Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1464/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, art. 27, art. 27b, art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 95 par. 1, art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 583
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. Z. (dalej: "podatnik", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynęło, drogą elektroniczną, do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe R. Z. i E. Z. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2017 r., w którym został wybrany wspólny sposób opodatkowania małżonków. W powyższym zeznaniu wykazano dochód skarżącego z praw autorskich i innych praw w wysokości 250,00 zł oraz dochód Pani E. Z. z należności ze stosunku pracy w wysokości 35.364,69 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne małżonki w kwocie 24,72 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 17.795,00 zł, od której obliczony podatek, według obowiązującej w 2017 r. skali podatkowej, wyniósł 5.294,16 zł. Po odliczeniu ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 556,02 zł (małżonek) i 1.059,53 zł (małżonka) oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonki w wysokości 12,00 zł, podatek należny został wykazany w kwocie 3.667,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (3.667,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (5.841,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty w wysokości 2.174,00 zł.

Podatnik skorzystał z odliczenia ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec jednego dziecka - syna M. Z. w kwocie 556,02 zł, zatem skorzystał z połowy przysługującej ulgi na dany rok podatkowy.

B. Z. - była małżonka skarżącego, złożyła za 2017 r. zeznanie PIT-37, w którym odliczyła ulgę na dziecko, tj. syna M. Z., w kwocie 1.112,04 zł, tym samym korzystając z całości przysługującej ulgi na dany rok podatkowy.

W związku z powyższym doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. W konsekwencji wezwano skarżącego i B. Z. celem złożenia wyjaśnień odnośnie sprawowanej w 2017 r. opieki nad dzieckiem.

Biorąc pod uwagę złożone wyjaśnienia podatnika i jego byłej żony oraz brak porozumienia między rodzicami w kwestii przysługującej im ulgi za 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 4.223,00 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej w wysokości 50% przysługującej kwoty na jedno dziecko, tj. 556,02 zł, z uwagi na fakt, że podatnik faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zeznania pełnoletniego syna skarżącego, odnośnie sprawowanej nad nim opieki w 2017 r. jednoznacznie wskazują, że główny ciężar związany z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w 2017 r. w stosunku do niego spoczywał na jego matce B. Z., która wykonywała władzę rodzicielską bez udziału drugiego rodzica. Zatem, tylko jej przysługuje prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka w pełnej wysokości. W ocenie organu pierwszej instancji, wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przez ojca oraz spotkania z synem w galerii handlowej, trwające około jednej godziny, nie sposób uznać za wystarczające dla przyjęcia, że wykonywał on władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"), tym bardziej, że obowiązek alimentacyjny nie jest uzależniony od wykonywania, czy nawet posiadania takiej władzy. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie w 2017 r. wyłączne prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko, przysługiwało matce, tj. B. Z., gdyż tylko ona wykonywała władzę rodzicielską nad synem.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z 23 stycznia 2020 r., podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie prawa do odliczenia ulgi na dziecko w 50% wobec braku porozumienia w tej sprawie z matką dziecka. Skarżący nie wskazał zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, odniósł się natomiast do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, uznając za błędne twierdzenie, że nie wykonywał władzy rodzicielskiej w ogóle, przez co została pozbawiona możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej. Skarżący stwierdził, że jest to sprzeczne z dostarczonym przez niego materiałem dowodowym, który jego zdaniem potwierdzał wykonywanie władzy rodzicielskiej nad synem. Podatnik w swojej argumentacji powoływał się na treść wyroku NSA z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania swojego dziecka w połowie przysługującego limitu, tj. w kwocie 556,02 zł za 2017 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje posiadania w 2017 r. przez skarżącego, jak i jego byłą małżonkę, władzy rodzicielskiej, zauważa iż kluczowym aspektem jest ustalenie czy faktycznie obydwoje rodzice władzę tę wykonywali.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wskazana przez stronę w odwołaniu okoliczność - spotkań i rozmów, w tym korespondencji elektronicznej z synem - nie świadczy o faktycznym wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Zdaniem organu, stanowi jedynie realizację ustawowego obowiązku określonego w art. 113 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Kontakty z dzieckiem obejmują w szczególności przebywanie z dzieckiem (odwiedziny, spotkania, zabieranie dziecka poza miejsce jego stałego pobytu) i bezpośrednie porozumiewanie się, utrzymywanie korespondencji, korzystanie z innych środków porozumiewania się na odległość, w tym ze środków komunikacji elektronicznej.

DIAS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący w 2017 r. nie wykonywał faktycznie władzy rodzicielskiej, co uprawniałoby go do zastosowania ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Wyjaśniając stanowisko zajęte w sprawie, organ odwoławczy zauważył, że dostarczone przez stronę dowody i przedstawione okoliczności nie wskazują na faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2019 r. pełnoletni syn strony - M. Z. zeznał, iż w 2017 r. zamieszkiwał "z mamą tylko i wyłącznie" oraz że nie znał miejsca zamieszkania ojca i u niego nie nocował. Ponadto zeznał, że ze strony ojca "opieka była minimalna, spotkania rzadko i w ograniczonym czasie ta godzina tygodniowo, poza tymi spotkaniami nic więcej nie było". (...) "raz w kinie byliśmy no to było 3 godziny" (...) "Od 1,5 roku nie mamy żadnego kontaktu, nawet sms - ostatni 1,5 roku temu". Także w przedłożonym przy piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. oświadczeniu stwierdził, iż jedynie matka, tj. B. Z., sprawowała i sprawuje wyłączną opiekę nad nim, z nią mieszka i to ona troszczy się i dba o wszystkie jego potrzeby.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając definicję władzy rodzicielskiej, nie można stwierdzić, że w trakcie cotygodniowych, krótkich spotkań z dzieckiem w galerii handlowej/kawiarni oraz kontaktów za pomocą środków komunikacji elektronicznej rodzic ma wpływ na rozwój fizyczny, jak i psychiczny dziecka, i tym samym wykonuje władzę rodzicielską zgodnie z jej przesłankami. Sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej przez ojca oraz spełniania obowiązku alimentacyjnego, w opinii organu odwoławczego, nie mogą świadczyć o faktycznym wykonywaniu tej władzy. Płacenie alimentów jest odrębnym od władzy rodzicielskiej obowiązkiem rodzica, który ma zasądzone alimenty, a nie łoży dobrowolnie na utrzymanie swojego dziecka.

DIAS zauważył, że stosownie do art. 27f ust. 4 ustawy o PIT, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 ustawy o PIT, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Jednak, jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, przed zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ podatkowy winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można, zdaniem organu, automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej sytuacji, jak wskazał organ odwoławczy, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego).

Organ odwoławczy nadmienił, że kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Zdaniem organu odwoławczego podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2017 r. faktycznie władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem wykonywała tylko matka.

DIAS wyjaśnił, że wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka i wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Przy czym, przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Ponadto organ wskazał, iż chodzi o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej, zdaniem organu, może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tego typu "czynności" należą, w opinii organu, do zakresu władzy rodzicielskiej. Natomiast utrzymywanie z dziećmi doraźnych, sporadycznych i krótkotrwałych kontaktów nie wypełnia przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej – jak podkreślił organ odwoławczy. Zwłaszcza, że prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem DIAS, wywnioskować można iż udział ojca w wychowaniu syna był znikomy. W opinii organu, całokształt okoliczności niniejszej sprawy potwierdza, że skarżący w 2017 r. faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego dziecka. Organ wskazał, że załączone do odwołania wydruki wiadomości tekstowych SMS oraz mailowych potwierdzają jedynie utrzymywanie przez stronę kontaktów z synem oraz sporadyczne kontakty ze szkołą. Powyższej oceny, zdaniem organu, nie może także zmienić dołączona do pisma z dnia 13 lutego 2020 r. kserokopia notatki.

Organ wskazał, iż notatka nie wskazuje daty jej sporządzenia, nie wiadomo zatem jakiego okresu dotyczy. Jednak niezależnie od tego, w ocenie organu odwoławczego, miała ona na celu uzasadnić konieczność obniżenia zasądzonych przez sąd alimentów. Natomiast w kwestii skorzystania z ulgi na dziecko potwierdza jedynie, że władza rodzicielska nie była przez skarżącego wykonywana. Organ wyjaśnił, że zamiar opłacenia dodatkowych zajęć, z których dziecko nie chce korzystać, lub opłacenie zajęć tenisa ziemnego, których dziecko nie wykorzystało, świadczy jedynie o tym że są one dziecku niepotrzebne lub nie odpowiadają jego zainteresowaniom.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że najistotniejsze w sprawie jest aby ulga na dziecko, stanowiąca konkretną kwotę pieniędzy, wspierała rodzica wykonującego władzę rodzicielską i służyła realizacji potrzeb tego właśnie dziecka, co w niniejszej sprawie zostało spełnione.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

niedokładne zbadanie sprawy i nieuznanie faktu, że podczas spotkań skarżącego z synem oraz wykonywania innych czynności wobec syna miało miejsce wykonywanie władzy rodzicielskiej,

błędne i niespójne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.:

że skarżący faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej jako ojciec, mimo że dowody wskazują inaczej,

że władzę rodzicielską sprawowała tylko matka, mimo że postępowanie nie było prowadzone w tym kierunku,

niespójnej wersji stanu faktycznego polegającej na stwierdzeniu w jednym miejscu, że strona nie wykonywała władzy rodzicielskiej w ogóle, a w innym, że jednak ją wykonywała, ale w małym zakresie.

autorytarne, dokonane bez uprawnień stwierdzenie, że zakres kontaktów skarżącego z synem nie miał wpływu na jego wychowanie i nie był przejawem troski o niego, jako niemające podstaw opinii eksperckiej, która w takim przypadku byłaby konieczna,

tendencyjne i jednostronne uznanie zeznań i oświadczeń syna oraz jego matki, przy pominięciu faktów przedstawionych przez skarżącego, mimo istnienia skrajnie negatywnej, szkalującej postawy matki wobec skarżącego - jako ojca dziecka, co może świadczyć o braku wiarygodności przyjętych za podstawę decyzji zeznań i oświadczeń.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na art. 96 k.r.o. wskazał, iż organ błędnie uznał, iż nie troszczył się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka. Strona powołując się na fragment decyzji, w której uznano, iż "utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej" wyjaśnił, że logicznym jest, iż to głównie podczas kontaktów osobistych tę władze się wykonuje, kierując się postawą czy też postępowaniem dziecka. Zatem zdaniem skarżącego błędnie uznano, iż podczas osobistych spotkań nie wykonywał on władzy rodzicielskiej.

Podatnik podniósł, że w decyzji organu odwoławczego nie podano uzasadnienia dlaczego nie uznano, że podczas kontaktów z synem skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej, zwłaszcza że wskazywał co było przedmiotem rozmów z synem i na czym polegały kontakty z nim, co pokazywało troskę o syna i jego przyszłość.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy błędnie uznał, że zeznania syna jednoznacznie wskazują, że władza rodzicielska była wykonywana tylko przez matkę dziecka bez udziału drugiego rodzica. Syn strony zeznał jedynie, że opieka ojca była minimalna, zatem nie stwierdził, że jej nie było. Ponadto zeznał, że skarżący nie uczestniczył w zebraniach szkolnych, ale że podczas spotkań były częste rozmowy o szkole. Nie wzięto także pod uwagę faktu, iż syn skarżącego był do niego negatywnie nastawiony w 2019 r. i zerwał z nim kontakt, czego wystarczająco nie zbadano. Strona uznała, iż ustalenia organu odwoławczego nie są spójne.

Dodatkowo skarżący uznał, iż pracownicy skarbowi nie mają kompetencji do wskazywania, że jego spotkania i rozmowy z synem nie mają wpływu na wychowanie dziecka, tym samym nie są wykonywaniem władzy rodzicielskiej, zaś stwierdzenia takiego może dokonać tylko psycholog lub inny biegły z zakresu relacji.

Podatnik stwierdził, że administracja skarbowa nie zagłębia się w stosunki rodzinne, gdyż nie ma do tego uprawnień ani narzędzi i w przypadku wątpliwości, w jakim stopniu kontakty z dzieckiem wpływają na jego wychowanie i w jakim stopniu dany rodzic wykonuje władzę rodzicielską, oraz przy braku zgodności rodziców w tym temacie, powinno się przyznać ulgę na dziecko po połowie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie14 stycznia 2021 roku (zarządzenie k. 30 akt sądowych).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako niezasadna - podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania swojego dziecka w połowie przysługującego limitu, tj. w kwocie 556,02 zł za 2017 rok. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie stoją na stanowisku, że prawo takie skarżącemu nie przysługuje.

Przed przedstawieniem szerszej oceny stanowiska organu odwoławczego, przytoczyć należy treść przepisów ustawy o PIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 (skala podatkowa), pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

wykonywał władzę rodzicielską,

pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Na mocy ust. 2 odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:

pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a).

Zgodnie z treścią art. 27f ust. 4 ustawy o PIT, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PIT, wskazując, że koniecznym warunkiem skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci jest wykonywanie władzy rodzicielskiej, pełnienie funkcji opiekuna prawnego, bądź sprawowanie opieki poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej w trakcie roku podatkowego. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, że także przed zastosowaniem reguły wynikającej z treści art. 27f ust. 4 ustawy o PIT, konieczne jest ustalenie w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że miało miejsce wykonywanie władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców. Prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W wyroku z 26 maja 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 505/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażany wcześniej w orzecznictwie tego sądu. Odwołując się do przytoczonych w ww. wyroku orzeczeń, stwierdził, że realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym.

W wyroku z 11 sierpnia 2016 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 1957/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt interpretacji ww. przepisów ustawy o PIT. W powołanym orzeczeniu zwrócono mianowicie uwagę, że wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o PIT nie może abstrahować od całego brzmienia art. 27f tej ustawy oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna – wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny - nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 ustawy o PIT dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Podsumowując swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 11 sierpnia 2016 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

W ocenie sądu, mając na uwadze powyższe, oraz w świetle treści stosownych przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wykonywanie władzy rodzicielskiej, to taka aktywność rodzica w relacji do dziecka, w której rodzic m. in.: 1) troszczy się o jego prawidłowy rozwój psychiczny i fizyczny; 2) dba o rozwijanie zdolności i talentów; 3) zapewnia dziecku odpowiedni poziomu wiedzy według jego zdolności i predyspozycji; 4) dba o realizowanie przez dziecko obowiązku szkolnego i uwzględnia potrzeby udzielania stosownej pomocy w celu uzyskiwania przez dziecko zadowalających wyników w nauce, 5) określa miejsca pobytu dziecka; 6) wybiera szkołę, zajęcia pozalekcyjne; 5) kontroluje spędzanie wolnego czasu. W ramach wykonywanej władzy rodzicielskiej - Zgodnie z art. 27 ust. 2 Konwencji o prawach dziecka – rodzić ponosi odpowiedzialność za zabezpieczenie - w ramach swych możliwości, także finansowych - warunków życia niezbędnych dla rozwoju dziecka. Obowiązek ten obejmuje zapewnienie należytego wyżywienia, odzieży, warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, poczucia bezpieczeństwa polegającego na emocjonalnym wsparciu, bliskości, akceptacji (por. komentarz do art. 95 § 1 kro w: Wierciński Jacek (red.), "Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz", LexisNexis 2014, LEX).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i komentarzu do kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu faktycznego niniejszej sporawy, należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w 2017 roku skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej wobec swojego małoletniego syna, biorąc znikomy udział w jego życiu. W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez skarżącego nie świadczy kontakt skarżącego z synem poprzez wysyłane do niego smsy, czy też spotkania z nim raz w tygodniu "na mieście". Słusznie zauważył DIAS, że prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie stanowi elementu sprawowania władzy rodzicielskiej.

W ocenie sądu, w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i wyłaniających się z tego materiału dowodowego okoliczności, trudno odnaleźć taki rodzaj aktywności skarżącego, który wskazywałby na wykonywanie przez niego władzy rodzicielskiej wobec syna M. Z. w 2017 roku. W szczególności okoliczność taka nie wynika z przesłuchania syna skarżącego. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez skarżącego w 2017 roku nie świadczy również treść notatki załączonej do pisma skarżącego z 13 lutego 2020 roku. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił ten dowód, słusznie zwracając uwagę na brak daty jego sporządzenia, a także związek sporządzenia tej notatki z uzasadnieniem obniżenia alimentów.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w 2017 roku relacja skarżącego wobec jego syna ograniczona była do wymiany smsmów i spotkań (mniej więcej raz w tygodniu) w umówionym lokalu. W ocenie sądu, w tak zarysowanej relacji skarżącego z synem nie sposób dopatrzyć się cech wykonywania władzy rodzicielskiej (według wyżej przedstawionych zasad). Nie sposób odróżnić tę relację od relacji koleżeńskich.

Rodzaj i częstotliwość spotkań skarżącego z synem pozostają poza sporem w niniejszej sprawie. W piśmie z 16 grudnia 2019 roku skarżący stwierdził, że na przełomie 2016 i 2017 roku przeprowadził się do nowego mniejszego mieszkania, a 17 stycznia 2017 roku urodziła się córka z drugiego małżeństwa. W nowym wynajmowanym mieszkaniu – stwierdził skarżący w ww. piśmie - nie było warunków do tego, by mógł nocować w nim jeszcze mój syn. Poza tym nie chciałem, by syn przyjeżdżał do mojego nowego miejsca zamieszkania – wyjaśnił skarżący – bo w poprzednim roku kiedy przebywał ze mną kilka dni, donosił o wszelkich sprawach mojego nowego małżeństwa swojej matce. (k. 91 akt postępowania podatkowego).

Treść powyższego pisma – zdaniem sądu – wskazuje jednoznacznie, że skarżący nie był zainteresowany budowaniem jakichkolwiek głębszych relacji z synem, poza minimum cotygodniowych spotkań "na mieście". O tym, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej wobec syna M. Z. świadczy również – poza dowodami powołanymi przez organ odwoławczy – treść korespondencji smsowej z synem. Ogranicza się ona w zasadzie do ustalenia daty i terminu spotkania. Szczególną uwagę zwraca sms znajdujący się na k. 73 akt. Widnieje na niej sms następującej treści: "Ja chciałbym w końcu normalnie się z tobą spotkać u ciebie, a nie wśród innych ludzi. mogę do ciebie przyjechać? To co już nigdy nie będę z tobą spędzał więcej czasu niż godzinę w galeri". Stanowi on odpowiedź na propozycję spotkania w "F.". W ocenie sądu, nawet gdy w jakimkolwiek okresie mogła być mowa o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez skarżącego, o tyle nie ma podstaw do uznania, że władzę taką skarżący wykonywał w 2017 roku, co prawidłowo zostało ustalone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nie można uznać, że wykonywał on władzę rodzicielską podczas spotkań z synem w galerii handlowej, raz w tygodniu, przez około godzinę. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że głównie podczas kontaktów osobistych wykonuje się władzę rodzicielską, kierując postawą, czy postępowaniem dziecka, o tyle w świetle zasad doświadczenia życiowego nie można uznać, że wystarczający jest taki rodzaj kontaktów, jak wyżej przedstawione. W materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy trudno odnaleźć "inne czynności" skarżącego wobec syna, które świadczyłyby o wykonywaniu przez niego władzy rodzicielskiej w 2017 roku.

Zdaniem sądu, za prawidłowością stanowiska organu odwoławczego przemawia jeszcze jedna okoliczność. Jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia tzw. ulga prorodzinna stanowi – w zamyśle ustawodawcy – pomoc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do przyznania tej pomocy skarżącemu za rok 2017. Słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, że najistotniejsze jest, aby ulga na dziecko, stanowiąca konkretną kwotę pieniędzy , wspierała rodzica wykonującego władzę rodzicielską i służyła realizacji potrzeb tego właśnie dziecka.

W świetle powyższego, stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, należy uznać za odpowiadające w pełni treści powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT. Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia.

W ocenie sądu nie zasługuje również na uwzględnienie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, organ odwoławczy dokładnie zbadał okoliczności niniejszej sprawy, przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe. W ocenie sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ocena dowodów zgromadzony w toku postępowania w sprawie dokonana przez organ odwoławczy jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art.191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do błędnego, czy niespójnego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności nie świadczy o tym okoliczność, że ustalenia organu odwoławczego są niekorzystne dla samego skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.