Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 554/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 4, art. 53  § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 49/06 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 lipca 2007 r. Sygn. akt I SA/Gl 49/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych L.K. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za: wrzesień, październik i listopad 1999 roku, w pozostałej części skargę oddalił, stwierdzając jednocześnie, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawi stan sprawy.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 października 2004 r. nr... w sprawie określenia L. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 329.429,60 zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień w kwocie 13.987,50 zł, za październik w kwocie 18.174,50 zł i za listopad w kwocie 24.483,40 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą dla tego rodzaju rozstrzygnięcia było stwierdzenie w toku postępowania nieprawidłowości polegających na księgowaniu przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów, a dotyczących w szczególności transakcji zawieranych pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "E." L.K., a Firmą Handlowo-Usługową "D." W. C. dotyczących zakupu złomu oraz usług marketingowych, które zostały zaliczone w koszty na podstawie faktur, które nie potwierdzały ich faktycznego wykonania, wydatków z tytułu naprawy powypadkowej samochodu osobowego Mercedes nr rej. ... w kwocie 7.298,24 zł, które zostały podatnikowi zwrócone w całości przez PZU, wydatków na zakup breloka i okularów damskich w łącznej kwocie 659,75 zł.

Organ stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż udowodniona została okoliczność fikcyjności faktur wystawianych przez firmę "D."na rzecz firmy "E.". Organ wyjaśnił, że potwierdzają to głównie zeznania W. C.. Zaakcentowano równocześnie, że podatnik nie zakwestionował twierdzeń tego świadka o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy firmami "D.' i "E.", ani nie przedstawił również innych dowodów świadczących, iż transakcje te miały miejsce. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji o braku dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług marketingowych - podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów (opinii, analiz, opracowań, materiałów szkoleniowych, sprawozdań) świadczących, iż usługi marketingowe, które miała świadczyć firma "D." faktycznie miały miejsce. Podatnik nie przedstawił również metod i sposobu wyliczenia należnego firmie "D." wynagrodzenia, ani nie wykazał jakie wymierne korzyści osiągnął, czy też mógł osiągnąć w związku z poniesieniem wydatków na usługi marketingowe czy consultingowe. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż pozwala on na stwierdzenie, iż firma "D."w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury dla firmy "E." L.K. stanowiące dla niego podstawę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu, iż wobec włączenia do postępowania materiałów zebranych w trakcie innych postępowań strona została pozbawiona możliwości ich weryfikacji oraz zadawania pytań, organ odwoławczy przypomniał, że zlecił ponowne przesłuchanie W. C., z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Ta czynność dowodowa nie wniosła nic nowego do sprawy, gdyż świadek podtrzymał złożone wcześniej zeznania, a obecny przy tej czynności procesowej pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługujących mu, zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, praw.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaakcentował, że ustalenia kontroli dotyczące kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego miały również wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, do których obliczenia i wpłacenia był on zobowiązany. Nawiązano w tym kontekście do norm art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślając szczególnie to, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Stosownie do postanowień art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 tego przepisu stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Dalej wskazano, że zgodnie z przepisami art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wobec ciążącego na podatniku z mocy art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 20 następnego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w świetle dokonanych w toku kontroli ustaleń organ podatkowy miał obowiązek dokonania korekt miesięcznych kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji dochodu a nadto dokonania naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L.K. podniósł zarzuty naruszenia art. 68, 120, 121 § 1, 123 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach i wyjaśnieniach W. C. było niedopuszczalne z uwagi na normę art. 181 Ordynacji podatkowej oraz ze względu na fakt, iż zostały złożone "pod presją zastosowania aresztu tymczasowego". Uchybiało zasadom prowadzenia postępowania dowodowego nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków -dostawców złomu. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były, podobnie jak w przypadku obrotu złomem, przyjąć, że usługi marketingowe zostały wykonane. Były one bowiem przedmiotem dalszej odprzedaży, co winno wynikać z dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ. Dokumentacja ta została zabezpieczona wadliwie z punktu widzenia proceduralnego (brak szczegółowego wykazu dokumentów), a nadto z akt sprawy wynika, że nie wszystkie z tych dokumentów zostały okazane w trakcie kontroli podatkowej. Powtórzono też zarzut uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z powodu nieczytelności protokołów przesłuchania. Skarżący podniósł, że niedopuszczalne było określenie odsetek za wrzesień, październik i listopad 1999 r. skoro nie ustalono w decyzji zaliczek na te miesiące. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2007 r. nazwanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na naprawę samochodu Mercedes z tej przyczyny, że nie wykazano, by podatnik nie zaliczył tego odszkodowania do przychodów, co pozwalałoby mu na uwzględnienie poniesionych wydatków w kosztach podatkowych. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych skarżący wytknął, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga szczególnej formy dokumentowania wykonania takich usług. Nawiązując do treści art. 181 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zeznania złożone w toku kontroli, winny one zostać ponowione w toku postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W kolejnym piśmie procesowym skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że przepis ten wiąże obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z sytuacją, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Gdy takie wątpliwości nie występują, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie istnieje też obowiązek inicjowania przez organy podatkowe sporu przed sądem powszechnym.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia norm regulujących postępowanie dowodowe Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. W toku zaś tego postępowania podatnik ograniczył się w istocie do przedstawienia organom je prowadzącym umowy zawartej z firmą D., a także faktur mających dokumentować wykonanie usług. Sąd wskazując, że cały ciężar ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, spoczywał na organach podatkowych ocenił przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe jako prawidłowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doprowadziło ono do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności, przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały przez firmę W. C. wykonane. Sam skarżący, a także jego żona nie złożyli w sprawie zeznań korzystając z prawa odmowy zeznań, bądź odpowiedzi na pytania. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia polegającego na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby podejrzanej. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd uznał, że sam fakt przesłuchania osoby, wobec której może być zastosowane tymczasowe aresztowanie nie pozbawia tego dowodu wartości, tym bardziej, że żadnych innych zarzutów, co do wiarygodności tych wyjaśnień nie podniesiono.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował także kwalifikację prawnopodatkową dokonaną przez organy podatkowe a odnoszącą się do poniesionych przez podatnika wydatków na naprawę samochodu oraz zakup breloków i okularów.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji uznał za stosowne rozważyć, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2005 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione miesiące 1999 r. Sąd stwierdził, że punktem wyjścia tych rozważań jest ustalenie momentu początkowego, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że momentem tym jest koniec roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc koniec roku 1999. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określającą wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a Ordynacji podatkowej, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Skład orzekający w pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej podatkiem są również zaliczki na podatki oraz że odsetek od tych zaliczek w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Powyższe uwagi pozwalały, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji, na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pozostałej części, czyli dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 r. skargę, jako niezasadną, oddalono.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyższego wyroku w zakresie punktu pierwszego tj. uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarzucono naruszenie norm prawa materialnego tj. art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji w trybie tego przepisu ze względu na upływ terminu przedawnienia, podczas, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego w rzeczywistości nie nastąpiło, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zaliczka, a nie podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zaliczki wpłacane miesięcznie na poczet podatku dochodowego za dany roku podatkowych miały charakter płatności na poczet tego zobowiązania. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zaliczki te są integralną częścią zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem, którą to tezę potwierdza fakt, że z końcem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek. W skardze wywiedziono, że skoro ustawodawca nie przewidział odrębnego od przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia odsetek za zwłokę, to należy zastosować tę właśnie normę. Skarżący stwierdził, że skoro termin zapłaty podatku dochodowego upływał 2 maja 2000 r., to termin przedawnienie zobowiązania i odsetek upływał 31 grudnia 2005 r. Ostatecznie za chybione uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ art. 53 a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanym na wstępie zakresie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. Sygn. akt II FSK 554/08 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. Sygn. akt I SA/Gl 49/06, w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, do czasu podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FPS 5/09.

Z uwagi na okoliczność, iż w dniu 7 grudnia 2009 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie o sygnaturze akt II FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako ppsa.), postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie II FSK 554/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, stąd też podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zagadnienie, czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, budziło wiele sporów i kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Okoliczność ta stanowiła podstawę zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej.

Ostatecznie kres wątpliwościom w tym zakresie położyła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. Sygn. akt II FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, jaki charakter prawny mają zaliczki i odsetki od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przesądził spory dotyczące zasad liczenia terminu przedawnienia odsetek od tych zaliczek.

Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wywiódł, iż "Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. (...) Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, ma różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Zwrócić należy uwagę, iż mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. (...) Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. (...) Dlatego brak było podstaw prawnych aby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek można było obliczać do dnia złożenia rozliczenia rocznego tego podatku ponieważ nie było w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek." W uzasadnieniu uchwały wywiedziono nadto, że wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej winna uwzględniać wniosek, "iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego".

Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego (art. 187 § 2 ppsa.), jednak ze względu na unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy, który przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. ma ona tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy administracyjnej w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA. Zdaniem Sądu nie budzi też wątpliwości aktualność poglądu wyrażonego w okolicznościach niniejszej sprawy – analizowane normy nie uległy zmianie.

Zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 3 lit. a) podatkiem są również zaliczki na podatek, co stanowi wystarczającą przesłankę do wywiedzenia tezy o samoistnym charakterze zobowiązania z tytułu zaliczek zachowującym odrębność od zobowiązania za cały rok podatkowy. Skoro zaś przedmiotem sporu są kwestie dotyczące odsetek od zaliczek – ich byt prawny należy łączyć z zobowiązaniem, w związku z którym powstały tj. zaliczkami i w kontekście tego zobowiązania analizować przepisy materialnoprawne o przedawnieniu. Wedle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej normy prawnej do okoliczności badanej sprawy oznacza, że za "termin płatności podatku" użyty w ww. przepisie należy uznać rok podatkowy, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. Kierując się powyższą konstatacją Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu autora skargi kasacyjnej, który dowodził, że zaliczki na podatek dochodowy są integralną częścią należnego podatku za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem z czego w dalszej kolejności wywodził, że odsetki od zaliczek na podatek będą się przedawniać (z uwzględnieniem zasady z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) z upływem lat pięciu od końca roku, w którym upłynął termin płatności należnego podatku, a nie zaliczek na podatek. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację norm o przedawnieniu zawartą w zaskarżonym wyroku.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 53a Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W przekonaniu skarżącego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie dopatrzył się naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy, uznając, że organ nie mógł go zastosować z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas, gdy, w ocenie skarżącego, przedawnienie nie nastąpiło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie (co opisano powyżej) o prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni norm regulujących kwestie przedawnienia w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, czyni powyższy zarzut nieaktualnym. wyjaśnić przy tym należy (w kontekście zgłoszonego zarzutu), że wprawdzie Sąd pierwszej instancji przywoływał ten przepis dokonując interpretacji przepisów o przedawnieniu, jednakże w zakresie oceny legalności zaskarżonego aktu prawnego poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ppsa.