Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 431/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1; art. 2 pt 1; art. 3 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] (zwanego dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektor Izby Celnej [...] z [...] listopada 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] sierpnia 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.176 zł z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu osobowego marki Chevrolet Van 30. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w dniu 5 października 2007 r., zgodnie z umową darowizny, nabył w państwie członkowskim samochód osobowy marki Chevrolet Van 30 o pojemność silnika 3135 cm3, z 1996 rok produkcji, który na podstawie wniosku z 21 marca 2008r. został zarejestrowany jako samochód specjalny karetka sanitarna.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu, organem I instancji) postanowieniem z 12 kwietnia 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ponieważ nie złożył on deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Następnie organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną ambulanse klasyfikowane są do pozycji HS 8703 (samochody osobowe). Naczelnik Urzędu uznając nabyty przez skarżącego samochód (karetka sanitarna) za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Podał również przyczyny, z powodu których niemożliwe jest zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji HS 8705 obejmującej samochody specjalne.

Dyrektor Izby Celnej [...] (zwany dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji), w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej, którą należy stosownie do art 3 ust. 2 u.p.a. dokonać na podstawie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym) mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Dyrektor Izby podkreślił, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według pozycji HS 8703 (kolumna nr 4), przy czym w kolumnie nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdaniem organu odwoławczego powołana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. pozycja HS 8703 obejmuje również wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Wskazał, iż niesporne jest, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd samochodowy - karetka sanitarna, wyposażona w butle tlenowe, środki opatrunkowe, szyny unieruchomienia, nosze. Jednakże zasadniczą funkcją, jaką pełni przedmiotowy samochód jest przewóz osób: pacjentów, personelu medycznego. Stwierdził przy tym, że karetka pogotowia jest specjalistycznym pojazdem transportowym służącym do przewozu osób w sytuacjach innych, niż typowe. Przewóz osób oznacza w tym wypadku, przewóz specjalistycznej obsługi ambulansu oraz osoby lub osób, którym ta obsługa ma służyć. Organ wyjaśnił, że ambulanse sanitarne skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu pięciu osób z kierowcą oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno-dźwiękowej. Wydzielony przedział medyczny pojazdów posiada m.in. następujące wyposażenie: podstawę, na której montowane są nosze reanimacyjne, instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych (instalację tlenową elektryczną, próżniową), sufitowe lampy jarzeniowe i halogenowe, zabudowę meblową umożliwiającą przewóz sprzętu i materiałów medycznych, system wentylacji, system ogrzewania i klimatyzacji, sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki). Przedział medyczny posiada zamontowane siedzenia dla personelu medycznego oraz wyłożony jest specjalnym materiałem PCV, który umożliwia łatwe czyszczenie oraz dezynfekcję. Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto, oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej, są one zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic. Z tych powodów z punktu 2 komentarza do pozycji HS 8703 zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wynika, że ambulanse, które posiadają funkcje transportowe, objęte są pozycją HS 8703 nomenklatury. Dlatego też sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 i objęty jest podatkiem akcyzowym.

Organ podkreślił, że klasyfikacji taryfowej ambulansów dokonuje się zgodnie z brzmieniem reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Taka klasyfikacja taryfowa tych pojazdów zgodna jest z treścią komentarza do pozycji HS 8703 zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy serii C Nr 137 z dnia 6 maja 2011 r.).

Wyjaśnił, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu według sugestii skarżącego, tj. do pozycji 8705 jest niemożliwa z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do tej pozycji (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji HS 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie.

Natomiast w notach wyjaśniających do pozycji HS 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodni rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji HS 8703.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących, że sporny samochód został w dokumencie identyfikacyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym określony jako specjalny organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które obowiązywały w momencie nabycia przez skarżącego samochodu marki Chevrolet Van 30 wyraźnie wskazują że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest zobowiązany dokonać zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Natomiast zakwalifikowanie samochodu marki Chevrolet Van 30 jako samochodu osobowego w pełni znalazło uzasadnienie w rozstrzygnięciu niniejszej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, tj. w sprawie przepisów o ruchu drogowym, na podstawie których dokonuje się rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wbrew stanowisku skarżącego, że nabyty wenątrzwspólnotowo pojazd należy uznać za specjalny, tak jak to uczyniono to w ww. dokumentach, organ II instancji stwierdził, że zostały one sporządzone w oparciu o odrębne przepisy materialne i nie przesądzają o tym czy sporny samochód jest towarem akcyzowym a tym samym podlega opodatkowaniu. Ani organ podatkowy I instancji ani organ odwoławczy nie kwestionowały zapisów dokonanych w tych dokumentach. Organ odwoławczy wskazał, że nie mają one znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia, gdyż klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ambulans nabyty przez podatnika podlega podatkowi akcyzowemu, co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 2.176 zł;

2) naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię zawartego poz. 59 załącznika oraz treści pozycji CN 8703 i w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do samochodu Chevrolet VAN 30;

3) naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w sytuacji gdy noty te nie stanowią przepisów prawa i jak to wskazał organ II instancji w decyzji, nie są wiążące zarówno dla podatników jaki organów celnych;

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy, w szczególności nie uznanie złożonych przez podatnika wyjaśnień;

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie decyzji na Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) w sytuacji gdy noty te nie stanowią przepisów prawa i jak to wskazał organ II. instancji w decyzji, nie są wiążące zarówno dla podatników jaki organów celnych;

6) sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że pojazd specjalny - ambulans nabyty przez podatnika, jest samochodem osobowym zakwalifikowanym do kodu CN 8703 podlegającym podatkowi akcyzowemu,

7) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy oraz nie uwzględnienie złożonych wyjaśnień,

8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie tj. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansu Chevrolet VAN 30 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodem specjalnym. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty dotyczące niezebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych, gdyż skarżący oprócz wskazania tego zarzutu nie wyjaśnia na czym ten zarzut opiera. Obie strony wskazują, że skarżący sprowadził ambulans sanitarny o określonej konstrukcji (oznakowanie, wydzielony przedział medyczny wraz z wyposażeniem m.in. ratującym życie itp.), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt. Skarżący mimo podnoszonych zarzutów w żaden sposób nie wskazał w jakim kierunku organ miał prowadzić postępowanie skoro obie strony zgadzają się, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego była tzw. karetka. Wbrew twierdzeniom skarżącego zdolność poruszania się nie jest dla tego typu pojazdów funkcją podrzędną (umożliwiającą jedynie samodzielne dotarcie do miejsca przeznaczenia), tylko nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Co więcej mimo, że ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że z tego obowiązku skarżący jest zwolniony. Winien on bowiem przedstawiać określone dowody na potwierdzenie swoich tez bądź też wskazywać kierunek poszukiwań, czego w sprawie skarżący nie uczynił. Zatem należy uznać, że sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporny pojazd zaklasyfikować do poz. 8703, czy też do 8705 CN.

Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyrokach WSA w Olsztynie z 14 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, zgodnie z postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej (zwanej dalej WTC), wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 301, s. 1 z dnia 31 października 2006 r.), pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Jednakże w tym kontekście powołały nieobowiązujące rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 281 z dnia 30 października 2003 r.). Powyższe jednak nie ma istotnego znaczenia, gdyż podstawa prawna do wydanie zaskarżonego rozporządzenia istniała w powołanym przez Sąd rozporządzeniu. Zatem uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy wskazać, że Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wyrok NSA z 10 maja 2010 r., I GSK 370/12) utrwalił się pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W przeciwnym wypadku pojazd powinien być zaklasyfikowany do innych kodów z Działu 87.

Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyroki WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010r., I SA/Sz 685/10). W związku z powyższym pominięcie przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za zasadne.

Słusznie także organ zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja 8705 obejmuje: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów ."napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; ruchome wieże wiertnicze; samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki z ruchomymi reflektorami; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy (...); samochody totalizatora; ruchome laboratoria; ciężarówki badawcze; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; ciężarówki-warsztaty; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Ponadto należy zauważyć, że wskazany przez stronę skarżącą kod PKWiU 34.10.22-30.21 według którego sporny pojazd winien być prawidłowo klasyfikowany znajduje się w dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264, ze zm.) "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra od 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki" i objęty jest podatkiem akcyzowym, gdyż zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wszystkie samochody klasyfikowane do kodu PKWiU 34.10.2 objęte są tym podatkiem. Na marginesie wyjaśnić trzeba, że wskazany przez skarżącego kod PKWiU jest nieprawidłowy, gdyż dotyczy samochodów o pojemności od 1500 do 2000 cm3 wyposażonego w silnik spalinowy tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, natomiast pojazd skarżącej posiada pojemność 3135 cm3 i zapłon samoczynny. Dlatego też winien być klasyfikowany (w wypadku nowego pojazdu) do kodu PKWiU 34.10.23-40.21 obejmującego "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej większej niż 2500 cm3, sanitarki". Natomiast jako samochód używany winien być zaklasyfikowany do kodu PKWiU 34.10.25-00.40 obejmującego "Samochody osobowe używane, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowy tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra nie mniejszej niż 1500 cm3". Powyższe jednakże nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż wszystkie te pojazdy objęte są akcyzą.

Mając powyższe na względzie sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym specjalizowany, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (pacjentów, personelu medycznego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią przepisów prawa. Sąd jednak zauważa, że organy w wydanych decyzjach jedynie podkreśliły pomocniczy walor interpretacyjny not, jednocześnie wskazując szczegółowo podstawy prawne decyzji. Należy mieć na uwadze, że w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r. (opubl. w EUR-Lex), w motywie 25 Trybunał, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Noty wyjaśniającej nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., I GSK 860/05). W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi polegające na oparciu się przez organy na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa. Organy bowiem klasyfikacji spornego towaru dokonały przy zastosowaniu reguł ORINS i zasad wynikających z klasyfikacji towarów wynikających z Nomenklatury Scalonej, a nie jedynie na Notach Wyjaśniających, które mały zastosowanie tylko przy wykładni tych przepisów.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju (dokument identyfikacyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) oraz wyjaśnieniom skarżącego wskazującym, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym są bezzasadny. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentów (pojazd specjalny). Z kolei dokument VAT-25 "Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu" potwierdzaj jedynie brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od spornego towaru opisanego zgodnie z załączonymi dokumentami, mającymi znaczenie przy rejestracji pojazdów. Nie zaświadcza natomiast, że sporny samochód jest zwolniony od podatku akcyzowego, jako samochód specjalny. W związku z tym Dyrektor Izby prawidłowo wskazał, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.