Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 364/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 3, art. 14d, art. 14g par. 1, art. 14o par. 1, art. 122, art. 139 par. 4, art. 180, art. 306a par. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 września 2009 r., sprawy ze skargi F.W. na postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr ‘[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu J. S. od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 309, 80 zł (trzysta dziewięć złotych osiemdziesiąt groszy tytułem wynagrodzenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, przy czym ta kwota obejmuje należny podatek VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia F.W. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

F.W. w dniu 4 grudnia 2008 r. wniósł o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że obowiązuje tzw. "interpretacja milcząca". W uzasadnieniu wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nadany został w placówce pocztowej w dniu 16 maja 2008 r. Natomiast interpretacja, opatrzona datą "[...]", nadana została przez organ w dniu 20 sierpnia 2008 r. i doręczona w dniu 26 sierpnia 2008 r. Uwzględniając powyższe, w ocenie podatnika, trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 16 sierpnia 2008 r., a zatem po tej dacie obowiązuje interpretacja milcząca zgodna z jego stanowiskiem. Na potwierdzenie powyższego, przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08).

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]" odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ stwierdził bowiem, iż interpretacja indywidualna została wydana w ustawowo przewidzianym terminie.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu, strona zakwestionowała konieczność wystosowanego do niej wezwania organu do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa okoliczność miała zaś, w ocenie organu, bezpośrednie przełożenie na przedłużenie terminu na wydanie interpretacji, zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie przypisał jej winę za powstały okres opóźnienia, liczony pomiędzy wysłaniem wezwania do usunięcia braków formalnych a doręczeniem organowi odpowiedzi na to wezwanie. Tymczasem, jak wskazał podatnik, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bardzo dokładnie przedstawił swoje stanowisko w sprawie, a zatem wezwanie do usunięcia braków w tym zakresie było bezpodstawne. Ponadto wyjaśnił, że odpowiedź na wezwanie z dnia 17 czerwca 2008 r. była jedynie wskazaniem miejsca umieszczenia we wniosku o interpretację własnego stanowiska w sprawie, nie można jej było zatem traktować jako uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia przychylił się do zajętego przez organ I instancji stanowiska. Organ wskazał, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przywołany przez organ przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi zaś z kolei, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast, jak wskazał organ, zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca jasno określił charakter indywidualnej interpretacji jako oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Organ stwierdził, że zgodnie z zacytowanymi regulacjami, aby wyrażony w interpretacji pogląd prawny, niezależnie od prawidłowości dokonanej we wniosku kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie szkodził wnioskodawcy, musi być spełniony warunek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tegoż stanu albo zdarzenia. Jeśli natomiast organ poweźmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego bądź jednoznaczności zajętego w sprawie własnego stanowiska, ma on prawny obowiązek wystąpienia do osoby składającej wniosek z żądaniem uzupełnienia braków formalnych. Jednocześnie organ zastrzegł, iż w odróżnieniu od zwykłego postępowania podatkowego, na organie wydającym interpretację nie ciąży wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ocenie organu, z przeprowadzonej analizy złożonego w dniu 19 maja 2008 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż w dziale G formularza ORD-IN zatytułowanym "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" podatnik nie zamieścił własnego stanowiska, natomiast w dziale F przedstawił opis stanu faktycznego, w treści którego zawarł również swój pogląd i pogląd Urzędu Skarbowego. Do wniosku zostały dołączone załączniki, w tym oświadczenie strony z dnia 29 kwietnia 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ orzekający w sprawie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze jej charakter prawny oraz ujętą w art. 14j Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia, zasadnie powziął wątpliwość co do spełnienia przez podatnika bezwzględnego warunku przedstawienia własnego stanowiska. Przedstawiona przez stronę wymiana jej poglądów oraz stanowiska wskazanego urzędu skarbowego nie pozwalała bowiem jednoznacznie określić stanowiska wnioskodawcy. W ocenie organu, dołączone do wniosku dokumenty nie mogły być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, gdyż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, organ uznał za zasadne wezwanie podatnika pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. do uzupełnienia braków formalnych Przedmiotowe wezwanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 18 czerwca 2008 r. Uzupełnienie wniosku nastąpiło zaś pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 14d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu, znaczenie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Organ zaprezentował również stanowisko, z którego wynikało, że treść tego przepisu może skłaniać do uznania, że w szczególności:

1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okresu opóźnień spowodowanego z przyczyn niezależnych od organu,

2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu przewidzianego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), jako terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego,

3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), jako terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a także okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez stronę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podważając zakresu jej oddziaływania na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z art. 187 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tego typu uchwała jest wiążąca w danej sprawie, a zatem nie w każdej, choćby jej przedmiot był tożsamy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie, strona wnosząc o jego uchylenie, podniosła, że kluczowe i rozstrzygające dla sprawy znaczenie miało ustalenie, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wyczerpujące przedstawienie stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz czy zaistniała przesłanka uprawniająca organ do żądania usunięcia braków formalnych tego wniosku. Skarżący wyjaśnił, że wypełnił wniosek bardzo starannie. Odnosząc się do kwestii dołączonego do wniosku oświadczenia z dnia 29 kwietnia 2008 r., strona podniosła, że w jego treści wskazano adres Urzędu Skarbowego oraz zamieszczono na nim prezentatę tego organu. Jak wyjaśnił podatnik, zarówno wniosek, jak i załączniki przed wysłaniem okazał pracownicy Urzędu Skarbowego celem sprawdzenia wypełnienia wszystkich wymaganych formalności.

W oparciu o przywołane regulacje art. 120, art. 12 § 3 i art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona stwierdziła, że organ, wydając interpretację indywidualną, chcąc uniknąć skutku przekroczenia trzymiesięcznego terminu na jej wydanie, powinien wydać ją w terminie 2 miesięcy i 2 tygodni. Tymczasem, w ocenie skarżącego, posługiwanie się instytucją wezwania podatnika do usunięcia braków formalnych wniosków ma na celu m.in. przesunięcie terminu końcowego wydania interpretacji. Ponadto skarżący powołał się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, oraz wyrok WSA we Wrocławiu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1228/08. Do skargi dołączono kopię oświadczenia z dnia 29 kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna,.

Badając aspekt legalności zaskarżonego postanowienia – również w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia.

Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i uznania, że obowiązuje "interpretacja milcząca".

Analiza wyżej określonej kwestii, co do której wystąpił spór w niniejszej sprawie, wymusza taki porządek rozważań Sądu, w którym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będą zagadnienia związane z istotą postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, a następnie regulacje prawne odnoszące się bezpośrednio do samej instytucji interpretacji indywidualnych.

Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego przepis art. 306a Ordynacji podatkowej w § 2 pkt 1 i 2 określa przesłanki wymagane do wydania zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że jeśli żądanie wydania zaświadczenia pochodzi od osoby, która ubiega się o jego wydanie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy osoba ta legitymuje się interesem prawnym. W przypadku stwierdzenia, iż osoba ta nie ma interesu prawnego, bądź uznania, iż nie można spełnić żądania co do treści zaświadczenia ze względu na treść będących w dyspozycji organu danych lub dokumentów, organ w drodze postanowienia odmawia wydania zaświadczenia. W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą odmowy wydania zaświadczenia było stwierdzenie, że żądanie skarżącego co do potwierdzenia określonych faktów oraz stanu prawnego, w świetle znanych organowi z urzędu dokumentów, było bezzasadne.

Wskazać należałoby również, iż ze względu na brak definicji legalnej zaświadczenia, w doktrynie rozwija się pogląd, zgodnie z którym zaświadczenie jest środkiem dowodowym, należącym do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (C.Kosikowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003). Z powyższego można wysnuć wniosek, iż skoro zaświadczenie nie jest aktem administracyjnym, nie jest zatem czynnością o charakterze władczym.

Mając na względzie omówiony powyżej charakter zaświadczenia, na gruncie rozpoznawanej sprawy wyłania się interesujące zagadnienie, czy niezachowanie przez właściwy organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej może być potwierdzone w formie zaświadczenia. Zwracając uwagę, że powyższa kwestia nie stanowiła przedmiotu sporu między stronami, Sąd ograniczył się do stwierdzenia, iż w omawianym zakresie podziela w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 453/09, w którym wskazano, że ze względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, a także formy potwierdzenia uchybienia terminowi do wydania interpretacji prawa podatkowego, należy przychylić się do stwierdzenia, iż strona może skorzystać z uprawnienia, jakie przyznaje jej Dział VIIIa Ordynacji podatkowej zatytułowany "Zaświadczenia".

Powyższa konkluzja rozstrzyga również wątpliwości co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że można z jednej strony podnosić, iż kwestie związane z oceną zachowania przez właściwy organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej mogły być badane jedynie w postępowaniu ze skargi na tę interpretację. Jak zaś wynika z akt sprawy, złożona przez stronę skarga z dnia 23 września 2008 r. na wydaną na jego wniosek interpretację, wskutek nieusunięcia braków formalnych, została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 447/08. Jednakże, w ocenie Sądu, zakres kontroli sądowej w niniejszej sprawie determinuje wyrażone powyżej stanowisko o dopuszczalności potwierdzania wejścia w życie milczących interpretacji w drodze zaświadczenia. Aby kontrola Sądu w tego rodzaju sprawie miała charakter pełny i nie była iluzoryczna, nieuniknione jest zbadanie kwestii wiążących się bezpośrednio z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji i jego przebiegiem. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia zakres przedmiotowy sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały określone fakty lub stan prawny. Dodać należy, że stosownie do art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Tak też w niniejszej sprawie uczyniono, co znalazło odbicie w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu, w którym odniósł się on do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów w kwestii celowości wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji oraz prawidłowości obliczania terminu na jej wydanie z uwzględnieniem czynności przewidzianych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe kwestie zostały zaś poddane szczegółowej kontroli Sądu.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż kwalifikacja prawna instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest rzeczą prostą. W judykaturze i literaturze przedmiotu zarówno na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie, wielokrotnie wskazywano na odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych w odniesieniu do klasycznego postępowania podatkowego oraz hybrydowy charakter aktu w nim wydawanego. Akcentowaną powyżej swoistość opisywanej instytucji podkreśla w szczególności jej specyficzna i co do zasady kompletna (z kilkoma odesłaniami do pozostałych przepisów ustawy) regulacja zawarta w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej (art. 14a – 14p).

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że odrębny charakter aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, w odniesieniu do aktów kończących tradycyjne postępowanie jurysdykcyjne, podkreślają również skutki prawne zachowania bądź niezachowania terminu na jej wydanie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów. Zauważyć należy, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, przy czym upływ tych terminów nie pozbawia organów podatkowych kompetencji do załatwienia sprawy.

Powyższa zasada nie znajduje jednakże przełożenia na grunt interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z wolą prawodawcy, stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ten rodzaj interpretacji w orzecznictwie i nauce prawa podatkowego zwykło określać się mianem "interpretacji milczącej". Przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej przewidują określone skutki prawne, jakie rodzi wydanie interpretacji indywidualnej (m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m Ordynacji podatkowej), przy czym skutki te należy odnosić zarówno do interpretacji wydanych przez organ, jak i zrównanych z nimi w myśl art. 14o Ordynacji podatkowych interpretacji milczących. Odnosząc się do charakteru ustanowionego przez ustawodawcę terminu do wydania interpretacji, przyznać należy, iż termin ten wyznacza maksymalny okres do jej wydania, a zarazem stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. Zatem, jedynie w sytuacji niewydania interpretacji w ustawowym przewidzianym do tego terminie, skutki prawne określone w ustawie rodzi interpretacja milcząca.

Inicjując postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, skarżący dążył do wykazania, iż organ, wydając w jego sprawie interpretację indywidualną z dnia "[...]", przekroczył trzymiesięczny termin, a zatem w powyższym zakresie obowiązuje interpretacja milcząca stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika.

Sąd, uznając bezzasadność argumentacji skargi, nie podzielił powyższego stanowiska strony. Ocenę zaś w tym zakresie wyprowadził na podstawie ustaleń organu co do dat wpływu wniosku o udzielenie interpretacji do organu, daty doręczenia interpretacji podatnikowi oraz analizy okoliczności mających wpływ na wydłużenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Na tle okoliczności sprawy nie można mieć bowiem wątpliwości, że indywidualna interpretacja opatrzona jest datą "[...]" i doręczona została wnioskodawcy 25 sierpnia 2008r. (i nie to jest przedmiotem sporu). Sporne jest natomiast od jakiej daty liczyć wskazany wyżej termin trzymiesięczny, czy data wydania interpretacji to data jej doręczenia wnioskodawcy oraz czy zachodziła potrzeba wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Według wnioskodawcy termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji należy liczyć od dnia nadania wniosku w urzędzie pocztowym tj. od dnia 16 maja 2008 r., co jest, jego zdaniem, zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną w sprawie I FPS 2/08. Natomiast, według organu, termin ten należy liczyć od dnia wpływu wniosku do organu, a ponadto do terminu tego nie wlicza się okresu przewidzianego na dokonanie czynności, tj. między wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji do dnia otrzymania pisma uzupełniającego ten wniosek tj. do dnia 4 lipca 2008 r.

Organ podatkowy zwraca uwagę na dwa aspekty zajętego stanowiska. Po pierwsze uważa, że daty wydania interpretacji nie można utożsamiać z datą jej doręczenia i przytacza na poparcie stanowiska w tej kwestii szereg argumentów wywodzonych z zapisów Ordynacji podatkowej, po drugie zaś stwierdza jednocześnie, że zakres oddziaływania uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednoznacznie określony w art.187 § 2 p.p.s.a., to znaczy, że wiążą one sąd tylko w danej sprawie, a więc nie w każdej, w której przedmiot jest taki sam, jak w tej, przy której rozpoznawaniu podjęto uchwałę.

Poddając ocenie rozbieżne stanowiska stron, na wstępie należy zauważyć, że niewątpliwie nieprawidłowe jest stanowisko podatnika wyrażone w żądaniu wydania zaświadczenia, że termin trzymiesięczny biegnie od dnia nadania w urzędzie pocztowym wniosku wydanie o interpretacji, bowiem jednoznaczne brzmienie art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje, że termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania przez właściwy organ wniosku o udzielenie interpretacji. Użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymanie" usuwa wszelkie wątpliwości w tym zakresie, w związku z czym przepis ten nie wymaga wykładni w myśl zasady clara non sunt interpretanda. Zatem termin do wydania interpretacji w niniejszej sprawie zaczął biec od dnia 19 maja 2008 r., kiedy wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej. Przy założeniu, że nie zachodziłaby potrzeba do wzywania o uzupełnienie wniosku ta data jest datą początkową, od której należy liczyć termin do wydania interpretacji indywidualnej.

Przed dokonaniem oceny, czy zachodziła potrzeba wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, celowe jest poczynienie uwag ogólniejszej natury na tle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Nie ulega wątpliwości, biorąc pod uwagę wyżej wskazane unormowanie, że obowiązkiem organu właściwego do rozpoznania wniosku jest w pierwszej kolejności zbadanie czy wniosek ten spełnia wymagania określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli wymagania te nie są spełnione, organ stosownie do art.169 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 14g .§ 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

W doktrynie zwraca się uwagę, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające uznaje się, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości a także, iż w tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które, w ocenie wnioskodawcy, wymaga wyjaśnienia (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, Lexis Nexis, wyd. 4, s. 100).

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że złożony na urzędowy formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został wypełniony przez podatnika w sekcji G przeznaczonej na opisanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Skarżący zakwestionował celowość wezwania go do uzupełnienia braków wniosku w powyższym zakresie, gdyż, jak wskazał, swe stanowisko przedstawił w części F, w której opisał stan faktyczny. Ze względu na powyższe, uzupełnienie wniosku pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. w istocie polegało na wskazaniu miejsca we wniosku o wydanie interpretacji, w którym podatnik zawarł swe stanowisko, tj. wspomnianej sekcji F wniosku. W ocenie strony bezcelowość i bezpodstawność wezwania organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku, skutkowała tym, iż termin na wydanie interpretacji nie mógł przedłużony o okres przewidziany na uzupełnienie tych braków. Sąd nie podziela tego poglądu. Powyższa konstatacja Sądu ma swe źródło w roli, jakie pełnią formularze podatkowe. Bez wątpienia, założeniem leżącym u podstaw przyjęcia tej formy w prawie podatkowym jest realizacja takich celów jak uproszczenie i uporządkowanie danych przedstawianych przez podatnika, a w konsekwencji przyspieszenie procesu załatwiania jego spraw wskutek eliminacji ewentualnych braków dokumentów sporządzanych przez podatników w tradycyjnej formie, bez możliwości posłużenia się gotowym drukiem. Formularz co do zasady powinien zatem wypełniać cel, jakim jest ochrona interesów podatników, a ponadto ułatwiać realizację zadań pracownikom aparatu skarbowego. Z tego też punktu widzenia istotne jest skrupulatne i dokładne wypełnianie formularzy, by zapobiec ewentualnym niejasnościom co do ich treści. Przy czym zaznaczyć należy, że przyjęcie tej formy nie usprawiedliwia bynajmniej biurokratycznego i sztywnego podejścia organu, stawiającego nacisk na drobiazgowy obowiązek wypełnienia odpowiednich rubryk przez podatnika, gdy w świetle całego złożonego dokumentu nie ma wątpliwości co do jego intencji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że wniosek z dnia 15 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przez skarżącego wypełniony bardzo starannie. Skarżący uzupełnił bowiem pola odnoszące się do jego danych osobistych, przedstawił stan faktyczny, zamieścił również interesujące go pytanie, natomiast pominął całkowicie rubrykę poświęconą własnemu stanowisku. Powyższe mogło wzbudzić jak najbardziej usprawiedliwione wątpliwości organu co do kompletności wniosku i w konsekwencji spowodować podjęcie decyzji o konieczności wezwania podatnika do uzupełnienia braków pisma. Wskazać ponadto należy, że w opisie stanu faktycznego stanowisko podatnika zostało wyrażone bardzo lakonicznie, zaledwie w jednym zdaniu. Strona nie przedstawiła natomiast szerszego uzasadnienia przyjętego poglądu. Powyższe obligowało organ do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy pozostawienie niewypełnionej sekcji G wynikało jedynie z przeoczenia, a zatem czy istnieje konieczność umożliwienia stronie zaprezentowania swej argumentacji, czy też podatnik uznał za wystarczające w tym zakresie stanowisko wyrażone w części F formularza. Organ nie mógł jednak zadecydować o tym we własnym zakresie. Dopiero wskazanie przez skarżącego w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r., iż jego ocena wyrażona we wniosku jest kompletna, otworzyło organowi drogę do rozpatrzenia wniosku.

Na ocenę powyższą nie mógł mieć również wpływu powoływany przez stronę skarżącą argument, iż jej stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego można byłoby odkodować z treści załączonych do wniosku o wydanie interpretacji załączników. W postępowaniu o wydanie interpretacji znaczenie posiada jedynie treść wniosku podatnika, to do niej bowiem organ, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, ma obowiązek się odnieść. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zaznaczył, że w toku tego postępowania nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym dowodu z dokumentów. Stanowiska organu nie mógł w tym względzie wzruszyć również zarzut strony, iż przed nadaniem wniosku w placówce pocztowej poddała go weryfikacji przez pracownicę Urzędu Skarbowego.

Uznanie, iż wezwanie do uzupełnienia braków wniosku było, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, uzasadnione, implikuje konieczność rozważenia następnego, wyłaniającego się na tle sprawy, zagadnienia, a mianowicie jak liczyć termin na dokonanie określonej czynności, o którym mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Podkreślenia wymaga, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym zagadnienie to będzie ponownie podlegało rozpoznaniu, gdyż Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. zainicjował postępowanie w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, którego celem jest wydanie uchwały, stanowiącej odpowiedź na pytanie "czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?".

Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie uznał jednak, że brak jest podstaw z wstrzymaniem się z wydaniem orzeczenia, gdyż spodziewana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjmując bowiem najbardziej skrajny pogląd, jaki zaprezentowano dotychczas w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., uznać należy, że interpretacja indywidualna z dnia "[...]" została doręczona wnioskodawcy w terminie wynikającym z art. 14d Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 19 maja 2008 r., termin wydania interpretacji upłynąłby w dniu 19 sierpnia 2008 r. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku spowodowało z kolei zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wydłużenie tego terminu o okres przewidziany na dokonanie czynności. Nie przesądzając o istocie problemu ze względu na spodziewaną w tym zakresie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmując nawet najbardziej rygorystyczne z punktu widzenia organu stanowisko, iż termin ten wynosił 7 dni (termin zakreślony dla strony w wezwaniu), należy początkowo wyznaczony termin wydania interpretacji wydłużyć o ten okres. Powyższe skutkuje tym, iż nawet przy akceptacji najbardziej korzystnego dla strony założenia, w przedmiotowej sprawie termin wydania interpretacji upłynąłby w dniu 26 sierpnia 2008 r. Jak zaś wynika z akt sprawy, interpretacja została doręczona skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2008 r.

Ze względu na doręczenie podatnikowi w odpowiednim terminie interpretacji wydanej przez właściwy organ, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w przedmiotowej sprawie potwierdzić w drodze zaświadczenia mocy wiążącej interpretacji milczącej.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Sąd orzekł na mocy regulacji art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).