Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i P. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/16 w sprawie ze skargi P. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r., nr DD3.8222.2.35.2016.MCA w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną P.E. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę w całości, 4) zasądza od P. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżąca), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA").

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sąd I instancji).

2.1. W dniu 29 marca 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest firmą budowlano-montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza granicami w branży energetycznej. Pracownicy Wnioskodawcy, w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Wnioskodawcę poza stale miejsce pracy określone w umowie o pracę, a pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania Wnioskodawca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Wnioskodawca zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

- Wnioskodawca wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Wnioskodawca ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.

- Wnioskodawca wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.

- W miejscu oddelegowania Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę dyrektora projektu/kierownika budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu.

- Wnioskodawca wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku, gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.

- W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Wnioskodawcę.

- Wnioskodawca z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca).

Wnioskodawca zaznaczył, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej zwana: "K.p.").

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała:

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu ?

W zakresie odpowiedzi na pytania 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy nie zostało podzielone, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

2.2. Wydając interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2016 r., Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Następnie Minister Finansów (dalej "organ interpretacyjny") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p.") zmienił w dniu 19 maja 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. co do zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że w sprawie, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361. ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Natomiast w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy, organ interpretacyjny wskazał, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. W opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie jest bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). W konsekwencji od wartości tego świadczenia (przypadającej na dowożonego pracownika) Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 32 u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej zmianie interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie odpowiedzi na pyt. 3 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska organów skarbowych/sądów oraz błędnej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygnatura akt K 7/13) i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zakresie błędnej wykładni wskazanych przepisów poprzez określenie, że oddelegowani pracownicy Skarżącej w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym osiągają przychody w przypadku zapewnienia im bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu im dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy;

- art. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu bezpłatnej bazy noclegowej i dowozu do miejsca, gdzie pracownik oddelegowany ma świadczyć pracę w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, kwalifikowane jest przez Stronę przeciwną jako przychód ze stosunku pracy, a tym samym Skarżąca zobowiązana miałaby jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy przychody pracowników, od których miałyby być pobierane zaliczki, nie zostały wygenerowane;

- art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że Skarżąca w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy przychody pracowników, od których miałyby być pobierane zaliczki, nie zostały wygenerowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, chociaż w jego ocenie nie były trafne zarzuty w zakresie uznania za świadczenie nieodpłatne zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu wynajętym dla pracownika.

4.1. W uzasadnieniu podał, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że oddelegowanie odbywa się na obszarze kraju. Mimo, że Skarżąca prowadzi też działalność za granicą to okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazują na transgraniczność oddelegowania. Opis stanu faktycznego wskazuje na dwa zasadnicze sposoby zakwaterowania pracowników w czasie oddelegowania. Pierwsza grupa to zakwaterowanie doraźne (zbiorowe lub indywidualne) w hotelach, zakwaterowanie w wynajętych wielopokojowych mieszkaniach (kliku pracowników jednocześnie), zakwaterowanie w dużym mieszkaniu "rotacyjnym", zakwaterowanie w hotelu ad hoc, gdy chwilowo nie ma wolnych pokoi w wynajmowanych mieszkaniach. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w czasie nieświadczenia pracy (urlop, choroba pracownika) pracownik z tej formy zakwaterowania nie korzysta, ale pracodawca ponosi koszty wynajmu za ten okres. Drugi sposób zakwaterowania to zakwaterowanie indywidualne polegające na wynajęciu całego mieszkania (mieszkanie służbowe) dla kierownika/dyrektora budowy/projektu. W tym zakresie opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zawiera zastrzeżenia co do niekorzystania z tej formy zakwaterowania w okresie nieświadczenia pracy.

4.2. W ocenie Sądu I instancji pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika. W ocenie Sądu w tym przypadku, można mówić jedynie o noclegach, które mają związek głównie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Sąd stwierdził, że w tym przypadku można mówić jedynie o noclegach, które mają związek głównie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Nawiązując do stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, że w nieodpłatnych świadczeniach chodzi o identyfikację korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb Sąd ocenił, że to kryterium w pierwszym, opisanym wyżej modelu zakwaterowania nie będzie spełnione. Sposób korzystania z zakwaterowania nie pozostaje w dyspozycji pracownika oraz jest daleki od swobody i komfortu związanego z samodzielnym mieszkaniem. Trudno uznać, że w takim systemie zakwaterowania pracownik chciałby pozostawać dłużej, albo sam taki system chciałby wybrać ponosząc na niego wydatki. Względnie niska atrakcyjność takiego systemu zakwaterowania, wręcz ujmując to kolokwialnie jako "skoszarowanie", nakazuje zakładać, że pracownik w naturalnych warunkach nie u byłby skłonny do ponoszenia wydatków na taki model zakwaterowania, a więc nie jest tym "przysporzony". Zapewnienie pracownikom usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Sąd I instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, zgoda pracownika sama w sobie nie pozwala uznać, że jest spełniony element dobrowolności w zakresie rodzaju i formy świadczenia (zakwaterowania w hotelu lub w wielopokojowym mieszkaniu). Koszt zakwaterowania w tych miejscach może się różnić; w tym zakresie pracownik nie ma jednak żadnego wyboru i musi zdać się na dyspozycje pracodawcy. W konsekwencji w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4.3. Oceniając zarzuty skargi w zakresie drugiego modelu zakwaterowania tj. zakwaterowania indywidualnego polegającego na wynajęciu całego mieszkania dla kierownika/dyrektora budowy/projektu Sąd I instancji stwierdził, że w tym przypadku można mówić o czymś więcej niż tylko zapewnieniu pracownikowi bazy noclegowej. Wynajęte samodzielne, służbowe mieszkanie daje komfort zbliżony do tego jaki pracownik ma w swoim miejscu zamieszkania, stwarza namiastkę stabilności i szansę na realizację potrzeb życiowych w podobnym zakresie jak w miejscu zamieszkania. Pracownik nie jest w tym przypadku poddany reżimowi wynikającemu z regulaminu hotelu lub zasad ustalonych przez współmieszkańców krępujących swobodne dysponowanie mieszkaniem. W tej formie zakwaterowania występują elementy dobrowolności co do jej wyboru, polegające na tym, że pracownik może przyjąć niższą klasę zakwaterowania (pierwszy model) co nie prowadzi do dyskwalifikacji możliwości wykonania pracy powierzonej kierownikowi/dyrektorowi. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie daje podstawy do stwierdzenia, że kierownik ma obowiązek opuścić wynajęte mieszkanie w czasie, gdy pracy tymczasowo nie świadczy (zwolnienie lekarskie lub urlop). To prowadzi do wniosku, że swoje stałe mieszkanie lub dom na czas oddelegowania może wynająć i czerpać z tego wynajmu korzyści. W tej formie zakwaterowania można dopatrywać się nie tylko interesu pracodawcy, ale także interesu pracownika i jego wymiernych korzyści co powoduje istnienie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4.4. W zakresie dotyczącym dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem Sąd I instancji uznał, że o "zgodzie" pracownika na nieodpłatne świadczenie polegające na bezpłatnym transporcie można mówić, gdy pracownik równie dobrze może takiej zgody nie wyrazić, a mimo to ma realne możliwości, aby dotrzeć na czas do pracy i z niej wrócić do miejsca zakwaterowania. Skarżąca wyjaśnia, że projekty remontowo-budowlane są realizowane w miejscach, gdzie sieć komunikacyjną jest słaba lub nie ma jej wcale. W sytuacji, gdy okoliczności oddelegowania (jak to ma miejsce w sprawie) nie dają pracownikowi żadnej realnej alternatywy logistycznej, przyjęcie warunków dowozu ustalonych przez pracodawcę nie może być rozumiane jako uniknięcie poniesienia własnego wydatku, bo pracownik nie ma realnej możliwości, aby taki wydatek ewentualnie ponieść. W konsekwencji w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4.5. Sąd stwierdził, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Z tym jednak zastrzeżeniem, że zapewnienie indywidualnego mieszkania służbowego nie może być utożsamiane tylko zapewnieniem noclegu. W konsekwencji powyższych wywodów Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 K.p. oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a tym samym zasługiwał na uwzględnienie przedstawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na noclegi (hotele i wieloosobowe wynajęte mieszkania) oraz transport pracowników, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.6. W ocenie Sądu wymienione wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie w zakresie wydatków poniesionych przez pracodawcę na wynajem samodzielnego mieszkania służbowego. Świadczenia nieodpłatne z tego tytułu (wynajem samodzielnego mieszkania służbowego) stanowią przychód dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca ma w tym zakresie obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.7. Sąd zauważył, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2, winien był, co wynikało z treści pytania 3 ujętego jako alternatywa, przedstawić Skarżącej ocenę jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec negacji stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2, zyskało rację bytu pytanie trzecie. Odnośnie do sentencji zaskarżonej interpretacji, to Sąd stwierdził, że organowi interpretacyjnemu umknął fakt, że w sentencji zmiany interpretacji powinien wypowiedzieć się co do oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania trzeciego, jeżeli neguje prawidłowość stanowiska w zakresie pytania 1 i 2. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest zbyt lakoniczna, jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego co do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 3. Naruszenie prawa w tym zakresie polega przede wszystkim na braku w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie stanowiska Skarżącej do pytania trzeciego, bo trudno uznawać, że stanowisko to organ ocenia jako nieprawidłowe podczas, gdy jej lakoniczne uzasadnienie wskazuje, że ta ocena jest odwrotna. W związku z powyższym Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., wobec nierozpatrzenia w zmienionej interpretacji stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3, co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w związku z tym, że błędne okazało się rozstrzygnięcie organu w zakresie stanowiska do pytania nr 1 i 2.

4.8. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 K.p., art. 13 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 31 i 32 u.p.d.o.f. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjne wywiedli zarówno organ interpretacyjny jak i Skarżąca. Zaskarżając ww. wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Skarżąca powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów :

I. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania adresowanych do organu interpretacyjnego, które to błędne wskazania zostały sformułowane w wyniku dokonania naruszenia niżej wskazanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego;

b. art. 134 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie w toku kontroli sądowoadministracyjnej założeń co do elementów stanu faktycznego, niewynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej;

II. prawa materialnego, a konkretnie:

a. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, której rezultatem była aprobata w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni wspomnianych przepisów polegającej na przyjęciu, że oddelegowani pracownicy Skarżącej (dyrektorzy projektu lub kierownicy budowy) w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym osiągają przychód w przypadku zapewnienia im w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy zakwaterowania w postaci samodzielnego mieszkania;

b. art. 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 K.p. poprzez ich błędną wykładnię, której rezultatem była aprobata w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni wspomnianych przepisów polegającej na przyjęciu, że oddelegowani pracownicy Skarżącej (dyrektorzy projektu lub kierownicy budowy) w opisanych wyżej okolicznościach osiągają przychód ze stosunku pracy;

c. art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest aprobatę w toku kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska organu interpretacyjnego polegającego na uznaniu, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, pomimo że pracownicy Skarżącej (dyrektorzy projektu lub kierownicy budowy) nie osiągają przychodów, od których Skarżąca obowiązana byłaby jako płatnik do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

5.3. Organ interpretacyjny w swojej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd, że wydatki poniesione przez pracodawcę na noclegi (hotele i wieloosobowe wynajęte mieszkania) oraz transport pracowników, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 i art.21 ust 1 pkt 14 a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nie dochodzi do powstania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń podczas gdy ustawodawca wprost w art. 21 ust 1 pkt. 19 zwolnił wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł; jak i dopuścił zwolnienie podatkowe na dowóz pracowników określonym środkiem transportu.

2. na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zarzucając powyższe podatkowy organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Za zasadną należało uznać skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na uwzględnienie nie zasługiwała zaś skarga kasacyjna Skarżącej.

6.2. W obydwu skargach kasacyjnych podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie część zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd I instancji w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna.

6.3. Ponadto w skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie w toku kontroli sądowoadministracyjnej założeń co do elementów stanu faktycznego, niewynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym wyjście poza granice sprawy. W Jej ocenie Sąd I instancji przyjął nieuprawnione założenie, że opisywane przez Skarżącą przypadki oddelegowania pracowników odbywają się wyłącznie na obszarze Polski, w sytuacji gdy opis stanu faktycznego nie rozstrzygał o tej kwestii. Zwraca także uwagę na założenie WSA dotyczące konieczności lub braku konieczności opuszczenia przez pracowników miejsca zakwaterowania w okresie niewykonywania pracy w zależności od rodzaju zakwaterowania, podczas gdy z opisu stanu faktycznego nie wynika takie zróżnicowanie zasad w odniesieniu do pracowników korzystających z różnych form zakwaterowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut jakkolwiek uzasadniony nie miał jednak wpływu na wynik sprawy w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, która de facto przesądziła o niezasadności skargi kasacyjnej Spółki.

6.4. Spór w rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności koncentruje się wokół problemu oceny, czy zapewnienie przez pracodawcę swojemu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 (publ. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów. Podkreślenia także wymaga, że sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; publ. CBOSA). Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

6.5. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w przypadku zapewnienia przez Skarżącą zakwaterowania doraźnego (zbiorowego lub indywidualnego) polegającego na noclegu w hotelu lub wynajętym, wielopokojowym mieszkaniu, które pracownik ma prawo zajmować tylko w czasie świadczenia pracy jak i zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu służbowym mamy do czynienia z dobrowolnością. Błędny jest pogląd Sądu I instancji, że przy ocenie czy mamy do czynienia z dobrowolnością świadczenia istotne jest to, czy to pracownik decyduje o rodzaju i formie świadczenia (zakwaterowania w hotelu lub w wielopokojowym mieszkaniu). Nie ma znaczenia, że to Skarżąca decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania. Wbrew także poglądowi WSA w Warszawie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby warunki zewnętrzne (miejsce oddelegowania) nie stwarzały żadnych alternatyw dla pracownika w zakresie własnego zakwaterowania. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika są wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem zarówno zbiorowych miejsc noclegowych jak i indywidualnego mieszkania służbowego. Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki odnoszące się do spełnienia nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

6.7. Sąd I instancji uznał, że nie doszło do spełnienie trzeciego warunku dotyczącego spełnienia świadczenia w interesie pracownika w przypadku zakwaterowania zbiorowego. Zgoła odmienne stanowisko zajął natomiast WSA w Warszawie w odniesieniu do zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu uznając, że w tej formie zakwaterowania można dopatrywać się nie tylko interesu pracodawcy, ale także interesu pracownika i jego wymiernych korzyści. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do odmiennego traktowania zapewnienia zakwaterowania pracowników w formach zbiorowych od zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu służbowym. Zasadnie argumentowała zatem sama Skarżąca, że zastosowanie przez WSA kryterium "atrakcyjności" zakwaterowania związanego z samodzielnością zamieszkiwania nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, gdyż relatywna wartość świadczenia ("atrakcyjność" dla pracownika) nie stanowi w świetle przepisów u.p.d.o.f. i powoływanego w niniejszej sprawie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przesłanki decydującej o osiągnięciu przez pracownika przychodu. Może to mieć bowiem wpływ tylko na ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, a nie na sam fakt jego powstania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał błędnej oceny w tym zakresie, wadliwie uznając, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracownika oddelegowanego z bezpłatnego zakwaterowania zbiorowego nie będzie spełnione w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanych przez pracodawcę miejsc zarówno zbiorowego jak i indywidualnego zakwaterowania.

6.8. Na tego rodzaju ocenę, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu tego wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

6.9. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej zwana: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

6.10. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników Skarżącej w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

6.11. Sąd I instancji w odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia tzn. zapewnienia nieodpłatnego dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem uznał, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z dobrowolnością świadczenia. W Jego ocenie o "zgodzie" pracownika na nieodpłatne świadczenie polegające na bezpłatnym transporcie można mówić, gdy pracownik równie dobrze może takiej zgody nie wyrazić, a mimo to ma realne możliwości, aby dotrzeć na czas do pracy i z niej wrócić do miejsca zakwaterowania. Decydujące znaczenie ma tu istnienie alternatywnych, wobec oferowanych przez pracodawcę, środków komunikacji publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze powyżej poczynione rozważania dotyczące bezpłatnego zakwaterowania błędne jest także stanowisko Sądu I instancji w zakresie w dotyczącym zapewnienia nieodpłatnego dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do odmiennego traktowania zapewnienia nieodpłatnego dowozu pracowników w sytuacji, gdy pracownik ma możliwość skorzystania ze środków transportu zbiorowego, czy takiej możliwości nie ma. Pracownicy często dojeżdżają do zakładu pracy z miejsc, gdzie nie kursuje komunikacja publiczna i nie ma to związku z oddelegowaniem do pracy poza stałe miejsce. Wprowadzenie kryterium "dostępności komunikacji publicznej" nie ma wsparcia w żadnej argumentacji prawnej i jest zupełnie nieistotne dla oceny czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Skarżącej z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy, zauważyć należy, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie jest bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

6.12. Podsumowując stwierdzić należy, że w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym, według którego Spółka zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, wartość tych świadczeń stanowi dla jej pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

6.13. W rezultacie na uwzględnienie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 151 p.p.s.a., który został w istocie sformułowany jako konsekwencja określonej wykładni przepisów prawa materialnego.

6.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).