Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1448/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Zofia Przegalińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza i Genowefy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1285/02 w sprawie ze skargi Kazimierza i Genowefy O. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kazimierza i Genowefy małżonków O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Po 1285/02, oddalił skargę Genowefy i Kazimierza O. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W pierwszej części uzasadnienia przywołanego rozstrzygnięcia rzeczony Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w 2000 r. małżonkowie Genowefa i Kazimierz O. złożyli zeznanie roczne na druku PIT-36, w którym wykazali dochód do opodatkowania w wysokości 54.293,74 zł, a podatek należny po odliczeniach w wysokości 8.068,30 zł oraz nadpłatę w kwocie 25.412,30 zł przy zaliczkach wpłaconych przez podatników w wysokości 33.480,60 zł. Podatnik Kazimierz O. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "O." wraz z Marianem O. /po 50 % udziałów każdy/. Działalność gospodarcza polegała na produkcji pojemników metalowych UIC, exporcie pojemników metalowych, sprzedaży pojemników, materiałów i złomu stalowego w kraju oraz świadczeniu usług transportowych. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "O." ustalono, że w ciągu roku podatkowego spółka pomniejszyła przychód o kwotę 547.611,53 zł jako wartość uznanych przez spółkę reklamacji trzech kontrahentów zagranicznych /"UP", "GP", "KH"/ za dostarczony towar, ponieważ zwrotu towarów od wykazanych reklamacji nie dokonano. Wykazano także zawyżenie przychodów o kwotę 6.854,66 zł z tytułu rozliczonych różnic kursowych od zaewidencjonowanych reklamacji. W związku z powyższym decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 107.324,90 zł /podatek zadeklarowany i wpłacony w wysokości 8.068,30 zł/, zaległość w podatku dochodowym w wysokości 99.256,60 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 23.182,30 zł. W motywach tej decyzji podano, że żadna z przesłanek uzasadniających pomniejszenie przychodu, wymieniona w przepisie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./, u podatników nie wystąpiła. Prowadzone księgi w świetle art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ i art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm., zwanej dalej ustawa o rachunkowości/ były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodu. Ponadto analiza przedstawionych przez spółkę dokumentów dotyczących reklamacji kontrahentów niemieckich wskazywała, że reklamacje miały charakter kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów a wydatki z tego tytułu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, podnosząc twierdzenie, że reklamacje nie miały charakteru kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych odbiorcom towarów, ponieważ kontrahenci w złożonych reklamacjach nie używali określenia kar umownych ani odszkodowań. Podnieśli także, iż spółka została obciążona przez kontrahentów kosztami napraw przerobu i przechowywania reklamowanych koszy, a zatem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów. Powołano również, że zgodnie z par. 3 umów kontraktowych na dostawę koszy drucianych, w przypadku towarów gorszej jakości kontrahenci mogli skorzystać z obniżenia ceny. Zdaniem odwołujących księgi prowadzone były rzetelnie a jedynym uchybieniem było nie wystawianie faktur korygujących w związku z reklamacjami.

Organ II instancji utrzymując zaskarżoną decyzję uznał, iż spółka "O." bezpodstawnie pomniejszyła przychód o wartość reklamacji, niezgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w analizowanym stanie faktycznym zwrot reklamowanych koszy nie nastąpił. Treść umów kontraktowych wskazywała na możliwość zastosowania upustów cenowych w wysokości 15 % transakcji, lecz nie w odniesieniu do złej jakości towarów, ale w relacji do wartości obrotu. Ponadto stwierdzono, że umowy zawierały zapis, iż w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Z pism kontrahentów wynikało, że naprawa koszy dokonywana była przez odbiorców, a o pokrycie kosztów zwracano się do firmy. Zdaniem organu koszty napraw stanowiły formę odszkodowania z tytułu wad dostarczonych koszy, co dodatkowo potwierdzają wyjaśnienia strony, z których wynikało, że nie wystawiono faktur korygujących, ponieważ kontrahenci sami dokonywali naprawy koszy. Organ powołał także, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez wspólników spółki "O." w związku z reklamacjami dotyczącymi wad dostarczonych towarów mają charakter odszkodowań, nie stanowiących kosztów podatkowych. Ponadto organ stwierdził, że księgi nie mogą być uznane za rzetelne, skoro bezpodstawnie pomniejszono przychód o wartość kosztów związanych z naprawieniem szkód poniesionych przez kontrahentów zagranicznych wynikłych z nienależytego wykonania zobowiązania.

Wyżej opisana decyzja została zaskarżona przez podatników oraz ich pełnomocnika do sądu administracyjnego skargami opartymi na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, art. 43 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust 2 ustawy o rachunkowości. Podatnicy ponowili argumentację zawartą w odwołaniu. Pełnomocnik podatników podniósł nadto, iż pod pojęciem uznana reklamacja należało rozumieć jedną z form rabatu i oznacza to obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancyjnej rękojmi.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc, jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny oddalając skargę ocenił, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z art. 180, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz że zapewniony był w nim czynny udział skarżącym - zapoznano ich z wynikiem postępowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 tejże Ordynacji podatkowej, co potwierdza dodatkowo fakt, iż wspólnicy podpisali protokół z badania dokumentów i ewidencji kontrolowanej spółki. Sąd powołał, iż w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z 19 listopada 2001 r. Kazimierz O. przyznał, że błędem firmy było nie sporządzenie faktur korygujących sprzedaży we właściwych okresach, oraz, że ujęte w protokole kwoty dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży koszy spowodowane niewłaściwą jakością towaru były faktycznie reklamacjami odbiorców. Ponadto przybliżono treść umowy kontraktowej na dostawy koszy metalowych zawartej 22 grudnia 1999 roku. Z par. 4 umowy wynikało, że może być stosowany upust cenowy w trakcie lub bezpośrednio po realizacji dostaw objętych okresem umowy wynikający z wielkości transakcji w wysokości do 15 % wartości transakcji. W żadnym zapisie tej umowy nie było jakiejkolwiek wzmianki o upustach dotyczących reklamacji jakościowej, bonifikat lub rabatów. Sąd poparł stanowisko organów podatkowych odnośnie nie udokumentowania uznanych reklamacji. Brak dowodów na udzielenie upustu czy rabatu od ustalonej ceny zdaniem Sądu spowodował, że nie było mówić o naruszeniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za słuszne również Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że spółka "O.", która dokumentowała sprzedaż towarów fakturami VAT, uznając reklamacje po wystawieniu rzeczonych faktur, była zobowiązana do wystawienia faktur korygujących. Realizacji tego obowiązku, który wynika z par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe nie stwierdziły w ani jednym przypadku. Ustaliły natomiast, że spółka "O." nie prowadziła rejestru faktur korygujących, ani nie uwzględniła korekt w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego. Sąd wskazał, że nawet z wyjaśnień skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji z dnia 3 stycznia 2002 wynika, że w spółce brak było faktur korygujących.

Sąd podał także, że z dowodów przedstawionych przez wspólników spółki cywilnej i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy do czasu wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że kontrolowana spółka "O." nie posiadała żadnych dokumentów od kontrahentów niemieckich obciążających ją wydatkami za poniesione koszty napraw dostarczonych koszy metalowych, nie posiadała żadnych protokołów szkodowych z opisem: przyczyn lub zdarzeń, uszkodzenia koszy, jakiego rodzaju uszkodzenia te wystąpiły i w jakich ilościach. Spółka nie otrzymała też ani jednego zwrotu reklamowanych koszy metalowych pomimo dostarczenia ich do kontrahentów zagranicznych własnym transportem. Przedłożyła natomiast organom podatkowym tylko trzy umowy na dostawę koszy metalowych drucianych z 22 grudnia 1999 r. Z materiału dowodowego wynikało, że nie nastąpił zwrot jakiegokolwiek reklamowanego kosza. Sąd stwierdził, że upusty cenowe mogły być stosowane tylko co do wielkości transakcji, a nie z powodu złej jakości dostarczonego towaru /koszy/. Ponadto Sąd wyjaśnił, że miały miejsce dostawy towaru o złej jakości, ale zawarte umowy nie zawierały zapisów w jaki sposób towar złej jakości miał być naprawiony. Dlatego, w opinii Sądu, należało przyjąć sposób naprawy w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego zgodnie z treścią tych umów. Za trafne uznano stanowisko Izby Skarbowej, że z pism kontrahentów zagranicznych skierowanych w sprawie reklamacji do spółki w związku z dostarczeniem koszy o złej jakości naprawa uszkodzonych koszy była dokonywana przez odbiorców towaru, a dopiero o pokrycie kosztów zwracano się do spółki. Pisma te potwierdzały taki sposób naprawienia szkody, który wybrali sami zagraniczni kontrahenci. Koszty tych napraw, którymi obciążono spółkę, stanowiły formę odszkodowania. Sąd wskazał, że również wspólnicy spółki cywilnej "O." w wyjaśnieniach z 12 marca 2002 r. potwierdzili, że kontrahenci w ramach reklamacji sami wykonywali usługi naprawy koszy złej jakości. Przedłożona przez P.P.H.U. "O." dokumentacja nie pozwalała na uznanie, że zasadne było pomniejszenie przychodu i dlatego organy nie naruszyły art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki związane z reklamacjami koszy złej jakości w świetle powyższego nie stanowiły, zdaniem Sądu, kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Skład orzekający poparł twierdzenie organów podatkowych, iż w oparciu o art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Skarżący nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem; skargą kasacyjną wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

1. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż uznane reklamacje nie stanowią reklamacji, nie mogą być bonifikatą, a więc nie ma podstaw do pomniejszenia przychodu,

2. art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż reklamacje miały charakter kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów,

3. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż uznane reklamacje nie mieszczą się w pojęciu rabatu,

4. art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej,

5. art. 24 ust 2 ustawy o rachunkowości,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

6. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270. zwanej dalej p.p.s.a./, poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

7. art. 106 par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, które mogło mieć decydujący wpływ na wynik sprawy, polegające na rozpoznaniu sprawy przez Sąd bez zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego i przyjęciu, że dokonana przez organ podatkowy I instancji i II instancji, ocena dowodów - mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy i wydanych decyzji - nie była dowolna.

8. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 30 poz. 168 ze zm. zwanej dalej Kpa/ poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu przywołującego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący podnieśli, iż za uznaniem działań skarżących i ich zagranicznego kontrahenta za reklamację przemawiają: pisma reklamacyjne od kontrahentów niemieckich, adnotacje współwłaściciela firmy o zasadności reklamacji, delegacje zagraniczne świadczące, że współwłaściciel każdorazowo uczestniczył w negocjacjach odnośnie formy załatwienia reklamacji, brak wpływów środków pieniężnych na konto bankowe firmy "O." z tytułu uznanych reklamacji. Strona podniosła, że kontrahenci niemieccy wraz z producentem prowadzili postępowanie reklamacyjne /tzn. reklamacje odbiorcy, zawiadomienie o wadach, negocjacje stron, brak wpłaty za uznane reklamacje/. Wskazano, że uszkodzenia następowały w trakcie transportu spowodowane różnymi czynnikami, z reguły niezależnymi od kierowców /np. kolejki na granicy, przejazd na inne przejście graniczne, warunki atmosferyczne/. Naprawy dokonywał we własnym zakresie odbiorca i w konsekwencji za obopólną zgodą dochodziło do załatwienia reklamacji zgodnie z wynegocjowanym pismem. W żadnym razie kontrahent zagraniczny nie poniósł szkody majątkowej, czy straty. Z porównań kont z kontrahentami oraz wpłat bankowych jasno wynika, iż nie można mówić o żadnej stracie, ponieważ kontrahent zagraniczny nigdy nie uregulował firmie "O." kwot wynikających z uznanych reklamacji.

Zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. strona nie zgodziła, się z twierdzeniem Sądu, iż przedmiotowe reklamacje miały charakter odszkodowań. Strona wskazała, że Sąd stwierdził, że w umowach nie było zastrzeżenia kar umownych, a jak wynika z całokształtu sprawy kontrahent zagraniczny nie poniósł żadnej szkody, gdyż poprzez uznanie reklamacji przez skarżących, udzielono swoistego rabatu /bonifikaty/, a kontrahent zagraniczny nie uregulował kwot wynikających z uznanych reklamacji. O tym, że były to reklamacje świadczą dokumenty, oraz delegacje zagraniczne, których to kopie zostały przesłane do sądu przed pierwszą rozprawą. Ponadto skarżący podali, że w toku postępowania przedłożyli szereg innych dokumentów wyspecyfikowanych w protokole kontroli. Strona nie zgodziła się z wywodem organu podatkowego i oceną Sądu, że skoro były to odszkodowania, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu, a co z tym się wiąże - księgi są nierzetelne. Strona wskazała na pogląd orzecznictwa, iż to, że jakiś koszt nie stanowi uzyskania przychodu, a został wprowadzony do ewidencji, nie przesądza o nierzetelności ksiąg. Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła treść art. 417 oraz art. 788 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.

Kolejnym zarzutem było naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji, podobnie jak organy kontrolne i podatkowe, dokonał stwierdzenia, iż kontrolowana jednostka nie sporządziła faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur VAT, nie prowadziła rejestru faktur korygujących, nie uwzględniła korekt w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik skarżących w skardze do Sądu I instancji prosił o podanie przepisów prawa, z których wynika obowiązek posiadania przez podatnika rejestru faktur korygujących, ale odpowiedzi nie otrzymał. Poza tym dokonując kontroli organ kontrolny w jednym z dowodów /protokół badania dokumentów/ nie podważył rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencji sprzedaży i zakupu.

Powołując się na zarzut naruszenia art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej skarżący podał, że w sposób bardzo rzetelny udokumentował fakt, iż reklamacje miały miejsce, a potwierdzeniem tego są okazane dokumenty odzwierciedlające stan rzeczywisty.

Strona nie zgodziła się także z poglądem, iż przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Zatem, zdaniem skarżących, można każdym dowodem udowodnić uznane reklamacje, co czynili udostępniając organowi kontrolnemu całą dokumentację dotycząca reklamacji.

Ponadto zarzucono Sądowi, organom podatkowym i kontrolnym naruszenie fundamentalnej zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż u skarżących przeprowadzona kontrola podatkowa nie zakwestionowała prawidłowości rozliczania reklamacji z kontrahentami zagranicznymi, dokonywanymi i rozliczanymi na takich samych zasadach jak w następnym roku podatkowym. Podatnik po tak kompleksowej kontroli był przeświadczony, iż reklamacje rozliczane są prawidłowo na podstawie pism reklamacyjnych od kontrahentów zagranicznych. Działając zatem w oparciu o zasadę zaufania obywateli wobec organów Państwa skarżący w spółce dokonywali uznania reklamacji z kontrahentami zagranicznymi na tych samych zasadach. Organy podatkowe i Sąd naruszyły zatem powyższą zasadę, a to poprzez zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Ponadto Sąd rozpoznając sprawę zawnioskowany dowód z protokołu kontroli w ogóle pominął i nie ustosunkował się do wniosku o jego dołączenie do akt. Sąd wydając wyrok nie ocenił dowodów przedłożonych przez skarżących, w szczególności pism reklamacyjnych od kontrahentów niemieckich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem skarżącego, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyroku.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów tych dostatecznie nie spełnia.

Na wstępie zauważyć należy, że trzeci zarzut kasacyjny podnosi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przepis ten nie był stosowany w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym, albowiem dotyczyło ono podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług.

Analogicznie nieadekwatny do sprawy jest zarzut ósmy - wywodzący naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przypomnieć /bowiem/ należy, że sądy administracyjne nie stosują obowiązujących organy administracji publicznej przepisów procedury administracyjnej, tylko wyłącznie regulacje prawne cytowanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mógł być nawet stosowany w kwestionowanym przed Sądem I instancji postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to regulują unormowania /przywoływanej również/ ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś Kodeks postępowania administracyjnego.

Przechodząc do analizy pierwszego i drugiego zarzutu kasacyjnego ocenić należy, iż formalnie tylko wskazują one naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez "błędną wykładnię" tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej dosłownie bowiem podnosi, wywodzi i argumentuje, że uchybienie wymienionym normom prawa nastąpiło: "poprzez przyjęcie, iż uznane reklamacje nie stanowią reklamacji, nie mogą być bonifikatą, a więc nie ma podstaw do pomniejszenia przychodu" oraz " poprzez przyjęcie, iż reklamacje miały charakter kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów".

W istocie rzeczy więc, powołując wzmiankowane przepisy materialnego prawa podatkowego wnoszący skargę kasacyjną polemizuje z ustaleniami faktycznymi sprawy dokonanymi i ocenionymi na podstawie odpowiednich przepisów prawa procesowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, chociażby z racji zapisania ich w różnych jednostkach redakcyjnych treści art. 174 p.p.s.a., nie są normatywnie i pojęciowe tożsame i nie mogą być bezzasadnie wykorzystywane w sposób zamienny. Podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sanuje zaniechania sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia zgodnego z prawem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny indywidualnej administracyjnej sprawy podatkowej.

Rozważania powyższe w sposób odpowiedni odnieść można i należy do zarzutów czwartego i piątego analizowanej skargi kasacyjnej, w której jej autor powołuje przepisy: art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przywołane regulacje prawne ustanawiają i przekazują do obowiązywania ustawowe definicje rzetelnych ksiąg podatkowych i rachunkowych.

O tym jednak czy w indywidualnej sprawie podatkowej konkretna księga może zostać uznana za rzetelną decyduje stan faktyczny tej sprawy ustalony i oceniony zgodnie z adekwatnymi przepisami postępowania oraz jego następna subsumcja pod wymienione unormowania.

W kontekście przedstawionych dotąd wywodów i argumentów - jako podstawowa i przesądzająca dla sprawy jawi się więc ocena, czy strona wnosząca skargę kasacyjną zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, zakwestionowała w niej zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, że sporne w obrębie podstawy opodatkowania kwoty miały charakter i stanowiły postać odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów.

W tym stanie rzeczy zważyć należało, co następuje.

W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przeanalizowanego już nietrafnego zarzutu naruszenia art. 8 Kpa, autor skargi kasacyjnej sformułował w niej i przedstawił zarzuty naruszenia art. 106 par. 3 i art. 106 par. 5 p.p.s.a. Drugi z tychże zarzutów odnosi się niewątpliwie do sądowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w kontrolowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowaniu administracyjnym i z tego to też powodu jest ewidentnie chybiony i nieuzasadniony. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. normuje bowiem wyłącznie ocenę dowodów przeprowadzonych przez sąd administracyjny na podstawie, w trybie prawnym i w zakresie art. 106 par. 3 powołanej ustawy, a więc nie obejmuje oceny dowodów zgromadzonych w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Świadczy o tym jednoznacznie zapis rzeczonego art. 106 par. 5 stanowiący, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy przywołany w nim par. 3 art. 106 p.p.s.a. zawiera tylko regulacje prawną uzupełniających w relacji do postępowania administracyjnego dowodów z dokumentów, które pod określonymi warunkami mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu sądowym.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na postawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostateczne podstawy niezbędne dla pozytywnej oceny realizacji przytoczonej przesłanki skutecznego prawnie zarzutu kasacyjnego wynikającej z treści in fine art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił bowiem w jaki sposób powoływane przed Sądem I instancji okoliczności zagranicznych delegacji przedstawicieli spółki mogły, i to samodzielnie, zakwestionować ocenę organów podatkowych o odszkodowawczym charakterze spornych elementów podstawy opodatkowania. Zarzut czy też argument, iż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił dowodu z wydruków udokumentowania kont bankowych spółki nie może natomiast zastąpić zarzutu kasacyjnego ewentualnie błędnej oceny tego fragmentu stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że " szczegółowe badanie dokumentów /w postępowaniu administracyjnym - wtrącenie Sądu/ wykazało, że w firmie miało miejsce prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie płatności za poszczególne faktury w sposób nie pozwalający przyporządkować dowodu zapłaty do danej sprzedaży".

Rekapitulując; zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sprawie niniejszej nie dają dostatecznych podstaw do zakwestionowania w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny /za/stosowania prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym. Z tego powodu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.