Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 645/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53 § 1,2,art. 54 § 1 pkt 2,3,7,§ 3,§ 4 ,art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 , art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Dnia 19 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...]. nr [...] oraz z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597,00 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2019 r. [...] S.A. w [...] wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uzupełnione postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] o zarachowaniu wpłaty z dnia [...] listopada 2016 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od nieruchomości od osób prawnych za 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Prezydent Miasta [...], postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., zarachował wpłatę dokonaną przez spółkę w dniu [...] listopada 2016 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2011 r. na należność główna [...] zł, odsetki od zaległości [...] zł. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] października 2017 r. utrzymało w mocy ww. postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z [...] marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylił zaskarżone postanowienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zgodnie z ww. wyrokiem postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. dokonał przerachowania wpłaty, uwzględniając dwa okresy nienaliczania odsetek, tj. od [...] lutego 2016 r. (dzień zwrotu akt przez SKO po uchyleniu decyzji określającej Prezydenta z [...] września 2015 r.) do [...] lipca 2016 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz za okres od [...] października 2016 r. do [...] listopada 2016 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy. Po powyższym zarachowaniu wpłaty pozostała niedopłata do raty za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł (należność główna), której bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu, gdyż postępowanie, o którym mowa w tym przepisie zostało wszczęte [...] grudnia 2016 r. i toczy się nadal.

Po wydaniu opisanego wyżej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji, na podstawie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] zarachował wpłatę z [...] listopada 2016 r. w proporcjonalnie na kwotę należności głównej - [...] zł oraz odsetek za zwłokę - [...] zł, przedstawiając w tabeli szczegółowo sposób zarachowania. Uzasadniając to zarachowanie Prezydent wyjaśnił, że uzupełnił swoje wcześniejsze postanowienie o trzeci okres nienaliczania odsetek, tj. od [...] maja 2015 r. (dzień doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mającego na celu określenie obowiązku podatkowego za 2011 r.) do [...] września 2015 r. (dzień doręczenia spółce pierwszej decyzji określającej). Organ zauważył, że w ostatnim okresie przepisy dotyczące nienaliczania odsetek były dwukrotnie zmieniane, a aktualne brzmienie obowiązuje od dnia [...] stycznia 2017 r. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. zakończyło się jeszcze w 2016 r., a od [...] stycznia 2016 r. zmieniono art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej zdanie drugie przez wskazanie, że termin 3 - miesięczny należy liczyć na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlega sumowaniu z terminem rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy przed uchyleniem decyzji. Organ zwrócił uwagę, że przed wejściem w życie powyższej zmiany kwestia ta była przedmiotem uchwały NSA z 26 października 2015 r., I FPS 2/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd uznał, że w omawianym przypadku terminy należy sumować. Prezydent powołał się również na pismo Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2015 r., z którego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. należy stosować do spraw, w których po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy otrzymał akta sprawy po dniu [...] stycznia 2016 r. Organ wskazał też, że po zaksięgowaniu wpłaty pozostała niedopłata za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Oba opisane wyżej postanowienia, tj. z [...] sierpnia 2018 r. i [...] października 2018 r., doręczono skarżącej jednocześnie. W zażaleniu na te rozstrzygnięcia spółka zarzuciła im naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przez początek okresu nienaliczania odsetek tj. "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego" należy rozumień dzień zwrotu akt przez SKO w [...], podczas gdy wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej a decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie przez SKO orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z którym wpłata spółki pokrywa w całości jej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Kolegium wskazało, że rozpatrując zażalenie spółki, uwzględniło rozstrzygnięcia Prezydenta zawarte w obu wydanych przez niego postanowieniach. Powołując się na art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. organ wskazał, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Od [...] stycznia 2016 r. do ww. przepisu dodano drugie zdanie, z którego wynika, że w tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi, natomiast począwszy od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia dzisiejszego ustawodawca przyjął odmienną zasadę, tj. liczenia terminów przez sumowanie na poszczególnych etapach okresów trwania postępowania. SKO uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił okresy nienaliczania odsetek i w żaden sposób nie naruszył art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę prawidłowo nie zostały naliczone za cały okres postępowania przed organem pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że odwołanie od pierwszej decyzji określającej zostało rozpatrzone przez Kolegium w ustawowym terminie, natomiast rozpatrując odwołanie spółki od drugiej decyzji określającej Kolegium przekroczyło termin 2 miesięcy na załatwienie sprawy. SKO przyznało rację organowi pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r., który wprost wskazywał, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, terminy określone w §1 pkt 2,3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. W niniejszej sprawie dotyczyło to postępowania odwoławczego od drugiej decyzji określającej. SKO podkreśliło, że w ustawie, w której zawarto przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie, co oznacza, że przepis w nowym brzmieniu należało stosować od [...] stycznia 2016 r. Zasadą jest bowiem, w braku przepisów intertemporalnych, bezpośrednie stosowanie przepisów w nowym brzmieniu. W orzecznictwie wskazuje się też, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, jak i uchylenie poprzedzających je postanowień Prezydenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przez początek okresu nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego", należy rozumieć dzień zwrotu akt przez SKO, podczas gdy wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zwrot "dzień wszczęcia postępowania podatkowego", którym posłużono się w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy interpretować mając na uwadze treść art. 165 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla momentu wszczęcia postępowania pozostaje również fakt, że w niniejszej sprawie SKO uchyliło w całości pierwotną decyzję wymiarową i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Nie ma w tym zakresie znaczenia treść art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym (wyłącznie) w 2016 r. Brzmienie wskazywanego przepisu zostało znowelizowane z mocą od 1 stycznia 2017 r., a powodem takiej zmiany był ewidentny zamiar korekty obowiązującego krótko (wyłącznie w 2016 r.) brzemienia przepisów art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, które zostało słusznie przez ustawodawcę zidentyfikowane jako błąd legislacyjny i uznane za rozwiązanie w nieuzasadniony sposób obarczające podatników konsekwencjami opieszale prowadzonych przez władze skarbowe postępowań podatkowych. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie tej nowelizacji, jak i na wydaną w okresie jej vacatio legis uchwałę NSA o sygn. I FPS 2/15. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie powinno mieć brzmienie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym od 1 stycznia 2017 r. kształcie, co powoduje, że prawidłowym okresem naliczania odsetek jest okres wskazywany przez spółkę a nie przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie było związane ze sposobem naliczania odsetek od zaległości podatkowej.

Na wstępie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Przepis art. 53 § 1 ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W art. 54 § 1 ww. ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei w art. 54 § 2 ww. ustawy przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. W myśl bowiem art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wyrokiem z 22 marca 2018 r., I SA/Po 46/18 tut. Sąd przesądził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastawanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W konsekwencji nie zaistniały też przesłanki do odmowy zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie może przerzucać na stronę postępowania skutków wybrania przez niego określonego sposobu prowadzenia postępowania w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Ocena prawna zawarta w tym wyroku na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Jak wskazano powyższej z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest związany art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego ostatniego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się odmienne stanowiska co do rozumienia i wykładni treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Istniejącą rozbieżność poglądów orzecznictwa w tym zakresie w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, w której Sąd ten przyjął, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. NSA wskazał również, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy.

Oczywiście uwzględnienia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. "sporny" przepis § 3 art. 54 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, zgodne z którym w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, terminy określone w § 1 pkt 2,3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Istotne jest również to, że ustawodawca dostrzegając, iż nowelizacja, która weszła w życie1 stycznia 2016 r. jest niekorzystna dla podatników, z dniem 1 stycznia 2017 r. - co wynika z ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255; dalej: "ustawa zmieniająca") - wprowadził zmiany do art. 54 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 30 tej ustawy do naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniach podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 54 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to wsteczne działanie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, korzystne dla zobowiązanych (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, M. R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017, Komentarz do art. 54).

Jednakże mimo korzystnej dla organów podatkowych zmiany przez ustawodawcę treści ww. przepisu na okres jednego roku, tj. roku 2016, zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie, mimo zakończenia postępowania podatkowego w 2016 r. i w tymże roku dokonania przez skarżącą wpłaty zaległości podatkowej, do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Art. 30 ustawy zmieniającej zezwolił na wsteczne stosowanie obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniach podatkowych wszczętych, ale jeszcze nie zakończonych. Przyjęcie stanowiska, że tylko w sprawach zakończonych w 2016 r. należałoby naliczać odsetki w oparciu o art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym jedynym roku i to w brzmieniu niekorzystnym dla podatników, naruszałoby zdaniem Sądu wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wszystkich wobec prawa. Należy wziąć pod uwagę, że uchwałą z 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał dotychczasowe wątpliwości i rozbieżności orzecznictwa wskazując, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć sumując czasokresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd w pełni identyfikuje się z poglądem wyrażonym przez NSA w przedmiotowej uchwale, a mianowicie, że ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej, jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części, zaś przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej. Takie stanowisko przyjęte zostało również przez ustawodawcę w nowelizacji art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. Zatem jedynie przepisy obowiązujące w 2016 r. przyjmowały niekorzystną dla podatników regulację liczenia terminów na nowo i ich nie sumowania. Zdaniem Sądu przyjęcie, że w postępowaniach zakończonych w 2016 r. odsetki naliczane są w oparciu o ww. przepis w brzmieniu w tym roku obowiązującym stawiałoby w niekorzystnej sytuacji tych podatników, których sprawy zakończono w tymże roku, w stosunku do podatników, wobec których postępowania zakończono przed końcem 2015 r. (wówczas obowiązywała interpretacja art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wskazana w uchwale I FPS 2/15), jak i podatników, których sprawy zakończono po 31 grudnia 2016 r., mimo że wszystkie te postępowania podatkowe dotyczyłyby zobowiązań podatkowych za ten sam rok.

W kontrolowanej sprawie należy podkreślić, że zaległość zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2011 r. i terminy płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości upływały w tymże właśnie roku, a ich upływ rozpoczynał naliczanie odsetek za zwłokę (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., doręczonym [...] kwietnia 2015 r., a zatem również przed nowelizacją art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w okresie, w którym kwestia wykładni ww. przepisu została jednoznacznie przesądzona uchwałą NSA z 26 października 2015 r. I FPS 2/15, którą Sąd jest związany. Nadto, zaskarżone postanowienia, którymi zarachowano wpłatę skarżącej, wydane zostały w 2018 i 2019 r., po kolejnej nowelizacji ww. przepisu.

W związku z powyższym, kierując się zasadą zaufania, w ocenie Sądu, również w niniejszej sprawie terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Skoro bowiem sam ustawodawca dostrzegł swój błąd, odwołać się należy do uzasadnienia wprowadzonych od [...] stycznia 2017 r. zmian. Stwierdzono w nim bowiem, że przyjęte rozwiązanie powinno przyczynić się do wyeliminowania sytuacji, w przypadku których podatnicy wskutek błędów organów podatkowych lub ich bezczynności obciążani są odsetkami za zwłokę (Sejm VIII kadencji, nr druku 994). Natomiast w przypadku wydania zarówno decyzji kasatoryjnej, jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny nie można mówić o wystąpieniu przyczyn niezależnych od organu, gdyż długotrwałość postępowania podatkowego wynika z niewłaściwego działania organu podatkowego. Powyższa regulacja wyklucza zatem przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji wobec podatnika (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2187/15; uchwała NSA z 26 października 2015 r., I FPS 2/15).

Zważywszy powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcia je poprzedzające naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 53 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe naliczenie odsetek, a także przepisy procesowe - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przerzucenie na stronę skarżącą odpowiedzialności za błędną decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie, jak i postanowienia je poprzedzające. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).