Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 15/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.3, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 633/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 633/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodów i kosztów ich uzyskania. Dyrektor UKS zakwestionował fakt dokonania eksportu towarów do firmy T. na Ukrainie. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że działalność handlowa Spółki, w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, nie nosiła znamion profesjonalnego obrotu gospodarczego nakierowanego na osiągnięcie zysku. Sprowadzała się ona jedynie do fizycznego wywozu towaru z Polski, bez jednoczesnego przekazania nad nim władztwa deklarowanym odbiorcom. Potwierdza to stan przedmiotowego towaru, który był zdekompletowany. Powyższe Dyrektor UKS wywiódł, m.in. z rozbieżności w zeznaniach osób uczestniczących w obrocie hurtowym ze Spółką, ustaleń, że wywóz towarów odbywał się w bardzo nietypowych okolicznościach, a potencjalny odbiorca, tj. T. w 2005 r. nie deklarował żadnych czynności importowych. Dyrektor UKS stwierdził zatem, że księgi podatkowe w ww. zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uznał zapisów księgowych opierających się na fakturach mających dokumentować sprzedaż towarów przez Spółkę do T., a także faktur mających dokumentować zakup towarów od wskazanych kontrahentów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. określił Spółce za 2005 r. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 214 085 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 187 326,21 zł.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Stwierdził, że brak rzeczywistej działalności - w analizowanym przypadku sprzedaży towaru do kontrahenta ukraińskiego - powoduje, że dany przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy osiągnięty przez Spółkę przychód związany ze sprzedażą telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta z Ukrainy (T.) stanowił przychód należny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz czy poczynione w tym celu wydatki spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy podmiot, dla którego Spółka wystawiała faktury VAT, istnieje i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Ukrainy. Wskazał, że prowadzona z ukraińską administracją celną oraz Biurem Wymiany Informacji Podatkowych w Y. korespondencja pozwoliła ustalić, że:

- T. został zarejestrowany w ukraińskim systemie podatkowym w dniu 12 lutego 2003 r., podmiot ten podał jako adres swej siedziby (adres prawny): Z., L. 14, Ukraina, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że od 2005 r. podmiot ten nie składał raportów;

- zgodnie z scentralizowaną bazą informacji służby celnej, T. w latach 2005 i 2006 nie dokonywał operacji eksportowo-importowych;

- podmiot ten nie znajduje się pod podanym adresem.

Poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące kontrahenta ukraińskiego potwierdzają, zdaniem Sądu, że podmiot ten nie był fikcyjny. Nie prowadził on jednak działalności eksportowo-importowej, ani żadnej innej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że:

- Spółka nie posiada umów zawartych z T.;

- Spółka nie posiada umów z osobami, które wywoziły towar za granicę;

- w przypadku T. większość należności regulowano gotówką, za które nie brano pokwitowania;

- nie istnieją potwierdzenia przekazania towaru, według Spółki faktura oraz dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody tegoż przekazania;

- w ocenie Spółki, wystarczającym dowodem na przepływy gotówkowe są kwity kantorowe oraz wpłaty własne na jej konto;

- T. towar zamawiała telefonicznie lub sms-em.

Sąd uznał, że w kontekście poczynionych ustaleń należy zaaprobować pogląd organów podatkowych, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz podmiotu ukraińskiego oraz dokument SAD poświadczający dokonanie odprawy celnej, nie są wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towaru, nie dokumentują one bowiem, że doszło do faktycznej sprzedaży telefonów. Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i oparły rozstrzygnięcie przede wszystkim na podstawie okoliczności niespornych, tj. braku dokumentów dotyczących kontrahentów z Ukrainy, braku umów handlowych oraz braku innych dowodów dokumentujących wydanie towaru. Szereg wniosków wyciągnęły one z dokonanego zestawienia faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych, kolejnego przenoszenia własności tych telefonów pomiędzy firmami. Uzupełnieniem postępowania w tej części były zeznania świadków. Sąd w pełni podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów.

Sąd podkreślił, że sankcjonowanie sytuacji, w której nie jest wiadomym, kto jest rzeczywistym nabywcą eksportowanego towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce. W ocenie Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd uznał, że wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, nie stanowią zatem naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W tym zakresie pogląd organów zasługiwał, jego zdaniem, na pełną aprobatę. Dokumenty Spółki nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Zważywszy na przedmiot działalności Spółki, Sąd podkreślił, że to w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie sprzedaży, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności uzyskanego przychodu oraz poniesionego w związku z tym wydatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów, Sąd wyraził pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony - co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane.

Mając na uwadze ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko, że Spółka nie dokonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości.

Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, że zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Spółce okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniu, na jakich dowodach zostały oparte ustalenia faktyczne, co znalazło odzwierciedlenie w:

a) odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków I.O., H.B., funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej w C., O.Ł., W.D., J.G. i R.K.,

- wystąpienia do Oddziału Celnego w N. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko-ukraińskim z okresu 31 sierpnia 2005 r., 22 września 2005 r., 26 października 2005 r., 24 listopada 2005 r., 1 grudnia 2005 r., 7 grudnia 2005 r.,

- wystąpienia do Oddziału Celnego w H. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko-ukraińskim z 16 listopada 2005 r.,

- wystąpienia do Oddziału Celnego w M. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko-ukraińskim z 7 sierpnia 2005 r.,

- wystąpienia do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych, a także do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R-19 i R-40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12;

b) ogólnikowym przyjęciu, że okoliczności, na udowodnienie których zostały powołane dowody wskazane przez Spółkę i wymienione pod lit. a) powyżej, zostały udowodnione innymi dowodami, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie przyjętych ustaleń;

c) niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- pominięciu okoliczności posiadania przez Spółkę dokumentów rejestrowych T., jak również utrzymywania kontaktu z jej przedstawicielem O.Ł.,

- negowaniu wydania towaru przedstawicielom T.,

- uznaniu, że Spółka nie posiadała wiedzy o tożsamości ukraińskiego kontrahenta,

- uznaniu, że brak dokumentów dotyczących ukraińskiego kontrahenta, brak umów handlowych, potwierdzają, iż nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych,

- uznaniu, że z faktu nieodnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, czy też nieuregulowania przez ukraińskiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińskim kontrahentem T., nie mogą zostać uznane za eksport towarów dokonany w ramach faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,

- uznaniu, że zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdza dokonania czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami oraz rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez Spółkę na rzecz T.,

- niewyjaśnieniu komu i gdzie sprzedawano towar, jeżeli powyższe nie nastąpiło na rzecz ukraińskiego kontrahenta Spółki oraz kiedy wywieziony towar został sprzedany lub w innej formie przekazany odbiorcom,

- nieprawidłowym przyjęciu, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od S. sp. z o.o., G. M.S., A. sp. z o.o., P. S.A., R. sp. j., X. A.W., zbytych następnie ukraińskiemu kontrahentowi T., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, tym samym nie można ich uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno Spółka, jak i ww. podmioty samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodu - zostały wydane ich odbiorcom - T.;

- uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P.H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009 r. oraz z 15 i 16 czerwca 2010 r.,

- bezpodstawnym uznaniu, że dokumenty Spółki nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) niezastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z uwagi na błędne przyjęcie w ślad za ustaleniami organu podatkowego nieprawidłowego stanu faktycznego prowadzącego do przyjęcia, że Spółka zbywając towary ukraińskiemu kontrahentowi T. nie dokonała eksportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co kwoty wykazane w treści faktur dokumentujących tę sprzedaż nie stanowią przychodu związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podczas gdy wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz T., potwierdzają faktyczne i skutecznie przeprowadzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności sprzedaży, udokumentowane fakturami VAT, tym samym kwoty wynikające z tych dokumentów stanowią przychody należne związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

2) niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na błędne przyjęcie w ślad za ustaleniami organu podatkowego nieprawidłowego stanu faktycznego prowadzącego do niewłaściwego przyjęcia, że wydatki związane z nabyciem telefonów komórkowych od S. sp. z o.o., G. M.S., A. sp. z o.o., P. S.A., R. sp.j., X. A.W. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, przez co nie stanowią kosztu jego uzyskania, podczas gdy Spółka faktycznie dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz T. osiągając przychody należne z tej sprzedaży, a pomiędzy tymi przychodami, a wydatki poczynionymi w związku z zakupem telefonów komórkowych od ww. podmiotów, wystąpił związek przyczynowo-skutkowy uzasadniający uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdza zasadność zastosowania tego przepisu.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Skarga ta została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Miało to nastąpić w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Całkowicie niezrozumiały jest również zarzut przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji "stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jak należy rozumieć stan sprawy zgodny z rzeczywistością i jakich błędów dopuścił się wobec tego Sąd naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest bezpodstawny i nieuzasadniony także z tego powodu, iż ze skargi kasacyjnej nie wynika, które zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2012 r. zostały pominięte w wyroku oraz w jakiej części brak jest podstaw rozstrzygnięcia.

Natomiast analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska Spółki, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje w jednym zdaniu na unormowania zawarte w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami, jakie pojawiły się, zdaniem Spółki, w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania, o jaką jednostkę redakcyjną art. 123 Ordynacji podatkowej chodzi. Składa się on bowiem, o czym wiadomo, z dwóch jednostek redakcyjnych § 1 i § 2, które zawierają różne pod względem treści uregulowania prawne. Ponadto zarzut ten nie znajduje swego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, dlatego też nie może być rozpatrzony w trybie kontroli kasacyjnej. Także inne zarzuty nie zostały powiązane z postępowaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono.

Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd nie zastosował lub zastosował wadliwie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z nagrań kamer znajdujących na przejściu granicznym w N., H., zgromadzenia dowodów z rewizji celnych i wielu innych. Zarzuty pod adresem Sądu dotyczą również niedostrzeżenia tego, że negatywne dla Spółki rozstrzygnięcia procesowe charakteryzowały się ogólnością ich uzasadnienia, brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wybiórczą oceną.

Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Są one, w świetle badanej sprawy, nie tylko niepowiązane z konkretnymi przepisami, których naruszenie się zarzuca jednym zdaniem, ale w wielu przypadkach są sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Tak jest, gdy analizuje się zarzut niedopuszczenia dowodu z nagrań kamer znajdujących na przejściach granicznych z Ukrainą. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że towar odbierany był z magazynu przez kontrahentów. Inne partie towaru dostarczane były do E.

Pozostałe wnioski dowodowe także nie są uzasadnione. Stanowią one kontynuację kierunku postępowania, jaki przyjęła Spółka w toku postępowania podatkowego. Dostrzega to Sąd w zaskarżonym wyroku, ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie. Wobec tego, nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów Spółki, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko Spółki, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych.

Dodać należy, że aby strona mogła skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe obowiązana jest wskazać tezę dowodową oraz ją uzasadnić. Natomiast rolą organów podatkowych nie było i nie jest ustalanie konkretnych odbiorców telefonów komórkowych w sytuacji, gdy na podstawie środków dowodowych dostarczonych przez Spółkę nie można było ustalić rzeczywistych odbiorców tych telefonów. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami sprzedaży, dokumentami SAD, kwitami kantorowymi, wpłatami własnymi na konto Spółki nie stanowią dowodu sprzedaży ich na rzecz kontrahentów ukraińskich. Przeczą temu ustalenia dowodowe wskazujące na brak umów, zamówień, upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką oraz innej dokumentacji handlowej.

Natomiast Spółka w żaden racjonalny sposób nie uzasadniła konieczności powołania nowych świadków lub świadków, których już przesłuchano. Kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Spółka bezpodstawnie dezawuuje wartość dowodową innych świadków, w tym P.H. Ponownie brak jest jednak konkretnych zarzutów pod adresem Sądu i wskazania, jaki popełnił błąd uznając jego zeznania za mające określoną wartość dowodową w świetle wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowej.

Bezzasadne i ogólnikowe jest także dalsze kwestionowanie braku przeprowadzenia dowodu z nagrań z kamer umieszczonych na przejściach granicznych. Nie wiadomo, co nowego i nieznanego wcześniej oraz nie udowodnionego dotychczas, mógłby wnieść ten środek dowodowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, brak rzeczywistych transakcji sprzedaży i eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę został dostatecznie wyjaśniony na podstawie innych środków dowodowych, w tym dokumentów i przesłuchania świadków oraz wyjaśnień samej Spółki. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił także żadnych argumentów pozwalających zakwestionować wartość dowodową informacji uzyskanych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Y. od ukraińskich władz podatkowych. Informacje te dotyczyły kontrahenta Spółki, tj. T. Aby wzruszyć domniemanie prawdziwości i wiarygodności tego rodzaju dokumentów urzędowych, nie wystarczy ich werbalne zanegowanie, lecz konieczne jest przeprowadzenie dowodu przeciwieństwa. Spółka nie dała żadnych podstaw do dokonania tej czynności. Skoro nie zostały one wzruszone dane zawarte w tych dokumentach korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą.

Skarga kasacyjna wskazuje także na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z powodu ich niezastosowania. Zarzuty te są bezzasadne, zastosowanie tych przepisów uzależnione było od ustalenia stanu faktycznego, który umożliwiłby ich subsumpcję. Skoro stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, gdyż nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, to nie było żadnych podstaw odniesienia go do norm wywiedzionych z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na takie konsekwencje ustaleń faktycznych zwraca mimo woli uwagę Spółka. Skoro zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dokonano eksportu towarów w postaci telefonów komórkowych, nie powstał w 2005 r. z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie powstały zatem także koszty podatkowe przypisane temu przychodowi na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).