Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1093/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., od września do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. (wynikającego z zeznania CIT-8) oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do maja 2015r. (wynikającego deklaracji VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz odsetki od tych zaległości.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 7 maja 2018 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach: 9.05.2014r., 27.05.2014r., 4.08.2014r., 22.08.2014 r., 03.10.2014r., 17.11.2014r., 19.01.2015r., 04.02.2015r., 19.02.2015r., 20.03.2015r., 15.04.2015r., 27.05.2015r., 18.08.2015r., 22.07.2015r. oraz 21.05.2015r. Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Skarżący pełni obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 31 grudnia 2002 r. (akt notarialny Rep. A. nr [...] z 31 grudnia 2002r.). Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], a zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do maja 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był jednoosobowy.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe. Z załączonych do akt:

- informacji z Banku "B" S.A., Banku "C", Banku "D" S.A.,

- zajęć wierzytelności,

- danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK,

- informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych,

- informacji z Urzędu Miasta,

- raportów poborców skarbowych

wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego, wierzytelności i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto jak ustalił poborca skarbowy Spółka nie prowadzi (i nigdy nie prowadziła) działalności pod adresem siedziby. Ponadto od stycznia 2016r. składa "zerowe" deklaracje VAT wskazując kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 1.318 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016r. Nr [...] oraz z dnia 29 marca 2017r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki.

Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec i maj 2016r., w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008r. do września 2009r., od grudnia 2009r. do lutego 2010r., maj 2010r. stycznia do lipca 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do maja 2015r., w opłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od stycznia 2014r. do czerwca 2015 r. oraz od października do grudnia 2016r. i styczeń 2017r. Zatem drugie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie "A " Sp. z o.o. powstało z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za listopad 2008r. (termin płatności 25 luty 2009r.).

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

• nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

• zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedmiotowej sprawie w bilansach Spółki za lata 2008 - 2016 nie został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, natomiast jak wskazano wyżej, Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 26 lutego 2009r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 26 lutego 2009r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Tymczasem Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 4 sierpnia 2014r. Jednakże postanowieniem z dnia 28 października 2014r. Sąd Rejonowy oddalił niniejszy wniosek. W uzasadnieniu wskazał, że dłużnik nie dysponuje odpowiednimi środkami na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych, zwłaszcza jeżeli podstawą takiego ustalenia, jak w niniejszej sprawie, jest ustalenie daty zaprzestania płacenia zobowiązań.

Organ odwoławczy nie podzielił także przedstawionego w odwołaniu poglądu, że "należności miały charakter sporny i dopiero ostateczna decyzja administracyjna dała podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zobowiązania podatkowe Spółki powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. A to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008r. powstało z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Decyzja określająca podatek nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie zmienia wysokość zadeklarowanych wcześniej kwot.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1. Błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 116§1 ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sytuacji gdy członek zarządu spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy wcześniej sporne zobowiązania podatkowe zostały określone decyzją ostateczną to taki wniosek jest wnioskiem spóźnionym.

2. Naruszenie art. 13 konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności polegająca na takiej wykładni art. 116§1 ordynacji podatkowej, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość korzystania przez spółki prawa handlowego ze środków odwoławczych

3. Naruszenie przepisów postępowania art 122 ordynacji podatkowej w zw. Art. 187§1 ordynacji podatkowej polegające na nie ustaleniu, czy spółka w dniu 26.02.2009 r. miała innych wierzycieli za wyjątkiem organu podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do maja 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Niesporna pozostaje także okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2016r. Nr [...] oraz z dnia 29 marca 2017r. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do maja 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt:

- informacji z Banku "B" S.A., Banku "C", Banku "D" S.A.,

- zajęć wierzytelności,

- danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK,

- informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych,

- informacji z Urzędu Miasta,

- raportów poborców skarbowych

wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego, wierzytelności i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto jak ustalił poborca skarbowy Spółka nie prowadzi (i nigdy nie prowadziła) działalności pod adresem siedziby. Ponadto od stycznia 2016r. składa "zerowe" deklaracje VAT wskazując kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 1.318 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniami Naczelnika o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie.

W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.

Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 26 lutego 2009 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą Skarżącego (jako Prezesa zarządu) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że skarżący takich kroków nie podjął. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 4 sierpnia 2014 r., zaś postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 października 2014 r. został oddalony wobec stwierdzenia, ze dłużnik nie dysponuje odpowiednimi środkami na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącego, że dopiero po zakwestionowaniu przez organy podatkowe złożonych przez Spółkę deklaracji za listopad 2009 i doręczeniu ostatecznych decyzji dokonujących odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadniało podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości.

Ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje także okoliczność czy Spółka w dniu 26 lutego 2009 r. miała innych wierzycieli za wyjątkiem organu podatkowego. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżący z takim wnioskiem wystąpił, a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony, co w sprawie nie miało miejsca (wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, albowiem dłużnik nie dysponował odpowiednimi środkami na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego).

Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30).

Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, LEX nr 1362173; czy z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09, LEX nr 601663). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 P.u.n.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776).

Na aprobatę zasługuje przy tym stanowisko organu, że ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych, zwłaszcza jeżeli podstawą takiego ustalenia, jak w niniejszej sprawie, jest ustalenie daty zaprzestania płacenia zobowiązań.

Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13).

W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych oraz powołania biegłego.

W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, co pozostaje bezsporne miedzy stronami.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.