Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 976/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art.34 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 976/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skarg K.D., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 lutego 2010 r. N. [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za XII 2003 r., I, II, III, IV 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, niżej wymienionymi decyzjami z dnia 16 lutego 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające K.D. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości: 986.445 zł za miesiąc grudzień 2003 r. (decyzja Nr [...]), 984.927 zł za miesiąc styczeń 2004 r. (decyzja Nr [...]), 1.416.313 zł za miesiąc luty 2004 r. (decyzja Nr [...]), 2.326.378 zł za miesiąc marzec 2004 r. (decyzja Nr [...]), 2.782.663 zł za miesiąc kwiecień 2004 r. (decyzja Nr [...]).

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczaniu podatku akcyzowego przez podatnika za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., polegające na tym, że dokonywał on sprzedaży półproduktów rafineryjnych (jak np. olej FL, olej Flonaft, olej opałowy S, olej N-15) na rzecz różnych podmiotów ze świadomością, że są one przeznaczone na cele paliwowe do bezpośredniego użycia jako samoistne paliwo lub jako komponenty nielegalnie wytwarzanych paliw w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej. Organ kontrolny stwierdził, że przyjmowane przez skarżącego od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów miały charakter pozorny. W niektórych zaś przypadkach skarżący w ogóle nie pobrał takich oświadczeń. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami odnoszącymi się do poszczególnych miesięcy objętych kontrolą, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ uznał, że pozorność i niekompletność złożonych przez skarżącego oświadczeń za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. spowodowały utratę prawa do zwolnienia z akcyzy przy sprzedaży półproduktów rafineryjnych.

W odwołaniach od przedmiotowych decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie :

I. przepisów prawa materialnego:

w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 2003 r., tj.

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez jego niezastosowanie, mimo, że od końca roku 2003, w którym upłynął termin płatności ewentualnego podatku akcyzowego do czasu wydania zaskarżonej decyzji, upłynął termin 5 lat;

- § 11 pkt 12a lit. a i b w zw. z § 11a ust. 1 pkt 2 i ust 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) w zw. z zał. nr 1 poz. 11a do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego –

oraz w stosunku do pozostałych miesięcy:

- § 10 pkt 13 lit. a i b w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) w zw. z zał. nr 1, poz. 12 do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stosunku do wszystkich decyzji, tj.

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122, art. 125§1 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w każdej ze spraw, względnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Celnej podał, że całokształt okoliczności spraw w sposób jednoznaczny wskazywał, że podatnika dokonywał sprzedaży półproduktów rafineryjnych na cele inne niż określone w kartach charakterystyk. Podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie posiadania przez stronę wiedzy i świadomości, że sprzedawane produkty w rzeczywistości zostaną przeznaczone na cele paliwowe. Stanowiska tego nie zmieniało, zdaniem organu odwoławczego, że na wystawianych fakturach zamieszczane były informacje, że sprzedawane produkty nie mogą być użyte jako paliwo silnikowe. Oznaczało to niespełnienie podstawowego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanych produktów określonego w przepisach § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz odpowiednio § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a w konsekwencji zarówno oświadczenia uzyskiwane od nabywców, sam fakt ich pobierania, jak i przekazywanie zestawień tych oświadczeń do urzędu celnego miało charakter pozorny. Odnosząc się do przedawnienia decyzji za grudzień 2003 r., organ wskazując na art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT i akcyzie), stwierdził, że zapłata podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. powinna nastąpić z dniem 26 stycznia 2004 r. zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozpoczął się z końcem 2004 r., a zobowiązanie za ten miesiąc powinno się przedawnić z końcem 2009 r. Jednakże 28 października 2009 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Za błędne organ uznał stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wykładnia językowa pojęcia "przeznaczenie" prowadzi do wniosku, że o uznaniu danego wyrobu za akcyzowy decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie potencjalna możliwość wykorzystania. W tym zakresie organ podzielił argumentację podniesioną w orzecznictwie, że określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie, a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte (wykorzystane) jako paliwa albo jako domieszki lub dodatki do paliw. Za bezsporne organ uznał również, że nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez podatnika produktów. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że od sprzedawanych wyrobów podatek ten nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu, zarówno przez producentów, u których wyroby te, ze względu na przeznaczenie, były z niej zwolnione, a na fakturach dokumentujących sprzedaż firmie skarżącego nie było adnotacji o wliczeniu w cenę podatku akcyzowego, jak i przy kolejnych transakcjach.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (uzupełnione pismem pełnomocnika skarżącego), w których skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 70 §1-8 tej ustawy,

- art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez błędne uznanie, że, sporne produkty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy akcyzowej,

- art. 37 ust. 1 i 2 w zw. z zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. i 2003 r. – poprzez błędne uznanie, że sporne produkty są wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi wg stawki 1 820 zł/1000 litrów,

- § 11a ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz §11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ze względu na powyższe naruszenia przepisów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r., skarżący podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 16 lutego 2010 r., a więc po dniu 31 grudnia 2009 r., w którym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań za poszczególne miesiące. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy był zobowiązany odnieść się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na chwilę wydania zaskarżonej decyzji, jednak tego nie uczynił, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 O.p. Wskazane naruszenie, zdaniem skarżącego, uzasadnia uchylenie przedmiotowej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy akcyzowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., skarżący podniósł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż, jednak tylko takich towarów, które są wymienione w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej. Towary niewymienione w tym załączniku nie są wyrobami akcyzowymi, a ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pod poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca wymienił m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Oznacza to, że sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, sprzedaż takich wyrobów może podlegać opodatkowaniu tylko w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Z uwagi na to , że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczone", dlatego w tej sytuacji należy ustalić znaczenie ww. pojęcia przy użyciu reguł wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, pwn.pl) "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć". Z definicji słownikowo-językowej wynika zatem, że przeznaczenie ma charakter przedmiotowy, przypisany "z góry" na stałe danej rzeczy, nie zaś podmiotowy, związany z zamiarem posiadacza tej rzeczy co do tego, w jaki sposób faktycznie się nią posłuży. W ocenie skarżącego, możliwość posłużenia się daną rzeczą w sposób sprzeczny z jej przeznaczeniem nie zmienia jej przeznaczenia. W związku z powyższym należy uznać, że pod poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca posłużył się pojęciem "przeznaczenia" w wyżej zaprezentowanym znaczeniu jako określenie celu, któremu ma dana rzecz posłużyć, nie zaś jako określeniu celu, któremu dana rzecz może posłużyć. Przepisy zawarte w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej, jako regulujące element przedmiotu opodatkowania, w ocenie skarżącego, powinny być interpretowane ściśle. Jedynym kompetentnym podmiotem do określenia przeznaczenia produktu, zdaniem skarżącego, jest jego producent. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt l FSK 1804/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 469/09. W sprawach organy podatkowe ustaliły i skarżący tego nie kwestionuje, że żaden z wymienionych w decyzjach wyrobów sprzedawanych przez skarżącego nie był przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te zatem nie mogą mieścić się w poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej, gdyż przesądza o tym ich przeznaczenie nadane przez producenta. Nie były więc wyrobami akcyzowymi, a ich sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu w okresie, którego niniejsze sprawy dotyczą. Skarżący podniósł, że biegli, którzy wypowiadali się w sprawie spornych wyrobów, posługiwali się utrwalonym w języku polskim rozróżnieniem pomiędzy przeznaczeniem produktu, a możliwym sposobem jego wykorzystania. Za prawidłowością przedstawionego poglądu przemawia również wykładnia historyczna wynikająca z porównania w przedmiotowym zakresie treści poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej z treścią poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Pod poz. 6 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej wymieniono - obok wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU - także wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Dotychczasowy przedmiot opodatkowania, który do dnia 30 kwietnia 2004 r. obejmował w omawianym zakresie jedynie wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, został następnie od dnia 1 maja 2004 r. poszerzony o dwa kolejne przedmioty opodatkowania, to jest wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Należy przyjąć, że dotychczasowy przedmiot opodatkowania nie obejmował przed dniem 1 maja 2004 r. ani wyrobów oferowanych na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, ani wyrobów używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. W rozpatrywanych spawach, organy podatkowe z jednej strony ustaliły przeznaczenie spornych wyrobów nadane im przez producenta, które nie obejmowało celu użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z drugiej zaś strony ciężar postępowania dowodowego skupiły na próbie wykazania, że skarżący świadomie oferował i wprowadzał do obrotu sporne wyroby jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, w ocenie skarżącego, nie ma podstaw normatywnych w przepisach prawa materialnego obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Na potrzebę dokonania wykładni historycznej przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. w świetle regulacji wprowadzonej w życie od tego dnia wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt l FSK 1804/07). Skarżący zarzucił, że rozważania prawne dotyczące instytucji zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. rozporządzeniach do ustawy, bez uprzedniego ustalenia, czy sporne wyroby są w ogóle objęte przedmiotowym zakresem podatku akcyzowego, były przedwczesne. Pominięcie analizy załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej w kontekście spornych wyrobów powoduje, że w istocie doszło do naruszenia przepisów postępowania regulujących konieczną treść uzasadnienia prawnego jako niezbędnego elementu decyzji podatkowej, to jest przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Naruszenie to powoduje, że została spełniona przesłanka "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwą deklarację, że zakupione produkty nie będą przeznaczone na cele paliwowe, jest równoznaczne w skutkach z niezłożeniem oświadczenia w ogóle. Celem instytucji oświadczeń jest z jednej strony uzyskanie wiedzy o podmiotach, które nabyły wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego, po to, aby w razie zużycia takiego wyrobu niezgodnie z celem zadeklarowanym w oświadczeniu, istniała możliwość poboru podatku akcyzowego od takiego nabywcy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy akcyzowej. Uregulowane w §11 oraz §11a rozporządzeń oświadczenie jest deklaracją nabywcy, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Taka deklaracja należy do sfery wiedzy i woli nabywcy. Jedynie bowiem nabywca wie, do czego zużyje nabywany wyrób. Ustawodawca wyposażył sprzedawcę w instrument prawny pozwalający zażądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, nie upoważnił jednak sprzedawcy, ani nie wymaga tego od niego, aby badał on wiedzę i wolę nabywcy w zakresie składanego oświadczenia. Jeżeli organy podatkowe nie dowiodły, że oświadczenia zgromadzone przez skarżącego zawierały nieprawdziwe dane identyfikujące nabywców, to powinny były konsekwentnie przyjąć, że oświadczenia te istnieją i stanowią podstawę do zwolnienia podatkowego. Skarżący, odnosząc się do zarzutu pozorności składanych oświadczeń zarzucił, że prawo podatkowe nie zna sytuacji złożenia oświadczenia akcyzowego dla pozoru. Do cywilnoprawnej instytucji pozoru nawiązuje wprawdzie przepis art. 199a § 2 O.p., jednakże przepis ten wyraźnie dotyczy jedynie czynności prawnej. Oświadczenie akcyzowe nie stanowi czynności prawnej, dlatego art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania. Przytoczone w zaskarżonych decyzjach wyroki sądów nie dotyczyły w żadnej mierze zagadnienia "uczciwości" zadeklarowania przez nabywcę w formie oświadczenia celu użycia nabytego wyrobu, lecz zagadnienia prawdziwości lub fikcyjności dających się obiektywnie zweryfikować elementów oświadczenia, dotyczących nabywcy, takich jak imię i nazwisko, NIP, adres itp., prowadzących do identyfikacji nabywcy, który zakupił wyrób akcyzowy zwolniony od podatku akcyzowego. Postępowanie dowodowe dotyczące wiedzy i świadomości skarżącego o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele paliwowe, w ocenie skarżącego było przedwczesne, gdyż należało je przeprowadzić przede wszystkim w kontekście hipotezy określonej w art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej. Cele prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i część ustaleń faktycznych były bezprzedmiotowe z punktu widzenia treści ww. przepisów. W sprawach bezsporne jest, że skarżący sprzedawał wyroby, które nie były przeznaczone przez producenta na cele paliwowe, nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy, gdyż nie wykonywał czynności mających za przedmiot wyroby wymienione w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej. Na gruncie art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca nie uregulował takich elementów stanu faktycznego, z realizacją których łączy się obowiązek podatkowy, jak "wiedza" czy też "świadomość" podatnika sprzedającego określone wyroby. Zarówno wiedza, jak i świadomość są związane z określonym stanem psychicznym i procesami wewnętrznymi człowieka, jego motywami, pobudkami, którymi prawo podatkowe się nie zajmuje. Wyjątek stanowi art. 199a O.p., który dotyczy ustalenia treści czynności prawnej, jak również istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszych sprawach te przepisy nie były przez organy podatkowe stosowane, gdyż nie było wątpliwości, że skarżący zawierał umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i doszło do skutecznego przeniesienia własności spornych wyrobów. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że sporne towary były sprzedawane na cele paliwowe, niezgodnie z przeznaczeniem, o czym świadczą m.in. adnotacje na fakturach oraz fakt informowania nabywców o przeznaczeniu wynikającym z kart charakterystyki tych wyrobów. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ogólnikowych tezach związanych z rynkiem, branżą, rodziną strony skarżącej, sposobem dystrybucji produktów, ogólnie dostępną wiedzą o możliwości zastosowania spornych wyrobów na cele napędowe niezgodne z przeznaczeniem, czy nierzetelnością kontrahentów strony względem fiskusa. W ten sposób sprowadzono postępowanie dowodowe do niedozwolonego na gruncie podatkowym domniemania, że skoro skarżący działał w określonych realiach rodzinnych, rynkowych i prawnych, to należy domniemać, że nie mógł działać inaczej. Takie działanie spowodowało naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. WSA w Krakowie uwzględnił skargi K. D. i uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1335/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny nie podzielił zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni, w efekcie której poza obowiązkiem akcyzowym pozostawałyby produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia.

Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznanych sprawach takie ww. sytuacje wyjątkowe nie miały miejsca, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji wyrażone w wyroku z 28 marca 2013 r.

Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszych sprawach, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. W związku z tym za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Celnej. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszych sprawach. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Sąd podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy bardzo szczegółowo omówiły okoliczności świadczące o tym, że skarżący dokonywał sprzedaży wskazanych półproduktów rafineryjnych w celach paliwowych, a nie w celach określonych w kartach charakterystyk. Produkty te nie trafiały bowiem do żadnej z branż, co do której w założeniu producenta były przeznaczone. Nabywcami nie były bowiem firmy, które zajmowałyby się np. procesami wzbogacania węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju Flonaft), produkcją polichlorku winylu (przeznaczenie oleju N-15), usuwaniem osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych (przeznaczenie preparatu Antykor), wykorzystujące je jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie (przeznaczenie oleju Fl), lecz firmy z branży paliwowej. Opinie biegłych potwierdzają możliwość wykorzystania ww. produktów - z uwagi na posiadane przez nie parametry - w celach napędowych. Organy omówiły okoliczności podjęcia współpracy przez poszczególnych kontrahentów z firmą skarżącego oraz sposób funkcjonowania ich przedsiębiorstw, wskazując na znaczącą rolę ojca skarżącego – wieloletniego pracownika Rafinerii T. S.A., a od 1998 r. Prezesa P. Sp. z o.o. (Spółki-córki Rafinerii) - w prowadzonej przez niego działalności. Sąd dokonane w tym zakresie ustalenia w pełni podziela. W konsekwencji prawidłowy jest wniosek organów, że skarżący miał świadomość o przeznaczeniu na cele paliwowe sprzedawanych przez siebie produktów ropopochodnych. Wynika on bowiem z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.

W stanie prawnym wiążącym dla sprawy przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie nie miało w sprawie zastosowania. W załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją 1 ustawodawca za wyroby akcyzowe uznał produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zestawiając zacytowane przepisy uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszelkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że załącznik nr 6 do komentowanej ustawy zawierający wykaz wyrobów akcyzowych w poszczególnych pozycjach zawiera legalną definicję wyrobu akcyzowego. W zakresie istotnym dla rozstrzyganego problemu prawnego zdefiniowano wyrób akcyzowy jako produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W powoływanej już i zacytowanej pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającą ustawową definicję wyrobu akcyzowego. Definicja ta sformułowana jest jasno i nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek, które w drodze wykładni językowej można by z jej treści wyprowadzić. Nie ma podstaw, aby "uzupełniać" treść przepisu przez przyjęcie, że "przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy należy rozumieć jako przeznaczenie nadane mu przez producenta". Gdyby ustawodawca chciał "zawęzić ustalenie przeznaczenia wyłącznie do producenta" to wyraźnie wskazałby na to.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 marca 2013 r. także ze zmiany stanu prawnego nie można wyciągnąć wniosków, które doprowadziłyby do przyjęcia, że poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym, obejmuje tylko te towary, które producent przeznaczył do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sąd kasacyjny wskazał, że rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych nie można upatrywać w treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/ 96/ WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51). Wskazany przepis dyrektywy stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Określone w nim sytuacje: "przeznaczenia na sprzedaż, oferowania na sprzedaż czy też wykorzystania" były już uprzednio wprowadzone do porządku prawnego regulującego podatek akcyzowy od paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust.2 Dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe. Stawkę podatku pobieranego od tych olejów ustala się, zależnie od sposobu ich wykorzystania, w wysokości stawki równorzędnego paliwa grzewczego lub silnikowego. Dyrektywa 92/81/EWG utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy Rady 2003/96/ WE. W myśl art. 8 ust.1 lit. a uprzednio obowiązującej dyrektywy – Dyrektywy 92/81/EWG - państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła wraz z wejściem w życie dyrektywy Rady 2003/96/WE i uchyleniem dyrektywy 92/81/EWG przez jej art. 30 oznacza, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia, o jakim mowa była w art. 8 ust.1 lit. a dyrektywy 92/81/EWG. Żaden przepis nowej dyrektywy nie wprowadzał takiego obowiązku. Zmiana stanu prawnego nie oznacza, że w poprzednio obowiązującym porządku prawnym nie były objęte podatkiem akcyzowym towary przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe (art. 2 ust. 2 i 3 Dyrektywy 92/81/EWG).

Sąd kasacyjny zauważył także, że załącznik nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym był wielokrotnie zmieniany. Po raz pierwszy określenie "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych" zostało wprowadzone przez ustawodawcę art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz. 185). W uzasadnieniu do projektu ustawy obejmującego zmianę treści poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowego podano, że proponowana zmiana jest "w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 Dyrektywy z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81". Przywołany w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy przepis Dyrektywy Nr 92/81/EWG stanowił, że oprócz produktów podlegających opodatkowaniu, wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według takich samych stawek, jak paliwa silnikowe.

Z tych względów Sąd orzekający w niniejszych nie podziela zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, które w efekcie prowadzi do pozostawienia poza obowiązkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszelkich towarów wykorzystanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia. Należy podkreślić w związku z tym, że realizowanie zasady prawdy materialnej w toku postępowania uprawnia organy do weryfikowania, tudzież kwestionowania przewidzianego przez producenta przeznaczenia produktu. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, kiedy rzeczywiste przeznaczenie produktu determinuje wysokość stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że z zacytowanych przepisów wynika, że stawkę podatkową determinuje realne przeznaczenie produktu, a nie formalne przeznaczenie określone przez producenta. Zaznaczenia wymaga, że w cytowanych wyżej przepisach ustawy o VAT i podatku akcyzowym wskazano, że nie ma w tym przypadku znaczenia symbol PKWiU.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Sąd uznał go za niezasadny. W przedmiotowym wyroku Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd wskazuje, że postanowienie z dnia 9 listopada 2009 r. o przedstawieniu K.D. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54§1 kks w zw. z art. 38§2 pkt 1 kks oraz w zw. z art. 6§2 kks, zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 17 listopada 2009 r. (k. 1966 akt administracyjnych), a więc przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji należy przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, po przeprowadzeniu analizy spraw Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.