Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1791/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 10  ust. 1 pkt 7,   art. 17  ust. 1  pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I. uchyla decyzję I i II instancji, II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. M. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na mocy art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.) podzielił pogląd M. M. przedstawiony we wniosku o dokonanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczący opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego działalności polegająca na produkowaniu energii ze źródeł odnawialnych i związanej z tym sprzedaży praw majątkowych tzw. zielonych certyfikatów.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż działalność wytwórców tzw. "zielonej energii" polegająca na sprzedaży wytworzonej energii ze źródeł odnawialnych jak i praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, stanowiących od dnia 1.10.2005 r. towar giełdowym w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, sprzedawanych poprzez Towarową Giełdę Energii może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W podstawie prawnej wskazał organ podatkowy na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - zwany dalej z.p.d.o.f.) określający zakres przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz art. 8 ww. ustawy zawierający katalog wyłączeń uniemożliwiających skorzystanie z tej formy opodatkowania, zgodnie z ust. 1 pkt 4 ww. przepisu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W związku z powyższym sprzedaż praw majątkowych nie pozbawia skarżącego możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 14 § 5 pkt 2 O.p. stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawarte w powołanym wyżej postanowieniu należało uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przywołując przepisy art.6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4

z.p.d.of., wskazał na także na art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością wytwórczą rozumieniu ustawy jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika oraz na przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a ww. ustawy stanowiący, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% z działalności wytwórczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało zdaniem organu podatkowego, iż w związku ze zmianami obowiązującymi od dnia 1.10.2005 r. ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo Energetyczne (tj. Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) skarżący dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit a ustawy z dnia 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538), w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.) opodatkowanych wg stawki 19 % na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia ww. decyzji zarzucając jej naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., bowiem w sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych ww. przepisie przesłanek umożliwiających zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również błędnym uznaniu przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wyrażanych w świadectwach pochodzenia za przychody z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy stanowią one przychody z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący odwołał się do prawidłowej jego zdaniem interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który prawa majątkowe wiązał ściśle z wytwarzaniem energii. Zagadnienie to należałoby ocenić inaczej gdyby zbywano świadectwa uprzednio nabyte od innego podmiotu, wówczas

trudno doszukać się związku z prowadzoną działalnością. Organ podatkowy nie uzasadnił podstaw zmiany decyzji, tymczasem orzecznictwo sądowe wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa - oczywistą sprzeczność w kontekście danego przepisu, sytuacja taka nie występuje z pewnością w niniejszej sprawie. Uzasadnienie merytoryczne zaskarżonej decyzji jest bardzo powierzchowne i sprowadza się do autorytarnego stwierdzenia, że są to przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z akt organ podatkowy powołuje się jedynie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r., pomijając jednocześnie pismo kierowane do Tomasza Wilczaka Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki, w którym to prawa majątkowe zaliczone zostały do wartości niematerialnych i prawnych, a nie do instrumentów finansowych.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu odwołał się organ podatkowy do przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., stwierdzając, iż treść postanowienia była sprzeczna z treścią przepisu prawa, co stanowi naruszenie porządku prawnego i uzasadnia ingerencję organu podatkowego. W pozostałym zakresie powielił stanowisko przedstawione w decyzji objętej odwołaniem.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, a ponadto art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżącego - wytwórcę zielonej energii - ze sprzedaży praw majątkowych wyrażanych w świadectwach pochodzenia za przychody z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy należało je uznać za przychody z działalności gospodarczej. Zarzuciła także naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z uznaniem, że przepis ten mógł stanowić podstawę do wydania decyzji z dnia [...], w sytuacji gdy nie nastąpiła żadna z powołanych w nim przesłanek uzasadniających zmianę postanowienia. W związku z czym skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazał, że sporne prawa powstają w wyniku działalności gospodarczej i gdyby taka energia nie była wytwarzana nie doszłoby do ich powstania, prawa te są zatem nierozerwalnie związane z energią wytwarzaną ze źródeł odnawialnych, jedynie dla celów rozliczenia ustawodawca rozdzielił produkt (jakim jest energia) od jej cechy ekologicznej potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia.

Świadectwa i wyrażane nimi prawa są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności nałożonym przez przepisy prawa energetycznego, regulujące działalność w zakresie wytwarzania energii. Podkreślił także, iż w piśmie z dnia 13.12.2005 r. sprzedaż ww. świadectw Minister Finansów zaliczył do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Końcowo skarżący wskazywał, iż nawet przyjęcie stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji ww. praw majątkowych wskazuje, iż w przypadku gdy ich sprzedaż następuje w wyniku działalności gospodarczej wyłącza opodatkowanie ich jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o czym stanowi art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30.10.2006 r. Sygn. akt P 36/05 (OTK 129/9/A/2006), którego przedmiotem była ocena zgodności zapisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego z przepisami Konstytucji RP. Jednym z rozstrzyganych w ww. wyroku problemów stało zagadnienie sądowoadministracyjnej kontroli interpretacji podatkowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tym względzie Trybunał wskazał, iż "zważywszy na oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów (podatników, płatników i inkasentów), nie ulega wątpliwości, że wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego prowadzi do powstania "sprawy", której sadowe rozstrzygniecie gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji. Wziąwszy pod uwagę, że prawo do sądu było już przedmiotem wnikliwego i wielokrotnego zainteresowania Trybunału, należy jedynie przypomnieć, że uznał on, iż "urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje (...) w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygnięcia o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku (wyrok z 10.05.2000 r. sygn. akt K 21/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 109). Powierzenie sądom merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących

indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi zatem przejaw realizacji art. 45 Konstytucji.(...) Konkludując Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 10 i art. 184 Konstytucji".

Jednocześnie przywołać należy uchwałę 7 sędziów Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 8.01.2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której stwierdzono, iż Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. (PP 2007/3/46).

Tym samym wojewódzki sąd administracyjny powołany jest do oceny zaskarżonej decyzji, zaś zakres sprawowanej kontroli określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

Dokonując oceny objętego skarga aktu, w granicach przyznanego umocowania, stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji ją poprzedzającej, do czego Sąd jest umocowany na podstawie art. 134 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sporne w sprawie są w istocie dwa zagadnienia, dopuszczalność podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 O.p. na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zasady opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej przez M. M., a polegającej na wytwarzaniu tzw. zielonej energii oraz zbywaniu praw majątkowych wyrażonych w świadectwach pochodzenia ww. energii.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy ma, jak się wydaje, ustalenie czy Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznał on, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo podatkowe, co dawało podstawy do wdrożenia trybu przewidzianego w art.14b § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie treścią ww. przepisu organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zwierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Jedną z przesłanek uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy (tj. dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze) jest stwierdzenia, iż postanowienie rażąco narusza prawo, przy czym ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęcia ani na gruncie przywoływanego przepisu, ani na gruncie przepisów regulujących instytucje tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego ani również w innych przepisach Ordynacji podatkowej czy też innych przepisów prawa podatkowego. Pojęciem tym jednakże posłużył się ustawodawca w innych przepisach art. 234 i art.247 pkt 3 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z uwagi na istotną wagę ww. norm pojecie rażącego naruszenia prawa stało się przedmiotem licznych analiz doktryny i judykatury i to właśnie orzecznictwo sądów administracyjnych i jaki Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienia ww. pojęcia, głównie na gruncie art.247 pkt 3 O.p. Zgodnie z poglądami wyrażanymi ww. orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter jego naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego

przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076). Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99; LEX nr 41772).

Odnosząc powyższe rozumienie analizowanego pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, iż stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. odpowiada przedstawionym powyżej cechom. Analiza postanowień wydawanych przez organy podatkowe na gruncie przepisów będących przedmiotem interpretacji dokonanej w

powołanym już postanowieniu, a opublikowanych na stronach internetowych poszczególnych Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wykazuje, iż do czasu pojawienia się pisma Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r. problematyka opodatkowania przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii odnawialnej (łącznie ze zbywaniem świadectw pochodzenia), interpretowana była dość jednolicie i odpowiadała stanowisku zawartemu w postanowieniu naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Pogląd ten uległ zmianie dopiero po interpretacji przedstawionej przez Ministra Finansów w przywoływanym wyżej piśmie, co istotniejsze w jego treści powołano się na przepis art. 14 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzając, iż jego wydane spowodowane jest pojawiającymi się wątpliwościami oraz różnymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Powyższe okoliczności świadczą o tym, iż interpretacja przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z ww. działalności rodziła szereg wątpliwości, co w świetle poczynionych powyżej uwag na temat rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", czyniłoby wątpliwym dopuszczalność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe poza wskazaniem, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja rażąco narusza prawo nie wskazały, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Przyjmując, iż przy jego wykładni należy posiłkować się dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa zapadłym na gruncie art. art.247 pkt 3 O.p. stanowisko to, co wynika z powyżej przytoczonej argumentacji, należałoby uznać za błędne i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym. Brak wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii, stanowi o naruszeniu przepisów art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Wobec poczynionych na wstępie uwag kognicja Sądu obejmuje także ocenę legalności objętego skargą rozstrzygnięcia z merytorycznego punktu widzenia, a więc także ocenę zasadności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska dotyczącego zasad opodatkowania działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz sprzedaży świadectw pochodzenia ww.

energii. Dokonując kontroli prawidłowości przyjętego przez organ podatkowy poglądu w tym zakresie, stwierdzić należy, iż nie odpowiada on prawu, zaś podnoszone przez skarżącego zarzuty w znacznej mierze uznać należy za uzasadnione.

Powoływanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasad i źródeł powstania praw majątkowych jakimi są świadectwa pochodzenia. Analiza zapisów art. 9e ustawy prawo energetyczne wskazuje, iż wytwórca tzw. zielonej energii wytwarza również prawa majątkowe (stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii). Oba te towary energia i świadectwa są ze sobą ściśle powiązane - wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości.

Przepis art. 9e ust. 1 prawa energetycznego stanowi, iż potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia" ust. 2 stanowi, iż Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności:

1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii;

2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona;

3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii;

4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń. (art. 9e ust. 3). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach

towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).(art. 9e ust. 6)

Istotnym także, dla zrozumienia instytucji "zielonych certyfikatów", jest obowiązek nałożony na zakłady energetyczne do skupowania ww. energii i wykazania w ramach całej produkcji określonej - ustalonej przez uprawnione organy centralne - ilości energii odnawialnej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo

2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Przepis ust. 6 stanowi, zaś iż sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b.

Jednocześnie w ust. 9 ww. przepisu zawarto delegację dla ministra właściwy do spraw gospodarki aby określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust. 1, 6 i 7, w tym:

1) rodzaje odnawialnych źródeł energii,

2) parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii,

3) wymagania dotyczące pomiarów, rejestracji i sposobu obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii za pomocą instalacji wykorzystujących w procesie wytwarzania energii nośniki energii, o których mowa w art. 3 pkt 20, oraz inne paliwa,

4) wielkość i sposób obliczania udziału energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wynikającej z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e

ust. 1, w sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, w okresie kolejnych 10 lat,

5) sposób uwzględniania w kalkulacji cen energii elektrycznej i ciepła ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust. 1, 6 i 7:

a) kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1,

b) poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2,

c) kosztów zakupu energii elektrycznej lub ciepła, do których zakupu przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane

- biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana (można nawet użyć stwierdzenia "dotowana") poprzez system certyfikatów, a więc właśnie "świadectw pochodzenia", które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Zatem przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego" - uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie zwianym z produkcją energii elektrycznej. W tym względzie słuszne jest stanowisko skarżącego, iż bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii.

Takie ukształtowanie pozycji podmiotów wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, wobec istotnego kosztu tej działalności, uwarunkowane jest także regulacjami prawa wspólnotowego, wskazać tu należy na zapisy Dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 27.09.2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.01.283.33). Zgodnie z zapisami zawartymi w preambule do tego aktu: "obecnie we Wspólnocie potencjał eksploatacyjny odnawialnych źródeł energii nie jest w pełni wykorzystany. Wspólnota uznaje potrzebę wspierania

odnawialnych źródeł energii elektrycznej za sprawę priorytetową, zwłaszcza że jej wykorzystanie niesie za sobą pozytywny wpływ na ochronę środowiska i przyczynia się do trwałego rozwoju. Ponadto może tworzyć lokalne zatrudnienie i pozytywnie wpływać na spójność społeczną, a także przyczyniać się do zabezpieczenia dostaw i umożliwić przyspieszenie realizacji celów Kyoto. Dlatego też niezbędne jest zapewnienie lepszego wykorzystania tego potencjału w ramach wewnętrznego rynku energii elektrycznej. (...) Na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się

rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty". Polska została związana postanowieniami ww. Dyrektywy z dniem 1.05.2004 r.

Nie sposób zatem uznać, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia, dokonywany przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.. Stanowisko to rzecz jasna odnosi się jedynie do tych świadectw, które zostały otrzymane przez wytwórcę energii, której dotyczą świadectwa tzw. "pierwotnych", nie zaś przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw nabytych wtórnie tj. od podmiotu, który nie wytworzył równocześnie energii, z którą związane są dane świadectwa.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30.01.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 567/05 (niepubl.), w uzasadnieniu, którego Sąd stwierdza, iż przepis art. 5a ust.6 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji (tj. [...]) stanowił, iż pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W art. 10 ust. 1 pkt 7 wymienione są przychodu z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 8 lit. a) - c). Jeżeli zatem przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z

pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (por. A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 2006 s.67; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod. Red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2005, s.70 - 71).

Wywody te w pełni znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo zaś wskazać należy, iż pogląd ten został powielony w jeszcze innych orzeczeniach (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31.01.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/06; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6.02.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 695/06 oba niepublikowane).

Powyższe sprawia, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. przedstawione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] uznać należy za nieprawidłowe i naruszające przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zasadny jest natomiast pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wyrażone w postanowieniu z dnia [...].

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję należało uchylić. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie w zakresie kosztów

postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 powoływanej powyżej regulacji ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.