Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par .1, art. 70 par .6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec P. K. (dalej Skarżący/Strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K." P. K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do marca 2010 roku. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z wnioskiem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z którego wynika, że Skarżący był jednym z podmiotów dokonujących szeregu transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarem.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w związku z informacjami Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, Prokuratura Okręgowa w O. w dniu [...] listopada 2009 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 września 2009 r., w której udział brał m.in. Skarżący. Według ustaleń Prokuratury, grupa ta miała na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych oraz wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT. Powyższe śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i jest prowadzone pod sygnaturą [...].

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że Strona uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dotyczących obrotu towarami z udziałem podmiotów takich jak m.in. P.U.H. "P." P. K. sp. j., "M.-B." D.S., P.U.H. [...] G. K., "P. B." M. P., "W." W. F., "A.-P." P. B., "P." P. K., zaś faktury wystawione na jej rzecz przez "M.-B." D.S., P.U.H. "[...] " G. K. i P.U.H. "P." P. K. sp. j. tytułem sprzedaży artykułów spożywczych. Transakcje te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a mają jedynie na celu ich uprawdopodobnienie. Ponadto zgodnie z ustaleniami organu I instancji:

a) faktura VAT nr 00025/07 z dnia 9 października 2007 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz "P." P. K. sp. j. o wartości netto 154 056 zł i podatek VAT 33 892,32 zł nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, co spowodowało, że Strona zawyżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. o kwotę 33 892 zł,

b) następujące faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy U.A. nie dokumentują rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów:

- nr 1[...] 2007 z dnia 10 grudnia 2007 r. o wartości 234 676,57 zł i VAT 0 %,

- nr 2[...] 2007 z dnia 11 grudnia 2007 r. o wartości 234 413,91 zł i VAT 0 %,

- nr 3[...] 2007 z dnia 12 grudnia 2007 r. o wartości 222 536,68 zł i VAT 0 %,

- nr 4[...] 2007 z dnia 18 grudnia 2007 r. o wartości 237 454,16 zł i VAT 0%,

- nr 5[...] 2007 z dnia 18 grudnia 2007 r. o wartości 237 454,16 zł i VAT 0%,

- nr 1[...] 2008 z dnia 7 stycznia 2008 r. o wartości 243 845,32 zł i VAT 0%,

co skutkowało zawyżeniem przez Stronę podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. o kwotę 1 166 535 zł oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. o kwotę 243 845 zł,

c) faktura VAT nr 1 [...] 2007 z dnia 2 grudnia 2007 r. wystawiona przez Stronę na rzecz B. [...] o wartości 40 843,46 zł i podatek VAT 0% nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w rzeczywistości towar wymieniony na tej fakturze nie opuścił terytorium kraju (transakcja ta powinna być opodatkowana stawką 22% VAT właściwą dla sprzedaży krajowej), co spowodowało zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu Skarżącego za grudzień 2007 r. o kwotę 7 365 zł,

d) faktura wewnętrzna nr 2/2/2008 z dnia 13 lutego 2008 r. wystawiona przez Skarżącego o wartości netto 6 624,06 zł i podatek VAT 1 457,29 zł nie dokumentuje rzeczywistego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy B. [...] co wpłynęło na zawyżenie podatku należnego wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. o kwotę 1 457 zł,

e) Skarżący nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz firmy M.- H. sp. j. A. D., M. W. o wartości netto 7 980 zł i podatek VAT 1 755,60 zł, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za listopad 2007 r. o kwotę 1 756 zł.

Wobec tych ustaleń DUKS wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r., w której określił Stronie:

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2007 r., od stycznia do marca, za maj, listopad i grudzień 2008 r., od stycznia do maja oraz za lipiec 2009 r.,

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2007 r., październik 2008 r., czerwiec 2009 r. oraz sierpień-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r.,

c) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r.,

d) należny podatek od towarów i usług za październik 2007 r.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez naruszenie zasad w nich wyrażonych,

b) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 195 pkt 1 Op poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J. znajdował się on w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń,

c) art. 120, 121§1, 122, 187 § 1 i 191 Op poprzez niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, 168 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., art. 5 ust. 1 pkt 5, 7 ust. 1, 42 ust. 1 pkt 2 i 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu") poprzez ich niezastosowanie i naruszenie ich wykładni zawartej we wskazanych w odwołaniu wyrokach TSUE i sądów krajowych.

Ponadto Strona zaskarżyła postanowienie DUKS z dnia [...] marca 2013 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu [...] grudnia 2012 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 roku. O wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono Skarżącego pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 14 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczonym Stronie w dniu 14 grudnia 2012 r.). Tym samym, z dniem 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 roku.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w .kolejny raz uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od lutego 2008 r. do stycznia 2009 roku. Jak wskazał DIS, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres nastąpiło z dniem 25 października 2013 r., gdyż zawiadomienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 grudnia 2013 roku.

Zdaniem DIS, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" D. S., P.U.H. "[...]" G. K. i P.U.H. "[...]" P. K. sp. j., bowiem materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia te wynikają zarówno z dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania m.in. w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji VAT 7, faktur VAT, jak i z materiału dowodowego zgromadzonego w czasie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych", tj. wobec P.U.H. "[...]" P. K. sp. j., "[...]" M. P., "[...]" D.S., P.U.H. [...] G.K., "[...]" P.K., "[...] " P. B., P.H.U. "[...]" B.J., oraz materiału zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o sygn. akt [....

Organ odwoławczy wskazał, że łańcuch spornych transakcji, w których uczestniczył Skarżący przedstawiał się następująco:

a) w dniu 28 listopada 2007 r. firma I. W. (dalej [...] ) sprzedała Skarżącemu na podstawie faktury nr 3012, 3 456 opakowań napoju R. B. za kwotę 43 200 GBP (równowartość 221 430,24 zł); faktura została zapłacona przez Stronę w dniu 18 grudnia 2007 r.; w dniu 10 grudnia 2007 r. Skarżący sprzedał nabyty wyżej towar wystawiając na rzecz firmy U.A. fakturę VAT nr 1[...] /2007;

b) w dniu 11 grudnia 2007 r. U. A. wystawiła tytułem sprzedaży przedmiotowego towaru fakturę nr [...] na rzecz firmy "[...]." W. F.;

c) w dniu 10 grudnia 2007 r. "[...] " M. P. wystawiła na rzecz "[...]" D.S. fakturę VAT nr [...] na sprzedaż 3 456 zgrzewek napoju R. B.; źródłem pochodzenia towaru objętego tą fakturą miała być firma "[...]" W] F], w imieniu której M. P. nabył ten towar od firmy U. A. na podstawie faktury nr [...] ; płatność w wysokości 133 954,56 euro z konta W.F. na konto firmy U.A. nastąpiła w dniu 18 grudnia 2007 r.; kwota ta odnosiła się do 2 faktur wystawionych przez firmę U. A. na rzecz firmy F.W.F., tj. nr [...]; ponadto w dniach 18 grudnia i 20 grudnia 2007 r. nastąpiła płatność w łącznej wysokości 493 000 zł z konta M.P. na konto W. F.;

d) w dniu 10 grudnia 2007 r. "[...] " D.S. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz S. sp. j. tytułem sprzedaży 3 456 zgrzewek napoju R. B..

Jak zauważył organ odwoławczy, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "[...] " W. F. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nie odnotowano wartości zakupu i kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę U. A., jak i wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "[...]" M.P.. Z kolei na konto bankowe W. F. wpływały środki pieniężne od firmy "[...]" " M.P. za faktury VAT tytułem sprzedaży m.in. napoju R. B.. Z zeznań złożonych przez W. F. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej we W. wynika, że sprawami związanymi z działalnością gospodarczą firmy "[...]" W. F. zajmował się R. S., zaś jego rola ograniczała się do podpisywania pustych faktur. Zeznania te potwierdził R. S. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 15 czerwca 2010 r.

Odnosząc się natomiast do współpracy Skarżącego z "[...]" M.P. DIS zwrócił uwagę, że M. P. w dniu 25 maja 2011 r. zeznał m.in. że do zakończenia wszystkich swoich działalności współpracował z firmą PUH [...] " sp. j. oraz z innymi firmami Skarżącego, tj. "[...] ", "[...] ", "[...] " i "[...] ". Według M. P., wskazane wyżej firmy i ich właściciele działali wspólnie oraz podobnie jak on zajmowali się wyłudzaniem podatku VAT. Świadek potwierdził, że Strona miała świadomość, na jakich zasadach działają ich firmy.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania Skarżącego dotyczące współpracy z firmą U. A., z których wynika, że z firmą tą Skarżący kontaktował się za pomocą maili, smsów i telefonicznie. Strona nie pamiętała także, jak przebiegły transakcje z firmą U. A.. Według zeznań Skarżącego, U. A. sama odbierała zakupione towary z magazynu. Tymczasem K. C. (dyrektor U. A.) zeznała m.in., że firma U. A. nie posiadała żadnych magazynów lub placów magazynowych, jak również własnego transportu. Także z zeznań D. S. prowadzącego firmę "[...] " wynika, że w latach 2007-2010 w trakcie współpracy ze Stroną nie posiadał on własnych środków transportu, nie wynajmował ani nie posiadał własnych magazynów, lecz korzystał z usług spedytorów i przewoźników.

Zdaniem DIS, schemat oszustwa realizowanego przez Skarżącego i jego kontrahentów polegał na:

a) wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, tj. "[...] " W.F., "[...] " M. P. i A. P.B.,

b) wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez następujące podmioty, które miały na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie: "[...] " P.K., P.U.H. "[...] " P. K. sp. j., [...] " D. S., P.U.H. "[...] " G.K. oraz "[...]" P.K.,

c) dostarczeniu towaru do firm "[...]" P.K., P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. i "[...]", które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT i jednoczesne uzyskanie zwrotu naliczonego podatku VAT.

W ocenie DIS, cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika" i była niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. Organ odwoławczy podniósł, że we wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "broker" lub "podmiot czerpiący zyski" ("[...]" P. K., "[...]" D. S. i P.U.H. "[...]" G. K.) otrzymały towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym lub krajowym z zastosowaniem niskich cen. DIS wskazał, że działania te pozwoliły na wypracowanie przez podmioty uczestniczące w tym procederze zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwiły dokonanie ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach.

Jak zauważył organ odwoławczy, towar wskazany na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz U. A. był jeszcze tego samego bądź następnego dnia przefakturowywany na rzecz firmy "[...] " W.F. lub na rzecz firmy A. P. B. DIS zwrócił uwagę, że zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez litewski organ podatkowy firma U. A. nie przedłożyła żadnych umów dotyczących zakupu towarów ani umów odnośnie transportu tych towarów. Litewski organ podatkowy ustalił ponadto, że towary nie zostały rozładowane, gdyż firma U.A. nie magazynuje towarów, lecz były one

przewożone do Polski.

Organ odwoławczy zauważył także, że faktura nr 1/[...] /2008 z dnia 12 lutego 2008 r. wystawiona przez Skarżącego została opłacona w całości w dniu 13 lutego 2008 r, natomiast załadunek towarów ujętych w tej fakturze miał miejsce w W. w dniu 15 lutego 2008 r. Zdaniem DIS, Skarżący otrzymał zapłatę za cały towar jeszcze przed jego wywozem do nabywcy, nawet jeśli płatność ta nie była nazwana zaliczką, a stanowiła płatność za wystawioną fakturę na sprzedaż tego towaru. Jak wyjaśnił DIS, podobna sytuacja zaistniała w przypadku wystawionej przez Stronę faktury VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2008 r., która została w całości opłacona w dniu 15 lutego 2008 r., natomiast jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez firmę M.R.S. towar ujęty w tej fakturze został odebrany w dniu 20 lutego 2008 r.

DIS odniósł się również do zarzutu Strony dotyczącego ingerencji organu I instancji w materiał dowodowy, na podstawie którego sporządzono wykaz logowań do rachunku bankowego spółki P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykaz ten został sporządzony na podstawie danych wynikających z dokumentacji uzyskanej za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z banku B. [...] (dawniej [...] ), przesłanej przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Z treści tej dokumentacji wynikało, że w tym samym dniu i w tym samym czasie Skarżący, D. S. i G. K. logowali się nie tylko do rachunków bankowych swoich firm, ale także do rachunku bankowego spółki P.U.H. "[....]" P. K. sp. j. Z kolei w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. B. [...] B. . poinformował, że historia logowań do systemu bankowości elektronicznej jest generowana dla konkretnego użytkownika, a nie dla wskazanego rachunku i bank nie ma możliwości dokonania rozróżnienia pomiędzy logowaniami do systemu bankowości elektronicznej dla różnych rachunków jednego użytkownika. DIS zwrócił jednocześnie uwagę, że z przedstawionych przez Stronę zaświadczeń z dnia 13 i 16 maja 2014 r. wynika jedynie, że wskazane wyżej osoby miały od dnia 27 stycznia 2009 r. dostęp do rachunków firmy PUH "[...]" P. K]sp. j. poprzez system B] P.. Zdaniem organu odwoławczego, nie wyklucza to stwierdzenia, iż osoby te mogły mieć dostęp do rachunku bankowego wcześniej, tj. przed 27 stycznia 2009 r., tyle że nie poprzez wyżej wskazany system. DIS za zasadne uznał zatem stanowisko organu I instancji co do braku możliwości logowania się w tym samym czasie przez różne osoby z tego samego indywidualnego numeru IP komputera do rachunków bankowych wspomnianych wyżej osób, przy czym wskazał, że nie można przerzucić ciężaru ingerencji w zebrany materiał dowodowy na organ I instancji. DIS podkreślił, że to sposób wygenerowania danych przez B. [...] [...] spowodował, że z przekazanych przez ten bank materiałów dało się wywieść zakwestionowane przez Stronę ustalenia dotyczące logowań. O ile jednak sposób wygenerowania danych doprowadził, zdaniem DIS, do uzyskania niewłaściwego obrazu logowań przez opisane osoby, które, choć w różnych okresach, miały możliwość logowania się do rachunków bankowych swoich firm, jak również spółki P.U.H. "[...]" P. K. sp. j., o tyle nie miało to wpływu na dane dotyczące logowań dokonanych do rachunków bankowych firm "P. [...] ", "[...]" P. K. oraz P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. w przypadku logowań dokonywanych przez Skarżącego.

DIS zaznaczył, że Strona świadomie brała udział w opisanych łańcuchach transakcyjnych, a świadczą o tym następujące okoliczności:

a) obrót towarami dokonywany był często bardzo szybko, w ciągu 1-2 dni,

b) towary o dużych wartościach Strona otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy,

c) Strona nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego,

d) mechanizm transakcji, w których z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca kierował towar bezpośrednio do magazynów nabywcy, bez jego sprawdzania i nadzorowania rozładunku, wymagał dużego zaufania niespotykanego w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku,

e) wielokrotny nieuzasadniony gospodarczo przepływ towarów,

f) podmioty występujące w opisanych łańcuchach transakcji pełnią określone, przypisane im funkcje,

g) osoby zaangażowane w opisane transakcje mają konto w jednym banku, tj. w [...] S.A.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej ustalenia DIS stwierdził, że organ I instancji zasadnie przypisał w opisanych łańcuchach transakcji:

a) firmom "[...] " W. F. oraz "[...] " P.B. rolę "znikającego podatnika",

b) firmom "[...] M. P., "[...] " D. S., P.U.H. "[...] " G.K. oraz "[...]" P.K. rolę "bufora",

c) firmie P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. rolę "bufora" oraz rolę "brokera" ostatniego ogniwa łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika",

d) spółce U. A. rolę "kanału dystrybucyjnego".

Zdaniem DIS, skoro zatem faktury wystawiane w procederze ujawnionych transakcji nie odzwierciedlały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Odnosząc się do zażalenia Strony na postanowienie DUKS z dnia 12 marca 2013 r. odmawiającego powołania biegłego na okoliczność, czy J.J. w trakcie przesłuchania w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. znajdował się w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń DIS podzielił argumentację zawartą w tym postanowieniu. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania J. J. zostały odebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., stąd też ocena, czy świadek ten posiadał zdolność do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń należy do organu prowadzącego postępowanie, tj. Prokuratury Apelacyjnej w B.. Jednocześnie DIS podkreślił, że protokoły z zeznań J. J. , włączone do akt niniejszego podstępowania, podlegały ocenie i analizie przez organ I instancji w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie DIS, skoro zatem protokoły przesłuchania wspomnianego świadka były wyłącznie jednymi z dowodów w sprawie i jako takie podlegały ocenie, stąd też niezasadne było

pozyskiwanie opinii biegłego w tym zakresie.

4. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz uchylenie w całości postanowienia organu I instancji z dnia 12 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 145 § 2 Op poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

b) art. 70 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r.,

c) art. 187 § 1 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

d) art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Op poprzez nieumorzenie przez organ postępowania w niniejszej sprawie,

e) art. 120, 121 § 1, 122 i 123 § 1 Op poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1.1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1.2. Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – należy odnieść się do zarzutów Skarżącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, jako najdalej idącego. Dopiero bowiem stwierdzenie, czy doszło (czy też nie doszło) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia może powodować dalsze ustalenia i postępowanie w tej sprawie. Po drugie – analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie. Po trzecie – istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla Niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

2.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego. Jest niesporne, że w niniejszej sprawie terminy przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy upływały w następującym czasie:

a) od sierpnia do listopada 2007 r. na koniec 2012 roku;

b) od grudnia 2007 do listopada 2008 r. na koniec 2013 roku;

c) od grudnia 2008 do listopada 2009 na koniec 2014 roku.

Powyższe ustalenia wynikają z brzmienia art. 70§1 Op oraz z interpretacji uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 (sygn. akt I FPS 9/08), zgodnie z którą art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 Op. Podatek od towarów i usług był wówczas (tj. w latach 2007-2009) podatkiem rozliczanym miesięcznie (w niektórych przypadkach również kwartalnie) do 25 miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 uptu). Ponieważ decyzja w niniejszej sprawie została wydana przed końcem 2014 roku, a więc po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług za 2007 i częściowo za 2008 r. oraz w wyniku zarzutów skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności.

2.3. Przepis art. 70 § 1 Op w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

2.4. W rozpatrywanej sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu 7 grudnia 2012 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. o narażenie w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 327 625,00 zł przez firmę K.P. K. z siedzibą w W. poprzez:

a) podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty podatku VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) co do kwoty podatku VAT należnego, zaniżonego z tytułu wykazania na podstawie nierzetelnych faktur fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, posłużenie się uprzednio wystawioną tzw. pustą fakturą.

2.5. Zdaniem Sądu, do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ (jak wynika z akt sprawy) o wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono:

a) P.K. (pismem z dnia 14 grudnia 2012 roku doręczonym Stronie tego samego dnia),

b) Pełnomocnika Strony (pismem z dnia 11 grudnia 2012 roku doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 roku).

W związku z powyższym, z dniem 7 grudnia 2012 roku nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona i pełnomocnik Strony zostali powiadomieni, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w skardze okresy staje się nieuzasadniony.

2.6. Podobny problem dotyczył analizowanych spraw za okresy z lat 2008-2009. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu 25 października 2013 roku postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. o narażenie w okresie od lutego 2008 r. do stycznia 2009 r. w Warszawie w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 668 616,00 zł przez firmę K.P. K. z siedzibą w W. poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. i w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty podatku VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie również nie doszło, ponieważ o wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono P. K. pismem doręczonym Stronie dnia 10 grudnia 2013 roku. W związku z powyższym, z dniem 25 października 2013 roku nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku.

2.7. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku VAT wymaga wskazana szerszego kontekstu prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

2.8 Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

2.9. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest w pełni świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżący.

2.10. Zarzut naruszenia art. 70c Op Skarżący wiąże z naruszeniem art. 145 § 2 Op poprzez niedoręczenie Jego pełnomocnikowi w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało bowiem doręczone wyłącznie Stronie a nie pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 70c Op jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3, w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c Op jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie paru lat od zakończenia postępowania). Przepis art. 70c Op do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie. Przepis art. 70c Op posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona".

Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącego nie narusza celu wprowadzenia tego przepisu w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wielu wyrokach NSA (z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Sąd jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Op wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego. Podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 Op. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c Op potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV Op "Postępowanie podatkowe".

Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Op. Skoro zobowiązanie nie było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

3. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w B. z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w B. z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w B. z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. H. [...] (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 B. oraz w sprawie C-396/08 S.). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (A. K., R. R. S.L) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 K. in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D. oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F.).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. (C-80/11) i D. (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie E.(C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B.(C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.R., pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych M. i D., pkt 42; w sprawie B., pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu są one bezpodstawne i nieuzasadnione. Organy podatkowe rozpatrując sprawę wykazały bowiem bezsprzecznie, że zasadne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty ("[...] " D. S., P.U.H. "[...] " G.K. i P.U.H. "[...] " P. K. sp. j.). Szczegółowy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Takie ustalenia wynikają zarówno z dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania (m.in. w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji VAT 7, faktur VAT) jak i z materiału dowodowego zgromadzonego w czasie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych"(tj. wobec P.U.H. "[...]" P. K. sp. j., "[...] " M.P., "[...] " D.S., P.U.H. [...] G. z K., "[...]" P. K., "[...]" P. B., P.H.U. "[...] " B. J.) oraz materiału zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o sygn. akt [...]

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały tzw. łańcuch powiązań. Łańcuch spornych transakcji, w których uczestniczył Skarżący przedstawiał się (w pewnym uproszczeniu) następująco:

a) w dniu 28 listopada 2007 r. firma I. W. (dalej [...]) sprzedała Skarżącemu na podstawie faktury towar za kwotę 43 200 GBP (równowartość 221 430,24 zł). Faktura została zapłacona przez Stronę w dniu 18 grudnia 2007 r. W dniu 10 grudnia 2007 r. Skarżący sprzedał nabyty wyżej towar wystawiając na rzecz firmy U. A. fakturę VAT,

b) w dniu 11 grudnia 2007 r. U. A. wystawiła tytułem sprzedaży przedmiotowego towaru fakturę na rzecz firmy "[...] " W.F.,

c) w dniu 10 grudnia 2007 r. "[...] " M. P. wystawiła na rzecz "[...]" D.S. fakturę na sprzedaż towaru; źródłem pochodzenia towaru objętego tą fakturą miała być firma "[...]" W.F., w imieniu której M. P. nabył ten towar od firmy U.A. na podstawie faktury. Płatność w wysokości 133 954,56 euro z konta W. F. na konto firmy U. A. nastąpiła w dniu 18 grudnia 2007 r. Kwota ta odnosiła się do 2 faktur wystawionych przez firmę U. A. na rzecz firmy F. W. F. Ponadto w dniach 18 grudnia i 20 grudnia 2007 r. nastąpiła płatność w łącznej wysokości 493 000 zł z konta M. P. na konto W.F.

4) w dniu 10 grudnia 2007 r. "[...] " D. S. wystawiła fakturę na rzecz S. sp. j. tytułem sprzedaży towaru.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "[...]" W. F. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nie odnotowano wartości zakupu i kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę U. A., jak i wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "[...] " M. P.. Z kolei na konto bankowe W. F. wpływały środki pieniężne od firmy "[...] " " M. P. za faktury VAT tytułem sprzedaży towarów. Z zeznań złożonych przez W.F. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w W. wynika, że sprawami związanymi z działalnością gospodarczą firmy [...]" W. F. zajmował się R.S., zaś jego rola ograniczała się do podpisywania pustych faktur. Zeznania te potwierdził R. S. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 15 czerwca 2010 r.

Organy podatkowe odniosły się także do współpracy Skarżącego z "[...]" M.P.. Zasadnie zwrócono uwagę, że M.P. w dniu 25 maja 2011 r. zeznał m.in. że do zakończenia wszystkich swoich działalności współpracował z firmą PUH "[...] " sp. j. oraz z innymi firmami Skarżącego (tj. "[...] ", "[...] ", "[...]" i "[...] "). Według M.P., wskazane wyżej firmy i ich właściciele działali wspólnie oraz podobnie jak on zajmowali się wyłudzaniem podatku VAT. Świadek potwierdził, że Strona miała świadomość, na jakich zasadach działają ich firmy. Organ odwoławczy słusznie wskazał także na zeznania Skarżącego dotyczące współpracy z firmą U. A., z których wynika, że z firmą tą Skarżący kontaktował się za pomocą maili, smsów i telefonicznie. Strona nie pamiętała także, jak przebiegły transakcje z firmą U. A.. Według zeznań Skarżącego, U. A. sama odbierała zakupione towary z magazynu. Tymczasem K.C. (dyrektor U. A. zeznała m.in., że firma U. A. nie posiadała żadnych magazynów lub placów magazynowych, jak również własnego transportu. Także z zeznań D. S. prowadzącego firmę "[...]" wynika, że w latach 2007-2010 w trakcie współpracy ze Stroną nie posiadał on własnych środków transportu, nie wynajmował ani nie posiadał własnych magazynów, lecz korzystał z usług spedytorów i przewoźników.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości schemat oszustwa realizowanego przez Skarżącego i jego kontrahentów, który polegał na:

a) wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych (tj. "[...] W. F., "[...]" M. P. i A. P. B.),

b) wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez podmioty, które miały na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie ("[...] " P. K., P.U.H. "[...] " P. K. sp. j., [...] " D. S., P.U.H. "[...] " G.K. oraz "[...] " P. K.),

c) dostarczeniu towaru do firm "[...] " P. K., P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. i "[...]", które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT i jednoczesne uzyskanie zwrotu naliczonego podatku VAT.

W słusznej ocenie organów podatkowych, cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika" i była niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. Wykazano, że we wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "broker" lub "podmiot czerpiący zyski" ("[...]" P.K., "[...]" D. S. i P.U.H. "[...]" G K) otrzymały towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym lub krajowym z zastosowaniem niskich cen. Działania takie pozwoliły na wypracowanie przez podmioty uczestniczące w tym procederze zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwiły dokonanie ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach.

Jak udowodniono w decyzjach organów podatkowych, towar wskazany na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz U. A. był jeszcze tego samego bądź następnego dnia przefakturowywany na rzecz firmy "[...]" W. F. lub na rzecz firmy A. P. B.. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez litewski organ podatkowy firma U. A. nie przedłożyła żadnych umów dotyczących zakupu towarów ani umów odnośnie transportu tych towarów. Litewski organ podatkowy ustalił ponadto, że towary nie zostały rozładowane, gdyż firma U.A. nie magazynuje towarów, lecz były one przewożone do Polski. Organ odwoławczy zauważył także, że faktura nr 1/[...]2008 z dnia 12 lutego 2008 r. wystawiona przez Skarżącego została opłacona w całości w dniu 13 lutego 2008 r, natomiast załadunek towarów ujętych w tej fakturze miał miejsce w Warszawie w dniu 15 lutego 2008 r. Zdaniem DIS, Skarżący otrzymał zapłatę za cały towar jeszcze przed jego wywozem do nabywcy, nawet jeśli płatność ta nie była nazwana zaliczką, a stanowiła płatność za wystawioną fakturę na sprzedaż tego towaru. Jak wyjaśnił DIS, podobna sytuacja zaistniała w przypadku wystawionej przez Stronę faktury VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2008 r., która została w całości opłacona w dniu 15 lutego 2008 r., natomiast jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez firmę [...] R. S. towar ujęty w tej fakturze został odebrany w dniu 20 lutego 2008 r.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wykazane zostało również to, że w tym samym dniu i w tym samym czasie Skarżący, D. S. i G. K. logowali się nie tylko do rachunków bankowych swoich firm, ale także do rachunku bankowego spółki P.U.H. "[...]" P. K. sp. j. Z kolei w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. [...] [...] Polska S.A. poinformował, że historia logowań do systemu bankowości elektronicznej jest generowana dla konkretnego użytkownika, a nie dla wskazanego rachunku i bank nie ma możliwości dokonania rozróżnienia pomiędzy logowaniami do systemu bankowości elektronicznej dla różnych rachunków jednego użytkownika. Organy podatkowe zwróciły jednocześnie uwagę, że z przedstawionych przez Stronę zaświadczeń z dnia 13 i 16 maja 2014 r. wynika jedynie, że wskazane wyżej osoby miały od dnia 27 stycznia 2009 r. dostęp do rachunków firmy PUH "[...]" P. K. sp. j. poprzez system B. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, nie wyklucza to stwierdzenia, iż osoby te mogły mieć dostęp do rachunku bankowego wcześniej, tj. przed 27 stycznia 2009 r., tyle że nie poprzez wyżej wskazany system. DIS za zasadne uznał zatem stanowisko organu I instancji co do braku możliwości logowania się w tym samym czasie przez różne osoby z tego samego indywidualnego numeru IP komputera do rachunków bankowych wspomnianych wyżej osób, przy czym wskazał, że nie można przerzucić ciężaru ingerencji w zebrany materiał dowodowy na organ I instancji. DIS podkreślił, że to sposób wygenerowania danych przez [...] [...] Bank Polska S.A. spowodował, że z przekazanych przez ten bank materiałów dało się wywieść zakwestionowane przez Stronę ustalenia dotyczące logowań. O ile jednak sposób wygenerowania danych doprowadził, zdaniem DIS, do uzyskania niewłaściwego obrazu logowań przez opisane osoby, które, choć w różnych okresach, miały możliwość logowania się do rachunków bankowych swoich firm, jak również spółki P.U.H. "[...] " P. K. sp. j., o tyle nie miało to wpływu na dane dotyczące logowań dokonanych do rachunków bankowych firm "[...] ", "[...]" P. K. oraz P.U.H. "[...] " P. K. sp. j. w przypadku logowań dokonywanych przez Skarżącego.

Reasumując, zdaniem Sądu Strona świadomie brała udział w opisanych łańcuchach transakcyjnych. Świadczą o tym następujące (przykładowe) okoliczności faktyczne mające miejsce w dokonywanych "transakcjach":

a) obrót towarami dokonywany był często bardzo szybko, w ciągu 1-2 dni,

b) towary o dużych wartościach Strona otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy,

c) Strona nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego,

d) mechanizm transakcji, w których z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca kierował towar bezpośrednio do magazynów nabywcy, bez jego sprawdzania i nadzorowania rozładunku, wymagał dużego zaufania niespotykanego w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku,

e) w sprawie miał miejsce wielokrotny nieuzasadniony gospodarczo przepływ towarów,

f) podmioty występujące w opisanych łańcuchach transakcji pełnią określone, przypisane im funkcje (firmom "[...]" W. F. oraz "[...]" P. B. rolę "znikającego podatnika"; firmom "[...]" M. P. "[...]" D. S., P.U.H. "[...]" G. K. oraz "[...]" P. K. rolę "bufora"; firmie P.U.H. "[...] P. K. sp. j. rolę "bufora" oraz rolę "brokera" ostatniego ogniwa łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika"; spółce U.A. rolę "kanału dystrybucyjnego"),

g) osoby zaangażowane w opisane transakcje mają konto w jednym banku, tj. w [...] S.A.

Zdaniem Sądu, skoro zatem faktury wystawiane w procederze ujawnionych transakcji nie odzwierciedlały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe były zatem właściwe.

5. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Op.

Teza ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że ten podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 H., z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 A. i A., z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 W. L. - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane są dwa elementy.

Po pierwsze – aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Op.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 T.Q. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.).

"Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, O., F., B. H.). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 uptu, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

6. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom jakie stawia Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły między innymi postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 Op i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały wszelkich wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze. Zasadne zatem jest przytoczenie tych przepisów Op, które – zdaniem Skarżącego – były w niniejszym postepowaniu naruszone.

Artykuł 120 Op formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Artykuł 121 § 1 Op zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Artykuł 123 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu osób wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącym, wydawano decyzje podatkowe. Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 684/15; wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt 481/15), a nadto NSA oddalał skargi kasacyjne od wyroków uznając, że wskazane podmioty faktycznie uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" (np. sygn. akt: I FSK 569/15, III SA/Wa 633/15, I FSK 172/14, I FSK 598/15, III SA/Wa 491/15, I FSK 631/15, I FSK 172/14). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami. Ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącego oraz podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową".

8. Sąd nie znajduje żadnych powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.