Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 297/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 151, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 661/14 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia, dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "W." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 661/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę W. Sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Sąd I instancji podał w uzasadnieniu, że decyzją z dnia [...] września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

Na powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, na podstawie art. 223 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12, uchylił powyższe postanowienie, uznając, że organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu, w postępowaniu zakończonym postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, było w pierwszej kolejności ustalenie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi, jako warunku skutecznego rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Potwierdzenie odbioru przesyłki, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczyciela. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki brak adnotacji, że została ona odebrana przez osobę uprawnioną. Z uwagi na to, że organ nie poczynił w zaskarżonym rozstrzygnięciu w tej kwestii, żadnych ustaleń, nie sposób ocenić, na jakiej podstawie doręczyciel przyjął, że J. K. jest pracownikiem Spółki, uprawnionym przez właściciela do odbioru korespondencji pocztowej. W szczególności, że przeczą temu złożone przez Spółkę w postępowaniu sądowym dokumenty. Zdaniem Sądu, wątpliwości w tym zakresie należało wyjaśnić zwracając się z zapytaniem, czy J. K. był osobą upoważnioną do obioru korespondencji w imieniu Spółki W., do samej Spółki, nie zaś do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., jak to uczynił organ I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podał, że okolicznością niebudzącą wątpliwości w niniejszej sprawie jest wynikający ze zwrotnego potwierdzenia odbioru fakt doręczenia przez pracownika Poczty Polskiej w dniu 19 września 2011 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu – J. K. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości tego doręczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 21 września 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., który wyjaśnił, że z powodu nieobecności właściciela firmy przesyłkę odebrał J. K., pracownik Spółki uprawniony do odbioru korespondencji pocztowej, a odesłane potwierdzenie odbioru zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczającego listonosza, który mylnie zakreślił odbiór listu przez "dorosłego domownika" zamiast uzupełnić stosunek odbiorcy do adresata jako "osoba uprawniona". Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 kwietnia 2012 r. związane z doręczeniem w dniu 2 marca 2012 r. korespondencji Spółce, Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. wyjaśnił, że J. K. jest synem M. K. i prowadzi firmę pod tym samym adresem i w tym samym biurze co Spółka, co więcej nie odmawiał odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, co upewniło listonosza, że jest osobą upoważnioną do odbioru.

Postanowienie zostało doręczone Spółce poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki ze skutkiem na dzień 14 maja 2013 r., zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § § 1a, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 12 września 2013 r. Podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanego postanowienia, zarzucając rażące naruszenie prawa, to jest:

- art. 153 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) oraz poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA co do dalszego postępowania w sprawie polegające na nieuwzględnieniu złożonych przez Spółkę dokumentów oraz braku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. została w sposób prawidłowy doręczona adresatowi,

- art. 151 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r., w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem ww. przepisu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako osobie prawnej pisma doręczane winny być w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1-3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa opisana w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie powyższe nie jest obarczone wadą kwalifikowaną, która powodowałaby konieczność usunięcia go z obiegu prawnego. Omawiane postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że dokonana zgodnie z zaleceniem Sądu ocena skutków doręczenia korespondencji J. K. w świetle art. 223 Ordynacji podatkowej oparta została na okolicznościach stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy.

Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. przesyłka polecona "R" nr [...] adresowana do Spółki, została odebrana przez Jakuba Kaźmierczaka. Tak więc, to nie stanowisko Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., że J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki było czynnikiem decydującym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez tutejszy organ, ale obiektywna okoliczność, że pomimo złożenia w postępowaniu sądowym oświadczenia z dnia 10 stycznia 2012 r. J. K. po tej dacie, czyli w dniu 2 marca 2012 r. odebrał korespondencję kierowaną na adres siedziby "W." sp. z o.o., co w ocenie organu świadczy, że posiadał stosowne uprawnienia.

Zdaniem organu nieuprawniona jest teza, że błędy doręczyciela przy oznaczaniu osoby odbierającej przesyłkę dyskredytują wszelkie oświadczenia Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., które nie powinny być uważane za miarodajny materiał dowodowy.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna zawarta w wiążącym organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 519/12) dotyczyła wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej i tej oceny organ nie kwestionował przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu badał prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. do rąk J. K., jako osoby upoważnionej do odbioru przesyłek w imieniu Spółki W. sp. z o.o. W tym zakresie organ – zgodnie ze wskazaniami Sądu – dokonywał oceny zarówno oświadczeń z dnia 10 stycznia 2012 r. M. K. - prezesa zarządu W. sp. z o.o. oraz J. K., będącego synem M. K. i prowadzącego działalność pod adresem wskazanym jako siedziba spółki W. sp. z o.o., jak i dodatkowo pozyskanych materiałów, a mianowicie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. co do okoliczności związanych z doręczeniem istotnej w sprawie przesyłki poleconej (zawierającej decyzję z dnia 15 września 2011 r.) oraz innych przesyłek kierowanych do W. sp. z o.o., w tym odebranych przez J. K. także po złożeniu ww. oświadczeń.

W ocenie Sądu nie można – wbrew zarzutom skarżącej Spółki – mówić o nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wiążącym wyroku WSA w Poznaniu oraz niezastosowaniu się do wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania, w tym nieuwzględnieniu oświadczeń M. K. i J. K. i nieuzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 15 września 2011 r. Należy przy tym podkreślić, że - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 716/11), o rażącym naruszeniu prawa jako przesłance stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia można mówić tylko w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów.

Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r., nie stwierdzając zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarga jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na:

a. wystąpieniu w jego treści sprzeczności dotyczącej wykładni podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, w zakresie przepisu art. 151 O.p., na stronie 12 uzasadnienia Sąd I instancji przychyla się do wykładni ww. przepisu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 202 r., sygn. akt: III SA/Po 519/12, gdzie wskazuje się na "oczywistość" jednoznacznego sposobu wykładni przedmiotowego przepisu, następnie zaś jednocześnie na stronie 14 uzasadnienia Sąd I instancji wskazuje, że "nie ulega wątpliwości, że treść art. 151 O.p. nie jest jednoznaczna i wyczerpująca, a jego wykładnia może prowadzić zróżnicowanych rezultatów", wskazana oczywista sprzeczność ma wpływ na uprawnienie skarżącego do możliwości obrony swoich praw poprzez możność sformułowania jednoznacznych zarzutów wobec wydanego orzeczenia, co wobec w/w sprzeczności nie jest możliwe;

b. nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów wskazanych w zarzutach nr 1. c., d., e. i f. skargi, co również narusza uprawnienia skarżącego do rozpoznania jego sprawy w całości (w każdym jej aspekcie) w związku z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. a contrario;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że Dyrektor Izby Celnej przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r., o stwierdzenie nieważnego którego wniósł skarżący w toku postępowania:

a. wykonał wskazania poczynione w wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: III SA/Po 519/12; mimo tego, że organ ten nie zwrócił się do spółki (skarżącej) o udzielenie informacji w przedmiocie tego, czy J. K. był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - jak wskazał to Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku na stronie 6, wers od 14 do 17; a wręcz organ dokonał czynności przeciwnej, ponownie zwrócił się o udzielenie informacji do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., mimo tego, iż w uzasadnieniu w/w wyroku wprost wskazano, że organ ma tego nie czynić z uwagi na bezprzedmiotowość takiej czynności;

b. uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 202 r., sygn. akt III SA/Po 519/12 w zakresie wykładni przepisu art. 151 O.p., co jednak nie nastąpiło, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przyjął, iż to na skarżącym (jako przedsiębiorcy) ciąży obowiązek dbałości o prawidłowość doręczeń (poprzez kontrolę komu przesyłki są doręczane w ich siedzibie) - strona 3, akapity od 6 do 8; zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że to na organie, czy też na podmiocie zewnętrznym, któremu organ powierzył czynność doręczenia, ciąży obowiązek dokonania prawidłowego doręczenia przesyłki osobie uprawnionej, zaś jakiekolwiek wątpliwości, niepewność w zakresie takiej prawidłowości nie może nastąpić (tj. winna być rozstrzygana na korzyść strony poprzez przyjęcie, iż przesyłka nie została prawidłowo doręczona) - strona 4 i 5 akapity odpowiednio 6 i 1 uzasadnienia w/w wyroku;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w toku kontroli sądowoadministracyjnej czynionej w niniejszej sprawie, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu rozpoznając wniosek skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu, jak i zażalenia (wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy) na postanowienie odmawiające uwzględnienia tego wniosku, w sposób prawidłowy wyłożył oraz zastosował przepisy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 233 § 2 pkt a O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z:

a. art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydając postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie naruszył ww. przepisu, w tym również rażąco, gdyż dokonał w sposób prawidłowy wiążącej go na mocy wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: III SA/Po 519/12 oceny prawnej oraz wykonał wskazania, w tym wyroku zamieszczone; mimo tego, iż w rzeczywistości w sposób rażący, a wskazany szczegółowo w punkcie 2. a. i b. przytaczanych niniejszym podstaw kasacyjnych, tj. oczywisty przepisy te naruszył, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności w/w postanowienia;

b. art. 151 O.p. poprzez uznanie, że to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar czuwania nad prawidłowością doręczanych do niego przesyłek, gdy jest to rażące naruszenie przedmiotowego przepisu, ponieważ zgodnie z "oczywistą", odmienną wykładnią tego przepisu (o której mowa w uzasadnieniu wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt. III SA/Po 519/12), to na organie (w tym na osobach, którymi się on posługuje) spoczywa ciężar dokonania prawidłowego doręczenia oraz niewątpliwego jego wykazania;

c. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie dokonania zebrania wszelkich niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy (mimo nałożenia na organ takiego obowiązku w wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12), jak i zaniechaniu ich oceny merytorycznej pod względem ich rzetelności oraz spójności logicznej, w szczególności zaś:

i. zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, w którym wskazano, że przesyłkę odebrał "dorosły domownik", co w wypadku osoby prawnej (jednostki organizacyjnej) wskazuje na brak prawidłowego doręczenia, ponieważ podmiot taki nie może posiadać "dorosłych domowników",

ii. pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w Lesznie z dnia [...] kwietnia 2012 roku, w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2012 r., w którym podano, że wbrew jasnemu zapisowi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki, iż odebrana została przez M. K. (prezesa zarządu skarżącego), została ona rzeczywiście odebrana przez J. K., gdy jednocześnie na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis M. K. nie zaś J. K., co stanowi jawną nielogiczność, a jeśli jest zgodne z prawdą poświadcza całkowitą niekompetencję doręczycieli Poczty Polskiej, którzy każdorazowo wadliwie wypełniają zwrotne potwierdzenia odbioru (mimo wcześniejszych problemów związanych z wyjaśnianiem wątpliwości dotyczących doręczania przesyłek danemu podmiotowi),

co wynika z wadliwej (obarczonej brakami) treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r., braku wskazania i oceny dowodów, co stanowi rażące, oczywiste, a tym samym istotne naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zostało wydane na skutek wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] września 2011 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (postanowienia), która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (postanowieniem). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkami lub uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja (postanowienie), która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powyższe poglądy miał na myśli twierdząc, że wykluczone jest stwierdzenie oczywistości naruszenia prawa wobec treści art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez proste zestawienie okoliczności sprawy z treścią przepisu, gdyż wymaga to wszechstronnej analizy okoliczności ściśle związanych z doręczeniem decyzji z dnia [...] września 2011 r. do rąk J. K., a także innych okoliczności, w szczególności nieprawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji.

Jak zaznaczono powyżej, Sąd I instancji rozpoznawał skargę Spółki W. na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] września 2011 r. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia jest art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie został sformułowany ze wskazaniem, że doszło do rażącego naruszenia tego przepisu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują precyzyjnie sformułowane zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej.

W przekonaniu strony skarżącej kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydając postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. naruszył w sposób rażący przepis art. 153 p.p.s.a., ponieważ nie dokonał w sposób prawidłowy wiążącej go na mocy wyroku WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 519/12 oceny prawnej przepisów istotnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. art. 151 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06 Legalis). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 4.06.2009 r., I OSK 426/08 Legalis).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku prawidłowo odczytał, że Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Poznaniu w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12 dokonał wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej, wskazując, że doręczenie może być skutecznie dokonane w lokalu siedziby osoby prawnej lub w miejscu prowadzenia działalności wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej. Zalecił też, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił okoliczności wynikające ze złożonych przez Spółkę w postępowaniu sądowym dokumentów, ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy w świetle powołanych w uzasadnieniu przepisów przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] września 2011 r. została prawidłowo doręczona adresatowi.

Jak zaznaczył Sąd I instancji wykładnia art. 151 Ordynacji podatkowej nie była kwestionowana przez organ w tej sprawie. Natomiast zgodnie z zaleceniami sądu organ dokonał oceny oświadczeń z dnia 10 stycznia 2012 r. złożonych przez M. K. – prezesa zarządu W. sp. z o.o. oraz J. K. – syna M. K. prowadzącego działalność pod adresem wskazanym jako siedziba spółki W. Dodatkowo pozyskane zostały materiały w postaci wyjaśnień Urzędu Pocztowego w L., co do okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję z [...] września 2011 r. oraz innych przesyłek kierowanych do W., w tym odbieranych przez J. K., także po złożeniu oświadczeń z 10 stycznia 2012 r.

Przedstawione okoliczności dowodzą, że zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12 zostały w pełni zrealizowane przez organ.

Podkreślić należy, że wszystkie przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zawierają w zasadzie jedno uzasadnienie sprowadzające się do twierdzenia, że organ nie wykonał wskazań zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 519/12.

Jednakże analiza zaskarżonego postanowienia oraz wyroku dowodzą, że zalecenia zawarte w wyżej wymienionym wyroku zostały wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.