Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 924/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 871/07 w sprawie ze skargi T. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. S.A. w P. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "T." SA (nazwa firmy w 2002 r. – T. SA, dalej spółka) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.374.141,45 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż spółka zawyżyła wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 484.100,00 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 191.000,00 zł dotyczącą wynagrodzenia Prezesa Zarządu z tytułu usług zarządczych oraz zaniżenia przychodów o kwotę 293.100 zł z tytułu odroczonego terminu zapłaty za udzielenie licencji.

Spółka w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.); art.14 ust.1 i art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ord. pod. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.667.241,45 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Prezes Zarządu M. P. był w spółce zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę. Dnia 31 października 2000 r. zawarta została umowa o zarządzanie pomiędzy spółką reprezentowaną przez Wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A. P. a firmą "M. " M. P.. W dniu 9 sierpnia 2002 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki T. S.A. przyjęło Uchwałę nr 4, na mocy której zatwierdziło wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki, i jednocześnie zobowiązał spółkę do podpisania do dnia 15 września 2002 r. umowy o zarządzanie. Uchwała ta zaskarżona została do sądu, który wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. uchylił ją a orzeczenie stało się prawomocne z dniem 31 grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady wydatki poniesione na wynagrodzenie dla osoby świadczącej usługi o zarządzanie na podstawie umowy o zarządzanie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, muszą jednak wynikać z ważnej umowy, stanowiącej podstawę ich poniesienia. Odnosząc się do kwestii ważności umowy o zarządzanie zawartej w dniu 31 października 2000 r. wskazano na przepis art.374 Kodeksu handlowego oraz art.58 Kodeksu cywilnego. Stwierdzono, że umowa o zarządzanie zawarta została z naruszeniem art. 374 k.h., co oznacza, że umowa jest nieważna i nie podlega konwalidacji. Wobec stwierdzenia nieważności umowy, na podstawie której poniesiono sporne wydatki za bezzasadne uznano rozważania zawarte w odwołaniu dotyczące możliwości zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt.38 u.p.d.o.p.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła T. S.A., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ord. pod. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art.15 u.p.d.o.p. Naruszenie art.15 u.p.d.o.p. wyrażało się zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia wydatku na usługi zarządcy do kosztów uzyskania przychodu poprzez stwierdzenie, iż "jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (...)".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt

I SA/Po 871/07, oddalił skargę.

Sąd nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wskazał, że zarzuty spółki sprowadzają się w ocenie Sądu do interpretacji przepisów prawa materialnego. Sąd wyjaśnił, że dla ustalenia nieważności umowy z dnia 31 października 2000 r. zawartej pomiędzy T. S.A. reprezentowaną przez wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A. P., a jej mężem M. P. zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej. Nie ulegało wątpliwości, że A. P. nie posiadała stosownych pełnomocnictw od Zgromadzenia Wspólników, czy od Rady Nadzorczej do jej zawarcia. Sąd wywiódł, że skoro umowa ta w świetle art. 374 h.h. była nieważna, to spółka nie miała podstawy prawnej, aby wypłacać M. P. miesięcznego wynagrodzenia. Sąd, za organem odwoławczym wskazał, że podstawą odmowy uwzględnienia tego kosztu był przepis art.15 u.p.d.o.p.

Za pozbawiony racji Sąd uznał zarzut naruszenia art.199a § 3 Ord.pod.

i wyjaśnił, że jedynie obiektywnie istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, obligują organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego. Bez znaczenia jest w tym przypadku subiektywne przeświadczenie M. P. o ważności umowy. Wyjaśniono, że nieważność umowy należy do zagadnień stosowania prawa materialnego i nie mogła zależeć od ustaleń faktycznych.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia oraz nieustosunkowanie się do argumentacji strony skarżącej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu usług zarządczych świadczonych na rzecz spółki przez M. – M. P..

2.art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo niezastosowania się organów do obowiązku wynikającego z art. 199 a § 3 Ord.pod., tj. niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy miedzy T. S.A. a M. P. stanowiącej podstawę wypłaty wynagrodzenia za wykonywane czynności zarządcze, pomimo istnienia wątpliwości w tym zakresie oraz przeciwnego niż stanowisko organów stanowiska stron umowy,

3. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 zd 1. u.p.d.o.p., polegającym na uznaniu przez organy podatkowe, że wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu spółki nie stanowiło kosztu uzyskania przychodów.

Podnosząc powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ potwierdzenie znalazł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Na wstępie trzeba stwierdzić, że problem przedstawiony w zaskarżonym wyroku sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia o charakterze ogólnym, a sprowadzającym się do pytania: czy nieważność czynności prawnej stanowi podstawę odmowy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w swoim rozstrzygnięciu stanął na stanowisku, że na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ważność umowy, na podstawie której koszt ten został poniesiony.

Z przedstawionym przez Sąd poglądem nie można się zgodzić. Punktem wyjścia do analizy przestawionego problemu jest sama treść art. 15 u.p.d.o.p., który – w brzmieniu z 2002 r. - wskazywał, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.". Przepis ten odnosi się do celowości poniesienia wydatku, nie wiąże go natomiast z kwestią ważnością umowy na podstawie której powstał. Wnioskować więc należy, że fakt zawarcia prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki zawarto w wyroku z dnia 15 listopada 2004 r. sygn akt I SA/Wr 2408/02, wskazując, że : "W przypadku (...) gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kryteria zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 u.p.d.o.p.) – nie ma podstawy prawnej do niezaliczenia wydatku poniesionego w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Uwagi te należy również odpowiednio odnieść do przychodów podatnika uzyskanych w wyniku nieważnej czynności prawnej" (źródło Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, www.cbois.nsa.gov.pl).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn.akt I SA/Łd 731/01, "Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych (...). Czynności te należy traktować jako jedynie czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być związane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi." (publ. ONSA 2004 Nr 2 poz. 56 ). Kwestię pojęcia "świadczenia" na gruncie prawa podatkowego omawiała szeroko uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn FPS 9/02, w której przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w pojęciu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne ( publ. ONSA 2003 Nr 2 poz. 47)

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podnieść, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sprowadza się w istocie do konstatacji, że "Wynagrodzenie Prezesa Spółki akcyjnej wypłacone na podstawie nieważnej umowy zawartej ze skarżącą spółką nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do określenia jego wysokości w oparciu o związek przyczynowy tego wydatku z osiąganymi przychodami" (s.6 wyroku).

Stwierdzenie to nie zostało poparte analizą treści art. 15 u.p.d.o.p. Sąd jedynie poprzestał na powieleniu argumentów organu, zupełnie zapominając o zasadzie autonomii prawa podatkowego, która – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn.akt I SA/Ka 2635/03 – oznacza, że "skuteczność umowy cywilnoprawnej czy też uchwały wspólników spółki kapitałowej w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy np. ponoszone na podstawie tychże czynności wydatki nie są sprzeczne z prawem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o wielkości podatku decydować będzie ustawa nie mieszcząca się w systemie prawa podatkowego." (źródło Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, www.cbois.nsa.gov.pl).

Kwestią niesporną pozostaje, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej (s.7 skargi kasacyjnej), organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowały faktu, że wydatek na rzecz M. – M. P. został poniesiony. Nie poddały one także w wątpliwość tego, czy pozostawał w związku z prowadzą działalnością gospodarczą i czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Organy nie zakwestionowały ujęcia tego wydatku w ewidencji rachunkowej spółki, a także nie przeanalizowały, czy wydatek ten spełnia przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, oraz czy zaistniała ekwiwalentność świadczeń. Przedmiotem kontroli organów podatkowych nie była więc ani kwestia zaliczenia do kosztów poniesionego przez spółkę wydatku w świetle celowości jego poniesienia, ani też kwalifikacja tego wydatku z punktu widzenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w zaskarżonym wyroku także pominął tę kwestię poprzestając na powieleniu argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że zważywszy na wskazane wyżej naruszenia prawa jest on zasadny.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo niezastosowania się organów podatkowych do obowiązku wynikającego z art. 199 a § 3 Ord.pod., to wobec uwzględnienia pozostałych zarzutów wypowiadanie się w tej kwestii jest bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Grzegorza Borkowskiego do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r.,

sygn. akt II FSK 924/08

Z wyrokiem nie zgadzam się w części, w której Sąd uznał za uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na wynagrodzenie prezesa zarządu wypłacane na podstawie nieważnej umowy o zarządzanie spółką. We wcześniejszym orzecznictwie NSA jednolicie przyjmowano, że jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę do uznania wydatku za koszt, o którym mowa w art. 15 ust 1 updop, natomiast stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów, o których mowa (por. wyroki zamieszczone w opracowaniu "Podatek dochodowy od osób prawnych" praca zbiorowa pod red. B. Dauera, Warszawa LexisNexis 2006, str. 308 i nast. – orzeczenia przytoczone pod pozycją 79, 81, 86). W przypadku podatków bezpośrednich obowiązek podatkowy powstaje w następstwie zdarzeń cywilnoprawnych, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku. W podatku dochodowym od osób prawnych jest to ogół czynności, które składają się na prowadzoną przez podatnika działalność. Pojawiły się wprawdzie orzeczenia, jak m.in. powołany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 731/2001 (ONSA 2004 r., nr 2, poz. 56) prezentujące pogląd odmienny, jednakże stanowią one, w mojej ocenie, rozstrzygnięcia ad casum, nie przekreślające wspomnianej wyżej zasady. Któregokolwiek jednak z powyższych poglądów by nie przyjąć, nie można go stosować w oderwaniu od realiów rozpoznawanej sprawy.

Z przytoczonego w uzasadnieniu wyroku fragmentu zeznania M.P. (str. 9 motywów w sprawie I SA/Po 870/07) złożonego w charakterze świadka w prokuraturze Okregowej w Poznaniu wynika, że wynagrodzenie – de facto – przyznał sobie sam (!), gdyż rada nadzorcza nie chciała się tym zająć bez zgody głównego akcjonariusza – P.G..

Zatem umowa zawarta pomiędzy M.P. i Spółką, reprezentowaną przez nieuprawnioną osobę, a prywatnie żonę wyżej wymienionego, nie mogła w owym czasie (31 października 2000 r.) odpowiadać "woli" Spółki wyrażonej przez jej uprawnione organy. Wyrazem tej woli było wniesienie przez większościowego akcjonariusza powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki dotyczącej wynagrodzenia prezesa zarządu – uwzględnionego wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt IX Gc 4095/03. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że A.P., prowadząca własną kancelarię prawną, nie mogła nie wiedzieć, że zawiera umowę dotkniętą nieważnością. Było to więc ewidentne nadużycie. Nie do przyjęcia, moim zdaniem, jest sytuacja, w której takie działanie, poza innymi skutkami, miałoby wpływać na wysokość należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego przy bezradności organów podatkowych. W całej rozciągłości podzielam stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jak i ocenę Sądu co do jego prawidłowości przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Już tylko na marginesie chciałbym zwrócić uwagę do jakich nadużyć może prowadzić akceptacja – w aspekcie kosztów – wydatków poniesionych na podstawie nieważnych umów. Przecież nie ma przeszkód by np. cały dochód pochłonęły tego rodzaju wydatki, których zasadności organy podatkowe, jak to przyjęto w orzecznictwie, nie powinny oceniać z ekonomicznego punktu widzenia.

Omawiany wyrok stwarza niebezpieczny precedens w orzecznictwie Izby Finansowej, dlatego też nie mogę się z nim zgodzić.