Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1482/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Warszawie na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę [...] (dalej: Skarżący/Instytut) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części, w której Organ uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach badawczych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 371 ze zm., dalej: ustawa o instytutach badawczych), zajmującym się m.in. badaniami, rozwojem, wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki. Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Instytut bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym z udziałem uczelni wyższej oraz partnera biznesowego (dalej: Konsorcjum). Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia o nazwie [...] (dalej: Projekt), finansowanego w ramach II konkursu Programu Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR). Celem praktycznym Projektu jest opracowanie i opanowanie nowej autonomicznej technologii transportu biomasy, która zapewniałaby wysoką wydajność pracy i miałaby bardzo duże szanse na szybkie praktyczne wdrożenie. W wyniku realizacji Projektu zbudowany zostanie pojazd-demonstrator. Potencjalnymi odbiorcami tego rodzaju maszyn są firmy wykonujące zabiegi ochronne w ramach technologii ochrony obszarów wodno-błotnych. Docelowo opracowane wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej, jak również (ewentualnie w przypadku powodzenia projektu) w postaci gotowych produktów lub komponentów, mają być wykorzystane do celów komercyjnych. W konsekwencji sprzedaż rzeczonych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wytworzone w ramach Projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez Instytut urządzeń i robotów mobilnych. W ramach realizacji Projektu faktury dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (np. w związku z nabyciem aparatury naukowo-badawczej) są wystawiane na Instytut.

3. Finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez NCBiR oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Zgodnie z treścią umowy partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarnie odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu. Ponadto zobowiązują się do zastosowania wyników prac w działalności gospodarczej oraz podziału i rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych, zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. Prawa własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, które powstaną w ramach Projektu będą stanowiły własność danego członka Konsorcjum lub współwłasność kilku członków Konsorcjum. Szczegółowe zasady dotyczące udziału partnerów w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników Projektu są przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do umowy Konsorcjum.

4. Mając na uwadze powyższy opis, Instytut zadał następujące pytania:

1) czy otrzymane przez Instytut od NCBiR dofinansowanie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz NCBiR;

2) czy wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania od NCBiR na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

3) czy Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu.

5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Skarżący wywiódł, że: (1) otrzymane przez Instytut dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz NCBiR; (2) wartość otrzymanego dofinansowania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT; (3) jednocześnie Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu.

6. W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2016 r. Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego z NCBiR, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Organu interpretacyjnego środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację badań naukowych w postaci opisanego wyżej Projektu stanowią więc wynagrodzenie za świadczone przez Instytut usługi. Treść wniosku wskazuje bowiem, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem Projektu. Wobec powyższego środki te należy uznać za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

7. W wyniku skargi Instytutu - oznaczonym na wstępie wyrokiem - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Instytutu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew przekonaniu Organu adresatem działań podejmowanych w ramach Projektu nie jest NCBiR, lecz podmioty, do których skierowane zostaną wyniki prac badawczych. NCBiR nie nabywa bowiem w imieniu własnym i na własny rachunek, lub na rachunek Skarbu Państwa, efektów prac wykonanych przez Instytut. Bezpośrednim beneficjentem ewentualnych patentów czy praw autorskich będą ich nabywcy. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Instytut z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami prac badawczych.

8. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji podniósł, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, lub innej formy dofinansowania w rozumieniu powołanego przepisu ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy dotacja na realizację Projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, zaś efekty wykonania Projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne, co prowadzi do wniosku, że dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez Instytut. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką Instytut sprzedał swoją usługę lub towar uzależniona była od kwoty przyznanej dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym sprawy nie można jednak stwierdzić. Projekt będzie bowiem służyć realizacji ustawowych zadań naukowych Instytutu, zaś ewentualny efekt prac badawczych nie zostanie nabyty przez NCBiR, gdyż przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym - zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji nie można uznać, że w związku z realizacją umowy Instytut otrzyma sfinansowane dotacją wynagrodzenie za świadczone usługi, lecz uznać należy, że przyznane dofinansowanie stanowi refundację poniesionych kosztów.

9. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dofinansowanie otrzymane przez Instytut z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Instytut usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe - jako dofinansowanie konkretnego Projektu - mają bezpośredni wpływ na wartość tego projektu, i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą mogły być wykorzystywane komercyjnie, to przyznane środki stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Instytut usługi, co oznacza, że środki te stanowią element podstawy opodatkowania VAT.

10. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

11. Instytut nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

13. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej O.p.) wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania ze środków NCBiR na realizację Projektu badawczego - stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - winna zostać ujęta w podstawie opodatkowania.

14. Tak zarysowana kwestia sporna została już negatywnie i jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA:

z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1164/18; z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 566/19; z 21 marca 2019 r. sygn. I FSK 1363/18; z 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1947/16; z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16; z 26 kwietnia

2018 r. sygn. akt I FSK 963/16 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

15. Odnotowania wymaga jedynie dla porządku, że w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy, jak również zarzutów skargi kasacyjnej, której granicami w myśl art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. tut. Sąd kasacyjny jest związany, argumenty przedstawione na uzasadnienie takiego stanu rzeczy mogą częściowo przybierać odmienną postać (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17). Niemniej nawet odmienna argumentacja prowadzi do tożsamych rezultatów, a mianowicie, że dotacja otrzymywana przez uczestników konsorcjum, dla celu takiego jak zawiązane w niniejszej sprawie, nie stanowi wynagrodzenia za ich czynności realizowane w ramach projektu badawczego.

16. Punktem wyjścia dla powyższej konstatacji i dalszych rozważań jest dyspozycja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, 13.06.1977, s. 1-40), któremu obecnie odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, s. 1-118 ze zm., dalej: dyrektywa VAT). Ostatni z powołanych przepisów statuuje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

17. Omawiany przepis w sposób wyraźny określa związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami, jako związek bezpośredni. Związek ten akcentowany jest także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 - Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629 (pkt 17) orzekł, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług lub dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jednakże sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce niemal zawsze, dlatego konieczne jest jeszcze stwierdzenie, że dana dotacja została przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dopiero wówczas można uznać, że taka dotacja stanowi element wynagrodzenia.

18. Z powyższego wynika, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż obrotu nie zwiększają. Dlatego też przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje przedmiotowe do ceny sprzedaży (po stronie dostawcy towaru lub usługi), a nie do ceny zakupu (po stronie nabywcy towaru lub usługi) - zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie 3 s. 429 i nast. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie występuje.

19. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika bowiem, że dofinansowanie ze środków NCBiR zostanie udzielone w celu realizacji Projektu badawczego polegającego na opracowaniu i opanowaniu nowej autonomicznej technologii transportu biomasy, którego wynikiem będzie budowa określonego urządzenia technicznego ("pojazd demonstrator dla realizacji ATTB, który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystywany do testów [...]"). Zgodnie zaś z założeniami Projektu badawczego "docelowo opracowane wyniki projektu w postaci praw własności przemysłowej, jak również ewentualnie w postaci gotowych produktów lub komponentów, mają być wykorzystane do celów komercyjnych, [...] sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług." (zob. wniosek interpretacyjny, k. 5 akt administracyjnych).

20. W konsekwencji, choć przedmiotowe środki niewątpliwie mają wpływ na wartość Projektu badawczego (finansują jego koszty), to w żaden sposób nie oznacza to, że środki te stanowią wynagrodzenie za czynności realizowane w ramach Projektu badawczego, pomijając już, że nie sposób przyjąć aby środki te miały bezpośredni wpływ na cenę określonych towarów i usług (dotacja do sprzedaży).

21. W odniesieniu do pierwszej kwestii odnotowania wymaga na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 900 ze zm., dalej: ustawa o NCBiR) projektem badawczym jest przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań NCBiR, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a NCBiR. Słusznie zatem podniósł Sąd pierwszej instancji, że nie sposób zgodzić się, że dofinansowanie ze środków NCBiR na realizację tak rozumianego projektu stanowiło wynagrodzenie dla Instytutu, skoro z art. 1 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że podmiot ten jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, które to zadania realizuje poprzez dystrybucję środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. Oznacza to, że NCBiR jedynie przekazuje środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących ustawowe zadania o charakterze naukowym, które w przeciwnym wypadku byłyby zmuszone samodzielnie pokryć koszty Projektu badawczego lub z tego projektu zrezygnować, nawet wówczas gdyby podejmowany projekt miał być istotny z perspektywy strategicznych dla państwa kierunków badań naukowych.

22. Sytuacji powyższej mają zatem zapobiec przekazywane za pośrednictwem NCBiR środki, które są powiązane z ustanowionym w drodze uchwały przez Radę Ministrów, Krajowym Programem Badań, określającym strategiczne dla państwa kierunki badań naukowych i prac rozwojowych szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa w rozumieniu art. 3 i 4 nieobowiązującej już ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.).

23. Nie ma zatem wątpliwości, że zadania w wymienionym obszarze realizuje skarżący Instytut, który jak wynika z treści wniosku interpretacyjnego jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych. W myśl art. 1 tej ustawy oznacza to, że Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 powołanej ustawy, podstawowa działalność instytutów badawczych polega na: (1) prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, (2) przystosowywaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, (3) wdrażaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych - to nie sposób zgodzić się z Organem, że "środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. zadań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone na rzecz skarżącego usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu" (zob. str. 8 skargi kasacyjnej).

24. Tym bardziej - w odniesieniu do drugiej kwestii - nie można zgodzić się z Organem, że dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR ma bezpośredni wpływ na cenę określonych towarów i usług (dotacja do sprzedaży). Wynika to z faktu, że rezultat naukowy wykonanych badań - których jak powiedziano wyżej prowadzenie jest ustawowym celem każdego instytutu badawczego - jest przedmiotem odmiennym od kwestii komercjalizacji tego rezultatu, w wyniku którego to procesu dochodzi do dostawy lub świadczenia określonych (skomercjalizowanych) towarów lub usług, które wytworzone zostały w oparciu o określone wyniki badań naukowych, objętych prawami własności przemysłowej. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do konieczności przyjęcia - co trafnie podniósł Skarżący - że za rezultat należałoby uznać "naukowy dowód, że w ogóle lub na określonym poziomie wiedzy technologicznej nie da się osiągnąć oczekiwanych założeń" (zob. wniosek interpretacyjny, k. 4 akt administracyjnych).

25. Tymczasem w myśl art. 2 ust. 2 pkt 6 i 7 ustawy o instytutach badawczych, Instytut, w związku z prowadzoną działalnością podstawową może m.in. prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw (ust. 6); jak również wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby (ust. 7). Powyższe koresponduje z art. 29 pkt 1 i 2 ustawy o NCBiR. W tym ostatnim przypadku powołane przepisy stanowią bowiem, że do zadań NCBiR należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez: (1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce; jak również (2) wspieranie pozyskiwania przez jednostki naukowe środków na działalność badawczo-rozwojową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa.

26. W świetle powołanych przepisów zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzony przez Konsorcjum Projekt badawczy, co oznacza, że dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, tylko dlatego, że projekt ten jest wykonywany przez Konsorcjum z udziałem partnera biznesowego (por. str. 8 skargi kasacyjnej), albowiem stanowi ono refundację kosztów poniesionych w celu realizacji projektu badawczego, który wpisuje się w logikę badań stosowanych, ustawowy cel skarżącego Instytutu oraz ustawowe zadania Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

27. Z obu tych przyczyn jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlegał oddaleniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uznał, że w stanie faktycznym sprawy otrzymana dotacja na realizację Projektu badawczego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 209 P.p.s.a.