Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1884/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. O. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania A. C. i P. O. – Skarżących w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 27.128,80 zł.

W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, iż A. C. w 1999 r. uzyskała między innymi przychód w kwocie 35.347,50 zł z tytułu sprzedaży akcji Banku H. S.A., które nabyła wcześniej jako pracownik tego Banku. Wskazany przychód nie został wykazany we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36) złożonym przez Skarżących. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przychód ten należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na warunkach ogólnych z uwzględnieniem odliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż według ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.o.p.w.") publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem między innymi udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Tym samym – zdaniem organu - pomimo, że w prospekcie emisyjnym Banku H. zawarta została informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników Banku, nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego. Do przychodu z tytułu sprzedaży powyższych akcji nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., który stanowił, iż w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W ocenie organu podatkowego nabycie akcji przez pracowników Banku H. nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Prywatyzacja Banku H. została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.p."). Bank ten uzyskał zgodę Rady Ministrów na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji. Fakt objęcia jedną decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] maja 1997 r. o dopuszczeniu do publicznego obrotu wszystkich akcji spółki nie przesądzał o sposobie ich dalszego zbywania. Decyzją taką mogły bowiem być objęte zarówno akcje będące następnie przedmiotem publicznej oferty, jak i akcje, które przedmiotem oferty nie są lub być nie mogą.

Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że akcje zbyte przez A. C. skutkowały przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Ich zdaniem zbyte akcje były dopuszczone do publicznego obrotu, o czym świadczy ww. decyzja z dnia [...] maja 1997 r. Obrót tymi akcjami mieścił się w definicji obrotu publicznego papierami wartościowymi, gdyż wyłączony z tego obrotu jest jedynie obrót akcjami prywatyzowanych spółek Skarbu Państwa tylko i wyłącznie o ile prywatyzacja tych spółek nastąpiła na zasadach określonych w ustawach dotyczących przedsiębiorstw państwowych. Bank H. nie był bankiem państwowym a przez to nie może być uznany za przedsiębiorstwo państwowe, a w konsekwencji oferta sprzedaży akcji Banku pracownikom nie mogła zostać dokonana w procesie jego prywatyzacji. Według Skarżących akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, bowiem w wyniku zgody Rady Ministrów na prywatyzację Banku H. pracownicy Banku mogli nabyć akcje zgodnie z ofertą zawartą w prospekcie emisyjnym i stosownie do załączonego do niego regulaminu, który wskazywał na nabycie tych akcji w ofercie publicznej. W ten sposób spełnione zostały obydwa warunki zwolnienia przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., tj. warunek dopuszczenia akcji do publicznego obrotu i warunek nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Pismami z dnia 30 marca 2006 r. i z dnia 4 kwietnia 2006r. podatnicy przedstawili szerszą argumentację na potwierdzenie stanowiska zawartego w odwołaniu oraz przywołali szereg okoliczności związanych, bądź towarzyszących prywatyzacji Banku H.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 r. Organ odwoławczy powtórzył, iż dochody uzyskane przez A. C. ze sprzedaży akcji Banku H. nie korzystały z tego zwolnienia, ponieważ nabycie tych akcji nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa nie została wprawdzie zawarta definicja legalna "publicznej oferty", niemniej jednak nie budzi wątpliwości fakt, iż pojęcie to jest związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Oferta publiczna jest więc proponowaniem nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zatem oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego. Można tym samym stwierdzić, iż definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem.W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prywatyzacja Banku H. została dokonana w oparciu o przepisy u.p.p.p. Jak bowiem wynika z uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku H. Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172; powoływanej dalej jako "uchwała nr 18") podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Artykuł 2a ust. 2 u.p.p.p. stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom Banku H. nastąpiło w szczególnym trybie opisanym w specjalnym regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Zdaniem organu odwoławczego należało też zwrócić uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników Banku H. odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych oraz wprowadzenie w regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku H. z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Z powyższego w ocenie organu wynikało, iż pracownikom Banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Odwołując się do przepisów art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.p.p. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że gdyby akcje Banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby konieczności korzystania z delegacji zawartej w art. 23 ust. 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów wyjaśnił, iż dowody te ocenione zostały przez organ odwoławczy jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak uzupełniony materiał dowodowy nie stanowił podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z dokumentów tych nie wynikało, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku H. w 1999 r. przez A. C. korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 15 maja 2006 r. (nadanej w dniu 16 maja 2006 r.) pełnomocnik Skarżących wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. i ustalenie, że obowiązek podatkowy ustalony tą decyzją nie istnieje, a stąd przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niesłusznie pobrał podatek dochodowy wraz z odsetkami i dlatego winien go zwrócić w całości wraz z odsetkami ustawowymi za czas od daty zapłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Wobec decyzji postawiono zarzuty: 1) błędnych ustaleń faktycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący byli zobowiązani do zapłaty podatku od zbytych akcji oraz że akcje te nie korzystały z przywileju nabycia w ramach publicznego obrotu, tj. że ich nabycie nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej; 2) naruszenia art. 165 § 2 ord. pod. polegające na bezpodstawnym wystąpieniu do Domu Maklerskiego B. o informacje na temat kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji i wszczęciu postępowania podatkowego dopiero po uzyskaniu odpowiedzi; 3) dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie poprzez pominięcie szeregu dowodów wskazywanych przez podatników; 4) naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., w szczególności poprzez przyjęcie, że art. 52 pkt 1 lit. a tej ustawy nie miał zastosowania do ocenianego stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że do tego przypadku miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.; 5) naruszenia zasady zaufania obywateli do prawa i organów Państwa poprzez przyjęcie, że skutki wadliwych decyzji tych organów winien ponosić podatnik.

Z kolei drugi pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2006 r. (nadanym w dniu 17 maja 2006 r.), nazwanym także skargą, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych/organów Państwa; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż akcje oferowane pracownikom Banku H. nie zostały przez A. C. nabyte w drodze oferty publicznej; 3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 i § 3 ord. pod. – poprzez wydanie decyzji sprzecznych w swojej treści z brzmieniem dokumentów urzędowych pomimo nie przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, art. 121 ord. pod. – poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne ze znanym Skarżącym stanowiskiem organów administracji publicznej, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. – poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżących w toku postępowania odwoławczego.

Pełnomocnicy Skarżących szczegółowo uzasadnili postawione zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego co do spełnienia przez podatników wymogów zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 26 października 2006 r. pełnomocnik Skarżących przedstawił polemiczne stanowisko w stosunku do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, obszernie je uzasadniając.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, także w zakresie wskazanym przez Skarżących, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego żądał pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2006 r.

Odnosząc się natomiast do żądania zawartego w skardze z dnia 15 maja 2006 r. wskazać należało, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do "zmiany zaskarżonej decyzji", czego domagał się drugi z pełnomocników Skarżących, ani też do "nakazania zwrotu" nieistniejącego w ocenie pełnomocnika zobowiązania "wraz z odsetkami liczonymi do dnia zwrotu". Sąd ten orzeka o zgodności z prawem – w niniejszej sprawie decyzji – i w przypadku braku tej zgodności może tylko uchylić decyzję lub stwierdzić jej nieważność, ewentualnie stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Nie może natomiast przyznawać praw, nakładać obowiązków lub z nich zwalniać. To należy do kompetencji administracji publicznej.

Główny zarzut skargi dotyczył naruszenia prawa materialnego w postaci art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wskazać należało, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu zarzuty stawiane w tym względzie były bezzasadne. W istocie bowiem uzasadniano je kwalifikacją prawną stanu faktycznego, który sam w sobie nie był sporny. Istota problemu sprowadzała się do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku H. uprzednio nabytych przez pracownika tego Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej tych akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulegało natomiast wątpliwości, iż A. C. będąc pracownikiem Banku H. skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) te akcje. To były kluczowe elementy stanu faktycznego wokół którego powstał spór między Skarżącymi a organami podatkowymi. Spór ten skupił się na zakwalifikowaniu tego stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi, w tej sprawie – akcjami.

Tak ujmując więc odmienne stanowiska stron należało zwrócić uwagę, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku H. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje Banku H. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z argumentacją w nim prezentowaną. Mając przy tym na względzie, iż zarzuty i argumentacja Skarżących była w tym zakresie w znacznej mierze analogiczna do tej, którą podnoszono w powołanych wyżej sprawach, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej uznał za dopuszczalne odwołanie się w niniejszej sprawie także do wywodów Naczelnego Sadu Administracyjnego, poprzez przytoczenie prawie in extenso treści zawartych w ich uzasadnieniach.

Strona Skarżąca na etapie postępowania podatkowego, a następnie sądowego nawiązując do pism Ministerstwa Skarbu Państwa twierdziła, że proces prywatyzacji Banku H. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Przeczą temu wprost przepisy art. 45a w związku z art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45b w związku z art. 23 u.p.p.p. Zgodnie z art. 45a tej ustawy przepisy art. 2a stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w u.p.p.p. Przepis do którego odesłano stanowił w ust. 1, iż Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W wyniku wykonania tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.). W wykazie jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w pkt 4 poz. 118 znalazł się Bank H. SA. Z kolei w ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. postanowiono, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu nie można więc było zaakceptować poglądu, iż prywatyzacja Banku H. odbyła się poza przepisami u.p.p.p. Podkreślić też należy znaczenie kluczowej dla prywatyzacji Banku H. uchwały nr 18, która dała początek i w ogóle możliwość przeprowadzenie tej prywatyzacji. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. Bank H., jak już wspomniano, został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 u.p.p.p. do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego prywatyzacja Banku wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie wskazana uchwała nr 18.

Kolejny z powołanych w podstawie prawnej ww. uchwały przepisów prawa, to art. 45b u.p.p.p. W realiach tej sprawy oznaczał on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa akcji Banku H. miały zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 przepis prawa, to art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały nr 18 tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku H. należących do Skarbu Państwa. Natomiast, jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone w § 3 ust. 1 ww. uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku H. i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych stwierdzić należało, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 p.p.o.p.w.

Zgodnie z wymienionym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa, bez względu na fakt, iż Bank ten nie był przedsiębiorstwem państwowym. W ocenie Sądu nie można bowiem przyjąć, jak wywodzą Skarżący, iż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie takich spółek, które powstały w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Gdyby tak miało być, to ustawodawca użyłby – zgodnie z regułami tworzenia prawa - takiej formuły, jaką posłużył się w pkt 4 § 1 art. 1, a więc w tej samej jednostce redakcyjnej (artykule), gdzie wskazał, iż chodzi o akcje spółki powstałej z przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji, skoro trwał proces prywatyzacji Banku H. i w jego ramach Skarb Państwa, jako 100% akcjonariusz tego Banku udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w.

Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.

W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanej ustawy. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym art. 23 ust. 1, a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu).

Brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku H. nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez A. C. na podstawie publicznej oferty.

Powyższe ustalenia prowadzą więc do wniosku, iż sprzedaż akcji Banku H. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Takiego stwierdzenia nie zmienia też stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia [...] marca 2000 r. wydanym na podstawie przepisu art. 113 § 2 k.p.a. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, w postanowieniu tym abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku H.. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Podobnie, na wynik tej sprawy nie mogło mieć żadnego wpływu to, jakich informacji udzielał Bank H. (jego szeroko rozumiane władze – Prezes Zarządu, czy Dyrektor Departamentu Prawnego tego Banku) swoim pracownikom w zakresie akcji pracowniczych, na co powołują się Skarżący. Jest to bowiem wyłącznie relacja pracodawca – pracownik (A. C.), a więc sfera, która sama przez się nie kształtowała stosunku, czy też skutków administracyjnoprawnych. Także informacje zawarte w regulaminie nabywania akcji przez pracowników oraz przewodniku po tym regulaminie nie mogły stanowić o tym, iż poprzez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Powody odmiennej ich kwalifikacji Sąd już wyżej przedstawił. W konsekwencji również akcentowane przez pełnomocnika Skarżących przekonanie pracowników, jakie powstało w wyniku tych okoliczności, czy też element braku winy po stronie podatników, usprawiedliwiany dodatkowo opiniami prawnymi, które potwierdzały Skarżącym skutek w postaci nie podleganiu sprzedaży ww. akcji podatkowi dochodowemu, nie mogły stanowić o wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Zobowiązanie podatkowe, obejmujące swym zakresem także dochód ze sprzedaży akcji, powstało z mocy prawa i dla jego istnienia nie ma żadnego znaczenia element winy. Z tej samej przyczyny także informacje udzielane Skarżącym przez Ministerstwo Skarbu Państwa Skarżący nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji. Prawa Skarżących mogą być natomiast przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Bark było zatem podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania (a contrario art. 209 p.p.s.a.).