Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, par. 2, art. 121, art. 210 par. 4, art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] (Naczelnik US) decyzją z [...] października 2015r. określił [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...]października 2015r. w wysokości [...] zł, za luty 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł i za marzec 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł, za luty 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...]października 2015r. w wysokości [...] zł i za marzec 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień [...] października 2015r. w wysokości [...] zł.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613; dalej: "O.p.") - poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Spółce, zamiast ustanowionym przez nią pełnomocnikom;

2) art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego Spółka zmuszona jest domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę, w tym w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy Spółka podejmowała jakiekolwiek działania, które mogą uniemożliwić lub utrudnić ewentualną egzekucję;

4) art. 33 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku przyjęcia, że sprzedaż udokumentowana przez Spółkę fakturami VAT nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (Dyrektor IS) decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej uprawnionym do dokonania zabezpieczenia nie jest organ kontroli skarbowej, który prowadzi to postępowanie, ale na wniosek tego organu właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organ kontroli skarbowej. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], stąd, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie doręczył decyzję z [...] października 2015r. stronie tego postępowania, tj. Spółce, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu podatkowego w postaci doręczenia decyzji o zabezpieczeniu Spółce, nawet gdyby uznać to działanie za nieprawidłowe, to nie wywarło ono wpływu na wynik sprawy. Decyzja o zabezpieczeniu, pomimo wysłania jej przez organ podatkowy do Spółki trafiła również do rąk pełnomocnika Spółki, o czym świadczy fakt, iż pełnomocnik po zapoznaniu się z treścią decyzji w ustawowym terminie złożył w imieniu Spółki odwołanie. Reasumując, w ocenie Dyrektora IS, decyzja Naczelnika US z dnia [...] października 2015r. została prawidłowo i skutecznie doręczona.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p. poprzez zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku przyjęcia, że sprzedaż udokumentowana przez Spółkę fakturami VAT nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest ocena, czy ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania jest całokształt okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd nie przeprowadza się na jego potrzeby postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydaniu decyzji wymiarowej. Skarżona decyzja nie określa wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nie przesądza, że Spółka dopuściła się nierzetelnego rozliczenia. Decyzja ta, w związku z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie możliwości dokonania przez Spółkę transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określa przybliżoną kwotę zobowiązania w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania tych zobowiązań w przyszłości. Wobec czego to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania. W związku z czym poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na swój odrębny charakter od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, nie obejmuje co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organ podatkowy w toku tego postępowania ma jedynie przesądzić czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, do czego niezbędnym jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy wydający decyzję nie przeprowadza postępowania w zakresie ustalenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika. Jest on bowiem związany w tym przedmiocie ustalaniami dokonanymi przez organ wnioskujący. W kompetencji organu podatkowego wydającego decyzję o zabezpieczeniu pozostaje rozpoznanie czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie sytuacji finansowej z uwzględnieniem stanu majątku Spółki wskazują, że taka obawa istnieje.

Organ odwoławczy wskazał, że kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych określone w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych przyjęte zostały na podstawie okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej wnioskujący o zabezpieczenie, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (Dyrektor UKS). Wydanie przedmiotowej decyzji poprzedziło pismo Dyrektora UKS w [...] z [...] lipca 2015r., w którym organ kontroli skarbowej wniósł o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014r. Wniosek ten stanowił podstawę do wydania skarżonej decyzji, gdyż zawierał ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania przez podatnika podatku od towarów i usług oraz informacje w zakresie stanu finansowego i majątkowego Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek Dyrektora UKS wraz z załącznikami stanowi podstawowy materiał dowodowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku przez Spółkę. Dyrektor UKS w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki gromadził materiał dowodowy i wyprowadzał na jego podstawie wnioski, a tym samym posiadał odpowiednią wiedzę co do konieczności dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, którego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela.

Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwem o sygn. akt [...]. W toku kontroli ustalono, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia [...] sp. z o.o. na podstawie uchwały z [...] grudnia 2013r. Została ona założona w lutym 2008r., początkowo pod nazwą [...] sp. z o.o., z kapitałem udziałowym [...] zł. Aktem notarialnym z [...] kwietnia 2013r. dokonano zmiany nazwy Spółki na [...], udziały w Spółce objął [...]. Kapitał Spółki podwyższono najpierw do [...] zł, a następnie do [...] zł. Jedynym akcjonariuszem [...] S.A., pełniącym jednocześnie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki jest [...]. W dniu [...] listopada 2014r. dokonano wpisu prokury samoistnej dla [...]. Działalność gospodarczą Spółka uruchomiła począwszy od drugiego kwartału 2013r. od momentu nabycia jej udziałów przez [...] i zmiany nazwy na [...] sp. z o.o. Za kontrolowany okres [...] S.A. składała deklaracje kwartalne VAT-7D. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. w ilości sztuk [...], o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, że głównym "dostawcą" spółki [...] S.A była ww. spółka, od której udokumentowane fakturami VAT nabycia stanowiły 88% ogółu zakupów krajowych Spółki. Na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że kapitał zakładowy [...] sp. z o.o. wynosi [...] zł. Udziałowcami tej Spółki są C.K. ([...] udziałów o wartości [...] zł) i [...] ([...] udziałów o wartości [...] zł), prezesem zarządu jest [...], natomiast prokurentem – R. K.. Wobec spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że [...] S.A. była jedynym hurtowym odbiorcą sprzętu elektronicznego od spółki [...], pozostała sprzedaż tej Spółki związana była ze sprzedażą internetową i wysyłkową. Według dokonanych ustaleń źródłem pochodzenia towarów sprzedawanych przez [...] sp. z o.o. do [...] S.A. była spółka [...] (jedyny hurtowy dostawca sprzętu elektronicznego do [...]). Marża [...] sp. z o.o. na obrotach handlowych z [...] S.A. wynosiła 1-2 EUR od sztuki telefonu/tabletu (w pojedynczych przypadkach 3 lub 5 EUR na sztuce). Warunki dostaw na rzecz [...] S.A. przez spółkę [...] uregulowano umową o współpracy handlowej zawartą [...] czerwca 2013r. Z informacji udzielonych przez spółkę [...] wynika, że posiada magazyny we [...], towar sprzedany [...] S.A. odbierany był bezpośrednio z tych magazynów przez trzech kierowców zatrudnionych w firmie odbiorcy, własnym transportem, w zależności od życzenia klienta do towaru załączany był spis seryjny telefonów. Kontakt z [...] S.A. nawiązano za pośrednictwem portalu [...]., inicjatorem podjęcia współpracy był [...] (prezes zarządu [...] S.A.). Jak ustalono dostawcą towarów do spółki [...] była [...] sp. z o.o. z/s w [...], która z kolei dokumentowała zakupy fakturami wystawionymi przez spółkę [...]z/s we [...]. W przedstawionym łańcuchu transakcji płatności za towar przekazywane były po dostawie, bezgotówkowo, z rachunków [...] S.A. na rachunki spółki [...], która płaciła dalej spółce [...]. Spółka [...]dokonywała płatności z pominięciem konta spółki [...], dokonując przelewów bezpośrednio na rachunek bankowy spółki [...], która z kolei transferowała je na rachunki podmiotów [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółki [...] i [...] w 2014r. działały w obrocie gospodarczym w charakterze "znikających podatników". Wystawione przez spółkę [...] faktury, w których wykazano podatek należny, skompensowane zostały podatkiem naliczonym, który nie został zadeklarowany ani zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Z wykorzystaniem danych rejestracyjnych wskazanych Spółek wprowadzano do obrotu sprzęt elektroniczny nieustalonego pochodzenia, od którego to obrotu nie odprowadzano podatku należnego VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonujące w roli odpowiednio "znikającego podatnika" oraz pierwszego "bufora" spółki [...]i [...], w całym okresie fakturowania dostaw na rzecz spółki [...], usytuowanej w obrocie karuzelowym, na pozycji kolejnego "bufora" przed spółką [...], kierowane były przez tę samą osobę, tj. P. N., który uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu towaru z nieudokumentowanych źródeł pochodzenia.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy wskazał, że kolejnym odbiorcą towaru, wprowadzonego do obrotu za pośrednictwem wyżej wymienionych spółek ([...],[...],[...]) była [...] S.A., która dalej go odsprzedawała. W zawieranych transakcjach sprzedaży [...] S.A. występowała w dwóch rolach: jako "bufor" - dostawca głównie do dużych krajowych dystrybutorów sprzętu [...], m.in. spółek [...],[...],[...] oraz jako "broker" - deklarując we własnym imieniu wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz eksport do licznych podmiotów zagranicznych. Występując w roli "bufora" [...] S.A. konsumowała największą część marży przypadającej na wszystkich pośredników (średnio 10-15 EUR/szt., a na sprzęcie mniejszej wartości 4-7 EUR/szt). Powyższe działania znajdują uzasadnienie w okolicznościach, iż to spółka [...] ponosiła ciężar finansowania zakupów z nieustalonych źródeł i uwiarygodniała rzetelność pochodzenia towarów prezentowaną na rynku pozycją dużego, dobrze prosperującego przedsiębiorstwa. W tym celu Spółka ta wynajmowała siedzibę w prestiżowym miejscu jakim jest biurowiec "[...]" w centrum [...], wynajmowała powierzchnie magazynowe, gdzie towar był zwożony i składowany, a numery IMEI sprzętu skanowane i weryfikowane, nabyła i wykorzystywała samochody dostawcze do transportu towarów, zatrudniała pracowników do prac biurowych, magazynowych, transportowych i marketingowych lub korzystała w tym zakresie z usług firm zewnętrznych.

W odniesieniu do dostaw, dla których Spółka [...] była eksporterem i wewnątrzwspólnotowym dostawcą, Spółka osiągała znacznie wyższą marżę na sprzedaży niż w przypadku dostaw na rzecz krajowych odbiorców (zwykle od 20 do 40 EUR/szt.), co wynika z faktu, iż występując w roli "brokera" Spółka była jedynym beneficjentem zysku możliwego do zrealizowania na krajowym obrocie sprzętem elektronicznym. W transakcjach, w których [...] S.A. występowała w roli "bufora"', pozostała część marży oraz profitów z odliczenia podatku naliczonego, konsumowana była przez jej krajowych odbiorców. Ustalenia w zakresie wynajmowanych przez [...] S.A. magazynów, zatrudnianych pracowników, posiadanych samochodów wykorzystywanych do przewozu towarów, udokumentowania zdjęciami palet z kartonami smartfonów i tabletów oraz gromadzenia i weryfikowania informacji o numerach seryjnych nabywanego sprzętu, wskazują, iż towar nabyty od [...] faktycznie był do spółki [...] dostarczany. Na etapie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w [...] opisanej we wniosku o zabezpieczenie sam fakt obrotu towarem nie był kwestionowany.

Samo jednak dokonywanie obrotu towarowego nie świadczy o jego rzetelności. W sytuacji, gdy towar zostaje wykorzystany jedynie do zrealizowania oszustwa podatkowego, czynności związane z obrotem tym towarem nie stanowią obrotu gospodarczego. Czynności fikcyjnego obrotu towarem, których celem jest tylko krążenie towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT, nie mogą kreować obowiązków podatkowych, nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. W ocenie organu kontroli spółka [...] miała świadomość tego, iż dokonywane na jej rachunek nabycia towarów i firmowane przez nią dostawy towarów, nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz, że Spółka jest uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", o czym świadczą następujące okoliczności: brak ryzyka handlowego przy gwarantowanym wysokim zarobku; jednostronne dyktowanie warunków płatności; jednostronne dyktowanie warunków cenowych; funkcjonowanie w odwróconym łańcuchu handlowym; brak zachowań konkurencyjnych; brak faktycznej kontroli jakościowo-wartościowej towarów; brak dążenia do optymalizacji zysku. Zdaniem organu kontroli, powyższe działania [...] S.A. dalece odbiegają od typowych działań podmiotów gospodarczych funkcjonujących w warunkach konkurencji rynkowej. Jako uczestnik "karuzeli podatkowej" Spółka musiała mieć też świadomość, iż sankcjonuje w obrocie gospodarczym dostawy towaru z nieznanego źródła, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT. Oferowane [...] S.A. przez [...] sp. z o.o. szczególne warunki obrotu (niskie ceny oraz dostawy realizowane praktycznie z dnia na dzień bez przedpłat), powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności tego dostawcy i źródła pochodzenia towaru. Spółka [...] przy dochowaniu należytej staranności (kapitału wiedzy, doświadczenia, zdolności przewidywania) powinna była wiedzieć, że tylko zorganizowane działanie przestępcze, wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzasadniają oferowanie przez dostawców takich wyjątkowo korzystnych warunków dostaw. Tymczasem Spółka nie podjęła trudu weryfikacji faktycznych źródeł pochodzenia towaru. Spółka w dniu 31 grudnia 2013r. zawarła umowę o współpracy handlowej ze spółką [...], co wskazuje, że planowała nabywać towar bezpośrednio od tej Spółki. Okoliczność, że do współpracy ze spółką [...] ostatecznie nie doszło, a jej prezes nie potrafił wyjaśnić powodów takiego nieskonsumowania zawartej umowy, w ocenie organu kontroli wskazuje, że rzetelność tego dostawcy budziła co najmniej wątpliwości odbiorcy. Nie spowodowało to jednak rezygnacji z zakupów towaru oferowanych przez tego dostawcę. Ostatecznie bowiem zakupy od spółki [...] od stycznia 2014r. były realizowane, ale nie bezpośrednio od niej, tylko za pośrednictwem spółki [...]. Mimo zatem formalnego odrzucenia spółki [...] jako dostawcy, wprowadzany do obrotu przez tę spółkę towar ostatecznie i tak trafiał do [...] S.A., a organizatorem tych dostaw był P. N.. Wykorzystanie dwóch kolejnych spółek w charakterze pośredników, w tym spółki [...], z którą [...] S.A. już wcześniej współpracowała oraz spółki [...], która faktycznie reprezentowana była przez tę samą osobę, co spółka [...] – P. N., w ocenie organu kontroli, było tylko świadomym wydłużeniem łańcucha dostawców w celu uniknięcia odpowiedzialności związanej z bezpośrednią współpracą z nierzetelnym kontrahentem. Analiza faktur zakupu i sprzedaży wykazała, że towar nabyty od spółki [...] został przez [...] S.A. sprzedany, co udokumentowano następującą ilością faktur w poszczególnych miesiącach: styczeń 2014r.: 5 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; luty 2014r.: 22 faktury na kwotę netto [...] zł, VAT [...]zł; marzec 2014r.: 43 faktury na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

W związku z uznaniem, że nabycie towaru przez [...] S.A. od spółki [...] nie było związane z obrotem gospodarczym, ww. faktury wystawione przez [...] S.A. dokumentujące dalszą sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy określenia Spółce obowiązków podatkowych w zakresie podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dokonała dostaw towarów określonych wystawionymi fakturami, zatem nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wyklucza przeprowadzenie obrotu towarowego przez Spółkę. Tym samym nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania normy prawne wynikające z art. 19a ust. 1 ww. ustawy o VAT odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy, określający podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji przez [...] S.A. ze spółką [...] wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, nie dokumentują faktycznych nabyć towarów i w konsekwencji dostaw, lecz zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży dla dokonania nadużyć podatkowych. Mimo, że w odniesieniu do wystawionych przez Spółkę wskazanych faktur sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, odróżnić należy kwestię obowiązku uiszczenia przez wystawcę takich faktur, tj. [...] S.A., podatku na nich wykazanego, od braku obowiązku podatkowego.

Dyrektor IS wskazał, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nakłada obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Spółka wystawiając w styczniu, lutym i marcu 2014r. wskazane faktury VAT na sprzedaż sprzętu elektronicznego (m.in. telefonów komórkowych i tabletów), wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka poza podatkiem wykazanym na wystawionych przez nią fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych będzie również zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług uszczuplonego poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2014r. faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla zrealizowania tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek konieczny, aby skorzystać z prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT. Także faktury dokumentujące transakcje przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku z nich wynikających. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obejmuje właśnie takie przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie by wyłudzić podatek VAT. Czynności te należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu wyżej powołanego przepisu.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody ustalono, iż faktury VAT opisujące zakupy telefonów komórkowych i tabletów przez spółkę [...] od spółki [...] nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wykazane na tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a obrót sprzętem elektronicznym został tylko wykreowany w wystawionych na Spółkę fakturach. W związku z powyższym Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na 56 fakturach wystawionych na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. w I kwartale 2014r. w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł. Organ kontroli skarbowej uwzględniając stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości wyliczył również należne zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł.

Dyrektor IS mając powyższe na uwadze wskazał, że określone w skarżonej decyzji kwoty zobowiązań podatkowych stanowią jedynie kwoty przybliżone, prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej, którą Spółka będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ta uprawdopodabnia jedynie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli skarbowej organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, którymi się kierował wydając tę decyzję, stąd nietrafny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 210 § 4 i art. 121 O.p.

Organ odwoławczy wskazał również, że w świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma występowanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora IS należy zgodzić się z Naczelnikiem US, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte skarżoną decyzją nie zostaną przez Spółkę wykonane. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wykazała, że stosunek wysokości przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, wskazuje, iż Spółka nie będzie w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania. Spółka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2014r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014r. wynika, że posiada ona środki trwałe o łącznej wartości [...] zł. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika US postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] lipca 2015r., sygn. akt. [...]. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] postanowił zabezpieczyć na mieniu Spółki przepadek uzyskanej korzyści z popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia, dokonane w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu organu podatkowego wskazywały, że Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posługiwała się dowodami księgowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji czyli tzw. "pustymi" fakturami. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art 33 § 1 O.p. i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie ujawniała zobowiązań powstających z mocy prawa, co stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Potwierdzeniem istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nie zostanie wykonane jest w szczególności charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu Spółka posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie należności głównej [...] zł. Przedmiotowe zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi, na podstawie których wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W wyniku dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych powyższe zobowiązania zostały zrealizowane. Jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań podatkowych. Kwota posiadanych zaległości w zestawieniu z szacunkową wartością uszczuplenia w podatku od towarów i usług była nieznaczna, co dodatkowo uzasadnia obawę, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Spółki.

Zdaniem Dyrektora IS nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę. W ocenie Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w niniejszej sprawie dokumenty. Zdaniem organu odwoławczego decyzja Naczelnika US zawiera - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne.

Pismem z 1 marca 2016r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Spółce, zamiast ustanowionym przez nią pełnomocnikom;

2) art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego Spółka zmuszona była domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę, w tym w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy Spółka podejmowała jakiekolwiek działania, które mogą uniemożliwić lub utrudnić ewentualną egzekucję;

4) art. 33 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku przyjęcia, że sprzedaż udokumentowana przez Spółkę fakturami VAT nie miała miejsca.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona ustanowionym w sprawie pełnomocnikom. Skarżąca wyjaśniła, że postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest wyłącznie fragmentem postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem, podobnie jak postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja o zabezpieczeniu powinna zatem zostać doręczona ustanowionym w sprawie pełnomocnikom, a uchybienie temu obowiązkowi skutkuje tym, że taka decyzja nie stanowi podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), w okolicznościach wymienionych w § 1, tj. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ratio legis tego unormowania jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia newralgiczna dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

Skarżąca dodała, że analiza zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, który nie przeprowadził postępowania dowodowego, zaś te okoliczności faktyczne, na które wskazano w decyzji zostały poddane jednostronnej, niekorzystnej dla Spółki ocenie. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organ nie wskazał na konkretne fakty, dowody lub działania Spółki, które uprawniałyby ustanowienie zabezpieczenia.

Skarżąca dodała, że nie ma żadnych powiązań kapitałowych, majątkowych, osobistych lub jakichkolwiek innych z firmami, które miałyby w nielegalnym procederze brać udział. Brak wskazania przez organ o jakie konkretne powiązania lub podejrzane sytuacje chodzi, w kontekście całej argumentacji zawartej w decyzji o zabezpieczeniu, wskazuje na brak zgromadzenia przez organy podatkowe istotnego materiału dowodowego i jest próbą wykreowania tych dowodów w drodze niejednoznacznych i niesprawiedliwych sformułowań i ocen.

Organ nie udowadnia także tego, czy Spółka mogła lub powinna była mieć świadomość, iż jest uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Skarżąca dodała, że decyzja Naczelnika US zawiera także wewnętrzne sprzeczności, które eliminują ją z obrotu prawnego. Sprzeczność ta dotyczy przy tym jednej z kluczowych okoliczności takiej jak faktyczny obrót towarami.

Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego (przynajmniej z decyzji to nie wynika), na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą zostały sporządzone nierzetelnie. Tym samym organy pominęły tak istotne dokumenty, gromadzone do każdej transakcji, jak: oferta handlowa, list przewozowy, potwierdzenie zapłaty w postaci przelewu na rachunek bankowy, ewidencja magazynowa wraz z dowodem wydania towaru z magazynu, zapis w księgach rachunkowych. Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, by w jakimkolwiek zakresie sprzedaż następowała na rzecz innych podmiotów. Również brak jest jakichkolwiek zeznań nabywców, którzy by kwestionowali nabycie towarów.

Zdaniem Skarżącej, należy zatem domniemywać, iż zaniechania dowodowe organów wiązały się wyłącznie z faktem, że ww. dowody nie pasowały do przyjętej z góry przez ten organ tezy o fikcyjności transakcji. W ten sposób Naczelnik US sztucznie wykreował wysoką kwotę zaległości podatkowej (ok. [...] mln zł podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT), która z kolei posłużyła za argument o braku możliwości jej dobrowolnego uregulowania przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014r. i okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014r. oraz o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami na majątku skarżącej Spółki.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 pkt 1 i 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego (z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, dotyczy to także postępowania kontrolnego). Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności z uwagi na to, iż decyzji o zabezpieczeniu nie doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę, w tym poprzez zaniechanie wyjaśnienia czy Spółka podejmowała jakiekolwiek działania, które mogą uniemożliwić lub utrudnić ewentualną egzekucję.

Pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego (lub postępowania podatkowego wymiarowego), a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym (lub w postępowaniu podatkowym wymiarowym) wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym.

Zauważyć w związku z tym należy, że status postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegany jednolicie w orzecznictwie.

Jedno stanowisko opowiada się za przyjęciem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej i nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań (zob.: wyroki NSA z 23 września 2008r., I FSK 1074/07, z 2 lipca 2014r., I FSK 1128/13; wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2012r. I SA/Gd 135/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA).

Stosownie natomiast do drugiego poglądu, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010r., II FSK 2146/08, z 22 marca 2011r., II FSK 695/10 i II FSK 1990/09; z 13 lipca 2011r., II FSK 367/10; z 22 lutego 2012r., II FSK 506/11; z 3 kwietnia 2014r., II FSK 991/12, z 3 grudnia 2014r., I FSK 727/14; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2012r. I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 lutego 2013r. I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2013r. I SA/Gd 532/13 - CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do tego drugiego stanowiska. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2014r., I FSK 727/14 w orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne.

Wniosek, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią, można wyprowadzić z analizy przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). W myśl art. 165 § 5 pkt 4 O.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia.

Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego ma natomiast zastosowanie art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.).

O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Niewątpliwie decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy. Nie stanowi też jednak nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy wpadkowym. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine O.p.).

Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, wchodzi w zakres tych postępowań i toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonywane, w jakim czasie, a nie należy rozumieć tej regulacji jako wydania decyzji o zabezpieczeniu w ramach kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytoryczne i może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2010r., III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026; wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013r., I SA/Bd 855/13, CBOSA).

W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie są w szczególności przekonujące argumenty funkcjonalne przywoływane na rzecz tego stanowiska, wskazujące na związek decyzji zabezpieczającej z postępowaniem głównym (jej akcesoryjny charakter), zważywszy na postanowienia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zabezpieczenie dokonywane jest decyzją po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie ze wszystkim jego cechami wyróżniającymi [odrębnościami] (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r., I FSK 727/14, CBOSA).

Skoro postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego wymiarowego, to w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać, czy strona działa sama, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993r. III ARN 45/93, OSNC 1994r., nr 5, poz. 112). Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania (podatkowego albo kontrolnego albo zabezpieczającego albo kontroli podatkowej). Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...], to organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. przez pominięcie pełnomocnika Spółki i doręczenie decyzji wydanej w pierwszej instancji bezpośrednio Spółce. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Zauważyć jednocześnie należy, że bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd Spółki, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Sądu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008r., III SA/Wa 378/08, CBOSA), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008r., I FSK 283/07, CBOSA). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2005r. I SA/Bd 130/05 oraz wyrok NSA z 3 sierpnia 2001r. I SA/Wr 2995/98).

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że nie można przyjąć, iż decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009r., I OSK 453/08; z 26 lipca 2013r. II OSK 718/12 oraz z 1 lutego 2017r., I FSK 1213/15 - CBOSA). W szczególności nie można przyjąć, że decyzja doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika jest decyzją nieistniejącą. Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzję nieistniejącą. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzję doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik, decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania. Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia pisma (decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015r., I FSK 2160/13 - CBOSA). Jeżeli zatem od decyzji doręczonej bezpośrednio stronie ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym jest, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio stronie nie można przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2017r., I FSK 1213/15 – CBOSA).

W związku z argumentacją zawartą w skardze wyjaśnić również należy, że art. 33 O.p., jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślenia przy tym wymaga, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów, Internet 2015 Wydanie 5, Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które uzasadniają wszczęcie postępowania i dokonanie zabezpieczenia na majątku dłużnika.

Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi bowiem jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 i z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2016r. III SA/Gl 2449/15 - CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, iż podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Jak już bowiem wskazano wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, jak już wskazano organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Niewątpliwie organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012r. I FSK 594/11).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Zauważyć przy tym trzeba, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., I SA/Gl 432/09 - CBOSA).

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także działanie Spółki w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", jak również fakt, iż stosunek wysokości przedmiotowych przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, wskazuje, że Spółka nie będzie w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania. Spółka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2014r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014r. wynika, że posiada ona środki trwałe jedynie o łącznej wartości [...] zł. Ponadto postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z [...] lipca 2015r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] postanowił zabezpieczyć na mieniu Spółki przepadek uzyskanej korzyści z popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego w wysokości [...] zł. Słusznie zatem organy stwierdziły, że Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Porównanie powyższych zobowiązań do sytuacji majątkowej i finansowej Spółki pokazuje, że wysokość nałożonego zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do możliwości finansowych Spółki. Wprawdzie sama suma wysokości przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku, zważywszy zwłaszcza na okoliczności wskazujące na nierzetelność Spółki (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2016r. III SA/Wa 1308/15 – CBOSA). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2016r. I SA/Go 181/16 dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

Słusznie też organy podatkowe wskazywały na ustalenia i materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej wskazujący, że Spółka posługiwała się dowodami księgowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli tzw. "pustymi" fakturami. Niewątpliwie proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Spółka nie ujawniała również zobowiązań powstających z mocy prawa, co stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Potwierdzeniem istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane jest w szczególności charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu Spółka posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie należności głównej [...] zł. Przedmiotowe zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi, na podstawie których wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W wyniku dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych powyższe zobowiązania zostały zrealizowane. Jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań podatkowych. Kwota posiadanych zaległości w zestawieniu z szacunkową wartością uszczuplenia w podatku od towarów i usług była nieznaczna, co dodatkowo uzasadnia obawę, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonał ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Spółki i zwrócił uwagę na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że Spółka działała w ramach karuzeli podatkowej, a także prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15). Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie.

Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15.

W kontekście tych orzeczeń analogicznie należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi dodatkowy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby przez skarżącą Spółkę wykonane.

Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

Jak wskazuje się w judykaturze decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jest decyzją wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013r. I FSK 578/12 - CBOSA). Nadto, podkreślić należy, że na tym etapie (wydawania decyzji zabezpieczającej) nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się Spółki w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a jej kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji oraz świadomości Spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach Dyrektora UKS i materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Podkreślić raz jeszcze należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt postępowania kontrolnego (wszystkich materiałów z postępowania kontrolnego), a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działanie w ramach "karuzeli podatkowej"), wielkość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, sytuację finansową, nieregulowanie dobrowolnie zobowiązań podatkowych.

W związku z argumentacją zawartą w skardze podkreślić należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Powyższe argumenty Skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym (postępowaniu kontrolnym), a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 i 4 O.p.

Wskazania również wymaga, że zaskarżona decyzja nie zawiera wewnętrznych sprzeczności odnośnie obrotu towarowego. Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor IS podniósł, iż samo dokonywanie obrotu towarowego nie świadczy o jego rzetelności. W sytuacji, gdy towar zostaje wykorzystany jedynie do zrealizowania oszustwa podatkowego, czynności związane z obrotem tym towarem nie stanowią obrotu gospodarczego. Czynności fikcyjnego obrotu towarem, których celem jest tylko krążenie towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT, nie mogą kreować obowiązków podatkowych, nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Dodać należy, że doświadczenie wskazuje, iż w procederze tzw. karuzeli podatkowej znamiennym jest dokonywanie wielokrotnego obrotu tym samym towarem, w tym wielokrotne dokonywanie kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru przez te same podmioty, w efekcie ten sam towar jedynie krąży pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe wskazały, że majątek Skarżącej i jej dochody nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, iż Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Nie trafny jest więc również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.