Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 70/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A". z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: skarżącą bądź spółką ) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016r. znak [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 października 2011r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r. i określającej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8 195 600 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 9 września 2015r. nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej jako głównego zobowiązanego, postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 29 października 2011r., w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Analogiczne postępowania zostały wszczęte wobec pozostałych dłużników solidarnych: S. T., ukraińskiego przewoźnika firmy L., P. S., A. T., V. K. i R. L.

Jednocześnie postanowieniami znak [...] z dnia 9 września 2015r., z dnia 10 grudnia 2015r. oraz z dnia 11 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki N. L. F. F.) objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego - odpowiednio wobec skarżącej oraz wyżej wymienionych pozostałych dłużników solidarnych.

Poczynione w toku postępowania ustalenia organu, świadczące o tym że towar niewspólnotowy objęty opisanym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozom celnego, były podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 października 2011r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki N. L. F. F., oraz określającej dług celny w kwocie 346 752 zł. Do zapłaty należności z w/w tytułu, jako dłużnicy solidarni, zobowiązani zostali: A. S.A. (główny zobowiązany), ukraiński przewoźnik firma L., ukraińscy obywatele: P. S., S. T., A. T., V. K. R. L. Decyzją znak [...] z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie długu celnego.

W konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego – organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 października 2011r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru usuniętego spod dozom celnego w procedurze tranzytu wg MRN [...] z dnia 29 października 2011r. i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu w/w towaru w wysokości 8 195 600 zł., ciążącą solidarnie na podatnikach: A. S.A., ukraińskim przewoźniku firmie L., ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., A. T., V. K. oraz R. L.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art.2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art.6, art.8 ust. 1 pkt 3, związku z art.5, art.10 ust.2, art.13 ust. 1, ust.2, ust.4, art.14 ust. 1, art.27 ust.6, art.28 ust. 1, art.98 ust. 1 pkt 1 , art.99 ust.2 pkt 1, ust.8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą - poprzez uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych ;

- art. 99 ust.2 pkt 1, w związku z art. 99 ust.8 oraz w związku z art.99 ust.3 ustawy - poprzez ustalenie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1 000 szt. i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust.3 pkt 1 ustawy,

- art.210 §1 pkt 2, w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz.201 ze zm.) – zwanej dalej Op. – na skutek braku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, podczas gdy wydanie właściwego rozstrzygnięcia uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową w P. prowadzącą od dnia 3 sierpnia 2016r. śledztwo w sprawie m.in. niedopełnienia obowiązków w okresie od 29 września 2011r. do 30 października 2011r. przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w K. pełniących funkcję kierownika, zastępcy kierownika, kierownika zmiany poprzez niewłaściwy nadzór nad przejściem granicznym w K., nienależyte obsadzanie funkcjonariuszy na stanowisku TIR wywóz, niewłaściwy nadzór nad prawidłowym prowadzeniem Elektronicznej Księgi Służby i in. (sygn. akt [...]),

- art. 54 §1 pkt 7 Op. poprzez przesądzenie w decyzji, co do okresu za jaki powinny być obliczone odsetki, bez wyłączenia okresu od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. - do dnia doręczenia skarżącej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., na mocy art.54 §1 pkt 7 Op. z uwagi na fakt że to Naczelnik Urzędu Celnego w P., w ocenie strony, przyczynił się do wielomiesięcznego przedłużenia postępowania i niemożności wydania decyzji w okresie 3 miesięcy.

- art. 215 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dn. 19.10.1992 r., ze zm.) - zwanego dalej WKC, poprzez orzeczenie przez organ inny niż miejscowo właściwy według miejsca powstania długu celnego - skoro nie zidentyfikowano i nie zlokalizowano konkretnego zachowania polegającego na usunięciu spod dozoru celnego to w sprawie właściwy był organ celny, w którego obszarze właściwości miejscowej objęto towar procedurą tranzytu,

- art. 92 WKC poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (OC K.),

- art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego podczas, gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy,

- art. 366 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, str. 1) - zwanego dalej RWKC, poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia,

- art.194 § 1 i 3 Op., w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. 2017 nr 1369 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. oraz w związku z art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) – zwanej dalej prawo celne, w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji, poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia 8 kwietnia 2015r. (sygn. akt [...]) wykluczających odpowiedzialność Spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu, art.120, art.121 i art.122 Op. poprzez przekroczenie podstaw prawnych do działania w toku postępowania, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i podatkowych oraz nie zgromadzenie w toku postępowania całego materiału dowodowego w wyniku odrzucenia wniosków dowodowych Strony, art. 220 ust.2 lit. b WKC, w związku z art.120 Op. poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (a w konsekwencji podatkowych) wobec Spółki podczas, gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy, albo wynikały z rażącego niedbalstwa,

- art. 210 §1 pkt 4 Op. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej - poprzez powołanie przez organ uchylonych przepisów art.19 ust.7 ustawy VAT, art.207 §2, art.208 §1 oraz art.247 §1 pkt 4 Op., w związku z art.73 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. znak [...] z dnia [...].08.2014r. umarzającej postępowanie w tej samej sprawie,

- art. 65 ust. 6 prawa celnego w związku z art. 65 ust.4 prawa celnego oraz art.54 §1 pkt 7 Op. - poprzez niewskazanie w decyzji o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania, wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...].08.2016r. znak [...] uznającej spółkę za dłużnika celnego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym.

W kolejnych pismach skarżąca rozszerzyła argumentację dotyczącą bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wobec bezskuteczności skierowanego do skarżącej zawiadomienia o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej nie można uznać, że została ona skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 Op. tj. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1Op. , gdyż tego rodzaju powiadomienie może być rozpatrywane tylko w odniesieniu do osoby, wobec której postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte. Spółka zaś, ani też żaden z jej pracowników czy też członków zarządu - nie jest podmiotem, wobec którego prowadzone byłoby jakiekolwiek postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W ocenie skarżącej w jej przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Op., wobec czego zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu na mocy art.70§1 Op. tj. wygasło w całości.

Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 uznający przepis art.70 § 6 pkt 1 Op.- w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania wobec skarżącej, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - za niezgodny z Konstytucją, podkreśliła że w tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być zawieszony przez przepis, który - jako niezgodny z ustawą zasadniczą - nie obowiązywał w chwili powstania tego zobowiązania. W ocenie strony przepis art.70 § 6 pkt 1 Op. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Do dnia 31 grudnia 2016r. organ nie wydał bowiem ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z akt postępowania wynika, że skarżąca została dwukrotnie zawiadomiona o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu. Pierwsze zawiadomienie w dniu 28 października 2016r. skierował do skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w P., informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 listopada 2011r. Kolejne zawiadomienie skierował do spółki w dniu 14 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w P. powiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w VAT, powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r., faktycznie uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2012r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 15 grudnia 2016r., a ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2016r. W ocenie skarżącej oba zawiadomienia były wadliwe i nie wywoływały zamierzonego skutku prawnego. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego w P., jako organ właściwy w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem 31 grudnia 2016r. nie zawiadomił spółki o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania, które zostało przypisane Spółce. Z kolei pismo Dyrektora Izby Celnej w P., niezależnie od swojej treści, nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op., gdyż organ ten nie jest organem właściwym do dokonywania tego rodzaju powiadomień.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy powołał się na przepis art. 70 §1 i § 6 Op., wyrok TK w sprawie P 30/11 oraz kolejne nowelizacje powołanego przepisu, stwierdzając że powołany wyrok TK jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki nie eliminuje całkowicie powołanego przepisu z systemu prawnego, ale usuwa jedynie jego niekonstytucyjne rozumienie. Tym samym przepis ten pozostaje w dalszym ciągu w systemie prawa jako podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wymaga jedynie prokonstytucyjnej wykładni. Kolejno, powołując się na ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że dla przerwania biegu przedawnienia nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów tj. aby postępowanie karne czy karno-skarbowe, dotyczące czynu będącego w związku z odpowiedzialnością podatkową podatnika, przekształciło się w fazę "ad personam". Wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest natomiast wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, polegało na niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez samą stronę postępowania. Wystarczające jest, aby przestępstwo to (wykroczenie) miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zachowania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego, objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r., w której to procedurze tranzytu skarżąca była głównym zobowiązanym, a tym samym na niej spoczywała odpowiedzialność za przedstawienie towaru objętego wskazaną procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru akcyzowego w postaci papierosów - prowadzone było przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]), która przejęła do dalszego prowadzenia śledztwo wszczęte uprzednio przez Prokuraturę Rejonową w C. (sygn. akt [...]). Postanowieniem Prokuratora del. do Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt [...] wszczęto śledztwo m.in. w sprawie popełniania w okresie od dnia 12 czerwca 2011r. do dnia 2 lutego 2012r. w K. przestępstw skarbowych przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, polegających na usuwaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spod dozoru celnego eksportowanego towaru akcyzowego w postaci papierosów. Z postępowania tego wyłączono następnie do odrębnego postępowania materiały śledztwa dotyczące m.in. dokumentu tranzytowego MRN z dnia 29 października 2011r. nr [...], przekazując je do postępowania prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w L., która przejęła śledztwo wszczęte uprzednio przez Prokuraturę Rejonową w C.

W efekcie kolejno opisanych postępowań doszło do przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstw karno - skarbowych m. in : P. S. oraz A. T., przy czym opis czynu wskazuje jednoznacznie, że zarzucane przestępstwa dotyczą m.in. procedury tranzytu dokonanej m.in. wg MRN [...] z dnia 29 października 2011r., za który to tranzyt skarżąca ponosi odpowiedzialność jako główny zobowiązany.

W ocenie organu odwoławczego pomiędzy postępowaniem karno- skarbowym, o wszczęciu którego zawiadomiono skarżącą a jej odpowiedzialnością podatkową istnieje na tyle istotny związek funkcjonalny, że uzasadnionym jest argument o zawieszeniu wobec skarżącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których zaspokojenie zostało udaremnione w konsekwencji popełnionych czynów karalnych.

W odniesieniu do daty opisanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie skierowane do skarżącej zawiadomienie o wszczęciu w dniu 23 listopada 2011r. postępowania – w intencji organu I instancji skutkującego opisanym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 28 października 2016r. ) – po rozpatrzeniu spawy przez organ odwoławczy okazało się nieskuteczne, toteż organ odwoławczy ponownie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ( pismo z dnia 14 grudnia 2012r.), w dacie kiedy zawieszenie to faktycznie nastąpiło – 14 lutego 2012r. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego, skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o swojej sytuacji prawnej tj., o zawieszeniu biegu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania pozostającego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. Ponadto w ocenie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego był on organem właściwym w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uprawnionym z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op., do dokonania stosownego zawiadomienia.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skarżącej. W kwestii zarzucanego braku przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, uniemożliwiającego następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, organ wskazał na to że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć i odprowadzić podatek w ustalonej wysokości, miejscu i terminie. Ewentualna kontrola prawidłowości wykonania tego obowiązku oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi o powstaniu tego zobowiązania ale jedynie stwierdza jego uprzednie istnienie.

Również w kwestii zastosowania stawki sankcyjnej organ odwoławczy wskazał na przepis art. 99 ust.8 ustawy i wyjaśnił że w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust.2 pkt 1 i 2 ustawy, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d , przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów. Ponieważ towar akcyzowy w przedmiotowej sprawie został objęty procedurą tranzytu, a następnie został usunięty spod dozom celnego - nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Papierosy nie były także oznaczone polskimi znakami akcyzy. Tym samym zastosowanie znajduje stawka stawki określona w art.99 ust.2 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art.99 ust.3 pkt 1 (tj. 300,00 zł za każde 1 000 szt.) organ zauważył że ma on zastosowanie w odniesieniu do papierosów nieobjętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Przedmiotowe papierosy - jako wprowadzone na rynek Wspólnoty - objęte były jednak, na mocy art.114 oraz art.116 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

W skardze na decyzję z dnia 4 grudnia 2017r. skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, podniosła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i formalnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1, art. 70c oraz art. 233§ 1 pkt 2 lit. a) Op. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op. w zw. z art. 73 prawa celnego – poprzez nieuwzględnienie przez organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia potencjalnych należności podatkowych w podatku akcyzowym, wobec czego organ obowiązany był umorzyć prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła też dalsze zarzuty :

- naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art 6, art. 8 ust.1 pkt 3 zw. z art. 5, art.10 ust.2, art.13 ust.1, ust.2, ust.4, art.14 ust.1 , art. 27 ust.6, art.28 ust.1, art.98 ust.1 pkt 1, art.99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 ustawy, poprzez uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych (towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym do procedury tranzytu nr MRN [...] z dnia 29 października 2011 r.);

- art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 ustawy, poprzez ustalenie nieprawidłowej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. oraz 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt. 1 przywołanej ustawy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 Op. oraz art. 10 ust. 2 ustawy - organ nie uchylił bowiem w całości decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postepowania w sprawie;

- art. 92 WKC poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych Zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w K.);

- art. 203 i art. 202 WKC - poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego) i co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy;

- art. 366 ust. 1 RWKC - poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia;

- art. 194 § 1 i 3 Op. w zw. z art. 11 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) wykluczających odpowiedzialność Spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji, stwierdzając że w przedmiotowej sprawie nie można uznać że spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 ust 1 Op., skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki. W ocenie strony bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dochodzi w sytuacji, gdy zawiadomienie organu dotyczy postępowania karnego czy karno- skarbowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika – a nie samego podatnika czy też osoby, za którą ponosi on odpowiedzialność ( pracownik, członek zarządu spółki). Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zarzuciła niedopuszczalność rozciągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. na podmiot niezwiązany ze sprawą, któremu dodatkowo nie przysługują nawet uprawnienia do udziału w prowadzonym postępowaniu karnym. Skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy pomimo długotrwale prowadzonego postępowania karnego nie jest możliwe ustalenie sprawców i definitywne określenie sytuacji prawnej innych podmiotów- prymat należy dać stabilności obrotu gospodarczego i zasadzie zaufania obywateli do państwa, poprzez uznanie że wobec jednostek niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem karnym, skutek w postaci przedawnienia potencjalnych należności nastąpił. W ocenie strony bowiem utrzymywanie w niepewności podatnika niezwiązanego ze sprawą karną, który nie ma wpływu na toczące się postponowanie karne, rzutujące na jego sytuację prawno- podatkową narusza wspomniane zasady.

Skarżąca podkreśliła również, że w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało jej doręczone dwukrotnie przez dwa różne organy z podaniem różnych dat i okoliczności – nie sposób stwierdzić, któremu z nich dać prymat i na podstawie którego oceniać sytuację prawną podmiotu. Oba zawiadomienia bowiem zawierały wady dyskwalifikujące je jako zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Op., a do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji strona nie miała jasności co do tego, które z prowadzonych postępowań karno- skarbowych – w ocenie organu kształtuje sytuacje prawną strony.

Skarżąca podtrzymała też zarzut, co do nieprzekształcenia się w okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe a idąc tym torem rozumowania zarzuciła, że wobec owego nieprzekształcenia – bieg terminu przedawnienia tego potencjalnego zobowiązania nie mógł ulec zawieszeniu.

W dalszej części skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego – procedura celna tranzytu zewnętrznego została bowiem zakończona prawidłowo – wobec czego skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za dług celny i wynikające z tego zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zarzuciła również, że zastosowana przez organ stawka akcyzy została ustalona z naruszeniem art 99 ust. 3 ustawy, gdyż przedmiotowy towar akcyzowy nie był przeznaczony do obrotu w kraju i zastosowana stawka ta nie powinna mieć w tym przypadku zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy w przedmiocie długu celnego oraz zakwestionował stawki akcyzy zastosowane przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną( z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie) .

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej na rozprawie kwestii przesłanek zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi w przedmiocie długu celnego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, brak przesłanek do zawieszenia postepowania sadowego na podstawie art. 125§1 pkt 1 P.p.s.a. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym wynika z faktu istnienia długu celnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta jest ostateczna w toku instancji. Pozwala to na wydanie decyzji w przedmiocie pozostałych obowiązków podatkowych skarżącej, bez konieczności oczekiwania na kontrolę legalności decyzji w przedmiocie długu celnego. Możliwe jest także rozpoznanie skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego niezależnie od rozpoznania skargi na decyzję w przedmiocie długu. Mimo że ewentualne usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej długu celnego zniweczy podstawę wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, to w obecnej sytuacji procesowej Sąd uznał za zasadne rozpoznanie skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego bez oczekiwania na rozpoznanie skargi w przedmiocie długu celnego, skoro swoją kontrola obejmuje stan faktów i prawa występujących w czasie wydania decyzji , będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności stanowi dopuszczalność wydania decyzji stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i określenie kwoty podatku akcyzowego - w terminie przekraczającym 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W ocenie organu wydanie przedmiotowej decyzji było możliwe z uwagi na zaistnienie sytuacji z art. 70 § 6 ust 1 Op. tj. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; w ocenie skarżącej istotne względy sprzeciwiają się zastosowaniu tej instytucji w przedmiotowej sprawie wobec skarżącej, której nie dotyczyło prowadzone postępowanie karne.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, mimo iż niektóre argumenty skargi zasługują na szczególnie wnikliwe rozpoznanie, całokształt okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy sprzeciwia się uznaniu za zasadną, interpretacji zasugerowanej przez skarżącą w kwestii prymatu zasady pewności obrotu.

Zgodnie z art. 70 § 6 ust 1 Op. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

Ustawą nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 poz.1149 ) od 15 października 2013r. przepis ten zyskał brzmienie dostosowane do wymogów wyżej wymienionego wyroku, stanowiąc że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w Op. dodany został art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Na gruncie tak ustalonego stanu prawnego można jednoznacznie stwierdzić bezzasadność zarzutu skarżącej, dotyczącego nieważności przepisu art. 70 § 6 ust 1 Op. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania, jako sprzecznego z Konstytucją RP. W cytowanym wyroku Trybunał wyraźnie zastrzegł, że niezgodne z konstytucyjnymi zasadami jest konkretnie wskazane rozumienie kwestionowanego przepisu, nie zaś sam przepis ustanawiający instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Interpretowanie zatem przedmiotowego wyroku jako stwierdzającego nieważność przepisu art. 70 § 6 ust 1 Op. w całości jest bezzasadne.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 czerwca 2018 r. w sprawie I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Odnoszą się do kolejnego zarzutu – bezzasadnego rozszerzenia działania normy prawnej z art. 70 § 6 ust 1 Op. poprzez objecie nią skarżącej w sytuacji, gdy ani w stosunku do niej samej ani do osób ja reprezentujących czy pracowników nie wszczęto postępowania karno-skarbowego – należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 Op. dotyczy zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Omawiana norma prawna zbudowana została w oparciu o przedmiot postępowania karnego bądź karno-skarbowego - zobowiązanie podatkowe, nie zaś w oparciu o jego zakres podmiotowy. Konsekwencją jest zatem konieczność uznania doniosłości prawnej zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania, nie zaś okoliczności wynikających ze sfery podmiotowej popełnionego czynu zabronionego. Innymi słowy zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe. Jeżeli nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do całości zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność, że do drugiego podatnika nie ma – ewentualnie – podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej pozostałych osób. zasady odpowiedzialności karno-skarbowej nie mogą być utożsamiane z zasadami przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności jako podatnikowi.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że postępowanie w sprawie czynów karalnych, polegających na usunięciu spod dozoru celnego towarów akcyzowych - o wszczęciu którego skarżąca była informowana - skutkowało przedstawieniem zarzutów karnych, a następnie skazaniem za zarzucane czyny, osób uczestniczących w procederze usuwania spod dozoru celnego towarów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r. Za prawidłowość zakończenia tej procedury celnej skarżąca ponosiła odpowiedzialność jako główny zobowiązany, toteż postępowanie karne wszczęte w sprawie tej procedury celnej jest postępowaniem wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej. Fakt, że prowadzone postępowanie karne nie dotyczyło bezpośrednio skarżącej, osób z jej zarządu ani pracowników nie stanowi o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącej za prawidłowość wykonywania jej zobowiązań podatkowych.

W treści skargi skarżąca naprowadza, że w sytuacji kiedy bez winy i udziału skarżącej dochodzi do długotrwałego prowadzenia postępowania karnego wobec jej byłych kontrahentów, na skutek czego ona sama – bez własnej winy i możliwości przeciwdziałania przewlekłości postępowania – pozostaje w długotrwałej niepewności, co do własnej sytuacji prawno-podatkowej, zasada zaufania do organów państwa winna przemawiać na korzyść skarżącej i dawać prymat pewności obrotu. Skarżąca sugeruje, aby w opisanej sytuacji rozumieć przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op. jako odnoszący się do osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej - jako osób podejrzanych o dokonanie czynów karalnych oraz pełnoprawnych uczestników postępowania karnego- z wyłączeniem pozostałych podmiotów uczestniczących w dokonaniu transakcji. U podstaw tego wnioskowania leży argument o braku przyczynienia się skarżącej do sytuacji wypełniającej znamiona czynu zabronionego – prowadzone postępowanie karne dotyczy bowiem wyłącznie kontrahentów skarżącej, nie zaś jej pracowników, przedstawicieli czy jej samej.

W argumentacji tej pominięto jednak okoliczność mającą kardynalne znaczenie dla rozłożenia ciężaru odpowiedzialności za zaistniałe zdarzenie, rzutującą na kwestie oceny zasadności prezentowanych w treści skargi argumentów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy to skarżąca, jako główny zobowiązany, korzystając ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej, wdała się w relacje gospodarcze z wybranym w ramach tej swobody kontrahentem. W ramach swobody działalności gospodarczej skarżąca miała oczywiście prawo do realizowania zamierzonych czynności w sposób autonomiczny, jednakże skutkiem tej autonomii jest konieczność uznania, że przyjęty przez skarżącą sposób organizacji własnej działalności gospodarczej nie może pozostawać bez wpływu na jej odpowiedzialność za prawidłowość wykonania tychże czynności - tutaj prawidłowość zakończenia procedury celnej. Skoro skarżąca jako główny zobowiązany wzięła na siebie odpowiedzialność za efekt działań realizowanych wspólnie z innymi podmiotami - prawidłowość zakończenia rozpoczętej procedury tranzytu – nie istnieją argumenty przemawiające za zwolnieniem jej z tej odpowiedzialności, w sytuacji gdy działania te zrealizowane zostały wadliwie z winy tychże podmiotów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stanowiłoby przyzwolenie na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności, w sytuacji gdy ponosi ona odpowiedzialność za prawidłowość dokonanej transakcji, w tym również odpowiedzialność za osoby przy pomocy których czynności te realizuje.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ prowadzący postępowanie stwierdza tylko, czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie. Nie bada przy tym stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. W rezultacie, w razie powstania długu celnego w przywozie (a tym samym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym), w razie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem (a tym samym podatnikiem) i za powstały dług celny (a tym samym podatek akcyzowy) ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie, gdyż jako podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z zastosowanej procedury tranzytu, nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego stanowiłoby niczym nie uzasadnione przyzwolenie dla wyciągania przez skarżącą korzystnych dla niej skutków prawno-podatkowych z własnej nierzetelności, błędu w wyborze czy też braków w nadzorze.

Argumentowanie zatem, że na skutek nierzetelności kontrahenta skarżąca - bez winy własnej - pozostaje w trudnej sytuacji prawno-podatkowej, jest pozbawione racji. Sytuacja ta wynikła bowiem z nierzetelności podmiotu, wybranego przez skarżącą do realizacji celu, za którego prawidłowość, skarżąca jako główny zobowiązany ponosi pełną odpowiedzialność.

W ocenie sądu nie istnieją zatem względy przemawiające za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na zasady ogólne postępowania podatkowego, przepis art. 70 § 6 ust 1 Op. nie powinien mieć zastosowania do skarżącej.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że wszczęte postępowania karno-skarbowe, o których zawiadomiona została skarżąca, pozostawały w funkcjonalnym związku z niewykonaniem przez skarżącą obowiązków wynikających z procedury tranzytu realizowanego wg zgłoszenia celnego nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r. oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym .

Fakt, że do odpowiedniości karnoskarbowej pociągnięty został kierowca, któremu powierzono towar podlegający dozorowi celnemu, za który skarżąca ponosiła odpowiedzialność - świadczy o ścisłym związku wszczętego postępowania z zakresem odpowiedzialności skarżącej.

Rozbudowane w treści skargi zarzuty dotyczące zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o postępowanie karne prowadzone na gruncie innego stanu faktycznego - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 28 października 2016r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 grudnia 2011r. z uwagi na śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w C. – nie zasługują na uwzględnienie. Mimo bowiem początkowo skierowanego do strony ewidentnie mylnego zawiadomienia, w toku dalszego postępowania, przez upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, zawiadomiono skarżącą w sposób prawidłowy o podstawie i okolicznościach faktycznych leżących u podstaw zawieszeniu biegu przedawnienia – pismo dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 grudnia 2016r. odwołujące się do postępowania w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 29 października 2011r. Uwypuklone w treści skargi nawiązanie przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 grudnia 2016r. do pierwotnie skierowanego do skarżącej zawiadomienia z dnia z 28 października 2016r., w ocenie Sądu, nie stanowi o wadzie tego zawiadomienia, mogącej negatywnie wpłynąć na sytuację procesową skarżącej czy też jej orientację w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego uznania organu odwoławczego za organ niewłaściwy w rozumieniu art. 70c Op. – z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania wynika bowiem, że organ rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym jest nie tylko – na co nacisk położono w treści skargi – organem kontrolującym prawidłowość procedowania i rozstrzygnięciu organu I instancji, ale w pierwszej kolejności organem ponownie rozpatrującym sprawę. Tym samym organ ten, na etapie postępowania odwoławczego, jest organem właściwym w trybie powołanego przepisu.

Nie można również uznać za zasadny argumentu skarżącej o braku przekształcenia się abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe, do którego jedynie zastosowanie może mieć instytucja zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyczerpująco wyjaśniono w treści zaskarżonej decyzji, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Ustawa zawiera obowiązek samoobliczenia tego podatku, którego niewykonanie skutkuje powstaniem konkretnego zobowiązania z mocą wsteczną, którą to okoliczność stwierdza jedynie następnie wydana decyzja podatkowa. W opisanej sytuacji, podniesiony zarzut nie ma zatem uzasadnionych podstaw.

W kwestii podniesionych w treści skargi zarzutów dotyczących braku odpowiedzialności skarżącej za dług celny należy odwołać się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie długu celnego. Mocą opisanych decyzji uznano skarżącą za osobę odpowiedzialną za usunięcie towarów akcyzowych spod dozoru celnego, a w konsekwencji za głównego zobowiązanego w przedmiocie długu celnego. Implikuje to odpowiedzialność skarżącej za zobowiązanie w podatku akcyzowym. Podważenie ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych w przedmiocie długu celnego, nie jest możliwe na gruncie innych postępowań.

W kwestii zarzucanej nieprawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego należy podkreślić, że spór w tym zakresie wynika z odmiennego postrzegania przeznaczenia celnego towaru, w związku z odmienną oceną wydarzeń w kontekście prawidłowości zakończenia opisywanej procedury celnej. Przyjmując za prawidłową ocenę organów w kwestii zaistniałego usunięcia towaru spod dozoru celnego, należy również zaaprobować zastosowaną stawkę podatku akcyzowego, przewidzianą dla towarów przeznaczonych do obrotu krajowego tj. art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 155 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.