Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 126/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2010 r., nr [...[ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz .U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.),art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- ustawa o Vat), po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2010 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: lipiec 2005 r. w wysokości 5.819,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 6.473,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 11.495,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 7.643,00 zł, listopad 2005 r. w wysokości 7.659,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 8.476,00 zł, styczeń 2006 r. w wysokości 15.714,00 zł, luty 2006 r. w wysokości 14.752,00 zł, marzec 2006 r. w wysokości 26.374,00 zł, kwiecień 2006 r. w wysokości 14.038,00 zł, maj 2006 r. w wysokości 16.778,00 zł, czerwiec 2006 r. w wysokości 14.376,00 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 15.183,00 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 18.275,00 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 5.322,00 zł, październik 2006 r. w wysokości 7.751,00 zł, listopad 2006 r. w wysokości 3.010,00 zł, grudzień 2006 r. w wysokości 16.296,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Podatnik J. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w G., w złożonych dla podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że podstawę jej wydania stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r.

W zakresie podatku należnego organ I instancji przyjął, że dane wynikające z okazanych do kontroli faktur sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży odpowiadają wartościom wykazanym w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. Ponadto w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że okazane przez J. B. faktury VAT w zakresie sprzedaży są zgodne z tymi, które zostały okazane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego.

Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wykazał, że w stosunku do deklarowanych kwot podatku naliczonego podatnik udokumentował prawo do obniżenia podatku należnego dowodami w postaci faktur VAT od następujących podmiotów: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ten stwierdził, że w zakresie zakupu udokumentowanego przez J. B. fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty - faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, tj.:

|- w lipcu 2005 r. w kwocie |993,00 |zł|

|- w sierpniu 2005 r. w kwocie |3.635,00 |zł|

|- we wrześniu 2005 r. w kwocie |5.103,00 |zł|

|- w październiku 2005 r. w kwocie |4.126,00 |zł|

|- w listopadzie 2005 r. w kwocie |3.286,00 |zł|

|- w grudniu 2005 r. w kwocie |4.794,00 |zł|

|- w styczniu 2006 r. w kwocie |8.721,00 |zł|

|- w lutym 2006 r. w kwocie |6.868,00 |zł|

|- w marcu 2006 r. w kwocie |10.694,0 |zł|

|- w kwietniu 2006 r. w kwocie |6.569,00 |zł|

|- w maju 2006 r. w kwocie |10.148,00 |zł|

|- w czerwcu 2006 r. w kwocie |7.479,00 |zł|

|- w lipcu 2006 r. w kwocie |10.426,00 |zł|

|- w sierpniu 2006 r. w kwocie |8.823,00 |zł|

|- we wrześniu 2006 r. w kwocie |3.528,00 |zł|

- w październiku 2006 r. w kwocie 2.353,00 zł

- w listopadzie 2006 r. w kwocie 965,00 zł

- w grudniu 2006 r. w kwocie 6.103,00 zł

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 180 § 1 i 188 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych

strony wykazujących, że kwestionowane przez organ transakcje miały faktycznie

miejsce, gdyż zakupywany przez podatnika towar był niezwłocznie zbywany, co

znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji księgowej i magazynowej kontrahentów

podatnika;

- naruszenie art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego

bez udziału strony oraz odmówienie stronie prawa do zadawania pytań świadkom –

pracownikom spółek "C", "D" i "B";

- naruszenie art. 190 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez

bezpodstawne przyjęcie, że żadna z transakcji zakupu towarów dokonanych od spółek

"C", "D" i "B" faktycznie nie miała miejsca;

- naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust 12 ustawy o VAT, poprzez

przyjęcie, że skarżący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego od zakwestio-

nowanych transakcji zakupu towarów, z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku

od sprzedaży tych samych towarów.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że wyłączną podstawą ustaleń

poczynionych przez UKS były ustalenia dokonane przez organ w innych postępo-

waniach, które doprowadziły do przyjęcia, że spółki "B", "C" i

"D" nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś prowadzone przez nie

działania miały na celu wyłącznie handel fakturami oraz innymi dokumentami.

W ocenie odwołującego, z uwagi na fakt, że w zbieraniu dowodów nie brał udziału skarżący, pozbawiono go możliwości weryfikacji zebranych przez UKS dowodów. Kolejno pełnomocnik strony wskazał, że organ I instancji przyjął za prawdziwe wszelkie twierdzenia osób kierujących działalnością spółek "B", "C" i "D" oraz ich pracowników, mimo iż z treści przesłuchania strony jednoznacznie wynikało, że w istocie spółki te prowadziły handel artykułami spawalniczymi. Podatnik zgłaszał dowody pozwalające na ustalenie, że transakcje zakwestionowane przez UKS dotyczące zakupu materiałów spawalniczych faktycznie miały miejsce, w szczególności podkreślił, że:

- podatnik nie prowadzi stałej sprzedaży materiałów spawalniczych oraz nie prowadził jej w okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r.;

- podatnik nie posiadał żadnego pomieszczenia magazynowego pozwalającego na składowanie zakupionych towarów (nie posiada lokalu biurowego, usługowego, jego działalność jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania);

- podatnik dokonał zbycia towarów nabytych od w/w. spółek na rzecz swoich kontrahentów w dniu ich zakupu;

- fakt dokonania sprzedaży oraz wydania materiałów znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji księgowej, magazynowej oraz kasowej kontrahentów podatnika;

- z uwagi na okoliczności, że podatnik nie posiadał żadnego pomieszczenia magazynowego pozwalającego na składowanie zakupionych towarów, jedynym towarem, który podatnik mógł sprzedawać był towar zakupiony w w/w. spółkach.

W konkluzji odwołujący wskazał, że UKS całkowicie bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, iż podatnik zbył cały posiadany przez siebie towar. Tym samym uznać należy, że jeżeli transakcje sprzedaży dokonane przez J. B. rzeczywiście miały miejsce, to potwierdza również dokonanie przez niego ich zakupu. Powyższe zdaniem strony winno skłonić UKS do zweryfikowania przyjętej tezy, że spółki te nie prowadziły żadnej działalności. W tej sytuacji w ocenie skarżącego organ I instancji winien był skonfrontować dotychczas posiadane dowody z dowodami przedłożonymi przez stronę.

Strona w złożonym odwołaniu wskazując na naruszenie przez organ I instancji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podniosła, że organ określając zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie VAT skorygował kwoty podatku naliczonego od transakcji z "B", "C" i "D", a przy tym nie skorygował kwoty podatku należnego odprowadzonego od sprzedaży tych samych towarów. W konsekwencji organ I instancji uznał transakcje zakupu za fikcyjne, a jednocześnie transakcje sprzedaży fikcyjnego towaru uznał za legalne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z podanych przyczyn strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez J. B. za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku za wskazane okresy.

W okolicznościach sprawy poczynione ustalenia bezspornie dowodzą, że podatnik J. B. ujął w prowadzonej ewidencji zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez:

- "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w miesiącach: lipiec 2005 r., wrzesień - grudzień 2005 r. styczeń - październik 2006 r., dokumentujących 36 transakcji zakupu łącznie na wartość netto 426.868,19 zł, VAT 93.911,03 zł;

- "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w listopadzie i grudniu 2006 r., dokumentujących 4 transakcje zakupu na łączną kwotę netto 32.126,45 zł, VAT: 7.067,82 zł;

- "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sierpniu 2005 r. na kwotę netto 16.520,70 zł, VAT: 3.634,55 zł.

Na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy zostały wskazane powyższe Spółki, podatnik odliczył w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatek naliczony, co zdaniem organu odwoławczego uzasadnia twierdzenie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że czynności, które miały dokumentować faktury wystawione przez te podmioty w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca a firmą "A" J. B..

Jako dowód na powyższe w zakresie faktur, w których jako wystawca wskazana została "B" Sp. z o.o. organ odwoławczy, powołując się na zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania Z. F. (później Z. M. - po zmianie nazwiska dokonanego w związku ze zmianą stanu cywilnego) pełniącego funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu do końca października 2006 r., R. D. pełniącego funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu od października 2006 r., E. W. i E. B.-O. - prowadzących w pierwszym wypadku dorywczo księgowość tej Spółki, w drugim wystawiającej faktury Vat na polecenie P. W. stwierdził, że w sytuacji, w której:

- w okresie którego spór dotyczy, spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej czynności sprowadzały się do wystawiania faktur VAT nie

odzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności (ogólnie 573 faktury VAT na

łączną kwotę netto 12.765.218,10 zł, VAT: 2.808.152,98 zł), co obejmuje również

wszystkie faktur wystawione na rzecz "A" J. B.:

- 1 faktura VAT wystawiona w dniu 21 lipca 2005 r., na której widnieje zapis "fakturę wystawia: Z. F.", pieczęć o treści - "GŁÓWNY SPECJALISTA DS. FINANSOWO KSIĘGOWYCH P. W.", pieczęć firmowa spółki, nieczytelny podpis;

- 34 faktury VAT, na których widnieje zapis: "fakturę wystawia: Z. M.", pieczęć firmowa spółki, nieczytelny podpis;

- 1 faktura VAT wystawiona w dniu 18 października 2006 r., na której widnieje zapis "fakturę wystawia: R. D.", pieczęć o treści - "PREZES ZARZĄDU R. K. D.", pieczęć firmowa spółki, nieczytelny podpis.

Jak podkreślił organ odwoławczy, proceder podpisywania "pustych faktur" potwierdził Z. M., a ponadto zeznania te korespondują z zeznaniami pozostałych świadków, w tym R. D., E. B.-O. oraz E. W.

Spółka "B" w prowadzonych za okres od grudnia 2004 r. do marca 2007 r. rejestrach zakupu VAT w jednej pozycji ujmowała wartość zakupów netto, brutto, podatek naliczony oraz podatek podlegający odliczeniu. Rejestry nie zawierały jednak żadnych danych mogących wskazać: jakie faktury, przez kogo wystawione, w jakich kwotach składały się na wartość zakupu w danym miesiącu. Spółka ta nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło, nie posiadała majątku trwałego. W ewidencji środków trwałych ujęty był jedynie taśmociąg samoczynny "HONEKER", pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, tj. W. ul. [...], Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, powołane na stanowiska Prezesów jednoosobowego Zarządu osoby, tj. Z. F. (później Z. M.) oraz R. D., nie wiedziały nic o przedmiocie działalności spółki, a rola tych osób w działalności spółki sprowadzała się do podpisywania dokumentacji,

Składane przez podatnika wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z "B" Sp. z o.o. i transakcji, które dokumentować miały wystawione faktury, nie wskazują żadnych faktów świadczących, że istotnie transakcje dostawy realizowane były przez ten podmiot. Podatnik jeden raz widział P. W., nie zna żadnych innych osób, nie był w siedzibie Spółki, dostawy realizowane były w okazjonalnych miejscach ("...w okolicach ul.[...]..."), faktury otrzymywał od osoby, która dostarczała towar, za towar płacił gotówką "ludziom którzy dostarczali towar", nie zna nazwisk kierowców i osób, które dostarczały towar i odbierały pieniądze.

W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił twierdzenia Dyrektora UKS, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia podatnik wywodził z faktur, w których jako wystawca wskazana została Spółka "B" realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W okolicznościach sprawy zeznania świadków w sposób jednoznaczny świadczą, że w zakresie, w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktur, w których jako sprzedawca wskazano Spółkę "B" "działalność" tego podmiotu polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył obrót towarem, osoby wskazane jako prezesi zarządu spółki nie miały żadnej wiedzy na temat faktycznych zakupów lub faktycznej sprzedaży i na polecenie P. W. wyłącznie podpisywali faktury.

W okolicznościach sprawy strona poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyły na okoliczność faktycznego dokonania na jej rzecz dostawy przez Spółkę "B".

W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została: "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., obie z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził za organem I instancji, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności niedokonane. Uzasadniając powyższe wskazał, że:

- zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 stycznia 2006 r. 100% udziałów (100 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł ) w "C" Sp. z o.o. posiadała "E" Sp. z o.o., a Prezesem Zarządu był P. W.;

- W. W. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 22-23 kwietnia 2010 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI D/S Przestępczości Gospodarczej śledztwem sygn. akt [...], zeznał że: latem 2005 r. na propozycję swojego brata P. W. został prezesem w spółce jego córki M. W. - tj. w "E", brat P. W. dostarczył mu komplet dokumentów celem dokonania wpisu do KRS, Spółka ta przez półtora miesiąca jego pobytu w W. nie prowadziła żadnej działalności, a jej siedziba oraz całej grupy ok. 15 spółek przeniesiona została do G., praca W. W. w Spółce polegała na podpisywaniu faktur przedkładanych przez księgowe, pod określone zamówienia kontrahentów, zdarzało się, iż jego brat P. W. dawał mu do podpisywania faktury, albo czyste kartki, na których składał podpisy in blanco, w większości jednak były to podpisy in blanco na czystych kartkach, na które później dopiero nanoszono treść nadruku z treścią faktury, na niektórych z nich widniały jeszcze ślady ołówka, którym księgowa zaznaczała miejsce, gdzie miał złożyć podpis, usługi wykazywane na fakturach były fikcyjne. Zapłata za wystawiona fakturę zawsze była w formie przelewu na konto firmowe spółki, która daną fakturę wystawiła. P. W. elektronicznie dokonywał przelewów tych środków z kont firmowych na konta prywatne różnych osób i z kolei z tych kont pobierane były fizycznie pieniądze w gotówce i przekazywane P. W., a on je przekazywał z powrotem do kontrahenta, ale w kwocie już pomniejszonej o jakąś część VAT-u, nie zna wszystkich firm brata P. W., bo było ich ponad 15, ale przypomina sobie firmę "D", żadna z firm P. W. nie świadczyła usług i jest on tego pewien, a wyłącznie chodziło o kosztowe faktury, znał prezesów innych firm tj. Z., który zmienił nazwisko na M. czy F. oraz A. K.. W tym czasie, kiedy pracował u P. W. czynne były 4 spółki, w tym "E" i "C", w którym prezesem był Z. F. (M.), K. W. w tym procederze miał pozycję tak samo wysoką, jak P. W. z tym, że P. W. organizował pracę wystawiania faktur, a K. W. zajmował się poszukiwaniem klientów i zbieraniem zamówień. Obaj sporządzali listę faktur, które miały być wystawione, z wyszczególnieniem nazwy firmy, treści usługi jaka ma być wpisana oraz kwoty - taką listę zanosili do księgowych, które drukowały faktury. Pieczątki nagłówkowe i imienne na fakturach stawiały księgowe. Księgowe pieczątki miały w swoich szufladach. Pieczątek tych było bardzo dużo. Były tam stare pieczątki nieaktualne, cyt.: "nieistniejąch firm", firmy na które wystawiane były faktury rzeczywiście funkcjonowały, firmy te kupowały fikcyjne faktury, celem zwiększenia fikcyjnych kosztów, pamięta dwie księgowe, z których jedna miała nazwisko "chyba W.", a druga B.-O., zajmowały się one wystawianiem faktur, wysyłaniem dokumentów do urzędów, sporządzaniem i wysyłaniem deklaracji, w podobnej sytuacji, jak on był Z. M., który cyt. " został wrobiony w to wszystko przez P.", firma "E" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie podnajmowała innych firm, nie miała zaplecza, sprzętu i istniała tylko "na papierze" od początku do końca. Jak zeznał podejrzany, była to fikcyjna działalność, na polecenie brata P. W. W. założył cztery bankowe konta prywatne, do których pełnomocnictwa miał P. W. i jemu tylko znane były hasła dostępowe, P. W. wydawał mu polecenia, gdzie ma jechać i ile pieniędzy ma pobrać, w tym również z konta firmowego "E". Zna firmę "B", która była firmą Z. M. oraz zna też R. D.. W trakcie przesłuchania w CBŚ podejrzany wskazał, na których fakturach są jego podpisy, a na których jego podpisy zostały sfałszowane oraz stwierdził, iż jest pewien, że fałszował je P. W., gdyż wielokrotnie widział, jak on podpisywał się za niego cyt. "i nie było to w ramach tzw. "wuzetki", ale on podrabiał mój podpis, moją parafkę".

Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe zeznania W. W., spójne z zeznaniami R. D., świadczą nie tylko o roli jaką pełnił P. W. w inicjowaniu zawiązywania takich firm jak "E", "C", "D", które służyć miały wyłącznie nadaniu pozorów legalności ich działalności, ale przede wszystkim o organizowaniu przez niego procederu wystawiania pod w/w. firmami "pustych faktur", które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych polegających na obrocie towarem. W rzeczywistości bowiem, poza zarejestrowaniem, firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w miejscu wskazanym jako siedziba, nie dysponowały żadnym potencjałem osobowym, towarowym i sprzętowym. Okoliczności powyższe w zestawieniu z faktem, że podatnik w istocie nie wie kto dostarczał mu towar i faktury, komu płacił za ten towar, dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywiódł z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, nie miały miejsca rzeczywiste transakcje dostawy towaru.

Z kolei świadek R. D. zeznał m.in., że: na prośbę P. W. przejął na 2-3 miesiące obowiązki Prezesa Zarządu "D" Spółka z o.o., lecz nie pamiętał kiedy to było, podpisywał jakieś pliki dokumentów, ale nie wiedział co to były za dokumenty, nie raz podpisywał coś in blanco - były to puste kartki formatu A-4 w ilości 5-6 sztuk, nie wiedział, gdzie znajdowała się siedziba spółki "D", czym zajmowała się ta spółka oraz czy zatrudniała pracowników, nie wiedział również co podpisywał jako Prezes Zarządu "D" i kto prowadził księgowość Spółki. Wyjaśnił, że nigdy nie miał swoich imiennych pieczątek ani firmowych, nie miał nigdy żadnej dokumentacji dotyczącej spółki "D", nigdy nie był w posiadaniu żadnych akt Spółki, nie był na żadnym zebraniu wspólników i nie wie też kiedy przestał być Prezesem Zarządu, a ponadto nie dostawał żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce "D", - nie zna też wspólników spółki: J. Z., K. W. i W. P.N.

Jak wskazał organ odwoławczy, z pisma ZUS II Oddział w W. wynika, że:

- "E" Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji płatników składek,

- "D" Sp. z o.o. złożyła wyrejestrowanie płatnika składek z dniem 1 lutego 2004 r.

- "B" Sp. z o.o. złożyła wyrejestrowanie płatnika składek z dniem 14 sierpnia 2003 r.

Powyższe uzasadnia, według organu odwoławczego wniosek, że w/w. podmioty, w okresach których spór dotyczy, nie zatrudniały pracowników.

Przywołując okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia podatnik wywodził z faktur, w których jako wystawca wskazana została "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy świadczy bowiem bezsprzecznie, że działalność tych podmiotów nie polegała na faktycznej dostawie towaru, lecz miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Świadczą o tym okoliczności takie jak m.in., że w/w. spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego i sprzętu, nie działały w miejscu wskazanym jako siedziba (z materiału dowodowego wynika, że nie było możliwym przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "F" Sp. z o.o. z siedzibą w G. - poprzednia nazwa "C" Sp. z o.o. - z uwagi na fakt, że w miejscu ujawnionym w KRS jako siedziba spółki nikt nie przebywa, a Spółka nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 oraz stosownego wniosku o zmianę wpisu w KRS).

Organ stwierdził, że spółki te były powiązane z osobą P. W., który organizował proceder wystawiania pustych faktur w ten sposób, że przedstawiał je do podpisu osobom powołanym w nich na prezesów, podczas gdy w istocie nie realizowały one faktycznych dostaw, w tym dostaw na rzecz "A" J. B. Na powyższą okoliczność świadczą również zeznania złożone przez świadków w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "B".

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał działanie organu I instancji, który zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączył na tej podstawie prawo J. B. do odliczenia za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez w/w. podmioty.

Jednocześnie działania podjęte przez organ prowadzący postępowanie nie dostarczyły dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego dokonania czynności pomiędzy podmiotami opisanymi w wystawionych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Również prowadzone wobec wystawców spornych faktur postępowania (dotyczy "B" Sp. z o.o.) nie ujawniły żadnych okoliczności lub dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami. Wskazano przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik dysponował materiałami spawalniczymi, które podlegały dalszej odsprzedaży, jednakże źródłem pochodzenia tego towaru nie były podmioty opisane w spornych fakturach jako sprzedawcy.

W zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia podatku wywodził z faktur zakupu, w których jako sprzedawcę wskazano firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. - strona, oprócz przedłożenia faktur VAT, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów potwierdzających dokonanie dostawy przez te podmioty.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom J. B., który zeznał, że: od 2005 r. współpracował z firmą "B" Sp. z o.o. i dokonywał zakupu od tej spółki materiałów spawalniczych, które przywoził mu cyt.: "człowiek od niego, chyba pracownik", ze spółki "B", raz osobiście kontaktował się z P. W. cyt.: "prawdopodobnie w okolicach stoczni w G., gdzieś na terenie przemysłowym", zakupiony materiał był przywożony w okolice ul. [...] samochodem dostawczym typu "Lublin" lub "Ford Transit", zawsze to był ten sam samochód, osoba, która przywoziła towar przy następnym spotkaniu dawała mu fakturę, następnie, cyt.: "Ja z tym człowiekiem, który przywoził towar, przeładowywaliśmy ten towar..." na mój samochód ciężarowo uniwersalny Peugeot Partner", towar osobiście zawoził do odbiorców, lecz dokładnie nie pamiętał do kogo zawoził, dokonywał zakupów od "C" Sp. z o.o., lecz nie pamięta, kto przywoził ten towar, od kiedy rozpoczął zakupy od firmy "C" i ile było tych transakcji, nie zna osób, które przywoziły towar w okolice ul. [...], towar zakupiony od firmy "C" przywożony był samochodem Ford "Transit" lub "Peugeot" i cyt.: "to mogli być ludzie powiązani z tą wcześniejszą firmą, nie znam nikogo osobiście, ten kierowca, który przyjeżdżał pomagał mi go przeładować" (towar),płacił gotówką za faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. ludziom, którzy przyjeżdżali z towarem.

Ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji prowadzą do wniosku, że żadna spośród wskazanych przez podatnika okoliczności nie świadczy, iż w rzeczywistości w zakresie objętym spornymi fakturami, pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, miały miejsce rzeczywiste dostawy towaru. J. B. nie znał osób dokonujących dostaw. Dostawy realizowane były w miejscach przypadkowych, w ten sam sposób podatnik otrzymywał faktury. Również gotówkowy sposób zapłaty nie budził wątpliwości podatnika, pomimo że stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

Wykazano dowodnie, że spółki "B", "D" i "C" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a stwarzając pozory prowadzenia takiej działalności zajmowały się procederem wystawiania "pustych faktur". Zeznania strony są niespójne w zakresie, w jakim podatnik wskazał okoliczności zakupu towarów od w/w. firm i pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków, tj. Z. M., W. W. i R. D.. Twierdzenia J. B., że towar wykazany w fakturach dostawców przywożony był w jednorazowych dostawach samochodem o ładowności 1.5 tony i następnie przeładowywany w okolicach ul. [...] w G. na jego samochód o ładowności ok. 500 kg, w świetle okoliczności, że w/w. spółki nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadnymi magazynami ani placami do przechowywania towaru, nie posiadały środków transportu, wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj. sposobu zawarcia kontraktów handlowych, nieznajomość osób, które przywoziły i przeładowywały zakupiony rzekomo towar na samochód J. B., który nie był dostosowany do przewożenia ilości towaru wykazanego na fakturach, gotówkowe rozliczenia między kontrahentami, brak dowodów otrzymania towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniała odmienne od deklarowanego przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania dokonanego w okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT dokumentujących zakup towarów (głównie drutu spawalniczego i elektrod), wystawionych na rzecz strony przez w/w. podmioty wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Powyższe znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o VAT.

W odniesieniu do dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powołał się na treść z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że realizacja przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z faktycznym zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi, przy czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego, dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu związanego z realną dostawą towaru pomiędzy stronami transakcji, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika poprawnej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

W okolicznościach sprawy całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy, że w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez spółki "B", "D" i "C" za okresy od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. na rzecz podatnika, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym potwierdzenie znajduje stanowisko, że zasada odliczalności podatku nie ma ograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w niewłaściwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok w sprawie C-400/98 z 06 czerwca 2000 r., wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W orzeczeniu, które zapadło w sprawie C-342/87 Genius Holding br V Staatssecretaius Finansien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności niedokonane.

W konsekwencji powyższych unormowań, organ I instancji dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie, czy faktura istotnie stwierdza fakt sprzedaży/nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano dowodnie, iż pomiędzy firmami: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., a firmą "A" J. B. sprzedaż towaru na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, co oznacza, że wystawione przez te firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Strona zaś, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazała żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca miały miejsce rzeczywiste transakcje sprzedaż towaru. Nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, na podstawie których możliwe byłoby wywiedzenie stanowiska odmiennego od wynikającego z zebranych dowodów i materiałów, które przeczą faktowi dokonywania dostaw na jej rzecz przez podmioty wskazane jako wystawcy, tj. "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., opartych m.in. na prawomocnej decyzji wydanej wobec "B" Sp. z o.o., ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej wobec "E" Sp. z o. o. - jedynego udziałowca "C" Sp. z o.o. oraz dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym co do sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawców zakwestionowanych faktur.

Znamiennym jest również, oprócz jednoznacznych zeznań świadków, które negują fakt dokonania dostaw w ramach wymienionych podmiotów na rzecz "A" J. B. to, że w wyniku odrębnie przeprowadzonych postępowań w odniesieniu do spółek "B" i "E" wydane zostały decyzje, w których zakwestionowano fakt dokonania rzeczywistych transakcji. W prawomocnej decyzji wydanej na rzecz "B" Sp. z o.o., m.in. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych na rzecz "A" J. B., z których podatnik wywiódł prawo do odliczenia, określony został na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez wystawcę podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy powołał się na wyrok C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym ETS stwierdził m.in., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006r. (sygn. C-439/04) podkreślono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W konsekwencji przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nie realizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt IFSK 2067/06).

Kolejno organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy - co do zasady - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy, wobec stwierdzenia, że ujęte przez podatnika w ewidencjach zakupu faktury, które dokumentować miały zakup towarów i usług od Spółek "B", "D" i "C" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji wskazanymi jako sprzedawca i nabywca - zasadnie organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. za nierzetelne uznał prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz w tej części pominął je jako dowód w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych strony wykazujących, że kwestionowane przez organ transakcje miały faktycznie miejsce, gdyż zakupywany przez podatnika towar był niezwłocznie zbywany, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem nie była kwestionowana okoliczność, że podatnik nabył towar, który podlegał dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców, ta jednak okoliczność nie przesądza, że źródłem pochodzenia tego towaru były podmioty wskazane w spornych fakturach jako wystawcy. W odniesieniu do zrealizowanej przez podatnika sprzedaży materiał dowodowy świadczy, że przeprowadzone zostały czynności kontrolne u podatników takich jak:

- "G" Spółka z o.o. z siedzibą w G.

- P.P.H.U. "H" w K.

- F.H.U. "I" w G.

- "J" Sp. z o.o. z siedzibą w G.

- "K" S.A. z siedzibą w G..

Ustalenia wynikające z kontroli w tych firmach potwierdziły okoliczność dokonania dostawy na ich rzecz przez "A" J. B. Stąd niekwestionowana była podstawa opodatkowania i podatek należny za okresy, których spór dotyczy. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje zatem na uwzględnienie powyższy zarzut strony. Jak podkreślano wielokrotnie, w sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik dokonał nabycia towaru. Poczynione w sprawie ustalenia wykluczają natomiast dowodowo fakt nabycia od skonkretyzowanych podmiotów. Żadna okoliczność nie potwierdziła, aby wymienione podmioty dysponowały towarem oraz potencjałem osobowym lub sprzętem niezbędnym dla realizacji dostaw. Fakt dysponowania przez podatnika taką ilością materiałów spawalniczych, jaka odpowiadała ilości wykazanej w fakturach sprzedaży dokonanych przez J. B. nie jest dowodem na to, że źródłem pochodzenia tego towaru były firmy "B", "C", "D" Sp- ki. z o.o. Okoliczność ta potwierdza jedynie, że strona dokonała dostaw towaru (materiały spawalnicze), jednakże jak wykazano, towar ten nie pochodził od firm wskazanych jako wystawcy spornych faktur.

W odniesieniu zaś do podatku naliczonego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę dla stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawcy. Kwestionując odliczenie podatku ze spornych faktur organ I instancji wskazał w wydanej decyzji przepisy upoważniające go do takiego działania. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość podatku naliczonego została określona na podstawie danych wynikających z rejestru zakupu z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: "B", "C", "D" Sp - ki. z o.o. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze założenia konstrukcji podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej I dokonał prawidłowego rozliczenia podatku.

Nie znajduje przy tym uzasadnionych podstaw argumentacja strony, że skoro organ I instancji nie kwestionuje sprzedaży towaru przez podatnika, to towar ten musi pochodzić od w/w firm. Twierdzenia strony, że zeznania pracowników tych spółek nie mogą stanowić niepodważalnego aksjomatu wobec faktów zgłaszanych przez niego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne wobec faktu, że ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wskazują, że spółki te zajmowały się wyłącznie procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków: E. W., A. B., E. B.-O., Z. M., R. D. i P. W., zgłoszone w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. zawierającym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i pozostający bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W powyższym zakresie, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego - organ ten wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W aspekcie przytoczonych powyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony w sprawie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez podatnika zakresie. W stanie faktycznym sprawy działania podjęte przez organ I instancji oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, którego ocena realizuje zasady prawdy obiektywnej, wyjaśnia istotne w sprawie okoliczności. W toku postępowania strona, jak również zeznania świadków dowodzą, że nie wystąpiły okoliczności świadczące o faktycznym wykonywaniu przez spółki "B", "C" i "D" na rzecz podatnika czynności, które dokumentować miały sporne faktury. Dowodów świadczących na okoliczność przeciwną nie przedstawiła strona w toku postępowania. Przeciwnie, wskazane przez podatnika okoliczności, które odbiegały od ogólnie przyjętych w obrocie gospodarczym zasad postępowania, wzbudzić winny co najmniej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Tym samym uznano, że organ I instancji w stopniu wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dlatego bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje zarzut o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

W ocenie organu odwoławczego analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wykazane zostało zaistnienie okoliczności określonych w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowiącego o wyłączeniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. W podanym zakresie strona poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które podważałyby zeznania świadków lub świadczyłyby na okoliczność przeciwną od wywiedzionej. Zważywszy, że zakres postępowania dowodowego, co wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie, determinowany jest treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego - to przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 O.p.). Te zaś - jak dowodzą akta sprawy - zostały wystarczająco wyjaśnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT i prawidłowo je zastosował w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 188, 190 poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków osób związanych ze spółką "B" na okoliczność współpracy z J. B.. Sam podatnik, oprócz wskazania na jednokrotny kontakt z P. W., nie wskazał imiennie żadnych innych osób, z którymi z ramienia w/w. spółek kontaktował się lub odbierał towar i dokonywał płatności. Organ powtórzył pogląd , że w sytuacji wydania prawomocnej decyzji wobec spółki "B", potwierdzającej wystawianie tzw. pustych faktur, w tym na rzecz "A" J. B., nie zaistniały uzasadnione podstawy do ponownego przesłuchiwana tych osób w charakterze świadków w postępowaniu przed organami podatkowymi, co do faktów już potwierdzonych prawomocną decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Stąd uznano, że lakoniczny i nieuzasadniony wniosek strony o przesłuchanie świadków na okoliczność współpracy między spółką "B" a J. B. oraz zarzut naruszenia art. 190 § 2 ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału strony oraz odmówienie stronie prawa do zadawania pytań świadkom - pracownikom spółek "C", "D" i "B", nie zasługuje na uwzględnienie.

W powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przeprowadzone postępowanie zapewniało stronie czynny udział na każdym etapie, a w szczególności możliwość odniesienia się do dokonanych w przedmiotowym zakresie ustaleń, w tym do zeznań świadków. Postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2010 r. i 28 maja 2010 r. w przedmiocie włączenia nowych dowodów do postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie zostały stronie skutecznie doręczone. Zagwarantowano jej również realizację czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W rezultacie organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, który nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Z zebranych dowodów wynikało bezspornie, że transakcja opisana w spornych fakturach nie została zawarta pomiędzy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i J. B., a przyczyny takiego stanowiska zostały w ocenie organu odwoławczego obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Podkreślono, że włączone do materiału dowodowego sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań i okoliczności z tych zeznań wynikające zostały poddane ocenie. Okoliczność, że ocena ta nie satysfakcjonuje strony nie świadczy o naruszeniu zasad prawa podatkowego w stopniu mającym odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 O.p. przyjmującym konstrukcję otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku innego postępowania, w tym również postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Tym samym za pozostający bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie uznać należy zarzut podatnika o przeprowadzeniu postępowania bez udziału strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego,

- art. 122 i art. 123 O.p., poprzez nie umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 190 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału strony oraz odmówienie stronie prawa do zadania pytań świadkom,

- art. 190 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że żadna z transakcji zakupu towarów dokonana od spółek "C", "D" i "B" faktycznie nie miała miejsca,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku od sprzedaży tych samych towarów.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w zakresie podatku należnego organy obu instancji przyjęły, iż dane wynikające z okazanych do kontroli faktur sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży odpowiadają wartościom wykazanym w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7. Natomiast w zakresie zakupu towarów od spółek "B", "D" i "C" organy podatkowe w sposób błędny ustaliły, że skarżący nie zakupił towarów od tych podmiotów. Ustalenie to zostało dokonane przede wszystkim na podstawie zeznań świadków oraz zeznań członków zarządów spółek. W związku z tak dokonanymi ustaleniami, opartymi przede wszystkim na dowodach z zeznań świadków, nie powinno zdaniem skarżącego budzić wątpliwości, iż powinien on mieć prawo brania czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, jak również możliwość zadawania im pytań.

Znaczącą część uzasadnienia skargi, dotyczącej czynnego udziału strony w postępowaniu, stanowi przytoczenie przez skarżącego tez wyroków sądów administracyjnych w kontekście zarzutu, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły jego podstawowe prawa i uniemożliwiły mu branie czynnego udziału w przesłuchaniu świadków. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżący podniósł, że podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji były ustalenia dokonane przez organy w innych postępowaniach. W zebraniu materiału dowodowego nie brał udziału skarżący, którego de facto pozbawiono możliwości weryfikacji zebranych dowodów. Organy oparły swoje ustalenie na zeznaniach świadków - pracowników i członków zarządu spółek - jednocześnie pozbawiając skarżącego prawa do czynnego udziału w ich przesłuchaniu i możliwości zadawania im pytań. W powyższym zakresie skarżący wskazał, iż zeznania pracowników spółek nie mogą stanowić niepodważalnego dowodu, że spółki te nigdy nie dokonywały żadnych sprzedaży, tym bardziej, że z części zeznań wynika, iż osoby te nie wiedziały czym spółki się zajmowały oraz nie miały żadnych informacji na temat prowadzonej przez spółki działalności. Nie mógł zatem oprzeć organ swoich ustaleń wyłącznie na ustaleniach i materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, albowiem narusza to podstawowe zasady dotyczące prowadzenia postępowań podatkowych.

Skarżący podniósł ponadto, że w toku postępowania zgłaszał dowody pozwalające na dokonanie odmiennych ustaleń, jednakże dowody te zostały bezpodstawnie oddalone. W powyższym zakresie wskazał, iż ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz umożliwcie stronie brania czynnego udziału w dokonywanych czynnościach. Przywołując treść wyroków skarżący podkreślił, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (w tym zakresie strona powołała się na wyroki: NSA z dnia 19 lutego 1981 r., sygn. akt SA 234/81; WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 313/09 z dnia 15 października 2009 r.).

Kolejno w zakresie transakcji dokonanych przez J. B. wskazał on, że organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do dokonanej sprzedaży towarów, jednakże podważyły dokonanie przez skarżącego zakupu towaru. W ocenie skarżącego, ponieważ nie jest producentem towarów, jak również nie posiadał pomieszczeń magazynowych, zatem towar sprzedawany przez niego musiał być zakupiony krótko przed dokonaniem sprzedaży. Skarżący nie prowadził stałej sprzedaży materiałów spawalniczych i nie posiadał pomieszczeń pozwalających na składowanie towarów. Zakup towaru przez skarżącego od spółek "B", "D" i "C" oraz sprzedaż tych towarów do kontrahentów odbywały się niemal jednocześnie. Fakt dokonania sprzedaży oraz wydania materiałów znajduje potwierdzenie w dokumentacji księgowej, magazynowej oraz kasowej kontrahentów skarżącego. Tym samym zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że jedynym towarem, który podatnik mógł sprzedawać był towar zakupiony w w/w. spółkach.

Konkludując, w ślad za treścią odwołania, skarżący stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Określając bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ skorygował bowiem kwoty podatku naliczonego od transakcji z "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., a przy tym nie skorygował kwot podatku należnego odprowadzonego od sprzedaży tych samych towarów. Organy podatkowe uznały transakcje zakupu za fikcyjne, a jednocześnie transakcje odsprzedaży fikcyjnego towaru uznały za legalne i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały prawo strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o Vat dokonane przez nią za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a w rzeczy samej, czy odmienne od zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe deklaracje odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co może skutkować negatywną oceną ustaleń faktycznych dokonanych w zakwestionowanym rozstrzygnięciu.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżący wskazuje na naruszenie: art. 122 i art. 123 art.180, art.188 oraz art. 190 w związku z art. 190 § 2 O.p., polegające w szczególności: na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, nie umożliwieniu skarżącemu czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz nie podjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego bez udziału strony oraz odmówieniu jej prawa do zadania pytań świadkom,

wreszcie poprzez bezpodstawnemu przyjęciu, że żadna z transakcji zakupu towarów dokonana od spółek "C", "D" i "B" faktycznie nie miała miejsca.

W efekcie stanowisko organów dowodzi o braku po ich stronie inicjatywy dowodowej i stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego odnośnie dokumentacji podatkowej.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wbrew bowiem zarzutom skargi, a dotyczącym naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122,art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 123 O.p., sprowadzającym się w istocie do bezzasadnego, zdaniem strony, oddalenia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków E. W., A. B., E. B.-O., Z. M., R. D. i P. W., należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest potrzebne. W aspekcie powyższego, stanowisko skarżącego o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie wskazanym przez jego pełnomocnika w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznać bowiem należało zarzut naruszenia przez organy art. 190 § 2 oraz art. 122 i 123 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego oraz niezapewnienie stronie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Skarżący upatruje naruszenia tej zasady w dopuszczeniu przez organ dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do marca 2007 r., co miało pozbawić stronę prawa zadawania pytań świadkom.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie: "w szczególności" Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie ma charakter otwarty. Prawo zatem do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego w spółce "B" (niewątpliwie mających związek z prowadzonym w firmie podatnika postępowaniem) wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, niepublik.). Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania kontrolnego w spółce "B" mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody.

Jak wcześniej wskazano, pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków E. W., A. B., E. B.-O., Z. M., R. D. i P. W. na okoliczność ustalenia jak wyglądała współpraca wskazanych osób z J. B.. Wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r. stwierdzając, że z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 stycznia 2010 r. oraz z protokołów przesłuchań świadków jednoznacznie wynika, że firma "B" nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru dla skarżącego. Przy czym składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego nie podnosił zarzutów co do dotychczasowych zeznań tych świadków, nie wskazał z jakimi okolicznościami podanymi przez świadków nie zgadza się oraz co do których okoliczności kwestionuje ich prawdomówność. Celem wniosku było wyłącznie wyjaśnienie kwestii dotyczących współpracy tych świadków z firmą skarżącego, a nie z firmą "B". Jednocześnie strona nie wskazała, czy ewentualne zeznania świadków mogą przyczynić się do odmiennych od dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a w rzeczy samej, czy współpraca podatnika z firmą "B" miała charakter legalny, zaś fakturom wystawionym przez ten podmiot towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. W konsekwencji Sąd uznał, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki "B" dowody w postaci zeznań świadków, włączone do postępowania toczącego się z udziałem strony mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w takim postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach innego postępowania, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. A contrario, skoro taka ocena jest możliwa, to ponowne przesłuchiwanie świadków jest niecelowe. Skoro w trakcie trwającego postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu ( poza fakturami ) potwierdzającego, że transakcje ze spółkami "B", "D" czy "C" w rzeczywistości miały miejsce, wobec nie budzących zastrzeżeń Sądu ustaleń organów, że firmy te trudniły się wyłącznie produkowaniem tzw. pustych faktur, to wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność ich współpracy ze stroną, nie mógł w sposób istotny wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego. W kontekście powyższego, nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady przewidzianej w art. 122 O.p., a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - art. 123 w zw. z art. 190 tej ustawy.

W tym miejscu przywołać należy prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Dopuszczenie materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań podatkowych na terenie kraju nie narusza prawa. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 835/05, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt II SA 5688/98). Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122 jak i art. 125 ustawy O.p.

Podkreślenia wymaga, iż podatnik poza wskazaniem, że wyłącznie raz kontaktował się z P. W., "prawdopodobnie w okolicach stoczni w G., gdzieś na terenie przemysłowym", nie wskazał imiennie żadnych innych osób, które w imieniu spółek kontaktowały się z nim oraz dokonywały dostaw towaru, stwierdził wręcz, że nie zna nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze za towar i od których otrzymywał faktury. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, na co zasadnie organy obu instancji zwróciły uwagę, że podatnik dokonywał rozliczeń w formie gotówkowej, zaś w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z zm. ) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym wypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

Jak wykazały organy podatkowe, zeznania skarżącego są niespójne w zakresie, w jakim wskazał on okoliczności zakupu towarów od wskazywanych firm i pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków, tj. Z. M., W. W. i R. D.. Twierdzenia strony, że towar wykazany w fakturach dostawców przywożony był w jednorazowych dostawach samochodem o ładowności 1.5 tony i następnie przeładowywany w okolicach ul. [...] w G. na jego samochód o ładowności ok. 500 kg, w świetle okoliczności, że spółki "B", "C" i "D" nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadnymi magazynami ani placami do przechowywania towaru, nie posiadały środków transportu, wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj. sposobu zawarcia kontraktów handlowych, nieznajomość osób, które przywoziły i przeładowywały zakupiony rzekomo towar na samochód J. B., który nie był dostosowany do przewożenia ilości towaru wykazanego na fakturach, gotówkowe rozliczenia między kontrahentami, brak dowodów otrzymania towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z treści tych przepisów wynika, że posiadanie faktury upoważnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez obniżenie podatku należnego, czy to w formie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jak trafnie zauważyły organy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać stosowne dokumenty, przede wszystkim faktury Vat, które obok waloru dowodowego służą odzwierciedleniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nadto dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika.

Z przepisu art. 109 ust. 3.ustawy o Vat wynika z kolei, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej .... .

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, tj. pomiędzy skarżącym a spółkami "B", "C" i "D", co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w powyższych rozważaniach, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy - spółki, nie dokonywały dostaw na rzecz skarżącego. Żadna z nich nie prowadziła konkretnej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały one odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy wreszcie zakupionymi towarami, w szczególności drutem spawalniczym i elektrodami.

Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy.

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów podatnika - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, posługujących się danymi spółek w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieustalonych źródeł, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym ( podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżący nawet nie podnosił, że został celowo wprowadzony w błąd przez wymienione spółki. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał, iżby dokonał sprawdzenia, czy podmioty te uczestniczą w legalnym obrocie, co więcej, wręcz podkreślał w swoich zeznaniach, że nawet nie zna nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze za towar i od których otrzymywał faktury.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie podważa wniosku, do jakiego doszły organy, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący mając na względzie okoliczności zawieranych transakcji (płatność tylko gotówką bez dowodów KP ) ) powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy. Tymczasem okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. ( obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.).

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.