Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 521/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 8, art. 233 § 2, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 648/12 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2012 r., I SA/Gd 648/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 marca 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, decyzją z 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A.-T. A. B., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006-2007.

Postanowieniem z 28 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji w zakresie dotyczącym zobowiązań za wrzesień i listopad 2006 r. Ww. rygor został nadany na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to wobec stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2011 r. upływał okres przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zdaniem organu okoliczności te uprawdopodobniają, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane (przesłanka z art. 239b § 2 ww. ustawy).

Wymienionym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (co uzasadniałoby zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. z uwagi na to, że wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 Kks, polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy na kwotę co najmniej 85.483 zł. Z kolei 2 stycznia 2012 r. w związku z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 grudnia 2011 r. podatnikowi przedstawione zostały zarzuty.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie rozważył pozostałych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności nie przeprowadzono analizy sytuacji materialnej skarżącego, a w konsekwencji nie uprawdopodobniono, że istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3. Oddalając skargę na ww. postanowienie Sąd pierwszej instancji potwierdził, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie rozważył możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o pozostałe przesłanki wynikające z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, do czego zobowiązuje art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Te ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do prawidłowego wniosku, że zakres czynności, których celem ma być ustalenie okoliczności odpowiadających ww. przesłankom, przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy (wydanie decyzji kasacyjnej). Konieczne jest bowiem dokonanie analizy sytuacji materialnej skarżącego w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Należy także rozważyć zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o pozostałe przesłanki zawarte w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

Omawiając poszczególne kwestie szczegółowe Sąd zauważył, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, który upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), został zawieszony 25 października 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za ww. okresy. W tym kontekście zauważono, że z pisma procesowego organu z 9 października 2012 r. wynika, że skarżący posiadał wiedzę o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r. (por. załączone dokumenty, m.in. wniosek skarżącego z 22 grudnia 2011 r. o rezygnację z przedstawienia zarzutów, notatkę urzędową z 14 grudnia 2011 r. dotyczącą uzgodnienia terminu stawienia się podejrzanego w urzędzie, pismo skarżącego z 27 grudnia 2011 r. dotyczące usprawiedliwienia nieobecności). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poparty odwołaniem się do wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący został bowiem – przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika zaś z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 grudnia 2011 r., w tym dniu dokonano (na podstawie art. 41 Ordynacji podatkowej) wpisu zastawu rejestrowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego. Słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej data powiadomienia strony o wpisie do rejestru zastawów skarbowych nie jest istotna dla powstania zastawu skarbowego, a w konsekwencji również dla powstania skutku, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd odniósł się również do argumentu skarżącego odnośnie do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowienia z 8 lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w którym to postanowieniu organ egzekucyjny stwierdził przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. W tym zakresie zauważono, że powyższe postanowienie wydane zostało w odrębnym postępowaniu (egzekucyjnym) i nie wiąże organów w niniejszej sprawie dotyczącej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nie został też uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie częściowego wygaśnięcia (z dniem 23 grudnia 2011 r.) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., wskutek zapłaty kwoty 16.000 zł. Dokonana wpłata bezspornie nie pokryła całości ww. zobowiązania. Dopóki zaś istnieje zaległość podatkowa, możliwe jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonana wpłata nie miała też wpływu na bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do jego pozostałej, niespłaconej części, przy czym (jak zauważono) bieg tegoż terminu uległ zawieszeniu.

Końcowo Sąd zauważył, że wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie Sąd takich wątpliwości nie miał, mając na względzie ww. wyrok TK o sygn. akt P 30/11.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie (na zasadzie art. 191 Ppsa) postanowienia WSA w Gdańsku z 24 października 2012 r. oddalającego wniosek skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wnioski powyższe skarżący poparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 Ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu,

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (które to wszczęcie następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia), o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy (w ocenie strony skarżącej) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

- wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania,

- zawiadomienia podatnika na piśmie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej o dokładnej dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego – nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31.12.2011 r.,

4) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r. ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego,

5) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. w części na skutek zapłaty,

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z 26.03.2012 r. bezzasadnie uznał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu, mimo że skarżący przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z ww. tytułu nie otrzymał:

- zawiadomienia organu podatkowego ani organu kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- zawiadomienia organu podatkowego ani kontroli skarbowej, że zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. nie ulegają przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r. ze względu na ustanowienie zastawu skarbowego na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej,

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 26.03.2012 r. bezzasadnie uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28.12.2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21.12.2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy wystąpiły przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako bezprzedmiotowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r.,

8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 Ppsa, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał wydania postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21.12.2011 r. jako bezprzedmiotowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r.,

9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z 24.10.2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na:

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w dniu 25.10.2011 r. w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy,

- wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego w dniu 30.12.2011 r.,

10) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 24.10.2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedstawionych w postanowieniu z 26.03.2012 r., że skarżący przed 31.12.2011 r. został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego względem jego osoby i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy skarżącemu nie przedstawiono do 31.12.2011 r. zarzutów w sprawie karnej skarbowej, ani nie zawiadomiono go na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W kolejnych pismach procesowych (z 14 i 25 marca 2014 r.) strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. W ramach wymiany argumentów w tych pismach zgłoszonych skarżący zawarł również wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji, do którego to wniosku krytycznie odniósł się organ.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej (tak procesowe, jak i materialnoprawne) koncentrują się wokół następujących kwestii, wiążących się z zagadnieniem dopuszczalności nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień i listopad 2006 r. (zarzuty nr 1-3, 6, 9-10),

2) skuteczności ustanowienia zastawu skarbowego (zarzuty nr 4, 6, 9)

3) wygaśnięcia zobowiązań za wrzesień i listopad 2006 r. przez zapłatę (zarzut nr 5), a w związku z tym

4) wydania postanowienia kasacyjnego w sprawie (zarzuty nr 7-8).

Ad 1. Kwestionowane przez stronę stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, koresponduje zarówno z ww. wyrokiem TK o sygn. akt P 30/11 (dotyczącym wskazanego przepisu), jak i z bieżącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak zauważono w jednym z orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA), "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe." Stanowisko to, trafnie interpretujące treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podważa zarazem twierdzenie skarżącego, że powinien on zostać powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołuje się w powyższym kontekście na interpretację ogólną Ministra Finansów (s. 7-9 skargi kasacyjnej), z której wynika, że organy podatkowe powinny zawiadamiać podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wywodzi, że takowego zawiadomienia nie otrzymał. Po pierwsze nie zważa jednak na to, że ww. interpretacja została wydana już po zaistnieniu stanu faktycznego analizowanego w przedmiotowej sprawie (2 października 2012 r.), toteż nie sposób oceniać przez jej pryzmat (niejako retroaktywnie) okoliczności niniejszej sprawy. Po wtóre zaś (mając na względzie wcześniejsze uwagi) zawiadomienie, o którym mowa we wskazanej interpretacji ogólnej, jest tylko jedną z form pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Z wynikających z ww. wyroku TK wytycznych wynika, że dla skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (nie tylko pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty).

Biorąc to pod uwagę przypomnieć należy, że okoliczność wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości, zważywszy na treść dokumentów załączonych do pisma organu z 9 października 2012 r. (k. 48-60 akt WSA), jak chociażby wniosku skarżącego o rezygnację z przestawienia zarzutów "popełnienia przestępstwa skarbowego w postępowaniu do czasu prawomocnego zakończenia sprawy VAT za okres od września 2006 r. do września 2007 r." (k. 53), czy pisma usprawiedliwiającego nieobecność w sprawie karnoskarbowej (k. 57).

Z tych powodów (wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) o przedawnieniu zobowiązań objętych przedmiotowym rygorem natychmiastowej wykonalności nie może być mowy.

Na powyższe ustalenie nie może mieć ponadto wpływu ocena ww. kwestii poczyniona w innym postępowaniu (egzekucyjnym). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ocena ta nie jest w żaden sposób wiążąca na gruncie niniejszej sprawy, toteż bez komentarza można pozostawić wywody dotyczące poprawności czynności procesowych podejmowanych we wskazanym postępowaniu egzekucyjnym, a mające uzasadniać zarzut nr 3.

W tym kontekście za prawidłową należy też uznać odmowę Sądu pierwszej instancji co do przedstawienia pytania prawnego TK, odnośnie do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) z art. 2 Konstytucji. Pomijając kwestię oczywistej niekonstytucyjności tego przepisu także w jego późniejszych wersjach, których nie dotyczył bezpośrednio ww. wyrok TK o sygn. akt P 30/11 (tj. obowiązujących po 31 sierpnia 2005 r.) zauważyć należy, że pytanie prawne w tym zakresie jest zbędne z tego względu, że zakres zastosowania, w jakim uznano ww. przepis za niekonstytucyjny, nie uniemożliwia jego stosowania w niniejszej sprawie.

Ad 2. Z analogicznych względów nie jest również konieczne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji, czego domaga się strona w uzupełniającym piśmie procesowym z 14 marca 2014 r. (s. 2), a to w związku z treścią wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). Niezależnie bowiem od powstałych na tym tle zastrzeżeń, co do możliwości powoływania się w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania na okoliczność ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach skarżącego, ustalenie, że przedmiotowe zobowiązania nie przedawniły się, wynika w pierwszym rzędzie z oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym pytanie prawne do TK nie jest konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zatem i w tym przypadku nie została spełniona przesłanka funkcjonalna takiego pytania (wyrok TK z 7 czerwca 2004 r., P 4/03, OTK 2004/6/55).

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie należy wskazać, że na gruncie art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej prezentowany był pogląd, że powiadomienie podatnika o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych (czy też jego termin) nie ma wpływu na powstanie zastawu skarbowego; konstytutywny w tym zakresie – jak zauważył WSA – jest wpis zastawu do rejestru (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 492/10, CBOSA; P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kraków 2004, s. 122 i n.).

Ad 3. Niezrozumiała jest argumentacja strony skarżącej dotycząca wygaśnięcia zobowiązań wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po pierwsze, postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 19 września 2012 r., I SA/Gd 533/12 (CBOSA), co dostrzega sam skarżący (s. 13 skargi kasacyjnej), m.in. z powodu uznania, że zarachowanie takie nie jest możliwe w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, która nie jest wykonalna. Po wtóre, poczyniona przez stronę wpłata (16.000 zł) nie pokryła całości zobowiązania za wrzesień 2006 r. (36.719 zł), nie wspominając już o zobowiązaniu za listopad 2006 r. (18.981 zł), do którego omawiany zarzut również został skierowany. Trafna jest zatem uwaga Sądu pierwszej instancji, że tak długo jak istnieje zaległość podatkowa, możliwe jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej).

Ad 4. W związku z powyższym nie mogły też odnieść pożądanego skutku zarzuty dotyczące kwestii wydania postanowienia kasacyjnego (a nie reformatoryjnego) w sprawie, skoro roszczenie uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego i umorzenia postępowania w sprawie strona wiąże z twierdzeniem o wygaśnięciu przedmiotowych zobowiązań na skutek zapłaty (s. 15 i n. skargi kasacyjnej), które jak zauważono jest niezasadne.

Jednocześnie nie sposób przyznać rację stronie skarżącej, że organ odwoławczy wydał postanowienie kasacyjne niezgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazując, że przyczyną wydania takiego postanowienia było w istocie niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej nie dostrzega, że skutkowało ono brakiem ustaleń faktycznych odnośnie do nierozważonych przez organ pierwszej instancji przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy mając na względzie, że organ pierwszej instancji skoncentrował się na kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, co okazało się niewłaściwe, zasadnie uznano, że tym samym nie wyjaśnił okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie ww. rygoru w oparciu o którąś z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ww. ustawy, ani ponadto kwestii prawdopodobieństwa niewykonania decyzji stosownie do § 2 ww. artykułu (brak jest zwłaszcza jakichkolwiek ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej skarżącego). Taki zakres koniecznych do poczynienia ustaleń niewątpliwie wymaga "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oznacza bowiem w istocie rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem odmiennych przesłanek i koniecznych w tym kontekście ustaleń faktycznych. Zdaniem składu orzekającego jest to typowa sytuacja uzasadniająca zastosowanie ww. unormowania, w której organ odwoławczy przeprowadza wykładnię stosownego przepisu (art. 239b Ordynacji podatkowej), która następnie daje podstawę do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 948).

Niezależnie od powyższych uwag odnieść się także należy do dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, zawartego w piśmie z 14 marca 2014 r., w którym skarżący zwrócił uwagę na następujące kwestie:

1) niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej,

2) nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności,

3) wydania decyzji ostatecznej przed zakończeniem postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Do pierwszej z ww. kwestii nawiązano już w ramach omawiania zarzutów skargi kasacyjnej, toteż w tym miejscu należy zająć się pozostałymi zagadnieniami.

W zakresie kwestii doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazać należy, że nie była ona przez Sąd pierwszej instancji w ogóle rozważana, toteż nie może być analizowana w ramach zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej, do których to przepisów odniesiono wywód we wskazanym zakresie (należałoby w tym kontekście powołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 lub 134 § 1 Ppsa).

Nietrafnie również odwołano się w piśmie z 14 marca 2014 r. do wyroku NSA z 24 października 2013 r., I FSK 1531/12 (CBOSA) w kontekście zagadnienia kolejności rozstrzyganych kwestii prawnych (rygor natychmiastowej wykonalności, następnie decyzja ostateczna w sprawie), gdyż dotyczył on odmiennego stanu faktycznego, tj. wydania postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie; ponadto decyzja ta została następnie uchylona wyrokiem sądu administracyjnego. W rezultacie w obrocie pozostawiono decyzję nieostateczną (pierwszoinstancyjną) objętą rygorem natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, tj. wydano postanowienie kasacyjne (eliminujące z obrotu wspominany rygor), na dwa miesiące przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie. Natomiast okoliczność, że kwestia nadania ww. rygoru nie została dotychczas ostatecznie rozstrzygnięta, wiąże się z aktywnością procesową samej strony postępowania (złożeniem skargi do WSA i następnie niniejszej skargi kasacyjnej).

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.