Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 979/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1271/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 lipca 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 15.784 zł i orzekł o obniżeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. do kwoty 15.638 zł.

Decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przy czym m. in. stwierdził, że podatniczka, spełniając warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 – PIT 37, zasadnie dokonała obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") strona dokonała odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 536,80 zł., poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem jej zamieszkania. Ponadto, zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f., strona prawidłowo odliczyła od podatku kwotę 2.347,40 zł., z tytułu wychowywania własnego dziecka.

Następnie organ dodał, że osoba niepełnosprawna, tj. ubezwłasnowolniony syn skarżącej, w roku podatkowym 2008 uzyskał dochód w łącznej kwocie 11.584,54 zł., na którą składały się: a) renta socjalna w kwocie 6.348,54 zł; b) alimenty w kwocie 3.400,00 zł; c) zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 1.836 zł.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że dochód syna skarżącej w 2008 r. przekroczył kwotę 9.120 zł., dlatego strona nie może skorzystać z regulacji zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. z odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 25.531,25 zł., poniesionych na cele rehabilitacyjne syna.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną na wstępie decyzją, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 do kwoty 15.638 zł.

Organ odwoławczy stwierdził min., że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e u.p.d.o.f., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Organ stwierdził, że z regulacji zawartej w art. 26 ust. 7e wynika, iż art. 26 ust. 7a-7d i 7g u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne m. in. dzieci własne – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. W regulacji tej wskazano górną granicę dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna by osoba, na której utrzymaniu pozostaje niepełnosprawny skorzystała z tych uprawnień a ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł uzyskania tego dochodu. Prawo do uzyskiwania świadczeń alimentacyjnych jest prawem osobistym i niezbywalnym i w konsekwencji jest to dochód tej osoby. Z kolei zasiłek pielęgnacyjny na rzecz syna strony z tytułu jego niepełnosprawności został przyznany na wniosek skarżącej (osoby upoważnionej do reprezentowania pełnoletniej osoby niepełnosprawnej – art. 23 ustawy z dnia z dnia 28 listopada 2003r. o świadczeniach rodzinnych, t.j. z 2006r. Dz. U. Nr 139 poz. 992 z późn. zm.). W stosunku do M. K., całkowicie ubezwłasnowolnionego, ustanowiono opiekuna w osobie jego matki (tj. skarżącej). Zgodnie zaś z art. 155 § 1 w zw. z art. 175 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką, podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Świadczenia, do których jest uprawniona dana osoba są jego własnością (alimenty, renta socjalna, zasiłek pielęgnacyjny) a opiekun jest jedynie dysponentem tych świadczeń. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że na obniżenie zobowiązania strony za rok 2008 z kwoty 15.784 zł. do kwoty 15.638 zł., miała wpływ korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 27 ust. 7a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że w pojęciu dochodu zawartego w treści tego przepisu mieszczą się alimenty i zasiłek pielęgnacyjny na rzecz osoby niepełnosprawnej całkowicie niezdolnej do czynności prawnych.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1366/10) WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 26 października 2010 r., wskazując m.in., że łączne odczytanie unormowań art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 127a, art. 26 ust.1 oraz art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż dochody w postaci przedmiotowych alimentów nie stanowią dochodów podatkowych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obliczenia podatku, zaś zawarte w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych stanowiących ustawową formę dostarczania środków utrzymania na rzecz własnego niepełnosprawnego dziecka i to bez względu na wysokość kwoty tych alimentów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji przez Sąd użytego w tym przepisie pojęcia "dochody", skutkującą ograniczeniem zakresu tego pojęcia wyłącznie do dochodów opodatkowanych, a nie jak być powinno pojęcie "dochody" z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. winno być rozumiane jako obejmujące wszelkie dochody osób niepełnosprawnych tj. zarówno opodatkowane jak i nieopodatkowane;

- art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. poprzez odmowę objęcia hipotezą i dyspozycją tej normy, wypłacanych osobie niepełnosprawnej środków alimentacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2258/11) uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA podzielił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej i podkreślił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. uznając, że zawarte w treści tego przepisu pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz to, że w niniejszej sprawie działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., podzielił stanowisko organu odwoławczego, uznając jednocześnie skargę za bezzasadną.

Analizując przedmiot sporu, którym w istocie było rozstrzygnięcie tego czy alimenty i zasiłek pielęgnacyjny dla pełnoletniego całkowicie ubezwłasnowolnionego niepełnosprawnego syna skarżącej pozostającego pod jej opieką zaliczają się do dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f., Sąd w ślad za Sądem kasacyjnym stwierdził, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Art. 26 ust. 7a) u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g cytowanego artykułu. Z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. wynika, iż ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Sąd podkreślił, że w powyższym przepisie została określona górna granica dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna, by osoba, na której utrzymaniu pozostaje skorzystała z uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł dochodu uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, tym samym nie wykluczył z nich alimentów. Jasno sformułowane są, w ocenie Sądu, przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f., a mianowicie osoba niepełnosprawna musi pozostawać na utrzymaniu podatnika oraz dochody tej osoby nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Skoro ustawodawca określając w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. limit dochodu osoby niepełnosprawnej nie zdefiniował tego dochodu jako "dochodu podlegającego opodatkowaniu", nie ograniczył sposobu opodatkowania tych dochodów oraz nie dokonał zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do dochodów tych nie wlicza się dochodów wolnych od podatku dochodowego, to do ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. przyjmuje się wszystkie dochody osiągane przez osobę niepełnosprawną. Istotne jest bowiem jakim rzeczywistym dochodem dysponuje osoba niepełnosprawna. Konkludując Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko skarżącej co do wykładni art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1, w zw. z art. 2, art. 71 ust. 1 oraz art. 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez ich niezastosowanie, tzn. naruszenie określonego w tych przepisach konstytucyjnego prawa skarżącej do równego traktowania przez władze publiczne i konstytucyjne zasady równości wobec prawa oraz zasady uwzględniania w polityce społecznej i gospodarczej państwa dobra rodziny i zasady udzielania przez władze publiczne pomocy w zabezpieczeniu egzystencji osób niepełnosprawnych, poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami Konstytucji RP art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. i pozbawienie skarżącej na podstawie tego przepisu prawa do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, na podstawie kryteriów jakimi są wysokość świadczeń alimentacyjnych spełnianych na rzecz jej niepełnosprawnego dziecka oraz forma spełniania tych świadczeń.

Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia prawnego:

Czy art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 32 ust. 1, w zw. z art. 2, art. 71 ust. 1 oraz art. 69 Konstytucji RP w zakresie, w jakim uzależnia on prawo rodzica utrzymującego niepełnosprawne dziecko do skorzystania z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne od wysokości świadczeń alimentacyjnych otrzymywanych przez to dziecko od rodziców oraz w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do skorzystania z takiego odliczenia od formy w jakiej spełnione są przez rodziców świadczenia alimentacyjne (tzn. od tego, czy rodzice dostarczają niepełnosprawnemu dziecku środki utrzymania poprzez osobiste starania o utrzymanie dziecka i pokrywanie kosztów jego utrzymania, czy też spełniają na rzecz dziecka świadczenia alimentacyjne w formie renty pieniężnej (płacą alimenty)?

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowości wykładni, a w konsekwencji także zastosowania w analizowanym przypadku przepisu art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. a w szczególności, czy alimenty jakie otrzymuje syn skarżącej, będący osobą niepełnosprawną, stanowią dochód w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie bowiem z jego treścią przepisy o uldze na cele rehabilitacyjne, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (ust. 7a-7d i ust. 7g przepisu), stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają m.in. dzieci własne i przysposobione – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Należy przypomnieć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2258/11) uchylił w całości pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Podzielając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej organu, Sąd odwoławczy uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. przyjmując, że zawarte w treści tego przepisu pojęcie dochodu nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych. Jak wyraźnie podkreślił, ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł dochodu uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, tym samym nie wykluczył z nich alimentów. Jasno sformułowane są przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., a mianowicie osoba niepełnosprawna musi pozostawać na utrzymaniu podatnika a dochody tej osoby nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Określając limit dochodu osoby niepełnosprawnej w tej wysokości, ustawodawca nie zdefiniował tego dochodu jako "dochodu podlegającego opodatkowaniu", nie ograniczył sposobu opodatkowania tych dochodów oraz nie dokonał zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do dochodów, o których mowa w tym przepisie nie wlicza się dochodów wolnych od podatku dochodowego. Wobec tego do ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przyjmuje się wszystkie dochody osiągane przez osobę niepełnosprawną. Uwagi te były niezbędne z uwagi na wynikającą z treści art. 190 p.p.s.a., zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej dostrzegł wprawdzie moc związania Sądu pierwszej instancji dokonaną wykładnią art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., ale w zarzucie skargi kasacyjnej w istocie podważa jej prawidłowość. W tej sytuacji należy przywołać zakres związania w konkretnej sprawie, stosownie do art. 190 p.p.s.a., wykładnią dokonaną w tejże sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obszernie kwestię tę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14 (wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podzielił. Sąd zauważył, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. W przyjętym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi modelu postępowania odwoławczego, przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a. stanowiącym, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141§ 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów, w analizowanym zakresie, stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań, co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2013 r. dokonał wykładni art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji w pełni się do niej zastosował. W związku z tym stawianie zarzutu kasacyjnego na tej samej podstawie jest, z mocy art. 190 zd. drugie p.p.s.a. niedopuszczalne. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że zarzut naruszenia art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. skarżąca powiązała z przepisami art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 71 ust. 1 oraz art. 69 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten nie obliguje sądu a jedynie umożliwia mu wystąpienie do Trybunału z pytaniem prawnym, w sytuacji gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygniecie sprawy. Przedstawienie pytania prawnego wchodzi zatem w grę dopiero wówczas, gdy to sąd a nie strona poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (por. np. wyroki NSA z: 27.03.2008, I FSK 442/07; z 22.05.2009, II FSK 88/09; z 21.12.2004, OSK 971/04). Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął takich wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie przepisu art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP pytania w tym zakresie.

3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).