Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 204/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a, art. 86 ust.1 i ust. 2 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 155 par.2, art. 535
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 204/20

UZASADNIENIE

D. K. (dalej jako strona, kontrolowany, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ, Naczelnik Urzędu, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, decyzją z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. wydał decyzję określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w wysokości "[...]"zł. Decyzję tę zaskarżył podatnik na skutek czego organ "[...]"r. w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w P., której przeważającym profilem działalności była produkcja maszyn i urządzeń rolniczych oraz wyposażenie budynków inwentarskich. Oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej strona prowadziła gospodarstwo rolne w miejscowości S. w zakresie upraw połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, pod nazwą G. Dla potrzeb rozliczeń podatku VAT strona prowadziła oddzielnie dla każdej z działalności ewidencje zakupu i sprzedaży, z których dane przenoszone były do składanych deklaracji VAT-7

W wyniku kontroli stwierdzono, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy: G.U.; P. Spółka komandytowa oraz K., ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawiono tytułem zakupu wozów asenizacyjnych, opon, wyposażenia inwentarskiego ferm trzody chlewnej i wyposażenia inwentarskiego ferm drobiu podczas gdy podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych w fakturach towarów.

Nie zakwestionowano posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej strony. Ustalono, że podatnik nie mógł nabyć towarów od wystawców ww. faktur na warunkach w nich opisanych. Przedmiotem transakcji nie była rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur.

Organ ustalił, że G. U. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem "[...]"r. W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazał, że nie będzie zatrudniał pracowników i wg. informacji z ZUS na koncie płatnika G. U. nie odnotowano żadnych wpłat na poczet składek. Przedsiębiorca ten nie wskazał żadnych danych kontaktowych, jak choćby numer telefonu, adres poczty elektronicznej itp., nie posiadał adresu ani na pobyt stały ani tymczasowy. Organ ustalił, że był osobą bezdomną, a z adresu przez niego wskazanego został wymeldowany decyzją administracyjna z dnia "[...]"r. Organ ustalił również, że w latach 2013-2015 G. U. wielokrotnie korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, był bezrobotny, bez środków do życia. Nie miał więc ani osobowych, ani też technicznych możliwości (brak zaplecza magazynowego), by we własnym zakresie, w rozmiarach i terminach wynikających z faktur VAT dostarczyć wykazany na nich towar. Prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna jak i wskazywane adresy jej prowadzenia. Z oświadczenia z dnia "[...]"r. które złożył G. U., wynika, że nie prowadził on nigdy działalności gospodarczej, nikogo nie upoważnił do jej prowadzenia w jego imieniu, ani do wystawiania faktur, pobierania pieniędzy bądź płacenia, prowadzenia negocjacji i składania ofert. Wyjaśnił też, że działalność zarejestrował dla kolegi. Organ ustalił również, że G. U. zmarł w 2018r.

Organ powołał się również na zeznania G. U. z 2017r., w których wskazał on, że nie zna w ogóle firmy D. K. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie wie nawet gdzie leży P. Kategorycznie też stwierdził, że podpisy na okazanych mu fakturach i dowodach KP, gdzie dostawca opisany był jako G. U., a odbiorca jako F., nie są jego podpisami i zostały podrobione. Wskazał, że ma charakterystyczny podpis, który złożył w trakcie przesłuchania przed organem.

Z kolei spółka P. Spółka Komandytowa jako drugi z kontrahentów skarżącego w latach 2014-2015 wykazywała obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad czterech milionów siedmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co skutkowało deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W sprawie prawidłowości rozliczania podatku VAT za I, II oraz III kwartał 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W trakcie tego postępowania Spółka mimo wielokrotnych wezwań nie udostępniła i nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych celem weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach podatku VAT z okres od I do II 2014r; nie odbierano też korespondencji w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki. Co więcej organ ustalił, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza spółki. Okoliczności te potwierdził komandytariusz oraz prokurent P. M. zeznał, że wskazany w dokumentach adres był fikcyjny podany na potrzeby urzędu do wykorzystania w celu rejestracji spółki. Wszystkimi czynnościami w spółce zajmował się M. Z. jako organizator przedsięwzięcia i prokurent. P. M. zeznał również, że podpisywał dokumenty wystawione przez P., które przywożone były do podpisu w ilości setek sztuk, w tym faktury VAT, dokumenty KP i WZ. Podpisywał je machinalnie i nie był w stanie ich zweryfikować. P. M. potwierdził, że na spornych fakturach okazanych mu w trakcie przesłuchania widniały jego podpisy. Wskazał również, że nigdy nie przyjmował płatności gotówkowych w spółce, nawet tych wynikających z podpisanych przez niego faktur. Podał również, że nigdy nie widział aby spółka P. dysponowała wyposażeniem inwentarskim ferm trzody chlewnej, wozami asenizacyjnymi, oponami. Organ podkreślił, że z zeznań P. M. jednoznacznie wynika, że firma P. nie zatrudniała pracowników. Organ przyjął, że fikcyjne adresy siedzib wskazane w dokumentach rejestracyjnych, brak wskazania innych miejsc wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza magazynowego, faktyczna bierność osób, które założyły i rzekomo prowadziły działalność na rynku wskazuje, że zarówno G. U. jaki i P. Spółka Komandytowa to podmioty fikcyjne, które nie mogły być dostawcami towarów gdyż faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, wystawiając "puste faktury" nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji handlowych. W konsekwencji organ przyjął również, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktur zaewidencjonowanych w grudniu 2014r., wystawionych przez firmę K., gdyż dostawcami wszystkich towarów do tej firmy miały być spółki G.U. i P. Towar zakupiony przez K. w takiej samej ilości i w tej samej dacie przefakturowany został na rzez firmy strony. Organ wskazał też na zeznania J. R., z których wynika, że jego firma sprzedawała firmom strony, a także firmie żony D. K., jedynie bloczki betonowe i cement, a z ustaleń organu wynika, że firma K. nie prowadziła sprzedaży asortymentu opisanego w zakwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził, że Spółki G. U., P Spółka Komandytowa oraz K. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów dla skarżącego. W związku z powyższym organ uznał, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w łącznej kwocie "[...]"zł. uznając, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości "[...]" zł. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona zaskarżyła w całości decyzję wydaną w II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t,j, Dz.U z 2020 poz. 1325. Dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechanie jego uzupełnienia, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i uznania iż faktury VAT wystawione przez Spółki G. U., P. Spółka Komandytowa oraz K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;

b) art.191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji;

c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony skarżącej, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez podmioty G. U., P. Spółka Komandytowa oraz K. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i ust.2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2174 ze zm. dalej jako ustawa VAT), poprzez ich błędną wykładnię, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieją podmioty G. U., P. spółka Komandytowa oraz K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawiło stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Autor skargi kilkukrotnie wskazał, że strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego i podtrzymuje prezentowane w sprawie stanowisko o prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych, dochowaniu należytej staranności i rzeczywistym charakterze kwestionowanych przez organ transakcji. Zdaniem strony w sprawie doszło do istotnych naruszeń prawa materialnego i proceduralnego, materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej, od tej którą prezentują organy, interpretacji materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie. Twierdzenia organu są zaś wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego.

W opinii strony skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył szereg przepisów prawa procesowego oraz dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi prawo Unii. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług.

Nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że strona świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek oszukańczym procederze, unikała opodatkowania czy skorzystała ze swoich uprawnień z nadużyciem prawa. Zdaniem autora skargi na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego i analizy zebranych dowodów można stwierdzić, że bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez stronę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniesiono, że organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na okolicznościach związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej, pomijając w zasadzie fakt posiadania przez stronę towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ nie wykluczył bowiem, że strona dysponowała towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie podniósł, że mogą być to transakcje zrealizowane przez inne podmioty niż te, które zostały wskazane jako wystawcy tychże faktur. W takim przypadku zakwestionowane faktury byłyby nieprawidłowe tylko od strony formalnej, a ściślej podmiotowej, tj. dostawa towarów została faktycznie wykonana, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, a jego zdaniem w takim przypadku nie można mówić o fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały w ogóle dokonane. Od strony materialnej ww. faktury VAT są bowiem poprawne, czyli transakcja miała rzeczywiście miejsce, a nabywca dysponował towarem jak właściciel. Na tym tle strona uznała, że organ podatkowy ma w tym zakresie istotne wątpliwości, które powinien wyjaśnić bądź rozstrzygnąć na korzyść podatnika, co potwierdza orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołano się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, spoczywającym na organie podatkowym obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i bezstronnej, swobodnej (ale nie dowolnej) oceny jego całokształtu. Podkreślono, że skarżący powinien mieć dostęp do wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie by mógł skutecznie, wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, powołując obszerny materiał dowodowy wskazano, że G. U. i P. Spółka Komandytowa to podmioty fikcyjne, które nie mogły być dostawcami towarów do strony, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, wystawiając "puste faktury" niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji handlowych. Strona zadbała jedynie o formalną stronę czynności tj. posiadanie faktury, które następnie wykorzystała w swoim rozliczeniu podatkowym, osiągając niewątpliwe korzyści z tytułu rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ podkreślił brak dowodów na powoływaną przez stronę rzekomą weryfikację kontrahentów, brak innych oprócz faktur dokumentów potwierdzających współpracę, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Strona oprócz faktur, dokumentów KP i WZ nie dysponowała żadnymi innymi dowodami dotyczącymi kontrahentów i przeprowadzonych z nimi transakcji. Nie przedłożyła specyfikacji realizowanych zamówień, dokumentów potwierdzających legalność pochodzenia towarów jak np. certyfikaty czy atesty. Gdyby była w ich posiadaniu, nic nie stało na przeszkodzie, by je przedłożyć na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających, że rzeczywiście weryfikowała ww. kontrahentów. Nie interesowało ją czy wystawcy zakwestionowanych faktur mieli zaplecze techniczne i kadrowe do tego, by dokonywać dostaw towarów wykazanych na fakturach. Z żadnym z rzekomych kontrahentów nie sporządziła umów handlowych na piśmie, mimo znaczących rozmiarów rzekomej współpracy. NUS zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że kontrahenci skarżącego P. i D.G. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Posiadali fikcyjne adresy siedzib, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zaplecza magazynowego ani technicznych możliwości realizowania wykazanych w fakturach dostaw. Osoby powiązane z prowadzoną działalnością zakwestionowanych firm zaprzeczyły aby była prowadzona działalność gospodarcza i by były dokonywane transakcje wykazane w spornych fakturach. Organ podkreślił, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie mogło dojść do dostarczenia towarów do firmy K., które z kolei zostały przefakturowane na rzecz skarżącego, a co za tym idzie również te faktury nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego organ ocenił, że nie jest jednak istotna okoliczność co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, że podatnik nie mógł nabyć ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Nawet gdyby przyjąć, że dostawy wskazanych towarów rzeczywiście miały miejsce, to na pewno nie zrealizowały ich ww. podmioty i wobec tego fakt dysponowania towarem pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem transakcji nie była zatem rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur.

W pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość strona była świadomym uczestnikiem działalności związanej z nieuprawnionym korzystaniem z prawa do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

NUS powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i podkreślił, że skoro podatnik świadomie przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, to nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze i niezasadne jest w takim przypadku badanie oraz ocena aktów należytej staranności kupieckiej. Przyjmując do rozliczenia sporne faktury, strona musiała mieć świadomość działania mającego na celu wyłudzenie w podatku od towarów i usług. Wobec tego nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a zatem zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT są nieuzasadnione, podobnie jak art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie (zarządzenie k:127 i 128), ale z uwagi na treść art. 15 zzs 4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych zarządzeniem z 19 października 2020r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów o czym strony zostały poinformowane. Pełnomocnik skarżącego 27 października 2020r. złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, argumentując go charakterem rozpoznawanej sprawy, jej znaczeniem dla sytuacji strony oraz przekonaniem strony o konieczności osobistego przedstawienia argumentacji Sądowi. Postanowieniem z 29 października 2021r. sąd skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez firmy: G. U. 3 faktury z "[...]"; P. Spółka Komandytowa 7 faktur – "[...]" i "[...]"r.; oraz K. 5 faktur –"[...]" i "[...]"r. Organ uznał, że te faktury były fikcyjne. Ustalono bowiem, że podmioty, które figurowały jako wystawcy faktur w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowości czy też niekompletności w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków, zarówno co do materialnej prawidłowości spornych faktur VAT, jak i dobrej wiary strony, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania spornych faktur za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zarzuty te - w ocenie Sądu - są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie skarżący zarzucił naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów nie może być uznane za wadliwe. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Nie uwzględniając jej wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowienia. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie, dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom strony, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy też odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów dla skarżącego. W związku z powyższym organ uznał, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ zajął stanowisko, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią prawa materialnego. Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie przesądza posiadanie towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, że podatnik nie mógł nabyć ich od wystawców faktur. A zatem nawet przyjęcie, że dostawy wskazanych towarów rzeczywiście miały miejsce, to na pewno nie zrealizowały ich Spółki D.G., P. czy K. W konsekwencji, wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że strona skarżąca dysponowała towarem pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Warunkiem skorzystania z prawa do podatku naliczonego nie jest samo posiadanie faktury, wystawionej przez podmiot na niej figurujący, a rzeczywista dostawa towaru przez podmiot wskazany w fakturze.

W ocenie sądu ocena dowodów dokonana w skardze przez stronę skarżącą, jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Opiera się ona bowiem na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że brak było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego.

Co do oceny istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego zauważyć należy, że wiąże się ona ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W świetle ustaleń w niniejszej sprawie należy wskazać, że skarżący nie mógł nabyć towarów od spółek D.G., P. i K., a to oznacza, że prawidłowo organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze.

Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1991 r, sygn.. akt III CZP 129/91). Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach, nie mogły być dostawcami wskazanego na nich towaru. A zatem nie mogli oni dokonać przeniesienia ich posiadania i przeniesienia ich własności. Najprostsze sprawdzenie rzekomych dostawców doprowadziłoby do ujawnienia, że nie mogli oni być posiadaczami towarów i nie mogli dokonać przeniesienia ich posiadania. Strona skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego. W konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze.

W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że zakwestionowane faktury są "pustymi fakturami". W rzeczywistości faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i były transakcjami fikcyjnymi. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Koncepcja zaś tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.