Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3073/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Zofia Borowicz NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3626/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3626/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 5 czerwca 2001 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] GmbH z siedzibą w Austrii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 30 października 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

W przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze handlowej eksportera, przedstawionej przy tym zgłoszeniu. Podczas przeprowadzanej w siedzibie importującej spółki kontroli celnej, spółka ta przedstawiła m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...]GmbH (dostawca) a importerem [...] Sp. z o.o. (nabywca) oraz ujawniono notę kredytową z dnia 29 czerwca 2001 r., wystawioną przez eksportera, obejmującą okres od dnia 2 kwietnia do dnia 29 czerwca 2001 r., która opiewała na kwotę 331.565,68 EUR.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu I instancji, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową rabatów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Za niezbędną dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów Sąd uznał analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocenę sposobu realizacji jej postanowień.

Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5% wartości importowanych leków.

Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat był zatem, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów celnych, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5% i został rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 27,5%". Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca powołała się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 200l r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej, zgodnie z tym artykułem, wartości celnej. Sąd wskazał, że pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie spółki dokument ten ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącej - jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Ponadto za chybiony uznał Sąd I instancji także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa. Sąd uznał, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

Oceny tej nie podważa nie ustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. - może prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania przed WSA albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co spowodowało pozbawienie Spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne (w toku postępowania administracyjnego);

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez orzekający sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 18 § 1 ust. 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz.U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznawaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekali wyłącznie sędziowie innego sądu (tj. trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Powyżej wskazane zarzuty skarżącej zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2006 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podnosząc naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów:

- art. 45 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez WSA w Warszawie błędnej wykładni w świetle normatywnej treści art. 19 p.p.s.a., wyinterpretowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. SK 53/04, Dz.U. z 2005 r. Nr 250, poz. 2118),

- art. 45 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania błędnej wykładni, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie Spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły Sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywaniu sprawy przez WSA brał udział sędzia, który był związany służbowo i urzędowo z przedmiotową sprawą i w związku z tym powinien być wyłączony z orzekania w sprawie,

- art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz.U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed WSA brał udział sędzia, który był związany służbowo i urzędowo z przedmiotową sprawą i w związku z tym powinien być wyłączony z orzekania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art.174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty najdalej idące, dotyczące nieważności postępowania sądowego, wymienione w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie, należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 p.u.s.a. odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, m.in. w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Jóźków wchodzących w skład Sądu I instancji (zarzut strony, że w składzie Sądu I instancji orzekało trzech sędziów NSA - jest niedokładny). Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p., ponieważ art. 94 § 1 przepisów wprowadzających ustawy o sądownictwie administracyjnym, stanowi lex specialis w stosunku do art. 46 § 1 p.u.s.p.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Według skarżącej Sąd I instancji naruszył w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, która przed nominacją na sędziego NSA pracowała w kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz wiceprezesa GUC, mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że Sędzia NSA ocenia obecnie postępowanie organów celnych, działających zgodnie z instrukcjami wydanymi przez niego samego w momencie, gdy pełnił jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.

Strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. SK 53/04), który stwierdził, że art. art. 19 ustawy o p.p.s.a. jest niekonstytucyjny (niezgodny z art. 45 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim ogranicza przesłankę wyłączenia sędziego jedynie do stosunku osobistego, pomijając inne okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę bezstronności sędziego. Trybunał w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnił, iż normatywne brzmienie przepisu art. 19 ustawy o p.p.s.a. obejmuje również takie sytuacje, kiedy sędzia orzekający miał wcześniej związki z rozpatrywaną sprawą, polegające na pozostawaniu przez niego w stosunku służbowym lub urzędowym, którego wykonywanie wymagało podejmowania odpowiednich czynności urzędowych odnoszących się do przedmiotu rozstrzygnięcia w danym postępowaniu. Tym samym według Trybunału literalne brzmienie art. 19 ustawy p.p.s.a. nie odpowiada jego normatywnej treści.

Zdaniem strony skarżącej, sędzia NSA, pani Ewa Jóźków powinna była zażądać swojego wyłączenia ze składu orzekającego w tej sprawie. Sędzia powinien był ocenić należycie swój stosunek do przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno wcześniejsze związki z rozpatrywaną sprawą, swoje ewentualne emocjonalne nastawienie (tj. rozstrzyganie w sprawie, w której będąc wiceprezesem GUC wydał interpretację przepisów celnych będących podstawą rozstrzygania w tego typu sprawach w ramach postępowań celnych), jak i potencjalną zewnętrzną (tj. przez osoby trzecie) ocenę swojej obiektywności, a w konsekwencji złożyć stosowny wniosek o wyłączenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Jóźków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA uznał, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny. Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej strony skarżącej.

Nie można też podzielić stanowiska strony skarżącej, że wykładnia art. 19 p.p.s.a. dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie SK 53/04, dotycząca instytucji wyłączenia sędziego na wniosek strony, ma zastosowanie w instytucji wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy (art. 18 p.p.s.a.).

Z uwagi na powyższe nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 45 Konstytucji RP i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284).

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z tego materiału i nieuchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w skardze do Sądu I instancji naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez ten Sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności wskazywały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ Sąd I instancji trafnie podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0", nie zwalnia organów celnych od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.

Przywołany przez stronę skarżącą - na uzasadnienie tezy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 21 Kodeksu celnego - wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain (sprawa nr 65/79, European Court Reports 1980 r., s. 1345), nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania podobnie jak inne przywołane orzeczenia, ponieważ zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 5 czerwca 2001 r., czyli przed datą akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. W okresie przedakcesyjnym Polska była tylko zobowiązana do dostosowania swego ustawodawstwa do prawa wspólnotowego, a nie do jego stosowania wraz z całym acquis (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05, niepublikowany, oraz na przywołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego nie są trafne. Okolicznością pozostającą poza sporem jest, że dokonane przez Spółkę [...] Poland, zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 5 czerwca 2001 r. na podstawie dokumentu SAD numer [...] Również poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 30 października 2003 r., a decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 28 września 2004 r. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to znaczy, że mamy do czynienia z upływem terminu dającego podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4 tegoż przepisu, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż te, które są określone w lit. a i b tego artykułu. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, że Sąd trafnie przyjął, iż trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika, aby wydana decyzja miała być decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje nowelizacja art. 65 Kodeksu celnego dokonana w oparciu o przepisy ustawy z 23 kwietnia 2003 roku o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), które to zmiany weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ugruntowany pogląd, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu § 5a do art. 65 Kodeksu celnego było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (vide wyrok NSA z 24 października 2004 r., GSK 1087/04, niepublikowany oraz wyrok NSA z 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, niepublikowany). Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 5 czerwca 2001 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie została wydana w dniu 30 października 2003 r., to oznacza to, iż decyzja ta zapadła z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut dokonania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, błędnej interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu 1 maja 2000 r.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy dostawcą - [...] GmbH w Austrii a importerem - Spółką [...]Poland została zawarta umowa dystrybucji i dostaw. Również poza sporem jest fakt, iż w dniu 29 czerwca 2001 r. została wystawiona nota kredytowa, z treści której wynikało, że eksporter udzielił stronie skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 27,5% wartości importowanych leków. Nota kredytowa obejmowała okres od 2 kwietnia 2001 r. do 29 czerwca 2001 r. Stwierdzić należy, iż poza sporem jest okoliczność, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego umowa dystrybucji i dostaw z 1 maja 2000 roku nie została ujawniona. Kontrola dokonana przez organy celne po zwolnieniu towaru umożliwia weryfikację zgłoszenia celnego - art. 83 § 1 Kodeksu celnego. W wyniku tejże kontroli ujawniona została umowa z 1 maja 2000 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabaty, o jakich mowa w tej umowie, pozostają w ścisłym związku z zakupem farmaceutyków. Treść tej umowy daje podstawy do przyjęcia, iż określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Jak wynika z pkt. 6.5 umowy, kryteria uzyskania rabatu zostały określone w pkt. 6.2. Warunkiem uzyskania rabatu było zakupienie przez nabywcę, w okresie wskazanym w umowie produktów, których wartość netto przekroczy wartość zakupów ustaloną w tzw. rocznym planie zakupów. Jednocześnie w treści umowy strony wprost określiły wysokość rabatu na 27,5% łącznej wartości netto produktów. Tym samym umowa określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu, jako tego elementu, który posiada wpływ na cenę, uzależniona została od wartości zakupionych farmaceutyków i choć kwotowy wymiar rabatu nie był znany w chwili zakupu, to znane były zasady ustalenia jego wysokości i sam fakt jego przyznania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącej, że rabat nie powstał w wyniku wystawienia noty kredytowej, czyli po dokonaniu zakupu farmaceutyków i po dokonaniu zgłoszenia celnego. Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż nota kredytowa była jedynie czynnością następczą (techniczną), potwierdzającą wykonanie postanowień zawartej wcześniej umowy.

Również pozostałe zarzuty dotyczące ustalania wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej nie mogą być uznane za zasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art.30 i art. 31, a także art. 64 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto należy stwierdzić, że przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko do potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny metody alokacji rabatu wskazanego w treści umowy i skonkretyzowanego w treści noty kredytowej. Brak jest podstaw do dokonywania innej wykładni zapisów zawartych w treści umowy. Przedstawiona przez skarżącą metoda alokacji "wsparcia finansowego" (rabatu) pozostaje w oderwaniu od treści umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarżąca deklarując wartość celną była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu wynikającego z tej umowy. Strona jest bowiem zobowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej. Zgłaszający musi więc w dokumencie SAD ujawnić rzeczywistą wartość celną i w tym celu winien przedstawić i ujawnić organom celnym wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Stanowisko skarżącej wskazujące na obowiązek podania w polu numer 45 dokumentu SAD informacji o rabacie tylko wówczas, gdy rabat wynika z treści faktury, jest niezasadne. Stwierdzenie to jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Jest niedopuszczalne powoływanie się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, stwierdzić należy, że w tej opinii dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy. Ponadto z opinii 5.2 i 5.3 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej wynika, że rabat winien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu. Dlatego też Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO o wydanie opinii w przedmiocie rabatów postimportowych - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał, że pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 roku numer [...] nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organy celne.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.