Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 393/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 4, art. 14b par. 5 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 236 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla "J." na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/05 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2005r. (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2510/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji wskazał, iż Stowarzyszenie zwróciło się pismem z dnia 17 stycznia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005 r., działając na podstawie art. 216 i art. 14a par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił prezentowanego przez Stowarzyszenie stanowiska względem wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając to stanowisko za nieprawidłowe i przedstawiając własną wykładnię dotyczącą powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym. Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Stowarzyszenie złożyło na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i dokonanie rozstrzygnięcia zgodnie ze złożonym wnioskiem. Decyzją z dnia 18 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z zawartym w powyższej decyzji pouczeniem Stowarzyszenie, pismem z dnia 22 sierpnia 2005 r., złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Stowarzyszenia za niedopuszczalną, gdyż nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż wniesiono ją od decyzji niedostatecznej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydana na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest w ocenie Sądu decyzją wydaną w pierwszej instancji, przysługuje zatem od niej odwołanie do tego samego organu, zgodnie z art. 220 par. 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie art. 14a-14c Ordynacji podatkowej, które określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących interpretacji tryb postępowania. W ocenie Sądu I instancji ocena charakteru zażalenia, o którym mowa w art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej musi oprócz podstawowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 Ordynacji podatkowej uwzględniać art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na pogląd występujący w piśmiennictwie, podważający prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej /B. Brzeziński i M. Masternak [w:] "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - Monitor Podatkowy 2005 nr 4 s. 11 i nast./ i wskazujący, iż środek ten należałoby traktować jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Wskazuje się w piśmiennictwie, iż omawiane zażalenie jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. Bez wątpienia skutkiem złożenia powyższego zażalenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej jako "odwoławczy". W ten sposób spełnia się jego rola jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia jednak postępowania w drugiej instancji. Wprawdzie ustawodawca w art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej posłużył się pojęciem "organ odwoławczy", jednakże Sąd I instancji podzielił pogląd B. Brzezińskiego i M. Masternaka, iż pojęcie "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, że właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie rozwiązanie nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przez taki organ postępowania. Wynika to z tego, że ustawodawca w art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wypowiedział się, że dyrektor izby skarbowej wydaje decyzję /gdy naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie/ oraz, że rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. W ocenie Sądu istotne jest, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Jednocześnie nie przewidziano możliwości podjęcia przez dyrektora izby skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisano organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje przy tym możliwości zmiany decyzji /postanowienia/, co może uczynić dyrektor izby skarbowej w oparciu o art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej. Przy tym brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia - ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w omawianym przepisie. Skoro zatem dyrektor izby skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, zobowiązany jest wydać decyzję i jest to pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie znajduje art. 233 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu I instancji nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne, bowiem nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Zatem bez względu na przyczynę, dla której dyrektor izby skarbowej orzeka w sprawie, tj. złożenie zażalenia, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych wątpliwości, że ujęta również w art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu ma charakter pierwszoinstancyjny - skoro to działanie dyrektora izby skarbowej jest unormowane identycznie jak w przypadku działania wskutek wniesienia zażalenia, brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru. Brak też podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zależności od tego, czy podmiot ten złożył zażalenie, czy też nie - takie zróżnicowanie byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości.

W kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie, że od decyzji wydanej w trybie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej odwołanie nie przysługuje. Nawiązując w art. 14b par. 7 Ordynacji podatkowej do przymiotu "ostateczności" decyzji dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie odniósł się do par. 5 tego artykułu, czyli do decyzji uchylających lub zmieniających postanowienie. Ustawodawca chcąc stworzyć wyjątek od konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności, nie może jednakże czynić tego w sposób dorozumiany - w razie braku jednoznacznej regulacji należy opowiedzieć się za interpretacją przepisów uwzględniającą zasadę dwuinstancyjności postępowania, przy czym nie musi ona oznaczać kontroli orzeczenia przez organ wyższego rzędu w stosunku do organu, który orzekał w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w sprawach z zakresu interpretacji kontrola instancyjna dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia, bowiem zażalenie z art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej nie uruchamia trybu odwoławczego. Interpretacji takiej nie stoi na przeszkodzie art. 14b par. 6 Ordynacji podatkowej dotyczący wstrzymania wykonania decyzji do czasu upływu terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego bądź do zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej z urzędu jak i na skutek zażalenia. W ocenie Sądu I instancji art. 14b par. 6 ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi.

W podsumowaniu swoich wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja była decyzją wydaną w pierwszej instancji, a zatem przysługiwało od niej odwołanie, a nie skarga do sądu administracyjnego. Strona działała w wyniku błędnego pouczenia, co nie może wywołać dla niej negatywnych skutków. Przestrzeganie przez organ podatkowy ochronnej roli z art. 214 Ordynacji podatkowej powinno się przejawić w dokonaniu z urzędu sprostowania decyzji w zakresie błędnego pouczenia w trybie art. 213 par. 2 Ordynacji podatkowej, co zapewni stronie normalne warunki do skorzystania z prawa do zaskarżenia tego aktu /w niniejszym przypadku - wniesienia odwołania/ w terminie liczonym od daty doręczenia decyzji o jej sprostowaniu. Taki sposób postępowania będzie stanowił realizację zasad z art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Grzegorza K. - Stowarzyszenie Współwłaścicieli Osiedla "J." wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem przypisanej. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 52 par. 1 i par. 2 oraz art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /odrzucenie skargi/. W ocenie strony decyzje wydawane w wyniku złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji są decyzjami wydawanymi w drugiej instancji oraz rozstrzygają one sprawę co do istoty - oba wnioski wynikają z art. 14b par. 6 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego też wynika wprost, że na decyzje wydawane przez organy odwoławcze /zmieniające lub uchylające postanowienia w sprawie interpretacji/ służy skarga do sądu administracyjnego, niezależnie od tego, w jakim trybie została wydana.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli w przepisie art. 14a par. 4 i art. 14b par. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował. Analogiczny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 48/06.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby strona nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z par. 4 art. 14 i 236 par. 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną utrzymał je w mocy. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję - co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

6. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.