Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2658/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w D. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując następujące stanowisko:

Dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

W przypadku nie posiadania przez spółkę wszystkich dokumentów z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed [...] r., w których "A" nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r.

Następnie pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w D. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 42 ust. 12 oraz ust. 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług argumentując:

- Minister nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego przez stronę przytaczając jedynie przepisy ustawy o VAT;

- błędne są konkluzje Ministra dotyczące orzeczenia ETS C- 409/04;

- interpretacja nie odpowiada na pytanie, jakie są obowiązki podatnika do momentu zebrania dokumentów potwierdzających dokonanie WDT;

- sposób wyboru przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS jest tendencyjny;

- organ nie ustosunkował się do istoty zagadnienia, jak również nie przeprowadził wykładni przepisów;

- odstąpienie od dokonania wykładni literalnej wskazanych przepisów stanowi istotne naruszenie prawa;

- bezpodstawnie Minister uznał, że dostawy WDT o których mowa powinne zostać ujęte w ewidencji jako dostawa na terytorium kraju, jak również powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7;

- skoro ustawodawca zastosował odmienne rozwiązania, co do transakcji eksportowych i do WDT to uznał, że w przypadku WDT chodzi jedynie o obowiązki dokumentacyjne;

- prawidłowość stanowiska strony w omawianym zakresie potwierdził NSA w wyroku z 20 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1500/08;

- przywołanie funkcji zabezpieczenia budżetu w ramach wykładni przepisów podatkowych nie jest uzasadnione;

- interpretacja nie zawiera ustosunkowani się do stanowiska spółki;

- organ nie dokonał analizy przepisów, o których interpretację strona wnosiła.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również na obowiązujące przepisu ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 11 organ dokonujący interpretacji stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ma miejsce w razie spełnienia dwóch warunków: nabycie w państwie przeznaczenia oraz faktyczny wywóz towarów z kraju, jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Ustawodawca w art. 42 ust. 3 wskazał zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Ta regulacja prawna nie budzi wątpliwości, co wynika również z wyroku WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 117/08. Z kolei, z wyroków WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 1909/08 i III SA/Wa 155/08 wynika, że jeden dokument może spełniać role dwóch lub trzech dokumentów np. faktura może zawierać specyfikację towarów jak również potwierdzać przewóz towaru.

Wykazanie faktu, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru jest przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro w okresie do [...] r. w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy spółka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy w ramach WDT, to powinna wykazać te transakcje w ewidencji podatkowej, w celu ich ujawnienia jako dostawy krajowe, powinna uwzględnić te dostawy przy wypełnianiu informacji podsumowującej i wykazać je jako WDT, nie miał obowiązku stosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej, nie mogła stosować stawki 0%, nie była zobowiązana do zapłaty podatku należnego związanego z tymi transakcjami oraz nie musiał uwzględnić tych transakcji w deklaracji VAT-7. W momencie kiedy spółka otrzymała odpowiednie dokumenty mogła zastosować stawkę 0%, miała prawo skorygowania informacji podsumowującej, mogła ująć transakcję w bieżącej deklaracji VAT-7 bądź tez dokonać korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym dokonała WDT.

Analiza przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że konkretna transakcja może zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa w razie spełnienia dwóch warunków: państwo przeznaczenia opodatkuje taką transakcję bez względu na to, jak taka transakcja została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki; drugi warunek to stwierdzenie, że nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego.

Podatnik powinien zatem posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji wszystkie dokumenty (dowody), z których wynika że towary zostały wywiezione.

W skardze z [...] r. "A" Sp. z o.o. w D. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy;

- art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie powołując się dodatkowo na orzecznictwo ETS: C-184/05; C- 409/04 oraz orzecznictwo krajowe.

Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w D. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów również wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem z 12 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując się na art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie z urzędu przyjmując, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że p ostanowieniem z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)."

Postanowieniem z 29 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany.

Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...] r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące do 30 listopada 2008 r. przepisy art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich zakwestionowała w przedstawionym stanowisku przejściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy wewnatrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej, w swojej ocenie prawidłowe stanowisko. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że nie był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentów niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej:

Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Spółka zaprezentowała stanowisko, że w przypadkach transakcji mających miejsce przed [...] r., w których "A" nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

Tymczasem, zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Natomiast według art. 42 ust. 12a tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Z tej regulacji prawnej wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, kiedy podatnik, który dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Według uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10:

"W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

Jeśli podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług wykazując tę dostawę w ewidencji.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Należy podkreślić, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o podatku od towarów, kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Zgodnie z art. 100 ust. pkt 1, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej. Z kolei, według art. 101, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

Stanowisko spółki, że kiedy nie posiada wszystkich dokumentów z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych nie ma uzasadnienia normatywnego.

Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, określenia wysokości podatku należnego, a taki obowiązek wynika z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 i art. 100 ustawy o podatku od towarów i usług istnieje ścisłe powiązanie poprzez art. 42 ust. 12 a, to podatnik nie ma tutaj prawa wyboru jakiegoś pozanormatywnego rozwiązania.

Na końcu należy podkreślić, że to podatnik, który dostarczył towary do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju dokonuje oceny, czy posiada dowody na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Mając na uwadze, że w tej sprawie prawa nie naruszono, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.