Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 615/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 181, art. 180, art. 188, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 14, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") określił A Spółce z o.o. z siedzibą w S (dalej zwanej spółką, kontrolowaną, podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...].

W ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów spółki, dla których kontrolowana świadczyła usługi budowlane, przy realizacji których – jako podwykonawca – występować miała firma B lub firma C. Dokonano również sprawdzenia prawidłowości rzetelności badanych dokumentów w D Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży usług budowlanych i dokumentowania ich fakturami sprzedaży VAT. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że świadczone przez podatnika usługi znajdują odzwierciedlenie w oryginałach faktur, a zatem usługi udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez spółkę w rzeczywistości miały miejsce.

W odniesieniu jednak do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że skarżąca w swoich ewidencjach podatkowych zaksięgowała faktury dokumentujące nabycie towarów i świadczenie usług, które to dokumentują czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

W wyniku przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że spółka posiada w swojej ewidencji podatkowej dokumenty poświadczające nabycie usług od kontrahenta działającego pod firmą B.

Mając na uwadze, że z powyższymi dowodami źródłowymi ściśle wiążą się ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...], organ ten włączył do akt postępowania kontrolnego wyciąg z prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...] określającej dla B wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące [...] oraz wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące [...].

Z dołączonej do akt postępowania kontrolnego decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej B wynika, że właściciel firmy B WL wystawił w [...] faktury sprzedaży towarów i usług, które faktycznie nie miały pokrycia w zakupach. Ponadto w przypadku zafakturowanej sprzedaży usług budowlanych, remontowych, transportowych i towarów WL wiarygodnie nie udowodnił w żaden sposób faktycznej ich dostawy oraz wykonania usług przez podwykonawców - firmy zewnętrzne, a brak zatrudnienia pracowników bezspornie wskazuje, że usługi te nie mogły być wykonane przez firmę B lub osobiście.

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...] włączył do akt postępowania kontrolnego szereg dokumentów (wymienionych szczegółowo na stronie [...] decyzji organu I instancji) dotyczących ustalonych przez organ kontroli skarbowej relacji, jakie zaistniały w kontrolowanym okresie, pomiędzy podmiotami B a skarżącą, zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u ww. kontrahenta skarżącej.

Na podstawie kolejnych postanowień z dnia [...] włączono w poczet materiału dowodowego również szereg dowodów wymienionych szczegółowo na stronie [...] decyzji organu I pierwszej instancji.

Jak wskazano dalej, rezultatem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B było ustalenie, że wszystkie wystawione w [...] roku w imieniu B na rzecz skarżącej faktury z tytułu świadczonych usług transportowych nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem organu kontroli skarbowej również wszystkie wystawione w [...] roku przez B na rzecz skarżącej faktury, z treści których wynika, że przedmiotem sprzedaży były usługi budowlane, również nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Organ kontroli skarbowej postanowił ponownie przeprowadzić dowody z przesłuchań świadków oraz strony na okoliczność charakteru współpracy jaka miała miejsce w [...] pomiędzy skarżącą a B.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji w toku postępowania kontrolnego przesłuchano wielu świadków, w tym: RK, SJ, SN, MG, GG, MJ, GJ, pełniącego obecnie funkcję prezesa zarządu skarżącej, a w roku [...] zajmującego się sprawami spółki, który to jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wezwano także WL w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań, na okoliczność współpracy w [...] ze skarżącą, WL nie stawił się, jednak w wyznaczonym terminie stawił się pełnomocnik strony.

Zebrany przez organ materiał dowodowy został uznany za wystarczający do dokonania oceny rzetelności i prawidłowości prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych, czego efektem było sporządzenie i doręczenie spółce protokołu badania ksiąg. Po wniesieniu przez spółkę pisemnych uwag do treści protokołu badania ksiąg organ kontroli skarbowej przesłuchał świadków BB, PL i KR. W wyniku przeprowadzonego badania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, iż księgi podatkowe, w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących współpracę pomiędzy B a skarżącą są nierzetelne, albowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów, tj. w zakresie usług o charakterze budowlanym, okołobudowlanym oraz transportowych, a działania wystawcy faktur skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży tego rodzaju usług w ramach przedsiębiorstwa B na rzecz skarżącej.

W ocenie organu kontroli skarbowej na rzecz powyższego stwierdzenia przemawiają następujące fakty, przede wszystkim WL w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa pod firmą B nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (w tym transportowych oraz ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. Nie było więc fizycznie możliwe siłami przedsiębiorstwa B wykonanie tego rodzaju usług. Podatnik ten przesłuchany w [...] innych postępowaniach prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie wskazał także jakiegokolwiek innego wiarygodnego sposobu wykonania tego rodzaju usług.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że skarżąca posiada w swej ewidencji podatkowej również dokumenty źródłowe dokumentujące nabycie usług od kontrahenta działającego pod firmą C, włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej postanowieniem z dnia [...].

W celu ustalenia okoliczności i charakteru współpracy, jaka miała miejsce w [...] pomiędzy skarżącą a C, w dniu [...] przesłuchano, pełniącego w [...] roku funkcję prezesa zarządu skarżącej, MJ, który na wszystkie zadane pytania odmówił odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 O.p. Wezwano także GJ, pełniącego obecnie funkcję prezesa zarządu skarżącej, a w roku [...] zajmującego się sprawami spółki, celem złożenia wyjaśnień dotyczących działalności skarżącej w kontrolowanym okresie. Osoba ta w dniu [...] stawiła się na wezwanie, jednakże nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

W celu ustalenia okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą a C przesłuchano także szereg wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej osób.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, iż księgi podatkowe, w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących współpracę pomiędzy C a skarżącą (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]) są nierzetelne, albowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów, a działania tego podmiotu skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży fakturowanych przez przedsiębiorstwo C na rzecz skarżącej usług.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez B a także C (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]), w rzeczywistości nie zostały wykonane, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja, zebrana w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług zgodnie z ich treścią.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca była świadoma, iż kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, o czym świadczyć może m.in. brak zgody strony na przesłuchanie; brak odpowiedzi lub udzielanie odpowiedzi wymijających na wezwania organu; nie przekazanie informacji, a wręcz wprowadzanie organu w błąd; odmawianie przez - MJ (prezesa spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) - odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p., zgodnie z którym, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Wskazano także, że w stosunku do MJ finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego, który uznał winnym MJ dopuszczenia podawania - w okresie [...] - nierzetelnych danych w księgach rachunkowych skarżącej poprzez ujęcie w nich faktur wystawionych przez B, tj. popełnienia przestępstw z art. 77 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że skarżąca nie wykazała zainteresowania współpracą z organem kontroli skarbowej.

Podsumowując swoje wywody organ kontroli skarbowej wskazał, że ustalony w powyższym kształcie stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia naruszenia, przez skarżącą, przepisów podatkowych normujących rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał organ kontroli skarbowej w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięty w roku podatkowym. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca w sposób wyraźny stanowi o wydatkach "poniesionych", co oznacza bezwzględną konieczność ziszczenia się warunku wykonania danego świadczenia, albowiem samo zawarcie umowy przez strony stosunku cywilnoprawnego, czy też wystawienie rachunku lub faktury, a nawet dokonanie zapłaty, nie wystarczy do zaliczenia w ten sposób udokumentowanej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując subsumpcji norm prawa podatkowego wynikających z wyżej powołanych przepisów prawa do ustalonego w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych stanu faktycznego w zakresie relacji jakie zaistniały w objętym badaniem okresie pomiędzy skarżącą a B i C, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego [...] kwoty netto wynikające z faktur firmowanych przez B oraz z faktur firmowanych przez C (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]). Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] zaniżyła kwotę podatku o [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie od w.w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem:

1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 4, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p.;

2) art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: SS na okoliczność realizowania przez firmę C prac budowlanych wymienionych w fakturach nr: [...], SK na okoliczność realizowania przez firmę C prac budowlanych wymienionych w fakturach nr: [...], SN na okoliczność wykonywania przez firmę C robót budowlanych na rzecz skarżącej objętych fakturami nr: [...].

Organ odwoławczy uwzględnił ten wniosek i wezwał wnioskowanych świadków na przesłuchanie oraz zawiadomił pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Przesłuchania wymienionych wyżej świadków przy udziale pełnomocnika oraz w obecności GJ odbyło się w dniu [...].

Dodatkowo organ odwoławczy włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą WL zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: [...] oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące: [...].

Następnie pismem z dnia [...] pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. BB, WB, ZM, TB i HO - na okoliczność wykonywania przez C na rzecz skarżącej prac budowlanych w [...] oraz HO - na okoliczność wykonywania przez C (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla E. Jednak organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego wniosku i postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych świadków, z uwagi na to, że wskazane wyżej okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B oraz C (poza fakturami nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca w [...] bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z [...] faktur wystawionych przez firmę WL mających dokumentować zakup usług budowlanych, transportowych i prac porządkowych w łącznej kwocie netto [...] a także z [...] faktur wystawionych przez firmę EŁ mających dokumentować zakup usług budowlanych w łącznej kwocie netto [...].

Mając na uwadze treść przepisów art.15 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako "u.o.r."), a także ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że nie może stanowić podstawy do zaliczenia dla skarżącej do kosztów uzyskania przychodów kwota netto wynikająca z [...] faktur VAT wystawionych przez firmę B oraz z [...] faktur wystawionych przez firmę C, które nie dokonały wykazanych w nich sprzedaży usług transportowych, ogólnobudowlanych, porządkowych czy budowlanych. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej dowiedziono bowiem, że jako wystawcy w kwestionowanych fakturach VAT występują podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług w nich wykazanych, pozorując tylko ich sprzedaż.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 O.p.;

2) art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s.;

3) art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej jako "u.s.d.g.");

4) art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

5) art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p.;

6) art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.;

7) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

8) art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w jej wniosku naruszył art. 188 O.p. Wnosząc o przeprowadzenie dowodów skarżąca zamierzała bowiem udowodnić okoliczności mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przyjętej przez organ pierwszej instancji. Wnioskowane dowody były zatem istotne, gdyż poprzez ich przeprowadzenie chciano wykazać, że przyjęto niewłaściwą podstawę opodatkowania.

Skarżąca podniosła także, iż organ pierwszej instancji - wbrew regułom postępowania płynącym z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. - nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, będącego podstawą prawa materialnego oraz wyliczenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wadliwie i nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że usługi transportowe, budowlane oraz sprzątania terenu po budowie nie były świadczone przez B i C, to jest przez podmioty, z którymi skarżąca kooperowała. W skardze wskazano także, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów z przesłuchania następujących świadków: SS, SK, SN, BB, WB, ZM, TB, HO.

Autor skargi wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie udowodnił, by prowadzone przez skarżącą, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, księgi podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zakwestionowanych faktur były księgami nierzetelnymi. Nie obalił jednocześnie domniemania ich rzetelności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem, by usługi m.in. transportowe i budowlane świadczone przez podmioty trzecie były usługami fikcyjnymi.

Jak wynika ponadto z uzasadnienia skargi, strona skarżąca neguje prawidłowość wniosków jakie organy podatkowe wyprowadziły na podstawie zeznań przesłuchanych przez nich świadków, zdaniem skarżącej bowiem zeznania świadków potwierdzają, że firma C w [...] współpracowała ze skarżącą i wykonywała dla niej prace budowlane określone w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji.

Wskazano także, że skarżąca przedstawiła do tej pory wystarczające dowody, że firmy C i B - nie są "rzekomymi podwykonawcami", lecz faktycznymi podwykonawcami skarżącej. Tego samego nie można, zdaniem skarżącej powiedzieć o materiale dowodowym przedstawionym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Co więcej, zdaniem skarżącej zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej poprzez łamanie przepisów Ordynacji podatkowej na etapie postępowania kontrolnego, a nade wszystko odwoławczego, a także poprzez brak obiektywizmu oraz bezstronności wyrażony w procedowaniu niniejszej sprawy złamali zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego.

W stosunku do uzasadnień decyzji organów obu instancji wskazano, że jedynie "pozornie" posiadają one uzasadnienie. W ocenie skarżącej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest ustosunkowania się do podnoszonych przez skarżącą argumentów natury prawnej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeśli są one odmienne od poglądu reprezentowanego przez ten organ. W ocenie skarżącej nie może być tu wystarczające stwierdzenie, że organ podatkowy nie podziela przywołanej przez stronę argumentacji prawnej co do sposobu interpretacji normy prawnej, popartej orzeczeniami czy też poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie. Każdorazowo takiemu stwierdzeniu towarzyszyć powinno zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie, w którym wyjaśniony zostaje odmienny sposób interpretacji przepisu.

Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonemu orzeczeniu organu pierwszej i drugiej instancji dotyczy w ocenie autora skargi wyjątkowo niejasnego i niepełnego ukształtowania stanu faktycznego mającego znaczenie prawotwórcze.

Zastosowana przez organ podatkowy w niniejszym przypadku niekorzystna dla skarżącej reguła rozkładania ciężaru dowodu w wielu wskazanych przez spółkę przypadkach uniemożliwiła jej obronę w postępowaniu w przedmiocie określenia rzeczonego podatku. Powyższe naruszenia prawa podatkowego miały istotny wpływ na ostateczny wynik procedowanej dla skarżącej sprawy podatkowej.

Jednocześnie skarżąca podnosi, że z zebranego materiału dowodowego, jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce oraz z treści doręczonego jej protokołu z badania ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, iż organ kontrolny z naruszeniem art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego, stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadził kontrolę podatkową bez wymaganego upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia upoważnienia kontrolowanej.

Skarżąca wywodzi zarazem, że zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej regulacje prawne mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli przeprowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli przeprowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych.

Podkreślenia zdaniem skarżącej wymaga, iż sankcja wynikająca z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którą dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych powyżej wyjątków przy jednoczesnym przekroczeniu limitu ilości dni kontroli przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dla tej kategorii przedsiębiorców stanowi w ocenie skarżącej naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej stwierdzić zatem należy, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, gdyż miały one wpływ na wynik toczącego się postępowania.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że decyzję można wydać dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Jak można wywnioskować z wcześniej opisanych zarzutów - zdaniem strony skarżącej - sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur VAT dotyczących nabycia usług od firmy B i z [...] faktur dotyczących nabycia usług od firmy C.

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie postępowania kontrolnego. Pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Z powyższego wynika, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast czynności podejmowane przez kontrolujących w trakcie tego postępowania (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej), są czynnościami postępowania dowodowego, prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV Ordynacji podatkowej. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają natomiast właściwe przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez B, Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. Organ podatkowy w tym zakresie w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, w w.w zakresie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie dotyczącym odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez B zostały ustalone zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B. W ocenie Sądu w tym zakresie organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza uznanymi za niewiarygodne: fakturami, księgami podatkowymi, zeznaniami jej pracowników), które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił WL na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m.in. z faktur VAT wystawionych dla firmy A. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...], uznając zasadność dokonanych w niej ustaleń. Decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zauważyć należy, że organ I instancji decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną wobec WL, jak i materiał dowodowy zebrany w sprawie WL włączył do akt przedmiotowej sprawy. Mimo, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, ograny obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność charakteru współpracy w [...] pomiędzy skarżącą, a B. Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że WL w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B nie był w stanie wykonać w [...] na rzecz skarżącej spółki jakichkolwiek usług transportowych, czy też ogólnobudowlanych, albowiem nie posiadał on potrzebnej do tego infrastruktury oraz nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę lub zlecenie. W celu realizacji zleceń, jak stwierdził "chyba" nie zatrudniał podwykonawców, a jeżeli wystąpiły takie potrzeby to zatrudniał dorywczo – płacąc z prywatnych pieniędzy – ludzi z [...], którym wskazywał adres i tam jechali. Odbywało się to bez wypisywania jakichkolwiek dokumentów. WL nie posiadał placów składowych, własnych środków transportowych i sprzętu specjalistycznego. W przypadku małego transportu korzystał dorywczo z przewoźników, których nazwisk nie pamięta, zaś w przypadku większego - korzystał z przewoźnika PH, z którym miał zawartą bezpłatną umowę użyczenia pojazdu marki L (umowa z dnia [...], zawarta na okres [...] miesięcy). Transport wykonywany przez PH stanowił [...] tych usług miał być wykonywany w.w samochodem. W trakcie kolejnego przesłuchania WL podtrzymał swoje poprzednie zeznania oraz wyjaśnił, że nie pamięta kto wykonywał roboty wykazane na wystawionych przez firmę B fakturach. Nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym fakt, że WL wykonywał usługi transportowe wykorzystując do tego celu samochody użyczonego przez PH, który działał w imieniu SH prowadzącej firmę E. Z pisma PH wynika, że nikt z firmy E nie świadczył usług ani żaden z pracowników tej firmy nie pracował z firmą WL. PH nie jest w stanie wskazać kto kierował pojazdem marki L. Firma E nie zawierała, ani nie współpracowała z firmą B, poza umową użyczenia auta marki L. Także z zeznań pracownika firmy E nie wynika, aby samochodem użyczonym WL kierował pracownik firmy E. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] została zawarta umowa o współpracy pomiędzy skarżącą spółką a B, w ramach której B podjęło się wykonania robót budowlanych oraz usług transportowych na budowach prowadzonych przez skarżącą, oświadczając, że cyt. "posiada możliwości wykonywania zleconych prac, a ich wykonywanie odbywać się będzie wg bieżąco negocjowanych cen". W ocenie Sądu potwierdzeniem, że usługi określone w fakturach wystawionych przez firmę B nie zostały w rzeczywistości wykonane są zeznania świadków SN, MG, GG, WK, HO, HP, KR, które to osoby nie znają, nie kojarzą, nie słyszały nazwy firmy B, czy też nazwiska WL. Potwierdzeniem, że usługi zostały wykonane przez firmę B nie mogą stanowić również zeznania BB, który zeznał, że nie zna firmy B, choć coś mu mówi nazwisko L i wie, że firma tej osoby przywoziła [...], czy PL, któremu nazwa firmy B coś mówi, ale nazwiska WL nie zna, nie kojarzy. Ponadto z zeznań świadków WK i SN wynika, że aby firma mogła zatrudniać podwykonawcę musiałaby otrzymać zgodę generalnego wykonawcy oraz konkretny podwykonawca winien być wymieniony na jednej z pierwszych stron w dzienniku budowy. Również zeznanie EŁ, którego firma miała wykonywać prace na tych samych budowach, co firma B, t.j. [...] wskazuje, że zna WL, ale na budowach realizowanych na rzecz skarżącej spółki nie współpracował z nim, nie widział go tam. Także pracownik skarżącej spółki RK zatrudniony na stanowisku kierownika budowy i robót nie wymienił żadnego nazwiska ani imienia osoby zatrudnionej w ramach firmy B, a jak wynika z faktur wystawionych przez tę firmę, firmy miały współpracować ze sobą przez co najmniej rok. Z przesłuchań RK i SJ – pracownika księgowości w skarżącej spółce wynika, że "źródłem wiedzy" na temat współpracy z firmą B jest GJ, który weryfikował dokumenty oraz przekazywał je do księgowania. GJ natomiast mimo, że stawił się na wezwanie, nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie. Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez B oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwe zastosował przepisy prawa procesowego. Zatem w w.w zakresie Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec powyższego, w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znajduje uzasadnienia. W opinii sądu, organy podatkowe w tym zakresie prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 u.o.r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie następujące warunki:

- wydatek powinien być poniesiony,

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Wobec powyższego prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym umów, faktur, mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny – ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli natomiast faktury lub inne dowody nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle art. 22 u.o.r. dowody księgowe powinny być rzetelne, t.j. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem co już wyżej wskazano, WL nie prowadził w [...] działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, strona skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez B.

Odmiennie Sąd ocenił materiał dowodowy zebrany w zakresie powodującym ustalenie, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W trakcie prowadzenia postępowań kontrolnych weryfikacji podlegają więc przedłożone przez podatnika dowody źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym dowody w zakresie poniesionych kosztów. Podstawowymi dowodami poniesienia kosztów podatkowych, przedkładanymi przez podatników w trakcie postępowań kontrolnych są faktury VAT i rachunki. Podatnik może przedstawiać także inne dowody wskazujące, że wydatki zostały poniesione, a celem kosztu było uzyskanie przychodu. Katalog środków dowodowych został określony w art. 180 i cytowanym wcześniej art. 181 O.p.. Według ogólnej zasady określonej w art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów zawarty w art. 181 ustawy ma charakter otwarty. Zgodnie z art. 188 O.p., który jest konsekwencją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co gwarantuje ochronę przed nieuzasadnionym przedłużaniem kontroli. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków WB, TB i ZM, uzasadniając odmowę tym, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności stwierdzone w toku postępowania innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy – w szczególności w zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci przesłuchań świadków jak również innych materiałów włączonych do postępowania. Organ nie wskazał przy tym, które konkretnie dowody w jego opinii pozwalają na dokonanie ustaleń we wskazanym zakresie. Rację ma skarżący, że odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów spowodowała brak pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Zadaniem organu jest takie prowadzenie postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczą one okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. W ocenie sądu, błędnie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 O.p., istotna kwestia czy firma C świadczyła na rzecz skarżącego usługi określone w zakwestionowanych fakturach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 Op. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków z uwagi na to, że okoliczności na które ci świadkowie mieli zeznawać zostały wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami. Co w rzeczywistości nie miało miejsca. Świadkowie bowiem mieli zeznawać na okoliczność wykonywania przez C na rzecz skarżącej prac budowlanych w [...] oraz na okoliczność wykonywania przez C (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla E. Jak wynika zaś z treści zaskarżonej decyzji organ ustalił stan faktyczny zgoła odmiennie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej, tj przeprowadzi dowód z zeznań zawnioskowanych świadków BB, WB, ZM, TB i HO - na okoliczność wykonywania przez C na rzecz skarżącej prac budowlanych w [...] oraz HO - na okoliczność wykonywania przez C (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla E Sp. z o.o. Następnie organ dokona oceny wiarygodności i mocy tych zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.