Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1046/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.896zł (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec P.K. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2003.Organ wezwał podatnika do złożenia oświadczenia dotyczącego całości przychodów i wydatków za lata 2001, 2002 i 2003. Odrębne postępowanie w tym samym zakresie wszczęto wobec żony podatnika M.K.

W odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości dochodów i wydatkach w latach 2001-2003 podatnicy wskazali, że pozostają w związku małżeńskim od 1999 r. Od wielu lat pracują lub prowadzą działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwali dochody, na co w obecnej chwili nie posiadają dokumentów. Nie pamiętają jednak, w jakiej wysokości uzyskiwali dochody. Określają je, że były to dochody dobre. Ponadto wskazują, że przez cały czas byli wspomagani przez rodziców i dziadków, jak również uzyskiwali dochody z zawieranych umów cywilnoprawnych. W toku postępowania przedkładają umowy kupna sprzedaży pojazdów.

Przesłuchany w charakterze strony P.K. wskazał, że w latach 2001 - 2003 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, ale dokładnie nie pamięta, od kiedy podjął działalność gospodarczą. Wskazał, że w latach objętych kontrolą sprzedał 6 samochodów, które zakupił w okresie nie objętym kontrolą, jednakże nie umiał wskazać, z jakich środków zakupił w 2002 r. samochody w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawniony źródłach przychodów w 2002 r.

Organ przyjął po stronie dochodów:

1. darowizny od rodziców do wysokości kwoty wolnej od podatków od spadków i darowizn (2x 9.660 zł = 19.320 zł).

2. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2002r. w wysokości [...] zł M.K. z uwagi na majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej nadwyżkę uwzględniono jako źródło pokrycia wydatków 2002 r.

3. nadwyżkę dochodów nad wydatkami z 2001r. P.K. w wysokości [...] zł,

4. przychód ze sprzedaży samochodu B w kwocie [...] zł

Łączna wartość przychodów 2002 r., jaką przyjęto do rozliczenia wyniosła [...] zł

Wydatki poniesione w 2002 r. przez P.K. ustalono w wysokości [...] zł, na które składają się:

1. zakup samochodu marki A od M.B. za kwotę [...] zł,

2. zakup motocykla C od M.B. za pośrednictwem firmy D z P. za kwotę [...] zł,

3. zakup samochodu marki E za pośrednictwem firmy D w dniu [...] listopada 2002 za kwotę [...] zł,

4. zakup samochodu E w dniu [...] sierpnia 2002 r. za pośrednictwem firmy D za kwotę [...] zł,

5. zakup motocykla marki F za kwotę [...] zł

6. podatek wg deklaracji PCC-1 w wysokości [...] zł

7. wydatki na utrzymanie rodziny wg. Rocznika Statystycznego 625,08 x 12 m-cy - 7.500,96 zł.

W związku z powyższym nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wynosiła w 2002 r. [...] zł. Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródła P.K. w 2002 r. ustalono w wysokości [...] zł (75% z kwoty [...] zł). Za lata 2001 i 2003 wydano wynik kontroli, ponieważ wysokość przychodów przewyższała poniesione wydatki..

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 123, 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę okazania akt przed wydaniem decyzji w sprawie i 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne i celowe zebranie materiału dowodowego w sprawie. Strona podnosi, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania nie tylko dochodów w danym roku podatkowym, ale również mienia zgromadzonego w latach poprzednich, rozumianych szeroko. Organ podatkowy wziął pod uwagę wyłącznie nadwyżkę dochodu nad wydatkami w toku poprzedzającym badany rok podatkowy. Organ natomiast nie zbadał deklaracji za lata poprzednie. Organ nie uwzględnił darowizn, jakie otrzymywał podatnik od swych dziadków i teściów.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy dokonujący ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ma obowiązek ustalenia wysokości poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, które nie znajdują pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wielkości te powinny być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne są niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 180 i191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia ewentualnych dochodów ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na redakcję art. 20 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowego, należy stosować odpowiednio art. 8 tejże ustawy, z którego wynika, że przychody w przypadku wspólnej własności ustala się odrębnie dla każdego z podatników proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W przypadku gdy wydatki ponoszone są w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, ustaleniu podlegają łącznie wydatki małżonków, dotyczące danego roku podatkowego. Istotne jest, z jakiego majątku wspólnego czy odrębnego zostały poniesione. Dopiero ustaloną wysokość wydatków należy odnieść proporcjonalnie do udziałów małżonków, a następnie uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dla poprawności ustalania zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów istotna jest chronologia wydarzeń, które stanowią zarówno o wydatkach jak i zasobach finansowych pokrywających te wydatki. Moment uzyskania w roku podatkowym środków finansowych musi przynajmniej pokrywać się z momentem poniesienia wydatków, co zostało również pominięte przy rozstrzyganiu sprawy przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] połączył postępowania kontrolne prowadzone wobec P.K. i M. K.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy P.K. wyjaśniał, że od lat siedmiu pozostaje w związku małżeńskim z M.K., jego małżonka była i jest osobą zamożną. Otrzymała od swoich przodków darowizny, dysponując środkami finansowymi otrzymanymi od rodziny pokrywała koszty zakupu pojazdów. Ponadto P.K. zmieniał często samochody z uwagi na swą profesję, jest bowiem kierowcą rajdowym. Na dowód przedłożył umowy kupna sprzedaży samochodów z lat wcześniejszych, które zdołał odszukać.

Decyzją z dnia [...] nr [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...] zł. Organ uwzględnił przy ustaleniu zobowiązania podatkowego wydatki poniesione przez M.K. i P.K. jak i przychody obojga małżonków.

Ustalono, że M.K. w 2002 r. poniosła wydatki na:

1. zakup samochodu marki G za kwotę [...] zł,

2. zakup samochodu marki H za kwotę [...] zł,

3. podatek od umowy cywilnoprawnej w wysokości [...] zł,

4. zakup samochodu marki I za kwotę [...] zł,

5. zakup samochodu marki J za kwotę [...] zł.

P.K. poniósł w 2002 r. wydatki na:

1. zakup motocykla F za kwotę [...] zł

2. podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] zł

3. zakup samochodu marki A za kwotę [...] zł,

4. zakup samochodu marki E za kwotę [...] zł,

5. zakup motocykla C za kwotę [...] zł,

6. zakup samochodu marki E za kwotę [...] zł,

7. wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny wg. danych z Rocznika statystycznego 22.502,88 zł.

Razem wydatki małżonków ustalono na kwotę [...] zł.

Dochody małżonków w 2002 r. ustalono w wysokości [...], na które składają się dochody:

1. ze sprzedaży samochodu marki K za kwotę [...] zł,

2. ze sprzedaży samochodu marki L w wysokości [...] zł,

3. ze sprzedaży motocykla M w wysokości [...] zł,

4. ze sprzedaży samochodu marki N w kwocie [...] zł,

5. ze sprzedaży samochodu marki H za kwotę [...] zł,

6. ze sprzedaży samochodu osobowego marki I za kwotę [...] zł

7. z darowizny dla P.K. od rodziców w wysokości [...] zł.

Organ przyjął wysokość zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2002 r. z ustalonej nadwyżki dochodów nad wydatkami z roku 2001 ustalonego w wyniku kontroli nr [...] dla P.K. w wysokości [...] zł oraz w wyniku kontroli nr [...] wydanego dla M.K. w wysokości [...] zł. Ustalono, że małżonkowie P. i M. K. ponieśli w 2002 r. wydatki w wysokości [...] zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z tego na P.K. przypada [...] zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% powyższej kwoty, tj.[...] zł.

Od decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 123, 178 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niemożność faktycznego zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, jak również naruszenie art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Istotne w sprawie jest, zdaniem podatnika, ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych w latach wcześniejszych przez P. i M. K., m. in. ze sprzedaży samochodów, w celu ustalenia wysokości zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. Organ nie może uwzględniać wyłącznie okresu, którego dotyczy postępowanie , ale również jest zobowiązany do zbadania lat wcześniejszych. Organy nie mogą swobodnie wybierać okresów, które wezmą pod uwagę. Przepisy ordynacji podatkowej wymagają od organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Strona podnosi, że wydatki poniesione w danym roku podatkowym znajdują częstokroć pokrycie w zasobach finansowych zgromadzonych w ciągu wielu lat pracy zarówno osób bezpośrednio ponoszących te wydatki, jak i ich przodków. Strona przedłożyła umowy kupna sprzedaży pojazdów z lat wcześniejszych, które organ uznał za bezwartościowe dla rozstrzyganej sprawy. Organ nie zbadał zeznań podatkowych P. i M. K. złożonych za lata wcześniejsze. Nie uwzględnił otrzymanych darowizn od dziadków i teściów. Podatnik częstokroć informował o tych źródłach przychodów. Podatnik nadto uważa, że nie istniały przesłanki do połączenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec jego jak i żony M. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wydruki komputerowe z systemu POLTAX dotyczące dochodów P.K. uzyskanych w latach 1997 - 1999 oraz zeznanie za rok 1996. Wskazano w tej informacji, że w latach 1992-1996 nie odnotowano żadnych zeznań podatkowych M.K. Ponadto organ wskazał, że nie posiada ewidencji spraw prowadzonych przed 1999 rokiem dotyczących spadków i darowizn.

Na tym etapie postępowania do akt włączono pismo z dnia [...] 2004 Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z kserokopiami zeznań rocznych (których brak w aktach sprawy). Z pisma wynika, że M.K. złożyła zeznanie PIT - 37 za 2000 r. bez wskazania wysokości osiągniętego dochodu. Za lata 1999, 2001, 2002 i 2003 nie złożyła zeznań podatkowych i brak jest informacji o dochodach. Za 2002 r. z PIT - 11a wynika, że M.K. uzyskała dochód w wysokości [...] zł. Natomiast odnośnie P.K. , Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że podatnik złożył zeznanie za 1999 r. PIT - 30 , za 2000 i 2001 r. podatnik nie składał zeznań podatkowych. W 2000 r. wpłynęła informacja PIT-11 od płatnika, że P.K. uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Za 2001 r. brak informacji o uzyskanych dochodach. W 2002 r. i 2003 r. podatnik złożył PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu. Ponadto organ na podstawie ewidencji informacji czynności cywilnoprawnych podał, od jakich czynności cywilnoprawnych, których stroną była I. K. (matka podatnika), A.K. (ojciec podatnika) P.K. lub M.K. złożone zostały deklaracje w latach 2001-2003. Organ jednocześnie wskazał, że nie posiada danych dotyczących lat wcześniejszych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy organ stwierdzi, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do uznania, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji podatnicy w żadnej mierze nie uprawdopodobnili, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnicy brali czynny udziału w postępowaniu. Organ wskazuje, że pomimo wezwań organu kontroli do złożenia oświadczeń o posiadanych zasobach finansowych, podatnicy takiego oświadczenia nie złożyli, jak również składali niejasne i sprzeczne wyjaśnienia. Za niewystarczające w ocenie organu odwoławczego są wskazane jako źródło finansowania wydatków darowizny otrzymywane od przodków, bez podania konkretnych kwot i momentu ich pozyskania. Dlatego też poddając ocenie dowody zebrane w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał twierdzenia strony za niewiarygodne.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 121, 122, 123, 178 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie faktycznego zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz art. 191 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego. Strona skarżąca podnosi, że organ wybiórczo dobierał dowody, jak również zignorował jako nie mające znaczenia w sprawie dowody umów sprzedaży samochodów z lat 1997-2002. Zdaniem skarżącego istotną kwestią jest ustalenie zasobów finansowych zgromadzonych w poprzednich latach podatkowych, również przed 2001 r. Zdaniem skarżącego w sprawie konsekwentnie pomijane były dowody, które jednoznacznie wskazywały, że skarżący posiadał od kilku lat środki na poniesienie wydatków, jakich dokonywał w roku 2002. Ponownie podnosi, że skarżący otrzymywał darowizny od dziadków i teściów, jak również takie darowizny otrzymywała jego żona. Tej okoliczności organ nie uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy. Ponadto skarżący zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął swoje wcześniejsze stanowisko, jakoby postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znacznej części i nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo, że wnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że P.K. uzyskiwał dochody ze sprzedaży motocykli i samochodów po sześciu miesiącach od ich nabycia i opłacał podatek od czynności cywilnoprawnej. Podatnik jest kierowcą rajdowym i dlatego często zbywał posiadane pojazdy. Do akt przedłożył plik dokumentów świadczących o sprzedaży pojazdów w latach wcześniejszych niż dotyczy postępowanie. Dowody te dowodzą, zdaniem skarżącego, że z tego tytułu podatnik uzyskiwał dochody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Skarga jest zasadna, ale wyłącznie w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Konstrukcja tegoż artykułu wskazuje, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadziła bądź wydatkowała środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu nie jest oczywiście całkowite. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Jednakże dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dochowały należytej staranności na etapie postępowania dowodowego. Nie wyjaśniły okoliczności koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej. Należy wziąć pod uwagę, że opodatkowanie z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% ustalonego dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjny podatek, mający na celu opodatkowanie dochodów ukrywanych. W związku z tym postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzane w sposób szczególnie staranny, mający na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (wyrok NSA z 28.02.97 r. I SA/Wr 291/96).

Bezsporne między stronami są ustalone przez organ podatkowy i przyjęte do rozstrzygnięcia dochody i wydatki roku 2002 P.K. oraz jego żony M.K. Spór między stronami, jak wynika z akt administracyjnych oraz z treści skargi dotyczy wysokości zgromadzonych zasobów finansowych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dochowały należytej staranności przy przeprowadzaniu postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że P.K. i M.K. nie zostali wezwani przez organ podatkowy do złożenia oświadczenia o zgromadzonych zasobach finansowych w latach wcześniejszych. Pismem z dnia [...] listopada 2004 r. zostali bowiem wezwani do wskazania wysokości i źródeł przychodu w latach 2001, 2002 i 2003 oraz wysokości wydatków ponoszonych w tychże latach. W tym też zakresie w aktach sprawy nie ma oświadczenia strony. Z protokołu przesłuchania M.K. wynika, że strona wskazała, że zakupu samochodów w 2002 r. dokonano z majątku "własnego i wspólnego", P.K w dniu składania wyjaśnień nie był w stanie wskazać, z jakich środków dokonywał zakupu pojazdów w roku 2002. Ogólne wyjaśnienia strony, jak również brak jakichkolwiek innych dowodów pozwoliły organowi podatkowemu pierwszej instancji na wydanie w tym zakresie decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji uchylił jednak decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że pomimo przeprowadzonych postępowań kontrolnych, ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli są niewystarczające, a rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W ponownym postępowaniu na pytanie organu pierwszej instancji o źródło finansowania zakupu samochodów pełnomocnik skarżącego P.K. oraz jego żony wskazał, że źródłem pochodzenia środków finansowych zgromadzonych przez podatników były otrzymane darowizny oraz sprzedaż samochodów. Wskazał, że M.K. pochodzi z zamożnej rodziny, w związku z czym otrzymywała darowizny od swoich przodków. Strona wraz ze złożonym oświadczeniem przedłożyła dowody na okoliczność sprzedaży i zakupu pojazdów. Pomimo, że przy ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję w mocy. Należy zauważyć, że wyjaśnienia strony nie były przedmiotem dalszego postępowania dowodowego, które miały zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie przesłuchał strony na okoliczność majątku otrzymanego w drodze darowizny. Nie przesłuchano w charakterze świadków wskazanych przez stronę darczyńców, co do przekazanych darowizn i posiadania źródeł dochodów. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że okoliczności wskazanych przez skarżących organ nie wziął pod uwagę, ponieważ w jego ocenie wyjaśnienia strony w tym zakresie są niejasne i bardzo ogólne. Organ zarówno pierwszej i drugiej instancji nie dokonał analizy przedłożonych dokumentów sprzedaży i zakupu pojazdów, dowody te nie zostały ocenione. Pomimo, że dokumenty te dotyczą okresu wcześniejszego niż przedmiot postępowania, to jednak, zdaniem Sądu mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony przedłożone dowody mogą posłużyć do ustalenia, czy podatnik przed 2001 r. mógł zgromadzić znaczne środki finansowe, powalające na poniesienie wydatków w roku 2002. Organ nie ustalił również, czy skarżący i jego żona posiadają rachunek bankowy i czy ewentualnie zgromadzone były na tym rachunku środki pieniężne. Przesłuchanie strony jest dowodem w postępowaniu i musi podlegać rzetelnej ocenie organu podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21. 03. 1996 r. SA/Wr 1905/96 w tym postępowaniu wartość dowodowa wyjaśnienia podatnika zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę dokonania ustaleń.

W aktach sprawy brak natomiast dowodu, że strona została pozbawiona prawa do przeglądania akt na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, dlatego też zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie wskazać należy, że przedłożone na rozprawie dowody nie były przedmiotem badania oraz oceny przeprowadzonej przez organy w toku postępowania, ponieważ nie były one znane organom w dniu orzekania. Informacje zawarte w tych dokumentach nie stanowiły podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji. Zatem okoliczności związane z oceną tych dowodów nie mogą być przedmiotem badania legalności zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na uchybienia proceduralne i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy strona ma prawo do ich przedłożenia przed zakończeniem postępowania administracyjnego, tylko wówczas dokumenty te będą mogły zostać ocenione w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont

AR