Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 849/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.K. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się wnioskiem z dnia 9 listopada 2012 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo – akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący będąc osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (zwanych dalej "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Skarżącemu w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: “Czy Skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ?".

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem powołując się na treść przepisów art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej “u.p.d.o.f.", wskazał, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej dalej “k.s.h." oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżący uznał, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Skarżący odnotował również, iż jego stanowisko w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2011 r. ([...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał stanowisko Skarżącego za: 1) nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki, poprzez emisję nowych akcji, 2) prawidłowe – w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Uzasadniając swoje powyższe rozstrzygnięcie organ powołując się na treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h., a także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji.

Pierwszym przypadkiem jest możliwość podwyższenia wartości nominalnej dotycząca posiadanych akcji SKA. W tym zakresie organ nawiązując do treści przepisów art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo - akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Ta okoliczność nie wyklucza jednak obowiązku przeanalizowania czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. I tak w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6. 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust, 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania, ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za prawidłowe.

Nawiązując następnie do drugiego sposobu podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, poprzez emisję nowych akcji, organ wskazał, iż w tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nie prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 20 lutego 2013 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 1 marca 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej “p.p.s.a". o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości,

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem organu, że "(...) w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równe wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej." Skarżący zauważył, iż powyższe stanowisko jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Ponadto zdaniem Skarżącego, gdyby zgodzić się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, to w ocenie organu, ta sama czynność w postaci podwyższenia kapitału zakładowego SKA w zależności od formy w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) ma inne konsekwencje podatkowe. Natomiast w ocenie Skarżącej nie ma żadnego znaczenia czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Skarżący zwrócił uwagę, że podobnie jak w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji nie powstaje przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w przypadku gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Za chybioną Skarżący uznał również argumentację organu jakoby Skarżący w przedmiotowej sprawie otrzymał przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jego aktywa, wskazując iż majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Powyższe wynika z faktu, iż wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA, zaś nie jest możliwa taka sytuacja aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przez organ art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał iż organ dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszył wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 14b § 1 zasadę wyłączności ustawowej. Skarżący powołując się w tym zakresie na przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, iż podwyższenie kapitału oznacza w rozumieniu tego przepisu formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Tryb podwyższenia kapitału zakładowego nie powinien rodzić dla akcjonariuszy skutków podatkowych. Przytoczony przepis reguluje zdaniem Skarżącego kwestie opodatkowania "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych", zatem nie odnosi się do SKA, która, jak wspomniano powyżej, jest spółką osobową. Ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w przypadku gdy walne zgromadzanie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W ocenie Skarżącego przepisy podatkowe ustanawiające podatki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo - prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. W konsekwencji zatem uznać należy, że obowiązek podatkowy został nałożony na Skarżącego w sposób sprzeczny z zasadą wyłączności ustawowej, natomiast organ dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, doprowadzając do rozszerzenia zakresu katalogu źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stoi w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege. Działanie takie zdaniem Skarżącego narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych reprezentujących administrację publiczną oraz zasadę praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 28 maca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

Zdaniem Skarżącego, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi tutejszego Sądu m.in. w wyrokach z dnia: 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, jak również w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 525/13, I SA/GL 255/13, I SA/GL 251/13 i I SA/GL 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, I SA/Gd 711/13. We wszystkich powołanych wyrokach, za nieprawidłowe uznawano stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji.

Jedynie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 379/13 pogląd Ministra Finansów został uznany za prawidłowy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach tutejszego Sądu oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku, Gliwicach i Kielcach, nie podzielając, z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej poglądów wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i Skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe nie można podzielić poglądu wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym wartość przychodu stanowi przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie Skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 K.s.h., dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem, ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, nie będące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Rację ma zatem Skarżący, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

Końcowo wskazać należy, że sąd podziela wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji i który to pogląd Ministra Finansów (uznający za prawidłowe stanowisko Skarżącego), nie był kwestionowany w skardze.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SKA poprzez zwiększenie wartości nominalnej akcji podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] stycznia 2013 r., natomiast w pozostałym zakresie wydając ponownie interpretację uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

15608709N: 015608709