Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 172/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 492/16 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPP4/4512-1-12/16-2/KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 492/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A.W. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z powyższego wyroku wynikało, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1997 r. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W lipcu 2015 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) firmowego środka trwałego (samochodu ciężarowego). Nastąpiło to przed rejestracją skarżącego na potrzeby VAT UE. Skarżący wskazał, że zostały spełnione wszystkie wymogi z art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), i zgodnie z art. 42 ust. 1 zastosował stawkę 0%. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT innego państwa członkowskiego – Słowacji. W związku z wywozem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę. Nabywca posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwe państwo członkowskie nabywcy. Numer VAT UE nabywcy podany był na fakturze sprzedaży. Skarżący posiada oświadczenie, że towar zostanie wywieziony za granicę i tam zarejestrowany. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. skarżący wykazał ww. sprzedaż jako WDT ze stawką VAT 0%, w terminie za III kwartał 2015 r., została także złożona deklaracja podsumowująca VAT-UE, w której wykazano tę transakcję. W grudniu 2015 r. skarżący sporządził aktualizację deklaracji VAT-R, celem rejestracji jako podatnika VAT UE.

Wątpliwość skarżącego dotyczyła tego: czy brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego może być przesłanką do uniemożliwienia dokonania transakcji jako WDT z prawem do zastosowania stawki 0% w sytuacji gdy pozostałe warunki uznania, że mamy do czynienia z WDT zostały spełnione ?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżący wywodził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że regulacje krajowe uzależniają zastosowanie stawki 0% od zarejestrowania się dostawcy jako podatnika VAT UE, co jest niezgodne z przepisami unijnymi. Art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie uzależnia zwolnienia WDT od rejestracji sprzedawcy jako podatnika unijnego.

Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do stawki 0% przy WDT uzależnione jest m.in. od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Przepis ten należy interpretować w kontekście art. 99 ww. ustawy. W związku z tym podatnik ma prawo do stawki 0%, o ile w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa towaru miała miejsce przed rejestracją skarżącego jako podatnika VAT UE, zgłoszenie VAT-R mające na celu rejestrację jako podatnika VAT UE zostało złożone dopiero w grudniu 2015 r. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - składając deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2015 r. skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, co wyklucza prawo do stawki 0%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę powyższej interpretacji, uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności rozpoznawanej sprawy dowodzą, że skarżący dokonał spóźnionej rejestracji w zakresie VAT UE, w terminie złożył jednak deklarację podatkową z wykazaną transakcją oraz przesłał właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację podsumowującą. W tej konkretnej sytuacji pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki 0 %, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów WDT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Fakt opodatkowania WDT w innym państwie członkowskim wskazuje, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu podmiotu, który spełnił warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawionego poglądu nie podważa w opinii Sądu I instancji również powoływany przez organ interpretacyjny w treści odpowiedzi na skargę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub "TSUE") z 27 września 2012 r.; V.; C-587/10; EU:C:2012:592, który wpisuje się w dotychczasowy sposób interpretacji spornych w sprawie przepisów Dyrektywy 112, a przedstawiony w powołanych orzeczeniach.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu organu pełnomocnik, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 42 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym strona ma prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT, w sytuacji gdy nie dopełniła wymogu rejestracji jako podatnik VAT UE w terminie określonym w tym przepisie;

- art. 42 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania z tego powodu, że jego zastosowanie miałoby charakter "mechaniczny/automatyczny", a w konsekwencji brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w tym przepisie nie wpływa na uprawnienie do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty:

1) błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym strona ma prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT w sytuacji, gdy nie dopełniła wymogu rejestracji jako podatnik VAT UE w terminie określonym w tym przepisie,

2) art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania z tego powodu, że jego zastosowanie miałoby charakter "mechaniczny, automatyczny", a w konsekwencji brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego o której mowa w tym przepisie nie wpływa na uprawnienie do zastosowania stawki 0% przy WDT. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie (luty 2016 r.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art. 13 ust. 2 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE - art. 97 ust. 4 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem rejestracji w charakterze podatników VAT UE zostali obciążeni podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy będą dokonywać m.in. transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie jako podatnika VAT UE.

Stosownie do zapisu art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Aby podatnik dokonujący dostawy towarów miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, warunki określone w art. 42 ust. 1 muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy – jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest - w myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE. Przepis ten należy interpretować w kontekście zapisu art. 99 tej ustawy. Tym samym podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Tym samym - jak wskazał organ w wydanej interpretacji - w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. skarżący składając deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2015 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. A zatem skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do opisanej transakcji.

Konieczność rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma związek ze składaniem przez niego informacji podsumowujących VAT-UE.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z powyższego przepisu wynika, że tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE składają informacje podsumowujące, w których wykazują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Obowiązek składania informacji podsumowujących przez podatników VAT UE dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć towarów ma na celu zapewnienie kontroli przepływu towarów przez granicę polską, tj. zapewnia możliwość weryfikacji poprawności rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywania tych transakcji. Dane pochodzące z tych dokumentów wymieniane są pomiędzy państwami członkowskimi, a dzięki wymianie tych informacji każde państwo członkowskie ma możliwość uzgadniania wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez podatników danego kraju z informacjami o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów dokonanych przez podatników z innych państw członkowskich.

Należy zatem zauważyć, że rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE w celu zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest istotna w celu umożliwienia dokonania przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie do którego przemieszczany jest towar będący przedmiotem dostawy.

Wskazać trzeba, że do 31.03.2013 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe mogły być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT UE/R). Tylko te podmioty (w Polsce nazywane "podatnikami VAT UE") – zgodnie z ówczesnymi przepisami – mogły rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był jednolity pogląd, że przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odnośnie wymogów formalnych wskazanych w art. 42 ustawy o VAT powinny być odczytywane poprzez pryzmat uregulowań dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywano bowiem, że zgodnie z przepisami unijnymi transakcja wewnątrzwspólnotowa ma miejsce niezależnie od tego, czy w momencie jej dokonania dostawca miał rejestrację dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podnoszono, że należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w sprawie C-146/05 A.C. z dnia 27 września 2007 r., czy C-409/04 T. z tej samej daty, C-587/10 V. i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT, nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT. Wskazywano – tak jak w niniejszej sprawie - że jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W świetle tych orzeczeń oczywiste jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw członkowskich, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny (wyroki: NSA z 23.03.2011 r., sygn. akt I FSK 1579/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 11.01.2011 r., sygn. akt I SA/Bd, WSA w Warszawie z dnia 28.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 603/10, NSA z dnia 11.03.2010 r., sygn. akt I FSK 1941/08, NSA z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, NSA z dnia 13.05.2008 r., sygn. akt I FSK 611/07 – wszystkie opubl.CBOS).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał przy tym, że orzecznictwo TSUE oraz NSA o możliwości odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę do co braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego (wyrok NSA z dnia 10.11.2017 r., sygn. akt I FSK 318/16, opubl. CBOS).

Odnosząc się do powoływanego przez Sąd I. instancji wyroku TSUE z dnia 9 października 2016 r. C-492/13, zgodnie z którym na podstawie art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienie dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w Polsce stawka 0%) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, należy wskazać, że rejestracja podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych ma na celu właśnie zniwelowanie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania bądź nadużyć w tym zakresie. Wynika to bowiem z tego, że tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE składają informacje podsumowujące. Natomiast informacja podsumowująca zapewnia możliwość weryfikacji poprawności rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywania transakcji związanych z przepływem towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Dane pochodzące z tych dokumentów wymieniane są pomiędzy państwami członkowskimi, a dzięki wymianie tych informacji każde państwo członkowskie ma możliwość uzgadniania wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez podatników danego kraju z informacjami o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów dokonanych przez podatników z innych państw członkowskich. Zatem rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE w celu zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest istotna ze względu na umożliwienie dokonania przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie, do którego przemieszczany jest towar będący przedmiotem dostawy.

Z kolei z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. C-587/10 wynika, że "aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (...) akapit pierwszy szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji.

Powracając do wykładni art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i mając na uwadze przytoczone wyżej tezy orzecznictwa TSUE należy uznać, że przepis ten jest zgodny z powołanym orzeczeniem. Wymóg rejestracji podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej, w której wykazuje się daną dostawę nie może zostać uznany za uciążliwy bądź nierozsądny dla podatnika. Rejestracja podatnika VAT UE następuje poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bądź aktualizację tego zgłoszenia, podatnik może więc dokonać tej rejestracji łącznie ze złożeniem deklaracji VAT-7, w której wykazuje tę dostawę, a zatem nie przysparza to podatnikowi dodatkowych obowiązków, których nie jest w stanie realnie wykonać.

Jak już wcześniej wskazano sporny przepis obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r. i został wprowadzony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 35, z późn. zm.). Jak wynika z uzasadnienia do tej ustawy: "Zgodnie z proponowaną zmianą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zmiana ta uwzględnia orzecznictwo krajowe, które kwestionuje uzależnienie stosowania stawki 0% od rejestracji przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Projektowane rozwiązanie umożliwi zastosowanie stawki 0%. jeśli podatnik zarejestruje się najpóźniej w momencie składania deklaracji jako podatnik VAT UE".

Wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest, aby podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dostawca będzie mianowicie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do swojej dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile – oprócz spełnienia dwóch pozostałych warunków – w chwili składania deklaracji podatkowej, w której wykazywana jest dana dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest on zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nie ma znaczenia, czy podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili dokonywania transakcji (dostawy). Istotne jest to, aby podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili składania deklaracji, w której dana transakcja jest wykazywana.

Nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową). Także bowiem korekta deklaracji następuje przez "złożenie deklaracji" (w celu korekty). Zgodnie z brzmieniem komentowanego przepisu można więc w tym przypadku zastosować stawkę 0% VAT. Należy uznać, że dla zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej istotne jest to, aby podatnik był "zarejestrowany jako podatnik VAT UE" (tzn. aby przyznano mu numer VAT UE i aby uzyskał on potwierdzenie rejestracji). Nie mają znaczenia szczegóły tej rejestracji, tzn. przykładowo to, czy podatnik zarejestrował się w związku z zamiarem dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy np. z uwagi na zamiar świadczenia i nabywania usług wewnątrzwspólnotowych (Adam Bartosiewicz, Komentarz VAT wydanie XIII, opubl. Lex 2019).

Podsumowując, skoro zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.