Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania państwa K. i M. K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2002 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowgo w kwocie innej niż zeznana, było oszacowanie podstawy opodatkowania działalności gospodarczej podatników, z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz dowodów pozwalających jej określenie. Wskazał, że we wniesionym odwołaniu pełnomocnik stron zakwestionował zasadność decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128,poz. 833 ze zm.). W odwołaniu podniesiono, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii podatkowej w kwocie [...] zł, zaś przyjęta metoda oszacowania dochodów była nieprawidłowa i tendencyjna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji przytoczył treść art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu z 2002 r. dalej ustawa podatkowa i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż księgi podatkowe są podstawą do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, którego dokonuje podatnik składając zeznanie podatkowe. Zatem brak tych ksiąg, oprócz konieczności szacowania dochodu, powoduje, że nie jest możliwa akceptacja danych zawartych w zeznaniu podatkowym, odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak ksiąg nie było okolicznością kwestionowaną. Następnie organ odwoławczy zacytował fragmenty wyroków NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 i z dnia 15 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1270/99.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec braku dokumentów, które mogłyby posłużyć do określenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszoinstancyjny ustalił wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez zastosowanie metod porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił z jakich powodów w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania pozostałe wymienione w Ordynacji podatkowej metody szacowania, a nadto z jakiego powodu zastosowanie wskazanych metod porównawczych w sposób najwierniejszy odzwierciedla wysokość rzeczywiście uzyskanego przez podatników dochodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu nie podano okoliczności, faktów bądź zdarzeń, które uzasadniałyby zastosowanie innej metody szacunkowej. Nie wskazano na dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej podstawy opodatkowania, zaś powołane w odwołaniu rozporządzenie nie ma zastosowania, gdyż reguluje inne stany faktyczne, inny rodzaj zagadnień. W dalszej kolejności organ przytoczył fragmenty kilku wyroków sądów administracyjnych o sygnaturach I SA/Gd 470/05, III SA 3167/03 i I SA/Gd 812/06. Stwierdził, że "skoro brak jest ksiąg podatkowych, to i dane wynikające z zeznania podatkowego w tym przychody nie mogą stanowić oparcia dla szacowania podstawy opodatkowania". Wyjaśnił, ,że skoro dochody osiągnięte przez podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. były przedmiotem szacowania, to nie można twierdzić, że przychód w tym roku był taki sam jak zeznany. Fakt, że w wyniku oszacowania dochodu, ustalono jego wysokość na kwotę [...] zł, nie oznacza, że przychód, bądź koszty zostały przyjęte w wysokości zeznanej.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 23 ust. 2 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) dalej ustawa restrukturyzacyjna, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 ustawy podatkowej, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie brak jest ksiąg podatkowych, a dochód został ustalony w drodze oszacowania nie jest zasadnym rozważenie kwestii zaliczenia premii podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłoby to możliwe w sytuacji istnienia ksiąg podatkowych i możliwości odtworzenia przebiegu tego zdarzenia przez konfrontację z zapisami w tym dokumencie.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo K. i M. K. wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu zarzucając naruszenie art. 120, art. 187 § 1, art. 122, art. 23 § 3 pkt 1, 2 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że z przepisów podatkowych nie wynika, iż w przypadku ustalenia dochodu w drodze oszacowania podatnik traci prawo do premii podatkowej, zaś organ podatkowy pozbawił ich tego prawa. Wskazali, że organy podatkowe wybierając metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną nie podały żadnych argumentów uzasadniających słuszność zastosowanych metod. Zauważyli, że stosując metody porównawcze organ podatkowy żadnego porównania obrotów nie dokonał, ani wewnętrznych, ani zewnętrznych, stosując "autorską" (nieopisaną w art. 23 Ordynacji podatkowej) metodę wyliczenia średniego dochodu. Organ podatkowy przyjmując do porównania dochody nie wskazał przy tym jakich podmiotów one dotyczą (zajmujących się handlem, produkcją czy usługami, osób fizycznych czy prawnych, zatrudniających pracowników czy nie). Dlatego też – zdaniem skarżących – powstaje wątpliwość czy w związku z brakiem uzasadnienia wyboru porównywanych podmiotów wypełniono dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Analizując wskaźniki ekonomiczne wybranych do porównania przez organy podatkowe firm skarżący podkreślili, że średni dochód procentowy wyniósł 4,16 % przychodu. Według skarżących przyjęcie metody oszacowania dochodu poprzez dodanie dochodów z roku 2001 w wysokości [...] zł do oszacowanych dochodów z roku 2002 w wysokości [...] zł i wyliczenie średniej jest niezgodne z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (brak takiej metody). Skarżący zauważyli, że organ podatkowy odrzucił dowód w postaci zeznania rocznego za rok 2002, a jednocześnie przyjął jako podstawę obliczeń dowód w postaci zeznania rocznego za 2001 r. Wskazali, że w 2001 r. przychód podatniczki wyniósł [...] zł, zaś w 2002 r. [...] zł co stanowi różnicę pięciokrotną. Skarżący podali kilka sposobów wyliczenia średnich procentowych dochodów szacowanych na podstawie przyjętych przez siebie danych.

Wskazując na treść art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdzili, że zaskarżona decyzja skupia się tylko i wyłącznie na wyliczeniu błędów ich odwołania, które w żaden sposób nie dotyczą meritum sprawy zamiast w sposób merytoryczny odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu i ponownie ocenić cały materiał dowodowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że celem oszacowania dochodu osiągniętego przez podatniczkę porównano obroty ośmiu przedsiębiorstw prowadzonych na terenie D. w 2002 r. działalność gospodarczą, w podobnym co podatniczka zakresie, natomiast w przypadku podatnika porównano obroty dwóch takich przedsiębiorstw. W dokonanym wyliczeniu uwzględniono również to, że niektóre z porównywanych podmiotów poniosły straty. Zatem porównano wszystkie przedsiębiorstwa prowadzące działalność w podobnym zakresie, w tej samej miejscowości, które osiągnęły obroty (przychody), niezależnie od wyniku tej działalności (dochód lub strata). Mając na uwadze, że pięć z podlegających porównaniu podmiotów (co do podatniczki) osiągnęło dochód, a trzy wykazały stratę, do wyliczenia średniego dochodu organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się sumą dochodu osiągniętego przez pięć przedsiębiorstw i pomniejszył go o straty wykazane przez pozostałe trzy, a następnie podzielił przez ogólną liczbę porównywanych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że kwestią sporną między stronami była przede wszystkim prawidłowość wyboru i zastosowania, przyjętych przez organy podatkowe, metod oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej w 2002 r., przez strony odrębnie, działalności gospodarczej oraz możliwość skorzystania, w tym roku podatkowym przez podatniczkę z tzw. premii podatkowej w sytuacji, gdy doszło do szacowania podstawy opodatkowania tej działalności z uwagi na brak ksiąg podatkowych za badany 2002 rok.

Organ podatkowy ustalił, a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionowała, że w 2002 r. podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą wskazując, we wspólnym zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w 2002 r., przychód z tej działalności, zaś podatniczka dodatkowo przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Poza sporem było, że podatnicy nie przedłożyli ksiąg podatkowych za 2002 r., ani nie odtworzyli dokumentacji podatkowej za ten rok.

Z akt sprawy wynika również, że na dzień [...] 2003 r. podatniczka posiadała zaległości: w podatku VAT za [...] – [...] 2002 r. w kwocie [...] zł, plus odsetki, w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] 2001 r. oraz za okres [...] – [...] 2002 w kwocie [...] zł plus odsetki oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] – [...] 2002 r. w kwocie [...] zł plus odsetki. Powyższe zaległości objęte zostały postępowaniem restrukturyzacyjnym zakończonym decyzją z dnia [...] r., którą umorzono te zaległości. Dodatkowo podatniczka posiadała zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] – [...] 2002 r. i [...] – [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł zapłacone w dniu [...] 2003 r. (informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2007 r.).

Z akt sprawy wynika także, że w badanym roku podatkowym podatnicy zamieszkiwali w D. (podatniczka do dnia [...] 2006 r. a podatnik do dnia [...] 2007 r.), podlegając jako właściwemu miejscowo Urzędowi Skarbowemu w D.. W Urzędzie tym podatnicy składali wszelką dokumentację podatkową związaną z badanym rokiem podatkowym. Organ podatkowy rozstrzygający sprawy podatkowe za 2002 r. tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dysponował wyłącznie zeznaniem PIT-36, deklaracjami PIT-5 za okres od [...] do [...] 2002 r. i deklaracjami VAT-7 za okres od [...] do [...] 2002 r. Wydając decyzję organ ten nie korzystał z dokumentów złożonych przez podatniczkę w sprawie skorzystania z premii podatkowej, ani z akt sprawy restrukturyzacyjnej podatniczki zakończonej decyzją z dnia [...] r. znak [...]. Organ podatkowy nie stwierdził czy wskazana decyzja jest ostateczna i czy pozostaje w obrocie prawnym. Organ odwoławczy ani w decyzji czy w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do tej okoliczności.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie do brzmienia art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metody:

– porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu obrotów w tym samym

przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

– porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę określenia podstawy opodatkowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu (obrotu) wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 734/07). Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario (tak wyrok NSA z dnia

7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania – chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy – nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05).

Jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. organ podatkowy nie dysponował dowodami źródłowymi obrazującymi uzyskiwane przez podatników w 2002 r. przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów. Dlatego też uznał, że nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej, produkcyjnej kosztowej czy też udziału dochodu w obrocie. Brak było bowiem podstawowych danych niezbędnych do ich zastosowania. Organ podatkowy nie wskazał o jakie dane chodzi ani nie wyjaśnił czy podjął próbę ich uzyskania. Stwierdził natomiast, iż do wykorzystania pozostała metoda porównawcza wewnętrzna i porównawcza zewnętrzna.

Stosując te metody miał na uwadze dochody – straty 8 przedsiębiorstw prowadzących na terenie D. w 2002 r. działalność gospodarczą w podobnym – zdaniem organu podatkowego – zakresie co podatniczka. Nie wyjaśnił czy były to przedsiębiorstwa osób fizycznych czy prawnych, czy podmioty te zatrudniały pracowników ani dlaczego jako obrót tych podmiotów przyjął sumę ich dochodów pomniejszoną o straty. Wyliczył średni dochód porównywanych podmiotów na kwotę [...] zł poprzez proste podzielenie sumy ich dochodów po odjęciu sumy ich strat przez ilość podmiotów. Następnie bez badania jakichkolwiek dokumentów rachunkowych czy podatkowych albo obrotu uznał za rzeczywisty dochód wykazany przez podatniczkę w jej zeznaniu podatkowym za 2001 r. w kwocie [...] zł. Po czym dodał średni dochód porównywanych podmiotów za 2002 r. do dochodu podatniczki wynikającego z jej zeznania podatkowego za 2001 r. i podzielił uzyskaną sumę przez dwa uzyskując kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że w ten sposób przyjmując dane z metody porównawczej zewnętrznej i porównawczej wewnętrznej wyliczył średni dochód, który przyjął jako oszacowany dochód z działalności gospodarczej podatniczki w 2002 r.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy wbrew swojemu twierdzeniu nie stosował metod opisanych w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obie bowiem polegają na porównaniu wysokości obrotów, a nie dochodów w tym samym lub innych przedsiębiorstwach. Organ podatkowy błędnie uznał, że dochód jest tożsamy z obrotem, zaś szacując podstawę opodatkowania, a więc dochód, miał na uwadze wyliczone, jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, deklarowane, dochody podatniczki z 2001 r. oraz innych porównywanych podmiotów za 2002 r. Dokonał więc w istocie porównania wysokości dochodów określonych podmiotów za 2002 r. z dochodami podatniczki wynikającymi z jej zeznania podatkowego za 2001 r.

W tym miejscu warto przypomnieć, że w 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i księgi przychodów i rozchodów dochód z działalności określony został w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, zaś tak ustalony dochód stanowił w zasadzie podstawę obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej), po dokonaniu odpowiednich odliczeń. Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28 – 30 i art. 44 ust. 4, pobierało się od podstawy jego obliczenia według skali, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. W rozpatrywanym przypadku podstawę opodatkowania stanowił dochód jako podstawa obliczenia podatku.

Szacując tak określoną podstawę opodatkowania, a więc "dochód", organ podatkowy korzysta z różnych, dostępnych mu danych czy informacji, które odzwierciedlają, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, rozmiar i charakter prowadzonej przez podatnika działalności. Stosując metody porównawcze wewnętrzną lub (i) zewnętrzną organ podatkowy musi posiadać wystarczającą wiedzę w zakresie wysokości obrotów w przedsiębiorstwie podatnika w okresach wcześniejszych lub (i) innych przedsiębiorstw, prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. Metody te odnoszące się do pojęcia "wysokości obrotów", a nie wysokości "dochodu lub straty". Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "obrotu" dlatego też należało posłużyć się jego znaczeniem powszechnym w

w sensie ekonomicznym jako ogólna odpłata za rzeczy lub usługi, kupno-sprzedaż. "Metoda porównawcza polega na porównaniu wysokości obrotów co najmniej dwóch lub większej liczby podatników prowadzących przedsiębiorstwa handlowe, w liczbach bezwzględnych, gdy znany jest obrót w liczbie bezwzględnej jednego z tych przedsiębiorstw. Metoda porównawcza może polegać także na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa handlowego za dwa różne okresy jednego roku lub w dniach kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana" (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1984 r. sygn. akt SA/P 999/84, POP 1992/1/17). Jeżeli więc organ podatkowy nie dysponuje wiarygodnymi i rzeczywistymi informacjami w postaci danych dotyczących samego obrotu (kupna, sprzedaży) i jego wysokości (rodzaj i liczba transakcji, ceny itd.) w przedsiębiorstwie podatnika za co najmniej dwa okresy (rozumiane jako jednostki czasowe np. miesiące, kwartały, lata), bądź w przedsiębiorstwach co najmniej dwóch innych podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach za dany okres, to nie może szacować podstawy opodatkowania podatnika przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wiedza o przychodach, kosztach jego uzyskania i dochodach podatnika lub (i) innych podatników nie jest wystarczająca ani odpowiednia do stosowania metod porównawczych wewnętrznej lub (i) zewnętrznej, gdyż przychody, koszty ich uzyskania czy dochody, jako elementy konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dotyczą samego podatnika, a nie jego przedsiębiorstwa i mają być wyliczone właśnie przy zastosowaniu wymienionych metod. Wysokość obrotów w przedsiębiorstwie to liczba i wartość dokonanych (zawartych) transakcji tworzących ten obrót, a nie wysokość przychodu i kosztów jego użytkowania, które uzależnione są od osoby samego podatnika oraz innych niż tylko obrót okoliczności.

Z akt sprawy nie wynika by organ podatkowy porównywał obroty w przedsiębiorstwie podatniczki lub przedsiębiorstwach innych podatników. Porównywał natomiast dochody i straty podatników innych niż skarżąca i dochody samej skarżącej. Dodatkowo nie zbadał dochodów skarżącej za dwa wcześniejsze okresy (dwa lata) lecz tylko za rok 2001 mimo, iż przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o poprzednich okresach (liczba mnoga) a nie poprzednim okresie (liczba pojedyncza). Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika również w sposób oczywisty dlaczego uznano, iż brak jest podstawowych danych niezbędnych do zastosowania innych niż przyjęte metod szacowania. Należy przy tym zauważyć, że dochód osiągnięty przez skarżącą w 2001 r. jest wielokrotnie wyższy niż dochód poszczególnego porównywanego przedsiębiorcy, a nawet wyższy (o ok. 50 %) od łącznego dochodu 2002 r. wszystkich porównywanych podmiotów. W zeznaniu podatkowym za 2002 r. podatniczka wykazała dochód w kwocie [...] zł, zaś w zeznaniu z 2001 r. w kwocie [...] zł. Porównywane przedsiębiorstwa i ich dochody i porównywane dochody podatniczki (za 2001 r.) nie można uznać za uzyskiwane w podobnym zakresie i warunkach.

Tym samym organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 § 3 pkt 1 i 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zamiast obrotów przedsiębiorstw porównywały dochody podatników, przy czym do porównania tych dochodów uwzględniły dane podmiotów prowadzących działalność w innym niż skarżąca zakresie (mniejszym), a do porównania dochodów podatniczki miały na uwadze tylko jeden poprzedni okres (rok). Nie wyjaśniły przyczyn takiego postępowania i stosowania przepisu art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ani powodów dla których uznały, że faktycznie zastosowana metoda wypełniała dyspozycję przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowe w sytuacji, gdy nie wykazały powodów, dla których nie można było stosować metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, w sposób prawidłowy oraz nie uzasadniły przekonująco, że zastosowane fatycznie metody zmierzają do określenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dodatkowo należy podnieść, że w myśl art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy (tj. do [...] 2002 r.) złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1 zawierający w szczególności: a) dane identyfikujące dłużnika, b) źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty. Wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej to wierzytelności należne od przedsiębiorców, które nie zostały uregulowane przez wskazany w ustawie okres i stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie. Oznacza to, że wskazane wyżej wierzytelności, aby stały się premią podatkową musiały być zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu. Organ podatkowy dysponował więc pełnymi danymi tych wierzytelności w tym co do dłużnika jak i ich rodzaju.

W 2002 r. organem podatkowym właściwym dla podatniczki był Urząd Skarbowy w D.. Bezsporne było, że podatniczka złożyła wniosek o skorzystanie z premii podatkowej w 2002 r. i Urząd Skarbowy w D. przekazał organowi podatkowemu dokumenty niezbędne do nabycia tego prawa. Wskazane dowody podlegały ocenie i mogłyby posłużyć organowi podatkowemu do ustalenia kontrahentów podatniczki, ewentualnie, choćby szczątkowo, obrotów jej przedsiębiorstwa w roku 2002 i latach wcześniejszych. Organy podatkowe z możliwości tej nie skorzystały. Pomocne w tym zakresie mogłyby być również dowody zawarte w aktach sprawy restrukturyzacyjnej podatniczki zakończonej decyzją z dnia [...] r. stwierdzającej umorzenie zaległości podlegających restrukturyzacji, w tym w podatku VAT i w podatku dochodowym za 2002 r. Skoro zaległości te zostały umorzone to musiały być znane organowi jako wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzących przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu (art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej). Z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych prawem warunków, w tym opisanych w art. 13 ustawy restrukturyzacyjnej, przez podatnika ubiegającego się o restrukturyzację, organ restrukturyzacyjny powinien posiadać informacje, wykazy i kopie dokumentów przydatne również dla ustalenia danych pozwalających na szacowanie przedmiotowej podstawy opodatkowania.

Pominięcie wskazanych wyżej okoliczności stanowiło naruszenie prawa procesowego w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy art. 122 tej ustawy nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów, o których mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od rzetelnego i zgodnego z prawem postępowania w celu realizacji zasady dochodzenia prawdy obiektywnej szczególnie w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami przydatnymi dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten nie jest nieograniczony jednakże w przypadku, gdy podatnik wskazuje na określone fakty, które organ podatkowy prowadzący postępowanie, na podstawie posiadanej przez inny organ podatkowy dokumentacji, może zweryfikować, a fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to brak czynności w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. deklaracje w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej złożone przez stronę. Dowodem takim mogły więc być deklaracje złożone przez podatniczkę w latach 2000 – 2002. Stwierdzenie konieczności szacowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy nie oznacza, iż złożone za ten rok lub lata wcześniejsze zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy czy płatnicy, stają się bezwartościowe czy nielegalne.

Sąd zauważa również, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy udowodnił wyłącznie brak ksiąg podatkowych i innych dokumentów u podatników, a więc okoliczność niesporną w sprawie oraz dokonał oceny wiarygodności zeznań podatkowych podatniczki za 2001 r. i 2002 r. (w zakresie przychodów kosztów i dochodów z działalności gospodarczej) i to wyłącznie na tej podstawie czy były one szacowane czy nie. Zeznaniu za rok, w którym nie dokonał szacunku dał wiarę, a zeznaniu za rok, w którym szacunek taki zamierzał przeprowadzić odmówił wiarygodności.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, że organ podatkowy badał istnienie księgi podatkowej za inne lata podatkowe niż 2002 r. Organ podatkowy nie ocenił w ogóle dowodu w postaci informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., ani tego czy rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji wykonał wskazania organu odwoławczego z wcześniejszego rozstrzygnięcia tego organu, co do okoliczności faktycznych, które należało zbadać. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa i cytatów z wyroków sądów administracyjnych w istocie ogranicza się do przyznania racji organowi pierwszej instancji stosując na przemian jako synonimy pojęcia "dochodu" i "obrotu". Organ odwoławczy nie ocenił zasadności stanowiska organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania innej przewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania, wskazując jednocześnie, w odpowiedzi na skargę (str. 9 i 10), na możliwość zastosowania metody udziału dochodu w obrocie (współczynnik zyskowości) i dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu tej metody oraz wyrażając pogląd, że metoda ta może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wszystkie porównywane podmioty osiągnęły dochód.

Należy zauważyć, że wszystkie powyższe uwagi dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dotyczą również podatnika pana M. K..

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjne w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zaliczenie to byłoby możliwe w sytuacji istnienia ksiąg podatkowych i możliwości odtworzenia przebiegu tego zdarzenia przez konfrontację z zapisami w tym dokumencie, nie wyjaśniając bliżej motywów takiego stanowiska czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, w tym o dokumenty podatkowe podatników znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w D., a w szczególności dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego zakończonego decyzją z dnia [...] r., ustali czy decyzja ta istnieje w obrocie prawnym oraz oceni jej wpływ na możliwość i sposób oszacowania przedmiotowej podstawy opodatkowania. Jeżeli stwierdzi potrzebę dokonania szacunku przeprowadzi tę czynność w sposób określony art. 23 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych danych i z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Przeprowadzi rzetelną i całościową ocenę zebranego materiału dowodowego z zastosowaniem normy art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosując metodę szacunku będzie kierował się oceną prawa wyrażoną w niniejszym wyroku, a wydane rozstrzygnięcie uzasadni w sposób opisany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając o jej wykonalności oraz kosztach postępowania sądowego.