Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1762/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 274c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwiecień, maj, od września do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określił H. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za m-ce od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r., za miesiąc czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. i listopad 2008 r. oraz za miesiące kwiecień 2009 r., październik 2009 r. i listopad 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące maj 2008 r., lipiec 2008 r., październik 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i grudzień 2009 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, tym samym nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej rozpatrując ponownie sprawę winien: dokonać oceny rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych - rejestrów VAT, odnieść się do błędów wyliczenia średniej marży towarów przemysłowych za 2008 r., w przypadku sprzedaży smyczy zastosować średnią marżę z korzyścią dla podatnika, dokonać zaokrągleń ustalając średnie marże i ceny w taki sposób, aby nie doprowadzić do podwyższenia wartości sprzedaży w porównaniu do rzeczywiście uzyskanej, przeprowadzić czynności sprawdzające w firmie [...], włączyć materiały dotyczące firmy [...] z postępowania przeprowadzonego za 2007 r., przeprowadzić czynności sprawdzające w firmie [...], doręczyć wezwanie na przesłuchanie strony za pośrednictwem pełnomocnika, powtórzyć dowód z przesłuchania strony H. , przeprowadzić postępowanie w zakresie weryfikacji załączonego do odwołania protokołu zniszczenia towarów za 2008 r. zaopatrzonego w pieczątkę [...] pod względem wiarygodności przedłożonej kopii dowodu, ustalić czy firma [...] zajmuje się utylizacją towarów przemysłowych, czy była kontrahentem H. oraz czy wystawiła fakturę za wykonanie utylizacji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i 5, art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12 art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), określił H. PPUH "[...]" w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r., za czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. i listopad 2008 r. oraz za kwiecień 2009 r., październik 2009 r. i listopad 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2008 r., lipiec 2008 r., październik 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i grudzień 2009 r.

Kontynuując postępowanie kontrolne organ I instancji pozyskał dodatkowy materiał dowodowy. Na podstawie złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. organ I instancji ustalił łączną kwotę wpłaty podatku VAT do Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości [...] zł. Natomiast w 2009 r. kwota wpłat w/wym. podatku wyniosła [...] zł. Stwierdzono, że w 2008 r. H. w prowadzonej działalności gospodarczej wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Na podstawie zapisów rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od marca do sierpnia 2008 r. oraz październik i grudzień 2008 r. organ I instancji ustalił, że u podatnika nie występowała sprzedaż bezrachunkowa. Stwierdzono również, że za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2008 r. rejestry sprzedaży VAT nie były prowadzone, bowiem sprzedaż według okazanych faktur w tych miesiącach nie wystąpiła. W oparciu o przedłożone faktury sprzedaży VAT i rejestry sprzedaży VAT za miesiące od marca do sierpnia oraz październik i grudzień 2008 r. ustalono, że H. w 2008 r. wystawił 21 szt. faktur VAT sprzedaży, przy czym pierwszą fakturę wystawił w dniu [...] marca 2008 r., a ostatnią [...] grudnia 2008 r. Przedmiotowe faktury sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące, w których były wystawione. Łączna wartość netto z faktur sprzedaży za 2008 r. wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie przedmiotowych faktur organ ustalił, że w 2008 r. H. dokonał sprzedaży materiałów i usług budowlanych oraz sprzedaży towarów przemysłowych (filiżanki, czapki, smycze, fartuchy).

Ustalono, że sprzedaży materiałów i usług budowlanych podatnik w 2008 r. dokonał na rzecz podmiotów: [...] w K., [...] Sp. z o.o., [...] K. M. [...], PPHU [...], "[...]" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe [...] R. P., J. S., [...] Sp. z o.o. Natomiast sprzedaży towarów przemysłowych dokonał na rzecz podmiotów: [...], N., [...] Spółka Jawna, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. Analiza faktur zakupu towarów handlowych i materiałów dowiodła, że H. dokonał w 2008 r. zakupów towarów handlowych i materiałów, których nie stwierdzono w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży za 2008 r. Podatnik również nie wykazał ich w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży towarów przemysłowych, w tym pochodzących z Chin, takich jak czapeczki, wizytowniki, golarki do nosa, tatuaże, kapelusze itp.

Na podstawie spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2007 r. w powiązaniu z fakturami sprzedaży oraz spisem z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. organ stwierdził, że H. nie zaewidencjonował całego obrotu ze sprzedaży tych towarów w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Postępowanie kontrolne również wykazało, że podatnik w marcu i grudniu 2008 r. nie dokonał opodatkowania podatkiem należnym czynności przekazania zestawów upominkowych.

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że niezaewidencjonowanie wszystkich obrotów ze sprzedaży i podatku należnego, świadczy o tym, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od marca do sierpnia 2008 r. oraz za październik i grudzień 2008 r. prowadzone były przez podatnika nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że w/wym. rejestry sprzedaży prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W oparciu o przepisy art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p., ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży VAT za miesiąc od marca do sierpnia 2008 r. oraz za październik i grudzień 2008 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego organ I instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdził, że rejestry prowadzone były nierzetelnie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził, że nie jest możliwe przeprowadzenie szacunku za pomocą metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 w pkt 1-6 O.p. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za marzec i grudzień 2008 r. organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj.: faktury sprzedaży za 2008 r., faktury zakupu towarów handlowych i materiałów za 2008 r., spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2007 r. według ustaleń postępowania za 2007 r., spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2008 r. według ustaleń postępowania, protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, zeznania H. .

Na podstawie ponownej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w sporządzonych na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. spisach z natury podatnik nie ujął wszystkich towarów.

Opierając się na zeznaniach świadków organ ustalił, że przedmiotowy protokół zniszczeń towarów został sporządzony pod koniec 2013 r. w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego odnośnie nieewidencjonowanej sprzedaży towarów i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń.

Przesłuchani świadkowie M. W. i M. K. jednoznacznie zeznali, że w protokole zniszczeń towarów jest znacznie więcej ujętych towarów niż faktycznie zostało przywiezionych przez H. . Dokonując oceny powyższych dowodów, organ I instancji dał wiarę zeznaniom świadków, z uwagi na to, że były one spójne i logiczne. Odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom H. , który odmiennie twierdził, że protokół był sporządzony w firmie [...]. Ponadto organ badając okoliczności sprawy wziął pod uwagę fakt, że H. w toku przesłuchania zasłaniał się niewiedzą, a nadto wskazywał, że posiada dokumentację, której jednak nie dostarczył w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ I instancji stwierdził, że okazany przez pełnomocnika strony oryginał przedmiotowego protokołu zniszczeń oraz koperta, która miała uprawdopodobnić fakt przesłania tego protokołu przez firmę [...] do H. , w rzeczywistości wskazują, że jedyny egzemplarz oryginału protokołu posiada tylko pełnomocnik podatnika. Organ I instancji przedmiotowego protokołu zniszczeń towarów nie uznał za dowód tego co wynika z jego treści. Organ wywiódł, że H. lub inna osoba, której nie ujawnił podczas przesłuchania, sporządziła przedmiotowy protokół zniszczeń towarów w celu podważenia ustaleń postępowania kontrolnego i dla uprawdopodobnienia treści tego protokołu dostarczono go jesienią 2013 r. do Firmy [...] w [...] wraz z posiadanymi na stanie towarami pochodzenia chińskiego.

Organ uznał, że w przypadku towarów takich jak liczarka do pieniędzy oraz wizytowniki, podatnik dostarczył je do firmy [...] pod koniec 2013 r. z posiadanych wciąż na stanie towarów pochodzenia chińskiego i nie ma to żadnego wpływu na ustaloną sprzedaż pozaewidencyjną takich towarów w 2008 r. Wobec powyższego organ uznał, że skoro H. takie przedmioty dostarczył do firmy [...] w 2013 r. to świadczy to o tym, że je posiadał lecz nie wykazał w sporządzonych spisach z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. Tym samym, w sporządzonym spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. H. powinien wykazać:

- golarkę do nosa w ilości 1 szt. x cena zakupu netto [...] zł/szt. czyli na wartość [...] zł, tatuaże w ilości 100 szt. x cena zakupu netto [...] zł/szt., czyli na wartość [...] zł, smycze [...] w ilości 130 szt. x cena zakupu netto [...] zł/szt. czyli na wartość [...] zł, smycze smile w ilości 10.000 szt. x [...] zł/szt., czyli na wartość [...] zł.

Organ I instancji uwzględniając interes podatnika o powyższe ilości zwiększył spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r.

Ustalono również, że w sporządzonych spisach z natury na dzień [...] grudnia 2007 r., [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. podatnik nie wykazał materiałów i usług budowlanych. Powyższe oznacza, że wszystkie materiały i usługi budowlane zostały sprzedane w tym samym roku podatkowym, w którym zostały zakupione. Na podstawie faktur zakupu materiałów i usług budowlanych dostarczonych przez podatnika z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2008 r. oraz faktur sprzedaży organ I instancji dokonał rozliczenia materiałowego.

W toku prowadzonego postępowania za 2008 r. stwierdzono, że H. niezaewidencjonował za 2008 r. osiągniętych obrotów ze sprzedaży:

1. towarów przemysłowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

2. materiałów budowlanych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

3. materiałów budowlanych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Łącznie wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1, art. 41 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowano podstawową stawką podatku od towarów i usług, która wynosi 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że H. w 2008 r. sukcesywnie dokonywał zakupu zestawów upominkowych, które z okazji świąt Wielkiej Nocy oraz Bożego Narodzenia przekazał w marcu i grudniu 2008 r. kontrahentom, z którymi współpracował. Stwierdzono, że podatnik przekazania przedmiotowych zestawów w marcu i grudniu 2008 r. nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że H. nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT następujących wartości netto i podatku należnego za marzec i grudzień 2008 r.:

a) podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2008 r. zaewidencjonował sprzedaż towarów na wartość netto [...] zł i podatek należny według stawki 22% w kwocie [...]zł.

b) podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. zaewidencjonował sprzedaż towarów na wartość netto [...] zł i podatek należny według stawki 22% w kwocie [...]zł.

Za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. organ I instancji nieprawidłowości w podatku naliczonym nie stwierdził, jednakże zauważył, że na rozliczenie podatku naliczonego za poszczególne okresy podatkowe 2008 r. mają wpływ ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wydanej w postępowaniu kontrolnym za 2007 r.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania kontrolnego faktur sprzedaży VAT i rejestrów sprzedaży VAT za luty oraz od kwietnia do grudnia 2009 r. organ I instancji ustalił, że H. w 2009 r. wystawił 35 szt. faktur VAT z tytułu sprzedaży, przy czym pierwszą fakturę wystawił w dniu [...] lutego 2009 r., a ostatnią w dniu [...] grudnia 2009 r. Przedmiotowe faktury sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące, w których były wystawione. W oparciu o analizę przedmiotowych faktur ustalono, że w 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży materiałów i usług budowlanych oraz sprzedaży towarów przemysłowych (bluzy). Z tego tytułu zaewidencjonował następujące obroty:

- ze sprzedaży materiałów i usług budowlanych na wartość netto [...] zł

- ze sprzedaży towarów przemysłowych na wartość netto [...] zł Razem obrót ze sprzedaży za 2009 r. według podatnika wyniósł [...] zł. Stwierdzono również, że sprzedaży materiałów i usług budowlanych H. w 2009 r. dokonał na rzecz następujących podmiotów: [...] Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...], [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., Firma [...], PHU [...] H. Z., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] R. P., [...] Sp. z o. o., Zakład B. G. [...]. Natomiast sprzedaży towarów przemysłowych podatnik dokonał na rzecz jednego podmiotu [...] Spółka z o. o.

Analiza faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych i materiałów wykazała, że H. dokonał w 2009 r. zakupów towarów handlowych i materiałów, których nie stwierdzono w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży za 2009 r. oraz których nie wykazał w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2009 r. Na podstawie spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2008 r. w powiązaniu z fakturami sprzedaży oraz spisem z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2009 r. ustalono, że H. niezaewidencjonował całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży tych towarów w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2009 r. W trakcie postępowania kontrolnego za 2009 r. ustalono, że podatnik nie dokonał zakupu towarów przemysłowych, jak w poprzednich latach, natomiast dokonał sprzedaży kurtek/bluz zakupionych w 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w ilości 500 sztuk po cenie jednostkowej netto [...] zł/sztuka, tj. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zakupu tych kurtek/bluz dokonał od firmy [...] W.. Powyższej ilości kurtek H. N. nie sprzedał w 2008 r. i wykazał w sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. spisie z natury. Podatnik natomiast nie wykazał w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. dwukołowego silnika, maszynek V10 i V30, pomimo że towary te zakupione w 2007 r., nadal posiadał na stanie na koniec 2008 r. Ustalenia te organ I instancji dokonał w oparciu o spis z natury na dzień [...] grudnia 2009 r., w którym towary te zostały ujęte.

Postępowanie kontrolne wykazało także, że w sporządzonych na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. spisach z natury, podatnik nie wykazał materiałów i usług budowlanych, co oznacza, że wszystkie materiały i usługi budowlane zostały sprzedane w tym samym roku podatkowym, w którym zostały zakupione. W oparciu o dostarczone przez H. faktury zakupu materiałów i usług budowlanych z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz faktury sprzedaży dokonano rozliczenia materiałowego.

Organ I instancji stwierdził, że H. nie zaewidencjonował za 2009 r. osiągniętych obrotów ze sprzedaży

- towarów przemysłowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- usług budowlanych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Razem wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wartość netto tych obrotów oraz podatku należnego przypisano podatnikowi za grudzień 2009 r.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1, art. 41 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że H. w 2009 r. dokonywał sukcesywnie zakupu zestawów firmowych na podstawie 11 faktur wystawionych przez firmę [...] Spółka z o. o. oraz w grudniu 2009 r. dokonał dwukrotnego zakupu drogich zegarków na podstawie 2 faktur wystawionych przez firmę [...] G. K.. Organ ustalił, że sporne faktury VAT dotyczą zakupu zestawów firmowych w firmie [...] składających się głównie z butelek wina, które H. z okazji Świąt Wielkanocnych oraz Bożego Narodzenia przekazał w kwietniu i grudniu 2009 r. kontrahentom, z którymi współpracował. Stwierdzono również, że podatnik zakupione zegarki w firmie [...] przekazał na koniec roku kontrahentom. Faktury te zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach zakupu VAT za miesiące, w których zostały wystawione, a podatek naliczony wynikający z tych faktur obniżył podatek należny w rozliczeniach za te miesiące.

Ustalono, że zestawy zakupione w styczniu i kwietniu 2009 r. zostały przekazane kontrahentom H. w kwietniu 2009 r., a zestawy zakupione w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2009 r. oraz zegarki zakupione w grudniu 2009 r. zostały przekazane w grudniu 2009 r. Przekazania przedmiotowych zestawów firmowych w kwietniu i grudniu 2009 r. oraz zegarków w grudniu 2009 r., podatnik nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.t.u.

Wobec powyższych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny: w kwietniu 2009 r. o kwotę [...]zł, w grudniu 2009 r. o kwotę [...]zł. Zaewidencjonowaną wartość netto i podatku należnego za kwiecień i grudzień 2009 r. zwiększono o ustaloną w toku postępowania wartość netto z tytułu przekazania upominków kontrahentom i podatku należnego, a mianowicie:

- za kwiecień 2009 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- za grudzień 2009 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik za kwiecień 2009 r. w rejestrze sprzedaży VAT zaewidencjonował sprzedaż towarów na wartość netto [...] zł i podatek należny według stawki 22% w kwocie [...]zł. W związku z powyższym zaewidencjonowana wartość netto sprzedaży i podatku należnego zwiększona została o ustaloną w postępowania kontrolnym wartość netto i kwotę podatku należnego z tytułu przekazania upominków kontrahentom. Razem wartość netto wyniosła [...] zł, podatek należny [...] zł.

W grudniu 2009 r. H. w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc zaewidencjonował sprzedaż towarów na wartość netto [...] zł i podatek należny według stawki 22% w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ I instancji zaewidencjonowaną wartość netto sprzedaży i podatku należnego zwiększył o ustaloną w toku postępowania wartość netto i kwotę podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przekazania upominków kontrahentom.

W oparciu o zebrane dowody ustalono, że zakupione we wrześniu i październiku 2009 r. artykuły spożywcze oraz papierosy i alkohol nie zostały zużyte przez pracowników zatrudnionych w firmie H. , ponieważ w okresie poniesienia tych wydatków, tj. od dnia [...] września 2009 r. do dnia [...] października 2009 r. H. nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę o pracę. Tym samym przedmiotowe wydatki nie dotyczą zatrudnionych pracowników.

W świetle powyższego stwierdzono, że H. dokonał zakupu różnego rodzaju artykułów żywnościowych, papierosów oraz piwa, wina i wódki, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT.

Organ I instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wskutek powyższych nieprawidłowości H. zawyżył podatek naliczony we wrześniu 2009 r. o łączną kwotę podatku VAT [...] zł, a w październiku 2009 r. o kwotę [...]zł. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji w oparciu o art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. ksiąg podatkowych, tj.: rejestrów sprzedaży VAT za kwiecień i grudzień 2009 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego, rejestrów zakupu VAT za wrzesień i październik 2009 r. nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdził, że rejestry prowadzone były nierzetelnie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że w przypadku niezaewidencjonowanych obrotów sprzedaży towarów przemysłowych - kurtek/bluz oraz usług budowlanych nie jest możliwe przeprowadzenie szacunku za pomocą metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 w pkt 1-6 O.p., w związku z czym zastosował w tym przypadku inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania w celu ustalenia wartości zbliżonej do rzeczywistej.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł, luty 2008 r. w kwocie [...]zł, marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, listopad 2008 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, październik 2009 r. w kwocie [...]zł, listopad 2009 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj 2008 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł, październik 2008 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, maj 2009 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., kwoty zobowiązania podatkowego czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wyszczególnione za poszczególne okresy podatkowe od stycznia do listopada 2008 r. co do zasady przedawniły się - [...] grudnia 2013 r., za grudzień 2008 r. - [...] grudnia 2014 r., za okres kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2009 r. - [...] grudnia 2014 r., za grudzień 2009 r. - [...] grudnia 2015 r. Powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie przygotowawcze na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. m. innymi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Ponadto, na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) w dniu [...] listopada 2013 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 r. wobec H. właściciela firmy "[...]" objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W., wypełniając wymóg art. 70c O.p., pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. zawiadomił H. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wysłaniu ww. zawiadomienia i o tym, że dnia [...] grudnia 2013 r. zawiadomienie to wróciło do urzędu skarbowego z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe oznacza, że w myśl art. 150 § 4 O.p. - zawiadomienie z dniem [...] grudnia 2013 r. uznaje się jako doręczone przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ uznał, że nie nastąpiło przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres od stycznia do kwietnia 2008 r., za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2008 r., a także za kwiecień, październik, listopad 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2008 r. oraz maj, wrzesień i grudzień 2009r., bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 23 § 2 O.p., do którego miało dojść na skutek przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie odstąpienie od szacowania prawidłowych wielkości sprzedaży. Zdaniem organu zasadnym było zastosowanie indywidualnej metody szacowania, polegającej na zwiększeniu obrotów ze sprzedaży odpowiadających kwocie zakupów towarów handlowych, których podatnik nie wykazał w przedłożonych fakturach VAT i w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. i na dzień [...] grudnia 2009 r. z uwzględnieniem średniej marży stosowanej na towarach handlowych wyliczonej na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach podatkowych - rejestrach sprzedaży VAT. Organ kontroli skarbowej przyjął i przeanalizował zeznania podatnika, materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, historię rachunku bankowego oraz zeznania świadków. Oszacowaną wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży za 2008 r. przypisano podatnikowi za ostatni okres danego roku, czyli za grudzień 2008 r. Również w 2009 r. oszacowaną wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży przypisano podatnikowi za ostatni okres danego roku, czyli za grudzień 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w omawianym przypadku prawidłowo zastosowano indywidualną metodę szacowania.

W kwestii prawidłowości złożenia korekt, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. organ kontynuował postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydany został protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2015 r. Przedmiotowy protokół doręczony został stronie w dniu [...] listopada 2015 r. Organ ponadto stwierdził, że prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego, w tym również deklaracji podatkowej VAT-7, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przysługuje na etapie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2015 r. do pełnomocnika strony zostało wystosowane zawiadomienie, w którym poinformowano stronę m. innymi o tym, że w ww. terminie może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Pismo to zostało odebrane przez stronę dnia [...] grudnia 2015 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z ustaleń organu I instancji strona w zakresie podatku od towarów i usług, złożyła korekty deklaracji VAT -7 za październik, listopad i grudzień 2008 r. dopiero w dniach [...] i [...] stycznia 2016 r., a więc po wyznaczonym terminie. Z tych też względów korekty nie były prawnie skuteczne i nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że strona wskazała nieprawidłową wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży towarów przemysłowych za 2008 r., wartość netto ustalona przez organ I instancji wynosi [...] zł, a nie jak strona mylnie podaje [...] zł. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, że towary te nie zostały wprowadzone do obrotu handlowego z uwagi na ich zniszczenie. Podczas postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że wszystkie te towary H. wykazał w sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007 r. spisie z natury. W świetle powyższego trudno uznać wyjaśnienia strony za wiarygodne, że towary po rozpakowaniu okazały się spleśniałe i nienadające do sprzedaży, skoro zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Ponadto, o tym, że towary te nie zostały sprzedane w 2007 r. świadczy fakt spisania ich jako zapasy na dzień [...] grudnia 2007 r. i wprowadzenie ich na początek następnego roku czyli [...] stycznia 2008 r. Pełnomocnik strony wskazuje również, że w 2008 r. towary te zostały zutylizowane, jednak na powyższą okoliczność nie przedkłada żadnych dowodów. Nie znajdują oparcia w materiale dowodowym również zeznania H. N. o rzekomym spisaniu protokołu zniszczeń niektórych towarów pochodzenia chińskiego, bowiem takiego protokołu strona nie przekazała wraz z dokumentacją podatkową ani w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy, który przyczynił się do zweryfikowania pierwotnych ustaleń w zakresie rodzaju towarów, których przekazanie w 2013 r. do firmy [...] potwierdzili świadkowie M. W. i M. K..

Zdaniem organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia strony w zakresie rzekomego powierzenia przedmiotowych profili i prętów firmie [...] w celu wykonania bram, które następnie zostały sprzedane do firmy [...]. Organ odwoławczy uznał za zasadne, że dokumentacja handlowa znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy, tj. deklaracja zgodności z dnia [...] grudnia 2008 r., czy też potwierdzenie zamówienia z dnia [...] listopada 2008 r. wraz z załącznikami, na które powołuje się strona nie świadczą o tym, że doszło do wykonania usługi z powierzonego materiału. Zdaniem organu odwoławczego to, że firma [...] wykonała bramy na zlecenie H. nie świadczy o tym, że świadczyła usługę wykonania bram z powierzonego materiału, a jedynie, że wykonała i sprzedała bramy, takie jakie potrzebował jej kontrahent. Sposób udokumentowania tej transakcji przesądza bowiem o tym, że doszło do sprzedaży bram. W świetle powyższego zarzutu, że organ I instancji niesłusznie uznał te transakcję za sprzedaż towarów należy uznać za chybiony. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów wywiódł prawidłowo, że miała miejsce sprzedaż bram, zakupionych uprzednio w firmie [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony w kwestii wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży 25 sztuk kurtek/bluz na wartość netto [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu strony w przedmiocie ustalenia niewykazanego obrotu z tytułu sprzedaży usługi malowania słupków ogrodzeniowych na kwotę [...]zł organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest odstąpienie od szacowania obrotu z tytułu niewykazanej sprzedaży usługi malowania kolorem RAL, bowiem przychód z tego tytułu został wykazany przez podatnika na fakturach numer [...], [...], [...].

Ustosunkowując się do zarzutu w kwestii zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących artykułów spożywczych, piwa, wina i wódki oraz papierosów, organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane przez organ I instancji zakupy różnego rodzaju artykułów żywnościowych miały charakter prywatny. Ustalenia organu I instancji jednoznacznie dowiodły, że w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej okresach podatkowych, tj. we wrześniu i październiku 2009 r. zakupione artykuły spożywcze oraz papierosy i alkohol nie mogły być zużyte przez pracowników, bowiem na podstawie szczegółowej analizy listy obecności pracowników podatnika organ wykazał, że w okresie od [...] września 2009 r. do [...] października 2009 r. H. nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie znajduje również w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia argumentacja strony, że faktury na zakup przedmiotowych artykułów zostały wystawione znacznie później niż dokonano ich zakupu. Wobec ustaleń stanu faktycznego i przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u, słusznie organ I instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur. Wobec odstąpienia od szacowania obrotu z tytułu sprzedaży usługi malowania kolorem RAL, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. dla H. zostało wyliczone w kwocie [...]zł. W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji, a nie kwestionowanych przez stronę, organ nie dopatrzył się nieprawidłowości.

W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z wynikającym z niego założeniem, tj. w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, o czym świadczy choćby fakt wszczęcia i szybkiego zawieszenia postępowania karnego skarbowego,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia przez odmówienie wiarygodności księdze podatkowej, a w zamian tego szacowania przychodów uzyskanych przez podatnika;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Na podstawie art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, w postępowaniu naprawczym, przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontrolny na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg środków dowodowych, tj. przesłuchano świadków: M. M., J. C., P. S., Z. K., M. W. oraz jego córkę M. K.. Trzykrotnie przesłuchany został w charakterze strony podatnik, a także przeprowadzono czynności sprawdzające u 10 kontrahentów podatnika. Skontrolowano księgi podatnika oraz dowody źródłowe, tj. spisy z natury za lata 2007-2009, faktury sprzedaży i zakupu. Powyższe czynności podyktowane zostały koniecznością ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy dokonana została w sposób obiektywny, a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Wskazać również należy, że strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...] listopada 2015 r. wniosła w dniu [...] grudnia 2015 r. zastrzeżenia do jego treści. Organ I instancji rozpatrzył je, przeanalizował i ustosunkował się do nich pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystosował do podatnika zawiadomienie (doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2015 r.) i wyznaczył 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego strona nie skorzystała. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykorzystał wszystkie możliwe środki dowodowe. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika strony miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym i miał prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, czego potwierdzeniem jest sporządzona przez organ kontroli skarbowej adnotacja z czynności przeglądania akt sprawy z dnia [...] marca 2015 r. oraz pismo z dnia [...] grudnia 2015 r. informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że wszystkie dowody w omawianej sprawie zostały przez organ I instancji ocenione w kontekście całego materiału dowodowego w tym również dowody znane organowi I instancji, a załączone przez podatnika przy pierwszym odwołaniu z dnia [...] lutego 2014 r.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym w wyniku analizy faktur zakupu towarów handlowych i materiałów ustalono jednoznacznie, że podatnik na przestrzeni badanego okresu podatkowego 2008 i 2009 r. dokonał zakupu towarów handlowych i materiałów, których nie stwierdzono w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży za 2008 r. i 2009 r., a także nie wykazał ich w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, co w konsekwencji spowodowało, że podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu organy w badanej sprawie organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W świetle powyższego za nietrafny uznać należy podniesiony w skardze zarzut w kwestii przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie odstąpienie od szacowania prawidłowych wielkości sprzedaży. W tym miejscu należy podkreślić, że organ II instancji zajął stanowisko w kwestii szacowania obrotu w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2016 r. (teczka nr XI k.52-55 akt adm.).

Należy również podkreślić, że wszystkie zebrane dowody zostały przez organ I instancji przeanalizowane i pozwoliły na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa. W prowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji o każdym przypadku niezakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego we właściwym terminie zawiadamiał każdorazowo stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że organ I instancji informował stronę o konieczności oczekiwania na dokumentację podatkową od H. , przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz dokonania rozliczenia materiałowego za badany okres podatkowy, czy też oczekiwania na informację bankową z dwóch banków, przeprowadzenia czynności sprawdzających u kolejnego kontrahenta oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków. Jednocześnie należy zauważyć, że celem zebrania materiału dowodowego w sprawie organ kontroli skarbowej m. innymi wzywał H. do dostarczenia niezbędnej dokumentacji podatkowej, występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. oraz do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], O., W. i G. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego również wynika, że do wielu podmiotów organ I instancji zwracał się po bezskutecznych próbach uzyskania niezbędnych informacji od H. . W wielu przypadkach strona zwlekała z przekazaniem żądanej dokumentacji lub przekazywała dokumentację niekompletną, bądź w ogóle odmawiała jej przekazania. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy jak i wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, uchylonej w toku postępowania do ponownego rozpatrzenia, wskazuje, że czas jej prowadzenia był niezbędny do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, a w konsekwencji prawidłowego zastosowania adekwatnych do ustaleń przepisów prawa. O naruszeniu przepisu art. 125 § 1 O.p. nie świadczy także podnoszona w skardze okoliczność szacowania podstaw opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń w księgach podatkowych.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z wynikającym z niego założeniem, tj. w sposób budzący zaufanie podatnika do organu o czym świadczy chociażby fakt wszczęcia postępowania i szybkiego zawieszenia postępowania karnego- skarbowego.

W powyższym zakresie Sąd wyjaśnia, że postępowanie podatkowe, jak i postępowanie karno-skarbowe to dwa odrębne postępowania. Każde z tych postępowań rządzi się swoimi zasadami. W postępowaniu podatkowym nie bada się zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego czy jego zawieszenia. W przedmiotowym przypadku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w pierwszej kolejności ustalono czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją oraz zbadano czy został wywarty skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczny do prowadzenia dalej postępowania podatkowego. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego i jego zawieszenie świadczy, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego powodu zarzut strony uznać należy za chybiony.

W rozpatrywanej sprawie organy bezspornie ustaliły, że podatnik dokonał zakupu towarów handlowych i materiałów, których nie stwierdzono w wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży za 2008 r. i 2009 r., a także nie wykazał ich w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2009 r.

Zgromadzony materiał dowodowy dowiódł, że księgi podatkowe za badane okresy podatkowe były prowadzone nierzetelnie, co w konsekwencji spowodowało, że podstawa opodatkowaniu określona została w drodze oszacowania.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut bezpodstawnego włączenia przez organ I instancji do materiału dowodowego dotyczącego H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: PPUH "[...]", protokołów z czynności sprawdzających innych podmiotów gospodarczych. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, należy wyjaśnić, że organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13b u.k.s. oraz art. 274c § 1 O.p. był uprawniony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Zarówno ustawa o kontroli skarbowej, jak i Ordynacja podatkowa przyznają uprawnienie do przeprowadzenia ww. czynności. Zatem organ kontroli skarbowej badając stan faktyczny przedmiotowej sprawy miał prawo przeprowadzić czynności sprawdzające. Z uwagi na brak uchybień w zakresie wzajemnych transakcji, organ I instancji nie był zobligowany do umotywowania swego stanowiska w tej kwestii w decyzji.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony skarżącej w zakresie odmowy uznania zeznań H. za wiarygodne oraz przyjęcia zeznań M. W. - właściciela firmy [...] i M. K. - córki M. W. jako wiarygodnych. Sąd zauważa, że w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy, który przyczynił się do zweryfikowania pierwotnych ustaleń w zakresie rodzaju towarów, których przekazanie w 2013 r. do firmy [...] potwierdzili świadkowie M. W. i M. K.. Zaznaczyć przy tym należy, że pełnomocnik skarżącego mija się z prawdą wskazując, że świadkowie potwierdzili odbiór wszystkich towarów wykazanych w protokole zniszczeń towarów czy sporządzonym przez stronę wykazie towarów. Wskazani wyżej świadkowie jednoznacznie zeznali, że towarów przywiezionych przez H. w 2013 r. było znacznie mniej co do ilości i asortymentu niż w przedmiotowym protokole zniszczeń towarów. W tym miejscu podkreślić także należy, że nieprawdziwe jest twierdzenie Strony w zakresie braku możliwości sprawdzenia przez organ I instancji dokumentacji podatkowej firmy [...]. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, czynności sprawdzające ww. firmie miały miejsce w dniu [...] października 2014 r. Podczas tych czynności w dokumentacji źródłowej firmy [...] za lata 2008-2009 r. nie stwierdzono żadnych faktur wystawionych przez lub na rzecz firmy PPUH "[...]" H. . Również organ kontroli skarbowej w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. i 2009 r. nie stwierdził żadnych wpisów dotyczących transakcji z firmą H. , o czym świadczy sporządzony z wyżej wymienionych czynności protokół z dnia [...] października 2014 r. wraz z załącznikami (teczka nr VIII k. 1274-1405).

Należy ponadto podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji na podstawie zebranych dowodów, bezsprzecznie ustalił że H. dokonał sprzedaży towarów przemysłowych, której jednak nie zaewidencjonował. W świetle zgromadzonych przez organ I instancji w postępowaniu naprawczym nowych dowodów w postaci protokołu z czynności sprawdzających oraz przesłuchań świadków: M. W. - właściciela firmy [...] oraz jego córki M. K., którzy jednoznacznie zaprzeczyli, aby H. N. przekazał im tak duży asortyment towaru jaki był ujęty w protokole zniszczeń towaru, należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych został przez organ I instancji ustalony w sposób prawidłowy, a zeznania podatnika w opisanych okolicznościach sprawy należało uznać za niespójne, zmienne i nie poparte dowodami.

Nietrafny okazał się także zarzut w kwestii wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży 25 sztuk kurtek/bluz na wartość netto [...] zł, bowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono, żeby H. reklamował jakość zakupionych kurtek/bluz. Również w sporządzonym spisie z natury wszystkie kurtki/bluzy wycenił po tej samej cenie zakupu. Nadto, z ustaleń organów wynikało, że w przedłożonej dokumentacji podatkowej brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o złej jakości przedmiotowych kurtek/bluz.

W wyniku oceny zebranych dowodów w sprawie, a w szczególności nowych dowodów w postaci przedmiotowych dokumentów WZ wystawionych przez spółkę [...] do faktury sprzedaży bram, prawidłowo organy uznały zeznania H. za niewiarygodne. Zeznania te bowiem, nie zostały poparte żadnymi dowodami, są sprzeczne ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym. W świetle powyższych ustaleń zasadnym było uznać, że przedmiotowe profile i pręty zakupione w firmie Wechta nie zostały przeznaczone do produkcji bram wykonanych przez spółkę [...], a w konsekwencji, że H. nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży tych profili i prętów. Zebrane dowody potwierdziły, że firma [...] wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz H. z tytułu sprzedaży bram, a nie z tytułu usługi wykonania bram z powierzonego materiału. Powyższe ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 27-30 zaskarżonej decyzji (teczka nr XI k. 21-56). Zatem, w świetle ustaleń organu kontroli skarbowej uznać należy za zasadne, że dokumentacja handlowa znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy, tj. deklaracja zgodności z dnia [...] grudnia 2008 r., czy też potwierdzenie zamówienia z dnia [...] listopada 2008 r. wraz z załącznikami, na które powoływała się strona na etapie odwołania, nie świadczą o tym, że doszło do wykonania usługi z powierzonego materiału. To, że firma [...] wykonała bramy na zlecenie H. nie świadczy o tym, że świadczyła usługę wykonania bram z powierzonego materiału, a jedynie, że wykonała i sprzedała bramy, takie jakie potrzebował jej kontrahent. Sposób udokumentowania tej transakcji przesądza bowiem o tym, że doszło do sprzedaży bram. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika strony, że organ I instancji niesłusznie uznał te transakcję za sprzedaż towarów należy uznać za chybiony. Pełnomocnik strony w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że doszło do wykonania usługi z powierzonego materiału. Natomiast organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów wywiódł prawidłowo, że miała miejsce sprzedaż bram, zakupionych uprzednio w firmie [...]. W świetle powyższych ustaleń oraz sposobu udokumentowania tej transakcji przesądzającej o tym, że doszło do sprzedaży bram, bez znaczenia pozostały również niczym nie potwierdzone wywody strony sformułowane na etapie skargi w kwestii pozyskania opinii biegłego specjalisty, który sprawdziłby czy wystawiona przez wykonawcę bram faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 zawiera ceny netto odpowiadające wartości rynkowej usługi obejmującej wykonanie bramy, czy też robocizny i materiałów.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji wykazał na podstawie zebranych dowodów, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży tych profili, której wartość oszacowano na kwotę netto [...] zł. W sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustalenia organu I instancji jednoznacznie dowiodły, że w zakwestionowanych okresach podatkowych, tj. we wrześniu i październiku 2009 r. zakupione artykuły spożywcze oraz papierosy i alkohol nie mogły być zużyte przez pracowników, bowiem na podstawie szczegółowej analizy listy obecności pracowników podatnika ww. organ wykazał, że w okresie od [...] września 2009 r. do [...] października 2009 r. H. nie zatrudniał żadnych pracowników, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (teczka nr XI k. 21-56). Wobec ustaleń stanu faktycznego i obowiązujących przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u, prawidłowo organy odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Z tych też względów zarzuty skarżącego uznać należy za chybione.

Odnosząc się do natomiast kwestii prawidłowości złożenia korekt należy wyjaśnić, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. organ kontynuował postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydany został protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2015 r. Przedmiotowy protokół doręczony został stronie w dniu [...] listopada 2015 r. Prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego, w tym również deklaracji podatkowej VAT-7, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przysługuje na etapie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie jak strona sugerowała na etapie sporządzenia czy doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2015 r. do pełnomocnik strony zostało wystosowane zawiadomienie (teczka IX karta: 1585), w którym poinformowano stronę m. innymi o tym, że w ww. terminie może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Pismo to zostało odebrane przez stronę dnia [...] grudnia 2015 r. Termin do złożenia korekt deklaracji VAT-7 mijał w dniu [...] grudnia 2015 r. Podkreślić należy, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z ustaleń organu I instancji strona w zakresie podatku od towarów i usług, złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okres październik, listopad i grudzień 2008 r. dopiero w dniach [...] i [...] stycznia 2016 r., a więc po wyznaczonym terminie, który mijał dnia [...] grudnia 2015 r. Z tych też względów ww. korekty nie były prawnie skuteczne i nie mogły zostać uwzględnione, co organ I instancji wyraźnie podkreślił w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r.

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.