Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 638/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. K. D. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. pracodawca wnioskodawczyni realizował program zwolnień grupowych, który miał skutkować redukcją zatrudnienia i rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz 844, ze zm.).

Dla realizacji przyjętego programu zmniejszania zatrudnienia oraz w celu złagodzenia skutków z tego wynikających, mając na uwadze obowiązujące przepisy Kodeksu pracy, pomiędzy pracodawcą a organizacjami związkowymi w dniu 15 grudnia 2016 r. zostało zawarte porozumienie. Do przedmiotowego programu zwolnień grupowych wytypowano pracowników, którym przedłożono porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy w trybie i na zasadach określonych przedmiotowym porozumieniem z dnia 15 grudnia 2016 r.

Przystąpienie do programu zwolnień grupowych uregulowano w treści zawartego porozumienia z dnia 15 grudnia 2016 r., w którym określono grupę pracowników kwalifikujących się do objęcia ich zwolnieniem grupowym, a którzy to pracownicy zatrudnieni byli u pracodawcy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Przystąpienie do programu zwolnień grupowych uzależnione było od zgodnej woli pracownika i pracodawcy i wymagało akceptacji warunków projektu porozumienia i zgody na rozwiązanie stosunku pracy z pracodawcą z przyczyn niedotyczących pracownika. Termin rozwiązania stosunku pracy nie mógł być dłuższy niż okres wypowiedzenia danego pracownika. Z tytułu przystąpienia do programu zwolnień grupowych pracownikowi przysługiwała, zgodnie z zawartym porozumieniem: odprawa należna na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy.

Wysokość dodatkowego świadczenia określona została w § 8 porozumienia i miała następujące znaczenie: "jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla uprawnionego pracownika uczestniczącego w programie zwolnień grupowych, przyznano tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę".

Wnioskodawczyni spełniła wszelkie kryteria niezbędne do objęcia jej programem zwolnień grupowych i w dniu 31 marca 2017 r. zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Tytułem rekompensaty pracodawca wypłacił wnioskodawczyni w dniu rozwiązania stosunku pracy, tj. 30 czerwca 2017 r. odszkodowanie obejmujące zgodnie z zawartym porozumieniem: odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia i inne świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy oraz jednorazowe odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy.

Wartość dodatkowego świadczenia pieniężnego uzyskanego od pracodawcy jest odszkodowaniem, które zostało wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego z organizacjami związkowymi, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Od kwoty wypłaconego odszkodowania została odprowadzona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymała więc kwotę stosownie pomniejszoną o należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokument, na podstawie którego przyznano wnioskodawczyni świadczenie odszkodowawcze stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ­ Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 ze zm.). We wszystkich dokumentach przyznających przedmiotowe świadczenie pracodawca na jego określenie posłużył się pojęciem odszkodowanie, uznając, że jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla pracownika uczestniczącego w programie zwolnień grupowych zostało przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę.

Wnioskodawczyni została wytypowana do objęcia zwolnieniami grupowymi trwającymi ówcześnie w zakładzie pracy. Nie miała przy tym wpływu na podejmowane przez pracodawcę decyzje, które bezpośrednio wpływały na jej stosunek pracy. Po zawarciu porozumienia i upływie okresu wypowiedzenia stosunek zatrudnienia wnioskodawczyni ustał, co spowodowało wypłatę odszkodowania z tytułu utraty zatrudnienia. Wnioskodawczyni podkreśliła, że będąc w innej sytuacji nigdy nie zgodziłaby się na rozwiązanie przedmiotowego stosunku pracy lecz pracodawca w trakcie rozmowy poinformował, iż nie przewidziano jej do dalszego zatrudnienia. W tej sytuacji wnioskodawczyni nie miała innej możliwości jak tylko zgodzić się na warunki zaproponowane przez pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wartość dodatkowego świadczenia pieniężnego ­ odszkodowania, które zostało wypłacone wnioskodawczyni przez pracodawcę na podstawie zbiorowego porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w sprawie zwolnień grupowych jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." ?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z treścią ww. przepisu, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnie bowiem z art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jednocześnie jak wynika ze zbiorowego porozumienia organizacji związkowych zawartych z pracodawcą jednorazowe dodatkowe świadczenie pieniężne przyznawane jest tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowawczy. Kwota, którą otrzymała wnioskodawczyni, ma na celu zadośćuczynienie straty spowodowanej brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto otrzymane odszkodowanie służy zabezpieczeniu podstawowych potrzeb życiowych, związanych z pozbawieniem źródła dochodu, jakim było regularne otrzymywanie wynagrodzenia. Zatem otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie dodatkowe jest odszkodowaniem albowiem charakter tego świadczenia spełnia cele odszkodowawcze i wynika już z samego nazewnictwa jakie zostało mu nadane przez samego pracodawcę i treść porozumienia zbiorowego zawartego przez organizacje związkowe, ale także i celu w jakim zostało wypłacone.

Nie można pominąć, iż przesłanką uznania otrzymanego świadczenia jako odszkodowania jest akt normatywny jakim jest Kodeks pracy. W świetle art. 9 § 1 Kodeksu pracy porozumienia zbiorowe stanowią źródło prawa pracy, przez co należy uznać, że przesłanka związana z charakterem prawnym podstawy wypłacenia odszkodowania została w pełni wyczerpana.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podkreślił, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Natomiast zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a. ustawy,

b. przepisów wykonawczych do ustawy,

c. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten ­ w praktyce swego stosowania ­ nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego organ wskazał, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ doszedł do wniosku, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W konsekwencji, skoro wypłacone przez pracodawcę świadczenie pieniężne w związku ze skorzystaniem przez wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym nie może ona korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to stanowi dla wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jego wypłaty jest stosunek pracy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną J. K. D. wniosła o jej uchylenie, zarzucając

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje świadczenia odszkodowawczego,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowania wypłaconego w ramach utraty zatrudnienia.

Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślając, że wypłacone przez pracodawcę odszkodowawcze świadczenie pieniężne, mieści się w pojęciu odszkodowania jak i zadośćuczynienia, a zatem może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenia, wypłacone przez pracodawcę w związku rozwiązaniem stosunku pracy na mocy regulacji zawartych w porozumieniu z organizacjami związkowymi dotyczącym grupowego zwolnienia - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, wartość wypłaconego jej dodatkowego świadczenia pieniężnego ­ odszkodowania, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika bowiem ze zbiorowego porozumienia organizacji związkowych zawartych z pracodawcą jednorazowe dodatkowe świadczenie pieniężne przyznawane jest tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowawczy. Ma ono na celu zadośćuczynienie straty spowodowanej brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto otrzymane odszkodowanie służy zabezpieczeniu podstawowych potrzeb życiowych, związanych z pozbawieniem źródła dochodu, jakim było regularne otrzymywanie wynagrodzenia. Przy czym przesłanką uznania otrzymanego świadczenia jako odszkodowania jest akt normatywny jakim jest Kodeks pracy.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. W sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy – bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W tak zakreślonym przedmiocie sporu, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 1328), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia zawarte w dniu 15 grudnia 2016 r. pomiędzy pracodawcą skarżącej a organizacjami związkowymi, na podstawie którego wypłacono skarżącej dodatkowe świadczenie nazwane odszkodowaniem, bez wątpienia należy uznać za akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Niemniej, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu nie podlegała odprawa wypłacona skarżącej. Ponieważ świadczenie dodatkowe nazwane odszkodowaniem wypłacone zostało skarżącej także za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone w porozumieniu świadczenie (odszkodowanie), de facto ma charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia będącego przedmiotem pytania, nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna.

Nie można bowiem przyjąć, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi. W konsekwencji nie ma normatywnego i racjonalnego uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności.

W toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze skarżąca akcentowała, że na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., otrzymane świadczenie jest rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania właśnie odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu interpretującego, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącej świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W zakresie pierwszego z tych pojęć zauważyć trzeba, że w teorii prawa, przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania.

Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych).

Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy.

Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu.

Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94³ § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w przedstawionym stanie faktycznym, zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącej świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego, nie można przyjąć jak oczekuje tego skarżąca, że miało ono charakter odszkodowania, korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, otrzymanie świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść, a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze.

Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone skarżącej świadczenie miało na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy.

W opinii Sądu wypłacone skarżącej świadczenie to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornych świadczeń odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2678/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę.

Wbrew zatem stanowisku skarżącej wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy zawartego porozumienia zbiorowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...).

Skład orzekający w sprawie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), oddalił skargę.