Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1944/15 w sprawie ze skargi X. Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz pisma procesowe

1.1. X. spółka jawna z siedzibą w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1944/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

Na tle decyzji objętej skargą, sporna problematyka w istocie sprowadzała się do oceny ustaleń Dyrektora IS, niezakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie należytej staranności Spółki w obrocie gospodarczym dotyczącym kupna i sprzedaży telefonów. Według bowiem tych ustaleń Spółka uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej, a okoliczności przeprowadzanych z jej udziałem transakcji powinny wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z uchybieniem art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 121-123 i art. 190 § 2 O.p. (te przepisy wymieniono jako naruszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej);

2) art. 106 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy istniały ku temu istotne przesłanki;

3) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.);

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

1.5. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r. Skarżąca powołała się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko R.K. oraz W.J., a w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2018 r. na wydane postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...]. W oparciu o powołane i załączone do pism procesowych kopie wspomnianych postanowień wywiodła, że w niniejszej sprawie nie posiadała i przy zachowaniu najwyższej staranności nie mogła posiadać wiedzy, iż działalność jej kontrahentów miała charakter działalności przestępczej.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. W kontrolowanej przez wspomniany Sąd sprawie podatkowej organy obu instancji (Dyrektor IS oraz organ pierwszej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; dalej: Dyrektor UKS) ustaliły, że Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organów, jednoznacznie wynikało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, którzy w tym celu wykorzystywali konstrukcję podatku VAT. W decyzji Dyrektora UKS z dnia 5 lutego 2015 r. dokładnie scharakteryzowano na czym polegało oszustwo oraz opisano jakie role pełniły poszczególne podmioty w nim uczestniczące. Łańcuch dostaw telefonów komórkowych i smartfonów, w którym Skarżąca pełniła rolę brokera, również przedstawiono we wspomnianej decyzji Dyrektora UKS (zob. str. 66). Z kolei łańcuch dostaw telefonów komórkowych i smartfonów, w których Spółka pełniła rolę bufora opisano na str. 67 tej decyzji. W konsekwencji ustalone zostało, że Skarżąca nie dokonywała nabyć towarów w postaci telefonów komórkowych i smartfonów od spółek z o.o.: S., Z., M. oraz B., zaś transakcje wykazane przez nią: 1) jako WDT z: C., I., T., N., O., T. i R. oraz 2) jako dostawa krajowa z E. sp. z o.o. - przeprowadzone zostały tylko dla samego obracania towarem lub numerami IMEI (za str. 67 decyzji Dyrektora UKS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął powyższe ustalenia faktyczne i ich i ocenę prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS) nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa przez organ ją wydający. Podkreślić jednocześnie wypadło, że w tym kierunku Spółka w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutów kasacyjnych; nie poczyniła w niej zastrzeżeń co do okoliczności składających się na finalną ocenę organów, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, o udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Wręcz przeciwnie, w motywach skargi kasacyjnej przyznano wprost, że: "[...] w ocenie Skarżącej przedstawione dowody wskazują, iż co prawda, po fakcie należy stwierdzić, że Skarżąca była uczestnikiem tego obrotu gospodarczego który należy zakwalifikować jako przestępstwo karuzelowe [...]". Ustalenia o uczestniczeniu Spółki w karuzeli podatkowej jako więc niepodważone drogą skargi kasacyjnej, pozostały miarodajne i wiążące zarazem w kontekście dalszej analizy niniejszej sprawy.

2.4. Organy obu instancji, przy takiej właśnie kwalifikacji prawnej transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki, dokonały również ustaleń odnośnie do tzw. dobrej wiary Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał okoliczności (w części relacyjnej zaskarżonego wyroku), które rozpatrywane łącznie wedle Dyrektora IS świadczyły o braku działania Spółki w dobrej wierze. Ponadto Sąd ten nie stwierdził naruszenia przepisów, które stanowiły ramy prawne ocen organów obu instancji wyrażonych na tej płaszczyźnie. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku nie wyartykułowano motywów sądowych wprost odnoszących się do twierdzeń organów co do tego, że "Skarżąca w obrocie gospodarczym staranności nie dochowała" (str. 78 decyzji Dyrektora UKS) oraz że "okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny były wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności" (str. 35 decyzji Dyrektora IS), to jednak stanowiska przez te organy wyrażonego Sąd nie kwestionował. Dał temu jednoznaczny wyraz w ocenie, iż "w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego", finalnie skutkującej oddaleniem skargi jako nie zasługującej na uwzględnienie. Oprócz tego wskazał na okoliczności, które zostały - jak wynika z decyzji - wzięte pod uwagę przez organy przy ocenie staranności Skarżącej (mianowicie, że: handlowcy Spółki nie pamiętali zagranicznych nabywców telefonów komórkowych; nawiązywali z nimi kontakt jedynie mailowy; nie zawierano umów handlowych mimo wysokich kontraktów; kierowcy wykonujący transport telefonów do odbiorców nie kojarzyli nazw firm; Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z płatnościami za faktury).

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wywodziła, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie miała także problemu - zważywszy na treść owej skargi - z odczytaniem wyroku tego Sądu w aspekcie tzw. należytej staranności. Świadczą o tym jednoznacznie zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania braku racji organów co do świadomego uczestniczenia Spółki w oszukańczych transakcjach oraz jednoczesne pominięcie przy ich formułowaniu wspomnianego już art. 141 § 4 P.p.s.a. Taki zaś zarzut byłby właściwy, w sytuacji upatrywania wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku. W tych okolicznościach kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zostać objęte zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w zakresie dobrej wiary, czyli tego czy Spółka wiedziała albo przynajmniej powinna była wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

2.5. W odniesieniu do należytej staranności Skarżąca podała, że: - typowym jest sytuacja, iż chciała skorzystać z pojawienia się na rynku dużej ilości towarów w atrakcyjnej cenie; - nie sprzedawała towarów na zasadzie 1-1 do jednego podmiotu; - wobec dużego popytu towar nie leżał na magazynie; - handlowcy nie musieli znać nazw wszystkich kontrahentów wobec posiadania przez nią bazy około 600 podmiotów; - nie jest niczym nadzwyczajnym w praktyce handlowej brak pisemnych umów; - podejrzenia u pracowników kontrahentów co do wystąpienia przestępstwa świadczą o winie tych osób; - ślady pochodzenia zakupionego towaru zacierała aby utrudnić swoim odbiorcom ustalenie źródła jego zakupu, a nie w celu oszustwa podatkowego; - nie na miejscu i bez znaczenia byłoby pytanie kontrahentów dlaczego kontaktują się z nią w języku angielskim; - dokonywanie szybkich przelewów jest normalną formą płatności, a przy tym stanowiły one zabezpieczenie interesu stron; - nieuzasadnione jest twierdzenie, że atrakcyjna cena towarów powinna wzbudzić u niej podejrzenia (podmiot nie był podejrzany, jeżeli współpraca układała się poprawnie pod względem ceny, jakości towaru i terminowości dostaw); - epizodem było zaoferowanie klientowi kupna tych samych telefonów (o tym samym nr EMEI), które już u niego kiedyś się znajdowały; - nie miała wiedzy, że na magazyn Q. .trafiał ten sam towar.

2.5.1. Motywy prezentowane przez Skarżącą w części po pierwsze, stanowiły próbę wykazania, że nie miała ona zamiaru brać udział w oszustwie podatkowym, a jedynym jej celem było osiągnięcie szybkiego zysku. Podłożem tych wypowiedzi były bowiem te z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których wielokrotnie akcentowała, że na moment realizacji transakcji Spółka nie miała świadomości co do udziału w karuzeli podatkowej. Tymczasem to nie brak zamiaru, czy sam brak wiedzy o tego rodzaju negatywnym zjawisku w czasie dokonywania transakcji jest kluczowy z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W podatku VAT to brak należytej staranności podatnika w kontaktach handlowych - w sytuacji gdy okaże się, że był elementem owej karuzeli - przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dzieje się tak między innymi wtedy, gdy podatnik wprawdzie nie miał świadomości co do oszukańczego procederu jego kontrahentów (nie wiedział o tym), lecz gdyby zachował odpowiednie akty swojej staranności pozyskałby wiedzę tego rodzaju. Innymi słowy, niedbalstwo podatnika w kształtowaniu relacji handlowych z jego udziałem, które okazują się oszukańcze w dziedzinie podatku VAT (według rozumienia prezentowanego w orzecznictwie TSUE, czego nie można automatycznie utożsamiać z kategorią karną), sprawia, że winny swej nieświadomości podatnik (ale także w rozumieniu prezentowanym w orzecznictwie TSUE, a nie w dziedzinie prawnokarnej) nie może zachować prawa do odliczenia. Skarga kasacyjna tę istotną różnicę przy prezentowaniu wywodów generalnie pominęła.

2.5.2. Po drugie, w części stanowiły one tylko polemikę z oceną wyrażoną przez organy (i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji). Istotnie w obrocie gospodarczym występują takie okoliczności jak to, że : - przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku; - przedsiębiorca nie sprzedaje zakupionych towarów na zasadzie 1-1; - wobec dużego popytu towar nie jest składowany na magazynie; - handlowcy nie znają nazw wszystkich kontrahentów wobec posiadania bardzo obszernej bazy podmiotów; - między przedsiębiorcami nie jest zawierana pisemna umowa; - przedsiębiorca sprzedając towary nie zdradza źródła jego zakupu; - zatrudniani są pracownicy obcojęzyczni; - przedsiębiorcy dokonują płatności tzw. szybkim przelewem; - towar kupowany jest w atrakcyjnej cenie. Jednak w niniejszej sprawie okoliczności te razem jeszcze z innymi, których nie podała Spółka w skardze kasacyjnej, rozpatrywane w ich całokształcie przemawiały za uznaniem, że wniosek organów obu instancji o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze (w znaczeniu nadawanym orzecznictwem TSUE) nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim dostrzec należało, że Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała firm sprzedających jej towary, w sytuacji gdy okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wzbudzić u niej podejrzenia co do ich rzeczywistego celu.

Z materiału zebranego w aktach sprawy podatkowej wynikało, że firmy sprzedające telefony zgłosiły się do Spółki drogą emailową, a kontakt z nimi odbywał się wyłącznie tą formą lub przez skype. Pomimo nawiązania relacji w taki sposób nigdy nie doszło do bezpośredniego spotkania przedstawicieli Spółki ze swoimi kontrahentami. Reprezentanci Skarżącej nie byli w siedzibach wykazanych dostawców, czyli spółek: S., Z. I., B. czy M., ani też nie podpisali z nimi umów. Już w takich okolicznościach organ trafnie podkreślił, że uskutecznianie tego rodzaju relacji między podmiotami gospodarczymi nie musi być powszechnie praktykowane w przypadku każdej zawieranej transakcji, jednakże z uwagi na bardzo wysokie obroty, a zwłaszcza z S. (gdy w styczniu 2013 r. Spółka rozliczyła faktury VAT opiewające na kwotę brutto bliską 5.000.000 zł) z pewnością byłoby zasadne i nie oderwane od rzeczywistości, nawet przy współczesnych metodach handlu. Nadto słusznie Dyrektor IS wyjaśnił, że możliwość komunikacji elektronicznej między przedsiębiorcami nie wyklucza w normalnym obrocie obowiązku stosowania zasady ostrożności podczas zawieranych transakcji, bowiem ich ryzyko przede wszystkim obciąża przedsiębiorców. Dotyczy to zwłaszcza płaszczyzny podatku VAT, gdy oszukańcze działania innych pozbawiają praw podatnika, chyba, że ten wykaże się należytą starannością kupiecką usprawiedliwioną okolicznościami danego przypadku, albowiem tylko wtedy może pozostać w prawie do korzystania z reguł konstrukcyjnych podatku VAT.

Żadnych zastrzeżeń Spółki nie wzbudził również fakt, że osoby rzekomo kontaktujące się z ramienia S. (polskiej spółki, gdzie prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był M.R.) posiadały nazwiska anglojęzyczne lub arabskie. R.K. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 5 lipca 2013 r. stwierdził, że osoby kontaktowe w S. to właściciel M.R. oraz K. ("handlowiec - nie pamiętam nazwiska - chyba J."). Wyjaśnienia wspólnika Spółki sprzeczne były jednak z zeznaniami jej handlowca (R.J.), który twierdził, że w imieniu S. kontaktowali się z nim obcokrajowcy, oraz z twierdzeniami M.R., który jednoznacznie zeznawał, że był tzw. słupem i nie działał faktycznie w imieniu S.

Według materiału dowodowego towar, którego sprzedaż na rzecz Spółki fakturowała Z. alokowała rumuńska firma F. Informacje te bezsprzecznie wskazywały emaile otrzymywane przez Skarżącą od A. [...]. Nikt jednak z ramienia Spółki nie wyjaśnił tej kwestii, chociaż z okoliczności tej wynikało - jak słusznie odnotował organ - że to nie firma wskazana w fakturach mających potwierdzać zakup była właścicielem towaru, a taki stan rzeczy powinien wzbudzić u Spółki zainteresowanie co do rzetelności wspomnianego kontrahenta.

Słusznie Dyrektor IS wskazywał również, że Spółka w realizowanych karuzelowo transakcjach nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Jak zostało ustalone, zarówno regulowanie płatności za nabywane oraz sprzedawane towary następowało błyskawicznie i co nietypowe - według odwróconego ciągu płatności. Tymczasem takie sytuacje nie są normą w obrocie handlowym, w którym podmioty gospodarcze działają w warunkach konkurencji, prowadzą negocjacje cenowe, dążą do minimalizacji ryzyka podpisując i zabezpieczając się stosownymi umowami gwarancyjnymi (a nie bez jakichkolwiek zabezpieczeń, na wypadek chociażby niewłaściwego wywiązania się z ustnej umowy, przelewają wzajemnie znaczne kwoty). Spółka funkcjonując na rynku od kilku lat winna być świadoma tej nietypowości transakcji, zwłaszcza, że to odstępstwo potwierdzały na przykład zeznania jej pracownika M.K., który podał, iż w przypadku innych towarów, takich jak telewizory, mikrofalówki, ekspresy do kawy, ich odbiorcy mieli termin płatności od jednego do siedmiu dni. W przypadku zaś wykazanego handlu telefonami transakcje opierały się szybkim kupnie, szybkiej sprzedaży, za czym szły natychmiastowe płatności.

Rzetelności przeprowadzanym transakcjom, a ściślej rzecz ujmując możliwości takiego ich poczytywania przez Spółkę, nie dodawał także fakt wyjątkowej atrakcyjności ceny po której miały być nabywane telefony. Jak zeznał jeden z handlowców - K.Z.: "cena ta była na tyle korzystna, że próbowaliśmy od razu znaleźć na ten towar kontrahenta na zachodzie, ponieważ w kraju ci kontrahenci, którzy z nami współpracowali, znali tych dostawców". Atrakcyjna cena powinna zatem wzbudzić czujność u starannego, transparentnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy, zwłaszcza że nie miał on żadnej wiedzy na temat firm sprzedających oraz źródła pochodzenia towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalna była ocena organów o tym, że nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązania pieniężnego wynikającego z faktury nr [....] wystawionej w dniu 4 stycznia 2013 r. przez S. i jednoczesne wystawienie faktury na rzecz R. sp. z o.o. w dniu 9 stycznia 2013 r. z ceną sprzedaży niższą od ceny zakupu oraz otrzymanie w dniu 11 stycznia 2013 r. zapłaty za tę fakturę dawało świadectwo co do świadomości Spółki, iż S. nie prowadzi normalnej działalności gospodarczej. Zasadnie organ drugiej instancji zasugerował, że jeśli przeszkodą w płatności faktycznie były problemy finansowe Spółki, to zaległa kwota powinna zostać uregulowana, chociażby częściowo - celem uspokojenia kontrahenta, po otrzymaniu zapłaty od R. sp. z o.o. Konta Spółki zostały zablokowane, jak podała Skarżąca, dopiero w dniu 6 lutego 2013 r., a od R. środki finansowe Skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2013 r.

Znamienne było również podniesienie przez Spółkę w tym przedmiocie kwestii, iż płynność finansową utraciła w wyniku wstrzymania przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT i uzależnianie od otrzymania tego zwrotu dokonania płatności za fakturę, o czym poinformowano kontrahenta. W takim stanie rzeczy nasuwał się bowiem wniosek, że Skarżąca finansowała swoją działalność podatkiem otrzymywanym z urzędu skarbowego, a nie zyskiem wypracowanym na zwykłej jej działalności operacyjnej. Ponadto jako wysoce nietypowe jawiło się i to, że Spółka sprzedała towar R. poniżej cen jego zakupu - gdyż jak podała chciała zachować płynność finansową - w sytuacji gdy miała kilku rzekomych odbiorców zagranicznych, którym w błyskawicznym tempie (bez negocjacji, spotkań, spisywania umów) sprzedawała towary po cenie wyższej od ich zakupu.

2.5.3. Skarżąca nie zadbała zatem należycie o własne interesy gospodarcze, co przekładało się na ich ocenę podatkową. W swoich czynnościach weryfikacyjnych poprzestała w istocie tylko na uzyskaniu informacji z internetu, przy czym bliżej w sprawie nieokreślonych, podczas gdy szereg okoliczności zaistniałych w analizowanym przypadku wyrażało się w sposób odbiegający od typowego obrotu gospodarczego. W konsekwencji trzeba było stwierdzić, że zarzuty ukierunkowane na wykazanie przez Skarżącą istnienia dobrej wiary po jej stronie były nieprzekonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo więc nie zakwestionował ustaleń organów, uprzednio szeroko je relacjonując w uzasadnieniu wyroku. Ocena organów wyprowadzona z materiału dowodowego sprawy podatkowej wykluczała zatem zastosowanie do transakcji Skarżącej instytucji dobrej wiary. Ta mogłaby zostać uwzględniona na korzyść Spółki tylko w sytuacji wykazania, iż podjęła ona akty należytej staranności, a mimo to nie wiedziała i nie mogła zarazem się zorientować, że bierze udział w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe (w rozumieniu nadawanym orzecznictwem TSUE).

Ocena okoliczności z prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. śledztwa zakończonego jego umorzeniem, na którą powołała się Spółka w pismach procesowych (zob. 1.5 niniejszego uzasadnienia) nie była w niniejszej sprawie podatkowej wiążąca. Nadto sformułowano ją według reguł rządzących postępowaniem karnym i w kontekście materiału dowodowego w nim zebranego, a nie na podstawie materii właściwej materialnemu prawu podatkowemu, w tym wykładanemu zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE, oraz przepisom postępowania podatkowego.

Podsumowując, organy obu instancji nie naruszyły art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Organy te wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych na poszczególnych etapach dwuinstancyjnego postępowania.

W aspekcie zarzutu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym oraz ewentualnego wpływu pominięcia takich dowodów na wynik sprawy zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. musiał zostać uznany za chybiony.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 123, art. 192 i art. 199 O.p. Przede wszystkim podkreślić wypadało, że Spółka miała pełen wgląd do dokumentów analizowanych przed organami i w każdym stadium postępowania istniała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z wydanej decyzji wynika przy tym, że wspólnicy Spółki - na podstawie art. 199 O.p. - nie zgodzili się na przesłuchanie.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 188 O.p. jako pozbawiony uzasadnienia.

2.6. W skardze kasacyjnej wskazano na okoliczność realizowanych przez Skarżącą dostaw towarów w ramach WDT, powołując się w tym obszarze na istnienie towaru oraz wywozu go za granicę.

Odnosząc się do tak ujętego zagadnienia wyjaśnić wypadało, że sama okoliczność nawet istnienia towarów (jako takich) i ich wywozu nie mogła deprecjonować ustaleń o uczestnictwie Spółki w nieuczciwych operacjach gospodarczych typu karuzelowego, w których "krążący" towar ma jedynie uwiarygadniać transakcje. W sprawie zaś niniejszej przyjęto za udowodnione, że Spółka kupowała towar jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym (zob. pkt 2.4 tego uzasadnienia).

2.7. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 P.p.s.a. motywowany brakiem przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego . Skarżąca nie podała w skardze kasacyjnej którą jednostkę redakcyjną tego artykułu miał rzekomo naruszyć ów Sąd. Nawet jednak pomijając ten mankament konstrukcyjny sformułowanego zarzutu, szerzej nie wyjaśniła w czym dokładnie tkwiło to naruszenie. W szczególności nie wskazała na dowody, które Sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić, a tego nie uczynił.

2.8. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE).

2.9. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten zawiera normę prawną według której każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie oceny, że Skarżąca częściowo wiedziała a częściowo powinna była wiedzieć, że wykazuje zakup towaru w ramach transakcji wiążących się na gruncie podatku VAT z oszustwem (rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE). Tym samym prawidłowe było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury dla R. sp. z o.o. wystawionej tytułem rzekomej sprzedaży tak "pozyskanych" towarów.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu tego Dyrektora stawił się ten sam radca prawny; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).