Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 98/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej wskazywanej także w skrócie op), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 13 lutego 2015 r. określającą A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej określanej jako strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.098.929,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 5.106,00 zł

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z 13 października 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 1.099.133,00 zł - w miejsce zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 należnego podatku w wysokości 1.018.489,00 zł - oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 5.109 zł.

Przyczyną weryfikacji złożonej deklaracji było stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 424.677,51 zł wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących: 1) zakup usług doradczych od B B.V. (dalej: B) w oparciu o Umowę z dnia 02.01.2006 r., w wysokości ogółem 360.379,26 zł, z powodu braku dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodami (art. 15 art. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej wskazywanej jako pdop); 2) koszty wynajmu samochodów, zakupu paliwa i płynów w kwocie ogółem 33.434,77, jako nienależycie udokumentowane; 3) zakup środków BHP, w tym ubrań roboczych, obuwia, kasków, okularów, na podstawie art. 15 ust. 4 pdop, jako nie dotyczące 2006 r.; 4) różnice kursowe powstałe przy wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych w wysokości 6.562,98 zł, wobec niespełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 pdop. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,53 zł stanowiącą koszt reprezentacji i reklamy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 28 pdop, z uwagi na przyjęcie do wyliczenia limitu zaniżonej kwoty przychodów ze sprzedaży.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 10 czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 204 zł i określił należne zobowiązanie za 2006 r. w kwocie 1.098.929 zł. Jednocześnie w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2006 - uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 9 zł i orzekł, że przedmiotowe odsetki za zwłokę wynoszą 5.100 zł. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było uwzględnienie żądania Spółki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.071,09 zł za wynajem samochodu oraz uwzględnienie wyjaśnienia co do omyłkowego zaksięgowania ("czeski błąd") kwoty 1.478,71 euro, tj. 5.866,04 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia co do zasadności korekty kosztów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu, który wyrokiem z 1 października 2009 r., o sygn. I SA/Op 372/09 skargę oddalił.

Rozpatrując wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2190/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, stwierdzając, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano przeprowadzenia dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy w celu potwierdzenia poniesienia wydatków dotyczących usług doradczych od firmy B.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Opolu wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 337/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 czerwca 2009 r. Stwierdził, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług doradczych od B za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów. W szczególności organy podatkowe powinny skorzystać ze środków dowodowych oferowanych przez Spółkę. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków oraz odmowa weryfikacji dokumentacji dotyczącej kontraktu u wykonawcy usług, a tym samym zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, skutkowało naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 op.

W związku z powyższym decyzją z 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 13 października 2008 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego załatwienia, ze wskazaniem na konieczność m.in. przesłuchania osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu oraz wystąpienia z wnioskiem do administracji podatkowej kraju siedziby kontrahenta.

Organ I instancji, prowadząc ponowne postępowanie, uzupełnił materiał dowodowy o dowody z zeznań świadków (czterech osób objętych rekrutacją) i z zeznań przesłuchanego w charakterze strony A. K. - Prezesa Zarządu Spółki a także wystąpił do administracji podatkowej [...] w sprawie informacji o firmie B. W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z 27 marca 2013 r. określił Spółce wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.098.929 zł. W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty ogółem 423.606,14 zł, w tym będących zasadniczym przedmiotem sporu wydatków na rzecz firmy B, dokumentujących zakup usług doradczych w wysokości ogółem 360.379,26 zł.

Na skutek odwołania strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 18 czerwca 2013 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, ze wskazaniem w szczególności na konieczność przesłuchania w charakterze świadków pracowników uczestniczących w realizacji kontraktu zawartego przez Spółkę z C SA, wymienionych przez Spółkę i dwóch osób zaangażowanych z ramienia Spółki w nabór pracowników do realizacji kontraktu, a także zalecił wystąpienie do administracji podatkowej [...] celem przesłuchania D. W. w zakresie realizacji umowy z 2.01.2006 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji - po uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku zleconym przez organ odwoławczy - nie znalazł podstaw do zmiany podjętego wcześniej rozstrzygnięcia i decyzją z 13 lutego 2015 r. (sprostowaną z powodu błędnej daty postanowieniem z 6 marca 2015 r.) ponownie określił stronie w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie za 2006 r. w wysokości 1.098.929 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymał stanowisko, że wydatki poniesione na rzecz firmy B nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - uzupełniony o przesłuchanie 41 świadków (z listy 62 osób przesłanej przez Spółkę przy piśmie z dnia 23.09.2013 r.) oraz odpowiedź administracji podatkowej [...] - nie potwierdziły faktycznego wykonania przez B usług, których wartością obciążono koszty podatkowe Spółki. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, rekrutacja pracowników do remontu statku prowadzona była przez pracowników administracyjno-biurowych Spółki, a polegała na gromadzeniu, a następnie weryfikacji dokumentów przedkładanych przez kandydatów. Umiejętności praktyczne weryfikowane były na podstawie uprawnień lub dodatkowo w toku praktycznych zadań do wykonania w specjalistycznym ośrodku szkoleniowym. Organ podkreślił, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest konfrontacja informacji uzyskanych z administracji podatkowej [...] z materiałem dowodowym. Przedłożona przez Spółkę umowa z dnia 2.01.2006 r. nie mogła być faktycznie podpisana, gdyż spółka B jeszcze nie istniała, została utworzona dopiero w dniu 29.03.2006 r. Zatem wystawione przez B faktury, jako wystawione przez nieistniejący podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto [...] administracja podatkowa informowała, że podmiot o nazwie B nie jest wiarygodny, nie uczestniczył w legalnym obrocie gospodarczym, nie ujawnił żadnych przychodów. Zeznania świadków również nie potwierdzają, aby jakiekolwiek wskazane w umowie czynności doradcze i rekrutacyjne zostały wykonane przez firmę B na rzecz strony. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom złożonym w toku przesłuchania przez prezesa Spółki A. K., uznając, że stoją one w sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych pracowników oraz informacjami uzyskanymi od [...] administracji podatkowej, ponadto przesłuchiwany udzielał nieprecyzyjnych odpowiedzi oraz nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez B. Nadto organ podkreślił, że w toku postępowania karnego skarbowego A. K. zeznał, iż faktycznie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o usługi niematerialne w zakresie doradztwa finansowego firmy [...] B i to on osobiście zadecydował o zaksięgowaniu ww. usług w koszty, a także uznał swoje zawinienie w tej kwestii.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 pdop zakwestionowała korektę kosztów podatkowych o wydatki poniesione na rzecz B (do pozostałych ustaleń organu nie wniesiono zastrzeżeń).

W ocenie Spółki, organ I instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a co za tym idzie, zaleceń NSA i nie podjął wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Spółka podniosła, że wskazywana przez organ okoliczność zarejestrowania spółki B kilka miesięcy po dacie zawarcia spornej umowy, nie wyklucza według prawa [...] możliwości dokonywania czynności w okresie przed rejestracją i wbrew opinii organu nie dowodzi niewiarygodności kontrahenta. Zarzuciła również, że organ tendencyjnie przedstawił wyniki przesłuchań osób pracujących przy kontrakcie, pomijając, że szkolenie BHP przeprowadzały osoby z [...] posiadające odpowiednie kwalifikacje i certyfikaty, co wynika z zeznań świadków (18 osób zeznało, że przy rekrutacji uczestniczyli obcokrajowcy). Kwestionowała również oparcie się przez organ na dowodach z zeznań A. K. złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, wskazując, że wówczas świadek działał pod wpływem groźby wymierzenia wyższej kary. Podniosła również, że niedopuszczalne było sprostowanie daty wydanej decyzji.

Decyzją z 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania Spółki i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał na okoliczności skutkujące brakiem upływu terminu przedawnienia, powołując się na przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 pkt 1 i 2 op. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co w świetle art. 70 § 6 pkt 2 op spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania w dniu wniesienia skargi do czasu doręczenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, tj. od 11.08.2009 r.(data wniesienia skargi do WSA w Opolu) do dnia 30.12.2011 r. ( data doręczenia prawomocnego wyroku WSA w Opolu). Zatem, termin przedawnienia tego zobowiązania zaczął biec na nowo od dnia 31.12.2011 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (WSA w Opolu, NSA i ponownie WSA w Opolu) trwało 872 dni, a to oznacza, że przesunięty został termin przedawnienia zobowiązania za 2006 r. na dzień 22.05.2015 r. Ponadto wobec Spółki Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z 28.11.2012 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, a Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym samym dniu. W rezultacie spełniona została przesłanka zawieszenia określona w art. 70 § 6 pkt 1 op. W dniu 15.08.2013 r. uprawomocnił się w przedmiotowej sprawie wyrok Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Karny z dnia 08.08.2013 r. o sygn. akt [...], a tym samym od dnia 16.08.2013 r. termin przedawnienia zaczął biec nadal. Postępowanie karne skarbowe trwało 261 dni. A to oznacza, że ponownie został przesunięty termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z dnia 22.05.2015 r. na dzień 07.02.2016 r. Ponieważ była to niedziela, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 8.02.2016 r. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organ przedstawił zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające. Z akt sprawy wynikało, że Spółka ujęła w 2006 r. w swoich księgach cztery faktury wystawione przez B, na łączną kwotę netto 360.379,26 zł. W dokumentach Spółki stwierdzono pisemną umowę zawartą w dniu 2 stycznia 2006 r. z B. W umowie tej uzgodniono, że w związku z rozpoczęciem przez Spółkę działalności na terenie [...], B zapewni "doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego". Całkowity koszt wsparcia w formie zarządzania i doradztwa wyniesie 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na wskazaną działalność. Całkowity koszt różnych usług na rzecz A szacuje się na kwotę od 85.000 do 95.000 euro. Wskazano, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin przepracowanych do danej chwili. Przy czym Spółka nie przedstawiła żadnych rozliczeń godzin oraz czynności wykonanych przez B.

W toku prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywano skarżącą o przedstawienie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na usługi niematerialne. W kierowanych do organu pismach Spółka wyjaśniała, że.: "(...) nazwą [...] określono projekt współpracy z firmą C ze [...], jednego z naszych największych odbiorców usług. Firma L. B., a właściwie A. B. wyszukuje dla nas i negocjuje kontrakty z kontrahentami [...], gdyż posiada na tamtejszym rynku szerokie kontakty i wymienić tu należy podpisanie umowy z ww. firmą C (...) obciążenia zostały przyjęte po zatwierdzeniu ich wykonania przez biuro w [...] oraz realizacji umów z kontrahentami, czyli uzyskiwania przychodów." W kolejnym piśmie wskazała, że podpisała kontrakt na remont statku z firmą C SA dnia 17.07.2006 r. "Projekt dotyczył statku [...], znajdującego się w porcie w [...]. Firma wysłała do tego projektu dużą liczbę pracowników. Byli to głównie malarze, ślusarze, spawacze. Kontrakt przyniósł firmie A Sp. z o.o. bardzo duże pieniądze. Zdobycie tego kontraktu i utrzymanie go przez cały okres należy przypisać A. B. i firmie D BV. On, jak i firma D BV, uczestniczyli w rozmowach, negocjacjach, a także co kilkudniowych spotkaniach z zarządem firmy remontowanego statku. (...) Pracownik D oddelegowany do obsługi naszej firmy (zgodnie z aneksem nr 2 do umowy podstawowej) nie zajmował się obsługą kontraktów, tylko bezpośrednio kierowanymi do nich ludźmi." Z kolei do pisma z 6.02.2008 r. Spółka załączyła kserokopię pisma w języku polskim określonego, jako "Opis czynności wykonywanych przez firmę B", które nie zostało podpisane przez tłumacza, nie przedłożyła jednak oryginału tego pisma w języku [...]. W ww. piśmie wymienione zostały czynności, cyt: "1. Osobiste zarządzanie personelem wykonawczym w celu rozpoczęcia zaakceptowanych prac; 2. Organizacja kursu wprowadzającego pt.: "Prowadzenie interesów w [...]" (kultura i zwyczaje, uzgodnienia, umowy); 3. Sprawdzenie wyselekcjonowanego personelu na potrzeby przyjętych prac, poprzez m.in. ocenę doświadczenia, CV, itp., w celu stwierdzenia, czy osoby te spełniają standardy i wymagania [...] zleceniodawców); 4. Prowadzenie spraw dotyczących rejestracji, zezwoleń na pracę oraz procedur; 5. Przygotowywanie i ocenianie przyjętej pracy i zleceń, wycen, warunków, i.t.d. oraz omawianie i ocena zleceń; 6. Tworzenie i ocena struktury organizacyjnej i wykonawczej w stosunku do przyjmowanej pracy." Ponadto Spółka w toku postępowania przedłożyła oświadczenie z dnia 5.06.2008 r. (brak podpisu, w stopce wersji obcojęzycznej zawarto nazwę i adres spółki [...]), w treści którego zawarto ogólne informacje dot. m.in. fakturowania za umieszczenie Spółki na rynku wśród pozostałych [...] wykonawców i odbytych na ten temat rozmów, a w efekcie przekształcenie A w odniesieniu do D BV - firmy zajmującej się w 100% werbowaniem i selekcją pracowników w przedsiębiorstwo zajmujące się wykonawstwem prac, werbowaniem i selekcją, jak również zrealizowanymi przy tym projektami. Przedłożyła również oświadczenie z dnia 06.06.200(ostatnia cyfra nieczytelna), B. B., który jako przedstawiciel firmy D BV, wyjaśnia, że cały projekt [...] był w zakresie organizacji i planowania w pełni koordynowany przez tę firmę.

W celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług organ I instancji wystąpił do administracji podatkowej [...] o informacje nt. firmy B i jej współpracy ze Spółką. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że firma ta została utworzona w dniu 29.03.2006 r. w [...] ([...]) i rozwiązana w dniu 4.11.2009 r., że nie składała żadnych zeznań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009, roczne sprawozdania finansowe nie były złożone w Izbie Handlowej, nie wiadomo, czy firma prowadziła zapisy dotyczące działalności gospodarczej, brak jest informacji nt. miejsca ich przechowywania, oraz że nie jest znany adres ani miejsce zamieszkania jedynego akcjonariusza i dyrektora firmy, D. W.

Oceniając następnie treść zeznań złożonych przez prezesa spółki A. K. w charakterze strony, organ odwoławczy w ślad za organem I instancji nie dał wiary jego wyjaśnieniom co do udziału B w rekrutacji pracowników. Podkreślił, że na udział pracowników (2 spawalników, 2 elektryków i 1 specjalista od montażu rurociągów) oddelegowanych przez B do rekrutacji wskazał jedynie prezes Spółki, podczas gdy pracownicy wyznaczeni ze strony Spółki do udziału w rekrutacji (A. R. z [...], R. G. z oddziału Spółki w [...]) wprawdzie potwierdzili obecność obcokrajowców podczas rekrutacji, z tym, że A. R. potwierdziła obecność 2 osób z [...], nie wskazując z jakiej były firmy, natomiast R. G. wskazał konkretnie na przyjazd inżynierów z firmy D BV - firmy matki A Sp. z o.o. (zatem mogły być to właśnie osoby, o których mówiła A.R.). R.G., oświadczył też, że próbki wytworzone przez rekrutowanych konsultowane były ze specjalistami z ośrodków, w których przeprowadzano testy, a do udziału w testach Spółka wynajmowała inżynierów specjalistów z miejscowości, w których odbywały się testy. Za istotną organ odwoławczy uznał przy tym okoliczność, że Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział Karny wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r. o sygn. akt [...] skazał A. K. jako sprawcę czynu polegającego na uszczupleniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 68.472,05 zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki o kwotę 360.379,26 zł, wynikającą z faktur opisanych jako wystawione przez [...] firmę B BV za świadczenie usług doradczych na rzecz Spółki, w oparciu o umowę z dnia 2.01.2006 r.

W opinii organu odwoławczego, okoliczność współpracy z firmą B nie została również wyjaśniona na podstawie zeznań świadków – osób zatrudnionych do realizacji projektu [...]. Z zebranych dowodów wynikało, że spośród 46 pracowników (42 w złożonych zeznaniach i 4 w oświadczeniach) 44 potwierdziło, że wykonywało prace remontowe na statku w [...], w tym 37 przeszło weryfikację umiejętności zawodowych (testy praktyczne), która w przypadku 8 osób była dwustopniowa. W Polsce weryfikacji umiejętności zawodowych poddano 33 osoby, a w [...] 12 osób.

W Polsce weryfikacja umiejętności zawodowych oraz ocena testów praktycznych dokonywane były: 1) według 17 osób wyłącznie przez Polaków, tj.: pracowników A Sp. z o.o. z Polski i/lub z [...]; pracowników/instruktorów ośrodków, w których prowadzono testy praktyczne, w tym pracowników stoczni w Polsce; 2) według 11 osób przez Polaków i obcokrajowców. Natomiast co do osób, które wskazały, że przechodziły weryfikację umiejętności zawodowych w [...], to z ich wyjaśnień wynika, że odbywała się ona po ich przyjeździe do [...], przed podjęciem pracy przy remoncie statku, przy czym wyjazd do [...] miał miejsce najwcześniej w miesiącu wrześniu 2006 r. Jak zauważył organ, z uwagi na taki termin wyjazdu tych osób niemożliwy był udział w ich rekrutacji i ocenianiu umiejętności zawodowych specjalistów z B, ponieważ firma ta miała świadczyć usługi na rzecz Spółki w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r., co wynika z umowy z dnia 2.01.2006 r. oraz z wystawionych przez B czterech faktur. Dyrektor zaznaczył ponadto, że żaden ze świadków nie wymienił nazwy firmy B, a 10 osób zapytanych wprost o tę firmę odpowiedziało, że jej nie zna, nie słyszało takiej nazwy, nic nie wie na jej temat i przedstawiciele tej firmy nie przeprowadzali żadnych szkoleń. Z kolei odpowiedzi pracowników na pytanie o osoby obecne podczas weryfikacji umiejętności zawodowych w czasie rekrutacji przeprowadzanych w Polsce, udzielone przez pracowników remontujących statek, jak i obecnych podczas rekrutacji przedstawicieli Spółki, tj. A.R. oraz R.G., pokrywają się ze sobą, gdyż jedni i drudzy stwierdzili m.in. obecność Polaków, "Polaków specjalistów", przedstawicieli Spółki, osób z [...]. Jednocześnie żaden z pracowników nie potwierdził oświadczenia A.K. o obecności, czy ocenianiu próbek pracy przez specjalistów z B.

Podsumowując organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby wykonanie usług przez B. Przedłożona przez Spółkę umowa z dnia 2.01.2006 r. określa czynności, które miała świadczyć ta firma (doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacja i selekcja personelu, szczególnie technicznego), jednakże mimo konkretnie sformułowanego przedmiotu usług oraz określenia ich ceny, jako 145,35 eur za godzinę przeznaczoną na tę działalność, Spółka nie żądała od kontrahenta jakiegokolwiek rozliczenia przepracowanego na jej rzecz czasu. Na wystawionych przez B fakturach z dnia 28.06.2006 r., 19.07.2006 r. i 25.08.2006 r., za "Prace menadżerskie i doradztwo dla Państwa firmy w Polsce, za okres od stycznia do sierpnia 2006", jako podstawę wyliczenia należności wyszczególniono identyczną liczbę godzin - 172, nie określając jakie konkretnie prace i kiedy wykonano, mimo że w Umowie przyjęto, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin "przepracowanych do danej chwili". Również ostatnia faktura z 31.08.2006 r., która dotyczy tylko sierpnia, od poprzednich różni się jedynie ilością godzin - 104 i również w niej brak jakiegokolwiek rozliczenia wykonanych w tym czasie czynności. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie, że faktycznie strony już z góry, w chwili zawarcia umowy, bez względu na przebieg jej realizacji, określiły kwoty, które otrzyma na jej podstawie firma B, tj. kwotę mieszczącą się w przedziale od 85.000 do 95.000 eur, a podana na fakturach liczba godzin ma tylko je uzasadniać. Skarżąca również w fakturach wewnętrznych nie przedstawiła szczegółowego opisu wykonanych usług, określając jedynie, że chodzi o "Usługi doradcze". Zaakceptowała zatem wynikające z faktur wykonawcy usług zobowiązania, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji, nie wymagając od niego potwierdzenia zasadności żądanej ich wysokości. Również z pisma z dnia 6.02.2008 r. (sporządzonego na papierze firmowym Spółki, lecz bez daty i opisu, z nieczytelnym podpisem) - w którym zostały wymienione czynności kierownicze, które należy wykonać - nie wynika, kto miał te czynności wykonać, na czyją rzecz, w jakim miejscu, na jakich zasadach oraz jak miałoby to wykonanie być oceniane i egzekwowane. Organ zauważył, iż są to raczej czynności podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku, a jak wynika z materiału dowodowego Spółka prowadziła działalność na rynku [...] od 2 lat, a obsługę zapewniała Jej firma D B.V. Argumentacja Spółki, iż czynności wykonywane przez firmę B wymuszone zostały przez rozszerzenie działalności o specjalistyczne prace dotyczące remontu statku (projekt [...]) w ramach kontraktu z C i związane są z wymogiem posiadania przez pracowników zatrudnionych przy tym kontrakcie określonych umiejętności, nie znajduje uzasadnienia. Wymienione w piśmie czynności, jak i użyte sformułowania, zdaniem organu, nie wskazują na szczególne uwarunkowania, a wprost przeciwnie, dotyczą one ogólnych działań, za które wynagrodzenie otrzymywała także firma D B.V. Organ zwrócił także uwagę, iż brak jest pisemnych sprawozdań, zestawień czy analiz związanych z realizacją działań podjętych w celu realizacji kontraktu. Nadto podkreślił, odwołując się do pisma przedłożonego w toku postępowania, że cały projekt [...] dotyczący remontu statku i wynikający z zawarcia kontraktu z C był w zakresie organizacji i planowania w pełni koordynowany przez Spółkę D B.V. To z jej udziałem odbywały się dwa razy w tygodniu narady dotyczące wykonanej pracy, rotacji personelu i należności do zafakturowania. Jednocześnie składane w trakcie postępowania przez samą Spółkę wyjaśnienia, zdaniem organu, nie potwierdzają uczestnictwa B, ale właśnie Spółki D B.V. W piśmie stanowiącym załącznik nr 14 do protokołu oraz w piśmie z dnia 14.12.2007 r. Spółka wyjaśniła bowiem, że zdobycie kontraktu należy przypisać A. B., E B.V. i D B. V.

Opisane okoliczności w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej [...] oraz zeznaniami świadków wskazują na brak faktycznego wykonania przez B usług, których wartością obciążono koszty podatkowe Spółki. Skoro zatem wykonanie przedmiotowych usług doradczych nie zostało przez Spółkę dostatecznie wykazane, wydatków tych nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop. Tym samym zasadnie organ I instancji wyłączył kwotę 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od B jako niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu badanego okresu. Dyrektor Izby w pełni zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane przez Spółkę ustalenia odnośnie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajęcia samochodów, różnic kursowych powstałych przy wzajemnej kompensacie należności i zakupu środków BHP. Za prawidłowe uznał również ustalenia w zakresie wysokości należnego podatku i kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że prawo [...] pozwala na zawieranie umowy przez spółkę przed jej powstaniem, na dowód czego przedłożono przetłumaczony na język polski wydruk ze strony internetowej [...], organ zauważył, że jeżeli nawet firma B przy podpisywaniu umowy z dnia 2.01.2006 r. mogłaby działać jako spółka w organizacji i takie jej działanie miałoby oparcie w obowiązującym w [...] prawie, to nie zmienia to faktu, że [...] administracja podatkowa nie posiada jakichkolwiek dowodów faktycznego funkcjonowania tej spółki, a pozostały zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez nią spornych usług. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że zeznania prezesa A. K. w toku postępowania karnoskarbowego złożone były pod groźbą wyższej kary i obecnie nie można na ich podstawie wywodzić negatywnych dla Spółki okoliczności. Podkreślił, że wiarygodność tych zeznań została oceniona również przez Sąd Okręgowy wyrokiem skazującym A. K. za popełnienie czynu polegającego na uszczupleniu należności budżetowych Skarbu Państwa w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 360.379,26 zł, wynikającą z faktur opisanych jako wystawionych przez [...] firmę B BV za świadczenie usług doradczych na rzecz Spółki. Za nieuzasadnione uznał organ również zarzuty naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, iż materiał dowodowy był kompletny i został rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 pdop, oraz naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 op.

W podniesionej w uzasadnieniu skargi argumentacji skarżąca kwestionowała wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz B, podtrzymując stanowisko, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Według skarżącej wydane w toku postępowania (trwającego znaczny okres czasu) rozstrzygnięcia organów sprowadzały się jedynie do powtarzania zajętego już stanowiska, a istniejące wątpliwości faktyczne i prawne nie zostały w żaden sposób rozwiane, co uzasadnia zarzut naruszenia zasady zakazującej rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (art. 2a op). Z kolei wydanie zaskarżonej decyzji 7 dni przed upływem terminu przedawnienia, bez wskazania żadnych nowych okoliczności uzasadniających jej wydanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, świadczy o tym, że decyzję tę wydano tylko dlatego, żeby nie dopuścić do przedawnienia. Zdaniem skarżącej, przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym dowody nie tylko nie wniosły nic nowego do sprawy, ale też wyciągnięto z nich błędne wnioski. Z udzielonej bowiem przez administrację [...] odpowiedzi nie sposób wywodzić, jak sugerują organy, że B nie uczestniczyła w legalnym obrocie gospodarczym. Spółka powtórzyła przy tym argumentację, że w świetle prawa [...] legalne było zawarcie umowy jeszcze przed formalną rejestracją kontrahenta. Skarżąca zarzuciła również, że organ tendencyjnie odczytał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Nadinterpretacją było, że z zeznań A. R. o uczestniczeniu w rekrutacji dwóch [...] organ wyciągnął wniosek, że mogli to być pracownicy spółki D. W toku przesłuchania nie uściślono też zeznań R. G., tzn. nie zapytano skąd ma wiedzę, że obsługą pracowników w [...] zajmowała się firma D, a nie firma B i czy wyklucza udział przedstawicieli B np. w procesie rekrutacji. Przywołując przykładowe wypowiedzi z zeznań świadków zatrudnionych przy realizacji kontraktu skarżąca podkreśliła, że wszystkie te osoby zgodnie potwierdziły udział obcokrajowców w procesie rekrutacji, co uprawdopodabnia jej wyjaśnienia o udziale B. Zarzuciła przy tym, że organ nie zadał pytań świadkom dotyczących wskazania kogo reprezentowały te osoby (D, B, czy jakąś inną formę), a także wskazała na brak przeprowadzenia dowodu z zeznań D. H., na która powołują się świadkowie. Dalej podniosła, że zawarcie kontraktu z firmą C SA, dotyczącego remontu statku, którego realizacja umożliwiła Spółce osiągnięcie przychodu 19 krotnie przewyższającego poniesione na rzecz firmy B koszty, było możliwe dzięki tej właśnie firmie. To ona wypromowała Spółkę jako wykonawcę zadań specjalistycznych związanych z remontem statku oraz pomogła w rekrutacji odpowiedniego personelu technicznego. Spółka nie posiadała ani odpowiedniej wiedzy, ani personelu, który mógłby podołać rekrutacji pracowników posiadających tak specjalistyczne kwalifikacje i mogących wykonać zlecenie. Bezzasadne są przy tym wnioski organów, że udział w projekcie spółki D wyklucza udział spółki B, gdyż przy zawarciu i realizacji kontraktu oba te podmioty miały swój udział. Firma D B.V. zapewniała bowiem obsługę ww. kontraktu na terenie [...], ale dopiero po jego podpisaniu, w zakresie organizacji i planowania (rotacja personelu, fakturowanie, realizacja prac), natomiast zdobycie i przygotowanie kontraktu, doradztwo w zakresie rekrutacji, a także przeszkolenie personelu technicznego zatrudnionego przy jego realizacji, wykonała firma B. Ponadto skarżąca podtrzymała stanowisko, że zeznania A. K. w postępowaniu przygotowawczym zostały złożone pod groźbą nałożenia wyższej kary i nie mogą przez to stanowić wiarygodnego dowodu, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Nadto, ponieważ sprawa była już rozstrzygana przez sądy administracyjne, a uprzednio wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 26.10.2011 r., zastosowanie będzie miał również art.153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organy prowadząc ponownie postępowanie w tej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który z kolei stosownie do art. 190 ppsa, związany był wykładnią prawa dokonaną wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 op. Stosownie do tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jak stanowi treść art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2). Z kolei w myśl § 7 art. 70 termin biegu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1); doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2).

Z chwilą zaistnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia przepisy te uległy nieznacznym modyfikacjom i tak w 2010 r.(zmiana Dz.U..2010.197.1306) § 6 po zmianie brzmiał: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem" (...). Natomiast § 7 brzmiał "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej" (...).W 2013 r. ( zmiana DZ.U.2013.1149) dotyczyła § 7 pkt 1, w którym dodano po słowach wykroczenie skarbowe – " o którym podatnik został zawiadomiony".

Nie ulega wątpliwości, że obie opisane wyżej przesłanki zawieszenia wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że po pierwsze Spółka 11 sierpnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., po wtóre 28 listopada 2012 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie karne skarbowe, zawiadamiając stronę o skutkach tej czynności 30 listopada 2012 r., co wypełnia wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. Nie budzi też zastrzeżeń, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania trwał wobec pierwszej z tych okoliczności od 11 sierpnia 2009 r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do 30 grudnia 2011 r. (data otrzymania przez organ podatkowy odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego), zaś wobec drugiej okoliczności od 28 listopada 2012 r. (data wszczęcia postępowania karnoskarbowego) do 15 sierpnia 2013 r. (data uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Karny z dnia 8.08.2013 r. o sygn. akt [...]). Po wznowieniu zatem biegu terminu przedawnienia, jego upływ z uwzględnieniem czasu zawieszenia następował odpowiednio w dniach 22 maja 2015 r. i 8 lutego 2016 r. W rezultacie, skoro zaskarżona decyzja została wydana 1 lutego 2016 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania nią objętego.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 pdof. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] spółkę B. Podstawą zajętego przez organy stanowiska było stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała dostatecznie związku poniesionych wydatków na usługi doradcze z przychodem, natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wykonania spornych usług na jej rzecz, co prowadziło do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu. Odmienne stanowisko zajęła skarżąca, wywodząc, że usługi których dotyczą zakwestionowane faktury odpowiadają rzeczywistości, a organy nie tylko nie wyjaśniły w sposób przejrzysty stanu faktycznego sprawy i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia, ale i ustaliły go nieprawidłowo.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzając, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 pdop (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym – konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 pdop. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Stanowisko to zaakceptował również NSA wyroku II FSK 2190/09.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń stanu faktycznego wynikało, że między skarżącą a spółką B została w dniu 2 stycznia 2006 r. zawarta umowa, której przedmiotem, zgodnie z jej zapisami, miało być świadczenie usług obejmujących cyt.: "doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego (...). Całkowity koszt wsparcia w formie zarządzania i doradztwa wyniesie 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność. Całkowity koszt różnych usług na rzecz A szacuje się na kwotę od 85.000 do 95.000 euro." W umowie zawarto też zapis, że faktury będą wystawiane na podstawie godzin przepracowanych do danej chwili. Bezsporna jest też w sprawie okoliczność, że skarżąca w toku postępowania nie okazała żadnych rozliczeń godzin oraz zestawień czynności wykonanych przez B, a jedynymi zaoferowanymi przez nią dowodami materialnymi na potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług, były: omawiana umowa, wystawione faktury wraz z dowodami wpłat na rzecz B, oświadczenia i wyjaśnienia Spółki, oświadczenia A. B. (będącego przedstawicielem spółki D B.V. i niemającego żadnych związków ze spółką B) oraz sporządzone na papierze firmowym B (lecz bez podpisu) oświadczenie, że "fakturowanie obejmuje stałą kwotę za umieszczenie Państwa przedsiębiorstwa na rynku wśród pozostałych [...] wykonawców". Uzasadniając zawarcie wskazanej umowy z 2.01.2006 r. skarżąca tłumaczyła, że jej efektem było podpisanie Kontraktu na modernizację statku [...] (dokującego w [...]) z firmą C ze [...]. Firma B znając zapotrzebowanie C wprowadziła skarżącą jako wykonawcę specjalistycznych zadań związanych z remontem statku oraz pomogła w rekrutacji odpowiedniego personelu. W zawartym kontrakcie skarżąca zobowiązała się w czasie świadczenia usług do posiadania umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Wymagało to zatrudnienia fachowej kadry, a obowiązkom tym nie mogła sprostać obsługująca dotychczas skarżącą spółka D B.V., która zapewniała tylko zatrudnienie niewykwalifikowanych pracowników. Skarżąca wyjaśniała, że udział spółki B w realizacji kontraktu był niezbędny, gdyż ona nie posiadała wymaganych kontraktem kwalifikacji, nie prowadziła wcześniej takiej działalności na terenie [...] i nie rekrutowała personelu do pracy na statku, wobec czego poprzez firmę D B. V. rozpoczęła rozmowy z firmą B i w styczniu 2006 r. podpisała z nią umowę o współpracy, która gwarantowała skarżącej fachową pomoc w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego w związku z rozpoczęciem przez Skarżącą działalności w [...].

Odnosząc się do tych wyjaśnień, Sąd podziela stanowisko organów o ich wątpliwej wiarygodności. Przede wszystkim na poparcie swych twierdzeń skarżąca nie przedstawiła organom żadnych jednoznacznych dowodów, ponadto również jej wyjaśnienia w tym zakresie były sprzeczne i na wcześniejszym etapie postępowania wskazywały właściwie na rolę firmy D B.V. w zawarciu kontraktu. Sama skarżąca w piśmie nieopatrzonym datą (wpływ do organu 27 grudnia 2007 r.) oświadczyła "...Zdobycie tego kontraktu i utrzymanie go przez cały okres należy przypisać A. B. i firmie D BV. On, jak i firma D BV, uczestniczyli w rozmowach, negocjacjach, a także co kilkudniowych spotkaniach z zarządem firmy remontowanego statku. (...) Pracownik D oddelegowany do obsługi naszej firmy (zgodnie z aneksem nr 2 do umowy podstawowej) nie zajmował się obsługą kontraktów, tylko bezpośrednio kierowanymi do nich ludźmi." Udział firmy D B.V. potwierdził w swych oświadczeniach również jej przedstawiciel A. B., brak jest natomiast w aktach sprawy, poza pismem z 5.06.2008 r. nie opatrzonym podpisem, podobnych oświadczeń złożonych przez przedstawiciela/li spółki B. Przy czym należy zauważyć, że pismo to nie potwierdza opisywanej przez skarżącą roli firmy B, gdyż jego treść wskazuje jedynie, że "fakturowanie obejmuje stałą kwotę za umieszczenie Państwa przedsiębiorstwa na rynku wśród pozostałych [...] wykonawców", bez jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej kontraktu z C i projektu [...], podczas gdy z zeznań A. K., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 24 sierpnia 2012 r. wynikało, że działania B miały obejmować tylko pośredniczenie w zawarciu jednego kontraktu, a to ze spółką C. Zdaniem Sądu, zdobycie takiego oświadczenia przez skarżącą od spółki B, z racji bezpośrednich kontaktów, gdyby świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce, nie powinno być jakimkolwiek problemem. Trudno też dać wiarę, by spółka B miała wykonywać czynności zakreślone złożonym organom piśmie z 6.02.2008 r. pt. "Opis czynności wykonywanych przez firmę B", w którym do zadań tej spółki zaliczono cyt: "1. Osobiste zarządzanie personelem wykonawczym w celu rozpoczęcia zaakceptowanych prac; 2. Organizacja kursu wprowadzającego pt.: "Prowadzenie interesów w [...]" (kultura i zwyczaje, uzgodnienia, umowy); 3. Sprawdzenie wyselekcjonowanego personelu na potrzeby przyjętych prac, poprzez m.in. ocenę doświadczenia, CV, itp., w celu stwierdzenia, czy osoby te spełniają standardy i wymagania [...] zleceniodawców); 4. Prowadzenie spraw dotyczących rejestracji, zezwoleń na pracę oraz procedur; 5. Przygotowywanie i ocenianie przyjętej pracy i zleceń, wycen, warunków itd. oraz omawianie i ocena zleceń; 6. Tworzenie i ocena struktury organizacyjnej i wykonawczej w stosunku do przyjmowanej pracy." Bez dostarczenia bowiem jakichkolwiek dowodów, chociażby pośrednich (typu: harmonogramy prac, delegacje pracowników Spółki delegowanych do [...] bądź wydatki na zapewnienie pobytu pracowników spółki B w Polsce, dokumenty udzielenia pełnomocnictwa przedstawicielom B, do prowadzenia w imieniu Spółki spraw rejestracyjnych, które winny być w posiadaniu Spółki, gdyby te czynności miały miejsce), oświadczenia o wykonaniu opisanych usług pozostają tylko gołosłownymi twierdzeniami. Żaden zatem z proponowanych przez skarżącą dokumentów nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości zakresu i charakteru, jak i rzeczywistego wykonania usług jakie miała świadczyć spółka B na podstawie zawartej umowy z 2 stycznia 2006 r.

Należy podkreślić, że w celu potwierdzenia wykonania spornych usług organy zebrały obszerny materiał dowodowy i mając na uwadze wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku tut. Sądu z 26 października 2011 r., sygn. I SA/Op 337/11, przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe ze źródeł osobowych proponowanych przez skarżącą oraz wystąpiły do administracji [...] o informacje nt. firmy B BV i jej współpracy ze Spółką. Działania podjęte przez organy w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako wyczerpujące i zgodne z zaleceniami określonymi odpowiednio w wyroku NSA i WSA.

Zgodnie z informacjami udzielonymi przez organy [...] firma B została utworzona w dniu 29.03.2006 r. w [...] ([...]) i rozwiązana w dniu 4.11.2009 r. Firma nie złożyła żadnych zeznań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009, roczne sprawozdania finansowe nie były złożone w Izbie Handlowej, nie wiadomo, czy firma prowadziła zapisy dotyczące działalności gospodarczej oraz brak jest informacji nt. miejsca ich przechowywania. Ponadto poinformowano, że niemożliwe było przesłuchanie D. W., gdyż nie jest znany adres ani miejsce zamieszkania tego jedynego akcjonariusza i dyrektora firmy.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej o dowolnej ocenie tego dowodu. Wprawdzie, jak podnosi skarżąca, informacje udzielone przez organy [...] o firmie B nie dowodzą wprost nielegalności działań tego podmiotu, jednakże z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logiki mało prawdopodobne jest, że uczciwie działający podmiot nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych i nie składa żadnych zeznań i sprawozdań finansowych. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie organu, że faktyczne funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Stąd uzyskane od organów [...] informacje, oceniane łącznie z innymi okolicznościami mogły stanowić podstawę przyjętych przez organy ustaleń stanu faktycznego.

Sąd w pełni akceptuje także wnioski organów wyciągnięte z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych. Należy podkreślić, że to skarżąca wnioskowała o przesłuchanie konkretnie wskazanych osób, a organy przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, przesłuchując czterdzieści cztery osoby z sześćdziesięciu dwóch wskazanych przez Spółkę (pozostałych świadków nie udało się przesłuchać ze względu na przebywanie za granicą, brak stawiennictwa, nieodebranie wezwania). Treść tych dowodów nie budzi wątpliwości, żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła jednoznacznie udziału pracowników B w rekrutacji. Wbrew przekonaniu skarżącej okoliczność, że zarówno świadek A. R. jak i poszczególne osoby zatrudnione do pracy przy remoncie statku potwierdzili obecność obcokrajowców, czy konkretnie [...], w trakcie rozmów kwalifikacyjnych, nie była wystarczająca dla potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług przez B. Błędnie wywodzi w tej mierze skarżąca, że skoro przesłuchiwani wskazali na obecność obcokrajowców to został uprawdopodobniony udział B przy rekrutacji. Dla możliwości bowiem zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów konieczne jest udowodnienie, a nie uprawdopodobnienie jego rzeczywistego charakteru, co oznacza, że tylko jednoznaczne wskazanie przez świadków na udział firmy B w rozmowach kwalifikacyjnych mógłby pośrednio dowodzić wykonania przedmiotowych usług. Tymczasem, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, żaden z objętych przesłuchaniami pracowników nie wymienił z własnej inicjatywy firmy B, a dziesięć osób zapytanych wprost o tę firmę odpowiedziało, że jej nie zna, nie słyszało takiej nazwy, nic nie wie na jej temat. Istotne znaczenie w sprawie ma też okoliczność, że treść zeznań R. G. (pracownika skarżącej biorącego udział w rekrutacji) wskazuje, że sprawdzenia kwalifikacji zatrudnianych pracowników dokonywali specjaliści wynajęci przez skarżącą lub inżynierowie z firmy D B.V., co podważa zeznania A. K. o udziale przy testowaniu pracowników specjalistów z B. Chybione są przy tym argumenty skarżącej, że w toku przesłuchania nie uściślono zeznań R. G., tzn. nie zapytano skąd ma wiedzę, że obsługą pracowników w [...] zajmowała się firma D, a nie firma B i czy wyklucza udział przedstawicieli B. Podkreślić należy, że świadek zeznaje pod odpowiedzialnością karną, zgodnie ze stanem swojej wiedzy, natomiast skarżąca miała prawo do udziału w przesłuchaniu i bezpośredniej konfrontacji ze świadkiem, a także zadawania pytań, które pozwoliłyby na uściślenie udzielanych odpowiedzi, z którego to prawa, jak wynika z akt sprawy, nie skorzystała. Podjętą zatem dopiero na etapie skargi próbę podważenia zeznań tego świadka należało uznać za bezskuteczną. Sąd nie podziela również zarzutów, że wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o zeznania A. R. stanowiły niedopuszczalną manipulację. Stwierdzenie bowiem przez organ, że wskazani przez tego świadka [...] mogli być pracownikami firmy D B.V. znajduje oparcie w realiach rozpatrywanej sprawy, gdzie na udział tej firmy wskazywała sama skarżąca w pismach z 14.12.2007 r. i 27.12.2007 r. i potwierdził to również jej pracownik R. G., a także część osób zatrudnionych do pracy w [...]. Odnosząc się natomiast do przykładowo wskazanych w skardze zeznań osób zatrudnionych do pracy przy remoncie statku, należy zauważyć, że potwierdzają one tylko udział obcokrajowców w rekrutacji, co jak wyżej wskazano, jest niewystarczające do uznania racji skarżącej. Przytoczona w odpowiedzi na skargę szczegółowa treść zeznań rekrutowanych (K. W., B. B. C. Ż., F. C., K. S., T. G., G. G., M. Z., K. W., A. C., L. T., K. G., Z. M., J. W. i T. A.) dowodzi, że świadkowie nie tylko nie potwierdzili wykonywania świadczeń przez B, ale też wskazywali, że oceny umiejętności zawodowych kandydata podczas rekrutacji dokonywali polscy specjaliści. Rodzi się zatem pytanie o celowość i ekonomiczny sens wynajęcia polskich specjalistów do weryfikacji umiejętności zatrudnianych pracowników (o czym mowa jest nie tylko w zeznaniach R. G. jak też m.in. M. Z., T. i G. G. i innych), skoro jak zeznał prezes skarżącej weryfikacją kwalifikacji zawodowych rekrutowanych mieli zajmować się oddelegowani pracownicy z firmy B i "w [...] było 5 pracowników oddelegowanych przez B do testowania kandydatów: 2 spawalników, 2 elektryków i 1 specjalista od montażu rurociągów."

Oceniając opisane powyżej dowody w ich wzajemnym powiązaniu Sąd podzielił wnioski organów o braku wykazania przez skarżącą faktycznego wykonania na jej rzecz przez B usług mających polegać na pozyskaniu klientów na rynku [...], w szczególności by firma B przyczyniła się do zawarcia kontraktu ze spółką C, czy uczestniczyła w czynnościach polegających na rekrutacji i selekcji personelu technicznego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług, trudno zarzucać organom uchybienie regułom prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 op stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na tym tle podkreślenia wymaga, że chociaż w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 op można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11). Skład rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, że "jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu." Podkreślić również należy, że wskazywana zasada współdziałania podatnika w wyjaśnianiu korzystnych dla niego okoliczności nabiera szczególnego znaczenia w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi niematerialne, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. W orzecznictwie w przypadku tej kategorii usług jednoznacznie podkreśla się, że to podatnik winien zadbać o właściwą dokumentację wykonania takich świadczeń, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje on wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07).

Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżąca obowiązana była wykazać, że przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B i to przede wszystkim ona powinna była posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Jak trafnie podkreślały organy, mimo wyraźnego wskazania w umowie z 2 stycznia 2006 r. sposobu dokonywania rozliczeń, tj. według określonej stawki pieniężnej za przepracowane godziny, Spółka nie zadbała o dokładne rozliczenie czasu, rzekomo poświęconego przez kontrahenta na realizację usług, co bezsprzecznie sprzeciwia się standardom obowiązującym między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Chociaż wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Spółka nie tylko nie posiadała takich dowodów w swojej dokumentacji, lecz również nie potrafiła podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania. W tej sytuacji skarżąca nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczyła do kosztów podatkowych. Bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że organ powinien był przeprowadzić dodatkowe dowody, występując do administracji podatkowej [...] o informacje na temat spółki D B.V. i zakres prac wykonanych przez nią przy kontrakcie na remont statku. Słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem postępowania jest kwestia faktycznego świadczenia usług przez B, a nie przez ww. podmiot i to skarżąca powinna dysponować dowodami w tym zakresie, zaś organy podatkowe nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów mających potwierdzać jej wyjaśnienia, szczególnie, że te już zgromadzone pozwoliły na ocenę stanu faktycznego.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1399/14 "działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg."

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Dokonanej przez organy oceny prawnej nie zdołały skutecznie podważyć wywody skarżącej, że w świetle prawa [...] możliwe było podpisanie umowy przez B w dacie, w której spółka ta nie była jeszcze podmiotem formalnie zarejestrowanym. Sąd w pełni popiera argumentację organu, że jeżeli nawet firma B przy podpisywaniu umowy z dnia 2.01.2006 r. mogłaby działać jako spółka w organizacji i takie jej działanie miałoby oparcie w obowiązującym w [...] prawie, to nie zmienia to faktu, że [...] administracja podatkowa nie posiada jakichkolwiek dowodów faktycznego funkcjonowania tej Spółki, a pozostały zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez nią spornych usług. Chybione są również zarzuty skarżącej w kwestii oceny zeznań A. K. z postępowania karnego skarbowego i podjęcia rozstrzygnięcia na tej podstawie. Zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał na uwadze całokształt ustalonych okoliczności faktycznych w ich wzajemnym powiązaniu. Jedną z tych okoliczności był fakt przyznania się do winy A. K. w omawianych zeznaniach, co potwierdził wydany prawomocny wyrok karny, którego ustalenia - zgodnie z art. 11 ppsa - co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Stosownie do treści przywołanego przepisu, dotyczy to ustaleń wynikających z sentencji wyroku karnego w odniesieniu do osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Z tych względów argumentacja skargi odnosząca się treści wyjaśnień składanych przez A. K. w toku postępowania karnego i próba ich podważenia jest chybiona, skoro w treści wyroku karnego wskazano na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez B. Nadto, prawidłowej oceny organów nie mogła skutecznie podważyć podniesiona w skardze argumentacja, jakoby zeznający działał pod groźbą wymierzenia wyższej kary. Twierdzeń skarżącej o rzekomym zastraszaniu przesłuchiwanego w żadnej mierze nie potwierdzają załączone do skargi wydruki mailowe (w których jest mowa wyłącznie o wpłacie wymierzonej grzywny). Sąd w pełni akceptuje również ocenę organów o niewiarygodności dowodu z przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego przesłuchania w charakterze strony A. K. Organ w sposób przekonywujący uzasadnił, dlaczego nie dał wiary przesłuchiwanemu, słusznie wskazując, że jego zeznania były mało konkretne, niejasne, a przede wszystkim stały w sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych pracowników oraz informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej [...].

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 op. Wbrew argumentacji skarżącej, organ nie dokonał ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o własne przekonanie, w oderwaniu od całokształtu zgromadzonych dowodów i okoliczności jakie z niego wynikały. Przeciwnie, ustalenia które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji, zostały jak najbardziej prawidłowo wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego, jaki organ był w stanie uzyskać, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Natomiast odmienne stanowisko Spółki w istocie zmierza do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, których nie potrafiła ona wiarygodnie udokumentować. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, i 191 op., bowiem wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Z powyższych względów za nietrafny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 2a op. Zauważyć należy, że wyrażona w tym przepisie zasada zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej.

Reasumując, przeprowadzone wobec Spółki postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Nie doszło też do naruszenia art. 15 ust. 1 pdop. Na gruncie tej regulacji nie budzi bowiem zastrzeżeń, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 pdop stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej" Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie zostało obiektywnie wykazane, że usługi określone umową z 2 stycznia 2006 r. nie zostały faktycznie wykonane, słusznie organy przyjęły, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rzekomo świadczonych usług doradczych nastąpiło z naruszeniem omawianego przepisu.

Nie budzą wątpliwości także pozostałe ustalenia poczynione przez organ oraz ich ocena materialnoprawna, czego strona nie kwestionowała.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.