Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3998/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. (data wpływu do urzędu 31 stycznia 2005 r.) Syndyk B. Sp. z o.o. w upadłości (Strona Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dotyczącej stawki podatku VAT, jaką należy zastosować przy zbyciu miejsc postojowych znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca zamierza zawrzeć umowy przenoszące własność lokali i własność dwudziestu lokali wraz z miejscami postojowymi. Sprzedaż nastąpi jedną umową w formie aktu notarialnego przenoszącego na inwestora własność lokalu i miejsca postojowego. Zdaniem Skarżącej w przypadku zbywania miejsc postojowych należałoby zastosować 7% stawkę podatku VAT. Stanowisko takie zasługuje na uwzględnienie w świetle postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696/03.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]marca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, podkreślając, że do dostawy miejsc postojowych winna mieć zastosowanie 22% stawka podatku VAT.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. W uzasadnieniu podniosła, że miejsca postojowe muszą być uznane za części wspólne nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1991 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, dalej powoływanej jako "ustawa o własności lokali") i będą one ograniczone jedynie tzw. umowami quod usum, które będą pozwalały poszczególnym mieszkańcom na korzystanie z tych miejsc.

Zdaniem Skarżącej niezrozumiałe jest stanowisko organu I instancji, że miejsca postojowe nie są obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, skoro w ocenie Sądu Najwyższego miejsca postojowe nie są samodzielnymi lokalami, pomieszczeniami lub ich częściami przynależnymi do lokalu to muszą być częściami wspólnymi nieruchomości, która w przypadku Skarżącej jest nieruchomością budynkową o charakterze mieszkalnym. Nieruchomość mieszkalna jest bezsprzecznie obiektem budownictwa mieszkaniowego, o którym stanowi art. 146 ust. 1 pkt lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535, dalej powoływanej jako "ustawa o VAT").

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do treści art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkalnego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 2 ust. 2 definiuje samodzielny lokal mieszkalny jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast z treści art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika, że do lokalu mogą przynależeć jako części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi. Zawarte w przepisie określenie "w szczególności" oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zastosowane powyżej wyliczenie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego ma charakter przykładowy i nie jest zamknięte, a zatem przepis ten obejmuje również inne nie wymienione pomieszczenia o podobnym charakterze. Pomieszczenia przynależne stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednakże nie są przeznaczone dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służą zaspokajaniu innych potrzeb. W związku z tym, że miejsce postojowe znajdujące się w garażu pod budynkiem mieszkalnym nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz stanowi miejsce do przechowywania samochodu zatem przy jego dostawie ma zastosowania 22% stawka podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą postanowienia Sądu Najwyższego organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie wyroki sądowe posiadają moc wiążącą tylko w sprawie, w związku z którą zostały wydane i nie posiadają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego. Ponadto, jak stwierdził, wskazany wyrok nie dotyczy kwestii podniesionej w zapytaniu podatkowym, czyli stawki w podatku VAT przy sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym. Z tego też powodu nie stanowi podstawy prawnej do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził również się ze stanowiskiem Skarżącej, że miejsca postojowe muszą być uznane za części wspólne nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Powołany przepis w sposób wyraźny wskazuje na objęcie niższą stawką podatku VAT obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Wyjątek stanowią tutaj lokale użytkowe.

Zdaniem Skarżącej miejsca postojowe stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego. Znajdują się bowiem pod budynkiem mieszkaniowym i służą do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Stanowią również części wspólne nieruchomości. Nie można ich zaliczyć do kategorii lokali użytkowych, ani w ogóle lokali, ponieważ nie spełniają przesłanek do bycia lokalem w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Miejsca postojowe nie są również, jak twierdzą organy podatkowe, pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, co wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696/03. W świetle wskazanego orzeczenia nie ma innej możliwości prawnej niż tylko uznawanie za części wspólne miejsc postojowych i obciążania tych części prawem do wyłącznego korzystania (quod usum) dla konkretnych i nie koniecznie wszystkich współwłaścicieli. W innym, bowiem wypadku ta część nieruchomości nie została by w ogóle rozliczona w inwentaryzacji powykonawczej budynku i nie mogłaby być przedmiotem własności (współwłasności). Ustawa o własności lokali przewiduje, bowiem, że odrębną nieruchomością mogą być jedynie samodzielne lokale wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, jako części składowe lokalu. Stosownie zaś do art. 3 powołanej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Są to właśnie tzw. części wspólne. Części te są związane w sposób nierozerwalny z budynkiem mieszkaniowym, a w związku z tym powinna mieć w tym wypadku zastosowanie stawka 7%.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano, że zamierza ona zawrzeć umowy przenoszące własność lokali i własność dwudziestu lokali wraz z miejscami postojowymi. Sprzedaż nastąpi przy pomocy jednej umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na inwestora własność lokalu i miejsca postojowego. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym. Zdaniem Skarżącej winna być zastosowana 7% stawka podatku. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż skoro miejsca postojowe znajdujące się w garażu pod budynkiem mieszkalnym nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przy ich dostawie zastosowanie ma 22% stawka podatku VAT. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać Skarżącej.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, LEX nr 175282, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podzielając stwierdza, że w przedmiotowej sprawie winna być zastosowana 7% stawka podatku VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.