Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 271/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, art. 19 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, 2, 4, art. 23 par. 1 pkt 2, 4, 3, art. 25 par. 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia J. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 12 053zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika w 2005r. był obrót olejami takimi jak: olej opałowy lekki, olej opałowy pozostały oraz olej napędowy.

W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w K. stwierdzono, iż w 2005r. podatnik nie wykazał sprzedaży 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego.

W konsekwencji powyższych ustaleń, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w części dotyczącej obrotu olejami opałowymi lekkim i pozostałym jest prowadzona w sposób nierzetelny.

W związku z tym, zgodnie z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, zastosowano przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniający do oszacowania wartości sprzedaży w inny sposób, niż to wynika wprost z ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano metodę szacunku przyjętą przez organ pierwszej instancji.

Wyliczony w ten sposób niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży oleju opałowego lekkiego w lutym 2005r. wyniósł 1 229,92 zł netto, a należny VAT z tego tytułu wyniósł 270,58 zł (według stawki 22%).

Ponadto, w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za luty 2005r. stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 8250 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktury Nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r., wartość netto 37 500 zł, VAT 8 250 zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. v. N. z siedzibą w B., która to faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i stwierdzała czynności, które to nie zostały dokonane.

Powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a i ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor UKS w K. wydał w dniu [...]decyzję numer [...]w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2005r. w kwocie 12 054 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS

w K. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanego odliczenia na podstawie faktury Nr [...]

z dnia [...]. wystawionej przez PW "R.".

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor UKS w K. wydał w dniu [...]. decyzję numer [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2005r. w wysokości 12 053 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierająca: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

W 2005r. podatnik nie wywiązał się należycie z nałożonych na niego przepisami ustawy o VAT obowiązków w zakresie ewidencji sprzedaży. W wyniku szczegółowego rozliczenia ilościowego dwóch asortymentów oleju opałowego lekkiego i pozostałego dokonanego w oparciu o dane w zakresie: stanów remanentowych na początek i koniec 2005r., ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w 2005r. stwierdzono, że w prowadzonym Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym "S." J. S. nie wykazał sprzedaży: 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego. Podatnik nabywał i sprzedawał olej opałowy pozostały wyrażony w tonach, natomiast olej opałowy lekki wyrażony w m3. W protokole kontroli, a następnie w wydanej decyzji jako jednostkę miary oleju opałowego lekkiego przyjęto 1000 litrów. Organ wyjaśnił, że dokonana zmiana w żaden sposób nie wpłynęła na rozliczenie, albowiem 1 m3 jest równy 1000 litrów.

Przytaczając treść przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że niewykazanie w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez podatnika całości obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego i ciężkiego (pozostałego) stanowiło podstawę do uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży VAT w odniesieniu do sprzedaży tych towarów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. W związku z tym ewidencji sprzedaży

w powyższym zakresie nie uznano za dowód w sprawie.

Dokumenty przedstawione przez stronę, mające wykazać nieprawidłowość ww. ustaleń organu, to wydruki komputerowe nie poświadczone przez uprawnione osoby. Analiza tych wydruków wykazała, że zostały wykonane na tym samym komputerze, pomimo różnych sprzedawców i nabywców. Świadczy o tym jednolita szata graficzna, powtarzające się błędny m.in. w słowach płatności, zapłacono, upoważnionej, odebrał oraz inne cechy. Ponadto, zawarte w zbiorze dokumentów faktury sprzedaży nie są kopiami ani kopiami duplikatów faktur, które powinny znajdować się w zbiorze podatnika. W piśmie z dnia 23 grudnia 2010r., podatnik wyjaśnił, iż dowody dołączone do odwołania stanowią wydruki komputerowe

z urządzeń księgowych (uporządkowane po stronie dostaw i wydań oraz stanów magazynowych) i jako takie nie wymagają podpisów. Podatnik stwierdził, że rzeczywiście wykonał je na jednym komputerze i wszystkie pochodzą z programu za pomocą którego prowadził gospodarkę magazynową. Wyjaśnił także, że nie może przedstawić oryginałów, ponieważ zostały zabezpieczone w postępowaniu karnym

i organ prowadzący to postępowanie udostępnił je UKS.

Odnosząc się do powołanych wyjaśnień podatnika, organ drugiej instancji stwierdził, że już w protokóle kontroli z dnia 16 marca 2009r. ustalono, że podatnik nie wykazał sprzedaży ww. ilości olejów. Takie same ustalenia w tym zakresie zostały zapisane w protokóle z dnia 5 sierpnia 2010r., sporządzonym

z przeprowadzonych czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Podatnik nie wyjaśnił tych rozbieżności na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, pomimo że musiał przecież być w posiadaniu w tym czasie danych w komputerze, które obecnie zostały załączone do odwołania. Nie są to dowody zewnętrzne, niedostępne dla podatnika, które musiał odzyskiwać od kontrahentów.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnik wezwany do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień nie stawił się.

Ww. wydruki komputerowe nie mogą zatem podważać wartości dowodowej dokumentów, będących przedmiotem kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał jednak analizy przedstawionych na etapie odwołania dokumentów.

Porównując przedstawione przez stronę dokumenty w zakresie zakupów

z materiałem znajdującym się w aktach sprawy, organ odwoławczy zauważył rozbieżności, których zestawienie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie przedstawionego zestawienie organ odwoławczy stwierdził, że uznając przedstawione dowody, działałby na niekorzyść strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, że okazane przez podatnika do kontroli paragony nie posiadają cech kopii paragonów drukowanych przez kasę fiskalną, określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia

4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zostały one sporządzone w formie wydruków komputerowych. Z kolei program komputerowy, który dokonał zapisu i wydruku tych paragonów pozwolił na niezachowanie kolejności ich numeracji.

W protokole kontroli z dnia 16 marca 2009r. szczegółowo opisano raporty fiskalne oraz paragony fiskalne przedstawione do kontroli. Pod raport fiskalny za okres od 1 sierpnia do 31 sierpnia 2005r., zgodnie ze sporządzonym zestawieniem, załączone zostały cztery kserokopie paragonów fiskalnych. Natomiast w zbiorze dokumentów załączonych do odwołania znajduje się dziesięć "paragonów" za ten okres. Z kolei pod raport fiskalny za okres od 1 września do 5 października 2005r.

w zestawieniu znajduje się piętnaście paragonów, a podatnik załączył trzy. Natomiast raport fiskalny za okres od 6 października do 31 października 2005r. zawiera dane z

czterech paragonów, a podatnik przestawił jeden. Niezgodna jest więc ilość paragonów fiskalnych znajdujących się w aktach sprawy przedłożonych do kontroli

z ilością "paragonów" załączonych do odwołania.

Niezgodna jest również wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udokumentowana paragonami fiskalnymi wynikająca z protokołu kontroli z dnia 16 marca 2009r., a wykazana w dokumentacji załączonej do odwołania. I tak wg rejestrów okazanych do kontroli sprzedaż netto wyniosła 723 465,22 zł, VAT 159 162,32 zł, a na podstawie dokumentów podatnika sprzedaż netto wyniosła 688 099,02 zł, VAT 151 381,77 zł.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławcze, istniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia wysokości obrotu w drodze oszacowania. Podkreślono, że w istocie doszacowano obrót w zakresie sprzedaży towarów w części, której podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży, posługując się danymi, które były organowi dostępne.

Szacunkowo ustalona wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej poszczególnych rodzajów oleju opałowego w każdym miesiącu 2005r. stanowi iloczyn nie wykazanej ilości sprzedaży miesięcznej poszczególnych rodzajów oleju opałowego - wyliczonej wskaźnikiem udziału ilości sprzedaży miesięcznej w ilości sprzedaży ogółem i średniej miesięcznej ceny sprzedaży netto tych olejów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej rzadko będą miały zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie tj. doszacowania obrotu. Metoda ta pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych obrotów podatnika. Uwzględnia ona bowiem w najszerszym stopniu dane dotyczące działalności firmy "S.", których wiarygodność nie została podważona, tj. zakupy, stany remanentowe, stosowane ceny sprzedaży.

Odnośnie nieoszcownia kosztów, których nie udało się udokumentować prawidłowymi fakturami od rzeczywistych dostawców, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż VAT jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy, natomiast organy podatkowe zobligowane są do ich stosowania. Faktura w systemie tego podatku ma szczególną rolę, jest nie tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz dokumentem będącym podstawą zaksięgowania

w księgach stron tej transakcji. Faktura ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ale i stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tego tytułu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem z dysponowaniem przez podatnika fakturami zawierającymi ten podatek. Z kolei przepis art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi o szacowaniu obrotu i podstawy opodatkowania, nie przewiduje natomiast szacowania wartości zakupów i podatku naliczonego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku za luty 2005r., po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż w dniu 15 grudnia 2010r. Sąd Rejonowy w Końskich V Wydział dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu VAT za luty 2005r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ niewłaściwie posługuje się ilościami oleju opałowego i jednostkami, w których te ilości wyraża. Ze sformułowań użytych przez organ można na pewno odczytać czy chodzi o 7225 litrów oleju opałowego lekkiego i 232245 ton oleju opałowego ciężkiego, czy 7.225.000 litrów oleju opałowego lekkiego i 232.245.000 ton oleju opałowego ciężkiego. Rozbieżność jest bardzo duża (tysiąckrotna) i dotyczy wszystkich pozostałych wielkości, przez co wnioski stają się nieczytelne, abstrakcyjne nie poddają się ocenie.

Ponadto, w ocenie skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowania nie dawał podstaw do sformułowania zarzutu nierzetelności księgi. Skarżący podniósł, że nie prowadził sprzedaży nieewidencjonowanej. Twierdzi, że wykaże to za pomocą załączonych i usystematyzowanych dowodów w postaci odpisów wszystkich dokumentów wydania towarów (sprzedaży) i dostaw oraz zestawień magazynowych ilościowych wraz z podsumowaniem zgodnym z remanentem.

Z decyzji wynika, że ewidencja była prowadzona za pomocą kasy fiskalnej

i organ stwierdził rozbieżność pomiędzy raportami fiskalnymi, niefiskanymi

i kserokopiami paragonów. Zdaniem skarżącego dowody te nie zostały prawidłowo ocenione przez organ. Kserokopie paragonów nie mogą być raczej samoistnym dowodem przeciwko raportowi fiskalnemu. Kasa fiskalna tak bowiem jest skonstruowana, iż wyklucza możliwości wystawienia paragonu, który nie zostanie ujęty w raporcie (poza przypadkiem awarii, która wymagałaby interwencji serwisu odnotowanej w książce kasy) oraz wyklucza możliwość prowadzenia jednocześnie ewidencji fiskalnej i niefiskalnej Kserokopia paragonu to w ogóle nie żaden dowód, chyba że na sprawność kserokopiarki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ani, że wskazane ilości olejów sprzedano, ani tym bardziej iż miało to miejsce w lutym 2005r. a nie w innym okresie. Skarżący podniósł, że nie miał możliwości magazynowania tak dużych ilości olejów. Jeżeli miałby go sprzedać, musiałby to zrobić bliżej miesiąca zakupu albo w nim samym. Skarżący miał bowiem strategię polegającą na takiej właśnie szybkiej sprzedaży.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przedstawił: wydruki z urządzeń księgowych i prowadzonej ewidencji magazynowej wykonane

z programu, za pomocą którego prowadził obsługę sprzedaży; wydruki dotyczące dostaw od różnych kontrahentów będące obrazami dowodów przyjęć towarów odpowiadającym poszczególnym fakturom zakupu ujętym w bazach tego programu komputerowego; wydruki dotyczące sprzedaży stanowiące obrazy wystawianych faktur. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że nie mógł przedstawić oryginałów ww. dowodów księgowych ponieważ zostały zabezpieczone w postępowaniu karnym

i udostępnione UKS. Na podstawie oryginalnych dokumentów UKS doszedł do wniosku, iż skarżący dokonywał obrotu ilościami towarów różnymi od rzeczywistej.

Zdaniem skarżącego obliczenia UKS są błędne. Dostarczone przez niego wydruki mogły, po zestawieniu o oryginałami dowodów posłużyć do wykrycia błędu. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że urządzenie księgowe nie mogą stanowić

w sprawie dowodu i przez to nie poddał sprawy należytej analizie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ww. ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem, przy tym Sąd nie jest związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.),

a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania

z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd

w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005r.

Przechodząc do meritum sprawy, podnieść należy, że w 2005r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami: opałowym lekkim, opałowym pozostałym oraz napędowym. Podatek należny VAT rozliczał na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Jako czynny podatnik VAT, na podstawie

art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec skarżącego wykazało, że

w 2005r. nie zaewidencjonował sprzedaży 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego. Ponadto, stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 8250 zł poprzez ujęcie

w ewidencji zakupu VAT faktury Nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. v. N. z siedzibą w B., która to faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i stwierdzała czynności, które to nie zostały dokonane. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za luty 2005r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii niezaewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży 7,225 tys. litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232,245 ton oleju opałowego pozostałego i do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe za luty 2005r.

Fakt niezaewidencjonowania przez skarżącego ww. ilości olejów organy ustaliły w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowaniu dowodowego

i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, nie noszącej jednak cech dowolności (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Kierując się naczelną zasadą postępowania tj. zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia i wnikliwie go rozpatrzyły. W oparciu o dane w zakresie: stanów remanentowych na początek i koniec 2005r., ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w 2005r. organy dokonały szczegółowego rozliczenie ilościowego dwóch asortymentów oleju opałowego lekkiego i pozostałego. Obliczenia te polegały na porównaniu stanu olejów na dzień 1 stycznia 2005r. i 31 grudnia 2005r., porównania ilości olejów zakupionych w 2005r. oraz sprzedanych w tym roku. Wynik tych obliczeń wskazywał, że wielkość olejów jaką dysponowano do sprzedaży była większa niż wielkość wykazanej sprzedaży. Podatnik powinien zatem posiadać na koniec 2005r. zapasy magazynowe, a według spisu z natury, stan na 31 grudnia 2005r. był zerowy. To

w pełni uprawniało organy do uznania, że nadwyżka olejów ponad tą sprzedaż udokumentowaną, została sprzedana poza ewidencją.

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że dokonanych ustaleń nie mogą podważyć, przedstawione przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego m.in. wydruki komputerowe z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2005r., "paragony", wydruki komputerowe pod nazwą "rozchód wewnętrzny" oraz "dokumenty dostawcy". Ocena wiarygodności przedstawionego przez skarżącego materiału dowodowego nie jest dowolna. Organ dokonał bowiem tej oceny

w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, a przede wszystkim z dokumentacją przedstawioną do kontroli tj. rejestrem VAT, raportami

i paragonami fiskalnymi.

Ustalone przez organ ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju zawarte zostały już w protokole kontroli z dnia 16 marca 2009r. (str. 27 i 28 protokołu, k. 123 t. II akt. adm.), następnie w protokole kontroli z dnia 5 sierpnia 2010r. (str. 14 protokołu, k. 259 t. III akt. adm.). Wymienione wyżej dokumenty w formie wydruków komputerowych zostały zaś złożone przez skarżącego dopiero w dniu

15 października 2010r., a wiec po upływie około półtora roku od daty sporządzenia pierwszego protokołu kontroli. Złożenie ich dopiero w tym momencie pozbawia je przymiotu wiarygodności. Jeśli bowiem wydruki ww. dokumentów pochodzą

z programu komputerowego samego podatnika, to wątpliwości budzi okoliczność,

że J. S. nie przedłożył ich do organu podatkowego już w 2009r., kiedy pierwszy raz wynikła taka potrzeba. Nie zasygnalizował także ich istnienia w drodze ustnych wyjaśnień. Wezwany przez organ, pismem z dnia 30 maja 2010r.,

w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień, nie stawił się na wezwanie.

Wniosek o braku wiarygodności wydruków dokumentów przedłożonych przez skarżącego należy również poczynić po dokonaniu oceny ich treści.

W rejestrach zakupu VAT i rejestrach sprzedaży VAT zawartych w aktach sprawy widnieją inne podmioty i inne daty zakupu niż w tych rejestrach, które podatnik złożył przy odwołaniu. Ponadto wskazują one na inną wartość zakupu jak

i sprzedaży – wartość okazanych do kontroli rejestrów zakupu VAT wyniosła

1 804 049,51 zł netto, natomiast według wydruków – 1 625 580,57 zł netto. Jeśli chodzi o rejestr sprzedaży były to wartości odpowiednio 1 985 500 zł netto

i 1 887 924,67 zł netto. Różnicy pomiędzy tymi wartościami (w przypadku rejestru zakupu kwoty 178 468,94 zł, w przypadku rejestru sprzedaży 97 575,33 zł) podatnik nie wyjaśnił.

Na podstawie znajdujących się wśród wydruków "dokumentów dostawcy" stwierdzić należy, że podatnik wykazał po stronie przychodów mniej oleju opałowego, napędowego i benzyny, niż to wynikało ze zgromadzonych przez niego faktur VAT. Szereg wątpliwości budzą także przedłożone do odwołania wydruki komputerowe oznaczone jako "paragony". Jak prawidłowo zauważył organ, nie posiadają one cech kopii paragonów fiskalnych drukowanych przez kasę fiskalną,

a opisanych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. 108, poz. 948 ze zm.).

Wśród tych "paragonów" niezachowana jest kolejność pomiędzy ich numerami

a datami, np. w dniu 21 lutego 2005r. wystawiono paragony nr 55/2005, 57/2005

i 58/2005, a w dniu 22 lutego 2005r. paragon nr 56/2005. Inna jest też ilość paragonów znajdujących się w aktach sprawy i inna tych przedłożonych przy odwołaniu (dotyczy to miesięcy sierpnia i września). Przedłożone "paragony" posiadają ponadto inną numerację niż paragony fiskalne znajdujące się

w dokumentacji podatkowej. Co znamienne, różna też jest suma wartości "paragonów" załączonych do odwołania i wynosi ona 681 641,33 zł netto, natomiast suma tych paragonów, które poddawane były kontroli wyniosła 762 909,58 zł netto.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w pełni uprawniony jest wniosek, że przedłożone "paragony" nie są kopiami paragonów fiskalnych

z zarejestrowanych kas fiskalnych podatnika, a sprzedaż wykazana na tych "paragonach" nie jest tożsama ze sprzedażą udokumentowaną na dzień przeprowadzonej u podatnika kontroli.

Ze względu na szereg wątpliwości opisanych wyżej, a nie wyjaśnionych przez skarżącego, prawidłowo organy podatkowe uznały, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie.

Ponadto, nie mógł odnieść skutku zarzut o niewłaściwym posługiwaniu się przez organ ilościami oleju opałowego i jednostkami, w których te ilości wyraża. Zawarte w zaskarżonej decyzji ujęcie tych ilości, tj. "7,225 tys. litrów" jest wbrew twierdzeniom skargi czytelne. Skrót "tys", czyli tysiące, odnosi się do tej wielkości, która jest przed przecinkiem, czyli do wartości siedem. Natomiast wielkość, która jest po przecinku, to części ułamkowe tysiąca litrów oleju, czyli w tym przypadku 225 litrów oleju. Analogicznie odczytywać należy zapis "232,245 ton". Jednostka ton odnosi się do tej wartości, która jest przed przecinkiem, czyli do wielkości 232 - dwieście trzydzieści dwie tony. Natomiast wielkość po przecinku oznacza ułamkowe części tony, czyli kilogramy, konkretnie – dwieście czterdzieści pięć kilogramów.

Organ prawidłowo także zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r. wystawionej przez firmę "R.". Podstawę materialnąprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pierwszej z ww. ustaw i art. 19 ust. 2 drugiej ). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów

i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś gdy podatek wynika jedynie

z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku. Powyższe ograniczenie, wynika z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970

z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie faktura VAT nr 58/K/a/2005 z dnia 25 lutego 2005r. została wystawiona przez podmiot nieistniejący i stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, czego skarżący nie kwestionuje.

Z uwagi na powyższe regulacje w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Sąd podziela również pogląd organu co do braku możliwości oszacowania kosztów zakupu paliwa, którego podatnik nie udokumentował prawidłowymi fakturami od rzeczywistych dostawców.

Konsekwencją ustalenia, że J. S. prowadził sprzedaż paliw

w większym zakresie niż to udokumentował, było stwierdzenie, że ewidencja sprzedaży w części dotyczącej obrotu olejami opałowymi lekkimi i pozostałymi była prowadzona w sposób nierzetelny. Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a opisany wyżej, dawał organom pełne prawo do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie

z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy – art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego było prawidłowe zastosowanie przez organ art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określenie w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, zwiększającej podstawę opodatkowania za luty 2005r. Organ szczegółowo przedstawił sposób oszacowania wartości sprzedaży na podstawie

art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie przyczyny, dla których nie zastosował żadnej z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, ponieważ należy on do organu, lecz to, czy dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu dane zastosowane w tej metodzie tj. zakupy, stany remanentowe, stosowane ceny sprzedaży znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W związku z tym, Sąd stwierdził, że przyjęta metoda szacowania spełnia przesłankę określoną w art. 25 § 5 Ordynacji podatkowej tj. pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych obrotów uzyskiwanych przez skarżącego.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.