Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant st. sekretarz sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. spraw ze skarg O. S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami ostatecznymi nr [...] i nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 7 maja 2014 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości [...] zł i nr [...] z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotem ww. postępowań było opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkowanych i sprzedawanych przez [...] S.A. (wówczas, jako [...] S.A.) wyrobów ropopochodnych, występujących pod nazwami [...]r. Organy podatkowe wykazały, że wyroby te były świadomie sprzedawane z przeznaczeniem do użycia, jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a określone w dokumentacji przeznaczenie było czysto teoretyczne. W ocenie organów [...] z rozmysłem oferowała produkowane wyroby na cele niezgodne z ich nominalnym przeznaczeniem, podejmując przy tym działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności (nadzwyczajna dbałość o potwierdzenie prawidłowości kodu statystycznego, zastosowanej stawki podatku, pobieranie stosownych oświadczeń od nabywców, odpowiednia organizacja transportu wyrobów).

Odbiorcami ww. wyrobów nie były podmioty wykorzystujące produkty służące flotacji węgla, czy produkty przeznaczone do ochrony antykorozyjnej, lecz wyłącznie podmioty z branży paliwowej.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14 oddalił skargę. Ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w ww. decyzjach, zaakceptowanym następnie przez WSA w Krakowie, zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny, co znalazło wyraz w wyroku z dnia z 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1468/15 oddalającym skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., strona wniosła na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w K., uzasadniając swój wniosek wydanym w dniu 28 lutego 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-567/17 Bene Factum.

W ocenie strony powyższe orzeczenie ma wpływ na ww. decyzję ostateczną. Zdaniem spółki, stan sprawy Bem Factum i sprawy będącej przedmiotem ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. jest identyczny względem kwestii podlegającej rozstrzygnięciu. Jak twierdzi spółka, w obu przypadkach przedmiotem sporu było przeznaczenie nadane wyrobom przez podatnika, od czego uzależnione było ich traktowanie na gruncie podatku akcyzowego.

Decyzjami z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, stwierdzając, że w badanej sprawie brak jest podstaw do uznania normatywnego wpływu powyższego orzeczenia TSUE na treść podjętego przez Dyrektora Izby Celnej w K. rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji,

- art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. UE. L Nr 283, s. 1) przez brak uwzględnienia wykładni wyłączenia z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Bene Factum.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 3 października 2019 r. nr [...] i nr [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach podkreślono, iż okoliczności sprawy Bece Factum nie pokrywają się z niniejszą sprawą, gdyż stany faktyczne poddanych analizie spraw są różne. W sprawie Bene Factum wytworzone w [...] produkty kosmetyczne nie były przeznaczone do spożycia przez ludzi, a nadane im przez producenta przeznaczenie nie było kwestionowane. Faktyczna zmiana przeznaczenia następowała dopiero po sprowadzeniu ich przez UAB Bene Factum na [...], z chwilą wprowadzenia ich przez ten podmiot do obrotu na terenie tego kraju. Nałożenie na Bene Factum podatku akcyzowego w związku z dystrybucją ww. wyrobów na [...] oznaczałoby więc cofnięcie przyznanego już tym produktom zwolnienia w [...]. W sprawie będącej przedmiotem wniosku spółki o wznowienie postępowania rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczyło między innymi kwestii przeznaczenia nadanego przez producenta wyrobów ropopochodnych. W świetle powyższego pogląd prawny dotyczący wykładni przesłanki przeznaczenia produktu wyrażony w sprawie C-567/17 Bene Factum nie może być automatycznie przeniesiony na grunt rozpatrywanej sprawy. W przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanka zachodzi, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r, 1 FSK 1655/07, LEX nr 575426). Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W ocenie organu brak automatyzmu (o którym mowa powyżej) należy rozumieć w ten sposób, iż poza tożsamą podstawą prawną konieczne jest również ustalenie, czy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ na treść wydanej decyzji będzie miał zatem taki wyrok Trybunału Sprawiedliwości, w którym zawarto oceny prawne odnoszące się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji oraz gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Tożsama podstawa prawna rozstrzygnięcia TSUE oraz decyzji ostatecznej jest więc istotną, lecz nie jedyną okolicznością braną pod uwagę, przy badaniu wpływu wyroku na treść decyzji. W analizowanych sprawach rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennej podstawy prawnej; w przypadku skarżącej są to przepisy regulujące zagadnienia dotyczące wyrobów akcyzowych będących wyrobami ropopochodnymi, do których na gruncie europejskim mają zastosowanie przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, natomiast orzeczenie TSUE w sprawie C-567/17 Bene Factum dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Orlen Południe S.A. zarzucił naruszenie;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji,

- art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. UE. L Nr 283, s. 1) przez brak uwzględnienia wykładni wyłączenia z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Bene Factum.

W uzasadnieniu skarg akcentowano, że w wydanych decyzjach nie uzasadniono, dlaczego dokonana przez Trybunał wykładnia przesłanki przeznaczenia wyrobu powinna być stosowana tylko do zwolnień dla napojów alkoholowych - mimo że funkcjonuje ona w całym systemie opodatkowania akcyzą. Organ nie uzasadnił, czy i jakie różnice pozwalają odnosić wykładnię przesłanki przeznaczenia nie do całego systemu opodatkowania, a tylko do jego wycinka dotyczącego konkretnego wyrobu, a wręcz konkretnego zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy alkoholowej. Podkreślono, że powoływanie się na wyroki TSUE dotyczące innej podstawy prawnej i mające wpływ na treść wydanej decyzji nie jest przypadkiem precedensowym, a uznaną praktyką tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Tymczasem w decyzjach nie uzasadniono, dlaczego organ czyni wyjątek od powszechnego rozumienia powołanej przez spółkę podstawy wznowienia, ograniczając się do stwierdzenia swojego negatywnego stanowiska w tym zakresie. Wobec tego, w ocenie spółki, wykładnia zaprezentowana w wyroku Bene Factum powinna mieć znaczenie dla wszystkich przepisów, które uzależniają stosowanie preferencji akcyzowej od przeznaczenia wyrobu. Arbitralne ograniczenie przez organ wykładni przesłanki przewidzianej w całym systemie opodatkowania akcyzą tylko do jednego przypadku zastosowania należy uznać za nieuprawnione. W ocenie spółki wyrok TSUE ma charakter precedensowy. W sprawie Bene Factum zostały zadane dwa pytania prejudycjalne, a na wcześniejsze orzecznictwo Trybunał powołał się jedynie w odpowiedzi na pytanie pierwsze. Odnosząc się do pytania drugiego, Trybunał nie wskazał, aby rozpatrywaną kwestię dało się rozstrzygnąć w oparciu o wykładnię wynikającą z wcześniejszych orzeczeń. Pytanie sądu litewskiego dotyczyło wpływu na zwolnienie z akcyzy ze względu na znaczenie faktu, że podatnik wiedział o późniejszym naruszaniu przesłanki zwolnienia, świadomie wykorzystując tę sytuację dla zwiększenia korzyści ekonomicznych. Odnosząc się do tej kwestii, Trybunał nie przytaczał swojego orzecznictwa w sprawie w ogóle. Spółka wskazała, że właśnie tego rodzaju działanie było głównym uzasadnieniem odmowy zastosowania stawki zerowej dla jej wyrobów w decyzji ostatecznej, choć świadomość członków zarządu b. R. nie została udowodniona. W ocenie spółki, nie ma podstaw do odmowy uznania precedensowego charakteru rozstrzygnięcia. Organ nie uzasadnił, dlaczego wykładnia przesłanki przeznaczenia jest oczywista w świetle poprzedniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, a nawet, w odróżnieniu od organu I instancji - nie odwołał się do żadnego innego wyroku TSUE na potwierdzenie swojej tezy. Spółka zwracła uwagę, że w niniejszej sprawie trudno mówić o istnieniu ustabilizowanej linii orzeczniczej, do której wielokrotnie odwoływałby się Trybunał Sprawiedliwości. Trudno też mówić, aby rozstrzygnięcie w sprawie Bene Factum było oczywistą kontynuacją dotychczasowego orzecznictwa tak, by można było uznać go za kolejny wyrok. Ani organ, ani sam Trybunał w swoim stanowisku nie dają podstaw do przyjęcia takiej tezy.

W postępowaniu pierwotnym do sprawy b. [...] był włączony materiał dowodowy z postępowania karnego przeciwko członkom zarządu spółki. Już po zakończeniu postępowania pierwotnego, Sąd Apelacyjny w K., w wyroku z dna 12 października 2018 r. sygn. II AKa 263/17, podtrzymując wyrok Sądu Okręgowego, uniewinnił oskarżonych członków zarządu. W dalszym toku postępowania karnego, po zakończeniu postępowania w niniejszej sprawie, poczyniono szereg istotnych ustaleń. Członkowie zarządu zdawali sobie sprawę z możliwości wykorzystania swoich produktów w charakterze niepełnowartościowego paliwa silnikowego. Brak jest jednak przesłanek do założenia działania spółki w porozumieniu z kontrahentami. [...] nie miała, zgodnie z ustaleniami sądu, wpływu na działania podmiotów trzecich. W toku postępowania karnego nie stwierdzono konkretnych działań spółki podejmowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. W ocenie sądów, za takie działania nie można uznać ani pobierania oświadczeń od kontrahentów o niepaliwowym przeznaczeniu nabywanych wyrobów, ani wielokrotnego potwierdzania ich klasyfikacji. Sądy karne obu instancji stwierdziły zatem brak zamiaru członków, aby przedmiotowe wyroby wykorzystywać jako paliwa. Skarżony organ opiera swoje stanowisko nie na ustaleniach faktycznych, a na subiektywnej ocenie tych ustaleń. W toku postępowania pierwotnego nie udowodniono, że na moment sprzedaży zbywane produkty miały przeznaczenie paliwowe. Taki wniosek był wysuwany pośrednio, ze względu na okoliczności sprawy i nie znalazł potwierdzenia w konkretnych czynnościach spółki. Wyroki sądów administracyjnych i karnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy potwierdzają, że dopiero na dalszych etapach obrotu jej produkty były przeznaczane na paliwo silnikowe. Tym samym, nie ma racji organ twierdząc, że producent już w pierwszej fazie dystrybucji wyrobów naruszył prawo podatkowe. Zarówno w sprawie Bene Factum, jak i w sprawie b. [...] wyroby wyprodukowano zgodnie z prawem, a przeznaczenie cofające prawo do zwolnienia było nadane przez dystrybutora. Stąd zachodzi dostateczny związek między treścią rozstrzygnięcia TSUE w sprawie Bene Factum, a rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie uzasadniający wystąpienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Sąd postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1379/19 i I SA/Kr 1380/19, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1379/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie jest uzasadniona,

Zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania była kwestia zastosowania przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez pryzmat oceny, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-567/17 Bene Factum ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych i sprzedawanych przez Orlen Południe S.A. (wówczas Rafineria T. S.A.) wyrobów ropopochodnych, występujących pod nazwami FL, N-15, Flonaft, Metalchron oraz Antykor. Przywołana przesłanka wznowieniowa jest wiodąca i wiążąca dla organu, a inne obecnie podnoszono zarzuty, w szczególności odnoszące się do kwestii dowodowych determinowanych pominięciem okoliczności wynikających z wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II Aka 263/17 uniewinniającego oskarżonych członków zarządu spółki, wobec wyraźnej treści wniosku o wznowienie postępowania, wykraczają poza granicę kontrolowanej sprawy i wobec tego nie mogą być uwzględnione.

Okoliczności faktyczne sprawy objętej powołanym wyrokiem TSUE przemawiają za przyjęciem, iż nie pokrywają się ze stanem sprawy, której dotyczą przedmiotowe decyzje ostateczne, a zatem zasadnie skarżone organy przyjęły, iż w/w orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść owych decyzji ostatecznych. W sprawach będących przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania rozstrzygnięcia organu dotyczyły kwestii przeznaczenia nadanego przez producenta wyrobom ropopochodnym, podczas gdy w przypadku sprawy Bene Factum, faktyczna zmiana przeznaczenia płynów kosmetycznych produkowanych w Polsce następowała dopiero po sprowadzeniu ich przez UAB Bene Factum na Litwę, z chwilą wprowadzenia ich przez ten podmiot do obrotu na terenie tego kraju. W sprawie objętej kwestionowanymi obecnie decyzjami to producent już w pierwszej fazie dystrybucji produkowanych wyrobów akcyzowych naruszył prawo podatkowe, co zostało potwierdzone w powołanych wyrokach sądów administracyjnych – stwierdzających, iż strona skarżąca produkowała oleje niskokrzepnące i preparat Antykor z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia; a zatem pomimo że zużycie wyrobów na cele paliwowe następowało poza spółką, ustalono, że producent sprzedawał te towary do zużycia jako paliwowe, a tym samym nie był uprawniony do zastosowania do nich zerowej stawki podatku akcyzowego. Podobnie za inny okres rozliczeniowy orzeczono w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2019r. sygn. I SA/Kr 928/18, potwierdzającym brak podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. Natomiast w sprawie Bene Factum spór dotyczył naruszenia przepisów podatkowych przez dystrybutora wyrobów akcyzowych na terenie Litwy, które wyprodukowano zgodnie z prawem w Polsce; zatem na etapie produkcji wyrobów kosmetycznych przez polską firmę nadane im przeznaczenie nie było kwestionowane. W opozycji do powyższego w kontrolowanej sprawie, to producent, czyli skarżąca spółka naruszyła prawo podatkowe. Zatem kwestia przeznaczenia nadanego produktom przez podatnika, nie była tożsama. W jednej sprawie podatnikiem był producent – [...], w sprawie zaś w której zapadło orzeczenie TSUE był nim litewski nabywca od polskiego producenta i dalszy dystrybutor. Rozstrzygnięcia w analizowanych sprawach zapadły zatem również na gruncie odmiennej podstawy prawnej. W przypadku kontrolowanej sprawy akcyzowej są to przepisy regulujące zagadnienia dotyczące wyrobów akcyzowych będących wyrobami ropopochodnymi, do których na gruncie europejskim miał zastosowanie art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Orzeczenie TSUE w sprawie C-567/17 Bene Factum dotyczy natomiast wykładni art. 27 ust. l lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zatem i aspekt przedmiotu – rodzaju produktów ma dodatkowe znaczenie dla odmowy uznania tożsamości porównywanych spraw, a w efekcie wpływu wyroku TSUE na decyzje podatkowe kontrolowane w niniejszej sprawie. TSUE w powołanym wyroku wyraźnie wskazał, iż dotyczy on zastosowania art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83 – w związku z czym odnosi się do oceny ewentualnych środków, podjętych przez producenta takich produktów w nawiązaniu do ich charakterystycznych cech, tak długo jak nie wykluczają postrzegania ich, jako produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, nie mogąc powodować wyłączenia możliwości ich zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy. Uprawnione jest więc stanowisko w przedmiocie braku podstaw, aby porównywać sprawy odnoszące się z jednej strony do produktów alkoholowych czy kosmetycznych, gdzie można stawiać argument odnośnie spożycia przez ludzi, a z drugiej do produktów paliwowych, gdzie ten czynnik spożycia nie był brany pod uwagę. W sprawach paliwowych decydujące było, iż producent już w pierwszej fazie dystrybucji produkowanych wyrobów akcyzowych naruszył prawo podatkowe - produkował oleje niskokrzepnące i preparat Antykor z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia.

O ile wykładnia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może zmierzać do szerokiego jego rozumienia, to jednak jeśli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, musi mieć wpływ na treść decyzji, a więc dotyczyć tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r, I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Rację ma organ, iż brak automatyzmu, należy rozumieć w ten sposób, iż poza tożsamą podstawą prawną konieczne jest również ustalenie, czy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ na treść wydanej decyzji będzie miał zatem taki wyrok Trybunału Sprawiedliwości, w którym zawarto oceny prawne odnoszące się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji oraz gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. W porównywanych sprawach rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennej podstawy prawnej; w przypadku niniejszej sprawy akcyzowej są to przepisy regulujące zagadnienia dotyczące wyrobów akcyzowych, będących wyrobami ropopochodnymi, do których na gruncie europejskim mają zastosowanie przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-567/17 Bene Factum dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W świetle powyższej argumentacji brak było konieczności szczegółowego uzasadniania w zaskarżonej decyzji, dlaczego dokonana przez TSUE wykładnia przesłanki przeznaczenia wyrobu powinna być stosowana tylko do zwolnień dla napojów alkoholowych, pomimo że funkcjonuje ona w całym systemie opodatkowania akcyzą.

Niezasadne są też zarzuty ukierunkowane na wykazanie braku odniesienia się do charakteru orzeczenia TSUE w sprawie Bene Factum, w aspekcie jego precedensowego charakteru. W tym zakresie organ I instancji wskazywał, iż powyższy wyrok odwoływał się do poprzednich orzeczeń Trybunału, które ten przywołał i ocenił, jako ugruntowujące dotychczasowe orzecznictwo. Jednak z uwagi na wykazanie braku wpływu powyższego orzeczenia na treść decyzji ostatecznych z racji dysonansu w obrębie stanu faktycznego oraz różnej podstawy prawnej, ocena czy wyrok TSUE ma charakter precedensowy, czy nie, pozostaje bez istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.