Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 600/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt b, ust. 2,3,4 w zw. z art. 25e w zw. z art. 25f
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2022 r. nr 1001-IOD-4.4102.4.2020.59/MF w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania T. K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 6 grudnia 2019 r. ustalającą T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 422.666,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 563.555,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 404.189,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 538.919,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż postanowieniem z 15.12.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, w związku z zakupem przez stronę w dniu 27.02.2014r. zabudowanej nieruchomości położonej w Łodzi ul. [...] 1B wszczął postępowanie podatkowe na okoliczność źródeł finansowania poniesionych w 2014r. wydatków. Organ pierwszej instancji dokonał porównania poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2014 roku w rozbiciu na poszczególne miesiące, co zostało przedstawione w tabeli sporządzonej na stronach 11-15 decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie stwierdził, że poniesione przez stronę wydatki w kwocie 563.555,00 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z powyższym decyzją z 06.12.2019r. organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 422.666,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 563.555,00 zł.

Od powyższej decyzji 10.01.2020r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło odwołanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika, w którym zaskarżona została w całości decyzja organu I instancji i zarzucono jej naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. - art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych, z których wynikają i pozwalają się zidentyfikować wartości przychodów i wydatków ujętych w tabeli na str. 10 i następnych, bowiem brak wskazania źródła i daty przychodów oraz wydatków nie pozwalają stronie, jak i organowi II instancji na merytoryczną kontrolę decyzji, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, - art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku respektowania faktów urzędowo stwierdzonych w umowie sporządzonej przez notariusza rosyjskiego, wobec braku przeprowadzenia przez organ dowodu przeciwnego, - a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

2. prawa materialnego, tj.: - art. 25b ust. 1 pkt b, ust. 2, 3, 4 w zw. z art. 25e w zw. z art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2019r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której w przypadku strony nie sposób uznać, iż wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł lub w wysokości wyższej niż ujawnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W związku z tym, pismem z 06.03.2020 r., przekazano akta sprawy organowi I instancji. Pismem z 24.07.2021r. pełnomocnik podatnika, w uzupełnieniu odwołania, wniósł kolejne zastrzeżenia do ustaleń organu I instancji, zawartych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w uzupełnieniu ww. pisma z 06.03.2020r., w dniu 9.07.2020r. przesłał ww. pismo pełnomocnika do organu I instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności wskazane przez stronę w ww. piśmie. Organ I instancji, w ramach zleconego postępowania, podjął uzupełniające działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zwrot akt nastąpił 30.09.2021r.

W wyniku analizy uzupełnionych akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przywołaną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 6 grudnia 2019 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie niższej, tj. w wysokości 404.189,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 538.919,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) i odniósł się do wskazanych przez stronę źródeł finansowania wydatków 2014 r. Podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania pożyczki z 2013 r. od S. Ż. w kwocie 350.000 USD, jako źródła finansowania poniesionych przez podatnika wydatków w 2014 roku. Dyrektor podkreślił, iż za nieuznaniem ww. pożyczki przemawia zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, jak i zeznania S. Ż., przesłane z Federacji Rosyjskiej. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie przemawia na rzecz stanowiska o całkowitym braku wiarygodności twierdzeń i wersji wydarzeń przedstawionych przez stronę, które poczytywać należy jako próbę skonstruowania koncepcji linii "obrony" i co więcej, nie jest to nierzetelne odtwarzanie stanu faktycznego, lecz intencjonalne jego kreowanie - na potrzeby przedmiotowego postępowania. Zdaniem organu włączone w poczet materiału dowodowego dowody przesłane przez rosyjską administrację podatkową tylko potwierdziły i umocniły stanowisko organu I instancji w tej kwestii.

Dyrektor IAS skorygował dochody i wydatki dotyczące dochodów z udziałów w spółce H. przyjmując po stronie wydatków roku 2011 kwotę 4.000,00 zł, zamiast 4.500,00 zł wykazanej w decyzji organu I instancji oraz po stronie przychodów roku 2012r. kwotę 1.600,00 zł ze sprzedaży udziałów (4.000,00 zł - 2.400,00 zł) opierając się na niekwestionowanych przez stronę informacjach z Centralnego Rejestru KRS spółki, natomiast w zakresie dochodów z pracy przyjął podobnie jak organ I instancji, wysokość dochodów strony w każdym miesiącu 2014r. w wysokości odpowiadającej 1/12 łącznych dochodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym.

Z uwagi na fakt, iż od roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą - sprzedaż hurtową maszyn dla przemysłu tekstylnego oraz maszyn do szycia - organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. mającego na celu ustalenie ewentualnych pozycji dochodowych i kosztowych wpływających na wartość faktycznego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne lata (np. zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, niezapłacone należności czy zobowiązania itp.) oraz zobowiązał stronę do dostarczenia kserokopii dowodów księgowych mających wpływ na wysokość faktycznego dochodu (dochodu kasowego) firmy podatnika w tych latach. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 29.05.2020r. - przy piśmie z 24.07.2020r. - pełnomocnik strony przesłał wszystkie pliki dokumentów księgowych za lata 2010-2013 będące w posiadaniu podatnika. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy, po analizie wszystkich przesłanych kserokopii faktur, dokonał rozliczenia kasowego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2010-2012. Z uwagi na nie odniesienie się do ww. rozliczenia kasowego, organ odwoławczy w dokonanym ponownie rozliczeniu dochodów i wydatków ww. lat przyjął tak poczynione ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W toku postępowania ustalono także, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w latach 2010-2013 opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że podatnik zobowiązany był do składania deklaracji VAT- 7 do Urzędu Skarbowego. Podkreślono przy tym, iż podatek od towarów i usług jest co do zasady podatkiem neutralnym, jednakże z uwagi na przesunięcie w czasie terminu jego zapłaty w stosunku do okresu rozliczeniowego (zapłata w roku następnym bądź w latach kolejnych) może mieć wpływ na rozliczenie faktyczne poniesionych w danym roku wydatków i źródeł ich pokrycia. Dlatego też w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie dokonano rozliczenia podatku VAT należnego (przychód), naliczonego (wydatki) oraz uwzględniono dokonane wpłaty oraz zwroty tego podatku. Stąd też zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w dokonanym rozliczeniu lat 2010-2013 uwzględnił ww. pozycje podatku VAT, wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT.

Jako kolejne źródło finansowania wydatków, po uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na podstawie art. 229 O.p., organ II instancji uwzględnił za lata 2012-2013 po stronie przychodów kwoty wynikające z załączonych przez podatnika umów sprzedaży monet: w 2012 roku - 700.000,00 zł, a w roku 2013 – 532.500,00 zł

Odnosząc się końcowo do kwestii oszczędności podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności oraz ich stanu na 31.12.2013r. oraz nie przedstawił dowodów ich gromadzenia. Do protokołu przesłuchania strony z 18.04.2019r. podał jedynie, cyt.: "Tak, gromadziłem oszczędności. Były one gromadzone od momentu kiedy zacząłem pracować tj. od mojego 20 roku życia. Nie jestem w stanie oszacować jakie oszczędności posiadałem tych środków na rachunku bankowym, nie jestem w stanie oszacować jakiego rzędu były to kwoty w formie gotówkowej. W tym zakresie oszacuję wysokość posiadanych oszczędności finansowych i złożę na piśmie wyjaśnienia w tym zakresie". Ostatecznie podatnik nie udzielił wyjaśnień w kwestii zgromadzonych oszczędności, dlatego też, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ponownym rozliczeniu przychodów i wydatków lat poprzedzających rok 2014, przyjął kwoty wynikające z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania, celem ustalenia ewentualnych oszczędności strony na 01.01.2014r.

W zakresie kosztów utrzymania, organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił z korzyścią dla strony kosztów utrzymania w latach 2005-2010, z uwagi na brak możliwości generowania oszczędności w tych latach, natomiast w latach 2011-2014 przyjęto koszty utrzymania rocznie w wysokości 1.750,00 zł, tj. w kwocie średniej według oświadczenia podatnika (1.500,00 zł- 2.000,00 zł), co dało kwotę roczną 21.000,00 zł. Natomiast organ odwoławczy, uwzględniając zarzuty odwołania, przyjął koszty utrzymania rodziny skarżącego w wysokości dokonanych w 2014r. płatności wyłącznie przelewem bankowym z uwagi na możliwość dublowania niektórych wydatków, które uwzględnione byłyby we wskazywanej przez stronę miesięcznej kwocie 1500 - 2000 zł.

Organ odwoławczy skorygował na korzyść strony wydatki na utrzymanie nieruchomości przy ulicy [...] w Ł., jak również przychody w zakresie kwot otrzymanych od Pani S. związane z kosztami utrzymania nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] 28. Korekta, stosownie do zarzutów odwołania, dotyczyła również ustalenia wartości nabytych i sprzedanych przez stronę pojazdów, co wpłynęło na rozliczenie dochodów i wydatków za rok 2014 i lata wcześniejsze.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, iż podatnik nie udowodnił i w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu, iż zakupów antyków i przedmiotów kolekcjonerskich dokonywał dla innych osób - taty i jego wspólnika oraz że otrzymywał od taty gotówkę za zakupione przedmioty.

W związku z ustaleniami poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał rozliczenia dochodów i wydatków podatnika za lata wcześniejsze (2005-2013), celem ustalenia ewentualnych oszczędności na 01.01.2014 r. i ustalił, że niedobór środków finansowych na 31.12.2013r. wynosi 718.884,07 zł. W związku z powyższym, Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków strony za rok 2014 r. w rozbiciu na miesięczne okresy i ustalił, że za miesiące styczeń - październik 2014r. niedobór wynosi w zaokrągleniu (-) 538.919,00 zł, natomiast 75% podatek dochodowy, zgodnie z art 25e u.o.p.d.f., wynosi 404.189,00 zł.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 229 O.p. poprzez: a) przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sytuacji, gdy z uwagi na znaczne braki w materiale dowodowym decyzja organu podatkowego I instancji powinna zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; b) nadużycie tego przepisu przez organ odwoławczy, tj. jego zastosowanie wyłącznie w celu nieuchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na ryzyko potencjalnego przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie się od obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, w sytuacji gdy w obliczu zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego niemal w całości, a przynajmniej w znacznej części;

3. art. 127 O.p. poprzez pozbawienie prawa do rozpatrzenia sprawy skarżącego przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał nowych i istotnych ustaleń faktycznych sprawy oraz dokonał korekty wymiaru podatku, od których skarżący nie miał możliwości się odwołać i poddać go kontroli instancyjnej;

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej;

6. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 25b ust. 1 pkt b, ust. 2, 3, 4 w zw. z art. 25e w zw. z art. 25f ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przypadku strony nie sposób uznać, iż wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł lub w wysokości wyższej niż ujawnione, co powinno skutkować zastosowaniem powołanych przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem jest niezasadna.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 25 maja 2022 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił zaskarżoną decyzję NUS Łódź - Polesie i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w niższej kwocie, niż to uczynił organ I instancji (404.189 zł zamiast 422.666 zł).

Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).

Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 893/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2014 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie (06.12.2019 r.) i doręczył ją przed jego upływem (w grudniu 2019 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję I instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną. DIAS wydając w dniu 25 maja 2022 r. decyzję wybrał drugie rozstrzygnięcie, do czego miał prawo.

W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15). To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19). Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18).

Trzeba przy tym wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.

Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skoro strona skarżąca powołała w sprawie okoliczności, które nie zostały ani udowodnione, ani uprawdopodobnione, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do ich uwzględnienia.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym strona w niniejszej sprawie nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wszystkich wydatków 2014 roku, co musiało skutkować odmową ich wiarygodności i ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji.

Skarżący jako źródła finansowania wydatków 2014 r. wskazał w toku postępowania przed organem I instancji: pożyczkę od S. W. uzyskaną pod koniec 2013r. w wysokości 350.000 USD, wynagrodzenie ze stosunku pracy w firmie H. Maszyny i Urządzenia sp. z o.o. i z udziałów posiadanych w tej spółce oraz oszczędności z lat wcześniejszych.

Odnośnie pożyczki organ I instancji uznał za niewiarygodne sfinansowanie w 2014 r. zakupu nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ulicy [...] 1B z pożyczki otrzymanej w Rosji od S. Ż.. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie, na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że nawet jeśli skarżący otrzymał ww. pożyczkę w Rosji, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że pieniądze z tej pożyczki przywiózł do Polski, zamienił na złotówki i pokrył nimi zakup ww. nieruchomości. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania powyższej pożyczki, jako źródła finansowania poniesionych przez skarżącego wydatków w 2014 roku i podkreślił, iż za nieuznaniem ww. pożyczki przemawia zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, jak i zeznania S. Ż., przesłane z Federacji Rosyjskiej. Zdaniem DIAS, całokształt materiału dowodowego sprawy jednoznacznie przemawia na rzecz stanowiska o całkowitym braku wiarygodności twierdzeń/wersji wydarzeń przedstawionych przez skarżącego, które poczytywać jedynie należy jako próbę skonstruowania koncepcji linii "obrony" i co więcej, nie tyle nierzetelne odtwarzanie stanu faktycznego, ile intencjonalne jego kreowanie - na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Sąd podziela powyższe stanowisko organów w kwestii nieuznania pożyczki jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu. Jak wynika ze zgromadzonego zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i uzupełniającym odwoławczym, materiału dowodowego, skarżący nie wskazał osób przewożących środki pieniężne mające pochodzić z ww. pożyczki, organ nie mógł więc przeprowadzić postępowania z udziałem świadków potwierdzających tę okoliczność. Do protokołu przesłuchania strony z 18.04.2019r. skarżący podał cyt.: "Gotówka była przewożona przez granicę. Nie tylko ja ją przewoziłem. Prosiłem pracowników T. żeby tę gotówkę przewozili przy okazji szkoleń w Polsce, czy targów w Europie. Pieniądze zostały przewiezione w parę tygodni. Nie potrafię wskazać tych osób". Skarżący nie przedstawił dowodów przewożenia dewiz do Polski. Do protokołu przesłuchania strony z 18.04.2019r. podał, że nie składał pisemnego zgłoszenia na granicy przewożonych środków dewizowych, bo przewoził mniejsze kwoty, pieniądze przewiózł w bagażu podręcznym, banknoty były w nominałach 100-dolarowych USD, była to nieduża paczka, jeżeli była z nim żona, to ona również mogła raz przewieźć tę kwotę pieniędzy. Jednocześnie do protokołu przesłuchania z 18.04.2019r. na pytanie cyt.: "Czy żona wiedziała o zaciągnięciu przez Pana pożyczki? Czy może potwierdzić wskazane przez pana fakty? - skarżący zeznał - cyt.: "Nie wiedziała, bo mamy rozdzielność majątkową. Żona nie może tego potwierdzić. Sprawy finansowe były na mojej głowie. Żona pracuje od niedawna. Do Rosji przeważnie wyjeżdżałem sam." Powyższe wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne odnośnie wiedzy żony o pożyczce i przewożeniu przez nią pieniędzy z Rosji, co pozbawia je wiarygodności. Ponadto, skarżący nie potrafił wskazać kantorów, w których wymieniał walutę. Pismem z 12.08.2019r. organ I instancji wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie wymiany USD na złote polskie w okresie od września 2013 r. do lutego 2014r. (I, k 40). Podatnik wniósł o przedłużenie terminu dostarczenia dokumentów i wyjaśnień (I, k 45), a następnie w piśmie z 13.09.2019r. poinformował, iż nie posiada dokumentów wymiany walut (I,k75).

Zatem, jak słusznie podkreślił Dyrektor IAS, zgromadzony i przesłany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy z Federacji Rosyjskiej obejmujący zeznania wskazanego pożyczkodawcy jedynie potwierdził i umocnił stanowisko organu I instancji w tej kwestii. Materiał ten został wyłączony z akt sprawy postanowieniem z 25.06.2020r. (II, k 0046) oraz włączono po anonimizacji protokół przesłuchania S. Ż. w języku rosyjskim i polskim. Do protokołu Nr 20 przesłuchania świadka – Ż. S. z 19.07.2019 r. (II, k 0042), przesłanego z Rosyjskiej Administracji Podatkowej, świadek zeznała, że: znała Pana T. K., który przejeżdżał kilka razy do "T." I., gdzie pracowała, a właścicielem firmy był jego ojciec D. K., nie pożyczyła P. T. K. środków pieniężnych w wysokości 11.106.410 rubli, z prośbą sporządzenia ww. umowy pożyczki zwrócił się do Niej ojciec P. T. K. - P. D. K., który wyjaśnił, że umowa taka jest potrzebna jego synowi dla potwierdzenia środków pieniężnych na terytorium kraju zamieszkania, zawarła przedmiotową umowę, ale środków pieniężnych nie przekazywała, dokumentów potwierdzających udzielenie pożyczki nie może przedstawić, gdyż po wyjściu od notariusza wszystkie dokumenty zabrał Pan D. K., T. K. nie zwrócił środków pieniężnych, gdyż nie otrzymał od niej pożyczki. Z zeznań świadka wynika zatem, że nie udzieliła ona pożyczki (nie przekazała środków finansowych), a jedynie zawarła ze skarżącym fikcyjną umowę pożyczki na prośbę (polecenie) ojca skarżącego – D. K., będąc pracownikiem najemnym w jego firmie.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów co do nie uznania ww. pożyczki jako źródła finansowania wydatków 2014 r., w tym zakupu nieruchomości przy ulicy [...] 1B.

Kolejnym źródłem finansowania wskazanym przez skarżącego były dochody z pracy i z udziałów w spółce H.. W tym zakresie organ I instancji oparł się na dowodach z przesłuchania skarżącego oraz zeznaniach podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnień wymaga kwestia osiąganych dochodów oraz ustalenie dat wypłaty tych dochodów w 2014r., bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy historii rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A. za okres od 31.12.2013r. do 31.12.2014r. wynikało, iż przelewem skarżący otrzymał z firmy H. jedynie część wynagrodzenia za pracę oraz posiedzenia zarządu, które wykazał w zeznaniu podatkowym za 2014r. W ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p., wystąpiono - pismami z 21.04.2021r. oraz z 30.07.2021r. - do pracodawcy H. Maszyny i Urządzenia sp. z o.o. o przekazanie informacji i przedłożenia stosownych dowodów na okoliczność wypłaconych skarżącemu w 2014 roku środków finansowych (z jakiego tytułu, w jakiej wysokości, w jakiej dacie oraz formie - przelew czy gotówka). Odpowiedzi nie udzielono, a do protokołu przesłuchania strony z 08.07.2021r. na pytanie, cyt.: "Z jakiego tytułu pochodziły środki finansowe w łącznej kwocie 115.950,67 zł wykazane w zeznaniu podatkowym PlT-37 za 2014r oraz w jakich datach i kwotach cząstkowych zostały te pieniądze wypłacone w 2014r. skarżący podał, że nie pamięta, nie zna tych kwot na pamięć i nie jest w stanie dotrzeć do dokumentów.

Z uwagi na niemożność ustalenia dat wypłaty wszystkich osiągniętych przez skarżącego dochodów, wykazanych w PIT-37 za 2014 rok – słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, podobnie jak organ I instancji, wysokość dochodów w każdym miesiącu 20l4r. w wysokości odpowiadającej 1/12 łącznych dochodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym.

Z kolei, co do dochodów z udziałów w spółce H., organ I instancji przyjął je zgodnie z zeznaniami strony, natomiast organ odwoławczy z uwagi na rozbieżności dotyczące wartości posiadanych udziałów w ww. spółce pomiędzy zeznaniami skarżącego a informacją w KRS, pismem z 17.12.2021r. wezwano skarżącego do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących nabycia ww. udziałów w 2011r. oraz dokonanej w 2012r. zmiany w ilości i wartości tych udziałów oraz przedstawienia dowodów potwierdzających nabycie oraz dokonane zmiany. W odpowiedzi skarżący potwierdził informacje widniejące w Centralnym Rejestrze KRS spółki H.. Z uwagi na powyższe w dokonanym rozliczeniu dochodów i wydatków prawidłowo - zdaniem Sądu – organ odwoławczy przyjął, po stronie wydatków roku 2011r. kwotę 4.000,00 zł (zamiast 4.500,00 zł wykazanej w decyzji I instancji) oraz po stronie przychodów roku 2012r. kwotę 1.600,00 zł (ze sprzedaży udziałów, 4.000,00 zł - 2.400,00 zł).

W zakresie zgromadzonych przez skarżącego oszczędności mających pokryć wydatki organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków, począwszy od 2005 roku, celem ustalenia ewentualnych oszczędności na 01.01.2014r. Dochody i wydatki ustalono na podstawie złożonych przez skarżącego deklaracji PIT oraz danych zgromadzonych w bazie urzędu. Z uwagi na fakt, iż od roku 2010 skarżący prowadził działalność gospodarczą "sprzedaż hurtowa maszyn dla przemysłu tekstylnego oraz maszyn do szycia" organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. mającego na celu ustalenie ewentualnych pozycji dochodowych i kosztowych wpływających na wartość faktycznego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne lata (np. zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, niezapłacone należności czy zobowiązania itp.) oraz zobowiązał stronę do dostarczenia kserokopii dowodów księgowych mających wpływ na wysokość faktycznego dochodu (dochodu kasowego) firmy podatnika w tych latach. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony przesłał za pośrednictwem platformy e-puap wszystkie pliki dokumentów księgowych za lata 2010-2013. Po analizie wszystkich przesłanych kserokopii faktur, zasadnie w ocenie Sądu dokonano rozliczenia kasowego prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za lata 2010-2012 i uwzględniono pozycje podatku VAT, wykazane przez stronę w deklaracjach VAT.

W powyższej kwestii Sąd również podziela stanowisko DIAS tym bardziej, że strona nie poczyniła żadnych uwag do tego rozliczenia.

Kolejnym wskazanym przez stronę źródłem finansowania wydatków, w tym na nabycie w 2013 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 52, były środki pochodzące ze sprzedaży w latach 2012 – 2013 monet Antykwariatowi Numizmatycznemu P. N.. Ponieważ z ustaleń organu I instancji wynikało, że nie zarejestrowano złożenia deklaracji PCC dotyczących umów kupna – sprzedaży monet z Antykwariatem, przesłuchanie antykwariusza nie było możliwe z uwagi na jego zgon oraz ze względu na to, że zapłata ceny z umów sprzedaży monet nie została potwierdzona przelewami bankowymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie uznał, że środki ze sprzedaży monet nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Natomiast organ odwoławczy, po uzupełnieniu w trybie art. 229 O.p. materiału dowodowego w postaci zwrócenia się o stosowne informacje do właściwego dla antykwariusza urzędu skarbowego, po ustaleniu i przesłuchaniu pracowników antykwariusza, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznał za uprawdopodobniony fakt sprzedaży przez skarżącego monet kolekcjonerskich - zgodnie z załączonymi 22 umowami kupna/sprzedaży. Przy czym zgodnie z zebranymi dowodami DIAS w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2012-2013 przyjął - po stronie (przychodów kwoty wynikające z załączonych przez skarżącego umów sprzedaży monet: w 2012 roku - 700.000,00zł,a w roku 2013 – 532.500,00zł, co zdaniem Sądu jest w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę daty zawarcia poszczególnych umów kupna-sprzedaży monet.

Co do innych oszczędności słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności oraz ich stanu na 31.12.2013r. oraz nie przedstawił dowodów ich gromadzenia, ani nie złożył w tym zakresie konkretnych wyjaśnień. Stąd prawidłowo DIAS oparł się na danych wynikających z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania.

Organ II instancji mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące kosztów utrzymania rodziny w dokonanym poniżej rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2014 - przyjął koszty utrzymania rodziny skarżącego w wysokości dokonanych w 2014r. płatności wyłącznie przelewem bankowym, ustalając je w oparciu o historię rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A. Pominięto natomiast z korzyścią dla strony skarżącej wskazywane przez nią koszty w wysokości 1.500 - 2.000 zł miesięcznie, z uwagi na możliwość dublowania niektórych wydatków, które uwzględnione byłyby we wskazywanej miesięcznej kwocie 1500 - 2000 zł i przyjętych przez organ wydatkach dokonanych przelewem z rachunku bankowego.

Również z korzyścią dla strony organ odwoławczy skorygował wydatki dotyczące utrzymania posiadanych przez nią nieruchomości, a także rozliczył po uzupełnieniu postępowania dowodowego przychody i wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z nabywaniem i sprzedażą pojazdów samochodowych z uwzględnieniem kwot transakcji wykazywanych na umowach.

W powyższym zakresie stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę Sądu.

W toku postępowania skarżący zakwestionował w pozycjach przyjętych przez organy wydatków kwoty przeznaczone na zakup antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, które według jego wyjaśnień były dokonywane na prośbę ojca i jego wspólnika P. B.. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu, iż zakupów dokonywał dla innych osób oraz otrzymywał od ojca – D. K. gotówkę za zakupione przedmioty. Z historii rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A. za 2014 rok nie wynikają wskazywane przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 24.07.2020r. zakupy antyków i przedmiotów kolekcjonerskich (kordzików) z wyjątkiem następujących pozycji: 100,00 zł - przedpłata na dwa zegary i kordzik, - 7.500,00 zł- zapłata za szablę, - 1.208,00 zł - zapłata za kordzik niemiecki SS, - 2.700,00 zł- zakup kordzika. Pozostałe pozycje wymienione w ww. piśmie z 24.07.2020r. dotyczą płatności PAYU S.A. bez wskazania czego dotyczą te wpłaty i dokonywane były regularnie co miesiąc - 14 dnia każdego miesiąca. Ponadto, pełnomocnik w ww. piśmie wskazał zakupy internetowe kordzików dla D. K., tymczasem skarżący do protokołu przesłuchania strony podał, że przeważnie kupował dla Pana B. - wspólnika ojca. W zaskarżonej decyzji zasadnie zdaniem Sądu wskazano, że za niewiarygodnością twierdzeń skarżącego o otrzymywaniu zwrotu środków za zakupione ww. przedmioty w gotówce przemawiają również jego kolejne wyjaśnienia, że jego ojciec przyjeżdżał jeden, dwa lub trzy razy w roku, a zatem zwrot gotówki następować mógł ewentualnie z kilkumiesięczną zwłoką, co stoi również w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, iż gotówkę otrzymywał na bieżąco przed każdym zakupem i czasem te pieniądze wpłacał na swoje konto i z konta dokonywał zapłaty, a czasem płatności dokonywał gotówką. Zeznał też, że przed 2018 r. z ojcem był ograniczony kontakt, sytuacja jest mocno konfliktowa i ojciec nie chce utrzymywać z nim żadnych kontaktów.

Z akt sprawy wynika również, że w 2014 roku skarżący dokonał wpłat gotówki na rachunek bankowy w [...] Bank Polska S.A. na łączną kwotę 312.700,00 zł (wyszczególnione w decyzji I instancji na stronie 15). Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nie uwzględnił w swojej decyzji ww. wpłat z uwagi na nieznane źródło pochodzenia tych środków i tej kwestii skarżący nie zaskarżył w złożonym odwołaniu. Natomiast w postępowaniu odwoławczym skarżący nie był w stanie przypisać do każdej ze wskazanych kwot źródła, z którego pochodzą poszczególne wpłaty. Zatem, w ocenie Sądu, zasadnie organy nie przyjęły w dokonanym rozliczeniu roku 2014 ww. wpłat. Podobnie nie uwzględniono w dokonanym rozliczeniu roku 2014 wypłat środków finansowych z ww. rachunku bankowego, z uwagi na fakt, iż mogły to być te same środki, które wcześniej były wpłacane.

W związku z ustaleniami poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał rozliczenia dochodów i wydatków skarżącego za lata wcześniejsze (2005-2013), celem ustalenia ewentualnych oszczędności na 01.01.2014 r. Z dokonanej przez DIAS analizy lat poprzedzających rok 2014 wynika, że skarżący nie mógł zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów na dzień 01.01.2014r. żadnych oszczędności Niedobór środków finansowych na 31.12.2013r. wynosi 718.884,07 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków strony za rok 2014 r. w rozbiciu na miesięczne okresy. Z powyższego rozliczenia roku 2014 wynikają niedobory środków finansowych w poszczególnych miesiącach wskazane na stronie 38, razem za miesiące styczeń - październik 2014r. niedobór wynosi (-) 538.919,03zł, w zaokrągleniu (-) 538.919,00 zł. W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, ustalony został w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art 25e u.p.d.o.f., 75% podatek dochodowy w wysokości 404.189,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że zarzuty te i argumentacja mająca je wspierać pokrywają się w znacznej części z wcześniejszymi zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego, do których organ odwoławczy odniósł się obszernie w treści zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd w całości podziela stanowisko wyartykułowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

I tak, na stronach 40-42 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności z powodu zlecenia organowi I instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy mógł wezwać NUS do uzupełnienia postępowania dowodowego i po ich uzupełnieniu ustalić zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Należy też podkreślić, że z uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące nie przyjęcia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów, tj. pożyczki od S. Ż. i dochodów ze sprzedaży monet kolekcjonerskich oraz m.in. błędne ustalenie przez organ I instancji wartości nabywanych i sprzedawanych przez stronę pojazdów według danych szacunkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 229 O.p., przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Następnie, na etapie odwoławczym, w piśmie z 24.07.2020r., stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik wskazał nowe okoliczności wymagające wyjaśnienia, co zlecono organowi I instancji. Z powyższego wynika, iż okoliczności będące przedmiotem postępowania w trybie art. 229 O.p. były znane organowi I instancji, lecz nie do końca zostały wyjaśnione. Zatem podjęcie decyzji przez organ odwoławczy o konieczności ich dalszego wyjaśniania spowodowane było również stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, wyrażonym w odwołaniu oraz pismem wskazującym na nowe okoliczności, nie podnoszone na etapie pierwszej instancji. Tak więc czynności procesowe dokonane przez organ odwoławczy, przedstawione przez pełnomocnika skarżącego w złożonej skardze na stronach 7-10 były następstwem zarzutów odwołania oraz wskazanych w uzupełnieniu odwołania nowych okoliczności.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła części powołanych wyżej okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wszystkich wydatków 2014 roku, co skutkowało odmową ich wiarygodności.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, DIAS realizując zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., która nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W opinii Sądu, ponowna analiza stanu faktycznego sprawy wraz z oceną zasadności zarzutów oraz żądań wskazanych przez stronę w odwołaniu i jego uzupełnieniu, umożliwiła organowi odwoławczemu dokonanie oceny pod kątem kompletności zgromadzonych dowodów i materiałów. Uzupełnionego materiału nie można utożsamiać z wydaniem nowej decyzji przez organ I instancji.

Słusznie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że dopuszczalne jest, aby ten sam organ przeprowadził uzupełnienie dowodów w niezbędnym zakresie, bowiem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można też tracić z pola widzenia i tego, że po uzupełnieniu dowodów i materiałów w trybie art. 229 O.p. zostaje wydana decyzja reformatoryjna, korzystniejsza dla strony, jeśli chodzi o wysokość zobowiązania podatkowego. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia - wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku miała zastosowanie - ustalona została w postępowaniu przed organem I instancji, a ustalenia te zostały jedynie uzupełnione i skorygowane na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu I instancji. Tożsamość sprawy nie została naruszona w żadnym względzie. Wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie tylko odniósł się do zarzutów odwołania, ale również, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonał powtórnego rozpoznania całej sprawy, w tym powtórnej oceny całokształtu materiału dowodowego, który uzupełnił w zakresie niezbędnym do dokonania pełnej i prawidłowej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Przy czym podkreślić należy, że organ odwoławczy uwzględnił w dokonanym powtórnie rozliczeniu badanego 2014 r. i lat poprzednich wszystkie wskazane przez stronę przychody i wydatki, o ile ich wiarygodność została potwierdzona, czy chociażby uprawdopodobniona poprzez zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu z pkt I ppkt 4 skargi podnieść trzeba, że w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2012-2013 tut. organ przyjął po stronie przychodów kwoty wynikające z załączonych przez podatnika umów sprzedaży monet: w 2012 roku - 700.000,00 zł, a w 2013 roku - 532.500,00 zł. W prowadzonym postępowaniu skarżący wyjaśnił, że ze sprzedaży ww. monet sfinansował zakup nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] 52, co miało miejsce w 2013 roku. Z rozliczenia przychodów i wydatków roku 2013, przedstawionego w zaskarżonej decyzji na stronie 31 wynika, iż ww. kwoty ze sprzedaży monet kolekcjonerskich mogły służyć pokryciu poniesionego wydatku na zakup ww. nieruchomości. Z rozliczenia roku 2013 wynika również, iż wydatki podatnika przekroczyły osiągnięte przychody, w tym ze sprzedaży monet kolekcjonerskich, o kwotę 718.884.07 zł (tabela, strona 31 zaskarżonej decyzji). Zatem kwoty te nie mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych w roku 2014, jak chciałby tego skarżący, gdyż zostały w całości spożytkowane w 2013 roku. Niezrozumiały jest zatem zarzut skargi odnośnie braku wyjaśnienia powodów, dla których przy wyliczeniu organu I instancji nieuznających przychodów z tytułu sprzedaży monet kolekcjonerskich w łącznej kwocie 1.323.500 zł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego ustalony przez organ I instancji wynosi 563.555 zł, zaś organ II instancji uwzględniając dodatkowy przychód w kwocie 1.232.500 zł ustalił dochód nieznajdujący pobycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego w wysokości 538.919 zł, a więc jedynie w kwocie niższej o niecałe 25.000 zł.

Zdaniem Sądu, zasadnie DIAS uznał za bezpodstawny uznał zarzut odstąpienia od przesłuchania ojca skarżącego – D. K. na okoliczność otrzymania pieniędzy objętych pożyczką od p. S. Ż. i możliwości ich przewozu do Polski. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko (na stronach 7-10) dotyczące zawartej przez skarżącego pożyczki oraz faktu jej nieuznania. Ustalono, na podstawie zeznań świadka - S.Ż., że nie udzieliła ona pożyczki skarżącemu i nie przekazała środków finansowych, a jedynie zawarła z nim fikcyjną umowę pożyczki. Kolejny zarzut skargi, dotyczący odstąpienia od wyjaśnienia, czy skoro S. Ż. nie udzieliła pożyczki skarżącemu, a inicjatorem tej pożyczki był ojciec skarżącego, to czy przekazane środki nie stanowią darowizny dokonanej na rzecz skarżącego przez jego ojca, co można było ustalić przesłuchując D. K. – zdaniem Sądu - również nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się od 2018 r. i na żadnym etapie postępowania, również przed organem odwoławczym - skarżący nie powoływał okoliczności ewentualnego otrzymania w 2013 r. darowizny od ojca D. K. w kwocie 350.000 USD. To podatnik powołał umowę pożyczki, a organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie na okoliczność faktycznego uzyskania pożyczki w 2013 roku od S.Ż., co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 7-10. Absurdalnie jawią się przy tym wskazania na fakt zawarcia (fikcyjnej) umowy pożyczki potwierdzonej urzędowym dokumentem u notariusza w Federacji Rosyjskiej, a następnie twierdzenie, iż skoro skarżący nie otrzymał pożyczki od S.Ż., to może otrzymał darowiznę od ojca, na którą nie przedstawił żadnego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od przesłuchania P. B. i D. K. na okoliczności dotyczące wydatków na nabycie przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które nie zostały sfinansowane z majątku skarżącego oraz odmowy wiarygodności zeznań skarżącego w tej kwestii Sąd uważa go za bezzasadny. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w tej kwestii, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 26-28.

W ocenie Sądu, całokształt działań podjętych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadził do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia kwestii posiadania przez skarżącego środków pieniężnych na koniec 2013 r. Organy prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za 2014 r. w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku skarżący dysponował środkami na jego poniesienie. A zatem, poczynione w tym zakresie ustalenia należy uznać za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Ake.