Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 806/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 806/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 sierpnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r., sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w W., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2002r. Nr PP-1/4407/319/03, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12,80zł (dwanaście złotych osiemdziesiąt groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] stycznia 2003r., Urząd Skarbowy w O. określił T.Spółce z o. o. w W. różnicę w podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiąc kwiecień 2002r. w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 1.203.780 zł, oraz w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 74 zł.

W trakcie kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej przez Urząd Skarbowy stwierdzono bowiem, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatnik wykazał różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w nieprawidłowej wysokości.

W miesiącu kwietniu 2002r. spółka ujęła w rejestrach zakupu, oraz odliczyła podatek naliczony z sześciu faktur VAT wystawionych przez Firmę "P.", A. M. w K. z tytułu zakupu usług transportowych dotyczących dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (tj. siedziby Spółki).

Natomiast zgodnie z przepisami kodeksu pracy dojazd pracownika do siedziby zakładu pracy jest obowiązkiem pracownika, w związku z czym pracodawca, który dowozi swoich pracowników do swojej siedziby, świadczy usługę na potrzeby osobiste tych pracowników. Potwierdza to doliczanie przez podatnika wartości tej usługi do przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość usług transportowych winna być opodatkowana podatkiem należnym VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając organowi pierwszej instancji błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka nie świadczyła bowiem usług transportowych na rzecz swoich pracowników , a jedynie nabyła je od firmy zewnętrznej . Czynność ta nie podlegała natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT , gdyż wskazany wyżej przepis nie obejmował przekazania przez podatnika na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników usług świadczonych przez inne podmioty .

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2003r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając jego argumentację .

Podkreślono przy tym, iż z literalnego brzmienia art. 2 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że ustawodawca nie różnicował usług na świadczone przez samego podatnika ,oraz na usługi obce. Przepis ten ma zatem zastosowanie niezależnie od tego kto świadczy przedmiotową usługę .

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w O., oraz o zasądzenie ustawowych kosztów postępowania . Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust, 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z treści tego przepisu wynika bowiem , że opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników. Natomiast zakup usług transportowych od podmiotów trzecich mający na celu dowóz pracowników do siedziby spółki, nie spełnia przesłanek zawartych w powołanym przepisie, ponieważ świadczenie tych usług nie jest wykonywane bezpośrednio przez podatnika ale przez podmiot trzeci. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika bowiem , że warunkiem koniecznym do powstania na jego podstawie obowiązku podatkowego jest bezpośrednie świadczenie przez podatnika konkretnych usług na rzecz konkretnych osób. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupu usług od podmiotów trzecich, a następnie "przekazuje je" na potrzeby osobiste pracowników, nie powstaje obowiązek podatkowy , gdyż art. 2 ust. 3 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy nie przewiduje opodatkowania czynności polegających na "przekazaniu przez podatnika usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz pracowników zatrudnionych przez podatnika". Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r. (sygn. akt III SA 221/01) w którym stwierdzono, iż nie podlega opodatkowaniu przypadek nabycia przez pracodawcę od podmiotu trzeciego usług na rzecz pracowników i ich rodzin.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono , iż zgodnie z treścią art. 2 ust 1 i ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspakajanie osobistych potrzeb pracowników, a więc takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ich ogółu, które nie są potrzebami pracowniczymi w świetle regulacji prawnej stosunku pracy.

Zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza bowiem potrzeby pracownicze (potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (potrzeby pracownika, których nie jest zobowiązany zaspokoić). Zakład pracy nie jest obowiązany dostarczać pracowników do miejsca pracy , a zatem dowóz pracowników jest świadczenie usługi na ich potrzeby osobiste.

Za nieuzasadniony uznano zarzut, że art. 2 ust. 3 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy nie przewidywał opodatkowania czynności polegających na przekazaniu przez podatnika usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz pracowników zatrudnionych przez podatnika.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca nie rozdzielił w tym przepisie usług, na wykonywane przez firmę podatnika oraz na usługi obce. Norma ta miała zatem zastosowanie niezależnie od tego, kto wykonuje przedmiotową usługę.

Podkreślono przy tym, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadają w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W spornym okresie czasu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały bowiem tylko czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT. Nie były natomiast przedmiotem opodatkowania inne czynności lub stany nie wymienione w tym przepisie, które w swojej konstrukcji prawnej bądź faktycznej były do nich zbliżone, lecz nie były tożsame. Wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu nie miało bowiem charaktery przykładowego ( brak sformułowania "w szczególności). Oznacza to zakaz stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania wykładni per analogiam .

Art 2 ust 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy przewidywał natomiast, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało również przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników7 oraz byłych pracowników,

Przepis ten odnosił się zatem wyraźnie tylko do świadczenia przez podatnika usług na potrzeby między innymi zatrudnionych przez niego pracowników, nie zaś do zakupów w tym celu usług obcych . W takim przypadku mamy bowiem do czynienia wyłącznie z zakupem , a nie sprzedażą towarów w rozumieniu ustawy o VAT .

Ponadto tym samym pojęciem " świadczenia usług" posłużył się ustawodawca także w art. 2 ust 3 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu tym -podatkiem podlegało także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy . W przypadku świadczenia usług na potrzeby reprezentacji lub reklamy nie ma wątpliwości iż chodzi tylko o usługi własne , a nie zakupione . ( J. Zubrzycki Leksykon VAT 2002 r. UNIMEX Wrocław 2002 .r. str. 81 teza 84 i str. 93 teza 96 ).

Tak samo pojęcie to należy rozumieć na gruncie art. 2 ust 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy . Jest bowiem niedopuszczalne , aby to samo sformułowanie zawarte w jednym artykule było różnie interpretowane. W związku z powyższym , jeżeli podatnik dokonuje zakupu u innego podatnika usług przewozowych w celu dowozu swoich pracowników do miejsca pracy czynność ta nie podlegała w spornym okresie czasu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.