Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 938/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1aust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy S., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) oraz uchwały Rady Gminy Świerklany z dnia 24 października 2007 roku, nr XII/74/07 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości oraz zastosowanych zwolnień na 2008 rok, określił A S.A. (dalej: A S.A. lub Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] złotych.

Wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) dwukrotnie, decyzjami z dnia [...] roku i [...] roku, uchyliło w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął :

– budowle o wartości [...] złotych,

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m²,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m².

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej : u.p.o.l.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz "o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008".

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

– naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego ustalić, czy Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 rok, choć powinna je zadeklarować; czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenie, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także nie ustalenie wartości tych linii i prawidłowej podstawy ich opodatkowania;

– naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

Pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych. Podniósł, iż wobec braku ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podstawy opodatkowania niezbędne jest przeprowadzenie zawnioskowanego wyżej postępowania dowodowego w tym zakresie. Wskazał także, iż dowód z ewidencji środków trwałych pozwoli na uzyskanie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008, czyli ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowanie, tj. podstawy opodatkowania zgodnej ze stanem rzeczywistym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wyjaśnienie czy postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli było prawidłowe.

Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne jest zatem przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity z 2006r Dz.U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Przepis art 3 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i

urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – co odpowiada treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie "sieci technicznej" należy rozumieć jako połączone urządzenie techniczne tworzące system. Linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując daty wydania i sygn. akt wyroków.

Podkreślono również, że dla ustalania zakresu znaczenia pojęcia budowli zbędne jest wobec powołanych przepisów sięganie do powoływanych przez stronę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku.

W końcowej części uzasadnienia decyzji SKO stwierdziło, że spór w tej sprawie nie dotyczył ilości i wartości poszczególnych obiektów budowlanych (budowli) lecz wyłącznie interpretacji przepisów prawa.

Za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które by mogły wpłynąć na tę wartość. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę pierwotnie wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

– art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego ustalić, czy Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 rok, choć powinna je zadeklarować; czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenie, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także nie ustalenie wartości tych linii i prawidłowej podstawy ich opodatkowania;

– naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż wartości określonej w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślił, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jego stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zdaniem skarżącej ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji na organie podatkowym. Postępowanie to powinno prowadzić do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także do ustalenia wartości tych linii. Organy podatkowe nie zgromadziły dowodów na okoliczność, że linie kablowe stanowią budowle (nie wykazano, że pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową), a ponadto brak ustaleń w zakresie wartości linii kablowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach SK 20/10, 21/10, 24/10.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 roku Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 roku, stanowiącym załącznik do rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego polegającą na doręczeniu postanowienia o jego wszczęciu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika wyłącznie w czynnościach sprawdzających. Zwrócił także uwagę na niezasadną odmowę przez organ podatkowy przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą Spółkę dowodu z ewidencji środków trwałych, czym organ naruszył art. 188 O.p.

Podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] złotych, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji – nie ma przy tym sporu, co do sfery faktów, a mianowicie usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

Odnosząc się do istoty sporu prawnego w sprawie, na wstępie podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie znajduje podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozpatrujący przedmiotową sprawę skład orzekający WSA podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl) w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 182/11, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że "w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych iA. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego ( § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa".

Reasumując stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

Uznając w świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, za niezasadny, w konsekwencji wskazanego wyżej stanowiska stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została jednak z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3).

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że jakkolwiek faktem jest, że skarżąca Spółka w deklaracji podatkowej za 2008 roku zgłosiła do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną, w stosunku do roku 2007, o kwotę [...] złotych, to jednak nie sposób pominąć okoliczność, że Spółka na etapie postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, celem prawidłowego ustalenia przez organ wartości budowli. Do wniosku tego organ odwoławczy odniósł się zdawkowo, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "uznał za niezasadne przeprowadzenie zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w odwołaniu dowodu z księgi podatkowej celem ustalenia wartości budowli". Wskazał także, że "skoro Spółka w istocie złożyła oświadczenie o wartości początkowej budowli składając deklarację za 2007 rok, to organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej budowli na 2008 rok, w sytuacji gdy Spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 roku była inna".

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, a także brak uzasadnienia odmowy jego przeprowadzenia przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do przyjęcia wartości początkowej budowli na 2008 rok wystarczała wyłącznie deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę za 2007 rok – stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, skargę Spółki, jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. koszty postępowania sądowego w kwocie 5.117,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 1.500,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).