Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 812/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 1,  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita (spr.awozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi R. E. i. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 836 zł.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej: "upa") przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej ustalił, że dnia 3 września 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za miesiąc kwiecień 2012 r., złożona przez spółkę - następcę prawnego B. P. W powyższej deklaracji zadeklarowany został podatek akcyzowy w wysokości 1.157 zł. Następnie w dniu 19 listopada 2013 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r., uzupełniony w dniu 2 grudnia 2013 r. o korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc. W złożonej korekcie zadeklarowano podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł. Strona uzasadniła powyższe tym, iż spełnione zostały warunki do zwolnienia zużywanego paliwa lotniczego od akcyzy. W opinii strony uprawniony do skorzystania ze zwolnienia jest każdy podmiot gospodarczy, który będzie wykorzystywał paliwo lotnicze do zatankowania samolotu. Podmiot taki nie musi mieć certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, nie musi również świadczyć usług ani prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków i może wykorzystywać samolot np. na potrzeby zarządu firmy, która prowadzi działalność na terenie Polski (z zastrzeżeniem, że nie może używać samolotu na cele rekreacyjne). Spółka wyjaśniła, że posiada siedzibę na terytorium kraju i nabyte paliwa zużywa do posiadanego statku powietrznego dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym jako środka transportu w celach służbowych, jak również do przewozu kontrahentów firmy. Spełnia zatem przesłanki zawarte w definicji "podmiotu zużywającego". Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Niirnberg i przepisów prawa wspólnotowego strona argumentowała, że jeśli w prawie krajowym funkcjonuje przepis, niezgodny z założeniami dyrektywy, korzystny dla podatników, to należy stosować przepis prawa krajowego. W innym wypadku dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. W ocenie spółki brak zupełnej implementacji dyrektywy winien obciążać państwo członkowskie a nie podatnika, który dokonując (podstawowej i jedynie dopuszczalnej w danej sprawie) wykładni językowej powinien korzystać ze zwolnienia przy działalności gospodarczej z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że benzyna lotnicza nabywana przez B. P. była wykorzystywana do lotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. prowadzenia procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowych. B. P. nie posiadał certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczył usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego. Przeloty do miast wykazanych w ewidencji związane były przede wszystkim z analizą działek pod nowe inwestycje, nadzorowaniem i kontrolowaniem obiektów już funkcjonujących oraz spotkaniami z działem inwestycyjnym firmy mieszczącym się w G.

Organ podatkowy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia czy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje benzynę lotniczą do lotów związanych z prowadzeniem tej działalności oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczy usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego, może jako podmiot zużywający skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 pkt 22 lit. a upa podmiot zużywający jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 1 upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, ww. zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zgodnie z artykułem 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51 – zwanej dalej "dyrektywa energetyczna"), państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że postawiony przez stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upa przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy, należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżoną decyzję na podstawie i w granicach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i uznanie, iż art. 32 ust 1 pkt 1 i ust 2 upa przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

III. naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się z motywami jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji a także z wykładnią art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 upa, jakiej dokonał organ wydając zaskarżoną decyzję. Brzmienie powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy paliwo jest wykorzystywane w celach innych niż gospodarcze. Oznacza to, że cel gospodarczy nie został przez polskiego ustawodawcę zawężony do odpłatnego świadczenia usług lotniczych na podstawie licencji. Analiza struktury przepisu art. 32 ust. 2 upa pozwala na wyodrębnienie w jego treści dwóch definicji pozostających względem siebie w takiej relacji, że druga z nich jest częścią pierwszej. Przepis zawiera bowiem definicję legalną pojęcia "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", której z kolei część określająca zagadnienie "lotów w celach innych niż gospodarcze" jest definiowana. Prywatnym lotem o charakterze rekreacyjnym jest użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych, niż gospodarcze. Ustawodawca dokonał zatem dychotomicznego podziału lotów na: loty w celach gospodarczych i loty w celach innych niż gospodarcze. Te ostanie uznał za prywatne loty o charakterze rekreacyjnym. Wyrażenie "loty w celach gospodarczych" nie ma jednego tylko określonego znaczenia. Jest wyrażeniem "nie dość jasnym" (nieostrym). Może przybrać - ze względu na cel - znaczenie: lotów wykonywanych w celu świadczenia usług albo lotów wykonywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Loty mogą mieć charakter gospodarczy (komercyjny) w tym znaczeniu, że służą bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorcę odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób przemieszczenie się statku nierozerwalnie związane być musi z odpłatnym ich świadczeniem (znaczenie wąskie). Wymieniony w ustawie przykładowy katalog usług: przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych wskazuje więc raczej na znaczenie wąskie. Loty mogą mieć charakter gospodarczy także w tym znaczeniu, że stanowią również środek służący uzyskaniu celu gospodarczego, jakim będzie chociażby osiągnięcie przez przedsiębiorcę zysku. W ten sposób przemieszczenie się statku powietrznego niekoniecznie związane być musi z odpłatnym świadczeniem usług lotniczych, jeśli jest lotem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego samolot (znaczenie ścisłe). W ocenie spółki wyrażenie "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych", nie zawęża członu podziału "gospodarcze" do usług (w szczególności wymienionych). Powyższe stanowisko uzasadnione jest literalną wykładnią analizowanego przepisu. Zdaniem skarżącej znaczenie zwrotu "loty o charakterze gospodarczym", zawiera w sobie pojęcie "lotów o charakterze służbowym (w celu rozwoju stosunków handlowych)", a loty takie - jako loty o charakterze gospodarczym - będą objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska TSUE, który uznał, że ze zwolnienia nie korzysta przedsiębiorstwo, gdy używa należącego do niego samolotu w celu transportu, który nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zwolnieniem nie jest więc objęte wykorzystanie samolotu w celach służbowych, np. do przemieszczenia pracowników do placówek usytuowanych na terytorium kraju (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 roku w sprawie C-79/10). Jej zdaniem powyższe stanowisko jest sprzeczne z literalną wykładnią analizowanego przepisu. W ocenie skarżącej zasadność jej stanowiska należy oprzeć na argumentach prawnych (tj. dyrektywie interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego oraz dyrektywie preferencji) oraz na argumentach pozaprawnych.

Spółka podkreśliła, że w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym, powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa, która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie tak należy dany przepis rozumieć. W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny.

W tym kontekście - z uwagi na redakcję analizowanego przepisu - wykładnia językowa dokonuje się w ocenie strony skarżącej na dwóch poziomach, a to w definicji cząstkowej "lotów innych niż w celach gospodarczych", która jest z kolei określeniem zasadniczej definicji legalnej pojęcia "prywatnych lotów rekreacyjnych" zawartej w tym przepisie podatkowym. Zasadnicza trudność polega na językowej interpretacji zwrotu loty "inne niż w celach gospodarczych". Ścisła (językowa, literalna) interpretacja zwrotu "loty inne niż gospodarcze" oznacza po pierwsze, zaniechanie dokonywania rozszerzającej wykładni znaczenia wyrażenia "loty gospodarcze" (czego obecnie nikt nie czyni) oraz po drugie, zaniechanie dokonywania zawężającej wykładni wyrażenia "loty gospodarcze". W ocenie spółki wszelkie odchylenia w jedną bądź drugą stronę spowodują odczytanie przepisu w taki sposób, że ustawodawca nadał wyrażeniu "loty inne niż gospodarcze" specyficzne znaczenie, a to wprost z ustawy z całą pewnością nie wynika.

Ze względu na powyższe - w ocenie skarżącej - za zwolnieniem jej od opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym podatkiem akcyzowym przemawia literalna wykładnia przepisu art. 32 ust. 2 upa. Podkreśliła jednocześnie, że podatnik działa w zaufaniu do przepisów publikowanych w dzienniku ustaw i ma prawo oczekiwać, że zakres pojęciowy i znaczeniowy normy prawnej kształtowany przez użyte słowa będzie odczytywany poprzez znaczenie tych słów, a nie jak to ujął organ "wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia".

W ocenie skarżącej z treści art. 32 ust 1 i 2 upa nie wynika na co wskazał organ, że "zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych". Przepis ten wymaga tylko, aby paliwo było zużyte w celach gospodarczych, a w szczególności takich jak przewóz pasażerów lub towarów za wynagrodzeniem. W polskiej ustawie brak jest jakiegokolwiek przepisu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia od posiadania koncesji lub świadczenia tylko odpłatnych usług. Wywodzenie w decyzji takiego warunku z przepisów dyrektywy jest nieuprawnione, gdyż dyrektywa nie jest źródłem prawa. Potwierdza to zresztą sam organ, nie wskazując w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia żadnego przepisu dyrektywy.

Spółka posiada siedzibę na terytorium kraju i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wynajmowaniu powierzchni handlowych w galeriach położonych w różnych częściach kraju, używa śmigłowca, który jest wykorzystywany do przewozu zarządu spółki, materiałów reklamowych, jak i do przewozu kontrahentów, co wpływa na renomę i markę firmy. Spełnia zatem przesłanki zawarte w definicji "podmiotu zużywającego".

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki jest zrównane z pojęciem "aviation de tourisme private" i "private pleasure - flying" (wersja francuska i angielska dyrektywy). Zdaniem skarżącej korzystanie z samolotu w ramach transportu na rachunek samego przedsiębiorstwa w celu rozwoju stosunków handlowych służy realizacji celów handlowych, tak więc zostały spełnione warunki przewidziane przez prawo wspólnotowe dla skorzystania ze zwolnienia. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Francuska i angielska wersja tego przepisu "aviation de tourisme private" i "private pleasure - flying" posługuje się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, natomiast niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się terminem "private nichtgewerbliche Luftfahrt" tj. "niehandlowe loty prywatne", który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Implementacja tego przepisu do polskiego porządku prawnego została oparta na angielskiej i francuskiej wersji językowej, gdyż zgodnie z art. 32 ust. 2 upa zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych używanych do statków powietrznych nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Użycie w w/w przepisie sformułowań "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze" zdawało się przesądzać o zwolnieniu z akcyzy paliw lotniczych używanych w statkach powietrznych w lotach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdziła także wydana przez Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia [...] r. Podkreśliła, że diametralna zmiana wykładni przepisu art. 32 ust. 2 upa nastąpiła po wydaniu orzeczenia TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg, w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Odnosząc się jednak do powyższego "incydentalnego" wyroku i przepisów prawa wspólnotowego spółka podniosła, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z założeniami dyrektyw, a korzystny dla podatników, to należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Jeśli więc państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a zrobiło to niewłaściwie, to swoimi nieprawidłowościami nie może obciążać podatnika. W konsekwencji, organ nie miał prawa powołać się na mniej korzystny od przepisu krajowego przepis dyrektywy i na jego podstawie odmawiać prawa do zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego.

Spółka dodała, że w ślad za powyższym wyrokiem, pismem z dnia 24 maja 2013 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację z dnia [...] r. w ten sposób, że zużywanie paliwa lotniczego do samolotu wykorzystywanego na potrzeby firmy nie realizuje celu uprawniającego do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 upa. Tym samym bez jakiejkolwiek zmiany przepisów (krajowych czy wspólnotowych), firmy wykorzystujące paliwo do lotów służbowych utraciły prawo do korzystania z paliwa zwolnionego z akcyzy, a organy administracji i sądy uznały wykorzystanie paliwa w lotach biznesowych za loty rekreacyjne. Sytuacja taka, zdaniem skarżącej, jest niedopuszczalna, gdyż dyskryminuje całą grupę podmiotów, przy równoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnionego prawnie kryterium, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia takiego zróżnicowanego traktowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzono o bezzasadności skargi, która w swej zasadniczej treści sprowadza się do polemiki z wykładnią obowiązującego prawa dokonaną przez TSUE. TSUE jest instytucją Unii Europejskiej, organem ponadnarodowym, który nie jest hierarchicznie powiązany z sądami krajowymi poszczególnych Państw Członkowskich. Jego zadaniem jest w szczególności zapewnienie poszanowania prawa w drodze wykładni i stosowania traktatów. TSUE zapewnia zatem jednolite stosowanie prawa UE w Państwach Członkowskich oraz sprawuje kontrolę nad legalnością aktów wtórnego prawa UE. W ramach tego dokonuje wykładni prawa na wniosek sądów krajowych. Stanowi zatem władzę sądowniczą Unii Europejskiej oraz czuwa, we współpracy z sądami krajowymi Państw Członkowskich nad jednolitym stosowaniem i jednolitą wykładnią prawa. Regulacje unijne oraz orzecznictwo TSUE, ale też art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) stanowią źródło związania organów podatkowych orzecznictwem TSUE.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 upa prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy energetycznej państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe, przy czym dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Wprawdzie polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 upa użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie pojęciem "prywatne loty niehandlowe", jednak należy zauważyć, że w dalszej części tego przepisu niejako definiuje pojęcie, przy czym definicja ta odpowiada w swej treści definicji "prywatnych lotów niehandlowych", zawartej w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie może być interpretowane przy zastosowaniu językowej metody wykładni, z uwzględnieniem potocznego znaczenia tego pojęcia.

Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 upa należy mieć też na względzie wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak statuowany na mocy art. 5 Traktatu (po Traktacie z Amsterdamu – art. 10 WE, zaś po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 4 ust. 3 TUE) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym w ramach jurysdykcji na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, Sąd krajowy musi dokonać ich wykładni z uwzględnieniem brzmienia i celu dyrektywy, po to by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (po Traktacie z Amsterdamu – art. 249 akapit trzeci WE, a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 288 akapit czwarty TUE).

Uwzględniając zarówno wykładnię TSUE, jak i oparte na niej orzecznictwo sądów administracyjnych, ale też zważając na stawiane przez stronę w skardze zarzuty, stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż skarżącej spółce nie przysługuje zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego w przypadku przewozu pracowników i członków jej zarządu, podróżujących w celach służbowych. Niezasadnym jest zatem stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upa. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 upa zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 – 13. Stosownie jednak do art. 32 ust. 2 upa zwolnienia, o którym wyżej mowa, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Unormowania te stanowią implementację art. 14 dyrektywy energetycznej. W wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. sprawie C – 79/10 Systeme Helmholz GmbH TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej wskazując, iż pierwszy akapit tego przepisu przewiduje, że zwolnione z podatku są "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Akapit drugi definiuje następnie pojecie "prywatnych lotów niehandlowych" w sposób negatywny, wskazując iż oznaczają one "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa do samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C – 505/10 Sea Fighter (pkt 21). Czynności żeglugi powietrznej, polegające na transporcie pracowników lub przedstawicieli organu zarządczego spółki do klientów, na targi handlowe lub w innych celach służbowych za pomocą należącego do przedsiębiorstwa samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej. Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b akapit pierwszy tej dyrektywy, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis, na co w skardze zwróciła uwagę strona. Podczas, gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem "aviation de tourisme privée" i "private pleasure-flying", niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem "niehandlowe loty prywatne" ("private nichtgewerbliche Luftfahrt"), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b akapit drugi dyrektywy energetycznej jako "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". To w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. W związku z tym TSUE uznał, że ww przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu przedstawicieli zarządu lub pracowników w celach służbowych, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wykorzystuje paliwo lotnicze wyłącznie do przewozu pracowników i członków jej zarządu podróżujących w celach służbowych. Skarżąca w sposób wyraźny wskazała, że nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystaniu. Przewozy te nie służą zatem bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, nie mają charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby w świetle wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej dokonanej przez TSUE uznać, że skarżąca może korzystać ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 upa. Wykorzystanie przez spółkę należącego do niej samolotu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników oraz członków zarządu mieści się zatem w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o jakim stanowi art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy, zdefiniowanych w analogiczny sposób jak "prywatne loty niehandlowe" w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12). W konsekwencji tego za trafne uznać też należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a – b upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Skoro u skarżącej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w związku z brakiem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 upa, to jako podatnik jest ona obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości ustalonej przez organ w decyzji określającej to zobowiązanie.

Nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej (skarżąca wskazała w sposób niewłaściwy na naruszenie przepisów art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji nie zawiera wad, na które wskazuje skarżąca, odpowiada zaś wymogom wskazanym w powyższych przepisach. Organ wyjaśnił w nim zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną decyzji, dyskredytując przez to większość zarzutów odwołania, odnoszących się w szczególności do kwestii interpretacyjnych obowiązujących i stosowanych w badanej sprawie przepisów.

Mając na względzie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.