Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3953/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 366/13 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2865 (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Łd 366/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r., wydaną z związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 622/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie określenia K. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 34.676 zł do kwoty 30.980 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia, że paliwo, którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę R. i A., nie mogło być zakupione w tych firmach. Organ podkreślił, że faktury pochodzące od ww. firm nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółki te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego i nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej przez siebie sprzedaży tego towaru przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu został sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi akt oskarżenia w sprawie karnej. Ponadto faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu czynności. Organ podkreślił przy tym, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też niedokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów, nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, nie jest wystarczające wobec niewykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Na zmianę stanowiska nie mógł mieć wpływu fakt, że podatnik wykonywał usługi transportowe, gdy z poczynionych ustaleń wynika, iż dostawcą paliwa nie była firma wystawiająca faktury na jego zakup. Odnosząc się do wniosków podatnika o przesłuchanie prezesów spółek A. i R. organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nastąpiła w drodze postanowień, gdyż objęte nimi okoliczności zostały wystarczająco udowodnione w toku prowadzonego postępowania i jako takie nie wnoszą nic nowego do sprawy. Podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego w działalności gospodarczej, a organy nie miały obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Natomiast wskazywane przez podatnika dowody (wnioski dowodowe) nie miały na celu wykazania faktycznego przebiegu transakcji, lecz ich celem było wykazanie, że podatnik musi dokonać zakupu paliwa, aby wykazywać swoją działalność gospodarczą.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 188, a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki poniesione na zakup paliwa od Spółek A. i R. stanowią koszt podatkowy, gdyż wpłynęły bezpośrednio na wynik finansowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował księgi przychodów i rozchodów w części przychodowej, a jedynie w części kosztów dotyczącej zakupu paliwa pochodzącego od tych firm. Przychód został uzyskamy na skutek zużycia tego paliwa w ramach świadczonych usług przewozowych. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że organ pozbawił go prawa do uznania wydatku na zakup paliwa do kosztów podatkowych, na podstawie zdarzeń faktycznych związanych z funkcjonowaniem przestępczego procederu wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła pochodzenia, o których tak on, jak i organy skarbowe wiedzę powzięły, kilka lat po dokonaniu przez niego wydatku na zakup paliwa. Skarżący podniósł także, iż odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, powinno na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi wskazał, że organy błędnie uznały, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych ze spornymi fakturami, było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie były podmioty wpisane w treści faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawców paliwa była, według organów, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. W ocenie Sądu I instancji należało uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwalała na zaliczenie spornych wydatków do kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że fakt rzeczywistego poniesienia wydatków nie budził wątpliwości, ponieważ niespornym było, że zapłata za paliwo została dokonana gotówką lub przelewami na konto fakturowych dostawców. Niekwestionowany przez organy był też związek wydatków na zakup paliwa z osiąganymi przez podatnika przychodami, czyli gospodarcza potrzeba zakupu oleju napędowego, gdyż paliwo było używane do napędu samochodów ciężarowych podatnika, wykorzystywanych do transportu zarobkowego. Zapłata za olej napędowy gotówką lub na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto lub bezpośrednio podmiotowi, którego miał za dostawcę. Nie miało znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Nie miało też znaczenia, że zapłata gotówkowa ostatecznie trafiała do innej osoby. Sytuacja byłaby inna, gdyby podatnik np. na skutek omyłki wpłacił pieniądze na konto osoby trzeciej, w żaden sposób nie związanej z dostawcą, nawet takim, który ukrywał swoją tożsamość. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy nie kwestionowały też ilości paliwa, ani jego wartości, co oznaczało w rezultacie, że nie kwestionują poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczyła jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach nie pozbawiło to konkretnych wydatków charakteru celowego. W rezultacie było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wydatków na nabycie oleju napędowego w wysokości wynikającej z treści spornych faktur. Te inne dowody, to choćby zeznania świadków, którzy potwierdzali dokonywanie dostaw oleju napędowego do różnych odbiorców, chociaż nie byli rzeczywistymi dostawcami, ale firmowali działanie innej osoby lub osób. Dla odbiorcy towaru nie miało to jednak istotnego znaczenia, bo za towar zapłacił i za to dostał go. W takim razie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji nie była prawidłowa interpretacja art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prezentowana w zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w Łodzi w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie istotny był rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Część przychodu została osiągnięta poprzez świadczenie usług transportu drogowego własnymi samochodami. Oczywistym jest, że świadczenie tego typu usług związane było z nabywaniem paliwa do samochodów. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa, faktury zakupu, okazały się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem byłoby stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie mógł poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Organ nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu. Odmowa zaliczenia spornych wydatków do kosztów byłaby uzasadniona, tylko wtedy, gdyby nabywca nie potrafił wykazać wielkości poniesionych wydatków i ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Zakup towaru od firmującego, a nie od rzeczywistego właściciela towaru, gdy nie jest kwestionowany fakt dokonania wydatku i jego wielkość oraz przeznaczenie towaru, czyli związek wydatku z osiąganymi przychodami, nie prowadzi do wniosku, że wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Inna byłaby ocena sytuacji, gdyby podatnik współdziałał w procederze oszustwa podatkowego, albo choćby zdając sobie sprawę z istnienie takiego procederu próbował także osiągać z tego korzyści, gdyż wtedy celem jego działania nie byłoby osiągnięcie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, ale uzyskanie nielegalnych korzyści.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, albo uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w związku z § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm), zastąpionego od 1 września 2003 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej zwane: "r.p.k.p.r."), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma charakteru normatywnego i udokumentowanie wydatków nierzetelnymi fakturami nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, wówczas gdy okoliczność poniesienia udokumentowanych tymi fakturami wydatków i rzeczywista ich wysokość jest potwierdzana zeznaniami świadków, dokumentowana przelewami środków pieniężnych lub pokwitowaniami zapłaty na rzecz podmiotu firmującego, który nie jest sprzedawcą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez mylne przyjęcie, że skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to organy podatkowe zamiast pominięcia nierzetelnych faktur, miały obowiązek albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Na wstępie niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu I instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do ich uznania, przy uwzględnieniu pozostałego zebranego materiału dowodowego. Na tego rodzaju działania i możliwości prowadzenia postępowania dowodowego nie pozwalają bowiem przepisy prawa materialnego (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 869/11, publ. LEX nr 1367102).

4.3. Tak jak zostało już wspomniane podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. Słusznie wskazuje na nie organ podatkowy w skardze kasacyjnej podnosząc, że Sąd I instancji bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Istotnie, określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do Skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i transferu na jego rzecz wydatków w postaci środków pieniężnych, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jak już zostało wspomniane wyżej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu I instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków zebranych wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W świetle powyższych uwag słuszne okazały się również zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz spółki A.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. LEX nr 84249). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

4.5. Zasadny okazał się w efekcie zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie to możliwe, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do szacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że firmy R. i A. firmowały działalność innego podmiotu, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu jego ilości jak i ceny. W rezultacie skarga kasacyjna zasługiwała w całości na uwzględnienie.

4.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.