Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2030/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 136, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 692/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt III SA/Gl 692/15, oddalił skargę A. S.A. w R. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 30 kwietnia 2013r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z dnia 10 października 2012r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012r. w wysokości 496 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że kontrola podatkowa mająca na celu sprawdzenie, czy skarżący wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych w okresie od 1 września 2010r. do 30 kwietnia 2012r., wykazała, że: skarżący kupował oleje smarowe (olej przekładniowy GL - 5 o kodzie CN 2710 19 87, olej hydrauliczny HL 68 o kodzie CN 2710 19 83, olej przekładniowy ATF II D Dexron o kodzie CN 2710 19 87, olej hydrauliczny Box 26 Boxol o kodzie CN 2710 19 83), które następnie zużywał na potrzeby własne. Skarżący nie posiadał zatwierdzonej przez organ I instancji ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Nie przedłożył też ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej u.p.a., zatwierdzonej przez organ. Ewidencję dostarczył w okresie późniejszym w trakcie kontroli, ale była to ewidencja magazynowa.

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie jest m. in. prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie (papierowej lub elektronicznej), zawierającej informacje, o których mowa w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 30 sierpnia 2010r., jak również poinformowanie na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego o wybranej formie jej prowadzenia. W sytuacji, gdy podatnik nie wywiązuje się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązaniem do zapłaty należnej akcyzy. Warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający z przywileju zwolnienia od akcyzy olejów jest obowiązek prowadzenia nie jakiejkolwiek ewidencji lecz ewidencji tych olejów, o jakiej mowa w przepisach art. 32 ust. 8 u.p.a., w sposób ściśle określony przepisami tej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że za ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, nie można uznać ewidencji magazynowych lub ewidencji związanych z rozliczeniami w podatkach innych niż podatek akcyzowy.

Zdaniem Dyrektora IC, zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, że skarżący nie prowadził ewidencji, w formie przewidzianej przepisami a także nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego. Nie spełnił więc ustawowych warunków, przyznających prawo do skorzystania ze zwolnienia. Dyrektor IC przywołał treść art. 10 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu prawa, jak również zebrany materiał dowodowy Dyrektor IC stwierdził, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 9 i 13 lutego 2012r., w dniach tych nie wpisano bowiem do zatwierdzonej ewidencji danych m. in. o ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych. Wskazał też, że okolicznością bezsporną w sprawie było, że od wyrobów dostarczonych skarżącemu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika z dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, jak i samej instytucji zwolnienia. Skarżący nie dopełnił również obowiązku, wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.a., tj. nie złożył deklaracji podatkowej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobu, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach - art. 88 ust. 1 u.p.a. W sprawie dotyczy to 420 litrów olejów smarowych. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180 zł / 1.000 litrów, jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem, że oleje smarowe, wykorzystane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie powinny być opodatkowane akcyzą, gdyż nie przewiduje tego dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę Rady nr 92/12/EWG (tj. dyrektywę z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992r., s. 1 ze zm.), zwanej dyrektywą horyzontalną, oraz dyrektywa Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. Nr L 283 z dnia 31 października 2003r., s. 51 ze zm.), zwanej dyrektywą nr 2003/96/WE (dyrektywą energetyczną). Wyjaśnił, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia 30 kwietnia 2013r. wyjaśnił, że związany jest przede wszystkim poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, w której stwierdzono, że: "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Sąd I instancji wskazał nadto, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Trybunał w odpowiedzi na powyższe, w wyroku z 12 lutego 2015r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana.

Sąd I instancji zaznaczył, że wyroki TSUE wiążą sądy krajowe w zakresie dokonanej wykładni przepisu prawa, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej, odmiennej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio art. 234 TWE) TFUE w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane TUE i TFUE, Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009r. W konsekwencji oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Sąd, potwierdził, że w świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 7 i 8 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że w rozpoznawanej sprawie oprócz przytoczonych przepisów ustawy akcyzowej zastosowanie znajdują regulacje zawarte w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2010r. Zgodnie z tym przepisem "zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że reguła ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, konieczne było spełnienie przez niego określonych warunków. Stosownie zatem do przepisów ustawy akcyzowej, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.); pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.); ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.); przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest dokumentów, które mogłyby stanowić ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Skarżący powołując się na to, że prowadził ewidencję nie wskazał jednocześnie jaki to konkretny dokument, bądź dokumenty stanowią ową ewidencję. W ocenie Sądu I instancji, nie było uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Wszystkie dowody, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania zostały przez organy przeanalizowane i w oparciu o nie (faktury zakupu spornych olejów smarowych, ewidencje zakupów VAT, stany magazynowe), określona została wysokość podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodło A. SA, zaskarżając go w całości i wnosząc, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to zasady sprawiedliwości społecznej poprzez interpretowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika pomimo wątpliwości interpretacyjnych sądu administracyjnego oraz wydania wyroku karnego związanego bezpośrednio ze sprawą na korzyść pracownika skarżącego;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym niższego rzędu aniżeli ustawa w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy;

3) art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8, ust. 9 u,p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2010r., poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 2 ust. 1 lit. b., 2 ust. 4 lit. b. tiret I art. 20 ust. 1 pkt c) dyrektywy nr 2003/96/WE w związku z postanowieniami dyrektywy nr 92/12/EWG;

2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 145 § 2, art. 187, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 13 u.p.a., poprzez przypisanie skarżącemu przymiotu podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby spełniał warunki do kwalifikowania go jako podatnika akcyzowego;

"c") art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niedopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej oraz korespondencji skarżącego z organem podatkowym na okoliczność prowadzenia ewidencji wymaganej przepisami prawa;

"d") art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście nieuzasadniona, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że specyfika kontroli kasacyjnej wyraża się w tym, że przebiega stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyłącznie w obszarze zakreślonym przywołanymi w skardze kasacyjnej podstawami i postawionymi w ich ramach zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu może brać pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie zostanie skutecznie podważony można przejść do subsumpcji właściwej normy materialno-prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie (zarzut pkt 2 lit. "d" petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 13 u.p.a., poprzez przypisanie skarżącemu przymiotu podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby spełniał warunki do kwalifikowania go jako podatnika akcyzowego nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej (zarzuty pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej). Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroku sądu I instancji, który powinien zawierać wszystkie normatywnie określone elementy. Skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania wpływu zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia prawa na wynik sprawy, przy czym zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko takie naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015r., II GSK 2084/13). Tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia, jej uzasadnienie dotyczące naruszenia przepisów postępowania jest w istocie polemiką z argumentami Sądu I instancji. Skarżący kasacyjnie, poza wymienieniem szeregu przepisów o.p., które, jego zdaniem, zostały naruszone przez organ (nie zaś przez Sąd I instancji) i zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie wskazanych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, jak i nie wskazuje na czym to naruszenie miało polegać. Co istotne lakoniczna argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 121, art. 123 i art. 124 o.p. adresowana jest do organów podatkowych, na co wskazują zwroty "organ podatkowy" czy "zachowanie organu celnego", nie zaś do Sądu I instancji. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 o.p. obejmuje – pomijając, że jest adresowana do uzasadnienia zaskarżonej decyzji – brak rozróżnienia poszczególnych elementów tej decyzji, gdyż jak podnosi skarżący kasacyjnie "w zaskarżonej decyzji (...) elementy zlewają się nie uwzględniając w ogóle elementu decyzji" w zakresie przyjętego przez organ stanu faktycznego, a ponadto organ wobec obszerności akt nie wskazał konkretnych stron tych akt czy dowodów. Taka argumentacja wskazuje nie na braki w uzasadnieniu decyzji, lecz na brak wyraźnego wydzielenia ich poszczególnych elementów, co jednakże nie jest równoznaczne z takimi brakami decyzji, która uniemożliwia kontrolę zasadności tej decyzji przez sąd. Podnieść też należy, że przepisy objęte analizowanym zarzutem stanowią normatywny wzorzec sądowoadministracyjnej kontroli działania organów podatkowych, co ma tę konsekwencję, że skuteczne zarzucenie naruszenia tych przepisów wymagało wykazania dokonania przez Sąd I instancji wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tego wzorca lub przyjęcia za podstawę kontroli wadliwego wzorca. Skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Z kolei przepisy art. 122, art. 187 (posiadającego mniejsze jednostki redakcyjne, których nie wskazano w skardze kasacyjnej), art. 181, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 13 u.p.a. nie zostały nawet przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co tym bardziej uniemożliwia dokonanie ich oceny merytorycznej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wbrew zarzutowi kasacyjnemu naruszenia art. 136 i art. 145 § 2 o.p., tj. zarzutowi pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia uprawnień procesowych skarżącego kasacyjnie. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do przedstawienia okoliczności zgłoszenia przez pełnomocnika udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących określenia podatku akcyzowego za okres wrzesień 2010r. – kwiecień 2012r., powzięcia przez organ we wrześniu 2010r. wiadomości o ustanowieniu pełnomocnika oraz odmiennej oceny wymogu składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej oraz konkluzji o pozbawieniu podatnika uprawnienia do rzetelnego rozpoznania jego sprawy z udziałem fachowego pełnomocnika. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, że w wyniku naruszenia tych przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych podatnika, co hipotetycznie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt tej sprawy (administracyjnych i sądowoadministracyjnych) wynika natomiast, iż do naruszenia tych uprawnień nie doszło, bowiem pomimo doręczania pism skarżącemu uczestniczył on aktywnie w postępowaniu, w tym zaskarżył (bez uchybienia terminowi) najpierw w drodze odwołania decyzję pierwszoinstancyjną, a następnie w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego – decyzję drugoinstancyjną. Fakt niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu nie miał więc żadnego wpływu na pozbawienia czy ograniczenie ochrony prawnej podatnika, w tym poprzez umożliwienie obrony własnych interesów. Z tego to już powodu ten zarzut kasacyjny nie jest zasadny. Niezależnie od tego podnieść należy, że zgodnie z pominiętym w zarzucie kasacyjnym przepisem art. 137 § 3 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) pełnomocnik obowiązany był dołączyć do akt odpis pełnomocnictwa. Pod pojęciem "akta" judykatura rozumie zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ; a więc akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (tak np. wyroki NSA z dnia 7 października 2015r., I FSK 875/14, LEX nr 1985496, i I FSK 874/14, LEX nr 1985495, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 31 marca 2016r., I SA/Op 429/15, LEX nr 2056411). Oznacza to, że pełnomocnictwo powinno być złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2016r., I SA/Bd 193/16, LEX nr 2076461). Złożenie natomiast dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016r., II FSK 1888/14, LEX nr 2101445, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016r., I SA/Gl 1110/15, LEX nr 1995454). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., II FSK 3118/13, LEX nr 2033576, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 20 maja 2016r., I SA/Op 84/16, LEX nr 2056458). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedyne źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią a wolę reprezentowania mocodawcy musi zamanifestować organowi poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016r., I SA/Gl 1110/15, LEX nr 1995454).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej oraz korespondencji skarżącego z organem podatkowym na okoliczność prowadzenia ewidencji, tj. zarzut pkt 2 lit. "c" petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wskazać także należy, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w skardze kasacyjnej nie odpowiada ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Zgodnie z twierdzeniem organu celnego skarżący nie przedstawił kontrolującym ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ani w formie papierowej ani nie okazał kopii zapisanej na informatycznych nośnikach danych ewidencji w formie elektronicznej, ani wydruków papierowych ewidencji prowadzonej w formie elektronicznej. Prowadzona przez skarżącego dokumentacja finansowo-księgowa oraz tworzone w oparciu o nią rejestry i ewidencje, wbrew opinii skarżącego, nie spełniają ogólnej definicji ewidencji w rozumieniu u.p.a. i nie pozwalały – jak szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na ustalenie sposobu użycia olejów. Również Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w aktach administracyjnych sprawy ewidencji, na którą powołuje się skarżący kasacyjnie, że ją prowadził. Sam skarżący, twierdząc, że prowadził ewidencję, nie wskazał też jaką ewidencję ma na myśli, jakie dokumenty na tę ewidencję się składały. Natomiast ewidencja finansowo-magazynowa jako nie spełniająca warunków uprawniających do skorzystania ze spornego zwolnienia i nie zawierająca normatywie określonych danych dla zastosowania zwolnienia nie mogła zostać uwzględniona w sprawie. W tej sytuacji zasadna była odmowa dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej oraz korespondencji skarżącego z organem podatkowym na okoliczność prowadzenia ewidencji wymaganej przepisami prawa. W konsekwencji za niezasadny uznać należy pozostający z analizowanym tu zarzutem w funkcjonalnym związku zarzut kasacyjny naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych i pominięcie okoliczności wydania korzystnego wyroku karnoskarbowego (w zakresie prowadzenia ewidencji) na niekorzyść podatnika, tj. zarzut kasacyjny pkt 1 ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podnieść nadto trzeba, że sąd administracyjny zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiążą wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Wobec tego, że żaden z zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa procesowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny jest wiążący i stanowi punkt odniesienia dla oceny zastosowania prawa materialnego. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (tak np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071). Ustaleń faktycznych nie można bowiem zwalczać argumentacją, mającą uzasadniać zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014r., I GSK 923/13, Lex nr 1517956, czy wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013r., I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Nie są również zasadne mające komplementarny charakter zarzuty naruszenia art. 32 ust. 7 – 9 u.p.a. oraz art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy nr 2003/96/WE i art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG, poprzez zastosowanie prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym, a to ze względu na to, iż ustawodawca unijny nie uzależnia wyłączenia spod opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych (przeznaczonych na inne cele niż napędowe lub opałowe) od spełnienia dodatkowego warunku formalnego w postaci zgłoszenia ewidencji właściwemu organowi celnemu czy dokumentacyjnych związanych z nadzorem i kontrolą nad przemieszczaniem się wyrobów a nadto oleje smarowe są wyłączone spod opodatkowania akcyzą (zarzuty pkt 1 ppkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej). Z art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE) wynika, że prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków m.in. na oleje smarowe pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Natomiast art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy nr 2003/96 przewiduje, że jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie znajdującym się w ust. 1 podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Oleje smarowe wchodzące w zakres kodów od CN 27101971 do CN 27101999 Nomenklatury scalonej nie znajdują się w tym wykazie. Interpretując te przepisy w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 TSUE uznał, iż przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się temu, aby wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze oleje smarowe były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywy, jeśli fakt ich objęcia tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekroczeniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi; przy czym za takie formalności nie może być uznane m.in. prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, które mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy (por też analogiczny wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie C-145/06, pkt 44 i 45). W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2015r. Trybunał podkreślił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granicy (pkt 37). Wobec tego podnieść trzeba, że w stosunku do produktów takich jak oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Nie oznacza to jednakże, że produkt taki nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej może być nakładany nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państw członkowskich (por. uchwałę NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, podjętą na gruncie analogicznej regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.). Prawodawca unijny pozostawił bowiem do decyzji tych państw uprawnienie, z którego skorzystał polski ustawodawca, do wprowadzenia podatku akcyzowego od olejów smarowych wykorzystywanych na inne cele niż napędowe lub grzewcze o ile nie spowoduje to nadmiernych formalności związanych z przekroczeniem granicy. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie tych produktów spod działania dyrektywy nr 2003/96/WE nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz, że państwa członkowskie nie są związane przy ich opodatkowaniu regułami harmonizacyjnymi. Ponadto zwrot "powodować zwiększenia formalności" stanowi w świetle dyrektyw i orzecznictwa TSUE nie jakiekolwiek formalności, lecz jedynie faktyczne utrudnienia i to utrudnienia związane z faktem przekroczenia granicy, nie zaś czynności, do wykonywania których zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu wyrobu do państwa docelowego. Skarżący kasacyjnie nie dostrzega też tego, że zawarte w art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy nr 2003/96/WE wyłączenie spod regulacji dyrektywy nr 92/12/EWG w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów energetycznych nie ma zastosowania na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) do tych wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, bowiem ostatnie zdanie tego ustępu stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych".

Wobec tego rodzimy prawodawca uprawniony był do objęcia zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą – jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jak i określenia w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych używanych do celów opałowych, pozostałych węglowodorów gazowych o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienie to zostało powtórzone w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w myśl którego zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest w myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja ta może być stosownie do art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a. prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Wymogi materialne i formalne ewidencji, a także sposób dokonywania w niej wpisów określa § 4 i § 5 oraz § 6 rozporządzenia z 2010r. Wpisanie do ewidencji danych powinno nastąpić zgodnie z § 4 pkt 2 i 3 tego rozporządzenia niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu lub niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć jak wynika z § 5 tego rozporządzenia formę książkową i powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju. Natomiast w formie elektronicznej winna być zgodnie z § 6 rozporządzenia prowadzona zgodnie z instrukcją obsługi programu komputerowego a jej kopia przechowywana na elektronicznym nośniku albo w formie papierowej, po jej wydrukowaniu. Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Warunki te, obejmujące prowadzenie ewidencji zawierającej normatywnie określoną treść i formę (nie zaś jak stara się dowieść skarżący kasacyjnie jakąkolwiek ewidencję) oraz zawiadomienie właściwego organu o formie prowadzenia tej ewidencji, muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Zwolnienie ma zatem charakter warunkowy, uzależniony od spełnienia wszystkich przesłanek zwolnienia. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. A skoro zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, to należy stosować zasadę ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazującą interpretować przepisy w sposób literalny. Wbrew skardze kasacyjnej warunek formalny w postaci prowadzenia ewidencji użycia wyrobu akcyzowego na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie stanowi zwiększenia formalności związanych ze zwolnieniem podatkowym, a tym bardziej formalności nadmiernej, uciążliwej i przez to nieproporcjonalnej (pomijając, iż prawodawca unijny formalności te odnosił do przekroczenia granicy nie zaś czynności opodatkowanych dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego). Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych, a jego wprowadzenie nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2014r., I GSK 1554/13 i I GSK 1560/13). Sporne formalności nie są związane z przekroczeniem granicy przez wyrób akcyzowy, lecz z chęcią osiągnięcia przez podatnika celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Prawodawca unijny nie ustanawia zakazu wprowadzania formalności, lecz zakaz spowodowania zwiększenia formalności, co oznacza, iż dopuszcza pewien poziom formalności, koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego rynku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg prowadzenia ewidencji i zawiadomienia organu o formie jej prowadzenia ma na celu wyłącznie prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego w związku z czynnościami mającymi za przedmiot oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze. Jest to typowy warunek pozwalający organowi na kontrolę prawidłowego zużycia wyrobu na określone przeznaczenie i w określonej ilości. Zaprezentowana regulacja prawna nie pozwala też uznać za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 217 Konstytucji, tj. zarzut pkt 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew temu zarzutowi – pomijając dość lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu - elementy konstrukcji zwolnienia zostały określone w art. 32 u.p.a., w szczególności w ust. 5-9. Natomiast rozporządzenie z 2010r. nie wprowadza nowych warunków, a jedynie doprecyzowuje ustawowe warunki, w tym co do zakresu danych jakie powinna zawierać ewidencja, aby można było ustalić faktyczne zużycie wyroku na cele inne niż napędowe lub grzewcze, w tym jego ilości. Ponadto § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi jedynie, że zwalnia się od akcyzy m.in. oleje smarowe – jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, uznały, iż skarżący kasacyjnie nie spełnił wskazanych w art. 32 ust. 5-9 u.p.a. warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu zużycia olejów smarowych na inne cele niż napędowe lub grzewcze. Niewątpliwe (bo sam skarżący to przyznaje) jest, że nie powiadomił on właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, jak również nie okazał ewidencji w rozumieniu u.p.a. podczas kontroli, stwierdzając jedynie, że taką ewidencję prowadzi. Nie przedstawił też żadnych dowodów, które by potwierdzały te twierdzenia. Natomiast ewidencja, na którą się powołuje skarżący kasacyjnie, stanowi wyłącznie dokumentację finansowo-księgową i magazynową i nie spełnia wymogów art. 32 ust. 8 u.p.a., a w konsekwencji nie pozwala na ustalenie sposobu użycia olejów. Słusznie więc Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, "że w aktach administracyjnych sprawy brak jest dokumentów, które mogłyby stanowić ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Skarżący powołując się na to, że prowadził ewidencję nie wskazał jednocześnie jaki to konkretny dokument, bądź dokumenty stanowią ową ewidencję". Takiej ewidencji w aktach administracyjnych sprawy nie dopatrzył się także Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś prowadzenie ewidencji jest jak już wykazano jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy, i skarżący kasacyjnie obowiązany był taką ewidencję prowadzić, to niespełnienie tego warunku wyklucza skorzystanie ze zwolnienia podatkowego i stanowiło podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wbrew skardze kasacyjnej w sprawie nie ma dowodu na to, iż sporna w sprawie ilość oleju smarowego została zużyta jak twierdzi skarżący kasacyjnie na cele inne niż napędowe lub grzewcze, a więc w sposób uprawniający do zastosowania spornego zwolnienia, tj. zastosowania § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co słusznie potwierdził Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poglądy judykatury może stanowić wzmocnienie argumentacji skargi kasacyjnej, jednakże jedynie wówczas gdy strona w skardze wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną (tak np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Stanowisko judykatury podjęte w okolicznościach faktycznych i prawnych danej konkretnej sprawy nie może zastępować argumentacji skargi kasacyjnej, która powinna być jasna i precyzyjna oraz odnosić się do realiów tej sprawy, a skarżący kasacyjnie winien wykazać w jaki sposób i w jakim zakresie orzeczenia sądowe mają wpływ na ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy. Tymczasem skarżący kasacyjnie ograniczył się wyłącznie do przywołania sygnatur poszczególnych orzeczeń sądów krajowych. Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie, odmiennie niż w przywołanych judykatach sądów krajowych, stan faktyczny i/lub prawny był inny (np. podatnik prowadził ewidencję, która nie zawierała wszystkich normatywnych elementów a przedmiotem opodatkowania był inny wyrób akcyzowy niż oleje smarowe; podatnik został pozbawiony zwolnienia w konsekwencji zmiany rozporządzenia; przedmiotem opodatkowania był olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi; ewidencja była prowadzona niezgodnie z rozporządzeniem, ale zawierała niezbędne dla ustalenia dane, a zużycie wyrobu na określony cel nie budziło wątpliwości; spór dotyczył tego czy wyrób, w tym ojej smarowy, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i podlega regułom dyrektyw; czynnością opodatkowaną było wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu). Z kolei stwierdzając, że uchwała NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, nie uwzględnia w pełni ustawodawstwa i orzecznictwa TSUE, skarżący kasacyjnie zapomniał, że stanowisko tej uchwały (wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującej u.p.a.) jest zgodne ze stanowiskiem wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. Podnieść nadto trzeba, że z przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków TSUE, jak i niektórych wyroków sądów krajowych skarżący kasacyjnie wywodzi wnioski odmienne od tych, które sformułował Sąd. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że wyroki sądów krajowych zostały podjęte zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015r., co ma tę konsekwencję, że sporne w sprawie przepisy należy rozumieć w sposób określony przez TSUE i to od momentu wejścia w życie tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł, obejmujące - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności radców prawnych - wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych.