Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 489/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA: Bogusław Klimowicz (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi K. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w P. określił zobowiązanie podatkowe K. i E. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 200.425,60 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli podatnicy. Podatkowy organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wobec K. i E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 200.799,20 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż spółka cywilna A zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 459.661,19 złotych. Na tą kwotę składały się: 8.600 złotych tytułem świadczeń na rzecz pracowników oraz 451.061,19 złotych tytułem zakupów nie potwierdzonych przez wystawców faktur. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. pod nazwą B, zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.930,53 złotych z tytułu wydatków na energię elektryczną (505,85 złotych), zakupu wyposażenia (4.490 złotych) oraz remont (934,68 złotych). Decyzja ta została podjęta w następstwie postępowania kontrolnego, w ramach którego ustalono, że E. K. w 2000 roku osiągał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A z siedzibą N. oraz przedsiębiorstwa B. K. K. osiągała w 2000 roku dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. W kosztach działalności spółki cywilnej A zaewidencjonowano 8.600 złotych, udokumentowane "Listą pracowników uprawnionych do pobrania zaliczki z funduszu socjalnego". A nie dokonywała odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych; przedmiotowe świadczenie na rzecz pracowników miało charakter rzeczowej pomocy materialnej, mieszczącej się w pojęciu działalności socjalnej, określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Poniesione przez pracodawcę wydatki na tą działalność, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwana dalej "pdof" - (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów u pracodawcy są bowiem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b cytowanej ustawy, odpisy i zwiększenia na Zakładowy Fundusz Świadczeń socjalnych, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Spółka cywilna A w 2000 roku wykazała dochód w wysokości 105.538,76 złotych. Do kosztów bezpośrednio produkcyjnych i pomocniczych Spółka zaliczyła zakup surowców na podstawie dowodów skupu, faktur VAT, koszt zakupu przypraw, wiórków wędzarniczych, węgla orzech, haków rozporowych do półtusz.

W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że firma C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. koło P. nie zawierała żadnych transakcji ze spółką cywilną A oraz nie posiada kopii faktur będących w posiadaniu tej ostatniej. Również D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierała żadnych transakcji ze spółką cywilną A oraz nie posiada kopii faktur będących w posiadaniu tej ostatniej, mimo uwzględnienia przez A w kosztach uzyskania przychodów zakupów na łączną kwotę netto 197.924 złotych. A uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów zakupy o wartości netto 84.066,17 złotych od firmy E w P., która nie zawierała takich transakcji oraz nie posiadała kopii faktur je dokumentujących. Podobnie miała się rzecz w stosunku do Firmy Usługowo – Handlowej F s.c. w N., która miała dokonać sprzedaży A towarów o wartości netto 55.760 złotych - faktura dokumentująca zakup pieca garmażeryjnego przez Spółkę A zaewidencjonowana została jako środek trwały; z tego tytułu Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpisów amortyzacyjnych od dnia 1 lutego 2000 roku według stawki 12,5%, zaliczyła kwotę 2.719,75 złotych. Faktura z dnia 10 lutego 2000 roku dokumentująca zakup pieców garmażeryjnych została zaewidencjonowana jako zakup środków trwałych. G s.c. w C. wśród dokumentów źródłowych nie posiadała faktury VAT nr 156/5/00 z dnia 30 maja 2000 roku o wartości netto 48.085 złotych. Spółka Akcyjna H w Ż. nie zawierała żadnych transakcji z A oraz nie posiadała kopii faktury na kwotę 73.650 złotych netto - faktura dokumentowała zakup masownicy próżniowej i została zaewidencjonowana jako zakup środka trwałego. Z tego tytułu Spółka w ciężar kosztów zaliczyła kwotę 6.904,71 złotych dokonując odpisów amortyzacyjnych od 1 kwietnia 2000 roku według stawki 12,5%. H Spółka Akcyjna w B. oświadczyła, że nie dokonywała A transakcji udokumentowanej fakturą na kwotę 37.510 złotych i nie posiada kopii takiej faktury. Podobnie w przypadku I Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B., która nie posiada kopii faktury dokumentującej sprzedaż płytek na kwotę netto 2.016 złotych i nie zawierała transakcji z firmą skarżących, którzy zaewidencjonowali taką fakturę jako rozpoczętą inwestycję oraz J Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. – D., która nie zawierała ze Spółką "A" żadnych transakcji i nie wystawiła faktury dokumentującej zakup kostkarki za kwotę 49.605 złotych, która to została zaewidencjonowana przez Spółkę "A" jako środek trwały i w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 4.133,76 złotych dokonując odpisów amortyzacyjnych od 1 maja 2000 roku według stawki 12,5%. Faktury na łączną kwotę netto 433.967,17 złotych dokumentujące zakup przypraw i haków rozporowych do tusz od: C Spółka z o.o., D Spółka z o.o., E s.c., G s.c., I S.A. zostały zaewidencjonowane jako bezpośrednio zużyte materiały produkcyjne.

Na podstawie art. 193 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną A za okres od stycznia do września 2000 roku w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji dlatego, że nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Ustalono, iż z zapisów księgowych na kontach rozrachunkowych wynika, że Spółka skarżących za wszystkie zakwestionowane faktury zapłaciła gotówką, gdy jako formę zapłaty wskazują one przelew. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka A nie przedstawiła, poza dowodami "KW - kasa wypłaci", które nie zawierały nazwisk i podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę, innych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Zdaniem organu podatkowego warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie faktu jego poniesienia, jego wysokości w ściśle określony sposób i za pomocą konkretnie wskazanych dokumentów. Samo oświadczenie strony, że jest w posiadaniu maszyn, urządzeń oraz przypraw wymienionych w kwestionowanych fakturach nie jest wystarczającą informacją potwierdzającą sposób wejścia w posiadanie tychże towarów, to jest odpłatny – nieodpłatny, legalny – nielegalny, a tym samym nie stanowi dowodu potwierdzającego czy i kiedy oraz w jakiej wysokości jednostka poniosła wydatek na nabycie. Jednocześnie organ wskazał, że ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 451.061,19 złotych zaliczona przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie stanowi takiego kosztu, co oznacza, że spółka cywilna A zawyżyła podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego. Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podatku dochodowego w prawidłowej wysokości, dlatego stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

E. K. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą K wykazał stratę w wysokości 1.151,15 złotych. Na przychód ujęty w podatkowej książce przychodów i rozchodów w kwocie 21.017,53 złotych składały się miesięczne raty czynszu dzierżawnego, refaktury miesięcznego czynszu leasingowego dotyczące maszyny do krojenia chleba oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Podatnik oświadczył, że w 2000 roku nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wypieku pieczywa, uzyskiwał z tego tytułu jedynie czynsz dzierżawny, bowiem w 1999 roku zawarł umowę dzierżawy piekarni. Zgodnie z § 6 umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do utrzymania na własny koszt przedmiotu dzierżawy przez okres trwania umowy w taki sposób aby jego poszczególne składniki nie uległy pogorszeniu, z wyjątkiem pogorszenia wynikającego z normalnego zużycia rzeczy. Dzierżawca zobowiązał się do konserwacji, remontów budynku i budowli oraz urządzeń wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy na swój koszt z częstotliwością wynikającą z zasad prawidłowego ich użytkowania. W myśl § 9 umowy dzierżawca zobowiązał się do regulowania należności za korzystanie z energii elektrycznej. A zatem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt energii elektrycznej w kwocie 505,85 złotych nie stanowił kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem z dzierżawy piekarni.

W wyniku kontroli ustalono także, że do kosztów uzyskania przychodów E. K. zaliczył koszt remontu w kwocie 934,68 złotych oraz koszt zakupu wyposażenia o wartości 4.490 złotych. Transakcja zakupu wyposażenia piekarni została udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 marca 2000 roku wystawioną przez K Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w B. – firma ta nie potwierdziła zawarcia takiej umowy. W związku z tym, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakup wyposażenia za kwotę 4.490 złotych nie stanowił, w ocenie organu podatkowego, kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy określił dochód E. K. za 2000 rok z działalności prowadzonej na własne nazwisko na kwotę 4.779,38 złotych.

Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli K. i E. K., którzy zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zaleceń i wskazówek zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] , naruszenie art. 22 ust. 1 pdof przez przyjęcie, że kwoty 451.061,19 złotych i 5.930 złotych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych. Uzasadniając odwołanie podatnicy podnieśli, iż naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażało się w braku ustalenia ilości przypraw zakupionych na podstawie prawidłowych faktur zakupu oraz ilości przypraw niezbędnej do wyprodukowania sprzedanych w 2000 roku przez A wyrobów. Ponadto, że nie wykonano zaleceń podatkowego organu odwoławczego związanych z fakturą VAT nr 35/2000 z dnia 4 kwietnia 2000 roku wystawionej przez firmę L oraz faktury VAT nr 217/00 z dnia 6 grudnia 2000 roku wystawionej przez firmę G. Skarżący wskazali, iż organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował stan faktyczny i prawny sprawy. Z materiału dowodowego wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że Spółka stała się ofiarą oszustwa. Fakt zakupu środków, zdaniem podatników, wynika w sposób bezsporny z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego, a zaewidencjonowanie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur dokonane zostało w dobrej wierze.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podnosząc, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 pdof jest oparta na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość zaliczenia dla celów podatkowych wydatków, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy, pod warunkiem faktycznego ich poniesienia, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami i odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. Ustawodawca mówiąc o faktycznym poniesieniu wydatku miał na myśli jego istnienie w rzeczywistości. Natomiast kwestie związane z dokumentowaniem wydatków w odniesieniu do podatników prowadzących księgę rachunkową regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Prawo organu podatkowego do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów w księdze rachunkowej dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pdof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem na przykład poniesienia wydatku bez względu na dobrą czy złą wolę podatnika oraz stopień jego wiedzy na temat nieuczciwego kontrahenta.

W przepisie art. 23 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech przypadkach, a w rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu podatkowego, żaden z tych przypadków nie zachodzi, skoro było to możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej. Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano całej prowadzonej przez skarżących dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte nią faktury. Podstawę opodatkowania organy skarbowe ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych spółki cywilnej po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Na gruncie prawa podatkowego w pełni funkcjonuje zasada, iż ciężar dowodu co do faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, a wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza między innymi, że organ orzekający nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów i może swobodnie, to jest z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalać stan faktyczny, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Podatnicy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie podali żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych wystawców faktur, ani nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupów. Stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości nie wyjaśniono, ani też nie skorygowano żadnymi innymi dowodami, z których wynikałby fakt dokonania zakupów.

Także nabycie środka trwałego musi być prawidłowo udokumentowane; w dokumentacji podatkowo – rachunkowej podmiotu gospodarczego powinien znajdować się dowód wskazujący tytuł prawny Spółki do tego środka, szczególnie jeśli wiążą się z tym następstwa podatkowe. W sytuacji jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, nierzetelne dowody nabycia środków trwałych nie mogą potwierdzać nabycia tego środka przez podatnika, a tym bardziej wskazywać na cenę nabycia. Brak należytego udokumentowania nabycia środków trwałych uniemożliwia więc Spółce dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem podatkowego organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do powołania biegłego w celu określenia wartości maszyn i urządzeń zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy dany środek został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków.

W skardze z dnia 4 czerwca 2004 roku K. i E. K. wnieśli o uchylnie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 pdof, art. 23 § 1, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w sposób bezsporny ustalono środki trwałe, które zostały zakupione na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez podmioty faktycznie nieistniejące. Konsekwencją tych ustaleń winna być ocena wartości tych środków, względnie posłużenie się szacunkiem (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Również w tym postępowaniu należało dążyć do ustalenia ilości przypraw zakupionych na podstawie prawidłowych faktur zakupu oraz ilości przypraw niezbędnej do wyprodukowania sprzedanych w 2000 roku wyrobów. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia w sposób dostateczny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności do ustalenia rzeczywistej wartości poniesionych kosztów. Świadczyć ma o tym oddalenie wniosku o powołanie biegłego jak również niezajęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska co do rentowności Spółki, przy przyjęciu, że sporne zakupy nie zostały dokonane. Podnosząc wyżej wymienioną kwestię, w ocenie skarżących, wykazali oni w sposób wiarygodny fakt dokonania zakupów po cenach wskazanych w fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając ponownie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 24 listopada 2004 roku pełnomocnik skarżącego E. K. oświadczył, że popiera skargę oraz podniósł, że dodatkowo zarzuca naruszenie przepisów art. 200 § 1 i art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie skarżący podnosząc naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, zarzucają organom podatkowym, że podważając wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów winny ustalić wysokość tych wydatków w drodze oszacowania. Tak więc przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu był przede wszystkim problem dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów mają szczególne znaczenie ze względu na ich wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Odliczanie tych kosztów jest uprawnieniem podatnika, który ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków pod warunkiem faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku wśród wymienionych w art. 23 ustawy oraz odpowiedniego udokumentowania wydatku.

Zdaniem organów podatkowych obowiązek udowodnienia faktu poniesienia określonych wydatków ciążył na skarżących. Stanowisko to jest błędne. Ustawa z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za pomocą treści art. 122 i 187 § 1 ustanowiła zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tą zasadą to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pamiętać jednakże należy, iż obowiązek ten nie jest nieograniczony – granice tego obowiązku wyznaczają zasady logiki oraz cele postępowania podatkowego, a także obowiązki podatników dotyczące wymogów dokumentowania zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe. W niniejszej sprawie celem postępowania było określenie wysokości dochodu K. i E. K.

Art. 24 pdof stanowił, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody księgowe. Wymogi jakim powinny odpowiadać dowody księgowe określa art. 21 cytowanej ustawy. Dowody księgowe nie spełniające wszystkich wymagań ustawy o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest, iż dowody księgowe w postaci faktur dokumentujących zakup środków trwałych oraz przypraw, zakwestionowane przez organy podatkowe, nie są dowodami rzetelnymi, a dane w nich zawarte nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponieważ dowody księgowe w postaci faktur nie mogą zostać uznane za rzetelne należało się zastanowić czy możliwe jest w inny sposób wykazanie poniesienia wydatków tak by zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie dowodowe przed organami podatkowi zostało uregulowane przepisami rozdziału 1 oraz rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe kierują się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z treścią art. 193 § 1 i 2 wskazanej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż księgi podatkowe spółki cywilnej A nie są księgami rzetelnymi. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne jedynie w części jest dopuszczalne. Sąd nie widzi podstaw by odmawiać wiarygodności całej księdze z powodu zakwestionowania rzetelności jedynie jej niektórych zapisów. W tym stanie rzeczy zapisy w księgach podatkowych spółki cywilnej skarżących nie mogą być dowodem poniesienia przez skarżących zakwestionowanych wydatków, ale takim dowodem mogą być pozostałe zapisy w księgach rachunkowych Spółki.

Ponieważ dowodem co do faktu wydatku oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu nie mogą być w rozpoznawanej sprawie księgi podatkowe skarżących fakt ich poniesienie mógł zostać dowiedziony za pomocą innych dowodów księgowych. Dowodami takimi w sprawie były wewnętrzne dowody "KW". Dowody te na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie organów podatkowych. Ocena dowodu nie może być dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd Administracyjny nie stwierdził przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Organ podatkowy II instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił dlaczego nie dał wiary dowodom KW. Dowody te nie zawierają numerów, oraz podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę i z tego względu nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o rachunkowości. Zdaniem skarżących, w takiej sytuacji, za dowód poniesienia kosztów powinny wystarczyć ich oświadczenia co do faktu poniesienia wydatków oraz fakt wyprodukowania określonej ilości wyrobów w przypadku zakupu przypraw, a w przypadku środków trwałych ich materialna obecność w siedzibie Spółki.

Zgadzając się z zaprezentowanym w orzecznictwie poglądem, iż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach jeśli braki mają charakter niewielkich uchybień formalnych (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 stycznia 1998 roku, I SA/Łd 1056/97, ONSA 1998/4/138) nie można uznać za taki dowód oświadczeń skarżących. Zdaniem Sądu ilość kontrahentów i zakupionych towarów wyklucza możliwość zidentyfikowania transakcji na podstawie oświadczeń skarżących. Fizycznie nie jest możliwe zapamiętanie szczegółów kilkudziesięciu transakcji, tym bardziej przez okres trzech lat od ich dokonania. Natomiast co do dowodu poniesienia wydatku w postaci fizycznej obecności środków trwałych w firmie oraz wyprodukowania towaru stwierdzić trzeba, że w żaden sposób nie dowodzą one ani faktu poniesienia wydatku, ani jego wysokości. Wiedza oraz doświadczenie życiowe wskazują, że z okoliczności, iż dana osoba posiada określony przedmiot, nie można wnioskować, że go zakupiła. Podstawą dokonania odliczenia wydatku jest fakt jego poniesienia, a nie fakt pozyskania towarów lub usług. W sprawie brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów księgowych poniesienia spornych wydatków, a tylko takie mogą być podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że wobec braku innych dowodów organ powinien ustalić wartość zakupionych towarów w drodze opinii biegłego. Biegły mógłby ustalić jedynie wartość środków trwałych i przypraw, lecz nie mógłby ustalić wysokości wydatków poniesionych przez skarżących w celu ich uzyskania. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy przez co dowód ten należało za zbyteczny.

Stanowisko to Sąd podziela także w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 pdof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Minister Finansów w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ust. 7 pdof wydał rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z rozporządzeniem. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, za którą to wartość uważa się cenę nabycia (§ 6 ust. 1 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić jaka była rzeczywista cena nabycia środków trwałych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania ceny nabycia środka trwałego pochodzącego z niewiadomego źródła w drodze oszacowania. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze oszacowania przez biegłego ustawodawca dopuścił jedynie w przypadku środka trwałego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie, jeśli nie można ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o cenę nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych (§ 6 ust. 7 w związku z ust. 5 i 1 pkt 2 rozporządzenia). W rozpoznawanej sprawie posiadane przez skarżących środki trwałe nie zostały przez nich wytworzone wobec czego nie jest dopuszczalne ustalanie wartości początkowej tych środków na podstawie opinii biegłego.

Skarżący zarzucili także organom podatkowym naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania: jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej żadna z tych sytuacji nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Skarżący posiadali księgi podatkowe, a dane z nich wynikające pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnicy zamierzali zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to oni powinni wskazać okoliczności wskazujące na faktyczne wydatkowanie tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 roku, III RN 136/02, Przegląd Podatkowy 2004/4/49).

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez organ podatkowy I instancji. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 11 grudnia 2003 roku skarżący E. K. zapoznał się z projektem wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W dniu 18 grudnia 2003 roku E K. zgłosił uwagi do materiału dowodowego podnosząc, iż projekt wymiaru nie uwzględnia zaleceń i wskazówek zawartych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [..] Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w celu przeanalizowania zebranego materiału informacyjno-dowodowego oraz ustosunkowania się do wyjaśnień skarżących, przedłużył do dnia 7 lutego 2004 roku postępowanie podatkowe w sprawie. W dniu 6 lutego 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok bez ponownego wyznaczania skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analiza przedstawionego powyżej stanu faktycznego wskazuje niezbicie, iż strona skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W okresie pomiędzy wysłaniem przez skarżących pisma zawierającego uwagi co do materiału dowodowego, a wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie podejmował żadnych czynności dowodowych; przedłużenie postępowania miało na celu jedynie ponowne przeanalizowania już zebranego materiału dowodowego i ustosunkowanie się do pisma skarżącego. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera prawo strony do obrony swych interesów i czynnego udziału w postępowaniu. Podnieść jednakże należy, iż prawo to dotyczy jedynie czynności podjętych przez organ podatkowy lub czynności, których organ zaniechał, mimo że był do nich zobowiązany. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało zakończone, organ podatkowy słusznie uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów w sprawie, a stan faktyczny został wyczerpująco wyjaśniony. Przed wydaniem decyzji skarżący wypowiedział się już co do zebranego materiału dowodowego. Oczywiście ma on prawo na każdym etapie postępowania składać odpowiednie wnioski i wypowiadać się co do materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak dla organu podatkowego obowiązku każdorazowego udzielania mu terminu do wypowiedzenia się. Obowiązek ten ciążyłby ponownie na organie podatkowym w przypadku dokonania jakichkolwiek zmian w materiale dowodowym (np. pojawienia się nowych dowodów, zmiany przez organ oceny dowodów, co do których wypowiedziała się strona). W sprawie nie nastąpiły żadne zmiany w materiale dowodowym. Ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez stronę oznaczałoby w praktyce wyznaczenie terminu do zajęcia stanowiska co do pisma autorstwa skarżącego.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżących kwestionowanych wydatków, a organy podatkowania nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Księgi podatkowe prowadzone przez skarżących mogły być źródłem określenia podstawy opodatkowania, tak więc nie było podstaw do określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.