Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1005/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1345/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1345/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miejskiego Klubu Sportowego ,,O.’’ W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 20 września 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 20.417,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika MKS "O.", który nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakupu usług sportowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji częściowo uznając zasadność odwołania. Stwierdził, że gra zawodników była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski). Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że w udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość nie jest bliżej określona. Zdaniem organu odwoławczego zakup odzieży sportowej był wykorzystywany dla celów transakcji opodatkowanej (świadczenie usług reklamowych), nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionej (udział w rozgrywkach pucharowych), co oznacza że kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym. Identyczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu usług sportowych, gdzie uznano, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Klub wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że:

- niewłaściwie zastosowano i błędnie zinterpretowano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT i uznano, że Klub nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT z faktur za zakup usług sportowych kwestionowanych przez organ,

- nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności powiązania zakupu usług sportowych z rozgrywkami w pucharowymi i czy zawodnicy wystawiający te faktury uczestniczyli w rozgrywkach.

Sąd rozpoznając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o VAT, a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia usług sportowych. Wskazał, że zdaniem podatnika zakup ten nie pozostaje w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu, również udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdził, że Klub mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia, w tym konkretnym przypadku należy bowiem wziąć udział w rozgrywkach pucharowych. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Klub posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Odmiennie w ocenie Sądu wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski. Rysuje się wówczas możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co jasno wyjaśnił organ podatkowy.

Podkreślił, że zakup usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawiających piłkę nożną miał miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej i wykonanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów.

Sąd I instancji nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych i odzieży sportowej. Zgodził się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Klubu zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), którego to naruszenia Sąd I instancji nie dostrzegł, przez co zaaprobował błędne ustalenia faktyczne w zaskarżonym wyroku polegające na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wynagrodzenie) w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za

podstawę orzekania błędnych ustaleń faktycznych, ustalonych przez organy skarbowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz jej wyjaśnieniem, która dotyczy tych zarzutów.

Ponadto na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie

tego przepisu pomimo tego, że brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług polegające na udziale skarżącego za odpłatnością w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Niniejszy zarzut jest powiązany z zarzutem nr 1 i 2 dotyczącym zaaprobowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia błędu subsumcji i zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia zawartego w cenie nabytych przez skarżącego usług sportowych i odzieży, pomimo tego, że brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż skarżącemu przysługiwało w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem pełne prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że odpłatne świadczenie usług występuje w przypadku otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005;

- błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że świadczenie usług występuje w przypadku udziału Klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sprawie tego przepisu pomimo braku podstaw do jego zastosowania ze względu na utratę jego mocy obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 nieobowiązującej ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sprawie tego przepisu pomimo braku podstaw do jego zastosowania ze względu na utratę jego mocy obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art.

183 § 2 P.p.s.a., zatem do rozważenia pozostają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że w następstwie postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami, prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczy przeprowadzonego przez organy postępowania z naruszeniem art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dwa pierwsze przepisy wyrażają zasadę ogólną prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy poprzez przeprowadzone postępowanie dowodowe muszą dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń; ostatni z przepisów natomiast wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów,która nakazuje organom odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonać ich oceny.

W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie z uchybieniem powyższych przepisów doprowadziło organy do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do okoliczności, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wynagrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytułu Mistrza Polski, w których tylko

niektórym klubom przyznane zostały nagrody.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania w tym zakresie za niezasadne. Sąd l instancji dokonując oceny ustaleń organów, co do udziału klubów sportowych ( w tym

Skarżącego) w rozgrywkach pucharowych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie uznał, że każdy klub otrzymuje wynagrodzenie. W uzasadnieniu WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, to nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest jakie czynności klub musiał podjąć, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach pucharowych". Słusznie Sąd l instancji przy tym podkreślił, że odmiennie wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski i wówczas istnieje możliwość otrzymania dodatkowej nagrody za zajęcie początkowych miejsc.

Powyższe stanowisko koresponduje, a nie koliduje, z powoływanymi przez Skarżącego dowodami w postaci Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski i Uchwałą

w sprawie nagród.

Autor skargi kasacyjnej pomija stwierdzenie Sądu l instancji, który mimo dostrzeżenia braku odpłatności na wstępnym etapie rozgrywek, udział w kolejnych rundach uznał za realizowany za odpłatnością. Niesporna jest bowiem okoliczność, że udział w rozgrywkach grupowych Pucharu Polski gwarantował każdemu uczestnikowi na pewnym etapie określone wynagrodzenie, zasady te jasno wynikały z regulaminu tych rozgrywek, a określanie wysokości przyznanych kwot następowało w drodze uchwały P., co było stałą zasadą przyjętej procedury postępowania.

Prawidłowo ocenił także Sąd l instancji kwestię powiązań organizacyjnych pomiędzy P. a Skarżącym klubem, podkreślając, że członkostwo w stowarzyszeniu nie eliminuje z założenia możliwości świadczenia usług pomiędzy obu podmiotami mającymi samodzielny status osób prawnych. Nieuprawniona pozostaje teza, że członek stowarzyszenia, klub sportowy będący osobą prawną odrębną od stowarzyszenia, nie może w zakresie swojej działalności świadczyć usług

na rzecz tego stowarzyszenia i że takie działania stanowią działania samego stowarzyszenia. Powoływanie się Skarżącego na art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o kulturze fizycznej oraz postanowienia statutu P., z których płynęły dla tego ostatniego podmiotu obowiązki organizowania współzawodnictwa sportowego w dziedzinie piłki nożnej, nie są wystarczającą podstawą do podważenia ustalenia, że dla realizacji tego celu musiał skorzystać z usług samodzielnych podmiotowo klubów

sportowych, ustanawiając dla nich w określonych przypadkach wynagrodzenie.

Podsumowując rozważania w odniesieniu do ustaleń faktycznych należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie analizowanych wyżej ustaleń faktycznych w istocie oparty

został przede wszystkim na jednym argumencie, wielokrotnie akcentowanym, o niedostrzeżeniu przez Sąd l instancji okoliczności, że nie wszystkie drużyny uczestniczące w rozgrywkach pucharowych otrzymały nagrody.

Jak wyjaśniono to wyżej teza o pominięciu tej okoliczności w zaskarżonym wyroku jest błędna, natomiast stanowisko Skarżącego uznać należy za polemikę z prawidłowo dokonaną oceną ustaleń faktycznych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powołał się na dowody czy okoliczności, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd l instancji. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w

tym zakresie uznane zostały za niezasadne.

Przesądzenie o braku naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, determinuje ocenę zarzutów błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego . Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów ,które miało wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 90 ust. 2 ustawy o VAT , zważywszy ,że z ustalonego stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany wynikało , iż skarżący wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, nieopodatkowane jak i zwolnione od tego podatku, co uzasadniało zastosowanie tego przepisu.

Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT . Zarzut ten wiąże się z ustaleniem, co do odpłatnego charakteru usług świadczonych przez Skarżącego, jako klubu sportowego na rzecz P. podczas udziału w rozgrywkach o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) wraz z przypadkami szczególnymi, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

Jak zostało to wyżej wyjaśnione udział Skarżącego w rozgrywkach pucharowych, mimo regulaminowego obowiązku uczestniczenia w nich z tytułu stowarzyszenia w P., miał charakter świadczenia odpłatnego klubu sportowego na rzecz P.. Świadczeniem tym było rozgrywanie meczów piłki nożnej w oparciu o ustalone zasady organizacyjne przy jednoczesnym otrzymaniu wynagrodzenia za udział w rozgrywkach grupowych. Czynności te wykonywane były przez podmiot, działający jako podatnik VAT, według zasad określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący klub wykonuje samodzielnie działalność mającą charakter usługowy z zamiarem częstotliwego wykonywania tej działalności, co nie było nawet w sprawie

kwestionowane.

W tych okolicznościach spełnienie wymogów podmiotowych i przedmiotowych kwalifikowało udział Skarżącego w rozgrywkach o Puchar Polski do opodatkowania w

sposób, który przyjęły organy podatkowe i zostało zaakceptowane przez Sąd l instancji.

Natomiast za zasadny zarzut należy uznać powołanie przez Sąd l instancji w rozważaniach dotyczących powyższych przesłanek opodatkowania, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, mimo, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W tym zakresie uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia było błędne, tym niemniej rozważania merytorycznie pozostawały prawidłowe z uwagi na tożsamość powołanych regulacji z obecnie obowiązującymi.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił

skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzone zostały od Skarżącego na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w wysokości 450zł. Przyznając taką kwotę, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości miarkowania tych kosztów w związku z wielością tożsamych skarg kasacyjnych, które zawierały tożsame zarzuty kasacyjne, co wpływało na nakład pracy organu w postępowaniu kasacyjnym.