Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1504/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par 1 pkt 2,3,7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1504/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r., sprawy ze skargi M.D., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 15 października 2009r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...], określającej skarżącemu M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.424 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego J..

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podniósł, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, albowiem podatnik nie zaskarżył jej w drodze odwołania. Następnie w dniu 17 marca 2009 r. złożył wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od wskazanego wyżej pojazdu w związku z wyrokiem TS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej. Po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego, M.D. sprecyzował, że złożył wniosek z intencją wznowienia postępowania. W konsekwencji złożonego oświadczenia organ I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2006 r. W piśmie zawierającym odwołanie od ww. decyzji oraz w piśmie z dnia 17 lipca 2009 r. podatnik M.D. sprecyzował, że z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, wnosi o stwierdzenie nieważności tejże decyzji.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z powoływanym przez stronę art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

- została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2),

- została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3),

- zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7).

Na wstępie wyjaśnił, co rozumie przez pojęcie wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, by w konsekwencji stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. nr 3[...] było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły powołane w niej przepisy, a to: art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Obowiązujące w momencie wydawania ww. decyzji przepisy upoważniały zatem Naczelnika Urzędu Celnego do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o takiej właśnie treści. Tym samym przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że decyzja nr [...] obarczona jest także wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (organ nie odniósł się bowiem do treści art. 25, 28 i 90 TWE), organ administracyjny stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, nie są natomiast umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. O niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Sytuacja, w której wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie została ona bowiem uwzględniona w zawartym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu przesłanek do stosowania ww. trybu nadzwyczajnego. W kontekście przywołanego przez podatnika orzeczenia TS wskazano natomiast, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wynika z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeśli później uznana zostanie ona za nieprawidłową.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa decyzja nie została też dotknięta wadą powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Z przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. W obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego przepisy zawierające ww. sankcję nie występują.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, domagając się jej uchylenie w całości zarzucił jej naruszenie prawa:

1. zasady konstytucyjnej, będącej jednocześnie podstawową zasadą postępowania administracyjnego, a mianowicie działanie organów podatkowych na postawie i w granicach prawa oraz demokratycznego państwa prawnego,

2. niewłaściwą interpretację przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji .

Skarżący podniósł, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uiścił kwotę 4.424 zł podatku akcyzowego obliczonego według stawki 65% , co jego zdaniem spowodowało nadpłatę w wysokości 3.079 zł, której zwrotu domaga się od organu podatkowego.

Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji jest nie do pogodzenia z państwem praworządnym, ale również stanowi naruszenie prawa, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-313/05 .

W decyzji, której skarżący domaga się stwierdzenia nieważności, pobór akcyzy nastąpił na podstawie nieważnego aktu, czyli niewłaściwej podstawy prawnej, która nie mogła mieć charakteru powszechnie obowiązującego. W ocenie skarżącego wystąpiła również przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 12 czerwca 2006 r. w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, a zarzuty zawarte w odwołaniu organ ten uznał za nieuzasadnione podtrzymując argumentację zawartą w poprzednio wydanej decyzji.

Na powyższe rozstrzygnięcie wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 247 § 7 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania,

2. zastosowanie przepisów w tym stawki akcyzy (65%), które Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi (wyrok w sprawie C-313/05),

3. określenie wysokości podatku akcyzowego nie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust 3 ustawy wówczas obowiązującej o podatku akcyzowym, stanowiący, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego , a więc określenie podatku wg wartości wynikającej z umowy, lecz na podstawie wartości rynkowej ustaloną wg oceny swojego rzeczoznawcy powołanego przez organ celny, ze stawką 65%, bez udowodnienia, że wartość określenia w umowie zakupu była nieprawdziwa.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i podniósł, że we wszystkich swoich inicjatywach proceduralnych kwestionował zasadność pobrania przez organy celne zawyżonej akcyzy, bowiem stanowiła ona opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 184/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej stwierdzając, że decyzja ta wydana została przez pracownika, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże w wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 535/11 uchylił przedmiotowy wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że skoro środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest cech dewolutywności, przeto w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie ma zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 535/11, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy ostateczna decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. czy została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Co do zasady należy zgodzić się z organem, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Innymi słowy, albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak: wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640).

Przy takim rozumieniu pojęcia "brak podstawy prawnej" należy dalej wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wreszcie zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Nie ulega wątpliwości, że dnia 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42). Od tego zatem momentu wszystkie wiążące akty wspólnotowe niezależnie od tego, czy zaliczają się do prawa pierwotnego czy do prawa wtórnego stanowią część krajowego porządku prawnego i korzystają z zasadę pierwszeństwa w stosowaniu przed prawem wewnętrznym danego państwa. Zasada pierwszeństwa została wypracowana przez orzecznictwo Trybunału, a znalazła odzwierciedlenie w cytowanych wyżej zapisach Konstytucji RP.

Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204 zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też Trybunał Sprawiedliwości wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Istotnym przy tym jest, aby organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – nadały przepisom prawa krajowego taki sens, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131). Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE (tak: wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, ONSAiWSA 2011/5/103).

Oznacza to, że aby poprawnie zdekodować normę prawną i stwierdzić, czy w porządku prawnym istnieje podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, obowiązkiem organów jest uwzględnianie przepisów prawa UE w zakresie wyżej wskazanym.

Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, organ stosujący prawo nie rozstrzyga o ważności przepisu prawa krajowego, lecz jedynie w danej sytuacji odmawia zastosowania normy wynikającej z tego przepisu, a tym samym nie ma obowiązku występowania do odpowiedniego organu, aby ten ostatni formalnie potwierdził niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Artykuł 91 ust. 3 Konstytucji RP daje wyraźne kompetencje sądom do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co należy również odnieść do organów podatkowych stosujących prawo wspólnotowe. Wynika to zatem z obowiązku przestrzegania zasady pierwszeństwa, która jest również wiążąca dla wszystkich organów administracji (tak: cytowany wyrok NSA z dnia z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09).

Skoro podatnik zarzucał organowi podatkowemu, że ten wydał decyzję obciążającą go podatkiem akcyzowym opierając się o przepisy prawa krajowego, które nie powinny być stosowane jako niezgodne z konkretnymi zapisami w prawie europejskim, to tym samym zakwestionował istnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było zatem zbadanie czy na gruncie niniejszej sprawy i w jej stanie faktycznym rzeczywiście doszło do oparcia się przez Naczelnika Urzędu Celnego na polskich uregulowaniach niezgodnych z prawem wspólnotowym, które nie mogły stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej. Tymczasem organ uniknął wyjaśnienia powyższej kwestii stwierdzając niezasadnie, że nie ma takich kompetencji.

Z kolei odnosząc się do następnej przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). O rażącym naruszeniu prawa można zatem mówić w przypadku, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por.: wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że i w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej uniknął badania przesłanki "rażącego naruszenia prawa", nie dokonał bowiem – wbrew żądaniu skarżącego - oceny polskich przepisów, na których oparł się organ podatkowy, przez pryzmat uregulowań wspólnotowych. Skoro, jak wskazano wyżej, rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy, to ewentualne stwierdzenie, że prawo krajowe nałożyło podatek sprzeczny z prawem wspólnotowym prowadzić może do konkluzji, że decyzja podatkowa winna zostać wyeliminowana z porządku prawnego jako nieważna.

W opinii Sądu zatem, decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności została wydana przedwcześnie. Organ bowiem w niedostateczny sposób zbadał i rozważył na gruncie niniejszej sprawy przesłanki kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia opisane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie wyjaśnił istoty sprawy, skoro przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia. Okoliczność tę winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie chodzi tu bowiem, jak argumentuje organ, o odmienną interpretację danego przepisu, czy orzekanie o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym, ale – jak słusznie zauważa skarżący - o to, jakie prawo w omawianym przypadku jest właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma prawa krajowego, czy też ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Mając powyższe na względzie, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzającej zaskarżoną decyzję, albowiem było to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 177 zł.