Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1131/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko T. K. zawarte we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. uzupełnione w dniu 18 sierpnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 maja 2008 r., jednakże z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych został uzupełniony – na skutek pisma z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr IBPB2/436 – 97/08/AA – pismem podatnika, które wpłynęło do biura podawczego organu w dniu 18 sierpnia 2008 r.

W treści wniosku został przedstawiony stan faktyczny, wskazujący, iż matka wnioskodawcy zmarła [...], nie pozostawiając testamentu. Spadkobiercami ustawowymi po zmarłej jest wnioskodawca i córka. Do chwili złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie został złożony do Sądu wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Spadek nie został też odrzucony przez żadnego ze spadkobierców.

Na kanwie wyżej przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie, czy w związku z otwarciem w dniu [...] spadku, będzie miał zastosowanie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wynikającym z jej nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r., z której to wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które zostały nabyte po dniu 12 maja 2006 r., stosuje się art. 4 ust. 4 ustawy, w sytuacji, gdy w chwili nabycia spadkobierca miał obywatelsko polskie.

Zdaniem wnioskodawcy art. 4 a ustawy od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż art. 4 ust. 4 ustawy, który wszedł w życie z dniem 12 maja 2006 r. spowodował, że moc obowiązująca ustawy rozciągnęła się w czasie od dnia 12 maja 2006 r. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskodawca stwierdził, iż spójność art. 4 ust. 4 i art. 4 a wyklucza, by przepisy te mogły wejść w życie w różnym czasie. Wskazał także, iż w chwili nabycia spadku obywatel Polski jest nabywcą spadku wymienionym w art. 4 ust. 4 ustawy oraz że w tym czasie Polska była członkiem Unii Europejskiej – zatem art. 4 ust. 4 powinien mieć zastosowanie.

Odnosząc się do argumentów podniesionych we wniosku i jego uzupełnieniu – Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów – wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on zgodnie z art. 6 ust. 1 – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest definicji "nabycia spadku", stąd też zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określany skrótem "Kc" – w szczególności art. 922 , zgodnie z którym przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – wprowadzono w art. 4a zwolnienie, zgodnie z którym zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku braku takiego zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Jak podkreślił organ odwoławczy w treści art. 3 nowelizującej ustawy ustanowiona została zasada ogólna, w myśl której do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianami. Wyjątek od w/w zasady ustanowiony został w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, ale wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co bezwzględnie przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji. Przepisy przejściowe rozszerzyły jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE, którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r., w tym m.in. obywateli Islandii, Norwegii i Lichtensteinu.

Jak podkreślił organ podatkowy, zgodnie z art. 924 i 925 Kc , spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a dniem otwarcia spadku jest chwila śmierci spadkodawcy. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z zasadą lex retro non agit ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż nabycie w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej w dniu [...] opodatkowane będzie według zasad określonych ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a to oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., gdyż ma on zastosowanie do spadków nabytych po tym dniu.

Pismem z dnia 1 września 2008 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie zostało uwzględnione. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 października 2008 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...].

W/w interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, iż stanowisko organów podatkowych uznaje za błędne, gdyż organy te wysnuły błędne wnioski z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Jak podkreślił autor skargi, art. 4 a ustawy od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż art. 4 ust. 4 ustawy, który wszedł w życie z dniem 12 maja 2006 r. spowodował, że moc obowiązująca ustawy rozciągnęła się w czasie od dnia 12 maja 2006 r. Wskazał także, iż od dnia 12 maja 2006 r. obywatel Polski jest nabywcą spadku wymienionym w art. 4 ust. 4 ustawy. Kontynuując, skarżący przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Zdaniem skarżącego stanowisko organu jest niekonsekwentne i chybione. Z jednej bowiem strony, organ powołując się na zasadę lex retro non agit podkreśla brak podstawy prawnej do zastosowania art. 4 ustawy do zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2007 r., z drugiej zaś twierdzi, że przepis ten i przepis art. 16 ustawy ma zastosowanie do tych zdarzeń ale tylko w odniesieniu do obywateli Islandii, Norwegii czy Lichtensteinu. Jak podkreślił skarżący, przepis art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu nadanym mu nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. wszedł w życie z dniem 12 maja 2006 r. i ma zastosowanie do podmiotów w nim wymienionych, a nie jak przyjął to organ tylko do niektórych, gdyż norma ta takiego rozróżnienia nie wprowadza. Zdaniem skarżącego, wykładnia gramatyczna treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie budzi wątpliwości, a wynika z niej, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy ma zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis ten stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 1 i art. 4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał m.in. obywatelsko polskie. Przyjęcie innej interpretacji zaprzeczałoby sensowi regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, skoro przepis ten stanowi, że znowelizowany art. 4 ust. 4 ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Za nie mającej żadnego oparcia w przepisach ustawy uznał autor skargi argumentację Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą nierówności i ograniczenia prawa do ulgi tylko do niektórych podmiotów z Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Kontynuując, skarżący podzielił pogląd organu co do momentu nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zastrzegł jednak, iż organ nie dostrzegł różnicy wynikający z nabycia spadku, a jego objęciem, a co się z tym wiąże z wykonywaniem pełnego władztwa w zakresie dysponowania majątkiem spadkowym. W tym kontekście podniósł, iż twierdzenie organu o uregulowaniu zobowiązań podatkowych – przez niektórych spadkobierców, którzy nabyli po 12 maja 2006 r. spadek – do dnia wejście w życie ustawy zmieniającej było wręcz niemożliwe, skoro spadkobiercy przysługuje prawo do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku w terminie 6 miesięcy, od dnia jego otwarcia. Wskazał także, iż stwierdzenie praw do spadku oraz uprawomocnienie się orzeczenie, złożenie deklaracji oraz określenie wysokości zobowiązania przez organ pochłania kolejny czasookres, stąd twierdzenie organu o uregulowaniu należności przez bliżej nie określonych spadkobierców pozostaje w sprzeczności z sekwencją czynności i ich czasookresem. Skarżący podniósł, iż nie można dokonywać wykładni przepisów odwołując się do "zamiarów" ustawodawcy, gdyż o jego interpretacji przesądza faktycznego brzmienie to jest jego treść. Interpretacja nie może mieć charakteru prawotwórczego, gdyż takie działanie wykracza poza kompetencję organu podatkowego.

Skarżący wniósł o przesądzenie przez Sąd zasady, iż art. 4 a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez art. 4 ust. 4 tejże ustawy wprowadza ulgę również dla obywateli Polski począwszy od dnia 12 maja 2006 r., a zatem, że skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi w przepisach tych określonej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem strony skarżącej, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12 maja 2006 r. podlega zwolnieniu od podatku.

Z akt sprawy wynika, że matka skarżącego, po której dziedziczy skarżący i jego siostra, zmarła w dniu [...], tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu II instancji, zgodnie z którym "retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje (...) tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r." (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 722/08, niepubl.)

Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie strony skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne.

Przyznać należy, że interpretacja omawianego (art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 4) przepisu nasuwała wątpliwości, z uwagi na jego niefortunną redakcję. Wyrazem tychże wątpliwości była rozbieżność orzecznicza sądów administracyjnych, które przyjmowały różnorodny sposób interpretacji przepisów przejściowych. Pogląd wyrażony powyżej – w chwili orzekania w niniejszej sprawie – można uznać jednak za ugruntowany. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie poglądu, o zastosowaniu art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu do nabycia rzeczy i praw, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. – a więc poglądu strony skarżącej, zaprezentowanego w skardze – prowadziłoby do sytuacji, którą należałoby ocenić jako nieracjonalną. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Konsekwencją takiego rozumowania byłoby bowiem przyjęcie, iż przepis "zasadniczy" obowiązuje od 13 maja 2006 r. a przepisy zapewniające jego wykonanie wchodzą w życie ponad pół roku później.

Ustosunkowując się jeszcze do argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do reguł interpretacyjnych zastosowanych w omawianym przypadku należało podkreślić, iż punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Mając to na uwadze zasadnym jest spostrzeżenie, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych.

Reasumując należy podzielić pogląd organów podatkowych, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę systematykę tej ustawy, w tym treść tego ostatniego przepisu, który przez zmianą i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, nie można uznać, że stanowi on podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie można natomiast uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.