Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 143/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 2 zd. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 736/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 143/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 736/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 17 października 2011 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 152.436 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i załączonych do niego dokumentów wynikało, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia 30 lipca 2010 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, uprzednio występującej pod nazwą Sy. sp. z o.o., podwyższony został kapitał zakładowy spółki do kwoty 30.505.000 zł. Kapitał zakładowy spółki podwyższony został o kwotę 30.500.000 w drodze utworzenia 610.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, poprzez przeniesienie tytułem aportu na rzecz spółki przedsiębiorstwa spółki Sy. M. F., M. P. spółka jawna.

W uzasadnieniu złożonego wniosku spółka wskazała, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym regulowana jest przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, zastąpioną w dniu 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka odwołała się do art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz podniosła, że polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z prawa, jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym, tego typu spółki w krajowym prawodawstwie zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Jako uzasadnienie powyższego wskazała, iż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2010r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") - podatek nakładany jest w przypadku wniesienia wkładów do spółki osobowej. Ponadto, powołując się na orzecznictwo ETS podkreślono, że w sytuacji, gdy zwiększenie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Państwie Członkowskim, to taki podmiot byłby uznany za spółkę kapitałową na gruncie tych Dyrektyw, tym samym należy przyjąć, że spółka jawna jest spółka kapitałową. Mając na uwadze powyższe skarżąca uznała, że czynność z dnia 30 lipca 2010 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej nie powinna - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 pkt 6 ustawy u.p.c.c. - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do art. 2 ust. 1 oraz 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE organ podniósł, że do uznania za spółkę kapitałową podmiotów traktowanych na potrzeby Dyrektywy jako spółki kapitałowe, przepisy wspólnotowe pozostawiły Państwom Członkowskim swobodę kształtowania zakresu opodatkowania podmiotów niemąjących osobowości prawnej. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie wskazał, iż "w polskich realiach przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się przede wszystkim do spółek osobowych (np. spółki jawnej). Tym samym art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala Polsce de facto na opodatkowanie wkładów kapitałowych na zasadach lokalnych zupełnie odrębnych od tych, które zostały zawarte w tej dyrektywie". Z dniem przystąpienia RP do Unii Europejskiej, ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE do u.p.c.c. zmieniającą ww. ustawę dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z pkt 2 dodanego artykułu użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub komandytowo-akcyjną. Natomiast określenie "spółka osobowa", zgodnie z pkt 1 oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytowa lub komandytowo-akcyjną. Reasumując organ odwoławczy wywiódł w świetle powyższego, że zgodnie z art. 1a u.p.c.c. spółka jawna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę jawną jako spółkę osobową.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS w sprawie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. prawa materialnego: art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 4 pkt 1 a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionego Dyrektywą 85/303/EWG. Sąd podniósł, że w przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Kolejno Sąd odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) i podniósł, że aprobuje pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% - co potwierdza w całości stanowisko organów podatkowych. Dalej Sąd podniósł, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o.

Sąd wyjaśnił kolejno, że zarówno przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7 WE bardzo szeroko definiują pojęcie spółki kapitałowej. Jednakże zarówno Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (art. 3 ust. 2), jak i Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (art. 9) pozwalają Państwom Członkowskim na odrębne określenie podmiotów, które nie są uznawane za spółki kapitałowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały, ze Polska skorzystała z tej możliwości określając w art. 1a u.p.c.c., jakie spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe. Dotyczy to w szczególności spółki jawnej. Nie można więc podzielić zarzutu Strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wykładnia pojęcia "spółki kapitałowej" zaprezentowana w skardze prowadziłaby w istocie do rezultatu, ze żadne Państwo Członkowskie nie mogłoby skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7, a wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą musiałyby być uznane za spółki kapitałowe. Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 4 pkt 1(a) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c. - państwo polskie skorzystało z możliwości określenia, które spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe, a dotyczy to w szczególności spółki jawnej. Powołane przepisy nie mogły więc mieć zastosowania w sprawie.

Na końcu uzasadnienia Sąd podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez wniesienie do niej w formie aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytorycznie skargi, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej;

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż przedsiębiorstwo spółki jawnej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7;

b) art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wniesienie aportem spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jako działanie restrukturyzacyjne;

c) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c, a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-stlll została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

d) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

e) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh?

2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e w zw. art. 4 pkt 1a w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. rozszerzono uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

W piśmie wniesionym przez pełnomocnika skarżącej, zatytułowanym "załącznik do protokołu", przedstawiono pod rozwagę wystąpienie do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy, mając na uwadze, że wkłady wnoszone przez wspólników do prowadzących działalność skierowaną na zysk spółek osobowych w rozumieniu krajowego prawa handlowego, takich jak spółka komandytowa, jawna, cywilna oraz partnerska podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (będących odpowiednikiem podatku kapitałowego), należy uznać, że Rzeczpospolita Polska traktuje takie spółki jak spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/UE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335//WE) i jednocześnie Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/UE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/WE)?

2) Czy art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/UE wymagają, aby wniesienie przed podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk wkładu w postaci przedsiębiorstwa do innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą skierowaną na zysk i uzyskania (posiadania) przez ten pierwszy podmiot statusu wspólnika drugiego podmiotu było wyłączone z opodatkowania podatkiem kapitałowym niezależnie od tego czy podmioty te są traktowane przez państwo członkowie, jako spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegała oddaleniu.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie koncentrowały się na nieuzasadnionym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, oddaleniu skargi wobec nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego, które skarżąca ponowiła w skardze kasacyjnej kierując je wobec Sądu pierwszej instancji. Stąd ewentualna skuteczność zarzutów naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego będzie zależała od skuteczności zarzutów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności skarżąca żądała uznania, że na gruncie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 spółka jawna winna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy i w konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien zostać pobrany. Następnie argumentowała, że Polska nie zastosowała się do klauzuli stand still ponieważ podniosła stawki podatku od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że skarżąca spółka, w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych, nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym polski ustawodawca poprzez przyjęcie, że osobowe spółki handlowe są również objęte zakresem u.p.c.c., nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym na gruncie Dyrektywy 69/338 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za spółki kapitałowe.

Odnośnie statusu spółki jawnej skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącego się jednak do statusu spółki komandytowej (np. w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, CBOSA), uznając, że w przypadku takiej spółki osobowej jak spółka komandytowa szczególnie istotne znaczenie należy przyznać – przewidzianej w powołanych Dyrektywach - możliwości nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego.

Sąd podziela tym samym stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Zgadza się jednocześnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ani Dyrektywa ani inne przepisy prawne, nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu, jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7. Ustawodawca w reakcji na dyrektywę może bowiem dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Za uzasadnione uznać należy odniesienie się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Druk nr 2114). W uzasadnieniu projektu podkreśla się, że w związku z tym, iż przepisy Dyrektywy odnoszą się jedynie do spółek kapitałowych, zmiany zaproponowane w projekcie dotyczą przede wszystkim tego typu spółek, przy pozostawieniu niezmienionej, co do zasady, regulacji dotyczącej spółek osobowych. Wyjątek dotyczy przepisów określających stawkę podatku i wydatków, o które możliwe będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, które dotyczyć będą obu typów spółek (art. 1 pkt 1 projektu). Zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element – osobowy, czy kapitałowy – ma zasadnicze znaczenie.

Ewentualnego rozważenia wymaga natomiast zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami wymienionego aktu prawa wspólnotowego. Ta kwestia nie została jednak objęta podstawami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 627/13 (CBOSA).

W tej sytuacji, skoro skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu podważającego skutecznie stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianych dyrektyw, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących wyłączenia spod opodatkowania działań restrukturyzacyjnych (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7).

Podobnie bezprzedmiotowe były zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 - 2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dotyczące naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady stand still oraz zarzutu naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów poprzez podwyższenie stawek p.c.c. już po podpisaniu przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Niemniej wskazać należy, że zarzuty identycznej treści były już przedmiotem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie uwzględnił tego rodzaju zastrzeżeń (zob. np. wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 55/13, CBOSA).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 § 1 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając wątpliwości co do zgodności u.p.c.c. z Dyrektywami 69/335 oraz 2008/7, nie uwzględnił jednocześnie wniosków skarżącej spółki o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.