Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1114/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 3, art. 199 a par. 1 i par. 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy B., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia [...] P. S.A. (poprzednio T. P.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Decyzją z [...] r. organ ten określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie na powyższą decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w dniu [...] r., wydało postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w Warszawie zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia

[...] r., zawarta między T. P. S.A. (obecnie [...] P. S.A.) a TP I. Spółka z o.o., jest umową pozorną.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umów cywilnoprawnych, nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie.

Pozwy mają wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez podmioty, które je złożyły. Wyroki, które zapadną w postępowaniach, na podstawie art. 1891 Kodeksu postepowania cywilnego (dalej, w skrócie K.p.c.), nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i będą rozstrzygać jedynie relacje pomiędzy Spółką a powodami. W żaden sposób nie wpłyną one, zdaniem spółki, na rozstrzygnięcie sprawy podatku od nieruchomości należnego Wójtowi Gminy B. Spółka wskazała, że przedmiotem decyzji, od której wniosła odwołanie, było opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a nie pozostałych budowli. Linie te nie były przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, co oznacza, że ocena tej umowy nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania owych linii kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało powyższe argumenty za bezzasadne i postanowieniem z [...] r. nr [...], utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium wskazało, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego, należy rozumieć pewną nierozstrzygniętą jeszcze i nieprzesądzoną kwestię co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innej okoliczności mającej znaczenie prawne w sprawie. Uprzednie rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje prawidłowe załatwienie sprawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia

[...] r., zawartą między T. P. S.A. (obecnie: [...] P. S.A.) a TP l. Sp. z o.o., T. P. S.A. zobowiązała się do przeniesienia własności każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr 3 (Przedmiot Leasingu) na TP l. Sp. z o.o., a ta z kolei zobowiązała się przekazać Przedmiot Leasingu T. P. S.A., do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Przedmiotem tej umowy były nieruchomości -budowle sieciowe, położone na terenie wszystkich gmin, w tym również położone na terenie Gminy B. W piśmie z dnia 24 października 2011 r., Spółka poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Kolegium posiada informację, że Prezydent Miasta G. wystąpił w dniu 5 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w Warszawie z powództwem o ustalenie "czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawarta pomiędzy T. P. S.A. (obecnie: [...] P. S.A.) z siedzibą w W. a TP l. Sp. z o.o. z siedzibą w W.". Sprawie tej nadano sygnaturę akt IV C 1116/14. Również Prezydent W. i W.wystąpili z pozwem o ustalenie istnienia tej umowy.

Kolegium rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, powzięło wątpliwości, czy umowa ta była umową skuteczną. Jak wskazało, opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że umowa ta może być umową pozorną

i faktycznie mogło nie dojść do sprzedaży telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej Spółce TP l. Spółka z o. o., bowiem dorozumianym zamiarem stron było znaczne zredukowanie wysokości podatku od nieruchomości, a nie faktyczne przeniesienie własności kanalizacji kablowej. Oznaczać to może, że podatnikiem za tę budowlę jest nadal [...] P. S.A., a skoro umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r., zawarta między T. P. S.A. (obecnie [...] P. S.A.) a TP l. Spółka z o.o. została zakwestionowana na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez Prezydenta Miasta W., Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta S. W., to rozstrzygnięcie sądu powszechnego w powyższej sprawie stanowi zagadnienie wstępne w sprawie określenia [...] P. S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok położonych także na terenie gminy K..

W ocenie Kolegium, od rozstrzygnięcia powyższej kwestii zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe nie mają bowiem kompetencji do badania, czy istnieje stosunek zobowiązaniowy w postaci sprzedaży kanalizacji kablowej, bowiem w konsekwencji organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności umowy sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Kolegium, dopiero ustalenie przez sąd powszechny istnienia tej umowy stanowić będzie rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego", niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania odwoławczego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Kolegium nie zgodziło się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium ponownie wskazało, że wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie, na podstawie tego przepisu zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 rok, należnego od [...] P. S.A. do wszystkich budżetów gmin.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za określony okres jest zobowiązaniem z tytułu posiadania wszystkich składników majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania. Ponieważ składniki te pomieszczone są na terenie wielu organów podatkowych, to zastosowanie znajduje art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Taka konstrukcja nie zmienia jednak faktu, że zobowiązanie jest jedno, podobnie jak wartość budowli położonej na terenie kilku gmin powinna być ustalona w całości, po to by dla poszczególnych gmin określić tę wartość w proporcji do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Zatem, jeśli zagadnienie prawne, którego uprzednie rozstrzygnięcie ma wpływ na zobowiązanie, będzie rozstrzygane na wniosek (pozew) tylko niektórych organów podatkowych, to orzeczenie sądu w tej kwestii będzie wywierało skutki dla całego zobowiązania, a tym samym będzie wpływało na postępowania innych organów podatkowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...] P. S. A. z siedzibą w W., wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz postanowienia go poprzedzającego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie :

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone przez Wójta. Pozwy złożone przez prezydentów W., W. i G. mają bowiem wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez tych prezydentów.

W ocenie Spółki, wyrok sądu w sprawie powództwa ww. prezydentów miast

w żaden sposób nie wpłynie na rozstrzygniecie sprawy podatku od nieruchomości należnego Wójtowi. Tym samym, zaskarżone postanowienie narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne.

Do skargi Spółka dołączyła opinię prof. dr hab. H. D., która potwierdza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić tylko w sytuacji, jeżeli organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego złożył pozew na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie "p.p.s.a", połączyć sprawy o sygn. akt:

I SA/Sz 1113/15, I SA/Sz 1114/15, I SA/Sz 1115/15, I SA/Sz 1116/15 oraz

I SA/Sz 1117/15, I SA/Sz 1128/15, I SA/Sz 1129/15 i I SA/Sz 1130/15 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wymienionej powyżej ustawy).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, według ww. kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia, bowiem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r., zawieszające postępowanie w sprawie odwołania [...] P. S.A. w W. od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 zw. dalej: O.p.), organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego,

a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym

(tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13 - powyższy wyrok, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie orzeczenia administracyjne, dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska,

A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik,

R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto, skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy,

że zdaniem organów podatkowych zagadnieniem wstępnym w sprawie jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w Warszawie spraw z powództwa Prezydentów Miast: G., W. i W. w sprawie ustalenia istnienia (bądź nie) umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej między T. P. S.A. (obecnie [...] P. S.A.) a TP l. Spółka z o.o. w dniu [...] r. Zdaniem organów podatkowych, od tego czy faktycznie doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej zależeć będzie wysokość zobowiązania podatkowego [...] P. S.A. w podatku od nieruchomości za 2009 r. Kolegium stwierdziło także, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 rok należnego od [...] P. S.A. do wszystkich budżetów gmin. Ponieważ pierwszy pozew wniesiony został w dniu

16 października 2014 r. (pozew Prezydenta W.) w związku z tym tę datę Kolegium przyjęło, jako datę zawieszenia biegu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 rok.

W ocenie Sądu, kwestia ważności (nieistnienia) spornej umowy leasingowej, o której będzie orzekał Sąd Okręgowy w Warszawie, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy, a w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 199 a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199 a § 2 O.p.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wskazać należy, że artykuł 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa,

w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 O.p., pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189¹ K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku

z 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 189¹ K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer P., 2007 r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym, wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Istota zobowiązania podatkowego sprowadza się do zaistnienia między podatnikiem (podmiotem zobowiązanym – dłużnikiem podatkowym) a związkiem publicznoprawnym (wierzycielem podatkowym) stosunku prawnego, którego przedmiotem jest zapłata podatku w określonej wysokości, terminie i miejscu. Zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że podatnik ma uiścić podatek na rzecz danego związku publicznoprawnego

- w zakresie podatku od nieruchomości, danej gminy. W świetle definicji zawartej

w art. 5 O.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można zatem uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami, wywołało skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości.

W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji, nie można więc uznać, w świetle obowiązujących przepisów O.p., że pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej, rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zatem, pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokami jakie zapadną przed Sądem Okręgowym, nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Jak słusznie wskazuje skarżąca Spółka, wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed Sądem Okręgowym w Warszawie z powództwa Prezydentów Miast: G., W. i W., będą miały wpływ wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez tych Prezydentów. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko Spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu

(inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona"

(erga omnes). Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z 22 maja 2013 r., sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokami, jakie zapadną przed Sądem Okręgowym, należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe

i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei, art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), przykładowo: art. 435, 452, 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2013 r. sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10, (LEX nr 896481) Sąd Najwyższy wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast, negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, LEX nr 345525 oraz z 23 czerwca 2009 r., II PK 302/08, LEX nr 513001).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 sierpnia 2013 r. sygn. Akt III AUa 1935/12, opubl. LEX nr 13626930).

W świetle powyższego, organ podatkowy w sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tych wyroków organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Niewątpliwie stanowisko zawarte w tych wyrokach może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtych postępowań nie determinuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wskazać należy także, że organ pierwszej instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższy wynik kontroli został przesłany przez organ kontroli skarbowej do wszystkich gmin w Polsce i zawierał stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcja z [...] r. między T. P. S.A. (obecnie [...] P. S.A.) a TP I. Spółka z o.o. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zamianę podatnika oraz że materiał dowodowy został oceniony przez organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem, m.in. art. 199a § 2 O.p.

Stwierdzić więc należy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji, co do oceny materiału dowodowego, bowiem organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe, natomiast zdaniem organu drugiej instancji niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Zauważyć przy tym należy również, że urząd kontroli skarbowej w wymienionym wyniku kontroli także nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z takim żądaniem do sądu powszechnego lecz powoływał się na przepis art. 199a § 2 O.p.

Pogląd Kolegium o konieczności zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny w sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie jest też powszechnie aprobowany w orzecznictwie samych samorządowych kolegiów odwoławczych. Jak bowiem wynika z akt sprawy rozpoznawanej w tut. Sądzie o sygn. akt I SA/Sz 1199/15, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w tożsamej sprawie podatkowej, uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę prokuratora na to orzeczenie, nieprawomocnym wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. oddalił skargę, nie podzielając poglądu prokuratora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanego wniesieniem przez inny organ podatkowy powództwa do sądu powszechnego w innej sprawie podatkowej.

Ponadto, Sądowi również wiadomo z urzędu, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie, sygn. akt IV C 1010/14, w którym oddalono powództwo Prezydenta W. przeciwko Spółce o ustalenie, na które powoływało się Kolegium w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawę do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.warszawa.so.gov.pl). Zdaniem ww. sądu okręgowego, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna była treść art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazał, że powód (organ podatkowy) nie miał wątpliwości, że optymalizacja podatkowa była jednym z celów transakcji z dnia [...] r., zaś pozwana przyznała ww. okoliczność i jej nie kwestionowała. Istotą pozwu nie było zatem wyjaśnienie rzekomych wątpliwości powoda tylko, w istocie rzeczy, próba wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej umowy, celem zwiększenia wymiaru obowiązków podatkowych pozwanej. Sąd podał, że w sprawie nie było żadnych istotnych wątpliwości, których nie mógłby wyjaśnić organ podatkowy w toku swojego postępowania. W sprawie nie wystąpiła więc niezbędność ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych z nimi związanych w trwającym postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał zatem, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego

w niniejszej sprawie.

Odnośnie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego raz jeszcze wskazać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199 a § 3 O.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczności związane z ewentualnymi innymi zdarzeniami, które mogłyby mieć wpływ na przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poza wyżej wymienioną, będą przedmiotem rozważań organu podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz uwag dotyczących stosowania art. 199a

§ 3 O.p. stwierdzić należy, że Sąd w ramach kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania nie jest władny oceniać prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.