Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 10/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 141 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13b ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SAB/Rz 10/14

UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. jest przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych do firm w Austrii, Niemczech i Włoch. Telefony te zakupiono w spółkach krajowych: F. sp. z o.o. i K. S.A. w marcu 2014 r. oraz w F. sp. z o.o., i K. Sp. z o.o. S.K.A. w kwietniu 2014r. W deklaracjach VAT - 7 za marzec i kwiecień 2014 roku Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie odpowiednio 1.714.880zł i 1.247.429 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 25 kwietnia i 20 maja 2014 r. wszczął postępowania kontrole wobec Spółki w opisanym wyżej zakresie odpowiednio za marzec i kwiecień 2014r. W trakcie toczącego się postępowania, w piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. Spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skargę na przedłużające się postępowania kontrolne. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr KS8/8560/504/CHE/14/RD-76551 uznał, że ponaglenie to nie jest uzasadnione.

W dalszej kolejności Spółka złożyła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowań w zakresie podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2014 r., w których wniosła o orzeczenie o przewlekłości postępowania kontrolnego oraz o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w terminie 14 dni, o stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej wbrew ustalonemu na wstępie zakresowi kontroli, przeprowadzał czynności sprawdzające nie tylko u bezpośrednich kontrahentów Spółki (F. sp. z o.o. z siedzibą w C.i K. S.A. z siedzibą w P. oraz Kl. sp. z o.o. z siedzibą w K.) ale również u dalszych podmiotów tj. dostawców dostawcy Spółki, z którymi nie wiązały Skarżącej żadne umowy ani nie była stroną tych transakcji (m.in. w firmie I. K. J., A. A. L. i FHU A. Z.). W analogiczny sposób sprawdzano transakcje pomiędzy Kl. sp. z o.o. SKA a S. sp. s o.o. i Ś. M. G.. Następnie urzędnicy kontroli skarbowej prowadzili czynności sprawdzające u jeszcze dalszych dostawców (tj. w firmie V. sp. z o.o., T. sp. z o.o. w W. oraz O. sp. z o.o. tj. u dostawców towaru dla I. K. J.). Sprawdzeń transakcji dokonywano jeszcze u kolejnych dostawców firmy T. sp. z o.o. w W. (tj. N. sp. z o.o. w W.). Sprawdzano również U. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., tj. kontrahentów firmy A. A. L.. Jak wskazała skarżąca Spółka, na obecnym etapie postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustala łańcuch dalszych podmiotów w hierarchii dostaw. Sprawdzane były/są m.in. M. sp. z o.o. oraz jego dostawca - O. sp. z o.o a także S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. w W. Ustalenia dotyczące dalszych dostawców pośrednich w przekonaniu Spółki nie powinny mieć wpływu na ocenę rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania.

W ocenie Skarżącej organ kontroli skarbowej do września 2014 r. zgromadził już całą dokumentację i poczynił niezbędne ustalenia pozwalające na wydanie decyzji w przedmiocie objętym zakresem kontroli. Sprawdzono bezpośrednich dostawców kontrolowanego i przesłuchano stronę oraz kluczowych świadków. Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej niepotrzebnie zwracał się we wrześniu 2014 r. do Biura Wymiany Informacji Podatkowych o informację na temat sprzedaży z odbiorcami z Austrii, Włoch i Niemiec. Już 23 maja 2014 r. organ pozyskał od podatnika pełną dokumentację księgową za miesiąc marzec i kwiecień 2014r., w tym rejestry sprzedaży VAT oraz kopie faktur. Organ już wówczas mógł zidentyfikować podmioty, którym podatnik sprzedał nabyte w kraju telefony (czyli [...] oraz [...]) i przystąpić do weryfikacji tych transakcji poprzez międzynarodową wymianę informacji. Czynności te zlecono jednak dopiero ponad 3 miesiące później, co obecnie prowadzi do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

W ocenie Spółki uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całego łańcucha dostaw jest z uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE działaniem wykraczającym poza to, co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Orzecznictwo nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Kładzie zaś nacisk na konieczność badania dobrej wiary podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w tym samym łańcuchu dostaw na wcześniejszym, bądź późniejszym jego etapie, dochodziło do transakcji, która stanowiła oszustwo w zakresie VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor UKS. wniósł o ich oddalenie

Organ kontroli skarbowej wskazał, że podczas badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT Spółki, zostały ujawnione okoliczności mogące świadczyć o udziale kontrolowanego podmiotu w oszustwie podatkowym w ramach tzw. łańcucha zdarzeń gospodarczych (oszustwa karuzelowe), a tym samym o celu prowadzonych transakcji w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT i wystawianiu faktur nie dokumentujących przeprowadzonych w rzeczywistości transakcji dostaw.

Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił na czym polegają tzw. oszustwa karuzelowe. Wskazał na najbardziej charakterystyczne cechy takiego procederu, tj.:

- przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest tzw. "znikający podatnik", który nie odprowadza należnego podatku a siedzibę ma w tzw. "wirtualnym biurze",

- sprzedaż towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha odbywa się w krótkim czasie (do kilkunastu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji,

- podmioty – kolejne ogniwa łańcucha formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu,

- finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, który ponownie sprzedaje towar za granicę w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0%, występuje o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu,

- towar najczęściej jest przechowywany w centrach logistycznych od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji,

- fizycznie towar wywożony jest z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu, trafia do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd wywożony jest za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego,

- ten sam towar może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu.

Dyrektor UKS podkreślił, że na obecnym etapie postępowania nie można jeszcze przesądzić o sposobie jego zakończenia. Jego celem jest natomiast ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku nie wystąpił mechanizm oszustwa karuzelowego. Dlatego też przeprowadzono między innymi czynności lub podjęto próby ich przeprowadzenia w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji u kontrahentów kontrolowanego, przesłuchano stronę prowadzonego postępowania (Prezesa Zarządu Spółki) oraz świadków, przeprowadzono próby identyfikacji jednostkowych partii towaru, dokonano czynności w zakresie ustalania danych dotyczących kontrahentów kontrolowanego z baz danych RAMDAT w celu uzyskania wstępnych informacji dotyczących składanych deklaracji i danych. Wystąpiono do innych organów o przeprowadzenie postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami, których odbiorcą była kontrolowana Spółka, a także o przekazanie informacji oraz dokumentów z postępowań przeprowadzonych przez te organy w ww. podmiotach. Zgromadzono i włączono do akt sprawy dokumenty otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w K., w B., w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. i W. M.. Wystąpiono za pośrednictwem Biura Informacji Podatkowych do administracji podatkowych Austrii, Niemczech i Włoch celem sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów kontrolowanej spółki w marcu i kwietniu 2014r. Na bieżąco dokonywano analizy gromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że wszelkie czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego związanego z łańcuchem dostaw, w którym istnieje podejrzenie wykorzystania oszukańczego mechanizmu związanego ze "znikającym podatnikiem". Podejmowane są przez organ prowadzący postępowanie niezwłocznie po ustaleniu kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw. Ponieważ w łańcuchu dostawców występuje duża ilość podmiotów, z których część posiada siedziby w biurach wirtualnych i kontakt z nimi jest utrudniony, a w wielu przypadkach wręcz niemożliwy, jak też występują podmioty które "zniknęły", prowadzenie postępowania jest bardzo czasochłonne. Przedłużanie czasu zakończenia postępowania następowało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Ponadto, każdorazowo, działając zgodnie z art. 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zawiadamiano stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

O tym, że organ prowadzący postępowanie brał pod uwagę również zasadę szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej świadczy między innymi fakt, iż 14 z 17 kontroli (dotyczących rozliczeń za marzec 2014 r.) oraz 8 z 15 kontroli (dotyczących rozliczeń za kwiecień 2014 r.) u kontrahentów Spółki przeprowadzili lub usiłowali przeprowadzić osobiście pracownicy upoważnieni przez Dyrektora UKS pomimo, że firmy kontrahentów posiadały siedziby poza właściwością miejscową UKS.

Dyrektor UKS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że zbyt późno wystąpił z zapytaniami o zagranicznych kontrahentów do zagranicznych administracji podatkowych. Wskazał bowiem, że zgodnie z art. 54 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszust w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), organ przed skorzystaniem z pomocy zagranicznych administracji podatkowych ma obowiązek : w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy na terenie kraju. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowych postępowaniach.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego TSUE organ kontroli skarbowej wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalany jest nie tylko łańcuch dostawców w ramach oszustwa karuzelowego, lecz również okoliczności mogące świadczyć o tym, czy kontrolowany o nim wiedział lub mógł wiedzieć. Za bezpodstawny uznał więc zarzut naruszenia art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), jak też uchybienia obowiązkom nałożonym na mocy przepisów ww. rozporządzenia Rady Nr 904/2010 i orzecznictwa TSUE w zakresie zwrotu VAT i zasady neutralności VAT.

Dyrektor UKS stwierdził także, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, polegający na przekroczeniu przez kontrolujących zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez weryfikację czynności wykraczającym poza bezpośrednie transakcje pomiędzy bezpośrednimi dostawcami Spółki a Spółką. Zgodnie bowiem z art. 13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w postępowaniu kontrolnym można żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia obowiązku informowania podatnika o konkretnych okolicznościach wymagających wyjaśnienia i dowodach, które należy przeprowadzić w przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie, Dyrektor UKS podniósł, że podatnik ma pełną wiedzę o przebiegu prowadzonego postępowania, kierunku w jakim on zmierza i okolicznościach, które wymagają wyjaśnienia. Był zawiadamiany o terminie przeprowadzenia dowodów, składał wyjaśnienia jako strona oraz trzykrotnie korzystał z prawa przeglądania akt sprawy. Pomimo tego nie przedłożył dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, które przyczyniłyby się pełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i szybszego zakończenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Nie można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia.

W sprawie nie są kwestionowane działania jakie podjął Dyrektor w trakcie postępowań. Zostały one wszczęte w dniu 25 kwietnia 2014 r. i 20 maja 2014 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącą Spółkę za marzec i kwiecień 2014 roku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że strona skarżąca wyczerpała tryb, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., mianowicie wyczerpała środki zaskarżenia przysługujące jej w trakcie trwającego postępowania przed organami administracji, w tym przypadku organami kontroli skarbowej (podatkowymi). W tym zakresie podmiotowi niezadowolonemu ze sposobu prowadzenia przez taki organ postępowania podatkowego bądź kontrolnego przysługuje w myśl art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej takim organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Złożenie takiego ponaglenia jest uprawnieniem strony, ale jednocześnie warunkiem otwierającym prawo do złożenia skargi do sadu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie sprawy. Bez złożenia takiego ponaglenia skarga jako złożona przedwcześnie, a tym samym jako niedopuszczalna podlegałaby odrzuceniu. Skarżąca Spółka wykorzystując uprawnienie przewidziane w tym przepisie złożyła ponaglenie do Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej, który postanowieniami z 21 sierpnia 2014 roku uznał je za niezasadne, stojąc na stanowisku, że postępowanie organów kontroli skarbowej w tych sprawach nie cechuje się bezczynnością, ani też przewlekłością.

Po wykorzystaniu trybu administracyjnego kontrolowana Spółka miała więc prawo złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie sprawy (postępowania kontrolnego) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Złożone skargi, jak wyżej wskazano, są jednak nieuzasadnione.

Przez stan przewlekłości sprawy należy rozumieć taki stan, w którym postępowanie w sprawie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub przed organem współdziałającym, albo dłużej niż to konieczne do załatwienia sprawy egzekucyjnej lub innej dotyczącej wykonania orzeczenia sądowego.

Prowadzący postępowanie organ nie pozostaje w bezczynności, czyli nie upłynął jeszcze okres, w którym powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie sprawy (np.: z uwagi na jego przedłużenie), jednak postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo z tego względu, że podejmowane czynności nie mieszczą się w toku danego postępowania, czyli są dla niego zbędne i ich przeprowadzenie nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, lub też czynności prowadzone są w taki sposób, że nie dochodzi do rozstrzygnięcia sprawy w tzw. rozsądnym terminie czyli takim, który przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym ich podejmowaniu, umożliwiałby zakończenie sprawy. W tym drugim przypadku organ działa w sposób opieszały. Podejmuje co prawda czynności dla postępowania istotne, jednak nie koncentruje w sposób właściwy ich przeprowadzenia, pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy.

W konsekwencji, w tym przypadku, przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek którego zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych. (por. Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Lex 2014 r.)

Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być więc pod kątem:

-prawidłowości czynności,

-terminowości czynności,

-charakteru sprawy,

-stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy.

Dokonując oceny postępowania organu postępowania kontrolnego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, zwłaszcza kwestionowane w skardze - poszukiwanie kolejnych firm uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów zakupionych ostatecznie przez spółkę A. i sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt dokonania zakupu przez skarżącą Spółkę telefonów w firmach F. sp. z o.o. w P. i Kl. sp. z o.o. SKA w K. w miesiącu kwietniu 2014 r., jak też w spółkach w F. i K. S.A. w C. w marcu 2014r. Transakcje te znalazły potwierdzenie w czynnościach przeprowadzonych zarówno w skarżącej spółce (zabezpieczono wymaganą dokumentację księgową), jak też w tych spółkach (przeprowadzono dowody jednoznacznie je potwierdzające). Transakcje te nie mogą być kwestionowane w sensie ich zaistnienia, realności. Posiadane przez spółkę A. faktury VAT je potwierdzające nie są tzw. fakturami pustymi i tym samym mogłyby stanowić podstawę do dokonania zwrotu podatku naliczonego z nich wynikającego dla spółki skarżącej w myśl art. 86 ustawy o VAT.

Ograniczenie jednak postępowania kontrolnego tylko do tych czynności nie byłoby jednak zasadne z uwagi na wskazywany przez organ kontroli skarbowej proceder tzw. karuzeli podatkowej, w związku z którym dochodzi do nadużyć w łańcuchu rozliczeń podatku VAT ze Skarbem Państwa i nadużyciem prawa do zwrotu podatku naliczonego. Proceder ten został przedstawiony w odpowiedzi na skargę, jest zresztą znany sądowi administracyjnemu z urzędu i można poprzestać jedynie na ogólnym wskazaniu, że u jego podstaw leży fakt nie zapłacenia należnego podatku VAT przez jednego z uczestników łańcucha dostaw towarów (znikający podatnik), przez co Skarb Państwa jest narażony na jego uszczuplenie, zaś w wyniku ostatniej transakcji w takim łańcuchu dostaw ostatni podmiot w nim uczestniczący dokonuje bądź eksportu towarów bądź wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu tych towarów. Z uwagi na fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem jeden z podmiotów (znikający podatnik) nie zapłacił należnego podatku VAT powoduje to stratę w tym podatku w tej właśnie wysokości.

Skarb Państwa więcej razy zwraca podatek naliczony, niż otrzymuje podatek należny. Uszczuplenie jest równe wysokości ostatniego zwrotu podatku naliczonego.

W takim przypadku postępowanie kontrolne musi objąć cały łańcuch dostawców, tak by organy podatkowe mogły dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem w Polsce, w szczególności, czy nie wystąpiło zakłócenie w łańcuchu wpłat i zwrotów podatku VAT z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Czy za każdym razem zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego.

Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT skarżącej Spółce.

W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C- 131/13, C- 163/13 i C- 164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV i Turbu.com Mobile Phone`s BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Trybunał w wyroku tym wskazał więc na obowiązek (powinność) organów podatkowych państwa do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym w sytuacji gdy wiedział, ,,lub powinien był wiedzieć", że w takim procederze uczestniczy. Określenie takiej powinności ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. O ile bowiem w poprzednich wyrokach dotyczących tzw. obrotu karuzelowego a więc np.: C- 80/11 i C- 141/11 w sprawach Mahageben Kft i Peter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága nie nakładał takiego obowiązku, a wręcz uzależniał możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wiedzy podatnika o uchybieniach na wcześniejszych etapach obrotu lub co najmniej możliwości powzięcia takiej wiedzy. Wyrok ten został co prawda wydany w oparciu o tzw. VI Dyrektywę VAT, jednak zachowuje on pełną aktualność pod rządami dyrektywy 2006/112/WE (art.167, 168 ).

Powyższe orzeczenie uzasadnia więc prowadzenie postępowania kontrolnego w takiej sprawie jak niniejsza, dotyczącego prawidłowości ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług obejmującego nie tylko bezpośrednich dostawców podatnika, ale też firmy uczestniczące we wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku bowiem wykazania nieprawidłowości, a także wiedzy lub obowiązku jej posiadania przez podatnika rzeczą organu będzie odmówienie prawa do zwrotu przez wydanie stosownych decyzji.

W trakcie postępowania należy więc sprawdzić, czy podatek VAT na poszczególnych etapach obrotu towarami był zapłacony (należny). Należy przy tym wskazać uprawnienia inspektorów kontroli skarbowej co do zakresu prowadzenia kontroli. Mogą więc oni żądać od kontrahentów kontrolowanego wszelkich dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (art. 13b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie w myśl art. 13 b ust. 2 u.k.s. za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi.

Przeprowadzenie kontroli w takim zakresie jak to czyni Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie znajduje zatem uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też prawa wspólnotowego, interpretowanego zgodnie z wyrokami TS UE.

Prowadzenie tak szerokiego postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie stanowi przy tym jedynie szykany wobec podatnika, jak wynika z dotychczasowych ustaleń kontrolujących w łańcuchu dostaw towarów, co do których skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestniczyły podmioty, którym być może będzie można przypisać cechy znikającego podatnika, działającego w oparciu o "wirtualne biura". Kwestii tej podobnie zresztą jak wiedzy podatnika co do tego faktu, na obecnym etapie postępowania przesądzić nie można, jednak działania kontrolujących co do ich zakresu nie są niezasadne. Uzyskane już informacje wskazują, że na jednym z etapów obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, a nieprawidłowości te w efekcie (czego Sąd absolutnie nie przesądza) mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić przesłankę dla wydania rozstrzygnięcia co do prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji VAT. Prawidłowość zakresu podjętego postępowania kontrolnego wątpliwości więc nie budzi.

Nie są także trafne zarzuty co do terminowości prowadzonej kontroli. W tym zakresie należy wskazać, że kontrahenci bezpośredni kontrolowanego podatnika mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co powoduje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Już samo to powoduje fakt, że są one prowadzone mniej dynamicznie niż mógłby to uczynić ten organ postępowania kontrolnego. Jednocześnie sam charakter istniejącego łańcucha dostaw powoduje, że o poszczególne wystąpienia o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw kontrolujący mogą się zwrócić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Nie mogli wystąpić o sprawdzenie ich wszystkich od razu, a dopiero po tym, jak uzyskali informacje o tym, kto był dostawcą spółek sprzedających towar do A.. Po uzyskaniu tych informacji mogli wystąpić o sprawdzenie tych dalszych podmiotów i uzyskanie informacji, kto był z kolei ich dostawcą. Sprawdzenie takiego długiego łańcucha dostaw wymaga oczywiście czasu. Ważną sprawą dla wydania końcowego rozstrzygnięcia w sprawie będzie również uzyskanie danych co do wiedzy podatnika, lub możliwości jej powzięcia co do zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowości.

Nie można więc zarzucić organowi braku terminowości prowadzenia czynności.

Należy wskazać, że w trakcie postępowania odnośnie podatku za marzec 2014 r. Dokonano następujących czynności :

25.04.2014 r.: postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z urzędu,

05.05.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku

naliczonego (1.714.880 zł) do czasu zakończenia weryfikacji,

– 09.05.2014 r.: pobranie dokumentów dotyczących rozliczenia Spółki VAT za

marzec 2014 r. w biurze rachunkowym

15.05.2014 r. wezwanie do DUKS w K. o kontrolę o kontrahenta -

F. sp. z o.o.,

15.05.2014 r.: wezwanie do DUKS w P. – o skontrolowanie kontrahenta –

K. S.A.

26.05.2014 r. wezwanie do NUS w Ł. – o ksero deklaracji VAT za marzec

2014 r.,

27.05.2014 r. przekazanie przez Spółkę dokumentacji księgowej,

28.05.2014 r. sprawdzenie czy kontrahenci Spółki (zagraniczni) są aktywnymi

podatnikami VAT,

05.06.2014 r.: 3 wezwania na przesłuchanie w charakterze świadków,

13.06.2014 r.: przesłanie przez DUKS w K. protokołu z czynności

kontrolnych w F. sp. z o.o. z dokumentami,

03.07.2014 r.: zawiadomienie Spółki o przedłużeniu terminu postępowania,

07.07.2014 r.: przesłuchania świadków (3),

23.07.2014 r.: prośba DUKS z R. o pilne przeprowadzenie czynności

przez DUKS w P.,

30.07.2014 r.: wyjaśnienia K. J. do DUKS w R.,

31.07.2014r.: protokół z czynności sprawdzających u K. J.

przeprowadzonych przez inspektora UKS w R.,

21.08.2014 r.: postanowienie GIKS o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione,

29.08.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających w T. w W. przez

inspektora UKS w R.,

01.09.2014 r.: czynności zmierzające do czynności sprawdzających u

kontrahentów Spółki w W.,

01.09.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu postępowania,

01.09.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u K. przez UKS w P.

03.09.2014 r.: wezwanie do NUS w W. o informacje na temat kontrahentów

Spółki (3),

04.09.2014 r.: UKS w R. prosi o szybsze przeprowadzenie czynności przez

UKS w G.,

04.09.2014 r.: UKS w G. składa wezwanie do A. Z. o wyjaśnienie transakcji,

09.09.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u AG. – przez UKS w R.,

08.09.2014 r.: UKS w G. składa wezwanie do A. Z. o wyjaśnienie

transakcji,

19.09.2014 r.: UKS w R. ponagla UKS w G., US w W. do szybszego zwrotu

dokumentów,

23.09.2014 r.: UKS w G. składa wezwanie do A. Z. o wyjaśnienie transakcji,

29.09.2014 r.: czynności UKS w R. zmierzające do czynności sprawdzających

u kontrahentów Spółki,

17.10.2014 r.: ponaglenie US w W. przez UKS w R. do zwrotu dokumentów,

22.10.2014 r,: protokół z czynności sprawdzających UKS w R. w R.,

22.10.2014 r.: rozmowa UKS w R. z UKS w G. nt czynności sprawdzających w

kontrahenta – A. Z.,

30.10.2014 r.: rozmowa UKS w R. z US w W. na temat czynności u T.,

30.10.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u A. Z. – UKS w G.,

04.11.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu postępowania,

06.11.2014 r. – przekazanie informacji przez BWIP,

07.11.2014 r.: informacja z US w W. nt T.,

17.11.2014 r.: czynności sprawdzenia przez UKS w R. kontrahentów Spółki w P.,

25.11.2014 r.: wezwania UKS w R. do R. do przedstawienia ksero faktur,

01.12.2014 r.: próba sprawdzenia przez UKS w R. kontrahentów w W. (O.),

03.12.2014 r.: postanowienie o dopuszczeniu dowodu z pisma CBŚ,

08.12.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u O. przez UKS w R.,

08.12.2014 r.: UKS w R. otrzymuje faktury od R.,

10.12.2014 r.: BWIP przekazuje informacje,

10.12.2014 r.: próba sprawdzenia kontrahenta – S. w W. przez UKS w R.,

12.12.2014 r.: wezwanie UKS w R. do US w P. o informacje nt kontrahentów.

Natomiast w postępowaniu za kwiecień 2014 r. przeprowadzono również szereg czynności:

20.05.2014 r.: postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z urzędu

(22.05. - doręczenie postanowienia spółce).

23.05.2014 r.: wezwanie do A. o dokumenty i ich pobranie,

26.05.23014 r.: wezwanie do NUS w Ł. – o ksero deklaracji VAT za kwiecień

2014 r.,

27.05.2014 r.: wezwanie do DUKS w K. o kontrolę u kontrahenta F. sp. z o.o.,

27.05.2014 r.: wezwanie do DUKS w K. o kontrolę u kontrahenta Kl. sp. z o.o.,

27.05.2014 r.: przyjęcie dokumentacji Spółki w formie elektronicznej,

30.05.2014 r.: NUS w Ł. przesyła deklarację VAT za kwiecień 2014 r.

05.06.2014 r.: 3 wezwania na przesłuchanie w charakterze świadków,

12.06.2014 r.: protokół UKS w K. z czynności sprawdzających u Kl. sp. z o.o.,

26.06.2014 r.: protokół UKS w K. z czynności sprawdzających u F. sp. z o.o.,,

30.06.2014 r.: wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka (2),

03.07.2014 r.: uzyskanie informacji z CEPiK o pojeździe używanym do

transportu,

07.07.2014 r.: protokół z przesłuchania świadka (2),

15.07.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu postępowania,

25.07.2014 r.: protokół z przesłuchania świadka,

31.07.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u K. J. przez UKS w R.,

31.07.2014 r.: wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka (2),

04.08.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u S. przeprowadzonych

przez inspektora UKS w R.,

06.08.2014 r.: stanowisko DUKS w R. dt ponaglenia

06.08.2014 r.: prośba do UKS w B. o sprawdzenie transakcji z K. J.,

06.08.2014 r.: prośba do UKS w K. o sprawdzenie transakcji z K. J.,

21.08.2014 r. GIKS uznaje ponaglenie za niezasadne,

21.08.2014 r. – protokół ze sprawdzenia dokumentacji u A. przez UKS w R.,

25.08.2014 r.: 2 przesłuchania świadków,

01.09.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u Ś. przez UKS w .

01.09.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u T. przez UKS w R.,

01.09.2014 r.: przygotowanie do czynności sprawdzających u E. przez UKS w R.

04.09.2014 r.: UKS w R. zwraca się do US w W. o informacje dt E.,

04.09.2014 r.: UKS w R. zwraca się do US w W. o informacje dt N.

09.09.2014 r.: próba sprawdzenia przez UKS w R. E.,

10.09.2014 r.: UKS w R. zwraca się do UKS w P. o sprawdzenie U. i K.

18.09.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu postępowania,

29.09.2014 r.: próba sprawdzenia Spółki A.,

01.10.2014 r.: informacja od US w W. nt E.,

14.10.2014 r.: próba sprawdzenia przez UKS w R. E.,

20.10.2014 r.: wezwanie UKS w R. – do R. M. o dokumentację,

30.10.2014 r.: protokół z czynności sprawdzających u M. przez UKS w R.,

06.11.2014 r.: informacje z BWIP,

12.11.2014 r.: informacja od UKS w B. nt K. J.,

21.11.2014 r.: postanowienie o przedłużeniu postępowania,

24.11.2014 r.: UKS w R. wzywa UKS w W. o informacje dt O. sp. z. o.o.

25.11.2014 r.: UKS w R. prosi PR w I. o zgodę na udostępnienie przez UKS w

B. informacji na temat V., T.,

01.12.2014 r.: próba sprawdzenia przez UKS w R. R. w W.

02.12.2014 r.: UKS w R. wzywa US w W. o informacje nt R. i T.,

02.12.2014 r.: UKS w W. przekazuje do UKS w R. informacje nt transakcji M.,

05.12.2014 r.: zgoda Prokuratury Rejonowej w I. na udostępnienie akt dt V. i T.,

11.12.2014 r.: informacja UKS w W. dt O. i transakcji z S. i M.,

11.12.2014 r.: US w W. przesyła informacje dt R.,

12.12.2014 r.: UKS w R. wzywa N. o dokumentację,

12.12.2014 r.: UKS w P. przekazuje informuje o czynnościach wobec U.,

15.12.2014 r.: UKS w R. wzywa US w W. o informację nt S.,

17.12.2014 r. – BWIP przesyła informacje,

W przypadku obydwóch postępowań nie ma więc nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu czynności. Nie występuje przewlekłość w rozumieniu opieszałego prowadzenia postępowania kontrolnego. Jeżeli organ wezwany nie udzielał zbyt długo odpowiedzi był ponaglany przez Dyrektora UKS.

Stopień zawiłości i skomplikowania sprawy wskazują, że w niniejszej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, pomimo długiego okresu jego trwania.

Z tych względów Sąd uznał skargi za nieuzasadnione w myśl art.151 P.p.s.a.