Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1406/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1406/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u podatnika, który w kontrolowanym okresie zajmował się hurtowym obrotem paliwami płynnymi, między innymi nieprawidłowości związane z zawyżeniem podatku naliczonego za miesiące styczeń-grudzień 2005 r. na skutek odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących firm: FHU "A" – A. W., PW "B" – M. M., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji uznał, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym organ kontroli skarbowej w dniu [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W ocenie organu podatnik w sposób świadomy i konsekwentny dokonywał w 2005 r. zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od kontrahentów, o których wiedział, że stwarzają jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) uznając, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) dotyczący nabycia usługi od przedsiębiorcy, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb VAT. W ocenie strony orzeczenie to uzasadniało konieczność uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i skonstatował, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Dalej organ argumentował, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, a o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Wskazał, że z art. 86 ustawy o VAT nie wynika, iż wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Ocenił, że zebrane dowody wykazały, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze nabywania produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, jak i benzyny Pb 95, od kontrahentów, którzy jedynie stwarzali pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości podatnik wiedział, że paliwo pochodzi z innego źródła, a powyższe ustalenia potwierdzają następujące dowody:

1. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę FHU "A" (na łączną kwotę netto – 1.617.918,81 zł, VAT – 355.942,14 zł) wskazano, że podmiot ten zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2005 r.; A. W. zeznał ponadto, że już w styczniu 2005 r. zamknął działalność gospodarczą, a kopie faktur wystawione przez jego firmę zostały zniszczone i to samo miał uczynić z oryginałami C. K., ponieważ do transakcji kupna sprzedaży nie doszło; ponadto na fakturach jakie posiadał skarżący widniała pieczęć "właściciel A. W. ", a pieczątki takiej ten podmiot nie posiadał. Organ odwoławczy uznał zatem, że w styczniu 2005 r. nie doszło do żadnej transakcji pomiędzy firmą C. K. a FHU "A", gdyż faktycznym dostawcą paliwa była firma "E" z K. .

2. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę PW "B" – M. M. (na łączną kwotę netto – 16.380.831,17 zł, VAT – 3.603.832,76 zł) wskazano na zeznania świadka W. W. (osoby faktycznie zarządzającej firmą "B"), z których jednoznacznie wynika, że podmiot ten jedynie wypisywał faktury na sprzedaż paliwa oraz na zeznania samego C. K. (z dnia 30 marca 2007 r.), z których wynika, że przy dostarczaniu paliwa i faktur wystawionych przez w/w podmiot pieniądze przekazywał osobie o imieniu W., nie był nigdy w siedzibie firmy "B" i nie wie gdzie miała swoją siedzibę.

3. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę "C" Sp. z o.o. (na łączną kwotę netto – 12.934723,38 zł, VAT – 2.845.639,17 zł) wskazano, że D. R., którego nazwisko figurowało na zakwestionowanych fakturach, zeznał 7 sierpnia 2008 r., iż od 12 lat przebywa w domach opieki społecznej, nie pracuje i nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej; nigdy nie był związany ze Sp. z o.o. "C"; nic mu nie mówi nazwa PPW "F" i nazwisko C. K., zakwestionowanych faktur nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał. Z kolei T. L. – właściciel Sp. z o.o. "C" zeznał 13 sierpnia 2008 r., że spółka od października 2005 r. praktycznie nie działa; w październiku 2005 r. spółka nie wystawiała żadnych faktur; nie zna nikogo o nazwisku D. R. lub R.; okazane mu faktury określił jako "zupełną fałszywkę"; nic mu nie mówi nazwisko C. K.. Świadek P. S. – reprezentujący Sp. z o.o. "C" zeznał w dniu 21 lipca 2008 r., że nie wie aby Spółka miała kontrahentów w rejonie [...], a ponadto nie zna firmy PPW "F" C. K..

4. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. "D" w K. (na łączną kwotę netto – 1.614835,22 zł, podatek VAT naliczony – 355.263,74 zł) wskazano na zeznania A. W. - właściciela Sp. z o.o. "D", z których wynika, że w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2005 r. nabył w sp. z o.o. "D" 100% udziałów, jednak właściwą działalność spółka rozpoczęła dopiero w marcu 2006 r. Dostawcami paliwa do spółki była Sp. z o.o. "C" z T. oraz "L.K. L. Z." z K. . Jednym z największych odbiorców paliwa była firma "F" - C. K., do której trafiało paliwo pochodzące od Sp. z o.o. "C". Z kolei w dniu 2 października 2008 r. ze znał, że działalność w Sp. z o.o. "D" rozpoczął w grudniu 2005 r. Wystawił i podpisał okazane faktury na sprzedaż paliwa do P.P.W. "F". Nie potrafił wytłumaczyć jednak różnic w okazanych fakturach VAT oraz dowodach KP (inna szata graficzna, inne podpisy). Rozliczenia pomiędzy firmą "D" a firmą "F" odbywały się w ten sposób, że świadek był pośrednikiem i otrzymywał prowizję, natomiast C. K. rozliczał się bezpośrednio z dostawcą.

Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego C. K. wynikało, że A. W. znał już wcześniej z firmy "A". To A. W. zaproponował mu sprzedaż oleju napędowego po cenach niższych o ok. 6 — 8 groszy na jednym litrze od cen oferowanych przez G.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom C. K. oraz A. W.. Podniósł, że na taką ocenę ma wpływ szereg dowodów, tj.:

- A. W. sporządzając rozliczenie za miesiące grudzień 2005 r. nie wykazał żadnej sprzedaży, złożył tzw. deklaracje zerowe, chociaż podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 października 2008 r. oświadczył, że w tym okresie wystawił dla firmy "F" faktury VAT dokumentujące sprzedaż.

W ocenie organu powyższe dowodowy wskazywały na świadomy udział C. K. w procederze nabywania paliwa od fikcyjnych podmiotów.

Powołując fragment wyjaśnień C. K. złożonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. organ wskazał, że podatnik miał świadomość tego, iż otrzymuje faktury VAT niedokumentujące żadnych transakcji, po to aby wprowadzić do obrotu produkt ropopochodny pochodzący z niewiadomego źródła.

Jako kolejny dowód wskazujący na świadomy udział podatnika w procederze nabywania pustych faktur VAT organ powołał zeznania G. i M.F., prowadzących działalność pod nazwą "H" w M.. Osoby te w 2004 r. wystawiały m.in. dla P.P.W. "F" fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że w aktach sprawy znajduje się dziewięć wyników badań przeprowadzonych w [...] Laboratorium w Z. z 2005 r. Wyniki tych badań wskazywały, że żadna z dostarczonych przez podatnika próbek nie spełniała polskich norm ustalonych dla tych parametrów.

Reasumując, organ II instancji uznał, że podatnik na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił także, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE.

W kwestii powołanego w odwołaniu wyroku TSWE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C - 438/09) organ wskazał, że orzeczenie to nie przystaje do okoliczności przedmiotowej sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że dowody zebrane przez organ podatkowy są niewystarczające dla udowodnienia, że faktury VAT dotyczące tego okresu, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, miały charakter fikcyjny. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy wskazuje na dowolność oraz przyjęcie z góry założenia o nieuczciwości skarżącego jako podatnika. Bezzasadnie odmówiono wiary zeznaniom skarżącego, a bezkrytycznie przyjmowano za prawdziwe zeznania kontrahentów skarżącego. Podobnie jak w odwołaniu podatnik argumentował, że organy przy rozpatrywaniu jego sprawy, nie uwzględniły wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09), pomimo występujących podobieństw między tymi sprawami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 164/12 oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację jaka została przytoczona w uzasadnieniu w/w wyroku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, a poprzednio do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ zasadnie wywodził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, powoływanym przez skarżącego. W orzeczeniu tym Trybunał odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Rozpatrując w tym kontekście powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podnieść należy, iż w przypadku wykładni tych przepisów zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Lex nr 263945). Podobnie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698) NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Na tle powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Z akt sprawy wynika, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały przede wszystkim oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur, tj.: FHU "A", PW "B", "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uzasadniony był wniosek organów, że wymienieni wystawcy faktur nie prowadzili w analizowanym okresie rzeczywiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. To z kolei skutkowało uznaniem, że podmioty wyszczególnione na fakturach jako dostawcy paliwa, nie były rzeczywistymi jego sprzedawcami. Podkreślić raz jeszcze należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący powołując wyrok TSUE (C–438/09), że kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie nie jest fakt zarejestrowania bądź braku rejestracji w VAT kontrahenta, ale to czy podmiot wskazany na fakturze dokumentującej sprzedaż paliwa rzeczywiście dokonał takiej sprzedaży na rzecz skarżącego. Innymi słowy, czy zdarzenie opisane na fakturze rzeczywiście wystąpiło pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Orzeczenie Trybunału odnosiło się natomiast do takiego stanu faktycznego, w którym faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, z tym że jej wystawcą nie był podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT. W niniejszej sprawie problem nie dotyczy rejestracji kontrahenta, lecz zgodności pomiędzy zapisami na fakturze a rzeczywistym przebiegiem transakcji. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Sąd w pełni podziela to stanowisko, ma ono bowiem oparcie w zebranych w sprawie dowodach.

W swoich zeznaniach A. W. , W. W., T. L., P. S. przedstawili jak prowadzili działalność gospodarczą, w jaki sposób i w jakich okolicznościach dochodziło do wystawiania faktur sprzedaży paliwa oraz że w/w podmioty nie dokonywały rzeczywistego obrotu towarowego – sprzedaży paliwa. Także skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z transakcjami rzekomo dokonywanymi z tymi podmiotami, zwłaszcza że wystawione faktury na dostawę paliwa opiewały na milionowe kwoty.

Prawidłowo też organy uznały, że podatnik wiedział, a przynajmniej domyślał się, że bierze udział w fikcyjnym obrocie paliwem. Nie bez znaczenia pozostają powoływane przez organy podatkowe wyjaśnienia podatnika złożone w dniu 22 lutego 2007 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., w których podał, że wiedział, iż część przedstawianych mu dokumentów firmowych była podrobiona, jak również domyślał się, że paliwo, które nabywa pochodzi z niewiadomego źródła. Istotna z tego punktu widzenia jest też okoliczność, że podatnik w 2005 r. dziewięć razy dostarczał do Laboratorium próbki paliwa i żadna z nich nie odpowiadała ustalonym normom. W takiej sytuacji, rzetelny przedsiębiorca szuka innego dostawcy towaru, skarżący zaś konsekwentnie przyjmował faktury sprzedażowe od tych samych podmiotów, mimo niekorzystnych wyników badań laboratoryjnych.

Także zeznania innych świadków - G. i M.F., potwierdzają świadomy udział podatnika w procederze nabywania pustych faktur VAT dla udokumentowania nabycia paliwa, które dalej za pośrednictwem przedsiębiorstwa skarżącego było wprowadzane do obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, w konsekwencji których przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a mianowicie, że podmioty, wskazane w tych dokumentach jako dostawcy, w rzeczywistości nie dokonały dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Na gruncie prawa materialnego powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: FHU "A", PW "B", Sp. z o.o. "C" i Sp. z o.o. "D".

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

A.D.