Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2571/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 2, art. 9c ust. 2, art. 30 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 pkt 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-335/16-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pan G. S. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"] złożył 22 kwietnia 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.], w zakresie skutków złożenia w terminie jednak nie do właściwego organu podatkowego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa 9a ust. 3 powołanej ustawy, tj. opodatkowania "podatkiem liniowym".

Skarżący postawił następujące pytanie: "Czy w związku z zaistniałą sytuacją, w której deklaracja o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tj. 19% podatkiem liniowym wpłynęła do dnia 20.01.2016 r. do Urzędu Skarbowego K., a nie do [...] Urzędu Skarbowego w W. Wnioskodawca ma prawo w 2016 r. rozliczać podatek w oparciu o art. 30c ustawy od podatków dochodowym od osób fizycznych tj. według 19% podatku liniowego"

Powyższe pytanie zostało zadane na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, z którego wynika, że wnioskodawca jest obywatelem Irlandii, z irlandzką rezydencją podatkową w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych; aktualnie mieszkającym we Francji a od stycznia 2015 r. i maja 2015 r. prowadzącym w Polsce aktywność, polegającą na tym, że jest wspólnikiem dwóch spółek osobowych mających siedzibę na terenie Krakowa, prowadzących działalność gospodarczą zarówno na terenie K. jak i W.. Wnioskodawca podkreślił, że nie zamieszkuje w Polsce jak również nie prowadzi na terenie Polski innej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaakcentował, że dnia 11 stycznia 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklarację o wyborze w 2016 r. formy opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowych, tj. według 19% podatku liniowego, wyjaśniając, że uważał, że w związku z faktem, że spółki których jest wspólnikiem posiadają siedzibę na terenie K., właściwym urzędem zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych jest Urząd Skarbowy K., a nie [...] Urząd Skarbowy W..

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z § 6 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 1 prowadzi działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa albo uzyskuje dochody [przychody], o których mowa w ust. 2, na terenie więcej niż jednego województwa, albo jednocześnie uzyskuje dochody [przychody] z tytułów wymienionych w ust. 1 i 2 na terenie więcej niż jednego województwa, właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., z zastrzeżeniem ust. 4.

Wnioskodawca wskazał następnie, że zgodnie z art 9c ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c; w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, zaś jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie, przy czym zgodnie z § 2 powołanej ustawy, podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

Wnioskodawca, mając na uwadze przytoczone przepisy wyraził zapatrywanie, że w 2016 r. może rozliczać podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c. tj. według 19% podatku liniowego.

W interpretacji z 28 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-335/16-2/MT organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów [przychodów] bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów [nieograniczony obowiązek podatkowy], a zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych [ośrodek interesów życiowych] lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Organ przypomniał, że stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów [przychodów] osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [ograniczony obowiązek podatkowy], a za dochody [przychody] osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – zgodnie z art. 3 ust. 2b powołanej ustawy – w szczególności dochody [przychody] z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Organ podkreślił, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym, tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podał, że zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik me złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu [ust. 2]. W myśl natomiast art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W konkluzji organ stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej [tzw. zasady ogólne]; wymieniona forma opodatkowania obowiązuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Wyboru formy opodatkowania dokonuje się do 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, co do zasady, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Organ zauważył, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dnia 11 stycznia 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklarację o wyborze w 2016 r. formy opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, tj. według 19% podatku liniowego, uważając że w związku z faktem, iż spółki których jest wspólnikiem posiadają siedzibę na terenie miasta Krakowa właściwym urzędem w zakresie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest Urząd Skarbowy K., a nie [...] Urząd Skarbowy W..

Organ uznał, że przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można traktować rozszerzająco. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Zdaniem organu, w myśl art. 17 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613], jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, natomiast stosownie do art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

W konkluzji organ uznał, że skoro Wnioskodawca nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie może rozliczać podatku dochodowego według metody liniowej, bowiem złożenie oświadczenia do jakiegokolwiek innego organu nawet w ustawowym terminie nie wywołuje skutków prawnych. Zatem – zdaniem organu – w przypadku Wnioskodawcy właściwą formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej w 2016 r. jest opodatkowanie według skali podatkowej [tzw. zasady ogólne].

W złożonej w dniu 27 lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż złożenie przez Podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, do organu niewłaściwego, powoduje brak możliwości rozliczenia podatku dochodowego w danym roku podatkowym według metody liniowej;

2) art. 170 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie iż wniesienie przez Podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, do organu niewłaściwego, powoduje brak możliwości rozliczenia podatku dochodowego w danym roku podatkowym według metody liniowej, w sytuacji gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej wniesienie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za dokonane z zachowaniem terminu;

3) art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych [Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371] poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż organem właściwym dla Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a nie prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w sytuacji, gdy uzyskiwanie przychodów ze spółki osobowej prowadzącej działalność na terenie dwóch województw nie może być traktowane jak prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej na terenie więcej niż jednego województwa, ani jako uzyskiwanie przychodów na terenie więcej niż jednego województwa;

4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego Interpretacji, a to nie odniesienie się w żaden sposób do treści, przywołanego przez Podatnika we wniosku o wydanie Interpretacji art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także naruszenia art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy; w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Skarżący przywołał treść art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie, a także art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

Podatnik podał, że w literaturze wskazuje się, że "Wniesienie podania do organu niewłaściwego me powoduje dla strony powstania niekorzystnych skutków prawnych. W szczególności, jeśli wniesienie podania [żądania, odwołania itd.] zakreślone było terminem, ustawa przyjmuje, że podanie zostało wniesione z dochowaniem terminu. Tym samym, ustawodawca, przyjmując, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu, wprowadził fikcję prawną daty wniesienia podania do organu właściwego odpowiadającej dacie wniesienia podania do organu niewłaściwego." W ocenie Skarżącego, w konsekwencji uznać należy, iż złożenie przez Podatnika oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania do dnia 20 stycznia br. do niewłaściwego [jak twierdzi Organ] organu podatkowego, uznać należy za dokonane z zachowaniem tego terminu statuowanego przez art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro bowiem Podatnik złożył przedmiotowe oświadczenie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jego jedynym, ewentualnym "uchybieniem" było złożenie tego oświadczenia do innego organu podatkowego niż organ właściwy, to korzysta on z fikcji daty wniesienia tego oświadczenia do organu właściwego odpowiadającej dacie wniesienia podania do organu niewłaściwego, tj. do dnia 20 stycznia 2016 roku, co z kolei uprawnia Podatnika do rozliczania podatku dochodowego w roku 2016 według metody liniowej .

W zakresie naruszenia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w myśl § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów [przychodów] z działalności gospodarczej, uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników lego podatku, właściwi miejscowo są ustaleni według miejsca prowadzenia tej działalności, następujący naczelnicy urzędów skarbowych: w województwie małopolskim – Naczelnik Urzędu Skarbowego K.. Jak stanowi zaś § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 1 prowadzi działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa albo uzyskuje dochody [przychody], o których mowa w ust. 2, na terenie więcej niż jednego województwa, albo jednocześnie uzyskuje dochody [przychody] z tytułów wymienionych w ust. 1 i 2 na terenie więcej niż jednego województwa, właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., z zastrzeżeniem ust. 4. W ocenie Skarżącego, Organ naruszył wyżej cytowane art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż organem właściwym dla Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a nie prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w sytuacji, gdy uzyskiwanie przychodów ze spółki osobowej prowadzącej działalność na terenie dwóch województw, nie może być traktowane jak prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej na terenie więcej niż jednego województwa, ani jako uzyskiwanie przychodów na terenie więcej niż jednego województwa.

Skarżący wyraził w tej mierze zapatrywanie, że dwie spółki osobowe, z tytułu uczestnictwa w których Podatnik uzyskiwał przychody, posiadały siedzibę w K., a jedynie jedna z nich prowadziła faktyczną działalność zarówno w K., jak i we W., nie mając jednak na terenie W. zarejestrowanej działalności gospodarczej [oddziału] czy siedziby. Według Skarżącego, nieuprawnione jest utożsamianie miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca uzyskiwania przychodów wspólnika spółki osobowej z miejscem prowadzenia faktycznej działalności przez samą spółkę osobową, gdyż Podatnik oraz spółka osobowa są odrębnymi podmiotami prawa i przychód Podatnika z tytułu uczestnictwa w takiej spółce [za jej pośrednictwem] osiągany jest zawsze w miejscu jej siedziby.

W zakresie naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżący podkreślił, że przepisy te mają zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie odniesienia zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, w Interpretacji Organ w żaden sposób nie odniósł się do postanowień art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis był wyraźnie wskazywany przez Podatnika w uzasadnieniu stanowiska własnego – organ ograniczył się jedynie do zdawkowego stwierdzenia, iż "[...] skoro Wnioskodawca nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie może rozliczać podatku dochodowego według metody liniowej.", bez próby nawet odniesienia się do stanowiska Podatnika w tym zakresie i postanowień art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej. Działanie takie, a raczej zaniechanie Organu, uznać należy – zdaniem Skarżącego – za szczególnie rażące, gdyż po pierwsze literalne brzmienie przepisu art. 170 § 2 jest jasne, oczywiste i nie wymaga żadnych działań interpretacyjnych w celu jego zastosowania [wykładni], a wynika z niego, że złożenie podania do organu niewłaściwego przed upływem terminu uważa się za jego złożenie z zachowaniem terminu, co w sposób oczywisty znajduje zastosowanie w stanie faktycznym będącym podstawą wydania Interpretacji.

Skarżący podkreślił, że Organ nie odniósł się w żaden sposób do wspomnianego art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu prawnym Interpretacji, uniemożliwiając Podatnikowi analizę przesłanek, które doprowadziły Organ do konkluzji zawartej w uzasadnieniu Interpretacji, co stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań przez organy podatkowe, a to w szczególności zasady pogłębiania zaufania [art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej] oraz zasady przekonywania [art. 124 Ordynacji podatkowej].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji a dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podał w tej mierze, że zarówno z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska w sprawie wywieść należy, że Strona złożyła deklarację o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do niewłaściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, z czego zdaje sobie sprawę, powołując się na naruszenie art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że złożenie przez Stronę deklaracji o wyborze formy opodatkowania do właściwego Urzędu Skarbowego dotyczy czynności procesowej o charakterze technicznym, uregulowanej w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej – "Wszczęcie postępowania", stosowanej w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem Organu, wniosek Skarżącego w zakresie określenia postępowania pomiędzy poszczególnymi Urzędami Skarbowymi, wykracza więc poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, a analizowanie przez Organ postępowania Urzędów Skarbowych, wymagałoby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków tych organów podatkowych w ramach stosowanych przez nie procedur. W rezultacie przedmiotowa sprawa nie mogłaby stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w trybie art 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 14k-4n tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotę sporu stanowi kwestia spełnienia przez Skarżącego wymagań do opodatkowania podatkiem liniowym [art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych], w warunkach, gdy Skarżący złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej do niewłaściwego organu podatkowego: w miejsce Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., doręczył je w terminie do Naczelnika Urzędu Skarbowego K..

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy – w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, przy czym jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, że dla skutecznego wyboru sposobu opodatkowania dochodów [przychodów], konieczne jest spełnienie czterech warunków: (1) złożenie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania; (2) złożenie go właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; (3) dochowanie terminu złożenia oświadczenia do 20 stycznia roku podatkowego [z zastrzeżeniem sytuacji rozpoczynania działalności gospodarczej]; (4) zachowanie dla oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania formy pisemnej.

Powyższe, stawiane treścią art. 9c ust. ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagania formalne podlegają jednak – co do skutków złożenia takiego oświadczenia do niewłaściwego urzędu skarbowego – regulacji wyrażonej w art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie doznaje bowiem żadnego ograniczenia co do jego zastosowania w odniesieniu do oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wyniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym noszącego podanie [art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej], przy czym podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu [art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej].

Pojęcie podania obejmuje wszelkie wyrażone przez uczestnika postępowania adresowane do organu komunikaty, takie jak żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia czy wnioski [art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej]. Oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania mieści się w tak ujętym pojęciu podania, a w konsekwencji znajduje do niego zastosowanie regulacja zawarta w art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przewidująca skutki złożenia podania do niewłaściwego organu podatkowego.

Stanowisko organu interpretacyjnego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w żaden sposób nie odnosi się do treści tego przepisu, do kwestii jego zastosowania w postawionym przez występującego z wnioskiem o interpretację zagadnieniu – pomija je całkowicie w rozważaniach stanowiących ocenę prawną stanowiska podatnika; nawet słowem do tego przypisu nie sięga, pomimo, że wnioskodawca w złożonym wniosku o interpretację wyraźnie nawiązał do tej regulacji i do skutków jej zastosowania w swojej sytuacji.

Wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, wyrażonemu dopiero w odpowiedzi na skargę, jako polemika z postawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 170 § 1 i § Ordynacji podatkowej [zarzut nr 2 skargi] a także zarzutem naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 §1 i art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego interpretacji i nie odniesienie się do treści powołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej [zarzut nr 4 skargi], powołany przepis art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie reguluje jedynie kwestii technicznych związanych z przekazaniem pomiędzy poszczególnymi urzędami skarbowymi podania, co miałoby, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-4n Ordynacji podatkowej – zgodnie z ze zapatrywaniem organu – wyłączać możliwość poddania ocenie prawnej w interpretacji sprawy przekazywania podania jako kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków tych organów podatkowych w ramach stosowanych przez nie procedur. O ile rzeczywiście, art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię techniczną, w pewnej mierze organizacyjną związaną z przekazywaniem podania, która mogłaby być kwalifikowana jako związana ze sferą kompetencji organów, wyłączoną z zakresu interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej [zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych], to Organ interpretacyjny pomija zupełnie, że przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie określa skutek złożenia podania w terminie choć do niewłaściwego organu podatkowego, w postaci uznania, że czynności dokonano w terminie. Na uwagę zasługuje przy tym, że Skarżący w złożonym wniosku o interpretację nie zapytywał o interpretację przepisów kompetencyjnych, technicznych, lecz o wskutek złożenia przez siebie w terminie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, które to oświadczenie złożył do niewłaściwego organu podatkowego. Zawarte we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego pytanie brzmiało bowiem: "Czy w związku z zaistniałą sytuacją, w której deklaracja o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tj. 19% podatkiem liniowym wpłynęła do dnia 20.01.2016 r. do Urzędu Skarbowego K., a nie do [...] Urzędu Skarbowego w W. Wnioskodawca ma prawo w 2016 r. rozliczać podatek w oparciu o art. 30c ustawy od podatków dochodowym od osób fizycznych tj. według 19% podatku liniowego?"

Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny zobligowany był do dokonania oceny postawionego we wniosku o interpretację zagadnienia i stanu faktycznego również przez pryzmat brzmienia art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, szczególnie że wnioskodawca w złożonym wniosku wyraźnie do tego przepisu nawiązywał.

Skoro przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje skutek złożenia podania do niewłaściwego organu i skutkiem tym jest uznanie, że podanie złożono w terminie – jeśli trafiło ono do niewłaściwego organu podatkowego, to organ w swoim stanowisku winien był uznać, że podatnik składając oświadczenie we właściwej [pisemnej] formie, w terminie [do 20 stycznia 2016 r.] do niewłaściwego organu podatkowego [do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. zamiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.], dokonał skutecznie wyboru sposobu opodatkowania.

Powyższe czyni postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 170 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej [zarzuty oznaczone w skardze nr 1 i 2] a także zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 i art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej [zarzut nr 4] – trafnymi, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd zwraca przy tym uwagę na dostrzegalną trudność dla podatnika, który nie musi być przecież profesjonalistą w niejednokrotnie skomplikowanych przepisach dotyczących właściwości organu, w zidentyfikowaniu właściwego organu podatkowego, okolicznościach analizowanego stanu faktycznego, gdzie: (1) Skarżący jest obywatelem innego kraju – Irlandii; (2) zamieszkuje na stałe we Francji; (3) prowadzi na terytorium Polski [w K.] działalność w formie dwóch spółek osobowych; (4) działalność w formie spółek osobowych wykracza poza obszar jednego województwa i prowadzona jest na terenie K. oraz W..

We wniosku o interpretację Skarżący zidentyfikował już właściwy dla złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania organ, uznając – na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych – że jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W..

Informację tę Skarżący uczynił elementem wniosku o interpretację prawa podatkowego, jako element stanu faktycznego, przesądzający, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jest dla niego właściwy do złożenia spornego oświadczenia.

Organ interpretacyjny związany był zatem w tej mierze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie miał zatem podstaw do prowadzenia rozważań, czy ten lub inny organ jest właściwy, lecz rzeczą Organu interpretacyjnego była ocena skutków złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania do niewłaściwego organu. Przedmiotem wniosku o interpelację nie były [i być nie mogły] przepisy regulujące właściwość organów podatkowego.

W tym kontekście za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych [zarzut nr 3 skargi]. Zarzut ten został bowiem skierowany wobec tego, czego wnioskodawca nie obejmował swoim wnioskiem o interpretację prawa podatkowego a co samodzielnie przesądził w tym wniosku, wskazując, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania złożone zostało do niewłaściwego organu [pytanie zawarte we wniosku] a także, że Jego zdaniem – na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych – właściwy w jego sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie własnej oceny prawnej postawimy go zagadnienia].

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł oraz wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804] wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 480 zł.