Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 249/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 249/22. | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.4.2021.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 roku; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej R. S.A. z siedzibą w N. kwotę 70 017 (słownie: siedemdziesiąt tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 249/22.

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. ,nr UKS12W4P2.420.5.2016.2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął postępowanie kontrolne wobec R. S.A. w N. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku przeprowadzanych przez skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów R.2 i N., skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Uznano też, że zawierając te transakcje skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Powyższe spowodowało, że organ I instancji zakwestionował:

• nabycie kawy, kremu N. i napojów R.2 od E., S. Sp. z o.o. S.K., T. Sp. z o.o., L. i ich dalszą dostawę na rzecz czeskich podmiotów: T.2 s.r.o., L. s.r.o. i L.3 s.r.o.,

• nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez T.3,

• nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T.4.

Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4.12.2020 r., nr 358000-CKK2-1.4103.4.2020.38 określającą w podatku od towarów i usług:

• za miesiąc styczeń 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 31.656 zł,

• za miesiąc luty 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 216.916 zł,

• za miesiąc marzec 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 174.653 zł,

• za miesiąc kwiecień 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 178.216 zł,

• za miesiąc maj 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 311.049 zł,

• za miesiąc czerwiec 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 0 zł,

kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości

197.246 zł,

• za miesiąc lipiec 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 0 zł,

kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 47.628 zł,

• za miesiąc sierpień 2015 r.:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 262.142 zł.

Nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, podnosząc zarzuty, przywołane następnie w skardze.

Decyzją z dnia 3.12.2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.4.2021.40 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy skarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29.09.2020 zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. Z przekazanych za pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17.08.2021 r. informacji wynika, że w/w postanowienie podjęto na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym na podstawie załączonego do wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego: schematów transakcji, kserokopii faktur, kserokopii deklaracji i kserokopii protokołu badania ksiąg. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał też, że wnioskiem z dnia 22.03.2021 zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tą prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13.07.2021 r. w/w prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...]. Pismem z dnia 14.10.2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28.10.2020 r.) spółka została zawiadomiona, że w dniu 29.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Jednocześnie w zakresie zarzutu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego i odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Jego wszczęcie w dniu 29.09.2020 r. poprzedzało bowiem trwające od 10.05.2016 r. postępowania kontrolne, w trakcie którego został zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji nabycia kawy, kremu N. i napojów R.2 od E., S. Sp. z o.o. S.K., T. Sp. z o.o., L. i ich dalszej dostawy na rzecz czeskich podmiotów T.2 s.r.o., L.2 s.r.o., L.3 s.r.o. Co prawda na moment wszczęcia postępowania karnego postępowanie to nie zostało zakończone, to jednak należy zauważyć, że w dniu 17.08.2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Ponadto zasadność wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r., potwierdza też postanowienie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z dnia 13.07.2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą prokuraturę śledztwa [...]. Za takim rozumieniem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, opowiedział się też Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi. W wyroku z 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 450/20 Sąd ten wskazał, że elementem decydującym, czy doszło do zawieszenia biegu terminu winny być okoliczności czynu, a więc to czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dysponowanie materiałem dowodowym wskazującym na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa stanowi wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnego. I jeśli tylko takie podstawy istnieją to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte.

Organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od w/w firm, a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich podmiotów, były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T.F., a także usług transportowych zakupionych w firmie M.K. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".

Odnośnie firmy E. organ II instancji wskazał, że firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Również spółka E. nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Natomiast z uzasadnienia decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu stwierdzono, że T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą J. Odnośnie L. to nie prowadziła rzeczywistej działalności, i ich dalszej dostawy na rzecz czeskich podmiotów T.2 s.r.o., L.2 s.r.o., L.3 s.r.o. Natomiast co do usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.4 organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza aby w rzeczywistości T.F. świadczył takie usługi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. W pierwszej kolejności organ wskazał na skalę obrotu kawą, i innymi produktami pomiędzy spółką a ww. firmami.

Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach mających na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Na powyższe wskazuje materiał dowodowy zebrany w toku niniejszego postępowania i dotyczący działalności skarżącej, a także jej bezpośrednich kontrahentów, a nie jak zarzuca skarżąca na podstawie ustaleń poczynionych odnośnie podmiotów uczestniczących na kolejnych etapach fakturowego łańcucha dostaw), które wskazują, że wszystkie kwestionowane transakcje były przeprowadzone na warunkach nierynkowych i według schematu, w którym zakup i sprzedaż artykułów spożywczych o wartości około 39 milionów złotych netto następował przy udziale "pośrednika" T.F., który wskazywał dostawców i odbiorców, a rola samej skarżącej sprowadzała się do przeładunku towaru i wystawienia dokumentów. Skarżąca nie podejmowała żadnych kroków w celu znalezienia kontrahentów, ani nie ponosiła ryzyka ekonomicznego (zapłata za towar następowała ze środków otrzymanych od nabywców towarów). Skarżąca zignorowała też okoliczności wskazujące na oszustwo podatkowe:

• uczestniczące w transakcjach podmioty E., S. Sp. z o.o. S.K .,T. Sp. z o.o, L., T.2, L.2 i L.3 są podmiotami bliżej nieznanymi na rynku, nieposiadającymi środków umożliwiających im handel hurtowy tak znacznymi ilościami towarów,

• ilość towarów będących przedmiotem transakcji była nierealna biorąc pod uwagę ilość uczestników i fakt, że w tym samym czasie oficjalny dystrybutor kawy mielonej J. na terytorium Polski sprzedał jej znacznie mniej,

• ceny zakupionych towarów były znacznie niższe, niż średnie ceny ich sprzedaży.

• przeprowadzone transakcje zakupu i sprzedaży od w/w podmiotów zostały wydzielone w sposób sztuczny od pozostałych przeprowadzanych przez skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżąca podejmowała działania mające na celu weryfikację kontrahentów. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakiekolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników odpowiedzialnych za zakupy towarów przez skarżącą, były to podmioty im nieznane, za wyjątkiem L. s.c., od której skarżąca sporadycznie miała kupować herbatę. W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych zebrane dowody nie potwierdziły aby T.F., bądź spółka M. przeprowadziła ich weryfikację.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur mających potwierdzać, że kupowała usługi weryfikacji swoich kontrahentów w roku 2014 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że:

• brak jest umowy zlecającej czynności audytu, które miał wykonywać P.M. w imieniu spółki M.2, za taką bowiem trudno uznać umowę pozyskiwania nowych klientów, zwłaszcza, że pozyskiwaniem nowych klientów miał zajmować się T.F.,

• P.M. nie posiadał nawet podstawowej wiedzy na temat zagranicznych kontrahentów, a w przypadku kontrahentów krajowych zeznał wprost, że ich nie weryfikował i nie zna,

• przedstawione zdjęcia i inne dokumenty nie potwierdzają aby zostały one sporządzone na podstawie rzeczywiście wykonanych czynności weryfikacyjnych.

Ponadto jej kontrahenci nie posiadali zaplecza, własnych magazynów oraz własnego transportu, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika m.in., że w przypadku S. Sp. z o.o i T. wynajmowanie magazynów i zatrudnianie pracowników służyć miało jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej (co potwierdzają ustalenia dotyczące okoliczności kwestionowanych transakcji poczynione w toku postępowania podatkowego).

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 70 § 1 oraz art 70 § 6 pkt 1 OP poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r.,

2. Art. 121 § 1 OP w zw. z art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez zajęcie przez organ stanowiska w zaskarżonej decyzji, które to z uwagi na poczynione wnioskowanie nie daje jej możliwości pełnego i prawidłowego odniesienia się do twierdzeń organu;

3. Art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 OP poprzez:

3.a wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącej, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków,

3..b procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, tj. udowodnieniu winy Skarżącej mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo skarżącej w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej",

3.c rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla Skarżącej,

3.d ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje skarżącej realizowane z E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., T.3, T.F. oraz T.2 s.r.o., L.2 s.r.o. i L.3 s.r.o., miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych wyrażających się uzyskaniem przez skarżącą nieuprawnionego zwrotu podatku VAT i możliwością zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

3.e ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała należytej staranności w relacjach z E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., T.3, T.F. oraz T.2 s.r.o., L.2 s.r.o. i L.3 s.r.o.,

4 Art. 192 OP poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż skarżąca, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań;

5. Art. 120 i art. 121 § 1 OP poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącej na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem organu istniały po stronie innych podatników, niebędących nawet kontrahentami skarżącej, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;

6 Art.188 w zw. z art. 123 OP poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą;

7 Art. 193 § 1 i § 2 OP poprzez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., T.3, T.F. oraz rejestrów sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz T.2s.r.o., L.2 s.r.o. i L.3 s.r.o., podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

8 Art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2000 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., T.3, T.F., mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez skarżącą towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

9 Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień skarżącej, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu;

10 Art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że transakcje zrealizowane przez skarżącą na rzecz T.2 s.r.o., L.2 s.r.o. i L.3 s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej wskazane reguły, sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego była już przedmiotem obszernych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (w składzie niemal tożsamym z rozpoznającym niniejszą sprawę) w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie rodzajowo zbliżonej, czy nieomal identycznej, oznaczonej sygnaturą akt I SA/Kr 1252/20. Wobec powyższego sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2015 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została wydana w dniu 4 grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 3 grudnia 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jednak, zdaniem organów, bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29.09.2020 zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. Z przekazanych za pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17.08.2021 r. informacji wynika, że w/w postanowienie podjęto na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym na podstawie załączonego do wniosku o wszczęcie postępowania karno-skarbowego: schematów transakcji, kserokopii faktur, kserokopii deklaracji i kserokopii protokołu badania ksiąg. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał też, że wnioskiem z dnia 22.03.2021 zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tą prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13.07.2021 r. w/w prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...]. Pismem z dnia 14.10.2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28.10.2020 r.) spółka została zawiadomiona, że w dniu 29.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Z kolei skarżąca akcentowała i szczegółowo wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r. z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. (vide: wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16) Celem przywołanego przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

W najnowszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym zapoczątkowanym w głównej mierze wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20, tudzież determinowanym poglądami prawnymi tam przedstawionymi wskazuje się na nadużywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i traktowanie go instrumentalnie dla uniknięcia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśla się, że pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20) Jak trafnie zauważa skarżąca powyższe wywody odnoszone były do sądów administracyjnych, tym niemniej z art. 121 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek weryfikacji czynności podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego przez pryzmat ich "instrumentalnego" charakteru również przez organy podatkowe.

Także w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s.14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmowano, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116).

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14." NSA w przywołanej uchwale, jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały ocenił argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. "Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego." Zauważyć także należy, że ww. uchwała odnosiła się do kwestii treści zawiadomienia o z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zaś do zagadnienia dopuszczalności weryfikacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Strona postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe ( w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Kontestowane stanowisko już z założenia oznacza rezygnację i odstąpienie przez sąd z udzielonej mu kompetencji i nie wypełnia zarówno standardu konstytucyjnego, jak i standardu unijnego w przedmiocie prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01, Dz. U. z 2007 r., poz. 303.1, dalej: "KPP")). Stanowi rodzaj ograniczenia ww. prawa, co pośrednio skutkuje naruszeniem efektywności prawa do własności określonym w art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP. Ustawodawca, włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji, powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Przy wskazywanym wyżej stanowisku, każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego.

Za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym należy uznać działanie organów, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57. Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy.

Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

Aktualnie wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. uchwały, sygn. akt I FPS 1/21.

Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowo-administracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania .

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z 24 maja 2021 r. stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karno-skarbowego na dzień wniesienia przez stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków, w tym skarżąca także nie została wezwana na przesłuchanie, nie postawiono jej też żadnych zarzutów. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów prowadzących to postępowanie. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Jak wynika z akt sprawy organ II instancji podjął działania w celu dokonania takich ustaleń i pismem z dnia 26 lipca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o udzielenie informacji na temat prowadzonego postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nadesłał pismo z 17 sierpnia 2021 r., w którym podał, że na podstawie wniosku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/ wykroczenia karnego skarbowego z dnia 26 sierpnia 2020 r., w dniu 29 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie złożenia przez skarżącą spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. i od marca do kwietnia 2016 r., w których podano nieprawdę zawyżając podatek naliczony VAT obniżający podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks. Organ I instancji dodał, że ustalenia zawarte w przekazanym materiale dowodowym dawały podstawy do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego.

W ocenie sądu, treść powyższego pisma organu I instancji wskazuje, że w toku toczącego się wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego nie podjęto żadnych czynności, co może wzbudzać uzasadnione wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem stwierdzenie przez organ, że zebrany materiał dowodowy dawały podstawy do wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego jest niewystarczające.

Ponadto organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej o rozważenie połączenia prowadzonego wobec spółki dochodzenia z prowadzonym przez tą Prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. Pojawia się zatem pytanie, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. wszczyna śledztwo w sprawie skarżącej spółki, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. Zauważyć także należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 29 września 2020 r., natomiast w/w pismo o połączenie spraw przez prokuraturę pochodzi z 22 marca 2021 r.; minęło zatem pół roku od wszczęcia postępowania. Nie można więc utrzymywać, że organ wszczął postępowanie i od razu przekazał je prokuraturze. Niemniej jednak okres w jakim postępowania karnoskarbowe było w gestii organu (pół roku do wniosku o połączenie i ok. 10 miesięcy do wydania postanowienia o połączeniu), przy braku jakiejkolwiek aktywności w tym okresie wskazuje na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przywołane wyżej kwestie wymagają stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzje organu I instancji powinny być uchylone, jako wydane w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone, jako bezprzedmiotowe.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 1 i 2 ustawy o p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 p. 1 a i § 2 p. 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2016, poz. 1668).