkowych. Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie podniesionej w odwołaniu okoliczności, że w sprawie doszło do bliżej nieokreślonej korekty.

W polskim prawie funkcjonuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899).

Podkreślić trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09; LEX nr 952669). Organ jest bowiem zobowiązany do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania – art. 127 O.p. w związku z art. 122 O.p., ponieważ odstąpiło od dokonania ustaleń stanu faktycznego sprawy na etapie odwoławczym, pomimo podniesionej w odwołaniu okoliczności korekty. Obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie, jakiej korekty dokonano, czy obejmowała ona okoliczności relewantne prawnie i czy była zasadna. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do odstąpienia od prowadzenia postępowania wyjaśniającego i zaakceptowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jeżeli w odwołaniu podniesiono zmianę okoliczności mogących mieć znaczenie dla stanu faktycznego sprawy. To uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.), bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem orzeczenia.

Sąd wskazuje jednocześnie, że w zakresie strony podmiotowej postępowania akta sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej. Z zamieszczonej w aktach umowy o generalne wykonawstwo inwestycji z dnia 5 sierpnia 2008 r., dotyczącej budowy zespołu tymczasowych pawilonów handlowych w ilości 42 sztuk na terenie położonym w T. przy ul. [...] wynika, że współwłaściciele gruntu są inwestorem, a między innymi skarżąca ma status najemcy części nieruchomości gruntowej i obowiązek dokonania nakładów. Wartością nakładu jest wysokość udziału w inwestycji, zgodnie z umową najmu (której nie ma w aktach sprawy), oznaczona dla każdego z najemców w załączniku do umowy o generalne wykonawstwo (którego nie ma w aktach sprawy), stanowiącego konsekwencję umów zawieranych przez każdego z najemców z wykonawcą (umowy nie ma w aktach sprawy). Natomiast w aktach sprawy został pomieszczony wydruk z ewidencji środków trwałych, w której ujęto pawilon handlowy nr 4 i pawilon handlowy nr 42. Wypis z rejestru gruntów wskazuje, że nieruchomość, na której znajdują się przedmiotowe pawilony handlowe jest objęta współwłasnością osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa ( aktualnie: Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, 2) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Sąd stwierdza, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego ustalenia, jaki tytuł prawny do przedmiotu opodatkowania posiada skarżąca, a organ odwoławczy kwestii tej nie rozważał - ograniczając się do stwierdzenia, że pawilony znajdują się na cudzym gruncie i nie są trwale z nim związane. Tym samym naruszył art. 122 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez odstąpienie od dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie strony podmiotowej postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.). Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona stanowczych ustaleń podmiotowych i przedmiotowych w zakresie wyżej wskazanym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych pawilonów handlowych zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że prezentowane przez Kolegium poglądy, jakkolwiek nawiązują do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 (LEX nr 1418673), pozostają w sprzeczności z poglądem w tej uchwale prezentowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane, do której odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje – w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

W świetle powyższego obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

W przedstawiony stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że pawilony handlowe, które nie są trwale z gruntem związane, nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy te obiekty kwalifikują się do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotem opodatkowania jest pawilon handlowy, jako tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą którego definicja została wskazana w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlanego i przez który należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko Kolegium, jest błędne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale z dnia 3 lutego 2014 r.: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Odnosząc cytowaną tezę uchwały do okoliczności sprawy wskazać trzeba, że pawilony handlowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expessis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, że są one kwalifikowane jako budowle (a nie jako tymczasowe obiekty budowlane) w innych przepisach tej ustawy, czy w załączniku do niej. Kwalifikacja tych pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Nie może przeto być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

Natomiast Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że winny ją obowiązywać zasady właściwe dla osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej, określone w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Ma rację Kolegium wskazując, że w aktach sprawy znajdują się informacje skarżącej w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2013 r. i z dnia 12 lutego 2013 r. – jako osoby fizycznej. Nie może tego zmienić okoliczność, iż skarżąca prowadzi trzy rodzaje działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z wydrukiem z ewidencji środków trwałych (dołączonym do akt) obydwa opodatkowane pawilony handlowe wykorzystywane są w działalności A.

Z powodów wyżej opisanych Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie 2 sentencji na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie 3 sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 100 zł, odpowiadającej uiszczonemu wpisowi.