Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1352/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżących A. P. i T. P. kwotę 600,-zł ( słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2002r. w Oddziale Celnym w G. Urzędu Celnego w N. został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci samochodu osobowego zakupionego we F. marki [...], rok produkcji 2001. Zgodnie z dokumentem SAD nr [...], odbiorcą towaru byli A. i T. P., w zgłoszeniu wskazano, że silnik przedmiotowego samochodu o numerze [...] ma pojemność 1997 cm3.

Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę zakupu z dnia [...]10.2002r, na kwotę [...] EUR, deklarację wartości celnej na taką kwotę oraz dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą wydany przez Zakład Mechaniki Pojazdowej W. K. po badaniu technicznym w dniu [...].12.2002 r.. W dokumencie tym stwierdzono, że poddany badaniom samochód posiada silnik benzynowy o numerze wskazanym w zgłoszeniu celnym i pojemności 1997 cm3 oraz, że zgodnie z wynikiem badania pojazd może być dopuszczony do ruchu.

W dniu [...].12.2005 r. przeprowadzono rewizję celną całkowitą przedmiotowego samochodu w wyniku której stwierdzono 1 szt. samochód używany marki [...]. Odczytano numer nadwozia. Numer silnika zasłonięty elementami osprzętu. Wynik rewizji uwidoczniono na odwrocie przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...].12.2002r., uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określił jaw wysokości [...]zł oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0,00 zł. Organ zakwestionował cenę nabycia wynikającą z faktury w oparciu o dane zawarte w Informatorze Rynkowym [...] oraz [...]. Za wartość celną organ wychodząc od wartości rynkowej określonej w [...] przyjął wartość skalkulowaną w następujący sposób: wartość rynkowa pojazdu [...]PLN, podatek VAT 22% (94600:1,22=77540,98 PLN), podatek akcyzowy (77540:1,031=75209,48 PLN) wartość rynkowa pojazdu po odliczeniu podatku VAT i akcyzowego. Wartość celna pojazdu [...] PLN. Decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] 03.2005r. do Urzędu Celnego w N. wpłynęło pismo z Izby Celnej w P. wskazujące, iż w przedmiotowym samochodzie zamontowany został silnik o pojemności 2946 cm . Do pisma dołączono pismo z daty [...].02.2005 r. z firmy [...] Polska Sp. z o.o. informujące, że na podstawie dostępnych baz danych w przedmiotowym samochodzie został zamontowany przez producenta silnik benzynowy o numerze o numerze [...], o pojemności 2946 cm3 oraz, że w samochodach [...] produkowanych w 2001 r. montowano silniki benzynowe o pojemności 1997cm3.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniem z dnia [...].04.2005r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].12.2002r. w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego na podstawie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że ujawniona pojemność silnika przedmiotowego samochodu jest nowym dowodem w sprawie, nieznanym dotąd organowi celnemu.

We wznowionym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...].05,2005r, uchylił decyzję ostateczną z dnia [...].12.2002r. w części określenia pojemności silnika, określając ją w wysokości 2946 cm3, w pozostałym zakresie ww. decyzję pozostawiono bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w samochodzie został zamontowany silnik o pojemności 2946 cm3, co zostało potwierdzone przez producenta samochodu [...] Polska Sp. z o.o. A. P. i T. P. złożyli od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...].08.2005r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ celny dokonując zmiany pojemności silnika powinien dokonać również analizy ceny transakcyjnej, ponieważ poprzednia decyzja uwzględniała ceny samochodów o mniejszej pojemności a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 podatek akcyzowy wynosi 13,6%.

W dniu [...].08.2005 r. do Urzędu Celnego w N. wpłynęło pismo z [...] Polska Sp. z o.o., wskazujące, że wartość samochodu [...] [...] z 2001 r. kształtuje się na rynku francuskim na poziomie [...] EUR brutto. Dane na 10.2002 r. Dokładnej wyceny może dokonać rzeczoznawca po oględzinach.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...].09.2005r.:

1. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...].12.2002r. oraz

2. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie pojemności silnika, wartości celnej oraz obliczonego i podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług,

3.ustalił wartość celną towaru w wysokości [...] PLN tj. [...] EUR,

4. określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 0,00 PLN wg stawki celnej obniżonej 0% dla towarów pochodzących z UE,

5. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN, oraz

6. obliczył odsetki od kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN,

7. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN,

8. objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu.

W pozostałym zakresie przedmiotowe zgłoszenie celne pozostawił bez zmian.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż dane przekazane przez [...] Polska wskazują, że cena na fakturze jest niższa ponad 5 krotnie od wartości w kraju eksportera. Ze względu na brak możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art.23 i 25-28 ustawy Kodeks celny, ustalono wartość celną stosując art.29 w/w ustawy, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Podstawą do obliczeń tą metodą był Informator [...]. Na podstawie przeprowadzonej rewizji celnej i dokumentów badania technicznego ustalono, że samochód zgłoszony do odprawy nie posiadał uszkodzeń ani braków technicznych i był w pełni sprawny. W celu ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu wartość bazową [...] PLN pomniejszono o zwyczajową marżę (10%), podatek VAT (22%), oraz podatek akcyzowy (13,6%).

Organ pierwszej instancji wskazał także, iż błędna pojemność silnika spornego samochodu została potwierdzona przez producenta samochodu [...] Polska Sp. z o.o. który stwierdził, iż samochód posiada silnik o pojemności 2946 cm3.

Od powyższej decyzji z dnia [...].09.2005r. skarżący złożyli odwołanie. Zarzucili, iż faktura zakupu samochodu jest autentyczna i może być poddana sprawdzeniu we F. a organ nie uznał oryginalnego rachunku nie mając ku temu podstaw. Zgodnie z ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia a jeżeli cena nabycia nie istnieje - koszt ich wytworzenia. Podana przez organ wartość nie odpowiada stanowi zakupionego samochodu. Ponadto podnieśli, że przedmiotowy samochód nie posiadał żadnych danych dotyczących pojemności silnika, a pojemność ustalił organ celny wraz z diagnostą. Ponadto podważyli wiarygodność informacji dotyczącej pojemności silnika przekazanej organom celnym przez Peugeot Polska.

Po wniesieniu odwołania skarżący przedłożyli:

-potwierdzenie transakcji i zapłaconej ceny zakupu wystawione przez firmę sprzedawcy oraz tłumaczenie faktury zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego potwierdzającej, że samochód był zakupiony jako samochód powypadkowy, "nie porusza się, zabrany na lawecie". Zarzucili, że samochód był uszkodzony, miał zepsuty silnik i wycena tego pojazdu nie może być dokonywana na podstawie tabel [...] Polska,

-dokument z daty [...].03.2006 r. z firmy, która sprzedała samochód, że faktura jest autentyczna, kwota [...] EUR jest całkowitą i rzeczywiście zapłaconą za samochód, który był uszkodzony, nie funkcjonował, silnik był zepsuty, był przeznaczony na eksport i przetransportowany na lawecie,

-certyfikat sprzedaży pojazdu określający, że samochód był uszkodzony, miał uszkodzony silnik i był transportowany na lawecie,

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 22.09.2006r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...].12.2002r. tj. w dniu objęcia spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosownie do art.23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Wątpliwości organu celnego wzbudziła materialna wiarygodność przedłożonej faktury w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej samochodu w kwocie [...] EUR. Organ celny l instancji przeprowadził analizę wartości transakcyjnych pojazdu o tych samych parametrach technicznych (biorąc pod uwagę nowe dane dotyczące wyższej pojemności silnika tj. - 2946 cm3) obowiązujące w tym samym czasie na rynku francuskim. W uzasadnieniu skarżonej decyzji podane zostało źródło oraz wartość porównawcza w wysokości [...] EUR. Na podstawie informacji przekazanych przez [...]organ celny ustalił, iż porównanie ceny transakcyjnej uwidocznionej na przedłożonej fakturze z ceną transakcyjną na rynku kraju eksportera tj. rynku francuskim wskazuje na fakt rażąco niskiej ceny na fakturze w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera (wartość niższa ponad 5 krotnie), wobec czego cena na fakturze w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru.

Wielkość tej różnicy zdaniem organu celnego pozwalała na stwierdzenie, że zadeklarowana kwota jest w oczywisty sposób zaniżona w stosunku do poziomu cen na rynku Unii Europejskiej i wykracza poza typowe wahania cen w ramach negocjacji rynkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedstawili w trakcie postępowania żadnych innych wycen ani dowodów uzasadniających przyjęcie zadeklarowanej wartości jako wiarygodnej ceny sprzedaży samochodów tego typu. Mając uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podana cena transakcyjna została zaniżona, organ celny l instancji mógł odmówić przyjęcia tej ceny za podstawę wymiaru należności celnych.

Gdy zakwestionowana zostanie wiarygodność dokumentów służących do określania wartości celnej, zachodzi konieczność ustalania tej wartości zgodnie z metodami zastępczymi określonymi w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wskazał, dlaczego nie jest możliwe zastosowanie metod ustalenia wartości celnej w oparciu o:

-art.25 i 26 Kodeksu celnego-wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar, dla którego ustalana jest wartość w danym postępowaniu. Niemożliwe jest, bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia.

- art. 27 Kodeksu celnego - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - może znaleźć zastosowanie w zasadzie jedynie przy imporcie do celów handlowych towarów masowych, sprzedawanych w dużych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna.

-art. 28 Kodeksu celnego o metodę wartości kalkulowanej Używane samochody nie są, bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na kosztach produkcji i materiałów towarów importowanych, nie może być brana pod uwagę. W zestawieniu elementów, które powinny być wzięte pod uwagę (art. 28 pkt 1-3 Kodeksu celnego), brak zużycia, uszkodzeń lub obniżki wartości z tytułu eksploatacji towaru.

W związku z powyższym wartość celna ustalana jest z wykorzystaniem danych dostępnych na polskim obszarze celnym zgodnie z art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy", z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

a) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

b) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

c) przepisów działu III ustawy Kodeks celny.

Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu, organ celny l instancji działając na podstawie art.29 § 1 Kodeksu celnego zastosował zastępczą metodę ustalenia wartości celnej towarów, tzw. metodę "ostatniej szansy". Od średniej wartości rynkowej [...] PLN, określonej dla tego samego typu pojazdu na rynku polskim w katalogu Informator [...] (import przedmiotowego pojazdu nastąpił w grudniu 2002r.), organ celny odliczył: zwyczajową marżę (10%) , podatek VAT (22%) i podatek akcyzowy (13,6%).

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów używanych w oparciu o art.29 Kodeksu celnego, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym (z wyjątkiem pojazdów używanych wyprodukowanych na polskim obszarze celnym).

Organ odwoławczy wskazał, że wydawnictwa [...] oraz Informator [...], podają ceny bieżące pojazdów na rynku francuskim oraz na rynku polskim. Dane te uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu i dlatego organ l instancji do obliczeń przyjął wartość wskazaną w w/w wydawnictwie jako w pełni odpowiadającą wymogom art.29 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie organy celne l i II instancji wykorzystały ww. katalog do przyjęcia jedynie kwoty bazowej (tj.[...]PLN ) do przeprowadzenia kalkulacji zgodnie z art.29 Kodeksu celnego; wartość celną ustalono na kwotę [...] PLN i ta kwota stanowiła podstawę do naliczania należności celno-podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że firma [...] Polska posiada bazę danych o każdym samochodzie wyprodukowanym przez koncern [...] i sprzedanym w dowolnym kraju świata. W niniejszej sprawie nie może być mowy o wymianie silnika we F. i, gdyż silnik jest jednoznacznie zidentyfikowany przez swój niepowtarzalny numer, jaki posiada.

Organ odwoławczy podzielił w części stanowisko skarżących, co do stanu pojazdu w chwili zakupu, gdyż jak wynika z faktury z dnia [...].10.2002r. sprzedano pojazd powypadkowy (wartość naprawy nie przekracza wartości pojazdu), pojazd nie porusza się, przeznaczony na eksport, zabrany na lawecie. Powyższy stan opisany został na w/w dokumencie w momencie sprzedaży pojazdu we F. Jednakże na podstawie rewizji celnej w dniu odprawy oraz dokumentów badania technicznego, załączonych do zgłoszenia celnego wynika, iż samochód nie posiadał uszkodzeń ani braków i jest w pełni sprawny. Zarówno do odprawy celnej ani też w toku postępowania l oraz II instancji skarżący nie dostarczyli oceny technicznej, określającej rodzaj i stopień uszkodzeń (korekty), sporządzonej przez rzeczoznawcę w rozumieniu art.79a ustawy Prawo o ruch drogowym lub posiadającego status biegłego sądowego. Tylko taka ocena mogłaby stanowić podstawę do zastosowania dodatkowej korekty z tytułu uszkodzeń.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż sprzedaż samochodu nastąpiła w dniu [...].10.2002r. natomiast do odprawy celnej samochód ten został zgłoszony 2 miesiące później w dniu [...].12.2002r. Na zgłoszeniu celnym nie zaznaczono jakichkolwiek uszkodzeń w/w samochodu, co może oznaczać, iż skarżący pomiędzy datą zakupu a datą zgłoszenia dokonali naprawy pojazdu. Dla organu celnego decydujące znaczenie ma stan techniczny i rzeczywista wartość pojazdu w dacie zgłoszenia tego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu. W niniejszej sprawie, stan towaru nie budził zastrzeżeń organu celnego ani skarżących, co oznaczało, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego sporny samochód został przedstawiony w stanie nieuszkodzonym.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wartość celna pojazdu, ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Ponadto wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ celny nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. W związku z powyższym także przy zakwestionowaniu wartości transakcyjnej prawo celne nie przewiduje dla organów celnych obligatoryjnego weryfikowania dokumentów u wystawcy zagranicznego. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej organ celny może odstąpić od przeprowadzenia dowodu żądanego przez Stronę, jeśli okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu, są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w toku postępowania materiały (nowe dane dot. rzeczywistej pojemności silnika uzyskane od [...] Polska oraz dane porównawcze zawarte w powołanych wydawnictwach) w stopniu wystarczającym pozwoliły na ustalenie nieprawidłowości zadeklarowanej wartości sprowadzonego towaru.

A. P. i T. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. W skardze powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...].09.2005r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

-art. 23 § 7 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego wobec niezaistnienia przesłanek, które uzasadniałyby uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zaszły "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej;

- pkt 6 w zw. z pkt 5 Studium 1.1 Postępowania Wobec Używanych Pojazdów Samochodowych/ stanowiącego Załącznik l A do Porozumienia w Sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych z 1994 r. - Porozumienie z Marakeszu ustanawiające Światową Organizację Handlu, poprzez błędne uznanie, iż wartość celna ma być ustalona przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy".

- art. 65 § 1 Kodeksu celnego przez nieprzyjęcie zgłoszenia celnego z dnia 9.12,2002 r. za prawidłowe oraz ustalenia kwoty długu celnego w nim wskazanej w wysokości pomimo spełnienia przesłanek w nim zawartych.

W szczególności podnieśli, że niedopuszczalne jest ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Średnie ceny rynkowe na polskim obszarze celnym zwarte w specjalistycznych katalogach na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawców służą, bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu ceny transakcyjnej. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru. Skarżący wskazali także, iż w zaskarżonej decyzji nie rozważono należycie, czy treść przepisów art. 26 lub 27 ustawy -Kodeks celny nie uniemożliwiałaby ustalenia wartości celnej w odniesieniu do tego konkretnego przypadku na ich podstawie, W szczególności zarówno marka samochodu, jak i data produkcji oraz przebieg pojazdu pozwalają na dokonanie ustaleń w myśl art. 26 Kodeksu celnego. Brak postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie pozwala ocenić, czy prawidłowo organy celne przyjęły, że według tej metody wartości celnej nie można ustalić. Samochód został nabyty przez skarżących za cenę wskazaną organom celnym. Faktura nabycia i jej autentyczność nie została zakwestionowana przez organ celny. Dla ustalenia ceny nabycia pojazdu nie bez znaczenia jest fakt, że samochód był i używany i uszkodzony. Miał uszkodzony silnik.

Brak jest podstaw do kwestionowania pojemności pojazdu w sytuacji, gdy przy jego odprawie poddano go rewizji celnej i pojemność silnika została ustalona przez organ celny w oparciu o opinię biegłego diagnosty. Negowanie danych dotyczących pojemności silnika nie jest dopuszczalne w oparciu tylko o dane przesłane przez [...] Polska tj. importera na teren Polski pojazdów tej marki a nie producenta. Gdyby nabywca posiadał wiedzę o fakcie, że silnik ma większą pojemność to cena nie zostałaby ukształtowana na wyższym poziomie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie przedłożył pismo procesowe z daty [...].03.2007 r. wraz z pismem [...] Polska Sp. z o.o. wyjaśniającym rozbieżności pomiędzy numerem silnika przedmiotowego samochodu zadeklarowanym w spornym zgłoszeniu celnym a numerem silnika powołanym w piśmie tej firmy z dnia [...].02.2005 r. W szczególności firma poinformowała, że zgodnie z zasadami [...] numer silnika składa się z trzynastu znaków zaczynających się od "10", natomiast na bloku silnika znajdują się dodatkowe oznaczenia technologiczne m.in. PSA-nazwa producenta koncernu [...], oraz XFX-oznaczenie typu silnika zawarte również w numerze VIN. Te oznaczenia technologiczne silnika nie stanowiąjego numeru.

Z kolei skarżący złożyli pismo procesowe z daty [...].04.2007 r. z którym przedstawili w formie załączników kserokopie wraz z tłumaczeniem ekspertyzy wykonanej w dniu [...].09.2002 r. przedmiotowego samochodu przez biegłych francuskich, którą skarżący uzyskali we F. w dniu [...].03.2007 r. Z ekspertyzy tej wynika zdaniem skarżących jednoznacznie, że w dniu [...].09.2002 r. był zamontowany silnik diesla inny niż faktycznie zamontowany silnik benzynowy, co podważa dowód, na którym opiera się Izba Celna. Skarżący kupując samochód w dniu [...].10.2002 r. w firmie francuskiej mieli już zamontowany silnik benzynowy o pojemności 1997 cm3. Fakt ten potwierdza rewizja celna i biegły diagnosta z Polski (dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...].12.2002 r.). Obecne negowanie danych dotyczących pojemności silnika w oparciu tylko o dane [...] Polska w świetle przesłanych danych jest bezzasadne. Ponadto z powyższej ekspertyzy wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem uszkodzony i wartość uratowana sięgała kwoty zaledwie [...] EUR. Dlatego skarżący wnieśli o ponowne przeanalizowanie sprawy dla ustalenia i przyjęcia wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Z pisma Izby Celnej, które skarżący przedłożyli w kopii wynika, że gdyby byli w posiadaniu francuskiej dokumentacji oraz oceny technicznej określającej stan techniczny pojazdu to powyższe dokumenty pozwoliłyby na ponowne przeanalizowanie sprawy.

Z dołączonej do powyższego pisma tłumaczenia francuskiej ekspertyzy dokonanej w dniu [...].09.2002 r. wynika m.in., że ekspertyzie poddano samochód [...] , o numerze nadwozia odpowiadającemu numerowi nadwozia przedmiotowego samochodu bez wskazania numeru silnika oraz, że silnik napędzany jest olejem napędowym. Ponadto wartość nowa samochodu wynosi z podatkiem [...] EUR, wartość uratowana [...] EUR, pojazd technicznie nadaje się do naprawy, ekonomicznie nie nadaje się do naprawy.

W toku rozprawy przed WSA pełnomocnik skarżącej T P. oświadczył, że przedmiotowy samochód został nabyty na terenie F. w dniu [...].10.2002 r. jednakże polską granicę celną przekroczył na lawecie w dniu [...].12.2002 r. w B. na co nie posiada dokumentów. Do procedury celnej został zgłoszony w dniu [...]12.2002 r. w G. Pomiędzy datą [...] a [...] grudnia 2002 r. samochód został poddany niewielkim naprawom blacharskim w postaci naprawy błotnika, zderzaka a także wymiany wtrysków w silniku, tak, że samochodem można było się poruszać. Żadnych dokumentów związanych z naprawą nie posiada. Nie było prowadzone postępowanie związane z naruszeniem procedury tranzytu. Ponadto oświadczył, że przed kupieniem samochodu został w nim wymieniony silnik na benzynowy ale nie wie, kto tego dokonał. W chwili obecnej skarżący nie posiadają samochodu, ponieważ został on sprzedany dwa lata temu z silnikiem dwulitrowym benzynowym.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej oświadczył, że przedłożone Sądowi akta postępowania są aktami pełnymi oraz przyznał, że w toku postępowania nie były badane dokumenty związane z przekroczenie granicy celnej w B. i procedura celna tranzytu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co

następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy(art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w pełni z powodów w niej wskazywanych.

Do postępowania poddanego kontroli Sądu na skutek wniesionej skargi, niewątpliwie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, póz. 802 z p. zm.), oraz na podstawie art. 262 tej ustawy-przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60).

Przede wszystkim badając zasadność wznowienia postanowieniem z dnia [...].04.2005r. Naczelnika Urzędu Celnego w N. postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...].12.2002 r. w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego Sąd uznał, że trafnie wskazany został przez organ jako podstawa art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ujawniona pojemność silnika przedmiotowego samochodu wynikająca z informacji firmy [...] Polska była nowym dowodem w sprawie, nieznanym dotąd organowi celnemu.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków stron tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ odwoławczy nie dostrzegł, lub pominął braki postępowania oraz istotne wady decyzji organu l instancji.

Organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na tym organie, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Zgodnie z przepisem art.187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe jest oparte na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wskazany przepis konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Podstawą niewadliwej decyzji, administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności, co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między stroną a organem. Tam, gdzie nie ma sporu, co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne. Nie można prowadzić dowodów na okoliczność bezsporną.

Podstawowymi kwestiami spornymi w niniejszym postępowaniu było czy organ prawidłowo zakwestionował wartość transakcyjną przedmiotowego samochodu stosując do ustalenia wartości celnej metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego oraz jaki był stan towaru- przedmiotowego samochodu i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z treścią art.85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne, bowiem według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Pod pojęciem "stan towaru", należy rozumieć jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. W odniesieniu do używanych samochodów osobowych niewątpliwie do stanu towaru należą stan techniczny pojazdu zgłaszanego do procedury celnej a także pojemność silnika zamontowanego w spornym samochodzie, ponieważ ma to wpływ na ustalenie wartości celnej pojazdu oraz określenia należności celno podatkowych wobec skarżących.

Nie jest trafny zarzut skargi, że przedmiotowe zgłoszenie celne zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo, że spełniało warunki określone w art. 65 Kodeksu celnego. Jak stanowi, bowiem art. 65§ 1 Kodeksu celnego, organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli:

1)zgłoszenie celne odpowiada wymogom określonym w art. 64,

2) wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z treści art. 64§1 wynika, że zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celnej, do której jest zgłaszany.

Art. 64 § 2. Kodeksu celnego stanowi natomiast, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. że spełnianie przez przedmiotowe zgłoszenie celne powyższych warunków nie było kwestionowane, gdyż jak wynika z akt sprawy, zostało przyjęte w dniu [...].12.2002r. Natomiast zastrzeżenia organu celnego wzbudziła określona w dokumencie SAD wartość celna wiążąca się z pojemnością silnika.

Jak wynika z art. 64§ 3 Kodeksu celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa:

1objęcie towaru procedurą celną,

2)określenie kwoty wynikającej z długu celnego, - chyba, że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego.

Natomiast na podstawie § 4 po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1. uznaje zgłoszenie ceine za prawidłowe,

2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i rozstrzyga o nadaniu

towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określa kwotę wynikającą z długu celnego

zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym

inne niż określone w lit. a) i b).

Tak, więc nie przyjęcie zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz wszczęcie postępowania celnego w sprawie spowodowane było zakwestionowaniem przez organ celny wartości celnej określonej przez skarżących w zgłoszeniu, a nie zastrzeżeniami, co do wymogów formalnych zgłoszenia celnego i towarzyszących dokumentów, do czego organ był uprawniony.

W skardze zarzucono organowi celnemu naruszenie art. 23§7 ustawy Kodeks celny poprzez bezzasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej spornego samochodu uwidocznionej w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze z dnia 10.10.2002r. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wystąpić mogą jednak sytuacje, gdy wartością celną towaru nie będzie jego wartość transakcyjna. Zgodnie, bowiem z art. 23 §7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Przepis powyższy upoważnia organy celny nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentów pod względem materialnym, dzięki czemu możliwe jest między innymi eliminowanie przypadków zaniżania wartości sprowadzanych na polski obszar celny samochodów.

Warunkiem prawidłowego zakwestionowania danych dotyczących wartości towaru, przedstawionych przez stronę, jest oparcie rozstrzygnięcia przez organy celne na obiektywnych danych. Odnośnie samochodów mogą to być specjalistyczne katalogi zawierające ceny pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Ma to służyć wykazaniu ewentualnej rozbieżności cen pomiędzy dokumentem zakupu towaru a jego rzeczywistą wartością.

Organ celny zakwestionował materialną wiarygodność faktury zakupu przedmiotowego samochodu z dnia [...].10.2002r. Wątpliwości organu dotyczące ceny transakcyjnej ([...] EUR) wynikały z analizy wartości transakcyjnych pojazdu o tych samych parametrach technicznych uwzględniająca nowe dane na temat pojemności silnika, obowiązujących czasie zawarcia umowy na rynku francuskim, przeprowadzona na podstawie informacji przekazanych przez firmę [...]. Porównanie uzyskanej wartości katalogów ([...] EUR) z kwotą widniejącą na fakturze, wykazało w ocenie organu fakt rażąco niskiej ceny przedmiotowego samochodu, określonej na dokumencie załączonym do zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym organ celny l instancji działając na podstawie art. 23§7 Kodeksu celnego zakwestionował wysokość ceny transakcyjnej określonej na fakturze zakupu z dnia [...].10.2002r., powołując się informacje uzyskane w trakcie postępowania. Organ uznał, że różnica między obiema wartościami, to jest wartością z faktury zakupu oraz wartością uzyskaną z katalogu firmy [...] - jest bardzo znacząca i świadczy o zaniżeniu ceny pojazdu w stosunku do poziomu cen na rynku samochodów osobowych na terenie F. , uwzględniając nawet dopuszczalne wahania cen w ramach negocjacji rynkowych. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, w zaskarżonej decyzji, że decyzja organu l instancji została wydana zgodnie z art.27 §1 Kodeksu celnego.

W skardze zarzucono również organom celnym błędne uznanie, iż wartość celna mogła być ustalona przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy". Narusza to zdaniem skarżących zapisy Studium 1.1 postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych wchodzącego w skład wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r., Dz. U. nr 80, póz. 908).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określania wartości celnej, zachodzi konieczność ustalania tej wartości zgodnie z metodami zastępczymi określonymi w art. 25-29 Kodeksu celnego. Metody te na podstawie art 24 Kodeksu celnego mogą być stosowane tylko wtedy, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu Celnego tj., gdy nie może zostać przyjęta cena transakcyjna. Ustalając wartość celną na podstawie metod zastępczych określonych w art. 25-29 Kodeksu celnego, należy zbadać spełnienie przesłanek tam określonych oraz zachować kolejność w wyborze metody, począwszy od wartości transakcyjnej towarów identycznych, a następnie towarów podobnych, ceny jednostkowej, wartości kalkulowanej, a w ostateczności korzystając z metody tzw. "ostatniej szansy".

Zastosowanie w przypadku importu samochodów osobowych metod zastępczych: wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar, dla którego ustalana jest wartość w danym postępowaniu zostało poddane w wątpliwość w ww. Studium przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Niemożliwe jest, bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia.

Także metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych nie może mieć zastosowania do importu pojazdów, dotyczy, bowiem w przeważającej większości przypadków towarów masowych, sprzedawanych w dużych ilościach.

Kolejna metoda wyceny wartości celnej towarów - metoda wartości kalkulowanej, została również zakwestionowana przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Używanych samochodów osobowych nie można uznać, bowiem za towary produkowane jak każdy inny, dlatego też oparcie wyliczenia wartości na kosztach produkcji i materiałów towarów importowanych nie może być brane pod uwagę. W zestawieniu elementów, które należy uwzględniać (właściwych dla samochodów osobowych) brak jest zużycia, uszkodzeń lub obniżki wartości z tytułu eksploatacji towaru.

W przypadki braku możliwości skorzystania z podstawowego sposobu ustalania wartości celnej -wartości transakcyjnej, jedyną do zastosowania metodą zastępczą będzie określona w art. 29 §1 Kodeksu celnego metoda tzw. "ostatniej szansy". Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wtedy skorzystanie z danych dostępnych na polskim obszarze celnym, 5 zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.(

2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych Handlu z 1994 r.,

3) przepisów działu III ustawy Kodeks celny.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o ww. metodę istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym (patrz Studium 1.1: Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych).

Należy zauważyć, że organ celny prowadząc postępowanie w l instancji i wydając decyzję skorzystał z ww. możliwości i stosując w celu obliczenia wartości celnej pojazdu metodę "ostatniej szansy" oparł się na katalogu Informator [...] (import przedmiotowego towaru nastąpił w grudniu 2002r.) określającym wartość samochodu osobowego tego samego typu na rynku polskim. W informatorze powyższym znajdują się informacje na temat średnich cen rynkowych samochodów osobowych ustalone na podstawie analizy sprzedaży na terenie całego kraju. Dane umieszczone w [...] uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu.

Stanowisko zarówno organu celnego l instancji jak i organu odwoławczego jest błędne i niezgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, a me cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia, ponieważ organy utożsamiają wartość celną towaru z jego wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena przedmiotowego samochodu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu, że analiza cen na runku kraju eksportu różniła się rażąco od ceny deklarowanej przez skarżących.

Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych "innych" cen nie może być dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Podkreślić jednak należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z cenami w kraju eksportu ustalonymi przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt l SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr2, poz.76).

W rozpatrywanej sprawie skarżący powoływali się na takie indywidualne okoliczności podnosząc, iż niska cena zakupu towaru wynikała z tego, że sporny samochód był samochodem powypadkowym. Ocena znaczenia tych okoliczności w niniejszej sprawie powinna być przedmiotem wnikliwej analizy materiału dowodowego jako całości po uprzednim prawidłowym zebraniu takiego materiału, co jednak nie nastąpiło.

Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym.

Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego, jednak należy podkreślić, że sama rozbieżność z cenami na rynku eksportera nie zawsze przesądza o niewiarygodności deklarowanej ceny. Powszechnie wiadomym jest, że na tym samym rynku niewykluczone jest oferowanie różnych cen przez różnych kontrahentów, a nawet różnych cen przez tego samego kontrahenta w zależności od warunków danej transakcji dotyczących np. wielkości i warunków dostaw, ilości i jakości sprzedawanego towaru, warunków płatności. Wartość transakcyjna towaru zależy od wielu czynników związanych z konkretną transakcją.

W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności transakcji. Dopiero wtedy, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego.

Kolejność stosowania tych metod nie jest dowolna i organ celny zobligowany jest do rozważenia możliwości zastosowania konkretnej metody według kolejności określonej w tych przepisach mając na uwadze całokształt okoliczności danej sprawy.

W przypadku samochodów używanych właściwą metodą jest metoda określona w art.29 § 1 Kodeksu celnego. Stosując metodę "ostatniej szansy" przy ustalaniu ceny samochodu należy uwzględnić korekty dotyczące stanu technicznego pojazdu tj. ponadnormatywny przebieg, braki i uszkodzenia, które mają istotny wpływ na wartość samochodu. Obowiązek taki wynika bezpośrednio z art.85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. A zatem wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru.- Odmienne stanowisko organów celnych w tym zakresie nie tylko, że nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, ale stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu.

Niezależnie od powyższego Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej ( Dz.U.z 1999 r Nr 80, poz.908 ) w pkt.17 stanowi, że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób", a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością,. Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Należy zauważyć, że już po wniesieniu odwołania od decyzji organu l instancji skarżący przedłożyli:

-potwierdzenie transakcji i zapłaconej ceny zakupu wystawione przez firmę sprzedawcy oraz tłumaczenie faktury zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego potwierdzającej, że samochód był zakupiony jako samochód powypadkowy, "nie porusza się, zabrany na lawecie" oraz zarzucili, że samochód był uszkodzony, miał zepsuty silnik i wycena tego pojazdu nie może być dokonywana na podstawie tabel [...] Polska,

-dokument z daty [...].03.2006 r. z firmy, która sprzedała samochód, że faktura jest autentyczna, kwota [...] EUR jest całkowitą i rzeczywiście zapłacona za samochód, który był uszkodzony, nie funkcjonował, silnik był zepsuty, był przeznaczony na eksport i przetransportowany na lawecie,

-certyfikat sprzedaży pojazdu określający, że samochód był uszkodzony, miał uszkodzony silnik i był transportowany na lawecie.

Z kolei zarówno w odwołaniu jak i w skardze zarzucono, że również, że brak jest podstaw w sprawie do kwestionowania pojemności silnika jej pojazdu w sytuacji, gdy poddano go rewizji i pojemność ta została ustalona w Urzędzie Celnym w oparciu o opinię biegłego diagnosty.

Sąd nie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., że organy celne nie kwestionowały faktu, iż przedmiotowy samochód zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...].12.2002r. był pojazdem używanym i że został sprzedany jako pojazd powypadkowy, co wynikało z faktury zakupu towaru z dnia [...].10.2002r. Jednocześnie jednak organy obu instancji na podstawie przeprowadzonej rewizji celnej w dniu odprawy oraz dokumentów badania technicznego, załączonych do zgłoszenia celnego uznały, iż samochód nie posiadał uszkodzeń ani braków i był w pełni sprawny. Powyższy stan pojazdu nie był jednak akceptowany przez skarżących, pomimo, że nie dostarczyli oceny technicznej określającej ewentualny rodzaj i stopień uszkodzeń, sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Jak już wskazano powyżej skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożyli dokumenty, które wskazywały, że stan techniczny tego pojazdu mógł odbiegać w chwili zakupu na terenie F. w dniu [...].10.2002 r. od stanu pojazdów stanowiących podstawę do ustalania cen transakcyjnych na rynku kraju eksportu, co organ odwoławczy w ramach chociażby postępowania dodatkowego zgodnie z treścią art.229 Ordynacji podatkowej mógł i powinien zweryfikować albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzje.

Konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego wynikała właśnie z tego, że jak już wskazano na podstawie przeprowadzonej rewizji celnej w dniu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu przedmiotowego samochodu oraz dokumentów badania technicznego, załączonych do zgłoszenia celnego wynikało, iż samochód nie posiadał uszkodzeń ani braków i był w pełni sprawny.

Należy też zauważyć, że w dniu [...].12.2002r. upoważniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne pojazdu, z którego wynikało m. in., że pojemność silnika przedmiotowego samochodu o numerach zgodnych z numerami wskazanymi w zgłoszeniu w dniu [...].12.2002r. do procedury dopuszczenia do obrotu wynosi 1997 cm3. Jednakże w wyniku czynności sprawdzających Izba Celna w P. ustaliła, że w ww. samochodzie fabrycznie został zamontowany silnik benzynowy o pojemności 2946 cm3 o numerze zgodnym ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...]. Dane powyższe został potwierdzone następnie przez firmę [...] Polska sp. z o.o.

Nie jest trafny zarzut skargi, że negowanie danych dotyczących pojemności silnika jest niedopuszczalne w oparciu tylko o dane przesłane przez [...] Polska tj. importera na terenie Polski pojazdów [...], a nie ich producenta. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. który uznał, że nie ma podstaw do poddawania w wątpliwość informacji dotyczącej pojemności silnika uzyskanej od [...] Polska, który jest autoryzowanym importerem i posiada bazę danych o każdym samochodzie wyprodukowanym przez koncern Peugeot i sprzedanym w dowolnym kraju świata a każdy silnik jest jednoznacznie identyfikowany przez swój niepowtarzalny numer, jaki posiada, co jest faktem powszechnie znanym.

Należy jednak zauważyć wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów obu instancji, które z jednej strony odnosząc swoją argumentacje, co do stanu towaru-spornego samochodu przyjęły za podstawę wyniki badań dokonane przez uprawnionego diagnostę, że stan techniczny zgodnie z wynikami badań umożliwiał dopuszczenie samochodu do ruchu a z drugiej zakwestionowały opinię tego samego diagnosty w zakresie stwierdzenia, co do pojemności zamontowanego silnika. W zaświadczeniu tym, bowiem diagnosta stwierdził, że benzynowy silnik badanego pojazdu o numerach wskazanych w zgłoszeniu celnym a które to numery też następnie wskazała firma [...] Polska, posiada pojemność 1997 cm3. Ta sprzeczność nie została w żaden sposób wyjaśniona przez zebranie stosownego materiału dowodowego przy trafnym przyjęciu, że każdy silnik jest jednoznacznie identyfikowany przez swój niepowtarzalny numer, jaki posiada. Fakt ten jest niewątpliwie powszechnie znanym, ale jednocześnie wynika z niego tylko to, że producent konkretnego silnika o konkretnej pojemności nadał mu taki indywidualny numer. Nie wyklucza to jednakże możliwości wykorzystania tego numeru nie przez producenta do oznaczenia innego silnika tymi samymi numerami nawet niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ta wewnętrzna sprzeczność zgromadzonego materiału dowodowego obligowała organy do jej wyjaśnienia zwłaszcza, że różnica w pojemności spornego silnika wskazywana przez skarżących ,biegłego diagnostę-1997 cm3 a firmę [...] 2946 cm3 była znaczna, co pozwala na stwierdzenie, że powinna być zauważona przez osobę posiadającą uprawnienia diagnosty podczas badania w dniu [...].12.2002 r. Nie można też nie zauważyć, iż podczas rewizji celnej przedmiotowego samochodu w dniu [...].12.2002 r. nie odczytano numeru silnika.

Niepełność postępowania dowodowego wynikała także z tego, że nabycie przedmiotowego samochodu na terenie F. nastąpiło w dniu [...].10.2002 r., badanie techniczne miało miejsce w kraju w dniu [...].12.2002 r., zgłoszenie samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...].12.2002 r. Natomiast jak twierdził pełnomocnik skarżącej samochód polską granicę celną przekroczył na lawecie w dniu [...].12.2002 r. w B. Na terenie kraju samochód został poddany niewielkim naprawom tak, że samochodem można było się poruszać. Nie było prowadzone postępowanie związane z naruszeniem procedury tranzytu. Ponadto oświadczył, że przed kupieniem samochodu został w nim wymieniony silnik na benzynowy, ale nie wie, kto tego dokonał. W chwili obecnej skarżący nie posiadają samochodu, ponieważ został on sprzedany dwa lata temu z silnikiem dwulitrowym benzynowym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej oświadczył, że przedłożone Sądowi akta postępowania są aktami pełnymi oraz przyznał, że w toku postępowania nie były badane dokumenty związane z przekroczenie granicy celnej w B. i procedura celna tranzytu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, więc niewątpliwie trafnie, że zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym 'nastąpiło po upływie prawie 2 miesięcy od nabycia samochodu przez skarżących a w zgłoszeniu celnym nie zaznaczono jakichkolwiek uszkodzeń w/w samochodu, co może oznaczać, iż skarżący pomiędzy datą zakupu a datą zgłoszenia dokonali naprawy pojazdu. To stwierdzenie organu wskazuje jednak, że oparł swoje ustalenia nie na materiale dowodowym w sprawie zgromadzonym, ale w wadliwy sposób na domniemaniu dotyczącym dokonanych napraw niewynikającym z ustawy, pomimo, że dla organu celnego decydujące znaczenie ma stan techniczny i rzeczywista wartość pojazdu w dacie zgłoszenia tego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu. Choć niewątpliwie, bowiem w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego do tej procedury sporny samochód został przedstawiony w stanie nieuszkodzonym jednakże dla przyjęcia możliwości kwestionowania ceny transakcyjnej a także dla ustalenia jego wartości celnej metodą opartą o art.29 Kodeksu celnego po skutecznym zakwestionowaniu ceny transakcyjnej nie było obojętne, że samochód był samochodem powypadkowym a jego wartość wynikała nie ze zwykłej eksploatacji i daty produkcji. Jest, bowiem faktem powszechnie znanym, że samochody tzw. powypadkowe i naprawiane nie mają takiej samej wartości jak samochody, które wypadkom nie ulegały w szczególności w sytuacji gdy w samochodzie wymieniano silnik.

Ponadto wprawdzie Sąd ocenia zaskarżoną decyzję uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie zaskarżonej decyzji jednakże nie może pominąć okoliczności ujawnionych w toku postępowania sądowego, które mogą przyczynić się do podjęcia prawidłowej oceny trafności tej decyzji. Dlatego też należy zauważyć, że w złożonym przez skarżących przed Sądem piśmie procesowym z daty [...].04.2007 r. przedstawiono w formie załączników kserokopie wraz z tłumaczeniem ekspertyzy wykonanej w dniu [...].09.2002 r. przedmiotowego samochodu przez biegłych francuskich. Z ekspertyzy tej wynika zdaniem skarżących, że w dniu [...].09.2002 r. w samochodzie był zamontowany silnik diesla inny niż faktycznie zamontowany silnik benzynowy. Skarżący kupując samochód w dniu [...].10.2002r. mieli już zamontowany silnik benzynowy o pojemności 1997 cm3. Fakt ten potwierdza choć nie w pełni rewizja celna i biegły diagnosta z Polski (dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...].12.2002 r.). Z dołączonej do pisma tłumaczenia francuskiej ekspertyzy dokonanej w dniu [...] 09.2002 r. wynika m.in., że ekspertyzie poddano samochód [...] 607, 3,0 V6 Pack, o numerze nadwozia odpowiadającemu numerowi nadwozia przedmiotowego samochodu bez wskazania numeru silnika oraz, że silnik napędzany jest olejem napędowym. Ponadto wartość nowa samochodu wynosi z podatkiem [...] EUR, wartość uratowana [...] EUR, pojazd technicznie nadaje się do naprawy, ekonomicznie nie nadaje się do naprawy.

Powyższe okoliczności w zakresie zarówno podstawy do kwestionowania wartości transakcyjnej spornego samochodu jak i stanu pojazdu w chwili zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dla ustalenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" określonej w art.29 Kodeksu celnego ze szczególnym uwzględnieniem pojemności silnika, obligowało organ do wszechstronnego zbadania okoliczności i stanu nabytego we F. pojazdu, okoliczności i stanu pojazdu w chwili przekraczania granicy celnej w B. w dniu [...].12.2002 r., okoliczności i zakresu przeprowadzonych później napraw. Niewątpliwie jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej stan towaru przed tą datą jest obojętny z punktu widzenia charakteru towaru sprowadzonego i tylko data zgłoszenia celnego stanowi podstawę oceny, w jaki sposób towar powinien być kwalifikowany zgodnie z treścią art. 85 §2 Kodeksu celnego. Okoliczność, że stan towaru zgłoszonego do procedury celnej w dniu [...]12.2002 r. był odmienny od stanu towaru nabytego przez skarżących w dniu [...] 10.2002 r. miała znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania w sprawie poddanej kontroli Sądu skoro nie zostało wszechstronnie zbadane, jaki był faktycznie i zgodnie z rzeczywistością stan spornego samochodu w chwili nabycia dla prawidłowego ustalenia stanu samochodu w chwili zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym możliwe było w postępowaniu w niniejszej sprawie:

a) dokonanie oględzin przedmiotowego samochodu (art. 198 § 1 Ordynacji),

b) wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście (art. 155 § 1 Ordynacji),

c) w razie nie wyrażenia zgody przez stronę lub, gdy przesłuchanie jej nie przyniosło określonych efektów - przesłuchanie świadków,

d) ewentualne wystąpienie do sprzedawcy samochodu w kraju sprzedawcy z prośbą o weryfikację dokumentów sprzedaży,

e) w razie potrzeby powołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej pojemności silnika oraz oszacowania wartości spornego samochodu (art. 197 § 1 Ordynacji). Przeprowadzenie tych czynności dowodowych nie jest niemożliwe nawet w sytuacji zbycia spornego samochodu, chyba, że zostanie ustalone jego całkowite zniszczenie techniczne.

W szczególności organ nie rozważył także potrzeby zgromadzenia materiału dowodowego, kiedy i gdzie oraz w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód wprowadzono na polski obszar celny oraz czy i jakim naprawom samochód poddano ze szczególnym uwzględnieniem pojemności silnika. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącej T. Pańko złożonego na rozprawie oraz z analizy daty przeprowadzonego badania technicznego wynikało, że samochód został wprowadzony na polski obszar celny najpóźniej w dacie [...].12.2002 r. w granicznym urzędzie wyjścia w B. a dopiero po kilku dniach- [...].12.2002 r. zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w urzędzie celnym przeznaczenia w G. Niewątpliwie pomocnym w rozstrzygnięciu wewnętrznych sprzeczności w materiale dowodowym, przyczyniając się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności postępowania celnego poddanego kontroli Sądu byłoby odniesienie się przez organy do procedury tranzytu dotyczącej przedmiotowego samochodu uregulowanej w przepisie art.97 Kodeksu celnego i następnych a w szczególności rygorów z nią związanych dotyczących zachowania tożsamości i nienaruszonego stanu towaru tej procedurze poddanego. Jak wynika jednak z akt postępowania celnego w niniejszej sprawie oraz z oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie, nie uczyniono tego.

W ocenie Sądu, liczba uchybień popełnionych przez organy celne w toku prowadzonego postępowania, a przede wszystkim stopień naruszenia prawa, powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.