Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 970/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. "[...]" Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2640/13 w sprawie ze skargi P. H.-U. "[...]" Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 2640/13 oddalił skargę P. H.-U. "[...]" Spółki z o.o. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2012 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.754 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pickup marki M., poj. silnika 2477 cm3, rok produkcji 2007, według stawki 13,6 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, wyjaśniając przede wszystkim, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu, co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. WSA w W. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS, a także przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN, przy czym Sąd uwzględnił zmianę tych Not, opublikowaną w Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez Spółkę samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów o ruchu drogowym. Dla klasyfikacji taryfowej samochodu nie miały znaczenia dane z dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ani świadectwo homologacji pojazdu. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał również klasyfikację statystyczną tego samochodu.

Zdaniem Sądu organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę i nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Nabyty przez Spółkę samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy, prawidłowo wykazane przez organy i przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Sąd wskazał na dowód z oględzin, przeprowadzonych [...].08.2011 r. i stwierdził, że samochód posiada 5 siedzeń w 2 rzędach, 4 drzwi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów, pasy bezpieczeństwa, dla każdej osoby w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące; ma 2 osi, długość rozstawu osi wynosi 300 cm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 139 cm, a długość podłogi powierzchni do transportu towarów z otwartą tylną burtą wynosi 187 cm. Ponadto samochód charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem.

Jak uznał Sąd, ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu organy trafnie posiłkowały się treścią Not wyjaśniających do HS i do CN, które, mimo że nie posiadają charakteru prawnie wiążącego, to są pomoce przy interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w zakresie klasyfikacji pickupów w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. akt C-486/06, LEX nr 337569).

W ocenie Sądu organy zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącą Spółkę wniosków dowodowych o przesłuchanie użytkowników pojazdu, gdyż zeznania te nie miały żadnego znaczenia dla cech konstrukcyjnych pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia, a poza tym – jak słusznie uznały organy – cechy pojazdu zostały już wykazane za pomocą innych dowodów (przede wszystkim dowodu z oględzin). Fakt, w jaki sposób wykorzystywany jest dany pojazd, nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji taryfowej. Zbędne było również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego, ponieważ organy mogły dokonać i dokonały klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą samodzielnie.

WSA pokreślił końcowo, że skoro ustalenia faktyczne poczynione w sprawie pozwoliły organom na jednoznaczne przyjęcie, że samochód marki M. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 była prawidłowa, a tym samym organy nie naruszyły prawa materialnego, w tym art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1, art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., jak również wymienionych w treści skargi norm Konstytucji RP – art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

b) art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu M. oraz w celu ustalenia czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton, pomimo że do ustalenia tych faktów wymagane są wiadomości specjalne;

c) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na:

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton;

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (użytkowników pojazdów M. przesłuchiwanych przez organ podatkowy w innych postępowaniach) na okoliczność sposobu wykorzystywania przez tych świadków samochodów M. oraz komfortu jazdy tymi samochodami;

oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów, z uwagi na:

– pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu M., tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe oraz wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego;

– pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy;

d) art. 194 o.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji;

e) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód M. nabyty przez skarżącą o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszony na tzw. ramie, wyposażony w resory piórowe oraz w wyposażenie służące do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażony w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie jest samochodem ciężarowym lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób;

f) art. 21 § 3 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochód M., którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca, jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.;

1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi;

II. prawa materialnego:

2.1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) niekorzystnego dla podatnika pomimo tego, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika;

2.2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu o akty pozaprawne;

2.3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu;

2.4. ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby u.p.a. w oparciu o Noty wyjaśniające od Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 87.03 Not wyjaśniających pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających.

Uzasadniając zarzuty skarżąca kasacyjnie przestawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca kasacyjna Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych i podlega oddaleniu.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie wyjaśnia należycie motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak również nie odnosi się do argumentacji przedstawionej w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpoznał ten zarzut jako pierwszy.

Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Podstawowe znaczenie w uzasadnieniu wyroku ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mieści się w tym wskazanie przepisu, który został lub powinien był zostać zastosowany wraz z objaśnieniem przyjętej przez sąd wykładni tej normy. Objaśniając sens i znaczenie art. 141 § 4 p.p.s.a. można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez NSA, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja – czy to w części opisowej czy w części rozważań merytorycznych – jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie NSA kontrolowany wyrok został uzasadniony z zachowaniem zasad przewidzianych w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo zrelacjonował stan faktyczny sprawy, przytoczył oraz objaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i wyczerpująco umotywował przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora z dnia [...] września 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zawarta w uzasadnieniu wyroku relacja, aczkolwiek zbyt obszerna, pozwala sądowi kasacyjnemu prześledzić i zrozumieć tok rozumowania Sądu oraz poznać argumenty, które stanowiły podstawę dla oddalenia skargi, co NSA uznaje za wystarczające z punktu widzenia wymogów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto wskazać należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości z jakich powodów Sąd I instancji przyjął, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i dlaczego, jako samochód osobowy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wyjaśnić trzeba, że na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy u.p.a.

W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12).

Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, jako działanie pozaprawne. Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań, zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 o.p. W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem NSA została dokonana poprawnie.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. UE z dnia 31 października 2006 r. L 30, s. 1; sprostowanie Dz. U. UE z dnia 9 czerwca 2007 r. L 148, poz. 27). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej odwołanie się do Not wyjaśniających do HS nie świadczy o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) – zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (publik. LEX nr 337569) oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11 (publik. LEX nr 1227118). Zatem Dyrektor, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie jak przyjął Dyrektor do pozycji CN 8703.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczną należało uznać argumentację odwołującą się do stosunku ładowności towarowej pojazdu do osobowej, przemawiającego za uznaniem tego pojazdu jako ciężarowy. Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2007 r. C 74, s. 1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typu pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-486/06.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.

NSA wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12, z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 623/13, z dnia 13 stycznia 2015 r. o sygn. akt I GSK 1134/13).

Kierując się poglądami tam wyrażonymi można rzec, że nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany jako samochód osobowy.

Jak wskazał Sąd I instancji, samochód będący przedmiotem sporu to dwubryłowy samochód typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Nadto, jak ustalił Dyrektor, proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50 %, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. Część towarowa powinna być wykorzystywana przy zamkniętej burcie, a co za tym idzie również pomiar wewnętrznej długości skrzyni towarowej powinien być dokonany przy zamkniętej burcie.

W ocenie NSA wskazane przez Sąd I instancji cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy jego ocenie.

Ustalenia dokonane w tym zakresie przez Dyrektora są prawidłowe i nie naruszają prawa. Zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków.

W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to Dyrektor i Sąd I instancji w uzasadnieniu swoich orzeczeń. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi stanowiłoby naruszenie zasad postępowania.

W podobny sposób, aczkolwiek z innych przyczyn należy się odnieść do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Jak zostało wcześniej wskazane, dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie oraz ogólny wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji, czy też sposób korzystania z pojazdu przez użytkownika nie jest prawnie doniosłe przy określaniu właściwej pozycji CN. Dyrektor prawidłowo więc odmówił przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie, tym bardziej że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń).

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 194, art. 197 § 1 i art. 188. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

NSA za niezasadny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.). Dyrektor oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.a. oraz CN, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej – na akcie pozaprawnym (Notach wyjaśniających). Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść skutek zamierzony przez jej autora pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter, a – jak zostało wcześniej wyjaśnione – powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą. Ich redakcja jest jasna. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN, natomiast stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na podstawie której powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, u.p.a. wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktów wykonawczych.

Reasumując, klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu do poz. CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym zakresie. Co więcej, wnoszącej skargę kasacyjnej nie udało się podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji wyroku.