Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1667/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 ;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1; art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 428/08 w sprawie ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz J. Ś. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 428/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi J.Ś. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności polegające na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Natomiast tok postępowania przed organami podatkowymi był następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 maja 2008r. odmawiającą stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r. styczeń, luty, grudzień 2006r. oraz luty i październik 2007r.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych. Poinformował ponadto, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług był następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 5 grudnia 2005r. decyzji weryfikującej orzeczenie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik wyjaśnił również, iż sprzedawany majątek był przez niego wykorzystywany na własne potrzeby, a od marca 2003r. jest on dzierżawiony przez J. W. Wskazał też, iż w chwili nabycia gruntów mogły być one użytkowane wyłącznie rolniczo i przedłożył umowę sprzedaży - akt notarialny z dnia 11 stycznia 1993r. - na mocy której małżonkowie Ś. nabyli od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w K. nieruchomość rolną o całkowitej powierzchni 34,4763 ha oraz umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego w zamian za świadczenia emerytalne zawartą przed Urzędem Gminy w Ł. w dniu 25 marca 2003r. pomiędzy J. i A. Ś. a J.W. W międzyczasie Gmina Ł. przeznaczyła teren, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość na cele budownictwa mieszkaniowo – rzemieślniczego, w związku z czym podatnik wydzielił kilka działek, które następnie sprzedał. Pozostałą część gospodarstwa rolnego w dalszym ciągu dzierżawi i użytkuje rolniczo J.W.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wywiódł, że warunkiem opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie, czynność ta ujęta być musi w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Błędne jest zatem – wg organu odwoławczego - stanowisko przyjmujące, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy czynności sprzedaży dokona podatnik zajmujący się zawodowo obrotem nieruchomościami, gdyż działalność prowadzona przez rolników mieści się w definicji działalności gospodarczej przyjętej dla celów ustawy o VAT. Zatem rolnik prowadząc gospodarstwo rolne prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą - w tym przypadku rolniczą – i posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność, obejmować będzie również sprzedaż gruntów, na których uprzednio prowadzona była działalność rolnicza, gdyż transakcja ta ma związek z działalnością gospodarczą. Fakt wyodrębnienia mniejszych działek oraz dotychczasowa sprzedaż 13 z nich klientom indywidualnym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w latach 2005 - 2007 wskazuje – zdaniem Dyrektora Izby – iż przedmiotowe działki zostały wydzielone po to, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by przynosiły one sprzedającemu zysk. Są to zaś okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również przeznaczenie i charakter gruntu niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb osobistych strony, a w takim przypadku dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowana jest stawką podatku 22%. Podatnik nie może przy tym skorzystać ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d powoływanej ustawy.

4. W skardze do sądu administracyjnego działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 u.p.t.u., polegającym na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i z tego powodu wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe przy prawidłowo ustalonym stanie faktyczny wadliwie zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Natomiast istotą sporu pozostawało to, czy dokonujący powyższych czynności skarżący był podatnikiem VAT.

Analizując treść art. 4 VI Dyrektywy i art. 15 u.p.t.u. Sąd I instancji wskazał, że różnice pomiędzy tymi dwoma regulacjami pojawiają się w zdefiniowaniu pojęcia "działalność gospodarcza". VI Dyrektywa nie zawiera bowiem zastrzeżenia obecnego w polskiej ustawie, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W ocenie Sądu I instancji to, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i ustawa o podatku od towarów i usług możliwość tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak o tym, że już tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno bowiem z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Inaczej mówiąc, jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem wskazanych działań, to w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tą wykonał jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Sytuacja taka występuje zaś w przypadku sprzedaży przez dany podmiot majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest na potrzeby własne takiej osoby, nie zaś z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż tak w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową i w konsekwencji takiej osoby (sprzedawcy) nie sposób uznać za podatnika VAT. Podkreślono też, że w przypadku działalności gospodarczej, a zwłaszcza działalności handlowej, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, niż zaś w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" rozumieć bowiem należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT (por. wyrok I FPS 3/07). Zauważono też, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika jednoznacznie, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Z powyższego wynika nadto, że brak opodatkowania majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, nie powoduje również zakłóceń w zakresie konkurencji.

W ocenie Sądu I instancji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinien być interpretowany w ten sposób, że koniecznym warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność wykonana została wielokrotnie lub jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Nie może przy tym być argumentem przemawiającym zawsze za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony stanowisko, że działający logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Odnosząc przedstawione rozważania do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z przyjętego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżącego do majątku wspólnego przedmiotowej nieruchomości gruntowej miało miejsce w 1993 r. i wtedy mogła ona być wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Zmiana przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolniczego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową nastąpiła po upływie kilku lat, a dopiero później nastąpiło wydzielenie działek budowlanych i ich zbycie (2005 – 2007 r.). Okoliczności te - zdaniem Sądu I instancji - wskazują, że nabycie przez podatnika w 1993 r. przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz z przeznaczeniem na użytek prywatny. Zatem art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynności opodatkowane czynności polegających na wyprzedaży tak nabytego własnego majątku (por.: wyrok NSA z 28 marca 2008 r., I FSK 475/07, wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07, wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 145/08, wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06 oraz powołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo i literatura).

Z tych też względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a uwzględnił skargę.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadto w ocenie organu naruszony został przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie, mimo że w ustalonym stanie faktycznym organy wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za podmiot wskazany w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego. Skarżący nabył grunt na postawie umowy sprzedaży w 1993 r., celem prowadzenia działalności rolniczej. W marcu 2003 r. grunty zostały oddane w dzierżawę (również na cele rolnicze). Był to zatem majątek wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W 2004 r. skarżący zaczął podejmować działania przygotowawcze celem sprzedaży części tych gruntów. Wyodrębnił 22 nowe działki, a w latach 2005-2007 sprzedał 13 z nich. Wskazuje to, iż działki zostały wydzielone w tym celu i z takim zamiarem, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży. Wskazano, że skarżący dokonywał dostawy działek wydzielonych z gruntu nabytego w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczenie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa podlegają zatem przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu wg zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. W przypadku zatem, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego, jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez tego rolnika działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z 15 października 2008 r., I FSK 1248/07). Również wydzierżawienie gruntu rolnego na cele rolnicze ma związek z prowadzoną działalnością rolniczą.

Z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedmiotowe działki stanowiły majątek prywatny skarżącego. Twierdzenie to nie znajduje żadnego uzasadnienia, skoro transakcje te obejmowały część majątku, w postaci gruntu, związaną z działalnością skarżącego jako rolnika. Brak uwzględnienia tych okoliczności oznacza, że Sąd I instancji nie uwzględnił stanu faktycznego mającego znaczenie w sprawie oraz nie wskazał, jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu, że przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny. Stąd uzasadniony jest uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższych naruszeń doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sprawie, mimo że w ustalonym stanie faktycznym zachodziły przesłanki takiego zastosowania, bowiem organy wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za podatnika. Opierając się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. (I FSK 830/07) wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy ktoś działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli jako m.in. handlowiec, nie jest przesądzającym to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten był wykorzystywany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności. Inna interpretacja tych przepisów, dokonana przez Sąd I instancji, nie znajduje uzasadnienia. Sąd ten wskazał bowiem, iż skoro "(...) nabycie przez podatnika w 1993 r. przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych (...)", to nie można uznać późniejszej sprzedaży wydzielonych z niej działek za czynności opodatkowane. Jednocześnie wskazał Sąd, iż nieruchomość stanowiła majątek prywatny skarżącego, a po jej nabyciu w 1993 r. "(...) mogła ona być wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze". Tak więc nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącego, skoro sam Sąd potwierdza, iż przedmiotowa nieruchomość była związana z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu, że sporne działki stanowiły majątek prywatny skarżącego. Stąd też zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie kasacyjne. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że sporne w sprawie działki nie zostały nabyte w celu dalszej sprzedaży, o czym świadczy okres nabycia (1993 r.) i sprzedaży (2005 r.), lecz były majątkiem osobistym skarżącego jako rolnika. W momencie nabycia ziemi skarżący nie przewidywał sprzedaży tej ziemi i nie traktował jej jako towaru i nie miał takiego zamiaru. W ocenie strony organ niesłusznie i bezpodstawnie uznaje też działalność rolniczą (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) – ustawa nie utożsamia tych działalności i definiuje je odrębnie. Skarżący powołał się też na to, że wyroki sądów administracyjnych potwierdzają słuszność skarżących rolników w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku VAT od sprzedanych działek z ich majątku osobistego.

8. Postanowieniem z 17 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, do czasu rozstrzygnięcia przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych postanowieniami NSA z 9 marca 2010 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08.

W sprawie, sygn. akt I FSK 2039/08, postawiono następujące zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?

Natomiast w sprawie, sygn. akt I FSK 2134/08 przekazano następujące zagadnienie prawne, - czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

- Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

Z uwagi na okoliczność, iż wyrokiem z 15 września 2011 r., wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie jest zasadna, w związku z czym podlega oddaleniu.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

11. Jako jedyny zarzut procesowy autor skargi kasacyjnej, sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie przez sąd I instancji, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do rozważań nad tym zarzutem wskazać, należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez sąd I instancji, że przedmiotowe działki stanowiły majątek prywatny skarżącego. Zdaniem organu nie znajduje więc żadnego uzasadnienia twierdzenie sądu I instancji, że przedmiotem transakcji skarżącego był majątek osobisty, skoro transakcje te obejmowały cześć majątku w postaci gruntu, związane z działalnością skarżącego, jako rolnika. Sąd I instancji zatem nader pobieżnie odniósł się do konieczności ustalenia stanu faktycznego i błędnie ustalił stan faktyczny, tym samym naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie stanu faktycznego mającego znaczenie w sprawie oraz nie wskazanie jakie przesłanki zadecydował o uznaniu, że przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w pełni oparty został na przedłożonych sądowi I instancji aktach sprawy, a w uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan faktyczny został przez Sąd I instancji przedstawiony w sposób wyczerpujący, a w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym, nie ma podstaw do uznania skarżącego w spornym zakresie sprzedaży gruntów – za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne będą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wobec braku innych zarzutów procesowanych za podstawę rozważań należy przyjąć zatem stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

12. Przechodząc do rozważań nad zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie tych przepisów pomimo, iż w ustalonym stanie faktycznym organy wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot wskazany w tych przepisach, Naczelny Sad Administracyjny uznał, iż nie zasługuje on również na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w przytoczonych powyżej wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10

W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntów działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

13. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte na cele produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Chybiony jest też argument, że za działalnością gospodarczą w tym zakresie przemawia wydzielenie działek w celu ich sprzedaży i osiągnięcia korzyści finansowej.

14. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1786/11, w którym oddalił skargę kasacyjną organu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

15. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.