Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 15/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. Gmina W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez przedsiębiorcę obsługującego odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( tj. U. z 2013 r., póz. 594 zwaną dalej u.s.g ), należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012, póz. 391, z późn. zm. zwaną dalej u.c.p.g ), gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania.

Stosownie do art. 6c ust. 1 u.c.p.g gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Właściciele nieruchomości natomiast, są obowiązani ponosić na rzecz gminy opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, regulowaną w art. 6h-6r ust. 3 ustawy. W związku z powyższym zadanie w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadami komunalnymi należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 3 i 6c ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Odpady komunalne, od 1 lipca 2013 r., na terenie Gminy W. odbierać będzie przedsiębiorca, wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina W. podpisała umowę.

Przedmiot umowy stanowić będą:

1) Zadanie 1 - usługa polegająca na odbieraniu i zagospodarowaniu odpadów komunalnych pochodzących od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne z terenu Gminy W. oraz wyposażenie na koszt wykonawcy (w okresie obowiązywania umowy) wszystkich właścicieli nieruchomości w pojemniki na odpady zgodnie z Regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy W. oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, (nie podlega VAT).

2) Zadanie 2 - usługa polegająca na prowadzeniu i obsłudze Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych na nieruchomości przeznaczonej na ten cel przez Gminę W. oraz odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych w nim gromadzonych, (nie podlega VAT).

1) Zadanie 3 - zbiórka odpadów wielkogabarytowych, pochodzących z gospodarstw domowych, (nie podlega VAT).

2) Zadanie 4 - zbiórka odpadów komunalnych (dwa razy w roku), zebranych podczas akcji p.n. "Sprzątanie Świata" zgodnie z zaakceptowanym przez Gminę W. harmonogramem, (nie podlega V AT)

3) Zadanie 5 - dodatkowa odpłatna usługa świadczona przez Gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów (podlega VAT).

Dodatkowa usługa ( zadanie 5 ) jest świadczona na podstawie uchwały podjętej przez Radę Miejską w W. uchwałą nr XXXI/223/2013 z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Gminę W. w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Uchwała ta została podjęta na podstawie art. 6 r ust.4 u.c.p.g

W okresie realizacji zamówienia ilość odpadów komunalnych i częstotliwość ich odbioru będzie ulegać zmianie, nie wpłynie to na cenę usługi, która w okresie realizacji umowy jest niezmienna.

Za świadczenie tych czynności przedsiębiorca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe, płatne w stałej miesięcznej wysokości, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Wynagrodzenie to będzie obejmowało zarówno wywóz odpadów, za które mieszkańcy ponoszą opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak również wywóz odpadów z tytułu usługi, którą Gmina W. będzie odrębnie świadczyć dla mieszkańców (zadanie 5), polegającej na odbieraniu od właścicieli nieruchomości i zagospodarowaniu odpadów budowlanych w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na te odpady w ilości powyżej 2m3.

Dodatkowe usługi świadczone przez Gminę W. są odpłatne. Zgodnie z § 2 i 3 uchwały na XXXI/223/2013 Rady Miejskiej w W. z dnia 26 lutego 2013 r., w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Gminę W. w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, za usługę dodatkową świadczoną przez Gminę W. tj. za podstawienie (na pisemny wniosek) oraz odbiór kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane i rozbiórkowe w ilości powyżej 2m3 - 450,00 zł/kontener o pojemności 6m3 (do ww. stawki cenowej doliczony będzie podatek od towarów i usług VAT). Gmina przekazuje zlecenie przedsiębiorcy, odbierającego odpady komunalne, który to podstawia kontener do zleceniodawcy. Za wykonanie usługi gmina wystawi zleceniodawcy fakturę, która będzie stanowiła także dowód zawarcia umowy.

Należy dodać, że nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatku Gminy na rzecz przedsiębiorcy do poszczególnych zadań. Wynagrodzenie płacone miesięcznie przedsiębiorcy będzie miało charakter ryczałtowy, dotyczyć będzie wszystkich zadań realizowanych przez wykonawcę usługi, bez względu na ilość odebranych odpadów komunalnych i budowlanych, nawet jeśli nie będzie on świadczył usługi dodatkowej w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach jakie będzie otrzymywał od przedsiębiorcy obsługującego odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy W. ?

Gmina W. zajęła własne stanowisko

zgodnie z którym będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach jakie będzie otrzymywał od przedsiębiorcy obsługującego odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących z teren Gminy W.

Wnioskodawcy swe własne stanowisko uzasadnił następujący wywodem prawnym. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków z art. 86 ust. 20, niemających w sprawie zastosowania. Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli podbierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Stosowanie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, póz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, w wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z opisanych w stanie faktycznym sprawy, do czynności o charakterze cywilnoprawnym należeć będzie usługa dodatkowa jaką, na rzecz mieszkańców będzie świadczyć Gmina W., polegająca na odbieraniu od właścicieli nieruchomości, na ich zlecenie, i zagospodarowaniu odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane w ilości powyżej 2m3, za które Gmina W. będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie, poza opłatą za zagospodarowanie odpadów komunalnych, jako cenę za usługę na podstawie art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i cyt. wcześniej uchwały Rady Miejskiej z 26 lutego br. Z powyższego wynika, że miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie jakie Gmina W. będzie płacić wyłonionemu w drodze przetargu przedsiębiorcy, dotyczyć będzie zarówno świadczonych przez Gminę czynności opodatkowanych (usługa wywozu odpadów budowlanych - zadanie 5), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, realizowanych przez Gminę W. jako czynności podmiotu prawa publicznego - jednostki samorządu terytorialnego, realizowane na podstawie przepisów prawa (zadania 1-4).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., zapadłej w sprawie o sygn. akt IFPS 9/10, wskazał, że "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy".

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny ( przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie ) organ interpretujący stwierdził, iż Gmina jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, w tym odpadów budowlanych powyżej 2m3. Przejmuje zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłania w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określa wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz odpadów w ramach zadań 1-4, jak również w ramach zadania 5) i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji zadania, jako zadania własnego, wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności odbioru odpadów, zarówno tych, których odbiór Skarżąca traktuje jako usługę podstawową, jak i tych, które traktuje jako usługę dodatkową (odbiór odpadów budowlanych),

Zatem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym odpadami budowlanymi, o których mowa w art.6h oraz art.6r ust.4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a podstawowymi przesłankami pozytywnymi są: posiadanie statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony, gdyż wnioskodawca w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym budowlanymi będzie występował jako organ władzy publicznej. Tym samym nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a pobieranie opłat nie będzie wiązał się z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując organ uznał, że wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, jakie będzie otrzymywał od przedsiębiorcy obsługującego odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy, ponieważ nabywane usługi nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym rozstrzygnięciem, wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, że Organ błędnie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ w świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Wnioskodawcy ma prawo świadczyć usługi dodatkowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Strona Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze Pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 6r ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (j.t. Dz.U. z 2012r. póz. 391 ze zm. ) poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 15 ust. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynność świadczenia przez Skarżącą dodatkowej usługi, za którą pobiera cenę nie stanowi umowy cywilnoprawnej, z tytułu jej świadczenia Skarżąca będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a tym samym nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. póz. 749 ze zm. ), poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe.

W związku z powyższym Pełnomocnik Strony Skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

1. zasądzenie od Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi, jej autor powołując się na art.6r ust.3 ustawy o utrzymaniu porządku w gminach wskazał, że Rada Gminy może określić w drodze uchwały, dodatkowe usługi ( nie objęte obowiązkową opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi ) świadczone przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Dla właściwej wykładni omawianego przepisu nie bez znaczenia pozostają użyte przez ustawodawcę w tym przepisie zwroty, słowa oraz umiejscowienie go w akcie prawnym. Z przepisu tego wynika, że gmina może, lecz nie musi świadczyć dodatkowe usługi, za usługę dodatkową gmina pobiera cenę, a nie opłatę, świadczona dodatkowo usługa, poza opłatą za gospodarowanie odpadami jest płatną usługą, regulacje prawne dotyczące opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazujące na jej publicznoprawny charakter ( deklaracje, decyzje, stosowanie Ordynacji podatkowej, egzekucja administracyjna ) dotyczą wyłącznie tej opłaty, nie mają natomiast zastosowania do ceny, o której mowa w art.6r ust.4 ustawy o utrzymaniu czystości w gminie ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Umiejscowienie przepisu art.6r ust.4 w końcowej części rozdziału 3a, świadczy także o odrębności charakteru usług tamże wskazanych i ceny za te usługi. Nie bez znaczenia również pozostaje okoliczność, że świadczenie przez gminę usługi dodatkowej odbierało możliwość jej świadczenia przez podmiot wpisany do rejestru działalności regulowanej, który nie działa na podstawie umowy zawartej z gminą na podstawie art.6f ust.1 i nie świadczy takiej usługi w trybie zamówienia z wolnej ręki zawartych z gminą, której usługa dotyczy. Powyższa okoliczność, w kontekście art.13 Dyrektyw 112 wskazuje na możliwość znacznego zakłócenia konkurencji na rynku tych usług w gminie. Wskazał także, że stanowisko jakie zajął wnioskodawca jest zgodne z wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2013 roku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł także, że rada gminy podejmując uchwałę na podstawie art. 6r ust. 4 ustawy, stanowiącą akt prawa miejscowego, obowiązana jest przestrzegać zakresu upoważnienia udzielonego jej tym przepisem, a regulacje zawarte w uchwale nie mogą wykraczać poza granice określone ustawowym upoważnieniem, zatem jej treść powinna być wyłącznie wykonaniem (realizacją) przepisu ustawy. Kompetencja rady do stanowienia aktu prawa miejscowego z art. 6r ust. 4 ustawy wynika wprost z tego przepisu, zarówno co do podstawy prawnej, jak i granicy regulacji w przedmiocie możliwości określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. Przepis art. 6r ust. 4 ustawy zezwala radzie gminy - a nie ją obliguje - do podjęcia uchwały w sprawie rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. Uchwała ta ma zatem charakter fakultatywny, nie zobowiązuje właściciela nieruchomości do korzystania z dodatkowych usług gminy i zapłaty ceny za te usługi. Ustawodawca nie sprecyzował, o jakie dodatkowe usługi chodzi w art. 6r ust. 4 ustawy, jedynie wskazał na elementy, które powinny być przedmiotem uchwały - pierwszy z nich to rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości' i zagospodarowania tych odpadów oraz drugi to: wysokość cen za te usługi dodatkowe. Cena ta pokrywa koszty dodatkowych usług, których gmina z mocy prawa nie świadczy, ałe wyłącznie usług dodatkowych w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. W rozumieniu art. 6r ust. 4 ustawy nie chodzi o usługi "odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów", gdyż usługa ta jest - w rozumieniu ustawy - obowiązkiem gminy, co wynika z art. 6c ust. 1ustawy i na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi zadanie własne gminy obejmujące sprawy z zakresu utrzymania czystości i porządku. Gminy zostały zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych. Obowiązkiem gminy jest zapewnienie odbioru odpadów komunalnych, zatem odbiór odpadów jest świadczeniem obligatoryjnym (usługą obligatoryjną) gminy, za które pobierana jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiąca należność publicznoprawną. Natomiast szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów określa rada gminy (art. 6r ust. 3 ustawy).

Ustawodawca stworzył gminie możliwość wprowadzenia dodatkowej usługi - poza odbiorem odpadów - w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Jeżeli gmina podejmie się dodatkowych usług, wówczas - na zasadzie art. 6r ust. 4 ustawy - rada gminy określi "rodzaje dodatkowych usług" świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość "cen" za te usługi.

Uchwała podjęta przez Skarżącą na podstawie ust. 4 art. 6r ustawy dotyczy odbioru odpadów budowlanych w ilości przekraczającej 2m3, odnosi się nie do "dodatkowej usługi" w rozumieniu tego przepisu, lecz do obowiązkowego zadania gminy, w postaci usługi obligatoryjnej, tj. odbioru odpadów komunalnych (w tym budowlanych). Dodatkowa usługowa to zaoferowanie przez gminę na swoim terenie możliwości skorzystania z niej, a więc właściciele nieruchomości nie mają obowiązku, ale możliwość z niej skorzystać, np. mycia pojemników.

Dodatkowa usługa z art. 6r ust. 4 ustawy to nie przyzwolenie dla gminy, aby mogła ona ograniczać zakres świadczonych przez siebie usług obligatoryjnych - odbioru odpadów komunalnych

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdził, że Skarżąca może ustalić dodatkowe usługi, za świadczenie których ustali określoną cenę (uiszczaną poza ustaloną opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi - usługa podstawowa), jednak z tytułu świadczenia tych usług, do których jest zobowiązana obligatoryjnie, Skarżąca nie będzie podatnikiem podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot gospodarczy wyłoniony przez Gminę w przetargu w związku z usługami polegającymi na odbiorze odpadów komunalnych od jej mieszkańców. Gmina prezentuje pogląd, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Prawo to wywodzi z okoliczności, że usługa dodatkowa ( odbiór odpadów budowlanych ) jaką Gmina świadczy na podstawie Uchwały XXXI/223/2013 Rady Miejskiej w W. z dnia 26 lutego 2013 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Według Gminy zajęte przez nią stanowisko znajduje oparcie w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., zapadłej w sprawie o sygn. akt IFPS 9/10.

Organ interpretujący uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podniósł, że usługa polegająca na odbiorze odpadów budowlanych, którą Gmina uznała za usługę "dodatkową" jest w istocie usługą w zakresie odbioru odpadów komunalnych, a ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina ją wykonująca występuje w tym zakresie w sposób charakterystyczny dla organu władzy publicznej.

Racje w tym sporze ma organ interpretujący, z tego powodu, że w zakresie usługi dodatkowej polegającej na odbiorze odpadów budowlanych Uchwała Rady Miejskiej w W. wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z art.94 Konstytucji organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Podstawą do wydania wyżej wskazanej uchwały stanowił przepis art.6r ust.4 u.c.p.g. Zgodnie z nim Rada gminy może określić w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. W ocenie Sądu Rada Miejska w W. przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego ustanawiając usługę dodatkową polegającą na odbiorze odpadów budowlanych z tego powodu, że odpady budowlane, które powstają w gospodarstwach domowych są odpadami komunalnymi, a tym samym usługa polegająca na ich odbiorze nie jest "usługą dodatkową w zakresie odbierania odpadów komunalnych", tylko usługą odbierania odpadów komunalnych, którą gmina winna jest wykonywać z mocy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w zakresie zadań jakie wykonuje jako organ władzy publicznej w sposób charakterystyczny dla niego.

Zgodnie z art.3 ust.1 pkt.6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach ( Dz.U z 2013 roku poz.21 ) przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany; odpadami komunalnymi zaś odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; zmieszane odpady komunalne pozostają zmieszanymi odpadami komunalnymi, nawet jeśli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która zmieniła w sposób znaczący ich właściwości ( art.3 ust.1 pk7 ustawy o odpadach ). Z zacytowanego przepisu wynika, że odpadami komunalnymi są :

1. odpady powstające w gospodarstwie domowym ( z wyłączeniem pojazdów wycofanych z ruchu )

2. odpady powstające u innych niż gospodarstwa domowe wytwórców odpadów, które nie zawierają substancji niebezpiecznych i które swoim składem lub charakterem są podobne do odpadów powstających w gospodarstwie domowym.

Skoro odpadami komunalnymi są odpady powstające w gospodarstwie domowym ( z wyjątkiem pojazdów wycofanych z ruchu ), to są nimi także odpady budowlane będące następstwem wykonywanych w ramach tego gospodarstwa prac remontowych i budowlanych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że odpady budowlane i rozbiórkowe są odpadami komunalnymi są przepisy art.4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Z ust. 1 tego przepisu wynika, że zadaniem gminy (rady gminy) jest uchwalenie, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy. Regulamin określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie gminy dotyczące, m.in. wymagań w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości obejmujących prowadzenie we wskazanym zakresie selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych, w tym powstających w gospodarstwach domowych przeterminowanych leków i chemikaliów, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz zużytych opon, a także odpadów zielonych (art. 4 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Należy wskazać, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku interpretacyjnym ( oraz w jego uzupełnieniu k.9 akt administracyjnych ) wynika, że usługę polegającą na odbiorze odpadów budowlanych Gmina będzie wykonywała w ramach zadań związanych z gospodarowaniem odpadami komunalnymi. Opisem zdarzenia przyszłego był związany organ interpretujący.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr.54, poz.535, z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.t.u ) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższej definicji wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług wówczas, gdy:

- wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

- wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2007 roku ( III SA/Wa 4312/06, Monitor Podatkowy 2007, nr.4, str.41 ) wskazano, że kryterium decydującym o uznaniu organu ( urzędu ) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy ( przedsiębiorca ) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Pogląd wyrażony w tym wyroku akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę. A contrario, jeśli organ władzy publicznej, w ramach danej czynności lub transakcji zachowuje się w sposób typowy dla organu władzy publicznej, w tym zakresie nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z tymi uwagami należy podnieść, że zgodnie z art.7 ust.1 pkt.3 u.s.g do zadań własnych gminy należy między innymi utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Stosowanie do art.6 c ust.1 u.c.p.g Gminy są obowiązane do zorganizowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada Gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Nie ma zatem wątpliwości, co do tego, że zadanie polegające na zorganizowaniu odbierania odpadów komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Działania, które gminy w tym zakresie są zobowiązane wykonywać, wykonują je w sposób właściwy dla organów władzy publicznej, narzucony zresztą przez przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, mianowicie:

- obowiązkowy charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ( art.6h u.c.p.g )

- wysokość opłaty, terminy i zasady jej uiszczania regulowane są w uchwałach wydanych przez organ stanowiący gminy ( art.6k, art.6l tej ustawy )

- obowiązek składania przez właścicieli nieruchomości deklaracji ( art.6m tej ustawy )

- regulowanie w drodze decyzji administracyjnej wysokości opłaty w sytuacjach w ustawie wskazanych ( art.6o u.c.p.g )

- stosowanie w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji Podatkowej ( art.6q ustawy )

- wreszcie uznanie organów wykonawczych za organy egzekucyjne uprawnione do stosowania środków egzekucyjnych, w egzekucji administracyjnej ( art.6 qa u.c.p.g )

Skoro organizowanie odbioru odpadów komunalnych należy do zadań gminy, zadania te gmina wykonuje w sposób właściwy dla organów władzy publicznej, a odpady budowlane są w istocie odpadami komunalnymi, to gmina w zakresie ich świadczenia nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot wyłoniony w przetargu, o którym mowa w art.6d sut.1 u.c.p.g

Przechodząc do argumentów podniesionych w skardze i jej uzasadnieniu to stwierdzić należy, że co do istoty sąd zgadza się z wyrażonym tam poglądem, że usługi dodatkowe w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi gmina może wykonywać w charakterze podatnika podatku VAT. Zasadniczym jednak warunkiem tego jest, aby rzeczywiście były to usługi dodatkowe, a nie te, które jednostka samorządu jest zobowiązana wykonywać w sposób charakterystyczny dla organu władzy publicznej i narzucony przez ustawę, a tak niewątpliwie jest w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym. Przykładem takich usług dodatkowych świadczonych przez gminy w zamian za cenę, na podstawie umowy może być sprzątanie terenu nieruchomości z odpadów komunalnych. W zakresie takiej usługi gmina wyręczy właściciela nieruchomości z obowiązków, które na nim spoczywają ( art.5 ust.1 pkt.3 i 3b u.c.p.g – zbieranie i pozbywanie się powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych ). Tego rodzaju usługą jest również utrzymanie w czystości i we właściwym stanie technicznym pojemników służących do gromadzenia odpadów komunalnych ( art.5 ust.1 pkt.1 u.c.p.g ). Temu zagadnieniu jest poświęcona zresztą wskazana w skardze indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2013 roku, nr. ITPP1/443-1354/12/DM.

W ocenie Sądu zatem zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego tez na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić.

DC.