Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. G., 28 marca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny wskazała, iż od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP"), utworzonej na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.), otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy. Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu PARP, stanowiącego załącznik do zarządzenia Nr 36 Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r., PARP jest jednostką sektora finansów publicznych, a od 1 stycznia 2012 r. – agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240).

Środki na wynagrodzenie Skarżącej w latach 2008-2009 pochodziły z dotacji rozwojowej, przekazywanej PARP w ramach umów o dofinansowanie z pomocy technicznej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka ("POIG"). Kwoty wynagrodzenia Skarżącej są zatwierdzone przez instytucję pośredniczącą, kwalifikują się do objęcia wsparciem ze środków pomocy technicznej, a w związku z tym PARP otrzymuje je na konkretny cel określony w umowie oraz poszczególnych wnioskach o płatność, jakim jest wypłata świadczenia z tytułu umowy o pracę. W 2008 r. wynagrodzenie finansowane było ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu umowy Nr [...] zawartej z Ministrem Gospodarki oraz umowy Nr [...] zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W 2009 r. wynagrodzenie Skarżącej finansowane było środkami otrzymanymi przez PARP na podstawie umowy Nr [...] zawartej z Ministrem Gospodarki oraz umowy Nr [...] zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Przedmiotem umów było przyznanie PARP dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania. Beneficjentem powyższych umów była PARP z tytułu pełnienia funkcji Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia dla niektórych Działań realizowanych w ramach POIG w latach 2007-2013.

Skarżąca powołała się na zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f., obejmujące kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli otrzymały one środki na ten cel z budżetu państwa. Podniosła, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu. Do środków tych, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego, Funduszu Rybołówstwa. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej: "u.f.p. z 2005 r.", wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.f.p. z 2005 r. (dotacje rozwojowe). Dotacja rozwojowa to zatem zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ww. ustawy stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa.

Skarżąca zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy PARP jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Skarżącej i bezpośrednio przekazała to wynagrodzenie na jej konto bankowe, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f.? Zaznaczyła, że pytanie dotyczy wynagrodzeń otrzymywanych od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Wszystkie wynagrodzenia wypłacone ze środków dotacji rozwojowej są deklarowane i poświadczane jako kwalifikujące się do objęcia wsparciem w ramach określonej umowy o dofinansowanie, a zatem są zgodne z celem, na jaki PARP otrzymała wsparcie. Środki za świadczenie pracy są wypłacane bezpośrednio przez PARP. Przedmiot umów o dofinansowanie potwierdza, iż PARP jako beneficjent projektów, otrzymała środki z dotacji rozwojowej, tj. z budżetu państwa, z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzenia Skarżącej. Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników jest celem i przedmiotem ww. umów o dofinansowanie. Ponadto w opisanej sytuacji nie zachodzi pośrednictwo środków.

W interpretacji indywidualnej wydanej 17 czerwca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Natomiast stanowisko Skarżącej dotyczące wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa ocenił jako prawidłowe.

Wyjaśnił, że wynagrodzenie Skarżącej jest finansowane z dwóch źródeł, tj. ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, w tym ze stosunku pracy, które agencja otrzymała na ten cel z budżetu państwa. Dlatego też, jeśli agencja rządowa (PARP), jako instytucja wdrażająca bądź beneficjent pomocy współfinansowanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, wypłaca osobie fizycznej środki, które otrzymała na ten cel z budżetu państwa, korzystają one ze zwolnienia od podatku. Istotą jest bowiem bezpośrednie otrzymanie przez osobę fizyczną środków od agencji.

Wyrokiem z 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie uchylił powyższą interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że uzasadnienie prawne interpretacji nie pozwala na poznanie przyczyn, z powodu których Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja nie spełnia zatem wymogów wynikających z art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej. Przyjmując tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej, niepochodzące z budżetu państwa, Minister Finansów nie wskazał przepisów przeczących jej stanowisku w tym zakresie. Nie odniósł się również do faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe, a także do argumentacji Skarżącej.

W interpretacji indywidualnej wydanej 20 lutego 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Wyjasnił, że PARP jest agencją rządową, której zadaniem jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich z uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. W perspektywie finansowej obejmującej lata 2007-2013 PARP odpowiada za wdrożenie programów operacyjnych Innowacyjna Gospodarka, Kapitał Ludzki i Rozwój Polski Wschodniej. Otrzymuje zatem dotacje z przeznaczeniem na wsparcie polskich przedsiębiorców.

Organ interpretacyjny za zasadne uznał odniesienie się do wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jego zdaniem, wykładnia ta wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu, wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest PARP. Przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem tego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Przedmiotowe zwolnienie obejmuje zatem wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja otrzymała na ten cel. Natomiast ze stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą wynika, iż otrzymane przez nią dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę. Wynikały więc ze stosunku pracy i pochodziły od pracodawcy, czyli podmiotu, który ją zatrudnia. Źródłem przychodu i dochodu Skarżącej jest stosunek pracy, a nie kwoty otrzymane od agencji rządowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca nie była przedsiębiorcą potrzebującym wsparcia na rozwój firmy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o uprawnieniu do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzuciła naruszenie tego przepisu przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty wynagrodzenia otrzymane od PARP częściowo nie korzystają z określonego w nim zwolnienia.

Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odstąpił od wykładni językowej spornego przepisu, a zastosował wykładnię historyczną. Kwestionując poprawność tej wykładni Skarżąca podniosła, iż katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f. ma charakter generalny. Zwolnienia te mają zastosowanie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i nieprowadzących takiej działalności, chyba że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia. Przepis art. 21 ust 1 pkt 47c u.o.p.d.f. takiego rozróżnienia nie zawiera. Objęcie zwolnieniem tylko przedsiębiorców nie wynika też z uzasadnienia projektu ustawy. Pomoc publiczna przyznawana jest zarówno osobom prowadzącym, jak i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zakresem ww. przepisu wyłącznie dochody otrzymane przez przedsiębiorców, wyraźnie by to zaznaczył, jak to uczynił w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) i pkt 3b lit. a) oraz pkt 136 u.p.d.o.f., czy też w analogicznym art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie wyłączył również jego stosowania do przychodów ze stosunku pracy. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest więc sprzeczna z zasadą lege non distingaente nec nostrum est distinguere. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

W przekonaniu Skarżącej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, a zatem należało przyjąć zasadę clara non sunt interpretanda est. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej jest bowiem powszechnie akceptowana w orzecznictwie polskich sądów i w doktrynie. Stanowisko Ministra Finansów podważa też zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła, że w tym samym stanie faktycznym w innej wydanej wobec niej interpretacji Minister Finansów uznał, że wynagrodzenie otrzymane z PARP w 2006 r. pochodzące z dotacji podmiotowej oraz wynagrodzenie w części pochodzącej wprost ze środków budżetowych za lata 2008-2009, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Nie stwierdził wtedy konieczności posługiwania się wykładnią historyczną i posłużył się wyłącznie wykładnią językową. Skarżąca podniosła, iż Organ interpretacyjny w sposób odmienny, wzajemnie się wykluczający ocenił ten sam stan faktyczny w zaskarżonej interpretacji oraz w interpretacjach z 17 czerwca 2011 r. i 2 lipca 2012 r., choć nie pojawiły się żadne nowe okoliczności wpływające na stan faktyczny.

Zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok uchylający poprzednią interpretację zobowiązywał Organ interpretacyjny do wyjaśnienia kluczowego dla tej sprawy pochodzenia środków w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego z środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Minister Finansów tego nie uczynił.

Skarżąca ponownie podniosła, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej stanowią dotację rozwojową, a więc są środkami budżetu państwa, co wynika wprost z przepisów u.f.p. z 2005 r. oraz rozporządzenia z 18 czerwca 2007 r. Stwierdziła, iż nie kwestionuje pochodzenia 75% środków wypłaconych w ramach jej wynagrodzenia ze środków Unii Europejskiej. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie uzależnia zwolnienia od pochodzenia środków, lecz od źródła, z którego agencja rządowa je otrzymuje. Skoro więc środki własne Unii Europejskiej stanowią składową środków budżetu państwa, ich pierwotne pochodzenie nie zmienia faktu, że wszystkie środki PARP otrzymała z dotacji rozwojowej z budżetu państwa. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo oraz piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że podstawą odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. było wskazanie, iż otrzymany przez Skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (PARP), który zlecał określone prace zgodnie z umową. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie można zaliczyć osoby będącej pracownikiem agencji rządowej. Skarżąca nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocy publicznej, będąc jedynie zatrudnioną u wykonawcy na podstawie umowy o pracę.

Zdaniem Ministra Finansów, wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie wskazuje, jakie podmioty objęte są zwolnieniem, zastosowanie wykładni celowościowej było uzasadnione. Niemożność zastosowania zwolnienia do dochodów Skarżącej znajduje potwierdzenie także w wykładni historycznej.

Minister Finansów podkreślił, że wyrok z 14 września 2012 r. zobowiązywał go do prawidłowego uzasadnienia interpretacji oraz uwzględnienia wskazania i dokonanej przez Sąd oceny prawnej obowiązków organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W zaskarżonej interpretacji oceniono stanowisko Skarżącej wywiązując się z tych obowiązków. Natomiast wskazane przez Skarżącą wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące, a przy tym nie potwierdzają one jej stanowiska.

W piśmie procesowym z 31 stycznia 2014 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko podnosząc przedmiotowy charakter zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podkreśliła, że dotację rozwojową, stanowiącą wydatek z budżetu państwa, PARP otrzymała w szczególności na sfinansowanie kosztów zatrudnienia pracowników. Powołała się na wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/WA 487/13; WSA w Szczecinie z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej.

Przepis ten w latach 2008-2009 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

II. W sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej złożonym 28 marca 2011 r. zapadł już wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/11.

Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższym wyrokiem Sąd uchylił poprzednią wydaną w sprawie interpretację indywidualną z 17 czerwca 2011 r. w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a zatem w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

Uznał bowiem, że interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Sąd wskazał, że wnioski płynące z analizy ww. przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie uchylonej w części interpretacji nie spełniało wymogów wynikających w powyższych przepisów. Skarżąca prezentując swoje stanowisko wskazała, że środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak i współfinansowanie krajowe. Powołała się przy tym na przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. wywodząc, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. z 2005 r. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane jest z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez Skarżącą od PARP, pochodzące z budżetu państwa.

W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 14 września 2012 r., tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia zagadnienia kluczowego dla tej sprawy, a budzącego spory między stronami, czy środki unijne, które na podstawie powołanych przez Skarżącą przepisów u.f.p z 2005 r. stanowią środki budżetowe, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W istocie więc uzasadnienie prawne interpretacji nie pozwala, choć powinno, na poznanie przyczyn, dla których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji.

Sąd stwierdził, iż Minister Finansów przyjmując tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej, niepochodzące z budżetu państwa, nie wskazał nawet przepisów przeczących stanowisku Skarżącej w tym zakresie. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do części zagadnienia zakreślonego we wniosku, a dotyczącego faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe. Tym samym Skarżąca nie została poinformowana o powodach uznania jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku, stanowiących nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy.

W rezultacie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Sąd wyjaśnił, iż nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe, ponieważ byłoby to orzeczenie na jej niekorzyść.

III. Na obecnym etapie postępowania spór stron dotyczy zatem wyłącznie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymywanego przez Skarżącą od PARP wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W obu wydanych w sprawie interpretacjach indywidualnych Minister Finansów stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. Jednakże w zaskarżonej interpretacji ocenę tę uzasadnił odmiennie niż to uczynił w interpretacji wydanej 17 czerwca 2011 r.

Uzasadnienie podane w zaskarżonej interpretacji oparte zostało na wykładni historycznej, a właściwe celowościowej, jako że odwołującej się do intencji ustawodawcy, towarzyszącej wprowadzeniu przedmiotowego zwolnienia. Minister Finansów tym razem całkowicie pominął natomiast kwestię znaczenia, jakie z punktu widzenia tego zwolnienia ma pochodzenie środków wypłaconych Skarżącej przez PARP jako wynagrodzenie za pracę.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, Minister Finansów – po ponownej analizie wniosku o wydanie interpretacji – mógł przytoczyć odmienne argumenty na uzasadnienie dokonanej oceny stanowiska Skarżącej oraz jako uzasadnienie własnego – odmiennego od jej – stanowiska.

Nie zwalniało go to jednak z realizacji zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 września 2012 r. Te zaś były jednoznaczne. Skoro Sąd za wadliwe uznał uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej 17 czerwca 2011 r., jako że brak w nim było odniesienia się do uznanej przez Sąd za sporną kwestii, czy środki unijne, które na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych stanowią środki budżetowe, korzystają ze zwolnienia, a także brak było ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej, to w ponownie wydanej interpretacji należało odnieść się do tej kwestii oraz argumentacji Skarżącej w tym zakresie. W ww. wyroku Sąd przytoczył tę argumentację wraz z powołanymi przez Skarżącą przepisami ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r. Minister Finansów ponownie nie odniósł się do tejże argumentacji, ani w ogóle nie wymienił przepisów tejże ustawy, przytaczając je dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może być uznane za realizację zaleceń Sądu.

Niezależnie od przedstawionej nowej argumentacji, Minister Finansów powinien był wyjaśnić także, czy i dlatego nieaktualne stały się jego dotychczasowe argumenty, a zatem czy i jakie znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej ma wskazana przez Sąd jako niewyjaśniona, a przyjęta przez Organ interpretacyjny, kwestia finansowania środków przeznaczonych przez PARP na wynagrodzenia Skarżącej z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa.

W wyroku z 14 września 2012 r. Sąd stwierdził, iż Minister Finansów przyjmując, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej, nie wskazał przepisów przeczących jej stanowisku w tym zakresie. Minister Finansów ponownie nie podał takich przepisów, ani też – jak wskazano wyżej – w ogóle nie wypowiedział się w tym przedmiocie.

Podkreślić należy, iż ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie dotyczy kwestii wskazanych przez Sąd w wyroku z 14 września 2012 r. Minister Finansów po prostu wydał nową interpretację całkowicie ignorując wiążące go zalecenia Sądu co do treści, jakie winno zawierać uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Jak już Sąd wskazał, uzasadniając własne stanowisko Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane od agencji rządowych przez przedsiębiorców. Odwołał się przy tym do wykładni celowościowej, opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, nie identyfikując nawet tejże ustawy oraz nie przytaczając żadnego sformułowania zamieszczonego w uzasadnieniu projektu ustawy, które potwierdzałoby taką wykładnię.

W rozpoznanej sprawie, argumentacja ta nie mogła być uznana za prawidłową i wystarczającą. Nie wyjaśnia bowiem, jakie jest stanowisko Ministra Finansów co do uznania środków unijnych składających się na dotację rozwojową za środki budżetowe, a obowiązek zajęcia stanowiska w tym przedmiocie wynikał z wyroku Sądu z 14 września 2012 r. Wyjaśnienia takiego nie stanowi również stwierdzenie, że "źródłem przychodu i dochodu Skarżącej w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie kwoty otrzymane od agencji rządowej". W treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się bowiem pojęciami "stosunek pracy", "przedsiębiorca", "pracownik" ani też innymi określeniami dotyczącymi podatnika. Minister Finansów nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej, że PARP otrzymywała środki z przeznaczeniem właśnie na wynagrodzenia pracowników.

Zamieszczenie w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów w powyższym zakresie było tym bardziej istotne, że w interpretacji z 17 czerwca 2011 r. okoliczność, iż Skarżąca nie jest przedsiębiorcą i otrzymuje od PARP wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowiła przeszkody do uznania, że jest ono zwolnione z podatku w części, w jakiej pochodziło z budżetu państwa.

Tym samym Skarżąca w odpowiedzi na swój wniosek o wydanie interpretacji otrzymała sprzeczną informację co do znaczenia okoliczności, że z PARP łączył ją stosunek pracy, z punktu widzenia zastosowania do jej wynagrodzeń zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie zrealizował nie tylko szczegółowych, jako że dotyczących poszczególnych kwestii, zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 września 2012 r., ale też nie wziął pod uwagę generalnych, wywiedzionych przez Sąd z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązków związanych z uzasadnieniem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem własnego stanowiska.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja – tak jak i poprzednia wydana w sprawie interpretacja z 17 czerwca 2012 r. – nie zawiera uzasadnienia prawnego, z której wynikałby tok rozumowania organu interpretacyjnego, który z jednej strony doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Jak wyjaśnił Sąd w wyroku z 14 września 2012 r., w sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Jak Sąd wskazał wyżej, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ponownie nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że "Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika tok rozumowania Organu interpretacyjnego. Z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne przedstawione we własnym stanowisku, tutejszy Organ uzasadnił poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego, że nie podziela tego stanowiska."

Rzecz jednak w tym, że Minister Finansów zobligowany był zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu do odniesienia do konkretnej argumentacji Skarżącej oraz wyjaśnienia konkretnych kwestii. W tej sytuacji samo przedstawienie uzasadnienia odmiennego niż zakwestionowane przez Sąd nie mogło być uznane za realizację tych zaleceń.

Podkreślić należy, że związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku obejmuje nie tylko ocenę dotyczącą przepisów prawa materialnego, ale także ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, do których należą przepisy określające wymogi, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. jest dopuszczalne. Może jednak mieć miejsce jedynie w dwóch sytuacjach, a mianowicie gdy ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, a także gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zmianie uległ stan prawny.

Minister Finansów nie powołał się na żadną z powyższych przesłanek. Sąd nie stwierdził, aby przesłanki takie wystąpiły. Sama bowiem zmiana argumentacji uzasadniającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko organu interpretacyjnego nie może być uznana za równoznaczną ze zmianą stanu faktycznego lub stanu prawnego sprawy. Innymi słowy, zmiana argumentacji organu interpretacyjnego nie uprawnia go do uznania za zbędne zastosowania się do zaleceń Sądu.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie wskazał nawet dlaczego poprzednie swoje argumenty pominął.

Rację ma więc Skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to wynika z faktu, że Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. W rezultacie zaś uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazanych w powyższym wyroku. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie, że Minister Finansów nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do meritum sporu stron. Organ interpretacyjny nie usunął bowiem wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

IV. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymywanego przez nią od PARP wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, Minister Finansów uwzględni także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 14 września 2012 r. Oznacza to, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do argumentacji Skarżącej oraz wyjaśnić z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych z 2005 r., czy i dlaczego nie podziela stanowiska Skarżącej, że zwolnione z podatku są wynagrodzenia sfinansowane ze środków unijnych stanowiących część dotacji rozwojowej należącej do wydatków budżetowych.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.