Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4464/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7, art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 142/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 142/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo G. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym za 2015 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej: u.p.l.);

b) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.);

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi są umieszczone podziemne linie kablowe, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P.D. S.A. (do której należą linie energetyczne), bowiem spółka P.D. S.A. nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz podziemne linie kablowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę P.D. S.A. pasu gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz podziemnych linii kablowych oraz wykonywanie przez wskazaną spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej,

e) art. 6a ust. 1 u.p.l. poprzez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie łączne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości, w sytuacji, kiedy podatnik nie jest osobą fizyczną i dlatego nie ma podstaw do określenia zobowiązania łącznego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy: czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi przebiegają podziemne linie kablowe jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna, co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nie wyeliminowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie, która to decyzja nie zawiera konstytutywnego elementu - prawidłowego podpisu, tj. decyzji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 o.p., co w efekcie doprowadziło do sytuacji, iż w obiegu prawnym istnieje decyzja obarczona wadą.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.502 zł oraz wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2015 r. w kwocie 2.192 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; w każdym z przypadków o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

SKO w Olsztynie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21; z 18 listopada 2021 r., III FSK 4126/21.

Na gruncie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach, w szczególności w wyrokach NSA z 17 marca 2021 r., II FSK 1015/21 i III FSK 1021/21 dotyczących tego samego Nadleśnictwa, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FPS 3/19. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. NSA w uchwale powołując się na art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej.

Posiadanie służebności to w rezultacie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast w zawartej umowie nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. We wspomnianej uchwale stwierdzono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Artykuł 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stanowi, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej). Oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., pomimo zapisów w ewidencji gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody sądu pierwszej instancji. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W roku objętym badaniem nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie zarzutu naruszenia art. 6a ust. 1 u.p.l. Niewątpliwie wynikający z tego przepisu obowiązek opodatkowania gruntów w jednej decyzji dotyczy wyłącznie osób fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy. Tym samym orzeczenie o zobowiązaniach podatkowych w zakresie poszczególnych podatków podmiotu niebędącego osobą fizyczną co do zasady powinno nastąpić w odrębnych rozstrzygnięciach. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie określił podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 6a ust. 1 u.p.l., lecz w jednej decyzji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz wysokość zobowiązania w podatku leśnym. Z tych względów nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanego przepisu. Działanie to miało znaczenie wyłącznie techniczne i w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość kwestionowanego przez stronę zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano w żaden sposób zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p., który skonstruowany wadliwie metodycznie wymyka się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. oparty na twierdzeniu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie nie zawiera prawidłowego podpisu. Z treści wskazanego przepisu wynika, że opatrzenie decyzji podpisem nie wiąże się z jego czytelnością, skoro obok złożenia podpisu przepis wymaga podania imienia i nazwiska osoby podpisującej się. Ustawodawca zakłada więc, że z samego podpisu może nie wynikać, jakie jest imię i nazwisko osoby, która złożyła podpis. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93 (Lex nr 3994) wyraził pogląd, zgodnie z którym podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Zatem podpisanie się w sposób nieczytelny, niemniej jednak typowy i charakterystyczny dla danej osoby, w dostateczny sposób indywidualizuje podpisującego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze niezłożenie podpisu w sposób czytelny nie może oznaczać, że funkcja identyfikująca osobę składającą oświadczenie woli została naruszona. W rozpoznawanej sprawie na osoby podpisujące decyzję wskazuje jej sentencja, w której podane są imiona i nazwiska oraz funkcje osób, stanowiących skład orzekający. Strona uzyskała zatem wiedzę na temat składu osobowego samorządowego kolegium odwoławczego wydającego zaskarżoną decyzję.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz