Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1142/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. P. – S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, obliczone wg stałej stawki 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.930,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce A Spółka Jawna w B., w której skarżąca posiadała 50 % udziałów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ujawnił nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 374.486,00 zł (z czego na skarżącą przypadała kwota 187.243,00 zł), poprzez ujęcie w kosztach spółki wydatków na zakup palet drewnianych używanych udokumentowanych w badanym roku 22 fakturami VAT wystawionymi przez firmę B z S.

Organ podatkowy pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki jawnej "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok - uznał sposób prowadzenia księgi rachunkowej za nierzetelny w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonywane w niej zapisy w pozycjach dotyczących faktur VAT wystawionych przez "B" - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, ponieważ dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalały na prawidłowe jej określenie.

Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. decyzji z [...] r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z. K., R. G., P. G., M. D., K. K., S. K., M. J., G. P., A. S. oraz dowodu z przesłuchania strony na okoliczność dokonania zakupów drewna, ich dostawy, a także dobrej wiary strony w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że przedmiotem sprawy jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej.

Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.", podkreślono, że jedynym dowodem poniesienia wydatków na rzecz spółki B były zakwestionowane faktury, zaś ocena zebranego materiału dowodowego przywiodła organ pierwszej instancji do trafnego wniosku, że wymieniona firma nie sprzedawała palet ani ich elementów.

Podkreślono, ze dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy kwestionowanych faktur, tj. firmy B zakończonym wydaniem ostatecznych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także wydany dla Z. K. wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Sąd uznał Z. K. za winnego tego, że w czasie od 21.06.2010r. do 15.02.2013r. prowadząc działalność gospodarczą B z/s w S. przy ul. A 5/17, działając w krótkich odstępach przy wykonywaniu tej samej sposobności posłużył się co najmniej 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na łączną wartość brutto 2.238.880 zł (w tym podatek VAT 410.378 zł), jak również wystawił co najmniej 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto 10.084.582 zł (w tym podatek VAT 1.939.099 zł). W wyroku tym zostało bezpośrednio stwierdzone, że Z. K. wystawił dla spółki jawnej "A" nierzetelne faktury.

Wskazano, że wyroki sądowe podobnie jak i ostateczne decyzje pozostające w obrocie prawnym jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zważono, iż fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącej ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie. Skoro powołany wyrok karny stwierdza jednoznacznie o nierzetelności wystawionych faktur, to okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została - ocenie organu - przesądzona.

Przechodząc dalej wskazano, że kolejnym kluczowym dowodem, są ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydane wobec Z. K.:

– z dnia [...] r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r,, luty-czerwiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 z tytułu wystawienia faktur VAT w grudniu 2010r., od stycznia do listopada 2011 r., m.in. na rzecz firmy A spółka jawna;

– z dnia [...] r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres kwieci eń-czerwiec, sierpień-listopad 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2011r. do lutego 2013r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012r. do lutego 2013r., m.in. na rzecz firmy A spółka jawna.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2010r. do 28.02.2013r. oraz z treści ww. decyzji z dnia [...] r. wydanej dla tego podmiotu wynika, iż wystawione przez Z. K. faktury m.in. na rzecz A spółka jawna nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych na fakturach VAT, które wystawił dla kontrahentów po stronie sprzedaży. Z. K. (uznający się za pośrednika w handlu paletami) posiadał tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów swojej firmy po stronie zakupów. Z reguły twierdził, że utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny. W ramach prowadzonego postępowania wobec pana Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług udowodnione zostało, że rzekomi dostawcy Z. K. byli firmami fikcyjnymi - nie prowadzącymi w ogóle działalności gospodarczej, bądź formalnie istniejącymi, ale nie zajmującymi się taktyczną sprzedażą palet, a jedynie wystawianiem faktur za co otrzymywały wynagrodzenie w wys. 1%, założonymi na osoby trzecie tzw. "słupy", które nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie założeniem działalności na własne nazwisko i podpisywaniem niewypełnionych faktur VAT, jak również rzekomy zakup palet pochodził od niezidentyfikowanych podmiotów (w ewidencjach nabyć Z. K. dokonywane były również zapisy samych dat i kwot lub samych kwot bez wpisywania nazw dostawców, przy czym w przypadku niepełnych wpisów w ewidencjach stwierdzono brak faktur VAT).

W wyniku przeprowadzonego postępowania wobec Z. K. organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez jego kontrahentów nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Przeprowadzone postępowanie wobec pana Z. K. wykazało, że jedynym miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej było mieszkanie w bloku mieszkalnym, będące jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Dodatkowo jak sam zeznał nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz palet, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży rozliczane były "do ręki" w formie gotówki.

Z. K. nie posiadał podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, nie weryfikował ich danych, kontaktował się z nimi jedynie telefonicznie, nie znal danych personalnych kierowców przywożących towar, którym przekazywał gotówkę za rzekomy towar, nie potrafił wskazać do kogo należy transport, nie potrafił wskazać marki ani nr rejestracyjnych samochodów przywożących towar, nie sprawdzał tożsamości osób. które przywoziły mu faktury, nie potrafił podać nr telefonów swoich dostawców, zaś właścicieli firm dostarczających mu towar niejednokrotnie nie widział.

W zbiorze dokumentów źródłowych Z. K. brak było znacznej części faktur dotyczących zakupów i sprzedaży. Podatnik ten nie prowadził dokumentacji, w której ewidencjonował każdą czynność zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców. W złożonych wyjaśnieniach przyznaje się do celowego zatajenia części obrotu i podatku należnego VAT, gdyż jak stwierdził pominął niektóre faktury sprzedażowe ze względu na duży podatek VAT, ponieważ jeden z dostawców towaru nie dostarczył mu faktur. Część faktur nie zostało wykazanych w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w składanych przez pana K. deklaracjach VAT-7. W świetle dużych wartości jednorazowych dostaw (kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych netto) brak podstawowej wiedzy w ww. zakresie świadczyć może o braku faktycznej sprzedaży przedmiotowego towaru przez firmę pana K..

Wreszcie Z. K. nie wskazał poniesienia żadnych pozostałych kosztów ponoszonych dodatkowo w prowadzonej działalności. Nie dysponował kopiami faktur wystawionych na rzecz Pani firmy (duplikaty tych faktur przedłożył dopiero w toku kontroli).

Sumując wskazano, z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec Z. K. wynika, że wystawione przez Z. K. faktury VAT nie obrazują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi. Wśród nierzetelnych faktur wymienionych w ww. decyzji znajdują się również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej.

Odnosząc się do zawartego w odwołania wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania wskazanych świadków, jak i wniosków dowodowych, złożonych na etapie pierwszoinstancyjnym podkreślono, że za odrzuceniem wniosku w sprawie przesłuchania świadków była okoliczność, że uwzględnienie tego wniosku nie skutkowałoby ustaleniem nowego stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Uznano, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie może być zeznanie świadka.

Reasumując - w ocenie organu - wnioskowane przez stronę wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na przedmiot sprawy. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Przesłuchanie skarżącej oraz świadków nie zmieniłoby stanu faktycznego, który w opinii organu odwoławczego został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny. W konsekwencji wnioski dowodowe złożone zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i analogiczne na etapie postępowania odwoławczego nie mogą być uznane za obalające moc dowodową dokumentów urzędowych.

Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że oparcie się organu pierwszej instancji, m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu kontrolnym dotyczących innych podatników, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w toku tego postępowania nie ograniczył się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań dla kontrahenta podatnika, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach tej sprawy nie naruszono prawa na skutek tego, że oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2012r. pomiędzy spółką A a firmą Z. K. oraz ich konsekwencji prawno-podatkowych, dokonano w dużej mierze w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Z. K., wobec spółki A w zakresie podatku od towarów i usług oraz w toku postępowania karnego, który to materiał został, w oparciu o przepisy art. 180 § l i art. 181 O.p., prawidłowo włączony do akt sprawy stosownymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

W ocenie organu odwoławczego osoba w z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności w branży handlu i produkcji palet, powinna przewidywać, iż współpraca z osobą posiadającą siedzibę firmy w bloku mieszkalnym na jednym z osiedli jest obarczona dużym ryzykiem. Z zeznań złożonych przez skarżąca wynika, że nie była w miejscu prowadzenia działalności przez Z. K., nie interesowała się czy kontrahent faktycznie wykonuje działalność gospodarczą pod adresem, który wskazał w dokumentach rejestracyjnych. Zdaniem organu podatkowego, gdyby któryś ze współwłaścicieli spółki A stawił się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - siedzibie firmy Z. K. zorientowałby się, że nie ma tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a siedziba firmy znajduje się w bloku, w mieszkaniu prywatnym.

Natomiast odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, dokonywanie płatności gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. listy przewozowe, dowody magazynowe, dowody zapłaty, zamówienia czy wyciągi bankowe) wskazują na niestaranność w kontaktach handlowych

Tym samym więc argumentacja strony, że działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy zaś wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż Skarżąca nie dokonała zakupu drewna widniejącego na fakturach wystawionych przez Z. K.;

– art. 120, 121, 122, 180 i 187, 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków Z. K., R. G., P. G., M. D., K. K., S. K., M. J., G. P., A. S.;

– jednocześnie wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zasądzenie kosztów postępowania i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia złożonej skargi w zakresie podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, z uwagi na odmowę przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych z zeznań świadków i przesłuchania strony i oparcie w całości materiału dowodowego na dowodach zaczerpniętych z innych spraw oraz zebranych w trakcie kontroli. Skarżąca wyraziła przekonanie, że zeznania świadków, których przesłuchania odmówiono oraz zeznania strony potwierdziłyby fakt dokonania zakupu, dostawę towaru, dobrą wiarę strony i fakt, iż skarżąca została oszukana. Zdaniem skarżącej zasada bezpośredniości i prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym nie znalazła odzwierciedlenia w niniejszej sprawie

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia rzetelności faktur VAT wystawionych przez Z. K., w oparciu o które skarżąca jako wspólnik Spółki A pomniejszyła przychód za rok 2012. Nierzetelność spornych faktur była konsekwencją ustaleń faktycznych, z których wynikało, że Z. K. nie sprzedał spółce skarżącej palet ponieważ nie dysponował towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach w ilości 22 szt., które wystawił na rzecz spółki strony. Faktycznymi sprzedawcami przedmiotowych towarów (o ile ich przepływ rzeczywiście miał miejsce w rozmiarze wskazanym na fakturach) były inne niezidentyfikowane podmioty, nie zaś Z. K., który widniał na fakturach jako sprzedawca.

Zasadniczym dowodem wskazującym, że faktury wystawione przez Z K. były nierzetelne jest prawomocny wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. akt [...] skazujący Z. K. za to, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Zważywszy na art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ustalenia opisanego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Istnienie powyższego wyroku i związane z tym konsekwencje wynikające z cytowanego przepisu nie mogą zostać obalone przez pisemne oświadczenie skazanego (złożone na rozprawie) z którego wynika, że współpracował ze Spółką A i dostarczał tej spółce palety i elementy palet.

Oświadczenie to stoi w jaskrawej sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami, które niezależnie od powyższego wyroku uzasadniają przyjętą przez organy podatkowe ocenę, iż sporne faktury wystawione przez Z. K., są nierzetelne.

Z akt sprawy wynika, że pomiędzy 11 stycznia a 09 sierpnia 2012 r. Z. K. wystawił dla Spółki A 22 faktury VAT dokumentujących dostawę palet. Każda z tych dostawa obejmowała 700 sztuk palet. Nawet przy założeniu, że Spółka skarżącej była jedynym odbiorcą palet od Z. K., to nie sposób dać wiarę twierdzeniom, że tego rodzaju i tego rozmiaru działalność gospodarczą można prowadzić w lokalu mieszkalnym w bloku, nie posiadając żadnego placu pozwalającego składować palety, nie zatrudniając żadnych pracowników do rozładunku, nie posiadając żadnych środków transportu. Jako niewiarygodne należy ocenić wyjaśnienia Z. K. że był pośrednikiem i palety, które kupił były przewożone bezpośrednio do nabywcy, któremu palety sprzedał.

Taki sposób sprzedaży palet byłby możliwy, gdyby Z. K. w przypadku każdej transakcji realizował zamówienie Spółki A na dostarczenie określonej ilości towaru. Tymczasem z zeznań Z. K. z dnia 3 lutego 2016 r. wynika, że "różnie bywało" ponieważ Spółka A zamawiała towar telefonicznie albo przy okazji dostawy palet zamawiała dodatkowe palety albo to Z. K. dzwonił do spółki pytając, czy nie są zainteresowani paletami. Wobec braku jakiegokolwiek miejsca do składowania palet, braku własnych bądź wynajmowanych samochodów, niezatrudniania pracowników, ta ostatnia możliwość wydaje się, w świetle doświadczenia życiowego wykluczona.

Problem ten został wyraźnie uwidoczniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy podał, że w dniu 30 grudnia 2011 r., według zapisu na dwóch fakturach nr [...] i [...] Z. K. nabył od M. J. 3.000 palet. Z faktur sprzedaży wynika, że dostawa 700 sztuk palet Spółce A nastąpiła dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. a kolejnych 672 palet w dniu 19 stycznia 2012 r.

Sąd podzielił wniosek organu podatkowego, że nie posiadając miejsca umożliwiającego składowanie palet Z. K. nie mógł sprzedać Spółce A palet pochodzących od M. J.. Poza wszystkim wskazać należy ,że zeznania J. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie albowiem dotyczy ona roku 2012 .

W ocenie sądu o tym, że Z. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paletami, świadczą zeznania Z. K., który stwierdził, że nie kojarzy G. P., którego nazwisko widnieje na dowodzie wypłaty KW w pozycji potwierdzającej odbiór kwoty 21.000,00 zł. W ocenie sądu jest całkowicie niewiarygodne by sprzedający nie pamiętał osoby, która w jego imieniu odbierała należność za sprzedany towar. Okoliczność ta, w kontekście pozostałych ustaleń faktycznych, świadczy o tym, że Z. K. wystawiał jedynie fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz Spółki A, natomiast faktycznym sprzedawcą palet były inne osoby.

Jako niewiarygodne należy ocenić zeznania pracownika Spółki A – kierowcy R. G.. Świadek zeznał, że kojarzy firmę Z. K. ponieważ "Ładował dla niego palety u Pana K." i przewoził je od S. K. do Spółki A. W ocenie sądu jest niewiarygodne, by kierowca samodzielnie zajmował się załadunkiem palet w sytuacji gdy przeciętna dostawa obejmowała 700 sztuk palet. Jest równie mało prawdopodobne by zajmowali się tym pracownicy S. K., skoro nie był on stroną umowy sprzedaży palet. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, że S. K. zeznał, że nic mu o tym nie wiadomo, by Spółka A odbierała z jego placu palety należące do Z. K.. Świadek oświadczył, że nie wynajmował placu Z. K.. Wykluczył ponadto, by ktoś mógł korzystać z jego placu bez jego wiedzy.

Jako niewiarygodne należy ocenić zeznania świadka P. G. – pracownika Spółki A zajmującego się rozładunkiem towaru, który zeznał, że kojarzy firmę B, ale nigdy go nie poznał. Jest to mało prawdopodobne biorąc pod uwagę, że Z. K. zeznał, że faktury dla Spółki A wystawiał z reguły w jej siedzibie. Również w siedzibie spółki, jak zeznał, odbierał należności za sprzedane palety. Biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur Z. K. bywał w siedzibie spółki co najmniej raz w tygodniu. Jest zatem mało wiarygodne by świadek nie poznał Z. K. i nie umiał odpowiedzieć na pytanie czy Z. K. pojawiał się w siedzibie Spółki A przy okazji dostaw. Jest znamienne, że pracownicy Spółki A kojarzą firmę Z. K., ale go nie znają. Mimo, że rzekome dostawy od Z. K. były bardzo częste, to słyszeli jedynie nazwisko na placu (oprócz ww. zeznań również zeznania świadka K. K.). Świadek M. D. zeznał, że taki człowiek "przewijał się" i "coś kojarzy" w związku z dostawami od Z. K., ale nigdy go nie poznał. Świadek kojarzy, że dwukrotnie odbierał palety z placu S. K., sprzedane rzekomo przez Z. K. Spółce A. Odbiór palet zlecała B. P.-S., a nie Z. K.. Podczas załadunku Z. K. nie był obecny. Świadek nie posiadał żadnego dokumentu uprawniającego do odbioru palet z placu Z. K.. Podobnie jak R. G. świadek zeznał, że wykonywał ustne polecenia "szefa".

Biorąc pod uwagę, że Spółka A nabywała palety od S. K., przyjąć należy, że pracownicy Spółki A na polecenie swoich szefów, czyli wspólników tej spółki, odbierali z placu należącego do Z. K. palety sprzedane Spółce A przez tę osobę, a nie przez Z. K.. Tylko w takim przypadku wiarygodne są zeznania świadków, że przy załadunku brali udział pracownicy S. K.. Nie sposób przyjąć, że na polecenie swoich pracodawców, a nie na zlecenie Z. K., z placu należącego do przedsiębiorcy nie będącego stroną transakcji, bez żadnego dokumentu określającego ilość towaru, zabierali setki palet, a przy załadunku brali udział pracownicy S. K.. Należałoby zatem przyjąć, że w istocie pracownicy Z. K. świadczyli pracę na rzecz konkurencyjnych przedsiębiorców, tj. Z. K. i Spółki A.

O tym, że Z K. nie był rzeczywistym sprzedawcą palet dla Spółki A świadczy również to, że Z. K. nie potrafił podczas przesłuchania wskazać żadnego przedsiębiorcy, od którego kupował palety. Wskazał jedynie nazwy kilku miejscowości z których palety miały być rzekomo przewożone. Z uzasadnień ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i [...] r. wydanych wobec Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. wynika, że w toku postępowania dotyczącego własnej osoby Z. K. wskazał cztery podmioty, od których miał kupować palety. Osoby te albo nie potwierdziły, że sprzedawały palety Z. K., albo były to firmy założone na podstawie danych osobowych osób, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej – tzw. "słupy", albo takie które zaprzeczyły by znały i wystawiały faktury dla Z. K. albo takie, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Koniecznym jest wskazanie na znaczenie tego dowodu w świetle art. 194 § 1 OP. jako dokumentu urzędowego , którego treści i znaczenia administracja podatkowa pominąć nie może , i zobowiązana jest przyjąć zawarte w nim informacje , które poprzez tę jego formę zostały stwierdzone. Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Op. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis).

Z kolei Z. K., jak wynika z pisemnych wyjaśnień udzielonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. z 29 marca 2013 r., nie pamięta również żadnego przedsiębiorstwa transportowego, któremu zlecał transport palet.

Wszystkie te okoliczności prowadzą do konkluzji, iż Z. K. nie sprzedawał żadnych palet Spółce A, a zatem faktury, które dla tej spółki wystawił są nierzetelne. W obszernym uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji, którego konkluzję sąd podziela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo wywiódł z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 p.d.o.f. oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości, że faktury VAT wystawione przez Z. K. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku tego rodzaju pustych faktur jak w niniejszej sprawie i wobec braku dowodów zapłaty w ogóle nie sposób mówić o poniesieniu kosztu, a tym bardziej o ich poniesieniu w celu osiągnięcia przychodów. Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka A nie kupiła palet od Z. K.. Posłużyła się jedynie wystawionymi przez tę osobę fakturami w celu obniżenia wysokości dochodu, a w konsekwencji podatku, a nie w celach wymienionych w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. należało uznać za niezasadny.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 180 i 187, 188 O.p. polegającego, według strony skarżącej na tym, że organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków Z. K., R. G., P. G., M. D., K. K., S. K., M. J., G. P., A. S..

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia zasady bezpośredniości i prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania części z ww. osób jest niezasadny, ponieważ zostały one przesłuchane w ramach postępowania dotyczącego Spółki A (której wspólnikiem jest skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego organy podatkowe również dążyły do ustalenia, czy transakcje między Z. K. a Spółką strony skarżącej miały faktycznie miejsce.

Z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług przed organem podatkowym pierwszej instancji zostali przesłuchani: Z. K. (protokół z 3 lutego 2016 r.), R. G. (protokół z 3 marca 2016 r.), P. G. (protokół z 3 marca 2016 r.), K. K. (protokół z 3 marca 2016 r.), M. D. (protokół z 11 kwietnia 2016 r.), S. K. (protokół z 17 maja 2016 r.).

Protokoły z przesłuchania tych osób zostały włączone do akt postępowania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych – postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r.

W świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organy podatkowe mogły wykorzystać dowody z przesłuchania tych osób również w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona skarżąca nie wskazała żadnego przepisu prawa, z którego wynikałoby, że wykorzystanie wyżej wyszczególnionych protokołów z zeznań świadków w niniejszej sprawie, jest sprzeczne z prawem. Należy się zgodzić z argumentacją zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem organy podatkowe mogą w szerokim zakresie korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Podkreślić należy, że w przesłuchaniach wskazanych powyżej osób brała udział B. P.-S. i pełnomocnik strony lub sam pełnomocnik, zadając pytania świadkom. Niezrozumiały i niezasadny jest zatem zarzut, że strona nie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym. Strona skarżąca nie wskazała również ani we wnioskach dowodowych ani w skardze, że żąda powtórzenia tych dowodów ponieważ chce zadać świadkom inne – dodatkowe pytania.

Z wniosków dowodowych nie wynika jaki związek ze sprawą strony mają: M. J., G. P., A. S.. W szczególności wnioskodawca nie wskazał, że osoby te posiadają wiedzę, że Z. K. faktycznie sprzedawał palety Spółce A.

Sąd doszedł do przekonania, że odmowa przesłuchania wskazanych trzech osób nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nawet wówczas gdyby osoby te w sposób wiarygodny potwierdziły rzeczywisty charakter transakcji między Z. K. a Spółką A, to nadal sąd pozostałby związany wyrokiem skazującym Z. K. za wystawianie nierzetelnych faktur.

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje argument skargi, iż orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych nakazuje udowodnienie, że podatnik wiedział, że bierze udział w oszustwie.

Można się jedynie domyślać, że autor skargi ma na myśli orzeczenia ETS dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (np. wyrok ETS z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). W przywołanym wyroku ETS zinterpretował przepisy regulujące prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w ten sposób, że prawa tego podatnik może zostać pozbawiony, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem.

Strona skarżąca pominęła jednak fakt, że orzeczenia ETS dotyczą wykładni unijnych przepisów regulujących podatek od towarów i usług, a nie podatek dochodowy od osób fizycznych.

Już tylko z tego względu zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa ETS w rozpoznawanej sprawie, nie jest zasadny. Potwierdza to przywołany w skardze prawomocny wyrok WSA w Opolu z 5 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 266/16, w który sąd stwierdził, że podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym WSA w Opolu stwierdził, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ów pogląd i zauważa, że jest to pogląd zgodny ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że faktycznym dostawcą palet nie jest Z. K.. Gdyby Z. K. był faktycznym sprzedawcą, który (jak twierdzi) był przy dostawach palet sprawdzając ich jakość, wystawiając faktury i rozliczając się z kierowcami przywożącymi palety oraz ze skarżącą, to pracownicy Spółki A doskonale by go pamiętali. Nie sposób bowiem by nie zapamiętali osoby, która sprzedawała co kilka dni około 700 sztuk palet, które musieli rozładować. Pracownicy skarżącej zaledwie kojarzą nazwisko, ale nie poznali Z. K..

Nie sposób pogodzić stanowiska strony skarżącej o tym, że Z. K. był faktycznym sprzedawcą palet z przywołanym powyżej faktem, iż osoba ta nie zna G. P., który odbierał pieniądze należące się, według jednej ze spornych faktur Z. K..

Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, która powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzi, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych nie decyduje sam dokument potwierdzający jego poniesienie. Strona skarżąca przywołała wyrok NSA z 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 198/16 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 190/16.

W pierwszym z tych orzeczeń NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym brak jest podstaw prawnych do kwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednakże w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały ich poniesienia przez podatnika w konkretnej wysokości i w związku z przychodem uzyskanym przez podatnika w danym roku.

W ocenie sądu powyższy pogląd nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ na podstawie nierzetelnych faktur sygnowanych nazwiskiem Z. K., nie sposób przyjąć, że dokumentują one jakiekolwiek dostawy palet. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z. K. faktycznie paletami nie handlował. Nie można również przyjąć, że niezgodność z faktycznymi transakcjami ogranicza się jedynie do osoby wystawcy faktur, natomiast ilość i wartość towaru zakupionego przez spółkę skarżącej, jest prawidłowa. Nie sposób bowiem w jakikolwiek sposób zweryfikować, czy Spółka A nabyła palety o wartości wynikającej ze spornych faktur, a w konsekwencji czy poniosła koszty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie uwzględnił również argumentu strony skarżącej, która opierając się na poglądach wyrażonych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 190/16 podniosła, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że mimo, iż posiada tylko nierzetelne faktury wystawione przez Z. K., to faktycznie poniosła wydatek w kwocie wynikającej z tych faktur. Podkreślić należy, że z przywołanego w skardze wyroku wynika, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż podatnik może posługiwać się fakturami w których wymienieni są fikcyjni sprzedawcy. Zdaniem sądu nie można przyjąć, że takie faktury byłyby prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży towaru. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie organ wskazuje, że nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (tzw. "pustych faktur"). Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi Spółki A w zakresie podatku od towarów i usług. Zawieszenie postępowania sądowoadinistracyjnego może nastąpić m.in. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W ocenie sądu pomiędzy postępowaniami nie zachodzi tego rodzaju zależność, iż brak prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług uniemożliwia ocenę legalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

E.B.