Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2123/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2,art. 2 ust 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 771/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6860 (słownie: sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 2123/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 29.12.2016 r. skarżąca Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 29.834 zł, powołując się na nieprawidłowe zadeklarowanie jako budowli obiektów budowlanych w postaci węzła betoniarskiego, kontenerów i zasieków na kruszywa.

Prezydent S. decyzją z dnia 30.08.2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzję tę utrzymało w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17.04.2018 r. (I SA/Łd 189/18) uchylił decyzję Kolegium, uznając, że w opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego pierwsze instancji biegły w sposób nieuprawniony wypowiedział się na temat stosowania prawa podatkowego oraz nie zawarł opisu węzła betoniarskiego, ani nie wyjaśnił kwestii związania z gruntem kontenera socjalno-biurowego, natomiast organ podatkowy nie odniósł się do zagadnienia odrębnego kwalifikowania prawnopodatkowego każdego z obiektów tworzących węzeł betoniarski. W ślad za tym wyrokiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 24.09.2018 r. uchyliło decyzję Prezydenta S. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując ustalić stan faktyczny w sposób umożliwiający podatkową kwalifikację poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent S. decyzją z dnia 29.04.2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Opierając się na dowodzie z opinii biegłego ustalił, że węzeł betoniarski stanowi zespół elementów, urządzeń i instalacji, które tworzą całość techniczno-użytkową, który nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.), ale budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; budynkiem nie jest także obudowa pomieszczenia mieszalnika betonu, gdyż nie ma podłogi i składa się tylko z wykonanych z płyt warstwowych ścian bocznych i przykrycia. Kontener grzewczy wody i kontener sterowniczy nie są obiektami tymczasowymi, ponieważ dla ich przeniesienia konieczna byłaby przebudowa węzła betoniarskiego, a ze względu na brak fundamentów nie są także budynkami; jako integralna część technologiczno-użytkowa węzła betoniarskiego są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast kontenery socjalno-biurowe stanowią wolnostojący obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zasobniki na kruszywa są obiektami budowlanymi o funkcji magazynowej, stanowiąc układ ścian oporowych opartych na fundamentach; również stanowią więc one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 20.08.2019 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Sieradza. Kolegium zaaprobowało ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi węzeł betoniarski jest obiektem budowlanym zbudowanym z wielu elementów i posiadającym instalacje i urządzenia powiązane ze sobą technicznie i funkcjonalnie, tworzące całość techniczno-użytkową; nie można więc go dzielić na kolejne obiekty budowlane, bowiem brak któregokolwiek z elementów powodowałby niemożność wykorzystywania całości zgodnie z przeznaczeniem. Zarazem obiekt ten jako całość nie jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie posiada fundamentów i dachu, co wyklucza możliwość zakwalifikowania go do kategorii budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – zwłaszcza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) wyklucza stosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tylko w takim zakresie, który umożliwiałby uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który odpowiada ustawowej definicji budynku; dlatego też niedopuszczalne jest wyodrębnienie z tego obiektu dla celów podatkowych maszyny betoniarskiej w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika). Odrębnego obiektu budowlanego nie stanowią też kontenery sterowniczy i grzewczy, natomiast kontenery socjalno-biurowe prawidłowo uznano za budynki..

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego będącej w istocie opinią co do prawa i zawierającej nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego, naruszenie art. 124 O.p. przez wydanie decyzji, która nie odnosi się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji przez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: P.b.) przez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który spełnia ustawową definicję budynku, opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie, zakwalifikowanie do kategorii "budowle" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty oraz mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku tego Sądu uznał, że dowód z opinii biegłego nie był dopuszczony w celu ustalenia obowiązującego prawa, ale dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych; opinia nie zastąpiła więc rozstrzygnięcia właściwego organu. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) stwierdził, że jeżeli obiekt budowlany wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nabiera cech budowli; należy przy tym mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. W zaskarżonej decyzji trafnie więc uznano, że nawet, jeżeli jeden z elementów budowli (pomieszczenie mieszalnika) spełnia kryteria budynku, nie jest jednak budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż w istocie stanowi tylko obudowę zabezpieczającą mieszalnik betonu przed wpływem warunków atmosferycznych. Ponadto, chociaż niektóre elementy tworzące węzeł betoniarski mogłyby samodzielnie pełnić określone funkcje, jednak pozostają w związku techniczno-użytkowym tworząc zespół urządzeń do produkcji betonu; dlatego też taki obiekt budowlany o złożonej strukturze winien być opodatkowany jako budowla. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono wprawdzie w sposób jednoznaczny, że kontenerów socjalno-biurowych nie można odłączyć od gruntu bez uszkodzenia ich konstrukcji, niemniej okoliczność ta wynika z opinii biegłego i uzasadnia przyjętą ich kwalifikację do kategorii budynków. W sprawie nie miała zastosowania reguła wyrażona w art. 2a O.p., ponieważ interpretacja zastosowanych przepisów prawa pozwoliła na jednoznaczne określenie podstawy opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez brak zastosowania to jest nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego;

- art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów, a w konsekwencji nieuchylenia zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 124 O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, przez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw z 2017 r., poz. 2432, przepisu, zgodnie z którym utracił on moc z dniem 27.12.2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15);

- art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b., przez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to jest spełnia ustawową definicję budynku;

- art. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 P.b., przez zakwalifikowanie do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 3 P.b., przez zakwalifikowanie do kategorii budowli niektórych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, ale odnoszącej się do zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2015, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 26.01.2022 r. (III FSK 2125/21). Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i podzielił wyrażone w tym wyroku zapatrywania prawne i ocenę sprawy, co znajduje wyraz w formie i treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

W rozpatrywanej sprawie, problem prawny sprowadza się do właściwego przyporządkowania określonych obiektów Spółki do budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Wprawdzie w decyzjach organów podatkowych, jak również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analizie poddano wiele obiektów, ostateczny spór sprowadza się do dwóch z nich: węzła betoniarskiego oraz mobilnych obiektów kontenerowych.

W skład obiektu określanego jako "węzeł betoniarski" zaliczono zasadnicze elementy: maszynę betoniarską (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieki na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosy na cement, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, kompleks recyklingu oraz teren utwardzony w obrębie urządzeń węzła. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, cały "węzeł betoniarski" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W pierwszej jednak kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29.09.2021 r. (III FPS 1/21) stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten uznaje jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. i w dalszej części wykorzysta wspierającą go argumentację.

Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Jednak z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprawdzie w rozważaniach wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski"), od której obliczony został podatek. Stanowisko samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednoznacznie wskazuje na to, że za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość.

Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany, w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne.

Przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać.

Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.).

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całośc,i tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28.06.2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28.06.2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Za niezasadne uznane zostały natomiast zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie, w jakim skarżąca kwestionowała zakwalifikowanie kontenerów socjalno-biurowych do kategorii budynków, co stanowiło drugą sporną kwestię w niniejszej sprawie.

Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji tych kontenerów pomocna jest argumentacja zaprezentowana w przywoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. (III FPS 1/21). Wskazano w niej, że za budynek może być jedynie uznany obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.; (2) jest trwale związany z gruntem; (3) jest wydzielony z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych oraz (4) posiada fundamenty i dach. Spornym w sprawie było jedynie spełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem". W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały stwierdzono, że wyjaśnieniu tego pojęcia służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Oznacza to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że fundamenty zagłębione są w gruncie. Skarżąca w skardze kasacyjnej skupiła się przede wszystkim na wykazywaniu, że biegły nie stwierdził jednoznacznie, w jaki sposób kontenery socjalno-biurowe powiązane są z fundamentem. Nie jest to jednak w rozpatrywanej sprawie kwestia, która powinna mieć przesądzające znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania kontenerów do kategorii budynków. Istotnym jest, czy istnieje możliwość "prostego" odłączenia części kontenerowej od fundamentów i przeniesienia jej w inne miejsce, czy też odłączenie takie wiąże się z możliwością uszkodzenia jej konstrukcji i tym samym konieczne jest dokonanie przebudowy. Jeżeli bowiem obiekt wykonany jest z elementów typu kontenerowego, nie można wykluczyć, że po dokonaniu jego rozbiórki poszczególne elementy mogą zostać wykorzystane do wybudowania nowego obiektu. Wiąże się to jednak z dokonaniem najpierw prac rozbiórkowych, które doprowadzą do utraty cech dotychczasowego budynku, zaś następnie do wybudowania nowego obiektu, który cechę taką może uzyskać. Nie polega to jednak na "przeniesieniu" kontenerów na nowe miejsce, lecz na rozbiórce dotychczasowego obiektu i wybudowaniu nowego. Nie będzie to już jednak ten sam obiekt, lecz co najwyżej taki sam, gdyż do jego budowy wykorzystany zostanie materiał z poprzedniego obiektu.

Aby jednak stwierdzić taką okoliczność, wymagane są wiadomości specjalne. Z tego też powodu w toku postępowania podatkowego dopuszczony został dowód z opinii biegłego. Ze sporządzonej przez biegłego opinii wynika, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem poprzez fundamenty masywne nie pozwala na przeniesienie go jako całości w inne miejsce. Aby przenieść obiekt w inne miejsce konieczna jest jego przebudowa". Spółka w skardze kasacyjnej poza stwierdzeniami, że istnieje możliwość przeniesienia przedmiotowych kontenerów w inne miejsce bez uszkodzenia ich konstrukcji, nawet nie usiłowała przedstawić jakichkolwiek argumentów podważających stanowisko biegłego, iż do przeniesienia kontenerów konieczna jest ich przebudowa. Nie została zatem przedstawiona jakakolwiek argumentacja, z której by wynikało, że wystarczy "proste" odłączenie kontenerów jako całości, bez uszkodzenia ich konstrukcji i następnie przetransportowanie ich w inne miejsce. Nie wskazano również na konkretne błędy w argumentacji biegłego zawarte w sporządzonej opinii. Naczelny Sąd Administracyjny na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej związany jest jej granicami i bez przedstawienia konkretnej argumentacji wskazującej na błędy w rozumowaniu biegłego nie może jej formułować za wnoszącego skargę kasacyjną. Tymczasem skarżąca nie wykazała, aby końcowy wniosek biegłego dotyczący braku możliwości przeniesienia kontenerów bez uszkodzenia ich konstrukcji nie znajdował odzwierciedlenia w przeprowadzonej analizie konstrukcji obiektów typu kontenerowego.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest jednak uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wniosku są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego klarownych i logicznych rozważań, popartych jego fachową wiedzą.

Wbrew stanowisku skarżącej, biegły w rozpoznawanej sprawie nie dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz dokonał zbadania pod względem konstrukcji budowalnych konkretnych obiektów i przedstawił ich cechy charakterystyczne. Samo zaś powołanie w opinii jako podstawy prawnej P.b. nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli wskazania, w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Opinia powinna koncentrować się na konkretnych zagadnieniach, które są istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie będą pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że odwołanie się przez biegłego do przepisów prawa budowlanego nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji organy podatkowe poddały opinię ocenie w trybie art. 191 O.p. Odniosły się przy tym zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę instancyjną lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28.09.2010 r., I OSK 1605/09, z dnia 19.03.2012r., II GSK 85/11 i z dnia 9.06.2017 r., II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.03.2015 r., I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącej jest niezasadne. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest konieczne wyczerpujące odniesienie się do wszystkich powołanych w skardze zarzutów. Wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2018 r., II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.03.2018 r., II OSK 2165/17 oraz z dnia 8.05.2018 r., I GSK 625/16).

Biorąc pod uwagę, iż część zarzutów uznana została za zasadną i jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lot. c P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu w kontekście opodatkowania "węzła betoniarskiego".

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.

SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Jacek Pruszyński