Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1030/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 oraz art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Dariusz Dudra (spr.) del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 16/12 w sprawie ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 16/12 oddalił skargę E.W. na postanowienie Dyrektora izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił E.W. – "E." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E.W. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. E.W. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan, ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako: u.p.a.) określił stronie zobowiązanie podatkowe, przedstawiając szczegółowe rozliczenie podatku z podziałem na okresy, stosując metodę oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.)

Następnie - po rozpatrzeniu odwołania - Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po rozpoznaniu skargi E.W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 93/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2010 r. nakazując organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] października 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] listopada 2009 r. Organ powołał się na przepisy art. 228 § 1 w zw. art. 235 O.p. oraz art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniesienie odwołania od decyzji UKS do Dyrektora Izby Celnej skutkuje tym, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 17 u.p.a., co oznacza, ze pełnomocnikiem E.W. w tym postępowaniu może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do T.N., tj. osobę, która wniosła odwołanie z dnia [...] listopada 2009 r., do wyjaśnienia, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a., stwierdził on, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone, czego konsekwencją jest, że przestał on być pełnomocnikiem E.W., nie udzielił zaś odpowiedzi na zadane pytanie. W konsekwencji organ pismem z dnia [...] lipca 2011 r. wezwał stronę – E.W. do wskazania, czy podtrzymuje odwołanie z dnia [...] listopada 2009 r. W odpowiedzi skarżąca nie udzieliła na to odpowiedzi, ale stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. W związku z tym, organ odwoławczy ponownie wezwał E.W. do wskazania, czy podtrzymuje przedmiotowe odwołanie. Zainteresowana w piśmie z dnia [...] września 2011 r. poinformowała, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym stwierdziła, że nie można mówić o odwołaniu.

E.W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2011 r. zarzucając organowi zignorowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z [...] kwietnia 2011 r., poprzez: niewykonanie zalecenia Sądu w przedmiocie zbadania czy pełnomocnik T.N. wykonując swoje obowiązki pełnomocnika był umocowany zgodnie z art. 17 u.p.a., oraz poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu m.in. przez to, że T.N. nieskutecznie reprezentował stronę w trakcie zapoznawania się z dowodami. Zdaniem strony organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę Dyrektorowi UKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę, stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy nie wykonał wytycznych w przedmiocie zbadania, czy pełnomocnik T.N. był umocowany do reprezentowania E.W. przed Dyrektorem Izby Celnej, zgodnie z art. 17 u.p.a. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy pismem z [...] lipca 2011 r. wezwał T.N. do wyjaśnienia, czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z [...] lipca 2011 r. T.N. stwierdził jednoznacznie, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z [...] listopada 2010 r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a zatem przestał on być pełnomocnikiem strony skarżącej, a do tego w piśmie tym nie wykazał, że jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a. Ponadto organ drugiej instancji pismem z [...] lipca 2011 r. wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działania organu były prawidłowe, bowiem braki w reprezentacji strony należą do usuwalnych braków formalnych, co następuje w drodze ich uzupełnienia. Jeżeli bowiem odwołanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (art. 169 O.p.). E.W., natomiast nie wyjaśniła czy podtrzymuje odwołanie i jednocześnie stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. Ponadto, mimo braku takiego obowiązku, pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ ponownie wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. W odpowiedzi skarżąca podniosła, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odwołaniu. Wyjaśniono więc że skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania ze strony organu, nie potwierdziła, że podtrzymuje odwołanie wniesione przez T.N.

Wobec tego Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, że brak wykazania przez T.N., czy należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 u.p.a. oraz brak stanowiska E.W. co do podtrzymania wniesionego odwołania, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Organ drugiej instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i nie mógł ponownie rozpatrzyć sprawy, bez uprzednio wniesionego skutecznie odwołania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E.W., zaskarżając go całości, wnosząc, o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z. dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargi E.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji w której rzeczone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisu art. 130 § 1 pkt. 5 O.p., które winny skutkować uchyleniem przez Sąd wskazanego postanowienia z uwagi na to, iż M.R. w 2004 r. oraz w 2005 r. tj. w okresie, którym objęte jest postępowanie związane z ustaleniem wysokości podatku akcyzowego dokonywał czynności celnych jako funkcjonariusz celny w składzie podatkowym E.W., przy czym brał czynny udział w przyjęciach, a następnie rozlewie gazu, a kolejno już jako komisarz akcyzowy brał udział przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, oraz reprezentował Izbę Celną w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P., co zdaniem pełnomocnika skarżącej może wywoływać daleko idące wątpliwości co do jego bezstronności, a skutkować powinno wyłączeniem go od prowadzenia czynności w sprawie;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargi E.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji której rzeczone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 121 oraz art. 187 O.p., które winny skutkować uchyleniem przez Sąd wskazanego postanowienia z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na całkowicie niezasadnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, że E.W. nie potwierdziła, że podtrzymuje stanowisko w sprawie zawarte przez jej pełnomocnika Pana T.N., czego potwierdzeniem jest pismo z 27 grudnia 2011 roku (doręczone Dyrektorowi izby Celnej 28 grudnia 2011 roku), w którym oświadcza iż nadal podtrzymuje wcześniejsze stanowisko prezentowane przez T.N.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. sporządzonym przez nowo ustanowionego pełnomocnika skarżąca uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej poprzez wskazanie na naruszenie art. 17 u.p.a. w związku z art. 183 § 2 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sytuacji, kiedy droga sądowa nie była dopuszczalna ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, co skutkuje nieważnością postępowania. Wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. nie weszła do obrotu prawnego albowiem nie została poprawnie doręczona. Doręczono ją bowiem T.N., ustanowionemu jako pełnomocnik skarżącej, mimo, że zgodnie z art. 17 u.p.a. nie mógł on pełnić takiej funkcji. Z kolei zgodnie z treścią art. 183 § 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna. W badanym przypadku droga sądowa była niedopuszczalna, niedopuszczalność drogi sądowej zachodzi bowiem w wypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w art. 3 – 5 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W przedmiotowej sprawie decyzja nie została w ogóle doręczona, więc nie może ona wywoływać skutków prawnych. Nie można twierdzić, że brak doręczenia jest winą skarżącej. W omawianej sytuacji doszło do rażącego uchybienia w zakresie doręczeń, co uzasadnia stwierdzenie, że doręczenie nie zostało faktycznie dokonane.

Dodatkowo, w piśmie tym wnosząca skargę kasacyjną wskazała na dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie jej drugiego zarzutu. Podała, że organ drugiej instancji, na mocy wyroku WSA z 18 kwietnia 2011 r. był zobowiązany do zbadania, czy T.N. jest jednym z podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.a. Z odpowiedzi T.N. udzielonej na pismo organu z dnia 13 lipca 2011 r. nie wynika, że T.N. nie jest jednym z tych podmiotów. To powinno skłonić organ do ponownego zadania tego pytania, tymczasem organ tego nie zbadał, ale od razu spytał E.W., czy podtrzymuje swoje stanowisko. Mimo wszystko skarżąca w piśmie z dnia 22 września 2011 r. (które co prawda zostało złożone po wyznaczonym terminie) podtrzymała odwołanie. Pisma tego, ani też pisma z dnia 19 września 2011 r., w którym skarżąca wskazała na obowiązki organu II instancji wynikające z wyroków WSA nie było w aktach postępowania, w związku z tym wniosła o włączenie do materiału dowodowego tych pism.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W piśmie procesowy z dnia 5 marca 2014 r., złożonym po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała zarówno na wydanie zaskarżonego wyroku w warunkach nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 17 u.p.a.), jak i przytoczyła nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie, z pisma tego wynika intencja skarżącej doprowadzenia do kontroli kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dokonanej w dotychczasowym postępowaniu wykładni i zastosowania art. 17 ust. 1 u.p.a.

Jeśli chodzi o zarzut nieważności postępowania, to podlega on zbadaniu w pierwszej kolejności, nie jest niedopuszczalnym rozszerzeniem podstaw kasacyjnych zgłoszenie takiego zarzutu. Jak wyżej wskazano nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, zatem może ona być podnoszona w każdym stanie sprawy. Zarzuty strony w tym zakresie należy zatem potraktować nie jako rozszerzenie skargi kasacyjnej, lecz informację upoważniającą Sąd do zbadania czy nie zachodzi nieważność postępowania z powodu określonego w powołanym art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej należy uznać za chybione. Wskazywana przez nią nieważność postępowania wynika, jej zdaniem, z niedopuszczalności drogi sądowej, wskutek wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wobec czego nie weszła ona do obrotu prawnego. Autor skargi kasacyjnej powołał art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący kontroli sądowej działalności administracji publicznej w zakresie skarg na decyzje administracyjne, jednak nie wskazał jakie ten przepis ma odniesienie do niniejszej sprawy.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji nie dotyczyło bowiem decyzji administracyjnej, lecz postanowienia z [...] października 2011 r. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie orzekające o niedopuszczalności odwołania, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt. 1 i § 2 O.p. jest postanowieniem ostatecznym, kończącym postępowanie w sprawie i przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, że zdaniem skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, została wadliwie doręczona. Ewentualne wady postępowania administracyjnego są bowiem właśnie przedmiotem oceny sądu w postępowaniu dotyczącym kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności. W przypadku błędnej oceny sądu pierwszej instancji i skutecznie podniesionych zarzutów kasacyjnych, ich stwierdzenie może w konsekwencji doprowadzić do uchylenia lub zmiany wyroku. Dlatego też dla dokonania kontroli, czy zaskarżone postanowienie było prawidłowe czy wadliwe, co obejmuje nie tylko ocenę merytoryczną lecz również ocenę, czy postępowanie prowadzące do jego wydania było prawidłowe, potrzebne jest przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych przyczyn zarzut dotyczący braku drogi sądowej dla kontroli zaskarżonego postanowienia jest całkowicie bezzasadny.

W piśmie procesowym z 5 marca 2014 r. został zgłoszony również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (pism skarżącej z 19 września i 22 września 2011 r.) załączonych do tego pisma. Wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Podkreślenia bowiem wymaga, że możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd taki został już wyrażony w uzasadnieniach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach o sygn. akt II GSK 372/10, II GSK 373/10, I GSK 253/10, II OSK 1051/06, a Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni go podziela.

Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd mógł dokonać oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należało jednak ocenić dopuszczalność zgłoszenia nowych zarzutów w stosunku do treści skargi kasacyjnej, które po raz pierwszy strona zgłosiła w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała strona w skardze kasacyjnej. Z unormowania zawartego w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że możliwe jest tylko przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca nie jest natomiast uprawniona do powołania - po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdanie zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w kasacji naruszeń konkretnych przepisów prawa.

Reasumując, powyżej zawarte wywody uzasadniają wniosek, że należy uznać za spóźnione, a przez to niedopuszczalne zarzuty naruszenia przepisów prawa, które zostały po raz pierwszy zgłoszone w piśmie procesowym skarżącej złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie zostały zgłoszone w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutów naruszenia przepisu procesowego art. 17 ust. 1 u.p.a., w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie ewentualnego naruszenia tego przepisu.

Przechodząc do oceny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że został on skonstruowany z uchybieniem ww. zasad dla prawidłowego formułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Przede wszystkim bowiem nie podaje jaki istotny wpływ zarzucane uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Zarzut ten jest ponadto nieadekwatny do treści powołanego w skardze art. 130 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym (...) funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których – byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 (tzn. małżonek, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia funkcjonariusza lub osoba związana z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli). Tymczasem w treści zarzutu (postawionego po raz pierwszy przez stronę w skardze kasacyjnej), skarżąca wskazuje, że osoba, która brała udział w postępowaniu podatkowym z ramienia organu, a następnie w wydawaniu decyzji powinna następnie zostać wyłączona z mocy prawa od dalszego postępowania w sprawie. Ani z zarzutu, ani z jego uzasadnienia nie wynika o jakie dalsze postępowanie w sprawie chodzi. Jednocześnie skarżąca nie twierdzi, aby M.R. był kiedykolwiek w sprawie świadkiem lub biegłym czy też jej przedstawicielem lub jej przedstawicielem była którakolwiek z osób wymienionych w art. 130 § 1 pkt 3 lub 4 O.p. – tzn. osób związanych z M.R. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, oraz z 7 września 2004 r., FSK 102/04, LEX nr 142407). W konsekwencji zarzut postawiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Nie jest również trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym wywodzi się, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa tzn. art. 121 oraz 187 p.p.s.a. z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegających na nieuwzględnieniu, że skarżąca potwierdziła, iż podtrzymuje stanowisko jej pełnomocnika T.M., czego potwierdzeniem jest pismo skarżącej z 27 grudnia 2011 r. doręczone Dyrektorowi Izby Celnej 28 grudnia 2011 r., w którym oświadcza, że podtrzymuje wcześniejsze stanowisko prezentowane przez T.N.

Przypomnieć trzeba, że zaskarżone postanowienie zapadło 28 października 2011 r., a zatem pismo skarżącej z 27 grudnia 2011 r. nie mogło w żaden sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. Zauważyć także należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 p.u.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną musi odnosić swoje oceny do stanu sprawy będącego przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. W związku z tak ukształtowanym modelem postępowania sądowoadtninistracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia zdarzeń, które nastąpiły po dacie stanowiącej punkt odniesienia do formułowania stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tj. dacie jej wydania.

Nie można także uznać tego zarzutu za zasadny, z uzasadnieniem zaprezentowanym w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. Argumentacja ta jest chybiona, albowiem ani z art. 121 § 1 ani art. 187 § 1 O.p. nie można wywieść obowiązku organu do wielokrotnego zwracania się do stron postępowania podatkowego o udzielenie odpowiedzi, pomimo jej nieudzielenia za pierwszym razem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej zwracając się do T.N. pismem z dnia 13 lipca 2011 r., czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a., a następnie – dwukrotnie – do E.W., czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z 23 listopada 2009 r., od decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] listopada 2009 r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że T.N. spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.