Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1122/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 152/22 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.61.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4 974 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 152/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "A. P." sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 20 stycznia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 30 sierpnia 2018 r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem organu podatkowego, spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT na zakup usług doradczych wystawionych przez A. [...] naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i tym samym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 125 999,75 zł, bowiem usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z 1 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Analizując kwestię przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: "k.k.s.") w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ wskazywał równocześnie, że zawiadomieniem z 31 października 2018r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, została poinformowana, iż od 30 października 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 grudnia 2014r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 6 listopada 2018 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 18 czerwca 2019 r. poinformował, iż nie zostało zakończone postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu spółki, bowiem postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r., zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019r. zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z 31 lipca 2018 r. oraz z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dalszej części argumentacji Dyrektor wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Stwierdzając, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od 30 października 2018 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikacje materialnoprawne. Jak wywodził Dyrektor ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że faktury wystawione przez A. [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., I SA/OI 399/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, wskazano, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Z akt przedstawionych sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu żadne czynności procesowe. Ponadto postępowanie karno-skarbowe zostało przez organ zawieszone, ale w aktach takiego postanowienia nie ma. Formalne działalnie organu podatkowego – wszczęcie postępowania karnego skarbowego – zmierzało zatem jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Wskazując na powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z 20 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 30 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu przytoczono okoliczności uprzednio wskazane w decyzji z 1 kwietnia 2021 r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i opisano czynności podjęte przez Naczelnika w toku postępowania karnego skarbowego od 30 października 2018 r. do 9 listopada 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ podatkowy pierwszej instancji. W momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 oraz art. 10 § 1 k.p.k. i w związku z art. 56 § 2 oraz art. 61 § 1 i art. 9 § 3, art. 6 § 2, jak też art. 7 § 1 k.k.s. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Podkreślono, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znana była osoba odpowiedzialna, która z ramienia pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karne skarbowe od samego początku toczyło się w fazie przeciwko osobie (in personam). Wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu w dniu 12 grudnia 2018 r. i zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku \/AT za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014 r.

W tym stanie faktycznym, nie można także zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 2a i art. 121 § 1 o.p. oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od 30 października 2018 r., na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

Odnosząc się zaś do meritum sporu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez firmę A. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane pomiędzy podmiotem A. [...] a firmami: M. [...] i R. [...] W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, nie zostały wykonane, przekreślało możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut wypełnienia przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 o.p oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, deklaracje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21, nie mają odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji.

Zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c o.p., podobnie jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia RKS [...], zostało wydane 30 października 2018 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 31 października 2018 r. Oznacza to, że w dacie wydawania zawiadomienia z 30 października 2018 r. w trybie art. 70c o.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Do postawienia zarzutów prezesowi spółki doszło dopiero 12 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś ze stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Ol 399/21 - zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Niewątpliwie zatem zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c o.p. nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Następną okolicznością, która świadczy wprost o upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją jest ocena prawna wyrażona przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Ol 399/21, zgodnie z którym: "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że w dacie zawiadamiania pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Nie została więc spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Skoro wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło przed powstaniem wymagalnego zobowiązania do zapłaty, to jak stwierdził WSA w Olsztynie w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Ol 399/21: formalne działanie organu podatkowego w tej sprawie - wszczęcie postępowania karnego skarbowego - zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że o stwierdzeniu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie świadczą wielokrotne zawieszania tego postępowania postanowieniami organu pierwszej instancji: z 25 marca 2019 r., z 18 kwietnia 2019 r. (zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 29 kwietnia 2019 r.) oraz z 5 lipca 2021 r. (zatwierdzonym przez organ odwoławczy 9 lipca 2021 r.). Ponadto, w dniu 17 maja 2021 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania "z uwagi na ustanie przesłanki zawieszenia i włączenie do akt karnych skarbowych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.". Czyli jedynym powodem podjęcia postępowania było wydanie decyzji ostatecznych w sprawie podatkowej, a nie jakiekolwiek przesłanki z zakresu odpowiedzialności karno-skarbowej osoby będącej podejrzanym w sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły nie tylko "istotne", ale praktycznie żadne utrudnienia związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym powodujące konieczność zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s., zwłaszcza w sytuacji, że podatkowe postępowanie odwoławcze prowadził ten sam organ odwoławczy, który nadzorował postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s.. Jest to istotny argument za instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na zawieszenie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych w sprawie. Dokonano zatem czynności prawnej, polegającej na "samoprzedłużającym się" terminie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, co powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe z powodu braku wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co umożliwiło wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego bez skutku w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku I SA/Ol 399/21, w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten cel, stanowiący nadużycie prawa, został osiągnięty, gdyż dla przykładu organowi odwoławczemu dało to czas na prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 2,5 roku (dokładnie: od 13 sierpnia 2018 r. do 1 kwietnia 2021 r.). Zdaniem sądu pierwszej instancji zastosowana argumentacja organu odwoławczego narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p., gdyż organ pozoruje, że nie są mu znane przepisy i orzecznictwo w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prowadzenie postępowania odwoławczego przez 2,5 roku może budzić zaniepokojenie, ale mamy tu także do czynienia z pozorowaniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego unormowania przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie;

2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym. iż sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 70 § 1 o.p.;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez zarzucenie organowi odwoławczemu wydanie decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21:

b) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c. art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie - wskutek pominięcia oceny prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21 - wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż doszło do zrealizowania przesłanki umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 o.p. oraz niezasadnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu pełnomocnika skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej organu w granicach wyznaczonych przez jej autora za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Doprowadziło to sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia na podstawie art. 208 o.p. postępowania podatkowego tj. wydania orzeczenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Z uwagi jednak na to, że zaskarżony wyrok był kolejnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art.170 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym zakresie skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, nie istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie w ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Jak trafnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej organu decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało to, czy rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej i wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21. Do tego aspektu sprawy nawiązał sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyprowadzając jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieprawidłowe wnioski co do konieczności ponownego uchylenia z tego tylko powodu decyzji organu odwoławczego oraz - na zasadzie wynikającej z art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. stwierdzono, że wbrew temu co przyjął organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Wskazano także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W tej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania co do uwzględnienia stanowiska tego sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21, nie znalazły odzwierciedlenia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku należało wobec tego przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten cel, stanowiący nadużycie prawa, został osiągnięty, gdyż dla przykładu organowi odwoławczemu dało to czas na prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 2,5 roku (dokładnie: od 13 sierpnia 2018 r. do 1 kwietnia 2021 r.). Zatem – jak wynika z przedstawionej oceny stanowiącej podstawę do ponownego uchylenia zaskarżonych decyzji oraz treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu – na tym etapie postępowania sporne pozostaje właściwe odczytanie wskazań poprzedniego wyroku odnoszących się do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.). W tym kontekście za usprawiedliwiony przede wszystkim uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a.

6.4. Uznając za usprawiedliwione podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a., zasadniczo rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11; z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6.5. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Z tych względów zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Jednocześnie ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

6.6. Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należało, że - wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21.

W pierwszej kolejności należało przypomnieć, w tym wyroku uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku sprawy. Taki przesądzający charakter ma dopiero zaskarżony wyrok ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie mając na uwadze fakt, że w sprawie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21 sąd wskazał na konieczność ponownej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem wniosków wyprowadzonych z uchwały NSA z 24 maja 2021r. I FPS 1/21 (publik. CBOSA). Podkreślono, że w sytuacji gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 240 § 4 o.p.). Było to tym bardziej niezbędne, że w dotychczasowym postępowaniu organ nie ustosunkował się i nie dokonał analizy w powyższym zakresie. Co więcej w żaden sposób nie przedstawił okoliczności wskazujących na dokonywanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W tym zakresie sformułowano jednoznaczne wskazania odnoszące się do ponownego postępowania dla organu odwoławczego. Wyjaśniono, że rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, przeprowadzi ponowną analizę okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą. W treści uzasadnienia wyroku z 11 sierpnia 2021r., I SA/Ol 399/21, podkreślono, że z akt administracyjnych przekazanych do sądu ze skargą wynika, że praktycznie brak jest dokumentów świadczących o prowadzeniu czynności w postępowaniu karnym skarbowym. W aktach odwoławczych znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 30 października 2018r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z jednozdaniowym uzasadnieniem. Wyjaśniono również, że okoliczności dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tych względów sąd uznał, że koniecznym jest, by organ przeprowadził analizę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy w dotychczasowym postępowaniu.

6.7. Przedstawione zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji oraz sformułowane na tym tle jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły ocenę prawną w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Równocześnie za tego rodzaju ocenę nie można było uznać rozważań sądu dotyczących dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dopiero w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję podatkową wywołującą skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku oraz to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Tajemnicą pozostaje na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przepisy sąd doszedł do takich wniosków. Nie wskazano konkretnych regulacji prawnych, których wykładnia pozwalała na przyjęcie tego rodzaju oceny. Ponad wszelką wątpliwość do takich wniosków nie prowadzi analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Przyjęcie tego rodzaju oceny za wiążącą oznaczało, ze organ odwoławczy nie miał co dalej wyjaśniać w oparciu o dodatkowe dowody. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy obliczeniowe w 2014r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019r. (styczeń – listopad) oraz 31 grudnia 2020r. (grudzień 2014r.). Według zaprezentowanej oceny – bez podania podstawy prawnej - do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy nie można było wszcząć postępowania w sprawie karnej skarbowej, które mogło wywołać skutki prawne z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem rozstrzygnięcie o treści zawartej w tym wyroku należało uznać za niepozostające w logicznym związku z tego rodzaju oceną prawną. Skoro organ odwoławczy nie mógł już skutecznie wydać decyzji, to kierując się tą oceną sąd był zobowiązany do oparcia wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., czego jak już wyjaśniono nie uczynił. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2021r. zawarto konkretne wskazania co do dalszego postępowania zobowiązujące organ odwoławczy do wyjaśnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym umożliwiające wydanie decyzji określającej to zobowiązanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p.

Z podanych powodów dotyczących braku powiązania przedstawionej oceny z wykładnią konkretnych przepisów prawa, braku konsekwencji w formułowaniu wskazań co do dalszego postępowania oraz braku spójności logicznej treści sentencji wyroku z treścią uzasadnienia nie można mówić o wiążącej w tym zakresie ocenie prawnej w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a.

6.8. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oparte na usprawiedliwionych podstawach podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podając podstawę prawna rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) nie dokonał prawidłowej oceny prawnej ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wydając ponownie decyzję organ odwoławczy kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku w sposób szczegółowy przedstawił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, poszczególne czynności podejmowane w tym postępowaniu. Okoliczności związane z tym postępowaniem stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 7- 11). Ustalenia i dowody na ich poparcie zostały również szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6 – 10). Sąd pierwszej instancji doszedł jednak do odmiennych wniosków niż organ odwoławczy uznając, że w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy oraz wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku tego sądu z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 399/21, nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przywołanych przepisów prawa. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało się zgodzić z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej organu, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (postanowienie z 30 października 2018 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1, art. 9 § 3 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.

Ponadto, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c o.p. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dnia 31 października 2018 r., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 6 listopada 2018 r., zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia 31 grudnia 2019 r. (styczeń – listopad 2014 r.) i 31 grudnia 2020 r. (grudzień 2014 r.). Okoliczności te, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, dowodzą o braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne. Przeczy temu również to, że przed upływem okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki zostało wydane 31 października 2018 r. Fakt uzyskania przez prezesa zarządu spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dodatkowo podjęto w nim szereg czynności procesowych. W takiej sytuacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie mogą świadczyć, to że postępowanie to zostało zawieszone na okres trwania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

6.10. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej organu sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 oraz § 6 pkt.1 o.p.) przez niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego należało przypomnieć co wynika z ich treści w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu.

Przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publik. CBOSA) przyjęto, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., z uwagi na zasadę pewności prawa, odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu tej uchwały powiększony skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż z wykładni art. 70 § 1 o.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 o.p., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przedawniałyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020r.

6.7. Zgodnie jednakże z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej. Wskazuje na to treść wyroku Trybunału konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). W wyroku tym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Będzie biegł nadal również w sytuacji umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17; publik. CBOSA).

Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależni możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu.

6.9. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu.

W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. W uchwale podniesiono ponadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

6.10. W uchwale podkreślono także, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

6.11. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; z 29 września 2022r., I FSK 226/22; publik. CBOSA).

W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyroki NSA: z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1420/21; z 27 września 2022r., I FSK 923/20; z 12 października 2022 r., I FSK 929/22; publik. CBOSA).

6.12. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 30 października 2018 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k., zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Nie istniała zatem przeszkoda prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji).

Zgodzić się należy również z organem wnoszącym skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r.

Zatem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego.

6.13. Z przedstawionych powodów należało uznać za uzasadnioną skargę kasacyjną organu. Jak trafnie zarzucił organ, nie było podstaw tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 3 oraz art.135 p.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7-11) przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.14. Wobec uwzględnienie skargi kasacyjnej organu w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia nieprawidłowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i nieprawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie będące wynikiem uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

6.15. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Alojzy Skrodzki Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek