Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 430/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie : Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Oddział Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 430 /04

Uzasadnienie

Działając na podstawie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. i L. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 27 maja 2004 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Swe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w wyniku następujących ustaleń:

W 2001 roku I. S. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A" z siedzibą w L., ul. W., w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 31.12.1998r. (aneks z dnia 1.01.2000r.). Udziały wspólników wynosiły: I. S. - 10%, M. S.-K. - 60%, J. S. -30%.

Z dniem 31 marca 2001r. decyzją Burmistrza Miasta L. z dnia 2 kwietnia 2001 r. wykreślono z przedmiotowej spółki I. S..

Pozostali wspólnicy złożyli oświadczenie, że spółka "A" mimo wystąpienia I. S. nadal prowadzi działalność gospodarczą.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy złożyli oświadczenie dnia 11 stycznia 2001 r., że w 2001 r. spółka "A" opodatkowana będzie na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia księgi przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Ponadto od 1.01.2001r. do 31.03.2001r. I. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rozrywkowych - "B" w L. ul. W. w spółce - 10% udziałów, z D. K. i W. M.

I. i L. S. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętych dochodów w 2001 r. (PIT-36) wykazali łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 21.201,56 zł, od którego podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł kwotę 3.034,74 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonków oraz wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Urząd Skarbowy w okresie sierpnia-września 2002r. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz prawidłowości prowadzenia urządzeń podatkowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, ewidencja wyposażenia).

W wyniku powyższej kontroli Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28.08.2003r. określił I. i L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 461,30 zł.

Powyższa decyzja Urzędu Skarbowego została zaskarżona odwołaniem, w którym pełnomocnik stron zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślał, iż spółka dokonała inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu cukierniczego przy ul. W. ze swoich środków finansowych. Rozliczenie kosztów inwestycji nastąpiło zgodnie z celem umowy bankowej, zaś odsetki od kredytu inwestycyjnego, po zakończeniu inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki, wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego. Ponadto zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz naprawy błędów, które wystąpiły w postępowaniu i zaskarżonej decyzji i w związku z powyższym decyzją z dnia 18 grudnia 2003 r. nr "[...]" uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, wskazując okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A mianowicie ustalenie wartości czynszowej wynajmu budynku ciastkarni (L. ul. B.) i spółce cywilnej "A" przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy. Rozważenie możliwości amortyzowania przez spółkę "A" budynku zakładu cukierniczego (L., ul. W.) z zapleczem socjalnym z wyłączeniem części mieszkalnej nie użytkowanej na cele działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadą jest, iż budynki wybudowane na cudzym gruncie stanowią część składową, a zatem i własność właściciela gruntu (jedynie w przypadkach określonych przepisami prawa stanowią odrębną od gruntu własność). Z punktu widzenia definicji środków trwałych zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się do nich te rzeczowe składniki majątku, które stanowią własność podatnika. Zatem podatnik mógłby zaliczyć wzniesiony na cudzym gruncie budynek (budowlę) do swoich środków trwałych, jeżeli obiekt ten w świetle obowiązujących przepisów prawa stanowiłby odrębny od gruntu jego przedmiot własności (współwłasności). Dla celów podatkowych zaliczenie jednak do środków trwałych podatnika tychże budynków i budowli jest również możliwe na podstawie przepisów art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik może amortyzować budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie i to niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy, zlecono by organ pierwszej instancji rozważył możliwość amortyzowania przez spółkę budynku - zakładu cukierniczego z zapleczem socjalnym, z wyłączeniem części mieszkalnej nie użytkowanej na cele działalności gospodarczej (po jednoznacznym ustaleniu, iż wydatki na budowę tego obiektu poniosła Spółka i ustaleniu wartości kosztu wytworzenia). Zasady ustalania ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia mają bowiem zastosowanie również przy ustalaniu wartości początkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Zaś w związku z zawartą umową z Bankiem"[...]" o kredyt inwestycyjny na dokończenie budowy zakładu cukierniczego z zapleczem socjalnym i częścią mieszkalną zwrócono uwagę na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych w 2001r. tj. po oddaniu obiektu do użytkowania. Ponadto wskazano na zasadność przeprowadzenia kontroli w s.c. "B" i ustalenie czy I. S. z tytułu udziału w tej spółce uzyskała dochód czy poniosła stratę. Również zaznaczono o stosowaniu zasady ustalania dochodu wspólnikom spółki cywilnej określonej w art. 8 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienie przyznanych ulg uczniowskich.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w zakresie działalności gospodarczej spółki "B" ustalił, iż spółka poniosła stratę w kwocie 26.273,33 zł, zaś strata przypadająca w/g udziału wspólników I. S. (10%) wyniosła 2.627,33 zł.

Odnośnie kontroli działalności gospodarczej spółki "A" za okres 1.01.2001 r. do 31.03.2001 r. ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była wadliwie i nierzetelnie. Wadliwość polegała na nieprawidłowym zaewidencjonowaniu zakupu materiałów pomocniczych i opakowań w rubryce "pozostałe wydatki" zamiast w "zakup materiałów i towarów handlowych" za okres styczeń - marzec 2001 r. w kwocie 11.600,58 zł. Z kolei nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegała na: zawyżeniu pozostałych kosztów uzyskania przychodu z tytułu nienależnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - budynku ciastkami przy ul. B. w L. w wysokości 495,70 zł i budynku cukierni przy ul. W. w L. w kwocie 4.422,36 zł, a nadto na uznaniu w koszty nienależnych odsetek od kredytu bankowego związanego z dokończeniem budowy cukierni w L. przy ul. W. w wysokości 19.367,93 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za okres styczeń-marzec 2001 r. o kwotę 24.285,99 zł, co stanowi 3,38% kosztów uzyskania przychodu spółki za okres styczeń - marzec 2001 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie uznał księgi podatkowej Spółki "A" za dowód w postępowaniu podatkowym za miesiące styczeń-marzec 2001 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast z uwagi na brak porównywalnych danych dotyczących wartości czynszowej organ podatkowy przyjął przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za I - III 2001 r. w wysokości równowartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości (L., ul. B.) wykazanej w ewidencji środków trwałych za 2001 r. tj. w kwocie 495,70 zł.

Mając na uwadze powyższe, zobowiązanie podatkowe za 2001 r. małżonkom I. i L. S. obliczono następująco:

I. S.

- dochód ze stosunku pracy 6.037,20 zł

- emerytura, renta krajowa 6.350,27 zł

- dochód z działalności gospodarczej 6.043,60 zł

- działalność wykonywana osobiście, umowa zlecenie 236,00 zł

L. S.

- emerytura, renta krajowa 8.866,14 zł

łączny dochód małżonków 27.533,28 zł

- odliczenie od dochodu

- składki na ubezpieczenie społeczne żony - 1.216,15 zł

- strata z lat ubiegłych 2.627,33 zł

- dochód do opodatkowania 23.689,80 zł

- obliczony podatek 3.514,46 zł

- odliczenie od podatku z tytułu:

- składek na ubezpieczenie zdrowotne (męża i żony) 1.851,78 zł

- ulgi za wyszkolenie uczniów 1.162,68 zł

- odliczenie wydatków mieszkaniowych -

- ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych 2.054,25 zł

- podatek należny 0

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 25 maja 2004 r. umorzył I. i L. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Od tej decyzji wniosła odwołanie I. S. w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania jej pełnomocnik podkreślał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wbrew normie art. 21 par.3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Wskazywał, że odwoływanie się od decyzji umarzającej postępowanie w sprawie mogłoby się wydawać niecelowe, jednak o czym innym świadczy uzasadnienie decyzji, wobec czego oczywiste jest naruszenie art. 208 par.1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczał, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołuje się na decyzję dotyczącą wspólnika, którą to decyzją również umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego. Zaś brak odwołania ma świadczyć o nie kwestionowaniu faktu zawyżenia kosztów w spółce. Pełnomocnik podkreślał w odwołaniu, że spółka dokonała inwestycji, polegającej na rozbudowie zakładu cukierniczego przy ul. W. w L. wyłącznie ze swoich środków finansowych (majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników). Rozliczenie kosztów inwestycji nastąpiło zgodnie z celem umowy bankowej. Odsetki od kredytu inwestycyjnego, po zakończeniu inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki, wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.

W dalszej części odwołania zaznaczono, że bezpodstawnym jest zakwestionowanie nakładów poniesionych przez spółkę na budowę budynku, jako wybudowanego na cudzym gruncie. Inwestycji dokonała spółka "A" ponosząc wszelkie koszty Z tym związane. Wnioskowanie organu podatkowego oparte na decyzji wydanej przez Starostwo Powiatowe w I. jest sprzeczne z dowodami źródłowymi w sprawie. Spółka cywilna nie mogła być ani inwestorem, ani właścicielem obiektu z braku osobowości prawnej. Stwierdzono także, że w uzasadnieniu decyzji, stanowisko organu podatkowego zawiera przekłamania tj. "w świetle obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka nie była właścicielem cukierni, nie wybudowała budynku na cudzym gruncie, ani nie dokonała inwestycji w obcym środku trwałym".

Zdaniem autora odwołania błędna i nie znajdująca oparcia w przepisach ustawy jest wykładnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zaprezentowana odnośnie przepisu art. 22a ust. 1 ustawy, iż podatnik mógłby zaliczyć budynek wybudowany na cudzym gruncie do środków trwałych, jeżeli obiekt stanowiłby odrębny od gruntu jego przedmiot własności. Wbrew stanowisku organu podatkowego, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, spółka miała pełne prawo do amortyzacji poniesionych nakładów inwestycyjnych, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

Organ odwoławczy wypełniając dyspozycję art. 123 par.1, art. 200 par.1 oraz art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika pismem z dnia 9 września 2004 r. o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów.

Pełnomocnik skorzystał z przysługującego mu prawa i w piśmie z dnia 14 września 2004 r. wniósł uwagi. Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 22a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie warunkuje spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek czy własności gruntu, na którym podatnik podejmie budowlę budynku (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001r. III SA 2226/99, publ. Rzeczpospolita 2001/131 str. C3, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/3 poz. 90).

W sprawie interpretacji przepisu, występującego uprzednio w rozporządzeniu Ministra Finansów, powołał się na wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1337/97 (publ. Lex Polonica) tj. "Paragraf 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych pozwala podatnikowi na amortyzowanie takiego środka trwałego, który jest przez niego wykorzystywany w działalności gospodarczej, lecz nie stanowi jego własności". Zdaniem pełnomocnika błędny jest pogląd, że tylko w wypadku, gdy budynek cukierni stanowiłby odrębny od gruntu przedmiot własności spółki, to mógłby być przez tę spółkę amortyzowany.

Ponadto odnosząc się do metody dowodzenia zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 23 czerwca 2004 r. (ustosunkowanie się do zarzutów odwołania) pełnomocnik zauważa, że milczenie, czy też brak odwołania wspólnika od decyzji nie oznacza zgody, a decyzja umarzająca postępowanie jest obarczona wadą nieważności i winna być za taką uznana przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie podzielił zawartego w nim stanowiska w zakresie naruszenia przepisu art. 208 par.1 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy łub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie mógł określić innej wysokości podatku, ponieważ od ustalonego dochodu w kwocie 27.533,28 zł, podatek dochodowy od osób fizycznych po uprzednim zastosowaniu przysługujących odliczeń nie wystąpił. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia I. i L. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Kwestią sporną, według organu odwoławczego, jest w przedmiotowej sprawie nie uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji jako kosztów uzyskania przychodu za okres od 1.01.2001 r. do 31.03.2001 r. odpisów. amortyzacyjnych w wysokości 4.422,36 zł od wykazanego w ewidencji środków trwałych budynku cukierni wraz z zapleczem socjalnym i częścią mieszkalną położonego w L. ul. W. oddanego do użytkowania z dniem 1.01.2001r. oraz odsetek od zaciągniętego kredytu na dokończenie budowy tej cukierni za okres od 1.01.2001 r. do 31.03.2001r. w kwocie 19.367,93 zł.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 cyt. Ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do, użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz, lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane dalej środkami trwałymi.

Z kolei art. 22a ust. 2 pkt 2 stwierdza, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c (dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie podlegających amortyzacji), niezależnie od przewidywanego okresu używania m. in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 31.12.1998 r. między Panią I. S., M. K. i J. S. zawarto umowę spółki cywilnej pod nazwą "A" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji, sprzedaży artykułów cukierniczych. Wspólnicy wnieśli do spółki: I. S. aportem maszyny i urządzenia, surowce o wartości 75.197,81 zł, J. S. wkład budowlany do budowy nowego zakładu w materiałach -16.805,49 zł, M. K. - "0".

Ustalono, że spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych - nieruchomość budynek produkcyjno-administracyjny (w L. ul. W.) o wartości początkowej 707.575,23 zł. Według wpisu do ewidencji budynek oddano do użytkowania 31.12.1999 r. Budynek, czyli zakład cukierniczy z zapleczem socjalnym i częścią mieszkalną - został wybudowany na działce Nr "[...]" i "[...]" położonej w mieście L. ul. W., stanowiącej własność Ireny S.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że inwestorem cukierni i zaplecza była I. S., a nie spółka, podczas gdy pełnomocnik ponownie powołuje się na ustalenia w protokole kontroli s.c. "A" z dnia 3 października 2002 r., iż przedłożone dowody źródłowe dotyczące poniesionych wydatków inwestycyjnych zostały wystawione na spółkę "A" s.c. - sprzedaż i usługi cukiernicze, L., ul. B.

Dla celów podatkowych zaliczenie do środków trwałych podatnika budynku jest możliwe na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik może amortyzować budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie i to niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że również w prawie cywilnym nakłady na cudzą własność stanowią określone prawo majątkowe, mogące być przedmiotem obrotu. W związku z powyższym biorąc pod uwagę art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy możliwość dokonywania przez spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku - zakładu cukierniczego z zapleczem socjalnym z wyłączeniem części mieszkalnej, nie użytkowanej na cele działalności gospodarczej.

Zasady ustalania ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia mają zastosowanie również przy ustalaniu wartości początkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Ponadto zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej łub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Rozstrzygnięcie sprawy powinno być. oparte na ponownej ocenie materiału dowodowego z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez wspólników dnia 23 października 2002 r. i 30 czerwca 2003 r. A mianowicie, że wspólnym celem spółki była budowa nowego zakładu, wspólnego posiadania i wspólnego użytkowania wybudowanej nieruchomości dla wspólnego celu tj. osiągnięcia przychodu .i dochodu. Zaznaczono także, że budowa zakładu była finansowana częściowo z dochodów I. S., wniesionego aportu J. S., z wypracowanych już dochodów prowadzonej spółki "A", a także z uzyskanego kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Bank"[...]"na wniosek spółki "A".

Przepisy dotyczące amortyzacji umożliwiają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nie będących własnością podatnika. W sytuacji ustalenia poniesienia przez wspólników spółki cywilnej "A" nakładów na budowę budynku zakładu cukierniczego przy ul. W. w L. należy je zakwalifikować do kategorii- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego obiekty wybudowane na cudzym gruncie są własnością właściciela gruntu, to jednak z punktu widzenia przepisów w/w ustawy ponoszący tego rodzaju nakłady mają możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 22a - 22o w/w ustawy.

Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody źródłowe. Już w decyzji z dnia 18 grudnia 2003 r. Nr "[...]" organ II instancji podkreślał, iż do skutecznego zakwestionowania zasadności zastosowanych odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów należy szczegółowo ustalić kto poniósł nakłady na budowę (w L. przy ul. W.).

Zatem istotne jest zgromadzenie jednoznacznych dowodów źródłowych, świadczących o tym, czy Spółka ponosiła nakłady na budowę budynku przy ul. W., mimo, że nie jest właścicielem gruntu. Okoliczności te wówczas należy rozważyć w świetle art. 22a ust. 2 pkt 2, czyli środka trwałego wzniesionego na cudzym gruncie. Stąd dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy pozwoli na rozstrzygnięcie kwestii spornych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł podjąć ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, bowiem wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Jednocześnie zaznaczono aby przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy dokonać szczegółowej oceny zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 11 czerwca 2004 r. złożonym przez pełnomocnika I. i L. S. (uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2004 r.). I. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6.10.2004r. występując o uchylenie zaskarżonej decyzji całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w skardze rażące naruszenie art. 233 par. 2 oraz błędną wykładnię art. 208 par.1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Według skarżącej zupełnie niezrozumiała jest niekonsekwencja organu II instancji. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu strony odnośnie rażącego naruszenia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej przyznaje rację organowi I instancji, jakoby postępowanie niniejsze podlegało umorzeniu. Nie wiadomo więc, czy zdaniem organu odwoławczego postępowanie jest, czy nie jest bezprzedmiotowe. Jeśli jest, to po co uchylono decyzję pierwszoinstancyjną, zamiast ją utrzymać w mocy? A jeśli nie jest, to dlaczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdza coś wręcz przeciwnego?

Zgodnie z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Pojęcie "w znacznej części" jest pojęciem niedookreślonym, i należy w każdej sprawie badać jego adekwatność do konkretnej sytuacji. W niniejszym przypadku, po pierwotnie uchylonej decyzji organu I instancji, organ ten badał stan faktyczny zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego przez kilka miesięcy. I stan faktyczny jest w sprawie znany zarówno organowi I jak i II instancji. W odwołaniu od decyzji z dnia 28.08.2003r. wskazano już dodatkowe dowody w sprawie, które w sposób jednoznaczny ten stan odzwierciedlały.

Istotą sporu jest natomiast stan prawny, polegający na zakwestionowaniu przez organ I instancji w obu wydanych decyzjach prawa spółki osobowej "A" do amortyzacji budynku wzniesionego na gruncie należącym do jednego ze wspólników. Podobny stan prawny był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ostatnio także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku 1 III SA 3172/03.

Zresztą wydaje się skarżącej, że organ II instancji również podziela ocenę sądu w tej sprawie. Jednak utrzymuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji miał pełne prawo do umorzenia postępowania w trybie art. 208 par.1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z doktryną przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W niniejszym przypadku może chodzić wyłącznie o przedmiotową przyczynę. Zdaniem organów obu instancji, skoro strona postępowania nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na korzystanie z ulgi za wyszkolenie uczniów, to oznacza to bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Z takim stanowiskiem skarżąca nie zgadza się, gdyż w ten sposób- można by uniknąć konsekwencji np. w podatku VAT, skoro organ podatkowy nie mógłby zakwestionować kosztów uzyskania przychodów u podmiotów nie zobowiązanych do zapłaty podatku dochodowego. Wbrew stanowisku organów obu instancji, strona ma interes prawny w tym, aby otrzymać rozstrzygnięcie odnośnie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych, czyli istnieje sprawa podatkowa, która jest przedmiotem postępowania podatkowego. Zatem umorzenie postępowania przez organ I instancji było obarczone rażącym naruszeniem prawa, a uchylenie decyzji pierwszoinstancynej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji w tej, konkretnej sprawie, było rażącym naruszeniem art.233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza- prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Analizując zarzuty skargi sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest ona zasadna.

Trafnie zauważono w skardze, że w istocie organ podatkowy drugiej instancji podziela pogląd skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Sposób prezentacji poglądów prawnych w tym zakresie przez organ odwoławczy nie nasuwa w tym względzie wątpliwości. Istotą sporu pozostaje w tej sytuacji kwestia interpretacji i zastosowania przepisu art.208 par.1 i art. 233 par.2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kontrowersje wzbudziło w szczególności zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie co do prawidłowości umorzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Analizując to sformułowanie, w kontekście całości wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rozumieć należy je tylko jako potwierdzenie koncepcji, iż organ podatkowy w przypadku stwierdzenia w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest taka sama jak w deklaracji ma podstawę do umorzenia postępowania.

W ocenie sądu treść przepisu art.21 par.3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego tylko w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tym samym, gdy tej różnicy organ nie stwierdzi, to nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji, o której mowa w art.21 par.3 Ordynacji podatkowej. Przepis art.21 par.3 nie daje organowi możliwości wydania innej decyzji niż określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie zawiera żadnej innej przesłanki poza tą, która dotyczy stwierdzenia w/w różnicy. Pozostała część przepisu dotyczy innych sytuacji.

Art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz.350 z późn. zm.) obliguje urząd skarbowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok tylko w przypadku, gdy organ podatkowy określi inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego.

W niniejszej sprawie miała miejsce taka sytuacja, że Urząd skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że nie wystąpiło zobowiązanie W podatku dochodowym. W związku z takim stwierdzeniem brak było podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.11.1998 r.(I SA/Gd 206/97 LEX nr 36110), w którym zwraca się uwagę na konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji stwierdzenia, że nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym.

Z wyżej wskazanych względów sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.208 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnię. Nie oznacza to, że sposób dojścia przez organ podatkowy pierwszej instancji do konstatacji, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, był prawidłowy.

To właśnie z tej przyczyny decyzja o umorzeniu postępowania została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Nie zostało to z pewnością dostatecznie jasno wyartykułowane w zaskarżonej decyzji, lecz badając tę decyzję sąd nie miał wątpliwości co do przyczyn dla jakich sprawa ma być ponownie rozpoznana.

Zgodnie z art.210 par.4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznała udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności.

W świetle stwierdzeń prawnych organu odwoławczego za nietrafne uznano argumenty organu pierwszej instancji w kwestiach spornych tj. co do możliwości odliczeń z tytułu amortyzacji i odsetek.

W przypadku uwzględnienia w tym zakresie argumentów strony, wysokość odliczeń przy obliczeniu zobowiązania podatkowego musiałaby być inna, czego efektem może być również stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, skoro nie wystąpiło nawet przy ich nieuwzględnieniu.

Niewątpliwie nieobojętne jest jednak dla strony w jaki sposób organ podatkowy doszedł do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Stwierdzenie to musi być bowiem poprzedzone prawidłowo dokonanymi ustaleniami, a w konsekwencji prawidłowymi obliczeniami.

Za nietrafny sąd uznał także zarzut rażącego naruszenia przepisu art.233 par.2 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że decyzje o których mowa w art.233 par.2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie. Sytuacja taka wystąpi, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art.229 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił jakie okoliczności wymagają uzupełnienia i wyjaśnienia, a mianowicie w zakresie wydatków na budowę cukierni wraz zapleczem i częścią mieszkalną. Wskazano na konieczność zgromadzenia jednoznacznych dowodów źródłowych, świadczących o tym, że spółka ponosiła nakłady na budowę budynku przy ulicy W. nie będąc właścicielem gruntu.

Brak jest podstaw w tej sytuacji do przyjęcia za dowolne, stwierdzenia organu odwoławczego, że koniecznej jest przeprowadzenie materiału dowodowego w znacznej części. Podkreślić też należy, że zdanie organu odwoławczego w tej kwestii może mieć swe uzasadnienie również w respektowaniu wynikającej z art.127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności.

Z powyższych względów, sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.