Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1703/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 111 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 254 par. 1, art. 138 par. 3, art. 201 par. 1 ust. 4, art. 123  par. 1 w zw z art. 200 par , art.233 par 1 ust 1, art. 233 par 1 ust 1 w zw z art. 133 par 1 w zw z art. 248 par 1, art.133 par 1 w zw z art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1703/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg J.K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 sierpnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 stycznia 2011. Prezydent Miasta K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego spółki "Z. D. S.A." z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2010 w wysokości 21.032 zł.

Następnie, wobec pozyskania informacji o zbyciu przez podatnika kilku z posiadanych pojazdów (pismo Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2014r.), Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 6 maja 2014r., działając w trybie wznowienia postepowania, uchylił w części decyzję z dnia 12 stycznia 2011r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego "Z. D. S.A." w podatku od środków transportowych za rok 2010 w wysokości 16 132,01 zł.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. J. K. (były członek Zarządu "Z. D. S.A.") skierował do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2011r. oraz decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 6 maja 2014r. ze względu na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

- art. 254 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jedn.: Dz. U. z 2015, poz. 613 ze. zm.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ winien był uchylić wydane decyzje z urzędu;

- art. 138 § 3 Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie, podczas

gdy dla osoby prawnej nieposiadającej organów uprawnionych do jej

reprezentacji, organ winien był ustanowić kuratora;

- art. 201 § 1 ust. 4 Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie;

podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność zawieszenia

postępowania do czasu ustanowienia kuratora dla spółki, ze względu na brak

organów spółki;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie, tj. brak zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a zatem brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

Uzasadniając powyższe zarzuty, J. K. wskazał, że od dnia 9 grudnia 2010r. spółka "Z. D. S.A." nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. J. K. od dnia 9 grudnia 2010r. nie sprawował także funkcji prezesa zarządu Z. D. Po 9 grudnia 2010r. nie powołano nowego zarządu, a spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Procedując, organ podatkowy, kierował natomiast wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym do spółki, która nie miała i nie ma do dziś osób uprawnionych do jej reprezentacji, a więc faktycznie i prawnie była i jest pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Uznając za skuteczne doręczenie kierowanych do spółki wezwań, organ wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe za podatek od środków transportowych za rok 2010 względem "Z. D. S.A." w dniu 12 stycznia 2011r. Następnie uznając, że ww. decyzja uzyskała walor wykonalności, organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze i prowadził postępowanie egzekucyjne względem spółki, które na dzień 22 stycznia 2013r. zostało umorzone, jako bezskuteczne. W dniu 16 lipca 2013 r. J. K. przekazał organowi podatkowemu informację, że spółka nie posiada od 9 grudnia 2010r. żadnych organów mogących ją reprezentować. Powyższe potwierdził Sąd Rejonowy pismem z dnia 23 lipca 2013 r., do którego załączono pisemną rezygnację J. K. z funkcji prezesa zarządu "Z. D. S.A.". Mimo powyższych okoliczności, organ nadal procedował w sprawie, wydając decyzję w dniu 6 maja 2014r. w trybie wznowienia postępowania, co w ocenie wnioskującego o stwierdzenie nieważności było rażącym naruszeniem przepisów m.in. Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia 21 lipca 2015r. Nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności opisanych we wniosku decyzji podnosząc, że J. K. nie jest stroną postępowań podatkowych, w wyniku których doszło do wydania zaskarżonych decyzji, a przez to nie może on żądać stwierdzenia ich nieważności z uwagi na brak interesu prawnego.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2015r. J. K. wniósł odwołania, w których zażądał uchylenia decyzji oraz powielił dotychczasową argumentację w sprawie, identyczną ze sformułowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności tych decyzji

Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 26 sierpnia 2015r., nr [...], [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć SKO wskazało, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania, dotyczącego określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, dotyczącym samej spółki. Organ II instancji powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Kr 499/04.

Organ podkreślił, że byli członkowie zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu, jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych, dotyczących samych spółek od skutków podatkowych, dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek. Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika.

SKO wskazało też, że jeżeli zaskarżona decyzja jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami skarżącego, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym.

To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 Ordynacji jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wymiar podatku wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania.

Tylko więc i wyłącznie w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki akcyjnej może korzystać z przymiotu strony postępowania, tj., jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu wymiarowym zaś, prowadzonym wobec Spółki, w rezultacie którego wydana decyzja adresowana była do Spółki, jako podatnika, odwołujący nie legitymuje się własnym interesem prawnym, w wyżej wskazanym jego rozumieniu.

Jak podkreśliło SKO, skoro treść interesu prawnego wiązać można i należy, w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, z konkretnym zobowiązaniem podatkowym - w przedmiotowej sprawie ze zobowiązaniami Spółki "Z. D. S.A." w podatku od środków transportowych za 2010r. określonymi decyzjami, o stwierdzenie nieważności, których zabiega J. K. - to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić istnienie interesu prawnego po stronie byłego członka zarządu.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2015 r., J. K., złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie tj. utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji z dnia 21 lipca 2015r., gdy okoliczności sprawy winny prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, tj. stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z wnioskiem, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.

- art. 233 § 1 ust 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji, poprzez jego zastosowanie tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2015 r., spowodowane błędną wykładnią art. 133 § 1, spowodowane uznaniem, że skarżący nie jest stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji objętych postępowaniem o stwierdzenie nieważności, przez to nie może żądać wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

W treści skarg skarżący sformułował następujące uzasadnienie zarzutów. Zdaniem skarżącego jest on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych względem spółki, co bezpośrednio rzutuje na jego odpowiedzialność podatkową. Skarżący nie zgodził się z zarzutem, że nie posiada interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, które zostały wydane względem spółki, a za których długi podatkowe odpowiada, jako były członek zarządu na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, decyzja zobowiązująca skarżącego podatkowo, nie może być wydana bez uprzedniego wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe względem spółki. A więc, o ile prawidłowe jest rozumowanie organu l instancji, że istotnie decyzja z art. 116 Ordynacji jest autonomiczną decyzją, to jej odrębność wynikała tylko ze sfery formalnej. Materialnoprawnie jest ona sprzężona z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a także wydaną później decyzją modyfikującą, wydaną względem spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W przypadku uchylenia lub zmiany decyzji względem spółki - uchylenia lub zmiany będzie wymagała decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe członka zarządu. Interes prawny skarżącego musi być oparty na przepisie prawa materialnego, ale musi być także oparty na konkretnym stanie faktycznym sprawy. Jak podkreślił skarżący, jego interes prawny w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych względem spółki, której był członkiem zarządu, wynika bezpośrednio z art. 116 Ordynacji.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że jako osoba trzecia - były członek zarządu - nie miał legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, której wydanie względem spółki jest przesłanką i podstawą do wydania decyzji względem członka zarządu, gdyż dochodziłoby wówczas do niebezpiecznej luki prawnej. Z kolei, gdyby rozumieć art. 133 Ordynacji tak, jak wykłada go SKO, mogłaby wystąpić sytuacja, kiedy poprzez istnienie w obrocie prawnym nieważnej decyzji podatkowej, wydanej względem spółki, a której spółka nie chce, bądź nie może (np. nie mając organów uprawnionych do jej reprezentacji) podważyć, poprzez stwierdzenie jej nieważności, to mimo istnienia tej nieważności organy podatkowe i tak mogłyby wydać decyzję podatkową wobec członka zarządu na podstawie art. 116. W takiej sytuacji podstawą do określenia zobowiązania podatkowego wobec członka zarządu (przez zastosowanie art. 116) mogłaby być nieważna decyzja administracyjna. Skarżący podkreślił ponadto, że bez wydania decyzji względem spółki nie mogła zostać wydana decyzja względem członka zarządu na mocy art. 116. Skarżący wskazał na akcesoryjny charakter odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jako przykład podał wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt l Sa/Kr 1364/10, w którym określono, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny, uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych osoby prawnej.

Skarżący podał, że wykładnia art. 133 Ordynacji prezentowana przez organ w zakresie braku możliwości złożenia przez byłego członka zarządu spółki, wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, której istnienie warunkuje przypisanie temu członkowi zarządu, odpowiedzialności podatkowej na mocy art. 116 Ordynacji jest zarówno systemowo, jak i celowościowo niewłaściwa.

Konkludując, skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że na mocy art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji jest osobą uprawnioną do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanych względem spółki "Z. D. S.A.", jako były członek zarządu "Z. D. S.A." - osoba trzecia, która ma interes prawny w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, jako solidarnie zobowiązana całym swoim majątkiem do uiszczenia zaległości podatkowej, ustalonej we wnioskowanych decyzjach. Zdaniem skarżącego, utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji spowodowane było błędną interpretacją prawa przez organ administracyjny.

Wobec powyższych okoliczności, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 19 stycznia 2016r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1703/15. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożone przez J. K. skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy były członek zarządu podatnika – "Z. D." SA w K., względem którego wydana została ostateczna decyzja podatkowa, może zostać uznany za stronę uprawnioną do żądania stwierdzenia jej nieważności.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Odejście od powyższej zasady przewidują tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Jednym z nich jest stwierdzenie nieważności decyzji, która dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad, w sposób wyczerpujący określonych w przepisach prawa procesowego (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc z żądaniem nie wystąpiła strona, a organ nie podjął działań z urzędu to jego obowiązkiem jest na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Jak już wspomniano wyżej żądanie stwierdzenia nieważności może pochodzić wyłącznie od strony (podmiot, który miał uprawnienia i obowiązki strony zakończonego decyzją ostateczną postępowania). Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto może być uznany za stronę postępowania podatkowego (postępowania zakończonego decyzjami, których unieważnienia domaga się skarżący). Przepis ten ustanawia przy tym zamknięty katalog podmiotów, które mogą być uznane za stronę postępowania. W przedmiotowej sprawie sporne jest natomiast to czy J. K. spełnia przesłanki, o jakich mowa w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, dany podmiot musi należeć do grona podmiotów wskazanych w ww. przepisie (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta, osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej). Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się zaś interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można więc orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to przy tym te same normy, które kształtują stosunek podatkowo-prawny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/12, LEX nr 1379004 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1019/12, LEX nr 1310417). Trzecią z przesłanek wskazanych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie podmiotu spełniającego wyżej wymienione warunki z wnioskiem o wszczęcie postępowania (żądanie czynności organu podatkowego/skarbowego), bądź też ukierunkowanie czynności organu podatkowego/skarbowego wobec tego podmiotu (wszczęcie wobec niego postępowania z urzędu).

Artykuł 133 § 2 Ordynacji podatkowej ma natomiast charakter dopełniający definicję strony, określoną w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Stroną może być bowiem osoba niebędąca którymkolwiek z podmiotów określonych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym podatnika, płatnika lub inkasenta czy osobą trzecią, o której mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Jednakże dla uznania ją za stronę musi ona spełniać dodatkowe warunki wskazane w omawianym przepisie. Taki przymiot ww. osoba uzyska, gdy przepisy prawa podatkowego będą na nią nakładać szczególne obowiązki przed powstaniem obowiązku podatkowego lub wówczas, gdy zamierza ona skorzystać z wskazanych w przepisach prawa podatkowego uprawnień. Oznacza to, że również w omawianym przypadku przepisy prawa muszą dawać ww. podmiotowi interes prawny do tego, by podmiot ten mógł zostać uznany za stronę postępowania.

Podkreślić należy, że byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519).

W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art.116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika.

Powszechnie przyjmuje się, że o "interesie prawnym" w rozumieniu ww. przepisu art. 133§1 O.p. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa, opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Od wykazania bowiem związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną. A zatem, stroną postępowania jest więc tylko i wyłącznie ten podmiot, którego interes prawny (uprawnienie lub obowiązek) podlega konkretyzacji poprzez jego materializację w postępowaniu podatkowym. W rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, wskazane w nim podmioty są stroną postępowania, o ile tego rodzaju ich status ma związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego badanej sprawy stwierdzić należy, iż J. K. w 2010r. był prezesem zarządu spółki "D. Z." SA z siedzibą w K. a pełnienia tej funkcji zaprzestał – według jego oświadczenia - w dniu 9 grudnia 2010 roku. Po tym okresie nie powołano nowego zarządu. Decyzją z 23 stycznia 2015r. orzeczono natomiast o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania podatkowe w/wym Spółki. Pismem z dnia 13 kwietnia 2015r. wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych wobec w/wym Spółki ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010r. Jego wniosek dotyczył zatem postępowania, którego stroną była w/wym Spółka jako podatnik podatku od środków transportowych oraz jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczyło działanie organu skarbowego. Wniosek J. K. nie dotyczył zatem jego własnego interesu prawnego, który to interes jest wymagany, by dany podmiot mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego/kontrolnego na mocy art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz interesu prawnego Spółki, w której niegdyś pełnił funkcję członka zarządu. To bowiem Spółka tj. podmiot posiadający osobowość prawną, w 20010r. posiadała środki transportowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Ona była też podatnikiem tego podatku i była zobowiązana do zapłaty zobowiązań podatkowych z ww. tytułu. Natomiast fakt, że J. K. w 2010r. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był uprawniony do reprezentacji tego podmiotu nie powoduje, że może być on obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, by podmiot ten miał interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Biorąc pod uwagę obecny stosunek skarżącego do Spółki można jedynie uznać, że jest on wobec niej osobą trzecią, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Choć w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że osoba trzecia o której mowa w art. 110-117b Ordynacji podatkowej, a więc także osoba o której mowa w art. 116 tej ustawy (członek zarządu), może być stroną postępowania, to nie oznacza to, że podmiot ten może mieć status strony w każdego rodzaju postępowaniu podatkowym. Wymienione w tym przepisie podmioty mają bowiem status strony jedynie w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy ich prawnie chronionych interesów lub obowiązków (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz wyrok NSA z 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 LEX nr 551704). W odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o. czy spółki akcyjnej oznacza to, że są oni stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich (rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej). Nie są oni natomiast stronami postępowania wymiarowego (kontrolnego) dotyczącego podmiotu, którym kierują (kierowali). To odnoszące się do Spółki postępowanie nie dotyczy bowiem ich obowiązków podatkowych, mimo że w przyszłości przy zaistnieniu określonych warunków wynik tego postępowania może wywołać również wobec nich określone konsekwencje (np. odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki). Konsekwencje te będą jednak rozpatrywane w ramach odrębnego, prowadzonego na podstawie innych przepisów materialnych postępowania (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2364/04 LEX nr 177038). Dopiero w tym (ewentualnym) postępowaniu były członek zarządu będzie miał zagwarantowane uprawnienia procesowe przypisane stronie. Natomiast w postępowaniu odnoszącym się do obowiązków Spółki były członek zarządu może występować jedynie w charakterze świadka.

Rozpatrując status byłego członka zarządu w postępowaniu odnoszącym się do uprawnień i obowiązków Spółki przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009r. sygn. SK 32/07 (LEX nr 494498). W ww. orzeczeniu TK rozpoznawał sprawę o stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego przez tutejszy Sąd i na jej gruncie nie dopatrzył się niezgodności art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość działania organu w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, przedstawione wyżej okoliczności nie pozwalają przyznać J. K. przymiotu strony postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, co prawidłowo oceniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Skarżący nie jest też osobą, która obecnie byłaby uprawniona do reprezentacji podatnika i z tego tytułu mogłaby dokonywać za niego działań procesowych. Z tych wszystkich względów na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione przez niego zarzuty.

W związku z powyższym podzielić należy trafność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji SKO, że w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 17 stycznia 2011r. i 6 maja 2014r. w przedmiocie określenia spółce "Z. D." SA w K. zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010r. na wniosek J. K., do których badania przed wszczęciem postępowania merytorycznie analizującego wniosek, zobowiązuje przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny wniosek o stwierdzenie nieważności nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony a tym samym nie mogły podlegać ocenie organu ani później sądu administracyjnego te zarzuty i argumenty skarżącego, za pomocą, których próbował wykazywać wydanie decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności, z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalono.