Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 822/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 pkt 1 lit a, art.151, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art.123, art.150, art.194 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1686/12 w sprawie ze skarg R. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1686/12, w sprawie ze skargi R. J. (dalej: "Skarżący") na dziewięć postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu 22 lutego 2012 r. decyzje nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], którymi określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Od decyzji tych Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, które nie zostało jednak podpisane, w związku z czym organ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniesionego odwołania w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Następnie postanowieniami z dnia 14 maja 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołania bez rozpatrzenia wskazując, iż wezwania o podpisanie odwołań zostały doręczone Skarżącemu w dniu 20 kwietnia 2012 r. w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu (art. 150 O. p.), a Skarżący nie podpisał odwołań w terminie, który upłynął w dniu 27 kwietnia 2012 r.

1.3. Na powyższe postanowienia Skarżący złożył zażalenia.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podzielając zawartą tam argumentację.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc naruszenie prawa przejawiające się wydaniem postanowień bez zbadania stanu faktycznego sprawy i nie przesłuchania strony, co uniemożliwiło mu wykazanie swoich racji, a także brak rzetelności w wyjaśnieniu sprawy wskutek ustalania okoliczności sprawy bez udziału skarżącego, bez możliwości jakiejkolwiek reakcji na oświadczenia innych osób tj. w niniejszej sprawie Poczty Polskiej i nie wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przywołując argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

2.3. Postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikające z ww. zaskarżonych postanowień prowadzone pod sygn. od I SA/Kr 1686/12 do I SA/Kr 1689/12 oraz I SA/Kr 1691/12 i od I SA/Kr 1693 - do I SA/Kr 1696/12 w celu ich prowadzenia pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1686/12.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sadu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi.

3.2. Sąd wyjaśnił, że skargi nie są zasadne, ponieważ zaskarżone postanowienia o pozostawieniu odwołań bez rozpatrzenia nie naruszają przepisów prawa.

Sąd przytoczył treść art. 168 § 3 i art. 169 § 4 O.p. i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie Skarżący złożył odwołania, które nie zostały podpisane, wobec tego prawidłowe było zastosowane w sprawach wezwania do usunięciu braków pod rygorem pozostawienia odwołań bez rozpatrzenia. Konsekwencją zaś niewywiązania się przez Skarżącego z nałożonego zgodnie z obowiązującymi przepisania obowiązku, było wydanie postanowień o pozostawieniu odwołań bez rozpatrzenia. W związku z tym jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty ukierunkowane na wykazywanie zaniechania przez organy zbadania stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości, iż w kontrolowanych postępowaniach wezwania o podpisanie odwołań zostały prawidłowo uznane za doręczone Skarżącemu w sposób zastępczy na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. W tych okolicznościach nie było podstaw do przesłuchania Skarżącego w celu ustalenia okoliczności doręczenia, zwłaszcza że przesyłka pocztowa wraz z umieszczonymi na niej adnotacjami urzędowymi dokonanymi przez pracowników poczty jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów (poza własnymi twierdzeniami i wnioskiem o przesłuchanie go jako świadka) podważających te ustalenia, wskazujących jedynie, iż przesyłka ta była nieprawidłowo doręczana.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut niezapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wyjaśniono, że organ nie ograniczał Skarżącemu prawa skorzystania z przysługujących mu uprawnień strony. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał sprawy zarówno w pierwszej jaki i drugiej instancji w formie postanowień, rozpatrując wpadkową kwestię niepodpisania odwołań w terminie, to nie był zobowiązany przed wydaniem tychże postanowień do wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto Skarżący miał możliwość zaprezentowania swoich racji, czy też zapoznania się z materiałem dowodowym w trakcie postępowania zażaleniowego. Podejmowane zaś przez organ czynności - choćby zwrócenia się i uzyskania odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia 1 sierpnia 2012 r. zawierającej wyjaśnienie kwestii awizowania przesyłki - nie wymagały osobistego udziału Skarżącego.

3.3. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej: " P.p.s.a."), oddalił skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.u. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “P.u.s.a.") i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady zapewnienia czynnego udziału skarżącego w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia, obowiązku zawiadomienia skarżącego o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego i przez to uniemożliwienie zgłoszenia wniosków dowodowych wykazujących nieskuteczność doręczeń per awizo wezwania do podpisania odwołania od decyzji określających wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że dla wykazania prawidłowości doręczenia zastępczego wystarczy właściwe dwukrotnie awizowanie przesyłki bez zbadania czy tryby doręczeń określone 148 § 1 i 149 O. p. zostały wyczerpane;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 151 P.p.s.a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 188 i 194 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący miał zapewnione gwarancje uczestnictwa w postępowaniu zażaleniowym oraz nieograniczono mu skorzystania z uprawnień strony a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało jego osobistego udziału.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że dla wykazania prawidłowości doręczenia zastępczego wystarczy właściwe dwukrotnie awizowanie przesyłki bez zbadania czy tryby doręczeń określone w art. 148 § 1 i 149 O.p. zostały wyczerpane.

Słusznie w skardze kasacyjnej wskazuje się, że dla dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela, aby można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Oznacza to – jak dalej trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – że adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie można go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza.

W niniejszej sprawie wszystkie te warunki zostaly spełnione, a w skardze kasacyjnej – akcentując konieczność ich zaistnienia – w żaden sposób nie wykazano, aby któraś z tych przesłanek nie miała miejsca.

5.2. Trafne jest także stwierdzenie skargi kasacyjnej, że "tryb doręczenia per awizo może być zastosowany jedynie wówczas, gdy żadna inna forma doręczenia nie jest możliwa".

Wynika to jednoznacznie z treści art. 150 O.p. stanowiącego, że stosowanie tego przepisu zachodzi "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149".

Składający skargę kasacyjną i w tym zakresie nie przedstawił jednak żadnej argumentacji, że ww. przesłanki z art. 150 O.p. nie zostały spełnione.

Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy informacji Poczty Polskiej oraz odręcznego oświadczenia doręczyciela wynika, iż przedmiotowa przesyłka adresowana do Skarżącego, z powodu nieobecności adresata /osoby uprawnionej do jej odbioru (drzwi zamknięte) została awizowana do odbioru w placówce pocztowej. Zawiadomienie zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej zainstalowanej na ogrodzeniu posesji Skarżącego. Powtórne zawiadomienie również zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Informacje te zostały również potwierdzone w przesłanej notatce sporządzonej przez listonosza doręczającego przedmiotową przesyłkę listową.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w trybie określonym w art. 150 O.p. z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Skarżący natomiast w jakikolwiek sposób nie uprawdopodobnił, że nie doszło do spełnienia tej przesłanki, jak również nie wskazał nawet na okoliczności, które miałyby dowodzić tezę przeciwną.

5.3. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p. oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 188 i 194 § 3 O.p.

Przede wszystkim należy podnieść, że powyższe zarzuty zostaly sformułowane na tle postępowania zażaleniowego dotyczącego prawidłowości doręczenia wezwania Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniesionego odwołania w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dot. zażaleń mają odpowiednie zastowanie przepisy dot. odwołań.

Unormowanie to wskazuje na odpowiednie stosowanie w postępowaniu zażaleniowym art. 229 O.p. wyznaczającego granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Należy jednak mieć na uwadze różne cele postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym dotyczącym rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzyganej co do istoty decyzją organu pierwszej instancji oraz postępowania zażaleniowego takiego jak w niniejszej sprawie, dotyczącego prawidłowości doręczenia wezwania Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniesionego odwołania. W niniejszym postępowaniu zażaleniowym zbadaniu podlegają jedynie kwestie procesowe, mające na celu zbadanie prawidłowości zastosowania w tym postępowaniu art. 150 O.p.

Przede wszystkim trafnie, zarówno organ odwolawczy, jak i Sąd pierwszej instancji wskazują, że dowód doręczenia jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 715/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 kwietnie 2008 r. sygn. akt II GSK 25/08).

Z potwierdzenia odbioru (dołączonego do listu zawierającego wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniesionego odwołania) wynika, że z powodu niemożności doręczenia tej przesyłki osobiście adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy budynku - w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono w dniu 6 kwietnia 2012 r. zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dniu w Urzędzie Pocztowym w C. Z kolei na kopercie zawierającej sporne wezwanie znajduje się informacja o tym, iż przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 17 kwietnia 2012 r. Finalnie zaś odnotowano na tej kopercie, że z powodu niepodjęcia przez adresata przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. Przesyłka ta wróciła do Izby Skarbowej w dniu 8 maja 2012 r.

5.4. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Urząd Pocztowy podejmował działania mające na celu doręczenie Skarżącemu spornej przesyłki w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34) oraz art. 150 O.p.

Mimo zatem, że z adnotacji służbowych dokonanych przez Urząd Pocztowy na zwróconej przesyłce pocztowej wynika prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 O.p., z uwagi na podniesioną w złożonym zażaleniu przez Skarżącego argumentację kwestionującą jednak stanowisko organu podatkowego, że w odniesieniu do powyższego wezwania nastąpiło doręczenie zastępcze w efekcie "dwukrotnego awizowania przesyłki", organ odwoławczy - dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 O.p. - podjął w tym zakresie dowodowe czynności sprawdzające. Wystąpił do Poczty Polskiej S.A z prośbą o udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki pocztowej. Pozyskana w ten sposób informacja Poczty Polskiej wraz z odręcznym oświadczeniem doręczyciela, potwierdziły ww. adnotacje urzędowe zamieszczone na zwróconej przesyłce pocztowej, nie podważając ich wiarygodności.

5.5. Niewątpliwie przestrzeganie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, ujętej w art. 123 O.p., stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych, zwłaszcza w sytuacji gromadzenia materiału dowodowego sprawy istotnego dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W przypadkach jednak gdy strona w postępowaniu zażaleniowym jak niniejsze, kwestionuje prawdziwość procesowego dowodu urzędowego, powinna co najmniej wskazać na okoliczności potwierdzające jej stanowisko lub pozwalające na jego potwierdzenie.

Tymczasem Skarżący poza twierdzeniem, że nie otrzymał zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwoliłyby na skutecznie zakwestionowanie powyższego dowodu urzędowego.

Również w skardze kasacyjnej oprócz podniesionych zarzutów co do braku zapewnienia Skarżącemu udziału w postępowaniu nie wskazano na powyższe okoliczności i nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć zapewnienie Skarżącemu zapoznania się z informacją Poczty Polskiej i jakie dalsze wnioski dowodowe miały by zostać zgłoszone, które na ten wynik mogłyby wpłynąć.

5.6. Oczywiście nie jest właściwe procedowanie organu, który wydając postanowienie o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego o przesłuchanie strony w postępowaniu zażaleniowym, wydaje orzeczenie jeszcze przed otrzymaniem potwierdzenia doręczenia tegoż postanowienia stronie, lecz w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. istotnym jest wykazanie, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

5.7. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.