Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 612/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 236 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 228 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżonym postanowieniem z [...] marca 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] listopada 2009 r. (nr [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2009 r. (nr [...]), określającej J. R. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 oraz art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zakończone decyzją z [...] listopada 2009 r. (nr [...]) określającą to zobowiązanie w kwocie [...] zł. W dniu [...] listopada 2009 r. organ podatkowy wydał również postanowienie (nr [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

W związku z tym, że podatnik (6 listopada 2009 r.) odwołał pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania podatkowego doradcy podatkowemu P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego - po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi w/w postanowienia (także decyzji z [...] listopada 2009 r.) - nadał w dniu 20 listopada 2009 r., w placówce pocztowej W. 15, przesyłkę poleconą o numerze R [...], w której znajdowało się to postanowienie oraz decyzja wymiarowa z [...] listopada 2009 r. (oba pisma o numerze kancelaryjnym [...]), na adres zamieszkania podatnika (W., ul. [...]). W dacie pierwszego awiza przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S. z adresem do doręczeń: G., ul. [...]. W dacie drugiego awiza (1 grudnia 2009 r.), podatnik sporządził pismo potwierdzające udzielone pełnomocnictwo M. S., składając je w organie 2 grudnia 2009 r. Ponieważ w dacie wydania postanowienia i decyzji ([...] listopada 2009 r.) oraz w dacie ich wysyłki (20 listopada 2009 r.) do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 O.p., że w datach tych pełnomocnik (w osobie M. S.) został skutecznie ustanowiony. W konsekwencji, wydane w sprawie postanowienie i decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p., zostały - zdaniem organu - skutecznie doręczone podatnikowi 8 grudnia 2009 r. Termin na złożenie zażalenia na w/w postanowienie upłynął 15 grudnia 2009 r.

Dnia 14 grudnia 2009 r. podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S. (data wpływu pisma do organu to 16 grudnia 2009 r.), ustanawiając - 18 grudnia 2009 r. - ponownie pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K.

W dniu 15 stycznia 2010 r., strona - działając przez pełnomocnika - złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia, natomiast objętym skargą postanowieniem z [...] marca 2010 r. organ ten stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia - przywołując treść art. 236 § 2 pkt 1 O.p. - wskazał, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Podkreślił, iż w sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2009 r. zostało doręczone podatnikowi, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., w dniu 8 grudnia 2009 r. Podniósł, że termin do złożenia zażalenia na to postanowienie upłynął z dniem 15 grudnia 2009 r. Zauważył, iż strona wniosła zażalenie 15 stycznia 2010 r., tj. z przekroczeniem ustawowego terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący - działając za pośrednictwem pełnomocnika - wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że postanowienie to narusza art. 150, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku art. 218 i 219 O.p.

Mając na uwadze regulacje art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. strona zarzuciła, iż treść zaskarżonego postanowienia pozostaje w sprzeczności z art. 236 § 2 pkt 1

w związku z art. 150 § 2 O.p. Stwierdziła, że w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, iż doręczenie postanowienia nastąpiło 8 grudnia 2009 r., wobec tego brak jest podstaw do uznania, że termin do wniesienia zażalenia upłynął 15 grudnia 2009 r. Podniosła, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik odebrał kopię postanowienia

8 stycznia 2010 r. i dopiero wówczas podatnik mógł zapoznać się z jego treścią.

W powyższych okolicznościach, za skuteczne doręczenie postanowienia uznać należy, zdaniem strony, wydanie pełnomocnikowi jego kserokopii 8 stycznia 2010 r., a zatem termin na złożenie zażalenia upływał 15 stycznia 2010 r. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejawiające się brakiem zgromadzenia oraz niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego a w konsekwencji błędnym przyjęciem fikcji doręczenia postanowienia w trybie art. 150 § 2 O.p. W ocenie strony, w sprawie nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki skuteczności tego doręczenia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Ustalenie prawidłowości doręczenia jest natomiast - według autora skargi - warunkiem wstępnym przystąpienia do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, którego bieg rozpoczyna się z chwilą owego doręczenia. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo sądowe skarżący stwierdził, że do instytucji tzw. fikcji doręczenia, z racji jej wyjątkowości oraz nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, szczególnego znaczenia nabiera zachowanie przez organ podatkowy wszelkich wymogów formalnych związanych z tym doręczeniem. Wyraził stanowisko, iż skuteczność doręczenia w tym trybie warunkowana jest stwierdzeniem, że adresat w sposób niebudzący wątpliwości został zawiadomiony

o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Brak takiego zawiadomienia, jak też wątpliwości, czy dotarło ono do adresata, czyni doręczenie bezskutecznym.

Okolicznościami, które - w ocenie strony - wykluczają skuteczność doręczenia postanowienia z [...] listopada 2009 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., były następujące błędy w doręczeniu:

- na kopercie załączonej do akt sprawy figurują pieczęcie: "adresata nie zastano 23-11-2009" oraz "awizowano dnia 23-11-2009" (obie z parafą), a także pieczęć "awizowano powtórnie dnia 01-12-2009" (bez podpisu doręczyciela); brak podpisu doręczyciela sprawia, że tak opisana koperta nie stanowi dowodu na okoliczność dokonania dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym;

- na kopercie znajdują się dwie sygnatury, przypuszczalnie pisane różnymi długopisami: [...] i [...], przy czym druga z nich została przekreślona (wydający skarżone postanowienie organ podatkowy nie zbadał, co oznaczają te sygnatury, ani jaka była przyczyna przekreślenia jednej z nich); w opinii skarżącego, jest to okoliczność o tyle istotna, że treści zamieszczone na kopercie nie dają podstaw do stwierdzenia, co znajdowało się wewnątrz koperty, w szczególności brak jest dowodu zaświadczającego, iż znajdowała się w niej decyzja z [...] listopada 2009 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- w aktach sprawy brak jest karty zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którą uznano za zawierającą decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; zgodnie z pismem z 18 grudnia 2009 r. - nieopatrzonym oznaczeniem organu podatkowego, w którym zostało sporządzone

(w nagłówku podano jedynie oznaczenie "Dział PDI") a podpisanym przez Kierownika Działu [...] C. P. oraz skierowanym do "Działu Rachunkowości Podatkowej" - "zwrotne potwierdzenie odbioru zostało zagubione", w związku z czym "organ podatkowy złożył reklamację na niewłaściwe wykonanie usługi pocztowej"; otrzymane w odpowiedzi na tę reklamację pismo Urzędu Pocztowego W. 15

z dnia 23 grudnia 2009 r. nie wspomina o zagubieniu karty zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie wyjaśniając też okoliczności tego zdarzenia; zdaniem strony, brak zwrotnego potwierdzenia odbioru nie tylko nie pozwala na jednoznaczną identyfikację przesyłki, ale też wywołuje zasadnicze wątpliwości, co do przebiegu doręczenia;

- znajdujący się w aktach sprawy duplikat zagubionego potwierdzenia odbioru nie ma, według wnoszącego skargę, żadnej mocy dowodowej, ponieważ brak na nim informacji o tym, kto go sporządził, kiedy to nastąpiło, ani na podstawie, jakich przepisów; ponadto duplikat zawiera informację o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W. 14, podczas gdy tym doręczeniem zajmował się Urząd Pocztowy W. 15, a także nie wskazuje sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym; duplikat zawiera również sygnaturę [...], a więc tę, która nie widnieje na kopercie jako nieprzekreślona, co potęguje niejasności odnośnie przyczyn skreślenia drugiej z tych sygnatur oraz samej identyfikacji doręczanej przesyłki;

- w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji, co do tego, czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, co uniemożliwia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachowano wymagania zawarte w art. 150 § 2 O.p.

Strona argumentowała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący naruszył także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 218 oraz 219 O.p., poprzez brak wskazania dowodów, na podstawie których uznano za udowodnione doręczenie postanowienia

w trybie art. 150 § 2 O.p. oraz nie przytoczył przepisów prawa, ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, jako przeszkody w przyjęciu domniemania doręczenia na podstawie art. 150 § 2 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, że jest on bezzasadny. Argumentował, iż - jak wynika z akt sprawy - bezsprzecznym jest, że podatnik został zawiadomiony

o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona, pismem z 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2009 r., poinformowała organ pierwszej instancji - po uzyskaniu, jak się wyraziła, wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listownych, kierowanych na jego adres zamieszkania we W. ul. [...] - że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi żadnych wątpliwości. Według organu, potwierdzeniem tego, iż członkowie rodziny informowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy to, że skarżący w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23 listopada 2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej dacie, ustanowił pełnomocnika do doręczeń (zamieszkałego w G. M. S.), natomiast

w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie tego pełnomocnika. W opinii organu, zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej

o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa, nie jest przypadkowa. Według organu, strona, po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niej przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowiła pełnomocnika do doręczeń (23 listopada 2009 r.) oraz informowała o nieobecności w miejscu zamieszkania (1 grudnia 2009 r.), czyli podejmowała czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidzianym w art. 150 § 2 O.p. W kwestii zarzutu braku zbadania co oznaczają sygnatury zamieszczone na kopercie oraz przyczyn przekreślenia jednej z nich, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważył, iż na znajdującej się w aktach sprawy decyzji z [...] listopada 2009 r. oraz postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji widnieją tożsame z zamieszczonymi na kopercie sygnatury, co oznacza, że oba w/w pisma stanowiły łącznie przedmiot równoczesnego doręczenia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Urząd Pocztowy W. 15 jest właściwy do udzielenia i przesłania informacji

w sprawie reklamacji dotyczącej nienależytego doręczenia, ponieważ to w tym urzędzie została ona złożona, co potwierdza kserokopia książki nadawczej nr [...]

z [...] listopada 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanych przepisów wynika, iż Sąd - badając legalność zaskarżonego postanowienia (decyzji) - ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. (nr [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu

z [...] listopada 2009 r. (nr [...]), określającej podatnikowi zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Podstawą do wydania przez organ drugiej instancji postanowienia był przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na wstępie zauważenia jednak wymaga, iż - zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. - zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Natomiast, w myśl art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego

w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia,

w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowi koniec terminu. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone

w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 O.p).

Treść regulacji art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić, w formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innego trybu stwierdzenia (ustalenia) tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia określonego w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia następuje z urzędu a w postępowaniu w tym przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Organ drugiej instancji (odwoławczy) ma zatem obowiązek, w momencie, gdy wpływa do niego zażalenie, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność zażalenia, czego następstwem jest ostateczność postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Zaakcentowania wymaga, że przez doręczenie stronie pisma należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany w art. 144 - 154c O.p. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną, doręczenie powinno nastąpić w sposób określony w art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto, zgodnie z art. 144 O.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy doręcza swoje pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jak wynika z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni

w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Stosownie do art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się wówczas dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się

w aktach sprawy.

W orzecznictwie sądowym słusznie przyjmuje się, że dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /NSA/ z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585). Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjmować, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela oraz że dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań (por.: wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771).

W przywołanym powyżej orzeczeniu NSA zaznaczył też, że nie istnieje przepis prawa nakazujący umieszczanie na przesyłce, czy dowodzie doręczenia, adnotacji o miejscu umieszczenia awiza, o jakim mowa w art. 150 O.p.

W rozpoznawanej sprawie wskazane jest przywołanie poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r. (sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002/5/60). Pogląd ten, odnoszący się wprawdzie do doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, może zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ogólną regułą jest, iż na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Słusznie też, zarówno w omawianym rozstrzygnięciu, jak i orzecznictwie sądów cywilnych, uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął on wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP 6/1971, poz. 100).

W niniejszej sprawie strony spierają się odnośnie ustalenia daty skutecznego doręczenia postanowienia z [...] listopada 2009 r., a w konsekwencji terminu na złożenie zażalenia na to postanowienie. W ocenie organów podatkowych, sporne w sprawie postanowienie zostało doręczone stronie 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., przy zachowaniu wszelkich warunków formalnych, niezbędnych do uznania fikcji doręczenia. Natomiast strona - nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem - stwierdza, że za datę skutecznego doręczenia postanowienia należy uznać dzień 8 stycznia 2010 r., czyli dzień kiedy to - jej zdaniem - w najwcześniejszym możliwym terminie podatnik zapoznał się z treścią postanowienia, wskutek wydania jego pełnomocnikowi kserokopii postanowienia i zarzuca jednocześnie niezachowanie warunków formalnych niezbędnych do uznania fikcji doręczenia na podstawie art. 150

§ 2 O.p. Skarżący, powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 21 czerwca 1988 r. (III CRN 172/88) dowodzi, iż aby można było uznać skuteczność fikcyjnego doręczenia, na podstawie art. 150 § 2 O.p., adresat w sposób niebudzący wątpliwości powinien zostać zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Natomiast brak takiego zawiadomienia, jak też wątpliwości, czy dotarło ono do adresata, czyni doręczenie bezskutecznym. Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, dokonanego na podstawie art. 150 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy bezsprzecznym jest fakt, iż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik, pismem z 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2009 r., poinformował organ podatkowy, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny

o awizowanych przesyłkach listowych kierowanych przez Urząd Skarbowy W. na jego adres zamieszkania ul. [...], iż wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r.,

z uwagi na jego długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. Skoro sama strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego to niewątpliwie musieli oni wejść w posiadanie awiza (dwukrotne). W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika)

o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma zatem znaczenia, iż na kopercie, przy dacie drugiego awiza, tj. 1 grudnia 2009 r., nie widnieje podpis doręczyciela, jak również to, że zaginął oryginał potwierdzenia odbioru a na duplikacie potwierdzenia odbioru nie zaznaczono, w jaki sposób zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie można ją odebrać. Zauważyć należy, że procedura prawidłowego doręczania przesyłki poleconej nr [...], nadanej 20 listopada 2009 r., została opisana w piśmie Urzędu Pocztowego W. 15 z 23 grudnia 2009 r. i potwierdzona przez kierownika zmiany. Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - w pełni aprobuje przywołany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można przyjąć jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela oraz że dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań, zgodnie

z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. Tezy wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze dotyczyły sytuacji, gdy nie wiadomo było, czy informacja

o awizach dotarła do adresata a zatem czy miał on świadomość, że skierowana została do niego przesyłka listowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, iż adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu, skarżący bowiem sam potwierdził tę okoliczność. Potwierdzeniem tego, że członkowie rodziny poinformowali podatnika o przesyłce,

w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy ponadto fakt, iż podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23 listopada 2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej dacie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustanowił pełnomocnika do doręczeń (zamieszkałego w G. M. S.), natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie w/w pełnomocnika. Nie można zarzucić dowolności ocenie organu podatkowego, że zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa, jest nieprzypadkowa. Skarżący, po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (23 listopada 2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (1 grudnia 2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia w trybie innym, niż przewidziany w art. 150 § 2 O.p., co słusznie podniósł także organ odwoławczy.

Abstrahując od powyższego, Sąd za zasadny uznaje zarzut skargi kwestionujący wartość dowodową, znajdującego się w aktach sprawy, duplikatu potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, bowiem nie wiadomym jest, kto ten duplikat sporządził. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. Całokształt okoliczności sprawy, tzn. wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 1 grudnia 2009 r., ustanowienie pełnomocnika 23 listopada 2009 r., koperta z adnotacjami o awizach przesyłki w dniach 23 listopada oraz 1 grudnia 2009 r. wraz pismem Urzędu Pocztowego 15 z 23 grudnia 2009 r., potwierdzającym daty awizowania przesyłki zamieszczone na kopercie, dowodzą, że doręczenie należy uznać za skuteczne

z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż odpowiedzi na reklamację udzielił Urząd Pocztowy W. 15, a przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym W. 14, wyjaśnić należy, że taki zakres kompetencji wynika z § 8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 183, poz.1795 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi, nie budzi także wątpliwości Sądu, że w przesyłce poleconej nr [...], nadanej 20 listopada 2009 r., znajdowało się sporne

w sprawie postanowienie, bowiem umieszczona na kopercie sygnatura [...] jest taka sama, jak znajdująca się na tym postanowieniu - również na postanowieniu sygnatura [...], tak jak i na kopercie, jest przekreślona.

Za chybiony Sąd uznaje ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika M. S., z przedstawionych poniżej przyczyn. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi przy tym, iż obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku. Niewątpliwie, zgodnie

z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywiste wydaje się, że regulacja ta dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie. Odmienny pogląd jest nie do zaakceptowania. Pamiętać bowiem należy, iż instytucja pełnomocnictwa pojmowana jest jako element prawa strony do obrony. Konieczne jest więc ustalenie zakresu umocowania. Tymczasem, bez złożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie jest to możliwe. A zatem, tylko osobie legitymującej się stosownym umocowaniem przypisać można status pełnomocnika i związane z tym obowiązki i prawa. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Skoro zatem,

w sprawie, nie wykazano, aby w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...] listopada 2009 r.) i w dacie wysyłki tego postanowienia ([...] listopada 2009 r.), do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony, brak jest podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winno zostać doręczone postanowienie (por.: wyrok NSA z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 4387/03; publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, podatnik ustanowił pełnomocnikiem M. S.

w dniu 23 listopada 2009 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu postanowienia z [...] listopada 2009 r. W konsekwencji, wydane w sprawie postanowienie powinno zostać doręczone stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p., co w sprawie miało miejsce.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doręczenie "zastępcze", dokonane w trybie art. 150 O.p., jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegnie 7-io dniowy termin do wniesienia zażalenia. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje zaś, iż postanowienie staje się ostateczne (art. 128 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 239 O.p.). Zdaniem Sądu, rozpoznając przedmiotową sprawę i dokonując jej oceny,

w kontekście naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 2 O.p., nie sposób pominąć zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Sąd stwierdza, iż przebieg zdarzeń przedstawiony poniżej świadczy o tym, że strona podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia postanowienia przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego

w decyzji wymiarowej, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności:

- w dniu 2 grudnia 2008 r. strona udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;

- w dniu 6 listopada 2009 r. strona odwołuje w/w pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. K.;

- w dniu [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

w wysokości [...] zł oraz postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności;

- w dniu [...) listopada 2003 r. pracownicy organu dwukrotnie podejmują próbę doręczenia w/w decyzji i postanowienia w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej:

a/ w sekretariacie firmy pracownik odmówił odbioru decyzji i postanowienia, powołując się na brak upoważnienia w tym zakresie, mimo, iż pierwotnie potwierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji;

b/ około godz. 16 ponowiono próbę doręczenia; pracownicy organu nie zostali wpuszczeni do firmy bowiem było już po godzinach pracy; podatnik tymczasem przebywał wówczas na terenie firmy;

- w dniu 20 listopada 2009 r. organ podatkowy wysłał postanowienie (także decyzję wymiarową) do podatnika na jego adres domowy;

- w dniu 23 listopada 2009 r., tj. w dacie pierwszego awizowania przesyłki, strona udziela pełnomocnictwa zamieszkałemu w G. M. S.;

- w dniu 1 grudnia 2009 r., tzn. w dacie drugiego awizowania przesyłki, strona - powołując się na informacje od członków rodziny o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego - informuje, że korespondencję należy kierować do M. S.;

- w dniu 14 grudnia 2009 r. strona odwołuje pełnomocnictwo udzielone M. S.;

- w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanawia pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K.

Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie, gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono w procedurze administracyjnej szczególnie istotne

w postępowaniu podatkowym, ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Takie uprawnienie nie może być jednak wykorzystywane niezgodnie z jego przeznaczeniem. Mamy bowiem wówczas do czynienia z "nadużyciem prawa". Pojęcie "nadużycie prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 K.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. W postępowaniu podatkowym mamy dwa przeciwstawne uprawnienia: uprawnienie strony do obrony swoich interesów (m. in. poprzez możliwość ustanowienia pełnomocnika) oraz uprawnienie i jednocześnie wynikający z ustawy obowiązek organu podatkowego wydania decyzji podatkowej

w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika. Strona, powołując się na swoje procesowe uprawnienie do obrony poprzez częste zmiany pełnomocników, a w konsekwencji adresów do doręczeń, nie może zniweczyć nie tylko uprawnienia

i obowiązku organu podatkowego, ale obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez Państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 Konstytucji RP, w myśl której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Wskazać należy, iż sentencja zaskarżonego postanowienia zawiera podstawę prawną jego wydania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu natomiast, obok przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej wskazano, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na fakt prawidłowego doręczenia stronie w dniu 8 grudnia 2009 r. postanowienia organu pierwszej instancji, w trybie art. 150 § 2 O.p. oraz fakt złożenia zażalenia w dniu 15 stycznia 2010 r., tj. po ustawowym terminie na jego złożenie, wynikającym z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., który w przedmiotowej sprawie upłynął 15 grudnia 2009 r. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera zatem wszystkie elementy spełniające wymóg uzasadnienia prawnego i faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej - postanowieniem z [...] marca 2010 r. (nr [...]) - odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z 17 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 613/10) - oddalił skargę na to postanowienie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.