Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 90/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust.1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 202/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr IPPB3/423-415/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 202/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności pełnił funkcję komplementariusza w spółce komandytowej (dalej zwana : "SPK"), będącej właścicielem nieruchomości (centrum handlowego). Komandytariuszem w SPK jest inna spółka z o. o. (dalej zwana : "Komandytariusz"). W ramach restrukturyzacji działalności rozważane jest połączenie Komandytariusza z SPK. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej zwana : "K.s.h.") poprzez przejęcie SPK (spółki przejmowanej) przez Komandytariusza (spółkę przejmującą) i w konsekwencji, przeniesienie całego majątku SPK na Komandytariusza w zamian za udziały, które Komandytariusz wyda Spółce. W wyniku transakcji połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Komandytariusza. Ponadto, na skutek połączenia kapitał zakładowy Komandytariusza zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych uprzednio wkładów do SPK), poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę. Podwyższenie kapitału Komandytariusza zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Spółki. W związku z połączeniem ani Skarżącej, ani Komandytariuszowi przejmowanej SPK, nie zostaną przyznane żadne dopłaty. Spółka zadała pytanie, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SPK przez Komandytariusza, Spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej SPK będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Skarżącej, przejęcie SPK przez Komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, iż na rzecz Spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Komandytariusza w zamian za przejęty przez ten ostatni podmiot majątek SPK, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej SPK. Dojdzie zatem do swoistego "przekształcenia" posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Skarżąca podniosła, iż w u.p.d.o.p. brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. W jej ocenie w przypadku opisywanego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 6 września 2011 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla Spółki (Komplementariusza).

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla Skarżącej,

- art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2.2. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła dotychczasowe stanowisko. Ponadto, w ocenie Spółki zaskarżona interpretacja naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie została uzasadniona w sposób jasny i wyczerpujący, co naruszyło zasadę praworządności działania organów podatkowych, a w konsekwencji również zasadę zaufania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co pozwoliło Skarżącej, jak wynikało to ze skargi, w drodze domysłu przyjąć, iż organ w tym zakresie zaakceptował jej stanowisko. Brak stanowiska organu doprowadził do sytuacji pozostającej w sprzeczności z celami jakie ma realizować interpretacja indywidualna, tj. gwarancyjnym i informacyjnym. Brak stanowiska organu w omawianym zakresie nie tylko Skarżącą pozbawił pełnej informacji, ale również uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że sporna interpretacja nie zawiera elementów wskazanych w ustawie,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić przychód podatkowy dla Spółki.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu taktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja nie odpowiada prawu.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wymogi co do treści interpretacji są odmienne niż ma to miejsce w przypadku interpretacji akceptującej stanowisko wnioskodawcy. W rezultacie WSA w Warszawie w swoich rozważaniach błędnie oparł się o treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów Sąd I instancji powinien zastosować wyłącznie § 2 tego przepisu. Ponadto, WSA uwzględniając skargę z przyczyn formalnych odwołał się do jej treści dokonując wykładni materialnej. Zdaniem Ministra Finansów taka kontrola ze względu na treść orzeczenia nie powinna mieć miejsca.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku, o jej oddalenie jako niezasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o jej odrzucenie. Co prawda wadliwie w skardze kasacyjnej wskazano na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako naruszone przepisy prawa materialnego zawarte w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które stanowią normy prawa procesowego, lecz uchybienie to nie mogło stanowić o wadliwości skargi kasacyjnej, która miałaby prowadzić do jej odrzucenia. Zgodnie bowiem z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podstawowe zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które należy zaliczyć oczywiście do przepisów procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W zakresie większości zarzutów procesowych skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. W jej uzasadnieniu w ogóle nie wskazano na czym miało polegać naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto ten ostatni przepis podzielony jest na dwie jednostki redakcyjne. Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Ponadto wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych nie wskazano, który z paragrafów art. 121 Ordynacji podatkowej został naruszony. Niedopełnienie wobec tego wymagań skargi kasacyjnej, co do przesłanek wskazanych w art. 176 p.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia zarzutów prowadzi do jej oddalenia w tym zakresie bez merytorycznego rozpatrywania.

4.4. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów przewidzianych tymi przepisami. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem : "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska strony skarżącej w ogóle nie odniósł się do wzajemnych relacji wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do ogólnej normy wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. wskazuje na powołanie regulacji wynikających z K.s.h., zasad sukcesji z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ogólnej normy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co do której jak podano w interpretacji dokonano egzemplifikacji przychodów. Ponadto wskazano w niej w kontekście prawa unijnego na brak zasadności odwoływania się do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest niejasna. Organ powinien bowiem odnieść się precyzyjnie do argumentacji podatnika ubiegającego się o udzielenie interpretacji, nie pozostawiając oceny przepisów prawa domysłom wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność taka wynika z treści przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

4.6. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że Sąd I instancji nie stosował żadnych przepisów prawa materialnego. Ponadto nie ocenił wykładni tego przepisu w relacji do przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego, a jedynie wskazał w uzasadnieniu, iż nie poddaje ocenie prawidłowości tezy organu uprawionego do udzielenia interpretacji co do sposobu obliczenia przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a to z uwagi na przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi. Tym samym rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu nie jest możliwe przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).

-----------------------

8