Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2483/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej J. K. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2659/14 w sprawie ze skargi małoletniej J. K. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniej J. K. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę małoletniej J. K. (dalej "strona", "skarżąca") reprezentowanego przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2012 r. A. i E. K., działający w imieniu małoletniej skarżącej, dokonali sprzedaży ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, za cenę tego udziału w kwocie 90 000 zł. Z treści aktu notarialnego wynikało również, że udział w prawie do lokalu mieszkalnego został nabyty przez skarżącą w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2008 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podlegał, co do zasady, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17 100 zł z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Kwota wykazanego podatku została wpłacona w całości w dniu 29 kwietnia 2013 r.

Następnie, w dniu 12 sierpnia 2013 r., złożona została korekta zeznania PIT-36, w której skarżąca nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu, strona nie osiągnęła przychodu, ponieważ kwotę uzyskaną z transakcji sprzedaży nieruchomości, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-Z. VI Wydział Rodzinny i Nieletnich, wydanego w dniu 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], musiała przeznaczyć na spłatę kredytu.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17 100 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia, wynikających z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. stosownego oświadczenia, jak również nie była zameldowana na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży przez wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego ww. przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie udokumentowała poniesienia nakładów zwiększających wartość prawa majątkowego. Brak zameldowania strony na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy oraz brak stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2013 r. pozbawił jej możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku jego nabycia, podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji odniósł się także do kwestii nieuzyskania przez skarżącą przychodu wyjaśniając, że wobec faktu dokonania przez stronę sprzedaży ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uzyskania części ceny sprzedaży, jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, przelewem a pozostałej części w terminie do 23 lutego 2012 r., należało uznać za potwierdzone uzyskanie przez skarżącą przychodu w kwocie 90 000 zł. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. definiującego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazał, że dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy odpłatnego zbycia. Taka konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli skarżąca faktycznie nie mogła nim dysponować, gdyż, jak to miało miejsce w sprawie, zobowiązana była przez sąd rodzinny do dokonania spłaty (z tych środków) kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość położoną w S. D.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania uzyskanego przez małoletnią skarżącą dochodu wspólnie z rodzicami, organ odwoławczy wskazując na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w niniejszej sprawie rodzice skarżącej musieli uzyskać zgodę Sądu opiekuńczego na sprzedaż składnika majątku dziecka, co wskazuje, że była to czynność w zakresie przekraczającym zwykły zarząd, a rodzice nie byli dysponentami tego majątku (art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W związku z powyższym dochód uzyskany z transakcji sprzedaży nie mógł zostać doliczony do dochodów rodziców.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędną jego interpretację;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 101 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. 2012 r. po. 788, dalej "K.r.o."), poprzez błędną ich interpretację.

4. Uzasadniając oddalenie skargi sąd pierwszej instancji odwołał się do brzmienia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że konstrukcja normatywna, według której przychodem, dochodem, jest cena określona w umowie, pozwala uznać, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e ust. 2 ustawy, powinien być ustalany na zasadzie memoriałowej. Jeżeli bowiem definiując dochód ustawa wprost odwołuje się do osiągniętego przychodu (dochodem jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania), to znaczy, że już z samą chwilą osiągnięcia przychodu, czyli zawarcia umowy, w której uzgodniono cenę, osiąga się dochód. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne, względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.f., traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wprawdzie art. 11 u.p.d.o.f. wprowadza jako regułę zasadę kasową, ale art. 19 u.p.d.o.f. jest lex specialis – wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia m.in. spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu. Ponadto nałożony przez sąd rodzinny obowiązek spłaty kredytu hipotecznego, obciążającego otrzymaną tytułem darowizny nieruchomość w S. D. (z pieniędzy uzyskanych ze zbycia mieszkania w L.) w niczym nie zmienia zasady, że przychód zaistniał już w chwili sprzedaży mieszkania w L. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – zadysponowanie pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania w L. pozostawało w gestii skarżącej (reprezentowanej przez swoich rodziców), zaś obowiązek spłaty wspomnianego kredytu wyniknął z woli stron umowy darowizny z dnia 21 września 2012 r. (§ 1.1 pkt 4 lit. e aktu notarialnego z tego dnia). Sąd rodzinny nie "nakazał" i nie "zobowiązywał" do spłaty kredytu, lecz jedynie wyraził zgodę na treść umowy, którą skonstruowały jej strony, i na zawarcie której wystąpiły do sądu rodzinnego o zezwolenie. W gestii sądu rodzinnego nie leżało jednak przewidywanie podatkowych skutków tego zezwolenia i ostatecznego zawarcia umowy przez strony. Za niewątpliwy sąd pierwszej instancji uznał brak możliwości zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (skarżąca nie była zameldowana w zbytym mieszkaniu), nie ponosiła i nie udokumentowała kosztów nabycia mieszkania lub jego ulepszenia – udział w mieszkaniu uzyskała w drodze darowizny, nie zapłaciła w związku z tą darowizną podatku od spadów i darowizn, nie ponosiła kosztów notarialnych przy zbyciu mieszkania.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z a art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3a pkt 1 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 §1 § 2 § 3 K.r.o. poprzez błędną ich interpretację;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację, co spowodowało uzasadnienie rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji na podstawie błędnego stanu faktycznego.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sąd pierwszej instancji błędnie odkodował normę prawną nakładającą obowiązki podatkowe ze źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że przepisy art. 19 u.p.d.o.f. wymienione są wprawdzie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale zawarte w tym przepisie zastrzeżenie co do art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania (wartość transakcji), a nie do faktu uzyskania lub nieuzyskania przysporzenia majątkowego w kwocie wynikającej z transakcji. Zdaniem strony zasadę memoriałową zaliczania przychodów do podstawy opodatkowania ustawodawca przyjął jedynie w art. 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dodanie frazy "choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Ponieważ takiej treści nie zawiera art. 19 u.p.d.o.f. opodatkowaniu będą podlegały tylko otrzymane w danym roku podatkowym kwoty, które podwyższają jego majątek (stanowią przysporzenie) i wtedy dopiero staną się one przychodem. Ponadto autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, że skarżąca mogła dysponować otrzymaną kwotą. Gdyby bowiem sąd rodzinny nie wyraził zgody na treść umowy, która zakładała ekwiwalent za zbywany majątek małoletnich w postaci otrzymania innej wolnej od obciążeń nieruchomości, transakcja nie mogłaby być dokonana. Kuratorzy skarżącego zostali zobowiązani przedstawić sądowi dowody wykonania jego postanowienia (zaświadczenie o spłacie kredytu i akt darowizny). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zapisów art. 101 § 2 w związku z art. 101 § 3 K.r.o., z którego wynika brak możliwości samodzielnego dysponowania zarobkiem skarżącego przez rodziców oraz faktu ustanowienia przez sąd rodzinny kuratorów do działania w imieniu małoletnich w sprawie czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, którzy dostali do wykonania obowiązki wyznaczone w powołanym postanowieniu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Z brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że sąd sporządzając uzasadnienie wyroku powinien zawrzeć w nim zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie zawiera wszelkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie i pozwala na dokonanie jego kontroli instancyjnej. Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej powyższego zarzutu. Nie wskazał również na czym miała polegać błędna interpretacja art. 141 § 1 i oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych okoliczności nie została wskazana w skardze kasacyjnej.

6.3. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; publik.: CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jakiej formie sąd pierwszej instancji dokonał naruszenia wskazanych przez niego przepisów prawa materialnego. Ograniczył się praktycznie do wyliczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i stwierdził, że sąd dokonał ich błędnej interpretacji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednakże przyjęcie, że przynajmniej w części, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniesiony został zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów.

6.4. Przypomnieć należy, że z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że unormowanie z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.f., traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze. Co prawda art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, jednak art. 19 ustawy stanowi lex specialis – wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano wprost "przychodami, z zastrzeżeniem [...] art. 19 [...], są ...").

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie sąd powszechny od sposobu wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży uzależnił umowę darowizny na rzecz małoletnich nieruchomości położonej w S., a nie umowę sprzedaży mieszkania w L. Po drugie, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sąd rodzinny zezwolił (a nie nakazał) na wykorzystanie środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego przedmiot darowizny.

W świetle powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

6.5. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 101 § 1 § 2 i § 3 K.r.o. zmierzał w istocie do podważenia ustaleń faktycznych i tym samym nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skutku. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08; 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12; 13 maja 2013 r., I GSK 482/12; 23 września 2014 r., II FSK 2327/12; 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 4 listopada 2014 r., I GSK 824/13; 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13, publik.: CBOSA).

6.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).