Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3192/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i8 e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 191/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz Z. S.A. w G. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 191/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez niesłuszne przyjęcie, że uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu oraz przez niesłuszne związanie organu podatkowego nietrafnymi i w części niewykonalnymi zaleceniami, co nastąpiło wskutek wadliwej oceny treści ekspertyzy prywatnej przedłożonej przez stronę skarżącą, polegającej na przyjęciu, że stan obiektów opisany w tej ekspertyzie różni się znacząco od stanu wykazanego w opiniach biegłego, co - zdaniem Sądu - potwierdza konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zmierzających do wyjaśnienia powstałych rozbieżności w opisie stanu technicznego obiektów i poczynienia ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w roku podatkowym, podczas gdy - wbrew ocenie WSA w Opolu - zebrane dowody, a w tym ekspertyza prywatna i opinie biegłego, wzajemnie się uzupełniają, przedstawiając jasny i spójny opis stanu faktycznego, pozbawiony rozbieżności, które mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, a zatem uzupełnienie materiału dowodowego i ponowna jego ocena w postępowaniu podatkowym są zbyteczne;

- art. 216 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada określonej w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego oraz art. 218 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu wartości przedmiotu zaskarżenia podanego przez stronę skarżącą, w związku z § 1 pkt 3 i § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzenie z dnia 16 grudnia 2003 r."); zaskarżono rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (pkt II wyroku), gdyż WSA w Opolu nieprawidłowo ustalił wartość wpisu od skargi na kwotę 2.000 zł, przyjmując zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej, że wartość ta powinna być ustalona odpowiednio do treści § 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r., gdyż wartość przedmiotu zaskarżenia przekracza 100 000 zł, podczas gdy wartość przedmiotu zaskarżenia, ustalona jako różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy a wysokością zobowiązania deklarowanego przez podatnika wynosi 89 016 zł, zatem wysokość wpisu powinna zostać ustalona przy zastosowaniu § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia i wynosić 1 781 zł.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie raz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Ponadto należy wskazać na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie stosownej argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. SKO podniosło zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżono rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

3.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy będące w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem Spółki w badanym roku podatkowym z uwagi na istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej zwane: "u.p.o.l.") posiadane przez nią przedmioty opodatkowania utraciły możność ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że aby można było prawidłowo ocenić czy zaistniały "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności musi dojść do przeprowadzenia wszechstronnego i pełnego postępowania dowodowego, a następnie do ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, rzeczywistego stanu technicznego obiektów, w aspekcie istnienia lub nieistnienia, obiektywnej i trwałej niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec Spółki prowadzone były już wcześniejsze postępowania dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. W ramach wcześniej prowadzonych postępowań organ przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W ocenie organów przeprowadzenie tych dowodów pozwoliło na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli oraz gruntów także w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych. Podkreślić jednak należy, że w odróżnieniu od poprzednich postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 r., w ramach to których organy dokonały wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o te same ustalenia faktyczne oparte na tych samych dowodach, strona w rozpatrywanej sprawie przedłożyła organom dodatkowo nową ekspertyzę sporządzoną we wrześniu 2015 r. przez inżyniera K. B. mającego uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej. Opisany w ekspertyzie przedłożonej przez stronę stan obiektów różnił się znacząco od stanu wykazanego w opiniach sporządzonych na potrzeby wcześniejszych postępowań i ta okoliczność w ocenie Sądu I instancji przesądziła o konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności w opisie stanu technicznego obiektów ujawnionym w tych ekspertyzach i poczynienia ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w badanym roku podatkowym. SKO nie zgadzając się z takim stanowiskiem Sądu I instancji wskazało w skardze kasacyjnej, że w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania Spółki w badanym roku podatkowym nie istniały okoliczności, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako "względy techniczne", co wynika z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także z ekspertyzy prywatnej przedłożonej przez stronę. W ocenie organu uzupełnienie materiału dowodowego i ponowna jego ocena w postępowaniu podatkowym są zbyteczne.

3.4. Wystąpienie przesłanki "względów technicznych" w konkretnym stanie faktycznym skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.). Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, natomiast w orzecznictwie wskazuje się, że "względy techniczne" to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. "Względy techniczne" muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07 z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11; z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2361/12; publ. CBOSA). Podkreśla się również, że "względy techniczne" to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, a więc stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13; publ. CBOSA). Innymi słowy, analizowana przesłanka zostanie spełniona, jeżeli dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Wskazać również należy, że ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynika z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Ponadto z kontekstu językowego, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., publ. SIPLEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się także, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3329/16, publ. CBOSA). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, adaptacjach, przekształceniach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128, publ. CBOSA). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, publ. CBOSA). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13, publ. CBOSA). Aby ocenić, czy tak rozumiane "względy techniczne" wystąpiły w sprawie konieczne jest, na co słusznie wskazał Sąd I instancji, przeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego.

3.5. Prawidłowo WSA w Opolu uznał, że w sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy naruszało przepisy postępowania, tj. art.120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie lub nieprawidłowa ocena jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, publ. CBOSA). Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie prawidłowo Sądu I instancji uznał, że wskazane dyrektywy nie zostały w pełni zrealizowane. W szczególności doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i pominięcia istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. Organ w zaskarżonej decyzji ustalając stan faktyczny sprawy - dotyczący wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. - oparł się na opiniach stanowiących ekspertyzy rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. M. K. z października 2010 r. i z października 2013 r. Zdaniem organu z ekspertyz tych - stanowiących główne źródło dowodowe w postępowaniu - wynikało bezsprzecznie, że zarówno budynki jak i grunty oraz grunty stanowiące przedmiot opodatkowania nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, a ich stan oceniono jako dobry. Odnosząc te ustalenia do badanego roku podatkowego organ wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby wydarzyły się jakiekolwiek okoliczności powodujące zmianę stanu faktycznego w 2015 r. Przedłożony przez Spółkę nowy dowód w postaci prywatnej ekspertyzy technicznej budynków sporządzonej na zlecenie strony przez mgr inż. K. B. we wrześniu 2015 r. w ocenie organu nie wpłynął na odmienną ocenę stanu faktycznego, która została ustalona w oparciu o opinie z października 2010 r. i z października 2013 r. SKO wskazało, że rzeczoznawca sporządzający opinie na zlecenie Spółki nie stwierdził istnienia wad konstrukcyjnych, natomiast stan techniczny budynków oceniony przez niego jako średni i lichy (wynikający z długoletniego okresu nieużytkowania budynków i ich systematycznego dewastowania przez osoby postronne) nie mógł być podstawą do uznania, iż występują względy techniczne o jakich mowa w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie technicznej obiektu wskazano, że budynki są nieużytkowane od wielu lat, otwarte, ich stan techniczny nie pozwala obecnie na ich gospodarcze wykorzystanie, a pomimo zabezpieczenia terenu stan budynków wskazuje na ich systematyczne dewastowanie przez grabież elementów metalowych i rozbiórkę w sposób niekontrolowany przez osoby postronne. We wnioskach końcowych stwierdzono m.in., że wykorzystanie budynków do celów produkcyjnych przez zaimplementowanie technologii przemysłowych w obecnym ich stanie technicznym jest niemożliwe, rozpatrywanie działań zabezpieczających i naprawczych jest technicznie nieuzasadnione, a za celowe należało uznać dokonanie ich rozbiórki. Stanowisko organu, że nie można przyjąć, iż w ekspertyzie z września 2015 r. przedstawiono inne wnioski niż we wcześniejszych opiniach nie znajduje zatem uzasadnienia. Biegły inż. M. K. w ekspertyzach nie wykluczał możliwości dalszego pogorszenia się stanu technicznego, jednak uznał, że obiekty nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w ekspertyzie inż. K. B. zalecono rozbiórkę obiektów i te zalecenia zostały zrealizowane, gdyż na mocy decyzji z dnia 16 listopada 2015 r. Spółka wobec bezużyteczności obiektów dla prowadzenia działalności dokonała ich rozbiórki. Fakt ten został zupełnie zignorowany przez organy, a świadczy o prawidłowości dokonanej w prywatnej ekspertyzie z 2015 r. oceny, że budynek nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej i braku zasadności dokonywania napraw. W sytuacji, w której istnieją wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń przez biegłego, organy powinny dążyć do ich wyjaśnienia. Takie wątpliwości w sprawie niewątpliwie wystąpiły i za właściwe należy uznać zalecenia WSA o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu dokonania ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów z uwzględnieniem dokumentacji organu nadzoru budowlanego dotyczącej rozbiórki i wyjaśnienia rozbieżności w ekspertyzach. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że organ zaniechał wyjaśnienia powstałych rozbieżności w ww. ekspertyzach i poczynienia ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w badanym roku podatkowym, także w kontekście dokonanej w 2015 r. rozbiórki niektórych obiektów, co wskazuje na naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, a rezultacie również na naruszenie przez organy wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ta powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy także podkreślić, że ocena stanu technicznego budynków dotycząca 2015 r. została dokonana w istocie przez organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy dotyczący poprzednich lat podatkowych. Należy przypomnieć, że deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 r. została złożona przez Spółkę w dniu 29 stycznia 2015 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy I instancji w dniu 30 grudnia 2015 r., a decyzja została wydana przez ten organ w dniu 24 maja 2016 r. Organ podatkowy zatem od chwili złożenia deklaracji, w której podatnik wykazał znacznie mniejszy podatek miał możliwość wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w tym np. poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości na podstawie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu stwierdzenia rzeczywistego stanu technicznego nieruchomości w roku podatkowym, którego dotyczył podatek. Skoro tego zaniechał nie może z tego wywodzić ujemnych skutków dla strony w zakresie oceny materiału dowodowego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy w okresie od 30 grudnia 2014 r. do 7 marca 2016 r. nie były podejmowane żadne czynności, a prywatna ekspertyza została przedłożona przez stronę po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r.

3.6. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut dotyczący nieprawidłowego w ocenie organu określenia wysokości wpisu od skargi. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 215 p.p.s.a. nakazuje stronie w każdym piśmie wszczynającym postępowanie podać wartość przedmiotu zaskarżenia. Z kolei w art. 216 p.p.s.a. ustawodawca stanowi, że jeżeli "przedmiotem zaskarżenia" jest należność pieniężna, stanowi ona przedmiot zaskarżenia rozumiany jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o którym mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. W rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w § 1 normodawca wskazał, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Spółka wniosła skargę od decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza N., ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w konkretnej kwocie. To właśnie ta kwota stanowiła wartość przedmiotu sporu i od tej kwoty pobrany był wpis, jak też obliczane były koszty sądowe należne stronie. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawy, mając na względzie, że wartość przedmiotu sporu stanowiła kwota 124 679,00 zł to obliczony zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. wpis wyniósł 2.000 zł. Zaskarżony wyrok nie dotyczy w ogóle kwestii związanej z ustaleniem wartości przedmiotu zaskarżenia, a tym bardziej dochodzenia przeprowadzanego przez Przewodniczącego Wydziału w trybie art. 218 p.p.s.a. Zdaje się, że podnosząc ten zarzut w skardze kasacyjnej SKO zamierzało zakwestionować zasądzone w pkt II zaskarżonego wyroku koszty postępowania. Zostały one jednak zasądzone na podstawie przepisów wskazanych w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku, których naruszenia nie podniesiono w skardze kasacyjnej, a jak wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza ramy wskazane w art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.8. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).