Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 431/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art, 187 § 1, art, 188, art. 190, art. 191, art. 120, art. 121, art, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 903/13 w sprawie ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 903/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę U. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z 17 sierpnia 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W toku kontroli wykazano, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego oraz usług transportowych pod nazwą T. U. P. Według kontrolujących, skarżąca w poszczególnych miesiącach 2007 r. w sposób nieuprawniony dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

2.2. Mając na względzie ustalenia kontroli, organ pierwszej instancji decyzją z 12 lipca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

2.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, popierając jego argumentację.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.), a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

4.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury wystawione przez jej kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistości.

4.3. Według sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego uznając między innymi, że o fikcyjności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób.

W jego ocenie zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniały również przyjętą przez organy podatkowe tezę, że także P. sp. z o.o., wystawiająca faktury na rzecz skarżącej, nie prowadziła rzetelnej działalności w zakresie obrotu paliwami.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafne wykazanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy pochodzący od innych podmiotów, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach, tj. D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Fakt świadczenia usług transportowych przez skarżącą i związane z tym zużycie paliwa nie dowodzi, że skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od wyżej wymienionych dostawców wskazanych w spornych fakturach.

W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący, a jego ocena nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł w imieniu skarżącej, jej pełnomocnik adwokat, zarzucając naruszenie:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art, 187 § 1, art, 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art, 122 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

a) nieuwzględnieniu wniosków o przesłuchanie świadków składanych przez stronę, które miały na celu kompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności realizowania na rzecz skarżącej dostaw paliwa przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. i w związku z tym naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleniem, że sprzedawcami paliwa nie były spółki: D. i P. (choć paliwo to istniało), a faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

b) oparciu materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadka zgromadzonych w postępowaniu karnym w postaci zanonimizowanych protokołów pomimo tego, że wartość merytoryczna tych dowodów była kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.P. i związku z tym naruszenie art. 190 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżąca nie nabyła od swoich kontrahentów oleju napędowego w ilości i cenie wskazanej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, skutkujące w konsekwencji oddaleniem skargi przez Sąd; Ponadto, organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywujący, iż skarżąca wykazała się brakiem należytej staranności przy nabywaniu paliwa od swoich kontrahentów: D. i P.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ podatkowy, który naruszył przepisy ordynacji podatkowej w stopniu mającym, istotny wpływ na wynik sprawy i niedokonaniu tym samym przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli decyzji administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jest uwzględnienia.

5.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

7. Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz sposób zebrania materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Skarżąca nie zgadzała się również z przedstawioną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając, że ocena ta przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.

8. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art, 187 § 1, art, 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art, 122 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

9. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych i dysponowała paliwem do ich wykonywania. Na podstawie danych pochodzących z ewidencji zakupów oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nabywała paliwo m.in. od P. S.A., G., D. sp. j. stacja paliw, A. stacja paliw, J. sp. j., D. sp. j. B. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz zatrudnionych przez skarżącą kierowców, kosztów związanych z taborem transportowym, jak również kosztów związanych z zakupem paliwa, z wyłączeniem paliwa pochodzącego rzekomo od D. oraz P.

10. Podkreślić należy, że organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że wykorzystanie paliwa w znacznych ilościach nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Skarżąca nie potrafiła wskazać bowiem żadnych danych osób czy pojazdów dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiała żadnych potwierdzeń odbioru paliwa w sytuacji, kiedy nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby w N. Stwierdzono również, że skarżąca nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać, że zaistniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami D. oraz P. Skoro dowodem poniesienia wydatków na zakup paliwa miały być przedłożone przez skarżącą faktury VAT, które w trakcie ich weryfikacji okazały się nierzetelne, to odliczenie podatku naliczonego byłoby możliwe jedynie w sytuacji wykazania stosownymi dowodami rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Jednak skarżąca pomimo wezwania jej przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie paliw i zapłatę podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach, nie złożyła tych wyjaśnień i nie wskazała żądanych dowodów.

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11, zgodnie z którym nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

11. W kontekście powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadków kierowców pracujących u skarżącej. Według skarżącej, zeznania kierowców mogłyby wskazać kto dostarczał do jej firmy paliwo, jak było ono rozliczane oraz czy prowadzona była ewidencja paliwa, gdy tymczasem okoliczności te zostały ustalone w drodze przeprowadzenia innych dowodów. Ponadto, skoro zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dokumentowały fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej, a jednocześnie organy ustaliły podmioty, które rzeczywiście dokonywały sprzedaży paliwa, nie było potrzeby ustalania skąd pochodziło posiadane przez skarżącą paliwo wykorzystywane do świadczenia usług transportowych.

12. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie jest prawdą, że organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywujący, iż skarżąca wykazała się brakiem należytej staranności przy nabywaniu paliwa od D. i P.

Podkreślenia wymaga – na co zwracał już uwagę organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu - że skarżąca pomimo wezwań od organu podatkowego nie przedstawiła informacji i dowodów dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentem, w tym aspektów logistycznych, okoliczności nawiązania współpracy, negocjacji i sposobu ustalenia cen, rodzaju i obiegu wystawianych dokumentów, formy i terminów rozliczeń finansowych oraz danych pozwalających na identyfikację osób uczestniczących w poszczególnych działaniach, przesłanek, które wpłynęły na podjęcie współpracy z tym konkretnym podmiotem oraz informacji na temat weryfikacji tego kontrahenta.

Za sądem pierwszej instancji należy wskazać na okoliczności świadczące o tym, że przy zachowaniu minimum staranności skarżąca powinna była przypuszczać, że dokonując zakupu paliw udokumentowanych spornymi fakturami VAT bierze udział w nielegalnej działalności podmiotów organizujących te dostawy. Przede wszystkim skarżąca poza fakturami nie wskazała, żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że podejmowała działania w celu upewnienia się, że dostawcy są podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Mimo dokonywania zakupów na większą skalę, skarżąca nie dysponowała żadnymi informacjami o podmiotach dokonujących dostawy. Brak było jakiejkolwiek korespondencji handlowej w postaci zamówień, uzgodnień i specyfikacji dostaw. Sąd pierwszej instancji odwołując się do doświadczenia życiowego stwierdził, że w przypadku utrzymywania przez podatników kontaktów gospodarczych z innymi podmiotami tego rodzaju dokumenty są wytwarzane i znajdują się w dyspozycji podatników, a przy okazji podatnicy uzyskują wiedzą na temat tych podmiotów np. miejsca składowania towarów, miejsc prowadzenia działalności, nazw innych kontrahentów tych podmiotów, numerów telefonów kontrahentów i ich pracowników, danych osób dokonujących dostaw w imieniu tych podmiotów numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywano dostaw. Skarżąca tego rodzaju informacji nie była w stanie podać organom podatkowym. Sama też nie potrafiła wskazać, żadnych szczegółów na temat dostaw paliwa, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności są nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej i dlatego powinny były stanowić podstawę do powzięcia przez skarżącą wątpliwości, co do rzetelnego charakteru działalności dostawców paliw. Brak wystąpienia tych wątpliwości po stronie skarżącej, pomimo wskazanych wyżej podstaw faktycznych do ich powzięcia, świadczy o tym, że nie dochowała ona należytej staranności w prowadzeniu działalności. To z kolei świadczy o tym, że skarżąca mogła mieć świadomość faktu, że nabywa paliwa sprzedawane w ramach nielegalnego obrotu prowadzonego ze świadomym naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

13. Konsekwencją powyższej oceny jest stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W ramach tak postawionego zarzutu skarżąca podnosi, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny sprawy, który został ustalony niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego zawartymi w Ordynacji podatkowej. Według skarżącej, w zaskarżonym wyroku sąd podzielił tezy przyjęte przez organy podatkowe, mimo że wszystkie okoliczności sprawy nabywania przez skarżącą paliwa nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

W sytuacji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy został w sposób prawidłowy ustalony przez organy podatkowe – bez naruszenia zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej - nie można uwzględnić zarzutów, w których skarżąca podważa prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji.

14. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że z urzędu jest mu znany wyrok z dnia 28 listopada 2014 r., I FSK 1797/13, w którym sąd kasacyjny zaakceptował uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Powołany wyrok zapadł jednak w odmiennym od rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym, gdyż organ odwoławczy nie zajmował się kwestią dołożenia przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (D. sp. z o.o.), który wystawił zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Warto też wskazać, że w stosunku do innych podatników niż skarżąca, a korzystających z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. zapadły wyroki oddalające ich skargi np. I SA/Sz 632/14, I SA/GL 140/14, I SA/Ol 875/13 czy też I SA/Gd 558/13, a nawet zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalające skargi kasacyjne podatników przykładowo wyrok z dnia 15 styczna 2015 r. I FSK 2148/13.

15. Kierując się wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna skarżącej jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, w związku z czym na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

16. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).