Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3595/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 9 ust. 13
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka – Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 3.188,20 (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. B. - prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe D. B., ul. M. [...] w Z.Ś., jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

Decyzje te wydane zostały po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym wcześniej wydanej decyzji Inspektora UKS. W następstwie powyższego orzeczenia instancyjnego Izby Skarbowej – Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie, skutkiem czego w dniu [...] wydał decyzję , w której określił D. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] , zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik zaniżył w zeznaniu rocznym PIT-32 za 1998 rok podstawę opodatkowania o kwotę [...] , co skutkowało jednocześnie zaniżeniem należnego podatku dochodowego o [...]. Do powyższych wniosków organ doszedł w trakcie kontroli skarbowej dokumentacji księgowej podatnika. W jej wyniku organ ustalił, iż kontrolowany przedsiębiorca nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów za 1998 rok przychodu w kwocie [...] z tytułu robót odebranych protokołem odbioru robót z dnia [...] na obiekcie pijalni wód mineralnych w P.Z., co uczynił w księdze za rok 1999 rok , a więc niezgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.09.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej –updof.) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli ustalił po wyliczeniach, iż łącznie zaniżono przychód o [...], a koszty uzyskania zawyżono o [...]. W tym względzie organ badając stosunki pomiędzy PHU D. B. a Zakładem Wykonawstwa Instalacji wodnych , CO, Gazowych A. B. ujawnił między tymi przedsiębiorcami związek gospodarczy przenoszący się wprost na korzystniejsze od rynkowych warunki stosunków zobowiązaniowych w ten sposób powstałych, które nie spełniały także wymogu wzajemności. Stąd organ ustalił u kontrolowanego podmiotu dochód z wykorzystaniem art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.09.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ kontroli stwierdził naruszenie art. 14 ust. 2 pkt updof, poprzez nie zarachowanie na poczet przychodów za rok 1998 odsetek przypadających z tytułu utrzymywania kapitału na rachunku bankowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Równolegle organ ujawnił naruszenie § 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. przez zastosowanie niewłaściwej stawki amortyzacyjnej samochodów ciężarowych. Ujawnił też organ kontroli niezasadne zarachowanie wydatków za rozmowy telefoniczne z telefonu stacjonarnego w związku z prowadzoną działalnością PHU D. B., w sytuacji używania tej linii telefonicznej przez różne podmioty gospodarcze. Ostatecznie Inspektor ustalił dla PHU D. B. za rok podatkowy 1998 przychód w kwocie [...] tj. wyższy o [...] od wykazanego w zeznaniu PIT-32, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] tj. niższe o [...] od deklarowanych jak wyżej, dochód w kwocie [...] tj. o [...] wyższy niż deklarowany w zeznaniu rocznym. Od powstałej kwoty zaległości podatkowej Inspektor wyliczył odsetki ustawowe wedle stawek przewidzianych w obwieszczeniach Ministra Finansów.

Od wymienionej decyzji odwołanie w dniu [...] do Izby Skarbowej złożyła (po raz kolejny) D.B. zarzucając podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 2 Konstytucji RP, art. 25 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 9 pkt 13 w zw. z § 9 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, z także naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 233 § 2 , 210 § 4, 120, 56 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa – i na tej podstawie zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w tym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż objęta odwołaniem decyzja jest obarczona licznymi błędami. Przede wszystkim odwołująca się wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób rozszerzający potraktował zapatrywania Izby co do powiązań pomiędzy przedsiębiorcami D. B. i A. B. z czego wywiódł organ kontroli istnienie tzw. związku gospodarczego między wymienionymi, podczas gdy pojęcie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelą z dnia [...] zmieniającą ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2001 roku. W odwołaniu podniesiono też, że rozstrzygnięcie Inspektora nie zawierało szczegółowego wskazania podstawy prawnej w odniesieniu do stosowanego art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podano bowiem w osnowie decyzji konkretnego ustępu jaki miał w sprawie zastosowanie. Wskazała też odwołująca się, że organ I instancji niewłaściwie zinterpretował zapisy przepisu art. 25 cyt. ustawy poprzez ustalenie rzekomego wykonywania przez jej przedsiębiorstwo umów cywilnoprawnych na warunkach korzystniejszych niż rynkowe. Skoro bowiem D. B. zapłaciła za usługi podwykonawcy więcej niż wynikało to z cen rynkowych, to tym samym tenże podwykonawca uzyskał zysk wyższy niż spodziewany na danym rynku. Podniesiono też w odwołaniu zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, a to przez zastosowanie przepisów o amortyzacji środków trwałych wprowadzonego ze skutkiem wstecznym w stosunku do ich promulgacji i pogarszających sytuację prawną podatnika. Odwołująca się zwróciła uwagę na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślających potrzebę stanowienia prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Kolejno też zarzuciła decyzji Inspektora, wyliczenie odsetek ustawowych od zaległości podatkowej w oparciu o stawki procentowe ustalone na podstawie rozporządzenia wydanego przez niewłaściwy organ, na podstawie oczywiście nieprawidłowo sformułowanej delegacji art. 56 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że istnienie związku gospodarczego między firmami D. B. i A.B. zostało wykazane ujawnionymi transakcjami handlowymi, a związek taki faktycznie istniał już w 1998 roku i spełniał wymogi definicyjne ustalone w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2000 roku. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż ujawnione transakcje pomiędzy stroną postępowania a jej kontrahentem były przedsiębrane na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, ponieważ przy wykorzystaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wykazano rażące różnice cen stosowanych przez A. B. względem przedsiębiorstwa D. B. - co wskazuje, iż wymieniona wykorzystywała ryczałtowo opodatkowaną działalność gospodarczą syna, celem zawyżenia własnych kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do zarzutu niepodania przez organ I instancji szczegółowej podstawy prawnej Izba stwierdziła, iż błąd ten nie czyni decyzji nieważną, lecz jedynie wadliwą - jako sanowaną przez podanie szczegółowej podstawy w uzasadnieniu decyzji Inspektora.

Wreszcie w kontekście zarzutu niewłaściwego zastosowania stawki amortyzacji dla środków transportowych, organ odwoławczy zauważył, że ówcześnie obowiązujące przepisy przedmiotowego rozporządzenia jednoznacznie wyłączały możliwość zastosowania przez podatnika amortyzacji na poziomie współczynnika 3 do środków transportowych, co prawidłowo skutkowało korektą tegoż do poziomu 2 przez Inspektora. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu konstytucyjnego, organ odwoławczy stwierdził brak po swojej stronie uprawnień do badania legalnie obowiązujących przepisów z Konstytucją. Ponadto Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutu oparcia wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej o przepis zawierający błędne upoważnienie Prezesa Narodowego Banku Polskiego do ustalania stopy procentowej kredytu lombardowego stwierdzając, iż i w tym przypadku rozstrzygnięcie organu I instancji było słuszne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że przepisy wedle których organ wyliczył zaległość skutecznie wiązały Inspektora Kontroli Skarbowej i nie był on władny ich kwestionować przed stwierdzeniem ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny.

Od wskazanej, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. skargę w dniu [...], z zachowaniem ustawowego terminu - wniosła D. B. Zaskarżając decyzję instancyjną sformułowała zarzuty:

naruszenia przepisów prawa materialnego, a to w szczególności obrazę:

- art. 25 ust. 1-6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku` dochodowym od osób fizycznych (związki gospodarcze)

- § 9 pkt 13 w zw. z § 9 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych,

- art. 2 Konstytucji RP ; art. 56 §1 oraz

naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez obrazę art. 233 § 2; art. 210 § 1 pkt 4; art. 120 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Nadto wniosła o orzeczenie o kosztach. W uzasadnieniu strona skarżąca podała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej drugiej decyzji wywiódł istnienie tzw. związku gospodarczego pomiędzy przedsiębiorstwami skarżącej oraz A. B., mimo, że Izba Skarbowa w decyzji uchylającej nakazała zbadać jedynie ewentualne istnienie związków rodzinnych pomiędzy dwoma podatnikami oraz rozważenie, czy miało znaczenie dla sprawy – korzystanie przez te podmioty z różnych form opodatkowania. Dlatego też skarżąca uznała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej niezgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej potraktował zalecenie Izby co doprowadziło go do przyjęcia istnienia związku gospodarczego między wymienionymi podatnikami. Idąc dalej skarżąca zarzuciła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając rozstrzygnięcie utrzymane przez Izbę Skarbową, zaniedbał niezbędnej szczegółowości w podaniu podstawy prawnej w postaci art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem skarżącej naruszyło dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Kolejno skarżąca zarzuciła, iż wykorzystanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 25 ustawy z dnia 26.07.2001 r. updof nie mogło mieć zastosowania dla oceny stanu faktycznego ujawnionego w toku kontroli, ponieważ w tymże roku 1998 - norma taka nie istniała, zatem organ nie mógł wstecznie uznać, iż związek miedzy D. B. i A. B. już od tamtej chwili nosił cechy tzw. związku gospodarczego wraz z konsekwencjami prawno –podatkowymi. Ponadto skarżąca wskazała, że hipoteza art. 25 updof w 1998 r. jej nie obejmowała. Ostatecznie zaś skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 25 ustawy podatkowej wskazała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się także na ust. 1 pkt 3 tego przepisu bez uzasadnienia, albowiem nie powołał się w decyzji na udział w zarządzaniu, kontroli, ani na posiadanie przez matkę udziałów w przedsiębiorstwie syna A. B.

Następnie skarżąca analizowała znaczenie pojęcia wzajemności na gruncie cywilno – prawnym, co oznacza, jej zdaniem odpowiedniość ceny zapłaconej przez D. B. za ogół robót świadczonych przez A. B. W kontekście zarzucanego przez Izbę Skarbową nieuzasadnionego narzutu firmy A. B. na ceny stosowane w rozliczeniu prac z jej firmą, skarżąca w aktualnym środku odwoławczym zarzuciła, ze to nie ona lecz A.B. wykonał świadczenie umowne na warunkach odbiegających od rynkowych, choć wcale nie korzystniejszych, gdyż obarczonych zapłaconym podatkiem dochodowych. Wedle skarżącej nie miała ona wyjścia i zapłaciła należności na które opiewały faktury za roboty budowlane. Stąd skarżąca uważa, iż Inspektor Kontroli naruszył ponownie art. 25 updof - rozszerzająco go interpretując.

Wreszcie skarżąca uzasadniając zarzut obrazy § 9 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. wskazała, że zgodnie z tym przepisem podatnik może podwyższać stawki amortyzacyjne stosując współczynnik nie wyższy niż 3. Zdaniem skarżącej stanowisko Izy Skarbowej jest oczywiście błędne, albowiem w/w rozporządzenie uległo zmianie dopiero w dniu [...] z mocą wsteczną od [...]. Skarżąca wskazała też, że przepisu tego nie można rozpatrywać osobno od treści przepisu § 9 pkt 13 cytowanego rozporządzenia, gdzie ustawodawca przewidział, że raz przyjęte (przed rozpoczęciem dokonywania odpisów) stawki i zasady, nie mogą ulegać zmianom w trakcie całego okresu amortyzacji. Toteż korekta jakiej dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej w tym zakresie obniżając współczynnik amortyzacji z 3 do 2, naruszała zasadę demokratycznego państwa prawa, albowiem wejście nowych przepisów w życie nie może pogarszać wstecznie sytuacji obywatela. Wskazała przy tym skarżąca - na liczne wyroki NSA, gdzie ukazano wpływ cytowanej zasady na skuteczność decyzji podatkowych. Oprócz tego skarżąca była przeciwna tezie Izby Skarbowej odmawiającej organom podatkowym wypowiadania się co do kwestii zgodności norm prawnych z Konstytucją w sytuacji podejmowania indywidualnych decyzji podatkowych. Powołała się przy tym skarżąca na zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji RP o czym mowa w art. 2 tego aktu. Powieliła tez skarżąca zarzut naruszenia art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej przy obliczaniu wysokości zaległości podatkowych w oparciu o stopę procentową oprocentowania kredytu lombardowego ustalanego przez Radę Polityki Pieniężnej, podczas gdy Ordynacja uprawniała do tego Prezesa NBP. W ten sposób – jak twierdzi Skarżąca - doszło do naruszenia art. 120 i art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji przy wydaniu decyzji I instancji, czego nie dostrzegł też organ odwoławczy a uchybienia w tej mierze, tj. przekroczenie delegacji ustawowej przy wydaniu aktu wykonawczego do ustawy, również winny skutkować uchyleniem objętych skargą decyzji.

W przedłożonej Sądowi odpowiedzi na skargę, strona przeciwna – Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zaakceptowania naruszeń prawa zgłaszanych przez stronę skarżącą.

I tak – zdaniem Izby w toku postępowania wykazano istnienie związku gospodarczego pomiędzy przedsiębiorstwami skarżącej i A. B. już w roku 1998, na co nie miały wpływu póżniejsze nowelizacje art. 25 uopdf. Dowodem o zasadniczym znaczeniu dla przyjęcia zaistnienia podanego związku w rozumieniuprzepisu art. 25 miały być stwierdzone między wymienionymi transakcje kupna-sprzedaży usług budowlanych na kwotę [...]. Nadto organ odwoławczy ustalił za organem I instancji, że świadczenie usług przez A. B. dla skarżącej odbywało się na zasadach rażąco korzystniejszych, do których to wniosków Inspektor Kontroli Skarbowej doszedł w drodze zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Rozważania te pozwoliły organom skarbowym wysnuć wniosek o wykorzystywaniu nisko opodatkowanej ryczałtowo działalności gospodarczej A.B. dla generowania wysokich kosztów uzyskania przychodów opodatkowanej na zasadach ogólnych działalności gospodarczej skarżącej działającej w tożsamej branży. Stąd, zdaniem Izby właściwie zastosowano w sprawie przepis z art. 25 ust. 4 pkt 2 uopdf. Odnośnie zarzutu braku podania szczegółowej podstawy prawnej w osnowie decyzji Inspektora w zakresie stosowanego art. 25 uopdf – Izba uznała, iż wada taka, nie czyniła nieważną decyzji organu I instancji, albowiem szczegółowo przepis ten omówiono w uzasadnieniu decyzji. Następnie Izba nie podzieliła zarzutu skargi w zakresie naruszenia § 9 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, jako że z jednoznacznego brzmienia nowelizacji cyt. rozporządzenia z dnia 07.02.1997r. wynikało, iż od dnia 1 stycznia 1997 roku wyłączono z przyspieszonej amortyzacji wg współczynnika 3,0 środki transportu sklasyfikowane w grupie 7 KRŚT, co oznaczało dla podatnika obowiązek zastosowania w tym względzie współczynnika 2,0. Zdaniem Izby skarżąca winna z momentem ogłoszenia przepisu zmieniającego rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych , skorygować stosowane współczynniki do poziomu zgodnego z przepisami obowiązującego prawa, a organy skarbowe w przypadku zaniechania tego przez kontrolowanego podatnika miały obowiązek zastosować w tej sytuacji korektę przyjętej stawki. Kolejny zarzut skarżącej oparty na niekonstytucyjności wprowadzenia niekorzystnych przepisów podatkowych ze skutkiem ex tunc – wedle Izby nie mógł być rozważany, albowiem organy skarbowe, jako organy wykonawcze, jedynie stosują obowiązujące przepisy, co też należało odnieść do sposobu obliczenia odsetek a zwłokę od zaległości podatkowych. Tym samym odpadła możliwość powoływania się podatnika na naruszenie art. 56 § 1Ordynacji podatkowej. W ocenie strony przeciwnej skardze brak też postaw do przyjęcia, iż decyzje obu instancji nie zawierały uzasadnień tak faktycznych, jak i prawnych. Brak jest też podstaw do uznania, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 233 § 2 Ordynacji przez wyjście poza zakres okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem zakres tych okoliczności nie ograniczał organu I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i zarzuty w niej zawarte, natomiast pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 9 października 2002 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo nietrafności części jej zarzutów.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Zagadnieniami spornymi w niniejszej sprawie są:

- zastosowanie art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na istnienie "związku gospodarczego" z którym wiązało się świadczenie usług na warunkach korzystniejszych niż rynkowe;

- korekta odpisów amortyzacyjnych związana z zakwestionowaniem prawa do stosowania podwyższonego do "3" współczynnika amortyzacji (§ 9 ust. 13 w związku z § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) ;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie przepisów procesowych - art. 120, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej- przez naliczenie odsetek za zwłokę ustalonych przez niewłaściwy organ.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wbrew poglądowi forowanemu w skardze, po skasowaniu pierwotnej decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 OP, organ I instancji zachowuje pełną autonomię w zakresie przysługujących mu kompetencji. Powinien on oczywiście uzupełnić materiał dowodowy mając na względzie wskazówki organu odwoławczego, nie jest on jednak w żaden sposób związany sugestiami co do uzupełnienia materiału dowodowego ani też zakresem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia podjętego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyduje wyłącznie organ I instancji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy a zasada dwuinstancyjności postępowania określa nie tylko gwarancje strony do rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy, ale zapewnia też organowi I instancji niezawisłość w swobodnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy w granicach ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa. Za nietrafny należy zatem uznać zarzut, w którym Skarżąca kwestionuje prawo Inspektora Kontroli Skarbowej do rozstrzygania w ponownie wydanej decyzji na podstawie innych okoliczności i innej podstawy prawnej niż te, które stanowiły podstawę pierwotnie wydanej decyzji uchylonej w postępowaniu odwoławczym do ponownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 OP.

Jeden z zasadniczych wątków sporu odnosi się do zarzutu dotyczącego zastosowania przez organy podatkowe szczególnej regulacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika) tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 25 ust. 2 updof zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184/98, OSP 5/2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 updof kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r,, sygn. akt III RN 111/97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Dlatego zastosowanie szczególnej regulacji art. 25 updof uzależnione jest od wykazania, że dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 790/99; I. Pender, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA, Biuletyn Skarbowy 6/2001 str.5). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może więc rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, jeżeli nie skutkuje to ogólnie rzecz ujmując -zaniżeniem podstaw opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy, należy odnieść się w pierwszej kolejności do powołanej przez organy podatkowe podstawy prawnej tej części decyzji. W jej osnowie organy powołały art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez szczegółowego wskazania jednostki redakcyjnej na której oparte zostało rozstrzygnięcie. Precyzyjne powołanie przepisu art.25 ust. 4 pkt 2 z odesłaniem do regulacji mających w sprawie zastosowanie i uzasadnieniem podstaw zastosowania wskazanych przepisów - zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji. Taka konstrukcja decyzji nie narusza standardu prawidłowego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek bowiem wskazano w jej osnowie cały art. 25 updof, to nie można zabiegu tego uznać za wadliwy w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oparte jest na powiązanych ze sobą wewnętrznych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Oceniając legalność decyzji, nie można pomijać, że stanowi ona pewną całość i każdy z jej elementów wymienionych w art. 210 § 1 - jest ważny, jednak istotne jest w szczególności to, aby cała jej treść wyjaśniała podstawy i istotę rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający podatnikowi merytoryczną obronę jego praw. W tej sytuacji, gdy rozstrzygnięcie praw tych nie narusza, nie można zgodzić się ze stawianym w skardze zarzutem uchybienia przepisom art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut skargi, odnoszący się do powołania w decyzji niepełnej podstawy prawnej Sąd uznał za bezzasadny.

Oceniając legalność decyzji w części opartej na przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie stwierdził naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Powołany jako podstawa materialnoprawna przepis ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) wymagał dla jego zastosowania ustalenia, że podatnik pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego (...) wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zmiany przepisów, z których Skarżąca wyprowadza wniosek o zastosowaniu przez organy przepisów o treści nie obowiązującej w 1998 r. - Sąd nie podziela tak formułowanego stanowiska. Zmiana przepisów (na przełomie lat 1998 – 2000), na którą wskazuje Skarżąca, dotyczy powiązań z podmiotem, który korzystał ze zryczałtowanych form opodatkowania i powiązań rodzinnych. Na rozważenie tych przesłanek wskazywał wprawdzie organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję w trybie art. 233 § 2 OP, jednak Inspektor UKS rozpatrując sprawę ponownie mimo, że okoliczności te bezspornie istniały, oparł swoje rozstrzygnięcie na zupełnie innej przesłance, a mianowicie istnieniu "związku gospodarczego". Wskazany zatem w uzasadnieniu decyzji - art. 25 ust.4 pkt 2 updof - jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, zawierał w swojej hipotezie istnienie przyjętej przez organ przesłanki jaką jest "związek gospodarczy". Organ wykazał też jego istnienie pomiędzy firmami D. B. i A. B. oraz uzasadnił twierdzenie, że świadczenie D.B. wykonywane było na warunkach korzystniejszych niż rynkowe. Odnosząc się dla porządku do tych argumentów skargi, które upatrywały wadliwości decyzji w oparciu jej na przesłance powiązań rodzinnych i korzystaniu przez A.B. ze zryczałtowanej formy opodatkowania, trzeba przyznać, że gdyby istotnie organ rozstrzygając o podatku dochodowym za 1998 r. powołał takie przesłanki jako podstawę rozstrzygnięcia na podstawie art. 25 ust 4 pkt 2, to decyzja byłaby wadliwa, gdyż są to przesłanki istotne dla rozstrzygnięć opartych na pkt 1 ww. przepisu. Tymczasem, okoliczności te zostały przytoczone jedynie jako stwierdzenie oczywistych faktów, z których organ nie wyprowadził skutków podatkowych, stąd są one dla sprawy bez znaczenia.

Nie polemizując z podnoszonymi w skardze dywagacjami na temat pojęcia "związku gospodarczego", zauważyć należy niekonsekwencję Skarżącej, która sprzeciwiając się zasadnie stosowaniu regulacji wprowadzonych w 2001 roku do stanów faktycznych z roku 1998, dokonuje jednocześnie (dla uzasadnienia swoich racji) analizy użytego w ustawie w 1998 roku pojęcia "związku gospodarczego" przez pryzmat definicji sformułowanych w ustawie dopiero od 1.01.1999 r. Skarżąca zdaje się nie zauważać przy tym, że w stanie prawnym istniejącym w 1998 r. art. 25 ust. 4 regulował dwa różne stany podatkowoprawne i posługiwał się dla tych potrzeb różnymi pojęciami: "związku"- pkt 1 (do którego odnoszą się dywagacje Skarżącej na temat powiązań rodzinnych i korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przez A. B.), i "związku gospodarczego" – pkt 2.

Dla oceny legalności badanej decyzji, jako wydanej na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r) - istotne jest jedynie ówczesne znaczenie pojęcia "związek gospodarczy". Abstrahując od późniejszej definicji tego pojęcia i mimo jej braku w ustawie podatkowej w 1998 r., nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa (por. np. wyroki, sygn. akt: I SA/Wr 548/03 z dnia 26.03.2004; SA/Sz 3/2000 z dnia 5.04.2001 r.), że pojęcie to winno być rozumiane szeroko, jako jako całokształt powiązań i zależności jakie występują między podmiotami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. Cechą zaś obrotu gospodarczego, w odróżnieniu od obrotu powszechnego (który to podział przyjmowany jest w doktrynie, por. np. K. Kruczalak -Prawo handlowe -Zarys wykładu, PWN 1994 s. 17-18; W. Jaślarz. Umowy w działalności gospodarczej. INFOR s. 18), jest występowanie, jako stron umowy cywilnoprawnej, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Związek gospodarczy istnieje, nie tylko gdy podmioty łączy jakaś formalna umowa o współpracy, czy wspólnym przedsięwzięciu, ale wystarczy gdy istnieje związek faktyczny, tj. jeżeli na bazie jakiegoś zdarzenia gospodarczego podmioty łączy element wzajemnego układu i wspólnego działania.

W analizowanym stanie faktycznym organy wykazały istnienie takiego związku gospodarczego pomiędzy prowadzącymi działalność gospodarczą firmami D.B. oraz A. B. Związek ten zasadnie uznały organy za "związek gospodarczy" o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazywała stała współpraca gospodarcza przejawiająca się w dokonywaniu w sposób powtarzalny, na przestrzeni dłuższego czasu - wielu transakcji kupna sprzedaży usług budowlanych, remontowych i transportowych o znacznej wartości.

Aby organ podatkowy mógł odstąpić od ogólnych zasad ustalania podstaw opodatkowania i określić dochody podatnika na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 updof, musi on oprócz istnienia "związku gospodarczego" wykazać jeszcze, że świadczenia między tymi podmiotami wykonywane są na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte na danym rynku oraz, że skutkiem tego podatnik wykazał dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby związek ten nie istniał.

Kolejny zarzut skargi poddaje w wątpliwość spełnienie przesłanki odnoszącej się do "wykonywania świadczenia na warunkach korzystniejszych". Przypomnieć więc należy, że świadczenia powiązanych podmiotów miały charakter wzajemny, świadczeniu usług przez A. B. odpowiadało świadczenie zapłaty przez D.B. Istotne jest przy tym, że kupowała ona usługi przeznaczone do dalszej odprzedaży za cenę znacznie wyższą od tej, jaką uzyskiwała od odbiorcy finalnego przy ich sprzedaży. W obrocie gospodarczym znana jest praktyka zawierania przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze transakcji, w których ceny (tzw. ceny transferowe) znacznie odbiegają od cen stosowanych pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. W następstwie tych praktyk następuje sztuczna zmiana wielkości przychodów (u sprzedawcy) i kosztów (u nabywcy). Jeśli cena ustalona przez kontrahentów jest wyższa niż cena rynkowa, to sprzedawca zawyża swoje przychody, zaś nabywca zwiększa swoje koszty. Konsekwencją tych praktyk jest oddziaływanie na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu u każdej ze stron transakcji. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 25 updof, ma na celu ochronę dochodów budżetu Państwa przed tego rodzaju niedozwolonymi praktykami podatników. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że świadczenia D. B. wykonywane sa na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie ich wykonywania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonana w decyzji jego ocena – szczegółowo uzasadniona przez Inspektora UKS, potwierdza słuszność wniosków przyjętych przez organy podatkowe w zakresie spełnienia przesłanek art. 25 ust. 4 pkt 2 updof. Organ I instancji, porównując ceny zakupu i ceny sprzedaży tych samych usług stosowane przez stronę w kontaktach handlowych z podmiotem powiązanym i w relacji z podmiotem niezależnym ustalił, że w żaden racjonalny sposób nie można wytłumaczyć zakupu usług za cenę znacznie wyższą niż ich odprzedaż odbiorcy finalnemu. Okoliczności tych nie wyjaśniła też podatniczka, odwołując się jedynie do swobody umów w działalności gospodarczej. Tak stosowana polityka cenowa nie może być uznana za standardową, gdyż odbiega w sposób rażący od przeciętnych reguł stosowanych na rynku. Celem każdej działalności gospodarczej, jest osiągnięcie zysku, powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towarów lub usług za określoną cenę i następnie ich sprzedaż nie tylko bez zysku, ale po cenach zdecydowanie niższych od ceny zakupu, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą w działalności gospodarczej, niezależnie od miejsca i czasu jej prowadzenia. Stanowi niewątpliwie odstępstwo od takiej normy, prowadząc do przerzucania przez podatnika całości lub części swojego dochodu na inny podmiot i przez to nie wykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży dokonanej bez takiego odstępstwa (patrz: wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. akt SA/Sz 320/99 – LEX nr 39028; wyrok NSA z dnia 13.10.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 620/98-niepubl.).

W ocenie składu orzekającego wykazanie, że podatniczka kupowała usługi od podmiotu powiązanego za cenę wyższą od ceny jaką uzyskiwała przy ich sprzedaży w warunkach rynkowych dla podmiotu niezależnego, w powiązaniu z ustaleniem, że różnice te nie tylko że są znaczące, to jeszcze niczym nie uzasadnione – pozwala na wyprowadzenie wniosku o wykonywania świadczenia w kontaktach z podmiotem powiązanym - na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych. Również wyprowadzenie wniosku o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy powiązaniami gospodarczymi a cenami za wykonanie usług, które skutkowało zaniżeniem dochodów, zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też zarzucić organom wadliwości przy szacowaniu dochodów, przyjęły one bowiem w sposób prawidłowy i zasadny metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w art. 25 ust. 2 updof.

Nie mogły też odnieść zamierzonego skutku twierdzenia podatnika dotyczące nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę. Przepis art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 929 ze zm.) w roku 1998 stwierdzał, że stopa odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Takie jednak uprawnienie Prezesa NBP wygasło wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140 poz. 938). Zgodnie bowiem z art. 75 tej ustawy traci moc ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 1992 r. Nr 72 poz. 360 ze zm.), a więc ta ustawa, która w art. 20 ust. 1 zastrzegała dla Prezesa NBP uprawnienie do ustalania stóp procentowych od kredytów. Poczynając więc od 1 stycznia 1998 r. uprawnienie do ustalania procentowych stóp kredytu w oparciu o ustawę szczególną w stosunku do Ordynacji podatkowej - przeszło na Prezesa Rady Polityki Pieniężnej.

Przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej odwoływał się do uprawnień Prezesa NBP, które wynikały z odrębnej ustawy. Ustawa ta wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej utraciła wprawdzie moc, jednakże zastąpiła ją ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, która uprawnienia do ustalania stóp procentowych od kredytów powierzyła innemu organowi. W związku z tym przepis art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wykładany w taki sposób, że wysokość odsetek za zwłokę jest następstwem wysokości podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Rady Polityki Pieniężnej. Odmienna interpretacja wspomnianego przepisu nie jest możliwa. Skoro bowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie odnosi się do uprawnień wynikających z ustaw szczególnych, zastosowanie w danym okresie winna mieć ta ustawa, która obowiązuje w danym momencie i która reguluje prawo do określania wysokości stóp procentowych kredytu lombardowego. Przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej nie został bowiem uchylony. Obowiązuje zatem zasada naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. W związku z tym konieczne jest w takiej sytuacji poszukiwanie obowiązującego aktu prawnego, który kwestię tę reguluje i który określa organ uprawniony do ustalania wysokości tych stóp. Aktem tym w roku 1998 była ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, która prawo do ustalania wspomnianych stóp procentowych przekazała Prezesowi Rady Polityki Pieniężnej.

Koncepcję tę potwierdza również redakcja art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którą stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Zmiana tego przepisu dokonana art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r. ma charakter precyzujący art. 56 § 1, gdyż jednoznacznie odwołuje się do treści obowiązującej ustawy o Narodowym Banku Polskim. W związku z tym, skoro organy za podstawę obliczenia odsetek za zwłokę przyjęły wysokość stopy kredytu lombardowego określonego przez Prezesa Rady Polityki Pieniężnej, nie popełniły żadnego błędu.

Niezależnie od powyższego zarzut dotyczący tej kwestii o tyle nie ma znaczenia, że niezależnie od tego, jaki organ ogłaszał wysokość stopy kredytu i tak w każdym wypadku wskaźnik wynosił 200 % ogłoszonej stopy kredytu. W związku z tym, zarzut ten nie ma żadnego znaczenia dla oceny ich wysokości.

Zarzut ten nie mógłby także prowadzić do oceny, że decyzja jest nieważna. Taka bowiem podstawa nieważności decyzji nie została wymieniona w art. 247 Ordynacji podatkowej.

Trafne są natomiast te zarzuty skargi, które podważają zasadność dokonanej przez organy podatkowe - korekty kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od samochodów ciężarowych. Należy w tym miejscu zgodzić się z argumentami Skarżącej, że niedopuszczalną w państwie prawa, naganną z punktu widzenia zaufania obywateli do Państwa – była praktyka, wprowadzania w życie przepisów z mocą wsteczną. Przy czym, podnoszony przy tej okazji zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, uznać należy za zbyt mocny w odniesieniu do przepisów wprowadzonych przed wejściem w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 roku.

Aby rozstrzygnąć kwestię sporną pomiędzy stronami, należy rozpocząć od przedstawienia przepisów § 9 ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), począwszy od pierwotnej ich treści aż do ustania ich obowiązywania.

Przepis § 9 ust. 7 tego rozporządzenia w trakcie 1997 r. nie ulegał zmianie i miał brzmienie: "Podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów) przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0".

Zmianom natomiast uległ z dniem 18 lutego 1997 r. przepis § 9 ust. 8 tego rozporządzenia. W pierwotnym brzmieniu stanowił on: "W przypadku gdy podatnik ma siedzibę wskazaną we właściwym rejestrze lub w ewidencji działalności gospodarczej, a w braku wskazania tej siedziby miejsce zamieszkania - na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym (gminie) zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów - może podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0".

Zorientowawszy się w bardzo szerokim zakresie przedmiotowym tak określonego uprawnienia, dokonano szybkiej nowelizacji tego przepisu rozporządzeniem z dnia 7 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 78), które weszło w życie w dniu 18 lutego 1997 r., ale z mocą wsteczną - od 1 stycznia 1997 r. W wyniku tej nowelizacji w § 9 ust. 8 po wyrazach "nie wyższych niż 3,0" dodano wyrazy "dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7" (...).

Spory budzi zakres przedmiotowy nowelizacji z dnia 7 lutego 1997 r., w ramach którego wskazano, że można podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7. Wątpliwości dotyczą tego, czy nowelizacją tą zrównano zakres przedmiotowy środków trwałych, do których miał zastosowanie ust. 8, z zakresem przedmiotowym ust. 7, to znaczy, czy uprawnienie zawarte w ust. 8 obejmowało również środki transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg). Wykładnia gramatyczna tego przepisu po nowelizacji nie rozstrzyga jednoznacznie tej wątpliwości. Zawężając bowiem, w stosunku do pierwotnego brzmienia, zakres przedmiotowy środków trwałych, do których przepis ten znajdował zastosowanie, odwołano się do maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7, podczas gdy ten przepis odnosił się do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg). Uwzględniając, że środki transportu są również urządzeniami, (...) ten rodzaj wykładni nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy w rozumieniu przepisu ust. 8 pojęcie urządzeń, o których mowa w ust. 7, obejmowało w okresie od 18 lutego 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. również urządzenia, jakimi są środki transportu wymienione w ust. 7. Posiłkować się zatem należy w tym zakresie innymi rodzajami wykładni.

Stosując wykładnię historyczną, należy stwierdzić, że do czasu wejścia w życie omawianego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. problematykę tę normowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). W jego § 7 ust. 6 postanowiono, że podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych) przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2, a w przypadku ich używania w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, których wykaz ustala Rada Ministrów - nie wyższych niż 3. Niewątpliwe zatem jest, że przewidywano tożsamość środków trwałych, w stosunku do których można było podwyższać stawki amortyzacji według współczynnika 2,0 oraz 3,0: dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych.

Również od 1 stycznia 1999 r. określono tak samo zakres przedmiotowy środków trwałych korzystających z tej preferencji. Skoro przed wejściem w życie analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz w wyniku jego nowelizacji z dnia 19 stycznia 1999 r. jednoznacznie wskazano, że w stosunku do tych samych środków trwałych, w tym do określonych środków transportu, można podwyższać stawki amortyzacji według współczynnika 2,0 oraz 3,0, a w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. nieprecyzyjność sformułowania ust. 8 tego rozporządzenia wywołuje w tym zakresie wątpliwości, należy uznać, że również w tym okresie obowiązywała tożsamość zakresu przedmiotowego środków trwałych, w stosunku do których można było podwyższać stawki amortyzacji współczynnikiem 2,0 i 3,0. To oznacza, że można było to również czynić wobec środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg).

Tym samym należy przyjąć, że nowelizacja od 1 stycznia 1999 r. § 9 ust. 8 omawianego rozporządzenia miała charakter jedynie doprecyzowujący treść tego przepisu ze względu na jego niejednoznaczność w wersji nadanej nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r.

Za taką wykładnią przemawia również wykładnia celowościowa, gdyż działania prawodawcy muszą być racjonalne i celowe, a za nieracjonalne należałoby uznać zawężające uregulowanie jedynie w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. zakresu przedmiotowego środków trwałych uprawnionych do korzystania ze stawki podwyższonej współczynnikiem do 3,0 na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym (gminie) zagrożonym recesją i degradacją społeczną, a zatem odmiennie od tego, który na pewno obowiązywał przed 1 stycznia 1997 r. oraz obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. do chwili obecnej. Działanie takie należałoby uznać tym bardziej za bezcelowe, gdy uwzględni się, że preferencja przewidziana w § 9 ust. 8 rozporządzenia (...) stanowić ma zachętę do rozwoju działalności gospodarczej na takich terenach, w celu zapobiegania i przeciwdziałania występującym na nich negatywnym skutkom społecznym (...).

W tej sytuacji wykładnia przepisu § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 78), prowadzi do konstatacji, że przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków podatnik mógł w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych z zastosowaniem współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7 tego paragrafu, w tym również środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg).

Dla potwierdzenia zasadności przyjętego przez orzekający w sprawie Sąd stanowiska, należy wskazać, że analogiczną wykładnię spornych przepisów (w zakresie amortyzacji) przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 2886/00 (publ. ONSA 2004/1/40).

Niezależnie od treści analizowanych wcześniej motywów, z końcowej treści rozważań Sądu wynika, że w sprawie wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Chociaż więc, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił znacznej części zarzutów skargi - okoliczność ta nie miała znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ze względu na stwierdzoną wadliwą interpretację przez organy skarbowe § 9 ust. 8 wymienionego rozporządzenia w sprawie amortyzacji, która spowodowała wydanie w niniejszej sprawie decyzji naruszających prawo materialne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę orzeczenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji stanowił art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej wyżej ustawy.