Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1603/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 128, art. 148 par. 1, art. 150 par. 2, art. 187 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1-5, art. 13 ust. 3, art. 19 ust. 2,3,6, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. T. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 333/13 w sprawie ze skargi E. T. S. z o.o. w W. na decyzję D. I. C. w S. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek od zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. T. Spółki z o.o. w W. na rzecz D. I. C. w S. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 333/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w odniesieniu do roku 2007.

W oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał: w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - decyzję nr [....] z dnia [...] listopada 2009 r, na mocy której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r. w kwocie 3,00 zł, kwiecień 2007 r. w kwocie 140.189,00 zł, maj 2007 r. w kwocie 159.277,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 803.292 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 57.143,00 zł, oraz decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., którą określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego barwionego do celów żeglugi, którego import zwolniony był z podatku akcyzowego na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.jed. Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz.500), nie dochowując przy tym warunków przedmiotowego zwolnienia. Skutkowało to powstaniem u Strony obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniach dokonania sprzedaży bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy, a co za tym idzie, zgodnie z art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.), obowiązkiem

Sygn. akt I GSK 1603/13

obliczenia i zapłaty akcyzy - w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy - wstępnie za okresy dzienne. Stwierdzony przez organ kontroli skarbowej brak realizacji przez Stronę tego obowiązku, w zestawieniu z dyspozycją art. 53a § 1 O.p., skutkował koniecznością określenia Stronie ww. decyzją wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi, że naruszył przepisy prawa materialnego, tj.: art. 18 ust. 2 i art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie decyzji w całości. Następnie pismem z 18 stycznia 2013 r. Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Przekazując odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w S. organ I instancji wyjaśnił, że w skarżonej decyzji błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił analizę przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Organ II instancji wyjaśnił, że zastosowanie obniżonej czy preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem - co jest powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego - zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.), a także spełnieniem wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego prawidłowego oświadczenia oznacza, że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Sygn. akt I GSK 1603/13

Opisując kwestie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami napędowymi i opałowymi przeznaczonymi do celów żeglugi organ odwoławczy wskazał na przepis art. 14 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który znajduje też odzwierciedlenie w przepisie art. 25 u.p.a. oraz w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przepisach tego paragrafu zdefiniowano pojęcie "uprawnionego nabywcy" (ust. 3), określono warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia (ust. 4 i ust. 5), natomiast w ust. 6 stwierdzono, że zwolnienie to ma zastosowanie również do importu wskazanych olejów napędowych, opałowych i smarowych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie oraz w ust. 7, ust. 9 i ust. 10.

W przepisach tych nałożono na podmiot pośredniczący w sprzedaży oraz podmiot zużywający olej przeznaczony do celów żeglugi ograniczenia w swobodnym dysponowaniu tym paliwem -jeżeli zamierzają oni skorzystać z przywileju zwolnienia tych wyrobów od akcyzy. Importer może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli dopełni określonych warunków, w tym przedłoży właściwemu dla importu naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. Zatem tylko ilość wyrobów objętych importem i oświadczeniem o przeznaczeniu może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przy czym oświadczenie o przeznaczeniu winno być odebrane od importera w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Jest to związane z momentem powstania obowiązku podatkowego i spełnieniem wymogów w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia lub dokumentu, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że ilość wyrobu nie objęta oświadczeniem podlega akcyzie na ogólnych zasadach. Tym samym składane do zgłoszeń celnych oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów (zarówno oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych jak i oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) dotyczy wyłącznie ilości wskazanych w dokumentach celnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Spółka przyjmowała na stan magazynowy ww. wyroby zarówno w ilości wyższej jak i niższej od ilości będącej przedmiotem importu i objętej oświadczeniem o przeznaczeniu. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - ilość wyrobów nie

Sygn. akt I GSK 1603/13

objęta zgłoszeniem celnym i oświadczeniem o przeznaczeniu, a także ilość objęta zgłoszeniem lecz nie przyjęta do magazynu (użyta na terytorium kraju bez pobrania oświadczenia o przeznaczeniu) nie mogły korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy. W obu więc przypadkach powstał obowiązek podatkowy, tj. w pierwszym przypadku z tytułu nabycia (wejścia w posiadanie) wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy) a w drugim z tytułu sprzedaży (zużycia) wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 4 ust. 1 pkt. 3 w związku z ust. 2 pkt. 10 ustawy), tj. bez pobrania oświadczenia o przeznaczeniu.

Przytaczając przepisy art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ I instancji w wyniku dokonanych ustaleń uznał, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 19 ust. 2 u.p.a. nie dokonała wpłat dziennych w związku z powstaniem obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży podmiotom nieuprawnionym oleju napędowego zwolnionego od akcyzy przeznaczonego na cele żeglugowe i na podstawie art. 53a § 1 O.p. określił Spółce wysokość odsetek. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalał armatorów jednostek, na które dostarczano olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi i stwierdził, że w każdym z kwestionowanych przypadków nabywca wskazany w fakturze sprzedaży nie był armatorem jednostki. Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż dokonana była z naruszeniem warunków zwolnienia i spowodowała po stronie Spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że w działalności gospodarczej dotyczącej zaopatrywania jednostek pływających w materiały eksploatacyjne, w tym w paliwa, często występują podmioty specjalizujące się w organizacji dostaw tych materiałów na jednostki pływające, zwane "traderami". Podmioty te występują w roli pośrednika, który działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek,

Sygn. akt I GSK 1603/13

a kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na podmiot pośredniczący, który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony na statek olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie "trader" nie jest "podmiotem uprawnionym" w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Jednak w sytuacji, gdy jego rola polega na "zorganizowaniu" dostawy oleju napędowego podmiotowi uprawnionemu, posiadającemu jednostki pływające, który odbiór takiego wyrobu potwierdza składając oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele żeglugi, nie można uznać go w danym zdarzeniu za nabywcę o którym mowa w § 8 ust. 3, gdyż w rzeczywistości tym nabywcą jest armator. W związku z tym należy uznać, że sprzedaż z udziałem "tradera" importowanych olejów napędowych armatorowi, jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu, a więc armatorowi jednostki pływającej. Wykładnia przepisów § 8 rozporządzenia, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego produktów energetycznych dostarczanych na statki, nie może bowiem tracić z pola widzenia zasady wyrażonej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. Nakazanie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego dostarczanego na jednostki pływające dla celów żeglugowych, oznacza, że ustawodawca unijny, używając terminu "dostarczanego" miał na uwadze specyfikę zaopatrywania jednostek pływających w niezbędne do uprawiania żeglugi środki.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie podjął działań w celu dokonania ustaleń w zakresie charakteru podmiotów wymienionych w fakturach sprzedaży. Ograniczenie się do ustalenia, iż podmioty te nie są armatorami jednostek pływających, bez dokonania dodatkowych wyżej wskazanych ustaleń spowodowało, iż nie został w sprawie zbudowany bezsporny stan faktyczny sprawy. Tym samym brak wnikliwej analizy roli podmiotów wymienionych w fakturach nabycia olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugowe w przedmiotowym zakresie w dostawie wyrobów akcyzowych na jednostki pływające narusza przepisy art. 121 i art. 122 O.p.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w art. 4 ust. 5 u.p.a. wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje

Sygn. akt I GSK 1603/13

obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał m.in. ww. decyzję nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Określenie tych zobowiązań było wynikiem ustaleń, że w stosunku do Spółki w okresie objętym treścią ww. decyzji powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z: 1) zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego barwionego do celów żeglugi, 2) zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego barwionego do celów opałowych, 3) posiadaniem oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów żeglugi od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, 4) sprzedażą oleju napędowego barwionego do celów żeglugowych nieuprawnionym nabywcom.

Z uzasadnienia tej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że [..] kwietnia 2007 r. z dokumentem [...]Spółka przyjęła na magazyn 2.649,904 m3 oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe. Paliwo to w ilości 2.644,634 m3 pochodziło z importu (dokument SAD nr [...] z 30 kwietnia 2007 r.) i zostało zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Natomiast w odniesieniu do 5.270 m3 oleju napędowego (stanowiącego różnicę pomiędzy ilością oleju przyjętego na magazyn, a ilością objętą zgłoszeniem celnym), będącego wyrobem akcyzowym pochodzącym z nieudokumentowanego źródła powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że do zgłoszenia celnego dołączono raport z kontroli jakościowej nr [...] z [...] kwietnia 2007 r., którym objęto całość oleju napędowego wprowadzonego do magazynu Spółki wg dokumentu [...] Wynika z tego, że olej napędowy dostarczony na jednostki pływające wg ww. trzech kwitów bunkrowych mógł pochodzić zarówno z partii 2.644,634 m3 oleju napędowego objętego dopuszczeniem do obrotu wg SAD nr [...] - co do którego zastosowano zwolnienie od akcyzy, jak również w części z partii 5,270 m3 oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z [...] listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Sygn. akt I GSK 1603/13

W ocenie organu odwoławczego, brak ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczonego wg ww. kwitów bunkrowych, uniemożliwiał stwierdzenie w odniesieniu do jakiej ilości wyrobów objętych przedmiotowymi kwitami bunkrowymi, powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi, a do jakiej ten obowiązek nie powstał z uwagi na dyspozycję art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku bowiem ustalenia, że w stosunku do części oleju napędowego objętego ww. kwitami bunkrowymi powstał obowiązek podatkowy z tytułu jego posiadania przez podatnika, jeżeli od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, który to przekształcił się w zobowiązanie określone w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., to na mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. nie powstanie do tej części oleju napędowego obowiązek podatkowy z tytułu innej czynności wymienionej w art. 4 ust. 1-3 ustawy, a więc z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Konsekwencją tego będzie brak obowiązku zapłaty w tym zakresie wpłaty dziennej, a co za tym idzie brak podstaw do zastosowania dyspozycji art. 53a O.p. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że dla zbudowania bezspornego obrazu sprawy istotnym jest dokonanie ustaleń zarówno w zakresie roli podmiotów figurujących w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego na jednostki pływające, jak również kwestii pochodzenia oleju napędowego dostarczonego wg ww. kwitów bunkrowych.

Z tego powodu wobec wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z [...] listopada 2009 r. (którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące), Dyrektor Izby Celnej w S. po analizie i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowił uchylić tę decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powołując się na art. art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w ramach ponownego postępowania administracyjnego organ kontroli skarbowej powinien:

- przeprowadzić dowody na okoliczność charakteru działań podejmowanych przez podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dostarczonego na jednostki pływające,

Sygn. akt I GSK 1603/13

* zgromadzić dowody w zakresie rozchodu wprowadzonego za dokumentem PZ

[...] do magazynów Spółki oleju napędowego,

* ustalić sposób prowadzenia przez Spółkę w okresie objętym przedmiotową sprawą

gospodarki magazynowej, gdyż ustalenia te powinny przyczynić się do wyjaśnienia

tego, czy w stosunku do całości wyrobów akcyzowych dostarczonych wg ww. trzech

kwitów bunkrowych powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju

napędowego bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na jego

przeznaczenie do celów żeglugi,

* dokonać z uwzględnieniem powyższych ustaleń rozliczenia rozchodów celem

stwierdzenia, wg jakich kwitów bunkrowych i w jakich ilościach dokonano rozchodu

oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, a

wprowadzonego do magazynów Spółki za dokumentem [...]

Wobec tego, że ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zastąpić w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., bowiem takie działanie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Celnej w S. zauważył, że z treści skarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 6 u.p.a. w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych w związku ze stwierdzeniem nadwyżek i niedoborów wyrobów akcyzowych przy ich przyjęciu do magazynów Spółki. Skoro bowiem w materiale dowodowym sprawy zgromadzono dowodowy w postaci dokumentów PZ (przyjęcie do magazynu), a organ kontroli skarbowej uznał je za prawdziwe i z dowodów tych wynika ilość oraz data przyjęcia na stan magazynowy wyrobów akcyzowych, to bezsprzecznie należy uznać, iż stanowią one dowód na to, iż najpóźniej z tym momentem Strona weszła w posiadanie wyrobów pochodzących z nieudokumentowanego źródła (w odniesieniu do nadwyżek), oraz dokonała zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy (w odniesieniu do niedoborów wyrobów nie przyjętych do magazynu). Prowadzi to do wniosku, że w zakresie części zdarzeń powstaną obowiązki podatkowe co do których zastosowanie znajdą przepisy art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a., a w konsekwencji również obowiązek zastosowania w tych przypadkach dyspozycji art. 53a O.p.

Sygn. akt I GSK 1603/13

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z [...] grudnia 2009 r. zawierającym stanowisko do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od skarżonej decyzji prawidłowo zauważył, że w decyzji tej organ kontroli skarbowej błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Końcowo, odnosząc się do złożonego przez Spółkę w piśmie z [...] stycznia 2013 r. wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] i umorzenie postępowania ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 - organ odwoławczy uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstawały w miesiącach od kwietnia do września 2007 r., a zatem powinny się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2012 r., jednak - jak wynika z akt sprawy - w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. okresy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął dochodzenie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks (odnośnie miesiąca kwietnia 2007 r.) i 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks (odnośnie miesięcy od maja do lipca 2007 r.) i dochodzenia te są w toku. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w S. w toku przedmiotowego postępowania podatkowego pismem z [...] grudnia 2012 r. poinformował Spółkę (podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań nim objętych. Pismo to nie zostało przez Spółkę podjęte, pomimo jego dwukrotnej awizacji, tym samym pismo uznano za doręczone w tzw. trybie zastępczym (art. 151 O.p.) w dniu 24 grudnia 2012 r. Jak bowiem wynika z zapisów na "Potwierdzeniu odbioru", pierwsze awizo pod wskazanym przez Spółkę adresem do korespondencji zostało dokonane 10 grudnia 2012 r., drugiego awiza dokonano 18 grudnia 2012 r. (tj. po upływie 7 dni od pierwszego awiza), a w związku z niepodjęciem korespondencji przez Spółkę została ona w dniu 28 grudnia 2012 r. zwrócona do Dyrektora Izby Celnej w S..

Sygn. akt I GSK 1603/13

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 150 w związku z art. 151 oraz art. 148 O.p. przez uznanie doręczenia ww. pisma organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2012 r. za skuteczne, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło w stosunku do wykazanych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do wykazanych nadwyżek, ich nabycia - bez wymaganego zgłoszenia, bez wykazania zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji takiego zużycia, jak i nabycia bez wymaganego zgłoszenia, art. 128 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych dotyczących importu wyrobów akcyzowych w poszczególnych miesiącach 2007 r. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie pomimo niewykazania, że w sprawie doszło w stosunku do ustalonych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do ustalonych nadwyżek, ich nabycia bez wymaganego zgłoszenia, art. 13 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w zakresie importu wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy w tym zakresie właściwymi organami byli naczelnicy urzędów celnych właściwi miejscowo dla miejsca importu wyrobów, art. 19 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 6 u.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie odsetek od wpłat dziennych w sytuacji, gdy przepisy w zakresie wpłat dziennych nie mają zastosowania do dokonywanego przez podatnika importu wyrobów akcyzowych, art. 65 ust. 1 u.p.a. przez zastosowanie w stosunku do paliw opałowych stawki akcyzy w wysokości 2.000,00 zł od 1.000 litrów zamiast stawki akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów ze względu na brak oświadczeń

Sygn. akt I GSK 1603/13

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od stwierdzonych niedoborów oleju opałowego, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugi sprzedawanych przez Skarżącą "traderom", a dostarczanych na jednostki pływające, niezbędne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie roli "tradera" w realizacji dostawy paliwa na jednostki pływające.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację, mającą potwierdzać podniesione zarzuty. W szczególności Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że pismem z [...] grudnia 2012 r. powiadomiła organ o zmianie adresu, a zatem pismo organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z 5 grudnia 2012 r.), powinno zostać ponownie przesłane Spółce na nowy adres - czego organ nie uczynił.

Skarżąca zakwestionowała też potrzebę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z tego powodu, iż organ ten nie dokonał wnikliwej analizy roli podmiotów wymienionych na fakturach dokumentujących nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w zakresie w jakim podmioty te nie są armatorami jednostek pływających, gdyż nie jest to w ogóle okoliczność istotna z punktu widzenia ustalenia czy Skarżąca spełniła warunki zwolnienia. Wystarczające jest bowiem poczynienie ustaleń w zakresie dostawy wyrobów akcyzowych na jednostki pływające i co za tym idzie zużycia ich zgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

WSA wskazał, że pierwszoplanowym sporem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za wymienione miesiące roku 2007 r.

WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą

Sygn. akt I GSK 1603/13

powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki upływał 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 31 stycznia 2013 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

WSA wskazał, że zgodnie z treścią ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że" "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W punkcie 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził m.in., że: "Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania

Sygn. akt I GSK 1603/13

karnoskarbowego. (...) Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. (...).

Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.".

WSA zwrócił uwagę, że Trybunał w pkt. 7 uzasadnienia zaznaczył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (w tym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

WSA stwierdził, że organ odwoławczy spełnił ww. wymogi powiadomienia Spółki, iż przedawnienie jej zobowiązań podatkowych nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu (z dniem 2 października 2012 r.) wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji Skarżącej zawartej w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r., iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia "mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach", bowiem takiego dodatkowego wymogu (powiadomienia o postawionych zarzutach) nie tylko nie zwarto w wyroku Trybunału, lecz - przeciwnie - stwierdzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Akceptacja stanowiska Skarżącej oznaczałaby, że w sytuacji gdy podatnikowi nie przedstawiono (jeszcze) zarzutu organ podatkowy nie mógłby go powiadomić o fakcie zawieszenia

Sygn. akt I GSK 1603/13

biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego "w sprawie".

Odnosząc się dodatkowo do kwestii doręczenia Stronie ww. pisma organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd I instancji stwierdził, że zostało ono wysłane na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji. Spółka w piśmie złożonym w dniu 13 grudnia 2012 r. powiadomiła organ odwoławczy o "wycofaniu wniosku o kierowanie korespondencji na adres zgłoszony pismem z [..] listopada 2012 r." i wniosła o kierowanie korespondencji wyłącznie na adres siedziby Spółki -nie wskazując tego adresu. Z wyciągu z KRS wynika natomiast, że w dniu 13 grudnia 2012 r. dokonano zmian w rejestrze, wpisując nową siedzibę Spółki: A, ul. W 3, R. (woj. m).

Zdaniem Sądu I instancji dokonana w trakcie drugiego już awizowania przesyłki organu z dnia 5 grudnia 2012 r. zmiana adresu Spółki nie mogła zniweczyć skuteczności doręczenia tej przesyłki, zwłaszcza, że Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu odwoławczym - w przeciwnym razie doręczenie jakiegokolwiek pisma w trakcie postępowania podatkowego mogłoby się okazać niemożliwe, w sytuacji dokonywania zmian adresu przez podatnika.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r., brak więc było podstaw prawnych do umorzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło w stosunku do wykazanych niedoborów wyrobów akcyzowych zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do wykazanych nadwyżek, ich nabycia - bez wymaganego zgłoszenia, bez wykazania zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji takiego zużycia, jak i nabycia bez wymaganego zgłoszenia, WSA stwierdził, że zarzuty te w istocie odnoszą się do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie wpłat dziennych podatku akcyzowego nie rozstrzygał tych kwestii, a więc nie mógł naruszyć ww. przepisów.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących nie przeprowadzenia określonych dowodów WSA stwierdził, że w postępowaniu podatkowym w obu instancjach Spółka nie zgłaszała takich wniosków dowodowych.

Sygn. akt I GSK 1603/13

Zgłoszone zostały one w odwołaniu Spółki od decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (określającej zobowiązanie podatkowe), uszczegółowione w piśmie z [...] grudnia 2012 r., a więc odrębnym postępowaniu odwoławczym, w którym powinny być rozważone. Również z podobnych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 128 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków Skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych dotyczących importu wyrobów akcyzowych w poszczególnych miesiącach 2007r.

WSA wskazał ponadto, że przedmiotowe postępowanie podatkowe związane jest ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu czynności (zdarzeń) podlegających opodatkowaniu, które wystąpiły w kraju (sprzedaż, posiadanie oleju), a nie z tytułu importu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie WSA wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie rozstrzygał kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stosował więc tych przepisów, a zatem nie mógł też ich naruszyć. Ustalenia dokonane w przedmiotowym postępowaniu (dotyczącym ustalenia odsetek od wpłat dziennych) są bowiem konsekwencją ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, rozstrzyganego na podstawie wskazanych przepisów.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych stwierdzone zostały już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Skoro z dokumentów sporządzonych na okoliczność importu wyraźnie wynika ilość wyrobów objęta importem i nie jest ona tożsama z ilością wyrobów wprowadzonych do magazynu Skarżącej na terytorium kraju importu, to zasadnym było uznanie, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD. Wprawdzie organ odwoławczy wyraził pogląd, że stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały w tych okolicznościach za zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju)

Sygn. akt I GSK 1603/13

niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, jednak i ta kwestia będzie rozstrzygana w ponownym postępowaniu przed organem I instancji, a więc ewentualne zarzuty w tym zakresie mogą być podniesione w postępowaniu przed tym organem.

WSA stwierdził również, że nie został naruszony przepis art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w zakresie importu wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy w tym zakresie właściwymi organami byli naczelnicy urzędów celnych właściwi miejscowo dla miejsca importu wyrobów - wskazany organ nie orzekał bowiem w zakresie importu wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.a. - przez wydanie decyzji w zakresie odsetek od wpłat dziennych w sytuacji, gdy przepisy w zakresie wpłat dziennych nie mają zastosowania do dokonywanego przez podatnika importu wyrobów akcyzowych, bowiem przedmiotowe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w zakresie importu, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu na tym terytorium. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.a. stanowi bowiem, że: "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne.", natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu: "Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy.". Wprawdzie zatem -zgodnie z ust. 6 tego artykułu: "Przepisy ust. 1-5 nie dotyczą akcyzy płaconej przez podatników od dokonywanego przez nich importu.", jednak przepis ten nie odnosi się do przedmiotu sprawy.

WSA stwierdził również, że organ odwoławczy nie stosował wskazywanego w skardze art. 65 ust. 1 u.p.a., zatem nie mógł go naruszyć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - przez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugi sprzedawanych przez Skarżącą "traderom", a dostarczanych na jednostki pływające, Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że niezbędne są

Sygn. akt I GSK 1603/13

ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie roli "tradera" w realizacji dostawy paliwa na jednostki pływające, WSA stwierdził ponadto, że w zakresie roli "tradera" stanowisko organu odwoławczego jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Z tego też powodu przepis ten nie został naruszony przez organ odwoławczy, niezależnie od tego, że nie był on stosowany przez ten organ. Prawidłowo organ II instancji uznał, że stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe i wymaga ponownej analizy roli tych podmiotów w kwestionowanych dostawach.

Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W podstawie prawnej decyzji wskazano wprawdzie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., jednak należy to uznać za oczywistą omyłkę pisarską, co jednoznacznie wynika zarówno z treści rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnienia decyzji, w którym zacytowano właśnie przepis art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu I instancji takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zasadne, ponieważ merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem powinno ono zostać dokonane przez organ I instancji, także dla zachowania zasady dwuinstancyjnego załatwiania spraw podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też, jakie czynności powinny być przeprowadzone w ponownym rozpoznaniu sprawy -przytoczone powyżej. Dokonanie takich czynności jest niezbędne dla jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii pochodzenia spornej ilości oleju napędowego, a co za tym idzie, określenia przedmiotu opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego. Od ustalenia tych kwestii zależy bowiem to, czy powstał obowiązek dokonywania wpłat dziennych, a także terminów ich dokonania, a wobec tego i daty powstania zwłoki oraz możliwości określenia odsetek z tego tytułu. Konieczność ponownego dokonania takich ustaleń potwierdził także organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie organowi II instancji, przyznając, że w decyzji nieprawidłowo wskazał okresy rozliczeniowe, dla których określona została wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Sygn. akt I GSK 1603/13

Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że organ I instancji naruszył też przepisy art. 6 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.a., określające moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl ust. 1, obowiązek ten powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, natomiast stosownie do ust. 6, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

WSA stwierdził, że nakazując przeprowadzenie przez organ I instancji wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przy dokonywaniu takich ustaleń organ podatkowy powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej, a wszelkie pojawiające się wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony.

E. sp. z o.o. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ksacyjnej raz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

- art. 150 § 1 oraz § 1a w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż pismo organu z dnia 05 grudnia 2012 r. zostało prawidłowo doręczone skarżącej przez organ z dniem 24 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji, w sytuacji gdy skarżąca wniosła w piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres siedziby, a zatem informując organ o powyższym przed dokonanym przez organ w dniu 24 grudnia 2012 r. doręczeniem na adres nieaktualny, pomimo iż organ powinien kierować korespondencję na adres, gdzie skarżąca miała siedzibę i który to adres wskazała jako aktualny, a zatem Sąd I instancji powinien przyjąć, że pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. nie zostało skarżącej doręczone;

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której Sąd I instancji nieprawidłowo uznał,

Sygn. akt I GSK 1603/13

iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż jakoby organ wywołał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca miała zostać poinformowana pismem z dnia 05 grudnia 2012 r. doręczonym skarżącej w dniu 24 grudnia 2012 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 148 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I

instancji, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż skutek w postaci

zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomo wywołało nieskutecznie

doręczone pismo z dnia 05 grudnia 2012 r. z informacją, iż w sprawie doszło do

zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w

sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne nie zastosowanie, na skutek czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został jakoby zawieszony na skutek wszczęcia postępowania o w sprawie przestępstwo skarbowe;

art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o

podatku akcyzowym poprzez ich błędne nie zastosowanie i w rezultacie przyjęcie

przez Sąd I instancji, iż decyzje wydały organy właściwe pomimo, iż w przypadku

importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego

właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych,

co oznacza, iż zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu

odwoławczego wydana została przez organ nie będący właściwym w niniejszej

sprawie;

art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o

podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone

przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów

akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z

przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, pomimo iż rozbieżności

pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku

miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych

w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie przez Sąd

I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po

Sygn. akt I GSK 1603/13

zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;

art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23

stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I

instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki

zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako

zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie

objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być

opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego,

pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a

stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do

obrotu w kraju miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod

pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku;

art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku

akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż organy podatkowe nie

prowadziły postępowania odnośnie importu towarów, lecz z tytułu rozliczeń w

podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po

dopuszczeniu wyrobów akcyzowych do obrotu i co za tym idzie przyjęcie przez Sąd I

instancji, iż organ podatkowy był władny naliczyć skarżącej odsetki od wpłat

dziennych pomimo, iż w przypadku towaru pochodzącego z importu nie sposób w

ogóle mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne;

art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku

akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż przepis art. 19 ust. 2 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w niniejszej

sprawie co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I

instancji, iż organ podatkowy słusznie naliczył skarżącej odsetki od wstępnych wpłat

akcyzy za okresy dzienne, pomimo, iż towary akcyzowe pochodziły z importu;

art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o

podatku akcyzowym poprzez niedostrzeżenie, iż nawet w przypadku gdyby uznać, iż

skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju

Sygn. akt I GSK 1603/13

przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł./1.000 I. wyrobu, a nie 2000 zł./1000 I. wyrobu;

art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez

jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z

importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu)

możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym

"ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z

innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru

niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi

naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4

ust. 5;

art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez

jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z

importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu

zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku

z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w

posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym

zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie

obowiązku kontroli sądowo-administracyjnej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 §

4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej

podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a

ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także nieustosunkowanie

się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do tego zarzutu oraz

nieskonfrontowanie powyższego zarzutu ze stanowiskiem organu oraz ze

zgromadzonym w sprawie materiałem, jak też ze stanowiskiem skarżącej tylko z tej

przyczyny, iż skarżąca będzie mogła podnosić zarzut w ponownym postępowaniu

prowadzonym przez organ;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wybiórcze

przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów

Sygn. akt I GSK 1603/13

podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa, i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie. Powyższe dotyczy następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez

niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, iż decyzje organów

podatkowych wydane w niniejszej sprawie nie są orzeczeniami wydanymi przez

organy podatkowe w sprawie, która była już przedmiotem postępowania

prowadzonego przed właściwym organem podatkowym i zakończonego decyzjami

ostatecznymi, pomimo wniosków skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i o korektę

akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych, a co za tym idzie rozstrzygnięcie

spraw podatkowych wywołanych tymi wnioskami decyzjami ostatecznymi w toku

instancji, co skutkuje dopuszczalnością wzruszenia takich decyzji wyłącznie w

trybach nadzwyczajnych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych;

- art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w

istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości

zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi

organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły

(a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych

nadwyżek i niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej

kwestii wielokrotnie przez skarżącą, a z których wprost wynikało, iż źródłem

pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych

nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi

konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu

powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości

Sygn. akt I GSK 1603/13

podatku akcyzowego) oraz odnośnie wskazania organu podatkowego właściwego miejscowo do rozpoznania sprawy (co zaakceptował Sąd I instancji), mogły stanowić materiał dowodowy w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. wydana w przedmiocie określenia na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej wysokości odsetek od wpłat dziennych akcyzy za określone miesiące 2007r. Podkreślić należy, że kontrolowana decyzja jest decyzją kasatoryjną, którą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji, a Sąd I instancji uznał to rozstrzygnięcie za zasadne, bowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Sygn. akt I GSK 1603/13

Jak trafnie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku, pierwszoplanowym sporem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2007 r. Tego też zagadnienia dotyczą 4 pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej.

Zobowiązania podatkowe, a więc i zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za 2007 r. za miesiące objęte postępowaniem przedawniłyby się z końcem grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana dnia 31 stycznia 2013 r. Zasadniczą kwestią było więc rozstrzygniecie czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia poprzez poinformowanie strony o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Ażeby rozstrzygnąć tę kwestię należy ustalić, czy doręczenie stronie pisma z dnia 5 grudnia 2012 r. informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, prawidłowo uznane zostało za skuteczne.

Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane na wskazany przez stronę adres dnia 5 grudnia 2012 r. Pismo to zostało awizowane pierwszy raz dnia 10 grudnia 2012 r., drugi raz dnia 18 grudnia 2012 r., a następnie wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki, dnia 28 grudnia 2012 r. zwrócone do nadawcy. Pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. zostało uznane za doręczone z dniem 24 grudnia 2012 r., na podstawie art.150 §2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o kierowanie korespondencji na adres siedziby Spółki.

Ponieważ do powiadomienia o zmianie adresu do doręczeń strony doszło po wysłaniu przez organ podatkowy pisma z dnia 5 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powiadomienie o zmianie adresu nie było skuteczne dla doręczenia tego pisma. Dlatego za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art.150§1 oraz §1a w zw. z art.151 Ordynacji podatkowej. Równocześnie NSA wyjaśnia, że wskazany w skardze kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu przepis art.148 §1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, jako odnoszący się do doręczania pism osobom fizycznym.

W konsekwencji nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art.70 §6 pkt 1 i art.70§1 o.p., ponieważ wobec skutecznego powiadomienia podatnika pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia Sąd I instancji prawidłowo uznał, że objęte postępowaniem zobowiązanie nie przedawniło się. Stanowisko

Sygn. akt I GSK 1603/13

strony, iż do pisma informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia organ winien był załączyć postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego lub poinformować stronę o przyczynach jego wszczęcia nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w cytowanym przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 13 ust.3 w zw. z art.4 ust.5 u.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzje wydały organy właściwe pomimo, iż w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych, co oznacza w ocenie skarżącego, iż zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydana została przez organ nie będący właściwym w niniejszej sprawie. Sąd I instancji, pomimo błędnego uzasadnienia tej kwestii, zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia właściwości organów orzekających.

NSA zauważa, że decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu w skarżącej Spółce postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

S. W myśl art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm., w brzmieniu obwiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli i w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jako organ orzekający w I instancji miało umocowanie w zacytowanym przepisie. Natomiast na podstawie art.26 ust. 1 ww. ustawy od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby celnej, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce.

Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a., ponieważ Sąd I instancji nie stosował tych przepisów, a odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów ich naruszenia przez organ podatkowy trafnie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie rozstrzygał kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stosował więc tych przepisów, a zatem nie mógł też ich naruszyć.

Sygn. akt I GSK 1603/13

WSA wyjaśnił, że ustalenia dokonane w przedmiotowym postępowaniu (dotyczącym ustalenia odsetek od wpłat dziennych) są konsekwencją ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, rozstrzyganego na podstawie wskazanych przepisów.

WSA zaakceptował, co do zasady, stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przedmiotem importu jest ilość towaru wskazana organowi celnemu w dokumencie SAD. Stanowisko takie jest prawidłowe. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.jed.Dz.U.z 2006r., Nr 72, poz.500) wynika między innymi, że importer może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli, poza spełnieniem innych warunków, przedłoży właściwemu dla importu naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. Zatem tylko ilość wyrobów objętych importem i oświadczeniem o przeznaczeniu może korzystać ze zwolnienia. Oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu dotyczy więc tylko ilości wskazanych w dokumentach celnych.

W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odsetkach na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej, nie było podstaw do dokonania oceny przyczyn powstania rozbieżności między ilością towaru stwierdzoną, a ilością wskazaną w dokumencie SAD. A więc i Sąd I instancji nie kontrolował przyczyn powstania tych rozbieżności.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.4 ust.5 u.p.a. Organ II instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że ustawodawca w art.4 ust.5 u.p.a. wprowadził zasadę jednokrotności opodatkowania tym podatkiem i jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na,podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w celu ustalenia prawidłowej podstawy powstania obowiązku podatkowego co do części oleju napędowego i w konsekwencji niedopuszczenie do podwójnego opodatkowania tych wyrobów akcyzą, była jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji. Stanowisko organu odwoławczego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował.

Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia art. 19 ust.2, ust.3 i ust.6 u.p.a. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej postępowanie w rozpoznanej sprawie było prowadzone w związku z niedokonaniem wpłat dziennych w związku z powstaniem

Sygn. akt I GSK 1603/13

obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży podmiotom nieuprawnionym oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi. Postępowanie nie było prowadzone w sprawie podatku akcyzowego z tytułu importu, nie miał więc w sprawie zastosowania przepis ust.6 art.19 u.p.a.

Sąd I instancji akceptując, jako odpowiadającą prawu decyzję organu II instancji, uchylającą decyzję organu I instancji, przede wszystkim z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w sytuacji nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego nie dokonał oceny zasadności naliczenia skarżącej odsetek w tytułu obowiązku wpłat za okresy dzienne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 65 ust.1 i 1 a pkt 1 u.p.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA , iż nawet w przypadku gdyby uznać, iż skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł./1.000 I. wyrobu, a nie 2000 zł./1000 I. wyrobu. Sąd I instancji trafnie zauważył, że organ odwoławczy nie stosował tego przepisu, nie mógł więc go naruszyć. NSA zauważa, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji obszernie opisał regulacje prawne dotyczące stawek podatku akcyzowego na paliwa silnikowe oraz oleje opałowe, a także kwestie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie obrotu tymi olejami przeznaczonymi na cele żeglugi. Nie określił jednak jaka stawka podatku akcyzowego powinna mieć zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Ponieważ rolą sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji, a nie zastępowanie organów administracji w orzekaniu, nie można zarzucić Sądowi I instancji, iż nie wypowiedział się w przedmiocie wysokości stawki podatku akcyzowego.

Przepis art.6 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej i jest przepisem określającym ogólne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może prowadzić do zakwestionowania tego, że dana czynność ( w tym posiadanie) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.jed. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647, dalej p.u.s.a. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość

Sygn. akt I GSK 1603/13

między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie ustawowo wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych nie może być uznany za uzasadniony.

Nieuzasadniony jest zarzut niezauważenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, a to art.128 oraz 187§1 i §3 zd.1 O.p. Zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art.128 oraz art. 187§1 O.p strona podnosiła już w skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, który trafnie stwierdził, że w istocie odnoszą się one do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a nie do postępowania w rozpoznanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż w przepisie tym ustawodawca określił niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia orzeczenia, do których zaliczył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie określone ww. przepisem elementy, a przedstawienie stanu sprawy nie może zostać uznane, wbrew twierdzeniu skarżącej, za wybiórcze. Nieuprawniony jest zarzut nierozpoznania podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.65 ust.1 i ust.ia Ordynacji podatkowej, co zostało wyżej wyjaśnione. Równocześnie NSA wyjaśnia, że Sąd I instancji ma obowiązek odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, które dotyczą zaskarżonej decyzji, nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do hipotetycznych rozważań strony. Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji przede wszystkim ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu bezspornego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero prawidłowe

Sygn. akt 1 GSK 1603/13

ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów prawa.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.