Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 189/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 1464,00 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery 00/100) w tym podatek VAT 264,00 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery 00/100) oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono podatnikowi S. P. w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.720,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.530 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor nawiązał do ustaleń poczynionych w postępowaniu przed organem I instancji, z których wynikało, że w deklaracji za marzec 2003 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 119.560 zł i podatek VAT 26.303 zł. Po stronie podatku naliczonego wykazano kwotę 28.833 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, i w efekcie tych rozliczeń zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.530 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze z dnia 3 marca 2003 r. wystawionej przez Firmę Doradczo-Handlową "A" z siedzibą w W. należącą do B. W., która opiewała na zakup przez podatnika żelazomanganu na wartość netto 37.500,00 zł i podatek VAT 8.250 zł. Jak podał organ, w wyniku czynności sprawdzających nie stwierdzono u tego sprzedawcy żadnych kopii faktur VAT dokumentujących w 2003 r. sprzedaż towarów lub usług na rzecz należącej do podatnika firmy B S. P., w tym w szczególności sprzedaży żelazomanganu. B. W. w trakcie tych czynności wyjaśnił, że nie miał żadnych kontaktów handlowych z firmą B, nie wystawiał dla tej firmy jakichkolwiek faktur, że w 2003 r. posługiwał się gotowymi drukami faktur wypisywanymi ręcznie, a nie drukowanymi przy użyciu komputera, które miałyby znajdować się u podatnika a ponadto stosował inny sposób ich numeracji, że w badanym okresie nie prowadził obrotu żelazomanganem i nie posiada środków transportu kołowego ciężarowego, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami, gdyż na wystawianych przez siebie fakturach podpisywał się imieniem i nazwiskiem i skróconą formą podpisu. Podał, że w maju 2003 r. odebrał nową pieczątkę, lecz nie pamięta okoliczności zmiany pieczątki firmowej. W ocenie organu I instancji te okoliczności powodują, że zakwestionowana faktura nie może być podstawą odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, gdyż nie dokumentuje czynności między podmiotami w niej wskazanymi, przez co nie potwierdza nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]. Dodatkowo powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie MF].

Bazując na opisanych ustaleniach i przytoczonych przepisach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyżej wskazanej uznając za bezpodstawne odliczenie VAT naliczonego w kwocie 8.250,00 zł zawartego w zakwestionowanej fakturze.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie – w obecności podatnika - w charakterze świadków A. O. i A. L. z firmy C.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturą VAT jest objęte zdarzenie, które nie zaistniało pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wszystkie transakcje były dokumentowane rzetelnie, podatnik wszedł w posiadanie nabytych towarów, następnie je sprzedał odprowadzając należne z tego tytułu podatki. Cały obrót z firmą A, która świadczyła dla niego usługi doradcze w zakresie badania rynku rud metali oraz dokonywała sprzedaży towarów o szerokim asortymencie, odbywał się za pośrednictwem A. O., który bezpośrednio kontaktował się z B. W., a towary były transportowane przy pomocy zewnętrznych przewoźników, których kierowcy dostarczali wraz z towarem faktury. Z tych powodów podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. O., jak też A. L. z firmy A.

Zarzucił ponadto, że sposób zawierania poszczególnych umów, jak również przeprowadzony przez niego wobec niektórych firm wywiad środowiskowy nie rodził wątpliwości co do rzetelności współpracujących kontrahentów. Sprawdzenie rzetelności kontrahenta (zarejestrowania dla potrzeb VAT) w stanie prawnym wówczas obowiązującym poprzez uzyskanie informacji o nim w urzędzie skarbowym nie było możliwe, bowiem urzędy zasłaniały się w tym względzie tajemnicą skarbową. W takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że mimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów.

Podkreślił, iż w powołanych okolicznościach dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał towary i usługi i tym celu żądał od nich zaświadczeń organów ewidencyjnych potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może jednak ich przedłożyć ze względu na zagubienie podczas przeprowadzki. Podał, że często kontaktował się z dostawcami za pomocą faxu, telefonu czy Internetu. Powołał się także na wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 464/05 i TSWE w Luksemburgu C-440/04, które w jego ocenie potwierdzają zarzuty odwołania.

Decyzją z dnia [...] wydaną po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka B. W. z firmy A oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże uprawnienie to zostało ograniczone m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby odniósł się również do dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym, a zatem do zeznań złożonych przez podanego na fakturze "kontrahenta" skarżącego – B. W. i stwierdził, że całość zebranych w sprawie dowodów dowodzi, że nie doszło do sprzedaży żelazomanganu między wskazanymi na fakturze podmiotami.

Wskazując na zeznania świadka W. podkreślił, że w całej rozciągłości potwierdziły one treść jego wcześniejszego oświadczenia złożonego w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w O., na którym oparł rozstrzygnięcie organ I instancji. W szczególności świadek ten zaprzeczył, aby w 2003 r. dokonywał z podatnikiem jakichkolwiek transakcji (ani nie świadczył usług doradczych ani nie dostarczał mu żelazomanganu), jak też i temu, aby na jego wniosek i na jego rzecz wystawiał faktury VAT bez wykonania usługi lub dokonania sprzedaży. Podał, że podpis na fakturze nie jest jego podpisem, gdyż podpisuje się w inny sposób, że w 2003 r. w jego firmie wypisywano faktury pismem ręcznym a nie komputerowo i inaczej je numerowano, że w 2003 r. ani później nie dokonywał zakupu żelazomanganem – nie mógł być więc jego sprzedawcą. Potwierdził, że zna A. O., który jednak nigdy nie był ani jego współpracownikiem ani pełnomocnikiem, nigdy też za jego zgodą i wiedzą nie reprezentował jego firmy ani jego samego. Nie wykluczył, że A. O. dokonywał transakcji bez jego wiedzy.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała transakcji między firmą skarżącego a firmą A. Organ zwrócił uwagę na gotówkową formę zapłaty należności, na brak sprawdzenia przez podatnika rzeczywistych uprawnień A. O. do reprezentowania firmy A jak też i przedmiotu jej działalności. Dochowanie tych aktów staranności uchroniłoby go niewątpliwie od zawarcia transakcji z rzekomym pełnomocnikiem.

Wobec braku danych adresowych świadka O. (jego adresu nie wskazał podatnik oraz nie znał go świadek W.) organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Skutkiem prawnym powyższych ustaleń w zakresie podatku VAT było to, że opisana faktura, mimo formalnej poprawności, nie była rzetelna pod względem materialnym i dlatego nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego. Opisywała ona zdarzenie gospodarcze, które pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami w rzeczywistości nie miało miejsca. Zebrane dowody nie potwierdziły również wersji podatnika, że towar dostarczał A. O. w imieniu firmy A, gdyż firma ta nigdy nie handlowała żelazomanganem, nie zatrudniała i nie upoważniła A. O. do dokonywania transakcji w jej imieniu. W rezultacie tak ustalony stan faktyczny, wykluczający dokonanie transakcji opisanej w spornej fakturze między podanymi w niej podmiotami jednoznacznie wyłącza, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, możliwość odliczenia podatku naliczonego w niej określonego. Organ wskazał na zbędność przesłuchania w tej sprawie A. L. z firmy C, gdyż w badanym okresie rozliczeniowym transakcje z tą firmą nie miały miejsca.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 464/05 wyjaśnił, że dowodzi on braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany lub z fałszywym NIP, zaś wyrok TSWE C-440/04 nie może być stosowany do stanów faktycznych sprzed akcesji. Nie dał również wiary twierdzeniom podatnika o działaniach podejmowanych dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnik miał już prawne możliwości uzyskania w urzędzie skarbowym informacji o kontrahentach na podstawie art. 9 ust. 9a u.p.t.u.

Uznając w tych okolicznościach za udowodniony fakt nieistnienia opisanej w fakturze transakcji między podanymi w niej podmiotami organ wywiódł, że faktura ta nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego w takim przebiegu, jak je opisano. Dawało to pełne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powołane przepisy, bowiem prawo do odliczenia uzależnione jest od faktycznego nabycia towaru udokumentowanego prawidłową fakturą VAT.

W lakonicznej skardze na tę decyzję, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniósł on o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzając, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym dnia 9 czerwca 2009 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie je wykonania. Zarzucił, że rozstrzygniecie oparto na niepełnym materiale dowodowym poprzez brak konfrontacji między skarżącym a B. W. oraz niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia, kto i w jakich okolicznościach dokonał wystawienia spornych faktur VAT. Ponadto zgłosił zarzut przedawnienia.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W pierwszej kolejności należy ocenić – jako najdalej idący – zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został podniesiony dopiero w piśmie procesowym złożonym dnia 9 czerwca 2009 r. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Dokonując jego oceny Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia (par. 2, 3, 4 i 6 art. 70 o.p.). W myśl par. 8 tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy badał z urzędu kwestię przedawnienia stwierdzając, że należności z tytułu podatku VAT należne od skarżącego za okres m.in. od stycznia do grudnia 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką, a nadto – że dokonano zajęcia ruchomości skarżącego w wyniku zajęcia tymczasowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (k. 1619-1629 akt administracyjnych). Skoro w myśl art. 70 § 8 o.p. wierzytelności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to już tylko z tego powodu zarzut przedawnienia należy uznać za bezskuteczny.

W związku z zarzutem o naruszeniu prawa procesowego (niepełny materiał dowodowy) w dalszej kolejności należało zbadać, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania rzutujących na ustalenie przez organy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można poddać ocenie trafność wykładni zastosowanej normy prawa materialnego oraz jej subsumcji pod ustalony stan faktyczny.

Ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w stwierdzeniu, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 3 marca 2003 r. opisująca nabycie przez podatnika żelazomanganu za kwotę netto 37.500,00 zł od Firmy Doradczo-Handlowej "A" w Warszawie, należącej do B. W., nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wniosek taki został wysnuty z zebranych w sprawie dowodów w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u wskazanego kontrahenta podatnika, gdzie nie stwierdzono kopii wystawionej faktury, i zawartego w tym protokole oświadczenia tej osoby. Jego treść została następnie potwierdzona w zeznaniach złożonych przez tę osobę w charakterze świadka. O terminie i miejscu przesłuchania strona została prawidłowo zawiadomiona, jednak w czynności nie uczestniczyła. Podnoszony w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2009 r. argument o braku środków finansowych na dojazd do miejsca przesłuchania świadka nie może być zarzutem skutecznym, gdyż po pierwsze, nie był on zgłaszany w postępowaniu podatkowym, a po drugie - na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu – skarżący miał prawo zażądać odpisu protokołu zeznań tego świadka i pisemnie wypowiedzieć się co do ich treści. Takich zastrzeżeń jednak nie złożono, jak też, co istotne w ramach tego zarzutu - w ogóle nie złożono wniosku o konfrontację między skarżącym a świadkiem W. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza. Tę ostatnią uwagę należy również odnieść do zarzutu o zaniechaniu wyjaśnienia faktu, kto i w jakich okolicznościach – jeśli nie był to przedstawiciel firmy A- dokonał wystawienia spornych faktur VAT. To podatnik korzysta przecież z możliwości odliczenia podatku VAT i jeśli prowadził operacje gospodarcze z osobą, która określała się jako reprezentant kontrahenta, winien we własnym interesie uzyskać potwierdzenie co do istniejącego faktycznie upoważnienia (pełnomocnictwa). Ryzyko braku takiego sprawdzenia obciąża bowiem w ostatecznym wyniku podatnika.

W rezultacie Sąd uznaje za bezzasadny zarzut o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, który nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Z zebranych dowodów wynikało bezspornie, że transakcja opisana w fakturze nie została zawarta z firmą B. W., ta bowiem nie zajmowała się handlem żelazomanganem. Według zeznań tego świadka nigdy nie pozostawał on kontaktach handlowych ze skarżącym, nie posiada kopii spornej faktury, podpis na fakturze nie był jego podpisem, w jego firmie inny był sposób numeracji i sposób sporządzenia faktur. Świadek zaprzeczył ponadto, aby kiedykolwiek upoważnił do działania w swym imieniu A. O., wskazanego przez skarżącego jako osobę pośredniczącą w handlu ze świadkiem Wyszomirskim. Podał, że A. O. nie był jego pełnomocnikiem ani współpracownikiem.

Powyższy dowód łącznie z protokołem z czynności sprawdzających potwierdzającym brak kopii faktury u sprzedawcy pozwalał organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, czyli sprzedaży żelazomanganu przez firmę "A" dla firmy B należącej do skarżącego. Organ odwoławczy oceniając tak uzupełniony materiał dowodowy nie miał podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań przesłuchanego świadka, a dowodów przeciwnych nie dostarczył również sam skarżący. Prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu nie uczestniczył w tej czynności, pozbawiając się tym samym możliwości konfrontowania własnych twierdzeń z zeznaniami świadka. W rezultacie stwierdzony w toku czynności sprawdzających u sprzedawcy brak kopii spornej faktury, w powiązaniu z treścią szczegółowych zeznań świadka W. co do sposobu sporządzania i numerowania faktur w jego firmie, odmiennego podpisu na fakturze, a przede wszystkim faktu, że firma "A" nie dokonywała zakupu żelazomanganu, przez co nie mogła być też jego sprzedawcą, dawały pełną podstawę do jednoznacznych ustaleń o nieistnieniu transakcji ujętej w fakturze w takim przebiegu, jak ją opisano. Równocześnie zasadnie wykluczono możliwość zawarcia i wykonania umowy sprzedaży za pośrednictwem A. O., który według twierdzeń podatnika podawał się za pośrednika sprzedawcy, gdyż stanowczo i jednoznacznie zaprzeczył temu właściciel firmy - świadek W.. Wywód, że takie upoważnienie nie mogło zostać udzielone w sytuacji, gdy firma "A" w ogóle nie zajmowała się handlem żelazomanganem i nie mogła go sprzedawać, jako logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym zasługuje na pełną aprobatę.

Te ustalenia są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego na zakwestionowanej fakturze. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącego, naruszona.

Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług. Jak słusznie przytoczył organ, zostały one określone w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (art. 19 ust. 2). Z brzmienia powyższych regulacji jasno wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędnym jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 art. 19 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować – faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd w składzie tu orzekającym wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (LEX nr 467787) wskazano jednoznacznie, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury".

Sąd stwierdza, że rozpoznawanej sprawie zebrane dowody dawały organom pełną podstawę do uznania, że nie doszło do transakcji zakupu żelazomanganu od firmy "A", której dotyczyła zakwestionowana faktura. Jak wyżej wskazano, materiał ten został zgromadzony z uwzględnieniem reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w rozdziale 11 działu IV o.p. oraz zasad tego postępowania (art. 121-124 o.p.), w tym gwarantujących stronie prawo czynnego w nim udziału, między innymi poprzez zawiadomienie podatnika o przesłuchaniu świadka Wyszomirskiego. Zgromadzone w ten sposób dowody mogły być pełną podstawą wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dochowaniu przez niego należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie okoliczności zawierania transakcji, takie jak: nawiązywanie kontaktów handlowych przez telefon, telefax, Internet, zapłata należności gotówką (podatnik wykazał w swej dokumentacji – w innych okresach rozliczeniowych - również liczne inne transakcje z tym samym podmiotem, w tym m.in. świadczenie usług konsultacji i doradztwa w zakresie badania rynku rud metali), zasłanianie się zagubieniem dokumentów potwierdzających jego działania dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Zasadnie wskazano, iż od 1 stycznia 2003 r. istniały już podstawy prawne do żądania przez podatnika od urzędów skarbowych potwierdzenia rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT, co czyni bezzasadnym zarzut o odmowie udostępniania takich informacji. Na marginesie Sąd wskazuje, że wykluczenie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest uzależnione od zawinienia podatnika czy też jego dobrej lub złej wiary (wyrok z dnia 7.12.2006 r. I FSK 308/06, LEX nr 262731).

Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę na brak podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt SA/Wa 464/05 /LEX 201559/, bowiem chodziło w nim o inną sytuację faktyczną. Wbrew zarzutom skarżącego w orzeczeniu tym Sąd nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT w przypadku jej wystawienia przez podmiot nie zarejestrowany bądź też posługujący się fałszywym NIP. Stwierdził bowiem, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT i wskazał jednocześnie, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek. Powołany w odwołaniu wyrok ETS nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed akcesji.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekając w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu na podstawie art. 250 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Sąd uznał za niecelowe rozstrzyganie w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, złożonego na 1 dzień przed wyrokowaniem, ze względu na brzmienie art. 61 § 6 p.p.s.a. stanowiącego, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.