Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1037/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Zespołu Elektrociepłowni A SA we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do lipca 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 107.217,00 (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zespół Elektrociepłowni A Spółka akcyjna (dalej: strona/spółka/skarżąca/podatnik) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 do lipca 2008 roku, w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżąca spółka, będąc producentem energii elektrycznej, pierwotnie w deklaracjach podatkowych za podany okres, wykazała

i odprowadziła należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, którzy odsprzedali ją konsumentom. Dalej strona argumentowała, iż podatek akcyzowy z w/w tytułu został przez nią uiszczony nienależnie. Jej zdaniem, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej u.p.a. stanowiący, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wydania energii jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm. - dalej: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazała, iż termin implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej do prawa krajowego upłynął w przypadku Polski z dniem 1 stycznia 2006 r.

Mając na uwadze brzmienie uregulowań Dyrektywy energetycznej strona skarżąca wywiodła, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dopiero w momencie sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta tej energii, nie zaś w momencie wydania energii przez producenta podmiotowi niebędącemu finalnym odbiorcą energii.

Reasumując, podatnik stwierdził, iż w związku z niezgodnością - traktujących o podatku akcyzowym - polskich przepisów z Dyrektywą energetyczną, mając na uwadze brak implementacji regulacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, oraz to, że treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna, wystąpiła możliwość bezpośredniego zastosowania przez spółkę w stosunkach krajowych w/w przepisu Dyrektywy. W następstwie powyższego strona podniosła, że w jej przypadku, tj. w sytuacji sprzedaży energii przez producenta na rzecz dystrybutora niebędącego finalnym odbiorcą energii, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest nadpłata będąca wynikiem opodatkowania dokonanych transakcji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]), odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany bezpośrednio. Podniósł, że z treści powołanego przepisu nie wynika bowiem wprost, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważniają także podatnika do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, iż skoro podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonał ciążący na nim obowiązek, w sprawie brak było podstaw do uznania zapłaconego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zauważył, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi natomiast, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Następnie Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, iż w związku z brakiem, w wyznaczonym terminie, implementacji regulacji Dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego, zaistniała potencjalna możliwość bezpośredniego powołania się przez podatników, w stosunkach wewnętrznych, na postanowienia tej Dyrektywy. Przy czym - powołując się na orzecznictwo ETS - organ ten zważył, że bezpośrednio skuteczne są tylko te dyrektywy, których regulacje spełniają przesłanki: jasności, precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Dalej, Dyrektor Izby Celnej we W. argumentował, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej traktuje wyłącznie o tym, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem tego organu, analizując treść powołanego przepisu nie można wywieść, że przepis ten jasno, precyzyjnie i bezwarunkowo stanowi, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być - z tytułu sprzedaży tej energii - objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. W jego opinii, art. 21 ust. 5 Dyrektywy nie przesądza o braku obowiązku płacenia przez podatnika - producenta energii elektrycznej - podatku akcyzowego w momencie wydania energii dystrybutorowi. Przepis ten, według organu podatkowego, nie rozstrzyga jednoznacznie, na kim ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w preambule spornej Dyrektywy wyartykułowano m.in., że przepisy fiskalne - ustanowione w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności - należą do kompetencji państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy przyjął, że brak jest podstaw prawnych do postawienia tezy, iż regulacje Dyrektywy energetycznej są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i mogą być stosowane bezpośrednio. Dodał, iż samo niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy energetycznej nie upoważnia skarżącej spółki do bezpośredniego stosowania przepisów tej Dyrektywy.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej we W., dokonując prowspólnotowej wykładni spornych w sprawie przepisów prawa krajowego, odwołując się do definicji słownikowych, stwierdził, że zawarty w art. 6 ust. 5 u.p.a. zwrot "wydanie" pokrywa się z terminem "dystrybucja", określonym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Wywiódł, iż "wydawca" energii elektrycznej to także jej "dystrybutor" oraz że przez wydanie energii faktycznie rozpoczyna się proces dystrybucji.

Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnął, iż przedstawione wyżej stanowisko w pełni uzasadnia niemożność spełnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za podany we wniosku okres.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej we W., przywołując treść art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), wskazał, że nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podniósł, iż świadczenie należy uznać za uiszczone nienależnie m.in. wtedy, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji strony art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania. Stwierdził, iż podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, co oznacza, że stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta), a podatnik uiszczając ten podatek na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Dodał, że faktycznie podatek akcyzowy płaci konsument (nabywca) towaru akcyzowego w cenie towaru. W opinii organu podatkowego, zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ciężaru podatku akcyzowego, prowadząc do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej .

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki w szczególności podkreśla, że przepisy Dyrektywy jednoznacznie i precyzyjnie definiują moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej.

Spółka nie zgadza się również z argumentami organów podatkowych odwołującymi się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem Spółki przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w szczególności warunku "szkody w majątku podatnika".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Następnie w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2009 r. strona skarżąca wskazała, że zaprezentowane przez nią w skardze stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. wskazuje na istotne naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy regulacje art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej "zdejmują"

z - niebędących dystrybutorami - producentów energii elektrycznej, ustanowiony przepisami wewnętrznymi, obowiązek w podatku akcyzowym, w sytuacji, kiedy producenci dostarczają (wydają) energię pośrednikom (dystrybutorom) niestanowiącym finalnych konsumentów tej energii. W sprawie rozważenia wymaga także okoliczność, czy wskazany przepis Dyrektywy jest w swej treści na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby można go było zastosować bezpośrednio w stosunkach krajowych, wskutek braku jego implementacji do wewnętrznego porządku prawnego. Zarzuty skargi dotyczą również kwestii możliwości zastosowania w sytuacji podatnika, nienależnie odprowadzającego podatek akcyzowy, instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej (O.p.).

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/07 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Należy zaakcentować, że przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Powyższe wynika z zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE. Sąd zauważa ponadto, a co nie budzi także wątpliwości stron niniejszego postępowania, iż w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe...) jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP. Przepis art. 91 ust. 3 Ustawy Zasadniczej stanowi bowiem, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe wskazuje, iż organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym również ocenić, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te (sądy) zobowiązane są do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z normą kolizyjną, zawartą w powołanym już art. 91 Ustawy Zasadniczej. Wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisów prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego.

W nawiązaniu do powyższego Sąd stwierdza, że na organach krajowych (sądach) spoczywa obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. interpretacji prawa wewnętrznego w świetle tekstu oraz celu aktu unijnego np. dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s. I-2357).Odnosząc powyższe do prawa podatkowego, Sąd wywodzi, iż wykonując dyspozycję art. 120 O.p., zobowiązującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, organy te - prowadząc postępowanie podatkowe a następnie podejmując kończące je rozstrzygnięcie - winny stosować zarówno przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego, uznając priorytet tych drugich.

Sąd zauważa dalej, że zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana,

w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Z treści art. 249 akapit 3 TWE wyinterpretować należy obowiązek państw członkowskich pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego (patrz: Prawo Unii Europejskiej (...), pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 275-281). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa (dokonanie implementacji nieprawidłowej, niepełnej, spóźnionej...), jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa (por. wyrok ETS w sprawie C-62/00 Marks i Spencer, w sprawie 71/85 Netherlands State V. Federatie Nederlandse; w sprawie BP Soupergaz C-62/93). Przy czym zauważa się, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (patrz: opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-150/99 Lindöpark AB).

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że Dyrektywa energetyczna ustanowiła dla Państw Członkowskich obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie do postanowień tej Dyrektywy. Dotyczy to takich kwestii jak: określenie stawek akcyzy na energię elektryczną w wysokości nie niższej niż minimalne stawki podane w Dyrektywie, wprowadzenie obligatoryjnych zwolnień, ujednolicenie zasad w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego (patrz: Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, K. Feldo, Warszawa 2007, s. 462). Polska, jak również wiele innych państw, wystąpiła o przyznanie okresu przejściowego w zakresie wprowadzenia nowych zasad opodatkowania energii elektrycznej akcyzą. Okres taki został ustanowiony na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną (Dz.Urz.UE.L 157 z 30.04.2004r.,s 87), i rozszerzającej Dyrektywę energetyczną o art. 18a. Zgodnie z art. 1 pkt 2 tej dyrektywy "Rzeczypospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do norm wspólnotowych". Mimo upływu z dniem 1 stycznia 2006 r. okresu przejściowego, polskie rozwiązania w zakresie podatku akcyzowego nie zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych. W związku z brakiem implementacji postanowień Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego, spełniony został jeden z warunków pozwalających jednostkom bezpośrednio powołać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania tej dyrektywy.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sporny w sprawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest na tyle precyzyjny, jasny jak również bezwarunkowy, aby można było go jednoznacznie zinterpretować a następnie zastosować w stosunkach krajowych. Przepis ten stanowi, że "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Akapit 3 cyt. przepisu traktuje natomiast, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zauważa się, iż treść art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG pozostaje bez wpływy na rekonstrukcję normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Sąd wskazuje, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez Dyrektywę, nie stwarzając Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Dyrektywa nie wprowadziła bowiem jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej regulując, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Powyższe jednoznacznie stanowi o bezwarunkowości w/w przepisu Dyrektywy.

Dalej przeanalizowania wymaga kwestia, czy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest w swym brzmieniu wystarczająco jasny i precyzyjny. Treść tego przepisu wskazuje, że prawodawca wspólnotowy przewidział odrębne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek ten powstaje z momentem dokonania dostawy energii przez pośrednika (dystrybutora/redystrybutora) do odbiorcy końcowego (konsumenta energii elektrycznej). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie zatem tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W tym sensie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej należy uznać za jasny i precyzyjny (por.: Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, K. Feldo, Warszawa 2007, s. 463).

W opinii Sądu, poczynione wyżej ustalenia wskazują bezspornie, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jako jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, spełnia warunki dla jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych.

Sąd podkreśla, iż art. 6 ust. 5 polskiej ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), regulując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania. Termin "wydanie" energii elektrycznej rozumieć należy jako jej przekazanie innemu podmiotowi, np. w następstwie sprzedaży jak również jej zużycie na potrzeby własne.

Porównując treść art. 6 ust. 5 u.p.a. z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Sąd wskazuje, że przepisy te w sposób skrajnie odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 776/07, niepublikowany). Polskie regulacje bowiem łączą obowiązek podatkowy z mementem wydania (sprzedaży) energii przez producenta gdy tymczasem Dyrektywa przesuwa ten obowiązek do etapu przekazania energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy finalnemu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

W związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową,

w zawisłej przed Sądem sprawie zastosowanie winna znaleźć norma kolizyjna ustanowiona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, w miejsce przepisu krajowego należało bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy, wskazujący nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale także, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnika tego podatku. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest bowiem jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis ten stanowi zarazem, iż producenci energii elektrycznej (niebędący dystrybutorami) mogą nie płacić podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi. Przy czym zważyć należy, że w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby.

Reasumując, Sąd rozstrzyga, iż opłacając podatek akcyzowy w oparciu

o przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą energetyczną, skarżąca spółka uiściła ten podatek nienależnie. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej znosi bowiem obowiązek podatkowy, który ustanowiła norma krajowa. Powyższego nie zmienia treść preambuły do analizowanej Dyrektywy, która wskazuje na kompetencje Państw Członkowskich w zakresie stanowienia przepisów fiskalnych i procedur dotyczących opodatkowania produktów energetycznych. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest również teza wywiedziona przez organ odwoławczy w wyniku wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i przyjęcie, że zakresy znaczeniowe terminów "wydanie" i "dystrybucja" wzajemnie pokrywają się. Powyższemu przeczą m.in. postanowienia dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej uchylającej dyrektywę 96/92/WE (DZ.U.UE.L.03.176.37; DZ.U.UE-sp.12-2-211 ze zm.), wyraźnie w art. 2 rozróżniając pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie) jak również dystrybutora i producenta.

W związku z powyższym uznać należy, iż zaskarżona decyzja jak

i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów prawa krajowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego. W tej części Sąd podziela zatem zarzuty skargi.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej możliwości powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, Sąd stwierdza zasadność zarzutów skargi także

i w tym zakresie. Sąd zauważa, że art.72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uznaje m. in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast przepis art. 75 O.p., uprawnienie do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty przyznaje podatnikowi, czyli osobie fizycznej, osobie prawnej (...), podlegającej obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych (art. 7 O.p.). Wykładnia art.72 § 1 pkt 1 O.p. nakazuje przyjąć, że z nienależnie uiszczonym podatkiem będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane pomimo, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie tworzyły obowiązku podatkowego bądź tworzyły go bezzasadnie. Przepisy o nadpłacie wiążą więc powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnego opłacenia podatku. W regulacjach tych brak jest natomiast dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie czy też zwrot nadpłaty, tj. np. poniesienie rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku, zubożenie w wyniku zapłaty podatku

W opinii Sądu, brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia generalnego założenia, a co uczyniły w sprawie organy podatkowe, że instytucja nadpłaty nie ma zastosowania do podatnika podatku akcyzowego, który - zdaniem tych organów - faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem.

Podobnie wypowiedział się w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09 Naczelny Sąd Administracyjny – która wiąże w tej sprawie tutejszy Sąd - wskazując, że art.72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na inny podmiot nie ma żadnego znaczenia w kontekście literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące nadpłaty w Ordynacji podatkowej nie wprowadzają warunku, z którego wynikałoby, że jeżeli podmiot wnioskujący o zwrot nadpłaty nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, to nadpłata nie podlega zwrotowi. Sąd ten powołując się na literalne brzmienie przepisów dotyczących nadpłaty wskazał, że wyłączną podstawą determinującą obowiązek zwrotu nadpłaty jest wystąpienie nienależnej zapłaty podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.

Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek.

Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego za nietrafną uznał argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada słuszności powinna być wyrażona w przepisach prawa podatkowego, a nie stanowić swoiste narzędzie, przy pomocy, którego można podważyć każdą pozytywnie zapisaną w ustawie normę prawną. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok w sprawie c-309/06 Marks & Spencer, wyrok w sprawie c-343/96 Dilexport, wyrok w sprawie 68/79 Hans Just) Trybunał co do zasady akceptuje przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom:

- po pierwsze, bowiem organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty,

- po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta.

Za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Dodatkowo, nawet ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W tej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Każdy tego rodzaju środek, stanowiący ograniczenie praw wywodzonych przez jednostki ze wspólnotowego porządku prawnego musi być interpretowany zawężająco (zob. wyrok ETS w sprawie C-147/01 Weber`s Wine World, pkt 85). Naczelny Sad Administracyjny wywiódł, że skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż skoro, w niniejszej sprawie, na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, to tym samym uiszczenie przez niego tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenie - stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Mając na uwadze okoliczność niezastosowania w sprawie przepisów bezpośrednio skutecznej Dyrektywy energetycznej oraz zastosowanie sprzecznych

z nimi regulacji krajowych traktujących o podatku akcyzowym, organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, zasadę zaufania jak i zasadę przekonywania. Zasady te doznały także uszczerbku poprzez niewłaściwe zastosowanie, a faktycznie niezastosowanie, przepisów o nadpłacie.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe winny wziąć wzgląd na mające bezpośrednie zastosowanie przepisy Dyrektywy energetycznej, jak i zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

we W.. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy. Na koszty te składają się: wpis sądowy w wysokości [...], koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych w kwocie [...] oraz opłata skarbowa dotycząca pełnomocnictwa w wysokości [...].