Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 253/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.273 (siedemnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 14,21 m² w kwocie 268,60 zł, według stawki 18,90 zł od 1 m² powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 645 292,50 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania 32 264 625 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ustalony w toku postępowania stan faktyczny.

Wójt Gminy K. w decyzji z dnia [...]r. wyjaśnił Spółce, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień zgromadzonych w trakcie toczących się postępowań podatkowych za lata 2012, 2013 i 2014, powziął informacje o zakończeniu budowy budynków i budowli położonych na terenie gminy K. w 2010 r., co oznacza powstanie obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2011 r. W celu określenia wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego obiektów stanowiących budowle, organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego K. C., która sporządziła opinię dotyczącą wartości obiektów elektrowni wiatrowej położonej w gminie K.. Organ wyjaśnił, iż powołanie biegłego było konieczne, ponieważ spółka na dzień 1 stycznia 2011 r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych, tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od daty wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, a tym bardziej o dacie początkowej opodatkowania nie decyduje kryterium uzyskania korzyści ekonomicznych. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakończenie budowy jako pierwsze zdarzenie podatkowe wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rodzi obowiązek podatkowy nowo wybudowanego obiektu farmy elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2011 r. Za zasadne uznał ustalenie wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy nie była przez spółkę ustalona dla celów amortyzacji na dzień 1 stycznia 2011 r. wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (spółka nie wprowadziła ich wówczas do tej ewidencji). W ocenie Kolegium wycena sporządzona przez biegłą jest przekonywująca, w sposób logiczny i merytoryczny uzasadniona. Przyjęta przez biegłą metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i 152 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782). Przy braku transakcji rynkowych dla określenia wartości budowli, aprobowanym sposobem postępowania jest określenie wartości odtworzeniowej jako odpowiednika wartości rynkowej, przy zachowaniu zasady substytucji. Zdaniem Kolegium określona przez biegłą wartość jest wartością budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Kable ułożone w ziemi i światłowody organ zakwalifikował do sieci technicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 49 § 1 i art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.); art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.; art. 122, art. 189 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p.; art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p.; art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.); art. 4 ust. 8 i art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l.

Wobec powyższego spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 224/17, uznał skargę za niezasadną. Odnośnie do stanowiska Spółki, iż nie miała ona statusu podatnika podatku od nieruchomości, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie była właścicielem przedmiotowych budowli, jako że posadowione były na gruntach innych osób i jako części składowe nieruchomości były własnością właścicieli owych gruntów ( art. 48 Kc.), Sąd wskazał na treść art. 47 § 3 k.c. Z przepisu tego wywiódł, iż część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Podniósł, że według postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Zatem powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznanej sprawie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że budowa została zakończona w 2010 r. Sąd podkreślił, iż dziennik budowy nie był jedynym dowodem dla ustalenia daty zakończenia budowy. Jednakowoż jego zapisy wraz z innymi zgromadzonymi dowodami potwierdzają okoliczność zakończenia budowy w 2010 r. Tymi dowodami są: 1) protokół wstępnego odbioru technicznego i przekazania do eksploatacji farmy wiatrowej 10x2 MW na terenie miejscowości K., Ż., R. Gm. K. sporządzony w dniu 16 grudnia 2010 r. (protokół ten w sposób jednoznaczny specyfikuje obiekty i urządzenia podlegające przekazaniu do eksploatacji), 2) sporządzone przez spółkę zestawienia w oparciu o prowadzone dzienniki budowy, które wskazują na elementy wykonane w 2010 r. Sąd uznał, że wobec oczywistości faktu zakończenia budowy bezzasadne było korzystanie z opinii biegłego dla prawidłowego ustalenia momentu zakończenia budowy.

Odnośnie do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym jaki ustaliły organy, a więc kiedy nie doszło do rozpoznania powstania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. w związku z zakończeniem budowy farmy wiatrowej pod koniec 2010 r., decydujące znaczenie ma art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skoro spółka nie podała (nie określiła) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko organu, iż opinia biegłego jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Zdaniem Sądu, argumentacja Spółki, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli wówczas, gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji jest wartość rynkowa, nie da się pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy, albowiem zakładałby on, że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3339/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne.

NSA zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe postępowanie organów, które zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji zupełnie nie zwrócił uwagi, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W niniejszej sprawie biegły nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Sąd nie poczynił rozważań prawnych w powyższym zakresie, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową.

NSA podzielił ocenę WSA w Łodzi, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Wskazując na zapis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., NSA podkreślił, iż rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zatem, że budowa została zakończona w grudniu 2010 r. NSA przypomniało, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia daty uzyskania przez skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli. NSA nie zgodził się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2011, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, to skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2011. W tym zakresie NSA podzieliło wywód Sądu pierwszej instancji, iż pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela.

Odnośnie kwestii opodatkowania przyłączy elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, NSA zarzucił Sądowi I instancji, iż Sąd ten w ogóle nie poddał kontroli stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w tym zakresie. Podobnie Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w zakresie naruszenia przepisów o właściwości organu. Te wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż NSA nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez NSA kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3339/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 224/17, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3339/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Istota sporu dotyczy kwestii, czy przed 1 stycznia 2011 r. skarżąca spółka posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej farmy wiatrowej, ponadto dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 1 stycznia 2011 r. i po trzecie dotyczy przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości farmy według sporządzonej opinii (operatu szacunkowego) przez biegłą K. C. Dodatkowo NSA uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu zalecił rozważenie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji oraz kwestii opodatkowania przyłączy elektrowni wiatrowej.

Najdalej idącym z zarzutów skargi jest ten, który przyjmuje, że strona w analizowanym okresie nie miała statusu podatnika podatku od nieruchomości wychodząc z założenia, iż przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie była właścicielem przedmiotowych urządzeń, gdyż posadowione były na gruntach innych osób, które dzierżawiła, a to oznacza, że jako części składowe nieruchomości należały (były własnością) właścicieli owych gruntów ( art. 48 k.c.). Dostrzegając wyjątek od tej zasady, opisanej w art. 49 § 1 k.c. , iż nie ma przełożenia w relacji - właściciela gruntu na posadowioną na nim rzecz, w sytuacji jeśli wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa (rzecz o określonych cechach) strona wywodzi, że w odniesieniu do niej takiego przedsiębiorstwa po prostu nie było przed 1 stycznia 2011 r., albowiem mając na uwadze jego definicję opisaną w art. 55 (1) k.c. nie dysponowała koncesją na wytwarzanie energii, którą uzyskała 28 lutego 2011 r. oraz co równie istotne - ostateczne przyłączenie do sieci elektrycznej nastąpiło 28 lutego 2012 r. (w tym momencie - jak twierdzi - zaistniało przedsiębiorstwo), tym samym urządzenia i budowle stanowiące części składowe gruntów stały się przedmiotem odrębnej własności po dniu 1 stycznia 2011 roku.

W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia daty uzyskania przez skarżącą spółkę faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia, kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2011 r. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2011, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, to skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2011. Jak podkreślił NSA, pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Należy zatem uznać, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. Wskazać przy tym trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że moment zakończenia budowy nie pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie władztwa. Uznać należy, że w momencie zakończenia budowy spółka władała przedmiotem opodatkowania jako posiadacz samoistny, tak więc stała się podatnikiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Istotny jest fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, nie zaś sposób faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy NSA przesądził powyższą kwestię uznając, że zasadnie organy uznały skarżącą spółkę za podatnika od dnia 1 stycznia 2011 r., a stosownie do ww. przywołanego art. 190 p.p.s.a. aktualnie rozpoznając sprawę Sąd jest związany powyższym stanowiskiem Sądu II instancji.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny również w tej mierze przesądził, że słusznie Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 224/17, uznał, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organy podatkowe ustaliły, że budowa została zakończona w grudniu 2010 r. Wskazały przy tym na dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności, a mianowicie na zapisy dziennika budowy, a także na Protokół wstępnego odbioru technicznego i przekazania do eksploatacji farmy wiatrowej oraz na sporządzone przez stronę zestawienia w oparciu o dzienniki budowy wskazujące elementy elektrowni wykonane w 2010 r. Przywołane dowody w sposób jednoznaczny wskazują na termin zakończenia budowy poszczególnych elementów farmy wiatrowej. Uzasadniona jest więc w oparciu o te dowody konstatacja organu, iż budowa obiektów farmy wiatrowej na terenie Gminy K. została ukończona w 2010 r. W tym stanie rzeczy, wobec oczywistości faktu zakończenia budowy (wykonania elementów farmy) brak było przesłanek w celu skorzystania z opinii biegłego dla prawidłowego ustalenia momentu zakończenia budowy, a więc dysponowania wiadomościami specjalnymi, czego domaga się skarżąca.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2011r. Jak słusznie wskazał tutejszy Sąd w uchylonym wyroku w ww. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się, z woli ustawodawcy, przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy . Tak też przyjęły organy podatkowe i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, to są one uzasadnione. Wskazać tu należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania) ustawodawca nakazuje przyjąć wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku podatkowym, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym ostatni odpis dokonano. Jeżeli obowiązek podatkowy opisany w pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy przepisem rozstrzygającym o przyjęciu za podstawę wartości środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest art. 16g ust 1 tego aktu, który stanowi, że za tę wartość uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jednocześnie w sytuacji kiedy od budowli lub ich części, o których mowa w cytowanym wcześniej ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Rację ma więc strona, że z przytoczonych regulacji wynikają dwie metody ustalenia wartości początkowej budowli lub ich części stanowiące o podstawie opodatkowania. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a więc w sytuacji kiedy nie doszło do rozpoznania powstania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. w związku z zakończeniem budowy farmy wiatrowej pod koniec 2010 r., decydującego znaczenia nabiera regulacja art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie podała (nie określiła) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zasadność powołania biegłego, zdaniem Sądu, była usprawiedliwiona poczynionymi przez organy ustaleniami. Na gruncie cytowanego przepisu warto odwołać się do wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jak powyżej podniesiono, taki biegły został powołany w niniejszej sprawie, jednak nie ustalił on wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie, co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Powyższa kwestia wymaga więc uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownego rozważenia.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej podnieść należy, że jest nią opodatkowanie przyłączy elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową. W tej mierze wskazać trzeba, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106 poz. 675 - por. art. 65 i art. 87 tej ustawy), poczynając od dnia 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane uzyskał brzmienie, w myśl którego pojęcie budowli obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie powołana wyżej ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 3 ustawy Prawo budowlane pkt 3a, stanowiący, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie przez organy ułożonej bezpośrednio w ziemi linii kablowej stanowiącej przyłącze farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej jako budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jak wynika z akt powyższe kable jedynie w niewielkiej części umieszczone są w rurze osłonowej – w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi. Skarżąca zarzuca nie zakwalifikowanie przez organy podatkowe ww. rur osłonowych umieszczonych w newralgicznych punktach do kanalizacji kablowej.

Sąd nie podziela tego stanowiska uznając, że organy prawidłowo zakwalifikowały kable jako przedmiot opodatkowania mimo lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie.

Wyjaśnienie pojęcia "kanalizacji kablowej" można wyprowadzić z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję "obiektu liniowego". I tak obiekt liniowy jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z definicji tej wynika, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość, a z przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących obiekt liniowy wynika, że stanowią one zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli.

W ocenie Sądu rury osłonowe umieszczone w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie spełniają ww. warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu. Zainstalowane przez skarżącą rury osłonowe służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). W tym miejscu stwierdzić należy, że określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Mimo lakonicznego uzasadnienia należy więc podzielić stanowisko organu odwoławczego co do ich opodatkowania.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przepisów o właściwości, to został on podniesiony w skardze kasacyjnej i na jego poparcie strona załączyła mapy. Ponieważ zarzut ten pojawił się dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, a decyzja podlega uchyleniu wobec zasadności wcześniej opisanych zarzutów, w opinii Sądu, zasadne będzie odniesienie się przez SKO przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do kwestii naruszenia przepisów o właściwości przez organ I instancji. Ocena tego zarzutu przez Sąd na podstawie załączonych do skargi kasacyjnej mapek jest niemożliwa, mapy te nie są czytelne w spornej kwestii i przesądzenie jej byłoby na tym etapie przedwczesne, wymaga bowiem dokładnej analizy poszczególnych elementów podlegających opodatkowaniu i ich usytuowania w terenie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i ocenią ponownie opinię biegłego K. C. z punktu widzenia jej przydatności dla rozstrzygnięcia istoty sporu - ze szczególnym uwzględnieniem konieczności zweryfikowania twierdzeń biegłego o tym, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Należy zobowiązać biegłego do wyjaśnienia, czy brak obrotu występuje na rynku lokalnym, regionalnym, czy w całej Polsce. Organy nie poczyniły w tym zakresie stosownych rozważań z uwzględnieniem regulacji art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie zastanawiając się, czy w ogóle jest możliwość prawna zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. Nadto, SKO rozważy i oceni, czy organ I instancji naruszył przepisy o właściwości miejscowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się wpis od skargi (6.456 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł).

mko