Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1376/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art 14b, art 14h, art 120, art 121 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 11 pkt 1, art 15 e ust 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1376/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S. C. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powołanego na wstępie wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj.: art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez:

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach opisanego we wniosku o Interpretację Profilu Funkcjonalnego, koszty zakupu Usług IC (tj. Usługi wsparcia grupowego, Usługi IT, Usługi księgowo-administracyjne, Usługi zaopatrzeniowe, Usługi administracyjne) ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, nie wykazują bezpośredniego związku ze świadczeniem przez Skarżącą usług, o którym w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Koszty Usług IC powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Koszty Usług IC stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo naruszenia przez interpretację przepisów, WSA nie uwzględnił skargi Spółki i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14b w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") przez nieuchylenie Interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, pomimo iż organ wydając interpretację dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2023 r. skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Swoją argumentację uzupełniła wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe po wniesieniu przez nią skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy DKIS zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące pytania, czy ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (Dostawców) koszty zakupu usług IC stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sporne Usługi IC obejmują usługi wsparcia grupowego, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: zasobów ludzkich, komunikacji, usług prawnych i zgodności, skarbca i zarządzania ryzykiem, usług podatkowych, finansów; usługi IT; usługi księgowo-administracyjne; usługi zaopatrzeniowe; usługi administracyjne, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: finansów i księgowości, kadr i płac, informatyki, prawa i podatków, archiwizacji, komunikacji. To, że usługi te mieszczą się w zakresie określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie było przedmiotem sporu, ponieważ Spółka potwierdziła to we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie ma wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a sformułowaną na jego podstawię wykładnię i ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznaje za prawidłową.

Należy nadmienić, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony 7 stycznia 2019 r. i wszystkie oceny odnoszą się do wówczas obowiązującego stanu prawnego.

Skarżąca twierdzi, że wspomniane świadczenia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, którą sama wykonuje, a mianowicie Usługą LSC, polegającą na produkcji na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich; prowadzeniu gospodarki magazynowej; transporcie gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych; lokalnym wsparciu zaopatrzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, nabyte Usługi IC mają ów związek, ale jedynie pośredni, gdyż de facto stanowią koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącą rezultatem uznania, że sporne usługi nie są objęte wyjątkiem wynikającym z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Skarżąca – jak sama przyznaje - nabywa od podmiotów powiązanych usługi, które mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem wartość tych usług winna uwzględnić we wspomnianym powyżej 5% limicie, o ile nie zachodzi przewidziany w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. wyjątek, którego dotyczyło pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania.

Ma rację sąd pierwszej instancji, że ustawowy wymóg dotyczący powiązania kosztu z towarem lub usługą wyklucza z zakresu wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy zatem tych kategorii kosztów, które są "bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Należy przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. powołany już wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji omówił sporne przepisy prawa materialnego i doszedł do prawidłowego wniosku o konieczności przyjęcia zaprezentowanej w orzecznictwie wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Na tym tle, również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Rację ma sąd pierwszej instancji, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że analizując czy występuje "bezpośredni" związek wymagany przez art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, iż należy w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy wykonywanych przezeń usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność skarżącej Spółki obejmuje produkcję na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich; prowadzenie gospodarki magazynowej; transport gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych; lokalne wsparciu zaopatrzenia. Z powyższego opisu można zatem wywieść, że Usługa IC dotyczy produkcji, magazynowania i dostarczania towarów należących do zleceniodawcy, którym jest CSC. O bezpośrednim związku wydatku z wykonaniem tych usług można zatem mówić wówczas, gdy dotyczy on świadczenia wykorzystywanego następnie w procesie produkcji, magazynowania lub transportu towaru. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że takiego bezpośredniego związku nie wykazują natomiast usługi z zakresu: zasobów ludzkich, komunikacji, usług prawnych i zgodności, skarbca i zarządzania ryzykiem, usług podatkowych, finansów; usługi IT; usługi księgowo-administracyjne; usługi zaopatrzeniowe; usługi administracyjne, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: finansów i księgowości, kadr i płac, informatyki, prawa i podatków, archiwizacji, komunikacji.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji wywiódł, że skarżąca nie opiera procesu produkcji, magazynowania lub transportu towaru na Usługach IC. Są to usługi o charakterze ogólnym, na których oparte jest funkcjonowanie Skarżącej w obrocie gospodarczym jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Powyższej oceny nie zmienia również przyjęty Profil Funkcjonalny i sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki, tj. wykonywanie usług tylko na rzecz jednego odbiorcy, ponoszącego koszty ogólne usługodawcy. Spółka zajmująca się produkcją, magazynowaniem i transportem towaru, niezależnie od tego czy obsługuje jednego czy wiele podmiotów, ponosi koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, które wpływają finalnie na cenę jej usług. Nie są to jednak koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług. Są to typowe koszty prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że przedsiębiorca musi (lub może) posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie zasobami ludzkimi, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp., albo też – nie posiadając tego typu własnych struktur - nabywa stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Są one bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej jak opisana w złożonym wniosku, nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi, gdyż nie są one wykorzystywane ani w procesie produkcji, ani magazynowania, ani transportu towaru. Nabywca (CSC) sam bezpośrednio nie skorzysta z tych świadczeń, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę (skarżącą) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te są dla nabywcy CSC w pewnym sensie niedostrzegalne. Nie ma przy tym znaczenia, że ich wartość zostanie uwzględniona w cenie usługi LSC. W przypadku usług takich jak opisane we wniosku można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sporne koszty nabywanych usług nie mają charakteru bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, gdyż dotyczą ogólnego funkcjonowania skarżącej w obrocie, nawet jeśli to funkcjonowanie polega na świadczeniu usług tylko na rzecz CSC.

Dla stwierdzenia "bezpośredniego" związku w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest przy tym wystarczające wskazanie, iż koszty usług IC stanowią jedną z pozycji będącej podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego od CSC. Jest to bowiem wyłącznie konsekwencja przyjętego modelu biznesowego, który zakłada wykonanie przez skarżącą świadczeń na rzecz tylko jednego odbiorcy. Obsługa administracyjna, prawna, podatkowa itp. nie zmienia swojego charakteru i nie przestaje być kosztem ogólnym tylko dlatego, że ponosi go (w cenie nabywanych towarów i usług) tylko jeden odbiorca. Koszty ogólne spółki celowej nie tracą charakteru ogólnego i pośredniego tylko z tego względu, że są ponoszone w związku z obsługą jednego klienta. Istotą omawianych regulacji jest bowiem ograniczenie możliwości generowania kosztów powstałych wskutek nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, niezwiązanych bezpośrednio z wykonywanymi przez podatnika świadczeniami, bez względu na to czy są one następnie przerzucane na jednego czy też wielu odbiorców końcowych. Skoro całość działalności skarżącej opiera się na obsłudze tego jednego klienta, to koszty ogólne działalności są ponoszone poniekąd tylko w tym celu, aby tego jedynego klienta obsługiwać, co jednak nie pozwala automatycznie przypisać tym kosztom bezpośredniego związku z wytwarzaniem towarów czy świadczeniem usług.

Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nawet jeżeli koszty ogólne kształtują ostateczną cenę usługi świadczonej przez Spółkę, to okoliczność ta jest irrelewantna względem hipotezy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie nawiązuje w tym przepisie do tego, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów czy świadczonych usług. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi lub towaru i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika (por. wyroki NSA z: 16 marca 2022 r., II FSK 44/22; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19; 5 października 2022 r., II FSK 1892/20).

Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowej wykładni i prawidłowej ocenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ interpretacyjny) co do ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w odniesieniu do analizowanych usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, nie znajduje zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. W konsekwencji podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej argument (s.10), że sąd pierwszej instancji zignorował sposób funkcjonowania Skarżącej (model TP, w jakim działa). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji brał pod uwagę sposób funkcjonowania Skarżącej, świadczącej usługi tylko na rzecz jednego kontrahenta i przenoszącej na niego wszelkie koszty swojej działalności oraz praktycznie nie ponoszącej ryzyka gospodarczego.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób pominął wyniki wykładni językowej interpretując pojęcie "bezpośredniego związku" (s. 12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytaczane w skardze kasacyjnej na s. 12 znaczenie słownikowe pojęcia "bezpośredni" pozostaje w zgodzie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej przytoczono, że "bezpośredni" oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost", to w zgodzie z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że chodzi o takie związek z towarem lub świadczoną usługą, który dotyczy jej wprost; Naczelny Sąd Administracyjny od siebie dodać tylko może, że związek ten powinien być uchwytny nie tyle na płaszczyźnie finansowej, lecz funkcjonalnej, co – jak wynika z uzasadnienia - sąd pierwszej instancji wręcz akcentował, choć wprost nie werbalizował.

Wyroki powołane w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 10 stycznia 2023 r. nie podważają zasadności stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych nie stanowią kosztów związanych bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Są to koszty związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki, a zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. takie koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych powodów, zarzuty naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1) oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. okazały się niezasadne.

Niezasadne okazały się również zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naruszeń tych miał się dopuścić sąd pierwszej instancji poprzez zaaprobowanie dokonanego przez organ niepoprawnego wywodu prawnopodatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego stanowiska w odniesieniu do pytania zadanego przez skarżącą (s. 22 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywód sądu pierwszej instancji jest klarowny, wyczerpujący, a przy tym poprawny merytorycznie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że sąd ten nie poparł swojego stanowiska żadnymi przekonującymi argumentami (s. 23 skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutowi, stanowisko sądu pierwszej instancji 9a przedtem organu) jest wynikiem prawidłowej wykładni, którą NSA w pełni podziela. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem uwzględnił też fakty podane przez Skarżącą opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W stanowisku sądu pierwszej instancji NSA nie dopatrzył się też zarzucanej w skardze kasacyjnej sprzeczności z celem, dla którego analizowane przepisy zostały wprowadzone ani też nie stwierdził rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych w myśl reguły in dubio pro fisco.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. zawiera ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej. Wprawdzie organ, a następnie sąd, nie podzieliły stanowiska skarżącej, jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił też, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 Op, tj. zasada zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.