Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 446/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. AG Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. nr IPPB4/415-386/11/15-8/S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. E. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługi transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i Spółka potwierdza jego udzielenie poprzez rozliczenie kosztów podróży służbowej. W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, iż część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną a ich potwierdzanie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych w części opis stanu faktycznego), Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżąca stwierdziła że, w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewnia nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym poprzez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych. W opinii Spółki, tak w przypadku § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. dalej: "rozporządzenie o podróżach krajowych") oraz w rozporządzenie z tej samej daty dotyczącym podróży poza granicami kraju (dalej: "rozporządzenie o podróżach zagranicznych") prawodawca przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia. Podkreśliła, iż w żadnym z przepisów prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa niż dieta pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety — z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie). Zasadniczo Spółka stosuje drugie z przytoczonych rozliczeń kosztów podróży, tj. nie wypłaca pracownikom diet (całości diet - w przypadku podróży zagranicznej), ale pokrywa koszty ich (całodziennego) wyżywienia w czasie podróży służbowej. Jednakowoż w uzasadnionych przypadkach - wówczas, gdy wyżywienie nie zostało zapewnione lub nie zostało zapewnione, ale w zakresie nie pozwalającym na całkowite wyeliminowanie diet (np. w podróży zagranicznej nie zapewniono trzech posiłków) diety wypłacane są zgodnie z odpowiednimi przepisami (np. dieta w części za inne wydatki - 25% oraz 30% diety za kolację, w przypadku, gdy w podróży służbowej nie została zapewniona kolacja). Skarżąca zaznaczyła, że pracownicy nie otrzymują ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów) za wyżywienie, a konkretne posiłki. Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) wydatki pracodawcy na wyżywienie wynikały z faktur i rachunków wystawionych na Spółkę lub z innych dokumentów potwierdzających nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). Posiłki, z których w takich sytuacjach korzystają pracownicy, służą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, nie powodując tym samym przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy. Skoro Spółka zgadza się na to, by pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu na rzecz Spółki usługi transportu osób, przyznając jednocześnie pracownikowi odbywającemu podróż, zaliczkę na takie wydatki (lub/oraz udostępniając kartę płatniczą za pomoc, której takie wydatki mogą być realizowane) to przyjąć należy, że ma zastosowanie ostatnie z wyłączeń określonych w § 10 rozporządzenia o podróżach zagranicznych: tzn. pracownik nie ponosi kosztów przejazdów (ponosi je Spółka). Zdaniem Skarżącej to oznacza, że z jednej strony pracownikowi nie przysługują ryczałty, z drugiej jednak nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż usługi z których korzysta nabył w imieniu i na rzecz Spółki, wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz Spółki. Nie może zatem być tutaj mowy o jakimkolwiek wzbogaceniu, które implikowałoby powstanie u danego pracownika przychodu podatkowego.

Minister Finansów indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach krajowych, oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej rozporządzeniem o podróżach krajowych. Zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Podniósł, iż co do zasady, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę. Zdaniem Organu nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej określonej w ww. rozporządzeniu o podróżach krajowych. Minister Finansów zauważył, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź ww. rozporządzeniu. W przypadku kosztów wyżywienia będzie to kwota w wysokości 23 zł za dobę podróży służbowej. Natomiast w doniesieniu do innych nielimitowanych i mających związek z podróżą służbową wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, zwolnieniu będzie podlegać kwota wynikająca z prawidłowo udokumentowanych rachunków potwierdzających poszczególne wydatki. Organ w odniesieniu do przypadku, w którym Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uznał, iż w ww. sytuacji, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym stwierdził, iż zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom - (na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu) - poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Zaznaczył, iż wartość powyższego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. Dalej powoływanej, jako O.p) przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, iż we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie której została wydana interpretacja indywidualna, nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Spółka zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia lub koszty przejazdów w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia o podróżach krajowych. Podkreśliła, iż pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy, udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczyło ono zwrotu kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa. Podniosła, iż w uzasadnieniu do tej części interpretacji zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie takie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywania (ponad dietę). Skoro tak, to organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie. Zdaniem Skarżącej organ dokonując poszerzenia zakresu wniosku organ naruszył zasady prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3422/11 oddalił skargę. Od tego wyroku Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3133/12 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że sąd p[pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ wydając zaskarżoną interpretację wyszedł poza ramy postępowania w sprawie interpretacji, zakreślone przez art.14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., gdyż stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko Skarżącej dotyczące zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Sąd drugiej instancji stwierdził, że przedmiotem wniosku Skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego nie był zwrot kosztów wysokości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach krajowych.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 665/15 uchylił interpretację z dnia 3 sierpnia 2011 r. z powodów wskazanych w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3133/12.

Minister Finansów w dniu 29 października 2015 r. wydał interpretację indywidualną, którą uznał za:

- nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zapewnienia pracownikom wyżywienia o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych;

- prawidłowe w pozostałym zakresie.

Minister w interpretacji wskazał, że w przypadku zapewnienia przez Skarżącą wyżywienia pracownikom podczas podróży służbowych przez nabycie posiłku i stworzenie pracownikowi możliwości skorzystania z niego lub przez umożliwienie pracownikowi nabycia posiłku w imieniu i na rachunek Skarżącej, wartość posiłku jest przychodem pracownika ze stosunku pracy wskazanym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego do wysokości diety wynikającej z przepisów rozporządzenia o podróżach krajowych. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Organ wskazała, że rozporządzenie o podróżach krajowych w § 4 ust. 1 określa wysokość diet należnych pracownikom w związku z odbywaniem podróży służbowej na terenie kraju. Wysokość diety wynosi 23 zł. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że wysokość diety określona tym przepisem stanowi limit przysługującego podatnikowi zwolnienia z tytułu zapewnienia mu nieodpłatnie posiłku o wartości przekraczającej wysokość diety wynikającą z § 4 ust. 1 rozporządzenia o podróżach krajowych. Zdaniem organu rezygnacja z wypłaty diety na rzecz zapewnienia nieodpłatnego posiłku nie oznacza, że świadczenie to nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest przychodem. Świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest zwolniony z podatku na podstawie powołanego przepisu do wysokości limitu w nim określonego. Zdaniem organu forma w jakiej pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie podczas podróży służbowej nie ma znaczenia dla limitowania zwolnienia z podatku na podstawie powołanego przepisu. Organ wskazał, że Skarżąca na podstawie art. 32 u.p.d.o.f. ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tytułu nieodpłatnego wyżywienia pracownika, stanowiących nadwyżkę ponad limit wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że nabycie przez pracodawcę usług transportowych, z których korzysta pracownik podczas podróży służbowej, na warunkach wskazanych w rozporządzeniu o podróżach krajowych, stanowi przychód pracownika wskazany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolniony w całości od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na interpretację indywidualną z dnia 29 października 2015 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca poniosła, że limit zwolnienia zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której pracodawca wypłaca pracownikowi kwotę pieniędzy w celu pokrycia jego kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowej. Zdaniem Skarżącej określony tym przepisem limit kwotowy zwolnienia od podatku dochodowego nie ma zastosowania w sytuacji, w której pracodawca zapewnia pracownikowi w czasie podróży służbowej możliwość skorzystania z nieodpłatnych posiłków. Ma to miejsce, gdy pracodawca sam nabywa posiłki, z których może skorzystać pracownik lub, gdy pracownik może nabyć posiłek w imieniu i na rachunek pracodawcy. Skarżąca wskazała, że zapewnienie pracownikowi nieodpłatnego wyżywienia nie stanowi przychodu pracownika, gdyż nie jest dokonywane w interesie pracownika. Działanie to służy realizacji celów pracodawcy w toku podróży służbowej, którą pracownik musi odbyć z polecenia pracodawcy. W sytuacji tej brak jest elementu dobrowolności po stronie pracownika, gdyż pracownika nie możliwości wyboru diety lub nieodpłatnego wyżywienia, co przesądza o tym, że uzyskana przez niego korzyść w postaci nieodpłatnego wyżywienia nie stanowi dla niego przychodu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14. Skarżąca wskazał, że WSA w Warszawie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3422/11, podzielił jej stanowisko, że w przypadku zapewnienia podczas podróży służbowej pracownikowi nieodpłatnego wyżywienia o wartości przekraczającej wartość diety, określoną w przepisach rozporządzenia o podróżach krajowych, to nadwyżka ta nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą i organem interpretacyjnym jest odpowiedź na pytanie czy zapewnienie pracownikowi, w czasie podróży służbowej, nieodpłatnego wyżywienia o wartości przewyższającej wysokość diety określoną przepisami rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, w kwocie nadwyżki ponad wartość diety, który nie jest zwolniony od podatku. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14, z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2521/14, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1513/16, z dnia 22 lutego 2017 r., i z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 945/15 (dostępne w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc).

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, według którego w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zatem przychodem tym jest także wartość nieodpłatnego wyżywienia zapewnionego pracownikowi w trakcie odbywania podróży służbowej.

Zdaniem NSA oznacza to, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Przychodem jest też wartość pieniężna zapewnionego pracownikowi nieodpłatnego wyżywienia. Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

NSA stwierdził, że przyjąć należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przy tym nie ma znaczenia forma w jakiej pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne wyżywienie to znaczy, czy przez wypłatę diety na pokrycie kosztów wyżywienia, czy przez nabycie posiłków dla pracownika czy też przez zapewnienia pracownikowi możliwości nabycia posiłków na koszt pracodawcy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach NSA. W ocenie Sądu zapewnienie pracownikowi w trakcie podróży służbowej, nieodpłatnego wyżywienia stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy wskazany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem ze stosunku pracy oprócz wypłacanych pracownikowi pieniędzy są wydatki ponoszone za pracownika. Wydatkiem takim, zdaniem Sądu jest koszt pożywienia, które podatnik musi spożywać niezależnie od tego czy jest w pracy czy też nie. Diety wypłacane pracownikom z tytułu podróży służbowych mają na celu pokrycie różnicy w kosztach wyżywienia ponoszonych w przypadku żywienia się w domu i poza domem. Wynika to wprost z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia o podróżach krajowych. Kosz wyżywienia poza domem jest wyższy z powodu tego, że podmioty sprzedające posiłki czynią to w ramach działalności gospodarczej stosując marże. Zdaniem Sądu ta okoliczność stanowi ratio legis zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.do.f. Dlatego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że w przypadku zapewnienia pracownikowi podczas podróży służbowej, nieodpłatnego wyżywienia przez zakup posiłków dla pracownika lub umożliwienie mu zakupu posiłków na koszt pracodawcy, o wartości przewyższającej wysokość diety określoną w rozporządzeniu o podróżach krajowych, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. podlegać będzie wartość posiłku w wysokości odpowiadającej wysokości diety określonej na podstawie rozporządzenia o podróżach krajowych, natomiast kwota nadwyżki ponad wysokość diety będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu.

Zawarte w skardze twierdzenia, że trafność stanowiska Skarżącej, zaprezentowanego w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3422/11 nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3133/12.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14. Wskazany wyrok został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2521/14.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.