Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 679/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 5 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 9,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 43 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg S. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...]nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]nr [...] i nr [...] określające S. F. w podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec

i sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.139 zł i 8.115 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że postanowieniami z 24 marca 2014 r. Dyrektor UKS w R. wszczął z urzędu postępowania kontrolne wobec S. F. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. Postępowania te wykazały, że kontrolowana w 2010 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepisy ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa

o VAT", określające przedmiot, podmiot opodatkowania, definicję działalności gospodarczej i dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1,

art. 2 pkt 6). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Podjęcie takich czynności jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, uzbrojenie terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, oraz działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej formie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności te przybierają formę zawodową, czyli stałą a w konsekwencji zorganizowaną. Organ podkreślił, że za podatnika należy uznać każdego producenta, handlowca lub usługodawcę, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnika, a także osobę wykonującą wolny zawód, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ustalono, że S. i M. F. zawarli związek małżeński 18 maja 1967 r. i przez cały okres trwania małżeństwa posiadają wspólność majątkową.

W dniu 26 maja 1972 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej Wydział Rolnictwa

i Leśnictwa w S. wydało na podstawie art. 1, art. 5 i art. 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (DZ.U.27.250) akt własności ziemi nr PBGmOn-451-404/7/72, zgodnie z którym M. F. stał się z mocy prawa właścicielem nieruchomości o pow. 5,5303 ha położonej w S. i oznaczonej w ewidencji m. S. pod numerem 65/1. Nieruchomość ta wchodziła do majątku wspólnego małżonków F.. W.F. w dniu 17 kwietnia 1993 r. darowała synowi M F., nieruchomość rolną o pow. 1,65 ha położoną w S. i oznaczoną w ewidencji m. S. pod numerem 65/2. Nieruchomość ta weszła w skład majątku odrębnego podatnika.

Na ww. działkach małżeństwo prowadziło działalność rolniczą głównie

w zakresie sadownictwa. Teren, na którym znajdowały się ww. działki nie był objęty projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W latach

2005-2011 małżonkowie F. dokonali szeregu czynności, które miały na celu wyodrębnienie działek budowlanych i sprzedaż ich przyszłym inwestorom. Wystąpili z wnioskiem o założenie księgi wieczystej obejmującej ww. działki. Do Burmistrza Miasta S. wystąpili o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania części działki nr 65/1 pod przyszłą zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, które uzyskali. Następnie wystąpili do Burmistrza Miasta S. o wydanie opinii o zgodności wstępnego podziału działki nr 65/1 z prawomocnymi decyzjami o warunkach zabudowy oraz o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału tej nieruchomości (do wniosku załączona została mapa z projektem podziału). W wyniku wydanej na ich wniosek decyzji o podziale nieruchomości zostały wyodrębnione dwie działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową. Skutkiem podjęcia dalszych czynności (wystąpienie do Burmistrza Miasta S. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania części działki o nr ewid. 65/2 pod przyszłą zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości, a następnie opinii o zgodności wstępnego podziału działki nr 65/2 z prawomocną decyzją o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej projekt podziału tej nieruchomości (do wniosku załączono wstępny projekt podziału nieruchomości). Decyzją o podziale nieruchomości zostały wyodrębnione cztery działki pod zabudowę mieszkaniową z bezpośrednim dostępem do dróg publicznych. Kolejną czynnością podjętą przez małżonków F. było wystąpienie o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie 4 budynków jednorodzinnych na działce nr 65/3 (do wniosku załączono koncepcję urbanistyczną wydzielenia działek budowlanych) i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy tej inwestycji, wystąpienie o wydanie opinii o zgodności wstępnego podziału działki nr 65/3 (do wniosku załączono wstępny projekt podziału nieruchomości), uzyskanie decyzji o podziale nieruchomości. Decyzją o podziale działki nr 65/3 zostały wyodrębnione cztery działki pod zabudowę mieszkaniową z bezpośrednim dostępem do drogi publicznej ul. Stara Prochownia. Kolejnymi aktami dotyczącymi nieruchomości były wydane na wniosek M. F.: decyzja o ustaleniu warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie 10 budynków jednorodzinnych na działkach nr 65/11 i nr 65/16 (do wniosku załączono koncepcję urbanistyczną wydzielenia działek budowlanych), opinia zatwierdzająca projekt podziału działek nr 65/11 i nr 65/16 zgodnie z mapą oraz dokumentacją wykonaną przez geodetę M. S. i przyjętą do zasobu PODGiK w S., po zatwierdzeniu przez Burmistrza Miasta S. oraz decyzja z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie podziału nieruchomości zgodnie z którą wyodrębniono dziesięć działek pod zabudowę mieszkaniową oraz dwie działki jako drogi wewnętrzne. Organ wskazał ponadto, że w Tygodniku Nadwiślańskim zlecono zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży działek budowlanych przy ul. S. P. w S. (w 2008 r. - 5 emisji, w 2009 r. - 25 emisji, w 2010 r. 2 emisje oraz w 2011 r. - 3 emisje). Dodatkowo PGE Dystrybucja S.A. Oddział Rzeszów Rejon Dystrybucji Energii Tarnobrzeg, w odpowiedzi na wniosek M. F., wydał oświadczenie, w którym zapewnił dostawę energii elektrycznej do obiektów budowlanych zlokalizowanych w S. na działkach nr 65/12, nr 65/13, nr 65/14 i nr 65/15. Organ ustalił, że małżonkowie dokonali w latach 2009 - 2011 sprzedaży 11 działek, które to transakcje zostały szczegółowo opisane przez organ w uzasadnieniach decyzji. Ze sprzedaży ww. działek budowlanych S. i M. F. w latach 2009-2011 uzyskali łączną kwotę 1.182.000 zł., które to środki zostały spożytkowane na zakup i remont mieszkania własnościowego w Lublinie, remont domu w S., pozostałe środki wykorzystano na bieżące wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy i przedstawione działania jednoznacznie wskazują, że małżonkowie podejmowali w przeciągu kilku lat stałą, wieloletnią i zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu działkami budowlanymi. Działania ich były zamierzone, celowe, kompleksowe, przemyślane i nastawione na poprawienie atrakcyjności działek oraz uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli nakierowane na osiągnięcie jak największego zysku. Podatnicy podjęli aktywne działania jak podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami. Nie tylko, dokonywali podziału działek, ale zmienili przeznaczenie gruntów oraz występowali do organów samorządowych i innych podmiotów jako przyszli inwestorzy budowy osiedli domów jednorodzinnych. Uzyskali niezbędne w tym zakresie pozwolenia i decyzje oraz sporządzili mapy geodezyjne przyszłych osiedli. Wyodrębnili drogi wewnętrzne i zadbali, aby przyszli nabywcy mieli dostęp do mediów oraz dróg ogólnodostępnych. Podjęli szerokie działania marketingowe poprzez zamieszczanie ogłoszeń prasowych. Ponadto zaangażowali znaczne środki finansowe (koszty założenia ksiąg wieczystych, sporządzenia map geodezyjnych, ogłoszeń prasowych, podziału działek, wyodrębnienia dróg wewnętrznych itp.). Transakcje sprzedaży dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania i poprzedzone były badaniem rynku w tym zakresie. Organ podkreślił, że skarżąca z mężem wskazane czynności powtarzali w okresie kilku lat czyniąc z tego źródło dochodu. Na przestrzeni 5 lat dokonywano wielokrotnego podziału nieruchomości i w ciągu krótkiego okresu 7 maja 2008 r. do 28 października 2009 r. otrzymali warunki zabudowy dla 14 budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu działania podejmowane przez małżonków F. wskazują na ciągłość podejmowania czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczą, że wykroczyli oni poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zaangażowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i działali nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowali działania w zakresie podziału nieruchomości, wydzielenia dróg wewnętrznych, zmiany przeznaczenia gruntu, marketingu. Działali warunkach ryzyka ekonomicznego. Powyższe działania w zakresie sprzedaży nieruchomości pozwalają na ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, w rozumieniu ustawy o VAT oraz przyjęcie, że w związku z wykonywaniem tych czynności podatniczka działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Organ powołał przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 31 § 1, art. 35, art. 36 § 1 i § 2) i wskazał, że w małżeństwie poszczególne czynności związane z zarządem majątkiem wspólnym nie muszą być wykonywane osobiście przez każdego z małżonków. W zależności od indywidualnego podziału ról aktywność ich w odniesieniu do zarządu majątkiem wspólnym może być różna. Pomimo, że M. F. wykazywał większą aktywność w podejmowaniu czynności poprzedzających sprzedaż przedmiotowych nieruchomości organ uznał, że oboje małżonkowie w równym stopniu zarządzali majątkiem wspólnym i podatniczka uzyskała obrót równy 50% kwoty ze sprzedaży przedmiotowych działek w czerwcu 2010 r. i działki nr 65/26 w sierpniu 2010 r. Jednocześnie wskazał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów uprawniających ją do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony.

Na powyższe decyzje S. F. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego

i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, a w konsekwencji także art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1,

art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej

i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Skarżąca podniosła, że przedmiotowe działki zostały nabyte przez nią oraz męża w ramach czynności prywatno prawnych, nieodpłatnie w ramach procedury uwłaszczeniowej, 38 lat przed ich zbyciem. Podejmując decyzje o zbyciu działek kierowała się zamiarem uzyskania jak najwyższej ceny, co nie jest atrybutem decydującym o przyznaniu statusu podatnika. Z podjętych działań wynika, że przede wszystkim zamierzała definitywnie rozporządzić wspólnym majątkiem małżeńskim. Za środki uzyskane ze zbycia działek nie dokonywała dalszych nabyć, nie wyrażała zainteresowania w tym kierunku, ani nie podejmowała żadnych czynności, które potencjalnie mogły być oceniane, jako nabycie kolejnych działek celem dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na uchwałę 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzecznictwo NSA. Przytoczyła także definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT. Podkreśliła, że od 1 kwietnia 2013 r. z definicji tej zniknął zapis, zgodnie

z którym za działalność taką uważało się także sytuację, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie skarżącej decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów. Jeżeli sprzedawca gruntów nabył je do majątku prywatnego lecz sprzedaż nie była jego głównym celem, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organy skoncentrowały się na wybiórczo potraktowanych okolicznościach faktycznych poprzedzających bezpośrednio sprzedaż i oceniły je jednostronnie i nieobiektywnie. Organy winny wziąć pod uwagę, że w momencie sprzedaży miała ponad 63 lata. Nie jest to czas na podejmowanie zawodowej i zorganizowanej działalności. W toku postępowania wskazywała, że jedną z bezpośrednich przyczyn decyzji o sprzedaży było pogorszenie się stanu zdrowia męża, który nie był w stanie prowadzić działalności rolniczej na przedmiotowych nieruchomościach. Podkreśliła, że nie dokonywała wcześniej ani później transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała czynności polegających na darowiznach i sprzedaży dotyczących wyłącznie majątku osobistego. Żadne okoliczności nie wskazują natomiast na ponowne inwestowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Długi czas prowadzenia czynności administracyjnych o charakterze przygotowawczym przed zbyciem świadczy, że celem było jedynie uzyskanie korzystnej ceny ze sprzedaży, gdyż w przypadku działalności gospodarczej jednym z podstawowych wskaźników oceny jej efektywności jest wskaźnik rotacji zapasów, czy też rotacji środków obrotowych.

Zdaniem skarżącej nie można uznać za działania marketingowe emisji drobnych ogłoszeń w nieprofesjonalnym "Tygodniku Nadwiślańskim", piśmie

o zasięgu regionalnym, w przypadkowych miejscach pomiędzy innymi prywatnymi osobami oferującymi swoje działki, mieszkania lub domy. Podkreśliła, że profesjonalni przedsiębiorcy starają się eksponować towar, który mają do zaoferowania, przykładowo oferty Agencji Obrotu Nieruchomościami "Taksator" eksponowane są Tygodniku Nadwiślańskim w dużych ramkach, w specjalnie wybranych miejscach. Zdaniem skarżącej ogłoszenia nie miały wpływu na sprzedaż. Decydujące znaczenie dla sprzedaży miało - z uwagi na powódź w S. jaka miała miejsce w maju 2010 r. - położenie działek. Podniosła, że księgi wieczyste dla nieruchomości prowadzi się celem ustalenia ich stanu prawnego, a nie bycia podatnikiem VAT. Zakwestionowała stwierdzenie organu, że występując o warunki zabudowy działali z mężem w charakterze inwestorów jak również, że występowali do zakładu energetycznego w celu dostarczenia energii. W przedmiotowej sprawie małżonkowie F. uzyskali jedynie oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej i informację o konieczności wybudowania przyłącza z ważnością na rok. Nie stwierdzono żadnych opłat za przyłącze wodociągowe.

Skarżąca wskazała ponadto, że organ mylnie przytoczył wyrok TSUE

z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wystąpienie Rzecznika Generalnego poprzedzające ww. rozstrzygnięcie. Polska nie skorzystała z możliwości określonej w art. 12 dyrektywy 112 i nie uznała

w przepisach krajowych, że każdy sprzedawca okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego działa, jako podatnik. Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Za takie działania w ocenie skarżącej może być przykładowo uważane podejmowanie starań o uchwalenie jak najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego, finansowa partycypacja w kosztach sporządzenia planu miejscowego, udział w kosztach budowy infrastruktury technicznej drogowej w pobliżu danych gruntów. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ma okoliczności wskazujących na takie działania skarżącej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł

o oddalenie skarg. Dodatkowo wskazał, że podane w skardze okoliczności takie jak zamiar nabycia przedmiotowych gruntów, wiek podatnika, jego stan zdrowia, brak rotacji środków obrotowych i nie inwestowanie uzyskanych pieniędzy w nowe nieruchomości nie mają decydującego znaczenia w kwestii uznania czy podejmowane czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości dokonano w ramach działalności gospodarczej. Podatnicy prowadzą działalność w różnym stanie zdrowia oraz wieku często po osiągnięciu wieku emerytalnego. O profesjonalnym charakterze działań marketingowych strony ponadto nie decyduje miejsce umieszczania ogłoszeń, ale całokształt okoliczności sprawy, w tym również fakt, że były one zamieszczane kilkadziesiąt razy przez okres trzech lat.

Na rozprawie 17 grudnia 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy

o sygn. I SA/Ke 679/15, I SA/Ke 680/15 pod sygnaturą I SA/Ke 679/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Definicja zawarta w art. 15 ustawy VAT jest powtórzeniem zapisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, zwanej dalej VI Dyrektywą i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1 ze zm.) dalej Dyrektywa 112 stanowiącego, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Kwestia transponowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że brak w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 16 lutego 2012 I FSK1810/1, z dnia 26 stycznia 2012r. I FSK 1818/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że koniecznym było ustalenie, czy skarżąca wraz z mężem dokonując sprzedaży nieruchomości działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, czyli była to działalność przybierająca formę zawodową (profesjonalną) charakteryzującą się powtarzalnością czynności z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te wykonywali w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podnieść należy, że w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C 181/10 TSUE przyjął, że nie można uznać za podatnika od wartości dodanej podmiotu w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie może stanowić liczba i zakres dokonywanych transakcji (teza 37), podział gruntu na działki celem osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu w jakim następowały transakcje sprzedaży działek, ani wysokość osiągniętych przychodów, albowiem elementy te mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym( teza 38). Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej jest natomiast zdaniem Trybunału podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich działań wskazał działania marketingowe czy uzbrojenie terenu (teza 39-40). Zauważyć należy, że TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne" a nie identyczne, czy też wyłącznie takie które wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak podatnik - osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać bowiem mogę one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać może także: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Podkreślić należy, że aktywność handlową charakteryzować winien ciąg wskazanych okoliczności nie zaś stwierdzenie wystąpienia pojedynczego zdarzenia. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem, że dokonana przez skarżącą i jej męża sprzedaż działek (trzy transakcje w miesiącu czerwcu 2010 r., jedna transakcja w lipcu 2010 r., dwie transakcje w miesiącu sierpniu 2010 r. oraz jedna transakcja we wrześniu 2010 r., przy uwzględnieniu, że w okresie od 4 marca 2009 r. do 25 października 2011 r. miały miejsce dodatkowe cztery transakcje sprzedaży działek) nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącą oraz jej męża uprawnia do stwierdzenia, iż działania ich nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym, że dokonując sprzedaży (dostawy) gruntów angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytej na podstawie aktu własności ziemi w ramach wspólności ustawowej działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 65/1 o pow. 5,53 ha położonej w S. oraz działki nr 65/2 nabytej na odrębną własność M. F.. aktem notarialnym z 17 kwietnia 1993 r. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Dla przyjęcia sprzedaży w czerwcu 2010 r. działek oznaczonych nr 65/23, 65/24, 65/25 i 65/27, lipcu działki oznaczonej nr 65/19, w sierpniu 2010 r. działek oznaczonych nr 65/26, 65/20, oraz wrześniu działki oznaczonej nr 65/18, jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany od 2005 do 2010 r. przez S. F. oraz jej męża ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. Wskazany przez organy wielokrotny podział nieruchomości - w 2005 r. dokonano podziału działki nr 65/1 na działki budowlane nr 65/4, nr 65/5, działkę 65/6 jako ogólnodostępną drogę dojazdową oraz 65/3, po czym w lipcu 2008 r. nastąpił kolejny podział działki o nr 65/3, w wyniku którego wydzielono kolejne działki budowlane o nr 65/12, 65/13, 65/14 i 65/15 mające dostęp do drogi gminnej oraz działkę 65/16. Działka 65/16 została w lutym 2010 r. ponownie objęta podziałem. Na skutek jej podziału oraz podziału działki 65/14 (wydzielonej z działki 65/2 stanowiącej odrębną własność M. F.) wyodrębniono dziesięć działek budowlanych oraz dwie działki pod drogi wewnętrzne. Jak wskazano wyżej sam podział nieruchomości w celu wydzielenia działek budowlanych nie może stanowić wyłącznego dowodu wskazującego na prowadzenie działalności handlowca. Dla oceny istotne znaczenia ma fakt podjęcia innych działań poprzedzających sprzedaż tj. uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie czterech budynków jednorodzinnych (decyzja z 7 maja 2008 r. dla działki 65/3) oraz dla inwestycji polegającej na budowie 10 domów jednorodzinnych (decyzja z 28 października 2009 r.), wydzielenie działek na wewnętrzne drogi dojazdowe, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej do obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach (65/12, 65/13, 65/14 i 65/15 – pismo PGE Dystrybucja SA z 29 października 2009 r., ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego w związku z podziałem określeniem i ustaleniem granic działek, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w Tygodniku Nadwiślańskim (w 2008 r. - pięć emisji, w 2009 r. - 25 emisji, 2010 r. - 2 emisje oraz w 2011 r. – 3 emisje). Uzyskanie w krótkim czasie (7 maj 2008 r. – 28 październik 2009 r.) dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie dróg, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej są niewątpliwie działaniem mającym na celu zwiększenie atrakcyjności poszczególnych działek, a zatem świadczącym o aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponoszenie kosztów ich uzyskania, kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych wskazują, że strona działała w warunkach ryzyka gospodarczego, angażowała w stosunku do gruntu znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców a nie osoby wykonujące tylko prawo własności. Chronologia podejmowanych działań: zainicjowanie zmiany przeznaczenia gruntów z gruntów wykorzystywanych na sadownictwo na działki budowlane i uzyskanie warunków zabudowy dla przedsięwzięć polegających na budowie czterech budynków mieszkalnych (decyzja z dnia 7 maja 2008) następnie uzyskanie warunków zabudowy dla dziesięciu budynków (decyzja z dnia 28 października 2009 r.) dokonywanie podziałów i wydzielanie działek budowlanych, wraz drogami dojazdowymi i wjazdami do wydzielanych działek, uzyskanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do projektowanych budynków mieszkalnych (działki 65/12,65/13, 65/14, 65/ 15 ogłoszenia, sprzedaż) świadczy o kompleksowym, zamierzonym działaniu, nastawionym na poprawienie atrakcyjności działek a w konsekwencji uzyskaniu przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli ich nakierowaniu na osiągnięcie największego zysku. Podjęte działania w zestawieniu z aktywną, sukcesywną sprzedażą przez małżonków F. działek, (11 transakcji poczynając od 4 marca 2009 r. – 25 października 2011 r.) świadczą o ciągłości podejmowania czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i uzasadniają tezę organu, że wykraczają one poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skala aktywności skarżącej i jej męża oceniana w jej całokształcie, a nie wyłącznie osobno przez pryzmat poszczególnych elementów na nią się składających, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zamiarem podatniczki dokonującej wraz z mężem odpłatnego zbycia działek nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz zmiana przeznaczenia, podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła z inicjatywy skarżącej i jej męża. W sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 367/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w skardze przyznaje, że działania zmierzające do uchwalenia najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego, partycypowanie w kosztach jego sporządzenia mogą stanowić przejaw aktywności podmiotu podobny do zachowań profesjonalistów. Bez wątpienia zainicjowanie postępowania w przedmiocie uzyskania warunków zabudowy w powiązaniu z poniesieniem w tym celu niezbędnych kosztów spełnia warunek podjęcia czynności celem zmiany przeznaczenia gruntu na działki budowlane.

Wbrew zarzutom skargi podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1290/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11. Trybunał podniósł, że okoliczność, że podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Zatem, sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży. Oznacza powyższe, że wbrew zarzutom skarżącej sposób nabycia nieruchomości nie mógł mieć istotnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu, że nie można uznać za działania marketingowe wskazywanych przez organ emisji ogłoszeń w nieprofesjonalnym Tygodniku Nadwiślańskim należy podnieść, że nie ma decydującego znaczenia stosowana forma ogłoszenia - bardziej czy mniej wyeksponowana, specjalne miejsce, ramka. Skarżąca w skardze sama przyznaje, że ogłoszenia były zamieszczane wśród ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości i taki sposób jest powszechnie stosowaną formą reklamowania w obrocie towarami adresowaną do określonego odbiorcy – osoby zainteresowanej nabyciem działek, zwłaszcza jeżeli uwzględnić ilość zamieszczonych ogłoszeń - kilkadziesiąt razy przez okres trzech lat Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C 181/10 posłużył się zwrotem "środki podobne" a nie identyczne z tymi jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy. Zatem fakt, że ogłoszenia nie były identyczne jak ogłoszenia Agencji Obrotu Nieruchomościami "Taksator" zamieszczane także w Tygodniku Nadwiślańskim, nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę, czy sprzedaż działek mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Także podnoszony fakt, że dla realizacji transakcji, wobec powodzi jaka miała miejsce w S. w maju 2010 r. podstawowe znaczenie miało położenie działek a nie fakt dokonywania ogłoszeń nie może mieć istotnego znaczenia. Dla oceny, czy podejmowane czynności pozostają w zakresie działalności gospodarczej istotne znaczenie ma fakt podejmowania działań marketingowych, nie zaś ich skuteczność.

Sąd nie kwestionuje, też, że samo ujawnienie nieruchomości w księdze wieczystej świadczy o statusie podmiotu jako podatnika. Ocena tego faktu, w powiązaniu z podejmowanymi czynnościami, przy uwzględnieniu, że skarżąca z mężem nie podejmowali w tym zakresie dotychczas żadnych działań może stanowić jeden z elementów ocenianych łącznie z innymi, świadczących o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży.

Nie mógł odnieść skutku zarzut dotyczący wieku skarżącej, jej stanu zdrowia jak również to, że wykonywała tylko czynności ciążące na niej jako współmałżonce. Podatnicy prowadzą działalność w różnym stanie zdrowia oraz wieku często po osiągnięciu wieku emerytalnego. Sąd podziela też stanowisko organu, że fakt, iż skarżąca była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, nie wyłącza jej z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. W małżeństwie poszczególne czynności związane z zarządem majątkiem nie muszą być wykonywane osobiście przez każdego z małżonków, ich aktywność w odniesieniu do zarządu majątkiem może być różna (por. wyrok z 11 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1201/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca była stroną umowy sprzedaży działek (umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., z 21 czerwca 2010 r., z 30 czerwca 2010 r. oraz z 27 sierpnia 2010 r.), przy czym nieruchomości sprzedawali oboje małżonkowie na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody. Jak ustalono, czynności małżonków F. wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym oboje małżonkowie uzyskali status podatników VAT, stosownie do ust. 1 ww. artykułu. Udziały małżonków w majątku wspólnym co do zasady są równe (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i tej okoliczności skarżąca nie kwestionowała. Zasadnie zatem organ wydał odrębne decyzje dla każdego z podatników, określające zobowiązania podatkowe w równych kwotach w przypadku działek objętych wspólnością ustawową.

Reasumując, wskazany przez organ ciąg czynności, w tym aktywne działania skarżącej i jej męża w zakresie obrotu działkami (podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie działek pod drogi, dawane ogłoszenia) w celu zwiększenia ich atrakcyjności, sekwencja czasowa podejmowanych czynności ich chronologia uprawnia ocenę, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania że sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Czynności wskazane przez organy charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy VAT.

W ocenie Sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa jak również wskazanie ustalonych faktów i dowodów stanowiących podstawę ustaleń. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącej o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.