Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1866/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi V. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. V.J. (nazywana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") nie złożyła w 2005 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu lub straty. Z informacji posiadanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że w 2005 r. skarżąca aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyła działki gruntu o łącznej powierzchni 900 m2, zabudowane domem jednorodzinnym, położone w P., gm. N., za cenę 300.000 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2005 r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 133.203.00 zł. Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3478/11 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2. Pismem z dnia 30 lipca 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania w sprawie z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności lub nowych dowodów oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonego do wniosku oświadczenia.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że pomimo wskazania w postępowaniu zwykłym osób, od których otrzymywała pieniądze organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z ich przesłuchania. Strona zaznaczyła, że w chwili złożenia wniosku możliwe jest przeprowadzenie takich dowodów oraz wskazała nazwiska oraz adresy zamieszkania swojej matki B.P. i rodzeństwa.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do wniosku oświadczenia ojca J.E. W ocenie skarżącej wyjaśniania J.E. oraz B.P. w dniu wydania decyzji nie były znane organowi, a jej zdaniem przedmiotowy dowód jest kluczowym dla ustalenia pochodzenia środków przeznaczonych na zakup nieruchomości. Strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2014 r., I SA/Gd 37/14.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Skarżąca nie ma racji, że dowód z zeznań świadka jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, bowiem w momencie dokonania rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., tj. w dniu 26 lipca 2011 r. nie istniał zarówno dowód z oświadczenia J.E., jak i dowody z zeznań wskazanych świadków, bowiem zeznanie świadka można uznać za dowód dopiero w momencie jego przesłuchania i spisania na tę okoliczność stosownego protokołu.

4. W dniu 2 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., w którym wniosła o jej zmianę i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 243 § 2 - poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 i 191 - poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśniania podstaw dla wznowienia postępowania i stanu faktycznego sprawy,

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 216 oraz art. 229 - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę do wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz brak wydania postanowienia dowodowego w tym zakresie, jak również poprzez nieuzupełnienie postępowania dowodowego we własnym zakresie,

2) art. 241 § 1 pkt 1 - poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2011 r., w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do rozstrzygnięcia przeciwnego, tj. uchylenia tej decyzji,

3) art. 240 § 1 pkt 5 - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że nowe dowody i okoliczności faktyczne nie musiały być znane zarówno Stronie jak i organowi na etapie postępowania zwykłego.

W odwołaniu skarżąca wniosła także o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w P. o nadesłanie protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 marca 2003 r., w sprawie o sygnaturze [...] o rozwód oraz przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność istnienia podstaw dla wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 O.p. poprzez ujawnienie dowodu z zeznań P.J. mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia co do sytuacji majątkowej skarżącej, jej źródeł utrzymania i dochodu w 2005 r. oraz okresach wcześniejszych, gdy świadek pozostawał ze skarżącą w związku małżeńskim.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: B.P., O.B., K.P. i B.P., które mają istotne znaczenie dla ustalenia podstaw dla wznowienia postępowania oraz stanu faktycznego sprawy w szczególności na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącej i jej źródeł utrzymania.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, iż nie można zgodzić się z tezą, że na potrzeby postępowania podatkowego jedynym dopuszczalnym dowodem z zeznań świadków jest dowód przeprowadzony przez organ podatkowy, znany organowi w dacie wydania pierwotnej decyzji. Skarżąca wywodziła dalej, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W tym kontekście skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie poczynił starań dla ujawniania innych utrwalonych zeznań bądź wyjaśnień osób powołanych przez V.J. Wobec tego, zdaniem skarżącej, istotny stał się wniosek o uzupełnienie postępowania w zakresie utrwalonych wyjaśnień P.J. jakie składał przed Sądem Okręgowym w P. w 2003 r., w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej. Strona podkreśliła przy tym, że istnienie podstaw dla wznowienia postępowania, obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę postępowania o czym mowa w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że w przypadku istnienia podstaw dla wznowienia postępowania organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 187 i art. 181 O.p., ponieważ przeprowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe naruszyło zasady unormowane w tych przepisach. Organ podatkowy nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r., który odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie DIS powołane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania oraz w złożonym odwołaniu dowody oraz okoliczności nie spełniały kryteriów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

DIS uznał, że oświadczenie J.E. nie mogło być rozpatrywane jako nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełniało jednego z warunków wymienionych w tym przepisie, tj. dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oświadczenie J.E. zostało wystawione w dniu 16 marca 2012 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] w dniu [...] lipca 2011 r. Oświadczenie J.E. nie dowodzi więc zaistnienia nowej istotnej okoliczności, istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej a nie znanej organowi, który ją wydał tę decyzję.

W przedmiotowej sprawie miało ono drugorzędne znaczenie, gdyż okoliczność o której mowa w oświadczeniu, tj. że J.E. przez 30 lat przekazywał córce V.J. środki pieniężne na utrzymanie, była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ powołał się na oświadczenie skarżącej z dnia 14 grudnia 2010 r., że środki na zakup domu zgromadziła w okresie 30 lat. Były to niewielkie kwoty pieniędzy jakie przekazywali jej członkowie rodziny. Wspomagali ją między innymi ojciec, matka, mąż, babcia rzadziej syn. Były to rocznie niewielkie kwoty w granicach paru, może kilku tysięcy złotych.

W piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. strona ponownie oświadczyła, że rodzina przekazywała jej pieniądze, z których sfinansowała zakup działki, a jej ojciec przekazywał jej przez 35 lat ok. 5 tys. złotych rocznie, zaznaczając, że jest to kwota szacunkowa. O tym, że okoliczność przekazywania pieniędzy przez długi okres stronie przez jej ojca była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej świadczy także uzasadnienie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]. Bez znaczenia pozostaje ocena tej okoliczności i zbadanie jej przez organ pierwszej instancji, gdyż kwestionowanie ustaleń organu w tym zakresie mogło być weryfikowane jedynie w toku instancji w postępowaniu zwykłym.

Także wniosek o dokonanie przesłuchania w charakterze świadków matki i rodzeństwa wnioskodawczyni nie wypełniało warunków niezbędnych do wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie były to bowiem ani dowody ani okoliczności faktyczne, tylko wnioski dowodowe. Zeznania świadka można uznać za dowód dopiero w momencie jego przesłuchania i spisania na tę okoliczność stosownego protokołu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznania) nie istnieje.

W odwołaniu strona powołała jako nowy istotny dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. protokół z rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] marca 2003 r. w sprawie o sygnaturze [...] o rozwód. Według skarżącej ujawnienie dowodu z zeznań P.J. miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia co do sytuacji majątkowej skarżącej. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. organ wystąpił do Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Cywilny o przesłanie kopii protokołu z rozprawy prowadzonej w dniu [...] marca 2003 r. w sprawie o sygnaturze [...] o rozwód oraz kopii wyroku kończącego postępowanie w tej sprawie. Pismem z dnia 15 marca 2016 r. Sąd przekazał kopie tych dokumentów.

DIS stwierdził, że zarówno protokół z rozprawy prowadzonej w dniu [...] marca 2003 r. w sprawie o sygnaturze [...] o rozwód jak i wyrok kończący postępowanie w tej sprawie nie zawierały żadnych istotnych informacji mogących zmienić orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]. Jedynymi informacjami mogącymi mieć związek z sytuacją majątkową skarżącej w 2005 r. było stwierdzenie V.J. w protokole z dnia 13 marca 2003 r., że w dniu składania zeznań nie pracuje i stwierdzenie P.J.: "Porozumieliśmy się co do podziału majątku". Jednakże stwierdzenia te nie wskazywały źródła finansowania zakupu działki gruntu o łącznej powierzchni 900 m2, zabudowane domem jednorodzinnym, położone w P., gm. N., za cenę 300.000 zł. Istotne nowe okoliczności i nowe dowody to takie okoliczności i dowody, które dotyczą przedmiotu sprawy, mają znaczenie prawne, którego konsekwencją będzie zmiana treści decyzji w kwestiach zasadniczych. A contrario skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 O.p. zawierającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie uczyniono zadość powyższym przepisom, a dowód przedłożony przez stronę został prawidłowo oceniony pod kątem wznowienia postępowania podatkowego. DIS zaznaczył, że postępowanie dowodowe w postępowaniu wznowieniowym jest znacznie ograniczone, nie jest ono bowiem kolejną instancją w postępowaniu zwykłym. Na etapie badania wystąpienia przesłanki powodującej wznowienie postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe ogranicza się jedynie do uzupełnienia dowodów wskazanych przez stronę wypełniających daną przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 O.p., co uczynił organ odwoławczy, występując do sądu powszechnego o protokół z posiedzenia rozprawy o rozwód. Takie wnioski dowodowe nie były jednak formułowane na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. DIS nie uznał za uzupełnienie materiału dowodowego, który miałby udowodnić zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Na tym etapie, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ może jedynie uzupełnić materiał dowodowy o dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną i są istotne w sprawie. Natomiast dowodu uzyskane w toku przesłuchań świadków nie spełniałyby tych warunków, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Wg. DIS podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące uchybień organu pierwszej instancji co przeprowadzenia postępowania dowodowego, stanowiły w rzeczywistości wyraz żądania strony powtórnego przeprowadzenia całego postępowania w celu zmiany ustaleń dotyczących finansowania zakupu nieruchomości położonej w P., gm. N. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań B.P., O.B., K.P. i R.P.

6. Pismem z dnia 16 maja 2016 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Zaskarżonej decyzji skarżąca naruszyła naruszenie:

- art. 243 § 2 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia podstaw dla wznowienia postępowania i stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 216 O.p. oraz art. 229 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz brak wydania postanowienia dowodowego w tym zakresie, jak również poprzez nieuzupełnienie postępowania dowodowego we własnym zakresie.

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do rozstrzygnięcia przeciwnego tj. uchylenia tej decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że nowe dowody i okoliczności faktyczne musiały nie być znane zarówno stronie jak i organowi na etapie postępowania zwykłego.

W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała postanowienie DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Tym samym organ nie przeprowadził postępowania w sposób umożlwiający stwierdzenie bądź brak przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ dokonał oceny przydatności dowodu dla celów postępowania bez jego przeprowadzenia, posługując się jedynie domniemaniem, iż ujawnione podczas przesłuchania świadków informacje nie będą przydatne dla ustalenia istnienia przesłanki dla wznowienia postępowania. Tego typu przypuszczenie stanowi rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. nakazujące wnikliwe rozpatrzenie zgromadzonych dowodów.

DIS nie poczynił starań dla ujawnienia zeznań bądź wyjaśnień osób powołanych przez skarżącą jako świadkowie.

W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie skarżącej przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania określone w art. 122, 187 i 191 O.p. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Fakt pominięcia przez organ zgłoszonych wniosków dowodowych stanowi uchybienie niepozwalające na funkcjonowanie wskazanej decyzji w obrocie prawnym.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania organów podatkowych sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r., który odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Zgodnie art. 240 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika zatem, że w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli łącznie wystąpią następujące warunki:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) dowody te lub okoliczności istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3) nie były one znane organowi, który wydał decyzję ostateczną,

4) są one istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Przez "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody", o których mowa w cyt. przepisie należy rozumieć zdarzenia faktyczne lub środki dowodowe, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 O.p. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych.

Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. W tym tylko zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Tym samym postępowanie takie nie może służyć ponownej ocenie prawidłowości oraz rzetelności całości zebranego wcześniej materiału dowodowego i dokonanych na tej podstawie wcześniejszych ustaleń, a więc nie może służyć ponownemu przeprowadzeniu postępowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w trybie zwykłym.

6. Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania jest aktem o charakterze formalnym, otwierającym proces badania czy wystąpiła powołana we wniosku podstawa wznowienia, a następnie zbadania jej wpływu na byt dotychczasowej decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Podkreślić należy, że zastosowany w przepisie łącznik "lub" odnosi się wyłącznie do nowych okoliczności i nowych dowodów co oznacza, że zarówno nowe okoliczności jak i nowe dowody stanowią podstawę wznowienia, ale z zastrzeżeniem, że istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania sporną była okoliczność występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca jako nową okoliczność wskazała ujawnienie się nowych okoliczności lub nowych dowodów oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonego do wniosku oświadczenia. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że pomimo wskazania w postępowaniu zwykłym osób, od których otrzymywała pieniądze organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z ich przesłuchania. Strona zaznaczyła, że w chwili złożenia wniosku możliwe jest przeprowadzenie takich dowodów oraz wskazała nazwiska oraz adresy zamieszkania swojej matki B.P. i rodzeństwa. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do wniosku oświadczenia ojca J.E. W ocenie skarżącej wyjaśniania J.E. oraz B.P. w dniu wydania decyzji nie były znane organowi a przedmiotowy dowód jest kluczowym dla ustalenia pochodzenia środków przeznaczonych na zakup nieruchomości.

7. W ocenie Sądu oświadczenie J.E. nie mogło być rozpatrywane jako nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełniało jednego z warunków wymienionych w tym przepisie, tj. dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oświadczenie J.E. zostało wystawione w dniu 16 marca 2012 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] w dniu [...] lipca 2011 r.

Argumenty skarżącej sprowadzają się de facto do zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo ustosunkował się do tego zarzutu podnoszonego już na etapie odwołania i w całości podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie.

W ocenie Sądu w trakcie postępowania odwoławczego dokonano dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego i nie ograniczono się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. DIS ponownie rozstrzygnął przedmiotową sprawę merytorycznie oraz rozpatrzył wszystkie zarzuty Strony, podniesione w odwołaniu. Ponadto zgodnie z wnioskiem Strony wystąpiono do Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny w P. o przesłanie protokołu z postępowania rozwodowego. Nie mniej dowód ten nie spełniał kryteriów nowego dowodu istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, nie wnosił bowiem do sprawy żadnych nowych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, nieznanych wcześniej organowi.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zauważyć należy, że wnioski dowodowe zostały złożone w toku postępowania nadzwyczajnego, w którym znacznie ograniczono możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. W zależności od etapu postępowania wznowieniowego, tj. czy jest to etap, w którym organ ustala czy wszczęte postępowanie dotknięte zostało jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., czy też kolejny etap, w którym ustala zakres w jakim wadliwość wpłynęła na wznowione postępowanie organ może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w zakresie występowania danej przesłanki lub w drugim etapie, postępowanie dowodowe w zakresie wpływ danej wadliwości na wznowione postępowanie.

Wnioski dowodowe Strony dotyczyły przeprowadzenia przesłuchań świadków. tj. Jej matki i rodzeństwa na okoliczność sytuacji majątkowej Strony i jej źródeł utrzymania. W ocenie Sądu dowody uzyskane z przeprowadzenia takich przesłuchań nie mieściłyby się jednak w zakresie prowadzonego postępowania wznowieniowego na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji O.p., gdyż nie spełniałyby warunku "istnienia w dniu wydania decyzji", która kończyła wznowione postępowanie, w związku z tym dowody te nie miałyby znaczenia dla sprawy. Nie są to bowiem ani dowody ani okoliczności faktyczne, tylko wnioski dowodowe.

Zeznania świadka można, uznać za dowód dopiero w momencie jego przesłuchania i spisania na tę okoliczność stosownego protokołu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznania) nie istnieje.

Powyższe potwierdza orzecznictwo NSA zgodnie z którym Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka- zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art.240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12).

Zauważyć również należy, że okoliczność, którą zeznania te miałyby udowodnić, tj. że rodzina Pani V.J. przekazywała jej środki pieniężne na utrzymanie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wskazać tu należy, że w oświadczeniu z dnia 14 grudnia .12.2010 r. (k.32 akt podatkowych) Skarżąca oświadczyła, że: "... środki na zakup domu zgromadziła w okresie 30 lat. Są to niewielkie kwoty pieniędzy jakie przekazywali mi członkowie mojej rodziny. Wspomagali mnie między innymi mój ojciec, matka, mąż, babcia rzadziej syn. Były to rocznie niewielkie kwoty w granicach paru, może kilku tysięcy złotych".

W piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. (k. 86 akt) Skarżąca ponownie oświadczyła, że rodzina przekazywała Jej pieniądze, z których sfinansowała zakup działki, a jej ojciec przekazywał jej przez 35 lat ok. 5 tys. złotych rocznie, zaznaczając, że jest to kwota szacunkowa.

O tym, że okoliczność przekazywania pieniędzy Skarżącej przez jej rodzinę znana była organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej świadczy także uzasadnienie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] (zob. s. 3 i następne). Stąd okoliczność ta także nie miała waloru nowości niezbędnego do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ma bowiem znaczenia jak okoliczność ta została oceniona i zbadana przez organ I instancji, gdyż kwestionowanie ustaleń organu w tym zakresie mogło być weryfikowane jedynie w toku instancji w postępowaniu zwykłym.

8. Reasumując z uwagi na ww. okoliczności i ustalenia Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powołane i przedłożone przez Skarżącego oświadczenia i orzeczenia, nie dostarczają podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tak jak zauważył to organ podatkowy, przedłożone orzeczenia nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r., a zostały wydane już po uprawomocnieniu się decyzji podatkowej. Już tylko z tego powodu nie stanowią więc nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd ocenę DIS podziela. Stanowisko organu można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wielu wyrokach. Między innymi WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 130/14, orzeczenie z 26 czerwca 2016 r., zgodnie z którym nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa.

Takim nowym dowodem w rozumieniu nie mogą być zeznania świadków. Takie stanowisko prezentowały już sąd administracyjne i skład orzekający w tej sprawie powyższą ocenę podziela i przyjmuje za własną. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/15, wskazał, że: Nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który je wydał (art. 240 § 1 pkt 5 Oo.p.), są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie same źródła dowodowe, czyli świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Czy też WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. orzeł, że użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodem jest zatem zeznanie świadka, a nie sam świadek.

9. Reasumując Sąd stwierdza, że DIS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez Skarżącą dowodów. Zasadnie stwierdził, że zeznania świadka można, uznać za dowód dopiero w momencie jego przesłuchania i spisania na tę okoliczność stosownego protokołu. Dopóki osoba nie złoży zeznania, dopóty dowód z zeznania nie istnieje.

Z tych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty strony, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji reguł postępowania dowodowego, tj. art. art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

10. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.