Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 190/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 art. 34 ust. 1 art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 par. 10 pkt 13 par. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr sprawy [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w niższej kwocie tj. [..] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. organ I instancji zwrócił się także do Prokuratury Okręgowej w K. z prośbą o wypożyczenie lub udostępnienie kserokopii dokumentacji handlowej dotyczącej kontrolowanego podmiotu oraz innych dokumentów mogących mieć wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Na podstawie faktur VAT ustalono, że Spółka dokonała w analizowanym okresie zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb 95, Pb 98, U-95, oleju opałowego EKOTERM PLUS, farbasolu, frakcji ksylenowej, ksylenu i toluenu. W oparciu o przedłożoną dokumentację kontrolujący nie stwierdzili różnic pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów ropopochodnych. Dokonano również analizy dołączonych do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu towaru oraz złożonych w Urzędzie Celnym zestawień oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że dla [...] litrów oleju opałowego EKOTERM PLUS sprzedanego przez kontrolowanego na rzecz firmy "B" za fakturą nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Spółka nie dysponuje oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) Natomiast dla transakcji sprzedaży toluenu potwierdzonych fakturami – [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. podatnik dysponował złożonymi odrębnie oświadczeniami, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jednak nie zawierają one wszystkich wymaganych przepisami prawa danych; nie wskazano w nich numeru NIP nabywcy oraz ilości nabytego towaru.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2004r.; w dniu [...] r. wezwał stronę do przedstawienia uzupełnionych oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia. Strona oświadczyła w piśmie z dnia [...] r., że nie posiada dokumentacji finansowo – księgowej za okres od czerwca 2002 r. do września 2004 r. w związku z postanowieniem Prokuratury Rejonowej K. w K. z dnia [...] r. żądającym wydania jej dokumentacji.

W konsekwencji więc poczynionych ustaleń i analizy dokumentacji finansowej Spółki wypożyczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. - decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł.

Strona kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie żądając jego uchylenia, wstrzymania wykonania oraz przeprowadzenia i dopuszczenia wskazanych przez nią dowodów. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 6, art. 55 § 1, art. 207 § 1 i § 2 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez niedopuszczenie ani na wniosek ani z urzędu dowodów z oświadczeń i faktur wystawionych przez stronę wraz z zamówieniami, w oparciu o które winno być dokonane prawidłowe ustalenie wymiaru zobowiązania oraz poprzez przyjęcie przez organ I instancji treści ww. dokumentów bez ich włączenia do postępowania.

Do odwołania strona włączyła wskazane wyżej postanowienie prokuratora z [...] r.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zreformował decyzję I instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł, podtrzymując zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w I instancji. Analizując przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy podatkowej z 1993r. oraz aktu wykonawczego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. organ odwoławczy zaakcentował charakter akcyzy, która jest nakładana na konsumenta określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe i dzięki jej zastosowaniu państwo opodatkowuje w sposób szczególny obrót wybranymi przez siebie wyrobami. Wskazano, że podatek akcyzowy jest - podatkiem pośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, rzeczowym i w całości zasilającym budżet państwa. Odmiennie od podatku VAT jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zauważono, że podatek akcyzowy jest oparty na zasadzie jednokrotności opodatkowania wyrobu akcyzowego u producenta lub importera. Nie ma więc zastosowania do tego podatku zasada fazowości charakterystyczna dla podatku od wartości dodanej (VAT). Nadto podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Poza tym podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy (podobnie jak VAT) i jest wkalkulowany w cenę sprzedaży towarów.

Dalej organ zaakcentował, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu - marzec 2004 r., a więc musiała być rozpatrywana pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Natomiast zgodnie z jej art. 34 ust. 1 w związku art. 2 ust. 1 i ust. 4 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega m. in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Podatnikami zaś są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ww. ustawy. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli jest wyrobem (towarem) wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy. W art. 35 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, jednocześnie wskazując w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy, że w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. W konsekwencji więc na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 36 ust. 5 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego i w § 1 pkt 3 i 7 określił obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ww. ustawy oraz warunki ich stosowania oraz okresy i terminy płatności akcyzy oraz tryb jej zapłaty. Jednocześnie w w § 1 pkt 10 określono zwolnienia od akcyzy stosowane do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Natomiast w § 4 i § 5 cytowanego rozporządzenia zawarto regulacje dot. oznaczania, zabarwiania tychże wyrobów i przeznaczania ich na inne cele niż opałowe oraz konsekwencji z tym związanych.

Przywołując treść § 6 ust. 1 tegoż aktu organ zaznaczył, że podatnik sprzeda-jący wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast zgodnie z § 10 pkt 13 tegoż rozporządzenia zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy przezna-czone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zaś z § 11 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w/w zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowa-nie m.in. w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: NIP, nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie; ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub kod PCN; cel, na który zostanie przeznaczony towar zakupiony w kraju lub pochodzący z importu; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Organ zauważył także, że w przypadku sprzedaży towarów o których mowa w § 10 pkt 13 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 może być złożone w fakturze lub zamówieniu, jeżeli ściśle określa ono ilość zamawianego towaru, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a w przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu - na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia. Poza tym powołując się na doktrynę i orzecznictwo podkreślono, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem analiza treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej, jak i zwolnienia z akcyzy (zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju lub też oświadczenia, że nabywane towary wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia przeznaczone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Brak zaś oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Również brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 13 rozporządzenia.

Dalej organ wskazał na konsekwencje wadliwych oświadczeń nabywcy i konieczność rozstrzygania czy dopuszczalne jest zrównanie oświadczeń zawierają-cych wady czy braki, w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, z całkowitym brakiem złożenia oświadczenia, powołując stosowne orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie (NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Lu 1764/98, z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt l FSK 498/07; WSA z dnia 8 kwietnia 2009r. o sygn. akt l SA/Łd 1491/08, z dnia 28 lutego 2008r. o sygn. akt l SA/Sz 640/07, z dnia 1 czerwca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 871/06).

Przenosząc zaś powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że strona w miesiącu marcu 2004r. dokonała m. in. sprzedaży [...] l oleju opałowego EKOTERM PLUS (kod PKWiU 23.20.17-00.31) za fakturą nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. na rzecz firmy "B" bez oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego. Powyższe więc zgodnie z § 6 ust. 5 powoływanego aktu wykonawczego powoduje konieczność opodatkowania sprzedanego oleju opałowego według stawki ustawowej, jako niższej od zawartej w rozporządzeniu. Natomiast odnośnie sprzedaży dla "C" Sp. z o. o. toluenu potwierdzonego fakturami Spółka nie dysponuje oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.). Natomiast dla transakcji sprzedaży toluenu potwierdzonych fakturami – [...] z [...] r.([...] Mg) oraz [...] z [...] r. ([...] Mg) – organ stwierdził, że podatnik dysponował złożonymi odrębnie oświadczeniami, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jednak nie zawierają one wszystkich wymaganych danych, bowiem nie wskazano w nich numeru NIP nabywcy oraz ilości nabytego towaru. A zatem, należało wobec tak sprzedanego toluenu zastosować stawkę akcyzy opartą o stawkę ustawową.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. po ich analizie uznał je za chybione. Wskazano na wydanie całości dokumentacji finansowo-księgowej firmy znajdującej się w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego przez Prokuraturę Okręgową w K. i jej przeanalizowanie przez kontrolujących; uwzględnienie przez organ orzekający w sprawie ustaleń zawartych w protokole pokontrolnym. Zatem skonstatowano, że błędnym jest twierdzenie strony, że nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie, a już tym bardziej domaganie się wskazania podstaw takiej sytuacji. Równocześnie w dniu [...] r, wezwano stronę do przedstawienia dokumentacji mogącej mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą. Nadto w dniu [...] r. doręczono kontrolowanemu protokół pokontrolny Nr [...]. Został on podpisany przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. - I. L. oraz przez funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. W tabelach 1-4 zawierał on wszystkie ustalenia jakich kontrolujący dokonali na podstawie dokumentów uzyskanych z ABW oraz przedstawionych przez stronę. W powyższym protokole zostało zawarte pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. W określonym terminie kontrolowany nie wniósł żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień. Nie skorzystał również z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w wyznaczonym postanowieniem siedmiodniowym terminie.

Wobec tych faktów zarzut sprzeczności ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz niedopuszczenia dowodów organ uznał za bezzasadny.

Ustosunkowując się do argumentu strony, że nie można utożsamiać skutków prawnych jakie niesie ze sobą niezłożenie oświadczeń ze złożeniem oświadczeń niepełnych - organ zauważył, że po dokonaniu sprzedaży oleju strona nie dysponowała żadnym, nawet niepełnym oświadczeniem; nie może więc twierdzić, że "na podstawie wszystkich danych zawartych w oświadczeniu możliwe jest ustalenie stanu faktycznego, a więc przeznaczenia sprzedawanego towaru tym bardziej, iż do oświadczeń były podłączone faktury i zamówienia", bo oświadczeniem takim nie dysponuje.

Również za bezzasadny uznano zarzut strony dotyczący konieczności określenia celu na jaki faktycznie został zużyty wyrób akcyzowy. Nadto w nawiązaniu do zarzutu Strony odnośnie naruszenia art. 122, art. 180 §1, 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym ustalenia rzeczywistego ustalenia przeznaczenia towaru organ odwoławczy stwierdził, że w żaden sposób nie naruszył powyższych zasad, bowiem w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; zebrał również wszelkie możliwe dowody, uwzględnił także dowody przedłożone przez stronę w trakcie postępowania. Ponadto organ l instancji zapewnił stronie czynny udział w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego o czym świadczą pisma złożone przez podatnika. Jednocześnie przedstawione w trakcie trwania kontroli podatkowej przez podatnika dokumenty zostały opisane w protokole kontroli podatkowej. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. zarzut strony odnośnie naruszenia obowiązków procesowych także uznał za nieuzasadniony.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu. Wskazała, iż zaskarżana decyzja wydana została w oparciu o postępowanie prowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej a w szczególności z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych opisanej w art. 121 § 1 oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122. Zdaniem skarżącej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego bowiem mogą one wydać prawidłową decyzję tylko wówczas, gdy rozporządzają całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca Spółka zaś twierdzi, że ustalenia organów nie budzą wątpliwości w zakresie omówienia przepisów prawa materialnego i procesowego, natomiast uzasadnione wątpliwości odnoszą się do okoliczności niewyjaśnionych w toku postępowania podatkowego, a mianowicie niedopuszczenia dowodów finansowo-księgowych za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r., które zostały zabezpieczo-ne przez ABW Wydział Postępowań Karnych. Organ podatkowy winien zapoznać stronę z tymi materiałami, które udostępniono ABW dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia innym powiązanym z nią zasadom. Nie dopuszczalne jest by organ nie zapoznał strony z dowodami skoro ich treść ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotu sprawy.

Zaakcentowano także, że organ podatkowy zastosował rażącą nadinterpre-tację przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez twierdzenie, że nie zostały spełnione warunki zawarte w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej uzyskanie ww. oświadczeń o treści niepełnej, w stosunku do wymagań określonych przepisem rozporządzenia, nie może być utożsamiane z niezłożeniem takich oświadczeń w ogóle, gdyż na podstawie wszystkich danych zawartych w tym oświadczeniu możliwe jest ustalenie stanu faktycznego, a więc przeznaczenia sprzedawanego towaru.

Skarżąca stanowczo wskazuje, iż uzyskanie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu o niepełnej treści nie stanowi przesłanki dla uznania, że sprzedaż tego towaru nastąpiła na cele inne niż przeznaczone i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto Spółka wniosła aby WSA dokonał oceny czy organy celne obu instancji należycie oceniły zastrzeżenia i uwagi złożone do protokołów w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie załączył bowiem materiałów udostępnionych mu przez ABW, nie dopuścił dowodów zawnioskowanych przez stronę i nie przedstawił w tym przedmiocie swojego prawidłowo uzasadnionego stanowiska. Zatem zdaniem skarżącej nie zebrano dowodów i nie przedstawiono faktów, na których opiera się zebrany materiał dowodowy. Nie ustalono w sposób rzetelny stanu faktycznego w oparciu o okoliczności, które winny być ustalone na podstawie faktów popartych i poprzedzonych niezbitymi dowodami w przedmiotowej sprawie; zdaniem Skarżącej posłużono się jedynie domniemaniami organu, które to podlegają ocenie w świetle zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie datowanym z dnia [...] r., a złożonym na rozprawie sądowej, pełnomocnik strony skarżącej ponowił argument niewłaściwej interpretacji przepisów materialnych oraz zarzucił złe wyliczenie stawki opodatkowania.

W odpowiedzi pisemnej z dnia [...] r. organ ustosunkowując się do powyższego stanowiska stwierdził jego bezzasadność. Nadto przedstawił porównanie wyliczenia należności w podatku akcyzowym w oparciu o stawkę z rozporządzenia oraz na podstawie stawki ustawowej, którą zastosowano w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy zgodność z prawem obciążenia Spółki zapłatą podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego EKOTEM PLUS wobec braku stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz dot. zbycia toulenu - przy posiadaniu oświadczeń nabywcy, jednak bez wszystkich określonych przepisami danych.

Z poczynionych ustaleń bowiem wynikało, że dla [...] litrów oleju opałowego sprzedanego przez "A" sp. z o.o. na rzecz firmy "B" za fakturą nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Spółka nie dysponuje oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. Natomiast dla transakcji sprzedaży toluenu potwierdzonych fakturami – [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. podatnik dysponował złożonymi odrębnie oświadczeniami, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jednak nie zawierającymi wszystkich wymaganych przepisami prawa danych tj. nie wskazano w nich numeru NIP nabywcy oraz ilości nabytego towaru.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że w kontrolowanym okresie podatek akcyzowy od paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i wydane na podstawie art. 37 ust.2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - regulujące możliwość stosowania preferencji w podatku akcyzowym dla oleju opałowego. Zwolnienie z podatku lub obniżenie stawki dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi we wskazywanym wyżej akcie wykonawczym - § 6 ust._@KON@_ 1 pkt. 1 - podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast przepis § 11 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13, ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; oświadczenie to powinno zawierać co najmniej NIP, nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie, ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub kod PCN, cel, na który zostanie przeznaczony towar zakupiony w kraju lub pochodzący z importu oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Jak zatem wynika z powyższych uregulowań możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Bowiem w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele niedopałowe,

Opierając się więc na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09, z dnia 3 grudnia 2010r. o sygn. akt I GSK 751/09.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy określonych przepisami danych umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Posiadanie więc wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie kompletności danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, wyrok z dnia 3 grudnia 2010r. I GSK 751/09.).

Reasumując zatem powyższe należy zauważyć, że badając uprawnienie sprzedającego olej opałowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, organ kontroluje prawidłowość uzyskanych przez sprzedającego oświadczeń nabywców pod względem formalnym tzn. sprawdza, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzenia. Oceniając uprawnienie sprzedawcy do zastosowania stawki preferencyjnej organ bada więc spełnienie warunku w postaci uzyskania wymaganego prawem oświadczenia, natomiast nie musi badać, na co został zużyty olej, bowiem, co do zasady, niezgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego nie obciąża zbywcy odpowiedzialnością podatkową.

Zaakcentować należy, że w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że warunkiem posiadania uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest tylko prawidłowe oświadczenie, a dowodu z tego oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem. Wszystkie istotne dla sprzedającego okoliczności dotyczące nabywcy i przeznacze-nia oleju powinny wynikać z uzyskanych oświadczeń, zatem zasadniczo nie można żądać, aby organ ustalał je na podstawie jakichkolwiek innych dowodów.

Oceniając więc zarzuty dot. wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego zauważyć należy, że jak wynika z akt administracyjnych, protokołu kontroli podatkowej wymienione przez organy w decyzjach faktury zostały poddane sprawdzeniu pod kątem dołączenia do nich stosownych oświadczeń oraz poprawności, rzetelności i kompletności danych zawartych w oświadczeniach. Wyniki badań przeprowadzonych co do każdego oświadczenia zostały ujęte w protokole kontroli. Poza tym strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dokonanych przez organ. Protokół pokontrolny został podpisany przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. - I. L. oraz przez funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. W tabelach 1-4 zawierał on wszystkie ustalenia jakich kontrolujący dokonali na podstawie dokumentów uzyskanych z ABW oraz przedstawionych przez stronę. W powyższym protokole zostało zawarte pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. W określonym terminie Spółka nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień, nie skorzystała również z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w wyznaczonym postanowieniem 7-dniowym terminie. Dlatego też należało uznać, że w niniejszej sprawie organ ocenił oświadczenia i oparł się przy dokonywaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżąca nie podważyła ustaleń, co do oceny poszczególnych oświadczeń, a jedynie wskazała, że nie miała dostępu do dokumentacji księgowo-finansowej zabezpieczonej przez ABW, a następnie jedynie wypożyczonej organowi przez Prokuraturę. Nadmienić należy, że skarżąca spółka nie wskazała istnienia innych – prawidłowych oświadczeń w zakwestionowanym przez organy zakresie. Nadto analizowana dokumentacja stanowiła własność Spółki, zatem były tam wyłącznie dokumenty stanowiące jej własność i dotyczące prowadzonej działalności, a więc znane stronie. W tym stanie rzeczy zarzuty procesowe uznać należy za nieuzasadnione.

Przechodząc do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego zaakcentować należy, że złożenie stosownego oświadczenia jest warunkiem skorzystania z preferencji stawki podatkowej. Skoro więc ustawodawca zobowiązywał sprzedawcę do dołączenia stosownego oświadczenia do dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, to uprawniony jest wniosek, że aby warunki te mogły być spełnione, oświadczenie musi mieć formę pisemną i zawierać określone przepisami elementy. Jak wyżej wskazano, ponieważ prawidłowe oświadczenie jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej, nie jest możliwe uzupełnienie jego braków w trybie przesłuchania świadków, bowiem jeśli w oświadczeniu występują braki, warunek możliwości skorzystania ze stawki preferencyjnej nie jest spełniony.

Na zakończenie należy jeszcze zauważyć, że w myśl art. 188 Konstytucji RP i art. 2 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102 z 1997r. poz.643 ze zm.) o zgodności aktów normatywnych z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 193 Konstytucji i z art. 3 omawianej ustawy i każdy sąd może postawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Zatem w razie powzięcia wątpliwości, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją sąd kieruje pytanie prawne do Trybunału. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 817/09 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego m.in. co do zgodności z art.2 Konstytucji stosowanych w sprawie niniejszej § 6 ust.5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę. Wyrokiem z dnia 7 września 2010r. o sygn. akt P 94/08 Trybunał orzekł o zgodności powołanych przepisów z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że celem przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego a jednocześnie wprowadzenie mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tak więc kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji została przesądzona, a cel kwestionowanych uregulowań, polegający na wprowadzeniu mechanizmu kontroli, został wyjaśniony zgodnie z wcześniejszym, wyżej przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia naczelnych zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy celne – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Dodatkowo - odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej zawar-tych w piśmie datowanym z dnia [...] r. i złożonym w trakcie rozprawy sądowej - Dyrektor Izby Celnej w K. w swojej pisemnej odpowiedzi ponownie obszernie przytoczył regulacje prawne w przedmiotowym zakresie oraz orzecznictwo sądowo-administracyjne. Nadto przedstawił porównanie stawek ustawowych ze stawkami z rozporządzenia wskazując na niższą kwotę akcyzy wyliczonej z zastosowaniem stawki ustawowej 80%, co uwzględniono w zaskarżonej decyzji.

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycz-nymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić."

Skoro więc – co wykazano powyżej - strona nie dysponowała w ogóle oświadczeniami nabywcy, które wymagał cyt. § 6 ust._@KON@_ 1 pkt. 1 lub posiadała te oświadczenia niekompletne, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku akcyzowego i obciążenia nim Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.