Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 518/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. C. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z [...] [...]; II. odstępuje od określenia, czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących M. i A. małżonków C. solidarnie kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy w Brzegu w trybie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa" wszczął postępowanie z urzędu wobec podatników A. C. i M. C. w zakresie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. a w konsekwencji stwierdzenia zaległości lub nadpłaty w tym podatku.

W toku prowadzonego postępowania w powyższym przedmiocie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji zawiesił z urzędu postępowanie.

W motywach decyzji po przywołaniu treści art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ przypomniał datę i przedmiot wszczętego postępowania. Następowanie podniósł, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za 1997 r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest ustalenie aktualnych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B., aktualnego zarządu spółki, jej siedziby a także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych za 1997 r.

Ustalenia te są niezbędne do przeprowadzenia kontroli źródłowej między innymi w zakresie działalności i obowiązków spółki jak płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wreszcie podniesiono, że prejudycjalny charakter rozstrzygnięcia we wszczętej przez prokuraturę sprawie [...] nakazuje organowi zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem przez M. i A. C., którzy wnosili o jego uchylenie.

Podatnicy podnosili, że z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, iż sprawy wskazane przez organ podatkowy jako wymagające rozstrzygnięcia bezspornie zostały rozstrzygnięte. Ich zdaniem za 1997 r. przeprowadzono w spółce A dwie kontrole skarbowe w pełnym zakresie a zatem także w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kontrole te nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Skoro tak, to należy przyjmować, że kwestia ta została rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego i bez usunięcia jej z obrotu nie może być ponownie rozstrzygana.

Izba skarbowa w Opolu w wyniku rozstrzygnięcia zażalenia postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W motywach podniesiono, że z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań podatkowych oraz korekt zeznań podatkowych, wynika bezspornie, że w badanym roku podatnicy uzyskiwali przychody od spółki A a kwoty deklarowanego przychodu, dochodu oraz pobranych zaliczek na podatek wykazywano rozbieżnie. W tych okolicznościach powstała konieczność w ramach obecnego postępowania weryfikacji dowodów źródłowych będących w posiadaniu spółki z o.o. A w B.

Dalej podniesiono, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że do 5 czerwca 2001 r. podatnicy byli udziałowcami spółki A posiadając 100% udziałów. W wymienionym dniu oboje zbyli całość udziałów.

Zdaniem Izby akta sprawy potwierdzają, że Urząd Skarbowy w Brzegu podejmował działania w celu przeprowadzenia kontroli źródłowej w spółce i uzyskania dokumentacji koniecznej do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu sprawy. Działania te okazały się jednak bezskuteczne, gdyż osoby wskazane jako zarząd spółki rozbieżnie podawały miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Ustalenia dokonane w sądzie rejestrowym (Sądzie Rejonowym w Opolu - Wydział Krajowego Rejestru Sądowego) wykazały przy tym, że do zmiany siedziby spółki oraz zarządu nie doszło skutecznie.

Podniesiono, że z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z 1 października 2002 r. wszczęte zostało postępowanie karne o przestępstwo z art. 276 kodeksu karnego tj. o ukrywanie dokumentacji podatkowej spółki A.

Powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 wskazano, że Ordynacji podatkowa dopuszcza zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przedmiot postępowania karnego uznano w tym kontekście za istotny. Rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi zdaniem organu zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest pełne i prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karne doprowadzi bowiem do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej a organowi I instancji po ich uzyskaniu pozwoli na pełne ustalenia faktyczne i weryfikację faktów, które miały znaczenie dla obliczenia zobowiązania podatkowego stron za 1997 r.

Końcowo Izba podniosła, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 210 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, a to, że postępowanie administracyjne jest w toku, że zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte oraz, że rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy - zdaniem Izby - wymienione przesłanki zostały spełnione.

Powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący M. i A. C. wnieśli o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów o właściwości oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 197 § 1 i 195 § 3 obowiązującego poprzednio kodeksu handlowego. Co do tego ostatniego zarzutu skarżący powołali się, iż postanowienia sądu rejestrowego nie mają konstytutywnego charakteru a wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny z mocą od dnia dokonania ujawnionej w rejestrze czynności.

Skarżący zarzucili także naruszenie zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej i naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażonej przez przepis art. 121 § 1 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej. Zarzucili także naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonych postanowień, oraz naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez pogorszenie sytuacji skarżących i uchybienie zasadzie szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z 10 kwietnia 2004 r. skarżący wnieśli między innymi o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego dotyczącego niniejszej sprawy (vide: pismo M. i A. C. o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego także w sprawie I SA/Wr 518/03 zawarte w aktach postępowania tut. Sądu I SA/Wr 517/03 k. [...]).

W odpowiedzi na propozycje mediacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pismem z 5 maja 2004 r. nie znalazł podstaw do przeprowadzenia postępowania mediacyjnego z udziałem skarżących. Wnosił o przeprowadzenie rozprawy (vide: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 maja 2004 r. k. - [...] akt I SA/Wr 517/03).

Przed rozprawą wyznaczoną na dzień 17 września 2004 r. strony złożyły dalsze pisma procesowe: skarżący z 30 sierpnia 2004 r. (k. - [...]) i 10 września 2004 r. (k. - [...]) a Izba Skarbowa z 16 września 2004 r. (k. - [...] i k. - [...]).

W tych ostatnich pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska przy czym wnioski procesowe skarżących o połączenie postępowania I SA/Wr 518/03 ze sprawą I SA/Wr 517/03, I SA/Wr 519/03 i I SA/Wr 520/03 oraz wniosek o odroczenie rozprawy nie zostały przez Sąd uwzględnione. W szczególności Sąd nie dopatrzył się podstaw do połączenia postępowań w przedmiocie skarg na postanowienia o zawieszeniu postępowania gdyż postępowania podatkowe obejmujące lata 1996-1999 były prowadzone odrębnie dla każdego z tych okresów podatkowych. Ponadto odroczenie rozprawy nie było konieczne, gdyż nie istniały przesłanki z art. 109 i 110 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), a ponadto nie było celowym przeprowadzenie dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 106 § 3 cyt. ustawy a to z tej przyczyny, że wymienione w piśmie skarżących z 10 września 2004 r. brakujące dowody, nie były niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości przed wydaniem w sprawie orzeczenia.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami.

Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 419).

Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. To, czy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a wiec ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, iż w ramach wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędna jest weryfikacja dowodów źródłowych, będących w posiadaniu Spółki z o.o. A.

W związku z tym, jak wynika z postanowienia organu odwoławczego, Urząd Skarbowy podejmował działania w celu przeprowadzenia kontroli w Sp. z o.o. A i uzyskania niezbędnej dokumentacji do pełnego i prawidłowego stanu sprawy. Jednakże działania organu okazały się bezskuteczne, bowiem osoby wskazane jako zarząd spółki rozbieżnie podawały miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Stwierdzono jednocześnie, iż ustalono, z udziałem Sądu Rejonowego, iż nie doszło do skutecznej zmiany siedziby oraz zarządu Spółki.

Powyższe było przyczyną uznania przez organy podatkowe, iż postępowanie karne wszczęte przez uprawniony organ o ukrywanie dokumentacji podatkowej firmy A, tj. o przestępstwo z art. 276 ustawy Kodeks karny, stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy karnej spowoduje: ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej i pozwoli Urzędowi Skarbowemu, po ich uzyskaniu, na pełne ustalenie i weryfikację tych faktów, które miały znaczenie dla obliczenia zobowiązania podatkowego za 1997 r.

W ocenie Sądu, przedmiot postępowania karnego o przestępstwo z art. 276 kk nie może być traktowany w niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia skarżącym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, a wynikiem sprawy karnej o ukrywanie dokumentacji podatkowej Spółki z o.o. A.

Organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wynik powyższego postępowania karnego będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

W rozpoznawanej sprawie, pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym skarżących a prowadzonym postępowaniem karnym nie zachodzi związek przyczynowy. Są to dwa odrębne, niezależne postępowania.

Celem postępowania karnego prowadzonego o czyn z art. 276 kk, nie jest wyjaśnienie, gdzie znajdują się dokumenty firmy A, a ustalenia czy ktoś ukrywał dokumentację podatkową, a więc zaprzeczał posiadania dokumentacji i przetrzymywania jej oraz nie wydał jej, mimo żądania osoby uprawnionej (patrz: wyrok SN z dnia 2000.08.09, sygn. akt V KKN 208/00, OSNKW 2000/9-10, także wyrok SN z dnia 2002.05.23, sygn. akt V KKN 404/99, OSNKW 2002/9-10/72).

Wynik powyższego postępowania karnego nie przesądziłby, gdzie znajduje się przedmiotowa dokumentacja podatkowa, tym bardziej nie przyczyniłby się do jej pozyskania przez organy podatkowe. Ewentualny wyrok skazujący upewniłby tylko organy podatkowe w przekonaniu, iż pan C., czy P. (bądź obaj - działając wspólnie i w porozumieniu) ukryli dokumentację podatkową Spółki A.

Zatem nie zaistniała sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, a więc wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych, uwarunkowana była uprzednim rozstrzygnięciem sprawy karnej o czyn z art. 276 kk.

Ponadto oceniając konieczność zawieszenia postępowania organ powinien kierować się przede wszystkim dostatecznymi podstawami faktycznymi prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego we własnym zakresie dla potrzeb danego postępowania.

Dostateczne podstawy faktyczne to dysponowanie wystarczającymi dowodami, faktami znanymi z urzędu.

Fakt, iż organ podatkowe miały trudności z pozyskaniem dokumentów źródłowych z firmy A, nie uzasadniał zawieszenia postępowania podatkowego.

Na marginesie zaznaczyć trzeba, iż ustawa Ordynacja podatkowa regulując zagadnienie zawieszenia postępowania uznała priorytet zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1). Zatem organy podatkowe winny podjąć zawieszone postępowanie z urzędu, czy na wniosek strony, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W świetle powyższego, skoro przesłanką uzasadniającą zawieszenie postępowania było postępowanie karne prowadzone o czyn z art. 276 kk, to niezrozumiałym jest dlaczego ograny podatkowe, pomimo braku wniosku strony, nie podjęły zawieszonego postępowania, jeżeli dochodzenie karne zakończyło się wniesieniem w dniu 29.04.2003 r. do Sądu Rejonowego aktu oskarżenia nie o czyn, z art. 276 kk a o przestępstwa z art. 300 § 2 kk.

Możliwość zawieszenia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza dowolności. Ocena organu podatkowego co do konieczności zawieszenia tego postępowania powinna być oparta na przesłankach wynikających z art. 201 z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania administracyjnego.

Skoro zatem wskazane przez organy podatkowe argumenty przemawiające za zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w przesłankach jego zastosowania zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego podlega uchyleniu zgodnie z art. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Przepis ten ma związek z art. 61 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyli z wykonalnością aktów lub czynności administracyjnych. W myśl bowiem § 1 art. 61 cyt. ustawy wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Dlatego zdaniem Sądu przepis art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie tylko wówczas gdy wyrok dotyczy aktów lub czynności wykonalnych. Postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie podlegają wykonaniu.

Nie mając zatem podstaw do zastosowania art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w pkt II odstąpił od określenia, czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.