Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 545/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 162 par. 1 i 2, art. 191, art. 213, art. 214, art. 220, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 578/13 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r., I SA/Op 578/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 czerwca 2013 r., [...] odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z 29 czerwca 2012 r., ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 55.184,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji z 11 lipca 2012 r. wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Równocześnie, odrębnym wnioskiem, złożonym na podstawie art. 213 o.p., wniesiono o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia tej decyzji w kwestii przyjętych w niej danych statystycznych, kursów i zastosowanych przeliczników walut.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 26 września 2012 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z 11 lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r., albowiem, jak podkreślił, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpocznie się dopiero od daty doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji.

Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., I SA/Op 473/12, oddalił skargę.

Wskazany powyżej wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia.

Na to postanowienie wniesione zostało, w dniu 3 stycznia 2013 r., zażalenie, a także wniosek (z 9 stycznia 2013 r.) o uzupełnienie tego rozstrzygnięcia, co do braku pouczenia, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 20 lutego 2013 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 3 stycznia 2013 r., wskazując na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia zażalenia wynikające z faktu złożenia wniosku o uzupełnienie zaskarżonego postanowienia.

Wniosek z 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie postanowienia organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2012 r. został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 12 lutego 2013 r., którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 15 lutego 2013 r. Termin do złożenia zażalenia na ww. postanowienie upływał w dniu 22 lutego 2013 r. W terminie tym nie skorzystano z prawa do jego zaskarżenia.

Na postanowienie z 20 grudnia 2012 r. (doręczone stronie 27 grudnia 2012 r.) o odmowie uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2012 r. ponownie zażalenia nie wniesiono, a zatem stało się ono ostateczne.

Pismem z 30 kwietnia 2013 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. 2 maja 2013 r., pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. na podstawie art. 162 § 1 oraz art. 214 o.p. Do pisma tego dołączono również odwołanie od tej decyzji.

Postanowieniem z 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2012 r. wskazując, wbrew podniesionym w wymienionym wniosku argumentom, że nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania.

3. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako niezgodnego z prawem i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., jako naruszającej prawo.

W ocenie skarżącego, wydanie zaskarżonego postanowienia, odmawiającego mu przywrócenia uchybionego terminu, nie uwzględniało faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. zostało wniesione w lipcu 2012 r., a nieustosunkowanie się organów podatkowych do tego odwołania rażąco naruszyło art. 122 o.p. Nadto, zdaniem strony skarżącej, organy dopuściły się też naruszenia art. 120, art. 121, 162 § 1, art. 187 i art. 214 o.p..

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że został błędnie pouczony, w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r., o terminie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

3.1. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie, po przytoczeniu i analizie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 4 i 5 o.p., sąd wskazał, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie dopiero od momentu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Z uwagi na fakt, że na decyzję wymiarową z 29 czerwca 2012 r. wniesiono zarówno odwołanie, jak i wniosek o jej uzupełnienie, który został ostatecznie załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 grudnia 2012 r., odmawiającym uzupełnienia tej decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczenia, termin do wniesienia odwołania biegł na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji.

Sąd wskazał następnie, że w postanowieniach organu podatkowego z 20 grudnia 2012 r. oraz z 12 lutego 2013 r., pouczono stronę, co do biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, który był uzależniony o daty doręczenia rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. W sytuacji zatem, gdy strona nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z 20 grudnia 2012 r. (zażalenie z 3 stycznia 2013 r., wobec złożenia również wniosku z 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało uznane za wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej biegł od daty doręczenia stronie postanowienia, wydanego w trybie art. 213 o.p., odmawiającego uzupełnienia decyzji organu z 29 czerwca 2012 r.

Sąd stanął również na stanowisku, że błędne jest przekonanie strony skarżącej, że po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 o.p., organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już skutecznie wcześniej odwołanie oraz podkreślił, że środki przewidziane w art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 o.p. wykluczają się wzajemnie, zatem wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 albo art. 220 o.p. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie, w tym samym czasie, z drugiego z nich.

Dlatego też, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, złożone w terminie odwołanie z 11 lipca 2012 r. nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu z 29 czerwca 2012 r.

Jednocześnie, sąd wskazał także, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, przyjmując twierdzenie strony, że termin do złożenia wniosku biegnie od dnia uzyskania informacji, że decyzja z 29 czerwca 2012 r. stała się ostateczna. Z akt sprawy wynika, że taką informację skarżąca powzięła w dniu 23 kwietnia 2013 r., tj. w dniu doręczenia upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 22 kwietnia 2013 r., którym wezwano ją do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości wynikającej z decyzji organu z 29 czerwca 2012 r. Wobec tego, skoro w dniu 23 kwietnia 2013 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji, to siedmiodniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Sam zaś wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony dopiero w dniu 2 maja 2013 r., a zatem termin wynikający z art. 162 § 2 o.p. nie został zachowany.

Sąd nie zaaprobował także zarzutów dotyczących braku pouczenia lub błędnego pouczenia strony przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz niezastosowaniem się organów do pouczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartego w wyroku z 30 stycznia 2013 r., I SA/Op 473/12.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: " p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r.,[...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 213 i art. 214 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe strony skarżącej co do terminu wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r.,[...] w sytuacji gdy został wniesiony wniosek o uzupełnienie ww. decyzji;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.u.s.a.", polegające na przekroczeniu przez sąd pierwszej instancji zakresu swoich kompetencji i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie zachowania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była podnoszona przez organ podatkowy, przez co sąd pierwszej instancji przyczynił się do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej wbrew dyspozycji przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a.;

d) art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 o.p. przez niewłaściwe uzasadnienie, przejawiające się przede wszystkim w braku podania skonkretyzowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy p.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191 o.p. zauważyć należy, że naruszenia ww. przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym stanowisku sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu z 29 czerwca 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska tego nie można podzielić.

Na wstępie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych wymienionej regulacji nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2015 r., I OSK 1922/15). Jednakże mimo, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., I GSK 748/11), o ile zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi. Podnosząc powyższy zarzut strona skarżąca kasacyjnie powiązała go z zarzutem naruszenia, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej (art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191), akcentując niezasadne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w wyniku zaakceptowania wad prawnych, którymi obarczone jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 czerwca 2013 r. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09; z 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08; z 9 grudnia 2011 r., II OSK 807/11; z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., I GSK 1749/11). Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1151/11; z 11 września 2012 r., I OSK 1234/12).

Uchybienia, których w ocenie strony skarżącej nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, zostały wskazane w ramach zarzutu naruszenia, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy, a w szczególności prawidłowości pouczeń zawartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, co do możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej w świetle składanych przez stronę środków zaskarżenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie jednak nie miał zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości, co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzuca, tj. z zasadą legalności działania organów podatkowych z art. 120 o.p., z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. oraz z art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 162 § 1 o.p., którym uregulowano kwestię przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a także art. 162 § 2 ww. ustawy, gdzie zakreślony został nieprzywracalny - siedmiodniowy - termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego.

Z akt podatkowych wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego, postępowania podatkowego, w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał, w dniu 29 czerwca 2012 r., decyzję wymiarową, w której pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Decyzje tę zaskarżono odwołaniem, wniesiono także wniosek o jej uzupełnienie w trybie art. 213 i art. 215 o.p., który został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z 29 czerwca 2012 r. Na wskazane postanowienie z 20 grudnia 2012 r. zostało wniesione zażalenie, a następnie wniosek o jego uzupełnienie co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, a dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zaczął biec od 28 grudnia 2012 r. i upłynął z 10 stycznia 2013 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Z kolei, wniosek o przywrócenie terminu został złożony niewątpliwie z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatniczka w dniu otrzymania upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 22 kwietnia 2013 r., wzywającego do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości wynikającej z decyzji tego organu z 29 czerwca 2012 r., powzięła wiedzę o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i to ta data wyznacza początek biegu terminu do wniesienia powołanego wniosku.

Z uwagi na powyższe złożenie wniosku 2 maja 2013 r. należało uznać za spóźnione. Nadto, rację ma sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził brak przesłanek uzasadniających przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. bowiem, wbrew argumentom strony skarżącej, była ona prawidłowo pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, pouczenie takie zawarto zarówno w decyzji 29 czerwca 2012 r., jak i w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia, gdzie wyraźnie wskazano, że wniesienie odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia rozstrzygnięcia w tej kwestii, niezależnie od tego czy żądanie strony zostało uwzględnione, czy też nie. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone stronie 27 grudnia 2012 r., to nie powinno budzić wątpliwości, że od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej skoro nie zaskarżono skutecznie wymienionego postanowienia zażaleniem i z datą 27 grudnia 2012 r. stało się ono ostateczne.

Wskazać należy, strona nie tylko decyzję wymiarową zaskarżyła dwutorowo, ale tak samo postąpiła w przypadku przedmiotowego postanowienia z 20 grudnia 2012 r. odmawiającego uzupełnienia ww. decyzji. Powyższe skutkowało wydaniem postanowienia z 20 lutego 2013 r. o niedopuszczalności zażalenia z 3 stycznia 2013 r. na postanowienie organu odmawiające uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2013 r. Także zatem w tym wypadku pełnomocnik strony skorzystał z trybu wskazanego w art. 213 o.p., celem kwestionowania prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Powyższe skutkowało wydłużeniem terminu do zaskarżenia postanowienia z 20 grudnia 2012 r. lecz nie miało wpływu na kwestię jego prawomocności, skoro w efekcie nie zaskarżono go skutecznie zażaleniem i nie zaskarżono także w tym trybie postanowienia z 12 lutego 2013 r. o odmowie uzupełnienia ww. postanowienia z 20 grudnia 2012 r. Tak więc, problemy wynikające z zastosowania trybu przewidzianego w art. 213 o.p. lub ewentualnie 220 o.p. nie mają miejsca w sytuacji, gdy strona świadomie wybiera jeden z nich, pamiętając jednak o konieczności przestrzegania terminu wskazanego w art. 213 § 4 o.p.

W świetle powyższego niezrozumiały jest wywód zawarty w skardze kasacyjnej, że w przypadku skorzystania przez stronę z uprawnienia przewidzianego w art. 213 o.p., kwestia liczenia terminu do wniesienia odwołania jest niejednoznaczna zarówno dla organów, jak i dla sądów. Z poczynionych ustaleń faktycznych niewątpliwie wynika, że interpretacja art. 213 § 4 i o.p. nastręczała trudności pełnomocnikowi strony, jednak nie sposób przyjąć, że przesądza to o naruszeniu przepisów prawa przez organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się także ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że treść pouczenia zawartego w postanowieniu z 12 lutego 2013 r. o odmowie uzupełnienia pouczenia zawartego w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. oraz wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 stycznia 2013 r., I SA/Op 471/12, mogły wywołać u strony przekonanie, że zostanie ona poinformowana we właściwym czasie o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania i konieczności jego wniesienia. Z pouczenia zwartego w postanowieniu z 12 lutego 2013 r. wynika bowiem, że organ zastosował się do treści art. 213 § o.p. wskazując, że odwołanie należy wnieść na nowo w terminie 14 dni od doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej, które będzie zawierało nowe pouczenie strony w tym zakresie. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone zażaleniem, a więc kolejne rozstrzygnięcie, z ponownym ("nowym") pouczeniem nie było przez organ wydawane. Odnosząc się natomiast do uwagi zawartych w wyroku I SA/Op 471/12, zaakceptować należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że właściwe pouczenie zawarte w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. zgodne było ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym wyroku, gdzie wskazano, że "gdy dojdzie do wydania rozstrzygnięcia podjętego w wyniku rozpoznania wniosku strony o uzupełnienie decyzji, z którym równocześnie wiązać się będzie rozpoczęcie terminu do złożenia od niej samej odwołania, strona winna zostać poinformowana o tym fakcie w sposób umożliwiający jej skorzystanie w pełni ze swoich ustawowych uprawnień procesowych". W pouczeniu tym poinformowano bowiem stronę o możliwości i terminie wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Jednocześnie wskazać należy, że brak jest podstaw by uznać, że sposób liczenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia w przypadku wniesienia żądania uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 1 o.p. jest skomplikowany i wymaga nie tylko stosownego pouczenia strony, ale także wskazania daty, od której termin ten należy liczyć. Przepisy prawa nie nakładają na organ takiego obowiązku, który zresztą byłby trudny do wykonania wobec braku wiedzy organu o dacie odebrania kierowanej do strony korespondencji.

Brak zatem podstaw by wskazane powyżej argumenty zaakceptować jako przemawiające za uznaniem, jak chciałaby strona skarżąca, że uchybienie terminowi do wniesienie odwołania nastąpiło bez jej winy, abstrahując od tego, że także wniosek o przywrócenie terminu złożony został z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 162 § 2 o.p. Na tę okoliczność w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnej argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że skoro postanowienie z 20 grudnia 2012 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od 28 grudnia 2012 r. i upłynął z 10 stycznia 2013 r. Tak też wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wskazano tam także, że postanowienia z 12 lutego 2013 r. stało się prawomocne z dniem 15 lutego 2013 r. Wprawdzie w kolejnym zdaniu sąd wskazał, że: "tym samym rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania", jednak z twierdzenia tego nie sposób wywieść, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że w ocenie sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w świetle całokształtu uzasadnienia, chodziło o termin do wniesienia odwołania od decyzji z 29 czerwca 2012 r., skoro jednocześnie na str. 11 uzasadnienia wyroku wskazano, że "(...) gdy strona nie skorzystała z możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia pouczenia w postanowieniu tego organu z 20 grudnia 2012 r., wydanym w trybie art. 213 o.p., jak również nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z 20 grudnia 2012 r. (zażalenie z 3 stycznia 2013 r., wobec złożenia również wniosku z 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że ostatecznym postanowieniem, wydanym w trybie art. 213 o.p., w zakresie uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2012 r. jest postanowienie organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2012 r.,[...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z 29 czerwca 2012 r.,[...], doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r."

Mając na uwadze powyższe jako niezasadne ocenić należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 o.p. z którymi powiązano zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 o.p.

Wobec przytoczonych powyżej uwag, jako nietrafne ocenić należy także zarzuty podniesione w pkt 1 b) skargi kasacyjnej, gdyż jak już wskazano powyżej strona została właściwie pouczona o prawnie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r., prawidłowe pouczenie zawarto także w postanowienia organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2012 r.

Tak więc, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 213 i art. 214 o.p., mając na względzie wskazane powyżej wywody, okazał się również nieuzasadniony.

Pozbawione jest także podstaw twierdzenie, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. sformułowany w zarzucie 1 c), i powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów bowiem dokonał własnych ustaleń dotyczących dotrzymania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Lektura zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że stanowisko zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosiło się do zarzutów skargi wniesionej na rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, którymi kwestionowano błędne zastosowanie przez organy podatkowe art. 162 § 1 o.p., a zatem znajdowało uzasadnienie w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony należało również uznać zarzut wskazany w pkt 1 d) skargi kasacyjnej.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 30 maja 2012 r., II GSK 620/11).

Jednocześnie wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia ww. przepisu z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. zaistniałoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., I GSK 1749/11).

Wskazując jednocześnie na naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 w uzasadnieniu skarg kasacyjnej podkreśla się, że błędne uzasadnienie sądu pierwszej instancji polegało na wadliwym przyjęciu, że strona została właściwie pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a termin ten rozpoczął swój bieg 27 stycznia 2013 r., co skutkowało wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony, bowiem nie uwzględniono, że skarżąca w sposób wystarczający uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, a także rozważania, co do prawidłowości przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że strona została właściwie pouczona o trybie i terminie zaskarżenia decyzji wymiarowej oraz uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, brak jest podstaw, aby twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawione to zastało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego mianowicie powodu, że wbrew tezie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji właśnie w oparciu o zawartość i lekturę akt sprawy, na podstawie których zobowiązany był orzekać stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sformułował jasną i czytelną w swym zasadniczym przekazie argumentację.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, trafność stanowiska sądu pierwszej instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego przez ten sąd postanowienia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, potwierdza zasadność stanowiska, że sąd przedstawił przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Wynik kontroli zaskarżonego postanowienia oraz wnioski zawarte w kwestionowanym rozstrzygnięciu, odmienne od oczekiwań strony skarżącej, nie mogą świadczyć o tym, że kontrola ta była wadliwa lub dokonana na niekorzyść skarżącego z naruszeniem art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., jak wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Tym samym, w świetle powyższego, sąd nie naruszył także wskazanych w pkt 1 d) skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. 220, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

Jak już wskazano powyżej, decyzja organu z 29 czerwca 2012 r., podobnie, jak postanowienie z 20 grudnia 2012 r. zostały doręczone stronie i zawierały, zgodne z przepisami prawa, pouczenia zawierające informacje o adresacie odwołania oraz terminie jego wniesienia zgodnie z przepisami art. 220 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Nie sposób zatem przyjąć, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przypisów, tym bardziej, że na te okoliczność nie przywołano w skardze kasacyjnej żadnego uzasadnienia.

Prawidłowo zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak już wskazano na wstępie rozważań, że miało miejsce uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co obligowało organ do wydania zaskarżonego postanowienia w trybie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 o.p. Art. 228 § 1 pkt 2 i 3 o.p., którego naruszenia również nie uzasadniono w żaden sposób w skardze kasacyjnej, nie znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowania, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia."

Mając na uwadze powyższe, nie zasługiwał także na aprobatę podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Odmienna, od dokonanej przez skarżącego, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasady dubio in tributario oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem powyższy przepis nie został naruszony. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.