Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 159/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12,  art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a,  art. 106 ust. 1,  art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA Paweł Kowalski ( spr.) Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi M. P.H.U. S.L., R. F. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P.H.U. S. L. R. F. spółka jawna kwotę 786 zł. ( siedemset osiemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 159/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G określił Spółce jawnej "A" – S. L., R. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 6.351,00- zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, iż Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2007 r. zawyżyła podatek naliczony z trzech faktur dokumentujących zakup złomu od firm PHU "B" – Z. B.

Powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia 3 stycznia 2008 r. organ wykazał, iż Z. B. był zarejestrowanym, ale zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a skarżąca Spółka - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 347.1). W ocenie strony, wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący nie ma uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, które nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dopełnienia przez wystawce faktury obowiązku rejestracji.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G.

Organ odwoławczy uznał, iż firma PHU "B" – Z. B. była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż była podatnikiem zarejestrowanym, ale zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieskładającym deklaracji VAT-7. W ocenie organu, faktury wystawione przez podmiot zarejestrowany jako podmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek. Faktury takie nie spełniają wymogów formalnych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Organ podkreślił przy tym, że w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, a zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zatem w przypadku posiadania jakichkolwiek wątpliwości co do uczciwości swojego kontrahenta, strona miała możliwość potwierdzenia faktu zarejestrowania swojego kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z prawa tego strona jednak nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionował faktu dokonywania dostawy złomu przez firmę "B". Wskazał na zeznania Z. B. złożone w dniu 18 marca 2008 r., w których kontrahent potwierdził dostawę złomu wyłącznie do firmy "A"; dowodami potwierdzającymi fakt dokonania tychże transakcji były wystawione przez niego faktury; współpraca ze skarżącą firmą trwała około pięciu lat; a należności za dostarczony towar były regulowane gotówką w dniu dostawy.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Istnieje zatem możliwość ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy implementujące VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami unijnymi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zaczęła obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., podobnie jak § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., którego kontynuację stanowił obowiązujący z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT; natomiast do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał w takim samym brzmieniu przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 17(2) lit. a) VI Dyrektywy jeżeli towary i usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia z podatku do zapłaty podatku od wartości dodanej do zapłacenia lub zapłaconego na terytorium kraju w odniesieniu do towarów i usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Realizacja tego prawa, jak wynika z art. 18(1) lit. a) VI Dyrektywy, warunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 22(3). Przepis ten wskazuje jakie elementy powinna zawierać faktura, m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, w świetle postanowień VI Dyrektywy, możliwa jest co do zasady, gdy podatnik dysponuje fakturą wystawioną zgodnie z postanowieniami art. 22(3)(b). W przypadku zatem transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który tak jak w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem zarejestrowanym (a więc również posiadaczem numeru identyfikacyjnego), ale jednocześnie zwolnionym z tego opodatkowania, nie można mówić o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto art. 22(1) VI Dyrektywy stanowi, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako czynnego podatnika VAT, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Prawa materialnego, tj.

- art. 1 oraz przepisy Rozdziału I z Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa o obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatniczka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie.

2. Przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej:

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma prawna obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, w szczególności poprzez pominięcie norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mających pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym, w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa wspólnotowego,

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez uznanie za udowodniony brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę PHU "B" – Z. B. bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe,

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie faktów do nieadekwatnej normy prawnej – nieobowiązującej od 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywy,

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności przez pominięcie ustawodawstwa wspólnotowego,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych ustaleniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień i zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zaniedbanie obowiązku odpowiedzi na zastrzeżenia i wnioski strony, a więc niepoinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, w szczególności dotyczącej wykładni prawa wspólnotowego,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji – nieuwzględniającego prawa wspólnotowego,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności przez brak oceny prawnej zwolnienia z podatku VAT firmy PHU "B" – Z. B.,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisów prawa wspólnotowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz związanego z tym uzasadniana faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy przyznał jedynie, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie powołano przepisy VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w sytuacji gdy należało odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu uchybienie to nie wpłynęło jednak na treść rozstrzygnięcia, bowiem powołane w zaskarżonej decyzji przepisy "VI Dyrektywy" zostały przeniesione w analogicznym brzmieniu do "Dyrektywy VAT".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na wstępie trzeba jednak wskazać, iż podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem, co wynikało z art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301) i nadal ma zastosowanie na podstawie art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FSK 792/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1119/06, zawarł tezy, iż wyrażona w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności implikuje tą konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa.

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe obu instancji powołały się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornych faktur kontrahent skarżącej spółki nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to skarżącej bezwzględnie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Wskazano przy tym, że analogiczny zakaz odliczeń wynikał z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Jednakże ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług nie zawiera wymogu wystawiania faktur wyłącznie przez podatników VAT zarejestrowanych. Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza zatem kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji.

Dopiero z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje już ugruntowany pogląd, że nie jest wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605).

Faktura wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, czy też art. 226 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE, dokumentująca czynność, która faktycznie miała miejsce, stanowi zatem podstawę do odliczenia VAT z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Fakturę może wystawić również podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, co można wywieść z przepisu art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten adresowany jest więc do osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, osoby fizycznej, bez względu na to, czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie. Unormowanie to jest zgodne z art. 21(1)(d) VI Dyrektywy Rady i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE., które określają adresatów tego przepisu jeszcze bardziej ogólnie, stwierdzając, że jest to każda, jakakolwiek osoba. W związku z tym należy uznać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT.

W ocenie Sądu zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Powołany przepis służyć ma bowiem zapobieganiu nadużyciom (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07, POP 2007/6/83). Przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., VIII SA/Wa 585/07, niepubl.).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji obowiązany będzie przyjąć, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jeżeli odzwierciedlają one rzeczywistość, a kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT. Brak jest wystarczających podstaw prawnych do tego, aby podatnikowi VAT odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że jego kontrahent nie złożył stosownego zgłoszenia rejestracyjnego jako "podatnik VAT czynny". Jest to bowiem uchybienie formalne, które nie powinno mieć wpływu na zasadę neutralności VAT, o ile organy nie wykażą, że okoliczność ta ma znaczenie z innych przyczyn (zakaz wykorzystywania konstrukcji VAT w celu dokonywania nadużyć podatkowych).

M.Ko.