Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 826/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 191, art.122, art.187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.4 pkt 1 i 2 ,art.2 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 826/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r., spraw ze skarg F. Sp. z o.o. w N.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej u Skarżącej, tj. Przedsiębiorstwie [...]"F." Spółka z o.o. w N. S. stwierdzono, że w okresie od stycznia do listopada 200 1 r. bezpodstawnie stosowała ulgową stawkę 7 % podatku od towarów i usług przy sprzedaży folii dachowych. Przyczyną powstania tej nieprawidłowości było zakwalifikowanie importowanej z Australii i sprzedawanej w Polsce folii aluminiowej T. do niewłaściwego symbolu SWW. Spółka "F." sprzedawane folie kwalifikowała do symboli SWW 1365-5 "konstrukcje i elementy dachowe z tworzyw sztucznych dla budownictwa" i SWW 0624 - "elementy i segmenty aluminiowe", a zdaniem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej , folię należało zaliczyć do grupy SWW o symbolu 0581-29 - "folia aluminiowa uszlachetniona". Kolejny zarzut dotyczył nie opodatkowania przez Skarżącą podatkiem od towarów i usług przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji i reklamy folderów, informatorów handlowych, ulotek reklamowych, flag reklamowych i kalendarzy budownictwa z reklamą "F." oraz map okolic K. na imprezę 10- lecia Spółki "F.".

Z akt sprawy wynika, że organ celny zakwalifikował importowaną folię T. do kodu PCN - 7607 "Folie aluminiowe łączone papierem, tekturą tworzywami sztucznymi lub podobnym materiałem podłożowym o grubości (bez podłoża) nie przekraczającej 0,2mm" i ustalił dla niej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Spółka "F." wystąpiła w 1998r. do Urzędu Statystycznego i do jednostek autorskich o wydanie opinii klasyfikacyjnej, uzyskując w odpowiedzi opinię (pismo z dnia [...] grudnia 1998r. nr[...]) Urzędu Statystycznego kwalifikującą folię T. do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów" oraz opinię jednostek autorskich (pisma z dnia 20 stycznia 1999r. oraz 29 stycznia 1999r.) kwalifikujące importowany wyrób do grupy "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe". W związku z różnymi opiniami kwalifikacyjnymi Skarżąca Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednolitej opinii uzyskując odpowiedź (pismo z dnia [...]listopada 1999r. nr[...]) kwalifikującą importowaną folię T. do grupowania SWW 0581-29, co zostało potwierdzone ponownie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...]skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej. W celu wyjaśnienia w sposób ostateczny wszelkich wątpliwości Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia 23 stycznia 2003r. do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, który w odpowiedzi potwierdził zakwalifikowanie foli T. do symbolu SWW 0581-29.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej przyjął, że folię aluminiową T. z materiału wielowarstwowego, składającego się z papieru wzmocnionego siatką z włókna szklanego i obustronnie pokrytego folią aluminiową wykorzystywaną w budownictwie, która zaklasyfikowana została przez Urząd Statystyczny w K. do symbolu SWW 0581-29, któremu odpowiada grupowanie PKWiU 27.42.25 -00.49 "Folia aluminiowa na podłożu grubości nie mniejszej niż 0,021 mm, ale nie przekraczającej 0,2mm -pozostała", a co za tym idzie należy zastosować stawkę 22% podatku od towarów i usług.

Nadto w zakresie materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że foldery, informatory handlowe i ulotki drukowane na zlecenie "F." (wydatki udokumentowane fakturami drukarni "G." w N. S.) zawierały przede wszystkim treści reklamujące sprzedawane towary. W oparciu o przesłuchania świadków ustalono, że materiały te (luzem lub spięte w segregatorach zawierających cenniki, próbki materiałów, foldery i ulotki) przekazywane były nieodpłatnie za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Skarżącej Spółki do ponad 2000 punktów sprzedaży, rozprowadzane były również wśród uczestników szkoleń, konferencji i spotkań. Dodatkowo materiały te, jak również flagi reklamowe, eksponowano, a także rozpowszechniano na imprezach promocyjnych i wystawienniczych. Foldery i ulotki (znajdujące się w aktach sprawy) zawierały sformułowania wartościujące sprzedawany produkt np. "[...]F. wytwarzane są z najlepszych surowców, w oparciu o najnowsze technologie..." (folder produktów), "Parametry techniczne, jakość oraz walory użytkowe powodują, że nasze okna znalazły setki tysięcy nabywców w całej Europie" (informator handlowy). Dodatkowo materiały te zawierały zdjęcia oraz logo firmy i logo "[...]", co w połączeniu z szatą graficzną folderów i ulotek oraz stosowanymi nośnymi i sugestywnymi hasłami prezentującymi walory użytkowe, jakościowe, zalety techniczne, estetyczne, nowoczesność zastosowanych rozwiązań miało na celu pozyskanie klientów i utrwalanie dobrej opinii o Skarżącej Spółce.

Dodatkowo pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że w styczniu 2001 r. Skarżąca Spółka zorganizowała konferencję jubileuszową z okazji swojego 10-lecia, a uczestnikom konferencji rozdano mapy K. z logo firmy, co, zdaniem organu kontroli skarbowej, nosiło charakter "dobrego reprezentowania firmy".

W konsekwencji elementy te zadecydowały o uznaniu przekazania powyższych materiałów za przekazanie na cele reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia[...]. jedenaście decyzji za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do listopada 2001r. od nr[...], w których określił Skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Od powyższych decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł odwołania, podnosząc, że błędne klasyfikacje statystyczne przyjęte przez organ kontroli skarbowej, spowodowały błędne rozstrzygnięcia w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanej folii. Odwołania szczegółowo opisywały sposób produkcji, użyte surowce, przeznaczenie folii i uzasadniały prawidłowość stosowanej przez Skarżącą Spółkę klasyfikacji do sprzedawanych wyrobów. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, pełnomocnik cytował sformułowania zawarte w poszczególnych folderach i ulotkach, jego zdaniem świadczące, że są to jedynie materiały zawierające informacje handlowe, a nie reklamowe. Dodatkowo, pełnomocnik obszernie wywodził, że wydatki na zakup folderów i ulotek w rzeczywistości dokumentowały zakup usług drukarskich, co nie powodowało po stronie Skarżącej Spółki powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, jedenastoma decyzjami z dnia[...]. od nr [...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej szeroko opisał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, a następnie wskazał, iż w sprawie ostateczną opinię rozstrzygającą wszelkie wątpliwości, wydał Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Opinia ta stałą się podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołań w części dotyczącej przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczał definicje słownikowe reklamy (Słownik Języka Polskiego PWN) oraz cytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w obu przypadkach definiujących reklamę i reprezentację. Porównując treść folderów i ulotek oraz innych materiałów reklamowych z cytowanymi definicjami reklamy i reprezentacji, organ odwoławczy uznał zaskarżone rozstrzygnięcia, za zgodne z prawem i nie naruszające przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponadto, jako bezzasadne, Dyrektor Skarbowej uznał zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, iż Skarżąca Spółka przekazała towary na cele reklamy i reprezentacji, podczas gdy w rzeczywistości ponosiła wydatki na zakup usług poligraficznych. Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące wydrukowania ulotek i folderów w rzeczywistości dotyczyły zakupu materiałów, które, jako wytworzone na zlecenie Skarżącej Spółki, zaksięgowane zostały jako "koszty zakupu materiałów", a nie "koszty zakupu usług obcych".

Pismami z dnia [...] października 2003r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Skarżąca bezpodstawnie zastosowała stawkę 7 % podatku VAT do wyrobu nie będącego materiałem budowlanym i nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy, jak również art. 2 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w kontrolowanej Spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy;

- naruszenie przepisów art. 122, 180 §1, 187 § 1, 191, i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie rozbieżności w klasyfikowaniu wyrobów przez poszczególne organy statystyki państwowej, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skarg, powołując się na szczegółowy opis produkcji importowanych folii (zawarty w odwołaniach od decyzji organu I instancji), pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał, iż Skarżąca działając zgodnie z zasadami logiki i opiniami jednostek autorskich, prawidłowo określiła grupowanie sprzedawanych wyrobów, a co za tym idzie prawidłowo określiła stosowaną stawkę 7%. Natomiast późniejsze odmienne kwalifikacje statystyczne, na których oparły się, wydając swoje decyzje organy obu instancji- nie mogą mieć znaczenia, zwłaszcza, w sytuacji, gdy w zapytaniach organu nie podano w jakiej branży przemysłu folia ta znajduje zastosowanie. Zdaniem Skarżącej wyroby, do których należy zaliczyć folię THERMOFOL klasyfikowane są przez różne organy statystyczne według dowolnych kryteriów klasyfikacyjnych ( dla których stosowana jest stawka 7 %), a jedynie dla folii sprzedawanej przez Skarżącą Spółkę urzędy statystyczne przewidziały stawkę VAT 22 %. W skargach przytoczono zestawienie opinii wydawanych dla innych producentów (importerów) folii, wskazując, że klasyfikacja, a zarazem stosowana stawka podatku wynosi 7% lub 22%. Różnorodność stosowanych klasyfikacji spowodowała niejednolite traktowanie podmiotów gospodarczych, co narusza zasadę równości wobec prawa, a na poparcie tej tezy pełnomocnik przytoczył wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 października 1998r. o sygn. I SA/Wr 2314/97 wskazujący, że jeżeli stan faktyczny w różnych sprawach jest identyczny, to decyzje wydane w sprawie nie mogą być ze sobą sprzeczne.

Odnosząc się natomiast do kwestii przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, pełnomocnik cytował poszczególne sformułowania zawarte w folderach i ulotkach, a także informatorze handlowym (zawierające dane techniczne o rozmiarach okien, konstrukcji, sposobach montażu, konstrukcji i sposobie użytkowania schodów strychowych), co jego zdaniem, miałoby świadczyć, że materiały te zawierają obiektywną, rzeczową informację techniczną lub handlową. Odnosząc się natomiast do zacytowanych w uzasadnieniu decyzji sformułowań, mających zdaniem organów podatkowych, świadczyć o reklamowym charakterze towarów - pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż jest to albo opis produktu zgodny z sformułowaniami używanymi przez klasyfikacje statystyczne, albo też weryfikowalny fakt, zgodny z rzeczywistością.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej tylko, jeżeli dany materiał jako całość służył pozyskiwaniu nowych klientów poprzez zachęcanie do zakupu, to mógłby być traktowany jako materiał reklamowy. Natomiast przedmiotowe materiały były

rozprowadzane do punktów sprzedaży handlowej i ze względu na swoją treść co najwyżej mogły być traktowane jako zaproszenie do rokowań lub oferta sprzedaży. Dodatkowo wskazano, iż Skarżąca jedynie kupowała usługi drukowania folderów i ulotek, a co za tym idzie nawet przekazanie ich na cele reprezentacji i reklamy w świetle obowiązujących przepisów nie mogło skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Sporne materiały wytworzone zostały na indywidualne zamówienie i fakt, że Skarżąca księgowała ponoszone wydatki, jako koszty zakupu materiałów, a nie koszty zakupu usług - nie ma w sprawie znaczenia, skoro zdaniem pełnomocnika Skarżącej były to usługi.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skargach Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku od towarów i usług dla towarów zaklasyfikowanych do symbolu SWW 0581-29 wynosi 22 %, gdyż aby można było zastosować stawkę ulgową VAT koniecznym jest stwierdzenie, że towar wymieniony jest w załączniku Nr 3 lub 5 do ustawy. W tym celu dany towar musi zostać zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Stosowanie norm statystycznych do stawek podatkowych VAT wynika wprost z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odwołującego się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych. Organy podatkowe nie mogą w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy wprawdzie do obowiązków producentów tego wyrobu, jednak nie oznacza to, że dokonana przez nich klasyfikacja zawsze będzie prawidłowa. W przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organ statystyki publicznej na zasadzie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W tym miejscu Izba Skarbowa powołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K32/99 (publ. OTK2001/3/53), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2000r. sygn. akt III SA/1145-1156/99, argumentując, że przy istniejących rozbieżnościach stanowisk poszczególnych organów statystycznych co do prawidłowości stosowanych klasyfikacji, rozstrzygającym będzie stanowisko centralnego organu administracji rządowej, którym jest Prezes GUS, a jego interpretacja może być uznana "za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowa i stanowić odpowiedni dowód do zaklasyfikowania danej usługi, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W związku z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej nie ma znaczenia w sprawie jak klasyfikuje sporną folię jednostka autorska. W niniejszej sprawie spór co do sposobu klasyfikacji sprzedawanych przez Spółkę T. rozstrzygnął Prezes GUS, bowiem w związku z posiadaniem odmiennych opinii (Urząd Statystyczny w opinii z dnia [...]grudnia 1998 r. [..]zakwalifikował folię T. do SWW 0581-29 "folia aluminiowa uszlachetniona do innych celów" a jednostki autorskie w opiniach z [...]stycznia 1999r. i [...]stycznia 1999r. zakwalifikowały ten wyrób do 0624-529 "Elementy obudowy budowlane aluminiowe - osłony wykończeniowe dachowe budowlane aluminiowe pozostałe"). Spółka pismem z dnia [...]lutego 1999 r. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednolitej interpretacji statystycznej. Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] listopada 1999r. nr [...]skierowanym do Spółki folię T. zaliczył do symbolu SWW 0531-29 a potwierdził tę klasyfikację w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...]skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej. Podobnie (do grupy SWW 0581-29) kwalifikował folię rozstrzygając ewentualne wątpliwości Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji standardów Kwalifikacyjnych w piśmie z dnia [...] marca 2003r. Natomiast, opinie statystyczne w innych sprawach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogły stanowić dowodu i podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt wystąpienia o rozstrzygająca kwalifikację do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. , co świadczyć miało o dążeniu organów do wszechstronnego, zgodnego z prawda obiektywną, wyjaśnieniu sprawy. Powołany natomiast w skargach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 1998r., zdaniem organu odwoławczego, oparty został na odmiennym stanie faktycznym i nie miał znaczenia w sprawie.

Natomiast w części odpowiedzi na skargi odnoszącej się do ustaleń dotyczących przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, cytując definicje słownikowe i definicje reprezentacji i reklamy wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych, a następnie odnosząc treść folderów i ulotek do powyższych definiowanych określeń. Podobnie, powtórzona została argumentacja dotycząca zarzutów wykonania jedynie usług poligraficznych, a nie wytworzenia folderów, flag, ulotek reklamowych, przy czym podkreślono, że zarówno firmy wykonujące usługi, jak i sama zlecająca Spółka, nie traktowała efektów zlecenia jako "usług poligraficznych".

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2103/03 do I SA/Kr 2113/03 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2103/03.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Kr 2103/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór między Skarżącą Spółką a organami sprowadzał się do kwestii prawidłowej kwalifikacji statystycznej sprzedawanych folii aluminiowych T., a także nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji i reklamy folderów, informatorów handlowych, ulotek reklamowych, flag reklamowych i kalendarzy budownictwa z reklamą spółki oraz map okolic K. na imprezę 10-lecia spółki.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kierowały się wydanymi w sprawie opiniami organów statystycznych kwalifikującymi sprzedawane przez Spółkę folie, do odpowiednich grupowań SWW. Jak wynika z toku postępowania, znaczna część zarzutów Spółki co do rozbieżności w kwalifikacjach statystycznych - została ostatecznie uwzględniona. Niemniej jednak kwalifikacje organów statystycznych dotyczące folii zostały potraktowane jako wiążące organ podatkowy, pomimo, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że inne podmioty działające na rynku, a sprzedające folie dachowe o podobnych parametrach, dysponują opiniami statystycznymi uprawniającymi je do zastosowania stawki 7%VAT.

W punkcie wyjścia Sąd pierwszej instancji zauważył, że klasyfikacja statystyczna zakłada różne grupowania, np. surowce, technologia wytwarzania. Różne kryteria klasyfikacji mogą więc w praktyce doprowadzić do sytuacji, w której ten sam towar będzie zaklasyfikowany w różny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skonstatował więc, że skoro ustalenie wysokości stawki zależy od klasyfikacji statystycznej, a ta w różnych sytuacjach może być różna, to nie ma wątpliwości, że w tym zakresie między podatnikami a organami podatkowym będzie dochodzić do niezliczonej ilości sporów. Nie ma więc dla Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że organy podatkowe w czasie kontroli muszą być uprawnione do zasięgnięcia opinii organów statystycznych i są władne w ramach przyznanych im kompetencji do oceny przyjętej klasyfikacji przez podatnika i ewentualnie przez organy statystyczne.

Sąd podkreślił, że jedynymi przesłankami powodującymi bezprawność działania organów podatkowych oraz wadliwość przyjętych, w oparciu o opinie urzędów statystycznych, rozstrzygnięć - to wykazanie przez podatnika, że ten sam towar (a nie towar, o takim samym przeznaczeniu) korzysta z ulgowej stawki w oparciu o korzystniejszą (bo opartą na innym kryterium grupowania) opinię organu statystycznego, albo też wykazanie, że błędna kwalifikacja podatnika nastąpiła w oparciu o indywidualnie udzieloną mu interpretację organu statystycznego lub podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji żadna z tych okoliczności nie zaistniała, dlatego też Sąd nie uznał zarzutów skargi odnośnie przyjęcia przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji statystycznej spornych foli.

W części dotyczącej przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały takiej oceny określając zgodnie z powołanymi przepisami co uważają za treści reklamowe (przytaczając zarówno definicje słownikowe jak i orzeczenia sądowe) i analizując treść poszczególnych ulotek, folderów, informatorów handlowych, okoliczności wydania (zużycia) towarów (powołując się w tym na zeznania świadków). Wnioski wyciągnięte z zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i uzasadnione w granicach swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, że skoro strona skarżąca otrzymywała z drukarni - wydrukowane foldery i ulotki to w rzeczywistości były to towary, a nie usługi, które to towary wydawane były odbiorcom w celach reklamowych.

Powyższy wyrok Skarżąca Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 51 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, a ponadto naruszenie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie;

- naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: popsa, przez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności związanych z rozbieżnościami w klasyfikowaniu przez poszczególne organy statystyki państwowej wyrobów termoizolacyjnych.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zanegował pogląd Sądu, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przynależność statystyczną spornych folii. Podkreślono, że Sąd w swym uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do faktu wystąpienia rozbieżności interpretacji statystycznej między organami statystycznymi. Zaakcentowano, że sporne folie odmiennie klasyfikował urząd statystyczny a odmiennie jednostki autorskie, do których zwróciła się strona.

Argumentowano również, że zaistniały spór nie został rozstrzygnięty pismem Departamentu Rejestrów, Standardów i Informatyki GUS. Nie może ono być traktowane, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jako dowód w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono jednolitej interpretacji dokonanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Jest faktycznie stanowiskiem jednostki organizacyjnej tego Urzędu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca Spółka przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 22.11.2000r. sygn. III SA 2503/99 oraz z dnia 25.03.2004r. sygn. III SA 2864/02.

Nadto stwierdzono, że Sąd naruszył art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w ten sposób, że nie ocenił i wyjaśnił rozbieżności w klasyfikacji statystycznej dokonanej przez organy. Zauważano, że w ten sposób negatywne skutki powstałych rozbieżności obciążają podatnika, podczas gdy zdaniem strony skarżącej w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy powinny rozstrzygać je na jego korzyść.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt I FSK 1387/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnymi okazały się zwłaszcza te zarzuty naruszenia prawa procesowego, które kwestionują ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w tym zakresie Sąd l instancji popełnia w szczególności ten błąd, że za organami podatkowymi bezrefleksyjnie przyjmuje wnioski opinii statystycznych, w oparciu o które podjęto w sprawie rozstrzygnięcie. Tymczasem zauważyć należy, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m. in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Strona ma zatem, a nawet musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej.

Dalszej treści uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołując obszerne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wywiódł, iż na podstawie art. 2 Konstytucji RP, art. 122 oraz art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu podatkowym strona musi mieć przy tym możliwość kwestionowania treści opinii statystycznych i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólny zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że w obrocie gospodarczym sporne wyroby klasyfikowane są w sposób umożliwiający zastosowanie korzystniejszej, niźli przyjęta w tej sprawie, stawki podatkowej. Taki -jak dowodzi Skarżąca - stan rzeczy ujawnia zatem nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, co nie jest do zaaprobowania z punktu widzenia, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasad demokratycznego państwa prawnego. Okoliczność ta wymagała zatem zbadania i wszechstronnego odniesienia się do. Ponieważ zaś tego nie uczyniono na etapie postępowania podatkowego przyjąć trzeba, że naruszone tym samym zostały wskazane w pkt 2 zarzutów regulacje, co bezzasadnie usanowane zostało skarżonym rozstrzygnięciem Sądu l instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi są w części zasadne.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej kwalifikacji statystycznej sprzedawanych folii aluminiowych oraz zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji i reklamy folderów, informatorów handlowych, ulotek reklamowych, flag reklamowych i kalendarzy budownictwa z reklamą spółki oraz map okolic K. na imprezę 10-lecia Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Kr 2103/03 wyraził pogląd prawny, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, nie został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący, a przez to brak było podstaw do przyjęcia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 ustawy popsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu podatkowym strona musi mieć przy tym możliwość kwestionowania treści opinii statystycznych i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna".

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciw-dowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żądnym razie badania tego nie może zaniechać bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP".

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł przy tym, iż w sprawach ze skarg Skarżącej Spółki "powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej, która dowodziła, że w obrocie gospodarczym sporne wyroby klasyfikowane są w sposób umożliwiający zastosowanie korzystniejszej, niźli przyjęta w tej sprawie, stawki podatkowej. Taki - jak dowodzi Skarżąca - stan rzeczy ujawnia zatem nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, co nie jest do zaaprobowania z punktu widzenia, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasad demokratycznego państwa prawnego. Okoliczność ta wymagała zatem zbadania i wszechstronnego odniesienia się do. Strona ma zatem, a nawet musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny ".

Rozpoznając ponownie sprawy, wobec zarzutu skarg, iż w sprawach organy nieprawidłowo ustaliły przynależność statystyczną spornych folii oraz wobec niespornego faktu, iż w sprawach istnieje rozbieżność pomiędzy interpretacjami statystycznymi dotyczącymi klasyfikacji spornych wyrobów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, iż organy ponownie ustalając stan faktyczny powinny po pierwsze dokonać szczegółowej analizy już zebranego materiału dowodowego, w tym min. ocenić treść wniosków (pytań) o interpretację statystyczną, kierowanych do organów statystycznych i zweryfikować treść wniosków i udzielonych odpowiedzi ze stanem faktycznym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie i mogą być weryfikowane, a także obalane innym dowodem. Po wtóre, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - organy powinny wyjaśnić wszelkie podniesione przez Skarżącą w toku postępowania okoliczności oraz zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast w kwestii zarzutów, dotyczących przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do tego zagadnienia. Zdaniem orzekającego ponownie w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w tym zakresie zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie. Podstawowym bowiem błędem w twierdzeniach skarg jest, założenie, że aby uznać za materiał reklamowy dany towar, musi on w całości służyć pozyskiwaniu nowych klientów.

W obecnych warunkach rynkowych, podstawowym problemem producenta lub sprzedawcy nie jest zapewnienie mocy produkcyjnych lub zapewnienie zaopatrzenia w towar ale problemem jest znalezienie klienta, dotarcie do niego i przekonanie go o potrzebie zakupu oferowanego produktu (towaru). W natłoku oferowanych dóbr prosty przekaz reklamowy oparty wyłącznie na treściach wartościujących, zachęcających do zakupu nie byłby skuteczny. Stąd w rozwijających się firmach wzrasta rola działów marketingu, działów PR zajmujących się w rzeczywistości nie tylko promocją samego produktu, ale też kształtowaniem wizerunku firmy wobec dotychczasowych i potencjalnych klientów, a nawet kontrahentów i pracowników. Tylko spójny przekaz, dostosowany do specyfiki branżowej oferowanych produktów (towarów), zawierający zarówno treści reklamowe, jak czysto informacyjne, przyniesie ostateczny skutek w postaci zwiększenia sprzedaży. W konsekwencji na rynku pojawiają się coraz nowe formy oddziaływania na klienta (reklamy) czyni to w postaci tradycyjnych ogłoszeń prasowych, banerów, reklamówek telewizyjnych i radiowych czy też organizowane są rozmaite konferencje, wystawy, venty, a nawet sponsorowane konkursy w dziedzinach w ogóle nie związanych z reprezentowaną branżą ( Por. wywiad "Event Marketing. Misja Specjalna" publ. Brief 43/04/2003; "Corporate relations, public identity" Anna Baranowska publ. Brief 13/2000; "Pobudzanie językiem" Leszek Stafiej publ. Brief 43/04/2003). Oczywistym jest, że reklama, nawet ta w czystej postaci rozumianej jedynie przekaz zachęcający do nabycia danego towaru, musi zawierać treści informacyjne. Reklama oderwana od informacji co jest reklamowane nie byłaby w ogóle czytelna dla odbiorcy. Dlatego też cytowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego PWN), i orzeczenia sądów administracyjnych nie negują faktu, że reklama może w swojej treści zawierać również informację o produkcie.

Socjotechniczne działania reklamowe mogą powodować, że pewna grupa oferowanych produktów będzie w treściach reklamowych akcentowała elementy techniczne, opis produkcji, skład surowcowy itp., a reklama innej grupy produktów akcentowała będzie wyobrażenia i emocje związane z posiadaniem i używaniem danego towaru. Branża budowlana reklamować się będzie więc przede wszystkim akcentując fachowość, a więc przekazując treści reklamowe "opakowane" w przekaz informacyjny o sposobie produkcji, montażu, składzie surowcowym. Reklama perfum to z reguły reklama całkowicie oderwana od treści informacyjnych. Nastawienie potencjalnych klientów obu grup produktów jest inne. Klienci materiałów budowlanych w pierwszym rzędzie zwracają bowiem uwagę na walory użytkowe i możliwości zastosowania w konkretnej sytuacji, oferowanego im produktu.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania o formach reklamy należy przyjąć, że ustawodawca dokonał rozróżnienia działań marketingowych na dwa działania podlegające opodatkowaniu tj. przekazanie towarów (lub ich zużycie) na cele reprezentacji i na cele reklamy. W rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "reprezentacja" to swoista reklama firmy, a nie jej produktów lub sprzedawanych przez nią towarów. "Reklama" natomiast w rozumieniu przytoczonego przepisu, dotyczyć będzie oferowanych w sprzedaży towarów lub produktów. Formy stosowanej "reprezentacji" czy też "reklamy" mogą zwierać nawet rozbudowane treści informacyjne, ze względu na specyfikę branży i specyfikę towarów (produktów). W przypadku gdy analizowane materiały zawierają zarówno treści czysto reklamowe jaki i informacyjne, istotne jest, aby organy podatkowe zbadały wszystkie okoliczności sprawy, sposób wykorzystania danych materiałów tj. gdzie i w jakich okolicznościach są rozprowadzane, wśród jakich odbiorców, co jest głównym celem wydawania materiałów odbiorcom, czy wreszcie specyfika branży wymaga, aby treści wartościujące, zachęcające wprost do zakupu (co jest charakterystyczne dla reklamy) przekazywane były razem z pogłębioną informacją o produkcie. Praktycznie można przyjąć, że w każdym przypadku użycia elementów wartościujących i zachęcających do zakupu w materiałach dotyczących oferowanych produktów i towarów uzasadniona będzie wątpliwość czy w rzeczywistości nie jest to towar przekazany na cele reprezentacji i reklamy. Analiza organu podatkowego dotycząca treści zawartych w takich materiałach i formy ich podania (szata graficzna) rozstrzygać będzie ostatecznie o prawidłowości kwalifikacji czy dane towary zostały wydane (zużyte) na cele reprezentacji i reklamy.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały takiej oceny określając zgodnie z powołanymi przepisami co uważają za treści reklamowe (przytaczając zarówno definicje słownikowe jak i orzeczenia sadowe) i analizując treść poszczególnych ulotek, folderów, informatorów handlowych, okoliczności wydania (zużycia) towarów (powołując się w tym na zeznania świadków). Wnioski wyciągnięte z zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i uzasadnione w granicach swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w oparciu o stwierdzony stan faktyczny, że skoro strona skarżąca otrzymywała z drukarni - wydrukowane foldery i ulotki to w rzeczywistości były to towary, a nie usługi, które to towary wydawane były odbiorcom w celach reklamowych.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).