Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 973/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.108.2019.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 11 grudnia 2019 r. wpłynął wniosek P. [...] (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty myśliwym świadczenia za odstrzał zwierząt.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. W art. 32a ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie wymieniono organy P. [...] , które jako jednostki podległe Wnioskodawcy wypełniają nałożone na nie obowiązki w celu prawidłowego funkcjonowania całej organizacji. P. [...] , w tym jego organy, jest podmiotem wykonującym zadania publiczne, w tym w szczególności zadania powierzone mu przez ministra właściwego do spraw ochrony środowiska. Wnioskodawca na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz dalszych rozporządzeń wykonawczych samodzielnie lub za pomocą swojego właściwego organu jako podległej mu jednostce, zleca myśliwemu dokonanie odstrzału. Należy przy tym zaznaczyć, iż może to być myśliwy niezatrudniony przez Wnioskodawcę, ani przez podległe mu organy. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca określił w art. 47a ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, że podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej w ustawie "ryczałtem". Zgodnie z art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt ryczałt przysługuje: 1) myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu; 2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P. [...] w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu. Dalej w art. 47a ust. 4 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt wskazano, iż kwotę "ryczałtu" ustala i wypłaca powiatowy lekarz weterynarii na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę albo dzierżawcę albo zarządcę obwodu łowieckiego. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany przekazać myśliwemu, który dokonał odstrzału 80% kwoty określonej zgodnie z § 1 pkt 1 -2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików.

Wnioskodawca będzie powierzał (zlecał) odstrzał myśliwym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w organach [...] oraz będzie zlecał odstrzał sanitarny zwierzyny myśliwym niebędącym pracownikami [...]. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazując określoną należność myśliwemu będzie zobowiązany złożyć do właściwego urzędu skarbowego odpowiednie dokumenty i pobrać lub nie zaliczkę na podatek dochodowy w zależności od tego. czy dany myśliwy jest zatrudniony u Wnioskodawcy czy też nie. Drugą kwestią wątpliwą dla Wnioskodawcy jest przesłanka warunkująca obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy na podstawie odpowiedniego zakwalifikowania przychodu z rekompensat do rodzaju jego źródła.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący doprecyzował, że Wnioskodawca posiada status zainteresowanego w niniejszej sprawie, tym samym w interesie Wnioskodawcy leży rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości wykazanych we wniosku. Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym (w charakterze płatnika bądź podmiotu zobowiązanego do złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-R) lub do dokonywania potrąceń zaliczek, bowiem kwestie wymagające rozstrzygnięcia określone w pytaniach odnoszą się bezpośrednio łub pośrednio do konsekwencji prawnopodatkowych Wnioskodawcy. Należy nadmienić, iż problem przedstawiony we wniosku dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i dotyczy sfery opodatkowania odrębnego podmiotu. Niemniej Wnioskodawca musi dysponować wiedzą co do zakresu tego opodatkowania. Wiedza w tym zakresie ma bowiem bezpośredni wpływ na realizację obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika oraz podmiotu zainteresowanego, zobowiązanego m.in. do potrącenia podatku i odpowiedniego udokumentowania i rozliczenia tych potrąceń.

Skarżący podkreślił, że wniosek dotyczy prawidłowości rozliczenia otrzymanych kwot (we wniosku określanych jako "ryczałt", bądź "rekompensata") wypłacanych w myśl art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w pkt 2 ww. przepisu został wskazany Wnioskodawca jako podmiot, któremu przysługuje 20% kwoty ryczałtu, przy czym na podstawie art. 47a ust. 5 ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania 80% otrzymanego ryczałtu myśliwym, którzy dokonali odstrzału. Prawidłowe ustalenie statusu płatnika będzie więc miało znaczenie w odniesieniu do wypłacanej kwoty (po potrąceniu podatku lub nie). Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie odnosi się do przedstawionych stanów faktycznych, co do których wykładnia przepisów podatkowych rzutuje na prawidłowe wykonywanie obowiązków Wnioskodawcy. Wobec czego. Wnioskodawca chce uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe. Wnioskodawca wskazał również, że ogranicza wniosek o interpretację indywidualną dla jego czytelności wyłącznie do wniosku przedłożonego przez Wnioskodawcę z pominięciem jednostek organizacyjnych czy kół łowieckich. Wnioskodawca posiada osobowość prawną na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT 31 grudnia 2003 r. na dowód czego w załączeniu przedkłada wygenerowane potwierdzenie o statusie czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca działa na podstawie następujących aktów prawnych:

1) rozporządzenia i dyrektywy UE. a w szczególności:

a) Rozporządzenia Komisji (WE) nr 865/2006 z dnia 4 maja 2006 r. ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi:

b) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/147/WE z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony dzikiego ptactwa:

c) Dyrektywy Rady 92/43/EWG z dnia 21 maja 1992 r. w sprawie ochrony siedlisk przyrodniczych oraz dzikiej fauny i flory;

2) ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie:

3) aktów wykonawczych, w tym rozporządzeń ministra właściwego do spraw środowiska, a w szczególności:

a) Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2010 r. w sprawie sposobu postępowania przy szacowaniu szkód oraz wypłat odszkodowań za szkody w uprawach i płodach rolnych:

b) Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie uprawnień do wykonywania polowania;

c) Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie zwierzyny bezprawnie pozyskanej:

d) Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków wykonywania polowania i znakowania tusz:

e) Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 7 lutego 2005 r. w sprawie egzaminu ze znajomości wykonywania polowania oraz zasad ochrony przyrody:

4) statutu P. [...] uchwalonego przez Krajowy Zjazd Delegatów

P. [...] i zatwierdzonego przez ministra właściwego do spraw środowiska;

5) wewnętrznych aktów normatywnych, w tym w szczególności:

a) uchwały nr 32/2017 Naczelnej Rady [...] z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie podjęcia działań mających na celu kreowanie pozytywnego wizerunku polskiego modelu łowiectwa oraz kultywowania wielowiekowych tradycji i kultury łowieckiej:

b) uchwały nr 5/2015 Naczelnej Rady [...] z dnia 6 października 2015 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu Obrad Naczelnej Rady [...] w kadencji 2015 - 2020;

c) uchwały XXIII Krajowego Zjazdu Delegatów P. [...] z dnia 12 września 2015 r. w sprawie kierunków działania i zasad realizacji zadań Zrzeszenia w kadencji 2015 -2020.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie przepisy regulujące zasady gospodarki finansowej stowarzyszeń stosuje się odpowiednio do gospodarki finansowej P. [...] .

Jak zostało wskazane we wniosku, zgodnie z art. 47a ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt - podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8. art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej w ustawie "ryczałtem'', we wniosku używane było także sformułowanie "rekompensata".

Zgodnie z art. 47a ust. 3 pkt 1 -2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt ryczałt przysługuje:

1) myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu:

2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P. [...] w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu.

Dalej w art. 47a ust. 4 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt wskazano, iż kwotę "ryczałtu" ustala i wypłaca powiatowy lekarz weterynarii na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał, że jest zobowiązany przekazać myśliwemu, który dokonał odstrzału 80% kwoty określonej zgodnie z § 1 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików. W niektórych przypadkach takim zobowiązanym może być koło łowieckie. Stąd też modyfikacja wniosku polega na pytaniu wyłącznie o rozliczenia odstrzału przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że odnosząc się do kwestii przeformułowania pytania pierwszego o treści: Czy przedmiotowa należność wypłacana na podstawie art, 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz w związku z § I pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików jest przychodem myśliwego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 czy przychodem, o którym mowa wart. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? powyższe pytanie pozostawia bez zmian, ponieważ konieczność właściwego zakwalifikowania przychodów do ich źródła jest niezbędna dla Wnioskodawcy do oceny, czy istnieje obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych rekompensat.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że pytania odnoszą się bezpośrednio do obowiązku prawno-podatkowego Wnioskodawcy, a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i własnym stanowiskiem powziął wątpliwość co do obowiązku składania przedmiotowych deklaracji lub dokonywania potrąceń podatku dochodowego.

Wobec rozpatrywania wniosku o wydanie indywidualnych interpretacji Wnioskodawca doprecyzował również kwestię zlecania dokonywania odstrzału przez myśliwych (wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). We wniosku zostało wskazane, że Wnioskodawca będzie powierzał (zlecał) odstrzał myśliwym zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę w organach [...] oraz będzie zleca! odstrzał sanitarny myśliwym niebędącym pracownikami [...] . Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnił, że myśliwi zatrudnieni na podstawie umowy o pracę nie mają w zakresie swoich obowiązków służbowych dokonywania przedmiotowego odstrzału sanitarnego. Jest to im zlecane na podstawie przepisów ogólnych, w tym m.in. na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 oraz art. 47b ust. 1 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt.

3. W związku powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1) Czy przedmiotowa należność wypłacana na podstawie art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz w związku z § 1 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików jest przychodem myśliwego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 czy przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.?

2) Czy świadczenie to jako ryczałtowy zwrot wydatków mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. niezależnie od źródła przychodu, a tym samym Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek, a wyłącznie do złożenia deklaracji PIT-11 we właściwym urzędzie skarbowym?

3) Czy Wnioskodawca słusznie uznaje, że przekazując myśliwemu należne świadczenie do wysokości 3000 zł nie jest on płatnikiem w myśl art. 31-35 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż wypłacany ryczałt korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie miał obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R?

4) Czy w przypadku wypłaty powyżej kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie zobowiązany do przygotowania i przesiania deklaracji PIT-11 i PIT-R jednak bez pobierania zaliczki na podatek dochodowy?

5) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R z tytułu wypłacanego ryczałtu na rzecz zatrudnionego myśliwego i pobrania zaliczki?

6) Czy Wnioskodawca postępować będzie prawidłowo nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy przy czym będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R z tytułu wypłaconego ryczałtu na rzecz myśliwego, który nie jest zatrudniony u Wnioskodawcy?

4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym wskazał, że jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stwierdził, że rekompensata za odstrzelenie zwierzyny stanowi zarówno dla myśliwych będących pracownikami Związku lub koła łowieckiego, jak i osób fizycznych niebędących takimi pracownikami, przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy przychody wypłacane myśliwym mogą być uznane także jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. uznane jako zwolnione. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, jako źródło przychodu można przyjąć zarówno art. 13 pkt 5, jak również art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że myśliwy realizuje cel ogólnospołeczny, wynikający, w tym przypadku bezpośrednio z przepisów prawa, działając przy tym samodzielnie i bez nadzoru bezpośredniego (kierowniczego) organu zlecającego wykonanie czynności. Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość wypłaty dla myśliwego jest ustalona administracyjnie i została przez ustawodawcę skalkulowana jako zwrot kosztów niezbędnych do wykonania planowanego odstrzału sanitarnego, jest to zdaniem Skarżącego zwrot ryczałtowy obejmujący wszelkie koszty związane z wykonaniem zlecenia, w tym m.in. koszty zużytych naboi, koszty transportu myśliwego i zwierzyny, koszt używania własnego samochodu itp. W związku z tym w opinii Skarżącego myśliwy nie uzyskuje przysporzenia w swoim majątku, a jedynie zwrot wydatków, które poniósł w związku z wykonaniem zadania publicznego. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 wskazując, że Wnioskodawca, biorąc pod uwagę możliwość dwojakiej interpretacji określenia źródła przychodów dla rekompensaty za odstrzelenie zwierzyny, uważa że przychody wypłacane myśliwym powinny być uznane jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ponieważ taka interpretacja jest najbliższa rzeczywistym czynnościom jakie są podejmowane przez myśliwego.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie można rozpatrywać wypłaty Wnioskodawcy na rzecz myśliwych jako źródło przychodów, którym mowa w art. 13 pkt 5 lub pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem jak wskazano w wyroku NSA z 7 października 1997 r. (III SA 253/96. LEX nr 31582): wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle słownika języka polskiego wyraz "społeczny" oznacza m.in. "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeżeli chodzi o wyraz "obywatelski", to oznacza on "obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, komitet, sąd obywatelski, straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe". Cechą wspólną tego rodzaju przychodów jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu oraz sił oraz za ewentualność utraty zarobku w związku z wykonywaniem pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby stąd też ustawodawca zwalnia je od podatku. Wobec powyższego Wnioskodawca byłby zobowiązany wyłącznie do złożenia, do właściwego urzędu skarbowego PIT-11 bez pobierania zaliczki na podatek, natomiast myśliwy byłby zobowiązany samodzielnie rozliczyć podatek wykazując otrzymaną należność. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy przychody wypłacane myśliwym mogą być uznane jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f oraz w związku z art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f korzystać ze zwolnienia. Jest to zdaniem Skarżącego zasadne z uwagi na fakt, że wysokość wypłaty dla myśliwego jest ustalona administracyjnie i została przez ustawodawcę skalkulowana jako zwrot kosztów niezbędnych do wykonania planowanego odstrzału sanitarnego. Jest to zwrot ryczałtowy obejmujący wszelkie koszty związane z wykonaniem zlecenia, w tym m.in koszty zużytych naboi, koszty transportu myśliwego i zwierzyny, koszt używania własnego samochodu itp. W związku z tym myśliwy nie uzyskuje przysporzenia w swoim majątku, a jedynie zwrot ryczałtowy kosztów wykonania urzędowego zlecenia, co uzasadnia zastosowanie przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. niemniej zwrot ten może mieścić się - w szerszym pojęciu - w definicji odszkodowania czy zadośćuczynienia, których wysokość została ustalona w przepisach prawa. Wnioskodawca skłania się do uznania, że będzie wypłacał ryczałt za odstrzał jako przychody u odbiorcy zwolnione z PIT, co ogranicza obowiązki Wnioskodawcy do wystawienia druków PIT-R dla właściwego urzędu skarbowego i podatnika, beneficjenta wypłaty. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący w odniesieniu do pytania nr 2 wskazał, że uzyskanie odpowiedzi na powyższe pytanie jest niezbędne dla Wnioskodawcy, który występuje w charakterze płatnika w niniejszej sprawie. Wnioskodawca uważa, że będzie wypłacał ryczałt za odstrzał jako przychody u odbiorcy zwolnione z PIT, co ograniczyłoby jego obowiązki do wystawienia druków PIT-11 i PIT-R dla właściwego urzędu skarbowego i podatnika, beneficjenta wypłaty.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca jest zdania, ze zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f jest adekwatne do stanu faktycznego, ponieważ jak się wydaje ryczałt jest świadczeniem stanowiącym zwrot uprzednio poniesionych przez podatnika wydatków na realizację celów zleconych przez organy administracji publicznej. Skarżący podkreślił, że w sytuacji, gdy płatnik wypłaca osobie fizycznej jedynie należności z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich

i należności te nie przekraczają kwot wolnych od podatku dochodowego, płatnik nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-11, a jedynie informację PIT-R. Wnioskodawca stwierdza, że pomimo dokonywania wyłącznie wypłat należności objętych zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie będzie posiadał status płatnika (w rozumieniu odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy), jednakże będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-R. Nie będzie natomiast obowiązany do sporządzania informacji PIT-11.

W odniesieniu do pytania nr 4 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonywania wypłat należności objętych zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, przekraczających miesięczną kwotę 3000 zł Wnioskodawca w dalszym ciągu nie będzie posiadał statusu płatnika (w rozumieniu odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy), ale będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-R oraz PIT-11. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zacytowane wcześniej przepisy prawa stwierdzić należy, że rekompensata za odstrzelenie zwierzyny stanowi zarówno dla myśliwych zatrudnionych w strukturach Wnioskodawcy jak i osób fizycznych - myśliwych niebędących członkami koła łowieckiego, przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 u.p.d.o.f. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 3000 zł miesięcznie. W konsekwencji Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający ww. rekompensatę, jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-11. jednak nie jest obowiązany do poboru podarku. Myśliwy, który dostał informację PIT-11. powinien w związku z powyższym, samodzielnie wpisać wykazane w niej przychody do zeznania rocznego oraz musi je doliczyć do pozostałych, np. z etatu lub działalności gospodarczej, a następnie obliczyć dochód i podatek wg skali podatkowej. W uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawca wskazał, że powziął wątpliwość, czy w przypadku uznania, że dokonywane wypłaty należności objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przekraczające miesięczną kwotę 3000 zł, to Wnioskodawca w powyższym przypadku nie będzie posiadał statusu płatnika (zobowiązanie do potrącenia i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy), ale jednocześnie będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-R oraz PIT-11.

W odniesieniu do pytania nr 5 Wnioskodawca wskazał, że będzie wypłacał ryczałt na takich samych zasadach dla wszystkich myśliwych dokonujących odstrzału sanitarnego. Różnica pomiędzy myśliwymi zauważalna będzie w kwestii opodatkowania przychodów z tytułu rekompensat za odstrzał. W myśl planowanych rozwiązań rekompensata za odstrzelenie zwierzyny będzie stanowiła zarówno dla myśliwych będących jak i niebędących pracownikami Wnioskodawcy lub kola łowieckiego, przychód określony w art. 13 pkt 5 lub 6 u.p.d.o.f i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f czyli przychód niepodlegający opodatkowaniu do kwoty 3000 zł miesięcznie. Jednak alternatywnie Wnioskodawca rozpatruje kwestię wypłat rekompensaty za odstrzał zwierzyny jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym przypadku u myśliwych zatrudnionych na podstawie umów o pracę w organach Wnioskodawcy płatnikiem podatku jest odpowiednia jednostka. Czyli sporządzana będzie lista płac do wypłaty ryczałtu i potrącany będzie podatek dochodowy. Myśliwy otrzyma kwotę netto już po potrąceniu podatku, a podatek będzie wpłacany przez daną jednostkę na konto urzędu skarbowego. Na koniec roku myśliwy otrzyma informację PIT-11 z wykazanymi przychodami z innych źródeł z już pobraną zaliczką. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca, skłania się do pierwszego rozwiązania, tj. zakwalifikowania przychodów z tytułu rekompensat jako źródła o którym mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W uzupełnieniu wniosku, Skarżący wskazał, że uważa, że jest zobowiązany do wystawienia PIT-11 oraz PIT-R uznając, iż wyplata taka stanowi przychód z art. 13 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f i nie powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku przekroczenia limitu określonego w ww. przepisie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia PIT-11 oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od kwoty przewyższającej 3000 zł.

W odniesieniu do pytania nr 6 Wnioskodawca w ramach ewentualnych obowiązków poboru zaliczek na podatek, rozważa drugą możliwość, tj. wypłacanie ryczałtu brutto bez potrącenia podatku, czyli kwalifikowanie przychodu do innych źródeł dochodu. W tym przypadku na koniec roku myśliwy otrzyma PIT-11 i z wykazanymi przychodami z innych źródeł do opodatkowania. Myśliwy, który otrzyma informację PIT-11 powinien w związku z powyższym, samodzielnie wpisać wykazane w niej przychody do zeznania rocznego oraz. zsumować je z pozostałymi przychodami, np. z etatu lub działalności gospodarczej, a następnie obliczyć dochód i podatek wg skali podatkowej. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku w odniesieniu do pytania 6. Wnioskodawca wskazał, że uważa że jest zobowiązany do wystawienia PIT-11 oraz PIT-R uznając, że wypłata taka stanowi przychód z art. 13 ust. 1 pkt 5 lub 6 u.p.d.o.f, zatem korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f Wnioskodawca nie powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku przekroczenia limitu określonego w ww. przepisie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia PIT-11 oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od kwoty przewyższającej 3000 zł.

5. W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie skutków podatkowych wypłaty myśliwym świadczenia za odstrzał zwierząt w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania przychodu myśliwego do przychodów z innych źródeł za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że ponieważ myśliwi (zarówno będący pracownikami P. [...] , jak i niebędący pracownikami P. [...] ) uzyskują za przeprowadzony odstrzał zwierząt przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy to pomimo, że odstrzał zwierząt odbywa się z nakazu administracyjnego w ramach rządowego programu należy uznać, że zryczałtowany zwrot poniesionych kosztów stanowi przychód myśliwego podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu przychód ten należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej DKIS podkreślił, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. Zatem, nie ma racji Wnioskodawca, że rekompensata wypłacona myśliwemu może być uznana również jako przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 5 lub w art. 13 ust. 6. Świadczenia (rekompensaty, ryczałt), które będą wypłacane myśliwym (zarówno będącym, jak i niebędącym pracownikami P. [...] ) nie będą świadczeniami otrzymywanymi przez myśliwych w związku z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a także nie będą przychodami osób (myśliwych), którym organ władzy tub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności; nie będą też przychodami biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także nie będą przychodami z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej. Z tego względu zdaniem DKIS, rekompensat za odstrzelenie zwierzyny, o których mowa w analizowanej sprawie, nie można zakwalifikować do źródła przychodów wskazanych w art. 13 ust. 5. czy też w art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał że z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł przychodów, wymienionych w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, z tego względu zdaniem DKIS uznać należy, że rekompensaty (ryczałt) wypłacane przez Wnioskodawcę myśliwym będą stanowiły dla myśliwych przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do budzącej wątpliwość Wnioskodawcy kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., organ wskazał, że w myśl tego przepisu wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. Dalej DKIS powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, rozstrzygający zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazał, że m.in. do uznania określonego świadczenia za ,,dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest. aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo-obywatel państwa albo społeczność-członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

W związku z powyższym DKIS wskazał, że obowiązkami społecznymi

i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych

i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową. Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że w opisanych zdarzeniach przyszłych ryczałtowy zwrot wydatków, o którym mowa we wniosku - nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Trudno bowiem uznać, że Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz tych osób wypłaty diety albo zwrotu kosztów. Ponadto organ zauważył, że do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. istotne jest. aby warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku był spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia oraz z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. Zatem, przy wykładni pojęć użytych wart. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy - by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej – należy zdaniem organu przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Aby uznać świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w ww. przepisie, koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę.

Wobec powyższego w ocenie organu Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-R. Dodatkowo organ wskazał, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt nie zawiera uregulowań dotyczących zwolnień wspomnianego dochodu od podatku. Zatem, ryczałtowe wynagrodzenie, jakie otrzymują myśliwi (zarówno będący pracownikami, jak

i niebędący pracownikami P. [...] ) za odstrzał zwierząt jest dochodem podlegającym opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty tego rodzaju świadczeń. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych myśliwym (zarówno pracownikom, jak i osobom, niebędącym pracownikami Wnioskodawcy) kwot ryczałtu (rekompensat). Natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie sporządzenie odrębnie dla każdego podatnika (myśliwego) informacji PIT-11 i do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przekazania jej urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi (myśliwemu).

Podsumowując organ wskazał, że wypłacane przez Wnioskodawcę środki pieniężne (rekompensata, ryczałt) stanowiące zwrot w formie ryczałtowej kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia osobom wykonującym te czynności (tj. myśliwym będącym pracownikami P. [...] oraz myśliwym nie będącym pracownikami P. [...] ) będą stanowiły przychód myśliwego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. przychód z innych źródeł) i nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy - zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzania informacji PIT-R. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych myśliwym (zarówno pracownikom, jak i osobom, niebędącym pracownikami Wnioskodawcy) kwot ryczałtu (rekompensat). Natomiast na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek sporządzenia odrębnie dla każdego podatnika (myśliwego) informacji PIT-11 i do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przekazania jej urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania jej podatnikowi (myśliwemu) — stosownie do art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego DKIS podkreślił, że został on wydany w indywidualnej sprawie

i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

6. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskodawca zarzucił, że wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nastąpiło z naruszeniem:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zryczałtowany zwrot kosztów za każdą odstrzeloną sztukę zwierzęcia stanowi przychód z "innego źródła", podczas gdy prawidłowa analiza przedstawionego stanu faktycznego powinna doprowadzić do ustaleń, iż przychód ten winien być ustalany na podstawie art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. co doprowadziło do wydania negatywnej interpretacji w tym zakresie (mimo wskazania przez organ, iż jest ona pozytywna);

2) art. 13 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich lub przychody osób. którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, stanowią wyłącznie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, w wyniku czego organ dokonał błędnej, zawężającej wykładni i kwalifikacji wykazywanych we wniosku przychodów;

3) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniem z podatku objęte są kwoty stanowiące zwrot kosztów tak jak w przypadku zwrotu zryczałtowanej kwoty z tytułu odstrzału, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy prawa skorzystania ze zwolnienia;

4) art. 42a ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika brak obowiązku sporządzenia PIT-11. przy jednoczesnym obowiązku sporządzenia PIT-R;

5) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak pełnego

i wyczerpującego uzasadnienia, w tym uzasadnienia prawnego, wobec negatywnej oceny stanowiska Skarżącego co naruszyło jego podstawowe prawa jako podatnika;

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Kontroli sądowej podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 O.p.

9. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do wyjaśnienia powiązanych ze sobą problemów prawnych dotyczących opodatkowania wypłaty myśliwym, będących pracownikami P. [...] oraz myśliwym niebędących pracownikami P. [...] dokonującym odstrzału sanitarnego zwierzyny zryczałtowanego zwrotu kosztów za każdą odstrzeloną sztukę zwierzęcia. Zasadnicza kwestia dotyczy tego, czy wypłacany myśliwym zwrot kosztów za każdą odstrzeloną sztukę zwierzyny będzie przedmiotem zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

10. Z treści wniosku wynika, że Skarżący będzie powierzał (zlecał) odstrzał sanitarny zwierząt myśliwym, będącym pracownikami P. [...] oraz będzie zlecał odstrzał sanitarny zwierzyny myśliwym, niebędącym pracownikami P. [...] . Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazać myśliwemu, który dokonał odstrzału 80% kwoty określonej zgodnie z § 1 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików. Wniosek - jak wskazał Skarżący dotyczy prawidłowości rozliczenia otrzymanych kwot (we wniosku określanych jako: "ryczałt", bądź "rekompensata") wypłacanych w myśl art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego rekompensata za odstrzelenie zwierzyny stanowi zarówno dla myśliwych będących pracownikami związku, jak i niebędących takimi pracownikami, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Ponieważ nie ma ustawowej definicji obowiązków społecznych czy obywatelskich, dopuszczalne jest podejmowanie próby wyinterpretowania przy zastosowaniu wykładni językowej, znaczenia użytych w ustawie sformułowań. Nadto Skarżący uważa, że nie jest płatnikiem podatku w związku z wypłatą wskazywanych należności. Wnioskodawca podnosi, że rekompensata za odstrzelenie zwierzyny powinna stanowić przychód określony w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i zostać objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. Wobec czego, nie można nałożyć obowiązku złożenia informacji PIT-11 na podstawie art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie zostały wypełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. Organ odmiennie uznał wypłaty rekompensat jako inne źródło przychodu. Wskazał także, że wypłaty przedmiotowych kwot nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

11. Ramy prawne: zgodnie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia i 3 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r., poz. 67, z późn. zm.) P. [...] jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Zadania P. [...] wskazane zostały w art. 34 ww. ustawy. Stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy, przepisy regulujące zasady gospodarki finansowej stowarzyszeń stosuje się odpowiednio do gospodarki finansowej P. [...] . Na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2018 r., poz. 1967, z późn. zm.,), w przypadku zagrożenia wystąpienia lub wystąpienia choroby zakaźnej zwierząt podlegające obowiązkowi zwalczania powiatowy lekarz weterynarii, w drodze rozporządzenia - aktu prawa miejscowego, może nakazać odstrzał sanitarny zwierząt na określonym obszarze, w tym nakazać dzierżawcom lub zarządcom obwodów łowieckich odstrzał sanitarny zwierząt wolno żyjących (dzikich). Ustawodawca określił w art. 47a ust. 2 ww. ustawy, że podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8. art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem". Zgodnie z art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, ryczałt przysługuje: myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu: dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P. [...] w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu. W myśl art. 47a ust. 4 ww. ustawy, kwotę ryczałtu ustala i wypłaca: P. [...] w przypadkach, o których mowa w ust. 1, albo dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego - powiatowy lekarz weterynarii. P. [...] albo dzierżawca, albo zarządca obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego, przekazuje kwotę ryczałtu, o której mowa w ust. 3 pkt 1, myśliwym, którzy wykonali odstrzał sanitarny zwierząt (art. 47a ust. 5 tejże ustawy). W myśl art. 47a ust. 6 powyższej ustawy, minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze rozporządzenia: określi wysokość ryczałtu, mając na względzie koszty wykonania odstrzału sanitarnego, dojazdu do miejsca prowadzenia tego odstrzału, koszty transportu tuszy do miejsca wskazanego przez powiatowego lekarza weterynarii, a także koszty przechowywania tusz zwierząt albo utylizacji zwierząt lub ich części; może określić szczegółowe warunki, sposób oraz termin wypłaty ryczałtu, mając na względzie zapewnienie rzetelnego i sprawnego przeprowadzenia ustalenia i wypłaty tego ryczałtu.

12. Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie 5, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Punkt 7 tego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu 5, ponieważ określa wyjątek. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7). Nadto zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z kolei przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł.

13. Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Biorąc pod uwagę postulaty wykładni systemowej wewnętrznej i porównując treść art. 13 pkt 5 z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone (zob. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 475/10, z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 64/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 963/13; opublikowane jak i pozostałe wyroki na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). Przy czym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty 3000 zł. W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe nie dotycz także przychodów określonych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Warto podkreślić, że w powyższym artykule przyjęto, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Skarżący nawiązując do treści ww. przepisu próbuje określić, że przychody myśliwych z tytułu odstrzału sanitarnego mają charakter przychodów z działalności wykonywanej osobiście i "połączyć" te przychody z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego w tej kwestii jest błędne. Po pierwsze sprzeciwia się temu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., która wyraźnie ogranicza zwolnienie do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Trudno uznać, że są to zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przychody osób którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Po drugie Skarżący pomija także treść przepisów dotyczących ostrzału sanitarnego zwierząt z których wynika, że powiatowy lekarz weterynarii kwotę ryczałtu ustala i wypłaca: P. [...], albo dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego. Następnie P. [...] albo dzierżawca, albo zarządca obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego, przekazuje kwotę ryczałtu poszczególnym myśliwym. Przyjąć zatem należy, że myśliwi otrzymują ryczałtowy zwrot kosztów za pośrednictwem podmiotów otrzymujących od organu administracji państwowej stosowne zlecenie wykonania określonych czynności. W tym stanie rzeczy, wobec tak przyjętych przez ustawodawcę przepisów prawa materialnego brak było podstaw do przyjęcia, że zwrot kosztów za sanitarny odstrzał stanowił dla myśliwych przychód z działalności wykonywanej osobiście. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym - skoro myśliwi (zarówno będący pracownikami P. [...] , jak i niebędący pracownikami P. [...] ) uzyskują za przeprowadzony odstrzał zwierząt przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy to pomimo, że odstrzał zwierząt odbywa się z nakazu administracyjnego w ramach rządowego programu należy uznać, że zryczałtowany zwrot poniesionych kosztów stanowi przychód myśliwego podlegający opodatkowaniu. Przychód ten wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec tego nie ma racji Skarżący, że rekompensata wypłacona myśliwemu może być uznana również jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 lub w art. 13 pkt 6 ww. ustawy.

14. Powtórzyć zatem należy, że świadczenia (rekompensaty, ryczałt), które będą wypłacane myśliwym (zarówno będącym, jak i niebędącym pracownikami P. [...] ) nie będą świadczeniami otrzymywanymi przez myśliwych w związku z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy), a także nie będą przychodami osób (myśliwych), którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności: nie będą też przychodami biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także nie będą przychodami z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej (o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy).

15. Odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o. wskazać należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1266/15). Warto także zauważyć że pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich nie jest samo w sobie wystarczające do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Cechą przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są "dietami" lub "zwrotem kosztów". Niewątpliwie w tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. U 6/97 (OTK 1997/5-6/65), w którym stwierdzono, że "Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano wyżej, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych, ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia takiej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie, "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

16. Analiza przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów regulujących sanitarny odstrzał zwierząt prowadzi do wniosku, że projektodawca przepisów w tym przedmiocie nie miał zamiaru akcentować roli myśliwych jako osób realizujących obowiązki społeczne lub obywatelskie. W uzasadnieniu projektów przyjętych zapisów brak podkreślenia tej funkcji. Tym bardziej, że wydaje się logiczne, że dokonywany odstrzał sanitarny może być realizowany w ramach organizacji polowań dodatkowo motywowanych potrzebą przeciwdziałania chorobie zwierząt.

17. Powyższe stanowisko jest także zgodne z wykładnią przepisów zawartych w innych ustawach dotyczących wypłacanej myśliwym kwoty. Po pierwsze wskazać należy, że art. 47a ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych określający warunki sanitarnego odstrzału chorych zwierząt został dodany nowelizacją z dnia 23 września 2016 r. Przepis ten w wyniku wielu nowelizacji w krótkim okresie był kilkukrotnie zmieniony. Ostatniej modyfikacji dokonano w 2017 r. nowelizacją z dnia 14 grudnia 2017 r. Przy czym żadna z dokonanych nowelizacji nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ryczałtu przysługującego za odstrzał sanitarny zwierząt. Zasadne jest zatem stanowisko, że wolą ustawodawcy nie było zatem niepobieranie podatku od przedmiotowych kwot. W uzasadnieniu rządowego projektu zawartego w druku nr 2114 wskazano natomiast, że dokonywana zmiana wysokości ryczałtu przysługującego myśliwemu, który wykonuje odstrzał sanitarny zwierząt nakazany przez organy Inspekcji Weterynaryjnej lub wojewodę, z wysokości 70% kwoty ryczałtu do 80% tej kwoty, ma na celu zwiększenie kwoty, która będzie wypłacana myśliwemu jako zwrot kosztów u formie zryczałtowanej. Dla myśliwych, którzy faktycznie wykonują odstrzał sanitarny, stanowić to będzie dodatkową motywację do szybkiej i sprawnej realizacji odstrzału sanitarnego. Pozostałe 20% kwoty ryczałtu powinno przysługiwać dzierżawcom lub zarządcom obwodów łowieckich albo P. [...] . Kształt przyjętych przepisów wskazywał zatem na rodzaj wynagrodzenia za określone czynności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zwrot kosztów w formie ryczałtowej stanowi dietę lub zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

18. Reasumując, wypłacane przez Skarżącego myśliwym środki pieniężne stanowiące zwrot w formie ryczałtowej kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia osobom wykonującym te czynności (tj. myśliwym będącym pracownikami P. [...] oraz myśliwym niebędącym pracownikami P. [...] ) w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie 3000 zł - nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

19. W konsekwencji na Skarżącym - jako podmiocie wypłacającym należności za odstrzał sanitarny będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodu PIT-11. Skarżący nie będzie przy tym zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych myśliwym (zarówno pracownikom, jak i osobom, niebędącym pracownikami Skarżącego) kwot ryczałtu (rekompensat). Natomiast obowiązkiem Skarżącego będzie sporządzenie odrębnie dla każdego podatnika (myśliwego) informacji PIT-11 i do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przekazania jej urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi (myśliwemu). Z ww. względów postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów norm materialnego prawa podatkowego należy uznać za chybione.

20. Sąd zauważa, że za nierozszerzającą interpretacją ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. opowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, aczkolwiek na tle innych spraw. I tak np. w wyroku z dnia 22 lipca 2009r. sygn. II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009r., II FSK 1799/07, 1800/07, 1801/07, 1898/07 i 1899/07). W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009r. (II FSK 31/08) uznał, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Podobnie w wyrokach z 3 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 452/14, czy z 28 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz 648/13.

21. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia, w tym uzasadnienia prawnego, wobec negatywnej oceny stanowiska Skarżącego co naruszyło jego podstawowe prawa jako podatnika i co miało w konsekwencji wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącego - organ interpretacyjny odniósł się do każdego z zadanych we wniosku pytań (w mniej lub bardziej rozbudowanym zakresie) i na każde z nich udzielił wyczerpującej odpowiedzi z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutów skargi naruszenia wskazanych wyżej przepisów za zasadne.

22. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.