Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 746/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ,    art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 , art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 64 i  art. 65   , art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 267
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 22/16 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia(...)listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie niezapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 22/16 oddalił skargę B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (...) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia niespełnienia warunków i niezapewnienia środków niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżając w całości powyższy wyrok.

Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy celne w toku postępowania, tj. art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2015 r., poz. 990 - dalej: u.s.c.) w zw. z art. 65 u.s.c., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a polegających na:

a) niezasadnym zakwestionowaniu braku oznaczeń produkowanych przez podatnika wyrobów znakami akcyzy oraz braku ewidencji znaków akcyzy z uwagi na uznanie za nieprawidłową kwalifikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203, poprzez dowolne ustalenie, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji produkowanego przez skarżącego wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, mimo że to słód, a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak tego wyrobu;

b) dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206 (mieszanina napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego), a co za tym idzie - że produkowany przez skarżącego wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00;

II. Naruszeniu art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na nierozpoznaniu złożonego przez skarżącego wniosku o dopuszczenie na rozprawie dowodu z dokumentu, mimo że dokumenty te miały istotne znaczenie dla sprawy i wydanie wyroku w oparciu o dokumenty nie będące elementem akt sprawy.

III. Naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutu z ust. 1 pkt 1 skargi do WSA tj. zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c poprzez uznanie, że Podatnik nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów, podczas gdy Podatnik wypełnia wszelkie wymogi konieczne do prowadzenia działalności zgodnie z przedstawiony przez siebie wnioskiem.

IV. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych a dodatek syropu glukozowego do nastawu brzeczki przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto:

1) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez załączenie do akt:

- pisma Generalnej Dyrekcji ds. Celnych i Opłat Pośrednich wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym otrzymanym przez podatnika 11 stycznia 2016 r. na okoliczność wykazania jednolitej, sprzecznej z przyjętą przez organy celne i sądy administracyjne w Polsce, praktyki klasyfikacji piwa zawierającego słód (w ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203;

- odpisu sześciu decyzji wraz z tłumaczeniem przysięgłym, stanowiących Wiążącą Informację Taryfową w przedmiocie klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203 wraz z pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. ws. weryfikacji decyzji WIT, wydanej przez francuskie organy celne. Przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu ma na celu wykazanie, iż organy celne w pozostałych krajach UE klasyfikują do kodu CN 2203 produkty zawierające słód w ilości mniejszej niż 50% całego ekstraktu oraz wykazanie, iż produkty wytwarzane przez (...).B. S. stanowią piwo słodowe o kodzie CN 2203.

2) na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa polskiego, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji

brzeczki?

2. Jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, w tym w szczególności uwzględniając wykładnię przepisów prawa materialnego zawartą w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w puncie 1.IV petitum skargi kasacyjnej oraz do zarzutu naruszenia prawa procesowego zawartego w puncie 1.I.b petitum skargi kasacyjnej, związanego z dowolnym ustaleniem przez Sąd I instancji, że produkowany przez skarżącego wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Powiązanie zarzutu z punktu 1.I.b petitum skargi kasacyjnej (zarzutu procesowego) z naruszeniem art. 94 ust. 1 u.p.a. uzasadniało wspólne rozpoznanie wskazanych wyżej zarzutów.

Przed przystąpieniem do rozpoznania wskazanych wyżej zarzutów podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wszystkich zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie wymienionych tam przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Już zatem z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości skontrolowania zaskarżonego orzeczenia pod kątem zgodności z prawem procesowym. Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny dokonał dalszej analizy podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.). Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Piwem są zaś wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1). Ostatni ze wskazanych przepisów wzorowano na postanowieniach art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

W kwestii wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a., w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenia miało wskazane wyżej orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. W orzeczeniu tym wskazano, że produkt może należeć do tej pozycji (tj. CN 2203) tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Trybunał wskazał, że w tym względzie należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010 r., Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46) (teza 39). Wynika z tego, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego przez skarżącego z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, jaki wprowadza on do obrotu, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby ten półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, ów produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany jako "piwo otrzymywane ze słodu", należące do pozycji CN 2203. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii (teza 40). Ostatecznie TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić wiążący charakter wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812).

Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, co oznacza, że dla takiej klasyfikacji nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymywanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne natomiast jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu akcyzowego odpowiadają cechom organoleptycznym piwa.

Uwzględniając wiążący w tej sprawie charakter wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18, a w konsekwencji wiążący charakter dokonanej w tym orzeczeniu wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, należy dojść do wniosku, że orzeczenie to sprecyzowało wykładnię wskazanej regulacji, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a.

Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Wykładania dokonana w wyroku TSUE wytyczyła zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Z ostatnich słów sentencji wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 wynika, że to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu.

Zgodnie z taką wytyczną TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał ustaleń, czy na etapie postępowania podatkowego zostały dokonane jakiekolwiek czynności dowodowe dotyczące cech organoleptycznych wskazanego półproduktu.

Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie przeprowadziły czynności dowodowych związanych z badaniem cech organoleptycznych wskazanego półproduktu. Oznacza to, że organy te naruszyły w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., których naruszenie zarzucono również w skardze kasacyjnej. Zauważyć jednak na marginesie należy, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano z wadliwymi ustaleniami faktycznymi w zakresie oceny proporcji substancji słodowych oraz niesłodowych w procesie produkcji piwa ze słodu oraz z wadliwym zaliczeniem wspomnianego półproduktu do wyrobu objętego pozycją CN 2206. Do problematyki cech organoleptycznych półproduktu skarżący nawiązał w skardze kasacyjnej jedynie na stronie 4 wskazując, że ostateczny produkt w postaci piwa (które skarżący miesza z napojem bezalkoholowym w celu wyprodukowania wyrobu o kodzie CN 2206) z punktu widzenia zarówno chemicznego jak i organoleptycznego odpowiada produktowi otrzymanemu w wyniku fermentacji składników słodowych.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny czy Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powszechnie wskazuje się, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie doszło do stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Konstrukcja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie daje zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa procesowego. Dopiero wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje postawę do wydania wyroku kasacyjnego.

W nauce wskazuje się, że sąd administracyjny jest pozbawiony procesowych możliwości zbadania realnego wpływu naruszenia prawa procesowego na treść lub formę aktu albo ustalenie stanu faktycznego (gdyż nie mogąc usunąć powyższych naruszeń prawa w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest w stanie – co do zasady – stwierdzić w sposób kategoryczny, czy i w jakim zakresie miały one wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy (treść lub formę aktu), dlatego wystarczające jest stwierdzenie co najmniej prawdopodobieństwa oddziaływania naruszenia przepisów proceduralnych na formę lub treść aktu albo na powiązany z nim stan faktyczny. Wskazuje się również, że wady związane z cechą realnego lub potencjalnego wpływu naruszenia prawa na "wynik sprawy" można określić mianem "wad względnych", gdyż ocena ich prawnej doniosłości jest dokonywana co do zasady w świetle kryterium oddziaływania tego naruszenia na treść lub formę zaskarżonego aktu konkretyzacji (M. Kamiński, Mechanizm i granice weryfikacji sądowoadministracyjnej a normy prawa administracyjnego i ich konkretyzacja, Warszawa 2016, s. 403 i n.).

Powyższe rozważania upoważniają do zajęcia stanowiska o zasadności wykładni a contrario art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jeżeli bowiem uchybienie przepisom postępowania nie mogło (nie może) w danym przypadku mieć wpływu na wynik sprawy, wykluczone jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd administracyjny oddala skargę.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znana okoliczność, iż w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) prowadzonych w stosunku do skarżącego, dotyczących jednak wymiaru podatku akcyzowego między innymi za okresy: styczeń 2012, wrzesień 2012 oraz październik 2013 (akta spraw - odpowiednio I GSK 389/16, I GSK 386/16 oraz I GSK 834/16), zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w 2014 r., dokonano pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom cech fizykochemicznych i organoleptycznych. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Organy podatkowe zajęły stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanych powyżej sprawach zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego odnośnie cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie.

Podkreślić należy, że we wskazanych powyżej sprawach próbki pobrano z półproduktu wyprodukowanego według receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r. przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Z akt sprawy (zob. protokół urzędowego sprawdzenia z dnia 6 lipca 2012 r. - karta 2 akt adm. oraz postanowienie z dnia 31 sierpnia 2012 r.) wynika ponadto, że według tej samej receptury skarżący wytwarzał półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonych postanowień. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się: 1) ekstrakt słodowy 75º BX 186 kg (134,9 l); 2) woda 976,1; 3) syrop glukozowy 75º BX 235, 6 kg (1708,2 l); 4 kwas cytrynowy 15,0 kg (9 l); 5) fosforan amonu i pożywki 4,0 kg (2,4 l); 6) woda do uzupełnienia nastawy 7169, 4 l. Tożsame składniki i ich ilości (proporcje) wykorzystano do produkcji półproduktu, do którego opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się wskazane wyżej sprawy I GSK 389/16, I GSK 386/16 oraz I GSK 834/16.

Istnieją zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonych postanowień wykazywał cechy organoleptyczne identyczne jak półprodukt, który poddano badaniom organoleptycznym w postępowaniach podatkowych dotyczących wymiaru podatku akcyzowego. Tożsama receptura wytwarzania gwarantuje bowiem otrzymanie wyrobu o tożsamych parametrach organoleptycznych, które organy podatkowe oceniły jako nietypowe dla piwa.

Z perspektywy orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 w tym postępowaniu organom podatkowym można skutecznie zarzucić naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy te bowiem już w 2012 r bez uprzedniego przeprowadzenia badania cech organoleptycznych półproduktu zakwestionowały zaliczenie tego wyrobu przez skarżącego do pozycji CN 2203. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że w 2013 r. w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do tego samego podmiotu i w istocie powiązanych w pewnym stopniu przedmiotowo, te same organy dokonały analizy cech organoleptycznych tego samego półproduktu (rodzajowo). Jak już wskazano, skarżący nie kwestionował okoliczności tych badań jak też ich wyniku.

W konsekwencji w tej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zaliczenia produkowanego przez skarżącego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Natomiast ewentualne naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. nie miało w tym przypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się natomiast do zarzutu naruszenia art. 64 oraz art. 65 u.s.c., gdyż w skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, na czym naruszenie tych przepisów miało polegać.

Konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów zawartych w punkcie 1.IV oraz w punkcie 1.I.b petitum skargi kasacyjnej było nieuwzględnienie zarzutu zawartego w punkcie 1.I.a petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie produkowanego przez skarżącego wyrobu akcyzowego (półproduktu) do pozycji 2203 scalonej nomenklatury, konsekwencją takiego stanu rzeczy było stwierdzenie nieprawidłowości w postaci braku oznaczeń produkowanych przez podatnika wyrobów znakami akcyzy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przepisów regulujących obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stąd też Naczelny Sąd Administracyjne nie ma podstaw do czynienia rozważań prawnych w tym zakresie.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1.II petitum skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji rozpoznał złożony przez skarżącego wniosek dowodowy, czemu wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15 i n. uzasadnienia – wersja z cbois). Wniosek ten dotyczył włączenia do akt sprawy odpisów sześciu decyzji WIT wydanych przez francuskie organy celne celem wykazania, że w pozostałych krajach UE do kodu CN klasyfikuje się wyroby zawierające słód w ilości mniejszej niż 50% całego ekstraktu. Natomiast to, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wnioskami i oceną tych dowodów dokonaną przez Sąd I instancji nie uprawnia do twierdzenia o zaniechaniu rozpoznania tego wniosku dowodowego.

Z kolei zarzut zawarty w punkcie 1.III petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na stronach 11 – 12 (wersja z cbois) Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny uznania przez organy podatkowe, że skarżący nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów. Natomiast to, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie uprawnia do twierdzenia o nieodniesieniu się przez ten Sąd do postawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego, związanego z uzupełnieniem materiału dowodowego sprawy poprzez załączenie do akt pisma Generalnej Dyrekcji ds. Celnych i Opłat Pośrednich wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym otrzymanym przez podatnika z 11 stycznia 2016 r. na okoliczność wykazania jednolitej, sprzecznej z przyjętą przez organy celne i sądy administracyjne w Polsce, praktyki klasyfikacji piwa zawierającego słód (W ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203 oraz sześciu decyzji WIT celem wykazania, że organy celne w pozostałych krajach UE klasyfikują do kodu CN 2203 produkty zawierające słód w ilości mniejszej niż 50% całego ekstraktu. Zauważyć należy, że wskazany wniosek w swej istocie nie wiązał się z przeprowadzeniem dowodu, a zatem z ustaleniem stanu faktycznego w tej konkretnej sprawie, ale z wykazaniem rozbieżnej praktyki w klasyfikacji piwa zawierającego słód (w ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203 oraz wykazaniem praktyki istniejącej w krajach UE. Klasyfikacja taryfowa (zaliczenie określonego wyrobu do określonej pozycji nomenklatury scalonej) jest procesem stosowania przepisów prawa materialnego, pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Wniosek dowodowy nie może natomiast dotyczyć sfery stosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Pytanie prejudycjalne o treści wskazanej przez skarżącego kasacyjnie zadał bowiem Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt IV Ka 698/17.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) przyznając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwoty 480 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA.