Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1177/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez G. B. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2014 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...]

w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009 w kwocie [...] zł.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za

2009 r. Podstawą wszczęcia postępowania był fakt, iż skarżąca posiadając jako jedyne źródło dochodu emeryturę w kwocie rocznej [...] zł (po odliczeniu zaliczek pobranych i odprowadzonych przez płatnika oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne), nabyła [...] grudnia 2009 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego

w W. przy ul. [...], za cenę [...] zł. W toku postępowania skarżąca oświadczyła, iż pieniądze na zakup ww. mieszkania, które darowała na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] wnuczce D. Z., pochodziły ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości J., za cenę [...] zł, a także z otrzymanej od Z. D. kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez skarżącą w ramach partycypacji w kosztach budowy mieszkania położonego w K. przy ul. [...] (w tym za wykończenie mieszkania, tj. wykonanie podług, montaż drzwi, malowanie) oraz z oszczędności własnych w kwocie [...] zł. Zgodnie z powyższym skarżąca zgromadziła środki na zakup przedmiotowego mieszkania w łącznej wysokości [...] zł. Pozostałą kwotę w wysokości [...] zł, jak oświadczyła, dołożył L. B., dziadek D. Z., były mąż skarżącej. Podatniczka wyjaśniła, iż zakup mieszkania dla wnuczki miał nastąpić wcześniej, tj. na początku 2009 r., ale w związku z chorobą i śmiercią dziadka, L. B., zakupu dokonała sama w późniejszym okresie. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2013 r. zeznała, iż na sfinansowanie zakupu przedmiotowego mieszkania przeznaczyła również odprawę emerytalną otrzymaną z Zespołu Szkół Zawodowych nr [...] w wysokości 6-miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego oraz kwotę uzyskaną

ze sprzedaży mieszkania po rodzicach L. i M. A. (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 1999 r. Rep. A nr [...]). Skarżąca podniosła,

iż mieszkanie dla wnuczki mieli kupić wspólnie z byłym mężem, lecz w wyniku choroby były mąż przekazał jej pieniądze na zakup. Otrzymała pieniądze od L. B. w gotówce, a podczas ich przekazywania nie było innych osób. L. B. miał przechowywać te pieniądze w domu. Odnośnie źródła pochodzenia tych pieniędzy, skarżąca nie posiadała wiedzy. Twierdziła, że jej mąż pracował w biurze projektów i dobrze zarabiał. Przesłuchiwana podkreśliła, iż to była darowizna dla wnuczki, a nie dla niej, a wcześniej nie otrzymywała od byłego męża żadnych pieniędzy. Następnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. Strona, uzupełniając powyższe zeznania i składane oświadczenia wyjaśniła, iż oszczędności zgromadzone w latach 1999-2008 pochodziły również z otrzymanej odprawy emerytalnej w kwocie ok. [...] zł, z wycofanego wkładu z Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej ZNP w K. (Podatniczka nie pamiętała jednak kwoty, którą otrzymała i nie miała na to żadnego dowodu), z udziału w sprzedaży domu po rodzicach w wysokości [...] zł, ze sprzedaży biżuterii (skarżąca wyjaśniła, iż na przełomie lat 1999-2009 uzyskała z tego tytułu kwotę ok. [...] zł). Wskazała, iż posiadała, podobnie jak jej były mąż, znaczne zasoby pieniężne z oszczędności. Strona, mieszkając do 2002 r. z byłym mężem, wspólnie prowadziła z nim gospodarstwo domowe, dzieląc się kosztami utrzymania.

W oparciu o powyższe informacje, Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził analizę przychodów i wydatków skarżącej od roku 1999 i na podstawie wyliczeń uznał, iż kwota oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2008 r. mogła wynieść [...] zł (w tym kwota [...] zł na rachunku bankowym, tj. saldo na dzień 31 grudnia 2008 r.). Tym samym wyjaśnienia skarżącej w zakresie zgromadzonych oszczędności na zakup mieszkania na dzień 31 grudnia 2008 r. nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł, uznając tym samym, iż skarżąca gromadząc oszczędności od 1999 r. i jednocześnie ponosząc wydatki w tym okresie, nie była w stanie zaoszczędzić kwoty [...] zł (podanej w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r.). Natomiast w odniesieniu do kwoty [...] zł otrzymanej według twierdzeń podatniczki od byłego męża L. B., organ I instancji stwierdził, po dokonaniu analizy możliwości zgromadzenia przez niego oszczędności we wskazanej przez skarżącą kwocie, iż nawet przy założeniu prowadzenia przez L. B. oszczędnego trybu życia, zgromadzenie w badanym okresie kwoty [...] zł byłoby niemożliwe lub wysoce utrudnione.

2. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła przedmiotowej decyzji przyjęcie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie pochodzenia dochodów oraz naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że jej córka i syn ze względu na stan zdrowia nie zgłosili się na wezwanie organu I instancji w celu złożenia zeznań. Przedstawiła zaświadczenie lekarskie o chorobie [...] jej córki. Załączyła pisemne oświadczenia syna E. B. i A. P. (siostry byłego męża skarżącej) dotyczące przekazania przez L. B. skarżącej kwoty [...] zł na zakup mieszkania dla wnuczki. Skarżąca wniosła o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Zarzuciła organowi I instancji, że wyliczając oszczędności, jakie mogła zgromadzić na kwotę [...] zł nie uwzględnił, że pracując od 1967 r. mogła zgromadzić oszczędności przed przejściem na emeryturę.

3. Po rozpatrzeniu dowołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonana przez organ I instancji analiza wydatków skarżącej poniesionych w latach 1999-2008 oraz uzyskanych w tym okresie poprzez przychodów jest rzetelna i prawidłowa, a dokonane na jej podstawie ustalenia dotyczące wysokości oszczędności zgromadzonych przez nią na dzień 31 grudnia

2008 r. w całości znajdują akceptację organu odwoławczego. Strona nie dowiodła bowiem, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2009 r. pochodziły

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających na zastosowanie dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów w zakresie źródła przychodów, z których sfinansowane zostały poniesione wydatki i nabycie mienia, jest możliwe jedynie wówczas, gdy strona wskaże takie fakty i motywację przemawiającą za tezą, że podnoszone przez nią okoliczności wystąpiły, aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł zbadać

i rozważyć, czy podatnik wykazał zaistnienie pewnych faktów w przeszłości

i okoliczności im towarzyszących. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie podane informacje i dokumenty składane przez skarżącą

i poddał je szczegółowej analizie oraz w ramach swobodnej oceny dowodów zbadał

i rozważył, czy uprawdopodobniła ona zaistnienie pewnych faktów. Należy przede wszystkim wskazać, iż organ I instancji podjął się wykonania analizy wydatków poniesionych przez Stronę w latach 1999-2008 oraz uzyskanych w tym okresie przychodów. Strona bowiem oświadczyła, iż. oszczędności na zakup mieszkania położonego w Warszawie gromadziła od 1999 r., tj. od roku, w którym sprzedano mieszkanie po zmarłych rodzicach Strony. Ponadto w zaskarżonej decyzji uwzględniono m.in. wysokość wydatków poniesionych w 2009 r. wskazanych przez skarżącą w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2013 r., a także twierdzenie Strony, iż do 2002 r. zamieszkiwała wspólnie z byłym mężem, czyli przez 6 lat po rozwodzie, dzieląc

z nim koszty utrzymania (pismo z dnia [...] czerwca 2013 r.). Tym samym, z korzyścią dla Podatniczki, organ I instancji przy wyliczeniach odnośnie lat 1999, 2000, 2001 i za

7 miesięcy 2002 r., od wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych odliczył połowę statystycznych wydatków na użytkowanie mieszkania i nośników energii.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonana przez organ

I instancji analiza wydatków Strony poniesionych w latach 1999-2008 oraz uzyskanych

w tym okresie przychodów jest rzetelna i prawidłowa, a dokonane na jej podstawie ustalenia dotyczące wysokości oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2008 r. w całości znajdują akceptację organu odwoławczego. Wskazać

w tym miejscu należy, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia wskazują, iż wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym

w protokole przesłuchania strony z dnia [...] marca 2013 r. odnoszącym się do źródeł przychodów z których Strona sfinansowała zakup mieszkania w W. przy ul. [...], środki na zakup w/w mieszkania nie mogły być w całości zaoszczędzone:

– ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w J. ([...] zł),

– ze środków uzyskanych od Z. D. w 2004 r. w związku z umową

o przejęciu praw i obowiązków z umowy partycypacji w Ś. Towarzystwie Budownictwa Społecznego ([...] zł)

– z odprawy emerytalnej w wysokości ok. [...] zł (rozwiązanie stosunku pracy - 31 sierpnia 2002 r.)

– ze sprzedaży w dniu [...] sierpnia 1999 r. udziału w mieszkaniu po rodzicach L. i M. A. ([...] zł).

Jak prawidłowo wskazał organ I instancji, w okresie od 1999 r. do 2008 r. strona ponosiła bowiem znaczne wydatki (finansowane m.in. z przychodów ze wskazanych powyżej źródeł) jak np.:

– wniesienie wkładu partycypacyjnego w związku z umową nr [...] zawartą

w K. w dniu [...] czerwca 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł,

– zakup w 2004 r. lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł oraz poniesione koszty jego remontu w wysokości ok. [...] zł (sfinansowane wg oświadczenia Podatniczki złożonego do protokołu z czynności sprawdzających dot. zeznania podatkowego PIT- 37 za 2004 r. przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2005 r. ze środków uzyskanych z cesji wierzytelności z tyt. przejęcia przez Z. D. obowiązków wynikających z umowy partycypacji w kosztach budowy wynajmowanego lokalu mieszkalnego w K., z oszczędności pochodzących z wieloletniej pracy oraz pożyczki z KZP ZNP

w K., zwrotu kapitału zgromadzonego w KZP ZNP w K.),

– spłata w 2005 r. pożyczki hipotecznej w wysokości [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży dokonanej w kwietniu 2005 r. zabudowanej nieruchomości położonej w J. gm. N. S..

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, gołosłowny jest zarzut Strony, iż organ I instancji nie posiadał wiarygodnych dowodów, na podstawie których podważył jej oświadczenie o posiadaniu kwoty oszczędności w wysokości [...] zł na dzień 31 grudnia 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji postąpił również prawidłowo nie uwzględniając po stronie przychodów Strony wpłat (przelewów) na Jej konto bankowe w [...] S.A. dokonanych w latach 2005-2009. Organ podkreślił, że z analizy wyciągu z w/w rachunku bankowego wynika, że w latach 2005-2009 na w/w rachunek dokonano wpłat na łączną kwotę ok. [...] zł, których źródła pochodzenia nie można było ustalić tj. przyporządkować jako: emerytura, przelew z tyt. pożyczki, zwrot nadpłaty podatku itp. Jednocześnie w w/w okresie ze wskazanego w/w rachunku bankowego dokonano wypłat gotówkowych, przelewów i transakcji kartą płatniczą na łączną kwotę ponad [...] zł. Na wezwanie organu I instancji o wskazanie źródeł pochodzenia wpłaconych środków, jak również celu (przeznaczenia) dokonanych wypłat gotówkowych, przelewów i transakcji kartą płatniczą skarżąca udzieliła odpowiedzi,

w której poinformowała, że nie pamięta. W tej sytuacji oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż wyciąg z historii rachunku bankowego nie zawiera żadnych bliższych opisów dotyczących transakcji dokonanych na tym rachunku, które mogłyby wskazywać na źródło pochodzenia wpłat, przelewów itp., organ I instancji prawidłowo postąpił nie uwzględniając ich jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w w/w okresie. Organ I instancji postąpił również prawidłowo nie przyjmując jako wydatków Podatniczki poniesionych w latach 2005-2009 kwot widniejących na w/w wyciągu jako np. transakcja kartą płatniczą, wypłata kartą itp. Brak w historii rachunku bankowego opisów dotyczących przeprowadzonych transakcji, jakichkolwiek wyjaśnień skarżącej

w tym zakresie, nie pozwalał bowiem na zweryfikowanie celu (przeznaczenia) tychże transakcji. Ponadto zachodziła możliwość dokonania niekorzystnych dla Strony ustaleń dotyczących wydatków, gdyż środki wypłacone z rachunku bankowego na przestrzeni poszczególnych lat mogły być ponownie przez Stronę wpłacone na ten rachunek bankowy lub służyć sfinansowaniu wydatków uwzględnionych już (na podstawie innych dowodów) przez organ.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, obecnie podnoszone przez skarżącą, niepoparte żadnymi dowodami, twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności przed

1999 r. z pracy zawodowej nie zasługują na uwzględnienie. Nielogicznym jest bowiem,

w świetle zasad doświadczenia życiowego posiadanie rzekomych oszczędności gotówkowych i jednoczesne zaciąganie pożyczek: tj. w latach 1999-2001 i 2003 r. pożyczek w Kasie Zapomogowo - Pożyczkowej ZNP w K. (raz lub dwa razy do roku; spłata pożyczek następowała w tym samym roku lub w przypadku zaciągnięcia pożyczki w listopadzie lub grudniu - w roku następnym); w roku 2005 pożyczki hipotecznej w Banku [...] SA (i ponoszenie w związku z taką pożyczką kosztów

w postaci opłaty przygotowawczej i odsetek). Zdaniem organu odwoławczego o braku rzekomych oszczędności poczynionych z dochodów osiągniętych przed 1999 r. świadczy również okoliczność wystąpienia przez Podatniczkę z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od darowizny na rzecz E. B. wkładu mieszkaniowego.

Odnosząc się do kolejnej kwestii poruszanej przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgadza się z twierdzeniem,

że fakt niezgłoszenia do urzędu skarbowego otrzymanej darowizny, nie może skutkować odmową uwzględnienia tej darowizny jako pokrycie dla dokonanego wydatku. Jednak jak podkreślił, organ I instancji nie uwzględnił w wyliczeniach kwoty [...] zł, otrzymanej rzekomo od byłego męża Strony, nie z powodu niezgłoszenia tej darowizny, ale z uwagi na fakt, iż brak było jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodobniłyby wskazywane przez Stronę okoliczności. Niezgodne

z rzeczywistością są również wnioski wyciągnięte w tym zakresie przez skarżącą,

iż w zaskarżonej decyzji jako "koronny dowód" potwierdzający tezę, że Podatniczka tej kwoty nie otrzymała, organ I instancji wskazał brak gotowości w roku 2013 do złożenia zeznań przez córkę E. B.-Z. i syna E. B..

W tym przypadku o zakwestionowaniu wyjaśnień Strony zadecydowała przede wszystkim zdolność finansowa darczyńcy do przekazania darowizny w określonej kwocie, a także brak świadków przy przekazaniu pieniędzy w gotówce "do rąk". Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji poddał szczegółowej analizie na podstawie dostępnego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Strony, możliwość zgromadzenia przez L. B. oszczędności we wskazanej przez skarżącą kwocie. Organ I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim informacje dotyczące rozliczeń podatkowych L. B. za lata 1997-2009, otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz fakt, iż w/w nie figurował w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w K. jako dawca/nabywca spadku, darowizny, pożyczek, kredytów, praw majątkowych, kupna nieruchomości, samochodów i innych rzeczy ruchomych, nie uzyskał dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie - zdaniem organu odwoławczego - stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż zgromadzenie przez L. B. kwoty [...] zł byłoby niemożliwe lub wysoce utrudnione, w sytuacji kiedy w/w nie dysponował innymi źródłami dochodu lub majątku, oprócz wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1997-2009, nawet przy założeniu prowadzenia bardzo oszczędnego trybu życia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż podstawowym źródłem utrzymania L. B. w ww. okresie była głównie, zgodnie ze składanymi do urzędu skarbowego zeznaniami podatkowymi, emerytura, której wysokość mieściła się w granicach od [...] zł w 1997 r. do [...] zł w 2008 r. (bez odliczenia zaliczek na podatek pobranych przez płatnika i składek na ubezpieczenie zdrowotne). Badając możliwości finansowe darczyńcy, prawidłowo organ I instancji wziął także pod uwagę okoliczność wspólnego zamieszkiwania (przez około 6 lat) rozwiedzionych małżonków B., co również świadczyć mogło o braku lub ograniczonych zasobach finansowych darczyńcy.

Odnosząc się do kwestii, iż syn skarżącej i siostra byłego męża są gotowi złożyć jako świadkowie zeznania potwierdzające fakt przekazania kwoty [...] zł przez L.B.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż po pierwsze, do ww. odwołania Strona dołączyła oświadczenia A. P. i E. B. (podpisy złożone na oświadczeniach zostały potwierdzone notarialnie), w których osoby te zgodnie wskazały, iż wiedziały o przekazaniu przez L. B. kwoty [...] zł skarżącej na zakup mieszkania dla wnuczki, D. Z.. Po drugie, A. P. i E. B. nie byli świadkami przekazania tej kwoty. Skarżąca zeznała bowiem do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2013 r., iż: "Pieniądze przekazał mi w gotówce i przechowywałam je w domu. Podczas przekazywania nie było innych osób". W oparciu o powyższe oraz w związku z tym, że składający przedmiotowe oświadczenia już przedstawili w nich swoją wiedzę na temat przekazania przez L. B. kwoty [...] zł skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z zeznań świadków.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnień skarżącej, iż na część oszczędności, za które Strona kupiła w dniu [...] grudnia 2009 r. przedmiotowe mieszkanie, składała się również kwota w wysokości ok. [...] zł, zgromadzona w związku z sukcesywnie zbywaną na przełomie lat 1999-2009 biżuterią (pismo skarżącej z dnia [...] czerwca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż skarżąca z jednej strony potrafiła podać konkretną kwotę, jaką uzyskała na przestrzeni 11 lat ze sprzedaży biżuterii, a z drugiej strony nie potrafiła wskazać rodzaju tej biżuterii oraz w jaki sposób nabywała biżuterię

i komu ją sprzedała.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dowiodła, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2009 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z unormowań ww. ustawy, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, można wyprowadzić czytelną formułę, którą to organ I instancji w pełni respektował: organy podatkowe mają obowiązek wykazać wysokość wydatków podatnika w roku podatkowym, natomiast rzeczą podatnika jest udowodnienie (w znaczeniu prezentacji dowodów, a nie ich przeprowadzenia), że wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, względnie, że znajdują pokrycie w mieniu nabytym

z takich dochodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Strona takich dowodów

w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, bądź o ich uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 188, art. 187, art. 180, art. 191, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, niewywiązanie się z nałożonego na organy podatkowe obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolną i stronniczą ocenę zebranych

w sprawie dowodów, prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w sposób lekceważący zasadę prawdy obiektywnej;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły istotne przesłanki dla jej uchylenia w całości.

Powyższe doprowadziło, zdaniem Strony, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazano, iż organ podatkowy wydając decyzję w przedmiotowej sprawie nie zbadał, czy skarżąca przez cały okres swojej pracy zawodowej byłaby w stanie zgromadzić oszczędności na zakup mieszkania dla wnuczki. Zdaniem skarżącej gromadzenie oszczędności to proces oszczędzania przez całe życie zawodowe, jest to naturalne i normalne w odniesieniu do ludzi nieprzerwanie pracujących. Z kolei ograniczenie tej zdolności do lat 1999-2008, to jej zdaniem, manipulacja Urzędu Skarbowego dla osiągnięcia celu, tj. wymiaru podatku. Podobnie

w odniesieniu do przeprowadzonej przez organ l instancji analizy wydatków

i przychodów L. B. w okresie od 1997 r. do 2009 r., skarżąca uznała,

iż Urząd powinien obiektywnie ocenić zdolność jej byłego małżonka do zgromadzenia kwoty [...] zł przez pryzmat całego okresu jego nieprzerwanej pracy zawodowej. Ponadto zarzuciła organowi I instancji, iż zastosowanie statystycznych kosztów utrzymania jest formą manipulacji organu podatkowego na potrzeby wymiaru podatku

i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym, prawdziwym stanem rzeczy. Takie postępowanie organu podatkowego stoi, zdaniem skarżącej, w sprzeczności z zasadą nakazującą dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnej ze stanem faktycznym,

a nie opartej na domniemaniach i fikcji.

W dalszej części skargi skarżąca wywodziła, iż złożone na piśmie oświadczenia świadków, tj. E. B. i A. P., dotyczące przekazania Stronie przez L. B. kwoty [...] zł na zakup mieszkania dla wnuczki, D. Z., są wiarygodne i nie budzą żadnych wątpliwości. Natomiast brak naocznych świadków przy przekazaniu powyższej kwoty, jest zdaniem skarżącej zwykłym naturalnym zachowaniem ludzi mających do siebie zaufanie i blisko spokrewnionych.

W podsumowaniu wniesionej skargi, skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż pismem o sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniosła

o stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Następnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 uznał, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i utraci moc z dniem 7 lutego 2016 r. W oparciu o powyższe, skarżąca uznała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. opiera się na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP, a fakt, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych utraci moc dopiero z dniem 7 lutego 2016 r. jest dowodem na to, że w obecnej treści stosuje się go z uwagi na wpływy pieniężne do budżetu państwa.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone

w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.)

z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu,

w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Trybunał orzekł

o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji.

Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku

do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się

z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek

w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni

i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt

P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski

i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych

w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3

w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia

1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

6.3. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie

w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie

i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa,

a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone,

że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia,

iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwość prowadzonego postępowania polegała przede wszystkim na odmowie przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu na okoliczność przekazania skarżącej [...] zł przez jej byłego męża na zakup mieszkania dla niepełnoletniej córki. Organy podatkowe zauważyły, że tak przekazana kwota mogłaby co do zasady stanowić pokrycie części wydatku na zakup mieszkania zmniejszająca podstawę opodatkowania skarżącej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiąc darowiznę. Jednocześnie jednak uznały, że takie przekazanie pieniędzy nie mogło mieć miejsca. Argumentację swoja oparły na analizie dochodów z emerytury zmarłego w 2002 r. L. B.. W istocie analiza możliwości zgromadzenia przez L. B. oszczędności sprowadzała się do swoistego przeprowadzenia wobec nieżyjącego postępowania, jak przy ustalaniu dochodów o jakich mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku możliwości powoływania się przez niego na inne niż emerytura źródła zgromadzenia oszczędności. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych powinien być jedynie fakt, czy L. B. rzeczywiście przekazał skarżącej [...] zł na mieszkanie dla wnuczki. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (syna skarżącej i L. B. oraz siostry L. B.), którzy złożyli pisemne oświadczenia o przekazaniu przez L. B. skarżącej [...] zł na zakup mieszkania dla wnuczki. Organ uznał ich stwierdzenia za niewiarygodne, bez próby ich przesłuchania, bazując tylko na swoim przekonaniu o niemożności zgromadzenia przez skarżącą takiej kwoty.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak podkreśla się w doktrynie, żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33; z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. A zatem, zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Nie ma przy tym znaczenia, że wniosek ten został przedstawiony dopiero w odwołaniu. Skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższego dowodu dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca.

Również zakwestionowanie przez organ odwoławczy możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności przed 1999 r. (na co wskazywała w odwołaniu) zostało dokonane z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosek organu odwoławczego o braku możliwości zgromadzenia oszczędności przed 1999 r. oparty był na następujących przesłankach faktycznych: skarżąca zaciągała w latach 1999-2001 i 2003 r. pożyczki

w Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej ZNP w K., pożyczkę hipoteczną w Banku [...] S.A. w 2005 r., w 2004 r występowała z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od darowizny na rzecz syna E. B. wkładu mieszkaniowego, skarżąca przez 3 lata po rozwodzie zamieszkiwała w jednym mieszkaniu z byłym mężem.

W ocenie Sądu wnioski wyciągane z tych faktów przez organ odwoławczy wykraczają poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, są niezgodne z tym, co wynika z doświadczenia życiowego. Korzystanie

z pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych nie wyklucza jednoczesnego posiadania oszczędności, gdyż często oprocentowanie takich pożyczek jest niższe niż możliwe do uzyskania korzyści z lokowania posiadanych oszczędności. Również zaciągniecie pożyczki hipotecznej nie wyklucza posiadania oszczędności. Fakt zamieszkiwania przez małżonków po rozwodzie jest zjawiskiem dość często występującym i trudno to uznać za okoliczność wykluczającą posiadanie oszczędności. Organ wyciągając takie wnioski pominął jednocześnie możliwość wykazania przez skarżącą inicjatywy dowodowej co do powoływanej przez nią okoliczności zgromadzenia oszczędności przed 1999 r.

Powyższe dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych co do ustaleń dotyczących wydatków w roku 2009, wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wartości mienia zgromadzonego w analizowanym przez organy okresie od 1999 roku.

6.4. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy poprzez podjęcie próby przesłuchania wskazywanych przez skarżącą świadków, na okoliczność przekazania jej przez L. B. kwoty [...] zł. Umożliwi też skarżącej wykazanie inicjatywy dowodowej i stosownie ewentualne wnioski dowodowe rozpatrzy, co do możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności przed 1999 rokiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważy przy tym, czy uwzględniając zasadę dwuinstancyjności przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie, czy też zastosować przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.