Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 443/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 9.851 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwanego dalej "NUS") z dnia [...] kwietnia 2012r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za 2001r. oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. W powyższych decyzjach przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011r. zwróciła się do NUS o zwrot nadpłaty w kwocie 263.377,80 zł, powstałej w wyniku uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w VAT za 2001r. - za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 30 września 2005r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005r. określającej zobowiązanie w VAT za 2001r.). W powyższym piśmie Skarżąca wniosła także o naliczenie i wypłatę należnego jej oprocentowania ww. nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."). Spółka podniosła, że w dniu 18 października 2011r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt SK 2/10, w którym orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, zwanej dalej "u.k.s.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302, zwana dalej "ustawą o WKS"), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

W konkluzji zdaniem Spółki, w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, powstała nadpłata wobec uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Bowiem zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, zapłata przez Spółkę ww. odsetek od zaległości podatkowych naliczonych za okres wskazany w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miała podstaw prawnych w związku z czym Spółce należy się zwrot ww. nadpłaty.

NUS postanowieniem z dnia 9 stycznia 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 8 grudnia 2011r. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie, a następnie pismem z dnia 29 lutego 2012r. Spółka powtórnie wniosła o zwrot nadpłaty oraz naliczenie z tego tytułu należnego oprocentowania, ponownie przytaczając argumentację dotyczącą ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 74 oraz art. 72 § 2 O.p. odsetki za zwłokę uiszczone na podstawie regulacji, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stają się nadpłatą, pomimo że nie stanowią kwoty zaległości podatkowej, która jest podstawą ich naliczania.

W ocenie Spółki w przypadku ww. odsetek za zwłokę, o których zwrot się ubiega w oparciu o art. 74 O.p. nie znajduje zastosowania 5-letni termin przewidziany na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określony w art. 79 § 2 O.p. Spółka zwróciła uwagę, że termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazany w art. 79 § 2 O.p. należałoby uwzględnić w przypadku, gdy obowiązek uiszczenia danej należności nie istniał (lub wygasłby) w momencie jej zapłaty. Zatem termin przewidziany w tej regulacji dotyczy sytuacji, w której do powstania nadpłaty doszło już w momencie uiszczenia należności. W ocenie Spółki taki przypadek nie miał jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ww. odsetki za zwłokę zostały uiszczone przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, wobec czego do momentu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. odsetki za zwłokę uiszczone w oparciu o przedmiotową regulacje, były zapłacone należnie, w związku z czym nie skutkowały powstaniem nadpłaty.

Zdaniem Spółki nie znajduje zastosowania art. 79 § 2 O.p., regulujący kwestię terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględnienie ww. regulacji oznaczałoby bowiem, że prawo Spółki do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ww. odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001r. przedawniłoby się na długo przed orzeczeniem przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 31 u.k.s. Zdaniem Skarżącej w okresie od momentu uiszczenia przez nią ww. odsetek za zwłokę do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny prawo takie nie istniało, a odsetki te zapłacone były należnie. Uwzględnienie w niniejszej sprawie terminu wskazanego w przepisie art. 79 § 2 O.p. prowadziłoby zatem do akceptacji absurdu polegającego na stwierdzeniu przedawniania prawa, które nie istniało.

W ocenie Spółki bez wpływu na jej prawo do wystąpienia o zwrot ww. odsetek pozostaje fakt, iż zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy nowelizującej, nadającej przepisowi art. 31 ust. 1 u.k.s. brzmienie zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, do postępowań podatkowych wszczętych przez organy skarbowe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1 września 2003 r.), stosowało się przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym, w tym również art. 31 ust. 1, który nie wyłączał stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Spółka zwróciła uwagę, że ww. przepisy przejściowe dotyczyły tylko postępowań podatkowych. Ustawodawca nie zamieścił bowiem w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, odnoszących się do postępowań kontrolnych. Oznacza to, że w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003r. należało stosować przepisy u.k.s. w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. Według Spółki odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało ustalać zatem z uwzględnieniem art. 31 ust 1 u.k.s., w brzmieniu wyłączającym stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w VAT za 2001r.

W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 3 O.p. Zaznaczył, że nadpłata w świetle tego przepisu może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy we wniosku o jej zwrot, a taka sytuacja nie miała miejsca. Organ pierwszej instancji poparł swoją argumentację wyrokami sądów administracyjnych. Stwierdził, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 nie wynika, iż orzeczenie o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie wskazanym w wyroku, wywołuje skutek w postaci powstania nadpłaty. Według organu I instancji Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ww. przepisami Konstytucji art. 31 ust 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. I obowiązującym od dnia 1 września 2003r. Spółka tymczasem wystąpiła z wnioskiem o zwrot odsetek za okres także sprzed obowiązywania przepisu, tj.: od dnia 10 kwietnia 2003r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 30 września 2005r. (dzień doręczenia decyzji określającej zobowiązanie). Organ I instancji podkreślił, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wprowadzony został do tej ustawy nowelą z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz 1387) i obowiązywał od 1 stycznia 2003r. W poprzednim stanie prawnym przepisy O.p. nie przewidywały ograniczenia w naliczaniu odsetek.

W konsekwencji NUS stwierdził, że art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ I instancji wskazał, że przeprowadził również kontrolę dopuszczalności złożonego wniosku o zwrot nadpłaty za 2001r. z tytułu uiszczenia odsetek na podstawie przepisów O.p. dotyczących nadpłat, w tym art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym w 2001r. NUS zaznaczył, że przepisy dotyczące nadpłaty, należy zaliczyć do norm prawa materialnego. W przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie powstanie nadpłaty należy oceniać na podstawie art. 74 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., który stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organu I instancji za słusznością powyższego twierdzenia przemawia fakt, że skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, już raz powstała (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W związku z tym niezasadne są twierdzenia Spółki, że w przypadku odsetek za zwłokę, o których zwrot Spółka się ubiega w oparciu o art. 74 O.p. nie znajduje zastosowania 5-letni termin przedawniania do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymienionych w art. 79 § 2 O.p.

Według NUS Spółka, występując o zwrot ww. odsetek wraz z oprocentowaniem przysługującym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ze wskazaniem okresu naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (uiszczenia przez Spółkę ww. odsetek) do 30 dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału, zaprzecza wcześniejszym wywodom, że nadpłata nie mogła powstać w dniu zapłaty, lecz dopiero w momencie stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust 1 u.k.s. W ocenie organu I instancji biorąc pod uwagę ustawowy termin złożenia zeznania VAT-7, wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."), prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty odsetek od zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2001r. przedawniło się w 2006r., a za miesiąc grudzień w 2007r. Odsetki są świadczeniem akcesoryjnym (istniejącym w związku ze zobowiązaniem), w związku z tym, jeżeli przedawniło się prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu VAT za 2001r., to przedawniło się również prawo do złożenia wniosku o zwrot odsetek związanych z tym zobowiązaniem.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS w całości i o zwrot nadpłaty wraz z należnym jej oprocentowaniem od zwrotu nadpłaty, zarzucając naruszenie:

1) art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na którym Spółka oparła swoje żądanie, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w przedmiotowej regulacji, oraz poprzez uznanie, że w przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p., znajduje zastosowanie ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., a w konsekwencji błędnie przyjęcie, iż uprawnienie Spółki do żądania zwrotu nadpłaty ww. odsetek wygasło na skutek upływu 5-letniego terminu, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, a nie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty,

2) art. 74 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i oparcie na nich wydanego rozstrzygnięcia,

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z niedostrzeżenia przez organ pierwszej instancji różnicy pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, a postępowaniem o zwrot nadpłaty;

4) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które NUS uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił w całości ww. decyzję NUS oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe 2001r.

Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że zasady i tryb ustalania faktu istnienia nadpłaty oraz jej wysokości nie zostały uregulowane w O.p. w sposób jednolity dla wszystkich przypadków, w których nadpłata ta może powstać. Tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O.p. należy odróżnić od trybu stwierdzenia nadpłaty uregulowanego w art. 75 tej ustawy. W niniejszej sprawie Spółka zwróciła się na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. W świetle art. 74 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Według organu odwoławczego NUS, prowadząc postępowanie rozpatrzył wniosek Spółki pod kątem zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, czyli zbadano, czy powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W wyniku powyższego stwierdzono, że wyrok Trybunału nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w związku z czym wniosek Spółki oparty na art. 74 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy uznano za bezprzedmiotowy. Wobec tego organ I instancji przyjął także za uzasadnione dokonanie oceny dopuszczalności tego wniosku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod kątem art. 79 § 2 O.p. Po dokonaniu tej oceny organ I instancji stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym działając na podstawie art. 79 § 2 ww, ustawy odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w VAT za 2001r.

W konsekwencji Zdaniem DIS zarzut Spółki, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie winno być wydane na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. był uzasadniony. NUS był bowiem związany wyraźnym zakresem żądania Skarżącej, wobec czego powinien orzec w przedmiotowej sprawie na podstawie ww. przepisu, tj. w trybie dotyczącym powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie DIS rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym co do meritum, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p., gdyż w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji de facto rozpatrzył wniosek Spółki pod kątem zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wskazanego przez nią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Według DIS istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. Spółka uprawniona była na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku) do otrzymania zwrotu odsetek zapłaconych przez nią od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w VAT za 2001r., za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji określającej to zobowiązanie, czy też nie.

DIS podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał przepis u.k.s. wyłącznie w brzmieniu nadanym mu ustawą o WKS, a z art. 40 tej ustawy wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r. Od tego dnia art. 31 ust. 1 u.k.s. zmieniony ustawą o WKS, uzyskał brzmienie: "IV zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a". W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że analizowany przepis jest niekonstytucyjny z powodu nierównej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe. W ocenie Trybunału różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy.

DIS wskazał, że Spółka zwróciła się na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności art. 31 § 1 u.k.s. Według organu odwoławczego ustawodawca zawarł we wcześniejszym art. 31 ust. 2 ustawy o WKS przepis intertemporalny, z którego wynika, że "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym". Spółka podnosiła, że ww. przepis nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych, z uwagi na wskazanie w nim przez ustawodawcę jedynie postępowań podatkowych. Wywodziła dalej, że odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003r. należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 ustawy w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie DIS powyższa, dokonana przez Spółkę, interpretacja przepisów przejściowych ustawy o WKS jest nieprawidłowa. Należy tu wyjaśnić, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa o charakterze procesowym, o ile brak jest stosownych przepisów intertemporalnych. Zdaniem DIS Skarżąca wadliwie argumentuje, iż ustawodawca, zawierając w przepisie art. 31 ustawy o WKS sformułowanie postępowania podatkowe wyłączył z objęcia tym przepisem postępowania kontrolne. W u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o WKS organy kontroli skarbowej nie prowadziły innych postępowań podatkowych, jak tylko te w rozumieniu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., z którego wynika, że użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Zatem z przepisów tych wynika, iż przepisy przejściowe ustawy WKS dotyczyły również postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy. W opinii DIS odsetki od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, które określono ww. decyzją winny być uiszczane stosownie do treści przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w czasie wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003r., zgodnie z właściwymi przepisami O.p.

W konkluzji DIS stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjny nie miał zastosowania do naliczenia odsetek od zaległego VAT za 2001r. określonego Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005r. Spółka nie była więc uprawniona do żądania zwrotu odsetek za okres prowadzonego postępowania na mocy art. 74 ust. 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego niewłaściwego powołania się przez organ I instancji na orzecznictwo sądów administracyjnych, DIS stwierdził, że już z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, nie było potrzeby interpretowania art. 74 O.p. w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż już na wcześniejszym etapie rozpatrywania wniosku o zwrot nadpłaty należało go uznać za bezzasadny. Także zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. nie był w ocenie DIS w pełni zasadny. Co prawda organ I instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie zastosował tryb stwierdzenia nadpłaty, jednakże zgodnie z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił Spółce przesłanki, które w jego ocenie stanowiły o braku zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powołanego przez nią w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS, zarzucając naruszenie:

1) art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., (sygn. akt SK 2/10), na którym Spółka oparła swoje żądanie, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w przedmiotowej regulacji, ponieważ art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. do 30 czerwca 2010r.), którego wyrok ten dotyczy, nie kreował obowiązku podatkowego,

2) art. 31 ust. 2 ustawy o WKS, poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z uznania, że przepis ten odnosi się również do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy, w konsekwencji uznanie, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. po zmianach, uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny, nie miał zastosowania do naliczania odsetek, których zwrotu żąda Spółka,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu, że wniosek Spółki nie może być rozpoznany w trybie przez nią wskazanym oraz jednoczesne stwierdzenie, że wniosek jest bezzasadny, w wyniku czego Spółka uzyskała dwie sprzeczne informacje, utrudniające jej podjęcie obrony przez działaniami DIS, poprzez właściwe sformułowanie zarzutów odnośnie jego stanowiska,

4) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które DIS uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

Według Spółki w przedmiotowej sprawie została spełniona hipoteza normy prawnej art. 74 O.p., ponieważ Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego Spółka uiściła odsetki od zaległości podatkowej określonej na skutek kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. Tym samym Spółka dokonując zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją nabyła prawo do zwrotu ww. odsetek, ponieważ w wyniku wydanego przez Trybunał orzeczenia powstała nadpłata.

Skarżąca podniosła, że powołane przez organy podatkowe orzeczenia zapadły na gruncie stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonej decyzji, ponieważ dotyczyły spraw, w których podatnicy, występując o zwrot nadpłaty w VAT powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002r. (sygn. akt P 6/02) dotyczący kwestii opodatkowania VAT opłat parkingowych. Spółka podkreśliła, że zakwestionowane i uchylone przez Trybunał ww. wyrokiem przepisy dotyczące opłat parkingowych w żaden sposób nie odnosiły się do przepisów regulujących podatek VAT. Natomiast podatnicy ubiegając się o zwrot nadpłaty w VAT powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002r., ale tylko w celu wykazania, iż opłata za parkowanie na drogach publicznych została przez Trybunał zakwalifikowana do danin publicznych. Dopiero w oparciu o dokonaną przez Trybunał kwalifikację opłaty za parkowanie, podatnicy próbowali niejako pośrednio wykazać nie zasadność opodatkowania tych opłat VAT, a w konsekwencji uzyskać zwrot nadpłaty w tym podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka występując w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę powołała się na wyrok Trybunału z 18 października 2011r. (sygn. akt SK 2/10). mocą którego została uznana za niezgodną z Konstytucją regulacja w związku, z którą dokonała ona zapłaty ww. odsetek za zwłokę.

Zdaniem Skarżącej fakt, że w powołanych przez organy podatkowe orzeczeniach sądy ograniczyły się do wskazania na przepisy kreujące obowiązek podatkowy, nie odnosząc się przy tym do sytuacji, w których nadpłata powstaje na skutek zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę, w ocenie Spółki nie daje podstaw do stwierdzenia, że stanowisko Trybunału o niekonstytucyjności przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę nie uprawnia Spółki do wystąpienia o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to jej zdaniem wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1140/04.

W ocenie Spółki ustalenie przez Trybunał, że naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego narusza Konstytucję RP, skutkuje uznaniem uiszczonych przez nią odsetek za zwłokę za świadczenie nienależne. W rezultacie odsetki stanowią nadpłatę, której zwrotu można dochodzić w postępowaniu o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Bez wpływu na jej prawo do wystąpienia o zwrot odsetek pozostaje fakt, iż zgodnie z przepisami przejściowymi do ustawy nowelizującej, nadającej art. 31 ust, 1 u.k.s. po zmianach brzmienie zakwestionowane przez Trybunał, do postępowań podatkowych wszczętych przez organy skarbowe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1 września 2003r.) stosowało się przepisy u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym, w tym również art. 31 ust. 1, który nie wyłączał stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

Zdaniem Spółki przepisy przejściowe dotyczyły tylko postępowań podatkowych. Ustawodawca nie zamieścił w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnoszących się do trybu prowadzenia postępowań kontrolnych. Oznacza to, że w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych 1 września 2003r. należało stosować przepisy u.k.s. w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. Tym samym odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003r. należało ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. po zmianach, a zatem w brzmieniu wyłączającym stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Przepis art. 31 ust. 2 ustawy o WKS odnosi się do postępowań podatkowych. Dlatego też zdaniem Spółki stanowisko DIS, zgodnie z którym art. 31 ust. 1 ustawy o WKS obejmuje swoim zakresie także postępowania kontrolne wszczęte i nie zakończone przed 1 września 2003r. należy uznać za bezzasadny, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym. Tym samym w ocenie Spółki w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2003r. należało stosować przepisy u.k.s. po zmianach, tj. w brzmieniu nadanym przez ustawę o WKS. Ma to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2005r., sygn. akt II FSK 425/05.

Zdaniem Spółki stanowisku DIS zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie podstawą do naliczenia odsetek za zwłokę był przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r., przeczą akta postępowania kontrolnego w sprawie rozliczeń z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005r. została wydana bowiem na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. po zmianach, ponieważ ww. przepis w tym kształcie został wprowadzony przez art. 8 pkt 14 ustawy o WKS z dniem 1 września 2003r. Oznacza to, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy u.k.s. po zmianach, tj. w brzmieniu nadanym ustawą o WKS. Na podstawie przepisów u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą o WKS został sporządzony także protokół kontroli skarbowej z dnia 17 listopada 2003r., ponieważ protokół ten zawiera ocenę prawną ustaleń dokonanych przez kontrolujących. Spółka podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003r. protokoły kontroli nie zawierały oceny prawnej spraw będących przedmiotem kontroli, co wynikało z art. 290 § 3 O.p. Spółka wskazała, że od 1 września 2003r. protokoły kontroli sporządzanie przez organy kontroli skarbowej musiały zawierać ocenę prawną spraw będących przedmiotem kontroli, a skoro protokół kontroli skarbowej doręczony Spółce 17 listopada 2003r. zawierał taką ocenę, oznacza to, że został on sporządzony pod rządami przepisów u.k.s. w brzmieniu nadanym przez ustawę o WKS.

Skarżąca podniosła również, że wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005r. nie było poprzedzone wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro zaś zgodnie z twierdzeniem DIS postępowania kontrolne wszczęte i nie zakończone przez 1 września 2003r. powinny być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących przez tą datą, to przedmiotowa decyzja nie powinna zostać w ogóle wydana, w sprawie nie zostało bowiem wszczęte postępowanie podatkowe. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2005r., sygn. akt II FSK 425/05.

W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie podstawą do naliczania odsetek za zwłokę był przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r. było nieprawidłowe. Spółka podkreśliła, że ww. decyzja dotycząca wysokości zobowiązania w VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. była przedmiotem kontroli DIS, a w toku postępowania przez organem drugiej instancji nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia co do trybu prowadzenia podstępowania kontrolnego w oparciu o przepisy u.k.s. po zmianach.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o WKS postępowań kontrolnych, a nie tylko postępowań podatkowych, to intencja ta zostałaby wyartykułowana wprost w przedmiotowej regulacji. Skoro przepis art. 31 ust. 1 ustawy o WKS nie wskazuje na wolę ustawodawcy w zakresie rozstrzygnięć intertemporainych dotyczących postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przez 1 września 2003r., to należy uznać, iż do tych postępowań należało stosować przepisy u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą o WKS. W ocenie Spółki takie stanowisko wynika z powszechnie przyjętej w doktrynie oraz w orzecznictwie zasady, zgodnie z którą w przypadku przepisów procesowych regułą jest bezpośrednie działanie ustawy nowej, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. W sytuacji, gdy ustawodawca nie objął danej sytuacji przepisami przejściowymi konieczne jest odwołanie się do ogólnej normy intertemporalnej zgodnie z którą od chwili wejścia w życie nowych przepisów należy je stosować do wszystkich stanów, które dopiero powstaną, jak również tych które powstały w przeszłości, ale trwają nadal. W opinii Skarżącej potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż wniosek nie może być rozpoznany w trybie wskazanym przez podatnika oraz jednoczesne wskazanie, że jest on bezzasadny, co powoduje, że uzyskuje ona dwie sprzeczne informacje, a takie rozstrzygnięcie utrudnia podjęcie jej obrony przed działaniami organu poprzez właściwe sformułowanie zarzutów odnośnie stanowiska organu. W ocenie Skarżącej treść wydanej przez organ drugiej instancji decyzji potwierdza także zasadność zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji DIS nie odpowiada bowiem ustawowemu wzorcowi i jest skonstruowane w sposób rażąco sprzeczny z wymaganiami O.p., ponieważ uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia treści przepisów oraz fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych nieodnoszących się do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i odmawiająca w trybie uregulowanym w art. 74 pkt 3 O.p. w zw. z art. 72 § 2 O.p. zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku VAT za 2001r. - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego było także sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wniosła o weryfikację rozstrzygnięcia i zwrot nadpłaty w kwocie 263.377,80 zł, powstałej w wyniku uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001r. – za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia [...] września 2005r. (dzień doręczenia decyzji UKS z dnia [...].09.2005 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2001r.)

Spółka w tym celu wybrała szczególny tryb "zwrotu nadpłaty" uregulowany w art. 74 ustawy Ord. pod.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt SK 2/10). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach, tj. w brzmieniu nadanym ustawą o WKS, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 3 1 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach ma istotne znaczenie dla podatników, u których stwierdzono powstanie zaległości podatkowej, gdyż wpływa na wysokość obciążenia ich odsetkami za zwłokę z tytułu tejże zaległości. Trybunał podkreślił, że na skutek dokonanego w tym przepisie wyłączenia, sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych zależy od tego, który organ - kontroli skarbowej czy podatkowy - prowadzi wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. Tym samym, w sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadzi organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie kwestionowanej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Natomiast w przypadku, gdy postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie naliczało się odsetek za okresy wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny wskazał nadto, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za ten okres naliczane. Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. W konsekwencji uznał kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją.

Skarżąca uzasadniając żądanie wypłaty nadpłaty w rybie uregulowanym w art. 74 ustawy Ord. pod. uzasadniała, iż wobec niej w 2003 r. toczyło się wyłącznie postępowanie kontrolne, które na żadnym etapie nie przekształciło się w postępowanie podatkowe. Nie wszczęto wobec niej postępowania podatkowego. Z tych też powodów zdaniem Skarżącej organ skarbowy wydając decyzję wymiarową zastosował w sprawie przepisy u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów ...(Dz. U. nr 137, poz. 1302 – "ustawa o WKS"), które wyłączały odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy Ord. pod. w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Z tych też powodów w ocenie Skarżącej wobec niej znajduje zastosowanie powołane na wstępie orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisów u.k.s. w zakresie nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Strona wskazała także, że wobec niej nie miały zastosowania intertemporalne z uwagi na to, iż dotyczyły one wyłącznie postępowań podatkowych, a nie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej w 2003 r.

Organy podatkowe obu instancji niezgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej odmówiły jej zwrotu nadpłaty uznając, iż powołany powyżej wyrok TK nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do tez orzeczenia Trybunały wskazał, iż skoro ustawa o WKS weszła w życie w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, Spółka płacąc odsetki od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, które określono decyzją z dnia [...] września 2003 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. winna była kierować się przepisami intertemporalnymi tej ustawy. W związku z powyższym zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o WKS postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Zatem w ocenie organu, podstawą do naliczenia odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego określonego decyzją był przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003 r. Organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2001 r. były zastosowane przepisy ustawy u.k.s. w brzmieniu przed zmianami wprowadzonymi nowelą – ustawą o WKS. Z tych też powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów u.k.s. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 r., w zakresie wyłączenia w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord. pod. – co do których wypowiedział się TK w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r.

Zważywszy na powyższe rozbieżności pomiędzy stronami uznać należy, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w swej istocie wykładni przepisów intertemporalnych w zestawieniu z przepisami u.k.s. Tym samym ustalenie stanu prawnego w tym przedmiocie doprowadzi do oceny zasadności uprawnienia do wypłaty nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p. w kontekście przywołanego i analizowanego przez strony orzeczenia TK o sygn. akt SK 2/10.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 74 pkt 3 O.p. ze względu na prawo do zastosowania do nadpłaconych w 2003 r. odsetek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10.

Odnosząc się na wstępie do charakteru "nadpłaty" określonej w art. 74 O.p. wskazać należy, iż przepis ten posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości".

Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to wskazany zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku (kwoty zobowiązania) lub miało wpływ na sposób określania związanych z tymi zobowiązaniami odsetek. Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania lub określania odsetek był niezgodny z Konstytucją RP - w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ów był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tak więc orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Powyższe wynika z tego, że orzeczenie takie, jak wskazuje komentowany przepis art. 74 O.p. ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu, na podstawie którego Spółka uiściła odsetki od zobowiązania podatkowego w podatku VAT określonego na skutek kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT za 2001 r.

Tym samym Spółka, dokonując zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nabyła prawo do zwrotu ww. odsetek, bowiem w wyniku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia powstała nadpłata. Należy także uznać za zasadne poglądy Skarżącej, iż odsetki za zwłokę zapłacone nienależnie przez Spółkę na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stanowią nadpłatę w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwlokę. Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 74 oraz art. 72 § 2 O.p., podzielić należy pogląd Spółki, iż odsetki za zwłokę uiszczone na podstawie regulacji, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stają się nadpłatą.

Ustalenie przez Trybunał Konstytucyjny, że naliczanie odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego narusza Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej, skutkuje bowiem uznaniem odsetek za zwłokę uiszczonych przez Spółkę za świadczenie nienależne. W rezultacie odsetki te stanowią nadpłatę, której zwrotu można dochodzić w szczególnym postępowaniu o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

Sąd w świetle powyższych rozważań nie dostrzegł także prawa po stronie organów podatkowych do ograniczania możliwości zastosowania orzeczenia TK wyłącznie do sytuacji, w których TK zakwestionowałby przepisy związane z kreowaniem obowiązku podatkowego, w tym określeniem zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że akcesoryjny charakter odsetek, ich ściśle powiązane z należnością główną uprawnia do rozszerzenia zakresu zastosowania trybu art. 74 O.p. (por. orzeczenie NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 369/05) również do pobranych nienależnie odsetek.

Sąd także wskazuje na to, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 74 O.p. w dniu 8 grudnia 2011 r. tj. 2 miesiące po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw orzeczenia TK. Momentem powstania nadpłaty był moment wydania wyroku TK. Z tych też powodów brak jakichkolwiek argumentów wskazujących na wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty (por. art. 80 ustawy Ord. pod.).

Zgodnie z sentencją orzeczenia TK art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu WKS, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.., okazał się niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., iż "przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłoką także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane ".

Organy podatkowe, jak już wskazano, uprzednio zakwestionowały prawo do powoływania się na ww. wyrok TK, ze względu na brzmienie przepisów intertemporalnych ustawy o WKS, a konkretnie z art. 31 ust. 2 tej ustawy, w myśl którego postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym.

Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za 2001 r. zostało wszczęte w dniu 10 kwietnia 2003, a decyzję określającą wysokość zobowiązania w tym podatku wydano w dniu [...] września 2003 r. W związku z tym, Dyrektor Izby, powołując się na art. 31 ust. 2 ustawy o WKS stwierdził, że podstawą do naliczania odsetek za zwłokę, których zwrotu żąda Spółka, był przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r., a zatem w brzmieniu, którego nie dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym, w ocenie Dyrektora wyrok Trybunału, w oparciu o który Spółka zażądała zwrotu odsetek za zwłokę, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przepisów intertemporalnych jest błędne.

Po pierwsze podnieść należy, iż przepisy przejściowe dotyczyły tylko postępowań podatkowych. Ustawodawca nie zamieścił bowiem w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnoszących się do trybu prowadzenia postępowań kontrolnych. Oznacza to, że w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało stosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. A zatem odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach, a zatem w brzmieniu wyłączającym stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. (i zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny).

Po drugie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. działania organów skarbowych dzieliły się na dwie fazy. Pierwszą fazą było postępowanie kontrolne, którego wszczęcie następowało w formie postanowienia (art. 13 ustawy o kontroli skarbowej przed zmianami). W ramach postępowania kontrolnego organy skarbowe prowadziły czynności kontrolne, mające na celu ustalenie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. Przebieg postępowania kontrolnego był dokumentowany w protokole, sporządzanym zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej, co wynikało z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przed zmianami, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne było uznawane za zakończone: w przypadku złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontrolnego - w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, w przypadku nie złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontrolnego - w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Jeżeli w trakcie postępowania kontrolnego zostały stwierdzone nieprawidłowości rozliczeń, a kontrolujący nie uwzględnili zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego, organy skarbowe rozpoczynały fazę drugą, tj. postępowanie podatkowe.

Na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przed zmianami w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe było wszczynane w formie postanowienia. Celem postępowania podatkowego było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej lub ustalającej określone zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości. Decyzja kończyła prowadzone postępowanie podatkowe. Powyższy schemat dwuetapowego postępowania prowadzonego przez organy skarbowe został także opisany w orzecznictwie sądowym. W tezowanym orzeczeniu NSA z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 425/05 Sąd wyjaśnił, że "art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. 2002 nr 89 poz. 804), jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. 2003 nr 937 poz. 1302).

Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa, kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego.

Skoro w owym czasie /od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r./ stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej."

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż organ skarbowy w okresie od stycznia do 1 września 2003 r. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej powinien wszcząć postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynikało jednakże, iż wobec Skarżącej w dniu 10 kwietnia 2003 r. wszczęto wyłącznie ogólne postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe. Z tych też powodów brak było podstaw do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy przejściowe z ustawy o WKS, odnoszące się do postępowań podatkowych. Podnieść należy, iż przepisy przejściowe jednoznaczne wskazywały na wszczęte postępowania podatkowe a nie na postępowania prowadzone przez organy skarbowe.

Również z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji zastosował przepisy u.k.s. w brzmieniu nadanym nowelą ustawy o WKS. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepis art. 31 ust. 2 ustawy o WKS obejmuje swoim zakresem także postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed 1 września 2003 r. należy uznać za bezzasadne, bowiem postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym. Mając na uwadze to, że art. 31 ust. 2 ustawy o WKS odnosił się tylko i wyłącznie do postępowań podatkowych, w ocenie Sądu odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2003 r., należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 u.k.s. po zmianach, a zatem w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz, w szczególności, uznając, iż omawiane orzeczenie TK z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe powinny stosując tryb uregulowany w art. 74 O.p. dokonać wypłaty nadpłaconych przez Skarżącą odsetek stosując odpowiednie przepisy ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy, wobec uznania, iż w rozpoznawanej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 74 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na którym Spółka oparła swoje żądanie, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w przedmiotowej regulacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy