Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1362/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1056/06 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, 3. przyznaje doradcy podatkowemu W.N. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) od Skarbu Państwa (z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej T. P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt

III SA/Gl 1056/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektorów Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 23 faktur zakupu na łączną wartość netto 3.583.563,40 zł (podatek od towarów i usług 788.383,95 zł) wystawionych w styczniu i lutym 2002 r. przez M.S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H. "M." w B. oraz ze 120 faktur zakupu na łączną wartość netto 19.330.571,80 zł (podatek od towarów i usług 4.249.645,33 zł) wystawionych w okresie od marca do listopada 2002 r. przez K.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "K." w B. Organ podatkowy wskazał, że transakcje zakupu złomu żelaza i metali kolorowych ujawnione w powyższych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W toku postępowania zebrano dowody w postaci zeznań świadków i stron, dokumentów z przeprowadzonych kontroli "krzyżowych" u kontrahentów, opinii pismoznawczych, dokumentów bankowych oraz innych materiałów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. w wysokości wyższej niż wykazana przez niego w deklaracjach VAT-7.

Jako podstawę prawną organ powołał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Organ podkreślił, że dopiero fakt nabycia towaru determinuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo organ powołał się w podstawie prawnej na przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, w związku z czym nie można przyznać stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ zwrócił uwagę, że K.P. był przesłuchiwany w sprawie kilkakrotnie i z jego zeznań zdecydowanie wynika, że nie prowadził on działalności polegającej na handlu złomem. K.P. zeznał również, że nie zna i nigdy nie widział T. P. Również z zeznań M.S. wynika, że nie dokonywała ona transakcji handlowych z T. P. i na temat zakupu złomu nic nie było jej wiadomo. Nie posiadała ona żadnej wiedzy na temat funkcjonowania firmy, którą założyła na swoje nazwisko, nie posiadała zaplecza magazynowego, placów, środków transportu. Podkreślono, że faktury miały dokumentować sprzedaż złomu przez firmę "M.", która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca.

W skardze do WSA skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

Skarżący uznał, że do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały spełnione wszystkie podstawy prawne, w związku z czym zaskarżona decyzja naruszyła normy postępowania, a jej ustalenia i tezy były błędne i dowolne. W jego opinii materiał dowodowy zbierany był w większości bez udziału strony, z pominięciem istotnych faktów i zeznań. Ponadto organ pierwszej instancji pozbawił pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu, a organ drugiej instancji nie był w stanie tego naruszenia wyeliminować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej pierwszej instancji oraz organ odwoławczy prawidłowo przyjęły, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Prawidłowo również została przez organy powołana podstawa prawna decyzji.

WSA podkreślił, że skoro "puste" faktury nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku po stronie wystawcy takiej faktury, nawet na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to również jej odbiorca nie będzie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustej" fakturze, czyli fakturze nie dokumentującej czynności dokonanej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych Sąd uznał za nieuzasadniony.

WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu w toku całego postępowania organy umożliwiły pełnomocnikowi strony branie w nim udziału poprzez zawiadamianie o prowadzonych czynnościach, a także zapewniły możliwość wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.

Również odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p., polegającego na uznaniu za dowód zebranych w postępowaniu karnym dowodów i włączeniu ich do materiałów sprawy, Sąd nie doszukał się naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu wnioski poczynione przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy były prawidłowe i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Słusznie organy uznały, że istniały podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.S. oraz K.P. Końcowo Sąd podkreślił też, że organy nie negowały czynności nabywania i sprzedawania towarów przez podatnika, a tylko twierdziły, że dostawcami przedmiotowego złomu nie były powyższe osoby. Tym samym organy mogły uznać, że takie fakturowanie miało na celu zatajenie prawdziwego źródła pochodzenia towaru.

Od powyższego wyroku została przez T. P., reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o VAT oraz błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono w większości argumentację zawartą w skardze do WSA w Gliwicach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny może rozważyć jedynie ewentualne naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego wskazane w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej Spółki w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 120-123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pełnomocnik powołał jako przepisy prawa materialnego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego prowadzonego przez odpowiednie organy podatkowe, nie zaś przez Sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi uregulowane jest w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać.

Zarzuty te w sposób oczywisty nie zasługują zatem na uwzględnienie. Przepisy postępowania określone w Ordynacji podatkowej nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1208/07, postanowienie NSA z dnia 5 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 359/08).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zarzut ten jednakże nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił na czym jego zdaniem polegać by miało naruszenie przez Sąd tego przepisu. Wobec braku uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść.

Ostatni z powołanych zarzutów odnosi się do art. 19 ustawy o VAT. Ten zarzut również został sformułowany w sposób wadliwy, albowiem nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu zawartej w tym artykule, która miałaby zostać naruszona przez WSA. Ponadto nie podano, czy w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania art. 19 ustawy o VAT. Nie przedstawiono też uzasadnienia tego zarzutu, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego merytorycznie nawet wówczas, gdyby wskazano konkretną jednostkę redakcyjną.

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarte wprawdzie zostało stwierdzenie, iż "(...) swoim działaniem organy podatkowe i WSA naruszyły art. 121 uop. W związku z powyższym został także naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", jednakże autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym to naruszenie miałoby polegać.

Zarzuty skargi kasacyjnej są zatem sformułowane w sposób, który nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich rozpoznanie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).