Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: Naczelnik US, organ I instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił J. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") - prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą rachunkową-księgową oraz doradztwo podatkowe pod nazwą BIURO RACHUNKOWE, DORADZTWO PODATKOWE J. S. - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 121.555 zł.

W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył następujące dokumenty:

- wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące styczeń - grudzień 2013 r.,

- wydruki listy płac za okres styczeń - grudzień 2013 r.,

- kopie informacji PIT-11 wystawione dla pracowników za 2013 r.,

- wydruki rejestrów sprzedaży VAT za okres 1 kwietnia 2013 r. – 30 września 2013 r.,

- trzy oświadczenia z dnia 21 marca 2018 r. o następującej treści:

1. "Niniejszym oświadczam, że w związku ze znacznym upływem czasu na dzień dzisiejszy nie posiadam dowodów rozliczeń z moimi kontrahentami w roku 2013. Dowody te były przechowywane do chwili upływu okresu przedawnienia roszczeń, który wynosił maksymalnie trzy lata",

2. "Niniejszym oświadczam, że na dzień dzisiejszy nie posiadam historii rachunku bankowego związanego z prowadzoną w roku 2013 działalnością gospodarczą",

3. "Niniejszym oświadczam, że w roku 2013 nie posiadałem składników majątkowych objętych ewidencją wyposażenia i w związku z powyższym nie ma tej ewidencji".

W toku kontroli ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej został wykazany przez Podatnika:

- przychód z działalności gospodarczej w kwocie 417.169.79 zł,

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 484.169.56 zł.

W toku czynności kontrolnych, jak również postępowania podatkowego, Podatnik był wielokrotnie wzywany do okazania dowodów dotyczących poniesionych wydatków. Poza trzema fakturami o numerach[...], [...],[...]wystawionymi na łączną kwotę netto 1.173,17 zł (VAT 269.83 zł), przedłożonymi przy piśmie z dnia 9 lipca 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ I instancji z urzędu wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o:

- podanie dat i kwot wpłaconych w 2013 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotnie przez Skarżącego, w rozbiciu na składki osoby prowadzącej działalność gospodarczą i składki osób zatrudnionych,

- udzielenie informacji czy J. S. w 2013 r. składał deklaracje ZUS za miesiące od stycznia do grudnia oraz ile w poszczególnych miesiącach wykazywał osób do ubezpieczenia.

W odpowiedzi na powyższe Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. poinformował, że w 2013 r. Skarżący dokonał następujących wpłat:

1) ubezpieczenie społeczne:

- wpłata z dnia 5 lutego 2013 r. w kwocie 490,96 zł, która została rozliczona na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne za miesiąc 05/2011 w tym na należność główną za pracowników w kwocie 398,56 zł i odsetki w kwocie 92,40 zł,

- wpłata z dnia 1 lutego 2013r. w kwocie 461,25 zł została rozliczona na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne za miesiąc 05/2011, w tym: na należność główną za pracowników w kwocie 373.85 zł i odsetki w kwocie 87,40 zł,

- wpłata z dnia 26 lipca 2013 r. w kwocie 11.356,70 zł, została rozliczona na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne za miesiąc 06/2013, w tym: na należność główną za pracowników w kwocie 11.322,70 zł i odsetki w kwocie 34,00 zł,

2) ubezpieczenia zdrowotne - wpłata z dnia 26 lipca 2013 r. w kwocie 3.124,78 zł, została rozliczona na pokrycie składek na ubezpieczenie zdrowotne za miesiąc 06/2013, w tym: na należność główną za pracowników w kwocie 2.854,05 zł i odsetki w kwocie 9,00 zł oraz należność główną za osobę prowadzącą w wysokości 261,73 zł. Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych, poinformował, że za okres 01/2013-12/2013 Skarżący składał dokumenty rozliczeniowe. Zgodnie z deklaracjami rozliczeniowymi za ten okres do ubezpieczeń zostało zgłoszonych 18 osób.

Ponadto Naczelnik US wystąpił do urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla pracowników wykazanych na listach płac, których wydruki Skarżący przedłożył w toku kontroli, z zapytaniem:

- czy do danego organu podatkowego wpłynęły informacje PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach za 2013 rok,

- czy dany podatnik uwzględnił te dochody w zeznaniu podatkowym.

Z odpowiedzi uzyskanych od organów podatkowych wynika, że każdy z nich odnotował wpływ informacji PIT-11 za 2013 rok wystawionych przez Skarżącego dla zatrudnionych pracowników, jak również wykazane w informacji PIT-11 za 2013 r. dochody zostały uwzględnione w zeznaniach podatkowych za 2013 rok złożonych przez tych pracowników.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił:

- przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 417.169,79 zł, tj. w wysokości wykazanej w podatkowej księdze rozchodów i przychodów oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok,

- koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 4.027,22 zł, tj. niższe od wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 480.142,34 zł oraz niższe od zeznanych w PIT-36 za 2013 r. o kwotę 385.713,89 zł.

- dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 413.142,57 zł (417.169,79-4.027,22 = 413.142,57).

Organ I instancji do opodatkowania przyjął łączny dochód w wysokości 423.563,82 zł (tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 413.142,57 zł oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10.421,25 zł, który w myśl ww. art. 9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także "updof") podlega obniżeniu o 50% kwoty straty z lat ubiegłych (strata za 2012 r. wyniosła 36.469,03 zł), tj. o kwotę 18.234,55 zł.

Naczelnik US nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowniczych z uwagi na brak właściwego udokumentowania przez Stronę poniesionych wydatków z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Przedstawiona lista płac nie zawierała bowiem dat i podpisów pracowników potwierdzających odbiór wynagrodzenia. Podatnik ponadto nie przedstawił wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających dokonanie wypłat wynagrodzeń na osobiste rachunki bankowe pracowników. W ocenie organu informacje uzyskane od urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla pracowników wykazanych przez Stronę na listach płac (wpływ do urzędów skarbowych informacji PIT-11 za 2013 r. i uwzględnienie przez pracowników w zeznaniach za 2013 r. przychodów z wynagrodzeń) uprawdopodabniają jedynie fakt zatrudnienia przez Podatnika pracowników. Organ I instancji uznał jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z trzech faktur przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 9 lipca 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Faktury o numerach[...], [...], [...]wystawione na łączną kwotę netto 1.173,17 zł (VAT 269.83 zł) zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

Ponadto biorąc pod uwagę informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów składki:

- na ubezpieczenie społeczne za pracowników zapłacone w łącznej kwocie 12.095,11 zł,

- na ubezpieczenie zdrowotne za pracowników zapłacone w łącznej kwocie 2.854,05 zł,

Mając na względzie przekazaną przez ZUS informację, że Skarżący dokonał wpłaty z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w wysokości 261,73 zł, organ I instancji stwierdził w decyzji, że składka możliwa do odliczenia od podatku zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za 2013 r. wynosi 225,38 zł.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych winien dążyć do tego, aby zobowiązanie to określić w kwocie faktycznej, a nie w kwocie abstrakcyjnej jak to ma miejsce w przedmiotowej decyzji. Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn organ I instancji nie może określić zobowiązania podatkowego w kwocie faktycznej, to winien dokonać tego na drodze szacunku. Określenie zobowiązania podatkowego, niezależnie od sposobu w jaki jest dokonywane przez organ I instancji nie może mieć symptomów chęci ukarania podatnika za brak współpracy z organem, co zdaniem podatnika ma miejsce w przedmiotowej decyzji. Również gromadzenie dowodów przez organ podatkowy pierwszej instancji winno służyć do ustalenia stanu faktycznego, a nie do ewentualnego szukania tzw. "haków" na podatnika. Całkowite pominięcie dowodów, które organ podatkowy sam znacznym nakładem sił i środków zgromadził jest bulwersujące i stanowi, zdaniem Podatnika, naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Jednocześnie Podatnik wniósł o dołączenie do akt sprawy, jako dowodów, oświadczeń A. T. i A. B. na okoliczność potwierdzenia dokonania wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "Dyrektor", "organ II instancji") decyzją z dnia[...] grudnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 29.232 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Podatnik przedłożył wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., natomiast wielokrotnie wzywany nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których dokonano zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z akt sprawy wynika ponadto, że Podatnik ani w toku kontroli podatkowej ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił rejestru sprzedaży za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 marca 2013 r., jak również nie przedłożył faktur sprzedaży VAT, na podstawie których wykazał w księdze w miesiącu marcu wartość sprzedanych usług na kwotę 139.327,94 zł.

W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył natomiast rejestry sprzedaży VAT za okres 1 kwietnia 2013 r. – 30 września 2013 r., z których wynika, że wykazane w nich łączne wartości sprzedaży netto (za okres 1 kwietnia 2013 r. - 30 czerwca 2013 r. łączna kwota 162.990 zł, a za okres od 1 lipca 2013 r. – 30 września 2013 r. łączna kwota 114.851,85 zł) są zgodne z wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodami za miesiące czerwiec i wrzesień.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. prawidłowo przyjął przychód z działalności gospodarczej w kwocie 417.169,79 zł, tj. przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, której wydruki przedłożył Podatnik i który przychody w powyższej wysokości wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. Skarżący wielokrotnie był wzywany do udokumentowania przychodów osiągniętych w 2013 r. Pomimo wezwań Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów oraz nie złożył wyjaśnień w tym zakresie. Składając odwołanie J. S. również nie przedłożył żadnych dowodów ani wyjaśnień.

Na okoliczność poniesionych wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Podatnik w załączeniu do pisma z dnia 9 lipca 2018r. przesłał trzy faktury VAT. Powyższe faktury zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Organ I instancji wydatki na łączną kwotę 1.173,17 zł udokumentowane ww. fakturami uznał za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył wydruki listy płac za okres styczeń-grudzień 2013 r. zawierające imiona i nazwiska pracowników, kwoty wynagrodzeń. Listy płac nie zawierają dat i podpisów pracowników potwierdzających odbiór wynagrodzeń. W aktach sprawy znajdują się ponadto przedłożone przez Stronę kopie informacji PIT-11 wystawione dla pracowników za 2013 r.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że urzędy skarbowe właściwe dla pracowników zatrudnionych przez Stronę odnotowały wpływ informacji PIT-11 za 2013 r. wystawionych przez Skarżącego oraz poinformowały, że wykazane w informacji PIT-11 za 2013 r. dochody zostały uwzględnione w zeznaniach podatkowych za 2013 r. złożonych przez tych pracowników.

W związku z tym, że wśród przedłożonych przez Stronę kopii informacji PIT-11 nie było informacji PIT-11 wystawionej dla znajdującego się na liście płac pracownika – J. S., a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, czy informacja została przesłana do właściwego miejscowo dla ww. pracownika urzędu skarbowego, organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskał od właściwego miejscowo dla ww. pracownika urzędu skarbowego PIT-11 wystawiony przez Stronę dla ww. pracownika oraz zeznanie roczne PIT-37.

J. S. wystawił dla zatrudnionych pracowników informacje PIT-11 i przesłał je do urzędów właściwych miejscowo dla pracowników, a pracownicy wykazali w zeznaniach rocznych za 2013 r. jako podlegające opodatkowaniu przychody z należności ze stosunku pracy w wysokościach zgodnych z kwotami wynikającymi z listy płac, co wskazuje, że pracownicy otrzymali wynagrodzenia. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnik do odwołania załączył oświadczenia A. T. i A. B., które potwierdziły otrzymanie od pracodawcy Biuro Rachunkowe Doradztwo Podatkowe J. S. (NIP[...]) wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powyższy materiał dowodowy wskazuje, że nie zachodzi przesłanka z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. W związku z powyższym stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota 261.001,75 zł z tytułu wypłaconych ww. pracownikom wynagrodzeń (wg listy płac) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował (pismo z dnia 26 marca 2019 r.), że Skarżący dokonał wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników w kwocie 12.095,11 zł wraz z odsetkami w wysokości 213,80 zł. Naczelnik US uznał, że kwota zapłaconych składek w wysokości 12.095,11 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, co organ odwoławczy uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie.

Z informacji przekazanej przez ZUS w piśmie z dnia 26.03.2019 r. wynika ponadto, że Podatnik dokonał wpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w wysokości 261,73 zł. Prawidłowo zatem orzekł organ I instancji, że zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. możliwa do odliczenia od podatku kwota składki wynosi 225,38 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nieprawidłowo organ I instancji uznał za koszt uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie zdrowotne za pracowników w kwocie 2.854,05 zł. Kwota 2.854,05 zł stanowiąca zapłacone przez pracodawcę, tj. J. S. składki zdrowotne za pracowników nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. Podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 36.469,03 zł. Zatem na podstawie art. 9 ust. 3 updof przysługuje Stronie prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej 50% wysokości straty wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2012 rok, tj. w wysokości 18.234,55 zł (36.469,03 x 50% = 18.234,55).

Odnosząc się do zarzutu Strony, że jeżeli organ I instancji nie może określić zobowiązania podatkowego w kwocie faktycznej, to winien dokonać tego w drodze szacunku Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka braku ksiąg podatkowych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2013 r. J. S. poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął również przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 11.200 zł, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. złożonym elektronicznie do urzędu skarbowego w dniu 30 kwietnia 2014 r. W zeznaniu zostały wykazane koszty uzyskania przychodów w kwocie 778.75 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.535,52 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 749 zł.

Dyrektor wskazał, że biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w sprawie i obowiązujące w tym zakresie przepisy, określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedstawia się następująco:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 417.169,79 zł,

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - 274.270,03 zł,

- przychód ze stosunku pracy - 11.200 zł,

- koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy - 778,75 zł,

- dochód z działalności gospodarczej - 142.899,76 zł,

- odliczenia od dochodu 50% straty za 2012 r. - 18.234,55 zł,

- dochód z działalności gospodarczej - 124.665,21 zł,

- dochód ze stosunku pracy - 10.421,25 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne ze stosunku pracy - 1.535,52 zł,

- dochód ze stosunku pracy - 8.885,73 zł,

- dochody łącznie – 133.550,94 zł,

- dochód do opodatkowania – 133.551 zł,

- podatek obliczony wg skali z art. 27 ust. 1 updof - 30.206,38 zł,

- składki zdrowotne - 974,38 zł,

- podatek należny po odliczeniach - 29.232 zł.

Na decyzję organu odwoławczego Strona pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne, niezgodne z ogólnie obowiązującymi zasadami i sprzeczne z przyjętymi normami uznanie kwoty w wysokości 261.001,75 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń,

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie wszystkich wykazanych i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną ze sobą wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zatrudnionych pracowników, braków w aktach kontroli podatkowej oraz umieszczenia w aktach sprawy dokumentów innego podatnika niezwiązanego z przedmiotową sprawą.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 29.232 zł.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że organ podatkowy II instancji jako koszt uzyskania przychodu wynikający z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przyjął kwotę 261.001,75 złotych, która jest kwotą jaką fizycznie ("do ręki") otrzymali pracownicy. Jest to podejście niezrozumiałe i nielogiczne oraz nieznajdujące żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, powszechnie stosowanych zasadach i uznanych normach. Zdaniem Skarżącego jako koszt uzyskania przychodu winna być przyjęta kwota wynagrodzenia brutto 359.342,53 zł, na którą składają się:

- kwota wypłacona pracownikom w wysokości 261.001,75 złotych,

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracowników w kwocie 48.011,97 złotych,

- podatek dochodowy od osób fizycznych 22.309 złotych,

- składka na ubezpieczenie zdrowotne 28.019,81 złotych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 15 grudnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 29.232,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący oprócz trzech faktur oraz trzech oświadczeń z których wynika, że nie posiada dowodów rozliczeń z kontrahentami i w 2013 r. nie posiadał składników majątkowych objętych ewidencją wyposażenia - nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. Skarżący nie złożył również żadnych wyjaśnień odnośnie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie uznał kwoty w wysokości 261.001,75 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, nie uwzględnił wszystkich wykazanych i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodu.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-3Oc, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f.)

Przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały wymienione źródła przychodów. W ust. 1 pkt 1 i 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu: stosunek służbowy, stosunek pracy (...) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą rachunkowo-księgową oraz doradztwo podatkowe pod nazwą Biuro Rachunkowe, Doradztwo J. S., z której to działalności, zgodnie ze złożonym zeznaniem rocznym PIT-36, uzyskał przychody w kwocie 417.169,79 zł. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Natomiast pomimo wezwań, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których dokonano zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika natomiast, że Skarżący w księdze zaewidencjonował przychody za marzec w kwocie 139.327,94 zł, za czerwiec 162.990,00 zł oraz za wrzesień 114.851,85 zł – w łącznej kwocie 417.169,79 zł.

Ponadto, jak Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że z akt sprawy wynika, że Skarżący ani w toku kontroli podatkowej ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił rejestru sprzedaży za okres 1 stycznia 2013 r. - 31 marca 2013 r. jak również nie przedłożył faktur sprzedaży VAT, na podstawie których wykazał w księdze w miesiącu marcu wartość sprzedanych usług na kwotę 139.327,94 zł. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył natomiast rejestry sprzedaży VAT za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 września 2013 r., z których wynika, że wykazane w nich łączne wartości sprzedaży netto (za okres od 1 kwietnia 2013 r. 30 czerwca 2013 r. łączna kwota 162.990,00 zł, a za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r. łączna kwota 114.851,85 zł) są zgodne, z wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodami za miesiące czerwiec i wrzesień. Skarżący nie okazał zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego żadnych faktur sprzedaży VAT, na podstawie których dokonał zapisów w ww. przedłożonych ewidencjach sprzedaży.

Wskazać należy, że w świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W ocenie Sądu organy podatkowe do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. prawidłowo przyjęły przychód z działalności gospodarczej w kwocie 417.169,79 zł. tj. przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, której wydruki Skarżący przedłożył i który przychody w powyższej wysokości wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r.

Wskazać należy, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do udokumentowania przychodów osiągniętych w 2013 r. (tj. oryginałów faktur potwierdzeń zapłaty faktur, wyciągów bankowych). Jednakże, na żadnym etapie postępowania, nie przedłożył żadnych dowodów oraz nie złożył wyjaśnień w tym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przy czym kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów (ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów) albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, został właściwie udokumentowany. W myśl art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 (przychody z wykonywanej pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 i pkt 55a u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia

W niniejszej sprawie na okoliczność poniesionych wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Skarżący w załączeniu do pisma z dnia 9 lipca 2018 r. przesłał trzy faktury VAT: nr [...]z dnia 15 stycznia 2013r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo C. i Spółka K. C., ul. [...]S.) na kwotę netto 110.00 zł, tytułem: naprawa monitora, nr [...]z dnia 5 lutego 2013r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo C. i Spółka K. C., ul. [...]S. na kwotę netto 690,00 zł, Mułem: program insert Subiekt GT oraz nr [...]z dnia 19 lutego 2013r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo C. i Spółka K. C., ul. [...]S. na kwotę netto 373,17 zł. tytułem: VGA HD7770 1024MB DDR5 Gigabyte. Powyższe faktury zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., a wydatki na łączną kwotę 1.173,17 zł udokumentowane ww. fakturami zostały uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył wydruki listy płac za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zawierające imiona i nazwiska pracowników, kwoty wynagrodzeń. Natomiast listy płac nie zawierają natomiast dat i podpisów pracowników potwierdzających odbiór wynagrodzeń. W aktach sprawy znajdują się ponadto przedłożone przez Stronę kopie informacji PIT-11 wystawione dla pracowników za 2013 r. Z kolei organy podatkowe wyjaśniły, że urzędy skarbowe właściwe dla pracowników zatrudnionych przez Stronę odnotowały wpływ informacji PIT-11 za 2013 r. wystawionych przez Skarżącego oraz poinformowały, że wykazane w informacji PIT-11 za 2013 r. dochody zostały uwzględnione w zeznaniach podatkowych za 2013 r, złożonych przez tych pracowników.

W związku z tym, że wśród przedłożonych przez Stronę kopii informacji PIT-11 nie było informacji PIT-11 wystawionej dla znajdującego się na liście płac pracownika p. J. S., a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, czy informacja została przesłana do właściwego miejscowo dla tego pracownika urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskał od właściwego miejscowo dla ww. pracownika urzędu skarbowego PIT-11 wystawiony przez Stronę dla ww. pracownika oraz zeznanie roczne PIT-37. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2013 r. zatrudniał następujących pracowników: B. J., B. A., B. D. (S.), D. B., D. I., F. M., G. K., K. K., M. E., N. I., O. A., S. J., S. K., T. A., W. A.

Skarżący wprawdzie w skardze kwestionuje ustalenia organu odnośnie zatrudnienia pracownika wskazując, że " Skarżący nie zna powodu załączenia do akt sprawy dokumentu dotyczącego podatnika, który, z tego co pamięta skarżący, nie był jego pracownikiem i nie jest związany ze sprawą", to jednak z uwagi na niewskazanie tej osoby z imienia i nazwiska, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zauważył, że Skarżący wyraził się nieprecyzyjnie.

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Wskazać należy, że Skarżący wystawił dla ww. pracowników informacje PIT-11 i przesłał je do urzędów właściwych miejscowo dla pracowników, a pracownicy wykazali w zeznaniach rocznych za 2013 r., jako podlegające opodatkowaniu przychody z należności ze stosunku pracy w wysokościach zgodnych z kwotami wynikającymi z listy płac, co wskazuje, że pracownicy otrzymali wynagrodzenia. Skarżący do odwołania od decyzji organu I instancji załączył oświadczenia p. A. T. i p. A. B. (k. 2 i k. 3 akt administracyjnych), które potwierdziły otrzymanie od pracodawcy Biuro Rachunkowe Doradztwo Podatkowe J. S. wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie, przez organy podatkowe, materiał dowodowy wskazuje, że nie zachodzi przesłanka z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy). Zatem stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota 261.001,75 zł z tytułu wypłaconych ww. pracownikom wynagrodzeń (wg listy płac) stanowi koszt uzyskania przychodów.

W związku z tym zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne, niezgodne z ogólnie obowiązującymi zasadami i sprzeczne z przyjętymi normami uznanie kwoty w wysokości 261.001,75 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, nie mógł zostać uwzględniony.

Stosownie natomiast do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) pracownik podlega obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom społecznym, czyli ubezpieczeniu: emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu, wypadkowemu. Na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U Nr 210, poz. 2135 ze zm.), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Co istotne składkę na ubezpieczenie zdrowotne finansuje z własnych środków ubezpieczony czyli w tym przypadku pracownik. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne oblicza, pobiera z dochodu pracownika i przekazuje do ZUS płatnik składek, tj. pracodawca.

Z akt sprawy wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował (pismo z dnia 26 marca 2019 r.), że Skarżący dokonał wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników kwocie 12.095,11 zł wraz z odsetkami w wysokości 213,80zł. Organy podatkowe uznały, że kwota zapłaconych składek w wysokości 12.095,11 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, co Sąd uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie w świetle przytoczonych wyżej przepisów.

Ponadto z informacji przekazanej przez ZUS w piśmie z dnia 26 marca 2019 r. wynika, że Skarżący dokonał wpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w wys. 261,73 zł. Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. możliwa do odliczenia od podatku kwota składki wynosi 225,38 zł.

Tym samym domaganie się przez Skarżącego uznania wyższych kwot ubezpieczenia społecznego za koszt uzyskania przychodu niż te, które zostały opłacone nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu właściwie natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził nieprawidłowe działanie organu I instancji polegające na uznaniu za koszt uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie zdrowotne za pracowników w kwocie 2.854,05 zł. Kwota 2.854,05 zł stanowiąca zapłacone przez Skarżącego składki zdrowotne za pracowników nie stanowi kosztów uzyskania przychodów

Sąd wyjaśnia, że jeśli przedsiębiorca zatrudnia pracowników, to ma obowiązek częściowego finansowania składek ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. składki ZUS od wypłaconych w terminie wynagrodzeń za pracę stanowią koszt uzyskania przychodów ale tylko w części opłacanej przez pracodawcę. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) pracownik podlega obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom społecznym, czyli ubezpieczeniu: emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu, wypadkowemu. Na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U Nr 210, poz. 2135 ze zm.), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Co istotne składkę na ubezpieczenie zdrowotne finansuje z własnych środków ubezpieczony czyli w tym przypadku pracownik. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne oblicza, pobiera z dochodu pracownika i przekazuje do ZUS płatnik składek, tj. pracodawca.

Sąd wskazuje, że Skarżący pomimo wielu wezwań do przedłożenia dowodów dotyczących poniesionych kosztów ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego z wyjątkiem trzech faktur oraz trzech oświadczeń z dnia 21 marca 2018 r. z których wynika, że nie posiada dowodów rozliczeń z kontrahentami i w 2013 r. nie posiadał składników majątkowych objętych ewidencją wyposażenia - nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013r. Skarżący nie złożył również żadnych wyjaśnień odnośnie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem stosownie do ww. przepisu w odniesieniu do 2013 roku 5-letni termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a nie z dniem 1 stycznia 2019 r., jak zostało wskazane przez Stronę w piśmie z dnia 18 lutego 2019 r. W interesie zatem Skarżącego było przechowywanie przedmiotowych dokumentów i przedstawienie ich na wezwanie organów podatkowych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Działania dowodowe oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy poniesiony przez podatnika wydatek ma zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Sąd wskazuje, że w kwestii kosztów uzyskania przychodu orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika podlegają ocenie podatkowej i w jego interesie jest aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt podatnik chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że transakcje miały rzeczywiście miejsce, że miały na celu uzyskanie przychodów i że nastąpiło to między podmiotem, na którego rzecz poniesiono wydatek, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1172/12).

Zasadnie w ocenie Sądu stwierdził również organ odwoławczy, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że jeśli organ nie może określić zobowiązania podatkowego w kwocie faktycznej, to powinien dokonać tego w drodze szacunku. W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka braku ksiąg podatkowych, gdyż Skarżący przedłożył wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., w której wykazał przychód w wysokości 417.169,79 zł (wykazany również w zeznaniu PIT- 36) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 484.169,56 zł. (w zeznaniu PIT-36 wykazano koszt w wysokości 389.741,11 zł). Stosownie do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. sposób ustalenia dochodu wiąże się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej. W świetle natomiast art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu możliwość szacowania podstawy opodatkowania uzależniona jest od wykazania faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 1 i 2 art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował koszty, co do których nie przedstawił dowodów źródłowych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów a tym bardziej oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Odnosząc się natomiast do zarzutów postępowania Sąd stwierdza, że również nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).