Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2876/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oddala skargi. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan


UZASADNIENIE

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatniczce B.Z. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]zł, w rezultacie czego powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że w 2000r. podatniczka zaniżyła przychód z prowadzonej działalności wskutek zaewidencjonowania na koncie "koszty reklamy i reprezentacji" kwoty [...]zł wg faktury VAT [...] z [...]r. dotyczącej konsumpcji w Karczmie "A" w G., której nie okazała organom podatkowym, jak i wskutek niezaewidencjonowania w przychodach w 2000r., wartości sprzedaży wynikających z faktur VAT Nr [...] z [...]2000r. - wartość netto [...]zł oraz Nr [...] z [...]2000r.- wartość netto [...]zł.

Skarżąca w 2000r. wykonywała roboty budowlane pod nazwą "Rozbudowa Bazy Magazynowo-Składowej "B"" w P. na podstawie umowy zawartej dnia [...].12.1999r. z przedsiębiorstwem "C" J. Z., których wartość wg umowy wynosiła [...]zł, termin rozpoczęcia prac określony był na dzień [...].01.2000r., zaś zakończenia na [...].09.2000r. Natomiast przedsiębiorstwo "C" J. Z. roboty na powyższym zadaniu wykonywał na podstawie umowy zawartej w dniu [...].12.1999r. z inwestorem spółką " B" sp. z o.o. w P. (po przetargu wygranym w dniu [...].12.1999r.). Wprawdzie w dniu [...].01.2000r. wartość sprzedaży netto z tych faktur została zaksięgowana na koncie "przychód ze sprzedaży usług", to już w dniu [...].01.2000r. podatniczka dokonała korekty przychodu o kwotę [...] zł, przeksięgowując ją z datą [...].12.1999r. na konto "przychód ze sprzedaży usług" 1999r., opierając się przy tym na "Protokóle odbioru wykonanych robót" z dnia [...].12.1999r. z opisem: roboty budowlane - wg zakresu kalkulacyjnego, wartość [...] zł, roboty fundamentowe i murarsko - tynkarskie. Różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a poniesionymi kosztami na powyższym zadaniu, po dokonaniu przez podatnika korekty, wynosi za rok 1999 kwotę [...] zł. ([...] zł - [...] zł), a za rok 2000 wynosi kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). Mając na uwadze to , iż w 1999r. na zadaniu "Rozbudowa Bazy Magazynowo-Składowej "B"" poniesione zostały ogółem koszty w kwocie [...] zł, brak było podstaw do przyjęcia, aby w 1999r. roboty budowlane wykonane przez należące do podatniczki przedsiębiorstwo "D", mogły osiągnąć kwotę [...] zł netto.

Wniosek taki uzasadniają następujące dowody:

-Dziennik budowy Nr [...] wydany [...] 1999r. dla inwestora "B" sp. z o.o. P. na zadanie "Hala Magazynowa P." wraz z pozwoleniem na budowę z [...] 1999r. Nr [...] wydanym przez Prezydenta Miasta,

-Umowa o roboty budowlane zawarta [...].12.1999r. pomiędzy inwestorem spółką "B" sp. z o.o. P. a wykonawcą przedsiębiorstwo "C" J. Z. w D,

-Umowa z [...].12.1999r. zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem "C" J. Z. a przedsiębiorstwem "D" B. Z. na roboty budowlane,

-Harmonogram rzeczowy,

-Zbiorcze zestawienie kosztów - rozbudowa bazy magazynowo-składowej spółki "B" w P.,

-Pisma [...] 2002r., znak [...] inwestora,

-Wydruki konta - koszty działalności podstawowej "Baza spółki "B"" oraz konta - koszt własny sprzedaży "Baza spółki "B"" za 1999r.

-Zeznania świadków: M. T., J. D., K. S., W. B., K. K.,

-Protokół inwentaryzacji zaawansowania robót [...].12.1999r., dostarczony w dniu [...] r. przez przedsiębiorstwo "C" J. Z..

Bezzasadny okazał się zarzut skargi naruszenia art. 121 § 2 O.p. W toku postępowania podatkowego, pełnomocnik strony zapoznał się zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym - protokół zapoznania strony z dnia [...] r. Ponadto otrzymał "ustalenia kontroli" w których wykazane zostały nieprawidłowości w zakresie podatków dochodowego i VAT.

W zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatniczce B. Z. wysokość odsetek za zwłokę od wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że podatniczka zaniżyła dochód za 2000r. przez bezpodstawne zaewidencjonowanie na koncie "koszty reklamy i reprezentacji" kwoty [...] zł wg faktury VAT [...] z [...]r., dotyczące konsumpcji w Karczmie "A" w G., oraz poprzez nie zaewidencjonowanie w przychodach ze sprzedaży 2000r., wartości sprzedaży wynikających z wystawionych w 2000r., dla przedsiębiorstwa "C" J. Z., dotyczących sprzedaży usług budowlanych na zadaniu "Rozbudowa Bazy Magazynowo-Składowej "B"", faktur VAT Nr [...] z [...] 2000r., wartość netto [...] zł, oraz Nr [...] z [...] 2000r., opiewającej na te samą wartość netto. Stwierdził, że czynności formalne dokonane zostały wyłącznie w celu uniemożliwienia pobrania należnego podatku dochodowego, jako że wykonanie robót nastąpiło w 2000r.

Ponieważ koszty te zwiększały koszty uzyskania przychodów 2000r. doszło do uszczuplenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy płaconych w ciągu roku 2000 na podstawie deklaracji PIT- 5, które miały być zapłacone w miesiącach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2000r. Organ podatkowy obliczył zaliczki i przedstawił je tabelarycznie, a nadto sporządził zestawienie sposobu naliczenia dalszych odsetek od tych zaległości.

Podatniczka B. Z. w odwołaniu domagała się uchylenia powyższych - związanych ze sobą decyzji - i umorzenia postępowania. Decyzjom zarzuciła obrazę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do jej przychodów w roku 2000, kwot należnych jej w roku 1999 ze sprzedaży usług budowlanych, którą to zaliczyła do przychodu roku 1999. Ponadto zarzuciła decyzji naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie poinformowanie podatniczki o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatniczce należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie podatniczki, iż wykonała w 1999r. na zadaniu "Baza spółki "B"" w P. roboty o wartości [...] zł nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił je za miesiące od [...] do [...] 2000r. na kwotę [...] zł. Uzasadniając decyzję powtórzył ustalenia i poglądy przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r., a nadto stwierdził, że ustalone w prawidłowej wysokości zaliczki za [...] i [...] w części, zaś od [...] do [...] 2000r. w całości, nie stały się elementem należnego podatku za 2000r. Podkreślił, że wskutek niezałatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 193 § 3 O.p.) nie naliczył odsetek za okres od dnia następnego od daty otrzymania odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy w odrębnym zestawieniu przedstawił przebieg naliczania dalszych odsetek za zwłokę, należnych po doręczeniu decyzji do dnia ich zapłaty.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższych decyzji organu I oraz II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podatniczka decyzjom zarzuciła obrazę art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do przychodów podatnika w roku 2000, kwot należnych podatnikowi w roku 1999, zaliczonych już uprzednio do przychodów tego właśnie roku oraz naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

Uzasadniając skargę wyraziła ocenę, że zapisy w dzienniku budowy, a w szczególności daty tych zapisów, oznaczają jedynie datę dokonania wpisu w dzienniku, a nie datę wykonywania czynności, o których mowa w zapisach. Wskazała, że fakt podpisania umowy przez wykonawcę z podwykonawcą przed podpisaniem umowy z inwestorem nie przesądza o braku możliwości wykonania kwestionowanych robót w roku 1999. Wcześniejsze przystąpienie do robót przez podwykonawcę umożliwiło wykonanie zakresu robót, jaki wynika z wystawionych następnie przez podwykonawcę faktur. Nietrafna jest próba wykazania, iż podatniczka nie dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania robót, poprzez odwołanie się do ewidencji środków trwałych podatnika. Zwrot "posiadać" nie jest bowiem równoznaczny ze stwierdzeniem "być właścicielem". Wskazane przez organ I instancji maszyny, służyły do wykonywania robót ziemnych, które w grudniu 1999r. podatniczka wykonywała. Harmonogram rzeczowy wykonania poszczególnych zadań przy realizacji inwestycji stanowił integralną część umowy. Wachlarz kar umownych opisany w § 13 umowy nie określa natomiast kar za wcześniejsze wykonanie zadań. Zbiorcze zestawienie kosztów zadania pokrywa się w całości z zadaniami cząstkowymi, które zostały opisane w dokumencie "protokół inwentaryzacji zaawansowania robót na dzień [...].12.1999r." Z treści protokołu z kontroli trudno wywnioskować, w jakim zakresie pismo inwestora z dnia [...]r. mogłoby być dowodem na brak możliwości wykonania rzeczonych robót w roku 1999. Fakt nie przedstawienia inwestorowi do akceptacji firmy podwykonawcy, nie powoduje uznania robót wykonanych przez podwykonawcę za niebyłe. Zapisy na kontach 501-022 oraz konta 711-022 odzwierciedlają dokładnie sytuację, jakiej zdaniem inspektora nie było, lub też była ona niemożliwa i nie potwierdzają tezy, że sporne roboty budowlane nie mogły mieć wartości [...] zł. Z zeznań świadków wynika, iż roboty rozpoczęły się już w listopadzie 1999r. a rozbieżności dotyczące okresu rozpoczęcia robót, oscylujące pomiędzy początkiem listopada a ostatnim tygodniem tego miesiąca, biorąc pod uwagę fakt, iż przesłuchanie świadków odbyło się po trzech latach od faktycznych zdarzeń, należy potraktować jako spowodowane upływem czasu lub też wynikające z różnej wagi funkcji poszczególnych świadków, które pełnili oni na budowie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargi, jako bezzasadne.

Powody.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wg faktury VAT [...] z [...] r. dotyczącej konsumpcji w Karczmie "A" w G.

Skarżąca nie okazała organom podatkowym ani faktury ani jej duplikatu ani żadnego innego dowodu pozwalającego tym organom na stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem uzyskanym przez skarżącą w 2000r. Przeto brak było podstaw do przyjęcia, że wydatek ten - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Bezzasadny jest zarzut przeciwko przyjęciu przez organy podatkowe, iż przedsiębiorstwo "D" B. Z. nie wykonało w 1999r. na zadaniu "Baza spółki "B" P.", robót o wartości [...] zł.

Przede wszystkim należy zauważyć, że za zasadnością wskazanej powyżej tezy przemawia wnioskowanie oparte na zestawieniu i porównaniu umownych terminów odnośnie rozpoczęcia robót, dotyczących zleceniobiorcy i wykonawcy. Zwraca uwagę fakt, że przedsiębiorstwo "D" B. Z., jako zleceniobiorca miało wykonać roboty budowlane na podstawie umowy zawartej dnia [...].12.1999r. z wykonawcą przedsiębiorstwo "C" J. Z., których termin rozpoczęcia określono na dzień [...].01.2000r., a zakończenia na dzień [...].09. 2000r. Tymczasem wykonawca ten umowę na roboty budowlane na tym zadaniu zawarł z inwestorem dopiero w dniu [...].12.1999r., po wygranym przetargu w dniu [...].12.1999r. Sprzeczne z zasadami doświadczenia, jak i celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania są wyjaśnienia podatniczki odnośnie rozpoczęcia robót budowlanych przez podwykonawcę przed podpisaniem umowy inwestora z wykonawcą , tym bardziej , że uzależnione to było od wyniku odbytego przetargu. Logiczny jest przeto wywód organów podatkowych, że rozpoczęcie prac przez podwykonawcę mogło mieć miejsce najwcześniej [...].12.1999r., a przeto niemożliwym jest by w tak krótkim czasie (do [...].12. 1999r.) został wykonany sporny a wykazywany przez podatniczkę zakres robót.

Dowodem pozwalającym na uznanie powyższego stanowiska za prawidłowe, są zapisy w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89, poz. 414 ze zm. w zw. z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15.12. 1994r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - MP nr 2 z 1995r., poz. 29, uchylonego z dniem 30.03.2001r.- Dz. U. z 2000r. nr 120, poz. 1268).

Niewadliwy jest wniosek organów podatkowych, że w dzienniku budowy brak jest zapisów potwierdzających wykonanie w 1999r. spornych robót. Podkreślić należy, iż zapisy nie tylko nie odzwierciedlają wykazanego przez przedsiębiorstwo "D" B. Z. zakresu robót opartego na "Protokole inwentaryzacji zaawansowania robót na [...].12.1999", ale np. zapis protokołu, iż w 1999r. fundamenty zostały wykonane w 85% (na kwotę [...] zł), jest wprost sprzeczny zapisem w dzienniku budowy z dnia [...].01.2000r., stwierdzającym rozpoczęcie prac ziemnych - wykopy pod stropy fundamentowe, którą pogłębia dalszy zapis z dnia [...].01.2000r. mówiący o zgłoszeniu do odbioru zbrojenia stóp fundamentowych. Zważyć należało, że protokół ten organ podatkowy otrzymał w dniu [...]r. w toku postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "C" J. Z., o dostarczenie którego zwracał się pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej zapisów w dzienniku budowy. Podatniczka nie obaliła domniemania zgodności jego zapisów z prawdą. Zapisy te potwierdzają jako wykonane w grudniu 1999r., wymienione w harmonogramie rzeczowym roboty wykazane do wykonania w 1999r., związane z uprzątnięciem terenu i niwelacją. Harmonogram rzeczowy robót, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 6 umowy o roboty budowlane stanowił jej integralną część. Na tle treści harmonogramu, sprzeczne z normatywną istotą dziennika budowy jest twierdzenie podatniczki, że daty pod wpisem oznaczają datę jego dokonania, a nie datę wykonywania czynności, o których mowa w zapisach. Nie mogły odnieść w tym zakresie skutku wywody podatniczki, że harmonogram musi być traktowany jako dokument kategorycznie określający ostateczne daty zakończenia wykonania zadań, natomiast terminy rozpoczęcia poszczególnych zadań umieszczone w tym harmonogramie nie mogą mieć takiego charakteru i nie mogą być w ten sposób odczytywane. Z dokumentem urzędowym - którym jest dziennik budowy - związane jest domniemanie prawne zgodności z prawdą, którego podatniczka nie obaliła, nie dostarczając skutecznego przeciwdowodu.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że na niewykonanie robót w 1999r. przekonywująco wskazują wydruki kont (koszt produkcji podstawowej i koszt własny sprzedaży).

Wynika z nich bardzo niskie zaangażowanie środków finansowych na zadaniu (koszty wynosiły - razem tylko [...] zł, a sprzedaż [...] zł). Trafnie zauważyły organy podatkowe, że zyskowność na tych robotach musiałaby wynosić 94,1 % , co w sposób nie budzący sprzeciwu podsumowały, że byłaby ona nieporównywalna - co zostało zbadane - z zyskownością faktycznie osiąganą na takich samych robotach przez firmy budowlane działające na terenie G. (np. zakład "E" = 5%, spółka "F" Sp. z o.o. = 10,92 %), natomiast rentowność na tych robotach (zysk / kosztów) musiałaby osiągnąć pułap 1597%.

Organy podatkowe prawidłowo powołały na poparcie ustalenia, że podatniczka nie wykonała w 1999r. spornych robót, na brak u podatniczki sprzętu niezbędnego do wykonania tych robót.

Nie budzi zastrzeżeń odwołanie się do ewidencji środków trwałych podatniczki, która jest dokumentem stwierdzającym zwłaszcza sprzętowy potencjał przedsiębiorcy. A w ewidencji środków trwałych skarżącej wykazana była jedynie ładowarka kołowa, koparko-ładowarka CASE. Obie te maszyny, służą akurat do wykonywania robót ziemnych, ale to nie zmienia zasadności ustalenia o braku sprzętu, bowiem skarżąca przyznaje pośrednio, że maszyny jedynie "posiadała" (aczkolwiek nie własne). Ale co do tego posiadania zasadnie organy podatkowe odmówiły dania wiary twierdzeniom podatniczki, skoro nie poparła swoich twierdzeń dowodami np. w postaci umów najmu czy użyczenia maszyn.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły moc dowodową zeznań świadków przyjmując, że nie wynika z nich wiarygodnie, iżby podatniczka sporne roboty wykonała w 1999r.

Wprawdzie świadkowie M. T., J. D., K. S., M. B., K. K. - pracownicy przedsiębiorstwa "D" B. Z. i przedsiębiorstwa "C" J. Z. - zeznali o ilości i rodzaju robót rzekomo wykonanych w 1999r., to jednak okazały się sprzeczne z zawartością dziennika budowy - brak w nim zapisów świadczących o ich wykonaniu w 1999r.

Nie można odmówić logiczności ocenie organów podatkowych, że na tle całokształtu sprawy, celem działania przedsiębiorstwa "D" B. Z. polegającego na zaliczeniu spornej kwoty do przychodów 1999r., a nie roku 2000, nie była optymalizacja opodatkowania, ale uniknięcie opodatkowania znacznego dochodu.

Fakt, że podatniczka zakwalifikowała roboty do 1999r. ma szczególną wymowę, jeżeli się zważy, iż w 1999r. prowadzone przez podatniczkę przedsiębiorstwo miało status zakładu pracy chronionej i z tej racji w 1999r. była zwolniona na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 od podatku dochodowego od osób fizycznych ("wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych"), które to zwolnienie w 2000r. już nie obowiązywało. W związku z powyższym przyjęcie do przychodów 1999r. spornej kwoty dawało podatniczce możliwość wykazania wysokiego dochodu bez obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego. Poprzez zaliczenie kwoty [...] zł do przychodu 1999r. podatniczka osiągnęła dochód za 1999r. w wysokości [...] zł (zyskowność 47,2%) przy przychodach w wysokości [...] zł, a w 2000r. dochód do opodatkowania wykazała już tylko w kwocie [...] zł, przy przychodach w wysokości [...] zł (zyskowność 0.39%).

Wprawdzie organy podatkowe oceniły stan faktyczny jako obejście prawa podatkowego, to w istocie przepis art. 24b § 1 O.p. faktycznie nie był podstawą prawną wydanych decyzji.

Kwestię tą sąd zajął się z urzędu mając na uwadze art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który stanowi, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przepis art. 24b. Op. dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12.09.2002r. (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387) zmieniającej z dniem 1.01.2003r. m. in. ustawę Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12.09. 2002r., do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dopiero z dniem 31.05.2004r. przepis art. 24b § 1 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wyrokiem TK z dnia 11.05.2004r. (Dz.U. nr 122, poz. 1288). Postępowanie w niniejszej sprawie w dniu wejścia w życie tychże przepisów znajdowało się w na etapie przed wydaniem orzeczenia w pierwszej instancji. Natomiast decyzje organu odwoławczego zapadły jeszcze przed wejściem w życie wyroku TK, w rezultacie którego, art. 24b § 1 O.p. z dniem 31.05.2004r. utracił mac prawną. W tym kontekście doszło do przytoczenia tego przepisu w zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie sądu, ze względu na rzeczywistym przebieg zdarzeń gospodarczych (ustalenie niewykonana robót w 1999r. a dopiero w 2000r.), organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży usług (sporna kwota [...] zł powinna stanowić przychód 2000r.). Samo więc przytoczenie powyższego przepisu nie oznacza, że stanowił on wyłączną podstawę rozstrzygnięcia i dlatego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W rzeczywistości bowiem postawę zaskarżonych decyzji stanowiły wymienione w decyzjach przepisy ustawy podatkowej. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a w myśl przepisów art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie zapłacone pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 2 O.p., ponieważ nie udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Pełnomocnik skarżącej nie precyzuje, na czym polegałoby naruszenie tych przepisów i nie może to być przedmiotem domniemań sądu. Trafnie natomiast organ odwoławczy stwierdził, że przewidziana w art. 121 § 2 O.p. zasada udzielania przez organ podatkowy informacji prawnej doznaje oczywistego ograniczenia w postępowaniu, w którym strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego). Zwraca uwagę fakt, że w toku postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym (art. 123 i art. 200 O.p.), ponadto otrzymał ustalenia kontroli, w których wykazane zostały nieprawidłowości w zakresie m. in. podatku dochodowego.

Nie mógł też odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone przez tego samego pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej - skarga nie wskazuje przepisów jakie w związku z powyższym, organ I instancji jego zadaniem mógł naruszyć i czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187, art. 191 O.p. traktujących o ogólnych zasadach postępowania podatkowego oraz o dowodach.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszelkie przedstawione czy wskazane przez skarżącą dowody na udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Zasada dokumentowania dla celów dowodowych wynika zarówno z zasad staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej jak z zasady prawnej, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jakkolwiek przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c. to nie ulega wątpliwości, że również jedną z reguł regulowanego przez nią postępowania jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art. 191 O.p., a że ocena nie jest po myśli skarżącej, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły zasady oceny dowodów. Skarżąca nie naprowadziła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów, chociaż dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Wszystkie wnioski stanowią jedną logiczną całość. Swobodna ocena nie naruszyła więc zasady powiązania logicznego wniosków z zebranym materiałem dowodowym.

W zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r.

Sąd uznając za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego, a tym samym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy nr [...] w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w konsekwencji uznał także za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r.

Zgodnie z art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi , że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna, niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Organy podatkowe określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dokonały na podstawie art. 53a O.p. Prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę przedstawiona została w tabeli. Nie budzi zastrzeżeń - jako zgodne z art. 139 § 3 O.p. - zaniechanie naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (termin załatwienia sprawy minął w dniu [...] r.) jak i zaliczenie dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zaliczki za miesiąc styczeń 2000r.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan