Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 302/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2,art.4 ust.1 pkt 5, art.80 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.233 par.1 pkt 1w zw. z art.21 par.1 pkt 1 i par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 lipca 2011r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3; art. 47 § 3, art. 51§ 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p. ); art. 2 pkt 1 i 3; art. 4 ust. 1 pkt 5; art. 6 ust. 1 i 6; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1; art. 13 ust. 1; art. 75 ust. 1 i 3; art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2, art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zmianami) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił P. J. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.W. P. J. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o numerze nadwozia [...], poj. silnika 3598 cm3, rok prod. 2009r. w kwocie 36.647,00 PLN.

Jak ustalił organ I instancji, w oparciu o przekazany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Poznania za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu materiał dowodowy, firma PW P. J. z siedzibą w K. dokonała zakupu opisanego pojazdu od E (Niemcy) za kwotę 42.300,00 EUR. Wystawca niemieckiego dowodu rejestracyjnego dokonał zapisu w polu 5 (rodzaj pojazdu i nadwozia) -samochód ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy, a w polu S.1 (ilość miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy) -2. Uprawniony diagnosta Z. R. w wydanym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego samochodu określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, włączając siedzenie kierowcy.

W ramach czynności sprawdzających w trybie art. 272 ust. 3 O.p. organ ustalił, że od nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego pojazdu nie została złożona deklaracja podatkowa. W tej sytuacji postanowieniem z dnia 17.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki Porsche Cayenne.

W związku z informacjami zawartymi w materiale dowodowym, z których wynikało, że wskazany samochód sprzedano na rzecz B S.A. i jest on obecnie użytkowany na podstawie umowy leasingu przez Centrum Inwestycyjne A. J. w P., organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. W wyniku oględzin ustalono, iż sporny pojazd posiada nadwozie 5-drzwiowe, wyposażone w 5 miejsc siedzących. Przednie jak i tylne siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa (dla 5 osób) i zagłówki (w liczbie 5). Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na przewóz 5 osób. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, automatyczne zawieszenie, nawigację satelitarną, telefon, klimatyzację na przód i tył samochodu, 10 poduszek powietrznych, 2 telewizorki umieszczone w zagłówkach siedzenia kierowcy i pasażera, ABS, kontrolę trakcji, uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne(z przodu oraz nad tylną kanapą), fabryczny system audio wraz z głośnikami. Samochód posiada tapicerkę materiałową w podsufitce i na podłodze pojazdu oraz materiałowe dywaniki, felgi aluminiowe, napęd na cztery koła oraz odpowiednio wysoko zawieszone podwozie umożliwiające wykorzystanie jego właściwości do jazdy w terenie. Wizualnie stan pojazdu jest dobry. Wewnątrz brak jest przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Użytkownik pojazdu A. J. oświadczył, iż od momentu zakupu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. W trakcie oględzin funkcjonariuszom okazano polski dowód rejestracyjny nr [...] tego pojazdu, w którym pojazd ten określono jako samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących - pięć.

Nadto, w celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych rozpatrywanego samochodu organ celny sięgnął na danych zawartych na stronach internetowych: www.edmunds.com/porsche/cayenne/2009 i www.consumerguideauto.howstuffworks

.com/2009porsche. i na tej podstawie stwierdził, że pojazd marki Porsche Cayenne, rok prod. 2009 to luksusowy samochód osobowy z tzw. kategorii pojazdów typu SUV. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta Poznania o przesłanie wszystkich dokumentów, które zostały złożone do wniosku o zarejestrowanie wyżej wymienionego pojazdu. W odpowiedzi przesłano m.in. zaświadczenie z dnia 12.03.2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego samochodu wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, gdzie uprawniony diagnosta P. B. stwierdził zdemontowanie kratki przegrody, zamontowanie siedzeń, pasów zagłówków w oryginalnych fabrycznych mocowaniach; oświadczenie firmy M S.C. K. i R. M. z dnia 12.03.2009r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu; zawiadomienie B S.A. do organu rejestrującego przedmiotowy pojazd o wymianę dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.)-/dalej u.p.a./, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z 2008r. Zdaniem organu, nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przy czym zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pojazd wyposażono w 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach foteli, a fotele w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd zawiera pięciodrzwiową karoserię, jest cały przeszklony, posiada tylne oraz tylne boczne drzwi z oknami, o kształcie typowym jak drzwi w samochodach osobowych, nie posiada oddzielonej części tylnej lub otwartej naczepy, które mogłyby być wykorzystywane do transportu towarów. Wewnątrz składa się z jednej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów oraz ich bagażu (ewentualnie towaru), nie był wyposażony w zamontowaną fabrycznie na stałe przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń. Zdaniem organu, wyposażenie wnętrza tego samochodu zdecydowanie kojarzy się z wyposażeniem samochodu przeznaczonego do przewozu osób, a jego ogólny wygląd wskazuje na "fabryczne" przeznaczenie do przewozu osób.

Klasyfikacja do kodu CN 8703 przesądzała zatem o powstaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu powstał w dniu 27 lutego 2009 r. Organ wskazał przy tym na brak dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski i przyjął w związku z tym pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę badania technicznego samochodu w Polsce.

Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość samochodu określoną na rachunku dokumentującym zakup, tj. 42.300,00 EUR. W przeliczeniu na walutę polską według średniego kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego (4,6578) podstawa opodatkowania wyniosła 197,025 zł, do której zastosowano, na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawkę 18,6%, uwzględniając fakt, że samochód posiada pojemność silnika 3598 cm3.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podniósł zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie spornego pojazdu jako samochodu osobowego, podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru oraz naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy, o czym świadczą niemieckie dokumenty dotyczące pojazdu, z których bezsprzecznie wynika, że pojazd był sprzedawany jako samochód ciężarowy. Ponadto o fakcie nabycia przez stronę pojazdu ciężarowego świadczy również to, że strona dokonała zakupu pojazdu na zlecenie B S.A., który to podmiot zlecił zakup pojazdu ciężarowego. Zatem, gdyby strona dokonała zakupu innego rodzaju pojazdu, nienależycie wykonałaby zawartą umowę. W kwestii naruszenia art. 187 § 3 O.p. skarżący zarzucił, że nie można uznać za fakt powszechnie znany brak wprowadzenia przez producenta samochodów marki Porsche Cayenne samochodu w specyfikacji ciężarowej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 czerwca 2012r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem pozostaje fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Porsche Cayenne przez skarżącego oraz kwota nabycia (dowód zakupu pojazdu stanowi rachunek z dnia 22 lutego 2009r. na kwotę 42.300,00 Euro, przedłożony przez stronę). Nie budzi także wątpliwości kwestia zastosowania przepisów ustawy z 2004r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał pomiędzy 25 lutego 2009r. a 27 lutego 2009r. (w dniu 25.02.2009r. wystawiony został w Niemczech dokument rejestracyjny, natomiast dnia 27.02.2009r. przeprowadzone zostało pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w Polsce). Zatem, zdaniem Dyrektora, stosownie do treści art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a, za datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju należało przyjąć najpóźniejszy termin w przedziale od 25 do 27 lutego 2009 r. czyli czwartek 27 lutego 2009r., kiedy nastąpiło pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju. Z tą datą należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie do art. 80 ust.1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią pozycji, klasyfikacja towaru oparta jest na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702), przy czym w pozycji 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu tym pojazdem także towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy do przewozu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów. To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów.

W opinii organu, takie brzmienie treści obu pozycji przesądza, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nabyty pojazd marki Porsche Cayenne, zgodnie z pierwszą regułą ORINS, powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do okoliczności, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia miał tylko jeden rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące łącznie z kierowcą) oddzielony kratką - przegrodą od pozostałej części pojazdu, skutkiem czego powstała w pojeździe przestrzeń do przewozu ładunku większa od przestrzeni dostępnej w wypadku obecności w pojeździe dwóch rzędów siedzeń, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie przesądza jednak o zmianie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do innej pozycji niż pozycja 8703. Zaznaczył, iż jak wynika z Not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego (HS), zapewniających jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych, w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zatem pojazdy, które służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, są klasyfikowane do kodu CN 8703.

W ocenie organu, klasyfikacji tej nie zmienia usunięcie jednego rzędu siedzeń, które niewątpliwie spowodowało powiększenie przestrzeni służącej do przewozu towarów, nawet jeśli przestrzeń ta była większa niż w wypadku typowego samochodu kombi z dwoma rzędami siedzeń. Cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają bowiem o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują wyraźnie, że pojazd typu VAN, a tak określony jest ten pojazd w dokumentach z pierwszego badania technicznego, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wymagania podane w Notach Wyjaśniających HS do pozycji 8703. Natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Oznacza to, że pojazd posiadający jeden rząd siedzeń będzie klasyfikowany do kodu 8704, jeśli nie będzie posiadał żadnych stałych punktów ich kotwiczenia, które znajdowałyby się w tylnej części pojazdu. Zdaniem organu, jest to kryterium rozstrzygające o klasyfikacji pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń, jeśli nawet mają one tak charakterystyczną cechę samochodów osobowych jak szyby w panelach bocznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w oparciu o przepisu prawa o ruchu drogowym uprawniony podmiot dokonał zmian w pojeździe, które to zmiany spowodowały, że pojazd został uznany za samochód osobowy, podrodzaj kombi. Dokonane zmiany polegały na zdemontowaniu kratki przegrody i zamontowaniu siedzeń, pasów, zagłówków w oryginalnych fabrycznych mocowaniach. Zdaniem organu odwoławczego, opis dokonanych zmian wskazuje niezbicie, że w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego przedmiotowy pojazd posiadał oryginale fabryczne mocowania w tylnej części pojazdu, które zostały - już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspółnotowego - wykorzystane do ponownego zamontowania w nich siedzeń, pasów i zagłówków. Ta okoliczność, tj. obecność stałych oryginalnych fabrycznych punktów kotwiczenia ma decydujące znaczenie dla potrzeb klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 i wyklucza jego klasyfikację do kodu CN 8704. Fakt, że cechą projektową pojazdu była obecność stałych punktów kotwiących potwierdza także homologacja fabryczna producenta, z której wynika, że pojazd został sprzedany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Nadto, jak podkreślił organ, poza usunięciem jednego rzędu siedzeń i zamontowaniem przegrody pojazd zachował cechy właściwe dla samochodów osobowych, do których zaliczyć należy w szczególności jednolitą podsufitkę, tapicerkę, wentylację, oświetlenie. Cechy te również wskazują na konieczność taryfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony, że pojazd zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym był uważany za samochód ciężarowy, co potwierdzały także polskie dokumenty z pierwszego badania technicznego, organ wskazał, iż wiążące znaczenie w kwestii podatku akcyzowego mają postanowienia dotyczące nomenklatury. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Nie ma zatem znaczenia w niniejszej sprawie to, że pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż te przepisy nie będą miały zastosowania przy klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Dlatego też może dojść do sytuacji, że pojazd uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, będzie klasyfikowany do kodu CN 8703.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nabyty pojazd nie posiada cech, które przemawiałyby za tym, że jest to samochód do transportu towarów. Oznacza to, że pojazd został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a., podlegał akcyzie.

Jednocześnie za trafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ I instancji za fakt powszechnie znany okoliczności, że producent samochodu Porsche Cayenne nie wprowadził do sprzedaży modelu auta w specyfikacji ciężarowej. Jednakże, jak podkreślił Dyrektor, to procesowe uchybienie nie miało wypływu na wydane rozstrzygnięcie, albowiem o klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 przesądziły okoliczności opisane szczegółowo wyżej, w tym obecność stałych oryginalnych fabrycznych punktów kotwiczenia.

Na powyższą decyzję skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, albowiem podatek akcyzowy za sporny pojazd został już uiszczony, co oznacza, że skarżący jako kolejny nabywca nie powinien ponownie ponosić kosztów podatku akcyzowego, a ponadto skarżący zarzucił błędne zakwalifikowanie tego samochodu jako samochodu osobowego, skoro został on sprowadzony jako samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, a nie osób. Wskazał przy tym również na określenie podatku na zbyt wysokim poziomie. Zarzucił także naruszenie art. 187 § 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że organ celny zastosował art. 187 § 3 w okolicznościach, w których nie było ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów celnych o istnieniu w sprawie przesłanek do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu podatkiem akcyzowym, skarżący stwierdził, że pojazd w dniu nabycia posiadał cechy, które wskazują, że powinien on być kwalifikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. To powoduje, że brak jest podstaw prawnych do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na nową okoliczność, której organy nie wzięły pod uwagę. Zgodnie z informacją otrzymaną od V, samochód marki Porsche Cayenne nr nadwozia [...] został po raz pierwszy sprowadzony do Polski w dniu 18 lipca 2008r. i sprzedany dealerowi W sp. z o.o. z siedzibą w W. Wówczas uiszczono należną akcyzę w wysokości 19.671,00 zł. Samochód został przez wskazanego dealera sprzedany w dniu 16 lutego 2009r., przy czym dealer nie udzielił informacji odnośnie danych nabywcy tego samochodu. Skarżący był kolejnym nabywcą samochodu i sprowadził go nie jako samochód osobowy, ale jako samochód ciężarowy. Okoliczność ta powoduje, że nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to podatek akcyzowy za przedmiotowy samochód został uiszczony. W związku z powyższym skarżący wniósł o zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. do Urzędu Celnego w Opolu o podanie informacji czy podatek akcyzowy za przedmiotowy samochód został już uiszczony, zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Warszawie o udzielenie informacji czy przedmiotowy pojazd był już rejestrowany na terenie RP, oraz zwrócenie się do Urzędu Miasta w Opolu o udzielenie informacji czy przedmiotowy pojazd był już rejestrowany na terenie RP.

W dalszej części skargi pełnomocnik zakwestionował dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu do kodu 8703. Zarzucił, że organy ustaliły cechy pojazdu przede wszystkim na podstawie przeprowadzonych dnia 30 czerwca 2011r. oględzin, z których została sporządzona dokumentacja - protokół oraz fotografie w liczbie 14 sztuk oraz na podstawie informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych. Zdaniem skarżącego, tak ustalony stan pojazdu nie przesądza o jego osobowym przeznaczeniu, który umożliwia zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703. Oględziny zostały dokonane po ponad dwóch latach od nabycia pojazdu przez skarżącego, a podstawą do dokonania klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej powinien być stan pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, czyli w dacie nabycia pojazdu przez skarżącego w Niemczech (24 lutego 2009 r.). Wówczas był to samochód ciężarowy. Wszystkie cechy przedmiotowego pojazdu występujące w nim w dniu nabycia czy przemieszczenia do Polski, oraz jego sprzedaży w Polsce (6 marca 2009r.) wskazują, że w tym okresie (24 lutego 2009r.- 6 marca 2009r.) pojazd był pojazdem ciężarowym. Posiadał wówczas tylko dwa miejsca siedzące (łącznie z miejscem dla kierowcy), pozbawiony był tylnego rzędu siedzeń, a także nie posiadał oryginalnych miejsc na kotwiczenie siedzeń w części tylnej. Ponadto wyposażony był w tym okresie w oryginalną przegrodę dzielącą rząd siedzeń od części towarowej.

Potwierdzają to zgromadzone w sprawie dokumenty: niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu i wystawiona tam karta pojazdu, zaświadczenie z dnia 27 lutego 2009r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, faktura VAT nr 08/2009 z dnia 6.03.2009r. Dodatkowo skarżący zaznaczył, iż zakupu dokonał na zlecenie B S.A., który zlecił mu zakup pojazdu ciężarowego, z czego skarżący się wywiązał. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, organy powinny dokonać dodatkowych ustaleń dotyczących treści tego zlecenia.

Zadaniem skarżącego, także zmiany dokonane w pojeździe już po jego sprzedaży B S.A., świadczą o tym, że pojazd wymagał znacznych zmian o charakterze konstrukcyjnym, co potwierdza, że był sprowadzony do Polski jako samochód ciężarowy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. III SA/Wa 272/2008, w którym Sąd wskazał, że aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W opinii skarżącego, klasyfikacja spornego pojazdu winna nastąpić do kodu Nomeknlatury Scalonej 8704. Końcowo, stawiając zarzut błędnego zastosowania art. 187 § 3 O.p., skarżący nie zgodził się z zawartym w decyzji organu I instancji stwierdzeniem, iż "powszechnie wiadomo, że producent samochodu Porsche Cayenne nigdy nie wprowadził do sprzedaży samochodu w specyfikacji ciężarowej w powszechnie rozumianym znaczeniu tego słowa i jako fakt powszechnie znany ta okoliczność, zgodnie z art. 187§3 Ordynacji podatkowej, nie wymaga dowodu".

Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności zapłaty akcyzy organ wskazał, że skarżący nie podnosił tej informacji na żadnym z etapów postępowania podatkowego, tym niemniej organ podkreślił, że po pierwszym nabyciu samochód opuścił terytorium kraju i został ponownie nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem, jeśli samochód nie był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to kolejne wewnątrzwspólnotowe nabycie spowodowało powstanie obowiązku akcyzowego. W kwestii wysokości podatku organ podkreślił, że w toku postępowania strona przedłożyła rachunek dokumentujący nabycie, który został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego. Kwota za którą nabyto pojazd nie była kwestionowana w toku postępowania.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Porsche Cayenne w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s.1) i uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Porsche Cayenne należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w momencie wspólnotowego nabycia pojazd miał tylko jeden rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące łącznie z kierowcą) oddzielony kratką - przegrodą od pozostałej części pojazdu. W ten sposób powstała w pojeździe przestrzeń do przewozu ładunku, większa od przestrzeni dostępnej w wypadku obecności w pojeździe dwóch rzędów siedzeń. Słusznie jednak wskazały organy, że ta okoliczność nie może przesądzić o zmianie klasyfikacji pojazdu do innej pozycji niż pozycja 8703. Jak wynika bowiem z Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego (HS), które mają zapewnić jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych, określenie w pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacji tej nie zmienia usunięcie jednego rzędu siedzeń, które na pewno spowodowało powiększenie przestrzeni służącej do przewozu towarów, jednak niezmienione cechy konstrukcyjne pojazdu niewątpliwie wskazują, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Niniejszy pojazd w dokumentach z pierwszego badania technicznego pojazdu (karty nr 6-7 akt sprawy) określony został jako pojazd typu VAN. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylko jeden rząd siedzeń, jednak nie pozbawiono go stałych punktów kotwienia.

Jak słusznie zwróciły organy uwagę, po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu, dokonano w nim zmian, a polegały one na zdemontowaniu kratki przegrody i zamontowaniu siedzeń, pasów, zagłówków w oryginalnych fabrycznych mocowaniach (karty nr 65-68 akt sprawy). Skoro pojazd posiadał oryginale fabryczne mocowania w tylnej części pojazdu, które wykorzystano do ponownego zamontowania w nich siedzeń, pasów i zagłówków, to prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, że okoliczność ta przesądza o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Co istotne, o istnieniu stałych oryginalnych punktów kotwienia siedzeń, pasów, zagłówków w tym pojeździe przed zmianami dokonywanymi na potrzeby rejestracji pojazdu, informuje także homologacja fabryczna producenta, z której jednoznacznie wynika, że pojazd został wyprodukowany i sprzedany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Na aprobatę zasługują także pozostałe wnioski organów dotyczące wyposażenia pojazdu, w tym jednolita podsufitka, tapicerka, wentylacja, oświetlenie, które dodatkowo wskazują na konieczność taryfikacji wymienionego pojazdu do kodu CN 8703.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi tylko pojazd typu VAN, a tak określony jest niniejszy pojazd w dokumentach z pierwszego badania technicznego pojazdu, z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Zatem kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji do kodu 8704, będzie nie tylko jeden rząd siedzeń, ale przede wszystkim brak stałych punktów ich kotwienia w tylnej części pojazdu i brak wyposażenia bezpieczeństwa w tejże części pojazdu.

W niniejszej sprawie niewątpliwie takie wyposażenie w postaci oryginalnych fabrycznych mocowań pozostało, co wynika wprost z zawiadomienia o zmianach i opisu zmian dokonanych w pojeździe przez uprawniony podmiot już po dostawie wewnątrzwspólnotowej pojazdu.

Zatem za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 jako pojazdu osobowego i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił także zarzutów związanych z wadliwie ustalonym stanem faktycznym, a wynikającym m.in. z przeprowadzenia oględzin pojazdu w dniu 30 czerwca 2011r. i ustaleniu na tej podstawie cech pojazdu po ponad dwóch latach od momentu sprowadzenia go do Polski. Jak podkreślono wyżej, organy dokonały ustaleń w sprawie w oparciu o szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dotyczących homologacji producenta, zmian dokonywanych w pojeździe po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Oględziny dokonane w toku postępowania były tylko jednym z dowodów, który podlegał ocenie organów, a ocena ta dokonana została w sposób kompleksowy, uwzględniający wzajemne relacje poszczególnych dowodów. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego są logiczne i spójne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana ocena odnosi się do stanu z dnia 27 lutego 2009r., kiedy nastąpiło pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju i którą to datę organy prawidłowo przyjęły za datę powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, jako pierwszą pewną datę związaną ze sprowadzeniem pojazdu do Polski.

Nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia także to, że samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy, co potwierdzają dołączone do akt dowody. Wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiły rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zmiany te jednak nie były zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Zaledwie kilka dni po sprowadzeniu pojazdu do Polski wymontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od jednego rzędu siedzeń i wykorzystując oryginalne mocowania zamontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnego zakwalifikowania samochodu jako samochodu osobowego, a twierdzenia dotyczące braku oryginalnych miejsc na kotwienie siedzeń w tylnej części samochodu - za gołosłowne.

Jak wykazano wyżej organy dokonując klasyfikacji pojazdu do kodu CN na dzień jego przemieszczenia do Polski wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, w tym cechy konstrukcyjne pojazdu, uwzględniły także zmiany dokonane w pojeździe w związku z jego rejestracją pojazdu jako samochodu ciężarowego i oceniły wpływ tych zmian na klasyfikację do kodu CN. Wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu wynikające z cech konstrukcyjnych, jak i dokonane w nim zmiany, a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu. Zmiany, którym sporny samochód został poddany wprawdzie umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie miały jednak wpływu na zmiany konstrukcyjne pojazdu, a także nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Podkreślić należy, że dokonane zmiany miały charakter odwracalny, pozwalający na szybkie i proste przywrócenie zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki (żaluzji) i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 3, jednak jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, naruszenie to nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem zasadniczo oparto je na innych dowodach.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyrok z 10.05.2012 r., I GSK 370/12).

Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, ale wskazały jedynie na brak wpływu przepisów dotyczących prawa o ruchu drogowym, które stosuje się przy rejestracji pojazdu, na przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (por. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12).

Odnosząc się do zarzutów związanych z wymiarem podatku, jak i wcześniejszym uiszczeniem podatku akcyzowego, podkreślić należy, że na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie podnoszono argumentów dotyczących wcześniejszej zapłaty podatku, jak i nie wskazywano na dowody świadczące o tym fakcie.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika z akt, samochód, którego dotyczy niniejsza sprawa przez dokonaniem dostawy do Polski był zarejestrowany na terenie Niemiec.

Z kolei stosownie do art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt2).

Zatem bez znaczenia jest to, czy wcześniej przy okazji innej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód był zarejestrowany w Polsce, skoro przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, której dotyczy to postępowanie, samochód był zarejestrowany poza terytorium Polski.

Z tych względów zarzut odnoszący się do wcześniejszej rejestracji należy uznać za chybiony, podobnie jak zarzut dotyczący wysokości podatku. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, to strona przedłożyła rachunek dokumentujący nabycie pojazdu i kwota w nim wskazana została przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwota ta nie była kwestionowana, a przedłożony rachunek nie budzi wątpliwości. Prawidłowo również zastosowały organy stawkę podatku akcyzowego wynikająca z pkt 21 załącznika nr 2 opisanego w§ 2 pkt 2 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższych argumentów zauważyć należy, że podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut uiszczenia podatku akcyzowego przez poprzedniego nabywcę, gdy pojazd został pierwszy raz sprowadzony do Polski nie mógł być rozpatrzony przez organy w wydanych rozstrzygnięciach, albowiem wcześniej strona w ogóle nie sygnalizowała takiej okoliczności. Także próba przerzucenia na Sąd obowiązku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, nie mogła zostać zaaprobowana. Oznaczałoby to bowiem ustalanie przez Sąd nowego stanu faktycznego, co pozostawałoby w sprzeczności z rolą sądów administracyjnych, które sprawują kontrolę zgodności z prawem administracji publicznej, stosownie do art.1 § 2 p.p.s.a. i ich rolą nie jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych danej sprawy.

Reasumując, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Bezspornie z okoliczności sprawy wynikało, iż przedmiotowy samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta - do przewozu osób. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał ponadto, że dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.