Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1037/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 70 par. 6. art. 70c , art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 303
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) M. M. i A. M. 2) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 681/20 w sprawie ze skargi M. M. i A. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od obciążenia stron kosztami postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokiem z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 681/20 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...], wydaną w stosunku do A. M. i M. M. (skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

W wyniku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący A. M. w 2012 r. uzyskał świadczenie w wysokości [...] zł od cypryjskiej spółki [...], którego podstawą była umowa zawarta przez skarżącego z ta spółką. Przedmiotem tej umowy było wykonywanie przez skarżącego czynności zarządu spółką. W ocenie podatnika, powyższa kwota stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w radzie dyrektorów ww. spółki, które na mocy art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) dalej powoływanej jako u.p.o. nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem podatnika okoliczność, że podstawa wypłaty tego świadczenia była umowa zawarta ze spółką nie zmienia tego okoliczności, że świadczenie to zostało wypłacone skarżącemu jako osobie wchodzącej w skład organu zarządzającego ww. spółką. Natomiast organ uznał, że ww. świadczenie stanowi wynagrodzenie od cypryjskiej spółki, które należy zakwalifikować jako przychód z tytułu wykonywania wolnego zawodu (czynności menedżerskie), który na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.o. podlega opodatkowaniu w Polsce.

Organ wskazał, że z uwagi na wystąpienie o udzielenie informacji do administracji podatkowej Cypru, na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. zwieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od 17 listopada 2017 r. do 18 lutego 2019 r. (459 dni). Uwzględniając powyższy okres zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, przedawniłoby się z upływem 3 kwietnia 2020 r. Jednakże na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 6 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. małżonków M., o czym w trybie art. 70c ww. ustawy zostali oni zawiadomieni 16 września 2019 r., zaś ich pełnomocnik 17 września 2019 r. Mając na uwadze powyższe decyzją z 3 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżących odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 18 sierpnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 a § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji wskazując że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Następnie, dokonując analizy poszczególnych zapisów umowy zawartej 1 września 2009 r. przez A. M. z [...] o świadczenie usług dyrektora oraz uchwał podjętych przez tę spółkę, organ odwoławczy wskazał, że ww. umowa oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że skarżący nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, tj. nie wykonywał za wynagrodzeniem pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.). Powyższą umowę należy zatem zakwalifikować jako umowę cywilnoprawną, do której - w myśl art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Skarżący w roku 2012 miał miejsce zamieszkania w Polsce. Organ wskazał, że do wynagrodzenia dyrektorów odnosi się art. 16 u.p.o, zgodnie z którym wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Organ, podkreślając że "wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki" nie zostało zdefiniowane w umowie, odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy osoba powołana do pełnienia funkcji dyrektora w spółce, zawrze z tą spółką umowę - kontrakt menedżerski, relacje pomiędzy tymi dwoma podmiotami regulowane są w ramach dwóch odrębnych stosunków prawnych. W ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką i członkiem jej zarządu członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Natomiast w ramach stosunku cywilnoprawnego członek zarządu spółki może zobowiązać się dodatkowo (ponad zobowiązania wynikające ze stosunku korporacyjnego) do świadczenia na rzecz spółki innych usług, np. takich, których istotą jest wykorzystanie jego wiedzy i umiejętności w dziedzinie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Analizując treść powołanych przepisów u.p.d.o.f., organ wskazał na zasadność rozróżnienia wynagrodzenia dyrektorów spółek na przychody osób wchodzących w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody z umów menedżerskich. Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie, wypłacane dyrektorowi spółki z tytułu kontraktu menedżerskiego w każdym przypadku stanowi wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 u.p.o. Decydujące znaczenie ma wyjaśnienie, za wykonanie jakich czynności zostało ono wypłacone. Z uwagi na jednoznaczną odmowę złożenia wyjaśnień przez A. M., organ dokonał oceny charakteru wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu w roku 2012 w oparciu o materiał dowodowy, znajdujący się w aktach sprawy. Organ wskazał, że przedmiotem sporu nie jest to, czy czynności objęte wynagrodzeniem zostały wykonane, ale jaki był ich charakter. Obowiązki skarżącego wynikające z zawartej 1 września 2009 r. umowy, zostały wskazane w jej treści. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki nie tylko usługi polegające na zarządzie spółką i jej reprezentacji w kontaktach z osobami trzecimi, do których był już wcześniej zobowiązany istnieniem stosunku organizacyjnego jako jeden z dyrektorów. W umowie strony wskazały również inne czynności, do których wykonywania zobowiązał się skarżący, związane z podstawowym rodzajem działalności spółki, w tym czynności doradcze i negocjacyjne w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów, aż do momentu faktycznego zawarcia transakcji. Co więcej, w umowie wskazano również na konieczność korzystania ze szczególnych umiejętności podatnika, pozwalających na świadczenie usług w zakresie doradztwa finansowego, ułatwiania i przeprowadzania negocjacji w zakresie umów kupna i sprzedaży udziałów w innych podmiotach. Czynności z zakresu nadzoru, zarządzania i organizacji, do których był zobowiązany skarżący na mocy umowy, dotyczyły przygotowywania corocznych bilansów i sprawozdań finansowych oraz wymaganych certyfikatów biegłych rezydentów, relacji z zewnętrznymi konsultantami podatkowymi i administracyjnymi, utworzenia i utrzymania wysokich standardów zarządzania operacyjnego działalnością spółek. W żadnej z tych kategorii nie mieściły się działania, które można by wiązać z "pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki", co - zgodnie z treścią uchwały z dnia 14 stycznia 2011 r. - stanowiło podstawę do wypłaty skarżącemu wynagrodzenia. Jednocześnie kwestie związane z negocjacjami i transakcjami zawieranymi przez spółkę były przedmiotem obowiązków uregulowanych w punktach 3.1 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjowaniu warunków finansowych w odniesieniu do proponowanych transakcji zawieranych przez Spółkę aż do momentu faktycznego zawarcia tych transakcji") oraz 3.3 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjacjach z innymi podmiotami, z siedzibą w Polsce albo poza terytorium Polski, w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów tych podmiotów") umowy o świadczenie usług dyrektora. Obowiązki te mieściły się w zakresie opisanych powyżej czynności doradczych i negocjacyjnych, wykonywanych przez skarżącego w ramach wiążącego go ze spółką stosunku cywilnoprawnego. Dodatkowo organ zauważył, że uchwały [...] z 19 marca 2012 r. i 30 września 2012 r., przyznające skarżącemu wynagrodzenie, bezpośrednio odwołują się do umowy o świadczenie usług dyrektora, zatem nie można przyjąć, że zostały one podjęte w oderwaniu od zapisów ww. umowy. Skarżący wykonywał w spółce, oprócz czynności związanych z zarządem i reprezentacją, również czynności związane ze sprzedażą inwestycji, tj. akcji innego podmiotu, uprzednio nabytych celem sprzedaży, co należy zakwalifikować do kategorii czynności powszechnie wykonywanych przez pracowników działów handlowych, marketingu czy sprzedaży w firmach handlowych. Działając w podobnym charakterze jak przedstawiciel handlowy, otrzymał wynagrodzenie (prowizję) w wysokości 75% zrealizowanej sprzedaży. Czynności związane z działalnością operacyjną spółki nie są czynnościami, do których wykonywania zobligowany jest dyrektor na mocy stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu. W konsekwencji, organ stwierdził, że ww. umowa kreowała dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez skarżącego, wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki. Wobec tego organ stwierdził, że świadczenie uzyskane przez skarżącego z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną [...] ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 u.p.o., lecz jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.o. i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy zarzucili wydanie ww. decyzji z naruszeniem:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 303 i art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) dalej powoływanej jako k.p.k. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) dalej powoływanej jako k.k.s. przez ich błędną wykładnię, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121 O.p. i utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 14, art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 u.p.o. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2b pkt 2, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) przez:

- błędną wykładnię art. 16 u.p.o., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie dotyczy wynagrodzeń dyrektorów spółek z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, takich jak wykonywane przez skarżącego;

- błędne niezastosowanie art. 16 u.p.o. mimo, że sporne wynagrodzenie skarżącego mieściło się w dyspozycji tego postanowienia umowy, jako wynagrodzenie dyrektora z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki cypryjskiej,

- w konsekwencji błędne zastosowanie pozostałych przepisów, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem rozliczenie przez skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 było prawidłowe;

b) art. 17 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 28 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U z 2015 r. poz. 1792) w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych, przez ich błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa cypryjskiego przy dokonywaniu wykładni i kwalifikacji umowy z 1 września 2009 r., pomimo że stosownie do powołanych przepisów prawo cypryjskie jest wyłącznie właściwe dla wykładni umowy i stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółką, z którego tytułu skarżący uzyskał sporne wynagrodzenie;

3. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, polegające na niepełnym zebraniu, wybiórczym rozpatrzeniu i błędnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia, jakich czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz spółki dotyczyło sporne wynagrodzenie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia i treści stosunków prawnych łączących skarżącego ze spółką i tytułu uzyskania przez niego spornego wynagrodzenia;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 122 O.p. zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z przesłuchania świadka E. C. oraz z opinii biegłego z zakresu cypryjskiego prawa cywilnego i handlowego, mimo tego, że ustalenie okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie wymagało przeprowadzenia tych dowodów;

c) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w zw. z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w zw. z art. 16 i art. 24 u.p.o., polegające na ich błędnej wykładni dotyczącej zakresu ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, co spowodowało odmowę udzielenia skarżącemu ochrony prawnej oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez skarżącego do wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 681/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł ocenę prawną sprawy, w której stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012, gdyż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70a § 1 i 2 O.p. na okres od dnia 17 listopada 2017 r. do dnia 18 lutego 2019 r. (459 dni). Zawieszenie było spowodowane wystąpieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o udzielenie informacji do administracji podatkowej Cypru. O zwieszeniu tym zawiadomiono pełnomocnika i stronę pismami z 19 grudnia 2017 r. (k. 301) i 1 marca 2019 r. (k. 685-686). Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. wszczął wobec skarżących śledztwo w związku z podaniem nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r., złożonej 22 maja 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. (k. 767). O wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomieni zostali w trybie art. 70c O.p.: pełnomocnik w dniu 17 września 2019 r. oraz strona 16 września 2019 r. (k. 776, 780). Powyższe powiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej, zatem w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z dniem 6 sierpnia 2019 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sąd stwierdził, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Wskazane zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 rozpoznając zagadnienie prawne - Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? - odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. W uchwale tej NSA odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił też, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie. Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji Rzecznika wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyroki: WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., III SA/Wa 1858/15; NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie internetowej CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnych skarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Stanowisko wyrażone w ww. uchwale zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach NSA (m.in. z: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020, II FSK 1261/18). W związku z tym w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do wydania w stosunku do skarżących decyzji wymiarowej.

Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p., gdyż stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem sądu wada zaskarżonej decyzji polegała na nieprawidłowym ustaleniu skutków materialnoprawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że ww. umowa z 1 września 2009 r. została zawarta i jaka była jej treść ale co do tego, jaki jest jej charakter prawny, tj. czy kreuje ona odrębną podstawę wypłaty skarżącemu wynagrodzenia (kontrakt menedżerski), czy tylko uściśla (precyzuje) ustawowy zakres obowiązków skarżącego w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w organie spółki cypryjskiej. Na gruncie badanej sprawy organy stwierdziły, że skarżący w 2012 r. otrzymał wynagrodzenie od spółki, które nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów tej spółki, lecz wynagrodzeniem za świadczenie usług menedżerskich rzecz tej spółki. W ocenie organu, przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez skarżącego czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji, właściwych dla członka organu zarządzającego spółki. Ww. uchwały spółki wprost i jednoznacznie stwierdzają, że wskazane wynagrodzenie stanowi premię za sukces, wypłaconą w związku z pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki, co należy wiązać z czynnościami pracownika, doradczymi i konsultacyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że nie są to czynności ustawowo przynależne funkcji członka zarządu. W konsekwencji zdaniem organu ww. umowa o świadczenie usług dyrektora kreowała dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez podatnika (wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki). W wyroku wskazano, że zgodnie z art. 16 u.p.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Według komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Z użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3,4,7 i 9).

Zdaniem sądu organy nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", zaś przedstawiona przez organy wykładnia przepisu art. 16 u.p.o. nie zasługuje na akceptację. Sąd podzielił stanowisko organu, co do oceny ww. umowy jako umowy o zarządzanie, jednak nie zaaprobował wniosków wysnutych przez organ odnośnie kwalifikacji przychodów uzyskanych na podstawie tej umowy. W wyroku wskazano, że z treści umowy wynika, że ma ona charakter ramowy, nawiązuje w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymienia rodzaj obowiązków dyrektora bez wskazania konkretnych świadczeń, np. polegających na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki. Umowa ta nie zawiera konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia. Zdaniem sądu nie można zaakceptować przyjętego przez organ rozumienia czynności zarządczych, które zakładają, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami, które mieszczą się w zakresie czynności menadżerskich. W ocenie sądu, przedstawione przez organy podatkowe rozumienie sprawowania zarządu przez członka organu zarządzającego spółki kapitałowej jest sprzeczne z prawem krajowym. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1577 ze zm.) dalej powoływanej jako k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei w myśl art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 § 3 K.s.h.). O ile prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i sprowadza się co do zasady do czynności faktycznych organizacyjnych, to sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Generalnie reprezentacja wiąże się zdziałaniem organów spółki, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz (np. A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 8. wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 850-851).

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu, zaliczające sporną umowę do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Sąd wskazał, że na tle regulacji z art. 16 u.p.o., zagadnienia dotyczące cech charakterystycznych dla tego rodzaju umów, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 833/16, w którym stwierdził m.in., że umowa o zarządzanie (umowa menedżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 353¹ k.c.). Ciężar ustalenia jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menedżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Stronami umowy o zarządzanie są menedżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menedżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menedżera występuje najczęściej osoba fizyczna. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zawarcie przez spółkę umowy menedżerskiej z członkiem jej zarządu za prawnie dopuszczalne, lecz zwrócił jednocześnie uwagę na problem obejmowania zakresem kontraktu menedżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. Odwołując się do poglądów doktryny podkreślił, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie determinowany rodzajem działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menedżerowi) oraz założeniami i celami, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma to znaczenie szczególne w przypadkach, gdzie wykonanie kontraktu menedżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menedżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Istotne jest ponadto podkreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

W świetle powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sporna umowa jest dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółce. Jak wynika z jej treści, określono w niej w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 u.p.o. Sąd stwierdził też, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie była ta umowa, lecz - jak słusznie akcentuje to skarżący - podjęte w spółce uchwały. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornej umowy. W ocenie sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tej umowy w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 u.p.o. Skarżący jako pełniący funkcję członka rady dyrektorów spółki, zawarł umowę, będącą aktem wtórnym w stosunku do aktów (uchwał) powołujących go do pełnienia funkcji dyrektora, mającą na celu wyłącznie doprecyzowanie zakresu obowiązków i kompetencji przypisanych temu stanowisku przez postanowienia umowy spółki oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa cypryjskiego, regulujące działanie spółek. Sporna umowa była zatem wewnętrznym porozumieniem spółki kształtującym zakres zarządzania operacyjnego członka organu zarządzającego oraz precyzującym w szczególności kwestie związane z wynagrodzeniem, czy zakazem konkurencji. Co istotne, umowa ta nie statuowała odrębnego stosunku cywilnoprawnego, który kreowałby dodatkowy obowiązek podatkowy (wykraczający poza normę art. 16 u.o.p.). Z treści uchwał wyłącznego udziałowca spółki w przedmiocie wynagrodzenia wynika jednoznacznie, że podstawą ich podjęcia były przepisy umowy spółki. W każdej z uchwał wyraźnie powołano jednostkę redakcyjną umowy spółki, na podstawie której uchwała została podjęta, ze wskazaniem, że przedmiotem uchwały jest wynagrodzenie przysługujące za wykonywanie obowiązków dyrektora spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd stwierdził też, że skarżący nie może powoływać się na funkcje ochronną interpretacji indywidualnej, którą wskazał w skardze, gdyż opis stanu faktycznego na podstawie, której interpretacja ta została wydana nie obejmowała wszystkich okoliczności faktycznych, które wystąpiły w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł Dyrektor [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 16 u.p.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszelkie wynagrodzenia członka rady dyrektorów objęte są normą prawną wynikającą z ww. przepisu, która doprowadziła do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że powołany przepis ma zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2012 roku z tytułu czynności zrealizowanych w związku z pomyślną transakcją sprzedaży inwestycji cypryjskiej spółki, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż skutkowało uznaniem błędnego niezastosowania ww. przepisu do wynagrodzenia z powyższego tytułu (nieprawidłowego odmówienia zwolnienia z opodatkowania tego przychodu).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez uznanie przez sąd, że organ błędnie ustalił, że skarżący w 2012 roku uzyskał przychód z tytułu czynności wykonywanych osobiście, które nie mieszczą się w ramach przychodów z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki cypryjskiej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób interpretuje pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", które to uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik omawianej sprawy, ponieważ doprowadziły (pośrednio poprzez stwierdzenie opisanego wyżej naruszenia prawa materialnego) do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie uzna za zasadne - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Od ww. wyroku skargę kasacyjną wnieśli też skarżący, którzy zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucili naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu wskutek tego, że sam fakt zawiadomienia podatników o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. spowodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy wszczynając postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika organ naruszył zasadę demokratycznego państwa prawa, z której wynika między innymi gwarancja przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem określonych w ustawie terminów a także zasadę praworządności, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej podniesiono, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny materialnoprawnych skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie art. 70 § 1 O.p. winno doprowadzić sąd do wniosku, że zobowiązanie uległo przedawnieniu najpóźniej z upływem 12 czerwca 2020 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych przyczyn aniżeli naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w okolicznościach, w których sąd winien dostrzec powyżej opisane naruszenie i wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uchylając zaskarżoną decyzję stwierdzić naruszenie prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a następnie uchylić przedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 3 października 2019 r. wydaną w pierwszej instancji.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący złożyli odpowiedź na skargę kasacyjną organu, w której wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych na posiedzeniu niejawnym zważył co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest bezzasadna.

Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna odnosząca się do czynności wykonywanych przez członka rady dyrektorów spółki cypryjskiej, którego ze spółką oprócz stosunku członkowska w radzie dyrektorów łączyła umowa, której przedmiotem były czynności wchodzące w zakres zarządu spółką. W sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie czynności wykonywane na podstawie umowy o zarządzanie (menedżerskiej) pokrywają się z obowiązkami wynikającymi w stosunku do skarżącego z faktu bycia członkiem rady dyrektorów spółki cypryjskiej. Czynności te obejmowały prowadzenie spraw finansowych spółki w tym także dokonywanie transakcji kapitałowych związanych z przedmiotem działalności spółki. W związku z tymi transakcjami skarżący dokonywał czynności prawnych w imieniu spółki. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że rada dyrektorów jest organem zarządzającym spółką cypryjską, który jest odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawowanie zarządu spółką obejmuje wykonywanie czynności faktycznych związanych z przedmiotem działalności gospodarczej spółki oraz czynności prawnych w imieniu spółki związanych z występowaniem wobec podmiotów trzecich w związku z czynnościami stanowiącymi przedmiot działalności spółki. Wskazanie w odrębnej umowie zawartej przez spółkę z członkiem zarządu czynności wchodzących w zakres normalnej działalności spółki, które członek zarządu zobowiązuje się wykonywać nie zmienia faktu, że są to czynności należące do obowiązków członka zarządu. Okoliczność, że czynności te wchodzą w zakres przedmiotu działalności spółki sprawia że są to sprawy spółki do, których prowadzenia uprawniony i zarazem obowiązany jest członek zarządu. Oznacza to, że gdyby z członkiem zarządu nie zawarto tej umowy to i tak czynności te miałby on obowiązek wykonywać z należytą starannością jako członek zarządu. Objęcie tych czynności zakresem obowiązków członka zarządu powoduje, że możliwość powierzenia tych czynności na podstawie umowy podmiotowi zewnętrznemu na podstawie kontraktu menedżerskiego nie może być uznana za okoliczność przesądzającą o tym, że w przypadku zawarcia takiej umowy z członkiem zarządu w zakresie tych czynności nie będzie on działał jako członek zarządu, lecz jako menedżer. Także okoliczność, że do wykonywania czynności przez członka zarządu związanych z zarządzaniem spółką może być wymagana specjalistyczna wiedza oraz doświadczenie, które cechują specjalistów zatrudnianych na podstawie kontraktów menedżerskich nie może świadczyć o tym, że w zakresie tych czynności członek zarządu wykroczył poza zakres czynności stanowiących prowadzenie sprawa spółki w ramach zarządu. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że członek zarządu może w ramach zarządu sprawami spółki dokonywać wszelkich czynności wchodzących w zakres tego zarządu, także tych które wymagają wysokich kwalifikacji np. w zakresie zarządzania finansami i w przypadku innych podmiotów niejednokrotnie wykonywane są przez specjalistów zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich. Kryterium poziomu wiedzy niezbędnej do prowadzenia spraw spółki nie jest kryterium prawnym odróżnienia czynności członka zarządu spółki stanowiących prowadzenie spraw spółki od pozostałych czynności przekraczających zakres zarządu spółką. W świetle tych wniosków czynności będące transakcjami gospodarczymi spółki, wykonane przez A. M. na podstawie umowy zawartej 1 września 2009 r. przez niego ze spółką [...] nie mogły być uznane za czynności, które nie były wykonane przez niego jako przez członka rady dyrektorów tej spółki w zakresie obowiązków wynikających z członkostwa w tej radzie. Wskazane przez organ w decyzji uchwały ww. spółki nie stanowiły odrębnej nowej podstawy prawnej do wykonywania przez skarżącego czynności w imieniu ww. spółki. Uchwały te przyznawały mu wynagrodzenie za czynności wchodzące w zakres kompetencji członka rady dyrektorów, które niejako dodatkowo potwierdzała ww. umowa z 1 września 2009 r. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16 u.p.o. Wobec tego niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 u.p.o. przez błędną ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W sprawie nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż naruszenie tych przepisów miało dotyczyć błędnej oceny stanu faktycznego występującego w sprawie

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżących zasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał przy rozpoznawaniu sprawy, że sądom administracyjnym nie przysługuje uprawnienie do badania wszczęcia postępowania karnego lub karego skarbowego oraz przebiegu tych postepowań pod kątem ustalenia, czy wszczęcie tych postepowań nie miało na celu wyłącznie stworzenia podstaw formalnych do powołania się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub postępowania karnego skarbowego). Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wskazane w tym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nader lakoniczna i ogranicza się jedynie do wskazania, że w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu tego postępowania, które miało związek ze stwierdzonym uszczupleniem zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2012 oraz, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomiono skarżących i pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienie się sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Jak już wskazano powyżej w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest takiej oceny a także brak jest wskazania na dokonanie takiej oceny przez organ w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, została sformułowana bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które determinowały możliwość stwierdzenia, że skutki określone tym przepisem wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Wobec tego ocena ta powinna zostać dokonana przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że ocena ta powinna zostać dokonana przez organ o ile organ uzna, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania wymiaru skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Przy ponownym wymiarze skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012 konieczne będzie ustosunkowanie się przez organ do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności powinno zostać wykazane, że upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych niezbędnych do stwierdzenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez zamiaru realizacji celu tego postępowania wynikającego z norm prawa karnego.

W rozpoznanej sprawie nie został wyjaśniona przez organ kwestia instrumentalnego wszczęcia w stosunku do skarżących postępowania karnego skarbowego w związku z uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W związku z tym brak było podstaw do uznania za zasadny zawartego w skardze kasacyjnej zrzutu, według którego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie w sprawie skarżących postępowania karnego nie wywołała skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na obecnym etapie postępowania bez wyjaśnienia tej kwestii przez organ podatkowy nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy wszczęcie postępowania w karnego skarbowego, na które powołał się organ skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne twierdzeń skarżących, według których zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które polegało na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zasadność zarzutu dokonania przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej odnoszącej się do dopuszczalności badania instrumentalnego wszczęcia w stosunku do skarżących postepowania karnego skarbowego, które w ocenie organu miało spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących. Uwzględnienie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby spowodować wydanie przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wyroku zawierającego takie samo rozstrzygnięcie jak rozstrzygnięcie zawarte w wyroku zaskarżonym w rozpoznanej sprawie. Podniesiony przez skarżących zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego mógł jedynie skutkować wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję z uzasadnieniem, w którym sąd oprócz naruszenia art. 16 u.p.o. jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji wskazałby także brak wykazania przesłanek do uznania, że w sprawie wystąpił skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem zarzut ten mógł jedynie doprowadzić do wydania przez sąd pierwszej instancji wyroku zawierającego takie samo rozstrzygnięcie z uzasadnieniem uzupełnionym o rozważania dotyczące obowiązku wykazania przez organ, że występujące w sprawie postępowanie karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie. Stosownie do normy wyrażonej w art. 184 P.p.s.a. in fine sąd oddala skargę kasacyjną jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne wniesione w sprawie przez organ i przez skarżących. Z uwagi na to, że w sprawie zostały oddalone skargi kasacyjne wniesione przez obydwie strony postepowania, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.