Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca, Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.), Kazimierz Brzeziński, Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 810/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 810/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia czelnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia 12 lutego 2004 r. uznał zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą Spółkę w dniu 29 marca 2001 r., SAD nr [...], za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, a także zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym ustalając, że przedmiotem przywozu był towar o nazwie: [...] – opisane w zgłoszeniu jako związki z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną 0%. Według Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi towar ten powinien być klasyfikowany do kodu 2106 90 92 0 ze stawką 20%.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 1998 r. nr [...] przedmiotowy towar został określony jako dietetyczny środek spożywczy dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, a także za uzupełniający środek odżywczy w ampułkach, w skład którego wchodzi: woda, L-karnityna, kwas cytrynowy, aromat naturalny, acesulfam K, aspartam i ryboflawina. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2922 Taryfy celnej obejmuje związki aminowe z tlenową grupą frakcyjną i wskazał, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922, lecz jak ustalił to organ I instancji w pozycji 2106 obejmującej – przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone.

Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji stwierdził, że organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w których podano skład surowcowy towaru, wskazujący, iż jest on mieszaniną różnych komponentów. Nie podano jednak proporcji, w jakich surowce te zastosowano w tym produkcie. Organ I instancji przyjął, iż w pozycji 1 zgłoszenia celnego w polu 31 podano związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną L-Carnitine, a należało podać Multipower L-Carnitine Pfirsich. Organ dokonał zatem zmiany jedynie nazwy towaru, a nie zmienił jego opisu. W uzasadnieniu powołując kod PCN 2106 90 92 0, obejmujący "przetwory spożywcze nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi" – stwierdził jedynie, że biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnitine w ampułkach należy klasyfikować go do tego kodu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu odniósł się jedynie do pozycji 2106. Tego rodzaju uzasadnienie zdaniem Sądu nie jest wystarczające. Nie zawiera bowiem praktycznie żadnej merytorycznej treści.

Sąd wskazał, że w sytuacji gdy Spółka sprowadza tego rodzaju produkty od wielu lat i stosuje kod Taryfy celnej, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne, to kwestionując ten kod organ winien wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy nie uczynił tego w sposób wystarczający. Organ I instancji stwierdził jedynie, iż fakt, że preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości jego klasyfikacji do pozycji 2922, ponieważ obejmuje ona wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne. Podobnie przyjął organ odwoławczy, powołując się na uwagę 1(a) Działu 29 Taryfy celnej, pomijając i nie odnosząc się do pełnej treści tej uwagi, gdyż nie ustosunkował się do zawartego w niej zastrzeżenia w brzmieniu "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej".

Dokonanie przez organy celne innej taryfikacji przedmiotowego preparatu niż dotychczas, zdaniem Sądu, świadczy zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy, jak i o potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiedniego biegłego wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie chemii, której to wiedzy w dostatecznym stopniu nie posiadają organy orzekające, a także Sąd.

Sąd stwierdził, że wskutek niewykorzystania przez organy celnego tego środka dowodowego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania – art. 122, 124, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

1) przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornych towarów oraz poprzez stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) polegającym na przyjęciu, że sporny towar należy taryfikować w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do ustaleń Sądu dotyczących klasyfikacji towaru, skarżący podniósł, że organ odwoławczy stwierdził, iż preparat objęty zgłoszeniem celnym nie może być klasyfikowany do pozycji 2922, którą strona zastosowała w zgłoszeniu celnym, ponieważ ze względu na skład i charakter tego towaru jego klasyfikacja do tej pozycji jest niemożliwa z uwagi na brzmienie tej pozycji, a przede wszystkim ze względu na brzmienie uwagi 1(a) do Działu 29. Tym samym, zdaniem skarżącego, twierdzenie Sądu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił tej kwestii należy uznać za nieuzasadnione.

Skarżący zauważył, że fakt niespełnienia przez sporny produkt przesłanek do uznania go za "odrębny chemicznie zdefiniowany związek chemiczny" (uwaga 1(a) do Działu 29), a także za "odrębny chemicznie zdefiniowany związek z tlenową grupą funkcyjną" (brzmienie pozycji 2922) nie wymaga szczególnego uzasadnienia. Z analizy składu spornego towaru jasno wynika, iż zawiera on szereg składników o charakterze spożywczym np. aromat, acesulfam K (słodzik), aspartam (słodzik), które w połączeniu ze składnikami chemicznymi powodują utratę przez cały produkt cech związku chemicznego i nadają mu cechy produktu spożywczego.

Powyższy fakt został potwierdzony w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w którym sporny towar określony jest jako "dietetyczny środek spożywczy". Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ulega wątpliwości, iż zezwolenie GIS jest dokumentem urzędowym i tym samym fakt stwierdzenia w tej decyzji kategorii spornego towaru jest wiążący w postępowaniu celnym, przesądza o ocenie charakteru tego preparatu i wyraźnie wskazuje na brak możliwości uznania go za "odrębny chemicznie zdefiniowany związek chemiczny" i tym samym klasyfikacji w pozycji wskazanej przez stronę.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, iż organ odwoławczy posłużył się niepełnym brzmieniem uwagi 1(a) do Działu 29, skarżący wyjaśnił, że powyższy zarzut jest całkowicie nieuzasadniony, ponieważ w uzasadnieniu decyzji zacytowano pełną treść tej uwagi, łącznie ze zdaniem "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Powyższe zdanie umożliwia odstępstwa od reguły wymienionej w uwadze 1(a) do Działu 29 w przypadku, jeżeli brzmienie poszczególnych pozycji objętych tym działem zezwala na takie odstępstwa. W decyzji organ odwoławczy wskazał brzmienie pozycji 2922, a także stwierdził, iż do pozycji tej przy uwzględnieniu tej uwagi klasyfikuje się wyłącznie odrębne chemicznie zdefiniowane związki odpowiadające brzmieniu pozycji. Analizowana pozycja nie przewiduje żadnych wyjątków od reguły wymienionej w uwadze 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej i tym samym zdanie: "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej" nie znajduje zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do ustalenia Sądu, że uzasadnienie klasyfikacji spornego preparatu do pozycji 2106 jest niewystarczające, skarżący podniósł, że uzasadniając tę klasyfikację powołał się na brzmienie fragmentu Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którym do tej pozycji klasyfikuje się m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Sporny towar w pełni odpowiada powyższemu opisowi, co potwierdzone jest m.in. faktem stwierdzenia kategorii tego produktu w zezwoleniu GIS jako "dietetycznego środka spożywczego". Fakt ten uzasadnia klasyfikację preparatu do pozycji 2106. Za taką klasyfikacją przemawia brzmienie tej pozycji, co jest zgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), która nakazuje klasyfikować towary zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom Sądu powyższe okoliczności wskazują na zawarcie w decyzji pełnej "merytorycznej treści" uzasadnienia klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2106.

Zarzucone przez Sąd uchybienie polegające na nieuzasadnieniu klasyfikacji taryfowej, zdaniem skarżącego, nie znajduje swojego potwierdzenia w aktach sprawy, a przyjęcie przez Sąd, że uchybienie takie zaistniało, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ustaleniu błędnego stanu faktycznego oraz błędnego uzasadnienia podstaw prawnych uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a.

Odnosząc się do stanowiska Sądu w kwestii powołania biegłego, skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie podał przekonywujących powodów przemawiających za istnieniem w sprawie konieczności skorzystania z tego dowodu, ani nie wskazał jakich okoliczności dowód ten ma dotyczyć i jakie znaczenie będzie miał w kwestii klasyfikacji spornego towaru.

Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku Sądu zmiana klasyfikacji zastosowanej w zgłoszeniu celnym w żaden sposób nie wpływa na ocenę stopnia zawiłości sprawy, a tym bardziej na ocenę konieczności powołania biegłego. Przyjmując stanowisko Sądu należałoby uznać, iż każda sprawa, w której organy celne wydają decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru jest sprawą zawiłą, w której istnieje konieczność powołania biegłego. Takie stanowisko, zdaniem skarżącego, jest w sposób oczywisty nieuzasadnione i nie może stanowić uzasadnienia wniosku, że w sprawie istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd uznając, że w sprawie istniała od początku konieczność skorzystania z opinii biegłego z zakresu chemii, nie wyjaśnił na jakich przesłankach oparł takie twierdzenie. Nie wskazał także jakie okoliczności miały być udowodnione tym dowodem, a także dlaczego w sprawie miał zostać powołany biegły z zakresu chemii, a nie np. biotechnologii lub nauk o żywności i żywieniu. Powyższe okoliczności powodują, iż organ celny wykonując zaskarżony wyrok nie ma możliwości ustalenia, czego dowód ten ma dotyczyć, w konsekwencji możliwość wykonania wyroku jest ograniczona.

Skarżący zauważył, że charakter składników decydujących o klasyfikacji spornego towaru jest powszechnie znany i organ celny nie musi opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia, jaką rolę pełnią takie składniki jak: woda, kwas cytrynowy, aromat naturalny, aspartam (słodzik), acesulfam K (słodzik), a także nie musi ustalić, że składniki te nie spełniają warunków wymienionych w uwagach do Działu 29 Taryfy celnej.

Fakt obecności w spornym towarze składników wykluczających jego klasyfikację do pozycji 2922, a przemawiających za klasyfikacją do pozycji 2106 został stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, a zatem "stwierdzony wystarczająco innym dowodem". Tym samym przeprowadzanie na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej kolejnych dowodów na tę okoliczność należy, zdaniem skarżącego, uznać za bezzasadne. Skład spornego preparatu jest bowiem znany w stopniu wystarczającym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i jednocześnie nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest jedynie kwestia klasyfikacji taryfowej, a zatem spór sprowadza się w istocie do wykładni norm Taryfy celnej.

Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że stwierdzone przez Sąd uchybienie, polegające na niepowołaniu w sprawie biegłego z zakresu chemii, zostało dokonane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającym na ustaleniu błędnego stanu faktycznego oraz błędnym uzasadnieniu podstaw prawnych uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a.

Skarżący wyjaśnił, że podstawową zasadą stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jest konieczność stosowania reguł w odpowiedniej kolejności, to znaczy, iż poszczególne reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie ma możliwości zastosowania reguł ich poprzedzających. Zasada ta nie dotyczy jedynie reguły 6. W analizowanym przypadku klasyfikacja spornego towaru oparta była na regule 1 ORINS. Tym samym brak było możliwości zastosowania reguły 3(b). Zastosowanie reguły wskazanej przez Sąd wymaga wykazania, iż poprzedzające ją reguły ORINS nie znajdują zastosowania. Sąd uznając jako właściwą regułę 3(b), nie wskazał z jakich powodów nie można zastosować wcześniejszych reguł, a zwłaszcza zastosowanej przez organy celne reguły 1. Klasyfikacja dokonana przez organ celny jest zgodna z regułą 1 ORINS, gdyż wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji 2106, treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także uwag do Działu 29. Tym samym brak jest podstaw do rozpatrywania klasyfikacji przedmiotowego towaru w oparciu o kolejne reguły, w tym regułę 3(b).

Sąd nie uwzględnił brzmienia pierwszej części reguły 3(b), zgodnie z którą "Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonywać należy w sposób następujący (...)". Brzmienie uwag do Działu 29 Taryfy celnej wyklucza możliwość klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2922. Z kolei brzmienie pozycji 2106 i treść Wyjaśnień do Taryfy celnej wskazują, że sporny produkt winien być klasyfikowany do pozycji 2106. Tym samym w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której towar ten może być "pozornie klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji". Przy zastosowaniu reguły 1 brak jest alternatywy dla klasyfikacji zastosowanej przez organy celne, a w szczególności alternatywą, nawet pozorną, nie jest wnioskowana przez stronę pozycja 2922.

Skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd reguły 3(b) jako właściwej dla klasyfikacji spornego preparatu opiera się na błędnym przekonaniu, że w zasadzie każdy towar wytworzony z różnych surowców jest mieszaniną i podlega klasyfikacji według reguły 3(b). Klasyfikacja według tej reguły dotyczy jedynie wyrobów stanowiących "mieszaniny wyrobów", a zatem złożonych towarów składających się z elementów, które mogą funkcjonować w obrocie indywidualnie. Sporny preparat nie spełnia wskazanej definicji, gdyż nie stanowi mieszaniny wyrobów, lecz jest jednym wyrobem wytworzonym z różnych komponentów. Preparat ten nie jest traktowany jako mieszanina różnych elementów (wody, kwasu cytrynowego, słodzików, aromatów, L-Karnityny itd.), lecz występuje jako jednolity towar i tak też jest sprzedawany, a następnie stosowany. Tym samym także z tego powodu reguła 3(b) nie znajduje zastosowania przy klasyfikacji tego towaru.

Innymi przykładami takiego stanowiska mogą być w zasadzie wszystkie wyroby spożywcze, które są "mieszaninami" odpowiednich składników (mąki, wody, cukru itd.), czy też większość wyrobów przemysłowych (np. samochody). W każdym przypadku fakt otrzymywania produktu z szeregu składników nie oznacza automatycznie konieczności uznania ich za mieszaniny oraz klasyfikowania zgodnie z regułą 3(b) do pozycji właściwej dla jednego z ich komponentów.

Kolejnym z powodów wskazujących na niewłaściwe uznanie Sądu, iż klasyfikacja spornego preparatu powinna być oparta na regule 3(b) są konsekwencje, do których prowadzi zastosowanie tej reguły. Zgodnie z jej brzmieniem w stosunku do towarów klasyfikowanych według jej postanowień "należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Zastosowanie reguły 3(b) w stosunku do spornego towaru spowoduje konieczność wyboru jednej z pozycji właściwej dla dominującego składnika, a zatem do pozycji obejmującej wodę, aromaty, słodziki itd. Takie postępowanie prowadziłoby do nieracjonalnej sytuacji, w której towar będzie klasyfikowany do pozycji, której brzmieniu nie będzie odpowiadał, a jego klasyfikacja będzie sprzeczna z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

W konkluzji skarżący podniósł, że efektem błędnego założenia, iż klasyfikacja spornego towaru ma być oparta na regule 3(b) ORINS była niewłaściwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zakwestionowanie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne oraz wydanie zaleceń w zakresie postępowania dowodowego, które nie znajdują uzasadnienia w przedmiocie sprawy, co odnosi się także do zaleconej przez Sąd konieczności powołania w sprawie biegłego.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2005 r. skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "[...]" wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany zarówno z naruszeniem przepisów postępowania, jak i z naruszeniem prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił w petitum skargi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi zarzucił dodatkowo naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 188, 194 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy.

Skarżący, zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zakwestionował wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia podnosząc, że zostały one błędnie ustalone oraz że nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy celne klasyfikując przywieziony towar oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, nie wzięły jednak pod uwagę, że w zezwoleniu tym podano tylko skład surowcowy tego towaru, ale nie podano proporcji, w jakich surowce te zastosowano w tym towarze. Sąd stwierdzając powyższą okoliczność nie wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu, który dla potrzeb klasyfikacji taryfowej objętego sporem towaru wymagał procentowego określenia poszczególnych składników tego towaru, a tym samym nie przedstawił przekonywujących argumentów, że organ odwoławczy powołując się na treść urzędowego dokumentu – zezwolenia GIS – nie mógł na podstawie art. 188 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć, że konieczna dla potrzeb klasyfikacji taryfowej kwestia składu towaru została w sposób wystarczający stwierdzona tym dowodem.

Nie można również podzielić stanowiska Sądu I instancji, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do pozycji 2106 Taryfy celnej oraz że tego rodzaju uzasadnienie nie jest wystarczające, bowiem nie zawiera praktycznie żadnej merytorycznej treści. Formułując ocenę tej treści Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, że organ odwoławczy przytoczył na stronie trzeciej uzasadnienia, wydanej przez siebie decyzji, argumentację wskazującą, dlaczego towar nie może być klasyfikowany do podanej przez stronę pozycji 2922 oraz wyjaśnił, dlaczego właściwą dla jego klasyfikacji jest pozycja 2106. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego praktycznie nie zawiera żadnej merytorycznej treści. Uznając, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niewystarczające, Sąd I instancji nie wskazał, jakie kwestie zostały w nim pominięte. Stanowiska Sądu w tym zakresie nie uzasadnia przytoczony w uzasadnieniu wyroku argument wskazujący na to, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie ustosunkował się do zamieszczonego w uwadze 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej zastrzeżenia w brzmieniu: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej...", gdyż organ odwoławczy powołał się na to zastrzeżenie wskazując na stronie trzeciej uzasadnienia decyzji, że pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone, i mając na uwadze treść tej uwagi uznał, że towar nie może być klasyfikowany według pozycji 2922.

Uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie podał przekonywujących dowodów przemawiających za koniecznością przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Konieczności takiej nie uzasadnia okoliczność dokonania przez organy celne innej taryfikacji preparatu niż dotychczas stosowana oraz zawiłość sprawy, gdyż zgodnie z powołanym w skardze art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny może powołać biegłego tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zmiana klasyfikacji celnej oraz zawiłość sprawy nie wyczerpują tego kryterium. Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dla wyjaśnienia jakich okoliczności w sprawie konieczne są wiadomości specjalne i powołanie biegłego z zakresu chemii w sytuacji, gdy w urzędowym dokumencie GIS stwierdzono, że preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pfirsich" jest dietetycznym środkiem spożywczym. Sąd nie wskazał, który ze składników tego preparatu jest sporny oraz nie uzasadnił, że ustalenie składu i właściwości tego składnika wymaga wiadomości specjalnych oraz że dokonanie tych ustaleń ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego preparatu.

Autor skargi kasacyjnej słusznie zarzuca, że brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania powoduje, że wykonanie wyroku i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego będzie utrudnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wymaga dokonania przez Sąd I instancji ponownej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.