Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 341/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 156 par. 1, art. 156 par. 3, art. 174, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 75 par. 1 pkt 2 lit. b, art. 75 par. 2, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. c, art. 133 par. 1, art. 165 par. 1, art.  165 par. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1853/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ten sposób, że w miejsce daty wydania wyroku "Dnia 14 października 2016 r." wpisać prawidłową datę "Dnia 27 października 2016 r."


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w P. ( zwana dalej: ,,Skarżąca", ,,Spółka" ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ( zwany dalej; ,, Dyrektor IS’’ ) z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2013r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 392.659,00 zł pobranego od należności licencyjnych wypłaconych w 2008r. na rzecz T2. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: ,,T2’’) oraz o zwrot ww. kwoty na wskazany rachunek bankowy. Z uzasadnienia ww. wniosku wynika, że Skarżąca dokonała transakcji z podmiotem powiązanym T2 z siedzibą w Wielkiej Brytanii i pobrała od tej płatności zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 12 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250 poz. 1840, dalej: Konwencja). Opłata za wykorzystywanie technologii T2 przez Spółkę w latach poprzedzających, została dokonana przez Skarżącą na rzecz T2 w grudniu 2007r. W konsekwencji, Spółka przekazała kwotę pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego w styczniu 2008r.

Przeprowadzona kontrola przez brytyjskie władze podatkowe wykazała, że wynagrodzenie płacone przez T2 na rzecz Spółki było wyższe od przeciętnego poziomu rynkowego. W związku z powyższym oszacowany został dodatkowy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym T2 w Wielkiej Brytanii.

W rezultacie przeprowadzonych kontroli przez brytyjskie władze podatkowe Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wyeliminowanie podwójnego opodatkowania na podstawie Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Powyższe ustalenia stron postępowania - Ministrów Finansów Polski i Wielkiej Brytanii - zostały następnie uwzględnione w toku postępowań toczących się wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczania i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W tym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Zdaniem Skarżącej jeżeli płatność Spółki na rzecz T2 na podstawie umowy sublicencyjnej z dnia 04.12.2007r. nie była należnością licencyjną (w rozumieniu art. 12 Konwencji), Spółka nie powinna była pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z jej wypłatą. W konsekwencji pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych był nienależny i skutkował nadpłatą tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: ,, O.p.’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 392.659,00 zł pobranego od należności licencyjnych wypłaconych przez Skarżącą w dniu 02.01.2008r. na rzecz T2. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce wypłata należności dokonana przez Skarżącą na rzecz T2 na podstawie Umowy Sublicencji Patentu zawartej w dniu 04.12.2007r. pomiędzy T2 ("licencjobiorcą"), a Skarżącą) z siedzibą w P. ("sublicencjobiorcą"). Spółka dokonała na rzecz T2 wypłaty należności licencyjnych w kwocie 2.024.946,54 EUR, tj. po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według 5% stawki podatkowej tj. w wysokości 106.576,13 EUR. Spółka w dniu 02.02.2009r. (data wpływu: 04.02.2009r.) złożyła deklarację CIT-10R obejmującą okres 01.01.2008r. -31.12.2008r.

Zdaniem organu pierwszej instancji uszczerbek na majątku poniósł podatnik, który uzyskał przychód, od którego płatnik pobrał podatek, nie zaś Wnioskodawca - płatnik. Z tego też względu to podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przyznanie w niniejszej sprawie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się płatnika. Skoro bowiem płatnik faktycznie nie zapłacił podatku, a jedynie pobrał podatek od podatnika i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on sam nie wyłożył. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od należności licencyjnych wypłaconych w styczniu 2008r. jest T2.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości, iż płatnik dokonując w dniu 02.01.2008r. wypłaty należności licencyjnych na rzecz T2 w wysokości 2.024.946,54 EUR (7.876.828.00 zł), dokonał pobrania 5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 106.576,13 EUR (393.841.00 zł; zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji), od którego potrącił wynagrodzenie płatnika z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 1.182,00 zł oraz wpłacił na rachunek organu pierwszej instancji należny podatek w wysokości 392.659.00 zł.

Wobec powyższego w ocenie Organu odwoławczego, nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż to T2 poniosła ciężar ekonomiczny zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 392.659.00 zł pobranego przez Skarżącą od wypłaconych w dniu 02.01.2008r. należności licencyjnych. Tym samym na rzecz Spółki nie mogła być stwierdzona nadpłata podatku, albowiem to nie jej majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku pobranego z wynagrodzenia należnego podatnikowi. Według Organu odwoławczego skoro podatek został potrącony z kwoty wypłaconej podatnikowi, to nie można przyjąć, że uszczuplenie nastąpiło z majątku płatnika. Ewentualne przesunięcia majątkowe z uwagi bowiem na fakt, że Spółka oraz T2 pozostają w stałych relacjach biznesowych, a także funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej, jakie nastąpiłyby pomiędzy Spółką a podatnikiem po pobraniu podatku przez płatnika, nie mają już żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest bowiem władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem a płatnikiem.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego wobec faktu pobrania podatku przez płatnika z majątku podatnika zasadnie organ I instancji odmówił płatnikowi stwierdzenia nadpłaty stosownie do przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.

Dyrektor IS uznał, za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez płatnika, podatnik nie jest stroną w tym postępowaniu z wniosku płatnika.

Zaznaczył, iż Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku informować Podatnika, o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika. W niniejszej sprawie przepis art. 165 § 3a O.p. nie ma zastosowania. Wyjaśnił, że wobec braku legitymacji prawnej Strony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ I instancji w ogóle nie odnosił się w skarżonym rozstrzygnięciu do kwestii merytorycznych podniesionych przez Spółkę we wniosku z dnia 31.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki - płatnika jest zasadna. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 75 §2 pkt 2 lit. b) w związku z art. 133 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy jego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia, podczas gdy kwestia ta nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej - które to naruszenie skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że Spółka nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 72 §1 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt li ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako ,,u.p.d.o.p.’’) oraz art. 12 ust. 2 Konwencji - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez Spółkę od należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2007r. na rzecz T2 pomimo iż podatek ten został pobrany nienależnie, gdyż przedmiotowa opłata w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie stanowiła należności licencyjnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z czym przychód osiągnięty z tego tytułu przez T2 nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

- art. 165 § 3a) w związku z art. 133 §1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, w której postępowanie podatkowe było prowadzone bez zawiadomienia T2, tj. podatnika o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętego wnioskiem Spółki, pomimo uznania przez organ, że podmiot ten ma interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy.

3.2. w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 75 § 1 O.p. dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

Sąd zaznaczył, że "kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b) i c) tegoż artykułu. Pod literą "a" mówi się o podatku pobranym, natomiast pod literami "b" i "c" pojęcie to już nie występuje.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia podatnika" jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty wskazał, iż w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie sporze – mając na uwadze treść przepisów art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. – rację przyznać należy organom podatkowym, które uznały, iż podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. A więc w sytuacji, gdy nastąpiło w wyniku zapłaty tego podatku pomniejszenie świadczenia (wynagrodzenia) należnego podatnikowi, a w konsekwencji uszczuplenie majątku podatnika. Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Teza ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, a także w doktrynie i piśmiennictwie.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika lub płatnika, należy w pierwszej kolejności ustalić czyj majątek w wyniku zapłaty tego podatku został uszczuplony: podatnika czy płatnika. Innymi słowy należy ustalić czy płatnik wypłacił podatnikowi należne mu świadczenie pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek, czy może podatek ten został uiszczony ze środków płatnika, bez pomniejszenia świadczenia należnego podatnikowi.

Aby zatem stwierdzić czy na rzecz występującego z wnioskiem o nadpłatę może być stwierdzona nadpłata podatku, koniecznym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości czyj majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie na tę okoliczność, czego nie kwestionuje Strona skarżąca i trafnie stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym to podatnik, a nie płatnik winien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz, że w związku z tym nie występują określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłanki do złożenia takiego wniosku przez płatnika. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty oraz argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na skuteczne zwalczenie tezy organów, że z wnioskiem w rozpoznawanej sprawie powinien wystąpić podatnik, a nie płatnik. Wbrew twierdzeniom skargi , uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatnika, a nie płatnika. Spółka wypłaciła T2 z siedzibą w Wielkiej Brytanii należności licencyjne, pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, którego zwrotu domagała się następnie Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie podzielił również wskazywanego w skardze naruszenia art. 165 §3a w związku z art. 133 §1 O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika, o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętego wnioskiem Spółki. W sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez płatnika, podatnik nie staje się stroną w tym postępowaniu z wniosku płatnika. Płatnik i podatnik nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, stroną postępowania toczącego się z tego wniosku jest jedynie wnioskodawca. Podobnie w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika - stroną tego postępowania jest wyłącznie płatnik. Sąd podzielił stanowisko organu, iż jeżeli nawet w wyniku tego postępowania zainicjowanego wnioskiem płatnika zostanie ustalone, że nadpłata istnieje i jest ona należna podatnikowi, jej stwierdzenie na rzecz tego podatnika jest możliwe jedynie po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 1 O.p.. Organy nie miały zatem obowiązku informować podatnika, o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika(Spółki). W konsekwencji przepis art. 165 § 3a O.p. nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadny uznał zarzuty skargi w szczególności dotyczące naruszenia art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt li ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 Konwencji oraz art.165a § 3 i 133 § 1 O.p.

5. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonemu wyrokowi;

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej polegająca na nieuchyleniu decyzji, wydanej pomimo braku zawiadomienia T. ( tj. podatnika, którego- zdaniem organu i Sądu – interesu prawnego sprawa dotyczy ) o toczącym się postępowaniu. Naruszenie to skutkowało brakiem możliwości obrony swojego interesu prawnego przez podatnika – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. 1) brak odniesienia się przez Sąd do podnoszonych w skardze przez Spółkę licznych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających wadliwość uznania, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacji, gdy jego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia oraz 2 ) brak wskazania powodów, dla których Sąd nie podziela wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej przez inne sądy administracyjne w powyższym zakresie – a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacji, gdy jego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku normy prawnej – a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ( polegające na niezastosowaniu tych przepisów w niniejszej sprawie ) oraz bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz otrzymania zwrotu nadpłaty,

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tych przepisów w stosunku do Skarżącej i w konsekwencji uznaniu, że Skarżąca nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz otrzymania zwrotu nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ( alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ) oraz

3) zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów dotyczących rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, naliczonego i odprowadzonego od opłaty dokonanej na rzecz innej spółki T2 z siedzibą w Wielkiej Brytanii z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie technologii.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez Dyrektora IS, zgodnie z którym płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek.

Zdaniem Skarżącej, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności decyzji organów podatkowych, uznając, że płatnik nie miał w okolicznościach kontrolowanej sprawy uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie płatnika jest w tym wypadku niezależne od poniesienia przez ten podmiot uszczerbku majątkowego w związku z wpłatą należności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższy problem prawny przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej, podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast stosownie do art. 75 § 2 O.p., ( w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2015 r.) uprawnienie określone w § 1, przysługuje również płatnikom lub inkasentom w sytuacjach określonych w pkt 2 lit. a) - c).

W świetle natomiast art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. uprawnienie to przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Kwestia uprawnienia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów wyrażonych w doktrynie. Wskazywano, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11 i z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA"; oraz B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 6, wyd. LexisNexis, s. 432-434, a także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 403).

Należy wskazać, że prezentowane były także poglądy odmienne stwierdzające, że przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej (por. wyroki NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1898/12, dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji oraz w tych z powołanych rozstrzygnięć, gdzie wskazuje się, że podmiot który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz.

Sąd zauważa przy tym, że zbieżne z nim jest stanowisko prezentowane w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących analogicznych kwestii spornych (por. wyroki NSA z dnia; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1551/16, 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1864/16, dostępne w CBOSA), które Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i uznaje za celowe przywołanie obszernych fragmentów argumentacji zawartej w uzasadnieniu tych orzeczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi.

Przyjmując taką konkluzję i dokonując rozgraniczenia między wynikającymi z powyższych przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, Sąd stanął na stanowisku, iż nadpłatę można określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś, uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem - co do zasady - wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia uległ uszczupleniu.

W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Spółka jako płatnik wpłaciła na rzecz organu podatkowego kwotę pobraną od opłaty stanowiącej wynagrodzenie wypłacone na rzecz spółki T2 za użytkowanie technologii, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku tego podatnika, a nie płatnika. W konsekwencji - w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny - wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku.

Zaznaczyć przy tym należy, że względy o charakterze pragmatycznym, nie mogą mieć w tym zakresie żadnego znaczenia. W realiach rozpoznanej sprawy, podatnik nie miałby bowiem żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa nienależne świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że okoliczność uszczerbku w majątku na skutek spełnienia świadczenia nienależnego nie ma przesądzającego znaczenia dla powstania uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dokonując zatem rozgraniczenia między wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego stanowiska, jakie zawarte zostało w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11 oraz z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1897/12.

Powyższy problem prawny dostrzegł ustawodawca i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził regulację ustawową, która uchyla wszelkie wątpliwości prawne w tym zakresie. Sporny przepis – tj. art. 75 § 2 O.p. – znowelizowany został na mocy art. 1 pkt 66) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649, dalej: nowelizacja O.p.). Przepis ten po nowelizacji - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika".

W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3462) podano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty".

Argumenty przedstawione w uzasadnieniu projektu nowelizacji O.p. pokrywają się z racjami zaprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, uzasadniającym oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że dokonana nowelizacja art. 75 § 2 O.p. miała charakter doprecyzowujący, a więc przed wejściem w życie powyższego przepisu w znowelizowanym brzmieniu pełną moc normatywną miało stanowisko, zgodnie z którym, płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach, powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Jak już zaznaczono sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 pkt 2) lit b) O.p. uznać należało za chybione.

6.4. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast w myśl art. 165 § 3a O.p. o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie.

W niniejszej sprawie prawidłowe jest co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych stwierdzające, że przyjęcie, iż Skarżąca jako płatnik, nie poniosła uszczerbku w swym majątku w wyniku zapłaty podatku skutkuje uznaniem, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien wystąpić podatnik, a jednocześnie nie występują określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłanki do złożenia takiego wniosku przez płatnika.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przez płatnika ( a więc w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot nieuprawniony ) podatnik nie staje się stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., w tym postępowaniu. Należy zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem badania było jedynie uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie merytoryczna zasadność tego wniosku.

W rezultacie należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie miały obowiązku informować podatnika na podstawie art. 163 § 3a O.p. o wszczęciu postępowania na wniosek skarżącej Spółki działającej jako płatnik. Skoro przeprowadzone postępowanie wszczęte zostało przez podmiot nieuprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a postępowanie to polegało jedynie na ocenie legitymacji procesowej płatnika jako składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie merytorycznej ocenie istnienia nadpłaty, to nieuzasadnione jest stwierdzenie, że w przedmiotowym postępowaniu podatnik jest stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Jednakże w przypadku stwierdzenia braku istnienia legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, konsekwencją tego winna być odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, względnie w sytuacji prowadzenia postępowania jego umorzenie ze względu na bezprzedmiotowość.

W związku z tym, że w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej i mając na uwadze zasadę określoną w art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznania sprawy w jej granicach, brak jest podstaw do badania czy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku złożonego przez płatnika skutkowało naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzoną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji, wydanej pomimo braku zawiadomienia spółki T2 (podatnika ) o toczącym się postępowaniu.

Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez brak odniesienia się przez Sąd do podnoszonych w skardze przez Spółkę licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz brak wskazania powodów, dla których Sąd nie podziela wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej przez inne sądy administracyjne w powyższym zakresie.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w CBOSA).

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie.

Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, które w ocenie Sądu kasacyjnego zostały spełnione w zaskarżonym wyroku.

Natomiast brak odniesienia się do innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez stronę na poparcie prezentowanego stanowiska, w sytuacji przedstawienia przez Sąd własnej argumentacji, którą kierował się wydając rozstrzygnięcie, jak również wskazania dlaczego nie podzielił zarzutów strony, nie stanowiło naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).

Na podstawie art. 156 § 3 w zw. z § 1 p.p.s.a. w pkt 3 sentencji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Sądu pierwszej instancji. W komparycji wskazano tam wadliwie datę dzienną wydania zaskarżonego wyroku; 14 października 2016 r., natomiast z protokołu ogłoszenia orzeczenia wynika, że wyrok ogłoszono w dniu 27 października 2016 r.