Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 111/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz " A" Spółka z o.o. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A"a z o.o. w dniu [...]r. złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W jego stanie faktycznym wskazała, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych dla jej celów używa samochody. Posiadając przy tym samochody z kratką, czyli samochody posiadające homologację ciężarową, korzystała przed 1 maja 2004 r. z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabywanego do tych samochodów paliwa. Wobec zmiany przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, która nastąpiła od 1 maja 2004 r. Spółka nie odlicza naliczonego VAT od paliwa nabywanego do tych samochodów. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od paliwa nabywanego po 1 maja 2004 r. do wymienionych we wniosku samochodów. Według podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od paliwa nabywanego do wymienionych we wniosku samochodów. Spółka zasadność swego stanowiska wywodzi z tezy, iż przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o ptu" są niezgodne z przepisami unijnymi. Spółka wskazała, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu z dniem 22 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) zmienił swoje brzmienie podobnie jak art. 86 ust. 3, na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy o ptu. Według Spółki, dokonując analizy historii przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego od paliwa, bezspornie stwierdzić należy, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu stanowi modyfikację obowiązującego przed 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Spółka uzasadniając swe stanowisko podkreśliła, że Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem akcesji, jak też kierowane są do Polski dyrektywy i decyzję w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. Strona podniosła, że wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć cel założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą Pierwszeństwa prawa wspólnotowego - nie znajduje zastosowania sprzeczna z tą dyrektywą norma prawa krajowego. Podatnik wskazał, że możliwość ograniczenia zasady neutralności państwa członkowskie mogą stosować tylko we wskazanych w VI Dyrektywie przypadkach i w oparciu o specyficzne procedury. Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT określono w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W niniejszej sprawie zdaniem Spółki nie miały miejsca procedury przewidziane dla środków specjalnych tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy ustalający ograniczenia ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT.

Przytaczając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wnioskodawca zwrócił uwagę, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia naliczonego VAT, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, stanowią jedynie te, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane. Na tym tle podatnik stwierdził wobec okoliczności, że wprowadzony jednocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu nie był stosowany przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej - jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on modyfikacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 12 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników poszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Podniósł również, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie nie można wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem jest norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Efektem przeprowadzonych wywodów było stanowisko Spółki, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona mająca źródło w z klauzuli stałości określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sprawia to, że także po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w dalszym ciągu zastosowanie znajduje norma z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki ma ona zatem prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od paliwa nabywanego do tzw. samochodów z kratką, czyli samochodów posiadających homologację ciężarową, w sytuacji których przed 1 maja 2004 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego do tych samochodów paliwa. Na potwierdzenie swego stanowisko podatnik powołał się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 (sygn. akt ISA/Wr 1852/06).

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...]. uznał za wadliwe zaprezentowane przez Spółkę stanowisko.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o ptu. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tejże ustawy. Art. 86 ust. 3 ustawy o ptu określa, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zauważył przy tym, że wyłączenie określonych kategorii pojazdów samochodowych z ograniczenia, wynikającego z ust. 3 cyt. artykułu, zawiera ust. 4 art. 86 w/w ustawy.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W.u wskazał, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust, 1 pkt 3 w/w ustawy w aktualnym brzmieniu obowiązują od dnia 22 sierpnia 2005 r. tj. od momentu wejścia w życie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według zamieszczonego w przepisie wzoru.

Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r. wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu. Organ wskazał, że powołane wyżej przepisy stanowią modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie natomiast z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał, że przytoczony przepis art. 17 ust. 6 IV Dyrektywy jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów wspólnotowych odnoszących się do podatku od wartości dodanej, w tym również do przepisów umieszczonych w pozostałych jednostkach redakcyjnych tegoż art. 17, wobec czego kwestionowany przez podatnika przepis prawa krajowego nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a nawet przeciwnie jest efektem zezwolenia na wyjątek od zasady neutralności podatku VAT wynikającego z tego przepisu wspólnotowego Dla potwierdzenia swego stanowiska przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie C-43/96, w którym stwierdzono, że krajowy system VAT obowiązujący w chwili wejścia wżycie VI Dyrektywy, wykluczając prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z artykułem 17(2) Dyrektywy, gdyż drugi akapit artykułu 17(6) Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem organu I instancji - z brzmienia artykułu 17(6) VI Dyrektywy wynika zatem, że niezależnie od tego, że decyzja o tym, jakie wydatki nie podlegają odliczeniu do celów VAT należy do Rady, zasady, które Rada ma przyjąć nie zawężają automatycznie tej kategorii wydatków do wydatków niebędących w ścisłym sensie wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą. W tym kontekście określenie "wszystkie wyjątki", użyte w drugim akapicie artykułu 17(6) Dyrektywy, obejmuje wydatki będące w sensie ścisłym wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą.

Reasumując Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zaznaczył, iż zasada neutralności podatku VAT nie jest regułą bezwzględnie obowiązującą, gdyż system prawa europejskiego, przewiduje wyjątki w jej stosowaniu. Wyjątki te przewidziano w przepisach szczególnych, które mają pierwszeństwo przed przepisami i zasadami ogólnymi. Taki charakter posiada właśnie przepis szczególny art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powodujący, że kwestionowane przez podatnika przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W świetle powyższego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od paliwa nabywanego do samochodów posiadających homologację ciężarową, w przypadku, gdy przed 1 maja 2004 r. takie prawo przysługiwało, jeżeli nie są to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony lub pojazdy wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o ptu.

Organ wyjaśnił końcowo, że w polskim systemie prawnym wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem powoływanie się przez stronę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 r. pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Podniosła, że z wykładni przepisów VI Dyrektywy wynika, iż fakt wejścia w życie ustawy o ptu w dniu 1.05.2004 r. nie może warunkować rozszerzenia zakresu ograniczeń w prawie podatników do odliczania naliczonego VAT w stosunku do okresu sprzed tej daty tj. przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Rozszerzenie takie miało miejsce - zdaniem strony -w przypadku przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT w zakresie nabywania paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, który dawał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabywanego paliwa do tzw. samochodów z kratką przed 1.05.2004 r. Ponownie podkreśliła, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo ETS oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4.04.2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując złożone zażalenie decyzją z dnia [...] r. zmienił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]

Powołując się na zasady i zakres interpretowania przepisów podatkowych przytoczył art. 14 § 1 O.p., gdzie określono jego granice następująco: organ podatkowy jest zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Termin natomiast "prawo podatkowe" został zdefiniowany w tym akcie prawnym w art. 3 pkt 1 i 2, w którym wskazano, że ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego (...) oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych i podatników; przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Zdaniem organu II instancji w ten sposób ograniczona powinność organów podatkowych pozwala jedynie na interpretowanie ustaw podatkowych, w tym także tych, w których ustawodawca dokonał implementacji prawa krajowego. Powyższe ramy nie mogą stanowić jednak podstawy do interpretowania wprost przepisów wspólnotowych i dokonywania w tym w zakresie oceny czy Rzeczpospolita Polska nadużyła uprawnień przewidzianych w traktacie akcesyjnym lub w prawie wtórnym.

Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. poglądu tego nie może zmienić także regulacja zamieszczona w art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. wyznaczająca łącznie przesłanki zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego, w trybie zażaleniowym bądź z urzędu, w zakresie odsyłającym do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rozpatrywanej bowiem sprawie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych treść samego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu lecz to, czy biorące się z niego ograniczenia neutralności i potrącalności podatku nie wykraczają poza granicę określone prawem wspólnotowym – tj. art. 17 (6) VI Dyrektywy tj. aktu, który obowiązywał w chwili wejścia w życie spornych przepisów.

W kwestii tej do tej pory ETS się nie zajął stanowiska. Nie dotyczy ona zatem swobody interpretacyjnej przepisu krajowego, w ramach której należy się odwoływać do zasad wykładni sformułowanych w orzecznictwie ETS.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że skoro dotychczas ETS nie stwierdził niezgodności spornych przepisów z VI Dyrektywą nie istnieją podstawy, by taka teza była wypowiadana przez organy podatkowe, zwłaszcza, że nie mieści się taki zakres interpretacji w ramach wyznaczonych przez ustawodawcę krajowego.

Organ II instancji podkreślił również, że przesłanki do ujęcia w interpretacji wypowiedzi co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym taką nie stanowią też orzeczenia sądów administracyjnych. Art. 120 O.p. regulujący jedną z zasad (praworządności) prowadzenia postępowania podatkowego nie znajduje zastosowania w tym trybie, gdyż brak podstaw do odwoływania się na tym etapie postępowania do zasad ogólnych postępowania podatkowego, skoro ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia warunków stosowania prawa.

Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., że przepisy w zakresie odliczenia podatku od towarów i

usług przy zakupie paliwa do samochodów w brzmieniu nadanym ustawy o ptu obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów ww. VI Dyrektywy w Polsce.

W związku z oceną organu odwoławczego, że kwestia ewentualnej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie podlega interpretowaniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie interpretację organu I instancji zmieniono, w pozostałym zakresie tj. prawa do rozliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia" paliwa poparto pogląd organu I instancji. Uznano, że stwierdzenie rozpatrywanej interpretacji opiera się bowiem wprost na literalnym brzmieniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 3 i 5. Skutkuje to jedynie tym, że należy wziąć pod uwagę, czy pojazdy będące przedmiotem zapytania (tj. posiadające homologację na podstawie której zaliczono te pojazdy do tych które przed 1.05.2004 r. posiadały prawo do rozliczenia podatku z tyt. nabycia paliwa) po 1.05.2004r. spełniają przesłanki określone w ust. 3 w brzmieniu przed 22.08.2005 r. tj."obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5" czy po tej dacie, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy"

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepisy te maja zastosowanie w odniesieniu do prawa do odliczenia naliczonego VAT od paliwa nabywanego po 1 maja 2004 r. do samochodów posiadających homologację ciężarową (tzw. samochodów z kratką),

oraz naruszenie prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego nie obejmuje interpretowania wprost przepisów wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem (patrz uchwała NSA z 8.01.2007 r., I FPS 1/06) "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego".

Interpretacja podatkowa nie przybiera wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni.

Przedmiotem sporu między stronami jest niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Rozpoczynając rozważania należy wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy o ptu i w tym samym dniem w oparciu o art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrywany przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu. Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o ptu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Art. 86 ust. 5 ustawy o ptu wskazuje zaś, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Przytoczony wyżej przepis stanowi modyfikację treści obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Po drugie rozpatrując niniejszą sprawę należy uwzględnić zmianę systemu prawnego wynikającą z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Podstawę zatem rozstrzygnięcia sądowego poza obowiązującą ustawą o "VAT" stanowić winna będąca integralną część źródeł prawa VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Należy bowiem pamiętać, że z dniem 1 maja 2004 r., z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. Sąd rozpoznając sprawę stosuje, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe i jest zobowiązany do oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego i odmowy zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem.

Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniu ETS w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financien (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, CH.Beck Warszawa 2-004, str. 418 i n.). "Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (VI Dyrektywa VAT, pod red K. Sachsa op. cit. str. 448). Kierując się przywołaną zasadą neutralności jako podstawowym elementem konstrukcji podatku od wartości dodanej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd wziął pod uwagę, że przegląd orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku iż wykładnia przepisów przez niego stosowana idzie wyjątkowo daleko w przyznawaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 Dyrektywy wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Podkreślenia wymaga, że przepis ten miał na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemu z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6; art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy mówiący o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT. Istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii.

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są również wyroki TSWE wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem z życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE sprawa Ampafrance i Sanofi jw., pkt 5). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-40/00 Komisja Europejska/Francja). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/ Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz pomiędzy Michael Stadle/ Finanzlandesdirektion für Vorarlberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol jw. pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska/Francja, gdzie w pkcie 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Gelhoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkcie 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck Warszawa 2005, s. 482 i nast.).

Należy zatem wysnuć wniosek, że nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w w/w zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. (cytat z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4.07. 2007 r. - sygn. akt ISA/Wr 1852/06).

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004r, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, Lexis Nexis, Warszawa 2006r., str.650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, Zakamycze 2004 r., str. 876-877).

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy.(cytat z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4.07. 2007 r. - sygn. akt I SA/Wr 1852/06).

Wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu. Organy podatkowe zaś dokonując ponownej interpretacji powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Przyjęte przez Sąd stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 1852/06), którego tezy skład orzekający w pełni aprobuje.

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił orzeczenia obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.