Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 361/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 165, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 24 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 361/12

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2009 r. [...] Przedsiębiorstwo "A" spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych z drogi na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - jako jednostka wyznaczona przez Starostę Powiatu do usuwania pojazdów na zlecenie Policji lub innych uprawnionych służb - prowadzi parking strzeżony, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu uiszczenia opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie art. 130a i 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Pojazdy usunięte w przedmiotowym trybie i nieodebrane przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z mocy prawa przechodzą na własność Skarbu Państwa.

Wskazano, że parking strzeżony prowadzony przez wnioskodawcę cechuje się swoją specyfiką, z tego względu, że umieszczane są na nim pojazdy uszkodzone, zniszczone w wypadkach drogowych, niesprawne technicznie, spalone, niezdolne do samodzielnego poruszania się.

Podniesiono, że spółka prowadząca parking nie zna właścicieli pojazdów usuniętych z drogi publicznej, ani nie dysponuje możliwościami ustalenia właścicieli pojazdów.

Spółka powiadamia o upływie okresu 6 miesięcy, w czasie którego pojazdy umieszczone były na parkingu strzeżonym, co jest równoznaczne z przejściem własności usuniętego pojazdu z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa -reprezentowanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i tym samym wzywa Urząd Skarbowy do niezwłocznego odbioru pojazdów.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie egzekucyjne w administracji celem ustalenia kosztów należnych wnioskodawcy z tytułu dozoru mienia Skarbu Państwa po okresie 6 miesięcy w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

W toku prowadzenia postępowania likwidacyjnego, organ skarbowy przyznaje wnioskodawcy jako dozorcy wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa co następuje w zależności od konkretnego przypadku przed albo po odebraniu pojazdu z parkingu.

Po przejściu własności pojazdów na rzecz Skarbu Państwa z mocy samego prawa (art. 130a ust. 10 ustawy prawo o ruchu drogowym) i po uzyskaniu przez wnioskodawcę od uprawnionych służb informacji na temat właścicieli pojazdów (jako osób zobowiązanych do pokrycia opłat w zakresie objętym przedmiotem ustawy Prawo o ruchu drogowym), spółka występuje przeciwko wskazanym osobom z roszczeniem o zapłatę na drodze cywilnej. Niejednokrotnie w toku prowadzonego postępowania okazuje się, że wskazane przez uprawnione do tego służby osoby, jako właściciele pojazdów skutecznie wykazują, że przed wytoczeniem powództwa zbyły pojazd na rzecz innych osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu spółki w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej powoduje (przy każdorazowej zmianie właściciela) powstanie nowego (kolejnego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) nie mają znaczenia na kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez spółkę należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy (po jego zakończeniu, czy z każdym kolejnym dniem jego trwania), czy też opłaty te stają się należne dopiero z chwilą ich zapłaty na rzecz spółki do wysokości wpłaconych kwot?

3. Czy od niezapłaconych opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym spółki przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu w ogóle powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem spółki:

Ad.1 Zmiana właściciela usuniętego w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdu po umieszczeniu go na parkingu strzeżonym spółki, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż decydująca w tym zakresie jest chwila (moment) faktycznego odbioru tego pojazdu z parkingu Spółki.

Ad.2 Przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez spółkę należnych jej opłat za parkowanie pojazdów przez okres pierwszych 6 miesięcy, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy dopiero z chwilą zapłaty opłat na rzecz spółki do wysokości wpłaconych kwot i dopiero z tą chwilą te opłaty stają się należne.

Ad. 3 W przypadku nieotrzymania przez spółkę opłat za usunięcie i umieszczenie pojazdu usuniętego na zlecenie Policji z drogi publicznej według stawek określonych przez radę powiatu za okres pierwszych 6 miesięcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.- działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie za nieprawidłowe.

Podniesiono, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługę parkingową świadczoną przez spółkę na rzecz podmiotów, których pojazdy zostały usunięte z drogi, należy uznać za wykonaną w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, a w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przed upływem tego terminu - w dacie odbioru. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pojazd nie został odebrany z parkingu w terminie 6 miesięcy i przeszedł na własność Skarbu Państwa bądź gminy, przychód z tytułu świadczenia usługi na rzecz jego byłego właściciela powstaje z datą upływu 6 miesięcy. Bez znaczenia pozostaje fakt zmiany właścicieli pojazdów w tym okresie.

Pojazdy pozostające na parkingu po upływie terminu 6 miesięcy nie stanowią już własności tych podmiotów, ale Skarbu Państwa bądź gminy. Jednocześnie uznano, iż po upływie tego terminu, tj. 6 miesięcy, wnioskodawca świadczy nową usługę na rzecz Skarbu Państwa bądź gminy.

Wskazano dalej, że w momencie wykonania usługi w spółce powstaje przychód należny. Spółka ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana, bowiem wskazać należy, iż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W dniu 17 września 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Strona skarżąca podniosła, iż skarżone rozstrzygnięcie pozbawione jest przymiotu legalności wobec pominięcia w dacie wydawania rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt P 4/06.

Wskazano, iż w wyroku tym TK przesądził o niekonstytucyjności art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zakresie, w jakim dopuszcza odjęcie prawa własności pojazdu bez prawomocnego orzeczenia sądu.

Minister Finansów odpowiedzią z dnia 13 października 2009 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 12 listopada 2009 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2009 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięć poprzez niesłuszne uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie dowolnego nie ustosunkowania się do zarzutów i stanowiska Spółki przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponadto z uwagi na obszerność argumentacji, do której organ administracji publicznej się nie ustosunkował, a która w całości przyjmowana jest również jako uzasadnienie dla przedłożonej skargi, skarżąca spólka odwołuje się w tym zakresie do stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wezwaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Za nieuzasadniony uznano zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2009 sygn. akt P 4/06.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę [...] Przedsiębiorstwa A spółki z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] , w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnosząc od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła ten wyrok w całości żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. "art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, która prowadziła do niewłaściwego uznania, że Skarżąca w okresie pierwszych 6 miesięcy wykonuje na rzecz właściciela pojazdu (w istocie inną niż po upływie 6 miesięcy na rzecz Skarbu Państwa) w rozumieniu tego przepisu i z racji tego po jej stronie powstaje przychód należny w sytuacji, gdy Spółkę nie wiąże z właścicielem przechowywanego pojazdu żaden stosunek cywilnoprawny ani administracyjny, który mógłby być określony mianem wykonywania usługi". Jako "alternatywną podstawę skargi kasacyjnej" wskazano naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy i przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji co do tego, iż Spółka wykonać miała usługę w okresie 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej, w sytuacji kiedy brak jest zidentyfikowanego podmiotu, na rzecz którego miałaby być wykonana oraz brak jest określenia przez Sąd, czy rzeczona ma mieć charakter cywilnoprawny czy administracyjnoprawny".

W wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r. I SA/Łd 1174/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA wskazał, że zasadnie Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "...przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji". Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który został objęty zarzutem naruszenia prawa materialnego, Spółka jednoocznie wskazuje na wątpliwości związane z oceną, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego można mówić o "usłudze" wykonywanej na rzecz właściciela pojazdu za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej i wiązać z upływem tego okresu momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy w.w. przepisu u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, "usługa" w okolicznościach faktycznych jest jedna - zlecona jest na podstawie umowy zawartej ze Starostą i nie jest świadczona ani na rzecz właściciela pojazdu (bo ten dla Spółki jest nieznany albo anonimowy) ani na rzecz Skarbu Państwa bądź Gminy, gdyż w.w. podmioty w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym są jedynie płatnikami (są zobowiązane do zapłaty za przechowywanie pojazdu). Na podstawie tego poglądu Spółka wywiodła konsekwencję prawną dotyczącą momentu powstania zobowiązania podatkowego. W jej bowiem ocenie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny nie później niż: (a) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym do 30 grudnia 2006 r. w ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę (...) lub otrzymano zapłatę, (b) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z dniem wykonania usługi.

Problem kwalifikacji i charakterystyki stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od umieszczenia pojazdu na parkingu Spółki został podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 września 2009 r., skierowanego przez Spółkę do organu wydającego indywidualną interpretację (por. k. 48 i n. akt WSA w Łodzi). Nienależyte rozważenie argumentów wezwania zostało zarzucone przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji (por. k. 3 i n. akt WSA w Łodzi). Jednakże pomimo przedstawienia przez Spółkę problemu prawnego powstałego na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "Najistotniejszą dla niniejszej sprawy okolicznością jest fakt wykonania usługi, która pozostaje bezsporna". Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji w.w. stosunku prawnego nie wskazując argumentów, w oparciu o które tak uczynił. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził bezsporność tej okoliczności, co w świetle w.w. wezwania oraz skargi Spółki jest wątpliwe. W dalszej części uzasadnienia WSA w Łodzi przywołał treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wyraził aprobatę dla stanowiska Organu oraz stwierdził lakonicznie, że "Pogląd spółki, iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania należności za przechowanie pojazdu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie spełniło wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podnoszony przez Spółkę lakoniczny sposób wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstaw swojego rozstrzygnięcia uzasadnia ocenę, że o ile Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał jaki stan faktyczny, zarysowany początkowo przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ocenę prawną poczynioną przez Organ. Problematyczna kwestia prawna w sprawie została potraktowana jako "bezsporna" bez wskazania motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni powyższe uwagi, dokona oceny kwestii charakteru i kwalifikacji stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od czasu odholowania pojazdu na parking Spółki, którą to kwestię Spółka podniosła jako sporną z Organem oraz prawidłowo uzasadni swoją ocenę prawną.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podkreślić, co jednak nie było podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. - zakaz reformationis in peius), że sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która jest swoistą instytucją prawną, uregulowaną w rozdziale 1a działu II O.p. W myśl art. 14a § 2 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie NSA powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że interpretacja podatkowa wydana w trybie analizowanej instytucji O.p. może być dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 O.p.). Doniosłość realizacji tego obowiązku przez wnioskodawcę jest związana z tym, że – jak już zwrócił uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10).

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Zdaniem NSA w sprawie należało podkreślić wyżej sformułowany zakaz uzupełniania przez organ wydający interpretację za wnioskodawcę stanu prawnego wskazanego we wniosku i będącego jego obligatoryjną częścią. Takie uzupełnienie może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji. Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z ww. przepisami O.p. potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy O.p. organ administracyjny.

Formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała tytuły całych aktów normatywnych: (a) u.p.d.o.p, (b) ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz (c) ustawę – Prawo drogowe. Nie doprecyzowała przy tym, które przepisy tychże aktów normatywnych są dla niej niejasne i wymagają interpretacji (por. k. 25 akt adm.). Wadliwy w tym zakresie wniosek Spółki został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, jednakże wezwanie nie obejmowało usunięcia w.w. wadliwości (por. k. 27 akt adm.). Wydając indywidualną interpretację z dnia 28 sierpnia 2009 r. Organ de facto uzupełnił wniosek Spółki, doprecyzowując, które przepisy prawa podatkowego poddać wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, uchylający wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r. I SA/Łd 1174/10 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Dokonana tam wykładnia prawa oraz wyrażona ocena dotycząca treści decyzji obu instancji wiążą skład orzekający WSA w Łodzi ponownie rozpoznający sprawę.

W tym kontekście najistotniejsze zastrzeżenie poczynione zostało w części końcowej rozstrzygnięcia NSA , w której zwrócił on uwagę, że "formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała tytuły całych aktów normatywnych: (a) u.p.d.o.p, (b) ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz (c) ustawę – Prawo drogowe, a nie doprecyzowała, które przepisy tychże aktów normatywnych są dla niej niejasne i wymagają interpretacji".

Tymczasem stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W rozpoznawanej sprawie wadliwy we wskazanym zakresie wniosek Spółki został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Organ zwrócił się do Skarżacej na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. o uzupełnienia wniosku, jednakże wezwanie nie obejmowało usunięcia omawianej wady. W rezultacie, wydając indywidualną interpretację z dnia 28 sierpnia 2009 r. Organ w rzeczywistości uzupełnił wniosek Spółki, doprecyzowując, które przepisy prawa podatkowego poddać wykładni, co uznać należy za nieprawidłowe. Pamiętać bowiem należy, że w treści wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego, które będą stanowiły przedmiot interpretacji indywidualnej. Uznać przy tym należy, że takie wskazanie nie może mieć charakteru abstrakcyjnego (wyrażające się we wskazaniu całego aktu prawnego bądź nawet zbioru owych aktów), ale powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas bowiem organ interpretujący może określić, czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. W innym przypadku dokonanie takiej oceny nie jest możliwe.

Odnosząc niniejsze uwagi do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ powinien zobowiązać stronę do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie i ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a jeżeli Skarżąca nie wykonałaby nałożonego obowiązku, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.