Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 614/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 180, art. 188, art. 121, art. 187, art. 190, art. 190, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 13, art. 29 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1397/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. ("Dyrektor IS") z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia i grudnia 2010 r., a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", określił kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od marca do czerwca 2010 r.

Ustalono, że Skarżący pod firmą M. M. C. prowadził działalność gospodarczą wykazując przychody z tytułu usług dostarczania poczty oraz krajowego i wewnątrzwspólnotowego obrotu folią stretch. Zdaniem Dyrektora UKS, transakcje zakupu i sprzedaży folii były fikcyjne, a służyć miały wyłącznie zaniżeniu przychodów z usług pocztowych oraz zmniejszeniu obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Firma Skarżącego stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu folią stretch. Fikcyjne pośrednictwo Skarżącego w tym obrocie sprowadzało się do przyjmowania faktur zakupowych od jedynego dostawcy – PHU P. S. C. (firma brata Skarżącego) i wystawiania faktur sprzedażowych na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Obrót folią odbywał się jedynie na papierze – za fakturami zakupowymi i sprzedażowymi nie szedł bowiem towar.

Dyrektor UKS uznał, że PHU P. wystawiła na rzecz Skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zawyżeniem podatku należnego skutkowało natomiast wystawienie przez Skarżącego na rzecz dostawców krajowych (F. J. K., F. M. G. i FUH M. J. J.) faktur sprzedaży folii, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Rzeczywistymi stronami umowy dostawy folii byli bowiem ww. krajowi odbiorcy (nabywcy) oraz PHU P. (sprzedawca). Firma Skarżącego nie brała udziału w faktycznym obrocie folią.

Folia stretch sprzedawana w okresie od marca do grudnia 2010 r. przez PHU P. kontrahentom krajowym (także tym samym, na rzecz których faktury wystawił Skarżący) pochodziła od kontrahentów z Czech, tj. S. s.r.o. i firmy J. H. Towar będący przedmiotem wielokrotnego obrotu fakturowego przemieszczany był jednorazowo, tj. bezpośrednio z magazynów czeskiego dostawcy do magazynów końcowych odbiorców krajowych. W podobny sposób przemieszczano towar do odbiorców figurujących w fakturach wystawionych przez Skarżącego. Pomimo, że do faktycznego wydania towaru dochodziło jednokrotnie, w fakturach wystawianych pomiędzy PHU P. i Skarżącym określenie momentu wydania towaru było różne, co pozwoliło na manipulowanie momentem powstania obowiązku podatkowego.

Za niezgodną z rzeczywistością i tym samym niedającą prawa do odliczenia, Dyrektor UKS uznał również fakturę wystawioną na rzecz Skarżącego przez PHU P. tytułem usługi transportowej.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne na samochody Fiat Sedici i Fiat Linea. Jego zdaniem, wydatki te nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego.

W ocenie Dyrektora UKS, nie doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") i w związku z tym Skarżący nie miał prawa wykazać takiej dostawy z 0% stawką podatku. Brak jest dowodów transportu folii do czeskich odbiorców (J. H. i P. H.). Nie są wystarczające przedłożone przez Skarżącego dokumenty wydania towaru z magazynu (WZ), opatrzone jedynie pieczątką jego firmy, bez potwierdzenia ze strony nabywcy, oraz oświadczenia czeskich kontrahentów o wywozie towaru poza granice Polski. Dowody te są mało wiarygodne z uwagi na sprzeczne w tym zakresie zeznania I. C. co do sposobu kontaktowania się z tymi kontrahentami, różną treść oświadczeń złożonych przez J. H. i P. H. w 2010 r. i 2012 r., a także wątpliwą autentyczność druków mających potwierdzać zapłatę z tytułu WDT (data ich wydruku była późniejsza od daty sporządzenia). Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynikało przy tym że J. H. ewidencjonował zakupy folii tylko od polskich kontrahentów (w tym od firmy Skarżącego), a jedyny odbiorca tego towaru (PHU P.) był jednocześnie jedynym dostawcą folii do firmy Skarżącego. Świadczy to, że obrót folią z udziałem podmiotów zagranicznych odbywał się na zasadzie "powrotu" towaru do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 24 lutego 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił przyjęte przez Dyrektora UKS ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Jako niezasadne ocenił podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Wskazał, że art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej ("o.p.") powołany został w decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 sierpnia 2012 r., uchylonej w trybie instancyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, wynikającego z dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania i wysokością podatku, Dyrektor IS wyjaśnił, że samo zobowiązanie podatkowe wynosi 109.767 zł. Należność ponad tę wartość to podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń.

W ocenie Organu odwoławczego Dyrektor UKS prawidłowo zastosował rygor z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., ponieważ zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadnie przyjął też, że skoro ani Skarżący, ani jego czescy kontrahenci nie dysponowali dowodami świadczącymi o wywozie folii poza granice kraju, to brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że dokonano WDT.

Dyrektor IS za prawidłową uznał również odmowę uwzględnienia przez Skarżącego po stronie kosztów, wydatków na naprawę i eksploatację samochodów marki Fiat. Wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ samochody służyły celom prywatnym Skarżącego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Zarzucił naruszenie (1) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez określenie wysokości zobowiązania w kwocie przewyższającej podstawę opodatkowania; (2) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 13 u.p.t.u. przez odmowę uznania sprzedaży folii na rzecz kontrahentów z Czech za WDT; (4) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania; (5) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; (6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie; (7) art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący złożył deklaracje podatkowe; (8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie pomimo braku podstaw; (9) art. 21 § 3, § 3a i § 4 o.p. przez ich zastosowanie zamiast art. 21 § 2 o.p.; (10) art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 o.p. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metody szacunkowej; (11) art. 121 i art. 187 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów; (12) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; (13) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; (14) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie przez organ odwoławczy.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Stwierdził, iż Organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący dążył do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które uznał za istotne dla zastosowania prawa materialnego i nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi tego aktu określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Zdaniem WSA. Organy podatkowe odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm kilkukrotnego fakturowania tego samego towaru (na zasadzie tzw. pustych faktur) tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć obrót, a jednocześnie mieć podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W przypadku WDT mechanizm ten zakładał okrężny obieg towaru w taki sposób, że towar wracał do pierwotnego nabywcy, bez odbiorcy końcowego.

Fikcyjność zakwestionowanych faktur dotyczących obrotu krajowego wywiedziono z powiązań finansowych firmy Skarżącego i PHU P. (S. C. korzystał z rachunku bankowego firmy Skarżącego), niejasności rozliczeń tych firm za towar, braku zaplecza pracowniczego i magazynowego w firmie Skarżącego, zeznań świadków, tj. nabywców folii wskazanych w spornych fakturach oraz I. C. i S. C. Zasadnie odmówiono przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów (przesłuchania czeskich kontrahentów J. H. i P. H.), ponieważ potwierdzałyby one jedynie wiedzę już posiadaną przez Organy podatkowe, a mianowicie że czescy kontrahenci potwierdzili przemieszczenie towarów w ramach WDT. Organy podatkowe nadal nie dysponowałyby natomiast dokumentami wywozowymi.

WSA jako niezasadne ocenił również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwo stwierdził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro, jak ustaliły Organy podatkowe, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od wykazanego w fakturach dokumentujących krajowy obrót folią i nabycie usług transportowych, to wyszczególniony w tych fakturach podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ byłoby to niezgodne z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, popartym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane. Zasada ta doznaje jednak wyjątku we wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa. Tak też w istocie należało ocenić postępowanie Skarżącego, który wykorzystując prawne instrumenty obniżania podatku należnego o podatek naliczony, a także manipulując momentem powstania obowiązku podatkowego, wygenerował stratę w kwocie netto 85.822 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 80.124 zł, wykorzystując do tego upozorowane czynności opodatkowane. Wszystkie te działania zmierzały do maksymalnego zredukowania obciążeń podatkowych oraz ich równoważenia w ramach prowadzonych równolegle działalności gospodarczych.

WSA podzielił także stanowisko Organów podatkowych, że z uwagi na brak przesłanki związku z czynnościami opodatkowanymi, Skarżący nie mógł rozliczyć wydatków na naprawę i eksploatację samochodów.

Wyjaśnił, że w świetle definicji zawartej w art. 13 u.p.t.u. do uznania danej czynności za WDT konieczne jest faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy do nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z art. 42 u.p.t.u. wynika zaś, że warunkiem zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. W sprawie poza sporem jest, że Skarżący i kontrahenci z Czech nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju do Czech. Dyrektor IS słusznie wskazał, że oświadczenia J. H. i P. H., mające potwierdzać wywóz folii, nie mogą przesądzać, iż doszło do WDT z ich udziałem. Treść oświadczeń złożonych dwukrotne (w 2010 r. i 2012 r.), różni się co do istotnych okoliczności. Zgodnie z oświadczeniem z 2010 r. towar miał być wywieziony poza granice kraju własnym transportem kupującego. Wedle zaś oświadczenia z 2012 r. (złożonego po zapoznaniu się przez Skarżącego z protokołem) towar miał być dostarczony do Czech przez polską firmę transportową.

Podobnie, trudno przypisać Organom podatkowym dowolność w ocenie dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Data wydruku rachunków była późniejsza od wskazanej w nich daty sporządzenia, co może świadczyć o ich sporządzeniu na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Z kolei zeznania I. C. były co do tych okoliczności niespójne, wręcz sprzeczne. Twierdziła ona bowiem, że kontrahenci z Czech przyjeżdżali do firmy osobiście celem rozliczenia się, a innym razem podawała, że wszystkie formalności załatwiano na odległość (przez pocztę). Z uwagi na brak dokumentu przewozu jednoznacznie potwierdzającego przemieszczenie towaru oraz powyższe wątpliwości co do wiarygodności materiału dowodowego, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia. Słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący powinien rozliczyć wystawione faktury stosując krajową stawkę podatku, właściwą dla tego rodzaju dostaw.

W ocenie WSA, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Samo zobowiązanie podatkowe określono w kwocie 109.767 zł (przy obrocie 566.354 zł). Świadczenie ponad tę kwotę to podatek do zapłaty, określony na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewidującego swoistą sankcją za wystawienie faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia tego przepisu także nie jest trafny, przy czym Organy podatkowe zastosowały przepis wyłącznie do kwot podatku wskazanego w fakturach dotyczących obrotu krajowego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje deklaracji. Samo złożenie deklaracji nie chroni strony i nie gwarantuje, że wykazany w deklaracji podatek nie będzie kwestionowany. Przepis art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 o.p. nie był powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, stąd też nie mogło dojść do jego naruszenia poprzez zastosowanie w sprawie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją Organu pierwszej instancji. WSA rozpatrując sprawę dokonał niewłaściwej oceny i oddalił skargę pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów:

– art. 21 § 3, § 3a, § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.:

– art. 180 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego i świadków, przedłożonym dokumentom;

– art. 188 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodu;

– art. 121 i art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu w zakresie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Skarżącego;

– art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

– art. 192 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że okoliczności przedstawione w ustaleniach organu zostały udowodnione pomimo, że Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się;

– art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Skarżący niewłaściwie zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa i w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Naruszenie tych przepisów doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, co nie mogło doprowadzić do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót – podstawę opodatkowania;

– art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez ustalenie niewłaściwej odpłatnej dostawy i WDT ze sprzedaży folii stretch;

– art. 13 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez nieuznanie za WDT dokonanej sprzedaży folii stretch dla kontrahentów z Czech;

– art. 29 ust.1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez ustalenie niewłaściwej podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży folii stretch;

– art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku naliczonego od należnego od towarów wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie powinien być zastosowany;

– art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nieprzyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji;

– art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nieprzyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w tej sprawie nie powinien być zastosowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

W skardze kasacyjnej Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, jako pierwsze rozpatruje zarzuty naruszenia przepisów postepowania, które wiążą się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, a zatem stanowiącymi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz wyznaczone w skardze kasacyjnej granice zaskarżenia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedstawiona w niej argumentacja w części powtarza treść skargi i w istocie ma charakter polemiki ze stanowiskiem Organów podatkowych zajętym w wydanych w sprawie decyzjach, które to stanowisko oraz ustalenia faktyczne, na jakich je oparto, zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym nie wszystkie argumenty przypisano do konkretnych przepisów wskazanych w zarzutach i dodatkowo wskazano inne jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje zakres postępowania dowodowego, kompletność uzyskanego materiału dowodowego oraz jego ocenę. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości działania Organów podatkowych w tym zakresie, skutkiem czego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast ją uwzględnić biorąc również pod uwagę naruszenie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zapatrywań, co jest skutkiem ich oceny w kontekście poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wskazany jako naruszony art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżący uważał, że uchybiono zasadzie równej mocy środków dowodowych, czego przejawem było wprowadzanie ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie "dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom" Skarżącego i świadków, przedłożonym dokumentom. Uzasadniając zaś omawiany zarzut podnosił, iż Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić, które dowody podlegają ocenie, ponieważ przeprowadzono je zgodnie z prawem. Skarżący uważa, że nie są zgodne z prawem dowody zebrane z przekroczeniem zakresu postępowania, a zakres ten to ustalenie "stanu faktycznego Strony skarżącej". Organ podatkowy nie mógł więc w ramach tego postępowania "ustalać stanu faktycznego kontrahentów Strony skarżącej" – mógł jedynie zbadać u nich dokumenty dotyczące transakcji ze Skarżącym i nie może się przy tym ograniczać do włączenia decyzji skierowanej do kontrahenta.

Jednakże Skarżący nie wskazał żadnego swojego kontrahenta, do którego twierdzenia powyższe odnosi oraz żadnego dokumentu uzyskanego od kontrahenta "z przekroczeniem zakresu postępowania". Nie powołał się też na żadną konkretną decyzję skierowaną do jego kontrahenta.

Słusznie Skarżący podnosi, kierując się treścią art. 187 § 1 i art.191 o.p., że to organ podatkowy prowadzący postępowanie był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazującą sposób rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego stosownie do art. 187 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko WSA, zgodnie z którym Organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc obszerny i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego odzwierciedlającego czynności Skarżącego podejmowane w ramach działalności gospodarczej, w tym związane z jego udziałem w transakcjach, których przedmiotem miała być folia strech.

Niezasadny jest więc zarzut, że z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, a także art. 187 § 1 o.p. nie zebrano materiału dowodowego, który potwierdzałby racje Organów podatkowych w zakresie przychodu i kosztów oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego potwierdzającego racje i wyjaśnienia Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje również dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przez Organy podatkowe art. 191 o.p.

Skarżący twierdzi, że kontrolujący i WSA nie dają wiary jego wyjaśnieniom i fakturom wystawionym tytułem sprzedaży folii przez PHU P., ponieważ jest to firma jego brata, folia nie trafiała do kupującego, Skarżący nie posiada magazynów na jej przetrzymywanie, S. C. (brat) jest oszustem, a fakt że jego firma zajmuje się sprzedażą folii jest dla kontrolujących niewiarygodny. Organy podatkowe kwestionują też zakup folii przez czeskich kontrahentów, choć potwierdzili oni otrzymanie towaru zgodnie z fakturami i zapłatę za towar.

Twierdzenia powyższe, podobnie jak twierdzenia Skarżącego odnoszące się do jego czeskich kontrahentów, nie przystają ani do treści wydanych w sprawie decyzji, ani też do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Raz jeszcze wskazać należy, że Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający przebieg obrotu folią, w którym to obrocie rola Skarżącego ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Oczywistym jest przy tym, że skoro Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez PHU P., Organy podatkowe weryfikowały okoliczności dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami pod kątem możliwości ich faktycznego zrealizowania przez obie strony. Zgodzić się należy, ze Skarżącym, że przepisy prawa polskiego nie zabraniają prowadzić transakcji handlowych z firmami powiązanymi rodzinnie i korzystania z rachunku bankowego za zezwoleniem właściciela tego rachunku. Jednakże są to jednocześnie okoliczności, które organy podatkowe mogą wziąć pod uwagę ustalając rzeczywisty przebieg konkretnych transakcji.

Twierdzenie Skarżącego, że kontrahenci z Czech potwierdzili dostarczenie im towaru opiera się na dowodach WZ, opatrzonych jedynie pieczątką jego firmy. Z niekwestionowanych przez Skarżącego wyjaśnień I. C., złożonych 19 stycznia 2012 r., wynika natomiast, że dowody WZ nie były dowodami wydania towaru z magazynu, ale sporządzanymi, ponieważ wymagał tego stosowany program komputerowy. Fakturę sprzedaży wraz z oświadczeniem, że kontrahenci wywiozą towar przesyłała im pocztą, a oni odsyłali podpisane faktury i oświadczenia. Przyjeżdżali natomiast do niej, żeby wpłacić gotówkę – czasami fakturę zawoził i odbierał gotówkę S. C. (PHU P.). I. C., zajmująca się sprzedażą folii, nie wiedziała skąd kontrahenci odbierali towar i jakimi środkami transportu.

Przedłożone przez Skarżącego dokumenty zapłaty na towar, jak ustalono, sporządzone zostały na drukach, które zgodnie z informacją czeskiej drukarni pochodzą z okresu po kwietniu 2011 r., kiedy to opracowano taką ich szatę graficzną. Tym samym uprawniony jest wniosek Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że poświadczenia zapłaty sporządzono na potrzeby postępowania podatkowego, ponieważ na tych drukach nie mogły być one sporządzone w 2010 r.

Nie budzi również zastrzeżeń zaakceptowana przez WSA analiza oświadczeń złożonych w 2010 r. i 2012 r. przez J. H. i P. H.

Gołosłowne jest twierdzenie Skarżącego, iż Organ podatkowy w dowolny sposób ocenił jego dokumenty dotyczące dokonanych transakcji handlowych w oparciu o założony stan faktyczny, pod który zbierał dowody, odmawiając przeprowadzenia dowodów, które temu przeczą.

Charakter czysto polemiczny mają stwierdzenia Skarżącego, że kupił folię i następnie ją sprzedał, nieprawdą są stwierdzenia i ustalenia dotyczące kontrahentów z Czech, czeska administracja podatkowa "nie zakwestionowała u kontrahentów Czeskich zakupujących folię od Strony skarżącej przy ich rozliczeniach z tego tytułu".

Zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, Skarżący uzasadniał odmową przesłuchania jego czeskich kontrahentów. Wyjaśnił, że wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu, ponieważ – jego zdaniem – złożone przez nich oświadczenia nie są żadnym dowodem. Zauważyć jednak należy, że to właśnie Skarżący przedłożył te oświadczenia jako dowody przemieszczenia towarów w ramach WDT, wymagane do zastosowania 0% stawki podatku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, iż potwierdzenie przez kontrahentów w toku przesłuchania, że towar został wywieziony z jednej strony poświadczałoby okoliczność wynikającą ze spornych oświadczeń pisemnych, z drugiej zaś nie mogłoby zastąpić dokumentów przewozowych. Skarżący zaś ani w 2010 r., ani w 2012 r. nie uzyskał od kontrahentów tego rodzaju dokumentów, co więcej, przyjmował ich niespójne oświadczenia w tym zakresie, a jako sprzedawca, powinien znać warunki i okoliczności transportu.

Ponadto, Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony i tym samym pozbawił się możliwości bezpośredniego wyjaśnienia kwestii, które uważał za istotne.

Skarżący jako nieprawdziwe określa stwierdzenia i ustalenia dotyczące wydatków na zakup paliwa, opłaty leasingowe i inne ponoszone z tytułu używania samochodów firmowych. Zarzuty te łączy z nieuznaniem tych wydatków za koszty uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz przyjęciem, iż nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący twierdzi, że on i jego pracownicy używali samochodów wyłącznie do celów firmowych, czego dowiodłoby rozliczenie przez Organ podatkowy ilości dostarczonych przesyłek i miejscowości, do których je dostarczono. Przyznaje przy tym, że samochody były używane (sporadycznie) do celów prywatnych. I chociaż można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że czasami nie da się rozdzielić użycia samochodu do celów służbowych i prywatnych, to tego rodzaju generalny argument nie jest wystarczający do podważenia stanowiska Organów podatkowych i WSA co do ustalonego na podstawie dowodów sposobu wykorzystania samochodów.

Z ustaleń Organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że z samochodu Fiat Linea korzystała K. C. (żona Skarżącego), która uczestniczyła w "zdarzeniach drogowych" niezwiązanych z działalnością firmy Skarżącego, a skutkujących uszkodzeniem tego samochodu. Samochód był używany w T. i okolicach, gdzie małżonkowie mieszkali. Usługi pocztowe Skarżący świadczył na terenie powiatów d. i ś.. Okoliczności tych Skarżący nie zakwestionował.

Na podstawie zeznań A. O. C. i S. C. oraz rozliczenia usług transportowych stwierdzono, że w okresie od stycznia do listopada 2010 r. samochód Fiat Sedici został nieodpłatnie użyczony S. C. i był wykorzystywany do jego celów prywatnych oraz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (PHU P.). Tych ustaleń Skarżący również nie zakwestionował.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przeprowadzone przez Organy podatkowe postępowanie dowodowe było szczegółowe, wielowątkowe i z całą pewnością nakierowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości. Uprawniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie zaoferował żadnych dowodów, ani też nie wskazał okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpoznanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia.

Chybiona jest argumentacja przedstawiona przez Skarżącego na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 192 o.p.

Przepis ten stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, co do którego nie mógł się wypowiedzieć. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji Organy podatkowe wyznaczyły Skarżącemu termin na podstawie art. 200 § 1 o.p.

Powołując się na art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) oraz na art. 126 o.p. (zasada pisemności) Skarżący uważa jednak, że w celu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych organ podatkowy powinien wskazać (1) jaki był cel i po co przeprowadzono każdy dowód dołączony do akt sprawy; (2) w jaki sposób dołączono dowody i które dowody, dowodzą prawidłowości lub nieprzestrzegania przez stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym postępowaniem i jakie przepisy prawa podatkowego strona naruszyła; (3) jakie skutki podatkowe dla strony wynikają z przeprowadzonego dowodu podatkowego i dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania i z jakich dowodów to wynika. Zdaniem Skarżącego, który podkreśla, iż domagał się tych informacji, dopiero po ich uzyskaniu miałby realną, nie zaś iluzoryczną, możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów dołączonych do akt sprawy i zebranego materiału dowodowego.

Przepis art. 192 o.p. nie normuje zasad zapoznawania strony postępowania podatkowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ale skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Przed wydaniem decyzji strona ma mieć zatem zapewnioną możliwość wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wniosków organów podatkowych opartych na tymże materiale dowodowym. Wnioski te przedstawiane są w decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Wydane w sprawie decyzje Organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach Organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

Kolejnym zarzutem niezasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3, § 3a, § 4 o.p. przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, jako że zastosowany powinien być art. 21 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Wynikające z tego przepisu domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku upada, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana. Przesłanki wydania takiej decyzji wskazane zostały w art. 21 § 3 o.p., a w odniesieniu do kwot zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w art. 21 § 3a o.p. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, samo złożenie deklaracji podatkowej nie chroni strony, ani nie gwarantuje, że wykazany w tych deklaracjach podatek nie będzie kwestionowany, co może nastąpić tylko w drodze decyzji.

Przepis art. 21 § 4 o.p. w rozpoznanej sprawie nie miał i nie mógłby mieć zastosowania, ponieważ dotyczy on podatków płaconych bez złożenia deklaracji, np. opłata targowa, opłata uzdrowiskowa. Do podatków tych nie należą kwoty określone na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Akcentowane przez Skarżącego samoobliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika, a ujęte w deklaracji, podlega zatem weryfikacji organów podatkowych. Oczywistym jest, że na potrzeby tego samoobliczenia podatnik powinien przyjąć rzeczywisty stan faktyczny odzwierciedlony w dokumentacji, jaką posiada (dowody źródłowe). Rzeczą organów podatkowych jest kontrola w ramach stosownej procedury, czy podatnik istotnie tak właśnie postąpił. W przypadku Skarżącego kontrola ta wykazała, że jego zadeklarowane "samoobliczenie" podatku było nierzetelne.

Jako niezasadny ocenić należało zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nieprzyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji. Skarżący błędnie zakwalifikował te przepisy jako przepisy prawa materialnego.

Przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma znaczenie analogiczne do unormowania wynikającego z art. 21 § 2-3a o.p.

Organ podatkowy nie może natomiast naruszyć art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przepisy te są adresowane do podatników, nakładając na nich obowiązek złożenia deklaracji oraz obliczania i wpłacania podatku bez wezwania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez Organy podatkowe. W tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art.13, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stan faktyczny sprowadza się do tego, że wykazywane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży folii były fikcyjne, a służyć miały zaniżeniu przychodów z usług pocztowych oraz zmniejszeniu obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług. Firma Skarżącego stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu folią stretch, a jego fikcyjne pośrednictwo w tym obrocie sprowadzało się do przyjmowania faktur zakupowych od PHU P. i wystawiania faktur sprzedażowych na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Obrót folią odbywał się jedynie na papierze. Rzeczywistych transakcji nie dokumentowała również faktura wystawione na rzecz Skarżącego przez PHU P. tytułem usług transportowych. Samochody Fiat Linea i Fiat Sedici nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego.

W rezultacie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Organy podatkowe stosując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia folii i usług transportowych.

Prawidłowo również uznały, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, dotyczące samochodów, niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skoro zaś Skarżący na rzecz podmiotów krajowych (F. J. K., F. M. G. i FUH M. J. J.) wystawił faktury tytułem sprzedaży folii, w których wykazał podatek należny, a były to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami, właściwie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, między innymi na osobę fizyczną, która wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku, nakłada obowiązek zapłaty tego podatku.

Organy podatkowe uznały, że w rzeczywistości Skarżący nie realizował również WDT na rzecz czeskich kontrahentów, ale z uwagi na 0% stawkę podatku od towarów i usług, wystawione tytułem tych dostaw faktury nie zawierały podatku, a w rezultacie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał do nich zastosowania.

Wbrew zarzutom Skarżącego w jednakowy sposób Organy podatkowe oceniły wszystkie wystawione przez niego faktury, w których jako towar wskazano folię. Różnica polega możliwości zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wykazanie lub niewykazanie w nich podatku.

Zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót – podstawę opodatkowania, Skarżący podnosił już zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do WSA. Wyjaśnienie tej kwestii przedstawione przez Dyrektora IS i Sąd pierwszej instancji było prawidłowe.

Jakkolwiek z punktu widzenia Skarżącego zarówno kwoty zobowiązań podatkowych należne od faktycznego obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej, jak też kwoty naliczone z uwagi na wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, w których wykazano podatek, składają się na łączną kwotę obciążającego go zobowiązania, wynikającą z jednej decyzji, to brak jest podstaw, aby kwoty te utożsamiać. W przypadku podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi – generalnie rzecz ujmując – obrót. Kwoty do zapłaty naliczone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. równe są po prostu kwotom podatku wykazanego w fakturach sprzedaży. Innymi słowy, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie płaci podatku wyliczonego "od podstawy opodatkowania" z zastosowaniem stosownej stawki podatkowej.

Ponownie podkreślić należy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tych zarzutów, w którym w sposób nieuporządkowany przeplatają się kwestie związane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego oraz argumentacja odnosząca się do transakcji zakupu i transakcji sprzedaży, miało wpływ na kolejność i szczegółowość odniesienia się do nich.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.