Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 73/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 874/15 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 października 2015 r. oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2007 roku.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej u skarżącego - P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa D. - ustalono, że w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. dokonał on nabycia wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego, decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., w tym za miesiąc marzec 2007 r. od 235.500 l. oleju napędowego w wysokości 277.890 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] listopada 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, decyzją z [...] września 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tego tytułu za marzec 2007 r. w wysokości 20.972 zł.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, że w marcu 2007 r. skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości od 235.500 l., od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na treść art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.), na mocy którego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej związany jest z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za marzec 2007 r.

Sąd I instancji oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Stwierdził, że stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje zatem z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j/ ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy).

Wskazał, że z powyższej regulacji wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym prawomocna - na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1435/13) - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] marca 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego m.in. za marzec 2007 r. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone, jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. Nie jest zatem konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do postępowania przeprowadzonego już w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Tym samym organy prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia również w tej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. D. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) z zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 37h, 37j, 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 13 oraz w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i przyjęcie, że ustalenie dokonane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego, iż nabywcę oleju napędowego (tu skarżącego) obciąża bezwzględny i od innych okoliczności niezależny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa w sytuacji, gdy podatku tego nie uregulował wcześniej sprzedawca, jest wiążące na gruncie postępowania w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej i na tej podstawie ustalenie zobowiązania P. D. w opłacie paliwowej bez dokonywania odrębnych ustaleń;

2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. nr 267, dalej: kpa) poprzez uznanie za własne ustaleń organu II instancji, który dokonał ich z przekroczeniem granic swobody osądu sędziowskiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zawarte w art. 37h ustawy o autostradach płatnych odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak i inne przepisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca formułując ten przepis nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z powyższych przepisów wynika natomiast obowiązek organów podatkowych badania w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, czy strona tego postępowania dokonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący kasacyjnie zarzucił również oparcie swojej decyzji przez organ odwoławczy na ustaleniach organu I instancji, jak również podniósł argumentację dotyczącą braku podstaw do wymierzenia podatku akcyzowego, w szczególności ze względu na działanie skarżącego w dobrej wierze oraz wadliwą wykładnię i zastosowanie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 80 kpa. Zarzut ten w sposób oczywisty pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. Przepis ten nie był stosowany, a nawet nie mógł być stosowany zarówno przez Sąd I instancji, jak również przez organy. Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych do opłaty paliwowej, a więc i do postępowania w sprawie jej wymierzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648 i 768, dalej: Ordynacja podatkowa). Ordynacja podatkowa kompleksowo reguluje postępowanie w sprawie wymiaru opłaty paliwowej, co wyłącza stasowanie w tym postępowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 80 kpa.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miała treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 ustawy o autostradach płatnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Otóż z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy wynika, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Zgodnie z art. 37 h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Według art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Stosownie do art. 37l ust. 1 tej ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z treści powyższych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15,z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r. sygn.. akt I GSK 2227/15 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza przytoczonych powyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 uap obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym następuje w trzech płaszczyznach powiązań: mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna – podmiotowa - wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a w konsekwencji podmioty te podlegają, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. To powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby, ani też konieczności powielania tychże czynności w obydwu postępowaniach, o ile nie zostaną wskazane okoliczności nie powoływane i nie mające znaczenia w postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego, a mające wpływ na obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. W realiach niniejszej sprawy nie można się przy tym doszukać okoliczności takich, których istnienie mogłoby wpływać na powstanie sytuacji, w której pomimo obciążenia skarżącego obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego, nie byłby zobowiązany jednocześnie do zapłaty opłaty paliwowej. Sam skarżący na takie okoliczności nie wskazuje, a jego argumentacja podnoszona zarówno przed Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej odwołuje się do ustaleń będących podstawą faktyczną określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowość ustalenia tych okoliczności została jednakże już stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.

Prawidłowo tym samym Sąd I instancji wskazał, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Określenie go w należytej wysokości jest obowiązkiem organu podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dopiero wówczas gdy podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być zatem dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego. Ustalenia dotyczące podatku akcyzowego zostały dokonane w oparciu o ostateczną decyzję dotyczącą podatku akcyzowego za ten sam okres. Sąd I instancji orzekał przy tym w sytuacji, gdy decyzja ta była już prawomocna, skarga na tę decyzję została bowiem oddalona wymienionym wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ppsa orzekł o jej oddaleniu.