Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1113/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 381/07 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz L. S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 381/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w postępowaniu prowadzonym ze skargi L. S. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 października 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr [...], ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 77.563 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że małżeństwo E. i L. S. poczynili w roku 2001 wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 483.567,38 zł. Wydatki te nie znalazły pełnego pokrycia w uzyskanych przez nich w tym roku dochodach, wynoszących 276.733,10 zł. Zatem różnicę w kwocie 206.834,28 zł należało uznać za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym połowę tej kwoty przypisano L. S. i opodatkowano, stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), stawką 75%. Małżonkowie w roku 2001 pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. W oparciu o analizę dokumentów przedsiębiorstwa należącego do skarżącego i przy uwzględnieniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, iż przychody L. S. w 2001 r. z tytułu działalności gospodarczej wyniosły 246.699,66 zł. L. S. jako dodatkowe źródło finansowania wydatków w 2001 r. wskazał dwie pożyczki zaciągnięte łącznie na kwotę 140.000zł.

Organ pierwszej instancji odmówił uznania okoliczności potwierdzających udzielenie pożyczek. Odnosząc się do pierwszej z nich wskazał, że analiza dochodów T. P. - J. za okres od 1998 do połowy 2001 r., nie pozwalała na przyjęcie, aby mogła zgromadzić środki pieniężne w wysokości objętej umową pożyczki. Ustalono bowiem, że w okresie zatrudnienia tj. w latach 1998 - 2000 T. P. - J. osiągnęła dochód w wysokości 50.734,44 zł.

Odnosząc się do drugiej, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym umów, zaświadczeń, oraz analizy zeznań podatkowych i wskazanych przez świadka wydatków i odliczeń wydatków wynikających z zeznań podatkowych za lata 1995-2000 stwierdził, że łączny dochód J. K. na przestrzeni tych lat wyniósł około 130.000 zł. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu poniesionych przez J. K. tym okresie wydatków na własne potrzeby oraz jak zeznała, na utrzymanie syna, organ przyjął, że wydatek w postaci pożyczki w kwocie 90.000 zł. przekraczał jej możliwości finansowe.

Nadto organ podatkowy ustalił, na podstawie danych z Drugiego Urzędu Skarbowego w O., że w 2001 r. L. S. wraz z W. R. zawarł umowę kupna udziałów w spółce z o.o. "C. F. P." w O. za kwotę 150.000 zł i z tego tytułu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Z aktu notarialnego dokumentującego transakcję wynikało, że cena została zapłacona w gotówce do rąk pełnomocnika sprzedającego - M. K. Małżonkowie S. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w roku 2001 nie wykazali kwoty 270.000 zł, która miała być zwrócona do kasy spółki "C. F. P.". Organ zakwestionował fakt zawarcia umowy depozytu. Uznał bowiem, że przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło danych na to, iż skarżącemu kiedykolwiek powierzono omawiane środki pieniężne tytułem depozytu.

Na podstawie ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego oraz w oparciu o przepływy pieniężne na rachunkach bankowych ustalono, że wydatki skarżącego związane z działalnością gospodarczą wyniosły w 2001 r. łącznie 239.994,78zł. Wydatki te przedstawiały się następująco: wydatki na zakup towarów i usług - 162.460,04 zł, wydatki na wynagrodzenia 16.992 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 17.852,85 zł, spłata rat kredytów - 33.511,61 zł, podatki - 6.584,70 zł, płatności dokonane kartą kredytową - 2.593,58 zł. Nadto organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną w kontrolowanym roku poniósł również wydatki w kwocie 11.431zł na budowę domu jednorodzinnego na darowanej im od teściów działce oraz poniósł opłaty związane z tą darowizną w kwocie 1.670,96 zł.

Dokonując analizy wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w oparciu o oświadczenie złożone przez małżonków, organ doszedł do przekonania, że wykazana w oświadczeniu kwota związana z kosztami bieżącego utrzymania jest zaniżona. W odniesieniu do wydatków czynionych na bieżące utrzymanie, w tym na prowadzenie gospodarstwa domowego dla czterech osób, zdaniem organu przyjęto kwotę 29.383,20 zł ustaloną w oparciu o rocznik statystyczny, według którego przeciętny koszt utrzymania jednej osoby na terenie województwa o. w 2001 r. wynosił 612,15 zł na osobę.

W poczet wydatków organ podatkowy zaliczył również różnicę wynikającą z sald rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego oraz jego żony. Różnica ta stanowi kwotę 47.930,54zł. Różnica między poniesionymi w roku 2001 r. wydatkami (483.567,38 zł), a wartością zgromadzonego mienia i uzyskanymi w tym okresie dochodami oraz zasobami z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (276.733,10 zł), wyniosła 206.834,28 zł. Zatem zgodnie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodów stanowiący 75% kwoty 103.417,14 zł.

Od decyzji tej L. S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez pominięcie zebranych w sprawie dowodów oraz błędną wykładnię art. 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł m.in., że wobec toczącego się postępowania odnośnie roku 2000 i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie można przyjąć, iż ustalono stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r., co rodziło konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie podatku od nieujawnionych przychodów za rok 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r., zwrócił sprawę organowi I instancji celem zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niższej kwocie. Podkreślił, że środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2001 r. "nie brały udziału" w finansowaniu wydatków podatników. Zatem suma tych środków wynosząca 70.749,99, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwota 47.930,54 (wyliczona jako różnica pomiędzy saldem na koniec i początku 2001 r.).

Decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia 4 grudnia 2006 r. ustalając zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 86.120,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymano dotychczasową argumentację. 2. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 18.750 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy.

Uzasadnienie decyzji oparto na argumentacji organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że analizując okoliczności i dowody związane z udzieleniem pożyczki przez T. P. - J., że mogła ona, pozostając w badanym okresie na utrzymaniu rodziców, zgromadzić oszczędności w takiej kwocie, a tym samym udzielić pożyczki, gdyż suma wszystkich otrzymanych przez nią dochodów od czasu podjęcia pracy do czerwca 2001 r. przekroczyła kwotę 50.000 zł, a pozostając w całości na utrzymaniu rodziców nie ponosiła ze swoich dochodów wydatków na życie.

Natomiast nie dano wiary dowodom przedstawionym na okoliczność zawarcia umowy z J. K., gdyż jej dochody i wydatki nie pozwoliły na zgromadzenie kwoty, w wysokości udzielonej rzekomo pożyczki. Skoro J. K. na przestrzeni lat 1995 - 2000 uzyskała łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł i wydatkowała ok. 121.000 zł, to wykluczona była możliwość poczynienia takich oszczędności, aby pożyczyć synowi kwotę 90.000 zł.

Odnosząc się do zawarcia i wykonania umowy depozytu nieprawidłowego wskazano, że skoro zarząd "C. F. P." sp. z o.o. w O. był wieloosobowy, to zawarcie takiej umowy jedynie z M. K. naruszało zasady reprezentacji spółki, a tym samym czynność ta dotknięta była sankcją nieważności bezwzględnej. Podkreślono, że organy podatkowe są uprawnione do badania czynności prawnych wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego.

3. Od decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa przez przyjęcie, że pożyczkobiorca odpowiada za legalność środków pieniężnych pożyczkodawcy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności z uwagi na przekazanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji do uzupełnienia. Nadto zarzucił, że ustalenia poczynione w sprawie są sprzeczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 179/07 bezzasadne przyjęcie pozorności umowy depozytu.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wywodził, że pożyczkobiorcy nie można obciążać skutkami otrzymania środków, które stanowią przychody z nieujawnionych źródeł pożyczkodawcy. Dodatkowo z treści uzasadnienia tego wyroku skarżący wyprowadził wniosek, że skoro jego mocą uchylona została decyzja organu drugiej instancji zawierająca m.in. ustalenia dotyczące wysokości kwot znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącego oraz jego żony, to organ nie może przyjmować tych ustaleń, natomiast winien uznać kwoty oszczędności deklarowane przez podatnika. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wywiódł, iż organy podatkowe w zgodzie z obowiązującym prawem dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych oraz nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, w oparciu o treść art. art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu związanego z zakwestionowaniem źródła finansowania wydatków skarżącego w postaci pożyczki udzielonej przez J. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski organów dotyczące dowodów zaoferowanych przez skarżącego na tę okoliczność są prawidłowe i logiczne, a dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Analizując okoliczności związane z udzieleniem przez J. K. pożyczki w kwocie 90.000 zł organy uznały, że fakt zawarcia takiej umowy w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na wiarę. Wprawdzie na okoliczność udzielenia pożyczki przedłożono umowę pisemną oraz wykazano, że zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, a fakt jej zawarcia potwierdził zarówno skarżący jak i J. K. to, również w opinii Sądu pierwszej instancji, dowody te pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi możliwości finansowych pożyczkobiorczyni. Analiza jej dochodów w oparciu o zeznania podatkowe, jak i dokonywane odliczenia oraz pozostałe wydatki, w sytuacji, gdy jak sama twierdzi nie otrzymywała dodatkowego wsparcia finansowego, a korzystała z pożyczek i kredytów, prowadzi do wniosku, że nie dysponowała w 2001 r. oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczki w kwocie 90.000 zł. J. K. oprócz kosztów własnego utrzymania ponosiła też koszty utrzymania syna, co niewątpliwie uszczuplało jej budżet. Również fakt przechowywania tak znacznej kwoty w mieszkaniu, zamiast na koncie bankowym, pozostawał w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i rzutuje na ocenę wiarygodności zeznań świadka.

Rozważając zarzut dotyczący umowy depozytu Sąd Wojewódzki wskazał, że skarżący nie podał, jaki wpływ miał mieć sam depozyt na ustalenia dotyczące nieujawnionych przychodów w roku 2001. Podkreślając, że depozyt nie jest przychodem wskazał, że nie służył on finansowaniu wydatków roku 2001. Wprawdzie organy ustosunkowując się do kwestii depozytu skoncentrowały się na ocenie skuteczności tej umowy, to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma to znaczenia w sprawie.

5. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli sądu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym pożyczek oraz umowy depozytu;

- art. 151 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi mimo uchybień wskazanych w pkt 2 oraz odmiennej rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatnika z rok 2000;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, iż L. S. nie ujawnił źródeł przychodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odnosząc się do kwestii pożyczek, Sąd pierwszej wypowiedział się na ich temat ogólnikowo. Ponadto skarżący wskazał, iż ten sam Sąd, wydając w dniu 5 września 2007 r. wyrok w sprawie o sygn. akt l SA/Op 179/07, uchylił decyzję organu drugiej instancji w całości. Skoro uchylona została decyzja podatkowa, w której stwierdzono, iż podatnik nie posiadał na koniec 2000 r. jakichkolwiek oszczędności, to oznacza, iż należy przyjąć stan oszczędności na ten dzień (zatem również na 1 stycznia 2001 r.) nie według uchylonej decyzji, lecz według oświadczenia podatnika.

W ocenie skarżącego Sąd Wojewódzki pominął posiadanie przez skarżącego środków finansowych z tytułu umowy depozytu zawartego ze spółką "C. F. P.". Jego zdaniem nie należy też do obowiązków podatnika dokładne wskazywanie, z którego źródła poniósł konkretne wydatki. Skarżący podkreślił również, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie spełnił także wymogów, jakie nakłada ustawa w zakresie uzasadnienia orzeczenia bowiem wyjaśniając kluczowe dla sprawy kwestie i zagadnienia ograniczył się w zasadzie do kilkuzdaniowych, niejasnych sformułowań, które nie pozwalają na należytą kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślono, że w ocenie organu pomiędzy wyrokiem wydanym w przedmiotowej sprawie a wyrokiem dotyczącym roku 2000 nie zachodziła w żaden sposób tożsamość pomiędzy stanem faktycznym i prawnym w sprawie, wobec czego Sąd nie był formalnie związany wydanym rozstrzygnięciem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć tylko w częściowym zakresie. O uwzględnieniu tej skargi, w wynikających z jej podstaw granicach, przesądziło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczących ustaleń oraz oceny prawnej, jednego ze źródeł przychodów podlegających badaniu w roku 2001 oraz brak dostatecznego wypowiedzenia się w tej kwestii w uzasadnieniu orzeczenia.

Analiza całości zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, że jedne z zarzutów są pochodną sformułowania innych zarzutów, przy czym koncentrują się one wokół kilku istotnych dla autora skargi aspektów. Na pierwszym planie umieszczone są zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnoszone do dwu kluczowych okoliczności: mianowicie pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego. W tej mierze skarżący dokonuje również porównania odmiennych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który - co należy zaznaczyć - rozstrzygając o dwóch odrębnych latach podatkowych, ocenił w znacznej mierze te same dowody.

Rozpoznając skargę i stwierdzając, iż jej konstrukcja pozwala na merytoryczne odniesienie się do zarzutów należy na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem ustalenie, iż są one zasadne mogłoby czynić bezprzedmiotowym badanie drugiego rodzaju zarzutów. W zarzutach procesowych skarżący dowodzi, iż nie było zasadne podzielenie przez Sąd Wojewódzki stanowiska zajętego przez organy podatkowe, wytykając im uchybienia natury procesowej sprowadzające się do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Także zarzucane braki uzasadnienia wyroku sądowego są dla skarżącego pochodną błędów w ocenie przeprowadzanej w toku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej.

7. Wypowiedzenie się przez Sąd kasacyjny o istocie tych uchybień oraz o zasadności zarzutów skargi wymaga poczynienia ogólnej charakterystyki przedmiotu postępowania. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdą pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskają uprawnienia do przyjęcie, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, obejmującymi obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

Należy mieć także na uwadze, że zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Dlatego w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia.

8. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z istoty prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Podkreślić jednak należy, iż konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym prawdy obiektywnej.

9. Na tym tle należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego dotyczące uchybień Sądu pierwszej instancji polegających na aprobacie ustaleń i wniosków organów odmawiających uznania za wiarygodne pożyczki udzielonej mu przez jego matkę J. K. są bezzasadne. Organy podatkowe poddały bowiem wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń o zawarciu poszczególnych umów i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy dochody i oszczędności J. K. za lata 1995 - 2000, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogła ona poczynić oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczki.

Omawiany zarzut skargi kasacyjnej kierowany przeciwko argumentacji wyroku nie zasługuje również na aprobatę, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej tego sprawy, przedstawiając w obszernym uzasadnieniu przekonywująco swoje stanowisko. W szczególności trafne jest stwierdzenie, iż jako dowód przesądzający o tym, że przedmiotowe pożyczki faktycznie zostały udzielone, nie może służyć jedynie fakt uiszczenia opłaty skarbowej, gdy okoliczności sprawy wynikające z innych dowodów świadczą, że zaistnienie twierdzonych przez skarżącego faktów było niemożliwe.

Dodać należy, iż podobna, negatywna ocena możliwości udzielenia pożyczki w poprzednim roku podatkowym, oparta na zbadaniu dochodów i oszczędności J. K., dokonanej na przestrzeni kilku lat, została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżącego dotyczącej roku 2000 (sygn. akt II FSK 1887/08). Choć istotnie ustalenie tych okoliczności w powołanej sprawie nie ma charakteru prejudycjalnego niemniej skoro J. K. nie dysponowała wystarczającymi środkami na udzielenie skarżącemu pożyczki w roku 2000 w kwocie 60.000 zł, to tym bardziej, przy ustalonym poziomie dochodów i oszczędności w roku następnym, nie mogła ona pożyczyć synowi dalszych 90.000 zł.

10. Natomiast zasadne są zarzuty procesowe dotyczące umowy depozytu nieprawidłowego, w szczególności odnoszone do motywów rozstrzygnięcia. Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, iż nie została ona uwzględniona (jako źródło przychodu) wobec braku jej skutku wywołanego jej nieważnością. Nieważność tą organy wywodziły z wadliwej reprezentacji spółki z o.o. przy zawieraniu umowy depozytu. Dodatkowo organ odwołał się do braku dowodów wykonania tej umowy - wskazując na brak podpisu skarżącego na dowodzie wpłaty. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, iż po pierwsze umowa depozytu zawarta w roku 2000 służyła pokryciu wydatków w tymże roku i pozostała bez wpływu na ustalenia dotyczące roku następnego. Po drugie, iż depozyt nieprawidłowy nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć mógł być źródłem finansowania wydatków.

Zacząć należy od drugiej kwestii, gdyż warunkuje ona potrzebę rozważania okoliczności faktycznych nią objętych. Poglądy przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia wyroku, w danym stanie faktycznym, nie dowodzą bezprzedmiotowości badania zdarzeń objętych rozważaną umową. Mianowicie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych depozyt nieprawidłowy nie stanowi zdarzenia prawnie indyferentnego lecz traktowany jest jako "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; wyrok NSA II FSK 859/06, PP 2007/10/43; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 38/07; wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r., II FSK 255/07).

Natomiast z punku widzenia przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedmiot depozytu stanowić może w całości źródło finansowania danych wydatków. Umowa depozytu nieprawidłowego ma bowiem charakter realny, gdyż do jej zawarcia konieczne jest wydanie przechowawcy na własność przedmiotu depozytu, przy czym z istoty tej umowy wynika prawo do jego rozporządzeniem (art. 845 kodeksu cywilnego). Przedmiot opodatkowania nie wiąże się bowiem ze stanem prawnym (nabycie mienia), lecz stanem faktycznym (gromadzenie mienia). Dlatego nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., SA/Sz 769/96). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, iż nawet nieważność umowy depozytu nieprawidłowego - z punktu widzenia przepisów ówcześnie obowiązującego kodeksu handlowego - nie czyni bezprzedmiotowym poczynienia ustaleń i rozważań dotyczących posiadania i wydatkowania przez skarżącego przedmiotu depozytu, gdyż odpadnięcie podstawy prawnej nie delegalizuje, bez rozważenia jej przyczyny i skutku, źródła przychodu, o ile faktycznie podatnik rozporządzał przedmiotem depozytu.

Dlatego trafnie, choć nazbyt ogólnikowo, powołuje się skarżący na przyczynowy, choć nie prejudycjalny związek pomiędzy ustaleniami dotyczącymi tego zakresu sporu w roku podatkowym 2000 i następnym. Stwierdzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2007 r. i zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1887/07) uchybieniem w postępowaniu administracyjnym był brak należytego ustalenia przez organy podatkowe kwestii istnienia (wykonania) umowy depozytu nieprawidłowego (organy w istocie poprzestały na powołaniu się na nieważność umowy bez zbadania całokształtu okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę realnego charakteru tej czynności). Od poczynienia tych ustaleń zależą dalsze okoliczności to jest wydatkowanie przedmiotu depozytu. Wbrew konstatacji Sądu pierwszej instancji, który nie dość szczegółowo odniósł się do tej zależności, nie było dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że depozyt posłużył pokryciu wydatków jedynie w roku 2000, gdyż takie ustalenia nie zostały dostatecznie jasno poczynione. Skoro zwrot przedmiotu depozytu, jak twierdzi Sąd Wojewódzki, miał nastąpić w roku 2001 r., to w razie stwierdzenia tej okoliczności miałaby on wpływ na ustalenie proporcji pomiędzy przychodami a wydatkami tego roku. Dalsze zaś rozważania stają się na tym etapie przedwczesne z racji skutku, jaki stanowi dla organów podatkowych treść i realizacja wskazówek powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., który sprowadza się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących istnienia umowy depozytu nieprawidłowego, jej realnego wykonania, w szczególności zaś dysponowania przez skarżącego przedmiotem tegoż depozytu, jego wydatkowaniem lub zwrotem w roku 2000 lub latach następnych.

Z tych też powodów zarzut skargi mieszczący się w powołanych w podstawie procesowej skargi kasacyjnej, naruszeniach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 141 § 1 p.p.s.a., aczkolwiek nie w zakresie wszystkich argumentów powołanych w jej uzasadnieniu, zasługiwał na uwzględnienie (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ocena zarzuconego naruszenia prawa materialnego była w tej sytuacji przedwczesna.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 i 203 pkt 1 p.p.s.a.