Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 611/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: ary. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 19 poz 100
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 611/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.600.2021.4.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Partner Prywatny"), złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest:

1) podatnikiem VAT czynnym oraz posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce,

2) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest rozwój inwestycji w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP) oraz Koncesji na Roboty Budowlane lub Usługi w zakresie: parkingów, innych obiektów kubaturowych oraz projektów drogowych. Działalność Spółki sprowadza się do zaprojektowania, sfinansowania, wybudowania oraz zarządzania tego rodzaju przedsięwzięciami.

Aktualnie Spółka pozostaje w trakcie realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: "Umowa", "Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym" lub "Umowa PPP") z dnia 25 maja 2020 r. zawartej z Miastem Ł. (dalej: "Podmiot Publiczny", "Partner Publiczny") w przedmiocie zaprojektowania, wybudowania i eksploatacji parkingów dla Miasta Ł. – Etap II (dalej: "Przedsięwzięcie PPP").

Przedsięwzięcie PPP w postaci nowych wielopoziomowych parkingów ma przyczynić się do uporządkowania przestrzeni publicznej Miasta Ł., nadać nowej jakości centrum miasta oraz przede wszystkim przyczyni się do poprawy sytuacji parkingowej mieszkańców.

W postępowaniu poprzedzającym wybór Partnera Prywatnego i zawarcie Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym zastosowano dla wskazanego powyżej Przedsięwzięcia PPP formułę partnerstwa publiczno-prywatnego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 711 ze zm.; dalej: "Ustawa o PPP") oraz z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.). Spółka przedstawiła szereg zapisów zawartych w Ustawie o PPP, jak również zapisów zawartej Umowy PPP. Podała także, że Przedsięwzięcie PPP zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę na nieruchomościach gruntowych stanowiącym własność Podmiotu Publicznego. Podkreślono, że nieruchomości, na których powstanie Przedsięwzięcie PPP stanowią wkład własny Podmiotu Publicznego w myśl art. 9 Ustawy o PPP i zostaną oddane w odpłatną dzierżawę Partnerowi Prywatnemu.

Zgodnie z zawartą Umową o PPP, Podmiot publiczny udziela Partnerowi Prywatnemu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele związane z wykonaniem tej umowy, w tym na dysponowanie na cele budowlane związane z budową i użytkowaniem przez Partnera Prywatnego parkingu na czas obowiązywania Umowy. Dzierżawa Nieruchomości wejdzie w życie z dniem wejścia w życie Umowy, a wydanie poszczególnych Nieruchomości nastąpi na zasadach określonych zgodnie z Umową. Wydanie nieruchomości jest równoznaczne z objęciem jej we władanie przez Partnera Prywatnego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

Czynsz dzierżawny płatny będzie kwartalnie (z dołu) na podstawie faktury wystawionej przez Podmiot Publiczny. Wysokość czynszu dzierżawnego, będzie zależna od etapu realizacji Przedsięwzięcia, a po oddaniu parkingów do użytkowania, będzie mogła zostać powiększona o Udział Podmiotu Publicznego w zyskach (dalej: "Udział w zyskach"). Wysokość Udziału w zyskach, będzie stanowić ustaloną przez strony Umowy, wartość procentową nadwyżki przychodów netto z tytułu eksploatacji danego z parkingów, nad określony próg przychodowości, o ile taka nadwyżka wystąpi. Udział w zyskach, będzie obliczany w okresach rocznych i jeżeli jego zapłata będzie zasadna, odpowiednio powiększy on wysokość czynszu dzierżawy za najbliższy okres rozliczeniowy.

Natomiast wynagrodzeniem Wnioskodawcy (jako Partnera Prywatnego) za realizację Przedsięwzięcia PPP (tj. czynności obejmujących łącznie: finansowanie Przedsięwzięcia na każdym etapie jego realizacji, zaprojektowanie parkingów, budowę parkingów, utrzymanie, eksploatację i zarządzanie wybudowanymi parkingami w zakresie i na zasadach określonych w Umowie, oraz zwrot Podmiotowi Publicznemu zabudowanych Nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w Umowie) będzie:

- wyłączne Prawo do eksploatacji parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy, oraz

- ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości (tj. oczekiwana roczna wysokość netto przychodów z tytułu realizacji Przedsięwzięcia) dla danego parkingu.

Prawo do eksploatacji parkingów przysługiwać będzie do końca trwania umowy, tj. przez 28 lat od dnia uzyskania przez Partnera Prywatnego, dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego środków na realizację przedsięwzięcia. Po zakończeniu eksploatacji, Przedsięwzięcie PPP (tj. parkingi) zostanie zwrotnie przekazane Podmiotowi Publicznemu przez Wnioskodawcę. Spółka wskazała, że zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego parkingu i udostępnienie tego parkingu klientom. Ewentualna opłata Podmiotu Publicznego zależna jest od osiągania przez Partnera Prywatnego przychodów z tytułu udostępniania miejsc parkingowych, przy czym w praktyce ma ona zapewnić Partnerowi Prywatnemu odzyskanie nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem danym parkingiem wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania Umowy, kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych parkingów oraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku Partnera Prywatnego.

W kwestii obowiązku przekazania nieruchomości wraz z wybudowanym obiektem Podmiotowi Publicznemu przez Podmiot Prywatny, Spółka wskazała, że wynagrodzenie za realizację Przedsięwzięcia PPP obejmuje również czynność polegającą na zwrocie Podmiotowi Publicznemu zabudowanych nieruchomości (tj. przekazanie poniesionych nakładów) najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji parkingu. Partner Prywatny zobowiązany jest do przekazania parkingu Podmiotowi Publicznemu wraz z dokumentami i instrukcjami dotyczącymi użytkowania tego parkingu i jego wyposażenia oraz wydania Nieruchomości, na której znajduje się ten parking. Partner Prywatny winien przekazać poszczególne parkingi wraz z Nieruchomościami w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego poszczególnych parkingów wygasa przysługujące Partnerowi Prywatnemu Prawo do dysponowania daną Nieruchomością.

Podsumowując Spółka wskazała, że w ramach przyjętego modelu realizacji Przedsięwzięcia PPP:

- Podmiot Publiczny przekazuje odpłatnie Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy nieruchomość gruntową.

- Na przekazanej nieruchomości Partner Prywatny realizuje Przedsięwzięcie PPP (tj. czyni nakłady, w efekcie których powstają parkingi, które będą nierozerwalnie związane z nieruchomościami Podmiotu Publicznego).

- W stosunku do zrealizowanego Przedsięwzięcia PPP Partnerowi Prywatnemu przysługuje Prawo do eksploatacji (tj. do czasu zakończenia Umowy). W trakcie eksploatacji Przedsięwzięcia PPP Podmiot Prywatny jest uprawniony do pobierania pożytków (uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych).

- Strony w okresie trwania Umowy mogą ustalić dopłaty należne Partnerowi Prywatnemu w związku z wyrównaniem dochodowości przedsięwzięcia (tj. w sytuacji, gdy Partner Prywatny nie osiąga zakładanego poziomu przychodów) tytułem usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

- Po zakończeniu Umowy, Partner Prywatny przekaże Podmiotowi Publicznemu dzierżawioną nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami). Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy) za wykonanie, którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji, tj. prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Z perspektywy biznesowej, Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako "dla siebie" i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w centrum Miasta Ł., które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów. W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych). Zgodnie natomiast z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP, przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP, dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie. Spółka wskazała, że przekazanie parkingów Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu umowy PPP nie wygeneruje dodatkowego zysku (jest to czynność o charakterze technicznym, do której Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z treścią Umowy o PPP).

Zakładana całościowa wartość nakładów na zaprojektowanie i budowę obiektów parkingowych to 80,2 mln zł netto.

Parkingi, które powstaną w efekcie realizacji Przedsięwzięcia PPP, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) będą kwalifikowane do kategorii budynków.

Na wezwanie organu Spółka uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiadając na szereg zadanych przez organ pytań.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania (dotyczące podatku VAT):

1. Czy wzniesienie obiektów będących jednym z etapów zawartej Umowy PPP stanowi odrębną od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w Umowie PPP czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3, ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 grudnia 2021 r.),

2. Czy zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych Parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji, Wnioskodawca prawidłowo uzna za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnośnie pytania nr 1, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że w ocenie Wnioskodawcy, wzniesienie obiektów będących jednym z etapów zawartej umowy PPP nie stanowi odrębnej od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w Umowie PPP czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT. Partner Prywatny przyjmuje, że buduje parkingi niejako "dla siebie" i na własne ryzyko, jego celem jest bowiem świadczenie usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz świadczeniu usług parkingowych w centrum Miasta Ł. W tym celu, na własny koszt, wzniesie parkingi, na cudzym gruncie (odpłatnie dzierżawionym od Podmiotu Publicznego). Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, a stanowi jedynie konieczne przygotowanie do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT. Przekazanie przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego budynków (parkingów, które powstaną w efekcie realizacji Przedsięwzięcia PPP) naniesionych przez Partnera Prywatnego na gruncie należącym do Partnera Publicznego nie może stanowić dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy zwrotne przekazanie nakładów przez Partnera Prywatnego nie podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu 18 marca 2022 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części ustalenia, czy wzniesienie obiektów – w ramach zawartej Umowy PPP – stanowi odrębną od pozostałych obowiązków Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego grunt (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając interpretację indywidualną Dyrektor KIS zacytował szereg przepisów ustawy o VAT istotnych z punktu widzenia wydanej interpretacji, jak również powołał się na szereg orzeczeń TSUE i stwierdził, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim

związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dalej organ zaznaczył również, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Dyrektor KIS podał, mając na uwadze zacytowane przepisy, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Podkreślił, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi. Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków. Tym samym wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy. Odnosząc się do przepisów k.c. dotyczących umowy dzierżawy, Dyrektor KIS podał, że oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wybudowanie parkingów – w ramach zawartej Umowy PPP – stanowi czynność odrębną od pozostałych czynności Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, w związku z art. 8 tej ustawy. Dyrektor KIS podał, że przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa o partnerstwie publiczno-prawnym reguluje niejako dwa odrębne stosunki między stronami tej umowy. Z jednej bowiem strony mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązującym Partnera Prywatnego, który w ramach realizacji Przedsięwzięcia PPP zobowiązał się do wykonania czynności polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu oraz eksploatacji parkingów na terenie centrum Miasta, w szczególności do:

1) finansowania Przedsięwzięcia na każdym etapie jego realizacji, w tym na etapie Zamknięcia Finansowego, inwestycyjnym i na etapie eksploatacji;

2) zaprojektowania parkingów i pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych w celu rozpoczęcia, przeprowadzenia i odbioru budowy parkingów w wyznaczonych lokalizacjach w technologii uwzględniającej warunki i możliwości zabudowy; w wymienionych lokalizacjach, zgodnie z przepisami prawa oraz zasadami określonymi w Umowie;

3) budowy parkingów w technologii uwzględniającej warunki i możliwości zabudowy poszczególnych Nieruchomości;

4) utrzymania, eksploatacji i zarządzania wybudowanymi parkingami w zakresie i na zasadach określonych w Umowie;

5) zwrotu Podmiotowi Publicznemu zabudowanych Nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w Umowie.

Co istotne również – Spółka w ramach umowy o PPP zobowiązała się do wykonania szeregu czynności (które mają umożliwić jej uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych) w tym również do wykonania robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym na dzień ogłoszenia postępowania poprzedzającego wybór Partnera Prywatnego, tj. 20 września 2019 r. Ponadto Podmiot Publiczny zobowiązał się do:

a) udostępnienia Nieruchomości na warunkach określonych w umowie,

b) uczestniczenia we wszystkich działaniach odbiorowych robót razem z Partnerem Prywatnym,

c) podejmowania ze swej strony wszelkich działań mających na celu uniknięcie konfliktu interesów wynikających z realizacji Umowy,

d) terminowej zapłaty Opłaty za usługę zapewnienia miejsc parkingowych (jeśli wystąpi obowiązek naliczenia),

e) współdziałania z Partnerem Prywatnym w wykonaniu Umowy na każdym etapie realizacji Umowy,

f) przestrzegania Zasad Realizacji Koncepcji Parkowania, szczegółowo opisujących działania z zakresu zarządzania parkowaniem w otaczającym obszarze parkingu gdzie nastąpi ograniczenie działań konkurencyjnych, a także likwidacja miejsc parkingowych w ramach parkowania "on-street" i "off-street" oraz Dzikich parkingów i Niedozwolonych Miejsc Postojowych zgodnie z postanowieniami Umowy.

Dyrektor KIS podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia, jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, ściśle ze sobą połączonych, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W skład takiej usługi wchodzą wówczas takie czynności, które służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, chociaż mogą mieć również charakter samoistny, jednak w konkretnym przypadku stanowią one elementy usługi kompleksowej. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter.

Organ podał, że Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił zakres i charakter świadczonych usług na poszczególnych etapach realizowanego przedsięwzięcia, tj. na etapie finansowania Przedsięwzięcia; etapie zaprojektowania parkingów; etapie budowy parkingów oraz na etapie utrzymania, eksploatacji i zarządzania parkingami. Ponadto, po zakończeniu okresu trwania Umowy PPP nieruchomość wraz z nakładami (parkingami) zostanie przekazana Partnerowi Publicznemu.

Z powyższego wynika, że – dla celów podatku VAT – w analizowanym opisie sprawy, Partner Prywatny świadczy ma rzecz Podmiotu Publicznego odrębne usługi:

- na Etapie Robót – usługę projektową oraz usługę budowlaną;

- na Etapie Utrzymania, Eksploatacji i Zarządzania Parkingami – usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem;

- na Etapie Finansowania Przedsięwzięcia – usługę finansową, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap Robót, ze spłatą odroczoną na Etap Utrzymania, Eksploatacji i Zarządzania Parkingami.

W ocenie organu, usługa projektowa oraz usługa wybudowania parkingów to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. Z kolei etap utrzymania, eksploatacji i zarządzania parkingami, który obejmuje okres od zakończenia etapu inwestycyjnego (wybudowania parkingów) do dnia zakończenia Umowy PPP, analizując jej charakter i czas realizacji, trudno uznać za niezbędny i ściśle związany z usługą budowlaną (wybudowaniem parkingów). Czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania, eksploatacji i zarządzania parkingami nie prowadzą do wybudowania parkingów, ale będą świadczone na wybudowanych już obiektach (parkingach). Tym samym mogą one jedynie stanowić kolejną, odrębną usługę, na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. – jak wskazał Wnioskodawca – kompleksowe zarządzanie parkingiem, utrzymanie parkingów w należytym stanie, udostępnianie parkingów klientom. Organ stwierdził, że skoro usługa utrzymania, eksploatacji i zarządzania wybudowanym już obiektem (parkingami) nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na usługę budowlaną oraz utrzymanie, eksploatację i zarządzenie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. Ta sama zasada dotyczy usługi finansowej, tj. zapewnienia przez Partnera Prywatnego finansowania przedsięwzięcia, bowiem i w tym przypadku brak jest koniecznego, niezbędnego związku z ww. usługami, jak również usługa ta może być wykonana przez inne niezależne podmioty działające na rynku w zakresie np. usług kredytowych.

Zatem z powyższego wynika, że każda z ww. usług – którą zobowiązuje się wyświadczyć Partner Prywatny na rzecz Partnera Publicznego w ramach podpisanej Umowy PPP – stanowi usługę odrębną (samoistną).

Organ odniósł się także do kwestii związanych z wynagrodzeniem Wnioskodawcy (str. 36-37 interpretacji) – jako Partnera prywatnego za realizację Przedsięwzięcia PPP, którym będzie:

- wyłączne Prawo do eksploatacji parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy, oraz

- ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości (tj. oczekiwana roczna wysokość netto przychodów z tytułu realizacji Przedsięwzięcia) dla danego parkingu.

Dyrektor KIS wskazał, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z zawiązaniem się pomiędzy stronami stosunków zobowiązaniowych, w których to Partner Publiczny zobowiązał się do udostepnienia gruntu. Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wybudowania parkingów, które będą wykorzystywane również do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zamian za wyłączne prawo do eksploatacji parkingów i pobierania z nich pożytków oraz ewentualnej opłaty z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu. Zatem opisane czynności wykonywane przez Partnera Publicznego świadczone będą w ramach Umowy PPP, będącej umową zobowiązaniową, gdzie Wnioskodawcę należy uznać za beneficjenta tych czynności. Jednocześnie Partnera Publicznego należy uznać za odbiorcę czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy PPP. Tak więc w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie strony umowy PPP działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Wnioskodawcy a działaniami Partnera Publicznego występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Dlatego też mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że skoro pomiędzy stronami Umowy PPP dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Wnioskodawcę wzajemne czynności stanowią odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy), które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji wykonanie ww. robót budowlanych, w wyniku których dojdzie do wzniesienia obiektów w postaci parkingów, będących jednym z etapów zawartej umowy PPP stanowi odrębną od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zostało uznane w związku z tym za nieprawidłowe.

Organ odniósł się także do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

pOrgan podał, że przekazanie Podmiotowi Publicznemu dzierżawionej nieruchomości wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami) jest ostatnim z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikającym wprost z Umowy), za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji, tj. prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych). W kontekście przepisów ustawy o VAT, organ zaznaczył, że skoro budowa obiektów (Parkingów) została dokonana na gruncie stanowiącym własność Podmiotu Publicznego, Podmiot Publiczny w ramach umowy publiczno-prawnej dokonał zwrotu poniesionych przez Partnera Prywatnego nakładów (pożytki pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu eksploatacji i zarządzania Parkingami przez cały okres trwania Umowy PPP), nie można uznać, że przekazanie przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego powyższych obiektów (Parkingów) stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Podmiot Publiczny z racji posiadanego prawa własności ww. gruntu, będzie dysponował również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do parkingów (trwale z gruntem związanych). W momencie faktycznego przekazania po 28 latach Podmiotowi Publicznemu obiektów (parkingów) – nie wystąpi także jako takie świadczenie usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na rzecz Podmiotu Publicznego, tj. robotami budowlanymi i usługami utrzymania, eksploatacji i zarządzania obiektami (parkingami), gdzie przekazanie po 28 latach parkingów, jak wynika z zawartej Umowy PPP, jest elementem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług.

Podsumowując organ stwierdził, że zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji, stanowi/będzie stanowić – na gruncie przepisów ustawy o VAT – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zostało w związku z tym uznane za prawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. interpretację, która została zaskarżona w całości, wniesiono o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz oparcie zaskarżonej interpretacji na elementach stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, tj. poprzez przyjęcie, wbrew treści wniosku Skarżącego, iż:

• realizowane przez Spółkę w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym prace projektowe oraz prace budowlane stanowią na gruncie umowy zawartej przez Spółkę z Partnerem Publicznym odrębne świadczenia, za które przewidziano ekwiwalentne wynagrodzenie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym wniosku Spółka jednoznacznie podkreśliła, iż w ww. umowie nie przewidziano wynagrodzenia należnego Spółce od Partnera Publicznego, przypisanego stricte do nakładów budowlanych; podczas gdy w rzeczonej sprawie Strona przeciwna wydawaną interpretację powinna opierać wyłącznie na elementach stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz oparcie zaskarżanej interpretacji na elementach stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, tj. poprzez przyjęcie, wbrew treści wniosku Skarżącego, iż:

• w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Spółka realizować będzie na rzecz Partnera Publicznego usługę utrzymania i zarządzania obiektami oraz usługę finansową polegającą na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap Robót, podczas gdy w ww. umowie strony nie przewidziały tego typu usług, a Spółka nie wskazała na okoliczność realizacji takich świadczeń w skierowanym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w rzeczonej sprawie Strona przeciwna wydawaną interpretację powinna opierać wyłącznie na elementach stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

3. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przez Stronę przeciwną przepisom prawa przy wydawaniu zaskarżanej interpretacji.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

4. art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w rzeczonej sprawie, a to poprzez

• nieuzasadnione przyjęcie, iż w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Skarżąca wykona prace projektowe oraz roboty budowlane będące czynnością odrębną od całościowego zakresu obowiązków Spółki określonych w Umowie PPP, a tym samym odrębną usługą realizowaną przez Spółkę, podczas gdy prace projektowe i budowlane realizowane przez Spółkę stanowić będą część składową jednolitego świadczenia polegającego na udostępnieniu miejsc parkingowych, będącego realizacją obowiązków Spółki określonych w Umowie PPP, co doprowadziło organ do przekonania, iż wykonane przez Spółkę roboty budowlane stanowić będą odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prace te w sytuacji Spółki nie będą stanowić tego typu usługi;

5. art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w rzeczonej sprawie, a to poprzez:

• nieuzasadnione przyjęcie, iż w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym strony realizują względem siebie czynności o charakterze wzajemnie ekwiwalentnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w sytuacji opisanej przez Spółkę czynności realizowane przez każdą ze stron umowy PPP nie są względem siebie ekwiwalentne w tym sensie, iż czynności realizowane przez Partnera Publicznego nie mogą być uznane za ekwiwalentne, mierzalne w pieniądzu wynagrodzenie za czynności realizowane w ramach umowy przez Spółkę,

co doprowadziło organ do przekonania, iż wykonane przez Spółkę roboty budowlane stanowić będą odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prace te w sytuacji Spółki nie będą stanowić tego typu usługi.

6. art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w rzeczonej sprawie, a to poprzez:

• nieuzasadnione przyjęcie, iż w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Skarżąca wykona prace projektowe oraz roboty budowlane będące czynnością odrębną od całościowego zakresu obowiązków Spółki określonych w Umowie PPP, a tym samym odrębną usługą realizowaną przez Spółkę, która to podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, co doprowadziło organ do przekonania, iż zwrotne przekazanie po 28 latach dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji, stanowi/będzie stanowić - na gruncie przepisów ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega zatem na ocenie – w granicach podniesionych w skardze zarzutów – czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca wskazała, iż zaskarża przedmiotową interpretację w całości jednakże w uzasadnieniu skargi sprecyzowała, że kwestionuje ją w zakresie w jakim stanowisko spółki uznane zostało za nieprawidłowe. Tak określony zakres zaskarżenia stał się zatem przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.

Zaznaczyć też należy, iż przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy skarga jest bezzasadna, sąd orzeka o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd, rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie została przedstawiona błędna merytorycznie konstatacja organu dokonującego interpretacji, według której; dla celów podatku VAT, Partner Prywatny świadczy ma rzecz Podmiotu Publicznego odrębne usługi, z których każda ma odrębny, samoistny charakter :

- na Etapie Robót – usługę projektową oraz usługę budowlaną;

- na Etapie Utrzymania, Eksploatacji i Zarządzania Parkingami – usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem;

- na Etapie Finansowania Przedsięwzięcia – usługę finansową, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap Robót, ze spłatą odroczoną na Etap Utrzymania, Eksploatacji i Zarządzania Parkingami.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie natomiast :

- wyłączne prawo do eksploatacji parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy przez okres oraz ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości.

Podsumowując organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji wykonanie ww. robót budowlanych, w wyniku których dojdzie do wzniesienia obiektów w postaci parkingów, będących jednym z etapów zawartej umowy PPP stanowi odrębną od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza ono prawo.

Uzasadniając powyższą konstatację, w pierwszej kolejności przywołać należy dyspozycje przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. 2022 poz. 407) definicją, użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcie" oznacza;

a) budowę lub remont obiektu budowlanego,

b) świadczenie usług,

c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub

d) inne świadczenie

- połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany.

Według natomiast art. 7 ust 1 powołanej ustawy - przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Powołane przepisy stanowią zatem o realizacji przedsięwzięcia wspólnie przez podmiot prywatny i publiczny, polegającego na budowie lub remoncie obiektu budowlanego, świadczenia usług lub wykonania dzieła podnoszącego wartość użytkową rzeczy, połączonego z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, wykorzystywanym do realizacji przedsięwzięcia. Co istotne, już powołane przepisy przesądzają, że realizacja przedsięwzięcia nastąpi za wynagrodzeniem.

Tym wynagrodzeniem dla partnera prywatnego w rozpoznawanej sprawie jest wyłączne prawo do eksploatacji parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy przez okres 28 lat oraz ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości.

Tej konstatacji organu, zawartej w zaskarżonej interpretacji, Sąd – w przeciwieństwie do strony skarżącej – nie kwestionuje. Usługa ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny. Sąd nie może jednak zgodzić się z tą częścią stanowiska organu, która odnosi się do wydzielania z przedmiotowego przedsięwzięcia czterech odrębnych usług (projektowanie, budowa, finansowanie, utrzymanie z eksploatacją) które podlegałyby samodzielnemu opodatkowaniu i co istotne, do których można przypisać konkretne wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, wybudowanie Parkingów – w ramach zawartej Umowy PPP – nie stanowi czynności odrębnej od pozostałych czynności Partnera Prywatnego wynikających z ww. umowy lecz jest to element czynności złożonej, kompleksowej odpowiadającej zakresowo pojęciu "przedsięwzięcia" definiowanego w art. 2 pkt 4 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Jak słusznie wskazywał organ w interpretacji, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Rację ma również organ twierdząc, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych.

Czynności współzależne i kompleksowe, wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uwagi te pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. Także w sprawie C-41/04, C-572/07 czy C-111/05 TSUE wywodził, że nawet odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analizując powyższe kwestie w kontekście rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. W efekcie, czynności współzależne i kompleksowe, wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

W rozpoznawanej sprawie celem nadrzędnym, zakładanym przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym jest odpłatne świadczenie usług parkingowych przez stronę skarżącą przez okres 28 lat. Wszystkie czynności jakie podejmuje zmierzając do realizacji tego celu – jak projektowanie parkingów, budowanie parkingów i finansowanie tych prac – są czynnościami pomocniczymi, koniecznymi do zrealizowania aby cel główny został osiągnięty. Bez ich wykonania realizacja przedsięwzięcia nie byłaby możliwa. Jakiekolwiek zatem wydzielenie z tego kompleksu czynności, jednej z nich - celem li tylko odrębnego opodatkowania - byłoby działaniem sztucznym.

Okolicznością wspierającą powyższe stanowisko jest fakt, iż – wbrew temu co twierdzi organ dokonujący interpretacji – nie jest możliwe takie rozdzielenie wynagrodzenia jakie z umowy o partnerstwie, ma otrzymać strona skarżąca aby wydzielić część odpowiadającą usłudze budowlanej a zarazem ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przypomnieć należy, iż wynagrodzenie to stanowi; wyłączne prawo do eksploatacji parkingów i pobierania z nich pożytków przez okres 28 lat oraz ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości.

Organ uniknął zajęcia stanowiska w tej kwestii bo jak stwierdził pełnomocnik podczas rozprawy – wnioskodawca o to nie pytał. Nie znaczy to jednak, że wpływ tej okoliczności na rozstrzygnięcie sprawy można pominąć. Fakt, iż nie jest możliwe w racjonalny sposób wydzielenie z tak określonego wynagrodzenia, wynagrodzenia stricte za wybudowanie parkingów potwierdza bowiem, że cale przedsięwzięcie jest nierozerwalnym i niepodzielnym kompleksem usług, objętych wspólnym, rozłożonym na lata wynagrodzeniem. Wybudowanie parkingów samo w sobie nie stanowi zatem wykonania usługi przez partnera prywatnego na rzecz podmiotu publicznego lecz konieczny etap przygotowania do świadczenia usługi będącej celem przystąpienia do realizacji przedsięwzięcia i osiągnięcia jego celu; uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych.

Reasumując - w analizowanej sytuacji wykonanie ww. robót budowlanych, w wyniku których dojdzie do wzniesienia obiektów w postaci parkingów, będących jednym z etapów zawartej umowy PPP nie będzie stanowić odrębnej od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ wydający interpretację w zakresie w jakim organ ten przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku, tym samym wykraczając poza zakres opisanego stanu faktycznego i w sposób niedozwolony go modyfikując.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., skoro na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku (wraz z uzupełnieniami) zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska (jego zdaniem) wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Mimo, iż Sąd stanowisko to uznaje za błędne to jednak organ miał prawo do własnej oceny przedstawionych okoliczności. To była ocena a nie modyfikacja przedstawionego stanu faktycznego. Konkluzja, że całokształt przedstawionych okoliczności wskazywał - zdaniem organu – że usługa projektowa i usługa budowlana to usługi o charakterze samodzielnym za które spółka otrzymuje wynagrodzenie, nie może być w takiej sytuacji uznana za wykroczenie przez organ poza opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lecz za błędną subsumpcję przedstawionego do oceny stanu faktycznego. Wbrew zatem stanowisku skarżącej spółki w sprawie nie doszło do naruszenia z tego względu art. 14b § 3.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego przez Sąd stanowiska.

Biorąc wszystkie przedstawione wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – orzekł o uchyleniu interpretacji w zaskarżonym zakresie czyli w zakresie w jakim stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.