Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 979/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3905/14 w sprawie ze skargi D.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-447/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 27 listopada 2015 r., III SA/Wa 3905/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę D. G. – K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2014 r.,

IPPB4/415-447/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z. (dalej: "poprzednik prawny"), który zmarł 14 kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 29 września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła H. G. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 6 listopada 1996 r., 1/3 części spadku po zmarłej 28 września 1986 r. H. G. (dalej: "bezpośredni poprzednik prawny") nabyła skarżąca. Powyższe czyni skarżącą uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z.

Poprzednik prawny skarżącej był właścicielem nieruchomości przy

ul. [...], opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. [...]."

Na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny skarżącej wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik prawny zmarł 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W., przypadły ich następcom prawnym w częściach im przypisanych.

Decyzją z 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, skarżąca uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (dalej: "prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość.

W związku z powyższym wniosek złożony przez poprzednika prawnego został rozpatrzony ponownie. Prezydent W. decyzjami z 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W związku z powyższym następcy prawni 21 grudnia 2007 r. wystąpili

z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa — Wojewody M., na rzecz skarżącej, taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty odszkodowania. Wyrokiem z 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz wnioskodawczyni kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca poinformowała, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 361 § 1 k.c., jak również

w oparciu o art. 417 k.c. i art. 481 § 1 k.c.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wywołało otrzymanie przez skarżącą kwoty należnego jej odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, wraz z zasądzonymi na jej rzecz odsetkami ustawowymi?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania oraz traktowane z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków

i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego?

Zdaniem skarżącej, otrzymanie przez nią odszkodowania w ramach zaprezentowanego stanu faktycznego w zamian za utracone przez jej poprzednika prawnego prawo jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą wypłaconego na rzecz skarżącej odszkodowania. Dlatego też, na skarżącej nie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku

z ich otrzymaniem.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno odsetki jak i kwota odszkodowania stanowią przychód z jednego źródła, tj. z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego, a w związku z tym należy traktować je jednorodnie. Uwzględniając jednak upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania i odsetki nie będą stanowić źródła przychodu skarżącej więc nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd Okręgowy w W. na rzecz skarżącej jest odpowiednikiem zapłaty za niezwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi dokładną wartość owego prawa w stosunku do części jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych poprzednika prawnego. Oczywistym jest, że skarżąca otrzymała określoną przez Sąd Okręgowy

w W. kwotę kosztem utraty przez jej poprzednika prawnego prawa. Gdyby

23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. nie odmówiło,

w sposób bezprawny, poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa, aktualnie skarżąca byłaby właścicielem niniejszego prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo prawo zostało skarżącej przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego poprzednika prawnego. Skarżąca mogłaby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym jej prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć. Dlatego też odszkodowanie przypadłe skarżącej, w wyniku utraty przez poprzednika prawnego prawa, należy ściśle powiązać ze źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że w stanie faktycznym kwota odszkodowania należnego skarżącej stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego też w niniejszym przypadku, kwota odszkodowania nie może stanowić przychodu z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśliła, że również odsetki ustawowe zasądzone na jej rzecz stanowią element przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty odszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować analogicznie jak,

w niniejszym stanie faktycznym, kwotę odszkodowania, tj. jako przychód z tytułu zbycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W związku z powyższym odsetki należy traktować w taki sam sposób jak kwotę należności głównej, jako że powstały w wyniku tego samego zdarzenia

i stanowią przychód z jednego źródła.

W stanie faktycznym sprawy, w ocenie skarżącej, całość zasądzonej na jej rzecz kwoty wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego od nabycia prawa zgodnie

z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca w wyniku śmierci swojego bezpośredniego poprzednika prawnego nie uzyskała faktycznie prawa. Nabyła jednak określone roszczenie o ustanowienie prawa. Za dzień nabycia owego uprawnienia procesowego należy zdaniem skarżącej przyjąć datę śmierci spadkodawcy.

W przypadku gdyby, zamiast odszkodowania, skarżącej zostało przyznane prawo

w przypadającej na nią części, stanowiłoby ono restytucję stosunków sprzed wywłaszczenia, a nabycie prawa nastąpiłoby w dacie spadkobrania. Choć faktycznie nabyte zostały jedynie roszczenia dot. prawa, na poczet podatku dochodowego,

za datę nabycia prawa do gruntu należy uznać datę śmierci bezpośredniego poprzednika prawnego skarżącej, a więc 28 września 1986 r. Termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął więc z końcem roku 1991. Dlatego też uzyskany w 2013 r. przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca wskazała, że nawet w przypadku gdyby termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie upłynął lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z powyżej wspomnianego przepisu, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, zarówno

w stosunku do zasądzonej kwoty odszkodowania, jak i do przysługujących od niej odsetek ustawowych, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymanie przedmiotowych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, że odsetki stanowią integralną część rekompensaty zasądzonej na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa, one również podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Jakkolwiek wysokość odsetek oraz sposób ich naliczania odnosi się do kwoty głównej odszkodowania, istnienie odsetek wynika z samej odmowy przyznania następcom poprzednika prawnego odszkodowania w zamian za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym. Za powyższym przemawia fakt, że zasądzone odsetki ustawowe naliczane są od dnia pierwszego sprecyzowania żądania, a nie od dnia wydania przez Sąd Okręgowy w W. wyroku zasądzającego.

Zatem przysługujące skarżącej odsetki i odszkodowanie, ponieważ pochodzą z jednego źródła, a brak jest podstawy prawnej do traktowania odmiennie przychodów z jednego źródła, będą jednorodnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 5 września 2014 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami:

- w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego odszkodowania uznał za prawidłowe,

- w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że do wyłączenia

z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f., dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Przepis ten nie ma więc zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Skarżąca natomiast nie dokonała sprzedaży nieruchomości, ani udziału w nieruchomości. Skarżącej zostało jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego

z 6 marca 2012 r. wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji skarżącej.

Organ powołał następnie art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 361 § 1, art. 363 § 1 i 2, art. 417 § 1 k.c., a także art. 160 § 1 k.p.a. i wskazał,

że w niniejszej sprawie istotne jest, że przepisy art. 160 k.p.a. w zw. art. 361 § 1 k.c., jak również art. 417 k.c., na podstawie których orzeczono o odszkodowaniu są przepisami, które określają zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3

lit. a)-g) u.p.d.o.f. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej

z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek organ powołał

art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 481 k.c. i stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez skarżącą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. źródła przychodu

w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Przy czym w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Podsumowując, organ stwierdził, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia

26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, stanowią dla skarżącej przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

2.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu, w rozpoznanej sprawie skarżąca nabyła tytułem spadku prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością. Skarżąca dziedzicząc roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością zyskała przymiot strony w postępowaniu administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wydanej wobec W. Z., a następnie przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem powszechnym w sprawie o odszkodowanie za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej.

Odszkodowanie skarżąca uzyskała w wyniku postępowania cywilnego, w którym skarżąca była stroną. W przypadku skarżącej przedmiotem dziedziczenia były więc prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością i ich nabycie sprawiło, że skarżąca mogła być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej wobec W. Z., a następnie mogła uzyskać w wyniku powództwa cywilnego odszkodowanie. Uzyskane przez skarżącą odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez nią w drodze spadku ww. roszczeń, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce skarżąca, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Skarżąca nie nabyła w drodze spadku odszkodowania. Skarżąca z faktu bycia spadkobiercą wywodziła jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które skarżąca nabyła w drodze spadku.

Otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego skarżącej, co oznacza, że w dacie jego otrzymania uzyskała przychód podlegający kwalifikacji na gruncie podatkowym. Prowadzi to oczywiście do wniosku, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie oraz odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła", a art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą również między innymi odszkodowania, jak i odsetki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku organu podstawą tego zwolnienia nie jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wysokość tego odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Niemniej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – zostało ono przecież przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynika, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. "b" tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans. Odszkodowanie to przyznano na podstawie art. 160 § 1 k.p.a., zgodnie z którym odszkodowanie należne jest za poniesioną rzeczywistą szkodę. W konsekwencji określona tym przepisem odpowiedzialność została ograniczona tylko do uszczerbku, straty materialnej (damnum emergens) poniesionej przez stronę, a zatem nie obejmuje odpowiedzialności za utracone korzyści (lucrum cessans). Zatem roszczeniem, o którym mowa w art. 160 k.p.a. nie można objąć spodziewanych zysków.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego o braku podstaw prawnych do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych przez skarżącą odsetek. Istotne jest dla tej kwestii zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez skarżącą. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazał, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

4. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania; tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

- przy czym powołane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zauważyć zaś należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego przez kasatora art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz – równolegle – niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez organ interpretacyjny, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez organ interpretacyjny i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował też tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o interpretację i tego który został poddany interpretacji przez organ, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane skarżącej przez sąd cywilny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód ten nie podlega wyłączeniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przy tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niezakwalifikowanie przyznanej skarżącej kwoty odszkodowania i odsetek jako przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Skoro bowiem źródłem przysporzenia majątkowego skarżącej było zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z 6 marca 2012 r. wraz z odsetkami ustawowymi to tylko to zdarzenie i jego tytuł implikowało sposób jego zakwalifikowania do podatkowego źródła przychodu. W związku z tym na pełną akceptację zasługują argumenty Sądu pierwszej instancji potwierdzające zakwalifikowanie kwot odszkodowania oraz odsetek do tzw. "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, bezprzedmiotowe stają się wywody skarżącej (i ich sądowa ocena) w kontekście upływu pięcioletniego terminu określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. zasądzonych przez sąd cywilny odsetek.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło pełne zastosowanie do przyznanego przez sąd cywilny odszkodowania, które to zostało otrzymane przez skarżącą na podstawie wyroku sądu cywilnego. Nie ma zaś do tego odszkodowania zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16.

Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.