Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 652/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art, 245 par. 1pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. (Op) ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej także: ppsa), po ponownym rozpatrzeniu odwołania L.Z. (dalej także: podatnik, strona, skarżąca) z dnia [...] r. od jego decyzji z dnia [...] r. znak [...]— uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, i – po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]

— uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł,

— uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku w wysokości [...] zł.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania z przypomnieniem jego całościowego toku instancyjnego tak przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi orzekającymi w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, według chronologii zdarzeń, aż do załatwienia sprawy po złożeniu przez stronę wniosku o wznowienie postępowania i zapadłego w tym przedmiocie wyroku tut. Sądu z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/18 wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że pismem z dnia [...] r. strona, działając przez pełnomocnika, wystąpiła m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., oraz o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15.

Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 56/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. znak: [...]. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] r. znak: [...] odmawiającą uchylenia jego decyzji ostatecznej z dnia [...] r., mocą której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł.

Zaznaczył, że w przywołanym powyżej wyroku Sąd wyjaśnił, iż "niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej".

Następnie wskazał, że stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu ołeju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Zaznaczył nadto, że Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14.

Równocześnie podał, że Sąd ten zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego - jak wskazał Sąd - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, iż prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Wskazał przy tym, że Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

d) w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogłąd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu - w jej ocenie - organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach nie sporządzenia oraz nie podpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, co wyeksponował, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Równocześnie wskazał, że Sąd uznał, że w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

W dalszych motywach podkreślił, że Sąd orzekł, iż "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale innymi obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Wskazał, że Sąd odnośnie tabeli 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju stwierdził, iż obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Jednocześnie podniósł, że Sąd orzekający stanął na stanowisku, iż przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, co zaznaczył, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1398/13, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1137/14. Natomiast w przypadkach, gdy - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku - usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe - zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zaznaczył również, iż Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

Kontynuując, zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi".

W tych realiach prawnych i faktycznych zaznaczył, że w dniu [...] r. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 56/18 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy. Zaakcentował, że w związku z uprawomocnieniem się tego wyroku i otrzymaniem akt sprawy, działa w warunkach związania nim, zgodnie bowiem z art. 153 ppsa - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przed przystąpieniem do uzasadnienia rozstrzygnięcia rozważaniu poddał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tych ramach wyjaśnił, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadmienił, iż niniejsze postępowanie wznowieniowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy (w obowiązującym wówczas stanie prawnym) byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (...). Podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2006 r. powinien zatem zostać zapłacony do 25 stycznia 2007 r. Oznacza to, że 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby z końcem 2012 r. Wyjaśnił także, że Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, orzekł, iż "(...)Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. (Referat Karny Skarbowy) postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczął śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania w związku z działalnością "A" z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. (stanowiącego załącznik do niniejszej odpowiedzi na skargę) wynika, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone L. Z. po raz pierwszy [...] r. Wyjaśnił, iż przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przypominał przy tym, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten brzmiał następująco - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem - jak zaznaczył - w roku 2009 na organy podatkowe, zgodnie z literą prawa, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa — jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP, to skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r.. Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w;] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław ł997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Argumentując ten wywód w dalszej kolejności podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. orzekł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby tego oczekiwać podatnik.

Mając to na uwadze, jak określił, "z ostrożności procesowej" należy wskazać, iż strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, chociażby z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy [...] (sprawa karna skarbowa) przesłuchań świadków (m.in. kierowców), co do których Strona reprezentowana wówczas przez profesjonalnych pełnomocników, odnosiła się w kierowanych do organów pismach m.in. w odwołaniu z dnia [...] r. od spornej decyzji.

Jednocześnie podniósł, iż jeżeli - z uwagi na podjętą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r. - wskazana powyżej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowiłaby podstawy do jego zawieszenia to zauważyć należy, że w sprawie miała miejsce okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodująca zawieszenie biegu terminu, mianowicie bowiem w dniu [...] r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W dniu [...] r. wpłynął do Izby Celnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę strony na tę decyzję z dnia [...] r. znak: [...]. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze dyspozycje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres [...] dni, tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności. Zatem mając na uwadze wskazane powyżej regulacje oraz stan faktyczny termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem [...] r.

Przypomniał i powtórzył, iż na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak z dnia [...] r. utrzymującą w mocy jego decyzję [...] r. strona w dniu [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 56/18 zawierający klauzulę prawomocności. Zatem uznał, że mając na uwadze dyspozycje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na dodatkowy okres [...] dni, tj. od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności, wobec czego, jak stwierdził, termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływa z dniem [...] r. Jako potwierdzenie zajętego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., w którym Sąd ten wskazał, iż z perspektywy brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku, na co także zwrócił uwagę, Sąd orzekł, iż do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest zatem stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Dla skutku zawieszenia bez znaczenia pozostaje natomiast jakie okoliczności sprawy podatkowej są podważane przez podatnika i na jakich zarzutach oparł on wniesioną skargę. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje przy tym niezależnie od tego, z jakich powodów skarga została oddalona. Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akt administracyjny odnoszący się do zobowiązania podatkowego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zawieszenie następuje już z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. W związku z powyższym, dla oceny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostawało to, że w prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący kwestionował sposób powstania zobowiązania podatkowego, nie podważając innych okoliczności dotyczących tego zobowiązania. Co więcej, jak podkreślił, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3550/14). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Skargę do sądu administracyjnego może wnieść tylko jedna strona takiego postępowania, czyli co do zasady podatnik. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że w interesie podatnika jest to, by termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął. Aby zapobiec sytuacjom, w których podatnicy wnoszą skargi, a następnie je cofają np. dzień przed terminem rozprawy, tylko po to, by doprowadzić do upływu terminu przedawnienia, art. 70 Ordynacji podatkowej wiąże skutki nie tylko z wydaniem przez sąd wyroku, ale także innego orzeczenia, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek cofnięcia skargi. Powtórzył także, że z perspektywy brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest również wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis ten, nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu. Na poparcie wyrażonego poglądu przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/17 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 421/16.

Podsumowując ten wywód wskazał także, iż z uwagi na prowadzenie przedmiotowego postępowania w trybie nadzwyczajnym, w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji upływu terminu przedawnienia organ byłby zobowiązany wydać decyzję na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej. W myśl, bowiem powołanego powyżej przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej.

Ponownie przypomniał, że strona wskazując podstawę prawną wznowienia postępowania podaje przesłankę ustanowioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny".

Wyjaśnił w dalszym ciągu, że wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, już po wydaniu decyzji ostatecznej, orzekł Trybunał Konstytucyjny. Regulacja ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednakże Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Wznowienie postępowania w tym przypadku możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego to terminu strona w przedmiotowym przypadku dochowała, gdyż wniosek z dnia [...]r. o wznowienie postępowania działająca przez pełnomocnika strona oparła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 grudnia 2016 r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15.

W dalszej kolejności merytorycznie ustosunkowując się do przedmiotu rozstrzygnięcia, uwzględniając - jak zaznaczył - zalecenia Sądu dokonał ponownej oceny przedstawionych przez stronę zaświadczeń, uwzględniając tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. Wskazać tym samym należy, iż tabela 5 zawiera wykaz 25 zaświadczeń wystawionych w grudniu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń. Wskazał, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił w następujący sposób:

1) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego Z. B. zamieszkałemu w C. przy ul. [...] ([...]- [...] M.) przeznaczonego do urządzenia grzewczego [...] ([...]). W wyniku skierowanego do Z. B. wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "informuję, że w dniu [...] r. i [...] r. zakupiłem olej opałowy z firmy "A" z K. w ilości po [...]. Załączone oświadczenia sporządziłem własnoręcznie w obecności kierowcy dostawcy, lecz ilość litrów nie była wpisana, ponieważ kierowca mówił, że ilość litrów wpisze sam, aby mu się zgadzało. Ilości wpisanych w oświadczenie, tj. [...] l i [...] l nie mogłem zakupić, ponieważ taka ilość nie była mi potrzebna i nie mam takich zbiorników. ... Olej zakupiony dwukrotnie po [...] l był przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych w [...]".

2) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego I.S. zamieszkałej w S. ([...]-[...] P.) przeznaczonego do suszarni [...]. W wyniku skierowanych do I.S. wezwań organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "...w tym oświadczeniu data i ilość nie jest zgodna z prawdą, jak również mam wątpliwości co do podpisu... a co do ilości to nie mogła być większa niż [...] litrów bo przeważnie takie ilości kupowałam... zakupiony przez mnie olej opałowy zużyty został na cele grzewcze do ogrzewania budynków oraz suszenia [...]".

3) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego A. B. zamieszkałemu w T.( [...] -[...] L.) przeznaczonego do suszarni [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczam, że dokonałem zakupu oleju opałowego od firmy "A" w marcu 2006 r. i w grudniu 2006 r. Okazane mi oświadczenia jedynie podpisałem, pozostałych danych nie uzupełniałem. Nie potwierdzam ilości litrów wpisanych na oświadczeniach. W marcu zakupiłem maksymalnie [...] litrów oleju, a w grudniu 2006 r. maksymalnie [...] litrów. Olej był wykorzystywany do celów opałowych. Posiadałem suszarnię do [...]".

4) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego S. L. zamieszkałemu T. ([...]-[...] L.) przeznaczonego do suszarni [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczam, że w dniu [...] r. kupiłem olej opałowy od "A" w ilości [...] litrów na cele grzewcze. Oświadczenie o przeznaczeniu wypełniłem i podpisałem w dniu zakupu. W oświadczeniu ilości nie wpisywałem".

5) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego E. L. zamieszkałemu w N. przy ul. [...] ([...]-[...] N.) przeznaczonego do urządzenia grzewczego - suszarnia [...]. W wyniku skierowanych do niego wezwań organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "... oświadczam, że o ile dobrze pamiętam kupowałem olej około trzech razy w ilościach [...], [...] i [...] litrów. Oświadczam, że dane zawarte w oświadczeniach nie są prawidłowe. Do każdej ilości zakupionych przez mnie litrów bez mojej wiedzy zostały dopisane zera. ... Te ilości litrów paliwa, które zostały podane na oświadczeniach przekraczają moją wyobraźnię gdyż w moim gospodarstwie znajdują się tylko dwie beczki a każda z nich ma pojemność [...] litrów".

6) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego S. F. zamieszkałemu w T. ([...]-[...] L.) przeznaczonego do urządzenia - nagrzewnica do [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "... potwierdzam zakup oleju w terminie [...] r.. Oświadczenie uzupełniałem i podpisałem osobiście nie wpisałem jednak ilości zakupionych litrów oleju. Podana na oświadczeniu wartość nie odpowiada prawdzie, zakupiłem wówczas najwyżej [...] litrów oleju. Posiadałem wtedy nagrzewarkę do [...]".

7) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego R. C. zamieszkałemu w R. ([...]-[...] S.) przeznaczonego do urządzenia - suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczam, że dnia i roku nie pamiętam ... co do miesiąca nie był to grudzień .... Wpisane na oświadczeniu ilości litrów są nieprawdziwe, bowiem faktycznie zakupiłem [...] litrów podjeżdżając pod cysternę z beczką umieszczoną na podnośniku ciągnika o pojemności [...] l. Oświadczenie wypełnił sprzedający w dniu zakupu paliwa. Na oświadczeniu był wpisany tylko mój adres i [...] litrów oleju. Pod takim oświadczeniem złożyłem swój podpis olej opałowy częściowo zużyłem do tego czasu na ogrzewanie mieszkań, pozostała część z [...] litrów czeka na sezon grzewczy".

8) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego K. G. zamieszkałemu w B. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia grzewczego [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: " nie jestem pewny czy zakupiłem olej opałowy w dniu [...] r. ponieważ na dołączonym oświadczeniu jest dopisana data przez kogoś innego. Nawet jeśli kupiłem ten olej opałowy to na pewno nie w ilości [...] litrów tylko [...], znowu ktoś dopisał O na końcu (zamiast [...] l jest [...] l) Również to oświadczenie zostało podpisane przez mnie, ale ... nie zgadza się ilość zakupionego oleju oraz data ... reszta danych się zgadza". Oświadczył także, że posiadał urządzenie grzewcze a zakupiony olej został zakupiony został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

9) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego K.O. zamieszkałej w C. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia grzewczego [...]. W wyniku skierowanego do niej wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczenie z dnia [...] r. - całość oświadczenia z wyjątkiem paliwa wypełniona jest przez mojego męża P. O. i przez niego podpisane, ilość tankowanego paliwa wynosiła [...] litrów".

10) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego D.S. zamieszkałemu w S. ([...]-[...] S.) przeznaczonego do urządzenia: suszarnia [...] (nazwa nieczytelna [...]). W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "dokonałem zakupu oleju opałowego prawdopodobnie tej stacji jaka jest wymieniona w oświadczeniu: L.Z. K., lecz daty nie pamiętam. Zakupu dokonałem od kierowcy cysterny, który dostarczył mi paliwo na miejsce zamieszkania. Na oświadczeniu wpisana ilość zakupionych litrów oleju opałowego nie odpowiada prawdzie zakupiłem [...] litrów oleju opałowego .. Oświadczenie zostało przez mnie podpisane i potwierdzam dane w nim zawarte: za wyjątkiem wpisania ilości paliwa. ... Zakupiony przez mnie olej został zużyty na cele opałowe".

11) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego A. K. zamieszkałemu w P. ul. [...] ([...]-[...] S.) przeznaczonego do urządzenia grzewczego: suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: kontrahent potwierdził zakup ujęty w przesłanym do niego zestawieniu w poz. 43, która to pozycja obejmuje sprzedaż ujętą na oświadczeniu z dnia [...] r., natomiast nie potwierdził takiej ilości. W przeciwieństwie do innych transakcji, na co zwrócił uwagę organ, w których wskazał zakupioną ilość oleju opałowego w przypadku tej transakcji ta ilość nie została wskazana. Ponadto wyjaśnił, iż oświadczenia były wypisywane w dniu zakupu, wypisywał wszystkie dane za wyjątkiem ilości zakupionego oleju opałowego. Oświadczył również, iż posiada urządzenie grzewcze - [...] , w którym zużyty został zakupiony olej.

12) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego Z. W. zamieszkałemu w W. przy ul. [...] ([...]-[...] W.) przeznaczonego do urządzenia grzewczego [...]. W wyniku skierowanego do Z. W. wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczenie załączone do pisma nr [...] zostało przeze mnie wypisane i podpisane lecz jest niezgodna ilość paliwa - zakupiono [...]. Jednocześnie oświadczam, że posiadam urządzenie grzewcze na olej opałowy, które znajduje się pod adresem mojego miejsca zamieszkania".

13) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego R. S. zamieszkałemu w C. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "zakupu oleju w wymienionej firmie dokonałem w [...] w n/w terminach ... [...] r. - vide ksero Wz. ... własnoręcznie wypełniłem oświadczenie datowane jn: ... [...]r.- bez podania ilości oleju i mocy pieca i potwierdzam dane w nich zawarte. Data na oświadczeniu z dnia [...] r. (powinno być [...]) została potem zmieniona już bez mojego udziału, tak samo postąpiono z wpisaniem ilości oleju i mocy pieca oraz dokonaniem drobnych uzupełnienie typu skrót "jw.". Oświadczający potwierdził, że posiada i eksploatuje kocioł olejowy [...], a zakupiony olej został zużyty na cele opałowe. Z przesłanej kserokopii dokumentu Wz wynika, iż w dniu [...] r. wydano [...] litrów oleju opałowego w cenie [...] złotych za litr.

14) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego J. O. zamieszkałemu w W. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "...Ilość wpisana na oświadczeniu nie jest prawdziwa powinno być [...] litrów, a nie [...] litry, ponieważ nigdy nie kupowałem tak dużej ilości opału jednorazowo. Załączone oświadczenie do pisma wskazuje na to, że jest podpisane przez mnie. Dane w oświadczeniu w większości wypisywał kierowca i dawał do podpisu. ... Posiadałem urządzenie grzewcze w roku 2006 i 2007 r. i zakupiony olej w całości została zużyty do celów grzewczych".

15) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego W. W. zamieszkałemu w R. ([...]-[...] S.) przeznaczonego do urządzenia: suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczam kupiłem 2 razy olej opałowy z C..... Nie potwierdzam ilości litrów. Jest to nieprawda. Kupiłem wtedy 2 x [...] litrów. ... oświadczenie które dostałem nie zostało podpisane przez mnie i nie potwierdzam danych w nim zawartych o ilości litrów podpisie i typie urządzenia. ... Nie posiadam urządzeń grzewczych".

16) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego D.S. zamieszkałemu w S. przeznaczonego do urządzenia: nagrzewnica olejowa [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "oświadczenie z dnia [...] r. zostało podpisane i uzupełnione przeze mnie z wyjątkiem ilości zakupionego litrów oleju, której nie wpisałem. Podana na oświadczeniu ilość nie odpowiada prawdzie. Zakupiłem wówczas jedynie [...] litrów oleju. Zakupiony olej został zużyty na cele opałowe. Posiadam grzejnik marki "[...]".

17) Oświadczenie z dnia [...]r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego A. K. zamieszkałemu w C. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "... potwierdzam fakt zakupu oleju opałowego od firmy "A" w terminach: ... [...]r.. Oświadczenia uzupełniłem i podpisałem osobiście. Nie wpisywałem tylko ilości zakupionych litrów oleju i dat zakupu. Nie potwierdzam ilości litrów oleju opałowego wpisanej na oświadczeniach. Na podstawie prowadzonych przeze mnie notatek jestem w stanie stwierdzić, że: ... w dniu [...] r. zakupiłem [...] litrów oleju opałowego. ... Olej był zakupiony do celów opałowych. Posiadam piec marki [...]".

18) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego M.M. zamieszkałemu w K. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia; piec [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "w dniu [...]r. nie dokonałem zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów. Na oświadczeniu istnieje mój podpis, ale litry dopisał ktoś inny".

19) Oświadczenie z dnia [...]r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego J. K. zamieszkałemu w S.( [...]-[...] K.) przeznaczonego do urządzenia: suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia; "dnia [...] r. olej opałowy zakupiłem, ilość jest nieprawidłowa zakupiona ilość [...] l dokumentu zakupu nie posiadam. Litrów nie wpisywałem urządzenie grzewcze posiadałem".

20) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego R. W. zamieszkałemu w C. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia; "dnia [...] r. dokonałem zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od "A", K. ul. [...], [...]-[...] L.. ... Oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zostało przeze mnie podpisane i potwierdzam dane w nim zawarte. Nie zgadza się jedynie ilość zakupionego przeze mnie oleju opałowego.... Posiadam urządzenie grzewcze podane w oświadczeniu tz. piec olejowy [...]".

21) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego D.K. zamieszkałej w C. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia; piec [...]. W wyniku skierowanego do niej wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia; "w dniu [...] r. kupiłam od "A" z K. olej opałowy w ilości [...] litrów. ... datę zakupu, ilość i cenę zapisuję dla własnych potrzeb orientowania się w rocznym koszcie opału. Załączone oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zostało bezpośrednio po dostarczeniu oleju wypełnione w mojej obecności (poza wpisaniem ilości zakupionego oleju opałowego - na rubrykę nie zwróciłam uwagi) przez moja córkę, a ja go podpisałam w dniu zakupu. ... posiadam od [...] r. piec CO na olej opałowy, na nim znajduje się oznaczenie "[...]". Zakupiony olej zużyłam w całości na cele opałowe".

22) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego K. zamieszkałemu w R. ([...]-[...] S.) przeznaczonego do urządzenia; suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "nie zgadzam się z taką ilością oleju opałowego, gdy brałem to około [...] litrów".

23) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego G.S. zamieszkałemu w W.( [...] -[...] I.) przeznaczonego do urządzenia: suszarnia [...]. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "Oświadczenie z dnia [...] r. zostało podpisane przeze mnie. Potwierdzam dane w nim zawarte za wyjątkiem ilości zakupionych litrów oleju opałowego. Mogłem wówczas zakupić maksymalnie [...] litrów oleju opałowego".

24) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego R. O. zamieszkałemu w L. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: nagrzewnica [...]). W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia; "... w dniu [...] dokonałem zakupu oleju opalowego od "A", ul. [...], [...] - [...] L.. Wpisana na oświadczeniu ilość zakupionego oleju nie jest prawdziwa. Od [...] r. minęło już prawie dwa lata, dlatego nie pamiętam ilości zakupionego przez mnie oleju, jednak na pewno nie było to [...] litrów, ponieważ nie posiadam odpowiednich magazynów do ulokowania takiej ilości oleju. ... oświadczenie zostało wypełnione i podpisane przez mnie jednak nie zgadza się pozycja dotycząca ilości zakupionego oleju. Prawdopodobnie wpisałem w tej rubryce 80 lub [...] litrów, mogło się zdarzyć również, że zapomniałem wpisać ilości zakupionego oleju". Ponadto uzyskano dodatkowe oświadczenie z dnia [...] r., w którym wskazał, iż "w dniu [...] r. dokonałem zakupu oleju opałowego od "A" K., ul. [...], [...]- [...] L. [...] litrów".

25) Oświadczenie z dnia [...] r. - obejmujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego B. W. zamieszkałemu w W.( [...]-[...] J.) przeznaczonego do urządzenia: nagrzewnica olejowa (nazwa nieczytelna). W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "sprawa nr [...] - na oświadczeniu z dnia [...] r. figuruje mój podpis, ale zakup [...] litrów oleju opałowego. Oświadczenia były wypełniane przez kierowcę samochodu dostarczającego olej opałowy, a podpisywane przez mnie w dniu dostawy. ...potwierdzam, że posiadam urządzenie grzewcze wskazane w załączonych do wezwań oświadczeniach, tj. dwie nagrzewnice olejowe [...] oraz [...] i faktycznie zakupiony olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem".

Po tej prezentacji i podnoszonych kwestiach organ drugoinstancyjny wskazał, iż tabela 7 zawierała wykaz 8 oświadczeń wystawionych w grudniu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, które to oświadczenia nie spełniały wymagań formalnych, jednakże, na co zwrócił uwagę, organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił w następujący sposób:

a) Oświadczenie z dnia [...] r., obejmujące sprzedaż oleju opałowego W.B. zamieszkałemu w K. przy ul. [...] i [...] przeznaczonego do urządzenia: [...]. Oświadczenie to nie zawierało ilości oleju opałowego. W wyniku skierowanych do niego wezwań organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: oświadczenie z [...] r. "podpisałem osobiście. ... co do zakupu [...] w dniu [...] r. nie mogę się wypowiedzeń ani twierdząco ani przecząco bo nie gromadzę żadnych paragonów z zakupów a zdarzenia nie pamiętam bo to było 3 lata temu " oraz "posiadam piec grzewczy [...] do ogrzewania domu olejem opałowym z dwoma zbiornikami oleju na [...] litrów". Organ zauważył, iż z paragonu dołączonego do oświadczenia wynika sprzedaż [...] litrów w dniu [...] r.

b) Oświadczenie z dnia [...]r. obejmujące sprzedaż oleju opałowego T.W. zamieszkałemu w D. przy ul. [...] przeznaczonego do urządzenia: [...]. Oświadczenie to nie zawierało ilości oleju opałowego. W wyniku skierowanego do niego wezwania organ pierwszej instancji uzyskał następujące wyjaśnienia: "tak dokonałem zakupu oleju opałowego w dniu [...] r. w wymienionej "A". Tak, ilość wymieniona w oświadczeniu odpowiada prawdzie ([...] l). Załączone oświadczenie zostało wypisane i podpisane przez mnie osobiście w dniu dostawy tj. [...] r. ... Tak posiadam urządzenie grzewcze wskazane w oświadczeniu". Organ zauważył, że z faktury VAT nr [...] dołączonej do oświadczenia wynika sprzedaż [...] litrów w dniu [...] r.

c) Oświadczenie (bez daty wystawienia) wystawione przez "B" P.O. z siedzibą w O. przy ul. [...] (NIP [...]), który to podmiot w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego [...] w W. potwierdził, fakt nabycia oleju w ilości [...] litrów od strony przedstawiając fakturę nr [...] z dnia [...] r. Powyższe wynika z protokołu z czynności urzędowej przeprowadzonej w dniu [...] r. Organ wskazał, iż z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dołączonej do oświadczenia wynika sprzedaż [...] litrów w dniu [...] r.

d) Oświadczenie (bez podpisu wystawiającego) wystawione w [...] r. przez "C" z siedzibą w C. przy ul. [...] (NIP [...]), który to podmiot w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w C. potwierdził, fakt nabycia oleju w ilości [...] litrów od strony, przedstawiając fakturę nr [...] z dnia [...] r. Powyższe, jak zaznaczy organ, wynika z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w dniu [...]r. Z protokołu wynika również, iż kontrolowany podmiot wskazał, iż olej został zużyty do celów opałowych w celu ogrzania pomieszczeń serwisu samochodowego, salonu i pomieszczeń socjalnych oraz uzyskanie ciepłej wody w obiekcie zlokalizowanym pod adresem C. ul. [...].

Po tej prezentacji analizy oświadczeń nabywców oleju opałowego od strony organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zalecenia Sądu wskazane w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 56/18 uznał, iż do wskazanych powyżej oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, co powoduje, iż łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Wskazał także, iż wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe.

Uznając tym samym, że miały do nich zastosowanie tezy zawarte w przytoczonym wielokrotnie powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 stwierdził zasadność dopuszczenia możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

Kontynuując przytaczanie motywów objętego skargą rozstrzygnięcia zaznaczył, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 56/18, uznał, iż przesłanka ta została spełniona wyłącznie w odniesieniu do wskazanych i opisanych powyżej zaświadczeń ujętych w tabeli 5, która to tabela obejmowała 25 oświadczeń wystawionych w grudniu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń oraz 4 oświadczeń, ujętych w tabeli 7, wystawionych przez wskazane powyżej podmioty, które oświadczenia zawierają braki formalne. Niezależnie jednak od powyższego stwierdził, że przedmiotową sprawę należy rozpatrzeć w kontekście przepisów regulujących obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystawionych w grudniu 2006 r. tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.) oraz ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Argumentując wyjaśnił tym samym, że olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do tej. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei na podstawie jej art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W dalszej zaś kolejności zaznaczył, że z przepisów tych wynika, iż obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1 rozporządzenia (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku. W art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby móc obniżyć stawkę podatku akcyzowego, między innymi nakładając na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczenia oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać.

I tak: zgodnie z brzmieniem §4 rozporządzenia jego ust. 1 "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż" .

Z kolei , jak zaznaczył, w ust. 2 unormowano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jego zdaniem konstrukcja językowa zastosowana przez prawodawcę przywołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku "oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, powinno zawierać co najmniej (...)" wskazuje na doprecyzowany katalog elementów, których nie może brakować w złożonych oświadczeniach przez nabywcę. A zatem niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca w kwestii określonego przez prawodawcę zamkniętego katalogu elementów oświadczenia wskazanego ww. rozporządzeniu. Dopuszczalna jest jedynie forma rozszerzająca, czyli treść katalogu elementów oświadczenia może być szersza.

Nadmienił w tych okolicznościach, iż zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Na podstawie analizy przepisów regulujących instytucję ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Zwrócił także uwagę, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). Wskazał także, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę, jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu za pomocą rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone.

Mając to na uwadze podniósł, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa.

Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Na poparcie tego poglądu przytoczył m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192).

Następnie stwierdził, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie, jak podkreślił, jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cek czyli przeznaczenia na cele opalowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył, iż w jego ocenie, pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Podsumowując ten wywód wskazał, że jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, to nabywa uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy - stwierdzić należy, że oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca, bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w ww. regulacji prawnej. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 65 ust 1a pkt 1 wyżej powołanej ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000 zł/l000 litrów. W przepisie tym bowiem wprowadzono sankcję w postaci podwyższonych stawek akcyzy, w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, czyli w tym przypadku przepisu, o którym mowa w 4 § ust. 1, gdyż jak wynika z § 1 przytoczonego rozporządzenia - obniżenie stawek akcyzy może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w przepisach tego rozporządzenia.

Konkludując podniósł, że podatnik dokonał 308 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, kościołom oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, dokumentując je paragonami fiskalnymi i fakturami wymienionymi w tabeli nr 1 i nr 2 umieszczonej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2006 r., zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez ten organ, wyniosła łącznie [...] litrów. Transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w miesiącu grudniu 2006 r. oraz uchybienia stwierdzone w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, zostały zestawione w tabelach nr 3, 4, 6, 7. Ustalono, iż 47 transakcji nie czyni zadość wymogom określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez transakcje niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3 - 29 oświadczenia) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, sprzedaż oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4 - 7 oświadczeń) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców (tabela nr 6 - 7 oświadczeń) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 7 - 4 oświadczenia) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż [...] litrów oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Tym samym stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń:

po pierwsze - nie miały miejsca, tzn. osoby, których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego,

po drugie - dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, ponieważ podjęte czynności wykazały, że osoba tam figurująca nie kupiła oleju opałowego, gdyż osoby takiej nigdy nie było,

po trzecie - osoby figurujące jako nabywcy, zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży,

po czwarte - podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach,

po piąte - przeprowadzono transakcje kupna - sprzedaży bez zachowania warunków formalnych (barka numeru NIP, PESEL - brak danych umożliwiających identyfikację, brak oświadczenia, data na oświadczeniu jest późniejsza niż na paragonie,

Tym samym w jego opinii sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważył także, że pięciu przesłuchanych kierowców zatrudnionych u strony zeznało, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C., tj. po [...] r.

Po ich przytoczeniu i zacytowaniu fragmentów dotyczących opisywania przezeń poddanych badaniu transakcji wskazał, że z ich przesłuchań wynika, że nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych.

Zaakcentował następnie, że tut. Sąd WSA w wyroku z 12 czerwca 2018 r. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego spełniają wymogi w przywołanych wyżej przepisach. Oświadczenia zawierają braki formalne, wymienione powyżej, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W kontekście tego organ odwoławczy podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 (z wyjątkiem czterech) nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego tzn., że złożone oświadczenia potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, bowiem niemożliwe jest ustalenie faktycznego nabywcy oleju opałowego, co jednoznacznie potwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. (str. 15-17 wyroku).

Dla zilustrowania dowodzenia dokonał zestawienia częściowo uznanych przez niego oświadczeń przedstawiając to w formie tabelarycznej, co wobec szczegółowej prezentacji nie wymaga w tym miejscu pełnego przytoczenia li tylko zauważenia.

Poddając ponownej analizie całość akt sprawy, a następnie na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że:

po pierwsze - 47 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

po drugie - 29 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], litrów z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na względzie stwierdził, że zasadnym jest uznanie braków w zakresie przywołanych wyżej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art.65 ust. 1a pkt. 1 ustawy, tj. 2 000,00 zł za 1 000 litrów oleju.

Tym samym wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. przedstawia się następująco: [...] litrów ([...] litrów+ [...] litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = [...] zł, obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 litrów = [...] zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł (słownie: [...] złotych. Zaokrągleń dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art.63 O.p. Podniósł także, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek akcyzowy niezapłacony w terminie płatności. Biorąc pod uwagę art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (...) podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2006r. powinien zostać zapłacony do 25 stycznia 2007 r. W kontekście przedstawionego powyżej obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę powołał uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego stanowiący, iż "w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należna akcyzę o zapłacona akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

W związku z obowiązującą w przepisach o podatku akcyzowym zasadą jednofazowości podatku akcyzowego koniecznym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Zauważył także, że regulacje art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku akcyzowym), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień organy winny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Organy, jego zdaniem, nie mogą zatem wybiórczo dobierać elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych przepisów, prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia zobowiązania podatkowego.

W dalszych motywach przedstawił otrzymane w odpowiedzi na jego pismo z dnia [...] r. znak: [...] od spółki "D" z siedzibą w P. fakturach zakupowe strony, zauważając, że przesłane szczegółowe wykazy faktur krajowych za okres grudzień 2006 r. z wykazaną i przyporządkowaną do poszczególnych faktur - akcyzą, wskazują, że kwota całkowita wyszczególnionej akcyzy za okres grudzień 2006 r. wynosiła [...] zł.

W końcowych motywach zaprezentował udział strony w postępowaniu, zobrazował zatem obieg korespondencji wraz z podnoszoną w niej polemiką m.in. w zakresie trybu procedowania organu, akcentując, że Z istoty normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13. W kwestii drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów wyjaśnił, iż art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004. Nr 29, poz., 257) uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...] r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 O.p. i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez nie wyjaśnienie kwestii możliwości orzekania, w drodze decyzji wymiarowej, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a w szczególności poprzez analizę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób niejasny, alternatywny i nie dający jednoznacznej odpowiedzi czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z powodu toczącej się sprawy karnej czy toczącego się postępowania sądowego czy z obu tych przyczyn łącznie.

Formułując ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc, że organ podatkowy powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową oraz toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Okoliczności te są istotne dla sprawy, gdyż determinują możliwość wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji - w jego ocenie - nie zawiera jednak szczegółowego wyjaśnienia podstawowych kwestii istotnych dla sprawy. Kwestiami tymi, jak zauważył, są ustalenie czy strona została zawiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, czy też zawiadomiony został jej pełnomocnik. Ma to istotne znaczenie biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18). Jego zdaniem organ nie wyjaśnił także czy zawieszenie trwało w dniu wydania zaskarżonej decyzji czy też zakończyło się przed jej wydaniem. Istotne jest bowiem, że w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w C. umorzyła śledztwo w sprawie przeciwko stronie oraz W.Z.. Jego zdaniem fakt ten ma istotne znacznie z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie poddał go żadnej analizie. Skarżąca do niniejszej skargi nie załącza kopii całego postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. - około [...] stron, ponieważ to organ prowadzący postępowanie powinien uzyskać takie dokumenty we własnym zakresie

Konkludując, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie jest pewien z jakiego konkretnie powodu nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe i pozostawię to ocenie podatnika. Brak wyjaśnienia tych zasadniczych okoliczności, w jego opinii, powoduje konieczność zaskarżenia tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi nie oznacza konieczności wypowiedzenia się przez autora tego pisma procesowego co do twierdzeń strony przeciwnej i dowodów przez nią powoływanych, ponieważ do komentowanej ustawy nie inkorporowano postanowień zawartych w art. 127 Kodeksu postępowania cywilnego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 906/00, Lex Polonica nr 354573 (ONSA 2002, nr 1, poz. 45). Wystarczy, jeżeli organ administracji ograniczy się do podtrzymania stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności (tak: J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, wyd. V - LexisNexis 2011). Jego zdaniem mając na uwadze, iż postępowanie niniejsze toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz fakt wydania korzystnej dla strony decyzji tzn. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. podniesiony przez nią zarzut jest niezrozumiały w kontekście rodzajów decyzji, jakie może wydać organ podatkowy kończąc prowadzone postępowanie (art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej obszernie uzasadnił i rozwinął zakres zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. podkreślenia, że w świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (zob. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały przez stronę skarżącą ani skutecznie podważone, ani też dowiedzione odmiennie, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w tym ostatnim z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/19. W związku z tym dostrzec trzeba, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Nadto, wobec orzekania w przedmiotowej sprawie w trybie zwyczajnym tak przez WSA w Gliwicach jak i NSA wskazania wymaga, że art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Zatem nie sposób nie wskazać, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, iż zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). W orzecznictwie podkreśla się także, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana, tak: NSA w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16.

Sąd podziela te poglądy jak i ten wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16).

Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16). Na zakończenie tych wywodów powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać także przyjdzie, że Sąd w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony związany jest oceną prawną wyrażoną w wyrokach tak tut. Sądu jak i NSA. Otóż bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1896/10 Sąd oddalił skargę strony. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 689/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1398/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (k 447- 460, 1 tom akt). Wyrok ten pełnomocnik Skarżącej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1137/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1398/13 w sprawie ze skargi L. Z. na przywoływaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (k 479-487 -1 tom akt).

Następnie, jak wskazano powyżej, wskutek wniesienia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/19 uchylono decyzje DIAS w Katowicach z [...] r.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy.

Sprawa niniejsza, co wymaga przypomnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., przywoływana także jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie (ale także - co wymaga zauważenia wobec posiadania tej wiedzy przez Sąd z urzędu - za inne okresy w innych, zbliżonych do niniejszej, sprawach także strony skarżącej z analogicznego zakresu podmiotowo - przedmiotowego) organy podatkowe I i II instancji zdaniem Sądu słusznie i zasadnie podnosiły zasadniczo dwie kwestie dotyczące ziszczenia się - i to co ważne - niezależnie od siebie wskazywanych powyżej przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia. Taka argumentacja podyktowana była podjętą przez organ polemiką ze stroną ale także stanowiła następstwo tego, że w sprawie ziściły się one niezależnie od siebie, co notabene nie jest odosobnionym przypadkiem, albowiem dynamika podejmowanych czynności oraz splot następujących po sobie zdarzeń faktycznych i prawnych konstruuje sytuacje prawne, w ramach których występują te mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i ziszczające przesłanki stanowiące o jego zawieszeniu. Wystąpienie pierwszej czy jednej z nich, jak chociażby tej stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie znosi pozostałych w sytuacji zaistnienia zdarzenia faktycznego i prawnego normującego pozostałe obszernie wskazywane przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej wystąpiły one, przy czym - co ważne i co wymaga podkreślenia - niezależnie od siebie. I tak, ad rem, zasadnie organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w 2009 r., na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zwrócił także, zasadnie, uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Akcentując jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym zasadnie zatem organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym – podał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. w odwołaniu z dnia [...] r.

Poza sporem jest, że strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Odmienna pozostaje interpretacja jego treści, funkcji i charakteru w aspekcie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazując na elementarne zasady uznania tego postanowienia za wystarczające jako zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, nie można nie dostrzec, że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "A", K. ul. [...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "[...]" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Nie sposób także nie wskazać, że rację ma przy tym organ odwoławczy podnosząc i powtarzając bieg zdarzeń faktycznych podejmowanych tak przez stronę jak i organy podatkowe oraz orzekające w sprawie sądy administracyjne, wskutek uruchomionych przez nią kontroli instancyjnych i sądowoadministracyjnych, jako mających znaczenie prawne w kwestii przedawnienia, a występujących niezależnie od powyżej wskazanej przesłanki. Akcentując, iż w sprawie miała miejsce okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodująca zawieszenie biegu terminu. Mianowicie, w dniu [...] r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W dniu [...] r. wpłynął do Izby Celnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze dyspozycje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od dnia wniesienia skargi do WSA w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności. Zasadnie przy tym stwierdzając, że mając na uwadze wskazane powyżej regulacje oraz stan faktyczny termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem [...] r. Zauważając i wyjaśniając, iż na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] r. strona w dniu [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a w dniu [...] r. organ otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. - sygn. akt IlI SA/Gl 56/18 zawierający klauzulę prawomocności. Zatem, i w tym przypadku, prawidłowo podniósł, że mając na uwadze dyspozycje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na dodatkowy okres [...] dni, tj. od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności, co skutkuj tym, iż termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływa z dniem [...] r.

Z wyżej przedstawionych wyliczeń wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło nawet przy uwzględnieniu tylko okresu zawieszenia jego biegu spowodowanego zawisłością przed sądami administracyjnymi sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od sprawy dot. wznowienia postępowania.

Kończąc tym samym kwestię prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia Sąd stwierdza, że nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Równocześnie zauważyć należy, że przepis ten nie wskazuje jako koniecznego elementu uzasadnienia faktycznego analizy kwestii przedawnienia.

Podsumowując ten wywód Sąd orzekający wyraża pogląd, że skoro organ wydając decyzję stwierdził, że przedawnienie nie nastąpiło i w świetle akt sprawy jest to ocena prawidłowa, to nawet jeśli – w ocenie strony – nie dał temu wyrazu w oczekiwanej przez nią formie w uzasadnieniu decyzji, to nie jest to jej wada mająca wpływ na jej wynik. Nawet bowiem ocena odmienna nie mogłaby skutkować koniecznością uchylenia decyzji, skoro brak jedynie uzasadnienia w tym zakresie (przy założeniu dokonania prawidłowej oceny prawnej) w żaden sposób nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej wpływu istotnego, stosownie do wymogu unormowanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Po stwierdzeniu, że zarzut przedawnienia i wadliwości decyzji w zakresie jej uzasadnienia nie jest zasadny, przystępując do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy wskazania wymaga, że zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w czerwcu 2007 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa lub też u.p.a.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.). Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

Zauważenia wymaga także, że w art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można tracić niejako z "pola widzenia", że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1398/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.z [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1137/14 oddalającym skargę kasacyjną, (k 479-487 -1 tom akt).

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 56/18 decyzji DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach: w sprawie III SA/Gl 1398/13 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie III SA/Gl 56/18 w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 56/18 badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, przypominanej w części historycznej wyroku, Sąd orzekł związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 ppsa, że nie podziela stanowiska strony, w kwestii możliwości przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach nie sporządzenia oraz nie podpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, jak orzekł, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem - co stwierdził - w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, że nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Wyjaśnił, że stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Zaznaczył przy tym, że odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 56/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd ten stanął również na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału.

Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. Sądu zawartymi w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 (z wyjątkiem czterech) nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego tzn., że złożone oświadczenia potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, bowiem niemożliwe jest ustalenie faktycznego nabywcy oleju opałowego, co jednoznacznie - na co zwrócił uwagę - potwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. (str. 15-17 wyroku). Zaznaczył, że uznał za zużyte zgodnie z przeznaczeniem [...] litrów sprzedanego przez stronę oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawartych w tabeli nr 5 i czterech oświadczeń zawartych w tabeli nr 7, do których to oświadczeń miała zastosowanie teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Prezentując zestawienie częściowo uznanych oświadczeń w formie tabelarycznej zawierającej: dane kupującego, datę oświadczenia, ilość litrów oleju znajdującą się na oświadczeniu, ilość litrów stwierdzona w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczona na cele opałowe oraz ilość litrów oleju do opodatkowania (brak prawidłowego, wymaganego oświadczenia).

Jednocześnie zaznaczył, że w przypadku sprzedaży dokonanych w dniach [...], [...] oraz [...] r. A. K. oraz M. M. oraz W. B. potwierdzili zakup oleju na cele opałowe, jednoczenie zaprzeczyli ilościom wskazanym na oświadczeniach natomiast nie wskazali rzeczywistej ilości oleju opałowego, jaka została przez nich zakupiona. Zaakcentował, że ponieważ w stosunku do tych oświadczeń nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie rzeczywistej ilości oleju opałowego, jaka została zakupiona przez wyżej wskazane osoby, to kierując się w niniejszej sprawie zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, iż olej wymieniony w tych trzech oświadczeniach - gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości zakupionego oleju opałowego uznał, iż olej opałowy został zakupiony w celach opałowych. W tych okolicznościach, zasadnie stwierdził, że:

po pierwsze - 47 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

po drugie - 29 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], litrów z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Przedstawiając sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. przytoczył równanie: [...]litrów ([...] litrów+ [...] litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = [...] zł, obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...]x 232 zł za 1000 litrów = [...] zł, tym samym podając, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł (słownie: [...] złotych), wskazując na podstawę zaokrąglenia i wyjaśniając kwestie zaległości podatkowej podporządkował się zaleceniom Sądu wskazanym w wyroku z 12 czerwca 2018 r. zapadłym w tej sprawie.

Podsumowując powyższe i uznając prawidłowość i legalność zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje nadto, że nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym normujących postępowanie dowodowe, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony dostępny materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ dokonał oceny wystąpienia przesłanki wznowieniowej oraz oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni wynikającej ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., postanowienia TK z 11 lutego 2014 r. P 50/11, wyroku TK P324/12 z 11 lutego 2014 r. oraz innych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, którymi był związany w stosunku rozpatrzenia sprawy wznowienia postępowania dotyczącego prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów opałowych przez skarżącą za badany w sprawie okres podatkowy.

Mając powyższe na uwadze brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności. Z tych względów Sąd – działając na podstawie art. 151 ppsa – orzekł jak w sentencji.