Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr: [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem nr [...] z 31.12.2018 r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki W. I. G. Sp. z o. o. (obecna nazwa I. D. I. G. Sp. z o.o., dalej "Spółka"), prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem nr [...] z 13.06.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. S. (dalej: skarżący) jako byłego Członka Zarządu Spółki I. D. I. G. Sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał zaskarżoną decyzję nr [...] z 12.08.2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. S. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 29 050,13 zł.

R. S. w odwołaniu wniósł o uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dowodów, zmierzających do dokonania wszechstronnych i pełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, wnosząc o przeprowadzenie wskazanych dowodów, tj. przesłuchania świadka I. M. oraz zwrócenie się do banku , w którym spółka posiadała rachunek bankowy. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że R. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki I. D. I. G. sp. z o.o. do 17.10.2017 r., podczas gdy złożył rezygnację z funkcji już 16.05.2017 r.; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, iż R. S. odpowiada za deklarację złożoną przez spółkę w dniu 25.07.2017 VAT 7K od towarów i usług za I kwartał 2017 r., mimo że nie dysponował dokumentami w tym zakresie (które posiadała księgowa I. M.), a składając rezygnację z funkcji prezesa zarządu odebrał oświadczenie od I. M., że spółka posiada płynność finansową i nie ma zobowiązań wskazujących na konieczność złożenia wniosku o upadłość. Skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy nie przeprowadził dowodu z wyciągu z konta bankowego spółki, na okoliczność przepływów finansowych w okresie 1.01.2017-27.04.2018 (dzień wszczęcia postępowania podatkowego) na okoliczność płynności finansowej spółki, posiadanych przez nią kwot, osób podejmujących środki pieniężne z konta bankowego spółki, gdy tymczasem ustalenie tej okoliczności ma doniosłe znaczenie dla ustalenia podstaw do złożenia wniosku o upadłość i tym samym odpowiedzialności członka zarządu, ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za brak realizacji zobowiązań wobec US mimo możliwości ich uregulowania. Skarżący podał, że jest osobą chorą na schizofrenię i nie wykonywał faktycznego zarządu spółką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) decyzją z [...].08.2020 r., znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako "o.p.") tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, skarżący w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki I. D. I. G. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że Spółka W. I. G. Sp. z o.o. (obecnie pod nazwą I. D. I. G. Sp. z o.o.) zarejestrowana w K. Rejestrze Sądowym pod numerem [...], została zawiązana 8.04.2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], a udziały w Spółce zostały objęte przez skarżącego oraz spółkę I. D. G. LTD. Aktem tym dokonano wyboru pierwszego Zarządu Spółki, powołując skarżącego uchwałą nr 1/4/2016 z 8.04.2016 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 17.10.2017 r., w związku z rezygnacją przez skarżącego z pełnienia ww. funkcji, powołano na stanowisko Prezesa D. H.. Powyższe potwierdza, że w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. tj. na dzień 25.04.2017 r. skarżący był Prezesem w jednoosobowym Zarządzie W. I. G. Sp. z o.o. Jednocześnie DIAS na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego) uznał, że pismo z 16.05.2017 r. zawierające rezygnację skarżącego z funkcji Prezesa Spółki, przywołane dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie stanowi skutecznej rezygnacji z funkcji, gdyż nie zostało złożone wobec prokurenta spółki w formie aktu notarialnego.

DIAS stwierdził także w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 16.01.2019 r., że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika I. D. I. G. Sp. z o.o., nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, no został zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Organ odwoławczy odniósł się także do wniosków dowodowych skarżącego, wskazując, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mogą skutecznie zakwestionować wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 116 § 2 o.p.

R. S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dowodów, zmierzających do dokonania wszechstronnych i pełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i wniósł o przeprowadzenie wskazanych dowodów. W skardze powtórzył zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, a przedstawione powyżej, zaś głównym zarzutem skargi jest twierdzenie skarżącego, że nie wykonywał faktycznie funkcji Prezesa Spółki, tylko formalnie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje są prawidłowe, a zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i inne podmioty szczegółowo wskazane w tym rozdziale. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem i uzależniona została od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 o.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 -117c o.p.

Zgodnie z art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób wyczerpujący zebrały i rozważyły materiał dowodowy ustalając wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a przy wydawaniu zaskarżonych decyzji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał na przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie budzi wątpliwości fakt, że egzekucja prowadzona względem spółki z o.o. I. okazała się bezskuteczna, jak również fakt, że R. S. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki od 8 kwietnia 2016 r. do 17 października 2017 r. , tj. w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. (vide: akt notarialny Rep. A nr [...] z 8 kwietnia 2016 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 17.10.2017 r.).

Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi w tej kwestii sprowadza się do oceny, czy dla stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczający jest fakt pełnienia funkcji członka zarządu, czy też konieczne jest faktyczne wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem spółką.

Sąd w tym zakresie całkowicie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się, że użycie przez ustawodawcę w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" zezwala na obciążenie odpowiedzialnością za zobowiązania spółki tylko takich członków zarządu, którzy faktycznie wykonywali obowiązki przypisane do ich funkcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przeanalizował tę kwestię, powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem strony "pełnienie obowiązków" wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków, odmiennie niż przyjmowały organy podatkowe, dla których wystarczające jest spełnienie formalnego warunku, a mianowicie posiadanie uprawnień członka zarządu w danym okresie, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków. Wykładnia tej pozytywnej przesłanki dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż uwzględnia znaczenie językowe użytych określeń i jest zgodna z celem danego przepisu. W przepisie tym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", co od strony podmiotowej oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Zasadnie w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 112. - do wniosku o wpis osób reprezentujących podmiot wpisany do Rejestru, należy dołączyć oświadczenia tych osób obejmujące zgodę na ich powołanie oraz ich adresy do doręczeń), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169). Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku nie wykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

W konsekwencji należało uznać za bezzasadny zarzut skarżącego, iż jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. I. D. I. G. jest wyłączona, bowiem nie miał on faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Skoro w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, to może odpowiadać - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - za te zobowiązania podatkowe.

Sąd podziela również ustalenia DIAS, że pismo skarżącego z 16 maja 2017 r. o rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Spółki, nie stanowi skutecznej rezygnacji. W aktach Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o numerze [...] brak jest bowiem dokumentu z 16 maja 2017 r. Nadto pismo zostało złożone wobec I. M., Dyrektora Spółki I. D. G. LTD będącej udziałowcem w Spółce I. D. I. G. Sp. z o.o., zamiast prokurentowi Spółki, którego funkcję pełnił w okresie od 8 kwietnia 2016 r. do 12 grudnia 2017 r. W. S., co potwierdzają akta sprawy.

Przechodząc dalej stwierdzić należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy i w jakim terminie wystąpiły przesłanki upadłości, natomiast członka zarządu spółki obciąża dowód, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez niego zawinione. Podstawy ogłoszenia upadłości zostały zdefiniowane w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl pierwszego z tych przepisów upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym" (wyrok z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Lu 717/07, LEX nr 462713).

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że wobec powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., w odniesieniu do Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Nie jest przy tym istotne kiedy zostały wydane decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku oblicza samoistnie podatnik i to on jest zobligowany do obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ podatkowy, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie wynika z decyzji organów podatkowych, lecz z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże nie uczynił tego. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b"). Nie jest przy tym istotne, czy niewypłacalność Spółki nastąpiła wskutek nieuregulowania jednego, czy też większej ilości wymagalnych zobowiązań. Należy wskazać, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zaskarżone decyzje dotyczą zaległości podatkowych za kwartał wymagalnych zobowiązań, a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w żadnym momencie.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę R. S. wniesioną w niniejszej sprawie należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.).