Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 726/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 10798 (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 353.793 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł.

W toku postępowania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce z o.o. A. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 353.792 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 2.629,70 zł, obliczone od 12.741 zł tj. od tej części zaliczki za październik 2003, która nie stała się elementem podatku. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zbadania charakteru prawnego wpłat dokonanych w 2003 r. przez udziałowca spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 , art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16 g i art. 16h ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł oraz określił odrębną decyzją z dnia [...] nr [...] wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. w łącznej kwocie 30.744 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 2003 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 68.480,68zł. Na sumę tę złożyło się:

a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 wydatków poniesionych na zakup dwóch drukarek fiskalnych o wartości ogólnej netto 5.980 zł, drukarki OKI 3320 w cenie netto 1.550 zł, trzech czytników laserowych MS 952 w cenie jednostkowej netto 930 zł i skanera w cenie netto 661 zł. W związku z faktem, iż transakcja zakupu zestawów komputerowych doszła do skutku w grudniu 2003 r.,

a spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od stycznia 2004 r., kwota 10.981 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2003, bowiem powinna podwyższać wartość początkową zestawów komputerowych( art. 16a ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.). Wymienione wydatki winny być zatem wpisane w koszty uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonane zgodnie z przepisem art. 16h u.p.d.o.p., począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji - w tym przypadku od stycznia 2004 r.;

b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 zapłaconych przed zakończeniem inwestycji (budowy stacji paliw) odsetek w łącznej kwocie 43.552,67 zł od kredytu zaciągniętego w banku B. S.A. na podstawie umowy z dnia [...] Nr [...] wraz z prowizją przygotowawczą w wysokości 14.000 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powyższe koszty podwyższają wartość początkową środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2003, bowiem nie odnoszą się bezpośrednio do uzyskanego w tym roku przychodu;

c) omyłkowe wykazanie niższej kwoty kosztów w stosunku do kwoty ujętej

w "Rachunku zysków i strat" o 52,99 zł.

W kwestii przychodów spółki w 2003 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż składały się na nie przychody z tytułu prowadzenia stacji paliw płynnych w kwocie 526.457,47 zł i z tytułu odsetek bankowych w kwocie 3.820 zł. Ponadto stwierdził, że w trakcie 2003 r. J. D. - udziałowiec spółki dokonywał na jej rzecz najczęściej dolarowych wpłat gotówkowych, przewalutowanych według średniego kursu kupna dewiz banku B. S.A. w Ł., które zostały zaewidencjonowane

w księgach rachunkowych spółki na koncie 200-Rozrachunki bieżące po stronie Ma oraz 130-Bieżący rachunek bankowy lub 131-Rachunki bankowe lokat po stronie Wn

w łącznej kwocie 1.380.559,18 zł. W dniu 31 marca 2003 r. dokonano zwrotu udziałowcowi kwoty 363.086,97 zł, a zatem łączna kwota wpłat zaewidencjonowanych na wskazanych wyżej kontach i pozostająca do dyspozycji spółki w 2003r. wynosiła 1.017.472,21 zł. Oprócz wpłat zaksięgowanych na tych kontach J. D. dokonywał wpłat na rzecz spółki, które zostały zaewidencjonowane na kontach 205-Zaliczki po stronie Ma oraz na koncie 132 i 130 po stronie Wn w łącznej wysokości 392.300 zł. W dniu 22 września 2003 r. i 31 października 2003 r. spółka z tych kont zrealizowała wypłatę w postaci czeku na rzecz udziałowca w wysokości odpowiednio 13.000 zł i 4.000 zł. Saldo wpłat zaksięgowanych na wymienionych kontach wynosiło 375.300 zł, zatem ogólna kwota będąca w posiadaniu spółki w 2003 r. wynosiła 1.392.772,21 zł. Ponadto w dniu 3 marca 2003 r. spółka zawarła z J. D. umowę pożyczki na kwotę 88 000 zł z przeznaczeniem na cele inwestycyjne związane z budową stacji paliw. Na ten sam cel uzyskała od tego udziałowca kolejną pożyczkę w dniu 6 sierpnia 2003 r. ( 220 000 zł). W obu umowach określono wysokość oprocentowania i terminy zwrotu pożyczonych środków. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 grudnia 2003 r. wniesione dopłaty w kwocie 1 392 772,21 zł ( obejmujące również owe pożyczki) przeznaczone zostały na kapitał zapasowy spółki. Uchwałą z 2 czerwca 2004 r. Zgromadzenie Wspólników kwotę 1 392 000 zł przeznaczyło na podwyższenie kapitału zakładowego, przy czym udziały powstałe w wyniku podwyższenia objął wyłącznie J. D. Kwota 772,21 zł została mu zwrócona przez spółkę. Wniosek o podwyższenie kapitału zakładowego został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 października 2004 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. z dnia [...] został dokonany wpis do KRS-u dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka w 2003 r. nie opodatkowała przychodu z tytułu otrzymanych od udziałowca pieniędzy o łącznej wartości 1.392.772,21 zł, które winny być uznane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W uzasadnieniu podniosła, iż przekazane przez wspólnika spółki kwoty pieniężne, postawione spółce do dyspozycji, winny być traktowane jako przychód

z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jej zdaniem dokonane wpłaty nie stanowiły darowizny zakwalifikowanej przez organ I instancji jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem nastąpiło skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego spółki A ze środków wniesionych przez wspólnika J. D. w kwocie odpowiadającej dokonanym na przestrzeni 2003r. wpłatom w wysokości 1.392.772,21 zł. W zamian za dokonane wpłaty J. D. objął dodatkowe udziały w spółce odpowiadające wartości dokonanych wpłat. Wobec tego podwyższenie kapitału zakładowego nie nastąpiło zdaniem spółki ze środków będących jej własnością tj. ze środków własnych spółki, lecz ze środków pieniężnych pochodzących z majątku wspólnika. W opinii spółki powyższe działanie obala też tezę, że środki wniesione do spółki stały się jej własnością już w 2003r. tj. przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, gdyż spółka aż do momentu podwyższenia kapitału nie była właścicielem środków pieniężnych przekazanych jej do dyspozycji przez wspólnika. Mając to na uwadze powyższe, skoro ostatecznie wpłaty wniesione przez wspólnika stały się częścią kapitału zakładowego, powinny być zdaniem spółki wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia charakteru prawnego spornych wpłat, a więc ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego, do którego w świetle art. 199a § 3 cyt. ustawy uprawniony jest sąd powszechny. Zdaniem spółki o kwalifikacji prawnej dokonanych przez udziałowca wpłat na konto spółki nie może rozstrzygać dochowanie lub niedochowanie formy pisemnej czynności z art. 720 § 2 kodeksu cywilnego, czy też niezgłoszenie pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, ani też sposób zaksięgowania postawionych do dyspozycji spółki kwot, bowiem nie mają one charakteru podatkotwórczego i w związku z tym nie mogą przesądzać o kwalifikacji otrzymanych kwot z punktu widzenia przepisów podatkowych regulujących kwestie przychodów. Skoro dokonane przez głównego udziałowca wpłaty nie były dopłatami w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, ani też nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zostały one przekazane spółce w darowiźnie – należy zdaniem spółki uznać, że do czasu powzięcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego spółka korzystała ze środków pochodzących z majątku wspólnika w istocie bez żadnego tytułu prawnego, a w związku z tym nieodpłatnie dysponowała środkami pieniężnymi swego udziałowca. Stan taki uzasadnia powstanie po stronie spółki przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości równowartości odsetek, które musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki sam kapitał na rynku finansowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 353.793 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 353.793 zł. Podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, wskazał jedynie, iż odnośnie zaliczenia do nich odsetek od kredytu i prowizji przygotowawczej podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do zasadności zwiększenia przychodu strony o pieniądze otrzymane w roku 2003 r. od udziałowca J. D. W jego ocenie nie miał w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. ,ten bowiem odnosi się do dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach W tym przypadku kwoty wpłacane przez J. D. nie mogły być uznane za dopłaty, bowiem umowa spółki nie przewidywała obowiązku ich wnoszenia. Taki zaś wymóg zawiera przepis regulujący kwestię dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych. Organ zauważył ponadto, iż obowiązek wnoszenia dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W tym przypadku warunek ten również nie został spełniony, dopłaty wnosił bowiem jedynie jeden z dwóch udziałowców.

Otrzymanych przez spółkę w 2003 r. wpłat nie można też uznać za kwoty otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, których nie zalicza się do przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. J. D. zeznał bowiem, iż wpłaty te stanowiły zasilenie kapitałowe w procesie inwestycyjnym. Ponadto chronologia działań podjętych przez spółkę również dowodzi, iż zamiarem podatniczki nie było podwyższenie kapitału zakładowego w 2003 r. Na koniec tego okresu spółka wykazywała bowiem te kwoty jako kapitał zapasowy i rezerwowy. Uchwałę o podwyższeniu kapitału podjęła dopiero w czerwcu 2004 r., zaś wniosek o zmianę danych w rejestrze – z uchybieniem terminu wynikającego z art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 17,poz. 209 ze zm.) zgłosiła dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Zresztą kontrola i wydana decyzja dotyczyły roku 2003, a więc tego okresu rozliczeniowego, w którym pieniądze zostały wpłacone i przeznaczone przez spółkę na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż podejmując uchwałę o przekazaniu kwot otrzymanych od udziałowca na kapitał zapasowy i rezerwowy wspólnicy uznali je definitywnie za środki spółki (kapitały te są kapitałami spółki). Tym samym faktycznie podwyższenie kapitału zakładowego w roku 2004 nastąpiło z kapitału zakładowego, z naruszeniem art. 260 § 1 k.s.h, który daje takie prawo tylko w przypadku, gdy środki te pochodzą z zysku spółki. Ponadto do KRS-u zgłoszono, iż podwyższenie kapitału następuje w sposób określony w art. 257 k.s.h.

Zwrócono także uwagę na niespójność wyjaśnień J. D. odnośnie charakteru dokonywanych wpłat , a ponadto na to, iż gdyby wszystkie te wpłaty stanowić miały pożyczki, to uwagi na wysokość przekazywanych kwot winny być stwierdzone pismem dla celów dowodowych ( art. 720 § 2 k.c.).

Wszystkie powołane wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość tezy przyjętej przez organ I instancji, iż pieniądze zostały przekazane w roku 2003 r. nie do czasowej dyspozycji, ale w sposób ostateczny. Były to zatem pieniądze otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Obejścia prawa podatkowego nie można bowiem utożsamiać z obejściem prawa cywilnego. Ustalenie stanu faktycznego ( treści czynności prawnej) jest tylko środkiem do określenia skutków tych czynności na gruncie prawa podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, iż dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej kwot postawionych przez J. D. w 2003 r. do dyspozycji spółki istotne jest ustalenie charakteru wpłat dokonywanych przez wspólnika na przestrzeni 2003 r. oraz tytułu prawnego, na podstawie którego spółka dysponowała tymi kwotami aż do czasu podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem spółki wpłat tych nie można traktować jako darowizny, a zatem definitywnego i nieodpłatnego przysporzenia majątkowego wspólnika na rzecz spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. O darowiźnie można by mówić jedynie wówczas, gdyby całokształt okoliczności sprawy wskazywał jednoznacznie, że nastąpiło nieodpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz spółki o nieekwiwalentnym charakterze kosztem uszczuplenia majątku wspólnika. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, o czym świadczy m.in. prawomocne postanowienie Sądu Gospodarczego z dnia [...] o podwyższeniu kapitału, z którego wynika, że skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. A, nastąpiło ze środków wniesionych przez wspólnika w kwocie odpowiadającej dokonanym na przestrzeni 2003r. wpłatom w wysokości 1.392.772,21 zł. oraz, że w zamian wpłacający objął dodatkowe udziały w spółce odpowiadające wartości dokonanych wpłat.

Ponadto podniesiono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błędnie stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia

2 czerwca 2004 r. nastąpiło ze środków własnych spółki, nie zaś z pieniędzy wspólnika, gdyż w rozpatrywanym okresie spółka nie wypracowała w ogóle zysku. W świetle tej okoliczności za nieprawdziwe należy zdaniem spółki uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 2/2004 z dnia 2 czerwca 2004 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki zastosowano normę przepisu art. 260 k.s.h. (podwyższenie kapitału ze środków własnych spółki). Gdyby tak było, to po pierwsze podwyższenie kapitału wymagałoby zmiany umowy spółki, gdyż tak stanowi art. 260 § 1 k.s.h. (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca). Po drugie zaś nowe udziały pochodzące z wypracowanego zysku spółki, w świetle normy art. 260 § 2 k.s.h. musiałyby wówczas przysługiwać wszystkim wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów - inaczej niż w przypadku podwyższenia kapitału dokonywanego ze środków wpłaconych przez jednego wspólnika. Tymczasem w analizowanej sprawie udziały w podwyższonym kapitale objął tylko i wyłącznie J. D., od którego pochodziły środki na podwyższenie kapitału. Podstawa prawna powołana w treści uchwały Nr 2/2004 z dnia 2 czerwca 2004r. tj. art. 257 § 1 i § 2 k.s.h. odpowiada zatem faktycznym źródłom sfinansowania podwyższenia kapitału spółki z o.o. A, którymi były środki wpłacone przez jednego z udziałowców, nie zaś majątek własny spółki. Zatem podwyższenie kapitału zakładowego nie nastąpiło ze środków spółki, lecz ze środków pieniężnych pochodzących z majątku wspólnika.

Dodatkowo spółka wskazała, iż kwoty wpłacone na konto spółki przez udziałowca w 2003r. były ewidencjonowane na koncie zobowiązań, a następnie zostały przejściowo przeksięgowane na kapitał zapasowy i rezerwowy do czasu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jej zdaniem z samego faktu przeksięgowania tych kwot nie można wywodzić, że zostały one spółce darowane, skoro następnie miało miejsce podwyższenie kapitału z tych właśnie środków i wydanie nowych udziałów wyłącznie temu podmiotowi, który wniósł te środki do spółki. Sposób księgowania nie może zatem zmieniać źródła pochodzenia majątku przeznaczonego na podwyższenie kapitału, które nie nastąpiło ze środków własnych wypracowanych przez spółkę, lecz z majątku wspólnika. Fakt ten zdaniem spółki wskazuje, że de facto przedmiotowe środki pieniężne nie zmieniły właściciela, aż do czasu przekazania ich na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ponadto strona skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, opierające się na założeniu, że definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz spółki nastąpiło na skutek "przekwalifikowania" wpłaconych środków na dopłaty na podstawie uchwały Nr 2/2003 z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie utworzenia kapitału zapasowego obarczone jest błędem polegającym na uproszczeniu, że każda wpłata pochodząca od wspólnika nie spełniająca warunków do uznania jej za dopłatę w świetle przepisów k.s.h., oznacza definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz spółki o bezzwrotnym charakterze. Tymczasem dopłaty mogą mieć w świetle k.s.h. zwrotny albo bezzwrotny charakter. Samo więc stwierdzenie przez organ podatkowy, że dane świadczenie nie mogło być dopłatą i dlatego stanowi przychód do opodatkowania, jest nieuprawnione bez ustalenia, czy w istocie miało ono bezzwrotny (definitywny charakter). Tylko bowiem przysporzenia o definitywnym charakterze mogą stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ustawy u.p.d.o.p. Samo określenie w treści cyt. uchwały Zgromadzenia Wspólników dokonanych wpłat jako "dopłaty" nie przesądzało jeszcze o ich bezzwrotnym charakterze, a tym samym nie uprawniało do stwierdzenia, że stały się one pod tą datą definitywnie własnością spółki, gdyż inne okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy potwierdzone stosownymi dowodami nie wskazują, że już w tym momencie miały one charakter bezzwrotnego przysporzenia na rzecz Spółki. Treść tej uchwały, w której § 3 wyraźnie stanowi o zwrocie części przekazanych uprzednio spółce kwot na rzecz wspólnika, który wpłat tych dokonał ,świadczy zdaniem spółki, iż przedmiotowe wpłaty miały charakter ekwiwalentny, a zatem były dokonane w zamian za wydane temu wspólnikowi udziały. Wzajemny charakter tego przysporzenia wyklucza zaś możliwość traktowania spornych kwot jako przychodu, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p. w postaci nieodpłatnie otrzymanych pieniędzy.

W opinii spółki brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu, który wskazywałby, że wpłaty dokonane na rzecz spółki w 2003r. miały w tym okresie charakter definitywnego przysporzenia majątkowego, a także fakt, że ostatecznie wpłaty wniesione przez wspólnika stały się częścią kapitału zakładowego, przesądza o tym, że dokonane wpłaty powinny być wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całokształtu materiału dowodowego, a zatem naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście udowodnionego faktu objęcia przez wspólnika nowych udziałów w spółce w zamian za wartość dokonanych przez niego wpłat wyklucza opodatkowanie tych wpłat jako darowizny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uzasadnia przypisanie jej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dotyczy charakteru wpłat, dokonywanych w ciągu roku 2003 przez jednego z udziałowców skarżącej spółki na jej rzecz. Organy podatkowe prezentują pogląd, iż zostały one przekazane spółce do jej wyłącznej dyspozycji, bez obowiązku zwrotu. Strona skarżąca przyznaje, iż zostały one przekazane i że nimi dysponowała (nawet co do części bez podstawy prawnej), jednakże nie była to darowizna. Po stronie spółki mógł zatem więc powstać co najwyżej przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia- równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić uzyskując te środki w banku w postaci kredytu. Wysokość wpłaconych kwot oraz fakt ich wpłaty nie jest sporny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.o.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymanie pieniędzy oznacza przekazanie ich do dyspozycji podatnika, do jego majątku, bez obowiązku zwrotu ( por.L.Błystak, H.Łysikowska [w:] pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003,s. 195) Z art. 12 ust.4 tej ustawy wynika, iż z przychodów wyłączono m.in. kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( pkt 4) oraz dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach ( pkt 11). Przyjmuje się przy tym, iż skoro prawo podatkowe odwołuje się, dla wyłączenia pewnych kwot z przychodu, do wzorca określonego w odrębnych przepisach (należących do innej dziedziny prawa), to oceniając skutki podatkowe pewnych czynności, organy podatkowe uprawnione są do zbadania, czy dokonanie dopłat nastąpiło zgodnie z wymogami określonymi w tych przepisach odrębnych (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06, opubl. w Systemie Informacji Pranej Lex pod nr 232509). Przychodem jest również wartość otrzymanych niedopłatnie świadczeń ( art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.d.p.). W orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, opubl. w Lex pod nr 198804).

Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na jednoznaczne ustalenie, iż dokonywane przez wspólnika spółki w 2003 r. wpłaty nie stanowiły dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.o.p.d.p . Trafnie bowiem wywiodły organy podatkowe, iż nie spełniały one wymogów, o których mowa w przepisach odrębnych – art. 177 i 178 k.s.h. Umowa spółki nie przewidywała bowiem obowiązku ich dokonywania, ponadto w tym przypadku nie podjęto uchwały wspólników określającej ich wysokość i terminy wpłat, dokonywał ich tylko jeden wspólnik, podczas gdy przepisy k.s.h. wymagają dokonywania ich przez wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.

Zgodzić się także można ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w badanym roku podatkowym dokonanych na rzecz spółki wpłat nie można było potraktować jako dokonanych na powiększenie kapitału zakładowego i wyłączyć z przychodu na podstawie art. 12 ust.. 4 pkt 4 u.o.p.d.p.. Wskazuje na to zarówno treść wyjaśnień prezesa zarządu, jak i chronologia zdarzeń. Wpłaty służyć miały zwiększeniu majątku trwałego spółki ( było to zasilenie finansowe na realizację inwestycji), jednakże zwiększenia majątku spółki nie można w każdym przypadku utożsamiać ze zwiększeniem jej kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy zawsze jest bowiem majątkiem spółki, natomiast nie zawsze cały majątek spółki stanowi jej kapitał zakładowy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1996 r., sygn. akt II CKU 38/96, opubl. w Prokuratura i Prawo z 1997 r., nr 4,s. 29). W roku 2003 r. wspólnik nie miał jeszcze zamiaru ( jak wynika z jego przesłuchania) przeznaczyć tych pieniędzy na udziały, nie podjęto też stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie kolejnych wątpliwości co do charakteru dokonywanych wpłat , a w szczególności możliwości zaliczenia przez spółkę wpłaconych na jej rzecz pieniędzy do własnego majątku. Organy podatkowe przyjęły, iż otrzymanie pieniędzy ( w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.o.p.d.p.)nastąpiło w momencie podjęcia uchwały o przekazaniu tych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. W tym momencie bowiem środki te weszły do majątku podatniczki- stały się jednym z jej kapitałów. Zauważyć jednak należy, iż kapitał zapasowy to ustalona w umowie lub uchwale wspólników, umieszczona w pasywach bilansu określona liczbowo i wyrażona kwotą pieniężną wielkość. Przekazanie środków na kapitał zapasowy oznacza zakaz ich wyprowadzania ze spółki, rozprowadzania ich jako zysk i wypłacania wspólnikom. Mają one służyć zwiększeniu jej majątku ( por. P.Zakrzewski – Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( pojęcia, charakter, funkcje)- Gdańskie Studia Prawnicze z 1999 r., z.5, s. 503). Jest on więc w istocie funduszem, wiążącym pewne środki w interesie spółki lub osób trzecich, aby zapobiec rozdzieleniu tych środków między wspólników. Na kapitał zapasowy może być przeznaczona zarówno część zysku, jak i np. dopłaty. Te ostatnie zaś, jak wynika z art. 179 k.s.h. mogą mieć charakter zwrotny. Przeznaczenie pewnych kwot na kapitał zapasowy nie może więc być zawsze utożsamiane z przeznaczeniem nań środków, których spółka nie musi zwracać. Zauważyć ponadto należy, iż w ocenie organów J. D. nie uzyskał w zamian za dokonane wpłaty żadnego ekwiwalentu. Świadczenie jego nosiłoby zatem cechy darowizny. W takim zaś przypadku decydujące znaczenie ma wola darczyńcy, nie zaś wola obdarowanego (art. 888 § 1 k.c.). Tymczasem o przejściu pieniędzy na własność spółki zadecydowała w ocenie organów spółka ( jej organ w postaci walnego zgromadzenia wspólników). J. D. jako wspólnik w zgromadzeniu tym uczestniczył, jednakże nie działał wówczas jako osoba fizyczna, ale jako członek organu osoby prawnej ( odrębnej od wspólników).

Zauważyć także należy, iż w roku 2003 wspólnik nie tylko dokonywał wpłat bez zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy ze spółką, ale dokonywał ich również na podstawie umów pożyczek. Wszystkie zaś wpłaty, niezależnie od ich charakteru zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Ponadto część pieniędzy była też w ciągu roku zwracana.

Godzi się także wskazać, iż pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może także nastąpić poprzez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet jego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego jest podstawową formą inwestycji w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym do najczęściej stosowanych sposobów podwyższenia kapitału w międzynarodowej praktyce handlowej należy zwiększenie wkładów przez "konwersję wierzytelności na udziały". Prawo polskie nie zakazuje takiego rozwiązania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt II CZP 20/93,opubl. w OSNC z 1993 r., nr 9,poz. 157). Skoro w następnym roku podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie ich przez J. D., na podwyższenie to przeznaczono środki nazwane wcześniej (w uchwale podjętej w grudniu 2003 ) dopłatami, a różnicę między wartością udziałów a "dopłatami" zwrócono wspólnikowi, należało zbadać, czy podwyższenie to nie nastąpiło właśnie wskutek konwersji wierzytelności na udziały ( tak zresztą zeznał J. D. 18 lipca 2006 r.). W takim zaś przypadku świadczyłoby to o tym, iż spółka nie traktowała dokonywanych wpłat jako darowizny, ale jako pożyczki bądź środki podlegające zwrotowi.

Zgadzając się z poglądem organów, iż przedmiotem oceny są fakty prawnie znaczące dla zobowiązania podatkowego za rok 2003, zwrócić trzeba uwagę, iż pewne czynności ( stany faktyczne) nie zawsze są "zamknięte" w ramach danego roku podatkowego. Przy ocenie zdarzeń należy zatem więc mieć na uwadze także to, co działo w okresach poprzedzających i następujących po roku podatkowym ( o tym, iż ustawodawca możliwość taką dopuszcza, świadczy chociażby treść art. 15 ust. 4 u.o.p.d.p.). W tym przypadku, oceniając charakter dokonywanych wpłat nie można było pominąć tego, co stało się w roku następnym. Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie istotnie podwyższenie kapitału zostało zgłoszone przez zarząd spółki z opóźnieniem, jednakże ostatecznie zostało zarejestrowane przez właściwy sąd ( faktu tego organ pominąć nie może – art. 523 k.p.c.). Ponadto uchwała w tym względzie została podjęta przed wszczęciem kontroli ( organ faktu tego nie negował). Zauważyć też należy, iż ostatecznie w wyniku tej uchwały wspólnik uzyskał nowe udziały.

Podniesione wyżej wątpliwości wskazują na to, iż stan faktyczny sprawy nie został, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art.191Ordynacji podatkowej, ustalony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga bowiem nadal charakter wpłat dokonywanych przez wspólnika- czy były to pożyczki czy darowizna czy tez inne świadczenie. Dokonując tych ustaleń, wobec istnienia sporu co do charakteru dokonanych czynności między organem a stroną, organy podatkowe winny rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność skorzystania z drogi postępowania, o jakiej mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż określenie skutków podatkowoprawnych określonego stanu faktycznego należy do organów podatkowych, stwierdzić należy, iż aby skutki te określić, trzeba najpierw ustalić, jaki był charakter czynności cywilnoprawnej, jakiej dokonano między spółką a jej wspólnikiem (por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., Nr 6 ,poz. 66). W ramach postępowania toczącego się przed sądem powszechnym na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie można domagać się ustalenia stanu faktycznego lub faktu , chyba że jest to fakt mający charakter prawotwórczy (zmierza w istocie do ustalenia prawa lub stosunku prawnego – por. B.Czech [w:] Kodeks postępowania cywilnego .Komentarz pod red. K.Piaseckiego, Warszawa 1996,t.I, str.636, por. też powołane uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego- str. 680). Zadaniem sądu powszechnego jest tylko ustalenie, jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów ( tak. R.Mastalski [w :] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, str. 734 ). Do organu zaś należy określenie podatkowych konsekwencji prawnych wynikających z tego stosunku.

Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212,poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

A.B.