Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 749/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek, Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.), Janusz Zajda, Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 789/05 w sprawie ze skargi [...]Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 120 złotych (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 789/05 po rozpoznaniu skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 11 kwietnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki pochodzące z Niemiec.

W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki [...] w zakresie wartości celnej farmaceutyków, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono zadeklarowanie tej wartości przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości. Świadczyły o tym ujawnione noty kredytowe, wystawione przez kontrahenta zagranicznego, odnoszące się do sprzedaży farmaceutyków w okresach w nich wskazanych, m.in. nota kredytowa nr FP0021 z dnia 30 kwietnia 2001 r. - opiewająca na kwotę 2.521,80 DEM.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 19 marca 2004 r. nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty podatku od towarów i usług). Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, zaś od tak określonej podstawy opodatkowania określił kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał m.in., że wartość celną leków obniżono o rabat ustalony w ten sposób, że określone w notach kredytowych kwoty zostały rozbite proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresach wskazanych w notach, do których to zgłoszeń załączono faktury handlowe.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego orzekając jednocześnie, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając częściowo zaskarżoną decyzję uznał, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać bowiem ostatecznie ukształtowana w późniejszym terminie niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stosownie natomiast do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma, zdaniem Sądu I instancji ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w nocie kredytowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. wystawionej po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane, jak twierdzi skarżąca, rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży".

W ocenie Sądu treść zawartej przez strony umowy nie daje podstaw do traktowania skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży", ponieważ żadne z postanowień umowy nie określa roli skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień umowy wskazuje natomiast, że skarżąca była nabywcą towarów zagranicznego dostawcy w imieniu własnym i na własny rachunek. Skarżąca występowała zatem w stosunku do dostawcy jako niezależny podmiot, który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Sąd I instancji uznał za błędny również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 11 kwietnia 2001 r. wydana została w dniu 19 marca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 25 marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując (w części) tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ I instancji. W konsekwencji wydanie tej decyzji nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka słusznie zwróciła uwagę na bezprzedmiotowość zaskarżonej decyzji w zakresie uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Warszawie co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie – za prawidłowe. Takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie stanowi podstawę decyzji. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji, ale wówczas powinien orzec co do istoty sprawy albo umorzyć postępowanie. Stosowanie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ widząc potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego może uchylić decyzje organu I instancji.

Brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, iż w niniejszej sprawie nie było bowiem potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do zamieszczenia w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z powyższym nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Wydanie postanowienia o połączeniu nie jest z kolei kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji. Organ celny drugiej instancji rozpatrując odwołanie nie jest jednak uprawniony do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z otrzymanymi ustawowo uprawnieniami.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz o uchylenie w zakresie wskazanym w pkt 4, tj. zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. kwoty 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, jak też o ewentualne rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia we wskazanym zakresie i oddalenie skargi strony z dnia 25 stycznia 2005 r. w tym zakresie.

Wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej: p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 166 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, iż ustawodawca przewidział możliwość określania w jednej decyzji należności celnych i podatkowych (w tym zakresie odwołano się do "regulacji" zawartych w ustawie z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), cytując przy tym brzmienie art. 31 ust. 3 tego aktu prawnego oraz wskazano na znaczenie art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązujący w dacie dokonywania kontrolowanego zgłoszenia celnego).

Jednocześnie jednak podkreślono, że postępowania podatkowe i celne prowadzone są w oparciu o odrębne przepisy (odpowiednio: Kodeks celny i ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Każda zatem z wydanych przez organy celne decyzji (tzn. zarówno w sprawie należności celnych, jak i podatkowych) jest decyzją samoistną.

W konkretnym zaś przypadku odstęp czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru (6 lipiec 2002 r.), a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług (16 lutego 2004 r.) "mógłby" - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - sugerować, iż "w sprawie" zapadną dwa odrębne rozstrzygnięcia organów celnych.

W tej sytuacji, według wnoszącego skargę kasacyjną, zasadnym było wydanie "w sprawie" na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11c ust. 4 "ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym" - postanowienia o połączeniu toczących się odrębnie postępowań.

Określenie należności celnych i podatkowych w jednej decyzji jest - jak zaakcentowano - uprawnieniem organu celnego, z którego może, lecz nie musi korzystać. Skoro jednak w niniejszej sprawie doszło do wydania jednej decyzji, to uprzednio należało wydać postanowienie o połączeniu odrębnych postępowań.

W świetle wywodów skargi kasacyjnej potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 166a.

"Powyższe rozstrzygnięcie" znajduje "odzwierciedlenie" w zasadzie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, przewidzianej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wydanie postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego stanowi "swego rodzaju powiadomienie strony o zamiarze wydania w sprawie jednej decyzji..." i gwarantuje przestrzeganie zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Brak postanowienia o połączeniu "mógłby" rodzić zarzuty nieposzanowania przez organ celny praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, a jest to - w myśl dotychczasowego orzecznictwa - kwalifikowana wada procesowa.

Ponadto skarga kasacyjna podniosła, że organ celny musi działać zgodnie z zasadami określonymi w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji, według Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzję organu I instancji należało uchylić i orzec o "braku formalnych podstaw" do wydania rozstrzygnięcia "w przedmiotowym zakresie", wskazując na powinność wydania oddzielnej decyzji w zakresie podatków.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest zresztą "wysoce prawdopodobne", że tego rodzaju decyzja w konkretnym przypadku została wydana.

Skarga kasacyjna zaznaczyła również, iż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro jako podstawę prawną decyzji zapadłej w II instancji powołano nie ten przepis, a art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, którego brzmieniu odpowiada zakwestionowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, [...] - spółka z o.o. w Warszawie wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono na wstępie wadliwość przedmiotowego środka zaskarżenia, wynikającą ze wskazania na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócono ponadto uwagę, że Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia wskazanego przepisu p.p.s.a.

Co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej podzielono pogląd Sądu I instancji o braku przepisu obligującego organ celny do połączenia wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnych i podatkowych. Taki obowiązek nie wynika, jak zaznaczono także z art. 266 Kodeksu celnego i z art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.] - powoływanej dalej jako ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na skargę kasacyjną polemizuje również z wywodami Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odnośnie związku pomiędzy wydaniem przez organ celny postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego, a kwestią zapewnienia skarżącej Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

[...]- spółka z o.o. podniosła, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wydanego w konkretnej sprawie przez organ odwoławczy nie przewiduje bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej. W szczególności, za przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ orzeczenie co do istoty sprawy (połączone z uchyleniem decyzji organu I instancji) nie można uznać stwierdzenia "z przyczyn formalnych" braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość kwoty podatku od towarów i usług.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oświadczył, iż w skardze kasacyjnej świadomie powołano - jako wyłączną jej podstawę - podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z kolei w oświadczeniu złożonym przez [...]- spółkę z o.o. w Warszawie zwrócono uwagę na brak zastrzeżeń tej Spółki, co do decyzji organu I instancji z punktu widzenia proceduralnego, w tym w zakresie, w którym orzekała ona o podatku od towarów i usług. Podniesiono też, że organ I instancji zastosował się w sprawie do wymagań art. 200 Ordynacji podatkowej i wymieniona Spółka jako strona postępowania nie była zaskoczona wydaniem jednej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przepis art. 176 p.p.s.a. wymaga między innymi, aby skarga kasacyjna wskazała podstawę kasacyjną.

Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowiące wypełnienie wymogu zawartego w art. 176 p.p.s.a. określenie przez stronę podstawy kasacyjnej ma kapitalne znaczenie. Wyznacza bowiem - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. - ramy rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujących o wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skargą kasacyjną oparto na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., i jak wynika z przytoczonego wyżej oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uczyniono to świadomie (wolą strony było zatem oparcie się wyłącznie na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a).

Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca sporządzenie skargi kasacyjnej powierzył podmiotom profesjonalnie przygotowanym (art. 175 p.p.s.a.) oraz zważywszy na sformalizowane wymogi jej formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.), przyjąć trzeba za dotychczasowym orzecznictwem brak obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego snucia domysłów, czy też stwarzania hipotez, co do znaczenia treści skargi kasacyjnej.

Tym bardziej nie można przyjąć, aby Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był do poszukiwania znaczenia skargi kasacyjnej wbrew ujawnionej woli strony.

W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy wynik rozpoznania skargi kasacyjnej determinowała ocena zasadności powołania się przez ten środek zaskarżenia na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli istnienia naruszeń prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Tego rodzaju naruszeń prawa skarga kasacyjna nie wykazała. Przedstawione w niej zarzuty odnoszą się w istocie bowiem do uchybienia przepisom postępowania. Ten charakter ma w szczególności wymieniony w pierwszej kolejności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, którego naruszenie miałoby sprowadzać się do obrazy art. 166 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, a te przepisy sama skarga kasacyjna nazywa przepisami postępowania.

Biorąc pod uwagę decydujące (dla rozpoznania konkretnej skargi kasacyjnej) już znaczenie dotychczas przedstawionej argumentacji, jedynie na marginesie dodać można, że art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego związku z przedmiotową sprawą, skoro dotyczy on przesłanek dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sytuacji "więcej niż jednej strony".

W danym przypadku problem współuczestnictwa w postępowaniu nie zaistniał zważywszy, iż jako strona występowała wyłącznie wskazana Spółka, i stąd powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na obrazę omawianego przepisu uznać należy za nieporozumienie.

Natomiast co do zastrzeżeń Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, to - po pierwsze, skuteczne podnoszenie przez skargę kasacyjną uchybień Sądu I instancji w zakresie adekwatności uwzględnionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy - w stosunku do rzeczywistego przebiegu postępowania (skarga kasacyjna podnosi dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważań w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego powołała się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy) wymagałoby - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w niniejszej sprawie nie dokonano; po wtóre, podzielić należy stanowisko, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie "z przyczyn formalnych" o braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, ani też nie może być traktowane jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu przepisu art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2).

W szczególności zauważyć wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie broniąc swej koncepcji zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, skoncentrował się na podkreśleniu znaczenia tylko dwu zwrotów użytych w tym przepisie (tzn. "uchyla" i "orzeka"). Nie przywiązał przy tym jednak należnej wagi do potrzeby analizy innych wymogów przewidzianych w omawianym przepisie. Pominął zwłaszcza, że "orzekanie" organu odwoławczego dotyczyć musi istoty sprawy (a zatem mieć charakter reformatoryjny w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji w danej kwestii, np. poprzez korektę ustalonych przez ten organ należności).

Nie jest zaś orzeczeniem co do istoty sprawy stwierdzenie przez organ odwoławczy "z przyczyn formalnych" braku podstaw do orzekania przez organ I instancji.

Na gruncie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej mogą być brane pod uwagę tylko tego rodzaju przeszkody do orzekania, które wywołują konieczność umorzenia postępowania w sprawie (np. z racji przedawnienia wymiaru należności uprzedniej w tej samej sprawie decyzji ostatecznej, niewłaściwości organu itd.).

Dla porządku dodać można, iż w ramach przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej kasatoryjnego orzekania organ odwoławczy uwzględnia wyłącznie tylko tego rodzaju wady postępowania pierwszoinstancyjnego, które wywołują ściśle przewidziane w tym przepisie konsekwencje (tzn. konieczność przeprowadzenia przed rozstrzygnięciem sprawy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ponadto w tym przypadku ustawodawca zezwala na uchylenie w całości (a nie w części) decyzji organu I instancji, przy czym uchylenie musi być nadto połączone z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Warunki te nie zostały spełnione w przypadku przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i stąd, także w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogłaby być uznana za legalną.

Skoro zaś konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, co uczynił Sąd I instancji. I z tego punktu widzenia mimo pewnych usterek uzasadnienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mógł zostać podważony rozpatrywaną skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna zawiera wypowiedzi odnoszące się także do innych, obok już wcześniej wymienionych, przepisów prawa.

Wypada jednak podkreślić, iż sformułowane na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty odnoszą się wyłącznie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez obrazę art. 166 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, których ocena skuteczności zgłoszenia w sprawie została już omówiona.

Zupełnie ubocznie zatem zauważyć wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w istocie nie wyjaśnił dlaczego potwierdzeniem jego stanowiska, co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej miałoby być powołanie się na okoliczność wprowadzenia do wskazanej ustawy art. 166a {odsyłającego z kolei do art. 90 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.)}. Zważyć przecież należy, iż wymienione regulacje odnoszą się do zróżnicowanych zagadnień.

Biorąc natomiast pod uwagę stanowisko prezentowane przez stronę w konkretnej sprawie (kierunek zgłaszanych przez nią zarzutów oraz wyjaśnienia w kwestii przestrzegania praw strony w obszarze procedury), to jako mające walor hipotetyczny, a niewpływający na wynik sprawy, potraktować należy wywody skargi kasacyjnej akcentujące wymienione w niej zasady ogólne sformułowane w Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie wskazać wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - niewątpliwie rozszerzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wypowiedź zawartą we własnej decyzji - tzn. wskazując na powinność wydania, w związku z zastosowanym w II instancji rozstrzygnięciem, oddzielnej decyzji w zakresie podatkowym - popada w sprzeczność, skoro jednocześnie sugeruje "wysokie prawdopodobieństwo", że decyzja w tym zakresie już zapadła. Oczywiście krytyczne uwagi wywołać musi też poprzestanie na wskazaniu jedynie "wysokiego prawdopodobieństwa" bez ostatecznego zbadania tej mieszczącej się w kompetencjach organu odwoławczego kwestii zważywszy, iż jej definitywne wyjaśnienie rzutowałoby przecież na kształt orzeczenia, jakie zobowiązany byłby wydać organ odwoławczy.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało oddalić z mocy art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).