Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1611/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2488/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2488/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2013 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 94.369 zł.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty podniesione na etapie odwołania, wskazując na naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika;

- art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji zgodnego zamiaru stron (tj. kontrolowanego oraz Fundacji U., Spółki N. sp. z o.o. oraz "T." sp. z o.o.) w zakresie wzajemnych rozliczeń (w szczególności w ramach umów z dnia 1 marca 2006 r. i 30 lipca 2009 r., łączących Skarżącego z Fundacją) i sposobu wydatkowania przez Podatnika otrzymywanych kwot, mając na uwadze powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między Fundacją, spółką "T." i "J.' sp. z o.o., a tym samym poczynienie ustaleń sprzecznych m.in. z art. 154 k.s.h., 156 k.s.h., art. 163 k.s.h. - co do pochodzenia i konieczności poniesienia środków na wniesienie wkładów do założonych w dniu 18 kwietnia 2008 r. spółek "S." sp. z o.o., "X." sp. z o.o., "L." sp. z : [...] L. sp. zo.o.). Naruszenia te miały istotny wpływ na w m sprawy, doprowadzając organ do wadliwego ustalenia, że w roku podatkowym 2008 Skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości ustalonej przez organ podatkowy;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - przez uznanie, że środki otrzymywane przez Skarżącego od Fundacji, spółki T. oraz P. J. można było uznać za podlegający opodatkowaniu przychód Podatnika;

- art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s.") – przez bezprawne naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn nieleżących po stronie kontrolowanego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że trafnie organ II instancji stwierdził, iż w art. 20 ust. 1 ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" pozostawił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. To zaś pozwala przyjąć, że "innym źródłem" przychodów mogą być także otrzymane zadatki, jak również środki pieniężne, wykorzystane następnie na nabywanie składników prywatnego mienia, spłatę zobowiązań czy inne własne inwestycje, w tym także dokapitalizowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd podał, że zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniach przepisów postępowania, które w efekcie doprowadziły, zdaniem Skarżącego, do bezpodstawnego zakwalifikowania przelanej na jego konto w PKO BP tytułem zadatku od "J." kwoty 263.700,- zł jako przysporzenia majątku Podatnika, odpowiadającego definicji przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 u.p.d.o.f. Argumentacja Skarżącego w tej kwestii zmierzała do wykazania, że zarówno otrzymanie powyższej kwoty, jak i jej wydatkowanie, były ściśle związane z wykonywaniem przez niego zobowiązań wobec Fundacji, wynikających z umowy o współpracy z 1 marca 2006 r.

W ocenie WSA, wydając zaskarżoną decyzję organ wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienia wpływu powiązań osobowych pomiędzy podmiotami: Fundacja, "T.", "J." na ich wzajemne rozliczenia. Organy obu instancji nie tylko nie kwestionowały istniejących m.in. pomiędzy tymi podmiotami powiązań, ale w swoich decyzjach zawarły ich dość szczegółowy opis. Przytaczały też szeroko wyjaśnienia samego Skarżącego w tej kwestii, zwracając jednak uwagę, że zawierały one sprzeczności, a Skarżący sam wskazywał na trudności w przyporządkowaniu przychodów i wydatków poszczególnych powiązanych podmiotów wraz z ich zamierzeniami gospodarczymi. Organy przedstawiły także chronologię przepływu środków pomiędzy Skarżącym a Fundacją, "T." i "J." i dokonały jej analizy oraz oceny. Wnioski wyprowadzone na tej podstawie Sąd ocenił jako prawidłowe.

Materiał dowodowy nie daje podstaw do powiązania faktu otrzymania przez Skarżącego przelewu w wysokości 263.700,- zł od "J.", określonego jako zadatek na zakup mieszkania przy ul. J. w W. (stanowiącego prywatny majątek Skarżącego), z działaniami podejmowanymi przez Podatnika w ramach realizacji wiążącej go z Fundacją umowy o współpracy z 1 marca 2006 r. Nie tylko nie wskazuje na to tytuł przelewu oraz fakt, że przekazującym jest podmiot inny niż Fundacja, ale także sekwencja przelewów dokonanych na konto i z konta Podatnika w PKO BP pomiędzy Skarżącym, "J.", Fundacją, "T." i "S." w okresie pomiędzy 15 września a 6 października 2008 r., nawet uwzględniając powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie wskazał na żadne konkretne dokumenty czy umowy z Fundacją, poza wzmiankowaną umową ramową z 1 marca 2006 r., jak również na umowy pomiędzy Fundacją a "J." i "T.", z których wynikałoby, że w ten sposób przekazane mu środki, określone jako zadatek na zakup mieszkania będącego jego prywatnym majątkiem, miały lub mogły mieć związek z wykonywaniem przez niego czynności na rzecz i rachunek Fundacji. Niewątpliwie były to środki pochodzące bezpośrednio od podmiotu innego niż Fundacja. Bez względu na powiązania osobowe, ww. spółki oraz Fundacja były odrębnymi podmiotami gospodarczymi, nieposiadającymi wspólnego majątku oraz samodzielnie zaciągającymi zobowiązania i dokonującymi czynności cywilnoprawnych.

Skarżący wskazywał, że zadatek na poczet sprzedaży mieszkania przy ul. J. w W., przelany w dniu 17 września 2008 r. na jego konto przez "J.", został zwrócony. Nie znajduje to jednak, zdaniem Sądu, potwierdzenia we wspomnianej sekwencji przelewów. Skarżący argumentuje, że dnia 6 października 2008 r. otrzymał od swojego pracodawcy, tj. "T." (działającego niejako, jak twierdzi Skarżący, w zastępstwie Fundacji, w celu pokrycia wydatku na zakup nieruchomości w C.) przelew kwoty 264.000,- zł opatrzony tytułem "według umowy" i tego samego dnia dokonał przelewu w wysokości 263.700,- na rzecz "J.", jednocześnie stając się dłużnikiem "T.". Zestawienie dokonanych przelewów wskazuje jednak na to, że Podatnik w dniu 15 września 2008 r. otrzymał od "J." kwotę 260.000,- zł tytułem zadatku za zakup mieszkania przy ul. J. w W. i ten zadatek został faktycznie tego samego dnia zwrócony "J.". Następnie w dniu 17 września 2008 r. na rachunek Skarżącego wpłynęła od "J." ponownie tytułem zadatku na zakup tego mieszkania kwota 263.700,- zł, a także kwota 3.100, zł od Fundacji, zatytułowana "wg umowy". Środki pochodzące z obu tych przelewów Skarżący przekazał w tym samym dniu do spółki "S.", co jak wyjaśniał w piśmie z dnia 20 marca 2011 r. nastąpiło tytułem dopłat. Przelew od "T." na kwotę 264.000,- zł zatytułowany "według umowy" miał miejsce już po tej dacie – 6 października 2008 r. i w tym samym dniu skarżący przekazał do "J." kwotę 263.700,- zł, co świadczy o tym, że ten ostatni przelew był finansowany ze środków przekazanych przez pracodawcę Skarżącego, które nie powiększyły dochodów Podatnika przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania. Ponadto w pisemnym oświadczeniu prezesa zarządu J. K. J. z dnia 28 lutego 2011 r. stwierdzono "Ponieważ zależało nam na tej nieruchomości ponownie podjęliśmy negocjacje i w dniu 17.09.2008 r. przelaliśmy kwotę 263.700,00 zł. Ostatecznie mowa sprzedaży nie doszła do skutku. Obecnie toczymy spór z L. S. odnośnie rozliczenia tej kwoty i żądanego przez niego od spółki odszkodowania". Z powyższego wynika tylko, że zadatek w kwocie 263.700,00 zł nie został zwrócony przez Skarżącego spółce "J." i nadal był przedmiotem sporu. Prawidłowo zatem organ ocenił, że kwota 263.700,- zł, przekazana na konto Skarżącego przez "J." w dniu 17 września 2008 r. nie została zwrócona i zwiększyła prywatny majątek Podatnika. Pochodziła ona od podmiotu z którym nie łączyła Skarżącego żadna umowa zobowiązująca go lub upoważniająca do czynności powierniczych (na jakie powoływał się w przypadku działania na rzecz Fundacji), tak by możliwe było przyjęcie że dysponował tymi środkami jedynie czasowo, w imieniu innego podmiotu i w związku z działaniami podejmowanymi na jego rzecz. Brak także wiarygodnych dowodów na istnienie porozumień wielostronnych uzasadniających takie działanie Skarżącego.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego o zawarciu trójstronnego porozumienia w kwestii rozliczeń Sąd uznał, że trafnie organ odwoławczy ocenił przesłaną w uzupełnieniu odwołania kserokopię porozumienia pomiędzy Skarżącym, Fundacją, "T." i "J.", jako nie stanowiącą dowodu na potwierdzenie stanowiska Podatnika, skoro dokument ten jest pozbawiony daty jego sporządzenia oraz podpisów stron (prócz podpisu Skarżącego). Zasadnie zatem organ ocenił ten dowód jako niewiarygodny.

Niewątpliwy jest fakt przekazania ostatecznie przez Skarżącego otrzymanych od "J." pieniędzy na wkład do spółki, w której Skarżący był jedynym udziałowcem. Powyższe również nie wspiera tez Skarżącego, że przyjmując przelew od "J." i dofinansowując z tej kwoty działalność "S." sp. z o.o. działał jako powiernik Fundacji, jako że środki te miały służyć nabyciu przez spółkę "S." nieruchomości C. Organ zakwestionował - w przekonaniu Sądu słusznie – że do założenia w 2008 r. przez Skarżącego czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym "S." sp. z o.o., doszło na zasadach "powierniczego założenia spółek", a Skarżący w tym zakresie działał na mocy umowy wiążącej go z Fundacją i korzystał ze środków przekazanych mu przez P. J. Takiego charakteru działania Skarżącego nie potwierdzają nie tylko akty założycielskie tych spółek oraz akty późniejszej sprzedaży udziałów w tych spółkach przez Podatnika i zeznania nabywców tych udziałów, ale także brak jest innych dowodów na to że do założenia spółek doszło na zlecenie Fundacji i z jej środków. Poza umową ramową z 1 marca 2006 r. nie istnieją inne umowy między Skarżącym a Fundacją, wskazujące na zlecenie takiego działania. Skarżący nie wykazał, by wkłady wnoszone na kapitał zakładowy spółek pochodziły od Fundacji lub P. J., brak jest też w dokumentacji księgowej Fundacji dowodów na przekazanie mu przez Fundację środków finansowych na te cele. Wyjaśnienia Skarżącego w kwestii pochodzenia środków na założenie w 2008 r. spółek wykazują ponadto sprzeczności – raz bowiem wskazuje on, że pochodziły one od Fundacji, innym razem, że z prywatnych środków P. J. Kwestia pochodzenia kwot wydatkowanych przez Skarżącego na założenie ww. spółek była przedmiotem szczegółowych rozważań w decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącego za 2008 r., w której stwierdzono, że nie można tych wydatków Skarżącego powiązać z kwotami przekazywanymi mu w związku z wykonaniem umowy z 1 marca 2006 r., wobec czego przyjęto, że były one finansowane z przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza jedynie, że Skarżący nie może powoływać się na związek pomiędzy swoją działalnością na rzecz Fundacji, znajdującą umocowanie w umowie o współpracy a otrzymaniem od "J." zadatku w dniu 17 września 2008 r. , przekazanego potem na dopłatę do spółki "S.".

W ocenie WSA, przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie dowodowe pozwoliło na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Organy gromadziły dowody (zarówno w postaci dokumentów, jak i przesłuchań świadków) z własnej inicjatywy, jak również zwracały się o wyjaśnienia do samego Podatnika. Cały zebrany materiał dowodowy został poddany analizie i jego końcowa ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu co do spełnienia wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Jakkolwiek uzasadnienia decyzji obu instancji zawierają, obok informacji istotnych dla rozstrzygnięcia za 2008 r., także szereg ustaleń dotyczących 2009 r. oraz należących do postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to nie powoduje to wadliwości decyzji uzasadniającej jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zarzuty dotyczące pochodzenia środków wydatkowanych przez Skarżącego na założenie czterech spółek z o.o. Sąd ocenił jako nieistotne z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem dotyczą one okoliczności wpływających na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji środki pochodzące z nie zwróconego zadatku słusznie zostały przez organy podatkowe zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s. Przepis ten wyklucza naliczanie odsetek od zaległości (od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji) w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 24 ust. 5). Przepisu tego nie stosuje się, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie na długość postępowania wpłynął zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w tym realizacja przez organy licznych wniosków dowodowych strony, mająca na celu zapewnienie skuteczności jej gwarancji procesowych. Tym samym do niezachowania terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy nie doszło z winy organów podatkowych, a w konsekwencji nie zaistniały podstawy do przerwy w naliczaniu odsetek.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust, 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 9 ust. u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zakwalifikowanie na podstawie tych przepisów zwróconego zadatku jako dochodu z innego źródła, a w szczególności nieodpłatnego świadczenia nienależącego do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 tejże ustawy (art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f.),

II) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 235 O.p. polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza poprzez zaniechanie przeglądu zapisów w księgach spółek z o. o. "T." i "J.', co pozwoliłoby na ustalenie jaki tytuł prawny miała wypłata kwoty 263.700 zł dnia 17.09.2008 r., a następnie jej przyjęcie przez "J." dnia 06.10.2008 r., w szczególności czy był to zwrot zadatku, co stanowi przeszkodę do zakwalifikowania tych świadczeń jako dochodu do opodatkowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że została decyzja zaskarżona wydana z uchybieniem przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. polegającym na przekroczeniu przez Sąd I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a w rezultacie bezzasadną odmowę uwzględnienia dowodów z wyjaśnień strony (Skarżącego) oraz trójstronnego porozumienia, a także tytułów poszczególnych przelewów bankowych, przez co bezpodstawnie podzielono ocenę organów podatkowych w zaskarżonym wyroku, iż zadatek z dnia 17.09.2008 r. był bezzwrotnym przysporzeniem Skarżącego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - iż kwota przekazana 17.09.2008 r. nie powiększyła majątku Skarżącego, bo jej przyjęcie zobowiązywało go do rozliczenia się, które zresztą nastąpiło oraz brak wyjaśnienia na jakiej podstawie, pomimo potwierdzających to dowodów z dokumentów, Sąd I instancji ustalił, iż zadatek w kwocie 263.700 zł nie został przez Skarżącego zwrócony do "J." sp. z o. o.; uchybienia te nie pozwalają Skarżącemu na polemikę z podstawami rozstrzygnięcia, a Sądowi odwoławczemu - na kontrolę poprawności orzeczenia.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 20918 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować, ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego - przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo że autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, to w istocie kwestionuje stanowisko co do braku możliwości uznania zadatku w kwocie 263 700 zł jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w jego ocenie "bezsprzecznie" kwota ta została zwrócona na konto bankowe "J." w dniu 6 października 2008 r.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2633/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, chodzi o sytuację, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków, bądź zostaną mu one udostępnione tak, aby mógł nimi swobodnie rozporządzać. O powstaniu przychodu nie można natomiast mówić w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, a następnie ich równowartość zostanie przez niego zwrócona drugiej stronie.

Podkreślenia jednak wymaga, że to na Podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż zadatek w kocie 263 700 zł na poczet zakupu przez niego mieszkania w W., przelany na jego konto w dniu 17 września 2008 r. przez "J." sp. z o.o został jej zwrócony dnia 6 października 2008 r.

Podzielić więc należy stanowisko oraz argumentację Sądu I instancji, że kwota 263 700 zł przekazana na konto Skarżącego przez "J." nie została zwrócona i zwiększyła prywatny majątek Podatnika.

W nawiązaniu natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest jego stanowisko, zgodnie z którym mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem kwoty 263 700 zł, stanowiącej odpowiednik zadatku bowiem "żadna ze stron transakcji nie uzyskała dochodu – skarżący zwrócił dokładnie taką sumę jaką otrzymał, a J. otrzymała zwrot sumy wyłożonej" (s. 6). Należy zwrócić uwagę, że istotnie "nie ma zakazu dowolnego rozdysponowania środkami pieniężnymi z otrzymanej zaliczki" – jak twierdzi strona skarżąca i obowiązku rozliczania się w tych samych banknotach, co przy zapłacie w formie przelewu bankowego byłoby niemożliwe (s. 5). Natomiast o tym, czy zwrot tej kwoty należy potraktować jako zwrot zadatku i jednocześnie nie należy jej zaliczyć do przychodu spółki, stanowią przepisy prawa, a nie sam fakt zwrotu kwoty odpowiadająca wysokości zadatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosowanie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. u. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że wszystkie operacje gospodarcze, a więc w zakresie przychodów, jak i kosztów powinny być dokonywane zgodnie z wymienionymi przepisami.

Skoro kwota środków przekazanych przez Skarżącego przelewem w dniu 6 października 2008 r. w wysokości równej otrzymanego zadatku, tj. 263 700 zł dotyczyła rozliczenia środków z zaliczki otrzymanej w tym samym dniu od T. (tabela s. 11 decyzji), to przychód ten nie stanowił przychodu spółki, jak i nie mogła stanowić zwrotu zadatku otrzymanego w dniu 17 września 2008 r.

Z tych powodów organy słusznie uznały, że w świetle treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymaną w dniu 17 września kwotę 263 700 zł, stanowiącą "zadatek na zakup mieszkania W. ul. J.", której nigdy nie zwrócono, należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 tej ustawy.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt II skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. To, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi nie oznacza, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, konieczne jest podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych. Wobec powyższego NSA nie mógł się odnieść do zarzutu naruszenia art. 121 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p., który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, jak i art. 190 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]