Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3994/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 lutego 2005 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania dróg i mostów. W dniu 27 października 2004r. wystawiła fakturę końcową za wykonanie prac projektowych dla autostrady "[...]", odcinek Z.-K., zadania finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu ISPA Nr ... oraz w pozostałej części ze środków własnych zamawiającego. Wynagrodzenie za wykonane prace Spółka otrzymała w walucie obcej – euro. Płatność za fakturę otrzymała w lutym 2005 r. na rachunek walutowy, w związku z tym powstały ujemne różnice kursowe. Spółka wskazała, iż dochód uzyskany z realizacji ww. zadania w 75 % zakwalifikowała jako wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy różnice kursowe w roku obrotowym 2005 i związane z przychodem roku podatkowego 2004 należy rozliczyć w 75% jako nie stanowiące kosztów podatkowych, a w 25% jako koszt podatkowy 2005 r.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka poinformowała, iż dokonała takiego rozliczenia i zwróciła się o potwierdzenie jego prawidłowości.

Postanowieniem z dnia ... Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego W. nie potwierdził stanowiska Spółki. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., różnice kursowe związane ze sprzedażą usług korygują przychody, mogą je podwyższać lub obniżać, ale nie wpływają na koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym powstałe ujemne różnice kursowe w dacie ich zrealizowania, tj. w lutym 2005 r., w 75% winny pomniejszyć dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w 25% przychody.

Decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia ... uznając stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia ..., za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył i omówił treść art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Na podstawie analizy tego przepisu stwierdził, iż środki otrzymane przez Spółkę z tytułu wykonania usługi nie stanowią dla niej bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dochody Spółki uzyskane bowiem zostały w wyniku zapłaty otrzymanej za wykonanie określonych prac i w żaden sposób nie mają charakteru bezzwrotnej pomocy przyznanej Spółce. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że błędne jest twierdzenie zawarte w postanowieniu Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W., iż do przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Spółka nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której stanowi powyższy przepis, a zatem jej dochody z realizacji omawianej usługi nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym, do wynikających z otrzymanych płatności różnic kursowych, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ujemne różnice kursowe będą pomniejszać przychód podlegający opodatkowaniu, dodatnie zaś będą ten przychód powiększać.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie :

- art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego pismem z dnia ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż z powyższego przepisu wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych, uzyskane albo od wymienionych podmiotów zagranicznych, albo od tych podmiotów, ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć. Oznacza to, że podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze - uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że w przekazaniu środków do podatnika realizującego zadanie finansowane ze środków pomocowych będzie uczestniczyło więcej jednostek, np. przy przepływie środków w ramach kontraktów wojewódzkich. Po drugie - środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz tego podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki sposób sformułowania przepisu nie pozwala na stosowanie dalej idącej, niż określona w przepisie, "zasady łańcuszka", rozszerzającej krąg objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przeciwko niej przemawia przede wszystkim wykładnia językowa i historyczna oraz konieczność ścisłego interpretowania zwolnień przedmiotowych, które stanowią odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Ustawodawca wskazał tylko jeden przypadek, gdy środki pomocowe podatnik uzyskuje nie bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, ale za pośrednictwem wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej, której zadaniem jest rozdzielanie tych środków. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem tylko wykazanie pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. W przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała przychód w wyniku realizacji "Umowy na usługi w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA Nr ...". Jak wynika z załączonej do akt sprawy umowy, Spółka była członkiem konsorcjum firm, które zawarły umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na opracowanie projektu dla autostrady"[...]", odcinek Z.-K. Uzyskane z realizacji tej umowy środki nie stanowią bezzwrotnej pomocy przyznanej Spółce, lecz zapłatę za wykonanie określonych prac. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż z powołanego w art. 10 powyższej umowy – Porozumienia Ramowego pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Komisją Wspólnot Europejskich z dnia 31 maja 1990 r. (art. 13 ust. 3 i 4 Porozumienia) wynika, że dopóki środki pochodzące z zagranicy traktować można jako subwencję dla podmiotów polskich (beneficjenta przyznanej pomocy), dopóty od środków tych nie powinien być pobierany w Polsce podatek dochodowy. Jednocześnie Porozumienie zastrzega, że podmioty wykonujące kontrakty finansowane z subwencji (wykonawcy) nie będą w Polsce podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile są osobami pochodzącymi z krajów członkowskich Unii. Tak więc przepis ten nie ogranicza prawa Polski do opodatkowania podatkiem dochodowym innych - niż pochodzące z krajów Unii podmiotów wykonujących kontrakty finansowane z subwencji unijnych. Ponadto, Porozumienie było zawierane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Objęcie więc zwolnieniem od podatku dochodowego osób prawnych tylko dlatego, że wykonują one prace (kontrakt) opłacane przez inny podmiot, który otrzymał tytułem bezzwrotnej pomocy środki finansowe, nie znajduje oparcia w przepisach wspomnianego Porozumienia i stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady równości podatkowej podmiotów gospodarczych, stawiające te podmioty w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podmiotów wykonujących takie same prace, uzyskujących takie same dochody.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż powoływane przez Spółkę pisma Ministerstwa Finansów w sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 dotyczyły poprzedniego brzmienia tego przepisu. Przepis ten został doprecyzowany pod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 700), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Od tego czasu zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatników ze środków pomocowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pomocą podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. Jak więc wynika z powyższego, w obecnym stanie prawnym, prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05 oraz stwierdził w podsumowaniu swoich wywodów, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji :

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że dochód Spółki z tytułu wykonania projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie może być zaliczony do dochodu wolnego od podatku, przewidzianego w tym unormowaniu;

- naruszenie postępowania poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym potwierdzenie rażącego naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W., które w świetle postanowień art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, tych przesłanek nie spełnia.

W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania wszczętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia ..., w zakresie dotyczącym zaliczenia dochodów podatnika do dochodów wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że uregulowania odnoszące się do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zamieszczone zostały w u.p.d.o.p. w Rozdziale 4 – "Zwolnienia przedmiotowe", a zatem istnieją w pełni racjonalne przesłanki do przyjęcia, iż wolą ustawodawcy było zwolnienie określonych kategorii dochodów ze względu na przedmiot tych dochodów, a w omawianej sprawie jest niesporne, że wynagrodzenie za wykonane przez Spółkę prace, pochodziło ze środków pomocowych na realizację określonego celu - inwestycji drogowej na rzecz projektu ISPA Nr ... Zdaniem pełnomocnika Spółki, również literalne brzmienie art. 17 ust. l pkt 23 u.p.d.o.p., w żadnym razie nie pozwala na arbitralne stwierdzenie, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie przez podmiot, który chce z tego zwolnienia skorzystać, łącznie dwóch warunków:

1) uzyskania środków od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania,

2) pomoc bezzwrotna musi być przyznana podmiotowi, który z przedmiotowego zwolnienia chce skorzystać.

Gdyby bowiem ustawodawca tak zamierzał uregulować tę kwestię, to w ten sposób sformułowałby ten przepis. Natomiast jest oczywiste, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. kładzie akcent na przedmiot (źródło) pochodzenia i charakter środków uzyskanych przez podatnika. Winny to być dochody uzyskane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych w formie bezzwrotnej pomocy oraz dochody te powinny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawieranych z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi, przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, a te warunki w pełni spełnia Porozumienie ramowe z dnia 31 maja 1990 r. wraz z Umową na usługi w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej - Projekt ISPA Nr ...

W ocenie pełnomocnika Spółki, dodanie tekstu zaczynającego się po średniku od słów: "w tym również w przypadkach (...)" wskazuje raczej na rozszerzenie kręgu dochodów uprawnionych do zwolnienia podatkowego o dochody przekazane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków pomocowych na rzecz podmiotów, którym ta pomoc ma służyć, przy czym nie sprecyzowany szczegółowo termin "podmiot, któremu pomoc ma służyć" wcale nie wyłącza otrzymania pomocy w formie wynagrodzenia. Ustawa nie nakazuje, aby podmiot ten był uprzednim wnioskodawcą przyznania bezzwrotnej pomocy. Również użycie w nowelizacji określenia "podmiot" a nie "podatnik" pozwala na przyjęcie, iż ustawodawca miał na uwadze każdą jednostkę, która w jakimkolwiek zakresie realizuje cel pomocowy.

Pełnomocnik Spółki wskazał następnie na przykłady orzeczeń organów podatkowych, odnoszących się do przychodów z umów, których stroną była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, w których to orzeczeniach dochody uzyskane przez podatników (osoby fizyczne – wykonawców prac, za które wynagrodzenie jest płacone ze środków pomocowych) zostały uznane za zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika Spółki, zwolnienie to powinno być również zastosowane wobec Spółki; w przeciwnym razie naruszona zostanie równość podatkowa. Podniósł także, iż w zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia ..., nastąpiło z uchybieniem postanowień art. 14 § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczających zmianę lub uchylenie z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji jedynie w przypadkach wymienionych w powyższym przepisie. W ocenie pełnomocnika Spółki, zważywszy na różnorodne poglądy interpretatorów prawa jak i przytaczane w toku postępowania różne, często całkowicie odmienne stanowiska organów skarbowych, postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. w żadnym razie nie można uznać jako rażąco naruszającego obowiązujący porządek prawny, jak też niezgodnego z prawem w następstwie zmiany przepisów, w sytuacji gdy analizowany w toku postępowania art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. obowiązuje już od 1 stycznia 2001 r. Z tego też powodu, za nietrafne należy uznać powołanie się Dyrektora Izby Skarbowej w W. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie odnoszącej się do zobowiązań podatkowych dotyczących 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż zawarte w skardze stanowisko pełnomocnika Spółki, iż ustawodawca w nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. użył określenia "podmiot", a nie "podatnik", nie znajduje potwierdzenia w treści tego przepisu, bowiem ustawodawca precyzując ten przepis pod względem podmiotowym wskazał, że zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez "podatnika" ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wskazane w tym przepisie, albowiem organ odwoławczy, w wyniku analizy wniosku Spółki, uznał postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. za rażąco naruszające prawo, poprzez nieprawidłową kwalifikację dochodów uzyskanych przez Spółkę za wykonane usługi, jako zwolnionych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., od podatku dochodowego.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2007 r. pełnomocnik Spółki wskazał, iż w załączonej do tego pisma decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... znalazło się stwierdzenie, iż środki jakie za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad działającej w imieniu Ministerstwa Infrastruktury otrzymało Konsorcjum, w skład którego wchodziła także Spółka, bezpośredni realizator projektu ISPA, zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika Spółki, wprawdzie decyzja ta wydana została w sprawie bezpośrednio związanej z opodatkowaniem osób fizycznych współpracujących z "P." sp. z o.o., także uczestniczącą w Konsorcjum, niemniej zawarcie w tej decyzji przez organ podatkowy wyżej przedstawionego stanowiska potwierdza, iż nie zachodziły przesłanki pozwalające uznać - zawierające identyczną ocenę stanu prawnego postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. – za rażąco naruszające prawo, co uzasadniałoby jego zmianę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Spór ten zrodził się w związku z udzieloną Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zmienionej następnie z urzędu przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie pytanie Spółki dotyczyło jedynie sposobu zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, niemniej biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz jej własne stanowisko w sprawie, koniecznym elementem udzielanej informacji stało się również zaprezentowanie przez organ podatkowy jednoznacznego poglądu co do interpretacji jednego z przepisów u.p.d.o.p. ustanawiających zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego, a konkretnie co do zakresu stosowania powoływanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Chociaż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji (używając w sentencji postanowienia formuły "postanawia nie potwierdzić stanowiska podatnika") jak i organ odwoławczy (poprzez uznanie w sentencji decyzji stanowiska Spółki za nieprawidłowe) nie podzieliły przedstawionego przez Spółkę jej własnego stanowiska w sprawie, to jednak organ odwoławczy uczynił to w zakresie dalej idącym, kwestionując to stanowisko nie tylko co do zasady, a więc w zakresie rozliczania różnic kursowych w ramach kosztów uzyskania przychodów, lecz również co do przedstawionej przez Spółkę proporcji tego rozliczania (co wiązało się właśnie kwestią dotyczącą zwolnień podatkowych). Tak więc, aczkolwiek pytanie Spółki nie odnosiło się bezpośrednio do kwestii, czy uzyskany przez nią dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to w istocie rzeczy, z przedstawionych wyżej względów, spór sprowadził się do rozstrzygnięcia tej właśnie kwestii.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko, jak i uzasadniająca je argumentacja, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, uzyskane przez nią dochody z tytułu wykonania prac projektowych dla autostrady"[...]", odcinek Z.-K., nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc.

Analizując treść tego przepisu, należy istotnie dojść do wniosku, iż podatnik, aby móc skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia od podatku, powinien spełniać jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze - uzyskać środki od wskazanego podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania. Po drugie - środki te muszą mieć charakter określony w tym przepisie, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Taka konstrukcja tego przepisu nie pozwala, zdaniem Sądu, na objęcie nim dochodów podatników nie będących beneficjentami przyznanej pomocy, a jedynie uczestniczących bezpośrednio lub pośrednio, na podstawie zawartych umów o odpłatnym charakterze, w realizacji celu, na który przyznane zostały środki pomocowe. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, iż jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za wykonanie prac projektowych dla autostrady"[...]", na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym – Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W świetle brzmienia tego przepisu, oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż budowa tego odcinka autostrady, którego dotyczyły prace projektowe wykonane przez Spółkę, finansowana była w określonej części, ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, otrzymanej na ten cel przez inwestora, tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

Nie jest zasadny argument pełnomocnika Spółki odnoszący się do tytułu rozdziału u.p.d.o.p. – "zwolnienia przedmiotowe", w którym to rozdziale umiejscowiony został przepis art. 17 ust. 1 pkt 23. Na tej podstawie pełnomocnik Spółki twierdzi, iż wolą ustawodawcy było zwolnienie określonych kategorii dochodów ze względu na ich przedmiot, co w tym przypadku odnosić by się miało do pochodzenia środków przyznanych na realizację określonych celów. Nie negując, iż rozdział 4 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnień o charakterze przedmiotowym, należy jednak zwrócić uwagę, iż konstrukcja przepisów znajdujących się w art. 21 u.p.d.o.p. jest zróżnicowana. Obok przepisów skonstruowanych tylko przy zastosowaniu kryteriów natury przedmiotowej, w mniej lub bardziej rozbudowany sposób, określających jedynie rodzaj uzyskiwanych dochodów, znajdują się również takie (i tych jest większość), w których w celu doprecyzowania rodzajów dochodów podlegających zwolnieniu od podatku stosowane są także kryteria natury podmiotowej. Do tej drugiej grupy przepisów należy zaliczyć również art. 17 ust. 1 pkt 23, w którym w celu dookreślenia rodzaju podlegających zwolnieniu dochodów wskazano nie tylko na kryterium pochodzenia środków stanowiących dochód wolny od podatku (pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy), ale również na sposób przekazanie tych środków (np. za pośrednictwem podmiotu upoważnionego), podmiot korzystający ze zwolnienia (podmioty, którym służyć ma pomoc), czy też wreszcie podmiot, od którego dochód został uzyskany (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, itd.). Wyrażony w skardze pogląd pełnomocnika Spółki, iż za decydujące należałoby uznać kryterium pochodzenia środków pomocowych, byłby uzasadniony, ale na gruncie powyższego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., a więc do czasu jego nowelizacji na mocy art. 1 pkt 17 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Wówczas bowiem zwolnienie to nie miało tak rozbudowanej konstrukcji, służącej doprecyzowaniu rodzaju, objętych nim dochodów i uzależnione było przede wszystkim od źródła pochodzenia tych dochodów – "dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe". Natomiast, biorąc pod uwagę znowelizowane już brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przesłanka "pochodzenia środków" jest nadal istotna, ale już nie jedyna, którą należy spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodzić się należy z poglądem pełnomocnika Spółki, iż dodanie po średniku tekstu rozpoczynającego się od słów "w tym również w przypadkach (...)" wskazuje na rozszerzenie kręgu dochodów uprawnionych do zwolnienia podatkowego. Dotyczy to jednak jedynie sposobu, w jaki środki te trafiają do beneficjenta pomocy, a więc podmiotu, któremu służyć ma ta pomoc i czyni uzasadnionym wniosek, jaki wysnuł Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż generalnie, a więc poza przypadkiem, gdy przekazanie środków pomocowych następuje za pośrednictwem "podmiotu upoważnionego", środki te powinny być bezpośrednio uzyskane przez podatnika od wskazanych w tym przepisie podmiotów zagranicznych. Nie ma również żadnych podstaw, aby przyjąć, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, iż użycie wyrazu "podmiot" a nie "podatnik" wskazuje na to, iż ustawodawca miał na uwadze każdą jednostkę, która w jakimkolwiek zakresie realizuje cel pomocowy. Podobnie jak brak jest uzasadnienia, aby twierdzić, iż Spółka otrzymała pomoc w formie wynagrodzenia. W przepisie tym mowa jest bowiem o środkach bezzwrotnej pomocy, z którą nie może być utożsamiane uzyskane przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy, wynagrodzenie za wykonane usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadniony należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to istotnie zaskarżona decyzja nie zawiera jakiegokolwiek wskazania, która z przesłanek wymienionych w tym przepisie stanowiła podstawę uzasadniającą zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stosownie do powyższego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Dopiero w odpowiedzi na skargę zostało wyjaśnione, iż organ odwoławczy uznał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego za rażąco naruszające prawo poprzez nieprawidłową kwalifikację dochodów uzyskanych za wykonanie usługi, jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji sformułowanie odwołujące się do "rażącego naruszenia prawa", jako jednej z przesłanek uzasadniających zmianę z urzędu postanowienia, w którym udzielono informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest tożsame z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dostrzegając zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem, którego przedmiotem jest udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i w konsekwencji różnice pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej a postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie ma jednak podstaw, aby na gruncie obu tych postępowań w odmienny sposób rozumieć znaczenie identycznej w swej treści przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, za zgodną z prawem należy uznać, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... i w konsekwencji również utrzymującą ją mocy zaskarżoną decyzję z dnia ..., ponieważ istotnie postanowienie to, poprzez przyjęcie, iż dochody Spółki objęte były, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zwolnieniem od podatku dochodowego, rażąco naruszało prawo. O ile bowiem poprzednia wersja tego przepisu, tj. obowiązująca do końca 2000 r., mogła budzić wątpliwości interpretacyjne, co do zakresu jego stosowania w odniesieniu do dochodów podatników, którzy nie byli wprawdzie bezpośrednimi beneficjentami bezzwrotnej pomocy, ale uczestniczyli w realizacji celu, na który pomoc ta była przeznaczona, tak w ocenie Sądu, uwzględniając znowelizowane brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wystarczy proste zestawienie treści tego przepisu ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, aby uznać, iż otrzymane przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy o usługi, wynagrodzenie od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za wykonane prace projektowe nie stanowi dla niej bezzwrotnej pomocy zagranicznej i nie jest dochodem uzyskanym od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych (...), jak również środki bezzwrotnej pomocy nie zostały jej przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. W konsekwencji, wynagrodzenie to nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w 75 %, a takie stanowisko przyjął w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W., udzielając Spółce informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceny takiej nie mogą zmienić wskazywane przez Spółkę przykłady orzeczeń organów podatkowych odnoszące się do przepisów innego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie była bowiem zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Natomiast sygnalizowane już wcześniej uchybienie polegające na braku wyjaśnienia w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstaw do zastosowania powyższego przepisu, należy ocenić w kategoriach wad uzasadnienia decyzji, a więc naruszenia, stosowanego odpowiednio art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to jednak naruszenie, zdaniem Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.