Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 815/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 134, art. 145, art. 174, art. 183 § 1, art. 141 § 4, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: 199a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 653/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 653/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" z siedzibą w E., w ramach której m.in.: nabywał pojazdy samochodowe na terenie krajów Unii Europejskiej, a następnie sprzedawał je w kraju, dokonywał nabycia pojazdów w kraju, a następnie ich sprzedaży oraz prowadził komisową sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, stanowiących własność osób trzecich. Jak ustalił organ, sprzedaż pojazdów, których właścicielami były osoby trzecie dokonywana była przez stronę na ich zlecenie lecz we własnym imieniu, na podstawie zawartych umów pośrednictwa. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik wykazywał w takim przypadku kwoty prowizji wynikające z wystawionych faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z zapisów 6 umów pośrednictwa zawartych przez stronę w maju i czerwcu 2006 r. wynikało, że w istocie nie były to umowy pośrednictwa, lecz umowy komisu. To zaś, stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") skutkowało określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego nabycia. Opisując szczegółowo okoliczności dotyczące 10 zakwestionowanych transakcji, w tym sześciu umów komisu i czterech umów sprzedaży samochodów nabytych przez stronę, organy oceniły, że podatnik zaniżył wykazaną w nich cenę sprzedaży pojazdów, a tym samym podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 397/09 uchylono wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 kwietnia 2009 r., uchylającą w części dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2006 r. i utrzymującą w mocy w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 września 2008 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2006 r. W uzasadnieniu podzielając stanowisko organu, iż zawarte przez stronę umowy pośrednictwa były w istocie umowami komisu sprzedaży, sąd zwrócił m.in. uwagę, że za trafnością dokonanej przez organ podatkowy oceny umów przemawia przede wszystkim to, iż podatnik był stroną umowy sprzedaży pojazdów. W tym kontekście za pozbawione podstaw sąd uznał twierdzenia skarżącego, że jego działalność polegała jedynie na kojarzeniu stron umowy kupna – sprzedaży. Odnosząc się do oceny organu odnośnie zaniżenia cen pojazdów, sąd stwierdził, że kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Należało bowiem ustalić, czy oprócz transakcji sprzedaży pojazdu, przedmiotem dodatkowej niepisanej umowy nie było umożliwienie skorzystania z kredytu bankowego. W świetle wypowiedzi niektórych świadków nie można było wykluczyć, że nabywanie pojazdów odbywało się niejako przy okazji zaciągania kredytu, którego uzyskanie w innych okolicznościach byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Koniecznym było zatem zbadanie, jak faktycznie odbywało się uzyskiwanie kredytu i czy miał w tym udział A. S.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w związku z wyżej wskazanym wyrokiem sądu, decyzją z dnia 20 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i za czerwiec 2006 r. w kwotach, odpowiednio: 12.483 i 8.338 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że zawarte przez stronę umowy pośrednictwa były w rzeczywistości umowami komisu.

W związku ze złożoną skargą, strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 65 i art. 765 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), jak również art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.).

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznając ponownie sprawę, zarówno organ podatkowy, jak i sąd oceniając obecnie decyzję wydaną po uzupełnieniu postępowania, co do zasady, nie mogły czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną we wcześniejszym wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. i zobowiązane były do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu stanowisku w pełnym zakresie. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut pominięcia stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, bo dotyczącej podatku akcyzowego podatnika za maj 2006 r. oraz za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r. (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., o sygn. akt I GSK 1000/09), tym bardziej w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, by dokonano w nim odmiennej oceny umów obejmujących transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mógł również poddawać ponownej ocenie rozstrzygniętej wcześniejszym wyrokiem kwestii naruszenia przez organy art. 30 ust.1 pkt 3, co do której jednoznacznie sąd uznał, iż trafne było stanowisko organu, że przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania, zaś pozostałe przepisy ustawy o VAT, tj. art.7 ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt 1, w kontekście zaakceptowanych przez sąd ustaleń co do charakteru umów, również nie zostały naruszone.

Następnie sąd ten wskazał, że w wyroku z dnia 9 lipca 2009r. sąd wypowiedział się również odnośnie podnoszonego ponownie w skardze zarzutu naruszenia art.199a § 3 O.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tego stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem sądów jednoznaczne sformułowanie przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że warunkiem wystąpienia tego obowiązku jest wystąpienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Biorąc natomiast pod uwagę, że wszystkie zakwestionowane transakcje przeprowadzone zostały poprzez firmę skarżącego, o czym świadczą zapisy w umowach, zapisy w umowach kredytowych a także zeznania wszystkich bez wyjątku nabywców oraz przelewy na konta bankowe podatnika i jego firmy trudno mieć wątpliwości co do tego, że stroną umów była firma P.W. "R".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż sposób i zakres wykonania zaleceń oraz dokonana na podstawie uzupełniających ustaleń ocena zgromadzonego materiału, nie budzą zastrzeżeń. W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe dostatecznie wykazały, że w okresie objętym postępowaniem strona skarżąca zaniżyła cenę sprzedaży 10 pojazdów, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania i należny z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Według sądu pierwszej instancji, organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że ocena dowodów z zeznań świadków została przeprowadzona w oparciu o ich konfrontację z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym m.in. umowami kredytu bankowego oraz dowodami przelewu przez banki kwot z tytułu kredytów na rachunki bankowe należące do podatnika. Wskazując, które z zeznań świadków uznano za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówiono, organ II instancji odwołał się do w/w dowodów, opisując szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności związane z każdą z zakwestionowanych transakcji indywidualnie. Wyciągnięte przez organy obu instancji wnioski w tym zakresie należy, zdaniem sądu, uznać za logiczne i przekonywujące. Uzasadnionym było bowiem, w świetle reguł swobodnej oceny dowodów, przyznanie wiarygodności zeznaniom tych świadków, które znalazły potwierdzenie w innych dowodach, a nie zeznaniom które budziły wątpliwości w świetle treści dokumentów dotyczących kredytów bankowych i faktu przelewów kwot z tytułu kredytu bezpośrednio na rachunki bankowe podatnika.

Zdaniem sądu nie budzi również zastrzeżeń uwzględnienie przez organy w ramach swobodnej oceny dowodów, danych odnośnie wartości rynkowej sprzedawanych przez podatnika pojazdów, która znacznie odbiegała od wartości przyjętych w umowach i fakturach wystawionych przez podatnika, a odnośnie większości spornych umów zbliżona była do wysokości kredytów bankowych udzielonych na zakup pojazdów, ich eksploatację i utrzymanie.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy czynił w pełni uprawnioną ocenę organów, że kwoty udzielonych nabywcom kredytów, również w części dotyczącej kosztów eksploatacji i utrzymania pojazdów, były w rzeczywistości przeznaczone na pokrycie ceny pojazdu. Organy miały przy tym uzasadnione podstawy, aby odmówić uwzględnienia nieprzekonywującej argumentacji podatnika, iż zwracał on nabywcom część przelanych na jego rachunek kwot. W sytuacji, gdy zobowiązanie strony do zwrotu nabywcom kwot z kredytów nie wynikało z żadnej umowy, wyjaśnienia strony, w świetle których nabywcy, a jednocześnie kredytobiorcy godzili się na przelew kwot z kredytów na jej rachunek, co dawało gwarancję otrzymania zapłaty, sąd uznał za nie zasługujące na wiarę.

Jako niezasadny sąd ocenił zarzut skargi dotyczący nieustalenia przez organy rzeczywistych cen nabycia pojazdów przez podatnika i przyjęcia ich w wysokościach wynikających z dokumentacji podatnika. Sugerując dopiero na etapie postępowania odwoławczego, że ceny nabycia pojazdów były w rzeczywistości wyższe niż przyjęły organy, strona nie wskazała ich wysokości, ani też nie przedstawiła dowodów potwierdzających inną niż w spornych umowach cenę nabycia pojazdów.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie wadliwego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 120 ustawy o VAT, w celu określenia jak najwyższej kwoty zobowiązania podatkowego. Według sądu organy prawidłowo zastosowały stanowiący odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 tego aktu, (według której podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona jedynie o kwotę należnego), ust. 4 art. 120 ustawy o VAT, stanowiący, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Skargą kasacyjną pełnomocnik A. S. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez, przyjęcie że w niniejszej sprawie należało wobec skarżącego zastosować dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że nie dokonywał on czynności w ramach umów komisu,

- art. 765 i 65 oraz 353 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ustalony przez organy stan faktyczny uzasadnia skompensowanie dla czynności skarżącego normy art. 765 kodeksu cywilnego (sprzedaży komisowej) pomimo, że z treści załączonych do akt umów niezbicie wynika, że umowy te miały charakter umów pośrednictwa w których skarżący nie występował jako sprzedawca w obrocie gospodarczym.

II. rażące naruszenie norm proceduralnych, w szczególności:

- art. 134 § 1 i 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że organ winien był w trybie tego przepisu wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w celu oceny skutków podatkowych czynności skarżącego,

- art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 765 kodeksu cywilnego po przez przyjęcie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został ustalony prawidłowo - jest stanem rzeczywistym tj. poprzez przyjęcie za prawidłowe uznania przez organy podatkowe czynności podejmowanych przez skarżącego, za czynności sprzedaży komisowej, pomimo że były to faktycznie czynności pośrednictwa.

- art. 134 i art. 145 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości pomimo, iż naruszały one rażąco prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy.

- art. 134 i art. 145 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, rzeczywistego uzasadnienia co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a zwłaszcza niepodaniu uzasadnienia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadniczy wpływ miała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 397/09. W orzeczeniu tym uchylono wcześniej wydaną decyzję organu odwoławczego. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd I instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny.

W kontekście powyższych uwag za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W wyżej wskazanym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r. jednoznacznie wyrażono stanowisko, że sporne umowy były umowami komisu. Tenże sąd jednoznacznie wskazał, że "odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu naruszenia przez organy art. 30 ust.1 pkt 3 trafnie organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania zaś pozostałe przepisy ustawy o VAT tj. art. 7 ust.1 pkt 3 i art. 5 ust.1 pkt 1 w kontekście zaakceptowanych przez sąd ustaleń co do charakteru umów również nie zostały naruszone". Ponadto w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że "nie można też mówić o błędnej wykładni art.765 Kodeksu Cywilnego w stosunku do sześciu transakcji, gdyż w istocie skarżący podważa nie wykładnię a ustalenia faktyczne będące podstawą oceny prawnej dokonywanych przez jego firmę czynności prawnych (zawierania umów)." Organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję był związany oceną prawną wyrażona w tym wyroku. W konsekwencji zatem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego, będąc stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., związanym oceną prawna wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1000/09, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną A. S. uznał, że "analiza treści powołanych w zaskarżonym wyroku umów pośrednictwa oraz umów pośrednictwa-sprzedaży, wbrew odmiennemu poglądowi Sądu I instancji, nie daje podstawy do zakwalifikowania tych umów, jako umów komisu w rozumieniu art. 765 k.c., lecz jako umów pośrednictwa". Prawomocny wyrok sądu, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynika to z tzw. prawomocności materialnej. Zatem zachodziłaby pewna kolizja pomiędzy uregulowaniami z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Przy czym kolizja ta jest pozorna, albowiem pierwszy z wspomnianych wyżej przepisów ma charakter lex specialis w stosunku do art. 170 p.p.s.a. Tym niemniej brak podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. sprawia, że unormowania te nie mogą być przedmiotem kontroli instancyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Z podobnych jak wyżej przytoczono względów bezzasadne są dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach pierwszego z nich kasator zarzuca naruszenie art. 134 § 1 i 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że organ winien był w trybie tego przepisu wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w celu oceny skutków podatkowych czynności skarżącego. W tym zakresie bowiem we wcześniejszym wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. WSA w Olsztynie jednoznacznie wskazał, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezzasadny. Podkreślono, że organ podatkowy nie miał obowiązku występowania z powództwem do sądu powszechnego. Organ podatkowy, jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę był związany tą oceną prawną.

Z analogicznych względów za oczywiście bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 765 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został ustalony prawidłowo - jest stanem rzeczywistym tj. poprzez przyjęcie za prawidłowe uznania przez organy podatkowe czynności podejmowanych przez skarżącego, za czynności sprzedaży komisowej, pomimo że były to faktycznie czynności pośrednictwa.

Również nie mogą odnieść zamierzonego skutku dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej. W ramach pierwszego z nich kasator zarzuca " naruszenie art. 134 i art. 145 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości pomimo, iż naruszały one rażąco prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy". Sposób skonstruowania tego zarzutu jest wadliwy. Przepis art. 134 p.p.s.a. składa się przecież z dwóch paragrafów. Z kolei art. 145 p.p.s.a. jest jeszcze bardziej rozbudowany. Już samo to dyskwalifikuje ten zarzut. Jak wcześniej bowiem podkreślono stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Ad Administracyjny może objąć kontrolą instancyjną konkretny przepis prawa materialnego, czy też procesowego, który został wskazany jednoznacznie w skardze kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Ponadto odnośnie do art. 134 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten zobowiązuje sąd I instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej, niezależnie od wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II OSK 649/10, CBOSA). W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor nie przeprowadził w tym zakresie żadnej argumentacji.

Z podobnych względów bezzasadny jest zarzut " naruszenia art. 134 i art. 145 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, rzeczywistego uzasadnienia co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a zwłaszcza niepodaniu uzasadnienia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego". Dodatkowo należy wskazać, że zarzut niewłaściwego uzasadnienia powinien być oparty na treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Ta norma prawna bowiem reguluje warunki ustawowe, które powinno spełniać pisemne uzasadnienie wyroku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).