Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 126/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2016 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Wnioskiem z dnia 5 marca 2016r. L. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku u armatora, mającego siedzibę w Katarze.

Zdaniem podatnika, postanowienia art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.f.", dają podstawę do zastosowania ulgi podatkowej - wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Decyzją z dnia 11 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji uznał, że L. K. wykonywał pracę najemną w 2016 r. na platformie wiertniczej spółki "A" Ltd. z siedzibą w D. w Katarze, natomiast nie przedłożył żadnego dowodu dotyczącego wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ani dowodu potwierdzającego zapłatę podatku w Katarze. Natomiast brak dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku z tytułu uzyskanego dochodu z pracy najemnej w Katarze nie daje podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27 g u.p.d.f.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy, co powoduje brak możliwości zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł jej zmianę przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., lub jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § pkt 2 lit a. O.p.

Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 i art. 217, art.84 Konstytucji RP; art. 27g u.p.d.f., art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.f., art. 22 § 2a, art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 oraz art.207 § 2 O.p., art.14 ust.2 oraz art. 22 ust.1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 17, poz. 93).

Strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z dokumentu z dnia 21 czerwca 2016r. na okoliczność wykonywania pracy najemnej w 2016 r. na statku oraz przewidywanego zatrudnienia w 2016r. na terytorium Kataru powyżej 183 dni w trakcie roku podatkowego. Do odwołania załączono interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2014r. nr [...].

Decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, iż brak jest podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, gdyż brak dokumentu potwierdzającego zapłatę przez podatnika podatku z tytułu uzyskanego dochodu z pracy najemnej w Katarze nie daje podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Katarze podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 14 ust. 2 tej umowy, według którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych - wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 2 umowy, to wynagrodzenie za pracę w Katarze - zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy -podlega opodatkowaniu zarówno w Katarze, jak i w Polsce. Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 umowy. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że L. K. jest obywatelem Polski, polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. W 2016 r. podatnik wykonuje pracę najemną w Katarze, na platformie wiertniczej spółki "A" Ltd. z siedzibą w D. w Katarze, co potwierdza przedłożona umowa o pracę. Tym samym twierdzenie podatnika, że w 2016 r. wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast faktem jest, że opisana przez stronę jednostka - platforma wiertnicza operuje na wodach terytorialnych Kataru.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jednak nie znajdą zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 ww. umowy.

Organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony przez podatnika dokument z dnia 21 czerwca 2016r. nie może być uznany jako dowód przebywania w Katarze powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, gdyż rok kalendarzowy 2016 jeszcze się nie zakończył. Zdaniem organu, uznanie na etapie trwającego postępowania odwoławczego, że podatnik przebywał w Katarze w 2016 r. powyżej 183 dni i jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Katarze, byłoby działaniem przedwczesnym. Natomiast co do uznania jednostki za statek, organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 21 czerwca 2016r. została wymieniona jednostka (...), która stanowi platformę wiertniczą.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z art. 27g u.p.d.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą.

Przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Za chybiony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p., gdyż organ I instancji w decyzji uzasadnił powody odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez podatnika w 2016 r. brakiem dokumentu, potwierdzającego zapłatę podatku w Katarze, co nie daje podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej. Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 § 2 a O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w niniejszej sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Końcowo, odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przywołane rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają charakter jednostkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

2. art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowanie jej z obrotu prawnego,

3.art. 27 ust.1 w zw. z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej,

4.art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.f. w zw. z art. 27 g u.p.d.f., poprzez jego błędne wykładnię i uznanie, iż skoro nie następuje opodatkowanie w Katarze, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

5.art. 27g u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 g O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2.art.233 §1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy,

3.art.233 §1 pkt 1 w zw. z art. 120, art.121 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogóle postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie sporną kwestię stanowiło to, czy w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez skarżącego nie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana przez podatnika tj. w Katarze, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.f.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia Umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 22 ust. 2 tej umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest w tym Państwie zwolniony od podatku, to jednak Państwo to może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Umowy, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do treści z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g ust.1 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1).

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c" (ust. 4).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to w sprawie nie występuje problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Z treści wyżej zacytowanych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy również zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Wymaga zaakcentowania, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f. Zatem uznać należy, że organ II instancji błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.f.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.