Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1664/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 3,  art. 12  ust. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca") złożyła w dniu [...] października 2016 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem internetu. Spółka podała, że świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej "ustawa o kredycie konsumenckim") oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2012 r. poz. 1225 ze zm.).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie umowy pożyczki ze Spółką. Zasady udzielania pożyczek określają następujące dokumenty:

1) Umowa Ramowa, stanowiąca podstawę udzielenia danemu klientowi zarówno pierwszej (czasami jedynej), jak i każdej kolejnej pożyczki ("Wypłata"), która wschodzi w życie w dniu pierwszej wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki);

2) Regulamin, stanowiący integralną część Umowy Ramowej podpisywanej przez klienta;

3) Tabela Kosztów, również stanowiąca część Umowy Ramowej, określająca szczegółowo zasady naliczania wszelkich kosztów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, wskazująca m.in. iż jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest prowizja za wypłatę (udzielenie pożyczki).

Zgodnie z § 2 Umowy Ramowej: "Jeżeli spełnione są warunki Umowy Ramowej oraz Regulaminu, uzgodnioną przez Strony kwotę Wypłaty Pożyczkodawca wysyła na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę w dniu podjęcia przez Pożyczkodawcę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia Wypłaty ("Dzień Wypłaty"). Warunkiem dokonania przez Pożyczkodawcę pierwszej Wypłaty jest zaakceptowanie przez Pożyczkobiorcę warunków Umowy Ramowej, Regulaminu oraz Tabeli Kosztów. Kwota każdej Wypłaty jest wypłacana jednorazowo i w pełnej wysokości."

A zatem, każdorazowo wypłata (pożyczka) dokonywana jest w dniu podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji kredytowej pod warunkiem zaakceptowania przez klienta jej warunków oraz postanowień Regulaminu i Tabeli Kosztów.

Wypłaty dokonywane są z wykorzystaniem systemu przelewów natychmiastowych, co umożliwia klientom na szybki dostęp do środków przyznanych tytułem pożyczki. Rozwiązanie to jest jednak zależne od tego czy bank, w którym prowadzony jest rachunek klienta, jest uczestnikiem systemu przelewów natychmiastowych, a także od tego, w jakich godzinach realizuje takie przelewy. Godziny obsługi przelewów natychmiastowych przez poszczególne Banki udostępniane są na stronie internetowej Spółki.

Niemniej jednak w każdym przypadku dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest wskazywany klientowi w dokumencie potwierdzenia wypłaty, który klient otrzymuje na trwałym nośniku niezwłocznie po wypłacie środków z tytułu udzielonej pożyczki.

Dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na odstąpienie przez klienta od umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z § 15 Umowy Ramowej pożyczkobiorca ma prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od Umowy Ramowej w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia. Ponadto, pożyczkobiorca ma również prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od każdej kolejnej Wypłaty (pożyczki) dokonywanej na podstawie Umowy Ramowej, w terminie 14 dni od Dnia Wypłaty, tj. od dnia podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia pożyczki, w którym (zgodnie z § 2 Umowy Ramowej) dochodzi także do przekazania środków na rachunek klienta. W razie skorzystania z prawa do odstąpienia, pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce kwotę dokonanej Wypłaty. Za skorzystanie z prawa do odstąpienia od umowy pożyczki, klient nie ponosi żadnych kosztów.

Powyższa regulacja pozostaje w zgodzie z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 tej ustawy, konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Przy czym, jak wynika z art. 54 ust. 1 powołanej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w art. 54 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym w czasie składania wniosku o interpretację, wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych.

Jak wskazano powyżej, w przypadku pożyczek udzielanych przez Spółkę, jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest opłata prowizyjna. Spółka nie nalicza oprocentowania. Zasady naliczania prowizji z tytułu Wypłaty (udzielenia pożyczki) regulowane są w § 5 Umowy Ramowej oraz Tabeli Kosztów obowiązującej na Dzień Wypłaty. Umowa Ramowa wskazuje przede wszystkim, iż:

– "Pożyczkobiorca ponosi koszty wyłącznie w odniesieniu do dokonanych Wypłat";

– "Całkowity koszt danej Wypłaty jest każdorazowo przedstawiany pożyczkobiorcy przed złożeniem przez niego wniosku o daną Wypłatę oraz w Potwierdzeniu Wypłaty";

– "W przypadku Pożyczki Krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji pobierana jest łącznie z należnością z tytułu Wypłaty w Terminie Spłaty";

– "W przypadku Pożyczki Ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie".

A zatem, w każdym przypadku prowizja jest należna Spółce wyłącznie w sytuacji faktycznego udzielenia pożyczki.

Uwzględniając prawo klienta do odstąpienia od umowy pożyczki (tj. Umowy Ramowej łub kolejnej Wypłaty) w terminie 14 dni, Spółka przyjmuje, że definitywne (pewne) przysporzenie majątkowe związane z opłatą prowizyjną od danej pożyczki (Wypłaty) następuje nie wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia danej umowy pożyczki (tj. dokonania Wypłaty wnioskowanej kwoty pożyczki, wskazanej w Potwierdzeniu Wypłaty).

Skarżąca zadała pytanie, czy zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej kwota opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki stanowi dla Spółki przychód w momencie, gdy dana opłata staje się należna, to jest po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu na odstąpienie od umowy przez klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota prowizji za Wypłatę (udzielenie pożyczki) powinna stanowić dla niego przychód podatkowy w momencie, gdy prowizja ta stanie się należna, a zatem - biorąc pod uwagę postanowienia Umowy Ramowej oraz przepisy ustawy o kredycie konsumenckim w zakresie uprawnienia konsumenta do odstąpienia od umowy bez ponoszenia dodatkowych kosztów - nie wcześniej niż po upływie 14 dni od zawarcia umów pożyczki (Dnia Wypłaty).

Dalej Skarżąca wskazała, że w przypadku przychodów: z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem "przychód należny". Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przychód należny" należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. "Przychodem" jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei "należny" to - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego [M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego] - "przysługujący, należący się komuś". Zatem wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nic zostały faktycznie otrzymane.

Według Wnioskodawcy o przychodzie należnym można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania, niezależnie od tego, czy został on już fizycznie (kasowo) otrzymany czy jeszcze nie. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego jest związane z powstaniem wierzytelności. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Od tego momentu można bowiem mówić o wymagalności świadczenia.

Dalej Spółka wskazała, że definicji "wymagalności" nie zawierają ani ustawy podatkowe ani Kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostaje uaktywniona. Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie łub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red,), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 7, Wyd. 8. Warszawa 2015).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe oznacza, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako wymagalna staje się przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do umowy pożyczki oraz przychodu z opłaty prowizyjnej, Wnioskodawca wskazał, iż generalnie opłata taka pozostaje w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Zasadniczo zatem moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji.

W przypadku zatem, gdy Umowa Ramowa, zawierana przez Spółkę z konsumentami przewiduje prowizję za Wypłatę (pożyczkę), lecz jednocześnie daje ona klientowi prawdo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni, bez ponoszenia z tego tytułu żadnych kosztów - według Skarżącej przyjąć należy, że prowizja ta będzie dla Spółki przychodem należnym, lecz nie wcześniej niż po upływie tych 14 dni. Do tego czasu bowiem opłata prowizyjna nie stanowi jeszcze przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Pożyczkobiorca może wycofać się z umowy i wówczas Spółka nie będzie miała żadnego prawa do dochodzenia od niego zapłaty prowizji (umowa zostanie uznana za niezawartą, a pożyczka za nieudzieloną). Do czasu bezskutecznego upływu terminu na odstąpienie konsumenta od umowy pożyczki, prowizja nie będzie zatem "przychodem należnym". Brak więc będzie podstaw do jego wykazywania dla celów podatkowych i jego późniejszego korygowania (w razie skorzystania przez klienta z prawa do odstąpienia od umowy). Dopiero po upływie 14 dni od Dnia Wypłaty (wskazanego w Potwierdzeniu Wypłaty) zawarta umowa pożyczki będzie miała charakter definitywny, rodząc po stronie Spółki uprawnienie (wierzytelność) do dochodzenia należności prowizyjnych. W tym momencie (niezależnie od daty faktycznej zapłaty prowizji przez klienta) prowizja będzie Spółce należna generując przychód podatkowy.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdzają nie tylko postanowienia Umowy Ramowej, lecz także przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. To z tej ustawy wynika bowiem prawo konsumenta do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni. Ponadto, jak wynika z art. 54 ust. 1 tej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w ust. 4 wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Regulacje te wskazują w ocenie Spółki, że definitywne przysporzenie majątkowe związane z opłata prowizyjną nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki. Do tego czasu nic ma bowiem pewności, że umowa pożyczki pozostanie w mocy jako skutecznie zawarta i dająca Spółce prawo do dochodzenia wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę.

Spółka dodała, że termin zapłaty prowizji pokrywa się albo z terminem spłaty pożyczki (w przypadku pożyczek krótkoterminowych) albo z terminami płatności poszczególnych rat (w przypadku pożyczek ratalnych). Prowizja nie jest natomiast płatna w terminie, w którym biegnie termin na odstąpienie od umowy. Niemniej nawet gdyby doszło do zapłaty prowizji lub jej części w tym terminie, to i tak w razie odstąpienia od umowy przez klienta, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu wszelkich płatności z tego tytułu.

Reasumując, Spółka wskazała, iż kwota opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki powinna stanowić dla niej przychód podatkowy w momencie, gdy prowizja ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Ramowej, chociażby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana - tj. nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia udzielenia pożyczki (Dnia Wypłaty).

W dniu [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej w spawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej "u.p.d.o.p.") wskazując, że o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Dalej Organ stwierdził, że istotą sprawy jest ustalenie dokładnego momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu prowizji za dokonanie Wypłaty (udzielenie pożyczki).

Podniesiono, że moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i u.p.d.o.p. Regułą jest, że za datę przychodu uważa się dzień wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Organu prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki (Dzień Wypłaty), a nie data do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. Nie istniałaby przecież możliwość odstąpienia od umowy, której wcześniej by nie zawarto.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie wykonanie umowy pożyczki następuje w Dniu Wypłaty, po spełnieniu/zaakceptowaniu określonych warunków umowy. Dzień dokonania Wypłaty jest jednocześnie dniem zawarcia umowy.

Wyjaśniono, że odstąpienie jest sposobem zakończenia stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem może być wyłącznie umowa i jego celem jest doprowadzenie do sytuacji prawnej i faktycznej stron sprzed zawarcia umowy. To co strony świadczyły ulega zwrotowi. Odstąpienie ma moc wsteczną, a umowę uznaje się za niezawartą. Zanim jednak dojdzie do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy, umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia.

Minister kończąc stwierdził, że skoro Dzień Wypłaty jest dniem zawarcia umowy pożyczkowej, to w tym momencie realizuje się przychód należy Spółki z tytułu prowizji od zwartej umowy pożyczkowej. Zgodnie z art.12 ust.3a u.p.d.o.p. datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę dniem wykonania usługi jest dzień udzielenia przez Spółkę pożyczki.

Wskazano też, iż w sytuacji skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy.

Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca ostatecznie wniosła skargę do Sądu, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie

1) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowej interpretacji daty powstania przychodu,

2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie już w dniu wypłaty pożyczki klientowi, gdy prawidłowo powinny być zastosowane dopiero w momencie gdy należność prowizyjna staje się przysporzeniem o charakterze trwałym i definitywnym - tj. nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia udzielenia pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Ministra w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji od pożyczek udzielonych za pośrednictwem internetu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku pożyczek udzielanych przez Skarżącą za pośrednictwem internetu, dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na odstąpienie przez klienta od umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z § 15 Umowy Ramowej pożyczkobiorca ma prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od Umowy Ramowej w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia. Ponadto, pożyczkobiorca ma również prawo, bez podania przyczyny, odstąpić od każdej kolejnej Wypłaty (pożyczki) dokonywanej na podstawie Umowy Ramowej, w terminie 14 dni od Dnia Wypłaty, tj. od dnia podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia pożyczki, w którym dochodzi także do przekazania środków na rachunek klienta. W razie skorzystania z prawa do odstąpienia, pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce kwotę dokonanej Wypłaty. Za skorzystanie z prawa do odstąpienia od umowy pożyczki, klient nie ponosi żadnych kosztów.

Nadmienić należy, że prawo do odstąpienia przez klienta wynika nie tylko z Umowy Ramowej, lecz przewiduje je także art. 53 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, zgodnie z którym to przepisem konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy.

Spór sprowadza się do ustalenia momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu prowizji od pożyczek udzielonych za pośrednictwem internetu. Zdaniem Spółki, przy określaniu momentu powstania przychodu z tytułu prowizji konieczne jest uwzględnienie prawa klienta do odstąpienia od umowy pożyczki, co oznacza, że kwota prowizji powinna stanowić przychód podatkowy nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki (Dnia Wypłaty). Natomiast w ocenie Organu, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki (Dzień Wypłaty), a nie data, do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta.

W sporze tym Sąd przyznaje rację Organowi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości kwestia, iż w niniejszej sprawie przychód z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczkowej stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała: "Odnosząc powyższe do umowy pożyczki oraz przychodu z opłaty prowizyjnej, wskazać należy, iż generalnie opłata taka pozostaje w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Zasadniczo zatem moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji."

Natomiast przechodząc do ustalenia dokładnego momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu prowizji za dokonanie Wypłaty (udzielenie pożyczki) wskazać należy, że w ocenie Sądu jest to moment zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a-2i u.p.d.o.p. Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (w niniejszej sprawie - dzień udzielenia pożyczki), przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" przychodu wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem internetu. We wniosku o interpretację wskazano, że udzielenie pożyczki następuje po jednoczesnym spełnieniu/zaakceptowaniu warunków wynikających z Umowy Ramowej, Regulaminu oraz Tabeli Kosztów. W zapisach Umowy Ramowej udzielenie pożyczki określane jest, jako "Wypłata". Zgodnie z warunkami Umowy Ramowej, umowa pożyczki wchodzi w życie w dniu pierwszej Wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki). Uzgodnioną przez Strony kwotę Wypłaty Pożyczkodawca wysyła na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę w dniu podjęcia przez Pożyczkodawcę pozytywnej decyzji w sprawie udzielenia Wypłaty ("Dzień Wypłaty").

Z tym dniem umowę pożyczki należy znać za zawartą, a wynikające z tej umowy zobowiązania stron za istniejące. Zobowiązanie Skarżącej jest już wykonane, gdyż doszło do umówionego przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej w umowie ilości pieniędzy. Na biorącym pożyczkę ciąży zobowiązanie do zwrotu Wnioskodawcy tej samej ilości pieniędzy oraz do zapłaty opłaty prowizyjnej (we wniosku o interpretację wskazano, że jest to jedyny koszt udzielanych pożyczek).

Nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku Pożyczki Krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji pobierana jest łącznie z należnością z tytułu Wypłaty w Terminie Spłaty, zaś w przypadku Pożyczki Ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie. Kwoty z tytułu prowizji są już należne, chociażby termin ich płatności jeszcze nie nadszedł. O przychodzie z działalności gospodarczej można bowiem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać (podatnik nie musi tych kwot faktycznie otrzymać). Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 604/08 i poprzedzający go wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/17; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w CBOSA pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych.

W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod redakcją dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2011, komentarz do art. 12, teza 116, s. 196).

Należy też zwrócić uwagę, że sam Wnioskodawca przyjmuje, że niezależnie od daty faktycznej zapłaty prowizji przez klienta prowizja ta jest Spółce należna, generując przychód podatkowy (twierdząc jednakże, że moment ten następuje po upływie 14 dni od Dnia Wypłaty).

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że zawarta umowa pożyczki, już po dniu Wypłaty, nie jest definitywna (nie ma charakteru definitywnego), z uwagi na istniejącą możliwość odstąpienia konsumenta od umowy (tak to zostało nazwane we wniosku: "Pożyczkobiorca może wycofać się z umowy"), nie jest prawidłowe.

Podkreślić trzeba, że odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po zawarciu umowy pożyczki i dokonaniu Wypłaty, i przy braku przesłanek z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), nie można w drodze odstąpienia od umowy unicestwić skutków podatkowych zawartej transakcji. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu otrzymanej pożyczki (sumy pieniędzy) i utrata prawa Skarżącej do otrzymania opłaty prowizyjnej. Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy pożyczki. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową pożyczki i odstąpieniem od tej umowy.

Odstąpienie od umowy jest sposobem zakończenia stosunku zobowiązaniowego, zaś jego celem jest doprowadzenie do sytuacji prawnej i faktycznej stron sprzed zawarcia umowy. To co strony świadczyły ulega zwrotowi. Odstąpienie ma moc wsteczną, a umowę uznaje się za niezawartą. Podkreślić jednak należy, że zanim jednak dojdzie do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy, umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia.

Reasumując, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data, do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. Nie istniałaby przecież możliwość odstąpienia od umowy, której wcześniej by nie zawarto.

W rezultacie - skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy pożyczki i jest na tyle odrębną czynnością od umowy pożyczki, że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - to w przypadku jego zaistnienia uzyskany wcześniej przychód ulegnie zmniejszeniu, lecz nie oznacza to, że ten przechód w ogóle nie zaistniał. Brak bowiem przesłanek, aby przyjmować fikcję, że odstąpienie od umowy pożyczki oznacza, że umowa ta w ogóle nie została zawarta.

Przepisy prawa nie przewidują też, że umowa pożyczki udzielanej przez internet zostaje zawarta dopiero po bezskutecznym upływie terminu na odstąpienie przez konsumenta. Jest ona od początku ważna i obowiązującą, zaś ewentualne odstąpienie od niej powoduje jedynie obowiązek zwrócenia drugiej stronie wszystkiego, co zostało otrzymane na mocy umowy.

Jest to sytuacja odmienna od np. otrzymania kwot wpłaconych tytułem kaucji czy gwarancji, których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy (z uwagi na ich funkcję), z racji czego nie stanowią one przychodu dla podmiotu, który je uzyskał, zaś przychodem stają się dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

Przyjąć więc należy, że przychód należy Spółki z tytułu prowizji od zwartej umowy pożyczkowej realizuje się momencie zawarcia umowy pożyczkowej (we wniosku zwanym Dniem Wypłaty). Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem art.12 ust.3a u.p.d.o.p. datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę dniem wykonania usługi jest dzień udzielenia przez Spółkę pożyczki.

W sytuacji skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Sądu powyższe przesądza o prawidłowości udzielonej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie da się bowiem wywieść wniosku oczekiwanego przez Stronę, że przychody z tytułu opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki należy rozpoznawać po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (Dnia Wypłaty).

Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu powołane przez Skarżącą wyroki sądów oraz interpretacje, albowiem te zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skarżącej - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.