Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 250/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej jako skarżąca, podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu z 27 kwietnia 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 53.782 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 49.293 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z tą działalnością w złożonej 3 grudnia 2014 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. PIT-36L wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.248.068 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.285.690 zł oraz stratę w kwocie 37.622 zł.

Na podstawie upoważnienia z 29 stycznia 2015 r. u podatniczki przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie 24 marca 2015 r.) polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 575.496,92 zł. Stąd na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, obecnie: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "op") w protokole badania ksiąg uznano księgi za 2012 r. za nierzetelne w całości w zakresie kosztów.

Uznając częściowo zasadność ustaleń kontroli, podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2012 r., zmniejszając deklarowane uprzednio koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 44.906,82 zł, w tym: 36.909,05 zł - stanowiącą wartość niezapłaconych w terminie składek na ubezpieczenia społeczne; 2.495 zł - wydatki na nabycie i montaż okien, niezwiązane z prowadzoną działalnością; 4.531,07 zł - wydatki na zakup paliwa do pojazdów niebędących jej własnością; 971,70 zł, wydatki na artykuły przemysłowe, niezwiązane z prowadzoną działalnością. W wyniku tej korekty przychód z prowadzonej przez podatniczkę w 2012 r. działalności wyniósł: 1.248.068 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.240.783 zł, dochód 7.285 zł a należny podatek 1.384 zł.

Ponieważ dokonana korekta nie obejmowała wszystkich ustaleń kontroli, postanowieniem z 27 lipca 2015 r., Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w wyniku którego wydał decyzję z 11 lutego 2016 r., określającą zobowiązanie w tym podatku w wysokości 101.670 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 11 lipca 2016 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 30 marca 2017 r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 54.737 zł. Decyzja ta, na skutek rozpatrzenia wniesionego odwołania, również została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 25 października 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z 27 kwietnia 2018 r., wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 53.782 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.poz.361 ze zm.), dalej zwaną "updof", stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na:

1. zaniżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 0,05 zł, tj. o stwierdzoną różnicę między faktyczną wartością faktury nr [...] z 29.10.2012 r., a jej wartością ujętą w przychodach - na podstawie art. 14 ust. 1 updof.

2.zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 275.775,81 zł, w tym o :

• kwotę 8.539,08 zł, stanowiącą łączną wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego położonego w [...], z uwagi na brak spełnienia wymogów przewidzianych dla środków trwałych w art. 22a ust. 1 updof;

• kwotę 37.499,97 zł, stanowiącą wartość wydatków na paliwo pozostających bez związku z uzyskanym przychodem - na podstawie art. 22 ust. 1 updof (w tym kwotę 1.885,31 zł, poniesioną tytułem wydatków na zakup paliwa do samochodów o nr rej. [...], [...], [...], [...], [...], niebędących własnością podatniczki).

• kwotę 20.000 zł, poniesioną tytułem dzierżawy samochodu Volkswagen [...], nr rej. [...], z uwagi na ustalenie, iż dzierżawa tego samochodu nie mogła mieć miejsca - na podstawie art. 22 ust. 1 updof;

• kwotę 4.736,76 zł, dotyczącą wydatków zaewidencjonowanych na koncie "402-zużycie materiałów i energii"- na podstawie art. 22 ust. 1 updof, w tym: a) o kwotę 3.387,76 zł, poniesioną tytułem wydatków na zakup części do samochodów, nie będących przedmiotem dzierżawy, co do których nie wykazano ich użytkowania w działalności; b) o kwotę 1.076,00 - stanowiącą wartość wydatków na zakup usług hotelowych od B Sp. z o.o., niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) 273 zł, stanowiącą wartość wydatków na zakup usług hotelowych od C Sp. z o.o., niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• kwotę 205.000 zł, stanowiącą wartość netto faktury VAT nr [...] z 30.10.2012 r., wystawionej przez D z [...], NIP [...] (dalej: D), nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji określił dochód firmy podatniczki w 2012 r. w wysokości 283.061 zł (przychód: 1.248.068,05 zł - koszty uzyskania przychodu: 965.007,19 zł), zatem należny podatek wyniósł 53.782 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucając zaskarżonej decyzji dowolną, niezgodną z logiką interpretację faktów, dowolną interpretację przepisów prawa, nieznajomość procesu budowlanego, niezastosowanie art. 2a op oraz nienależyte stosowanie przepisów tej ustawy, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie paliwa, usług budowlanych, wydatków związanych z dzierżawą samochodu VW [...] oraz odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego w [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z 18 marca 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 49.293 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., które to zobowiązanie, po myśli art. 70 § 1 op ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem z 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik US w Kędzierzynie Koźlu, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął wobec strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jednocześnie organ ten, pismem sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o tym fakcie i jego skutkach podatkowych (zawiadomienie zostało doręczone 20 października 2017 r., a pełnomocnikowi - w dniu 26 października 2017 r.).

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatniczki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2012 r. wydatków w łącznej kwocie 275.775,81 zł. Przy czym spośród zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów podatkowych podatniczka nie wnosi w odwołaniu zastrzeżeń co do zasadności wyłączenia wydatków: 1) zaewidencjonowanych na koncie "402-zużycie materiałów i energii", w tym: a) wydatków w kwocie 3.387,76 zł, na zakup części do samochodów, b) wydatków w kwocie 1.076 zł na zakup usług hotelowych od B Sp. z o.o., c) wydatków w kwocie 273 zł na zakup usług hotelowych w [...], 2) poniesionych na zakup zakupu paliwa w kwocie ogółem 1.885,31 zł, do samochodów o nr rej. [...], [...], [...], [...], [...], niebędących własnością podatniczki.

Przedmiotem sporu są natomiast pozostałe ustalenia organu podatkowego I instancji, tj. zakwestionowanie stronie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów 2012 r. następujących kwot: 1) 8.539,08 zł, stanowiącej wartość odpisu amortyzacyjnego od lokalu położonego w [...]; 2) 205.000 zł, stanowiącej wartość nabytych usług budowlanych, udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 października 2012 r., wystawioną przez J. P.; 3) 20.000 zł, stanowiącej wartość dzierżawy samochodu VW [...] o nr rej. [...] w miesiącach od marca do grudnia 2012 r.; 4) 35.614,66 zł, stanowiącej wartość nabytego paliwa do sprzętu budowlanego.

Odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii spornych organ odwoławczy wskazał na poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatniczka posiadała w 2012 r. jeden środek trwały w postaci lokalu mieszkalnego położonego w [...] o wartości początkowej 569.271,96 zł, nabytego 25 czerwca 2009 r. i amortyzowanego metodą liniową wg stawki 1,50%. Wartość dokonanych przez nią w 2012 r. comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości wyniosła łącznie kwotę 8.539,08 zł (tj. 1,50% z 569.271,96 zł). Poczynione ustalenia wskazywały jednak, że lokal nie spełniał w 2012 r. warunków określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 updof, umożliwiających uznanie go za środek trwały, a co za tym idzie - dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Wynikało to z wyjaśnień samej strony, która w piśmie z 9 lutego 2015 r. oświadczyła, iż zakupiony lokal w [...] cyt.: "od 2009 do chwili obecnej nie przynosił i nie przynosi przychodów. Lokal jest niewyposażony i nie nadaje się do wynajmu. Lokal jest przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji komorniczej". Nie stwierdzono także żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby, by lokal ten miał być (wbrew treści ww. oświadczenia) kompletny oraz zdatny do użytku w 2012 r., a także by miał zostać przed 2012 r., lub w jego trakcie oddany do użytkowania.

Przytaczając treść art. 22a ust. 1 pkt 1 updof organ II instancji nie zgodził się z wykładnią tego przepisu prezentowaną przez pełnomocnika skarżącej, który wywodził, że dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wymienionych w tym artykule, a nie wszystkie trzy, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę spójnika "lub". Dyrektor Izby stwierdził, że akcentowana przez stronę alternatywa dotyczy warunku, że lokal winien być: wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Natomiast dla uznania nieruchomości za środek trwały niezbędne jest łączne spełnienie kolejnych obligatoryjnych warunków, o których mowa w przepisie, mianowicie: środek taki musi stanowić własność lub współwłasność podatnika nabytą lub wytworzoną we własnym zakresie, musi być kompletny oraz zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres jego używania winien być dłuższy niż rok.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że nabyty przez skarżącą lokal nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytkowania, co potwierdziła sama skarżąca w oświadczeniu z 9 lutego 2015 r. Niezależnie od tego lokal ten nie spełniał także kolejnej przesłanki, o której mowa w art. 22a ust 1 updof, tj. nie był wykorzystywany przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak również nie był oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 updof. W wyżej wskazanym piśmie z 9 lutego 2015 r. strona oświadczyła, iż lokal mieszkalny położony w [...] od 2009 r. do daty sporządzenia pisma - czyli również w 2012 r. - nie przynosił przychodów. Także inne okoliczności nie wskazują, by nabycie lokalu miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. by istniał jakikolwiek związek pomiędzy nabyciem tego lokalu, a osiągniętymi w 2012 r. przychodami. Ponadto z żadnych dowodów nie wynika, by lokal ten miał być przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 updof. Brak zawarcia przez podatniczkę takiej umowy koresponduje z jej oświadczeniem, iż lokal był niewyposażony i nie nadawał się do użytku. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie była uprawniona do dokonywania w 2012 r. amortyzacji przedmiotowego lokalu i odnoszenia jej w koszty. Tym samym naruszyła ona art. 22a ust. 1 pkt 1 updof zawyżając koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 8.539,08 zł.

Analizując następnie materiał dowodowy w zakresie nabycia usług budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 30 października 2012 r., wystawioną przez D, organ odwoławczy w pełni zaakceptował wnioski organu I instancji, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane, będące przedmiotem tej faktury nie mogły zostać wykonane przez jej wystawcę.

Organ wskazał, że zgodnie z posiadanymi przez stronę dokumentami (fakturą VAT nr [...], umową wykonania prac instalacyjnych z 1 października 2012 r. między firmą skarżącej a firmą D oraz protokołem odbioru robót budowlanych, podpisanego przez strony umowy, bez wskazania jednak daty odbioru) udokumentowane zakwestionowaną faktura prace budowlane miały być realizowane w związku z budową pawilonu handlowego ([...]) w [...]. Wykonanie tych prac podważają jednak zeznania złożone przez J. P. w dniach 12 marca 2013 r., 10 i 18 maja 2013 r. i 9 października 2018 r., podczas przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania w ramach postępowania karnego. Jak bowiem wynikało z protokołu przesłuchania przeprowadzonego 9 października 2012 r. J. P. nigdy nie był w [...] w związku z pracami będącymi przedmiotem spornej faktury. Ponadto w toku tego przesłuchania świadek ten jednoznacznie zeznał, iż nie wykonywał w 2012 r. żadnych prac fizycznych, a usługi związane z budową w [...] "nic mu nie mówią". Zeznał ponadto, iż w 2012 r., a także w innych latach, wystawiał dla B. P. fikcyjne faktury, w tym fakturę nr [...] z 30 października 2012 r. Świadek wyjaśnił przy tym, że czynił to z powodu problemów finansowych, celem uzyskania korzyści materialnych, tj. w zamian za pieniądze, jedzenie, ubranie czy papierosy, w tym dla alkoholu. Po okazaniu umowy wykonania prac instalacyjnych z 1 października 2012 r. oraz protokołu ich odbioru J. P. zeznał, że nie wykonał tych prac, jedynie złożył podpisy na tych fikcyjnych dokumentach. Po okazaniu faktury nr [...] z 30 października 2012 r. świadek zeznał, iż była ona już przygotowana, a jego zadaniem było jej podpisanie. Natomiast okazane dokumenty KP i KW, mające potwierdzać otrzymanie środków finansowych należnych za wykonanie prac, o których mowa w spornej fakturze, świadek jedynie podpisał, otrzymując w zamian pieniądze na alkohol, jednak nie w wysokości odpowiadającej wartościom wyszczególnionym na tych dokumentach. Wszystkie zatem dowody związane z pracami będącymi przedmiotem spornej faktury, tj. faktura, protokół odbioru robót oraz dokumenty kasowe, zostały przez J. P. sfałszowane. Podczas przesłuchania w dniu 9 października 2018 r. J. P. ustosunkował się również do wcześniej złożonego zeznania z 10 maja 2013 r., z którego wynika, że prace wyszczególnione na spornej fakturze wykonał, jednak samą fakturę wystawił zawyżoną. Stwierdził, że wtedy skłamał do protokołu, chcąc kryć niektóre firmy. Liczył bowiem, jak wyjaśnił, że firmy, na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury, "rozliczą się z Vat-u z Urzędem Skarbowym". Analizując wszystkie dowody z zeznań J. P. organ odwoławczy dał zatem wiarę zeznaniom złożonym 9 października 2018 r., stwierdzając, że są one spójne zarówno wewnętrznie, jak również z pozostałymi zgromadzonymi dowodami w sprawie.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby wskazał, że za fikcyjnym charakterem przedmiotowej faktury przemawiały również ustalenia dotyczące funkcjonowania firmy J. P. Zebrane dowody świadczą, że J. P., wykorzystując nazwę firmy D, stwarzał w 2012 r. formalne pozory istnienia. Zaprzestał bowiem prowadzenia faktycznej działalności, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby, ukrywał prawdziwy adres działalności, nie posiadał dokumentacji księgowej, nie wypełniał obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych oraz uchylał się od kontaktu z urzędem skarbowym. Jednocześnie nie posiadał zarówno zatrudnionych pracowników, jak również nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonywania prac budowlanych. Wykonywania przez J. P. jakichkolwiek prac budowlanych na budowie w [...] nie potwierdził żaden z przesłuchanych na tę okoliczność świadków, jak również kierownik budowy, np. M. S. zeznał 12 stycznia 2018 r., iż nie zna takiej firmy, jej nazwa nic mu nie mówi. Podobnie D. H. zeznał w dniu 11 stycznia 2018 r., że firma "D" nie wykonywała na tej budowie żadnych prac budowlanych.

W ocenie organu, także analiza faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz generalnego wykonawcy, realizującego budowę tego obiektu, tj. firmy T. P. podważa rzetelność faktury wystawionej przez J. P., albowiem wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia przez firmę podatniczki usług budowlanych na kwotę 205.000 zł, podczas gdy wartość wszystkich usług z faktur wystawionych na rzecz T. p. w okresie od 31.10.2012 r. do 31.12.2012 r. wyniosła jedynie 185.000 zł, z tego w samym październiku 2012 r. (czyli w okresie, w którym J. P. wystawił fakturę na rzecz strony) jedynie 50.000 zł. Z żadnych przesłanek nie wynika jednocześnie, by podatniczka miała zaniżyć uzyskany w 2012 r. przychód z tytułu wykonywania usług na rzecz T. P., jak również, by na tej budowie miała - choć w części - ponieść stratę. Dokonana analiza prowadzi więc do jednoznacznego wniosku, że spornej kwocie 205.000 zł, wykazanej po stronie kosztów uzyskania przychodów 2012 r., nie odpowiada żaden wykazany przez stronę przychód 2012 r. Uzupełniająco organ zaznaczył, że neguje samego faktu wykonania przez firmę strony na rzecz T. P. prac budowlanych przy pawilonie w [...], co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków: K. K., B. K. i D. H.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji o naruszeniu przez stronę art. 22 ust. 1 updof, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 205.000 zł, wskutek uwzględnienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji o nieuprawnionym zaliczeniu przez podatniczkę w ciężar kosztów wydatków w łącznej wysokości 20.000zł z tytułu dzierżawy samochodu Volkswagen [...] nr rej. [...].

Jak ustalono, podatniczka przyjęła w 2012 r. do rozliczenia 10 faktur VAT (każda na kwotę 2.000 zł netto) wystawionych w okresie od marca do grudnia 2012 r. przez T. P. tytułem dzierżawy w/w. pojazdu. Dalsze ustalenia dowiodły jednak, że dzierżawa samochodu od T. P. w istocie nie miała miejsca. Jak bowiem wynikało z pisma Starosty Powiatowego w [...] z dnia 10 października 2016 r., T. P. był właścicielem samochodu Volkswagen [...] w okresie od 30 listopada 2009 r. do 2 lutego 2012 r. Podatniczka nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, by T. P. posiadał prawo do dysponowania owym samochodem po 2 lutego 2012 r., a w szczególności w okresie od marca do grudnia 2012 r., tj. w okresie, w którym obciążał on stronę fakturami wystawionymi m.in. z tytułu dzierżawy tego pojazdu. W tej sytuacji całkowicie uprawniony jest wniosek organu instancji, że skoro T. P. nie dysponował pojazdem o nr rej.: [...] w okresie od marca do grudnia 2012 r., to w rezultacie nie mógł go w tym czasie dzierżawić na rzecz podatniczki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołania, że przedmiotowym samochodem T. P. dysponował także po dacie 2 lutego 2012 r., na co miały wskazywać zeznania świadków: L. M., D. H., Ł. W., J. T., M. K., D. J., P. J. i D. B. potwierdzających, iż byli oni dowożeni na budowę samochodem VW [...]. Analizując treść zeznań w/w osób organ stwierdził, że wskazały one co najwyżej, że byli dowożeni na budowę samochodem VW [...], nie podając jednocześnie żadnego numeru czy też cechy samochodu, które by go identyfikowały (np. numer rejestracyjny). Tymczasem przedmiotem spornych faktur, oprócz dzierżawy samochodu Volkswagen [...], nr rej. [...], jest także dzierżawa innego samochodu Volkswagen [...], o nr rej. [...]. Zeznania świadków nie potwierdzają zatem faktu dysponowania przez T. P. samochodem Volkswagen [...] o nr rej. [...] w okresie od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby odwołał się również do dowodu z zeznań D. M., przesłuchanego w charakterze świadka 29 października 2018 r., który zgodnie z danymi wynikającymi z bazy CEPIK stał się 30 stycznia 2012 r. właścicielem samochodu Volkswagen [...], nr rej. [...] (następna zmiana właściciela nastąpiła z dniem 22 grudnia 2012 r.). Świadek zeznał, że nabytego samochodu nikomu nie wynajmował, jak również, że nie udostępniał go T. P. W ocenie organu odwoławczego, z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że od 30 stycznia 2012 r. T. P. przestał być właścicielem samochodu Volkswagen [...], nr rej. [...] i po tej dacie nie posiadał żadnego prawa do dysponowania tym samochodem. W rezultacie nie mógł on wydzierżawiać stronie owego pojazdu w okresie od marca do grudnia 2012 r., co oznacza, że sporne faktury są nierzetelne w zakresie dzierżawy przedmiotowego samochodu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2012 r. o 20.000 zł (2.000,00 zł w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2012 r.) z tytułu fikcyjnej dzierżawy samochodu VW [...], nr rej. [...], czym naruszyła art. 22 ust. 1 updof.

Rozpatrując z kolei kwestię wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 35.614,66 zł, stanowiącej część wartości nabytego paliwa, które - zgodnie z opisem na fakturach zakupu - miało zostać przeznaczone do sprzętu budowlanego, organ odwoławczy zauważył, że w całym 2012 r. z tytułu zakupu paliwa strona zaksięgowała w ciężar konta 402-1 "Zużycie materiałów i energii" łącznie kwotę 91.193,67 zł. Jak ustalono w wartości tej zawarte były kwoty: 1.120,59 zł - stanowiąca wartość niekwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa LPG do sprzętu budowlanego; 2.645,76 zł - stanowiąca wartość niekwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa do dzierżawionych samochodów; 1.885,31 zł - stanowiąca wartość zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów, którymi strona nie mogła dysponować w 2012 r. (suma w/w wydatków wyniosła 5.651,66 zł). Jednocześnie organ I instancji nie dał wiary, by strona wykorzystała w 2012 r. paliwo do sprzętu budowlanego w pełnej wartości 85.542,01 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 91.193,67 zł a kwotą 5.651,66 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że podatniczka niezgodnie z prawdą utrzymywała, że nabywała paliwo potrzebne do obsługi stacjonarnego agregatu prądotwórczego oraz do pompy elektrycznej, dokonywała zakupu paliwa na stacjach paliw znacznie odległych od miejsc prowadzenia prac budowlanych, nie potrafiła udzielić wystarczających wyjaśnień odnośnie rodzaju używanego przez nią sprzętu oraz na jakiej podstawie z niego korzystała, a ponadto z zeznań świadków wynikało mniejsze zapotrzebowanie na paliwo do sprzętu w 2012 r., niż z faktur dokumentujących jego nabycie. W konsekwencji organ podatkowy I instancji, stwierdzając nierzetelność ksiąg w powyższym zakresie, dokonał na podstawie art. 23 § 1 op szacowania wartości paliwa, które strona mogła zużyć w 2012 r. do sprzętu budowlanego i ustalił, że wartość ta mogła wynosić 49.927,35 zł. Na tej podstawie w zaskarżonej decyzji zakwestionowano stronie prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów 2012 r. nabytego paliwa o wartości 35.614,66 zł, tj. stanowiącej różnicę pomiędzy wartością 85.542,01 zł, a oszacowaną kwotą 49.927,35 zł.

Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że podatniczka nie przedłożyła w toku postępowania żadnych ewidencji posiadanego i używanego w tej działalności w 2012 r. sprzętu, a dokładne odtworzenie jego ilości oraz identyfikujących parametrów okazało się - z uwagi na brak posiadanych dokumentów - niemożliwe. Sytuacja ta, w powiązaniu ze stwierdzonymi przez organ I instancji okolicznościami: że strona, wbrew jej twierdzeniom, nie użytkowała paliwa do agregatu prądotwórczego i pompy wody, że ewidencjonowała nabycie paliwa w okresach, gdy nie prowadziła żadnych usług budowlanych, że nabywała paliwo kilka razy w ciągu jednego dnia, także na stacjach benzynowych leżących w znacznej odległości od miejsca prowadzenia prac budowlanych, jak też stwierdzone nieprawidłowości w dokumentowaniu wydatków (m.in. podatniczka uwzględniła w kosztach 2012 r. wydatek na nabycie paliwa dokonany w 2011 r. oraz ujęła w ciężar kosztów kwoty podatku VAT) - budziło uzasadnione wątpliwości co do faktycznego poniesienia wydatków i zużycia ich do urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w tym zakresie, jak również dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie powyższego jej elementu. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu odrębnie dla każdego ze sprzętów budowlanych ilości i wartości zużytego paliwa (ON, Pb) w oparciu o takie dane jak: średnie zużycie paliwa na godzinę, ilość roboczogodzin przepracowanych na poszczególnych budowach oraz średnia cena paliwa - nie była w pełni prawidłowa i nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w myśl art. 23 § 5 op. Organ podatkowy I instancji przyjął bowiem odnośnie czasu pracy części urządzeń wartości hipotetyczne, nie wynikające z żadnych dowodów, w tym wyjaśnień strony czy też zeznań świadków, jak również nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji powodów przyjęcia takich, a nie innych wartości. Ostatecznie, wobec braku dowodów pozwalających na ustalenie czasu pracy poszczególnych urządzeń, w wyniku weryfikacji ustaleń w tym zakresie Dyrektor Izby nie uznał za koszty podatkowe wydatków z tytułu nabycia paliwa w łącznej kwocie 11.992,31 zł, na którą składały się kwoty: a) 81,32 zł, stanowiąca wartość paliwa, które zostało nabyte w 2011 r., i - z uwagi na brak jego magazynowania - nie mogło zostać zużyte w 2012 r., a zatem stanowić kosztu podatkowego tego roku; b) 3.097,78 zł, stanowiąca kwotę paliwa, odnośnie którego nie wskazano celu jego nabycia, bądź odmówiono podania tego celu, wraz z kwotą podatku VAT, uznanego przez stronę za koszty uzyskania przychodów 2012 r.; c) 1.435,78 zł, stanowiąca kwotę podatku VAT od uznanych za koszty 2012 r. wydatków na nabycia paliwa do sprzętu, którą to kwotę strona winna odliczyć od podatku VAT należnego, a zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2012 r.; d) 7.377,43 zł, stanowiąca wartość nabytego w styczniu 2012 r. paliwa, które strona nie mogła - z uwagi na brak jego magazynowania oraz z uwagi na brak prowadzenia prac budowlanych w tym okresie - użyć do sprzętu budowlanego w 2012 r.

Odnosząc się do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatniczka zawyżyła koszty podatkowe o kwoty: 3.387,76 zł na zakup części do samochodów, 1.349 zł na zakup usług hotelowych i 1.885,31 zł z tytułu nabycia paliwa w do samochodów niebędących jej własnością. Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania w kwestii niezastosowania art. 2a op.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze skarżąca zarzuciła organom niezgodną z logiką interpretację faktów, nieznajomość procesu budowlanego oraz oparcie decyzji na zeznaniach kompletnie niewiarygodnego świadka.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, objętych zaskarżoną decyzją, stwierdziła, że uznaje w całości zasadność ustaleń organów w zakresie wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od lokalu w [...], wydatków z tytułu dzierżawy samochodu VW nr [...] i zużycia paliwa do sprzętu budowlanego. Skarżąca nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem, że usługi budowlane, będące przedmiotem faktury nr [...], wystawionej przez firmę J. P., nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem skarżącej zeznania J. P., na których oparto rozstrzygnięcie, mijają się w wielu aspektach z prawdą. Otóż, J. P. zeznał, iż w 2012 r., a także w innych latach wystawiał fikcyjne faktury, podczas gdy wystawił on na rzecz jej firmy tylko jedną fakturę nr [...]. Organ kontrolujący nie wyjaśnił, nie dopytał o numery i daty innych faktur które rzekomo wystawił J. P. firmie A. Nieprawdą jest również to, że J. P. otrzymał gotową umowę, gotowy protokół i gotową fakturę, a on tylko je podpisał. Wszystkie te dokumenty wystawił on osobiście i to przedstawiciel jej firmy dokumenty podpisał. Dalej skarżąca wskazała, że zeznając w dniu 10.05.2013 r. J. P. oświadczył, że prace te wykonywał, jednak samą fakturę wystawił zawyżoną, z kolei podczas przesłuchania w dniu 09.10.2018 r. zeznał, że robót takich nie wykonywał. Z niewiadomych dla niej przyczyn organ przyjął, że zeznanie z dnia 09.10.2018 r. jest wiarygodne i spójne, a zeznanie z dnia 10.05.2013 r. jest niewiarygodne. Ponieważ, według skarżącej, wiarygodność świadka J. P. jest zerowa, podejmowanie decyzji rodzącej dla niej znaczne konsekwencje finansowe jest głęboko niesprawiedliwe. Ponadto, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby, podejmując decyzję wyciągnął szereg nieprawidłowych wniosków świadczących o nieznajomości procesu budowlanego, m.in. to, że okoliczność, że J. P. wystawił fakturę w październiku 2012 r. nie wyklucza, że prowadzono roboty budowlane we wcześniejszych miesiącach, strony umówiły się, że faktura będzie jedna i końcowa. Poza tym fakt, iż pracownicy jej firmy nie wiedzieli nic o podwykonawcy D niczego nie dowodzi. To nie pracownicy zawierali umowę z podwykonawcą oraz nie oni wyznaczali mu zadania do wykonania. Na budowie w tym czasie pracowało wielu podwykonawców w różnych branżach choćby na zlecenie Generalnego Wykonawcy. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ opierając się na zeznaniach niewiarygodnego świadka wyciągnął błędne wnioski rodzące dla niej znaczne konsekwencje finansowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z zm. - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 49.293 zł. Spór między stronami na obecnym etapie postępowania dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 30 października 2012 r., wystawioną przez D, której przedmiotem było nabycie usług budowlanych na łączną kwotę netto 205.000 zł.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie w/w faktury do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmiot na nich widniejący jako wystawca, mający zgodnie z treścią faktury realizować prace budowlane na obiekcie pawilonu handlowego w [...], nie prowadził faktycznej działalności i w istocie nie miał możliwości (odpowiednich zasobów kadrowych i sprzętowych) wykonania takich usług.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, po myśli art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2018 r. Dokonując analizy zaistniałych w sprawie okoliczności rzutujących na przedłużenie terminu przedawnienia Sąd w pełni podzielił stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast bezsprzecznie wynika z akt sprawy wobec skarżącej zostało wszczęte, postanowieniem z 10 sierpnia 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jednocześnie Naczelnik US w Kędzierzynie- Koźlu, pismem z dnia 18.10.2017 r., sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadomił skarżącą oraz odrębnym pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. jej pełnomocnika, że z tym dniem (10 sierpnia 2017 r.) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (zawiadomienie zostało doręczone stronie 20.10.2017 r., a pełnomocnikowi 26.10.2018 r.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że firma J. P. nie wykonała na rzecz skarżącej usług budowlanych ujętych na zakwestionowanej fakturze. Wnioski organów potwierdza w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania firmy D, treścią zeznań złożonych przez jej właściciela – J. P. podczas postępowania karnego, formą rozliczeń między stronami, jak i brakiem ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia przez skarżącą prac budowlanych, których wartość nie miała odzwierciedlenia w uzyskanych przez jej firmę przychodach. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że kwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Bezspornym w sprawie jest, że jedynymi stwierdzonymi w dokumentacji skarżącej dowodami źródłowymi odnoszącymi się do spornych usług były: 1) umowa wykonania prac instalacyjnych z 1 października 2012 r., której zapisy co do przedmiotu umowy brzmiały: "roboty budowlane pawilonu w [...]"; 2) protokół odbioru robót (bez daty), w którym stwierdzono, że roboty zostały wykonane prawidłowo i zgodnie z umową z 1 października 2012 r., 3) faktura VAT nr [...] z 30 października 2012 r. na wartość netto 205.000,00 zł, o treści: "roboty budowlane pawilonu w [...]".

Co istotne, w żadnym z ww. dowodów nie wskazano zakresu prac, które miały być przedmiotem umowy i wystawionej na jej podstawie faktury nr [...], wskutek czego nie sposób na ich podstawie stwierdzić, jakie dokładnie prace ów podwykonawca miał wykonać, a także jakie prace zostały rzeczywiście wykonane. Już zatem sam sposób udokumentowania spornych usług budowlanych budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury wystawionej przez firmę D, gdyż tak ogólnikowy sposób określenia przedmiotu usług - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi i odbiega znacząco od zwyczajów przyjętych w branży budowlanej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że trudno wyobrazić sobie, by realnie funkcjonujące na rynku niezależne od siebie podmioty gospodarcze umówiły się na wykonanie "robót budowlanych", bez jednoczesnego doprecyzowania ich zakresu, jak również, by podpisały protokół odbioru robót, z którego również nie wynikałoby, jakie dokładnie roboty zostały wykonane i w jaki sposób. Zwłaszcza, że jak wynikało z poczynionych ustaleń, zawarciu umowy między skarżącą a J. P. na wykonanie prac budowlanych nie towarzyszyło sporządzanie kosztorysów, kalkulacji kosztów, rozliczenia roboczogodzin, co również w znacznym stopniu obniża wiarygodność tej umowy.

Z ustalonego przez organy i niebudzącego zastrzeżeń Sądu stanu faktycznego wynikało, że generalnym wykonawcą robót budowlanych pawilonu handlowego w [...] była firma E Sp. z o.o. z/s w [...], która zleciła wykonanie stanu surowego firmie należącej do T. P. Z kolei T. P. podzlecił część prac firmie A, która przy realizacji robót miała korzystać z usług firmy D. Z akt sprawy wynika, że w celu odtworzenia zakresu zafakturowanych przez J. P. usług organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, pozyskując informację od generalnego wykonawcy oraz dokonując przesłuchania szeregu świadków, w tym samej skarżącej i zatrudnionych przez nią pracowników (D. H.. M. S. i K. K.), oraz kierownika budowy B. K. Zgodnie z zeznaniami K. K. przedmiotem prac wykonanych przez J. P. były: zasypka przestrzeni pomiędzy ścianami fundamentowymi wraz z zagęszczeniem i chudym betonem, izolacja przeciwwilgociowa zewnętrzną i wewnętrzną fundamentów i ścian fundamentowych, docieplenie ścian fundamentowych z zewnątrz wraz z zasypką i zagęszczeniem, oraz inne drobne prace. Świadek zeznał, że prace były wykonywane w okresie 01 - 30 października 2012 r., oraz że J. P. zapewniał sprzęt w postaci minikoparki, zagęszczarki oraz samochodu dostawczego, jak też dokonywał zakupu materiału, a prace wykonywała grupa od 5 do 7 pracowników pana P. Na podobny zakres prac przy budowie pawilonu, z tym że prowadzonych w okresie od sierpnia do połowy grudnia 2012 r., wskazał również w złożonych zeznaniach B. K. (kierownik budowy), który potwierdził wykonanie robót budowlanych w postaci: zasypka przestrzeni między ścianami fundamentowymi wraz z zagęszczeniem chudym betonem, izolacja przeciwwilgociowa zewnętrzna i wewnętrzna fundamentów, izolacja przeciwwilgociowa ścian fundamentowych, docieplenie ścian fundamentowych z zewnątrz wraz z zasypką i zagęszczeniem. Według tego świadka, w październiku 2012 r. firma T. P. wykonywała na obiekcie roboty w postaci: prace zbrojarskie i betoniarskie wieńców i innych elementów żelbetowych oraz słupów, izolacja termiczna ścian ze styroduru, izolacja pozioma płyty żelbetowej, zbrojenie i betonowanie doku rozładunkowego wraz ze ścianą łukową oraz fundamentami, betonowanie ścian oporowych. Na potwierdzenie powyższego świadek przedłożył dziennik budowy tego obiektu, który potwierdzał opisany wyżej zakres robót.

Zebrany przez organy materiał dowodowy jednoznacznie jednak wykazał, że prace budowlane opisane przez K. K. nie mogły zostać wykonane przez firmę J. P., gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności i nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowo-sprzętowym do ich wykonania. Z ustaleń organów ewidentnie bowiem wynikało, J. P. w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nie posiadał dokumentacji księgowej, nie zatrudniał pracowników (w 2012 r. nie składał żadnych deklaracji PIT 4R PIT-11) oraz nie posiadał sprzętów koniecznych do wykonania zafakturowanych usług (w tym m.in. samochodów dostawczych lub ciężarowych).

Sąd w pełni podziela także prawidłowość ocen organu w stosunku do zebranych dowodów ze źródeł osobowych. Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, istotne znaczenie w sprawie mają zwłaszcza zeznania złożone przez J. P. w charakterze świadka przed organami ścigania w dniach: 12 marca 2013 r., 10 maja 2013 r. i 28 maja 2013 r.- w Komendzie Miejskiej Policji w [...] oraz 9 października 2018 r. w Areszcie Śledczym w [...]. Treść włączonych do akt wyciągów z wszystkich tych przesłuchań wprost wskazuje, że J. P. nie prowadził w istocie żadnej działalności lecz trudnił się wyłącznie procederem wystawiania fikcyjnych, pustych faktur VAT, w zamian za osiągane korzyści finansowe (jak zeznał, na początku była to wartość, ½ podatku VAT, później ¼ VAT-u, potem już za jedzenie i ubrania - zeznanie z 28.05.2013). Przesłuchiwany jednoznacznie też przyznał, że wystawianym przez niego fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, cyt: "od 2010 r. wystawiałem faktury dla firm, które musiały uzyskać jakieś koszty, nie wykonywałem dla tych firm żadnych prac", jednak podczas przesłuchania 10 maja 2013 r., po okazaniu mu faktury wystawionej dla firmy A, J. P. stwierdził, że prace te wykonał, jednak fakturę wystawił zawyżoną, nie wie o ile. Szczegółowo o zasadach współpracy (a właściwie jej braku) w odniesieniu do firmy A J. P. wypowiedział się podczas kolejnego przesłuchania w dniu 9 października 2018 r., w którym, po okazaniu mu umowy na wykonanie prac instalacyjnych z 1 października 2012 r. oraz protokołu odbioru robót, jednoznacznie stwierdził, że nie wykonał tych prac i że nigdy nie był w [...]. Zeznał ponadto, iż w 2012 r., a także w innych latach, wystawiał dla B. P. fikcyjne faktury i czynił to z powodu problemów finansowych, celem uzyskania korzyści materialnych, tj. w zamian za pieniądze, jedzenie, ubranie, czy papierosy oraz alkohol. Odnośnie faktury nr [...] z 30 października 2012 r. świadek zeznał, iż była ona już przygotowana, a jego zadaniem było jej podpisanie. Natomiast okazane dokumenty KP i KW, mające potwierdzać otrzymanie środków finansowych należnych za wykonanie prac, o których mowa w spornej fakturze, świadek jedynie podpisał, otrzymując w zamian pieniądze na alkohol, jednak nie w wysokości odpowiadającej wartościom wyszczególnionym na tych dokumentach. Co istotne, przesłuchiwany wyjaśnił przy tym powody złożenia wcześniej (podczas przesłuchania 10.05.2013 r.) nieprawdziwych oświadczeń o wykonaniu prac na rzecz skarżącej i wystawieniu zawyżonej faktury, wskazując, że skłamał do protokołu, chcąc kryć niektóre firmy. Liczył bowiem, jak wyjaśnił, że firmy, na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury, "rozliczą się z Vat-u z Urzędem Skarbowym".

W ocenie Sądu, wobec tak jednoznacznych w swej wymowie zeznań J. P. organy podatkowe dysponowały wszelkimi podstawami do przyjęcia tezy o braku wykonania usług, udokumentowanych fakturą nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący wykazał zasadność takiej oceny, wskazując na przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom tego świadka złożonym 10 maja 2013 r., uznając natomiast za wiarygodne zeznania złożone 9 października 2018 r. Podzielając w pełni prawidłowość dokonanych w zaskarżonej decyzji wobec tych dowodów ocen, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę za nietrafne uznaje zarzuty skargi kwestionujące wiarygodność zeznań z 9 października 2018 r. Zdaniem Sądu, wskazywana przez skarżącą zmiana zeznań J. P. nie stanowi wystarczającej podstawy do stawiania organom zarzutu, cyt: "oparcia decyzji na zeznaniach kompletnie niewiarygodnego świadka". Zasadnie bowiem organ przyjął, że świadek w prawdopodobny sposób wyjaśnił powody podania wcześniej nieprawdziwych twierdzeń o wystawieniu zawyżonej faktury, która miała potwierdzać w części wykonanie prac budowlanych i w efekcie prawidłowo uznał, że taka zmiana zeznań nie podważa automatycznie całości jego zeznań, złożonych pod odpowiedzialnością karną. Podkreślenia przy tym wymaga, że w podniesionych w skardze zarzutach skarżąca ograniczyła się jedynie do gołosłownego negowania wiarygodności świadka, nie wskazała natomiast żadnych okoliczności, które podważałyby ustalony przez organy przebieg zdarzeń i nie przedstawiła przekonujących argumentów, które miałyby wpływ na odmienną ocenę dowodu z zeznań J. P. Za takie nie mogły być bowiem uznane podnoszone przez skarżącą okoliczności, że nieprawdą jest, by J. P. wystawiał na jej rzecz fikcyjne faktury, gdyż wystawił on tylko jedną fakturę nr [...], oraz że nieprawdziwe są jego zeznania, jakoby otrzymał gotową umowę, fakturę i protokół odbioru, które tylko podpisał. Przede wszystkim należy stwierdzić, że okoliczności te pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem żadnego znaczenia dla sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 r., fakt, czy J. P. wystawiał we wcześniejszych okresach na rzecz skarżącej inne nierzetelne faktury, podobnie jak nieistotne dla oceny, czy faktura VAT dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze jest to, kto technicznie taką fakturę sporządził. Warto też zwrócić uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 15 lipca 2014 r. skarżąca zeznała, że "współpraca z J. P. datuje się od 2005 r. i były to sporadyczne usługi (...)." Treść zeznań złożonych przez samą skarżącą uprawdopodabnia zatem tezę, że zakwestionowana faktura [...] nie była jedyną wystawioną przez J. P. na rzecz skarżącej. Niezależnie od powyższego, trafnie dostrzegł Dyrektor Izby, że również w zeznaniu z 10 maja 2013 r. świadek wskazał na nierzetelny charakter spornej faktury, stwierdzając, że jej kwota została zawyżona. Zatem, nawet abstrahując od tego od tego, które z ww. zeznań jest zgodne z prawdą, to i tak z zeznań J. P. ewidentnie wynika, iż sporna faktura nie odpowiada rzeczywistości. Akcentowana więc przez skarżącą niespójność zeznań tego świadka w niczym nie zmienia prawidłowości ustaleń organów, że odniesienie wynikającej ze spornej faktury kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2012 r. było nieuprawnione. Uzupełniająco Sąd zauważa, że skarżąca w skardze w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń organów, z których wynika, że działalność firmy J. P. ograniczała się w istocie jedynie do dokonywania obrotu pustymi fakturami, gdyż nie miała ona żadnego zaplecza technicznego, gospodarczego, sprzętowego i pracowniczego, aby wykonać zafakturowane usługi. Dodatkowo żaden z przesłuchanych świadków, w tym też sama skarżąca, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek konkretnych okoliczności związanych z wykonaniem rzekomych prac, podczas gdy ich wartość opiewała na kwotę ponad 200 tys. zł.

W tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, brak jest przesłanek, dla których należałoby zeznania J. P. odrzucić w całości jako niewiarygodne, a tym samym pominąć wynikające z nich treści. Zwłaszcza, że dowody z zeznań J. P. nie były jedynymi dowodami w sprawie, na których organy oparły rozstrzygnięcie, przeciwnie, stanowisko organów znajdowało ponadto dostateczne potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jak już bowiem wyżej wskazano, za stanowiskiem organów przemawiały przede wszystkim ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy D, która stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności i nie miała odpowiednich zasobów kadrowo-sprzętowych, niezbędnych do realizacji przedmiotowych prac budowlanych. Na akceptację zasługuje również argumentacja organów, że wiarygodność wykonania usług budowlanych przez J. P. podważa brak racjonalności i ekonomicznego sensu w nabywaniu przez skarżącą, na zasadzie podwykonawstwa, usług o wartości netto 205.000 zł, podczas gdy z tytułu realizacji prac zleconych jej na tym obiekcie przez T. P. w całym okresie od października do grudnia 2012 r. uzyskała ona przychód w wysokości zaledwie 185.000 zł (w tym w październiku 2012 r., - czyli w czasie gdy podpisano umowę i wystawiono sporną fakturę - 50.000 zł).

Prawidłowość stanowiska organów potwierdza też okoliczność, że skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności za rzekome usługi. Z zebranych dowodów wynikało, że cała należność wynikająca ze spornej faktury miała zostać uiszczona w formie gotówkowej, przy czym, jak zeznała skarżąca podczas przesłuchania 15 lipca 2014 r., zobowiązanie zostało tylko częściowo spłacone, tj. w wysokości brutto 94.400 zł, co miały potwierdzać przedłożone przez nią dowody KP i KW. Z kolei J. P. zeznał w odniesieniu do tych dowodów, że również one są fikcyjne, gdyż wystawiał je nie w zamian za otrzymane pieniądze z tytułu wykonania usługi, lecz w zamian za pieniądze na alkohol. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że również w ten sposób, czyli rezygnując z bezgotówkowej formy płatności, strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji wystawionej faktury. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

` Dla oceny rzetelności analizowanej faktury nie bez znaczenia są również opisane już wyżej braki we właściwym dokumentowaniu transakcji, w szczególności brak konkretnego wskazania zakresu usług budowlanych, opisanych w treści faktury nr [...], jak też brak jakichkolwiek dowodów, na podstawie których sporządzono wycenę wartości zafakturowanych usług. Wprawdzie fakt ten nie stanowi sam w sobie wystarczającego dowodu na niewykonanie usług, jednakże w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na spornej fakturze.

W świetle tak zebranego materiału dowodowego i okoliczności z niego wynikających, Sąd za nietrafną uznaje argumentację skarżącej, że organ podejmując decyzję wyciągnął szereg nieprawidłowych wniosków, świadczących o nieznajomości procesu budowlanego, gdyż fakt, że J. P. wystawił w październiku 2012 r. fakturę VAT nie wyklucza, że prowadzono roboty budowlane we wcześniejszych miesiącach, zaś strony umówiły się, że faktura będzie jedna i końcowa. Należy podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wykluczyły udział przy budowie pawilonu handlowego w [...] firmy J. P., która nie posiadała sił i środków na wykonanie takich prac. Brak jest natomiast jakichkolwiek kontrdowodów, potwierdzających wersję skarżącej, by J. P. prowadził roboty budowlane we wcześniejszych miesiącach 2012 r. Ponadto za logicznie poprawne należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby, że mając na uwadze ewentualne dochodzenie roszczeń na wypadek nieprawidłowości, trudno dać wiarę, by J. P. realizował prace będące przedmiotem faktury na kilka miesięcy przed podpisaniem umowy o wykonanie prac instalacyjnych z 1 października 2012 r.

Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej, że fakt, iż pracownicy kontrolowanej nie wiedzieli nic o podwykonawcy niczego nie dowodzi. Zauważyć należy, że spośród przesłuchanych pracowników skarżącej jedynie K. K. zeznał, że "prace wykonywała grupa od 5 do 7 pracowników Pana P.", nie wskazał jednakże żadnych danych osobowych owych osób, przez co jego zeznania w tym zakresie są nieweryfikowalne. Żaden z pozostałych przesłuchanych świadków, tj.: M. S., D. H. i B. K. (kierownik budowy) nie potwierdził faktu wykonywania przez firmę J. P. jakichkolwiek prac budowlanych na budowie w [...]. Poza tym D. H., potwierdził podczas przesłuchania 11 stycznia 2018 r., iż prace w zakresie wskazanym przez K. K., wykonała firma skarżącej. W ocenie Sądu, dowody z zeznań w/w świadków, oceniane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, również wskazują na to, że firma J. P. nie realizowała spornych prac. Co prawda, okoliczność, że pracownicy skarżącej, czy też kierownik budowy, nie mieli wiedzy o podwykonawcy sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanej faktury, to jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania przedmiotowych usług. Gdyby bowiem firma J. P. rzeczywiście brała udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to zdaniem Sądu, pracownicy skarżącej byliby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać jakie prace wykonywała, jak też chociaż ogólnie (np. po imieniu lub nazwisku) zidentyfikować osoby, które w tych pracach miałyby uczestniczyć.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że materiał dowodowy stanowiący podstawę opisanych wyżej ustaleń został zebrany w sposób wyczerpujący i kompletny oraz został wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez wystawcę zakwestionowanej faktury, braki dokumentacji potwierdzającej udział firmy J. P. przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego na wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód nie pomijając żadnego z nich, dokonał ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. W sposób szczegółowy uzasadnił przy tym stanowisko o nierzetelności zakwestionowanej faktury wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie znajduje przy tym jakiegokolwiek oparcia w przedstawionych Sądowi aktach sprawy zarzut skarżącej o interpretacji przez organ faktów niezgodnie z logiką. Zwłaszcza, że - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby - skarżąca nie uszczegółowiła tak postawionego zarzutu, trudno zatem stwierdzić, w jakich konkretnie ocenach organu ów brak logiki miałby się przejawiać. W rezultacie Sąd stwierdza, że ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, to zaś, że dokonane przez organy oceny prawne nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej, nie może być poczytane jako jej naruszenie.

Nie budzi także zastrzeżeń trafność zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz ich wykładnia. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

Z kolei dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar/usługę od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof, z kolei z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Jak słusznie uznał więc organ odwoławczy, nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Dlatego nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego miała miejsce.

W rozpatrywanej sprawie organy skutecznie bowiem wykazały, że rozliczone przez skarżącą wydatki na nabycie usług budowlanych od J. P. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, którego to warunku kwestionowana faktura nr [...] nie spełniała.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, obecnie już niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie przychodów i kosztów 2012 r. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podatniczka naruszyła art. 22a ust. 1 pkt 1 updof, dokonując odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego położonego w [...], który nie spełniał warunków dla uznania go za środek trwały, gdyż nie był zdatny do użytkowania. Zasadnie też przyjęto, że strona naruszyła art. 22 ust 1 updof, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.000 zł wskutek rozliczenia faktur za dzierżawę samochodu VW [...], które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w pełni podziela też zweryfikowane w zaskarżonej decyzji ustalenia o nieuprawnionym zaliczeniu w koszty wydatków na paliwo w wysokości 11.992,31 zł, akceptując w pełni przyczyny - szczegółowo wyłożone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - leżące u podstaw wyłączenia tej kwoty z kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust 1 updof.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.