Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 56/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...].12.2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 5.562.213,00 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 21.01.2016 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. Następnie złożyłakorekty deklaracjiw dniach 23.02.2016 r. i 20.05.2016 r. W dniu 10.11.2020 r. Spółka ponownie złożyłakorektę wraz pismem uzasadniającym przyczyny tej korekty i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości m.in. za 2016 rok w kwocie 163.069.00 zł.

W toku postępowaniaustalono, iż Spółka na dzień [...].01.2016 r. była właścicielem lub użytkownikiem wieczystychdziałek o łącznej powierzchni 1.088.039,00 m2 oraz deklarowała jako dzierżawione grunty o łącznej powierzchni 1.491,16 m2. Od miesiąca czerwca opodatkowaniu podlega również działka o powierzchni 638,00 m2 zakupiona w dniu [...].05.2016 r. Powierzchnia opodatkowanych gruntów jest bezsporna.

Organ wskazał, iż w pierwotnej deklaracji Spółka wykazywała do opodatkowania budynki o łącznej powierzchni 113.415,23 m2. W deklaracji korygującej z [...].11.2020 r. uwzględniono trojakiego rodzaju zmiany:

1. Stwierdzono różnicę między rzeczywistą powierzchnią użytkową budynków, a powierzchnią deklarowaną w 2016 r. (dot. budynków o nr inwentarzowym: [...]), łącznie w wyniku dokonania właściwych pomiarów okazało się, że powierzchnia budynków była zaniżona o 267,44 m2- powierzchnia ta powiększyła obecnie podstawę opodatkowania.

2. Wykazano budynki, które nie były podawane do opodatkowania, tj. budynek korowalni o powierzchni użytkowej 3.678,34 m2, oraz budynek blaszanej hali namiotowej o powierzchni użytkowej 403,00 m2 – łącznie w wyniku ujawnienia tych budynków podstawa opodatkowania zwiększyła się o 4.081,34 m2.

3. Zmieniono klasyfikację obiektów budowalnycho nr inwentarzowym:

– [...] – magazyn substancji niebezpiecznych, [...]– wiata nr [...] , [...]– magazyn celulozy makulat, [...] – wiata magazynowa, [...] – wiata magazynowa palet,

obiekty te były wykazywane jako budowle, a powinny być opodatkowane jako budynki;

– [...] – pompownia I, była wykazywana jako budowla, a powinna być opodatkowana jako dwa odrębne obiekty budowlane czyli budynek oraz budowla pompowni rozumiana jako obiekt służący do korzystania z zasobów wodnych wymieniony w kategorii XXX w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

Organ I instancji podkreślił, iż powierzchnia opodatkowanych budynków tj. 122.565,64 m2 jest bezsporna. W pierwotnej deklaracji Spółka wykazywała budowle o łącznej wartości 120.157.147,81 zł. W złożonej korekcie, na skutek zmiany kwalifikacji spornych obiektów,Spółka obniżyła wartość opodatkowania budowli o 5.928.207,92 zł.

Organ I instancji nie kwestionował zmiany kwalifikacji budowli, za uzasadnione uznał zmniejszenie wartości budowli o kwotę 3.818.116.16 zł (magazyn substancji niebezpiecznych, wiata nr [...], magazyn celulozy makulat, wiata magazynowa palet, budynek pompowni).

Odnośnie obiektu Pompownia I za nieuzasadnione uznał zmniejszenie wartości budowli o wartość urządzeń technicznych służących do poboru wody z rzeki [...] oraz zestawu pomp wraz z urządzeniami i instalacjami, które nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem czyli o 2.110.091,76 zł. Zdaniem organu obiekt Pompownia I powinien być opodatkowany jako dwa odrębne obiekty budowlane, czyli budynek o powierzchni 466,16 m2 oraz budowla pompowni rozumiana jako obiekt służący do korzystania z zasobów wodnych wymieniony w kategorii XXX w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., dalej jako: u.p.b.). Ponadto organ I instancji podkreślił, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania budynku Pompownia I, do opodatkowania budowli według wartości początkowej, przyjęto tylko wartość początkową urządzeń i pomp, wartość budynku nie została włączona do podstawy opodatkowania.

Równocześnie w wyniku złożonej deklaracji Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, tj.: instalacja rurociągów ([...]), system odzysku ciepła ([...]), instalacja ogrzewania CO ([...]), instalacja sprężonego powietrza ([...]), instalacja rurociągowa ([...]), instalacja p.poż. na wyka ([...]), instalacja p.poż dla tur ([...]), rurociąg wody zasilające ([...]), instalacja zasilania IP ([...]), rurociąg ([...]), rurociąg powietrza ([...]), instalacja rozprowadzająca skro ([...]), rurociąg masy krótkowłóknistej ([...]), odgazowywacz ([...]), odgazowywacz ([...]), rurociąg wody świeżej ([...]), instalacja rurociągów ([...]), rurociąg pary 5 bar ([...]), rurociąg wody chłodni pa ([...]), kolektor wody świeżej ([...]), rurociąg masy CTMP ([...]).

Organ podał, że łącznie, z tego tytułu, Spółka obniżyła wartość opodatkowanych budowli o 12.568.649.64 zł.

Na podstawie opinii oraz udzielonych w piśmie z dnia [...].07.2021 r. wyjaśnień biegłej, gdzie dokonano szczegółowej oceny charakteru poszczególnych elementów ww. infrastruktury technicznej, organ stwierdził, że:

- wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają elementy składowe budynków, czyli obiekty: instalacja ogrzewania CO ([...]), instalacja sprężonego powietrza ([...]), instalacja p.poż. na wykańczalni ([...]), instalacja p. poż dla turbogeneratora ([...]), instalacja zasilania i regulacji pomp ([...]), instalacja rozprowadzająca skrobi ([...]) - o łącznej wartości 1.223.470,14 zł,

- opodatkowaniu podlegają budowle czyli: instalacja rurociągów turbinowni ([...]),instalacja rurociągowa pary ([...]), rurociąg wody zasilającej kotły węglowa nr [...] ([...]), rurociąg MP2- rurociągi sprężonego powietrza, zasilania i sterowania kompresorami ([...]), rurociąg powietrza - hala MP 1 i 2 + WOP ([...]), rurociąg masy krótkowłóknistej - papiernia ([...]), rurociąg wody świeżej na pompowni 2 ([...]), instalacja rurociągów EC ([...]), rurociąg pary 5 bar do odgazowywacza nr [...] ([...]), rurociąg wody chłodniczej pary z EC1 do turbinowni ([...]), rurociąg masy CTMP ([...]);

o łącznej wartości 9.437.687,88 zł;

- opodatkowaniu podlegają części składowe budowli: rurociągów na turbinowni - obiekt nr [...] (system odzysku ciepła); rurociągów elektrociepłowni - obiekt nr [...] (odgazowywacz nr [...]) i [...] (odgazowywacz nr [...]), pompowni - obiekt nr [...] (kolektor wody świeżej) o łącznej wartości 1.907.491,62 zł.

Organ wskazał, że obiekty podlegające opodatkowaniusą instalacjami konstrukcyjnymi, niezwiązanymi z budynkiem, posiadają cechę samodzielności. Tobudynek tworzy przestrzeń dla rurociągów,ich części i dzięki temu realizowany jest proces produkcyjny orazzapewnia ochronę przed dostępem osób trzecich. Pomimo tego, że z punktu widzenia Spółki niezbędne jest posiadanie zarówno rurociągów i ich elementów składowych, jak i budynków, które je zabezpieczają, z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją funkcję samodzielnie i jest ona inna.

Podsumowując wszystkie zmiany dotyczące wartości budowli,organ I instancji przyjął do opodatkowania budowle o wartości 116.308.526.15 zł.Następnie w dniu [...] sierpnia 2021 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 5.562.213,00 zł.

Od decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 1. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do podwójnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku Pompowni I (jako budynku i jako budowli) oraznienależnego opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń stanowiących integralne części budynków, w których się znajdują.Jednocześnie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji na opinii K.P. - biegłej z zakresu prawa budowlanego, która wydana została na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy prawo budowlane oraz zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów tej ustawy w odniesieniu do analizowanych obiektów, oraz sporządzona została na podstawie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym. Dalej pismem z dnia [...].09.2021 r. Spółka, dołączyła ekspertyzę techniczną nr [...], dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych majątku Spółki na terenie zakładu w [...] do odpowiedniej kategorii technicznej.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Burmistrza. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (OTK ZU 2011, nr 7A, poz. 71), gdzie stwierdzono, żeza budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Ponadto organ wskazał, iżTrybunał Konstytucyjnyw wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15 (OTK ZU 2017 A, poz. 2) zauważył, że definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w u.p.b. jak i u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono jako budowlę sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXX wymieniono obiekty służące do korzystania z zasobów wodnych, jak: ujęcia wód morskich i śródlądowych, budowle zrzutów wód i ścieków, pompownie, stacje strefowe, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków. Wskazać należy, że załącznik do u.p.b. stanowi integralną część tej ustawy.

Budowla jest to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wraz urządzeniami i z układem połączeń między nimi. Obiektem budowlanym jest zatem tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania.

Zdaniem SKO w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli. tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wy korzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Podkreślić należy, że z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (por. wyrok NSAz dnia 27 lutego 2019 r., sygn. aktII FSK 1383/17).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie biegła w wydanej opinii z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. ustaliła, iż o podziale środka trwałego Pompownia I na dwa odrębne obiekty budowlane o różnej klasyfikacji, tj. budynek i budowlę, przesądziła dokumentacja budowlana przedłożona w przez Spółkę w toku postępowania, tj. : schemat technologiczny, przekroje pionowe i poziome pompowni, dokumentacja projektów wykonawczych. Zasadność przyjętego założenia potwierdziły również oględziny na terenie Zakładu A. S.A. i wgląd w dokumentację stanowiącą własność Spółki.Organ wskazał, iż również na podstawie ww. dokumentacji,wymienione w opinii obiekty rurociągów wraz z urządzeniami zamontowanymi na tych rurociągach są konstrukcyjnie z budynkami nie związane (sąodrębnymi od budynków obiektami budowlanymi) i wskazane są expressis verbis w art. 3 u.p.b. w art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt. 3 u.p.b. jako rurociągi (np. obiekty: [...]). Z kolei środki trwałe o nr [...] zostały w ww. opinii przyporządkowane do rurociągów, na których są zamontowane.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odniósł się również do ekspertyzy technicznej nr [...] przedłożonej przez Spółkę. Zdaniem Kolegium ekspertyza ta stanowi jeden z dowodów i nie jest dla organów wiążąca w niniejszej sprawie. Uznano, iż w kontekście zgormadzonego, kompletnego materiału dowodowego nie wnosi ona do sprawy niczego nowego. W ocenie Kolegium przedłożony przez Spółkę dowód w postaci ww. ekspertyzy technicznej świadczy jedynie o chęci przedłużenia niniejszego postępowania i w konsekwencji jego przedawnienia.

W ocenie Kolegium opiniabiegłej sporządzona w niniejszej sprawie jest spójna i logiczna, opiera się na przepisach prawa budowlanego obowiązujących w 2016 r. Zdaniem Kolegiumorgan I instancji na gruncie przedmiotowej sprawy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa budowlanego, w sprawie nie wystąpiły niezgodności ze stanem faktycznym.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] stycznia 2022 r. wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do:

- podwójnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku Pompowni I (jako budynku i jako budowli), oraz

- nienależnego opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń stanowiących integralne części budynków, w których się znajdują.

2. Naruszenie prawa procesowego, tj,;

- naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2021 r., poz.1540)z uwagi na oparcie decyzji na opinii K.P. - Biegłej z zakresu prawa budowlanego - z dnia [...] czerwca 2021 r., która wydana została na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.b., zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów u.p.b. w odniesieniu do analizowanych obiektów, oraz sporządzona została na podstawie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w trakcie postępowania;

- naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z pominięciem ekspertyzy w zakresie identyfikacji cech fizycznych obiektów będących przedmiotem niniejszego sporu oraz ich klasyfikacji na gruncie przepisów u.p.b. autorstwa Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Polskiego Związku, Inżynierów i Techników Budownictwa.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza. Ponadto Spółka wniosła o zwrot kosztów postępowania.

SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka domaga się rozstrzygnięcia dwóch spornych kwestii:

1. Sposobu opodatkowania obiektu Pompownia I. Spółka stoi na stanowisku, że obiekt Pompownia I w rozumieniu przepisów u.p.o.l., w związku z przepisami u.p.b. stanowi jeden obiekt budowlany - budynek i powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wyłącznie od swojej powierzchni użytkowej. Wyposażenie techniczne przedmiotowego budynku nie stanowi natomiast odrębnego obiektu budowlanego i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. Możliwości opodatkowania instalacji i urządzeń zlokalizowane wewnątrz budynków będące ich integralną częścią tj.: instalacja rurociągów ([...]), kolektorwody świeżej ([...]), instalacja rurociągów ([...]), rurociąg pary 5 bar ([...]), system odzysku ciepła ([...]), rurociąg wody świeżej ([...]), instalacja rurociągowa P ([...]), rurociąg wody chłodni PA ([...]), rurociąg wody zasilające ([...]), rurociąg ([...]), rurociąg powietrza ([...]), rurociąg masy krótkowłóknistej ([...]), rurociąg masy CTMP ([...]), odgazowywacz ([...]), odgazowywacz ([...]), wyposażenie budynku Pompownia I (nr inwentarzowy [...]).

Zdaniem Spółki, ww. obiekty stanowią urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków i są ich integralną częścią, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jakoodrębny przedmiot. Opodatkowaniu winny podlegać wyłącznie budynki w których się znajdują, od swojej powierzchni użytkowej.

Rozstrzygając powyższe kwestie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie budowli znajdującej się w budynku. Zdaniem Sądu umiejscowienie budowliw budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Zgodnie z obowiązującym w 2016 r. brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zawiera natomiast definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r. sygn. SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20, wyrok WSA w Białymstoku z dnia15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Budynek podlega bowiem opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. (wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2022 r., sygn.. akt VIII SA/Wa 1081/21, orzeczenia.nsa.gov.pl) Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek ( K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnegow sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieci technicznej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty – budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla lub jej część znajdują się "na powierzchni użytkowej budynku".W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli – jej wartość.

Instalacje znajdujące się w budynkach mogą stanowić element obiektu budowlanego, jakim jest sam budynek (wyposażenie budynku), ale mogą również stanowić odrębne obiekty budowlane (lub ich części) albo urządzenia budowlane. Przedmiotem podatku od nieruchomości są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które mają wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. cechy budynku lub budowli. Instalacje, w świetle prawa budowlanego, mogą stanowić element budynku, element budowli, samodzielną budowlę lub urządzenie budowlane. Ustawa nie wprowadza przy tym kryterium umiejscowienia instalacji (w budynku lub poza nim). Podobnie jak w budynku może znajdować się odrębny obiekt budowlanyw postaci budowli, tak może się w nim znajdować instalacja stanowiąca taką budowlę lub urządzenie budowlane. O ile zatem instalacja umieszczona jestw budynku, ale stanowi odrębny od niego obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski,B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a) – pkt 15. Opodatkowanie instalacji w budynkach).

Z uwagi na powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Odmienna wykładnia przepisów mogłaby prowadzić do nadużyć, polegających na wznoszeniu nad budowlami obiektów, spełniających formalnie definicję budynku, jedynie w celu uniknięcia opodatkowania budowli.

Uwzględniając powyższe, ustalenie,czy dany obiekt jest budowlą podlegającą odrębnemu od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wymaga: po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 u.p.b.), po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury, po trzecie wykazania, że stanowi on odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane.

Zdaniem Sądu, Kolegium dokonało prawidłowej wykładni pojęć budowlii obiektu budowlanego,również zgodnie z założeniami przedstawionymi w wyroku TK sygn. P 33/09oraz prawidłowo ustaliło, że zarówno wyposażenie Pompowni I jak i pozostałe sporne obiekty stanowią samodzielne instalacje lub ich części, dla których budynki spełniają jedynie funkcję ochronną.

Organ oparł się w tym zakresie na opinii biegłej z zakresu prawa budowlanego. W treści opinii wskazano, że w budynku o nazwie Pompownia I "zlokalizowane są urządzenia techniczne, służące do poboru (czerpania) wody z rzeki [...] oraz zestaw 4 pomp wraz z urządzeniami i instalacjami, które nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem, w którym się znajdują, ponieważ to budynek stanowi rolę służebną wobec urządzeń zamontowanych wewnątrz budynku pompowni, natomiast same urządzenia zapewniają możliwość użytkowania innych obiektów znajdujących się na terenie zakładu [...]. Umieszczone w budynku pompowni instalacje i urządzenia techniczne nie zaliczają się do części składowych tego budynku. W rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mamy do czynienia z jednym obiektem budowlanym, na który składa się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a mamy do czynienia z odrębnym obiektem budowlanym jakim jest budynek i odrębnym obiektem w postaci urządzeń do korzystania z zasobów wodnych rzeki [...], a także urządzeń i instalacji służących do pompowania pobranej wody do instalacji (kolektora) wody produkcyjnej i p.poż".

Równocześnie organ prawidłowo podkreślił, że pompownia została wprost wymieniona w kategorii XXX załącznika do u.p.b.

We wspomnianej opinii dokonano także klasyfikacji pozostałych spornych instalacji. Biegła, na podstawie wizji lokalnej oraz w oparciu o przedłożone dokumentacje techniczne oraz dokumentacje zatwierdzone decyzjami właściwego organu architektoniczno – budowlanego przyporządkowała środki trwałe do jednej z trzech kategorii: stanowiące obiekt liniowy – rurociąg, wymieniony w art. 3 pkt 3a u.p.b., stanowiąceczęść budowli – rurociągu orazstanowiące cześć budowli pompowni.

W odpowiedzi na pismo Spółki biegła dodatkowo udzieliła szeregu wyjaśnień wskazując m.in., że względy konstrukcyjne budynku pompowni (konstrukcji pełniącej rolę ochronną wobec zamontowanych w niej urządzeń i instalacji składających się na całość techniczno – użytkową budowli) i względy technologiczne (znajdujących się w bryle budynku pompowni urządzeń technicznych i instalacji i powiązanych instalacji wody produkcyjnej i p. poż. Służących do celów produkcyjnych zakładu) zadecydowały o podziale środka trwałego Pompownia I na dwa odrębne obiekty budowlane o różnej klasyfikacji. Wskazane instalacje nie służą do prawidłowego funkcjonowania i użytkowania budynku, jak np. wewnętrzna instalacja oświetleniowa.Powodem zakwalifikowania do kategorii budowli cyt. "wyposażenia technicznego obiektu Pompowni I" (czyli budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową służącej do poboru wody z rzeki [...] oraz zestaw 4 pomp wraz z urządzeniami i instalacjami), jest wskazanie przez ustawodawcę wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane pod oznaczeniem "Kategoria XXX" obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych, jak: ujęcia wód morskich i śródlądowych, budowle zrzutów wód i ścieków, pompownie, stacje strefowe, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków. Wśród enumeratywnie wymienionych znajduje się obiekt pompowni. Zdaniem biegłej, analiza dokumentacji technicznej przedstawionej przez stronę postępowania – A. S.A. do organu podatkowego, jak i przedstawionej dokumentacji technicznej w siedzibie strony postępowania, wskazała, że bezsprzecznie mamy do czynienia z ujęciem wód śródlądowych wraz z zestawem pomp do pompowania wody do kolektora wody produkcyjnej i p.poż. na potrzeby produkcyjne zakładu A. S.A. Budowla ta, stanowiąca całość techniczno-użytkową, jest odrębnym konstrukcyjnie od budynku, w którym się znajduje, obiektem budowlanym i dodatkowo zostało to wprost wskazane w przepisach prawa budowlanego.

Biegła ustaliła, że wymienione w opinii obiekty rurociągów wraz z urządzeniami zamontowanymi na tych rurociągach są konstrukcyjnie z budynkami nie związane (są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi) i wskazane są expressis verbis w art. 3 Prawa budowlanego w art. 3 pkt. 3a, w związku z art. 3 pkt. 3 jako rurociągi. Dodatkowo, pozostałe środki trwałe zostały przyporządkowane do rurociągów.

Opinia biegłej oraz jej pismo zawiera charakterystykę techniczną obiektów, poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin i po zapoznaniu się z dostępną dokumentacją techniczną i projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem sądu na określenie charakteru obiektów i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach.

Słusznie zatem organy przyjęły, że wyposażenie pompowni oraz pozostałe sporne obiekty stanowią lub składają się na budowle w postaci pompowni i rurociągów będącymi odrębnymi od budynków przedmiotami opodatkowania.

Równocześnie, prawidłowo w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania budynku Pompownia I, do opodatkowania budowli pompowni według wartości początkowej, przyjęto tylko wartość początkową urządzeń i pomp, wartość budynku nie została włączona do podstawy opodatkowania.

Za niezasadne Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. Opinia biegłej została sporządzona w oparciu o aktualne dla niniejszej sprawy przepisy. Świadczy o tym jednoznacznie treść pkt I tego dokumentu i powołane w nim definicje. Posłużenie się sformułowaniem "całość techniczno-użytkową", nie oznacza, że opinia została sporządzona w oparciu o brzmienie przepisów obowiązujących do 28 czerwca 2015 r. Sformułowanie to nadal może zostać użyte w argumentacji wykazującej trwałość fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi i zmierzającej do ustalenia, które z nich zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu z treści opinii można jednoznacznie odczytać, które obiekty stanowią odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane.

Sąd nie zgadza się również z argumentacją dotyczącą błędnej, zdaniem Spółki, metodologii klasyfikacji obiektów. W opinii oraz wspomnianym piśmie biegła wyczerpująco przedstawiła powody, dla których tylko część obiektów uznała za stanowiące element składowy budynku. To, że Spółka nie zgadza się treścią opinii, nie podważa mocy dowodowej tego dokumentu.

Niezasadne jest również twierdzenie, że biegła dokonała analizy spornych obiektów stosując zalecenia zawarte przez Burmistrza w zleceniu prac z dnia [...] marca 2021 r. Treść wspomnianego dokumentu, jak i postanowienia o powołaniu biegłego,zawiera nazwy obiektów zgodne z pismem Spółki z dnia [...] stycznia 2021 r. Natomiast konieczność ustalenia czy obiekty te są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi jest oczywista w świetle wykładni przepisów zawartej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy technicznej dotyczącej klasyfikacji obiektów budowlanych zauważyć należy, że organ odwoławczy odniósł się do tego dokumentu. W swojej decyzji wskazał, że nie ma ona znaczenia. Stanowi jeden z dowodów i nie jest dla organów wiążąca. Po analizie ekspertyzy SKO uznało, że nie wnosi ona do sprawy niczego nowego. Argumenty zawarte w ekspertyzie, były już podnoszone w postępowaniu przed organem I instancji, w tym w treści pytań zadanym biegłej na podstawie art. 190 § 2 O.p.

Zgromadzone w toku postępowania materiały zostały poddane analizie oraz ocenie przez organ I instancji oraz organ odwoławczy, która, zdaniem Sądu, jest logiczna i spójna. Nie można więc zgodzić się, że analiza sprawy miała charakter powierzchowny. Podkreślić należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.