Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1132/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2013 r., oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 22 sierpnia 2012 r., określił spółce za styczeń 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 166 321 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M., i I. Sp. z o.o. z siedzibą w N., ustalił bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. W konsekwencji organ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie strony decyzją z 30 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. przypadał w 2007 r., zatem co do zasady termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jako że w sprawie spółki zostało wszczęte postępowanie karno -skarbowe (postanowienie z dnia 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m. in. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami), to bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. uległ zawieszeniu z ww. dniem wszczęcia śledztwa, które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika, że: firmy B. S.A., P. i G., rzekomi kontrahenci D. M., nie wykonały usług reklamowych, które miały być nabyte przez skarżącą na podstawie faktur VAT wystawionych w lutym 2006 r. przez D. M. Materiał dowodowy jednoznacznie też wskazuje, że I. Sp. z o.o. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 11 stycznia 2007 r. i nr [...] z 19 stycznia 2007 r., których podstawą wystawienia miała być realizacja umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane faktury VAT nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a wobec tego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858, dalej "ustawa nowelizująca u.k.s."), poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

3) art. 127, art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123, art. 192, art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 233 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 180 oraz art. 190, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 oraz 199, art. 197 Ordynacji podatkowej;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał jednak zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., stwierdził, iż decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona spółce w czasie, gdy z uwagi na jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

WSA nie podzielił też zarzutu spółki, że doszło do przedawnienia zobowiązania za objęty decyzją okres. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd ten wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i podniósł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy więc zdaniem tego Sądu odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpił w niniejszej sprawie, o ile informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego otrzymały osoby uprawnione do reprezentowania spółki przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2012 r. Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny nie postawił żadnych wymogów, co do sposobu w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. W opinii Sądu oznacza to, że do czasu zmiany przepisów, każdy sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu skarżącej jako osoby prawnej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na znajdujące się aktach sprawy dokumenty wskazujące, iż:

a) 4 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) w związku z art. 62 § 2 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy m.in. w deklaracji VAT za I/2007 (k. 3234 akt administracyjnych);

b) 17 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B. i M. L. sygn. akt [...] ogłoszone odpowiednio 16 października 2012 r. i 29 września 2012 r. (k. 3212 – 3228 akt administracyjnych); wśród zarzucanych im czynów są również zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym;

c) 3 grudnia 2012 r. (data z prezentaty) do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 28 listopada 2012 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie ww. postanowień, informujące w szczególności o przedstawieniu zarzutów ww. osobom i o dołączeniu spraw wymienionych w pkt a do śledztwa [...] (k. 3241 – 3243).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że 7 grudnia 2012 r. z aktami sprawy m.in. [...], w których znajdowały się kopie ww. postanowień zapoznawała się p. A. Z. umocowana przez pełnomocnika strony radcę prawnego M. K. (protokół z zapoznania k- 4114 akt administracyjnych). O wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym świadczy także pismo z 10 grudnia 2012 r. (k – 3257 - 3272 akt administracyjnych) kwestionujące na 30 stronach oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. I chociaż w tym przypadku pełnomocnik spółki nie powołuje się na konkretne postępowanie karne, to mieć jednak trzeba na względzie, że postępowanie karne wszczęte przez UKS 4 października 2011 r. (dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i in. polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT skarżącej) zostało postanowieniem Prokuratora z 5 grudnia 2011 r. dołączone do śledztwa o sygn. akt [...], a więc tego postępowania, w którym gromadzono dowody wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że spełnione zostały przesłanki określone art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zauważył jednak, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony skarżącej.

Sąd ten zwrócił także uwagę na to, że postanowieniem z 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z 22 sierpnia 2012 r. odmawiające skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Natomiast postanowieniem z 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z 15 stycznia 2013 r. Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z 12 listopada 2012 r. jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 Sąd uchylił postanowienie z 15 stycznia 2013 r. Uznał bowiem, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż wprawdzie w ww. wyroku Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulega wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle wskazanego wyżej wyroku z 13 sierpnia 2013 r., w sposób nieuprawniony odmówiono skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej zakwestionował pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji stwierdził, że poprzez naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że dla wykazania faktu wykonania przez spółkę I. usług objętych fakturami VAT nr [...] i [...] organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie z prawidłowe i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegających na przyjęciu, iż skarżąca przed dniem 31 grudnia 2012 r. posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r.;

2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, iż jakikolwiek sposób uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem w rezultacie prawu.

8.1. Dla oceny zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołać należy się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Wskazać też należy, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r. Z końcem bowiem 2012 r. upływał termin przedawnienia do określenia innej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług.

8.2. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie od 2007 r. do końca 2012 r., jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Sąd pierwszej instancji i skarżąca inaczej jednak interpretują stanowisko zaprezentowane w tym wyroku co do zakresu niezgodności z Konstytucją kwestionowanego przepisu.

8.3. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.4. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by była konieczność zawiadomienia także o skutku właściwym dla tej przyczyny, tym bardziej, że skutek ten wynika wprost z przepisu prawa. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa.

8.5. To, że prawodawca nowelizując od 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poszedł dalej niż to było niezbędne dla wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 nie oznacza zdaniem Naczelnego Sądu w tym składzie, że do momentu wskazanej wyżej zmiany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumieć należy z uwzględnieniem tej zmiany. Jak to już wyżej wskazano wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia w motywach istotnego dla tej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

9.1. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o wiedzy spółki, przed upływem terminu przedawnienia, o tym, że toczy się postępowanie karno-skarbowe nie są wystarczające do takiego uznania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decydujące o uznaniu przez Sąd pierwszej instancji wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym były: 1) fakt przedstawienia zarzutów byłym członkom zarządu, 2) fakt wpływu 3 grudnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 28 listopada 2012 r. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie postanowień o przedstawieniu zarzutów K. B. i M. L., 3) fakt zapoznawania się 7 grudnia 2012 r. z aktami podatkowymi pełnomocnika strony, 4) pismo spółki z 10 grudnia 2012 r. kwestionujące oparcie ustaleń faktycznych w tej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

9.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wskazanym wyżej utrwalone jest stanowisko, że zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt 303/11). Chodzi jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do wiedzy spółki o toczącym się postępowania karno-skarbowym opierają się na przypuszczeniach, a przede wszystkim na "samozawiadomieniu" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych, co w świetle wskazanych wyżej uwag i ze względu na skutki, które wywołuje wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym uznać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za co najmniej przedwczesne. Źródłem takiej wiedzy mogłaby być natomiast treść wezwania K. B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy też zauważyć, że w aktach sądowych na stronie 99 znajduje się pismo skierowane do obrońcy K. B. informujące tego obrońcę o wezwaniu K. B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Z pisma tego nie wynika, w jakim momencie w sprawie karnej wskazanej wyżej K. B. dokonał wyboru obrońcy i czy wcześniej były podejmowane z jego udziałem czynności w postępowaniu karnym. Okoliczności wskazane wyżej wymagają sprawdzenia w celu ustalenia, czy skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) uzyskała przed upływem terminu przedawnienia wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

10. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający decyzję organu odwoławczego, w rezultacie odpowiada prawu. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę powinien stosując się do oceny prawnej zawartej przez sąd kasacyjny w niniejszej sprawie przede wszystkim ustalić, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia.

11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Uznając, że zachodzi przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.