Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 587/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a , art. 191, art. 180 § 1, art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a,  art. 4a, art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. h),
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2022 r., nr 3201-IOA.4132.2.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 4 maja 2022 r., nr 3217-SEW-2.4132.50.2022; 3217-SEW2.4132.49.2022 o odmowie A. K. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1

pkt 1, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów

i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja").

Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że jest marynarzem i w 2022 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. (dalej: "Statek") eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. Ponadto nie zamierza uzyskiwać żadnego innego dochodu na terytorium Polski, a na koniec roku zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Do wniosku Podatnik dołączył kontrakt z 14 września 2021 r. zawarty

z S. Ltd z Singapuru; zaświadczenie w języku angielskim wraz z tłumaczeniem z 14 marca 2022 r. – potwierdzające zatrudnienie na statkach zarządzanych przez S.2 Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; zaświadczenie w języku angielskim wraz

z tłumaczeniem z 27 lutego 2022 r. – dotyczące zmiany wynagrodzenia; zaświadczenia Kapitana Statku z 9 i 21 marca 2022 r.; certyfikat zgodności przedsiębiorstwa z 11 września 2019 r.; certyfikat bezpieczeństwa statku, manifest ładunkowy, list przewozowy oraz warunki przewozu dla Statku; kserokopię książeczki żeglarskiej.

Pismem z 20 kwietnia 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Podatnika

o przedłożenie dokumentów w języku polskim potwierdzających, że w 2022 r. wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na Statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. w zakresie przewozu pasażerów lub ładunków

w celach zarobkowych przez wody morskie.

Pismami z 27 kwietnia 2022 r. Podatnik odpowiedział na wezwanie organu

I instancji i wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnik w nadesłanej odpowiedzi wyjaśnił, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S. Ltd. Zdaniem Podatnika wniosek został uzasadniony bogatym materiałem dowodowym. Tym samym w wystarczającym stopniu uprawdopodobniono, iż Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jednocześnie jest klasyfikowany jako "cargo", czyli jako statek przeznaczony do przewozu osób i towarów. Podatnik załączył do pisma przetłumaczone na język polski: zaświadczenie z 14 marca

2022 r., zaświadczenie z 27 lutego 2022 r.; w języku angielskim - cargo manifest.

W piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie materiału dowodowego Podatnik podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że komplet dokumentów złożony

w toku postępowania pozwala na wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie Statku, który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Statek jest jednostką typu Cable Lay Vessel,

tj. statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Celem pracy Statku

nie jest transport morski. Statek jest jednostka mobilną, ale jej przemieszczanie

się związane jest z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu

oraz przemyśle naftowym i gazowym. Ponadto w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE") Statek nie jest

on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu I instancji Statek nie stanowi środka transportu morskiego,

a jego przeznaczeniem jest budowa infrastruktury, nie zaś cele transportowe

(co potwierdzają jego dane techniczne). Źródłem przychodów Podatnika uzyskiwanych z zatrudnienia na statku nie jest transport morski, oceny tej nie zmienia przemieszczanie się Statku i zawijanie do portów w różnych państwach.

W ocenie organu potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego

nie są przedłożone dokumenty, nie wynika z nich, że Statek przewoził towary

w celach zarobkowych. Natomiast stanowią one jedynie potwierdzenie, że Podatnik był zatrudniony na przemieszczającym się statku eksploatowany

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie

z manifestem ładunkowym, przedmiotem transportu były kable, a więc ładunek związany z wykonywaniem pracy, a nie towary handlowe, wobec czego należało uznać, iż dokument ten świadczy o przewożeniu towarów w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że powołana "Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów" z 31 października 2016 r. nie stanowi wystarczającej przesłanki

do udzielenia ulgi, gdyż dotyczy ona stosowania przepisów wobec marynarzy wykonujących pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, tj. w sytuacji odmiennej od sytuacji Podatnika. Ponadto dokument "Objaśnienia podatkowe" z 10 sierpnia 2021 r. nie jest podstawą

do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, to zbiór wyjaśnień do ogólnych zasad stasowania ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych za granicą. Także przywołane interpretacje indywidualne

nie stanowią, w ocenie organu, wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi,

gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w oparciu o istniejące okoliczności i w związku z tym, nie można ich traktować jako obowiązujących do stosowania

w sprawie Podatnika.

Organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Podatnik

nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany

jest w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu w sprawie nie znalazła zastosowania ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy organ I instancji wydał decyzję

z 4 maja 2022 r. nr j.w. odmawiającą Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 27 lipca

2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał, że nie została

przez Podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W ocenie Podatnika mylnie uznano, że Statek, na pokładzie którego wykonuje pracę najemną jest statkiem eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, gdy we wniosku wskazano jedynie, iż Statek operował będzie "poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych)".

Zdaniem organu odwoławczego we wniosku i późniejszej korespondencji Podatnik powoływał się na art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, które odnoszą się do transportu międzynarodowego.

Organ wyjaśnił, że odwołał się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, g i h i art. 14 ust. 3 Konwencji. W oparciu o te regulacje wskazał, że konieczne jest spełnienie łącznie (kumulatywnie) wszystkich trzech przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej

na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W tym zakresie powołał definicję pojęcia "transport"

oraz pojęcia "międzynarodowy" wg Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Organ zwrócił uwagę, że słuszność przyjętego stanowiska potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi

w różnych państwach. Ponadto w ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się on raczej

na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ stwierdził,

że ww. definicji nie pomija, lecz zmierza do dookreślenia i wskazania czym w istocie jest "transport".

W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, dyrektywy nr 2009/42/WE, załącznika II do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych instytucji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23; dalej: "rozporządzenie"). Organ wskazał również

na art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 27g, art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. regulacji dotyczącej ulgi abolicyjnej,

a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądzało o braku możliwości skorzystania z tej ulgi przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Podatnika i zgromadzonych przez organ I Instancji - Statek

jest statkiem typu "other cargo ship" (inny statek towarowy) - tak wg dokumentu Safety Management Certificate (certyfikat zarządzania bezpieczeństwem)

i Document of Comliance (dokument zgodności). Natomiast z powszechnie dostępnych informacji na temat Statku znajdujących się na stronach internetowych www.vesselfinder.com, www.vesselregister.dnv.com, wynika że Statek to jednostka "Cable Layer" (układanie kabli, potocznie "kablowiec"). Statek jest specjalistyczna jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji

i napraw kabli podmorskich (informacja na stronie internetowej: [...]).

Organ dostrzegł, że w zaświadczeniu z 9 marca 2022 r. i 21 marca 2022 r. Kapitan Statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak nie sprecyzował co należy przez to rozumieć.

Zdaniem organu fakt, że Statek może się przemieszczać nie jest związane

z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku

nie jest transport morski.

Organ zwrócił uwagę, że w kontekście eksploatacji i przeznaczenia statków warto wspomnieć o rejestrze wydawanym przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV). Z rejestru wynika, że głównym przeznaczeniem Statku jest układanie kabla.

Zdaniem organu przedstawione certyfikat zarządzania bezpieczeństwem dowodzi jedynie tego, że Statek poddany został audytowi. To samo potwierdza dokument zgodności. Natomiast manifesty ładunkowe oraz konosamenty, potwierdzają jedynie, że Statkiem przewożono towar w postaci kabla. Nie dowodzi

to jednak, że typ i zasadnicze przeznaczenie jednostki uległo zmianie

oraz że głównym źródłem dochodów Statku jest zarobkowy przewóz towarów.

Organ wskazał, także na powołaną przez Podatnika – Międzynarodową Konwencję o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL).

Podkreślił, że mimo wpisania się charakteru Statku w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej Konwencji, nie oznacza to, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, albowiem definicję tę spełnia również stała platforma używana do badania dana morskiego.

Organ uznał, że Statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, mimo że Statek się przemieszcza między różnymi portami. Słusznie jego zdaniem organ I instancji stwierdził, że do uzyskanych dochodów, nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik

nie uprawdopodobnił, że omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że przywołane przez Podatnika interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia

art. 2a O.p. Jak również wskazał organ II instancji, organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł

się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187 i art. 191 O.p.

Bezpodstawny zdaniem organu okazał się także zarzut wydania decyzji

z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc

tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem

z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa

do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi

w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa

do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi

w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte

na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu

o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę

na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem

go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem

do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw

i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji

RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła

(np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania

się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów

na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC,

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących

się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekle lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE

z dnia 15 października 2015 r.,C-168/14;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości

z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku

bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego

oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83,

w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania

tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji

i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym

na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę

i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość,

co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie

na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe

na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego

oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje

o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany

do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej

dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku

z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien

być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,

w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej

czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym

w jej art. 14 ust.3.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać,

że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu

od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim

lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje

się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie

ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny

do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów

tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc

w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29).

W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,

w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo.

Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia

25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r.,

I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący od 6 stycznia 2013 r. jest zatrudniony w spółce S. Ltd z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii na czas nieokreślony; co potwierdza m.in. kontrakt załączony

w języku angielskim z 14 września 2021 r., zaświadczenie ww. podmiotu z dnia

14 marca 2022 r. potwierdzające zatrudnienie Podatnika za statkach zarządzanych przez S.2 Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, kserokopia książeczki żeglarskiej [...], w której wskazano,

że Podatnik w okresie 10 lutego – 9 marca 2022 r. wykonywał pracę na stanowisku Chief Engineer na statku S. . Ponadto w zaświadczeniach kapitana Statku z 9 i 21 marca 2022 r. wskazano, że Statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S.2 Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz,

że jednostka nie operuje w kabotażu. Na okoliczność typu statku przedłożono certyfikat bezpieczeństwa statku S. z 9 października 2021 r. ważny

do 9 października 2026 r., certyfikat zgodności przedsiębiorstwa S. Ltd z 11 września 2019 r., manifest ładunkowy, list przewozowy oraz warunki przewozu dla statku S. .

Na podstawie powszechnie dostępnych informacji na temat Statku znajdujących się na stronach internetowych www.vesselfinder.com, www.vesselregister.dnv.com, wynika, że Statek to jednostka "Cable Layer"/"Cabel Lay Vessel" (układanie kabli, potocznie "kablowiec"). Jak dalej wynika z akt sprawy

i ustaleń organów Statek jest specjalistyczną jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich (informacja

na stronie internetowej: [...]). Przy czym ww. szczegółowe ustalenia, co do typu i przeznaczenia Statku były możliwe

wobec danych zawartych w przedłożymy przez Skarżącego dokumencie "Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem", w którym wskazano nadany numer IMO ([...]).

Sąd wskazuje zatem, że jednostka S. jest statkiem

do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem ww. prac na morzu. Jednostki typu Cable Layer/ Cable Lay Vessel - do których należy S. są jednostkami przystosowanymi

i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze nie przewożą towarów ani pasażerów

i nie prowadzą handlu.

Zgodzić się należy z organami, że Skarżący nie zanegował, że statek

na którym pracuje, jest statkiem typu Cable Layer/ Cable Lay Vessel. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami, że powyższego

nie potwierdzają ww. zaświadczenia kapitan Statku nie poparte jakimkolwiek wyjaśnieniem/udokumentowaniem w jakim zakresie jest on eksploatowany

w transporcie międzynarodowy. Takim dowodem nie są także pozostałe załączone przez Skarżącego dokumenty. Wskazać bowiem należy, że choć z dokumentu Safety Management Certificate (certyfikat zarządzania bezpieczeństwem) i Document

of Comliance (dokument zgodności) wynika, że Statek jest statkiem typu "other cargo ship" (inny statek towarowy) to jednakże, jak zasadnie wskazały organy

z powszechnie dostępnych informacji na temat Statku znajdujących się na stronach internetowych www.vesselfinder.com, www.vesselregister.dnv.com, wynika że Statek to jednostka "Cable Layer" (układanie kabli, potocznie "kablowiec"), która jest specjalistyczną jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich (informacja na stronie internetowej: [...]). Również manifest ładunkowy wskazuje, że przedmiotem transportu były kable, a więc – jak trafnie wskazały organy – ładunek związany z wykonywaniem ww. pracy, a nie towary handlowe. Również załączone interpretacje i objaśnienia podatkowe nie potwierdzają twierdzeń Skarżącego w zakresie przeznaczenia Statku. Organ zasadnie ponadto zwrócił uwagę, że w kontekście eksploatacji i przeznaczenia statków warto wspomnieć o rejestrze wydawanym przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV). Z rejestru wynika, że głównym przeznaczeniem Statku jest układanie kabla.

Stąd zasadnie, zdaniem Sądu, organy uznały, że źródłem przychodów Statku nie jest transport morski. Trafnie tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. należne od dochodów

z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze (naprawcze) nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują instalacje naprawy i konserwują okablowanie.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek S. jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną

z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym musi być uprawdopodobniona dowodami.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy,

to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu

II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że Statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym,

w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie

dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero

na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają

na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym

z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które

z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków,

ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180

w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić

ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Zgodzić się należy z oceną organu co do wartości dowodowej załączonych

do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. Zasadnie bowiem wskazał organ, że przywołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ dotyczą one możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadkach opisanych przez wnioskodawców, na rzecz których zostały wydane w innym stanie faktycznym

i w oparciu o inne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji, podobnie jak ww. objaśnienia.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw

do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego

i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku,

na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład

i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania

się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy

jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy

jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu

art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw.

z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca

dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim

lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w z. z art. 91 Konstytucji, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27

i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku

z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego

za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją - co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Jak ponadto trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zaskarżona decyzja w żaden sposób

nie przesądza o braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał,

że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.