Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2118/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 23;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 188;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 74/12 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 74/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.H. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F" w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych i udzielania pożyczek z przewłaszczeniem. Ponadto, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Fo" W.H., F.K. (z udziałem 50%) - zwanej dalej "spółką", w zakresie remontu jednostek pływających. Dochody z ww. działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z zakwestionowaniem wydatków związanych z zakupem przez spółkę usług od niektórych podwykonawców, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 30 kwietnia 2009 r. decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 46 934 zł, którą następnie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 746/09 uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji, albowiem uznał, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadę oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Sąd stwierdził, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały usługi wskazane w rachunkach, gdyż nie zbadały, czy w rzeczywistości zostały wykonane. W związku z tym Sąd zalecił organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, dokonania ponownej oceny tych dowodów, skonfrontowania ich z dokumentacją techniczną i rozliczeniową spółki prowadzoną na użytek Polskiego Rejestru Statków i [...], dokonania ponownej analizy i oceny dokumentacji technicznej oraz rozliczeniowej spółki z podmiotami, na rzecz których wykonywała ona usługi remontowe, w celu ustalenia rzeczywistego ich zakresu oraz poniesionych kosztów, z uwzględnieniem możliwości zastosowania szacunku.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 23 listopada 2010 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 46 934 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten, powołując się na art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uznał prowadzoną w 2004 r. przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowanych kosztów za nierzetelną. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości, pozwalały na prawidłowe określenie tej podstawy. Stwierdził, że przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe nie wykazało, aby koszty prac wynikające z rachunków były poniesione przez spółkę, a roboty sprecyzowane w jednostronnych zleceniach spółki wykonane przez inne podmioty, niż te, których usługi zostały udokumentowane niekwestionowanymi dowodami, zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał zatem, że wydatki w łącznej kwocie 237 030 zł, wynikające z nierzetelnych rachunków wystawionych na rzecz spółki przez J.B., M.S., Z.K., K.P. i S.G. oraz przez podmioty nieistniejące, tj. T.N., P.P. i R.K., a ponadto wydatek w kwocie 3 830 zł niemający odzwierciedlenia w jakimkolwiek dowodzie źródłowym - nie wykazują związku z uzyskanym przychodem. W związku z tym, organ pierwszej instancji nie uznał wydatków w kwocie 240 860 zł za koszty uzyskania przychodów spółki, z czego Skarżącemu stosownie do udziału (50%) przypadła kwota 120 430 zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast kwotę 6 500 zł (50% z kwoty 13 000 zł) z uwagi na fakt, iż J.B., M.S. i Z.K. zeznali, że na rzecz spółki wykonali usługi, za które otrzymali wynagrodzenie w łącznej kwocie 13 000 zł, a nie w kwotach wykazanych w fakturach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej po włączeniu do akt sprawy niektórych dowodów dotyczących drugiego wspólnika spółki stwierdził, że zaewidencjonowana wartość przychodów w kwocie 79 000 zł z tytułu sprzedaży usług, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że zmniejszenie przychodu spółki spowodowało jednoczesne zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. u Skarżącego, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie w wydanej w dniu 30 listopada 2011 r. decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie niższej, tj. w wysokości 31 134 zł.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Organ ten odwołał się do wyników ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym po raz kolejny przesłuchano wskazane osoby. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że sam fakt wystawienia rachunku z tytułu wykonania prac nie może być wystarczającym dowodem dla uznania, że usługa została wykonana, tym bardziej, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają przeciwne wnioski. Brak umowy, nieudokumentowany przepływ pieniężny (brak przelewu, dowodu wewnętrznego KW), brak jednoznacznego potwierdzenia (zarówno przez Skarżącego jak i drugiego wspólnika spółki) współpracy z S.G., dały organowi podatkowemu prawo do zakwestionowania wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż umowy zawierano ustnie, płatności dokonywano gotówkowo, gdyż temu sprzeciwiają się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, tym bardziej, że łączna kwota, na jaką wyceniono uwidocznione w fakturach usługi wyniosła 237 030 zł.

W kwestii współpracy z T.N., P.P. i R.K. organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania wykazano, iż podmioty te nie istnieją oraz że podjęto dostatecznie wiele działań (próby ustalenia adresu, doręczenia korespondencji, brak rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej), aby wyjaśnić, czy zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez te podmioty rachunkach, znajdują odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Z tej przyczyny, jak przyjął organ podatkowy, nie było podstaw do oszacowania kosztów związanych z wykonaniem prac przypisywanych T.N., P.P. oraz R.K., czego domagał się Skarżący w toku postępowania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się kolejno do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podażowej organ podatkowy wyjaśnił, że w nowopodjętym postępowaniu dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków podwykonawców.

W związku z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że dokonano analizy posiadanego materiału dowodowego, będącego w dyspozycji organów podatkowych, zaś Skarżący nie przedłożył pełnej dokumentacji, odmawiając i podważając zasadność jej udostępnienia oraz twierdząc, że przedłożone dowody powinny organowi podatkowemu wystarczyć do zbadania faktycznego przebiegu transakcji i zakresu wykonywanych prac. Wyjaśnił, że organy podatkowe, nie oceniały technicznej strony wykonywanych prac, ich stopnia trudności i konieczności zatrudniania fachowców o wysokich kwalifikacjach, lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego starały się wykazać zakres wykonywanych przez kontrahentów prac. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie przeprowadzone we wnioskowanym zakresie, z uwzględnieniem oceny dowodów przedkładanych w postępowaniu poprzedzającym, w ogóle nie pozwoliło ustalić rodzaju, zakresu i ilości prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Poddane ponownej analizie wszystkie zeznania podwykonawców, w korespondencji z innymi zebranymi dowodami, zarówno w kwestiach wystawiania "pustych faktur", sytuacji na rynku pracy, stanu majątkowego i rodzinnego oraz przebiegu kontaktów ze spółką, uznano więc za wystarczająco wiarygodne i spójne.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Odnośnie do dokumentacji technicznej i rozliczeniowej spółki organ podatkowy wskazał, że dokumentacji takiej, pomimo wezwania, Skarżący nie dostarczył, ani jej nie okazał. W związku z tym, upoważniało to organy podatkowe do przyjęcia, że dokumentów technicznych i rozliczeniowych prowadzonych na użytek towarzystw klasyfikacyjnych, spółka nie posiadała, gdyż jako firma remontowa nie była zobligowana do prowadzenia takiej dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dążąc do uzyskania niezbędnych danych wezwano Skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże Skarżący odmówił złożenia zeznań. Wykonując zalecenia Sądu organy podatkowe dokonały analizy przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, podjęto dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie jej oceny prawnej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu i podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie honoruje oceny prawnej Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. i jego wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności wskazania, co do potrzeby oszacowania kosztów prac poniesionych przez Skarżącego, jako wspólnika spółki, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez niektórych podwykonawców.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że spór dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2004 r. w ramach spółki cywilnej, w której Skarżący był wspólnikiem. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły zakwestionowanych przez organy podatkowe usług wykonanych przez podwykonawców spółki w związku z remontem jednostek pływających. Dokładniej, organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, pozostałe faktury "kosztowe" zostały zawyżone, a część z usług w nich wykazana, w ogóle nie została wykonana. W efekcie, organ podatkowy nie uznał w całości wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodu.

Sąd zwrócił uwagę, że zarzuty Skarżącego sprowadzają się w głównej mierze do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów, naruszenia zasad postępowania dowodowego, jak i naruszenia art. 153 P.p.s.a., z uwagi na niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2009 r., jednakże - w ocenie Sądu - polemika ta nie prowadzi do skutecznego podważenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał treść stosownych przepisów u.p.d.o.f. stwierdzając, że w świetle tych norm organy podatkowe obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki koszty uzyskania przychodów zostały rzeczywiście poniesione a ponadto, czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem. Organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały w kwestii współpracy spółki z T.N., P.P. i R.K., że podmioty te nie istniały, gdyż osoby te nie były zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej i Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej. Ponadto, podjęte próby doręczenia korespondencji (wezwań) i ustalenia adresu zamieszania ww. osób okazały się bezskuteczne. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez ww. podmioty rachunkach nie znajdują odzwierciedlenie w stanie faktycznym.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z zaleceniami wynikającymi z poprzedniego wyroku, dokonały ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie, a także ponowiły przesłuchania świadków. W szczególności, nie można podzielić poglądu Skarżącego, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja narusza zasadę obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego. Przesłuchano bowiem w charakterze świadków podwykonawców spółki, którzy przyznali się do wystawiania tzw. "pustych faktur", bądź też do zawyżania ich wartości. Ponownie przesłuchany w charakterze świadka K.P. zeznał, że usług w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie wykonywał, nie otrzymał kwot widniejących na wystawionych rachunkach, a jedynie 4% ich wartości. Dodatkowo, organ podatkowy uzyskał od świadka informację odnośnie do jego sytuacji rodzinno-materialnej ustalając, że był na zasiłku dla bezrobotnych, stąd podjął się czynności wystawiania fikcyjnych faktur.

Nie budziły także wątpliwości Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania usług przez S.G., który zeznał, że w 2004 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz nie świadczył żadnych usług na rzecz spółki. Organy podatkowe słusznie przyjęły zatem, że zeznania te stanowią dowód w sprawie, skoro sam Skarżący nie potrafił wskazać, jak doszło do współpracy i wykonania tych usług, nie wskazał także, jakiego rodzaju były to usługi, czy wykonawca robót posiadał uprawnienia, czy ktoś sprawdzał i potwierdzał te uprawnienia i dane tych osób. Jeżeli zatem organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie nabył usług od niektórych podmiotów, organy te uprawnione były do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, a zarzut Skarżącego dotyczący nieuzasadnionego odrzucenia oszacowania wartości wykonanych przez nich usług, był nieuzasadniony. Organy podatkowe prawidłowo wykazały również, na podstawie zeznań złożonych przez J.B., M.S. i Z.K., że faktycznie wykonywali usługi na rzecz spółki, jednakże zakres tych usług, a zwłaszcza kwoty, jakie otrzymali za ich wykonanie, znacznie różniły się od widniejących na wystawionych przez nich fakturach, za zawyżenie których otrzymali 3-4% ich wartości. W ocenie Sądu, okoliczności te zostały udowodnione poprzez włączenie jako materiału dowodowego w sprawie wyników z przeprowadzonej kontroli skarbowej, gdzie ustalono, że wskazane osoby dopuszczały się wystawiania nierzetelnych rachunków, w tym samym czasie, o powtarzających się numerach i że podmioty gospodarcze będące w posiadaniu faktur, złożyły korekty zeznań podatkowych. Jak słusznie podkreślił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jedynymi dowodami na wykonanie kwestionowanych usług były faktury wystawione przez te podmioty, a więc dokumenty, w których wskazane kwoty i zakres wymienionych w nich prac, wystawcy sami kwestionują, a załączone do nich zlecenia nie zawierają ich podpisów świadczących o przyjęciu zlecenia do wykonania.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, wystosowały pisma do Powiatowego Urzędu Pracy w celu ustalenia, jak w 2004 r. kształtował się rynek pracy w zawodach: spawacz, ślusarz, monter kadłubowy oraz wysokości oferowanych w tych zawodach wynagrodzeń, jak również w celu uzyskania informacji, czy dane osoby były zarejestrowane jako osoby poszukujące pracy i czy oferowano im pracę. Skierowane zostały zapytania do głównych pracodawców w branży, wielokrotnie występowano do Skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, o wskazanie, które z dotychczas przedłożonych dokumentów spółki tworzone były dla potrzeb towarzystw klasyfikacyjnych i jakich konkretnie towarzystw one dotyczyły. Wystosowano także do podwykonawców spółki pisma z prośbą o szczegółowe wskazanie zakresu prac wykonanych w 2004 r. na rzecz spółki.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono art. 153 P.p.s.a., gdyż zgodnie ze wskazaniami zawartymi w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, wystąpiono zarówno do zleceniodawców spółki, jak i do towarzystw klasyfikacyjnych o wskazanie zasad sporządzania stosownej dokumentacji, jak i potwierdzenia tworzenia jej w 2004 r. przez spółkę. W ocenie sądu, organy podatkowe na podstawie udzielonych informacji prawidłowo przyjęły, że wskazywany przez Skarżącego fakt posiadania przez spółkę certyfikatów nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej, gdyż dokumentacja związana z wykonaniem przez spółkę określonych prac nigdy nie została jej wydana, albowiem ich zleceniodawcą był armator, a sprawozdania z przeglądów statków nie zawierają zapisów o wykonawcy prac remontowych, opisują jedynie aktualny stan jednostki, zawierają zapisy dotyczące dalszych czynności i zalecenia do wykonania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy dostrzegł bowiem, że Skarżący zawyżył przychód wystawiając fakturę z dnia 22 grudnia 2004 r. za wykonanie prac ziemnych polegających na wykonaniu obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popiołu-żużla na terenie Elektrowni. W postępowaniu kontrolnym wykazano, że tą fakturą na kwotę netto 79 000 zł (brutto 96 380 zł) spółka udokumentowała usługę, której w rzeczywistości nie wykonała. Na tej podstawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaewidencjonowany przychód w kwocie 79 000 zł z tytułu sprzedaży usług Elektrowni, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 193 § 1 i 4, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez przyjęcie, że w związku z zakwestionowaniem przez część podwykonawców faktu wykonania zleconych im robót oraz niemożliwością zidentyfikowania niektórych wystawców faktur zasadne jest wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób inny niż w drodze oszacowania, w sytuacji gdy zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków oraz gdy nie zgromadzono innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię przez uznanie, że nie mają one zastosowania, również w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego wydatków i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku określenia właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dochody pochodzące z ksiąg nie zostały uzupełnione o inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący uznał stanowisko Sądu za wysoce formalistyczne, bowiem sprowadza się ono do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych usług podwykonawców, przy jednoczesnym uznaniu przychodów związanych z tymi kosztami. Skarżący stwierdził, że przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego należało rozważyć, czy w stanie faktycznym sprawy zasadne było w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowanie instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Dopiero po tej ocenie możliwe byłoby sprawdzenie, czy nie dokonując pełnych ustaleń faktycznych, organy podatkowe naruszyły wymogi procedury, a sąd w ramach kontroli powinien przeprowadzić takie ustalenia.

Według Skarżącego, aby odstąpić od szacowania podstaw opodatkowania, organy podatkowe obu instancji obok zakwestionowania części faktur ujętych w księgach, powinny także przeanalizować dokumentację przedstawioną przez spółkę i na jej podstawie ustalić, które z robót zostały wykonane, mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności opiewających na te roboty faktur. Takich czynności organy podatkowe nigdy nie przeprowadziły, ograniczając się do odrzucenia części faktur otrzymanych przez Skarżącego od swoich podwykonawców. Powołując się na art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł także, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje sytuacji polegającej na dowolnym określeniu podstawy opodatkowania. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Podobną uwagę odniósł również do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania dochodów Skarżącego byłoby zasadne, gdyby uprzednio organy podatkowe, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wskazały na jego elementy uzasadniające tezę, że po uzupełnieniu ksiąg tymi elementami, możliwe jest dokonanie określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych z ksiąg oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego. W praktyce jednak do tego nie doszło. Organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania drogą prostego odejmowania od kosztów zakwestionowanych faktur, nie zważając na to, iż takie działanie nie doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W tym okresie Skarżący prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych i udzielania pożyczek z przewłaszczeniem oraz działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (50% udziałów) w zakresie remontu jednostek pływających. Zastrzeżenia organów podatkowych co do prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącego w tymże roku podatkowym dotyczyły wyłącznie tej drugiej sfery działalności.

Istotą ustaleń faktycznych poczynionych przez te organy było zakwestionowanie szeregu faktur otrzymanych przez spółkę, na podstawie których wynikające z nich wydatki zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Według organów podatkowych, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż wystawione zostały przez podmioty nieistniejące albo wykazane w nich koszty były w stosunku do rzeczywiście poniesionych zawyżane albo też wreszcie wyszczególnione w nich usługi nie zostały przez wystawców tych faktur w ogóle wykonane. Organy podatkowe powyższych ustaleń dokonały w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego prawidłowość i zgodność z przepisami obowiązującej w tym zakresie procedury podatkowej uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zaakceptowanych następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, skutecznie nie podważono.

Wprawdzie w pierwszym zarzucie tej skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymieniono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także te, które bezpośrednio określają obowiązki organów podatkowych w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, np. art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 188 tej ostatniej ustawy, to jednak ograniczono się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, że przepisy te zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszone.

O ile Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności działań organów podatkowych z przepisami wiążącej je procedury, kwestii tej, tj. ustaleń dotyczących nierzetelności faktur kosztowych, którymi posługiwała się spółka, poświęcił wiele uwagi omawiając w dosyć szczegółowych wywodach, każdą z osobna grup zakwestionowanych faktur, tak w skardze kasacyjnej próżno szukać jakichkolwiek argumentów, które zmierzałyby do podważenia dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny działań organów podatkowych. Jeżeli w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiały się odniesienia do przepisów Ordynacji podatkowej, to wyłącznie w kontekście problemu, który stanowił jedynie konsekwencję zakwestionowania rzetelności faktur, przy braku zakwestionowania wykonania przez spółkę prac stanowiących źródło jej przychodów, tj. postulowanego przez Skarżącego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy ponadto przypomnieć, iż w wydanym uprzednio w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 746/09 uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i sformułowano wobec organów podatkowych szereg wskazań co do dalszego postępowania, które dotyczyły przede wszystkim konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., co oznacza, że Skarżący nie kwestionuje już (zarzut ten podnoszony był na wcześniejszych etapach postępowania) prawidłowości wywiązania się przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu z nałożonych na nie obowiązków wynikających z tychże wskazań oraz respektowania wyrażonej w ww. wyroku oceny prawnej.

Powracając zaś do wspomnianego już pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazano tam, iż naruszenie wymienionych w tym zarzucie przepisów nastąpiło "w szczególności poprzez przyjęcie, że w związku z zakwestionowaniem przez część podwykonawców faktu wykonania zleconych im robót oraz niemożliwością zidentyfikowania niektórych wystawców faktur, zasadne jest wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów mojego Mocodawcy." Z tak sformułowanego zarzutu można wnosić, że w istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego nie podważa w takiej sytuacji ustaleń faktycznych, na podstawie których zakwestionowano rzetelność faktur, uważa jednak, że nie jest zasadne całkowite wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Problem ten dotyczy więc raczej sposobu rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc kategorii kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności kwestii dotyczącej konieczności zastosowania w takim przypadku instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, co zostało uregulowane w art. 23 Ordynacji podatkowej, której to kwestii poświęcone zostały dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Potwierdza to także uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym wskazano m.in., że "w rozpatrywanej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych, stąd przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego, należało rozważyć, czy w stanie faktycznym sprawy zasadne było w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowanie instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Dopiero po przeprowadzeniu tej oceny możliwe byłoby stwierdzenie, czy nie dokonując pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, organy podatkowe naruszyły wymogi procedury."

Odnosząc się do powyższych kwestii, a więc sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, bądź podmioty te w ogóle nie istnieją, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Dwa pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą wskazywanej przez pełnomocnika Skarżącego konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do regulacji zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie oparte są, generalnie rzecz biorąc, na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdziły, że poniesione koszty nie zostały potwierdzone rzetelnymi dokumentami, organy te winny były oszacować te koszty, jeżeli nie kwestionują samego faktu wykonania usług przez spółkę.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jej wspólnicy nie stosowali się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).