Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 42/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 480/15 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 480/15 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 czerwca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2014r. w sprawie określenia Z. Sp. z o.o. w P. w części dotyczącej określenia: zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2008r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 1.484.751 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego. W 2008r. odliczyła podatek VAT z faktur zakupu złomu wystawionych przez [...], które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, o czym spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. W związku z tym organ uznał, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo przytoczył okoliczności, z które wskazywały, że każdy z przywołanych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W końcowej części decyzji organ stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia upłynął w odniesieniu do okresu od stycznia 2008r. do listopada 2008r. – 31 grudnia 2013r., natomiast za grudzień 2008r. – 31 grudnia 2014r. Stwierdzono, że organ drugiej instancji mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że pismem z dnia 18 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 września 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległ zawieszeniu. Pismo to zostało doręczone spółce w dniu 20 listopada 2013r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce zostało zawieszone i na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie zostało podjęte.

Organ odwoławczy nadmienił też, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. - wobec nie wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego ten miesiąc przez organ oraz wobec nie zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. środków egzekucyjnych i nie dokonywania innych czynności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia - uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. W tym zakresie postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy je umorzył.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kiecach w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że:

- okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

- spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu, a Spółka dokonywała w stosunku do swoich dostawców szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia złomu od nieuczciwych dostawców;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach);

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od kontrahentów, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych.

W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszej kolejności na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawił zasady korzystania z prawa odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W tym zakresie powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i stwierdził, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, iż kontrahenci spółki - [...] dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, lub jak w przypadku F.G., działalność prowadzona była w wymiarze innym niż wynikający z wystawionych faktur, co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez organy skarbowe odpowiednio D.U.K.S w B. w stosunku do [...], D.I.S w P. dla G.P., oraz D.U.K.S w L. dla Z.F. decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych faktur, między innymi dla spółki Z.. D.U.K.S w L. określił też zobowiązanie w podatku VAT dla M.F. ustalając, że Z.F. - wystawca faktur - nie prowadził działalności gospodarczej, działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona przez M.F.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ dokonał analizy materiału dowodowego stanowiącego podstawę uznania, że wystawione przez te firmy dla Z. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wbrew twierdzeniu skargi nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na decyzjach wydanych odnośnie kontrahentów, w których to postępowaniach spółka nie była stroną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy pozwala też na ustalenie, że faktury wystawione przez P.H.U. K.C. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty te nie prowadziły działalności polegającej na handlu złomem. Na potwierdzenie, powyższego organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Argumentację organu, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie mogła być dokonana przez J.C., Sąd pierwszej instancji podzielił. J.C. w 2008 r. deklarowała przychody wyłącznie z tytułu prowadzenia Klubu [..] oraz wynajmu placu przy ulicy [...], zaś wykazane przez nią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej były znacznie niższe niż wartość netto faktur wystawionych dla Z.. Uznanie przez organ za niewiarygodne zeznań J.C. dotyczących prowadzonej przez nią działalności w przedmiocie handlu złomem nie przekracza w ocenie Sądu pierwszej instancji granic określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Brak wykazania przychodów z tego tytułu, w zestawieniu z brakiem miejsca do prowadzenia handlu złomem (plac wynajęła Z.F.), dokumentów zakupu złomu, zasłanianie się niepamięcią co do istotnych faktów dotyczących prowadzonej działalności takich jak data rozpoczęcia działalności, liczba, nazwiska zatrudnionych pracowników, daje podstawy do twierdzenia, że w roku 2008 nie prowadziła handlu złomem, zaś przedstawione przez organ okoliczności dotyczące składowania i odbioru złomu (wspólny kontener spółki Z.), okoliczności związane z wystawianiem faktur za złom, odbiorem gotówki uzasadniają tezę o faktycznym prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez jej konkubenta M.F., przy wykorzystaniu danych firmy J.C.. Podzielono zatem ocenę organu, że wiedza J.C. w kwestii składowania złomu, jego odbioru, wynika z uczestnictwa w prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez konkubenta M.F. pod firmą Z.F.. Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że spółka M. jakkolwiek spełniała formalne warunki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowisko organu uzasadniają wskazane przez organ okoliczności – brak potencjału osobowego, sprzętu, placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu, przy krótkim okresie działalności (od sierpnia 2008 do lutego 2009r.), składanie deklaracji w podatku od towarów i usług i wykazywanie kwot do przeniesienia, przy braku deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zeznania rocznego. Istotne dla oceny są ustalenia organów dotyczące rachunków bankowych. Zakładanie wielu rachunków bankowych, w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków (jedyne obciążenie konta stanowił przelew na konto właściciela mieszkania w W., w którym według dokumentów mieściła się siedziba spółki), dokonywanie przelewów środków pomiędzy rachunkami oraz szybka wypłata w kwotach poniżej rejestracji potwierdzają tezę organu, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie kwestionowała tych ustaleń. Natomiast kluczowe było zbadanie okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też "starannego działania", po stronie spółki, czyli ustalenia czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, wymaga zatem od jego uczestników szczególnej ostrożności, co do weryfikowania rzetelności dostawców. W tym kontekście podkreślono, że skarżąca spółka była podmiotem od wielu lat zawodowo trudniącym się obrotem złomem, posiadającym wyspecjalizowane służby, co oznacza - jak zasadnie podnosi organ - zwiększone oczekiwania w zakresie jej znajomości rynku, umiejętności, skrupulatności, rzetelności, zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Była też dużym podmiotem skupującym złom, co stawiało ją w pozycji uprzywilejowanej w zakresie ustalenia warunków dostaw. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi, że biorąc pod uwagę skalę prowadzonej działalności stawiane jej wymogi winny być bardziej liberalne niż podmiotom zawierających transakcje z niewielką ilością dostawców. Podatnik dostrzegał możliwość wystąpienia typowych dla obrotu towarem wrażliwym jakim jest złom, nieprawidłowości. Wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikujących dostawców świadczy o pełnej jej świadomości, co do niebezpieczeństwa wystąpienia w obrocie złomem nadużyć. Wbrew zarzutom skargi, organ nie wymagał od spółki przeprowadzania czynności weryfikacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki branży złomowej, ani częstotliwości dostaw, ale wskazał na nieprzestrzeganie wprowadzonych przez spółkę procedur, które w spółce obowiązywały. Z zeznań A.K. – dyrektora operacyjnego spółki wynika, że nie dysponuje wiedzą, czy oddziały pozyskiwały i archiwizowały dokumenty. Z kolei L.T. - dyrektor handlowy oddziału w L. przyznał, że przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami zdarzały się przypadki, że wprowadzane do SAP informację - nazwa firmy i NIP - w przypadku braku dokumentów rejestrowych były pozyskiwane z faktur, podobnie zeznania W.J. – kierownika oddziału w P., który przyznał, że w przypadku awizowania dostawy przez P.M. - dyrektora regionalnego oddziału P. złom był przyjmowany bez sprawdzania danych, jakkolwiek dokumenty były uzupełniane w późniejszym czasie. Za tym, że pracownicy podatnika, mimo obowiązujących procedur weryfikowania dostawców, nie dokonywali tego, przemawia też fakt, że mimo wezwania organów o złożenie wyjaśnień w zakresie sprawdzania i weryfikowania dokumentów dotyczących kontrahentów przedłożono wydrukowane w dniu 8 października 2012 r. zaświadczenia REGON ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące G.P. i D.R.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, które spółka bagatelizowała a wręcz tolerowała firmanctwo. Trafnie przyjęto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że spółka wiedziała lub przy zachowaniu staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się kontrahenci. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Z. Sp. z o.o. w P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przyjęcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem zebranym w aktach sprawy oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wad postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a także przyjęcia wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że:

okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że spółka

wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit a i art. 178 lit a w zw. z art. 220 ust 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, i uznanie, że "zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem" (s. 27 uzasadnienia wyroku), podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w

K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych;

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty natury procesowej, którymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż spółka

wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że, spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

Należy przy tym podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż kontrahenci Spółki - [...] dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, lub jak w przypadku F.G., działalność prowadzona była w wymiarze innym niż wynikający z wystawionych faktur, co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez organy w stosunku do [...], Z.F. decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla M.F..

5.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że procedury weryfikacyjne dostawców nie były przestrzegane, choć zakwestionowane transakcje nie były transakcjami jednorazowymi o niewielkiej wartości, a dotyczyły stałej współpracy. Strona skarżąca akceptowała podejmowanie wszystkich czynności związanych z transakcjami dostawy złomu przez osoby nie posiadające stosownych upoważnień, odbiór w gotówce należności przez osoby inne, niż uwidocznione na fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności: D.

Spółka wiedziała lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie. Wskazuje na to przede wszystkim oświadczenie F.G. dołączone do faktury zakupu, z którego wynika, że Spółka wiedziała, że złom dostarczyła inna firma, ale inna firma wystawi fakturę. Dołączone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne firmy D. nie potwierdzają, że weryfikowała ona dostawcę, a wskazują jedynie, że obecnie weszła w ich posiadanie i przedłożyła w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania.

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G.F.

Z zeznań pracowników oddziału w Poznaniu wynika, że F.G. w żaden sposób nie był weryfikowany, nikt ani w tym oddziale, ani w oddziale w L. nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w G.. Istotne w kontekście świadomości strony są okoliczności dostarczenia złomu przez F.G. w lipcu 2008r., gdy dostarczył złom do oddziału w L., a następnie dokonał zmiany firmy fakturującej na D., o czym pracownicy Spółki wiedzieli. Pracownik Spółki G.P. zeznał, że pamięta tę sytuację, bowiem "złom przywoził jeden na drugiego".

G.P. Skup Złomu [...]

Brak bezpośredniego kontaktu z dostawcą i oparcie wiedzy o nim tylko na podstawie dokumentów rejestracyjnych bez ich weryfikacji, brak weryfikacji danych osób przedkładających dokumenty, przywożących złom w imieniu dostawcy oraz osób, którym wypłacano gotówkę.

Skup i Sprzedaż [...] Z.F.

W imieniu firmy Z.F. umowę na użyczenie kontenerów podpisał M.F., bowiem to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą (z nim uzgadniany był odbiór złomu, on w obecności pracownika Spółki wypisywał faktury, jemu wypłacano gotówkę albo J.C., która również w tym czasie wystawiała faktury na sprzedaż złomu, ale pod firmą K.). Także pracownik Spółki, który odwiedzał dostawcę w ramach kontaktów handlowych miał świadomość, że kontaktuje się z M.F., a nie ze Z. Ponadto, pomimo istniejących procedur zobowiązujących do wypłaty gotówki właścicielowi firmy dostarczającej złom, za okazaniem dowodu osobistego, pieniądze w kwotach od 4.000 do ponad 23.000 złotych, wypłacano osobom postronnym, tylko na podstawie przedłożonej faktury. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale w opisanej sytuacji Z. powinien żądać upoważnienia do reprezentowania firmy, tak samo jak w przypadku wypłaty gotówki osobie innej niż przedsiębiorca widniejący na fakturze.

Firma K. J.C.

Odbioru złomu dokonywano w kontenerach Spółki, które nie zostały użyczone firmie K., a za faktury wystawione z firmy K. wypłacano gotówkę M.F. nie żądając stosownych upoważnień. Pracownicy Spółki byli więc świadomi istniejących między tymi firmami powiązań. Fakt istnienia powiązań pomiędzy J.C., M.F., Z.F. potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków L.T. i L.P.

M. Sp. z o.o. w .

Dostawca ten nie był weryfikowany i żaden z pracowników Spółki nie był w siedzibie spółki, na co jednoznacznie wskazują zeznania pracowników strony skarżącej. Spółka Z. nie posiadała wiedzy, jaki przewoźnik, jakim pojazdem i z czyim złomem wjeżdża do niego na plac. Spółka M. została wpisana do systemu SAP i utworzono jej profil w oddziale w Łodzi, w momencie pierwszych dostaw w dniu 29 września 2008r. Następnie wszystkie dostawy przyjmowała C. i pomimo, że C. to jedyny udziałowiec kontrolowanego, to jednak przyjmowanie złomu przez inny podmiot nie może ograniczać się, co do zasady tylko do kontroli ilości i jakości przyjmowanego złomu, a nie weryfikacji dostawcy, czy kierowcy lub dokumentów pojazdu dostarczającego towar. Na brak staranności Spółki wskazuje także wypłata gotówki M.P. prowadzącego firmę M., za faktury z M.i choć G.P. stwierdził, że musiał widzieć upoważnienie od właściciela firmy, ale taki dokument nie istniał.

5.6. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest stal. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie stalą stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie stalą. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że nie były przestrzegane. Spółka powołuje się na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, wystarczyło, by strona skarżąca przestrzegała przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności.

5.7. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem stalowym, fakt, iż w spornym okresie handlowała z wieloma kontrahentami w kraju i zagranicą i transakcje te nie były kwestionowane. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretny normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE, których strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT. W postępowaniu podatkowym nie może mieć również znaczenia fakt prowadzenia postępowania karnego wobec przedstawicieli skarżącej i jego wynik, inny jest bowiem zakres tych postępowań. Kwestia oceny należytej staranności strony skarżącej nie ma przełożenia na ocenę winy strony w postępowaniu karnym.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

5.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.