Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 841/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 864 ze zm., dalej u.p.a.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (tekst jedn. Dz.U. z 2019, poz. 1891) po rozpatrzeniu odwołania P. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2020r., którą odmówiono zwrotu akcyzy od samochodu osobowego marki Ford Transit Custom nr [...].

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu 23 grudnia 2019r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek P.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", o zwrot akcyzy z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego, przesłany zgodnie z właściwością miejscową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu akcyzy od wspomnianego samochodu osobowego, stwierdzając, że nie został spełniony warunek dotyczący braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 107 ust.1 u.p.a., poprzez ustalenie, że pojazd zarejestrowany czasowo w celu wywozu za granicę kraju i tym samym niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego,

- naruszenie art. 74 ust.2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 110, dalej: P.r.d.), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie celu, w jakim pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, czy w celu używania i konsumpcji pojazdu na terenie kraju, czy wyłącznie tymczasowo w celu wywozu (tranzytu) pojazdu poza teren kraju,

- naruszenie art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.), poprzez niewłaściwe uznanie przez organ, jakoby samochód przed eksportem na teren Ukrainy został wcześniej zarejestrowany w kraju, podczas gdy na dzień eksportu samochód ten był objęty jedynie nieostateczną decyzją o czasowej rejestracji na terytorium krajów celu wywozu poza granice kraju,

- naruszenie zasady jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasady proporcjonalności i niedyskryminacji,

- błędne przyjęcie przez organ, jakoby dla ustalenia, czy pojazd został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju na potrzeby ustalenia zasadności zwrotu akcyzy, nie miał znaczenia rodzaj i cel rejestracji,

- niezasadną odmowę przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalne do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu,

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufane do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p.,

Decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy strona spełniła wszystkie przesłanki określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu dokonania eksportu przedmiotowego samochodu.

W przedmiotowej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, został zarejestrowany czasowo dnia 6 grudnia 2018r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego), zaś jego wywóz nastąpił w dniu 22 grudnia 2018r., czyli już po jego zarejestrowaniu.

Organ podniósł, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalne do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej możliwości, a wniosek strony dotyczył całego zapłaconego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów celnych, organ odwoławczy wskazał, że chociaż w potwierdzeniu wywozu w polu "Nadawca" widnieją dane P. M., to nie można uznać, że wywozu dokonał on sam, bądź odbył się on w jego imieniu. Przemawiają za tym zapisy pozostałej części tego dokumentu, a zwłaszcza warunki dostawy, które określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, skutkujących koniecznością uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P.M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

1. naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez:

-błędną wykładnię i uznanie, że do przyjęcia za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy, a także w chwili dokonywania wywozu samochodu dysponował prawem rozporządzania, jak właściciel,

-błędną wykładnię i uznanie, że zwrot akcyzy wyklucza fakt zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju w chwili dokonywania wywozu za granicę, podczas gdy przesłanka niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju samochodu powinna być zbadana na chwilę nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel,

-ustalenie, że pojazd zarejestrowany czasowo w celu wywozu pojazdu za granicę kraju i tym samym niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

2. naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie celu, w jakim pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, czy w celu używania i konsumpcji pojazdu na terenie kraju, czy wyłącznie tymczasowo w celu wywozu (tranzytu) pojazdu poza teren kraju;

3. naruszenie art. 16 § 1 k.p.a., poprzez niewłaściwe uznanie przez organ, jakoby samochód przed eksportem na teren Ukrainy został wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, podczas gdy na dzień eksportu samochód ten był objęty jedynie nieostateczną decyzją o czasowej rejestracji na terytorium kraju w celu wywozu go poza granice kraju;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego;

5. § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie;

6. naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

7. błędne przyjęcie przez organ, jakoby dla ustalenia, czy pojazd został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju na potrzeby ustalenia zasadności zwrotu akcyzy, nie miał znaczenia rodzaj i cel rejestracji pojazdu;

8. niezasadną odmowę przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu;

9.naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p.;

10.zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z:

-art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r.

-art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

-art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

11.odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

-art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r.,

-art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

-art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów.

Ponadto zaskarżono postanowienie organu o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność dokonania eksportu pojazdu przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.

Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania zwrotu akcyzy. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną w tym względzie przez organ w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed jego eksportem.

Zgodnie z przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku skarżącego – a więc art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona nabyła samochód marki Ford Transit Custom nr [...] w Norwegii na podstawie faktury nr [...] z dnia 20 września 2018r. W dniu 28 września 2018r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] powyższy pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu, a zadeklarowane należności celno-podatkowe opłacone. Następnie na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 grudnia 2018r. samochód został sprzedany S. D. Wywóz samochodu nastąpił w dniu 22 grudnia 2018r. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w ustawowym terminie jednego roku. Do wniosku dołączono m.in. protokół odbioru samochodu z dnia 7 grudnia 2018r. oraz oświadczenie podatnika, z treści którego wynika, iż kupujący osobiście przyjechał po odbiór samochodu i dostarczył go na Ukrainę. W przedmiotowej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, został zarejestrowany czasowo dnia 6 grudnia 2018r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego), zaś jego wywóz nastąpił w dniu 22 grudnia 2018r., czyli już po jego zarejestrowaniu.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 107 ust.1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 P.r.d. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl).

W tej sprawie dokonano rejestracji spornego samochodu. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju.

Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może bowiem powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce.

Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W stosunku do samochodów osobowych prawo unijne nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, że: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą między innymi, samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, publ. j.w.).

W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, bezspornie zarejestrowano czasowo, zaś jego eksport nastąpił już po jego zarejestrowaniu. Zatem wbrew zarzutom skargi, uprzednia rejestracja samochodu osobowego stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Bez znaczenia pozostają przy tym przesłanki oraz cel, które motywowały skarżącego w wystąpieniu o rejestrację pojazdu. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie ma również znaczenia i to, że decyzja o czasowej rejestracji była nieostateczna. Stosownie do art. 110 k.p.a. związanie organu, którego decyzja została doręczona lub ogłoszona stronie, rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji, oznacza brak możliwości podważania przez ten organ własnego, wydanego i doręczonego (ogłoszonego) rozstrzygnięcia. Decyzja taka wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, publ. CBOSA).

Nie jest również trafny zarzut dotyczący przesłanek nabycia prawa rozporządzania pojazdem, jak i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 107 ust.1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Zaakcentować należy, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej czynności, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji eksportu.

Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego dokumentów celnych, w potwierdzeniu wywozu (IE 599) 2464613 w polu "Nadawca" widnieją dane P. M., to jednak trafnie organ stwierdził, że nie można uznać, że wywozu dokonał on sam bądź odbył się on w jego imieniu. Przemawiają za tym zapisy pozostałej części tego dokumentu, a zwłaszcza warunki dostawy, które określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem w tym przypadku są Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający -kupujący. W okolicznościach niniejszej sprawy zostały one określone kodem EXW, który widnieje również na fakturze dokumentującej sprzedaż. Termin ten oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (zapewnienia odprawy celnej, ponoszenia kosztów). Ponadto protokół odbioru świadczy o tym, że wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu i miejscu jego podpisania, tj. 7 grudnia 2018r. Potwierdza to również treść oświadczenia skarżącego cyt.: "Pan S. D. (...) osobiście przyjechał po odbiór samochodu dnia 7 grudnia 2018r. i dostarczył go na Ukrainę", co wskazuje, że wywozu dokonał nabywca.

Sąd poddał ocenie dokumenty dołączone do skargi stwierdzając, że nie miały one wpływu na odmienną ocenę sprawy. Usługa dokonana przez agencję celną, a udokumentowana fakturą, dotyczyła formalności związanych z odprawą celną towaru. Natomiast nabywca samochodu dokonujący wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej na Ukrainę nie działał na rzecz skarżącego. Zatem to nabywca poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Tymczasem występując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, skarżący powinien wykazać, że w momencie dokonywania eksportu miał prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Zatem skoro strona nie dokonała faktycznego wywozu samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to prawidłowe było stanowisko organów, że wniosek o zwrot akcyzy nie zasługiwał na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu niezasadnej odmowy przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalne do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu, wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej możliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że wniosek strony dotyczył całego zapłaconego podatku akcyzowego.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie były wskazywane przez skarżącego przepisy konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) ani rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych, stąd organ nie mógł ich naruszyć.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, generalnie nakierowanych na wykazanie niezgodności krajowych przepisów w zakresie w jakim przewidują one odmowę zwrotu akcyzy w przypadku wcześniejszego zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju - z przepisami Unii Europejskiej, a także z postanowieniami umów międzynarodowych ujętymi w Porozumieniu o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, na którego przepisy powołuje się skarżący dotyczy czterech "swobód" (tj. swobodnego przepływu towarów, kapitału, usług i osób). W tym zakresie Porozumienie gwarantuje równe prawa i obowiązki w ramach jednolitego rynku. Co jednak istotne z punktu widzenia postawionych przez skarżącego zarzutów Porozumienie to nie obejmuje następujących obszarów polityki UE: wspólna polityka rolna i wspólna polityka rybołówstwa (chociaż zawiera odniesienia do handlu rybami i produktami rolnymi); unia celna; polityka handlowa; sprawiedliwość i sprawy wewnętrzne (chociaż trzy kraje EFTA, które przystąpiły do EOG, podpisały układ z Schengen, znoszący kontrole graniczne na granicach wewnętrznych państw strefy Schengen); wspólna polityka zagraniczna i bezpieczeństwa; podatki pośrednie i bezpośrednie (podkreślenie Sądu), unia gospodarcza i walutowa.

Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Tego rodzaju podatki (oprócz akcyzy zalicza się do nich również podatek od towarów i usług oraz podatek od gier losowych) stosownie do zapisów traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków pośrednich, w tym również podatku akcyzowego, stanowi gwarancję istnienia jednolitego rynku w Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego. Akcyza dotyczy bowiem jedynie niektórych kategorii wyrobów. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, np. samochodów osobowych, leży w gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi.

Jak już wspomniano, podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w Unii Europejskiej jest dyrektywa Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy podkreślić, że ww. Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie – jak już wskazano powyżej – zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Polski ustawodawca mógł zatem skorzystać z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe oraz samodzielnie ustalić zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16, publ. j.w.). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15, publ. j.w.).

Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że sprawa nie odnosi się w żadnym stopniu do wzajemnych stosunków pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a do stosunków pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, będącą państwem członkowskim Unii Europejskiej a Ukrainą, która państwem członkowskim Unii Europejskiej nie jest. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym mamy zatem do czynienia w sprawie z eksportem - a więc wywiezieniem samochodu osobowego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, które to terytorium stanowią terytoria państw członkowskich (art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4 i 6 u.p.a.).

Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Organ nie naruszył przy tym zasady proporcjonalności i niedyskryminacji. Powtórzyć zatem należy, że warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15, publ. j.w.).

Konkludując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Końcowo, odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, dotyczących czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu na terenie kraju, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzenie żądanego dowodu w niniejszej sprawie było nieuzasadnione, gdyż dowód z tych dokumentów przeprowadzony został przez organ I instancji, a w konsekwencji podlegał również ocenie w postępowaniu odwoławczym.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.