Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1388/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: 1. Kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za koszt poniesiony należy uznać:

1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz

2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa.

2. Kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu".

TEZY

1. Kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za koszt poniesiony należy uznać:

1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz

2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa.

2. Kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Biura Podróży "A." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 555/02 w sprawie ze skargi Biura Podróży "P.-M." sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Biura Podróży "A." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1388/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. I SA/Gd 552/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Biura Podróży "P.-M." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Biurze Podróży (...) sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy w S. stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym kwoty 50.064 zł na podstawie faktury VAT z dnia 6 sierpnia 1999 r. (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Turystyczno-Usługowe "K." Anna Ć. w U. oraz kwoty 12.927,60 zł zapłaconej kary umownej za niewykonanie umowy zawartej z Domem Wczasowym "T." s.c. w U. Z poczynionych ustaleń wynikało, że kwota 50.064 zł za wykupienie kolonii letniej IV turnusu w Przedsiębiorstwie Turystyczno-Usługowym "K." w U. nie została opłacona. Ponadto kolonie te nie zostały przeprowadzone ze względu na rezygnację PBP "O." sp. z o.o. w B. Rezygnacja z przeprowadzenia IV turnusu kolonii letnich w 1999 r. została potwierdzona wystawioną fakturą korygującą z dnia 26 listopada 1999 r. nr 2/99 na kwotę 53.718 zł. O tę kwotę zmniejszony został przychód Spółki w 1999 r.

Z kolei w wyniku zawartej w dniu 5 lipca 2001 r. przez Spółkę z Przedsiębiorstwem Turystyczno-Usługowym "K." Anna Ć. ugody pozasądowej Spółka zobowiązała się do zapłaty kwoty 12.000 zł, jako ostatecznego rozliczenia umowy z dnia 4 marca 1999 r. nr 3/99 obejmującej zorganizowanie m.in. IV turnusu kolonii letnich w 1999 r. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Urząd Skarbowy w S. decyzji z dnia 31 października 2001 r. (...) określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 15.794.00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./. Wyjaśniono, że w oparciu o te przepisu kwota 50.064 zł wydatków, które nie zostały poniesione w 1999 r., a ponadto niepozostające w związku z uzyskanym w tym roku przychodem nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za tego rodzaju wydatki nie mogła zostać uznana również uiszczona kara umowna.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. W skardze skierowanej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim pomijały jako koszt uzyskania przychodu w 1999 r. kwoty 50.064 zł i 12.927,60 zł. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do treści umowy z dnia 4 marca 1999 r. (...) zawartej przez Spółkę z Anną Ć. właścicielką Przedsiębiorstwa Turystyczno-Usługowego "K." w U. na zorganizowanie kolonii letnich w Ośrodku Wczasowym "J." w U. oraz będących wynikiem realizacji tej umowy wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami, Sąd stwierdził, iż uzasadnione było ustalenie organów obu instancji, iż Spółka nie poniosła wydatków za organizację IV turnusu w kwocie 50.064 zł potwierdzonych fakturą z dnia 6 sierpnia 1999 r. Dalszy spór w tej sprawie zakończony ugodą pozasądową z dnia 5 lipca 2001 r. nie miał wpływu na ocenę, iż wobec nieponiesienia wydatków oraz nieuzyskania przychodu z tytułu organizacji IV turnusu kolonii letnich kwota ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Stosownie do treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu mogły być wyłącznie "koszty poniesione" i pozostające w związku z uzyskanym przychodem. Żaden z tych warunków nie został spełniony w sprawie. Na zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1999 r. w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zezwalała również ustanowiona w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. reguła rozliczenia kosztów w czasie. Sąd przypomniał, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, reguluje jedynie zasady potrącenia kosztów w czasie. W 1999 r. Spółka nie znała ostatecznego rozliczenia kolonii letnich organizowanych w tym roku. Ostateczne rozliczenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2001 r.

Wynikający z zawartej ugody i potwierdzony fakturą korygującą z dnia 7 września 2001 r. nr 5/01 wydatek w kwocie 12.000 zł Spółka poniosła dopiero w 2001 r. Wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Taka możliwość istniała w roku jego poniesienia, tj. 2001.

Zgodzono się również z oceną organów podatkowych, że za koszt uzyskania przychodów nie mogły zostać uznane kary umowne ponoszone przez Spółkę z powodu odstąpienie od zawartych umów cywilnoprawnych. Uiszczenie kar umownych w celu zapobieżenia dalszym stratom jakie mogły powstać z tytułu odstąpienia od realizacji umów nie pozostawało w związku z uzyskanym przychodem.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Biuro Podróży sp. z o.o., domagając się uchylenia tego wyroku, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2, art. 7, art. 20, art. 22 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 353, art. 471, art. 483 par. 1 i art. 917 Kodeksu cywilnego.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 2, art. 20, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Przedstawiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 3, art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się, iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego pozwalała na pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.064 zł udokumentowanej fakturą z dnia 6 września 1999 r. oraz kwoty 12.927,60 zł z tytułu uiszczonej kary umownej. W każdym z tych przypadków w ocenie autora skargi kasacyjnej istniał związek przyczynowy pomiędzy przychodami uzyskiwanymi z tytułu organizacji imprez turystycznych, a tymi wydatkami. Ponadto zwrócono uwagę na obowiązującą na gruncie ustawy o rachunkowości zasadę memoriału w zakresie zarachowania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zasada ta znalazła potwierdzenie w treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie było zatem podstaw, aby w zakresie zarachowania przychodów stosować zasadę memoriału, a w zakresie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów zasadę kasową nakazującą uznanie za koszt uzyskania przychodu wyłącznie "kosztów poniesionych". Zwrócono uwagę, iż występujące w rozpoznawanej sprawie komplikacje przy organizacji imprez turystycznych towarzyszą tego rodzaju działalności gospodarczej i ich pominięcie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, akceptując ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe, stanowiąc przedmiot nadmiernego fiskalizmu ingerowało jednocześnie w zasady konstytucyjne swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodę zawierania umów.

Nie zwrócono ponadto uwagi na to, iż wystawca faktury był zobowiązany do zaliczenia wynikającej z niej kwoty do przychodów oraz odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług. Również ta okoliczność powinna mieć wpływ na zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniono niedostatecznym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zarzutów podnoszonych w skardze, zwłaszcza w zakresie zamierzonego celu ponoszenia kosztów. Zwrócono uwagę, iż dokonując wykładni spornych przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji pominął powiązanie tych przepisów z przepisami o rachunkowości i wyprowadzoną z tych przepisów zasadą memoriału w zakresie zarachowania przychodów i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację odnośnie obu spornych kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3, art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia wskazanych przepisów doszło wobec niedostatecznego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy oraz podnoszonych zarzutów w zakresie zamierzonego celu ponoszenia wydatków. Zwrócono również uwagę, iż przy formułowaniu oceny w tym zakresie nie dostrzeżono istniejącego związku przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa bilansowego wprowadzającego zasadę memoriału w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowany w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy szczegółowo przedstawionego w jego uzasadnieniu oraz oceny ze strony Sądu pierwszej instancji, iż w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego nakładających obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie miał usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia przepisu art. 3 p.p.s.a. należało uznać za sformułowany w sposób nieprecyzyjny, a tym samym niepozwalający na ustalenie jaki konkretnie przepis został naruszony. Przypomnieć należało, iż przepis art. 3 zbudowany jest z trzech paragrafów, z których dodatkowo par. 2 zbudowany jest z 8 punktów. Autor skargi kasacyjnej dowołał się ogólnie do treści przepisu art. 3 p.p.s.a. nie wskazując konkretnej numeracji /z podaniem paragrafu, punktu/ przepisu, którego naruszenia dopatrywał się przy wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto przepis art. 3 p.p.s.a. /niezależnie od braku precyzji w sformułowaniu zarzutu/ nie odnosi się do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z oceną ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu dopuszczalność zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji w drodze skargi skierowanej do właściwego sądu administracyjnego /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznawanej sprawie po złożeniu skargi doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. W takiej sytuacji nie można uznać, iż skarżącemu odmówiono ochrony sądowej /art. 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284/.

Z kolei zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd więc może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Jednocześnie zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 par. 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się ostatecznie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie było podstaw do zastosowania w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 135 tej ustawy. Oceny Sądu prowadzącej do stwierdzenia braku wad tkwiących w zaskarżonej decyzji nie podważono. Nie zarzucono bowiem naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. /stanowiącego podstawę wyroku/ jak też przepisu art. 145 par. 1-3 p.p.s.a. wprowadzającego uprawnienia orzecznicze Sądu w przypadku dostrzeżenia wad tkwiących w zaskarżonej decyzji.

Nie podważono również w drodze odpowiedniego zarzutu uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 1 p.p.s.a./, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób zwięzły stan faktyczny sprawy podając ustalenia, na których oparły się organy obu instancji oraz podnoszone przez stronę w tym zakresie zarzuty. Wyjaśnił również podstawę rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz niepodważenia ustaleń faktycznych w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 5 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Ustalenia te są wiążące również w zakresie przedstawionej w skardze kasacyjnej spornej kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r., wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 6 sierpnia 1999 r. (...) wystawioną przez Annę Ć. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Turystyczno-usługowe "K." oraz kary umownej zapłaconej na rzecz Domu Wczasowego "T." s.c. w U.

Skoro, jak wynikało z tych ustaleń wydatków bądź w ogóle nie poniesiono w roku podatkowym 1999, bądź też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie wprowadzonych w nich zasad zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując oceny podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por,. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. W takim też zakresie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego /art. 353, art. 471, art. 483 par. 1 i art. 917/ oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej /art. 8 ust. 1 i art. 9/. Ocena czy w sprawie mogło dojść do naruszenia tych przepisów wymagała podważenia ustaleń faktycznych, czego nie uczyniono w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej.

Należy ponadto wyjaśnić, iż mimo błędnie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem jej autor naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p./ widzi zarówno w ich błędnej wykładni jak i niewłaściwym zastosowaniu, łącząc oba te zarzuty w jeden, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy skoncentrować się na odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka w 1999 r. poniosła kwestionowane koszty. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, iż wydatków takich nie poniosła. Z niepodważonego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka nie zapłaciła kwoty wynikającej z tytułu faktury nr 143/99 z dnia 6 sierpnia 1999 r. wystawionej przez Annę Ć. za niezrealizowany pobyt na koloniach letnich IV turnusu w Ośrodku Wczasowym "J." w U. zgodnie z umową z dnia 4 marca 1999 r. /kwota 50.064 zł/.

Kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony należy uznać:

1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz

2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa /por.: J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 19/. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane. Przy tego rodzaju wykładni omawianego przepisu niezrealizowanie w 1999 r. wydatku udokumentowanego fakturą (...) z dnia 6 sierpnia 1999 r., przesądziło o braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych przychodu tego roku podatkowego.

Trafnie również w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż nie zachodziły przesłanki do zaliczenia wydatków, których jeszcze nie poniesiono. Stosownie bowiem do wymogów ustalonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w takim wypadku koszty te muszą m.in. być określone co do rodzaju i kwoty. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której określenie ostatecznie wysokości i rodzaju kosztów nastąpiło dopiero w 2001 r. na podstawie zawartej ugody pozasądowej. Niespełnienie tego warunku - co w świetle niepodważonych ustaleń nie może być kwestionowane - również w tym wypadku przesądzało o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kwoty wynikającej z zawartej ugody pozasądowej.

Należy również zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że kwota 12.927,60 zł, będąca karą umowną za odstąpienie od umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Domem Wczasowym "T." s.c. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Podstawę tego rodzaju oceny stanowił trafnie wskazany w zaskarżonym wyroku przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji również w tym zakresie dokonał trafnej wykładni tego przepisu i w sposób właściwy zastosował do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" /por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 1996 r. SA/Łd 2683/95 - Przegląd Gospodarczy 1999 nr 10; z dnia 12 marca 1999 r. I SA/Po 1362 - nie publ.; z dnia 29 września 1999 r. I SA/Wr 1660/97 - Lex nr 40471; z dnia 24 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 1215/99 - nie publ./.

Wyrażone w tych wyrokach poglądy przemawiające za brakiem podstaw do zaliczenia kary umownej z tytułu niewykonania umowy do kosztów uzyskania przychodów zasługują na aprobatę. Podkreślić jedynie należy, iż odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Podzielając również tę argumentację nie można było się zgodzić z odmienną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.