Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1364/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 113
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 475/20 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 października 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz jego przedmiot

1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 475/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej: Strona lub Skarżący) uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 października 2020 r., nr [...].

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 marca 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za III kwartał 2015 r. w kwocie 1.184.407 zł.

1.3. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, a jego pełnomocnikiem, zgodnie z wpisem do CEIDG aktualnym w okresie III kwartału 2015 r. (tj. do dnia 8 września 2015 r.) był L.J.; - w badanym okresie Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 24 samochodów, które wraz z jeszcze jednym pojazdem, nie były przedmiotem deklarowanej następnie przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do bułgarskich podmiotów, lecz zostały sprzedane na terytorium kraju L. J.; - stan taki stanowił powód do oszacowania podstawy opodatkowania dostawy krajowej dokonanej przez Stronę i opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem 23% stawki podatkowej.

1.4. Natomiast Sąd pierwszej instancji ocenił, że: - przedstawione przez organy dowody i wnioskowania nie potwierdzały wystarczająco tego, że to Strona prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą; - dowody uprawniały raczej do wniosku, że działalność w zakresie obrotu samochodami prowadził na własny rachunek L. J., wyłącznie posługując się nazwiskiem Skarżącego; - przez brak wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów (naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p./) i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów (naruszenie art. 188 O.p.) organy niezasadnie, bo bez należytego oparcia w treści zgromadzonych dowodów, przypisały Skarżącemu status podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności opodatkowanych związanych z obrotem samochodami osobowymi, czym naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez jego nieuprawnione zastosowanie.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku uwzględniającego skargę na podstawie dokumentów nieznajdujących się w aktach sprawy, tj. decyzji wydanych w podatku akcyzowym przez Naczelnika US oraz na dokumentach, co do których Sąd nie przeprowadził dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. i które nie zostały przedłożone do Sądu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego przez Stronę dowodu z opinii biegłego grafologa naruszała te przepisy oraz uznanie, że w sprawie dowód ten miał znaczenie dla sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 113 O.p. przez przyjęcie, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i miało to wpływ na zastosowanie prawa materialnego w zakresie, czy Skarżący jest podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy właściwie ustalił stan faktyczny, uznając, że w sprawie Skarżący jest takim podatnikiem;

5) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się tym, że Skarżący mógł nie działać w sprawie jako podatnik podatku VAT, podczas gdy faktycznie był takim podatnikiem;

6) art. 113 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżący firmował działalność innej osoby, podczas gdy Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą i to on przy nabyciu i dostawie spornych samochodów był podatnikiem podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika reprezentującego Skarżącego, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym; - przyznanie adwokatowi Strony kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarżący w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia organu w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie dokumentów zebranych w aktach sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.4. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.5. W świetle zakresu objętego zarzutami skargi kasacyjnej przedmiot sporu sprowadzał się do możliwości przypisania Skarżącemu statusu podatnika podatku VAT w zakresie handlu samochodami mającego mieć miejsce na terenie Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocenił, że dowody zgromadzone przez organy i ich argumentacja nie uprawniały do wniosku, że to Skarżący prowadził aktywnie, we własnym imieniu i swój rachunek ekonomiczny, taką działalność. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji. W środku zaskarżenia prezentuje motywy, które w przeświadczeniu organu prowadzić powinny do odmiennego stanowiska niż przyjęto w zaskarżonym wyroku.

Motywy jednak skargi kasacyjnej, wraz z wyrażonymi w jej petitum zarzutami, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważyły skutecznie ocen poczynionych przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. W pierwszej kolejności przypomnieć należało wykładnię prawa materialnego, którą zaprezentowano w zaskarżonym wyroku. Wykładni tej nie kwestionowano w skardze kasacyjnej i z tej przyczyny pozostała ona wiążąca dla niniejszej sprawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W świetle ostatniego z powołanych przepisów, osoba firmująca nie jest zatem podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (wykorzystując dane innego podmiotu) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Ponadto jak przyjął Sąd pierwszej instancji: - firmanctwo może przybierać różne formy; - wspólne jest podjęcie działalności gospodarczej przez firmanta za namową firmowanego, który w taki sposób organizuje działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści; - istotą firmanctwa jest użyczenie danych celem założenia działalności przy jednoczesnym, najczęściej nieformalnym, zrzeczeniu się prawa do korzyści wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej; - działalność "prowadzona" przez firmanta (tj. osobę użyczającą swoje dane) nie ma zatem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych; - z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze; - pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów.

4.7. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego nie wynikało, aby to Skarżący w badanym okresie aktywnie prowadził działalność w zakresie obrotu samochodami, we własnym imieniu i na własny rachunek ekonomiczny. Jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, Skarżący podawał (zeznania z dnia: 21 sierpnia 2018 r. i 7 sierpnia 2020 r.), że: - zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej za namową innych osób, po czym dokumenty rejestracyjne oraz dostęp do rachunku bankowego przekazał L. J.; - od innych osób otrzymywał pieniądze, które wpłacał na podane mu rachunki bankowe; - jego udział w działalności przedsiębiorstwa ograniczył się do dwukrotnego przejazdu w charakterze kierowcy, gdy zawoził L. J. i M.B. do Niemiec; - w samych transakcjach nabycia pojazdów nie uczestniczył; - w deklarowanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz i że był to komis samochodowy; - w okresie objętym zaskarżoną decyzją pracował zawodowo i był zatrudniony w PPUH [....].

Z podanych zeznań wynikało więc, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że Skarżący: nie znał szczegółów dokonywanych transakcji; nie finansował transakcji nabycia pojazdów; nie czerpał zysków z działalności gospodarczej; nie miał żadnego wpływu na treść zawieranych umów; nie podejmował samodzielnie żadnych decyzji dotyczących czynności składających się na działalność gospodarczą; ograniczał swoją rolę do podpisywania przedkładanych mu dokumentów, w tym deklaracji podatkowych w biurze rachunkowym wskazanym przez L. J. Dodatkowo także zeznania M. B. (szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), potwierdzały, że to nie Skarżący rzeczywiście kierował prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast M. B. wskazał, że wyjazdy po samochody zlecał mu L. J., z którym również rozliczał transakcje oraz od którego otrzymywał wynagrodzenie. Z kolei rolę L. J. potwierdzały jednocześnie pozyskane przez organy wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez D. B. Wskazał on wprost, że faktycznie to nie Skarżący zawiadywał transakcjami firmowanymi jego nazwiskiem i że Skarżący nie miał świadomości co do zakresu prowadzonej pod jego nazwiskiem działalności gospodarczej.

4.8. Ustalenia organów o samodzielności Skarżącego w prowadzeniu firmy, mogły co najwyżej wskazywać na podjęcie przez niego określonych czynności w aspekcie skutecznego stworzenia pozorów jej prowadzenia.

4.8.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaznaczył, że to Strona: przedłożyła deklaracje podatku VAT, złożyła korekty deklaracji, następnie faktur, umowy kupna i sprzedaży samochodów, jak również złożyła korekty informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Tymczasem okoliczności tych nie kwestionował Sąd pierwszej instancji, lecz tylko uznał tego rodzaju argumenty organu - wskazujące właśnie na świadomość Strony co do działalności gospodarczej i czynności z tym związanych (takie jak: podpisywanie faktur i deklaracji podatkowych oraz dokonywanie przelewów) - za niepotwierdzające samodzielności Strony w obszarze obrotu samochodami. Czynności te, jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, odczytywać należało nie jako będące elementem prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, lecz jako służące do jej skutecznego firmowania. W związku z nimi dostrzec bowiem należało dowody wskazujące na to, że nie Skarżący kierował założoną na jego nazwisko firmą i nie on czerpał z tego zyski.

Organ w zaskarżonej decyzji zbieżnie przecież z powyższym stwierdził, że "nie ulega też wątpliwości, że Pan A. S. mógł nie posiadać pełnej wiedzy co do rozmiarów prowadzonej działalności. Niemniej jednak Pan A. S. wiedział o handlu samochodami przez L J. w ramach działalności gospodarczej firmy X. A.S. i na to się godził. Fakt ten potwierdzają [...] przekazanie L. J. dokumentów osobistych Pana A.S., czy udostępnienie rachunku bankowego" (str. 42/43).

Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie przedstawił istotnych motywów obalających twierdzenia Sądu pierwszej instancji o tym, że Strona: nie znała szczegółów dokonywanych transakcji; nie finansowała transakcji nabycia pojazdów; nie czerpała zysków z działalności gospodarczej; nie miała żadnego wpływu na treść zawieranych umów; nie podejmowała samodzielnie decyzji dotyczących czynności składających się na (faktyczną - dop. NSA) działalność gospodarczą.

W skardze kasacyjnej organ nie podważył również stwierdzenia odnotowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pieniądze służące finansowaniu zakupów samochodów oraz przychody ze sprzedaży pojazdów, nie należały do Skarżącego, który - jak podał - pieniędzy nie posiadał.

Oprócz tego w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie kwestionował wykładniczych twierdzeń w zakresie art. 113 O.p. i art. 15 u.p.t.u., a które należało odczytywać jako drogowskaz przy klasyfikowaniu poszczególnych ustaleń faktycznych mających znaczenia dla wyniku sprawy. Organy bowiem, co należało podkreślić, w prowadzonym postępowaniu nie tylko powinny kierować się własnym przekonaniem, ale winny przy tym uwzględniać wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, a gromadząc materiał dowodowy i formułując na jego podstawie okoliczności faktyczne, powinny mieć na uwadze normę materialnoprawną, której przesłanki muszą być wykazane za spełnione dla jej prawidłowego zastosowania.

4.8.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie zeznań Strony z których - wedle organu - wynikało, że w firmie zatrudniony był M. B. oraz zeznań tej osoby o tym, że zdarzały się sytuacje, iż Strona upoważniała go do działania w imieniu i na jej rzecz.

Trudno jednak uznać, aby podany motyw mógł mieć wpływ na stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom postępowania. Sąd pierwszej instancji odwołał się bowiem ogólnie do zeznań M. B. (str. 14 zaskarżonego wyroku), co nie jest równoznaczne z pominięciem okoliczności na które wskazał organ. Ważne jednak było w tym zakresie to, że Sąd - na tle omówionych ustaleń i ocen organów - skonstatował jasno, iż dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego uprawniały wniosek, że udział Skarżącego w obrocie samochodami ograniczał się do udostępnienia swoich danych i dokonywania wskazanych przez inne osoby konkretnych czynności, co następowało pod kierownictwem innej osoby i nie miało cech samodzielności.

Przywołane zatem przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej części zeznań T. B. (tj. "Upoważnienia były podpisywane przez S." "Jak widziałem się ze S. to on kserował dowód osobisty i dawał mi jego ksero"), nie przeczyły prawidłowości oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a wręcz wpisywały się w uwagę o jedynie formalnych czynnościach realizowanych przez Skarżącego w firmie założonej na jego nazwisko, skutecznie dopełniając stan nazywany firmanctwem.

4.8.3. W kontekście takiej optyki sprawy, tj. możliwości zakwalifikowania ustaleń organów jako spełniających normę z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (tudzież art. 113 O.p.), niewątpliwie szczególnej wagi nabrała odmowa przeprowadzenia przez organ czynności dowodowej zawnioskowanej przez Stronę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS, badając kwestię możliwości przypisania Skarżącemu statusu podatnika, z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy to Skarżący złożył podpisy na ewentualnych umowach sprzedaży oraz zaświadczeniu o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE.

Organ w zaskarżonej decyzji podał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było zbyteczne, gdyż, "oddając dobrowolnie kontrolę nad prowadzoną działalnością innym osobom, Strona godziła się na taki stan rzeczy" (str. 44). Z rozumowania organu wynika więc, że porozumienie z L. J. obejmowało również zgodę na fałszowanie podpisów. Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu pomijało jednak zasadniczą tezę dowodową wynikającą z kolejnych oświadczeń Skarżącego, której wykazaniu miał służyć wniosek, czyli, że Skarżący nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek obrotu samochodami osobowymi. Sformułowane przez Dyrektora IAS uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów w gruncie rzeczy przesądzało ocenę i znaczenie wnioskowanego dowodu, a w konsekwencji i treść ustaleń faktycznych, co na etapie rozstrzygania zasadności realizacji wniosku dowodowego jest przedwczesne.

W skardze kasacyjnej organ twierdząc, że "fakt ewentualnego podrobienia podpisów Skarżącego na niektórych dokumentach, nie ma w sprawie istotnego znaczenia", odwoływał się jedynie do okoliczności wskazujących na formalne dokumentowanie czynności. Te jednak same w sobie nie uprawniały do jednoznacznej konkluzji o faktycznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W związku z tym trudno uznać za organem, aby nie miało znaczenia to, czy podpis Strony na dokumentach został sfałszowany.

Po wtóre, Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej przedstawił motywy, które były nie w pełni adekwatne do tej sprawy. Mianowicie wskazał, że: "Sama faktura nie musi zawierać podpisów", "bez znaczenia dla sprawy była kwestia konieczności badania, czy w istocie na dokumentach (fakturach, czy dowodach odbioru pojazdów) widnieje podpis pana A. S.", "opodatkowanie podatkiem VAT nie jest uzależnione od podpisania faktury (dokumentów), tym samym ewentualny brak podpisu Skarżącego nie wpływa na brak opodatkowania podatkiem VAT". Tymczasem ocena Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ art. 188 O.p. nie opierała się na zastrzeżeniach Strony dotyczących braku podpisu na fakturach, lecz o fałszowaniu jej podpisu na rzeczonych dokumentach.

4.8.4. Bez wpływu na ocenę ustaleń faktycznych pozostawał motyw Dyrektora IAS, że "Skarżący składał deklaracje i ujmował faktury a dopiero później, tj. po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej - zaczął prezentować linię obrony o braku udziału w działalności gospodarczej". Podatkowoprawny stan faktyczny powinien bowiem zostać ustalony w sposób jednoznaczny, uwzględniający reguły postępowania dowodowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej, przekonywania i swobodnej oceny dowodów, niezależnie od postawy jaką prezentuje dana strona na poszczególnych etapach postępowania przed organem.

4.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim za pozbawione jakichkolwiek podstaw dowodowych uznał kluczowe ustalenia o sprzedaży przez Skarżącego samochodów w kraju L. J. Sąd ten wskazał, że organy nie uzyskały jakiegokolwiek, choćby o charakterze pośrednim, dowodu, który potwierdzałby taką okoliczność. Nie ustaliły ani warunków, ani jakichkolwiek okoliczności tego typu transakcji. W tym zakresie wyraziły zaledwie domniemanie faktyczne oparte o ustalenie, że skoro sprzedawcą samochodów na terenie kraju był L. J., a jednocześnie niemiecka administracja podatkowa potwierdziła wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów na imię Skarżącego, zatem ich sprzedaż przez L. J., musiała być poprzedzona dostawą samochodów na terenie kraju na jego rzecz przez Skarżącego.

W istocie z takim krytycznym wobec organu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należało się zgodzić. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono bowiem wyraźnego dowodu, który wskazywałby na okoliczności świadczące o dokonaniu takich transakcji. Ustalenie organu było w tym zakresie zasadniczo następstwem wcześniejszego przyjęcia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności nabywał pojazdy z zagranicy i wykazywał fikcyjną ich sprzedaż w ramach WDT, a z tego dopiero wywiedziono, że skoro później dysponował nimi L. J. sprzedając je podmiotom w kraju, to faktycznie samochody te uprzednio musiały zostać sprzedane L. J.

4.10. Oprócz powyższych kluczowych dla wyniku sprawy ocen, Sąd pierwszej instancji ubocznie odnotował także, że w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, Naczelnik US, czyli ten sam organ, który wydał decyzję utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, której legalność oceniano w niniejszej sprawie, umorzył postępowanie podatkowe wobec uznania, że Skarżący nie jest podatnikiem, gdyż to nie on dokonywał nabyć samochodów.

Takie wskazanie sądowe było zasadne, zważywszy na istnienie zasady zaufania do organów podatkowych. Natomiast nie przekonywujące były w tym zakresie motywy skargi kasacyjnej co do tego, że dokonanie dostawy pojazdów przez Stronę nie było przedmiotem badania i oceny w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku akcyzowego, ani że odmiennie zostały uregulowane definicje wewnątrzwspólnotowego nabycia na gruncie ustaw o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług.

Jeśli bowiem w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego organ uznał, że nie nastąpiło (wewnątrzwspólnotowe) nabycie spornych pojazdów przez Skarżącego, to przy zastosowaniu prawideł logiki, oznacza to, że Skarżący nie mógł zbyć tych pojazdów komukolwiek, w tym i L. J. W związku zaś z tym, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, czego prawidłowości wniesiona skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, przeciwne rozumowanie organu powinno być ewentualnie wykazane w ponownym postępowaniu podatkowym przy poszanowaniu wspomnianej zasady zaufania.

4.11. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 113 O.p. Tym samym aktualne pozostały wskazania płynące z zaskarżonego wyroku, w szczególności o tym, aby ponownie rozpatrując sprawę organ - kierując się sądową oceną prawną - ponownie ocenił, czy zebrany i uzupełniony jeszcze materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż Skarżący w zakresie przypisanych mu czynności był podatnikiem podatku VAT, czy jedynie skutecznie firmował działalność prowadzoną przez inną osobę lub osoby. Organ oceni również zasadność przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Podjęte przez organ czynności i oceny powinny zaś dodatkowo uwzględniać ocenę prawną wyrażoną niniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.12. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku uwzględniającego skargę na podstawie dokumentów nieznajdujących się w aktach sprawy, tj. decyzji wydanych w podatku akcyzowym przez Naczelnika US oraz na dokumentach, co do których Sąd nie przeprowadził dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. i które nie zostały przedłożone do Sądu.

Sąd pierwszej instancji, jak podano w zaskarżonym wyroku, odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, tzn. decyzji w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ zostały one wydane po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił na tym polu, że oceniał legalność aktu poddanego kontroli na dzień jego wydania, a zatem kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie miał obowiązku uwzględniać dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc tych przedstawionych przez Skarżącego.

Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd dokonał ustaleń i ocen w oparciu o decyzje wydane w podatku akcyzowym. Motywy Sądu w aspekcie kluczowych dla wyniku sprawy kwestii opierały się na zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji dowodach i konkluzjach, a nie decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego. W zaskarżonym wyroku Sąd jedynie "ubocznie" dostrzegł podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że "w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, Naczelnik I US, czyli ten sam organ, który wydał decyzję utrzymaną w mocy decyzją DIAS, której legalność oceniał WSA w niniejszej sprawie, umorzył postępowanie podatkowe wobec uznania, że skarżący nie jest podatnikiem, gdyż to nie on dokonywał nabyć samochodów". W korelacji zaś do tej uwagi wskazał, że "w ponownym postępowaniu organ oceni zasadność przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego". Stwierdzenia takie nie naruszały art. 133 § 1 P.p.s.a. Stanowiły one dopuszczalny przejaw wypowiedzi sądowej w kontekście dokumentów, z którymi musiał zapoznać się Sąd w ramach rozważania zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a., i następnie uchylenia decyzji jako wydanej z naruszeniem szeregu przepisów (zob. pkt 1.4 tego uzasadnienia).

4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab inito P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.14. Odnośnie do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wskazać należało, że został on zarówno wadliwie umiejscowiony, bo w piśmie procesowym dotyczącym bezpośrednio Skarżącego, jak i skierowany do niewłaściwego adresata.

Zgodnie z art. 254 § 1 P.p.s.a., wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tym przypadku wniosek tego rodzaju należało więc zawrzeć nie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako piśmie procesowym dotyczącym sytuacji prawnej Skarżącego, oraz skierować nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie jest właściwy do rozpoznania tego rodzaju wniosków, lecz we wniosku pełnomocnika skierowanym bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w jego własnym imieniu jako osoby, która została wyznaczona na pełnomocnika z urzędu przez właściwe władze korporacyjne (art. 253 P.p.s.a.).

s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Janusz Zubrzycki s. WSA del. Elżbieta Olechniewicz