Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 615/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2022 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.3.2022.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.Z. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 listopada 2021r. nr 1214-SEW.4123.1.2021 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej ze spółką "A." Sp. j. w upadłości, NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. NIP: [...] za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- kwiecień 2016r. w wysokości 39.423,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 17.281,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.902,91 zł,

- wrzesień 2016r. w wysokości 32.040,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 12.970,00 zł,

- maj 2018r. w wysokości 13.940,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.786,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 804,94 zł,

- czerwiec 2018r. w wysokości 3,947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.046,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 237,90 zł,

- lipiec 2018r. w wysokości 5.913,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.286,00 zł,

tj. w łącznej wysokości 95.263,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 37.369,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 2.945,75 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Zaległości podatkowe "A." Sp. j. w upadłości w podatku od towarów i usług za IV, IX 2016r., V, VI, VII 2018r. powstały po złożeniu deklaracji VAT-7 oraz ich korekt. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące wynikające ze złożonych deklaracji w łącznej kwocie 95.263,- zł nie zostały wpłacone, a zatem powstała zaległość podatkowa. "A." Sp. j. w upadłości nie wpłaciła ww. zaległości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 6 września 2021r. nr 1214-SEW.4123.1.2021 wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług oraz koszty postępowania egzekucyjnego za IV, IX 2016r., V, VI, VII 2018r.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 15 listopada 2021r. nr 1214-SEW.4123.1.2021, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV, IX 2016r., V, VI, VII 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wykazanych w decyzji.

2. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec Skarżącego, który był adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie;

b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące VI, IX 2016r, oraz V -VII 2018r., w związku z czym nie zawierała ona obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 O.p.;

c) art. 115 § 4 O.p. poprzez prowadzenie jedynie wobec Skarżącego, w którym status strony nie posiadał podatnik, czyli Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udziału w tym postępowaniu;

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji, a to:

a) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

3. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 marca 2022r.

Organ w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z dnia 10 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2016r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za IV i IX 2016r. nie uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 września 2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K., VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił ogłosić upadłość dłużnika "A." spółki jawnej w S.. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV i IX 2016r. uległ przerwaniu z dniem 10 września 2018r., a będzie biegł na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone.

Następnie Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. artykule, tj. 15.11.2021r., czyli przed końcem 2021 roku. W orzecznictwie panuje zgodny pogląd, że termin powyższy powinien zostać dochowany jedynie przy wydawaniu decyzji I instancji, ponieważ ta decyzja ustala odpowiedzialność osoby trzeciej.

W zakresie spornej kwoty podatku wskazano, iż w dniu 25 maja 2016r. została złożona deklaracja VAT-7 za IV 2016 r., w której Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 8.178 zł. W dniu 24.08.2016r. została złożona korekta deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 55.494 zł. Korekta ta została przyjęta i uznana przez organ podatkowy, a następnie zaksięgowana na karcie kontowej spółki "A." Sp. j. W dniu 28.09.2016r. ze zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 tj. za VI 2016r. w wysokości 69.324 zł, dokonano przeksięgowania części zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV 2016r., tj. 16.071 zł tytułem kapitału, 481 zł tytułem odsetek za zwłokę, co spowodowało powstanie aktualnego stanu tej zaległości w wysokości 39.423 zł. Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za IV 2016r. zostało złożone elektronicznie 21.11.2016r., w którym wyjaśniono, że "w poprzedniej deklaracji został rozliczony VAT naliczony z duplikatu faktury otrzymanej w miesiącu IV 2016r. W momencie rozliczenia ww. faktura była przeterminowana powyżej 150 dni". Korekta ta wraz z uzasadnieniem nie budziła wątpliwości organu podatkowego i została uznana za prawidłową.

Deklaracja VAT-7 za IX 2016r. została złożona 25.10.2016r., w której ww. Spółka wykazała podatek do wpłaty w wysokości 4.160 zł. W dniu 09.11.2016r. została złożona korekta deklaracji, w której wykazano inne kwoty: dostawy w wysokości 168.126 zł, nabycia w wysokości 171.536 zł i podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.041 zł. Następnie 21.11.2016r. "A." Sp. j. złożyła kolejną korektę deklaracji, gdzie zmianie uległa kwota nabycia w wysokości 49.803 zł, co w efekcie spowodowało zmianę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 32.040 zł. Złożone korekty deklaracji VAT-7 za IX 2016r. nie budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zostały uznane za prawidłowe i nie wymagające weryfikacji, a następnie zaksięgowane na karcie kontowej Spółki.

Deklaracja VAT-7 za V 2018r. została złożona 20.06.2018 r., w której wykazano podatek do wpłaty w wysokości 13.940,- zł. Deklaracja ta została uznana za prawidłową i została zaksięgowana na karcie kontowej spółki.

Deklaracja VAT-7 za VI 2018r. została złożona 20.07.2018r., w której wykazano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 3.947 zł. Deklaracja ta została uznana za prawidłową i została zaksięgowana na karcie kontowej spółki.

Deklaracja VAT-7 za VII 2018r. została złożona 21.09.2018r., w której wykazano podatek do wpłaty w wysokości 5.913zł. Deklaracja ta została uznana za prawidłową i została zaksięgowana na karcie kontowej Spółki.

W wyniku złożonych deklaracji VAT-7 oraz ich korekt za wskazane okresy i braku zapłaty zobowiązań wynikających z ww. deklaracji powstały przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT.

W dalszej kolejności stwierdzono, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych zostały prawidłowo naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 15.11.2021r. W związku art. 107 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016r. ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

Następnie Organ wskazał koszty egzekucyjne powstały w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług VAT za IV 2016r., V, VI 2018r.: - za IV 2016r. wystawiono tytuł wykonawczy z 17.06.2016r. nr [...] (doręczony 22.06.2016r.), następnie 1.09.2016 r. został wydany zmieniony tytułu wykonawczy aktualizujący kwotę należnego podatku, w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 1.902,91 zł,

- za V 2018r. wystawiono tytuł wykonawczy z 18.07.2018r. nr [...] (doręczony 8.08.2018r.), w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 804,94 zł,

- za VI 2018r. wystawiono tytuł wykonawczy 9.08.2018r. nr [...] (doręczony 27.08.2018r.), w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 237,90 zł.

DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za koszty ww. egzekucyjne w łącznej kwocie 2.945,75 zł (za pozostałe okresy nie zostały wystawione tytuły wykonawcze). Jednocześnie zauważono, że koszty egzekucyjne są należnością odrębną od zaległości podatkowej, powstały one w 2018r., zatem nie uległy przedawnieniu.

W zakresie zarzutów dowodowych, co do samego zobowiązania podatkowego podkreślono, iż w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki organ nie określał wysokości zobowiązania podatkowego za sporne okresy. Zaległości za jakie Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji i ich korekt. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie zostało poczynione.

Ponadto wywiedziono, iż deklaracje i korekty deklaracji VAT-7 zostały dokonane przez Spółkę, m.in. w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą Spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożone deklaracje i ich korekty za prawidłowe. Pomimo złożenia deklaracji i ich korekt (od 5.05.2016r. do 21.09.2018r.) Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem Organu, Spółka aż do przekazania pełnej dokumentacji Syndykowi, czyli do 19.10.2018r. miała możliwość dokonania weryfikacji dokumentacji księgowej, będącej podstawą złożonych deklaracji i ich korekt, czego jednak nie uczyniła. Dodatkowo, jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej za ww. okresy, ani podstaw ich powstania, do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę i przystąpiła do Spółki, jako wspólnik, a jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. i M.K., winna mieć świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności za spółkę i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Podsumowując, kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Końcowo DIAS stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na analizie kompletnego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Sądu, przedłożonego przez Stronę oraz na podstawie danych wynikających z ewidencji urzędu skarbowego, tym samym nie naruszono zarzucanych w odwołaniu przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec Strony i to Strona była wyłącznym adresatem decyzji I Instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez Organ I Instancji;

b) art. 115 § 4 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 O.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za miesiące kwiecień 2016r., wrzesień 2016r., maj 2018r., czerwiec 2018r. oraz lipiec 2018r., a więc nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 O.p., a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I Instancji;

c) art. 115 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec Strony statusu strony nie posiadał podatnik, czyli Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udział w tym postępowaniu, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez Organ I Instancji;

d) art. 118 § 1 O.p, poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej w stosunku do zaległości podatkowych Spółki za kwiecień 2016r. i wrzesień 2016r. został zachowany pomimo tego, że tylko decyzja I Instancji orzekająca o odpowiedzialności Strony za te zobowiązania została wydana przed jego upływem, a do wydania decyzji przez organ odwoławczy doszło już po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1, art. 188, art, 191 O.p. w zw. z art, 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z dokumentów księgowych Spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których Strona nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez organ I Instancji naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec Strony postępowanie powinno zostać umorzone.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.3. Pismem procesowym z dnia 10.06.2022r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 56 § 1 oraz art 56b O.p. poprzez zastosowanie do zaległości Spółki w podatku VAT za miesiąc lipiec 2018r. podwyższonej stawki odsetek za zwłokę zamiast stawki podstawowej, co spowodowało orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu odsetek za ww. miesiąc w kwocie 2.286 zł, zamiast kwoty 1.524 zł.

Jednocześnie – jak zauważono w treści pisma – za wszystkie pozostałe miesiące organy zastosowały stawkę podstawową.

4.4. Ustosunkowując się do tej kwestii, w piśmie z dnia 20 lipca 2022r., Organ podniósł, że ww. kwota odsetek został prawidłowo naliczona.

Spółka Jawna nie złożyła deklaracji za lipiec w ustawowym terminie, co potwierdza treść zarówno decyzji organu I instancji, jak i II instancji. W związku z niezłożeniem deklaracji w ustawowym terminie zostały podjęte czynności sprawdzające. Skontaktowano się telefonicznie ze Spółką informując ją o konieczności złożenia deklaracji. W wyniku tych działań Spółka złożyła deklarację za lipiec 2018r. w dniu 21.09.2018r., a wiec prawie miesiąc po terminie ustawowym. W związku z faktem, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z ww. decyzji, przy obliczaniu odsetek zastosowano podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, na podstawie art. 56b pkt 3 O.p., zgodnie z którym podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

W podsumowaniu decyzji Dyrektora zawarto również stwierdzenie, że "Odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych zostały prawidłowo naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku – w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 15.11.2021r. (...)" czyli – zdaniem DIAS – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .2. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

5.4. Następnie zauważyć należy, że przedmiotem orzekania przez tut. Sąd była już m.in. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za poprzedni okres, tj. za miesiąc listopad 2015r. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 lipca 2022r., I SA/Kr 1066/21 oddalono skargę Skarżącego..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

5.5. Rozpoznając najdalej idący zarzut, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności za kwiecień 2016r. i wrzesień 2016r. 5-letni termin do jej wydania został zachowany tylko w stosunku do decyzji I Instancji, a do wydania decyzji przez organ odwoławczy doszło już po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, wskazać należy, że – jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego – przepis art. 118 § 1 O.p., dotyczy decyzji organu pierwszej instancji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22;

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawiają względy wykładni systemowej analizowanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia: 1 lutego 2017r., II FSK 3638/14; 21 września 2017r., I FSK 2322/15; 13 listopada 2019r., II FSK 26/18), konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej (dopiero z momentem jej orzeczenia generuje się obowiązek osoby trzeciej względem płatnika podatku ponoszenia odpowiedzialności za nieuregulowane przezeń zobowiązania podatkowe) oraz charakter terminu zakreślonego w jego treści. Wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego i rzutuje na materialnoprawny charakter całego przepisu, czyniąc irrelewatną w omawianym zakresie kwestię wykonalności decyzji, rozstrzyganą na gruncie art. 118 § 2 O.p. (por. wyroki NSA a dnia: 5 czerwca 2007r., I FSK 780/06; 2 sierpnia 2017r., I GSK 1263/15; 28 listopada 2019r., II FSK 35/18). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ww. zarzut należy uznać za niezasadny.

5.6. Chybione są również zarzuty odnoszące się do nie przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników spółki łącznie, braku rozstrzygnięcia w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres, a także pominięcia w postępowaniu samej spółki, jako strony postępowania.

Podkreślić należy, że podstawę prawną kontestowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 115 O.p., a zgodnie z § 1 tego artykułu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Organy niewadliwie przyjęły, iż wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. oraz M.K.. Dodatkowo organy podatkowe wykazały na istnienie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. i 2018r., a także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucja generalna). Tym samym podzielić należy ocenę organów, że przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako wspólnika tej spółki zostały spełnione.

Nadto organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pani M.K. Po przeprowadzonym postępowaniu wydano (zarówno w I jak i w II instancji) decyzje o odpowiedzialności podatkowej M.K., jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz drugim wspólnikiem, tj. Skarżącym. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. W konsekwencji, wbrew argumentacji skargi, organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie wobec wszystkich wspólników. Trafna jest ocena organów, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie może być poczytany za błąd, gdyż postępowania te objęły pełen krąg osób, a w prowadzonych postępowaniach nie miały zastosowania przepisy art. 115 § 4 O.p., gdyż zaległość podatkowa wynika z deklaracji podatkowych i ich korekt, których organy nie kwestionowały.

5.7. W niniejszej sprawie w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki nie określano wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległości, za jakie Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT-7. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Podzielić należy stanowisko, że zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Dodatkowo w aspekcie dowodowym, tj. prawidłowego ustalenia zobowiązanie podatkowe w oparciu o deklarację – korektę VAT, wbrew argumentacji Skarżącego, zasadnie uznały organy, że dokumenty księgowe spółki, które stanowiły podstawę dokonania przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie mają znaczenia w sprawie. Zasady korygowania deklaracji podatkowych specyfikowane są w art. 81 Rozdziału 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Podmioty te mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Trafnie dostrzegają organy, że od 1.01.2016r. wyeliminowano obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. W razie wątpliwości dotyczących skorygowanej deklaracji organ podatkowy może - na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do ich wyjaśnienia. Sporne deklaracje (korekty deklaracji) VAT-7 zostały dokonana przez Spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożone deklaracje oraz ich korekty za prawidłowe. Niewadliwy jest także wywód, że pomimo złożenia deklaracji i ich korekt (od 5.05.2016r. do 21.09.2018r.) Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Ponadto Spółka aż do przekazania pełnej dokumentacji Syndykowi, czyli do 19.10.2018r. miała możliwość dokonania weryfikacji dokumentacji księgowej, będącej podstawą złożonych deklaracji i ich korekt, czego jednak nie uczyniła. Słusznie akcentuje się przy tym, iż jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości ww. zaległości podatkowych, ani też podstaw jej powstania, aż do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową spółki. Zatem Skarżący, jako osoba reprezentująca Spółkę jawną we wszystkich sprawach miał świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Skoro tak, to kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, czy korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.11.2019r., I SA/Lu 467/19). Kwestia samego rozliczenia VAT podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym i wykracza poza granice kontrolowanej spraw. Skarżący winien mieć świadomość, iż może ponosić odpowiedzialność wynikającą z art. 115 O.p. Skoro deklaracje i ich korekty były składane przez spółkę od 5.05.2016r. do 21.09.2018r., to w przypadku najstarszych z nich Skarżący miał jeszcze ponad dwa lata na weryfikację zarówno tej korekty, danych w niej ujawnionych, jak i innych dokumentów księgowych. Zarzutów w tym zakresie nie mogą więc doprowadzić do zwolnienia go z odpowiedzialności. Skarżący nie może przenosić na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dokumentów źródłowych - faktur - które stanowiły podstawę dokonania przez Spółkę korekty deklaracji, gdyż to on, jako osoba reprezentująca spółkę i dbająca o jej interesy, jest odpowiedzialna za sporządzenie korekty deklaracji.

5.8. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 6/16, na którą powołuje się Skarżący, nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jej treścią: "Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".

Jak więc widać z jej treści, ma ona zastosowanie w przypadkach wydawania decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. (w tym § 4-5). W niniejszej sprawie organy w wydawanych decyzjach nie powoływały się na ww. podstawy prawne. Podstawą wydania decyzji był jedynie art. 115 § 1-2 O.p.

Na podstawie analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że – co do zasady – jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (a wręcz warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.).

To znaczy w momencie wszczęcia postępowania decyzja ta powinna być wydana i doręczona, lecz nie musi być ostateczna. W takim przypadku konieczne jest jednak zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (art. 201 § 1 O.p.). W momencie wydawania decyzji o odpowiedzialności ww. decyzja wymiarowa musi być już ostateczna.

Zasada ta ma jednak kilka wyjątków.

Pierwszy wyjątek od tej zasady (mający zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) przewidziany jest w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., zgodnie z którymi w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takim przypadku, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Ten wyjątek ma zastosowanie w przypadku, gdy organ nie kwestionuje prawidłowości deklaracji złożonej przez pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika), lecz ów pierwotny dłużnik nie uiścił całej kwoty wynikającej z deklaracji. Wobec czego powstała zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. I tenże wyjątek miał właśnie zastosowanie w niniejszej sprawie – podkreślenie Sądu

Drugi wyjątek (nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie) przewidziany jest w art. 108 § 3a O.p., obowiązującym od 2016r. Tenże wyjątek również ma zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Trzeci wyjątek – dotyczący tylko wspólników spółek osobowych, o których mowa w art. 115 O.p. – przewidziany jest art. 115 § 4 i § 5 O.p., zgodnie z którymi:

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia z dnia 25 maja 2016r., I FSK 1447/15, wyrok SN z dnia 21 sierpnia 2020r., III AUa 701/19, LEX nr 3102537) wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionowały prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych (korekt deklaracji), w niniejszej sprawie nie miały zastosowania zarówno art. 108 § 2 pkt 2 O.p. jak i art. 115 § 4 i § 5. Skoro organy nie kwestionowały poprawności ostatnio złożonych deklaracji i ich korekt, nie było potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy to w trybie art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czy też w trybie art. 115 § 4 i § 5. Podstawą orzekania o odpowiedzialności były bowiem deklaracje (korekty) złożone przez Spółkę oraz tytuł wykonawcze (zgłoszenie kwot do postępowania upadłościowego) wystawione na podstawie ww. korekty, na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Trafne jest zatem twierdzenie zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały, na które powołuje się Skarżący, że: "Gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących w tym samym okresie wspólnikami mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym, takie rozstrzygnięcie bowiem kształtuje sytuację prawną tych osób. Należy zatem uwzględnić stanowisko prezentowane w tym zakresie w powołanym wyżej orzecznictwie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym".

Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie nie dochodziło "do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią", gdyż podstawa odpowiedzialności wynikała ze złożonych deklaracji (korekt), a przedmiotem postepowania było tylko "przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego jako osobę trzecią".

Zatem jeszcze raz stwierdzić należy, że ww. uchwała nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

5.9. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, czy mocy dowodowej, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Nie mogą więc odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzać muszą wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi ów § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art 53a. Jak zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015r., II FSK 77/13, LEX nr 1772142). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. pismem z 11.10.2018r. dokonał zgłoszenia m.in. spornej wierzytelności wobec "A." Sp. j. w upadłości w S. z tytułu podatku od towarów i usług za XI 2015r. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. i zgłoszone sędziemu-komisarzowi.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

5.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 § 1 oraz art 56b O.p. Sąd uznaje wyjaśnienia Organu zawarte w piśmie procesowym. Oczywiście można przyjąć, ze kwestia naliczenia odsetek powinna być opisana w decyzji w sposób bardziej szczegółowy, w szczególności w przypadku, gdy stawka odsetek jest inna od podstawowej.

Gdyby nawet jednak uznać ten lakoniczny opis zawarty w zaskarżonej decyzji za zbyt lakoniczny, to ww. uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a tego skutku wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W szczególności w przypadku zastosowania takiej niestandardowej stawki odsetek, wskazane byłoby przytoczenie w takim przypadku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednakże – skoro podstawa taka istnieje (art. 56b pkt 3 O.p.) – to organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa, prawidłowo – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – ustaliły kwotę odsetek obciążających Spółkę (podatnika), za które to odsetki odpowiada Skarżący. W szczególności nie można w takim przypadku twierdzić, ze decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro podstawa taka istnieje, nie została jednak ona powołana w treści decyzji.

Uchybienie to (brak szczegółowego wskazania podstawy prawnej podwyższonej kwoty odsetek za wskazany miesiąc) nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż odsetki te organy ustaliły w sposób prawidłowy.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.