Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 519/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.598.2018.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 stycznia 2019 r. M. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany jako "DKIS" lub "Organ") z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Spółka 15 października 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanej usługi organizacji Wydarzenia w postaci spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencji za świadczenie złożone oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie powyższej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży pojazdów ciężarowych, części oraz akcesoriów do pojazdów ciężarowych, a także dodatkowych usług wspierających użytkowanie pojazdów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Daimler (dalej "Grupa"), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium. W ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych oraz dywizję samochodów ciężarowych i autobusów. W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu M. Sp. z o.o. w postaci dywizji zajmującej się dystrybucją samochodów ciężarowych do Spółki. W wyniku takiego podziału, Skarżąca będzie koordynatorem sieci dealerskich samochodów ciężarowych Grupy w Polsce. Spółka będzie prowadzić dystrybucję samochodów ciężarowych na polskim rynku poprzez autoryzowanych dealerów.

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami opartymi na polityce Grupy, w ramach prowadzonej działalności Spółka, dla potrzeb prowadzonych akcji marketingowych, będzie korzystała z usług podmiotów trzecich, głównie agencji marketingowych lub eventowych oraz firm szkoleniowych (dalej "Organizator"), w zakresie organizacji różnego rodzaju spotkań o charakterze marketingowym lub szkoleniowym, a także konferencji przeznaczonych dla pracowników, kontrahentów, partnerów biznesowych oraz dziennikarzy (dalej "Wydarzenia").

Wydarzenia będą adresowane przede wszystkim do dealerów pojazdów ciężarowych, podmiotów posiadających lub zarządzających flotą pojazdów ciężarowych, kierowców pojazdów ciężarowych, a także np. producentów zabudów ciężarówek, którzy są obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, jak również do osób z branży motoryzacyjnej, np. dziennikarzy (dalej "Kontrahenci"), oraz pracowników Spółki.

Wydarzenia będą nakierowane na intensyfikację sprzedaży poprzez rozpowszechnianie informacji o oferowanych przez Spółkę pojazdach ciężarowych (np. prezentacje nowych systemów bezpieczeństwa, zapoznanie z nowym pojazdem w trudnym terenie, informacje o parametrach technicznych pojazdów, zastosowanych rozwiązaniach technologicznych, wynikach testów bezpieczeństwa) oraz okołoproduktowej ofercie Spółki (informacje o dodatkowych usługach wspierających użytkowanie pojazdu, kontraktach serwisowych); budowanie relacji z Kontrahentami (działania lojalnościowe) oraz wzmocnienie rozpoznawalności marki, pod którą działa Spółka. Wydarzenia będą realizowane głównie na terenie kraju, ale może się też zdarzyć, że Kontrahenci zostaną zaproszeni do zwiedzania jednej z zagranicznych fabryk Grupy, do której należy Spółka, np. w Niemczech, Portugalii czy Turcji.

W ramach świadczonych usług Organizator będzie odpowiedzialny za pełne przygotowanie zleconego Wydarzenia. W zależności od charakteru i zakresu konkretnego Wydarzenia, do zadań Organizatora może należeć m. in.: wynajęcie sali konferencyjnej lub innego miejsca właściwego do przeprowadzenia Wydarzenia; zapewnienie odpowiedniego wyposażenia (np. urządzenia multimedialne) i materiałów szkoleniowych, zapewnienie wyżywienia lub obsługi cateringowej, zapewnienie noclegu dla uczestników Wydarzenia, zapewnienie transportu uczestników Wydarzenia, prezentowanych pojazdów, zapewnienie ubezpieczenia uczestników Wydarzenia, zapewnienie brandingu (gadżety, oznaczenie logotypem przestrzeni etc.), zapewnienie osób prowadzących Wydarzenie (wykładowców, ekspertów, trenerów); przy czym w zależności od charakteru danego Wydarzenia może się zdarzyć, że to Spółka samodzielnie opracuje program merytoryczny i we własnym zakresie zapewni osoby, której będą go realizowały; zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy).

Przedstawiona powyżej lista ma charakter otwarty i w zależności od sytuacji na usługę organizacji danego Wydarzenia (dalej "Usługa") mogą składać się wszystkie lub tylko wybrane elementy, np. w przypadku organizacji spotkania u dealera będzie to jedynie zapewnienie wyżywienia i odpowiedniej prezentacji produktu, w przypadku organizacji wyjazdu do fabryki w skład usługi wejdzie także zapewnienie transportu, noclegów oraz zorganizowanie dodatkowych atrakcji dla uczestników. Skarżąca podkreśliła, że każdorazowo zainteresowana będzie nabyciem kompleksowych usług organizacji danego Wydarzenia, tj. zapewnieniem przez wyspecjalizowany, niepowiązany podmiot zewnętrzny usług wspierających od strony techniczno-organizacyjnej Wydarzenia organizowanego przez Spółkę, przy zachowaniu najwyższych, aktualnie przyjętych standardów dla tego typu imprez. Spółka nie jest jednak zainteresowana zakupem wyżej wymienionych przykładowych elementów Usługi oddzielnie, jedynie bowiem w ramach kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia tworzą one dla Spółki pożądane świadczenie, tzn. świadczenie, którego nabyciem Spółka jest zainteresowana. Skarżąca wskazała, że nabywane Usługi będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej Spółki (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT).

Organizator będzie wystawiał Spółce faktury dokumentujące wynagrodzenie za Usługę, na których nie będzie rozbicia na poszczególne jej elementy. Faktury te będą zawierały jedną pozycję dot. organizacji Wydarzenia, wraz z łączną kwotą wynagrodzenia za całą usługę. Z uwagi na wewnętrzne uwarunkowania Grupy (na potrzeby akceptacji przez Dział Zakupów), Organizator będzie informował Spółkę, jakie będą poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej wykonanej Usługi kompleksowej organizacji danego Wydarzenia. Informacja o elementach składowych będzie miała znaczenie wyłącznie biznesowe, tzn. będzie wykorzystywana podczas negocjacji przez Dział Zakupów M. oraz w procesie podejmowania decyzji przy otrzymaniu kilku zbliżonych atrakcyjnością ofert, ponieważ z punktu widzenia Spółki kluczowa jest możliwość nabycia świadczenia głównego w określonym standardzie, zgodnego z oczekiwaniami Spółki i w jak najkorzystniejszej cenie.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy Usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora na rzecz Spółki będzie stanowić jedno świadczenie złożone, tzw. usługę kompleksową oraz czy w związku z tym Skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usługi?

Zdaniem Skarżącej, Usługa związana z organizacją Wydarzeń świadczona przez Organizatora na rzecz Spółki będzie stanowić jedno świadczenie złożone, tzw. usługę kompleksową, a w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usługi.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania za świadczenie złożone nabywanej usługi organizacji Wydarzenia w postaci spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencji wraz z dodatkowymi usługami w postaci zorganizowania dodatkowych atrakcji dla uczestników oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Wydarzenia w postaci spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencji, na którą składać się może usługa organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników spotkań. Za prawidłowe zaś uznał stanowisko Spółki w zakresie uznania za świadczenie złożone nabywanej usługi organizacji Wydarzenia w postaci spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencji z wyłączeniem dodatkowych usług w postaci zorganizowania dodatkowych atrakcji dla uczestników spotkań oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie organizacji Wydarzenia w postaci spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencji, z wyłączeniem dodatkowych usług w postaci zorganizowania dodatkowych atrakcji dla uczestników spotkań.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS uznał, że w przypadku organizacji Wydarzeń mających na celu organizację spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencyjnym, w skład których będą wchodzić usługi dodatkowe w postaci dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo- integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy), należy wskazać, że usługi te nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji spotkań o charakterze marketingowym, konferencyjnym lub szkoleniowym. W konsekwencji nie sposób uznać ich za konieczne do przygotowania spotkania marketingowego, konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że np. występy artystyczne są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe w postaci dodatkowych atrakcji dla uczestników oferowane w związku z organizacją spotkań marketingowych, konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług.

Tym samym wymienione przez Spółkę elementy usługi organizacji Wydarzeń w zakresie spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencyjnym, będą stanowiły części składowe świadczenia kompleksowego, z wyłączeniem usług dodatkowych w postaci zorganizowania dodatkowych atrakcji dla uczestników (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy), które powinny być wykazane na fakturze jako odrębne świadczenie według właściwej stawki podatku VAT.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nabywana usługa organizacji Wydarzeń w zakresie spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencyjnym, w skład której wchodzi również usługa zapewnienia dodatkowych atrakcji dla uczestników stanowi usługę kompleksową.

W odniesieniu do usług organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników spotkań organ wskazał, że świadczenia te nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a jedynie służą celom osobistym, prywatnym uczestników. Zakup przedmiotowych usług, nie ma związku z wykonanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Skoro wydatki poniesione na nabycie świadczeń polegających na organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników spotkań dotyczą rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie organizowanych szkoleń, konferencji czy spotkań marketingowych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z nabyciem świadczeń polegających na organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników ww. wydarzeń.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w której organ przyjął stanowisko, że dodatkowe atrakcje stanowiące element usługi organizacji Wydarzeń nie składają się na usługę kompleksową oraz nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od nabytych usług w postaci dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzeń oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na zakwestionowaniu związku z czynnościami opodatkowanymi nabywanych w ramach usług organizacji Wydarzeń dodatkowych atrakcji oraz stwierdzenie, że powyższe atrakcje służą wyłącznie celom osobistym uczestników Wydarzeń, i z tego powodu odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu nabycia usługi kompleksowej organizacji Wydarzeń, w części dotyczącej organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników,

b) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem przesłanek wynikających z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w zakresie usług kompleksowych oraz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w rozstrzygnięciach wydawanych w analogicznych sprawach i w konsekwencji wyłączenie świadczenia polegającego na organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzeń z zakresu nabywanej przez Skarżącą kompleksowej usługi organizacji konferencji, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy usługi organizacji Wydarzeń nabywane przez Skarżącą stanowią jedno świadczenie kompleksowe, także w tej części, w jakiej dotyczą organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników Wydarzeń (np. występy zespołów artystycznych, zajęcia sportowo-integracyjne, bilety wstępu na inne imprezy). Sporny jest też związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą nabywanych przez Spółkę Usług organizacji Wydarzeń, w części obejmującej organizację tych dodatkowych atrakcji.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nabycie usług organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca powinna być zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia usług organizacji Wydarzeń, z uwzględnieniem wchodzących w ich skład dodatkowych atrakcji.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w tej sprawie. Z regulacji u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

6.2. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.

Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

7. 1. W skarżonej interpretacji Organ stwierdza, że usługi obejmujące dodatkowe atrakcje nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji spotkań o charakterze marketingowym, konferencyjnym lub szkoleniowym. Zdaniem organu nie można również uznać, że np. występy artystyczne są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Dodatkowe atrakcje nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług. Organ nie zgodził się więc z Wnioskodawcą co do tego, że usługa zapewnienia dodatkowych atrakcji dla uczestników stanowi usługę kompleksową wraz z organizacją spotkań o charakterze marketingowym, szkoleniowym lub konferencyjnym.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Organu z następujących względów.

7.2. Nie da się oddzielić merytorycznego rdzenia Wydarzenia (spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) od dodatkowych atrakcji bez doprowadzenia do uszczerbku dla tych, wyodrębnionych elementów. Samoistna organizacja dodatkowych atrakcji nie miałaby dla Skarżącej żadnej ekonomicznej wartości. Wydarzenia będą adresowane przede wszystkim do dealerów pojazdów ciężarowych, podmiotów posiadających lub zarządzających flotą pojazdów ciężarowych, kierowców pojazdów ciężarowych, a także np. producentów zabudów ciężarówek, którzy są obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, jak również do osób z branży motoryzacyjnej, np. dziennikarzy (dalej: "Kontrahenci"), oraz pracowników Spółki. Trudno sobie wyobrazić, że Skarżąca zaprasza tak identyfikowaną grupę Kontrahentów ad hoc, tylko na opisane atrakcje, a więc bez części merytorycznej. Byłoby to bez wątpienia sztuczne.

W przekonaniu Sądu organizacja Wydarzenia bez tych dodatkowych atrakcji także byłaby sztuczna. Zasadniczym celem Skarżącej jest intensyfikacja sprzedaży samochodów, środkiem do tego jest promocja marki Skarżącej, budowanie lojalności Kontrahentów oraz rozpowszechnianie informacji i wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej i okołoproduktowej Spółki. Dodatkowe atrakcje są więc ważne jako element Wydarzeń, gdyż oprócz efektu zachęty do uczestnictwa w Wydarzeniu, dają również możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych.

Organowi umyka, że Skarżąca działa w branży motoryzacyjnej - sprzedaje samochody ciężarowe. Doświadczenie życiowe wskazuje, że kupno samochodu nie jest zwykłym zakupem towaru, w którym klient samodzielnie ogląda pojazd, ewentualnie go przetestuje, przegląda specyfikację i idzie do kasy celem zapłaty za towar. Samochód, a tym bardziej samochód ciężarowy "nie sprzedaje się sam", już tylko po wystawieniu go w salonie. Przy sprzedaży samochodu ważne jest zbudowanie zaufania między klientem a konkretną osobą reprezentującą sprzedawcę; zresztą nie dotyczy to tylko sprzedaży salonowej - do czego nawiązuje stan faktyczny, ale w takim samym stopniu giełdy, komisu, czy sprowadzania samochodu z zagranicy. Branża motoryzacyjna ma swoją specyfikę. Klient musi być przekonany, że sprzedawca nie dość, że technicznie zna się na rzeczy, potrafi odpowiedzieć na wszystkie pytania, rozwiać wątpliwości to jest szczery w tym i można mu zaufać. To samo dotyczy dealerów sieci sprzedażowej i osób zarządzających flotą samochodową. W badanej sprawie Klient kupuje przecież nie tylko narzędzie pracy, od którego oczekuje ekonomiki użytkowania, bezawaryjności, komfortu korzystania, ale też przedmiot, od którego jakości na drodze może zależeć zdrowie i życie jego lub zatrudnianych kierowców ciężarówek. Sprzedawca też musi znać podejście klienta, jego obawy i wątpliwości. Zadowolenie klienta może przełożyć się nie tylko na jednorazowy zakup pojazdu, ale też jego serwisowanie, kupno części zamiennych, a także wymianę na inny, nowszy model w przyszłości. Może to być relacja wieloletnia. Bezpośrednia relacja na linii klient-sprzedawca w branży motoryzacyjnej jest więc szczególnie ważna.

Z tych względów sytuacja, w której Kontrahenci po zakończeniu części merytorycznej Wydarzenia zostawiani byliby samym sobie świadczyłaby o niekompetencji Skarżącej, lekceważeniu Kontrahentów lub wręcz o problemach w finansowaniu wydarzenia. Byłoby to tym bardziej sztuczne skoro Skarżąca jest postrzegana jako sprzedawca pojazdów z klasy premium. Zupełnie naturalnym jest więc założenie, że Kontrahenci po zakończeniu części merytorycznej, formalnej Wydarzenia nie powinni stracić zainteresowania tematem, ale będą chcieli wracać do poruszanych wcześniej zagadnień w bardziej nieformalnym, mniej krępującym otoczeniu, gdzie są warunki do bardziej bezpośredniego stawiania pytań i odpowiadania na nie. Skarżąca powinna więc sprzyjać temu poprzez zapewnienie odpowiednich warunków. Nie zapewnienie uczestnikom takiej możliwości budowania własnych relacji mogłoby stwarzać wrażenie, że Skarżąca wręcz próbuje się zdystansować się do swoich obecnych i przyszłych Kontrahentów. Organizacja Wydarzenia w branży motoryzacyjnej, dla wskazanej we wniosku grupy uczestników, ale bez opisanych w interpretacji dodatkowych atrakcji czyniłaby całe Wydarzenie nie w pełni wartościowym, sztucznym i w pewnym sensie rozczarowującym dla uczestników. W przekonaniu Sądu, uczestnicy Wydarzenia nie patrzyliby jednak na takie Wydarzenie jako straconą okazję do osobistej rozrywki i zabawy, ale jako zaprzepaszczoną, z winy Skarżącej, okazję do rozwijania relacji osobistych na linii klient-sprzedawca i pozyskania wiedzy o produktach Skarżącej w bardziej nieoficjalnym otoczeniu.

Sąd uznaje, że dodatkowe atrakcje nie służą samym sobie, ale służą wykonywaniu usługi zasadniczej i stanowią z nią jedną całość, której rozerwanie czyniłoby usługę zasadniczą ułomną i mniej efektywną, a dodatkowe atrakcje zupełnie bezcelowymi.

8.1. Konsekwencją uznania przez Organ, że usługi organizacji Wydarzeń, w części obejmującej organizację dodatkowych atrakcji, nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia usług jest uznanie, że w tym zakresie te usługi mają charakter odrębny. Organ nie dostrzega więc związku spornych usług z prowadzoną przez Skarżącą działalnością opodatkowaną.

W tej kwestii także rację należy przyznać Skarżącej, która wywodzi, że usługi organizacji Wydarzeń nabywanych przez Spółkę, również w części obejmującej organizację dodatkowych atrakcji, mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Spółkę.

Jak wynika z wniosku o interpretację, zasadniczy cel Wydarzeń jest ściśle biznesowy, nastawiony na intensyfikację sprzedaży poprzez promocję marki, pod którą pojazdy sprzedaje Skarżąca, budowanie lojalności Kontrahentów oraz rozpowszechnianie informacji i wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej i okołoproduktowej Spółki, a także wzmocnienie rozpoznawalności marki, pod którą działa Skarżąca.

Organ pominął aspekt znaczenia dodatkowych atrakcji dla budowania wizerunku Skarżącej i wzmocnienia rozpoznawalności marki, jak również rozwijania relacji z interesariuszami (pracownikami, kontrahentami, partnerami biznesowymi oraz dziennikarzami). Jak już wyżej wskazano, logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w branży motoryzacyjnej wypracowane relacje z klientem mogą mieć istotne przełożenie na wyniki sprzedaży.

Dodatkowe atrakcje są więc z jednej strony rozrywką, czasem na odpoczynek, punktem urozmaicenia programu Wydarzenia, ale z drugiej strony - czego organ już nie zauważa - jest to nadal dodatkowa okazja dla realizacji gospodarczych celów Skarżącej, tyle że w nieoficjalnych warunkach i luźniejszych rozmowach. Możliwość nawiązania osobistego kontaktu jest bez porównania większa na zajęciach sportowo-integracyjnych niż na przerwie podczas wykładu.

Skarżąca przekonuje Sąd twierdząc, że w przypadku Wydarzeń, główna korzyść znajduje się po stronie Skarżącej, bowiem dobre relacje pomiędzy interesariuszami (pracownikami, kontrahentami, partnerami biznesowymi oraz dziennikarzami) mają pozytywny wpływ na jej (Spółki) działalność opodatkowaną. Jednocześnie elementy rozrywkowe mają jedynie charakter towarzyszący, poboczny, względem głównych merytorycznych części Wydarzeń, których przeprowadzenie stanowi w istocie cel organizacji każdego Wydarzenia. Trudno uznać, że dochodzi do zaspokajania celów prywatnych i osobistych w ramach Wydarzenia, które jako całość wymaga udziału uczestników i służy realizacji celów Spółki (takich jak wspomniane już budowanie lojalności i zaufania, promocję marki i inne cele marketingowe). Organ nie ma racji usiłując oderwać cel Wydarzenia i jego merytoryczną treść od czasu zwyczajowo spędzanego na dodatkowych atrakcjach. Uczestnik decydując się na udział w Wydarzeniu kieruje się z pewnością swoją profesjonalną aktywnością zawodową. Fałszywe byłoby założenie, że uczestnicy decydując się na udział w Wydarzeniu czynią to w intencji zaspokojenia swoich celów osobistych, prywatnych; decydują się na udział w nim, aby np. posłuchać koncertu lub zabawić się w paintball. Skarżąca sprzedaje ciężarówki, a więc kontrahentami Skarżącej są osoby zawodowo działające w branży motoryzacyjnej. Założyć należy, że Kontrahent jako potencjalny klient Skarżącej chce się zapoznać wszechstronnie z jej ofertą i nie będzie stronił od nawiązywania relacji z pracownikami Skarżącej, a część nieoficjalna, też dla Kontrahenta jest okazją, aby maksymalizować swoje potrzeby zawodowe, a nie zaspokajać osobiste potrzeby.

Dealerzy Skarżącej lub producentów zabudów jej ciężarówek albo osoby aplikujące o taki status są wręcz biznesowo uzależnione od Skarżącej więc mają żywotny interes w budowaniu z jej pracownikami korzystnych relacji. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że czas wolny do merytorycznych wykładów nie oznacza, że następuje zupełne oderwanie do tematu wiodącego Wydarzenia i wówczas przerywane jest budowanie relacji w celu rozpoznania walorów produktów Skarżącej i potencjalnego zawarcia w przyszłości kontraktów. Skarżąca z pewnością nie zakazuje na czas tych dodatkowych atrakcji poruszania w luźnych rozmowach tematów motoryzacyjnych. Doświadczenie życiowe nakazuje założyć, że to produkty Skarżącej pozostaną tematem wiodącym, mimo że zmieni się otoczenia zewnętrzne Wydarzenia.

8.2. Organ potencjalnie mógłby mieć rację, gdyby dodatkowe atrakcje polegałby jedynie na sfinansowaniu osobistych wyborów Kontrahentów. Przykładowo gdyby, po części oficjalnej, merytorycznej każdy "szedł w swoją stronę", mając czas wolny, niezorganizowany i bawił się oddzielnie, a Skarżąca tylko refundowałaby poniesione w tym koszty. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że to Skarżąca decyduje, jaki pakiet atrakcji zostanie zapewniony, co siłą rzeczy gwarantuje dalsze integrowanie Kontrahentów i pracowników Skarżącej, a to jest jednym z celów Wydarzenia i przekłada się na cele gospodarcze Skarżącej.

9. Reasumując, nabycie usług organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, w przypadku nabywanych przez Skarżącą usług organizacji Wydarzeń będą spełnione przesłanki warunkujące możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca powinna być zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia usług organizacji Wydarzeń, z uwzględnieniem wchodzących w jej skład usług dodatkowych atrakcji. Uważając inaczej organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co zasadnie podniesiono w skardze.

10. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p w związku z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Organ w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności niewystarczającym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie oraz brakiem uzasadnienia prawnego w kontekście uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Nie stanowi o wadliwości skarżonej interpretacji to, że organ w sposób prosty nie powielił stanowiska wyrażonego w innych interpretacjach wskazanych w skardze oraz w (nieprawomocnym) wyroku tutejszego Sądu z 22 marca 2018 r., III SA/Wa 1789/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza tu, że należy ostrożnie korzystać z interpretacji i orzeczeń, które zasadniczo różnią się stanem faktycznym, bo dominują akcenty związane z integracją pracowników i sprzedawców. Przykładowo, we wskazanym wyżej wyroku w imprezach "biorą udział zarówno pracownicy jak i osoby niezwiązane z Grupą. Z kolei w Konferencjach biorą udział pracownicy, współpracownicy (np. studenci współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych czy partnerzy-biznesowi np. agencje reklamowe) oraz wybrani znaczący kontrahenci Wnioskodawcy. Ponadto na Konferencje są zapraszani zawodnicy, którzy reprezentują markę R. i którzy są sponsorowani przez Wnioskodawcę". Profil uczestników i cele biznesowe w sprawie rozstrzyganej wskazanym wyrokiem są więc inne niż w realiach tej sprawy.

Sąd orzekający w tej sprawie zastrzega jednocześnie, że orzeka w konkretnym stanie faktycznym, w którym atrakcje są adresowane do konkretnej grupy uczestników Wydarzenia i w konkretnej branży (motoryzacyjnej), którą - w przekonaniu Sądu - cechuje szczególne uwrażliwienie na ścisłe relacje na linii klient-sprzedawca.

11. Stwierdzone naruszenie przepisu materialnego uprawnia do uchylenia zaskarżonej interpretacji - w zaskarżonej części - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponowną interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).