Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1665/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3,  art. 8,  art. 47 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 i par. 2,  art. 71 pkt 1, art. 72, art. 75 par. 2,  art. 79 par. 2, art. 165 par. 1 i par. 2,  art. 165a, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 13 pkt2 i pkt 4-9, art. 18, art. 22 ust. 9,  art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 41 ust. 1,  art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi PAIP na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2016 r. stowarzyszenie P. w P. wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lipca 2016 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Powyższa decyzja zapadła na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący wnioskiem z [...] czerwca 2016 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uiszczonych przez niego, jako płatnika, w latach 2009-2014 zaliczek na ten podatek na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w pozyskiwaniu i wykorzystaniu przez niego dofinansowania projektów realizowanych z udziałem środków unijnych. Zatrudnienie części personelu przy realizacji projektów miało charakter fikcyjny, a zatrudnione osoby nie wykonywały na rzecz stowarzyszenia (płatnika) żadnych czynności, za które mogłoby im przysługiwać wynagrodzenie, co oznacza, że wszelkie składki i zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez skarżącego, związane z rzekomym wykonywaniem zawartych umów, miały charakter składek nienależnie opłaconych. Stworzenie pozorów zawarcia umów miało na celu umożliwienie skarżącemu uzyskanie dotacji z różnych instytucji w ramach projektów dofinansowanych przez Unię Europejską. W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - nie można przyjąć, by podatnicy (osoby z którymi miałyby zostać zawarte umowy) uzyskali przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący wskazał dodatkowo, że na skutek złożonych przez niego korekt deklaracji dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. uznał składki uiszczone przez niego za nienależnie opłacone. Wraz z wnioskiem skarżący złożył m. in. korektę deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. oraz 21 umów zlecenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. na podstawie art. 216 i art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie powyższego wniosku. Uzasadniając tę odmowę organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 na rzecz skarżącego stowarzyszenia jako płatnika tego podatku. O tym czy i kto posiada legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowo-prawny. Stroną jest bowiem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym i dla którego interes ten wynika wprost z przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że nadpłatę należałoby określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Powołując art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również płatnikom. Warunkiem złożenia takiego wniosku jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku.

Organ wyjaśnił, że P. , działając jako płatnik, pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2009 r. świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f., od osób, z którymi zawarte były umowy. Strona nie przedstawiła innej argumentacji poza stwierdzeniem fikcyjności umów zawartych z osobami wymienionymi we wniosku. Zdaniem organu powołanie się na postępowanie przygotowawcze będące wstępnym etapem postępowania karnego, które jak wynika z ustaleń organu podatkowego, nie zostało zakończone, nie stanowi dowodu na okoliczność, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na etapie obecnie trwającego postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Regionalnej w P. argumentacji przedstawionej we wniosku płatnika nie można potwierdzić. Tymczasem stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową. Z przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej wynika zatem powinność organu podatkowego ustalenia, czy osoba wnosząca podanie może być uznana za stronę postępowania. Stwierdzenie braku legitymacji po stronie płatnika do złożenia wniosku z powodu braku interesu prawnego w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Zatem skoro ze względu na brak interesu prawnego stowarzyszenie, jako płatnik - w stanie faktycznym sprawy - nie mogło być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Naczelnik na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. Kończąc uzasadnienie organ podatkowy poinformował o treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygniecie, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na przepisy art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 75 § 1 i 2, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 71 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2014 r., zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma ograniczenia czasowe, a wniosek złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny i nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postpowania podatkowego w tym przedmiocie. Takie żądanie nie może być przez organ rozpatrzone merytorycznie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem (płatnikiem) a wierzycielem podatkowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej stosuje się również do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a okres przedawnienia biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek wpłaty tych zaliczek. Zobowiązanie płatnika ulega przedawnieniu, jeśli od końca roku, w którym płatnik był zobowiązany do odprowadzenia zaliczki upłynęło 5 lat. W związku z tym zobowiązanie płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od dochodu, płatnych w okresie od stycznia do listopada 2009 r. i wpłaconych do budżetu państwa do [...] grudnia 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r., tym samym termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ww. zaliczek upłynął tego dnia. Dyrektor zaznaczył również, że powyższy termin jest terminem prawa materialnego i w przypadku jego uchybienia wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony [...] czerwca 2016 r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r., organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do prowadzenia postępowania z wniosku złożonego po terminie. Nadto podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik prawidłowo powołał art. 165a Ordynacji podatkowej i jednocześnie prawidłowo wskazał na przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie stowarzyszenie wniosło o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu stowarzyszenie zarzuciło naruszenie:

1. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że prawo skarżącego do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie kroków zmierzających do zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału zgromadzonego przez organ;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w efekcie czego organ błędnie ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy oraz bezpodstawnie przyjął, że kwoty uiszczone przez płatnika tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały pobrane od osób wskazanych jako zleceniobiorcy w umowach przedłożonych organowi oraz że kwoty te stanowią podatek;

4. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w sposób kompleksowy powołanych przez skarżącego twierdzeń oraz niezbadanie całości materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że umowy zawarte przez niego z rzekomymi podatnikami miały charakter fikcyjny i nie prowadziły do uzyskania przez te osoby jakiegokolwiek dochodu, w związku z czym skarżący jako płatnik nie miał obowiązku pobrania i wpłacania zaliczek na ten podatek. Nie można przyjąć, że w ogóle powstało w ich przypadku zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w u.p.d.o.f. Jeśli zatem płatnik i osoby wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zawarły ważnych umów, bo miały one jedynie charakter fikcyjny, to również płatnik nie miał obowiązku pobrania zaliczek na ten podatek i wpłacania ich na rachunek bankowy organu, gdyż w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu podatkowym. Skoro zaś nie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, to nie mogło dojść do jego przedawnienia. Według skarżącego niezasadne wydaje się zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wyłącza stosowanie jej przepisów do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że umowy płatnika z osobami wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyby rzeczywiście zostały zawarte, nie podlegałyby przepisom u.p.d.o.f., gdyż jedynym ich celem było wyłudzenie świadczeń pieniężnych ze środków Programu [...], a więc obejście obowiązujących przepisów prawa. W takiej sytuacji również nie można byłoby mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego.

Skarżący podkreślił, że dokonywał przedmiotowych płatności ze swoich własnych środków, co prowadziło do uszczuplenia jego majątku. Natomiast majątek osób fikcyjnie zatrudnionych nie został wskutek działań płatnika w żaden sposób pomniejszony, ponieważ nie przysługiwały im wobec płatnika roszczenia o jakąkolwiek zapłatę. Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności sprawiają, że powinien on zostać uznany za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, albowiem tylko w tym trybie może dochodzić zwrotu nienależnie uiszczonych kwot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność wszczęcia przez skarżącego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu wpłaconych przez niego jako płatnika zaliczek na ten podatek. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym w myśl § 2 tego artykułu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Jest to przepis procesowy, który nie tworzy dla stron postępowania podatkowego uprawnień do żądania jego wszczęcia, jeżeli uprawnienia te nie wynikają z materialnego prawa podatkowego. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania, o ile nie wystąpią przesłanki z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem po otrzymaniu od strony żądania wszczęcia postępowania, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania czy nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania, które powodują, że strona wnosząca żądanie nie mogła tego skutecznie uczynić, a co za tym idzie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte złożonym przez nią żądaniem. To natomiast rodzi dla organu podatkowego konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W kontrolowanej sprawie wniosek skarżącego został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] czerwca 2016 r. Żądanie zawarte w tym wniosku dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu wpłaconych zaliczek na ten podatek przez skarżącego jako płatnika ww. zaliczek. Do wniosku skarżący dołączył korekty deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. Nie jest sporne, że zaliczki te zostały przez skarżącego od umów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uiszczone, a w myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Między innymi na tę właśnie regulację powołał się skarżący w złożonym przez siebie wniosku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jak również szereg skutków procesowych, m. in. wygaśnięcie prawa płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07; dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy będzie mógł badać czy nadpłata wystąpiła. Zatem, zdaniem Sądu, w prawidłowy sposób organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał skuteczność złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod kątem ograniczenia czasowego wynikającego z cyt. wyżej przepisu.

W kontrolowanej sprawie istotne znaczenie ma to, że wnioskodawcą jest płatnik, a wskazana we wniosku nadpłata, to uiszczone przez niego w 2009 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. W art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyszczególnił jaką kwotę uważa się za nadpłatę. Jest nią m. in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jako podatek traktuje się również zaliczkę na podatek, co wynika z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten z mocy art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników. Płatnikiem zaś, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem w przypadku P. który jako płatnik uiścił w 2009 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a których stwierdzenia nadpłaty zażądał w złożonym [...] czerwca 2016 r. wniosku, zastosowanie znalazły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że zatrudnienie przez skarżącego części personelu przy realizacji projektów z udziałem środków unijnych miało charakter fikcyjny, co w 2009 r. dotyczyło 21 dołączonych do wniosku umów zlecenia. W załączonej do wniosku korekcie deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. skarżący wykazał kwoty zaliczek pobranych od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. Przepis art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa przychody z tytułu wykonywania usług m. in. na podstawie umowy zlecenia. Ten przepis w swoim wniosku powołał również skarżący. W tej sytuacji należy uznać, że stał się on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są zobowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Od świadczeń, o których mowa w tym przepisie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna jest od każdej wypłaty świadczenia. Skarżący, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany był do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika. Natomiast w myśl art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku – w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. jest to 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem zaliczki pobrane (zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.d.o.f.) w miesiącach od stycznia do listopada 2009 r. powinny zostać przekazane na rachunek właściwego urzędu skarbowego w 2009 r., natomiast zaliczka za grudzień 2009 r. – do [...] stycznia 2010 r.

Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do należności płatników oznacza, że zobowiązanie podatkowe płatnika z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania skarżącego do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazanych na rachunek urzędu skarbowego w 2009 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2014 r. Natomiast ewentualne zobowiązanie płatnika z tytułu zaliczki za grudzień 2009 r., jako płatnej w dniu [...] stycznia 2010 r., uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r. Z przedmiotu zaskarżonego postanowienia, jak i jego uzasadnienia wynika jednak, że dotyczy ono jedynie zaliczek wpłaconych przez skarżącego w 2009 r., a zatem należnych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., których obowiązek uiszczenia zamknął się w 2009 r. Świadczy o tym znajdujące się na str. 7 zaskarżonego rozstrzygnięcia sformułowanie: "z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od dochodu płatnych w okresie od stycznia do listopada 2009 r. i wpłaconych do budżetu państwa do [...] grudnia 2009 r.". Nadto skarżący w złożonym wniosku zażądał stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonych przez niego jako płatnika zaliczek w 2009 r.

Przypomnieć należy, że skarżący ww. wniosek złożył w dniu [...] czerwca 20016 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. uiszczonych przez niego w tymże 2009 r. Skoro z dniem [...] grudnia 2014 r. przedawniło się zobowiązanie skarżącego z tytułu zaliczek na ww. podatek uiszczonych w tymże 2009 r., to prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres wygasło. Tym samym żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty nie mogło skutecznie wszcząć postępowania podatkowego, co obligowało organ podatkowy do odmowy jego wszczęcia w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania powołał zupełnie inną podstawę, kwestionując legitymację skarżącego do złożenia takiego wniosku, jednakże samo rozstrzygnięcie nie mogło być inne i dlatego rozpatrując sprawę ponownie, zasadnie organ odwoławczy utrzymał w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to postanowienie w mocy, sporządzając do niego właściwe uzasadnienie prawne.

W świetle powyższych rozważań skarga stowarzyszenia okazała się chybiona. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły żadnego ze wskazanych w niej przepisów proceduralnych. Źródłem zarzucanych naruszeń miało być wadliwe przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie jak stwierdził skarżący "nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym", ponieważ jedynym celem działania skarżącego zawierającego fikcyjne umowy zlecenia, od których odprowadził do budżetu państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było wyłudzenie świadczeń pieniężnych ze środków Programu [...]. Jest to okoliczność, która w niniejszej sprawie nie mogła zostać zbadana, ponieważ skarżący wpłacił w 2009 r. na rachunek urzędu skarbowego kwoty, których zwrotu obecnie się domaga, deklarując je jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro zaś termin do stwierdzenia nadpłaty tych kwot upłynął z końcem 2014 r., to możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do uiszczonych w 2009 r. należności wygasła i organ podatkowy nie mógł prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast ze skargi wynika, że stowarzyszenie uiszczonych przez siebie kwot nie traktuje jako zobowiązania podatkowego, co powoduje, że powinno wybrać inną drogę dochodzenia swoich roszczeń niż żądanie stwierdzenia nadpłaty.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.