Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1602/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił T. D. (dalej "Skarżący"), wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji numerem [...] w obrębie [...], zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2006 r. Rep. A Nr [...], w kwocie 17.840,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż Skarżący aktem notarialnym z dnia [...] października 2006 r. Repertorium A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W., za kwotę 206.000,00 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2004 r. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż wskazanej nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W dniu 31 października 2006 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Pana T. D. , że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w ciągu dwóch lat zostanie przeznaczony na inne cele mieszkaniowe, zgodnie zart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., NUS wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

W trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji w celu rozliczenia uzyskanego przychodu przedłożono:

– akt notarialny z dnia [...] października 2006 r. Repertorium A Nr [...] potwierdzający nabycie przez Pana T. D. udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. O. nr [...], stanowiącej zabudowana działkę ewidencyjną nr [...], za kwotę 180.000,00 zł wraz z poniesionymi kosztami aktu notarialnego w wysokości 5.786,20 zł,

– potwierdzenie obciążenia rachunku kwotą przelewu z dnia [...] listopada 2006 r.,

– oświadczenie Pana T. D. z dnia 20 września 2010 r.,

– umowę o kredyt hipoteczny z dnia 3 października 2006 r.

– zaświadczenie z dnia [...] listopada 2010 r. o wysokości spłat odsetek od kredytu mieszkaniowego,

– zestawienie transakcji za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006r. z rachunku bankowego Skarżącego.

NUS zauważył, iż nabywając aktem notarialnym z dnia [...] października 2006r. udział ½ części nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. O. nr [...] , stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr [...], w dniu

[...] listopada 2006 r. Skarżący zapłacił całą kwotę 180.000,00 zł, która pochodziła z kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 3 października 2006 r.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, iż z przedstawionych dokumentów wynika, że środki pieniężne przekazane H.D. tytułem zapłaty za zakup udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. O. [...], stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr [...] o obszarze 0,0246 ha z obrębu [...] pochodziły z kredytu bankowego udzielonego na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2006 r.

Ponadto NUS wskazał, iż zgodnie z zapisem § 3 umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2006 r.: "T.D. oświadcza, że zapłaci na rzecz H. D. całą cenę w kwocie 180 000,00 zł w terminie do dnia 15 listopada 2006 roku przelewem na jej rachunek bankowy nr [...] , zapłaty ceny dokona ze środków uzyskanych na podstawie umowy o kredyt hipoteczny nr [...] zawartej przez niego w dniu [...] października 2006 roku z [...] S.A. z siedzibą w W.(...)".

Zdaniem NUS wydatkowanie środków w wysokości 180.000,00 zł nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit.e) u.p.d.o.f., gdyż środki te pochodzą z kredytu bankowego i w związku z powyższym nie są środkami pieniężnymi pozyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie NUS jedynie wydatek poniesiony przez Skarżącego na spłatę kapitału i odsetek od ww. kredytu w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży spełnia przesłanki do skorzystania z powyższego zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Od ww. decyzji, Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącego warunek przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia ][...] października 2006 r. został spełniony. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że bez znaczenia jest fakt, że samej zapłaty za nieruchomość przy ul. O. [...] dokonał ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w banku [...] S.A. Skarżący poinformował, iż inwestycja mieszkaniowa, wymagała dalszych wydatków ponoszonych przez wiele miesięcy od daty nabycia w latach 2006 i 2007 (prace remontowo-budowlane, zakupy materiałów budowlanych i wykończeniowych, zakup trwałego wyposażenia mieszkania, itp.), finansowanych z różnych źródeł (środki własne i kredyt bankowy).

Ponadto Skarżący wskazał, iż dla skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma żadnego znaczenia z jakich pieniędzy zgromadzonych przez podatnika i z którego konta zostanie dokonana zapłata za wydatki na cele określone w tych przepisach.

W jego przekonaniu zwolnieniem objęte są nie tylko konkretne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w omawianych wcześniej przepisach, ale jakiekolwiek środki wydatkowane na cele mieszkaniowe do wysokości uzyskanego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS.

W uzasadnieniu DIS powołał się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz wskazał, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż części oraz udziału w nieruchomości, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. u.p.d.o.f.

DIS podkreślił, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest więc odpłatne zbycie części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. prawa jest nie tylko wydatkowanie przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również wydatkowanie na ściśle określony cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f.

DIS zauważył, iż warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży zostały ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- lit. e) u.p.d.o.f. Wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. na:

– nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (lit. a),

– spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e).

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zdaniem DIS zakup nieruchomości położonej w W. przy ulicy O. [...] , nie nastąpił w całości ze środków będących w dyspozycji Skarżącego, ale ze środków obcych, nie stanowiących źródła uzyskania przychodu. W świetle art. 10 u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów, a to oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo. Neutralność ta obejmuje zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Oznacza to, że co do zasady zaciągnięte kredyty nie wpływają na obowiązki podatkowe kredytobiorcy. Inaczej rzecz ujmując, pokrycie zakupu "nowej" nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowi - jako obojętne podatkowo - o przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego.

W ocenie DIS biorąc pod uwagę sposób uregulowania ceny za nieruchomość położoną w W. przy ul. O. należy przyznać rację organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. W. nie został przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. O. , a zatem nie został wykorzystany na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie.

DIS zauważył, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego wydatkowanie przez Skarżącego środków z udzielonego przez bank kredytu hipotecznego w dniu [...] października 2006 r. nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia Strony do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem DIS gdyby uznać stanowisko Skarżącego, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone na zakup nieruchomości korzystają ze zwolnienia podatkowego przy jednoczesnym podjęciu spłaty tego kredytu, doszłoby do sytuacji, że te same środki pieniężne korzystałyby ze zwolnienia na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. A to stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, DIS uznał je za bezpodstawne. Zdaniem DIS organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w powyższej sprawie. Do wyjaśnienia sprawy zostały dopuszczone wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a analiza dokonanych ustaleń wskazuje również, że materiał zebrany w sprawie został w prawidłowy sposób rozpatrzony.

Zdaniem DIS decyzja organu pierwszej instancji spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie DIS stan faktyczny ustalony został w sposób nie budzący wątpliwości, określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej w sprawie.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na odmowie zaliczenia do zwolnienia podatkowego kwoty 180.000,00 zł wydatkowanych przez Skarżącego na zakup nieruchomości przy ul. O. w W. jako pochodzącej z kredytu bankowego. Zdaniem Skarżącego naruszenie to jest skutkiem zawężającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż wydatkowanie przez Skarżącego ww. kwoty 180.000,00 zł wypełniało w pełni dyspozycję powołanego przepisu, co DIS oraz NUS w swoich decyzjach kwestionowali.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że spełnił warunki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wydatkował ze swojego rachunku bankowego zapłatę tytułem nabycia nieruchomości na cele mieszkalne w kwocie 180.000,00 zł, oraz dokonał tego w dniu 9 listopada 2006 r., a zatem w ciągu kilku tygodni od momentu sprzedaży nieruchomości, czyli warunek wydatkowania w ciągu dwóch lat również został zachowany.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżący sprzedał w dniu [...] października 2006 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w W. przy ul. W., za kwotę 206.000,00 zł, nie uiścił podatku od przychodu ze sprzedaży, złożył oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe w dniu 31 października 2006 r. Jak wskazano w skardze, w dniu 31 października 2006 r. Skarżący dokonał zakupu udziału wynoszącego ½ części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w W. przy ul. O. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] . Cena zakupu wynosiła 180.000,00 zł, a koszty sporządzenia umowy notarialnej pokryte przez Skarżącego wyniosły 5.815,48 zł. Kwota 180.000 zł została przelana z rachunku bankowego Skarżącego na rachunek bankowy należący do zbywcy w dniu 9 listopada 2006 r.

Istota sporu dotyczy natomiast interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącego dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest wydatkowanie środków nie pochodzących wprost ze zbycia, lecz pewnej wartości wyrażonej w pieniądzu na określony cel, w określonym czasie.

Zdaniem organu źródło pochodzenia środków na realizację celu mieszkaniowego jest także ważne. Środki te powinny pochodzić ze środków własnych podatnika, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Finansowanie zewnętrzne powoduje, iż nie można uznać tych wydatków za wydatkowanie przychodu.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu, Sąd wyraża pogląd, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę dyrektywę wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000r., FSA 2/00, ONSA i WSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194).

W szczególności zasada ta dotyczy zwolnień podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e). W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Obydwie regulacje prawne – art. 28 ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Na ten aspekt przedmiotowego zwolnienia zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009.r., sygn. akt I SA/Gd 9/09 (Lex nr 493669), podniósł, że wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2004r., sygn. akt I SA/Kr 1305/02 (niepubl.), który stwierdził, że skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu skoro za przychody uzyskane w zamian ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu ani też budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, a nie stać go na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane pieniądze przeznaczył na cel wskazany w przepisie. Zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zgodna także z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1665/09; z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1428/08; z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 228/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie Skarżący mimo uzyskania środków finansowych ze zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W. zaciągnął kredyt hipoteczny na nabycie od H. D. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. O. nr [...] , stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr [...] .

Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto uszło uwadze Skarżącego, że tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga.

Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. Sąd prezentuje przy tym stanowisko, że nie jest jednocześnie istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane.

W przedmiotowej sprawie, co wynika z niespornych ustaleń faktycznych, zakup nieruchomości został sfinansowany z kredytu hipotecznego. Nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie kosztów nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. O., z uzyskanych przychodów ze zbycia nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. Wilkowieckiej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez podatnika w okresie dwóch lat wprawdzie na cel mieszkaniowy, ale nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, lecz ze środków zewnętrznych - z kredytu bankowego.

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Stanowisko swoje przedstawił i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.