Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 233/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. Ł. z dnia [...] r. nr [...]; II. przyznaje adwokatowi M. B. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...]), w tym VAT, za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej "skarżący") od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] o odmowie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że skarżący wnioskiem z dnia [...] stycznia 2015 r. wystąpił o umorzenie zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zaś po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. organ I instancji orzekł o umorzeniu zaległości w 80%, w ten sposób, że za okres od dnia [...] lipca do dnia [...] grudnia 2013 r. umorzył kwotę [...]zł, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota [...]zł oraz za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2014 r. umorzył kwotę [...]zł i do zapłaty pozostała kwota [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił, że jest ona krzywdząca ponieważ nie uwzględnia umorzenia całej zaległej kwoty, tj. [...] zł.

SKO decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchyliło decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem ustalenia dokładnej sytuacji majątkowej i materialnej strony. Zgodnie z zaleceniami, organ I instancji zwrócił się do skarżącego o złożenie oświadczenia dotyczącego między innymi podania środków utrzymania rodziny, jej sytuacji ekonomicznej, dochodów, warunków mieszkaniowych, wydatków na utrzymanie, posiadanego majątku ruchomego oraz charakteru trudności płatniczych, przesyłając stosowny formularz do wypełnienia. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. skarżący poinformował organ I instancji, że nie przedłoży formularza, ponieważ "właściwy organ nie wywiązał się w terminie od daty doręczenia decyzji przez SKO".

W tym stanie rzeczy, organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. orzekł o odmowie umorzenia zaległości w całości, a powołując się na art. 67a Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, zwrócił uwagę, że sytuacja wnioskodawcy jest mu dobrze znana i od dłuższego czasu niezmienna, co pośrednio wynika również z uzasadnienia wniosku o umorzenie. Rodzina wnioskodawcy składa się z 5 osób, żaden z domowników nie pracuje. Środki utrzymania pochodzą z dochodów z gospodarstwa rolnego, zasiłków z pomocy społecznej oraz z pomocy dla osób niepełnosprawnych. Niepełnosprawni członkowie rodziny wymagają leczenia i rehabilitacji. Z uzyskiwanych dochodów rodzina jest w stanie pokryć podstawowe koszty egzystencji. W rodzinie nie wystąpiło żadne nieprzewidziane zdarzenie losowe, które pozbawiłoby ją środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb, niezbędnych do uznania, że zaistniał ważny interes podatnika. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że skarżący wskazał w podaniu, iż zobowiązuje się do wpłacania opłaty śmieciowej za okres od momentu złożenia deklaracji, jednakże zobowiązania tego się nie wywiązał. Uregulował opłaty za III i IV kwartał 2015 r., natomiast w odniesieniu do należności za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. wystąpił z kolejnym wnioskiem o umorzenie opłaty.

W odwołaniu skarżący uznając decyzję organu I instancji za krzywdzącą, podał, że jego pięcioosobowa rodzina znajduje się w trudnej sytuacji materialno-bytowej. Występuje w niej niepełnosprawność, bezrobocie, długotrwała choroba. On sam jest bezrobotny bez prawa do zasiłku, zarejestrowany jest w urzędzie pracy jako poszukujący od [...] 2012 r., choć de facto pracy nie może podjąć ponieważ jest całkowicie do niej niezdolny (ma uszkodzony układ ruchu), a ponadto musi pomagać żonie w codziennych czynnościach związanych z opieką nad niepełnosprawnym synem. Córka mieszka w akademiku w S.. Rodzinie potrzebna jest pomoc finansowa, rzeczowa oraz w codziennych czynnościach życiowych (rehabilitacja). W jego ocenie, organ I instancji powinien całkowicie zwolnić go z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a poza tym wszystkie osoby niepełnosprawne powinny być zwolnione z tej opłaty. Do odwołania dołączył oświadczenie, w którym wskazał wysokość miesięcznych dochodów rodziny, sprowadzającą się do kwoty [...]zł. Dodał, że w okresie którego dotyczą zaległości w opłacie śmieciowej (od lipca 2013 r. do sierpnia 2014 r.) odpady komunalne nie były odbierane, więc nie można żądać z tego tytułu żadnej opłaty.

SKO w rozpoznaniu odwołania w pierwszej kolejności wyjaśniło, że zgodnie z art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) – zwanej dalej "u.c.p.g.", w sprawie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi zastosowanie ma przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy na wniosek, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę.

SKO przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wywodząc na ich podstawie, że wobec niedookreśloności zwrotów normatywnych "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", muszą one być rozpatrywane na kanwie konkretnej sprawy. W szczególności wskazano, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny, z kolei to z jednej strony sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych, zaś z drugiej - to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji.

SKO dalej argumentowało, że decyzję w przedmiocie umorzenia należności organ podejmuje w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreśliło, że skarżący odsyłając niewypełniony formularz, nie wykazał chęci współpracy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy to on żądał szczególnego potraktowania i to właśnie jemu powinno zależeć na pozytywnym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie stwierdziło, że z innych toczących się równolegle postępowań odwoławczych dotyczących decyzji w przedmiocie między innymi odmowy przyznania zasiłku stałego i zasiłku celowego z pomocy społecznej wynika, że jego córka, [...], która studiuje otrzymuje stypendium socjalne w kwocie [...]zł miesięcznie, którego nie wykazał wnioskodawca. Ponadto – zdaniem SKO – skoro skarżący nie przedstawił żadnych danych i dowodów dokumentujących kondycję finansową i zdrowotną rodziny, którymi to okolicznościami motywował wniosek o udzielenie ulgi. W szczególności nie podał wysokości wszystkich ponoszonych wydatków, w tym tych na utrzymanie niepełnosprawnego dziecka. W tej sytuacji – jak stwierdził organ - trudno mówić o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę.

Zarzucając po raz kolejny, że jest ona krzywdząca, argumentował, że jego rodzina pozostaje w trudnej sytuacji materialno-bytowej i zdrowotnej, występuje w niej bezrobocie, niepełnosprawność, długotrwała choroba, konieczna jest też rehabilitacja i leczenie. Żona sprawuje całodobową opiekę nad synem specjalnej troski, który porusza się na wózku inwalidzkim, natomiast on i córka mają orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym ze względu na uszkodzony układ ruchu. On sam jest bezrobotny zarejestrowany w urzędzie pracy jako poszukujący jej od dnia [...] maja 2012 r., bez prawa do zasiłku. Rodzinie potrzebna jest pomoc finansowa i rzeczowa. Od 20 lat Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w [...] nie zrobił nic by jej pomóc. Ponownie też podniósł, że żąda się od niego zapłaty opłaty śmieciowej za okres w od [...] lipca 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r., w którym odpady nie były odbierane. W dalszej części skargi zawarł zarzuty odnoszące się do decyzji określającej wysokość opłaty, w której zastosowane zostały najwyższe stawki (po [...] zł od osoby).

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, odwołując się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu, że rodzina nie jest objęta żadnym wsparciem z pomocy społecznej podało, że od stycznia 2001 r. do stycznia 2016 r. rozpatrzyło łącznie 63 sprawy z odwołań skarżącego od decyzji organu I instancji w zakresie pomocy społecznej (48 spraw), świadczeń rodzinnych (6 spraw), dodatku mieszkaniowego (6 spraw), stypendium szkolnego (3 sprawy). W większości powodem odmowy przyznania pomocy bądź przyznania jej w wysokości niesatysfakcjonującej skarżącego była wysokość dochodu rodziny, który przekraczał kryterium dochodowe uprawniające do pozytywnego rozstrzygnięcia. SKO zwróciło też uwagę na to, że decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r. uznającą zasiłek okresowy w kwocie [...]zł wypłacony rodzinie skarżącego za świadczenie nienależnie pobrane, albowiem nie poinformował on o tym, że córka [...] otrzymuje stypendium na uczelni wyższej (od [...] października 2015 r. do dnia [...] czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł miesięcznie), których to dochodów skarżący nie wykazał również w sprawie niniejszej.

SKO wyjaśniło, że rodzina otrzymuje wsparcie w zakresie dożywiania, a nadto, że skarżący zgodnie ze stosownym orzeczeniem może pracować w warunkach pracy chronionej. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii SKO wskazało, że organ I instancji przedstawił skarżącemu ofertę Fundacji [...], która poszukiwała osób z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności "znacznym lub umiarkowanym", do pracy na pół etatu, polegającej na rozdawaniu ulotek na terenie gminy [...], ale pracy tej skarżący nie podjął uznając, że połowę wynagrodzenia musiałby wydać na paliwo. Skarżący nie wyraził też zainteresowania wpisaniem go na listę osób chętnych do podjęcia zatrudnienia w [...] w J. ani na listę osób do prac społecznie użytecznych organizowanych przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. przy segregowaniu śmieci, co z kolei tłumaczył staniem zdrowia. SKO zauważyło przy tym, że sam skarżący nie wyklucza całkowicie możliwości podjęcia zatrudnienia, (jest zarejestrowany w urzędzie pracy) a z jego oświadczeń wynika, że mógłby podjąć pracę, ale w urzędzie gminy przy doręczaniu korespondencji lub w ramach stażu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie jednoznacznie trzeba wyjaśnić, że kwestia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak również ewentualne ich nieodbieranie w spornym okresie nie może mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w tej opłacie. W konsekwencji także zarzuty co do prawidłowości zastosowanych stawek, nie mogą również być rozważane.

W myśl art. 6q ust. 1 u.c.p.g., w sprawie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi zastosowanie znajduje przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu, których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tej fazie organ jest również zobligowany wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice jego obowiązków wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Rzecz jasna, to w interesie podatnika inicjującego postępowanie w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z ww. przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga jednak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie ww. przesłanek, czy też nie.

W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, gdyż skarżący odmówił udzielenia stosownych wyjaśnień, co uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie sądu, konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną.

Organy obu instancji odnosząc się do warunków umorzenia zaległości podatkowej, ograniczyły się jedynie do oceny znaczenia argumentacji zawartej we wniosku o umorzenie, przy podkreśleniu, że skarżący odmówił współpracy w zakresie wykazania przesłanek mających znaczenie dla pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej zaznaczono, przesłanki, w granicach których orzeka organ na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione.

Próbę zdefiniowania ww. pojęć podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej zauważa, że poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na kanwie przepisu 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a konkretnie co do rozumienia pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie były do końca jednolite, a nawet na przestrzeni ostatnich kilku lat uległy pewnej ewolucji.

Z jednej strony przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wykładane były ściśle i rygorystycznie.

Ważny interes podatnika został zawężony do nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji oraz takich wypadków, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miał on wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe); por. np. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, CBOSA. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2118/10 (CBOSA), NSA wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Z kolei, interes publiczny postrzegany był jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Równolegle w orzecznictwie wyrażane były także poglądy mniej rygorystyczne, a mianowicie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, poprzez uznanie, że pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, CBOSA).

Co się zaś tyczy przesłanki interesu publicznego, warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji chodzi zatem także o ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego, co wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach, którą z jednej strony tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, zaś z drugiej - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa, czy gminy.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył obie przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Wprawdzie należy mu przyznać rację, że to po stronie skarżącego, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można zapominać o realizacji obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i konsekwentnie w skardze do sądu prezentował stanowisko, że decyzja organu I instancji jest dla niego krzywdząca. Wyjaśniając, że jego pięcioosobowa rodzina znajduje się w trudnej sytuacji materialno-bytowej, wynikającej z niepełnosprawność, bezrobocie i długotrwałej choroby poszczególnych jej członków. Argumentował, że sam jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Wprawdzie jest zarejestrowany w urzędzie pracy jako poszukujący pracy od maja 2012r., ale de facto nie może jej podjąć zarówno ze względu na stan zdrowia - uszkodzony układ ruchu, jak i konieczność pomocy żonie w sprawowaniu opieki nad niepełnosprawnym synem. Córka mieszka w akademiku w S.. Rodzinie potrzebne jest wsparcie finansowe, rzeczowe i pomoc w codziennych czynnościach życiowych (rehabilitacja). W ocenie skarżącego, organ I instancji powinien całkowicie zwolnić go z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a ponadto wszystkie osoby niepełnosprawne powinny być zwolnione z tej opłaty. Podał, że do odwołania dołączył oświadczenie, w którym wskazał wysokość miesięcznych dochodów rodziny, która wynosi [...] zł, dodając, że w okresie, którego dotyczą zaległości w opłacie śmieciowej (od lipca 2013 r. do sierpnia 2014 r.) odpady komunalne nie były odbierane, więc nie można żądać zapłaty za coś co nie zostało wykonane.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji przedstawiona przez skarżącego sytuacja jest im znana z urzędu i oceniana jako niezmienna od wielu lat.

Pierwotnie, organ I instancji w rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia [...] stycznia 2015 r., uznając ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. orzekł o umorzeniu zaległości w 80%, w ten sposób, że za okres od dnia 1 lipca do dnia [...] grudnia 2013 r. umorzył kwotę [...]zł, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota [...]zł oraz za okres od 1 stycznia do [...] sierpnia 2014 r. umorzył kwotę [...]zł i do zapłaty pozostała kwota [...]zł.

Następnie zaś, po wydaniu przez SKO decyzji z [...] października 2015 r. uchylającej ww. decyzję, organ I instancji wobec odesłania przez skarżącego niewypełnionego formularza – oświadczenia, dotyczącego między innymi środków utrzymania rodziny, jej sytuacji ekonomicznej, dochodów, warunków mieszkaniowych wydatków na utrzymanie, posiadanego majątku ruchomego oraz charakteru trudności płatniczych – odmówił umorzenia zaległości w całości. Stwierdzają jednocześnie, że sytuacja skarżącego jest mu znana. Rodzina składa się z 5 osób, żaden z domowników nie pracuje, utrzymują się z dochodów z gospodarstwa rolnego, zasiłków z pomocy społecznej oraz z pomocy dla osób niepełnosprawnych. Niepełnosprawni członkowie rodziny wymagają leczenia i rehabilitacji. Z uzyskiwanych dochodów rodzina jest w stanie pokryć jedynie podstawowe wydatki. Bez względu na powyższe, organ ten uznał, że w rodzinie nie wystąpiło jednak żadne zdarzenie losowe, które pozbawiło by ją środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb, niezbędne do uznania, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał ważny interes podatnika. SKO rozstrzygnięcie to zaakceptowało.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2588/12 (CBOSA), NSA sformułował tezę, że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego" uznając, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana wąsko, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa, a nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami np. w dziedzinie pomocy społecznej.

Podobne stanowisko wynika również z wyroku NSA z dnia 10 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3139/13 (CB)OSA), w którym stwierdzono, że chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Podobnie w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (CBOSA), zwrócono uwagę, że wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Z kolei w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., w sprawie II FSK 2474/15 (CBOSA), NSA wyraził pogląd, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Takiej pogłębionej analizy nie zawiera ani decyzja organu I instancji, ani zaskarżona do sądu.

Co do zasady ustawodawca nie wskazał w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po jej stronie.

Organ odwoławczy winien także pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania jej stosowania, a przez to uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Mając na uwadze takie rozumienie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, z punktu widzenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której rozpoznając wniosek strony skarżącej najpierw uznaje się za ziszczoną przesłankę ważnego interesu podatnika i przyznaje się skarżącemu ulgę i to w tak znacznej wysokości, bo aż w 80%, a następnie odmawia się jej przyznania w 100%, bo nie wypełnił on stosownego formularza i to mimo tego, że sytuacja skarżącego i jego rodziny jest zła i znana organom od lat.

Jak już wyżej zaznaczono, w konkretnych okolicznościach faktycznych nie można wykluczyć takiego przypadku, w którym w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych.

Wobec znanych organom z urzędu faktów, a mianowicie, że rodzina skarżącego utrzymuje się ze środków otrzymywanych w ramach szeroko rozumianej pomocy społecznej, a nadto boryka się z trudnościami związanymi z wychowywaniem niepełnosprawnego dziecka, wymagającego całodobowej opieki, a pozostałych dwóch jej członków jest również dotkniętych niepełnosprawnością, to te okoliczności wymagały szczególnego rozważenia. Poprzestanie organu odwoławczego na stwierdzeniu, że krytycznie ocenia postawę skarżącego jest – zdaniem sądu – niewystarczające. Oczywiście zgodzić się należy ze stanowiskiem, że podatnik wnioskujący o udzielenie ulgi powinien współpracować z organami, albowiem to on jest najlepszym źródłem informacji co do swojej sytuacji materialnej, zdrowotnej i ogólnie mówiąc życiowej, jednak brak takiej współpracy, przy jednoczesnej wiedzy organów w tym przedmiocie nie może skutkować niejako automatyczną odmową przyznania ulgi.

W tym stanie rzeczy – zdaniem sądu – kwestia zarówno istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też i interesu publicznego w podanym wyżej rozumieniu nie zostały rozważone ani przez organ I instancji, ani też przez organ odwoławczy, które poprzestały na stwierdzeniu, że skarżący nie przedłożył w tym zakresie dowodów.

Pamiętać bowiem trzeba, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ewentualne uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Tak więc sytuacja skarżącego powinna być ponownie przeanalizowana, w kontekście istnienia obydwu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 tej ustawy obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu którejkolwiek z przesłanek, o których wyżej mowa, organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi, albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, CBOSA). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji w sposób jasny i przekonywujący. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

Odnosząc się do twierdzeń SKO przedstawionych w odpowiedzi na skargę a odnoszących się do osoby i postawy skarżącego, sąd prezentuje pogląd, że jakkolwiek są to elementy stanu faktycznego znane organom z urzędu, które niewątpliwie mogą rzucać inne światło na sprawę, to jednak nie mogą one być uzupełnieniem uzasadnienia decyzji. Odpowiedź na skargę jest bowiem wyłącznie pismem procesowym kierowanym do sądu, stąd nie może stanowić uzupełnienia zaskarżonego aktu poprzez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że nie jest on zasadny, gdyż dotyczy decyzji organu odwoławczego (samorządowego kolegium odwoławczego), który orzekając w sprawie, w której rozstrzygnięcie organu I instancji jest wydawane w ramach swobodnego uznania, nie może orzec reformatoryjnie (art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wydaniu zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800).