Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1080/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1i 2 , art. 180, art. 200, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145  par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. S. oraz drugim członkiem zarządu oraz drugim członkiem zarządu J. Z. odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: 04-12/2009r, 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżacy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

art. 188, art. 180 § 1 i art. 122 art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nieprzeprowadzenie następujących dowodów:

- z przesłuchania: Skarżącego, Y. Q. - prezesa zarządu S. Sp. z o. o., W. Q., J. Z., H. K., na okoliczność ustalenia obowiązków faktycznie wykonywanych przez Skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu S. Sp. z o. o., kondycji finansowej tej Spółki, terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego w okresie pełnienia przez J. K. funkcji prezesa zarządu Spółki,

- z akt sygn. [...] Sądu Rejonowego dla W. (S. Sp. z o. o.), sygn. [...] Sądu Rejonowego dla W. (S. Sp. z o. o.), protokołu przesłuchania H. K. z dnia 03.02.2012r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w W. sygn. akt [...], protokołu przesłuchania Q. Y. z dnia 07.05.2012r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w W. sygn. akt [...], poprzez błędne przyjęcie, że ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy albo też zostały już dostatecznie stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach przedmiotowego postępowania, podczas gdy ww. okoliczności nie były stwierdzone zgodnie z twierdzeniami Strony, a jednocześnie miały zasadnicze znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Strony do uzupełnienia wniosku dowodowego złożonego przez nią w dniu 22.09.2014r. i ograniczenie się do stwierdzenia, że w odniesieniu do niektórych wnioskowanych dowodów Strona nie sformułowała tezy dowodowej oraz do odmowy przeprowadzenia tych dowodów, podczas gdy wniosek dowodowy złożony przez Stronę w toku postępowania stanowi podanie, którego braki formalne, a w tym brak wskazania okoliczności, na udowodnienie których dany dowodów ma zostać przeprowadzony, podlegają przewidzianej w O.p. obligatoryjnej procedurze usuwania braków formalnych podania, zaś oddalenie przez organ takich wniosków dowodowych bez uprzedniego podjęcia działań mających na celu ustalenie tezy dowodowej składanego wniosku dowodowego stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania.

3. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób pobieżny i arbitralny, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu S. Sp. z o. o. oraz niezbadanie przesłanki wyłączającej solidarną odpowiedzialność Strony, tj. niezłożenie wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego bez winy Strony, przy jednoczesnym uniemożliwieniu Stronie wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność.

4. art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i przedwczesne stwierdzenie istnienia odpowiedzialności solidarnej Strony, chociaż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną Strony za zaległości Spółki, oraz błędne przyjęcie, iż odpowiedzialność solidarna członka zarządu za zobowiązania Spółki jest niezależna od tego czy pełnił on lub czy był on w stanie pełnić swoje obowiązki, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu musi prowadzić do uznania, iż zasadne jest przyjęcie, iż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki kapitałowej może być orzeczona jedynie w sytuacji, gdy dana osoba rzeczywiście wykonywała obowiązki członka zarządu.

5. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieokazanie Stronie całości materiału dowodowego (akt sprawy), w oparciu o które organ podatkowy wydał decyzję, w tym w szczególności akt rejestrowych, sprawozdań finansowych spółki, na które powołuje na str. 4 decyzji, przy czym jednocześnie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 123 § 2 O.p., podczas gdy zgodnie z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania organ zobligowany był do okazania Stronie akt postępowania w całości, czego zaniechał, tym samym uniemożliwiając Stronie udział w postępowaniu bez jej winy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż w sentencji postanowienia z dnia [...] października 2014r. w sprawie odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę dowodów organ pierwszej instancji jako przyczynę odmowy wskazał brak określenia okoliczności, na które mają być przeprowadzone dowody i stwierdził, że wszystkie okoliczności mające znaczenie dla przypisania Stronie odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 O.p., zostały wystarczająco stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach postępowania podatkowego albo przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy. Powyższe oznacza, że organ podatkowy dopuścił się naruszeń, tj.:

- działając na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wniosku dowodowego, powołując się jednak na przesłankę "braku określenia okoliczności, na które mają zostać przeprowadzone dowody", która jednak nie jest wymieniona w w/w przepisie,

- chociaż w sentencji ww. postanowienia organ podatkowy wskazał jako przyczynę odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów brak wskazania okoliczności, na które mają zostać przeprowadzone, to jednak w uzasadnieniu tego postanowienia - po wskazaniu okoliczności jakie miały być wykazane tymi dowodami w sposób arbitralny i stronniczy stwierdził, że okoliczności mające znaczenie dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. zostały już wystarczająco stwierdzone. Tym samym organ samowolnie, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania przesądził, jakie okoliczności Strona zamierzała udowodnić za pomocą powołanych wniosków dowodowych,

- organ podatkowy nie wezwał Strony do uzupełnienia braku formalnego podania, jakim niewątpliwie jest wniosek dowodowy złożony przez Stronę, poprzez wskazanie okoliczności, na udowodnienie których miałyby zostać przeprowadzone dowody w tym podaniu (wniosku dowodowym) wskazane, podczas gdy przed podjęciem decyzji o rozstrzygnięciu takiego niepełnego wniosku dowodowego organ podatkowy był zobligowany po podjęcia działań określonych w O.p., zamierzających do wyeliminowania wskazanego braku formalnego. Organ pierwszej instancji nie podjął absolutnie żadnych działań mających na celu ustalenie, czy okoliczności stwierdzone - w jego ocenie - w sposób wystarczający dowodami znajdującymi się w aktach niniejszego postępowania, są zgodne z treścią tezy dowodowej wskazanej przez Stronę, to ponadto w sposób całkowicie arbitralny przyjął, że okoliczności, na udowodnienie których Strona wnosiła wnioski dowodowe, zostały już wystarczająco stwierdzone. Strona natomiast działając zgodnie ze swoim interesem, zmierzała do przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że zachodzą okoliczności, które wyłączają jej solidarną odpowiedzialność.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania obowiązków faktycznie wykonywanych przez Stronę w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki, ograniczył się do stwierdzenia, że obowiązki faktycznie wykonywane przez Stronę w tym okresie "nie mają znaczenia dla przypisania jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o", nie uzasadniając w żaden sposób wyrażonej oceny. To świadczy, że zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe nie odpowiadały z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podniósł również, iż organ podatkowy uniemożliwił mu podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do wykazania, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do przeprowadzenia uproszczonego rozumowania, że skoro Strona była członkiem zarządu Spółki, to powinna zdawać sobie sprawę z procederu zaniżania zobowiązań podatkowych, powinny jej być znane okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wymiar podatków za wskazane w decyzji okresy. Taki stan rzeczy powinien z kolei skutkować koniecznością złożenia przez Stronę, w okresie gdy pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego. W ocenie organu podatkowego Strona powinna wnieść o ogłoszenie upadłości Spółki w 2009r. tylko i wyłącznie dlatego, że w tym czasie powstały zaległości podatkowe Spółki. Organ podatkowy powołał się na fakt stwierdzenia zaległości podatkowych Spółki i zestawił wysokość kapitału zakładowego Spółki z wartością jej zaległości podatkowych na koniec 2009r., w celu ustalenia, czy i w jakim czasie kondycja finansowa Spółki rzeczywiście uzasadniała podjęcie działań, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego Spółka nie zalegała ze spłatą należności podatkowych. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż już w momencie księgowania pustych faktur należało się liczyć z koniecznością zapłaty uszczuplonych należności publicznoprawnych, co z góry zakłada wiedzę Jarosława Kędzierskiego o tym procederze. Tymczasem z postępowania karnego wynika, że o tym nie wiedział, nigdy nawet nie postawiono mu z tego tytułu zarzutu. W ocenie Skarżącego, decyzję wydaną bez przeprowadzenia i analizy tych dowodów, w tym w szczególności bez ustalenia wartości majątku Spółki i bez precyzyjnego wskazania, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. Ponadto organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia kondycji finansowej Spółki po 2009r. Tymczasem w ocenie Strony samo bowiem wykazanie straty Spółki w 2009r. nie uzasadnia ogłoszenia jej upadłości; fakt ten może wynikać choćby z inwestycji jakie Spółka poczyniła, ale ustalenia tych okoliczności organ podatkowy już zaniechał.

W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że w postępowaniu organ pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu zbadanie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu nastąpiło bez jej winy. Strona z racji faktycznie pełnionych funkcji w Spółce nie mogła i nie miała możliwości w normalnym toku zdarzeń posiadać wiedzy, że Spółka uczestniczy w procederze księgowania pustych faktur. Nie można także stwierdzić, że proceder ten odbywał się za cichym przyzwoleniem Strony. Okoliczności te były już badane przez ABW, Prokuraturę i Sąd w postępowaniu karnym; organy te nie stwierdziły ani udziału ani wiedzy J. K. w procederze księgowania pustych faktur. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że Strona powinna wiedzieć o tym procederze, albowiem jak wynika z materiału zgromadzonego w postępowaniu osoby zaangażowane w ten proceder nie wtajemniczyły innych osób w fakt jego dokonywania, a jednocześnie podejmowały działania mające na celu jego ukrywanie przed osobami postronnymi. Oznacza to, że Strona nie miała wiedzy i przy dochowaniu należytej wiedzy, nawet pełniąc funkcję członka zarządu Spółki, nie mogła posiąść wiedzy o zaangażowaniu Spółki przez inne osoby do takiego procederu. W rezultacie nie jest możliwe i zasadne twierdzenie, że Strona mogła lub też powinna była antycypować skutki zaangażowania Spółki w ten proceder w postaci obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracjach Spółki. Skoro Strona nie wiedziała i wiedzieć nie mogła o działaniu Spółki polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, to nie można od niej zasadnie oczekiwać, że będzie podejmować działania z uwzględnieniem takich nieznanych jej okoliczności.

Jednocześnie kondycja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w stosunku do Spółki. W rezultacie przyjąć należy, że w stosunku do Strony spełniona została przesłanka wyłączająca ją od pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, czego jednak organ pierwszej instancji w sprawie niniejszej w ogóle nie badał. Samo istnienie zaległości podatkowych Spółki nie przesądza automatycznie o nałożeniu na Stronę odpowiedzialności solidarnej za te zaległości bez konieczności podjęcia jakichkolwiek innych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym kondycji finansowej Spółki, a także możliwości przypisania Stronie winy za brak określonego działania, o ile jednak istniały obiektywne podstawy do jego podjęcia. Według Skarżącego, zasadnym jest przyjęcie, że jedną z niezawinionych przyczyn niepodjęcia przez członka zarządu spółki określonego przepisem działania jest właśnie, m. in. uzasadniony w okolicznościach sprawy brak wiedzy o działaniach podejmowanych przez Spółkę, tj. innych członków zarządu Spółki (a więc np. o udziale spółki w procederze odliczania pustych faktur), w szczególności w sytuacji gdy obiektywna ocena kondycji finansowej Spółki nie daje żadnych podstaw do złożenia odpowiedniego wniosku. W ocenie Skarżącego, taki niezawiniony brak wiedzy o działaniach podejmowanych przez spółkę może być oczywistym i logicznym następstwem faktycznego niewykonywania przez daną osobę funkcji członka zarządu wskutek odsunięcia jej od wykonywania tych czynności przez innych członków zarządu spółki czy też przez jej wspólników.

Ponadto Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji chociaż powiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie okazał kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o który wydał decyzję. Oznacza to, że Strona nie miała możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do jego treści. W konsekwencji stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co jednocześnie - w przedmiotowej sprawie - stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].11.2012r. określił S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2012r. W dniu 09.05.2013r. Spółka, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2013r. Wyrokiem z dnia 28.11.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1417/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. Sp. z o. o. złożyła w dniu 26.02.2014r. (data nadania w urzędzie pocztowym) skargę kasacyjną z dnia 26.02.2014r. Do dnia dzisiejszego brak informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego

W związku z powyższym organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 04-12/2009r. uległ zawieszeniu od dnia 09.05.2013r. z uwagi na wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe wynikają ze zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne.

Organ podniósł, iż w dniu [...].11.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Decyzja została doręczona w dniu 05.11.2013r. Decyzją z dnia [...].03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01 -12/2010r. Decyzja została doręczona w dniu 04.03.2013r. Decyzją z dnia [...].03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-11/2011r. Decyzja została doręczona w dniu [...].03.2013r. Postanowieniem z dnia [...].07.2014r. (doręczonym w dniu 23.07.2014r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o., z siedzibą w [...], [...] R., z tytułu podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o. o. w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r. Funkcję prezesa zarządu pełnił nieprzerwanie w okresie od 21.11.2006r. do 18.05.2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony dotyczących dowodów z przesłuchań: J. K., Y. Q. - prezesa zarządu S. Sp. z o. o., W. Q., J. Z., H. K., na okoliczność ustalenia obowiązków faktycznie wykonywanych przez J. K. w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu S. Sp. z o. o., stwierdził, iż nie było konieczne przeprowadzenie ww. dowodów, gdyż nie miały one wpływu na zakres odpowiedzialności Strony objęty zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ zauważył, iż z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, iż oprócz Strony w skład zarządu Spółki wchodziła również J. Z., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].10.2014r. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. S. oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wystawił tytuły wykonawcze nr:

1) [...] z dnia 26.04.2013r. za 03-06/2009r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

2) [...] z dnia 26.04.2013r. za 07-10/2009r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

3) [...] z dnia 26.04.2013r. za ll,12/2013r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

4) [...] z dnia 29.07.2013r. za 01-04/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

5) [...] z dnia 29.07.2013r. za 05-08/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

6) [...] z dnia 29.07.2013r. za 09-12/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA),

7) [...] z dnia 20.09.2013r. za 01-03/2011r. doręczony w dniu 23.10.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA).

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych Urzędu Skarbowego w P. skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nr [...] z dnia 07.10.2013r., nr [...] z dnia 29.07.2013r., [...] z dnia 15.10.2012r., z dnia 17.05.2013r. nr [...] do [...] S.A. Pismami z dnia 06.08.2013r. i z dnia 02.11.2012r. ww. Bank poinformował, iż brak środków pieniężnych na rachunkach dłużnika stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto z udzielonych w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do: Banku [...] w P., Banku [...]o, [...] S. A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S. A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] w R. wynika, iż S. Sp. z o. o. nie posiada rachunków banków prowadzonych przez powyższe banki. Spółka posiadała samochody osobowe [...] (rok produkcji 2005), [...] (rok produkcji 2011) i [...] (rok produkcji 2003). W dniu 20.09.2013r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ww. ruchomości na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ll-12/2009r. W wyniku sprzedaży na licytacji w dniu 30.12.2013r. uzyskano kwotę 7.000,00 zł, a w wyniku sprzedaży na licytacji pojazdów [...] i [...] uzyskano kwotę 29.200,00 zł. Kwoty te zostały rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, należności głównej i odsetek.

Organ egzekucyjny skierował do R. SP. J. ul. [...], [...] W., zawiadomienie z dnia 31.07.2013r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 06.08.2013r. ww. Spółka poinformowała, iż nie współpracuje z S. SP. z o. o. i nie posiada w związku z tym żadnych wzajemnych rozliczeń.

Z raportów z dnia 29.07.2013r., 30.07.2013r. i z dnia 31.07.2013r. wynika, iż poborca skarbowy nie zastał nikogo w firmie. Z informacji uzyskanych od pełnomocnika Spółki w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 31.07.2013r. wynika, iż Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez Sąd ze względu na brak środków.

Z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 06.02.2015r. wynika, iż z dniem 01.10.2013r. Spółka zawiesiła wykonywanie działalności.

Z informacji organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w którym wykazano stratę w kwocie 39.664,54 zł. Spółka składała miesięczne deklaracje VAT-7, jednakże począwszy od marca 2014r. nie wypełniała obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), tj. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na względzie brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż została spełniona kolejna przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ wskazał, iż wnioskiem z dnia 23.04.2013r. Sp. z o. o. S. zwróciła się do Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W uzasadnieniu wniosku podano, iż Spółka nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ponadto z uwagi na dokonane zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (zarządzenie nr [...] oraz [...]), Spółka została pozbawiona dostępu do środków pieniężnych, co spowodowało, iż nie jest w stanie dokonać jakichkolwiek operacji finansowych umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym stała się niewypłacalna.

Postanowieniem z dnia [...].06.2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił przedmiotowy wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwagi na fakt, iż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, Sąd Gospodarczy oddalił bowiem ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze uznając, iż majątek wnioskodawcy nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym.

Rozważając kwestię momentu wystąpienia przesłanek upadłości Sp. z o. o. S., a także czy wystąpiło to w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie i w jakim momencie Skarżący winien był dopełnić spoczywających na nim obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o. o. S. był koniec 2009r.

Ponadto zauważył, że w rachunku zysków i strat na koniec 2008r. na dzień 31.12.2008r. Spółka wykazała za 2007r. stratę w wysokości - 12.247,33 zł, natomiast za 2008r. stratę w wysokości -7.689,95 zł. W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2009r. wykazano kapitał (fundusz) własny w kwocie ujemnej - 266.979,95 zł przy kapitale podstawowym w wysokości 50.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pod koniec 2009r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W Spółce wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

W oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt FPS 3/09 organ stwierdził, iż kwotę zobowiązań Spółki w 2009r. należałoby jeszcze powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2012r. określającej S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym S. Sp. z o. o. za 2009r. stwierdził, iż nawet bez uwzględnienia zobowiązań Spółki określonych decyzją wymiarową, zobowiązania Spółki w 2009r. przekraczały wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższe w ocenie organu bezspornie wskazuje, iż w 2009r. Spółka była już niewypłacalna.

Organ zauważył również, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. - 2011r., zostały wydane w wyniku kontroli skarbowych, w których stwierdzono uszczuplenie w podatku od towarów i usług spowodowane procederem odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Organ za bezzasadny uznał zarzut, że nie jest możliwe i zasadne twierdzenie, że Strona mogła lub też powinna była antycypować skutki zaangażowania Spółki w ten proceder w postaci obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracjach Spółki. Podkreślił, że Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Wydanie decyzji wymiarowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w późniejszym czasie nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej (przed dniem ich wydania) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Organ odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego w odwołaniu okoliczności, iż Strona z racji faktycznie pełnionych funkcji w Spółce nie mogła i nie miała możliwości w normalnym toku zdarzeń posiadać wiedzy, że Spółka uczestniczy w procederze księgowania pustych faktur. Wskazał, iż Strona godząc się na powołanie w skład zarządu zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Sp. z o. o. S. i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Zaznaczył, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w Sp. z o. o. S. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać Strony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu.

Według organu o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o. o. S. można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. W związku z powyższym stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. S..

Organ zaznaczył, że Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b, lit. c p.p.s.a.i oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta naruszała przepisy proceduralne, w szczególności z zakresu przeprowadzania postępowania dowodowego oraz dotyczących czynnego udziału Skarżącego w sprawie, co z kolei powinno skutkować zastosowaniem w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.,

2. art. 127 O.p., poprzez dokonanie badania przez organ odwoławczy przesłanek warunkujących wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu, a także przesłanek egzoneracyjnych. podczas gdy żadna z tych okoliczności nie była przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym samym Skarżący został pozbawiony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

3. art. 197 § 1 i art. 124 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia opinii biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości Spółki i samodzielne określenie tego momentu w oparciu o arbitralne i dowolnie wybrane wskaźniki, podczas gdy ustalenie tego momentu niewątpliwie wymagało wiedzy specjalnej,

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten nie okazał Skarżącemu całości materiału dowodowego (akt sprawy), w oparciu o które wydał swoją decyzję, podczas gdy zgodnie z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w całości, zobligowany był do okazania Skarżącemu akt przedmiotowego postępowania w całości, tym samym w sposób rażący uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu,

5. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 iw zw. z art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez organ odwoławczy, podczas gdy organ pierwszej instancji nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych Strony, uznając, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie lub też są to okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

6. art. 169 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten zaniechał wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosków dowodowych złożonych przez niego w dniu 22.09.2014r. i ograniczył się do stwierdzenia, że w odniesieniu do niektórych wnioskowanych dowodów Skarżący nie sformułował tezy dowodowej, oraz do odmówienia przeprowadzenia tych wniosków dowodowych, podczas gdy wniosek dowodowy stanowi podanie, którego braki formalne, w tym brak wskazania okoliczności, na udowodnienie których dany dowód ma zostać przeprowadzony, podlegają przewidzianej w O.p. obligatoryjnej procedurze usuwania braków formalnych,

7. art. 187 i art. 191 w zw. z art. 192 i art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie, ponieważ zaniechał wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, gromadził ten materiał w sposób wybiórczy i arbitralny, bez uwzględnienia jakiegokolwiek wniosku dowodowego Skarżącego,

8. art. 116 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i:

- dokonanie błędnej wykładni i zastosowania w sprawie art. 116 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką za jej zaległości podatkowe, w wyniku błędnego przyjęcia, że sam fakt sprawowania funkcji członka zarządu w okresie powstania takiej zaległości, nie zaś faktyczne pełnienie tej funkcji stanowi przesłankę wystarczającą do przypisania Skarżącemu tej odpowiedzialności, podczas gdy prawidłowa interpretacja art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przypisanie odpowiedzialności subsydiarnej wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim stwierdzenia faktycznego sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie zaś wyłącznie piastowania tej funkcji, zaś w przedmiotowej sprawie organy obu instancji błędnie przyjęły, że formalne sprawowanie funkcji przez Skarżącego było okolicznością wystarczającą do przypisania mu odpowiedzialności.

- przyjęcie przez organ podatkowy, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter odszkodowawczy, podczas gdy ma ona charakter swoistej sankcji administracyjnej,

- błędne przyjęcie przez organy obu instancji, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przesłanki egzoneracyjnej w stosunku do Skarżącego, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym momencie, podczas gdy Skarżący nie miał żadnego realnego wpływu na prowadzenie spraw Spółki, a także nie miał jakiejkolwiek wiedzy o procederze księgowania pustych faktur, a tym bardziej nie brał udziału w tym procederze, a jednocześnie posiadał wiedzę o stabilnym stanie finansowym, a tym samym nie można przypisać mu winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy organy obu instancji nieprawidłowo nie zastosowały tej przesłanki w stosunku do Skarżącego, uznając, że można mu tę winę przypisać.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż dopiero organ odwoławczy ustalił większość okoliczności faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tymczasem takie działanie stanowi przejaw naruszenia zasady dwuinstancyjności. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu uwzględnia zarówno materiał dowodowy zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżący podniósł, iż z treści decyzji nie wynika, z jakich przyczyn organ podatkowy dokonując oceny momentu zgłoszenia wniosku o upadłość, oparł się o współczynnik ogólnego zadłużenia i współczynnik płynności bieżącej i nie wyjaśnił, czy współczynniki te istotnie mogą być wykorzystywane do określenia momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość, tym samym arbitralnie i w sprzeczności z zasadą przekonywania posłużył się w/w metodami. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy zakładając wiedzę Skarżącego o istnieniu zaległości podatkowych w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki doliczył do wyników finansowych za okres 07/2009r. - 03/2011 r. zobowiązania podatkowe Spółki ustalone dopiero decyzjami z 2013r.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w celu prawidłowego określenia momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien był powołać biegłego rewidenta, czego zaniechał, podejmując próbę samodzielnego określenia tego momentu, tym samym naruszył art. 197 § 1 i art. 124 O.p.

W ocenie Skarżącego niestaranne, schematyczne i skrótowe działanie organów podatkowych doprowadziło do tego, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, nie uwzględniły akt postępowania cywilnego, a także postępowania karnego, z którego wynikało wprost, że Skarżący nie miał wiedzy o procederze księgowania pustych faktur i nie miał o nim wiedzy, ponieważ był faktycznie i nie ze swojej winy odsunięty od prowadzenia spraw Spółki.

Ponadto zdaniem Skarżącego zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko całkowicie abstrahuje od treści i wykładni art. 116 O.p. Przy stosowaniu art. 116 O.p. należy odróżnić piastowanie funkcji od faktycznego czynnego pełnienia obowiązków przez członka zarządu Spółki. Za nieprawidłowe uznał ścisłe ograniczenie odpowiedzialności ujętej w art. 116 O.p. do osób legitymujących się jako członkowie zarządu stosownym wpisem do rejestru, gdy taki wpis co do zasady ma jedynie charakter deklaratoryjny i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności. Pojęcie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oznacza rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko bierne piastowanie tej funkcji. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości Spółki. Skarżący wskazał również, iż nie można mu zarzucić bierności w wykazywaniu przesłanek przemawiających za nieobciążeniem go odpowiedzialnością solidarną lub uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. W toku postępowania podatkowego wykazywał on bowiem konkretne dowody zgromadzone w aktach postępowań cywilnych i karnych, stwierdzające bark podstaw do orzeczenia w stosunku do niego o odpowiedzialności, które organy obu instancji pominęły.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym, z którym Skarżący nie mógł się zapoznać. Tymczasem art. 192 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że strona jest uprawniona do zapoznania się i zajęcia stanowiska co do całego materiału dowodowego, nie zaś co do jej części wybranej przez organ. Uznać zatem należy, iż fakt nieokazania Skarżącemu w szczególności akt rejestrowych i sprawozdań finansowych Spółki prowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącego organy obu instancji nieprawidłowo stwierdziły, że w sprawie niniejszej nie zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność odszkodowawczą Skarżącego, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Tymczasem istnienie albo nieistnienie tej przesłanki nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą. Jednocześnie jeżeli w momencie gdy członek zarządu sp. z o. o. przestał pełnić swoją funkcję istniały zaległości podatkowe tej spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Skarżący wskazywał na szereg okoliczności przemawiających za tym, że nawet przy uznaniu, że możliwe jest mu przypisanie odpowiedzialności z art. 116 O.p., to jednak znajduje dla niego zastosowanie przesłanka ekskulpacyjna. Skarżący wskazywał, iż nie tylko piastował w Spółce określoną funkcję ale dodatkowo nie miał dostępu do prawdziwych informacji o finansach Spółki, albowiem był od tej wiedzy separowany, a jednocześnie nie miał podstaw do przypuszczenia, że kondycja finansowa Spółki jest w jakikolwiek sposób niestabilna. Także w tym celu zmierzała inicjatywa dowodowa Strony, której jednak nie zdołała zrealizować ze względu na arbitralne działanie organów obu instancji zmierzające jedynie do wykazania, że ponosi ona tę odpowiedzialność i nie może być z niej zwolniona, nieuwzględniające w żaden sposób całokształtu okoliczności sprawy. Skarżący wskazał, iż na gruncie art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych przewidziano sytuację, gdy członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, gdy wykaże, że nie ponosi winy w niezłożeniu lub opóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez wykazanie braku kontaktu z finansami i księgowością spółki, wewnętrznego podziału zadań poszczególnych członków zarządu. Biorąc więc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa powszechnie obowiązującego uznać należy, że fakt odseparowania Skarżącego od prawdziwych informacji o finansach Spółki - w przypadku przypisania mu odpowiedzialności art. 116 O.p. - także na gruncie przepisów O.p. - powinien prowadzić do przyjęcia, że podlega on wyłączeniu od tej odpowiedzialności. Obciążenie podatnika negatywnymi skutkami za okoliczności faktyczne, na które nie miał wpływu, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres 4-12/2009, 1-12/2010, 1-3/2011 oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja określająca spółce S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 3-12/2011 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2012 r. została doręczona Spółce w dniu 5 listopada 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wniesioną na tę decyzję skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 1417/13. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. I FSK 766/14.

Z kolei decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-12/2010 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 4 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. III SA/Wa 2203/13 tut. Sąd oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok jest prawomocny od dnia 4 lutego 2014 r.

Natomiast decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-11/2011 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 27 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2014 r., doręczonym mu w dniu 23 lipca 2014 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za 4-12/2009, 1-12/2010, 1-3/2011 przypadały w okresie od 25 maja 2009 r. do 25 kwietnia 2011 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił od czasu powołania go w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 listopada 2006 r. Funkcję tę Skarżący pełnił do czasu odwołania go ze składu zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 maja 2011 r.

Tym samym za spełnioną należy uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia wskazujące na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Organy nie wykazały jednak kolejnej, niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Mianowicie, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Skarżący zarzucał w skardze, że w czasie, gdy był członkiem zarządu Spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a czasem właściwym był – w ocenie organów – koniec 2009 r.

Problem w tym, że organy nie wyjaśniły, dlaczego w takim razie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Zdaniem Sądu, skoro – jak przyznały organy - do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać Skarżącemu zarzutu, że w tym czasie wniosku takiego nie złożył.

Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji oznacza naruszenie art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Po drugie, przy ocenie momentu, w którym zaistniała niewypłacalność spółki, organ odwoławczy posłużył się wskaźnikami pozwalającymi – jego zdaniem – na ocenę perspektywicznych możliwości spłaty jej zobowiązań nie tylko krótkoterminowych, ale i długoterminowych. Zdaniem Sądu, zabieg ten nie pozwala jednak na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wykazanie tego stanu wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest zatem konieczne prowadzenie wyliczeń o oparciu o wskaźniki finansowe, tak jak to uczynił organ podatkowy. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego będą wymagały ponownej analizy.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, że organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości spółki, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgoła odmienny pogląd. Jak się podkreśla, potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, z dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13, CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut odrzucenia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że Skarżący nie miał dostępu do prawdziwych informacji o finansach Spółki, albowiem był od tej wiedzy separowany. Skarżący wnosił o dopuszczenie wymienionych dowodów twierdząc m.in., że wyłączne piastował funkcję prezesa zarządu, ale jej nie sprawował i jego zdaniem wniosek ten niezasadnie został oddalony.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Zdaniem Sądu, teza dowodowa została sformułowana w sposób z góry przekreślający przydatność objętych wnioskiem dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, bowiem ich przedmiotem miały być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. A tylko to, co dla sprawy ma znaczenie może być przedmiotem dowodu (art. 180 O.p.). To, czy Skarżący został odsunięty od informacji o spółce, a raczej czy dał się odsunąć, jest bez znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Należy podkreślić, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, a także uzasadnia przekonanie, że osoba taka wie, a przynajmniej powinna wiedzieć, w jaki sposób może z funkcji tej zrezygnować, jeśli ktoś lub coś pozbawia ją wpływu na sprawy spółki, w której zarządzie pełni funkcję prezesa. Jak wynika z art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (§ 5).

Skoro Skarżący nie złożył rezygnacji z funkcji prezesa zarządu ponosi pełną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe do czasu wygaśnięcia mandatu w inny sposób. W rozpoznanej sprawie było to odwołanie go uchwałą zgromadzenia wspólników. Faktyczny podział obowiązków w spółce, zgoda Skarżącego, by ktoś inny prowadził sprawy spółki, chociażby nieformalnie, i wynikający stąd brak wiedzy Skarżącego (jak twierdzi on – nieświadomość) o stanie majątku i finansów spółki, nie mają żadnego znaczenia w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako członka zarządu.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania ma znaczenie drugorzędne, ale należy wskazać, że i tych zarzutów Sąd nie podzielił. Jak wynika z akt sprawy, obowiązki wynikające z art. 200 § 1 O.p. organy podatkowe obu instancji zrealizowały. Natomiast co do zakresu ustaleń w I i II instancji, to istotnie, organ II instancji dokonał analizy i oceny materiału dowodowego w znaczenie szerszym zakresie. Nie oznacza to jednak, że naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie musi być bowiem tak, że każda kwestia w postępowaniu musi być przedmiotem dwukrotnego rozpatrzenia, bo dotyczy to całej sprawy. Dlatego organ odwoławczy ma prawo prowadzenia postępowania dowodowego, choć uzupełniająco (art. 229 O.p.), dlatego też kasacja decyzji w postępowaniu odwoławczym jest wyjątkiem, a nie zasadą (art. 233 § 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy materiału dowodowego nie uzupełniał, lecz jedynie ocenił go całościowo i omówił w uzasadnieniu szerzej niż organ I instancji, co wyklucza uznanie, że doszło w ten sposób do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając to wszystko na uwadze orzeczono jak w sentencji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji dokona ponownej weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).