Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1377/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 108, art. 116 par. 1, art. 133 par. 1 i 2, art. 247 par. 1 pkt 3 i 4, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011 r.

1.2. Skarżona decyzja zapadła w konsekwencji wniosku złożonego przez T. G.(dalej: Skarżący/Strona) o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych dla W. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2015 r., znak [...] i z dnia [...] września 2015 r. znak [...]. Wskazanymi decyzjami NUS zakwestionował dokonane przez W. Sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r. oraz za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011 r. W decyzjach wykazano, iż W. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Jak bowiem ustalił właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) wystawione faktury (dokumentujące według treści dostawę tkanin) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, że wynikające ze wskazanych decyzji należności nie zostały uregulowane, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. G. za zaległości W. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług okresy objęte wydanymi wcześniej decyzjami i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie wraz ze spółką. W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2017 r. T. G., wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych dla W. Sp. z o.o. decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dnia [...] września 2015 r. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest decyzja wydana w związku z wnioskiem dotyczącym decyzji z NUS z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopada 2011 r.

1.3. Po zapoznaniu się z wnioskiem Strony DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r. wydanej wobec W. Sp. z o.o.

1.4. Od przywołanej decyzji Strona pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1O.p.

Strona wniosła o zmianę decyzji DIAS i wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r., ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku, o zmianę decyzji DIAS i wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS wydanej dla W. Sp. z o.o.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ przywołał przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do stwierdzenia nieważności decyzji i podzielił ocenę zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą formalną przeszkodą rozpatrzenia wniosku Skarżącego jest fakt, że został on złożony przez podmiot, który nie może być stroną postępowania w sprawie decyzji wydanej dla W. Sp. z o.o. W ocenie DIAS dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Organ podkreślił, że posiadanie interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. Interes faktyczny jest to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo i należy go kwalifikować jako stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji.

W ocenie DIAS stroną danego postępowania jest więc zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Tymczasem w przypadku T. G. normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia.

Tym samym, zdaniem DIAS, T. G. nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług W. Sp. z o.o.

Reasumując DIAS wskazał, że brak legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r. stanowił przeszkodę jego merytorycznego rozpatrzenia, znajdującą umocowanie w art. 249 O.p. i prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej na rzecz W. Sp. z o.o.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 133 § 1 O.p., polegające na uznaniu, iż Skarżący nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wydanej dla W. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2015 r. nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym nie można nadać mu przymiotu Strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w sytuacji gdy art. 133 § 1 O.p. wprost przewiduje, iż Stroną w postępowaniu podatkowym jest między innymi osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., która z uwagi na

swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, co świadczy o tym, iż T. G. powinien zostać nadany przymiot Strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla W. Sp. z o.o., gdyż decyzja ta była podstawą wydania przez NUS w dniu [...] lipca 2017 r., na podstawie art. 116 O.p. decyzji, na podstawie której NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. G. jako prezesa zarządu W. Sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na niewszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r., pomimo iż do organu zostało skierowane żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, między innymi art. 121 § 1 w zw z art. 122 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym polegające na:

- nieprzesłuchaniu T. G. z wyłącznej winy organu,

- niezwróceniu się z wyłącznej winy organu do T. G. o złożenie wyjaśnień/dowodów co do transakcji, z których wynikają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług W. Sp. z o.o., pomimo iż T. G. był jedynym członkiem zarządu spółki W. Sp. z o.o. w okresie, którego dotyczą zaległości, za które ponosi obecnie odpowiedzialność jako osoba trzecia na zasadzie art. 116 O.p.;

3) art. 248 § 1 O.p. polegające na niewszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r., pomimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, między innymi art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie przysługującego Skarżącemu prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, polegające na nieprzyznaniu Skarżącemu przymiotu Strony w sprawie, która pośrednio wpływa na jego prawa i obowiązki, a w konsekwencji nieprzyznanie mu możliwości ochrony swoich praw.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący - były członek zarządu W. Sp. o.o. – wobec którego orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki może być w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego w spawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w toku postępowania, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wyżej wskazanej spółki i w związku z tym mógł wystąpić o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej .

3.5. Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny.

Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006).

Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ponoszenie odpowiedzialności solidarnej ze spółką jako osoba trzecia. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego.

Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług toczącym się wobec spółki rozstrzygany jest interes prawny tej spółki, a nie Skarżącego.

Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy.

Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki akcyjnej za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną postępowania zakończonego decyzją, co do której Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności była wyłącznie W. Sp. o.o., która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący, nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego, nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.) wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu spółki z o.o. zawsze odpowiada jako osoba trzecia, gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. Tak więc art. 116 O.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.

Przepisu art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, również w trybie nadzwyczajnym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005).

Przepis art. 133 § 2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony zawartą w art. 133 § 1 O.p. i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w art. 133 § 1 O.p. osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot osoba inna niż wymieniona w § 1 wyklucza zatem z tego kręgu osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117. Ponadto w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki z o.o. - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i 108 O.p., brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich szczególne obowiązki w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce.

Podkreślić należy, iż wyrażony wyżej pogląd składu orzekającego, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) i że nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest ugruntowany w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo choćby tylko należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/2003, którego teza brzmi: "Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. Artykuł 116 O.p., który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych". (por. także: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2622/2005, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 262/2004, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/2003, z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 226/2003, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005).

Reasumując, jak już była o tym wielokrotnie mowa w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15, z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/16), z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony podatników, płatników, inkasentów, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117c O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej z tych kategorii podmiotów, mogą brać udział jako strony osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym konkretyzują się jego obowiązki lub prawa. Inny słowy, jest on stroną w takim postępowaniu, w którym ma swój interes prawny.

Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej wymiaru podatku wobec osoby prawnej, w której pełnili obowiązki członków zarządu, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że mają one własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków tych osób prawnych, również wszczynanych w trybach nadzwyczajnych, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Mając na względzie powyższe podniesiony w skardze zarzut naruszania art. 133 § 1 O.p. uznać należało za niezasadny.

3.6. Wobec powyżej zaprezentowanej wykładni art. 133 O.p. chybiony jest również zarzut Skarżącego, iż fakt pozostawania przez niego członkiem zarządu, nawet jedynym, spółki uzasadnia jego interes prawny w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej wobec W. Sp. z o.o. W art. 133 § 1 O.p. wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117.

Konsekwencją przyjęcia, iż Skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu pierwotnym jest również brak legitymacji do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za 2011 r. wobec W. Sp. z o.o., wobec czego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uznać należało za niezasadny.

Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzje, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Okoliczności te, zgodnie z treścią art. 249 § 2 O.p., należy uwzględnić także przy wszczęciu postępowania z urzędu. W pierwszej kolejności podlegają badaniu przesłanki warunkujące uruchomienie opisanego w tym przepisie trybu nadzwyczajnego. Wskazać przy tym należy, że katalog tych przesłanek nie jest katalogiem zamkniętym, a ich wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". W konsekwencji tego, na gruncie przepisu art. 249 § 1 O.p., za w pełni uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił.

Skoro więc wprowadzenie do wyliczenia zawartego w art. 249 § 1 O.p. poprzedzone zostało zwrotem "w szczególności" to poza sporem jest, że kreowany w ten sposób otwarty katalog przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może być i powinien być uzupełniany o takie sytuacje, które w świetle normatywnych zasad ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi więc również podstawę do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez podmiot, który nie jest stroną (tak: K. Teszner, Ordynacja podatkowa Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, komentarz do art. 249).

Rację miał więc DIAS twierdząc, iż formalną przeszkodą rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest fakt, iż został on złożony przez podmiot, który nie może być stroną postępowania w sprawie decyzji, która została wydana dla W. Sp. z o.o.

3.7. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 248 § 1 O.p. polegającego na nie wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych organów podatkowych, w wyniku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, ale również w innych przypadkach, gdy z żądaniem wystąpił podmiot na prawach strony. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w rozpatrywanej sprawie był brak legitymacji Skarżącego do złożenia takiego wniosku i w takim zakresie Sąd kontrolował zaskarżony akt. Poddana kontroli decyzja DIAS nie odnosiła się do kwestii zaistnienia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z urzędu. Powyższe nie wyklucza, że organ po zapoznaniu się z argumentacją Skarżącego zdecyduje o wszczęciu takiego postępowania z urzędu, jednak kwestia ta pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy.

3.8. Sąd nie dopatrzył się również w odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz dokonanej przez DIAS wykładni art. 133 § 1 O.p. przedstawionej w skarżonej decyzji naruszenia powoływanego w skardze art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przysługującego Skarżącemu prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, polegające na nieprzyznaniu Skarżącemu przymiotu Strony w sprawie, która pośrednio wpływa na jego prawa i obowiązki, a w konsekwencji nie przyznanie mu możliwości ochrony swoich praw. W ocenie Sądu odmienne uprawnienia byłych członków zarządu spółki w postępowaniu podatkowym w porównaniu z uprawnieniami członków zarządu, którzy pełnią swoją funkcję w czasie postępowania podatkowego prowadzonego wobec takiej osoby prawnej wynikają wprost z przepisów prawa i zasad reprezentacji wynikających z regulacji prawa cywilnego. Jednocześnie jak była o tym wyżej mowa, statusu strony w postępowaniu dotyczącym spółki kapitałowej nie mają ani byli, ani aktualni (urzędujący) członkowie władz spółki. Ewentualna możliwość realizacji interesu faktycznego tych osób nie może mieć znaczenia przy interpretacji art. 133 § 1 O.p. w zgodzie z normami ustawy zasadniczej i wbrew zarzutom skargi nie stanowi o ograniczeniu prawa do sądu.

3.9 Reasumując z przedstawionych powyżej względów stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne, a skargę za nieuzasadnioną, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie narusza żadnego z przepisów wskazanych w skardze.

3.10. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.