Wyrok NSA, sygn. akt FSK 29/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Adam Bącal (spr.), Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P." w P. - M. Krystyna, M. Stefan, S. Małgorzata, S. Tadeusz Spółka Jawna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1358/03 w sprawie ze skargi Krystyny M., Stefana M., Małgorzaty S. i Tadeusza S. - Wytwórni Kartonów i Tektury Falistej "P." Spółka Jawna na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Wytwórni Kartonów i Tektury Falistej "P." Spółki Jawnej w P. kwotę 18.095 zł (osiemnaście tysięcy dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

FSK 29/04

U Z A S A D N I E N I E

Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P." Spółka Jawna w P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., w kwocie 2.538.870 zł wraz z odsetkami.

We wniosku o zwrot nadpłaty Spółka podała, że na podstawie decyzji Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 czerwca 1999 r. Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P." s.c. w P. - M. Krystyna, M. Stefan, S. Małgorzata, S. Tadeusz, uzyskała od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat - status zakładu pracy chronionej. W dniu 4 stycznia 2002 r. przekształciła się ze spółki cywilnej w spółkę jawną, zachowując status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r.

Na skutek wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym podmioty te, pozbawione zostały prawa do zatrzymania określonych w ustawie kwot należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zobowiązane do ich ponoszenia w wysokości wyższej aniżeli na podstawie poprzedniego stanu faktycznego.

Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, w którym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwot podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zadeklarowany i wpłacany przez podatnika podatek od towarów i usług za 2001 r. został zapłacony nienależnie i w związku z tym, stanowi nadpłatę.

Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 7 października 2002 r. na podstawie art. 207 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując na części III pkt 8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 wywiódł, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie mają zastosowania w sprawie bowiem nadpłata nie istnieje. Wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą możliwe do rozpatrywane dopiero po uchwaleniu przepisów w randze ustawy.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a zarzucając naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 O.p., domagała się uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że skoro w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał przepisy przejściowe, a w konsekwencji przyjąć stosowanie tychże przepisów do końca terminu przyznającego Spółce status zakładu pracy chronionej, tj. do dnia 30 czerwca 2002 r., co pozwoliłoby na wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 r.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 22.01.2003 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 31 ust. pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zwolnienie od podatku VAT było realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec odesłania do odrębnych przepisów, adresat normy prawnej musiał liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z kolejnych nowelizacji ustawy o VAT. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadził do powstania nadpłaty w trybie art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej, ale jedynie nałożył na ustawodawcę obowiązek ustanowienia stosownych przepisów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że skoro posiadała decyzję przyznającą jej uprawnienia wynikające ze statusu zakładu pracy chronionej, to w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, trzeba przyjąć, że zakwestionowany przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, należy stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe, co oznaczałoby wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 r. Wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami będą mogły być rozpatrywane w odrębnych, indywidualnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy Spółka z o.o. "P.-K." w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi przytoczono orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz sformułowane na ich tle poglądy przedstawicieli doktryny, które w ocenie Spółki uzasadniały przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, stanowi należytą podstawę do orzeczenia zwrotu żądanej nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy

wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r., SA/Bd 1358/03, oddalił skargę. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie spowodował utraty mocy przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, na tle art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest niewątpliwe, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Według wyroku, "problem przepisów przejściowych" nie może być załatwiony poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jego uzasadnienia. W wyroku podkreślono następnie, że zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku". W taki sam sposób ujęta jest nadpłata w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Instytucja nadpłaty podatku nawiązuje do zasady słuszności /sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego uiścić podatek w określonym terminie, jeżeli po dacie wejścia w życie przepisu, na podstawie którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie takiego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 "(...) nie działał w abstrakcji i miał na względzie to, iż rozstrzygnięcie z punktu widzenia określonej regulacji konstytucyjnej nie może naruszać wartości nadrzędnych wyrażonych w art. 1 /Rzeczpospolita jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli/". Sąd przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r. K 17/00, stwierdził, iż z art. 1 Konstytucji wynika dyrektywa przedłożenia w razie potrzeby dobra wspólnego ponad dobro indywidualne czy partykularny interes grupowy.

W dniu 19 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r., SA/Bd 1358/03, wniesiona przez Spółkę z o.o. "P.-K." w P. na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zarzucono:

1. naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku,

2. naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej istoty,

3. naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego, przepisu.

W uzasadnieniu skargi podano całą argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś., którą uzupełniono przez powołanie dodatkowych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i nawiązujących do tych rozstrzygnięć poglądów przedstawicieli doktryny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia 5 marca 2004 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wymieniony organ podatkowy w uzasadnieniu wniosku nawiązał do motywów decyzji z dnia 22 stycznia 2003 r. i ponownie podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, wskazał, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu lecz potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00 /OTK 2000 nr 1 poz. 4/, słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego w wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu. Warszawa 2001, s. 383, 384/.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacja przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.