Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 505/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 128, art. 70 par. 1, art. 208, art. 24,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi W.J. i D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika w 2001 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [....] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

I SA/Po 505/08

U Z A S A D N I E N I E

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2001 małżonkowie D. i W. J. wykazali dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 20.11.2007r. złożyli w organie podatkowym korektę zeznania PIT-36 za rok 2001, w której podwyższyli koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] stanowiącą podatek akcyzowy określony za miesiące od października do grudnia 2001r. ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] oraz wykazali w miejsce dochodu stratę w wysokości [...] i nadpłatę w wysokości [...] (k.23-24 akt adm.).

Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości straty za 2001r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] oraz ustaleniu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.07.2007r. o sygn. akt I SA/Po 87/07 oddalający skargę W.J. na ostateczna decyzję określającą temu podatnikowi podatek akcyzowy za miesiące od października do grudnia 2001r. nie jest prawomocny, gdyż wniesiona przez podatnika skarga kasacyjna od tego wyroku nie została rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia [...] organ ten zawiesił wszczęte postępowanie podatkowe, wskazując jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przepisy art.201 §1 pkt 2 i art.216 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wynik postępowania kasacyjnego pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2001, skoro podstawą określenia jej wysokości jest istnienie bądź nie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za część miesięcy tego roku podatkowego, co do którego postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone.

W zażaleniu na powyższe postanowienie o zawieszeniu postępowania podatnicy zarzucili naruszenie art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby od wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej w sprawie określenia podatku akcyzowego zakończonej decyzja ostateczna organu zależało rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności określenia wysokości zadeklarowanej straty. Jedynie zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia może stanowić przesłankę uzasadniającą zawieszenie postępowania w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o zawieszeniu wszczętego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zagadnienie wstępne, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu administracji lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. W ocenie organu odwoławczego takim zagadnieniem wstępnym dla organu I instancji jest rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2007r. w sprawie I SA/Po 87/07, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] w sprawie [...] dotyczącą podatku akcyzowego.

Zważyć nadto należy, że ciążący na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy zwiększa cenę i wartość zakupionego towaru, co wskazuje na jego kosztowy podatkowo charakter. Dlatego niewątpliwie zagadnieniem wstępnym jest wynik innego postępowania podatkowego, którego rozstrzygnięcie ma wpływ na ustalenie wartości dochodu do opodatkowania, bądź ustalenia wartości straty. W ocenie organu II instancji istnieje ścisły związek przyczynowy pomiędzy określeniem wysokości straty poniesionej przez podatnika w 2001r., a prawomocnym rozstrzygnięciem w sprawie podatku akcyzowego za ten rok. Istotnym jest to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze na powyższe postanowienie podatnicy zarzucili rażące naruszenie przepisu art.208 §1 w zw. z art.70 §1 Ordynacji podatkowej i wnieśli o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie skarżących po dniu 31.12.2007r., w którym upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w myśl art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może orzekać decyzją o wysokości straty z działalności gospodarczej za rok 2001, wobec czego postępowanie podatkowe wszczęte w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Zarówno bowiem wszczęcie postępowania podatkowego, jak i jego zawieszenie nie powoduje przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy nadpłata wykazana w skorygowanym zeznaniu podatkowym winna być zaliczona z urzędu na poczet egzekwowanej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak z innych powodów, niż zostały w niej podniesione.

Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonym postanowieniem jest zwieszenie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez W. J.. Istotę zatem sporu stanowi, czy wynik rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.07.2007r. oddalającego skargę W.J. od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej skarżącemu podatek akcyzowy za okres od października do grudnia 2001r. stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego i z powodu czego o zawieszeniu postępowania orzeczono w sprawie wszczętej o określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w związku z jej wykazaniem w korekcie deklaracji PIT-36 złożonej za rok 2001.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu przyjmuje się, ze pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć wstępne zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie warunkuje wydanie decyzji w sprawie, w której ono powstało.

W rozpoznawanej sprawie we wszczętym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości straty za rok 2001 z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J. organ podatkowy zobowiązany jest przed wydaniem decyzji stwierdzić, czy wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 wysokość straty, jako różnica kosztów uzyskania przychodów przewyższająca sumę przychodów, jest zgodna ze stanem rzeczywistym oraz istnieje uprawnienie w przepisach prawa podatkowego do skorzystania z ulg podatkowych, które łączą się z poniesieniem straty (art.24 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy czy wykazana strata jest istniejąca i w prawidłowej wysokości.

W dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie wyżej podanej w obrocie prawnym funkcjonowała i dotąd funkcjonuje ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia 9.11.2006r. określająca skarżącemu wysokość kwoty podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2001r. Okoliczność, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.07.2007r. oddalający skargę podatnika na tę ostateczną decyzję organu podatkowego w sprawie podatku akcyzowego został zaskarżony skargą kasacyjną i postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało w tej sprawie prawomocnie zakończone, nie może być, w ocenie Sądu, uznana za sytuację wykazaną w art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty. Zgodnie bowiem z art.128 Ordynacji podatkowej ostateczna decyzja wydana przez organ podatkowy stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. Wynikająca z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając w art.128 Ordynacji podatkowej decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu II instancji. Jak wykazano w skardze na podstawie wydanej decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku akcyzowego strony tego postępowania podjęły już działania w celu realizacji wynikających z niej praw i obowiązków, mianowicie organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika w celu wykonania decyzji, a podatnik złożył korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w celu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte na skutek skargi podatnika nie ma na celu określenia praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i stwierdzenie spełnienia zarówno materialnych jak i procesowych wymagań tego procesu konkretyzacji (art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002r. o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 i art.3 §1 p.p.s.a., także T.Woś - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, W-wa 2005, str.25-26).

Powyższa kwestia braku prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalającego skargę na decyzję ostateczną w sprawie podatku akcyzowego, a więc braku prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności tej decyzji nie jest w okolicznościach danej sprawy zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie powyższego uzasadnia na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" i art.134 oraz art.200 p.p.s.a. uchylenie postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiocie zawieszenia postępowania i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego.

Podniesienie w skardze w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego zarzutu przedawnienia (art.70 §1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art.208 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadnione. Postępowanie wszczęte w sprawie określenia wysokości straty stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady, że wysokość straty nie określa się w odrębnej decyzji podatkowej, lecz jako integralny element podatkowoprawny stanu faktycznego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art.9 ust.3 u.p.d.o.f.). Przepis art.70 §1 Ordynacji podatkowej określa przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem wskazanego w nim okresu, powodujące wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 wynikające z samoobliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej złożonej w 2002r. przed dokonaniem jej korekty zostało zapłacone w całości w terminie ustawowym. Oznacza to, że na skutek zapłaty podatku zobowiązanie to wygasło na podstawie art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty powoduje, że termin przedawnienia nie biegnie. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2004r. (FSK 200/04 - ONSA i WSA 2005/1/4) wyrażono pogląd, że każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy kwota podatku została wymieniona w decyzji podatkowej pierwszej lub drugiej instancji, czy tez nie. W żadnym przypadku nie można przyjąć, że po upływie okresu przedawnienia (w niniejszej sprawie z dniem 31.12.2007r.) należy zwrócić podatnikowi całą zapłaconą kwotę i nie badać wysokości powstałego wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

O umorzeniu postępowania wymiarowego na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka wówczas gdy stało się ono bezprzedmiotowe z jakichkolwiek przyczyn. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia czyni je bezprzedmiotowym, jednak wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa na skutek jego zapłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia jego wysokości w ogóle, lecz jedynie w zakresie, w jakim ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego miałyby spowodować określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Przechodząc z uwzględnieniem powyższych rozważań do zagadnienia straty i postępowania podatkowego w przedmiocie jej określenia w literaturze przedmiotu wskazuje się trafnie, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, ani ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Jest przeciwieństwem dochodu. Zarówno strata jak i dochód są elementami podatkowo-prawnego stanu faktycznego (B.Gruszczyński, M.Niezgódka-Medek, R.Hauser, A.Kabat, S.Babiarz, B.Dauter - Ordynacja podatkowa, Komentarz, W-wa 2007 - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Wyd.IV). Legalną definicję zobowiązania podatkowego zawiera art.5 Ordynacji podatkowej, zaś podatku art.6 tej ustawy. Żadna z tych definicji nie zawiera pojęcia straty w ustawowo określonym jej znaczeniu w art.9 ust.2 ustawy o p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika natomiast, że strata jest wynikiem arytmetycznym (różnicą), powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy wielkość tych ostatnich przewyższa wielkość przychodu. Dla ustalenia prawidłowości wyliczenia wysokości zadeklarowanej straty konieczne jest zatem zbadanie, czy prawidłowo wyliczono podstawy jej naliczenia w drodze samoobliczenia, a więc przychód oraz koszty jego uzyskania, czyli elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia wielkości straty ma na celu wydanie decyzji deklaratoryjnej, tak samo jak wszczęcie postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tym podatku przez jego zapłatę przed upływem terminu przedawnienia jest powstanie sytuacji, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie w jakim wygasło nie biegnie, zaś strata ze swej istoty, nie będąca zobowiązaniem podatkowym lecz elementem stanu faktycznego nie ulega przedawnieniu, należy uznać, że zarzut bezprzedmiotowości postępowania w rozpoznawanej sprawie z powodu przedawnienia nie ma prawnego uzasadnienia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy złożenie korekty deklaracji podatkowej za rok 2001 z wykazaną stratą w ostatnich dniach przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, gdy w poprzednio złożonej deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe, które zapłacono przed upływem przedawnienia bez narażenia się na zarzut przedawnienia wymaga sprawdzenia przez organ podatkowy we wszczętym postępowaniu podatkowym i wydania decyzji na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej, w razie oczywiście występowania wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia lub istnienia straty. Jedynie w razie ustalenia nieistnienia straty, określenie zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w kwocie wyższej, niż zapłacono bowiem w tej części zobowiązanie to na podstawie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu.

Jakkolwiek zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego i straty nie było przedmiotem ustaleń faktycznych w zaskarżonym postanowieniu, jednak podniesienie tego zarzutu w tej fazie postępowania w połączeniu z zarzutem bezprzedmiotowości postępowania mającego prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego wymagało w ocenie Sądu zajęcia stanowiska w tej kwestii.

/-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek

L.S.