Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 537/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 5c, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 105.167,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L (oraz korekty zeznania PIT-36L) za 2009r. wynika, m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.959.522,64 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.480.172,06 zł, dochód – 479.350,58 zł, należny podatek 85.346,00 zł. W 2009r. podatniczka osiągała przychody z działalności gospodarczej z tytułu udziałów w następujących spółkach: Zespół Szkół A w O., w której posiadała 50% udziałów i Przychodni A w O., w której posiadała 25% udziałów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Zespole Szkół A wykazało, iż podatniczka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej z tytułu nie zaliczenia należnych kwot czesnego do przychodów w kwocie 41. 378,27zł (82.756,54 zł x 50%), zawyżyła koszty uzyskania przychodów dotyczące wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 49.583,24zł (99.166,48 zł x 50%), zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT nie podlegającego odliczeniu 3.369,00 zł (6.738,00 zł x 50%). W wyniku badania ksiąg i ewidencji Przychodni A. stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych w kwocie 17.333,73 zł (69.334,92zł x 25%). Za 2009r. podatniczka osiągnęła z działalności gospodarczej: przychody – 1.959.522,64 zł, koszty uzyskania przychodów 1.480.172,06 zł, dochód 479.350,58 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 105.167,00 zł.

Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie organ drugiej instancji w decyzji z dnia [...]. podniósł dalej, iż z ustaleń organu kontroli skarbowej Zespół Szkół A, M. O. B.K., w której podatniczka posiadała w 2009r. 50% udziałów, przedłożył do kontroli wykaz opłat w poszczególnych szkołach, wchodzących w skład Zespołu Szkół A, z którego wynika, że czesne za przedszkole, szkołę podstawową, gimnazjum, liceum ogólnokształcące wynosi 110 zł miesięcznie w ciągu roku szkolnego (bez lipca i sierpnia), w klasach gimnazjum i liceum sportowego od października do grudnia 2009r. czesne wynosiło 50 zł, zakwaterowanie w bursie 50 zł i wyżywienie 79 zł. Wcześniej czesne w klasach o profilu sportowym wynosiło również 110 zł, wyżywienie w bursie we wrześniu 40 zł, a w pozostałych miesiącach uczniowie zakwaterowani w bursie nie ponosili kosztów wyżywienia. W przypadku gdy z jednej rodziny uczęszczało więcej niż jedno dziecko, za kształcenie drugiego dziecka rodzice ponosili opłatę w wysokości 50% czesnego, natomiast za trzecie i kolejne dziecko po 10 zł miesięcznie. W umowie przedłożonej przez szkołę, której przykłady dołączono również do odwołania, w § 3 zapisano, że rodzic zobowiązuje się do uiszczenia czesnego ustalonego przez organ prowadzący w terminie do 15-go każdego miesiąca w 12 ratach po 110 zł miesięcznie w ciągu roku szkolnego. Kwota czesnego może ulec zwiększeniu w przypadku wzrostu kosztów utrzymania (koszty resortowej podwyżki wynagrodzeń, wzrostu opłat eksploatacyjnych). W przypadku jednorazowej wpłaty za cały rok szkolny, dokonanej do 15-go września danego roku szkolnego kwota czesnego nie podlega zwiększeniu. W przypadku rezygnacji ucznia z kształcenia w szkole, wpłacona kwota wpisowego i czesnego nie podlega zwrotowi. Niedotrzymanie terminu wpłaty czesnego powoduje naliczenie ustawowych odsetek. W przypadku nie uiszczenia czesnego przez 3 miesiące, uczeń może być skreślony z listy uczniów. Wpisowe wynosi również 110 zł kiedy dziecko jest zapisywane do Zespołu Szkół A po raz pierwszy, np. jeżeli uczeń kończy szkołę podstawową w Zespole Szkół A i podejmuje naukę w gimnazjum jak i również w Zespole Szkół A wpisowe nie jest pobierane. Ilości uczniów uczęszczających do poszczególnych szkół i klas z wyszczególnieniem klas sportowych oraz osób zakwaterowanych w bursie i korzystających z wyżywienia przedłożyła szkoła. Na podstawie danych uzyskanych ze szkoły, Starostwa i Gminy O. sporządzono zestawienia obejmujące liczbę uczniów, wysokość opłat, wartość przychodów z uwzględnieniem rodzaju szkoły oraz zniżek przysługujących drugiemu i trzeciemu dziecku z jednej rodziny. Wysokość opłat za wpisowe, czesne, wyżywienie i zakwaterowanie wyliczone przez organ kontroli skarbowej przedstawia się następująco:

Przedszkole 13.130,00 zł, Zerówka 24.750,00 zł, Szkoła podstawowa 114.680,00 zł, Gimnazjum 65.520,00 zł, Gimnazjum sportowe 7.630,00 zł, Liceum 113.530,00 zł, Liceum sportowe 20.370,00 zł, Zasadnicza Szkoła Zawodowa z praktykami 76.635,00 zł, Zasadnicza Szkoła Zawodowa bez praktyk 30.270,00 zł, Bursa i internat 9.880,00 zł, razem 476.395,00. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, dlatego kwota 476.395,00 zł stanowi przychód podatkowy. Szkoła wykazała przychody z tytułu czesnego w wysokości 393.638,46 zł, natomiast organ kontroli skarbowej ustalił kwotę 476.395,00 zł, stąd zaniżenie przychodów dotyczyło kwoty 82.756,54 zł. Różnica w przychodach z tytułu czesnego wynika ze stosowania przez Zespół Szkół A stawek czesnego nie wynikających z wykazu opłat. Ponadto zaniżenie przychodów może wynikać z zaległości we wpłatach czesnego. Podatniczka wskazała na indywidualizację umów i stosowanie negocjacji, w wyniku czego kwota czesnego była ustalana odrębnie dla każdej umowy. Nie przedstawiła jednak żadnego regulaminu, z którego wynikałaby możliwość stosowania innych stawek niż zawarte w wykazie opłat, jak również wykorzystanie negocjacji do ustalenia czesnego. Umowy załączone do odwołania również nie powołują się na podstawę ustalenia czesnego obowiązującą w Zespole Szkół A. Wykaz opłat z tytułu czesnego stosowany przez Zespół Szkół A uwzględnia sytuację socjalną rodzin wielodzietnych, jak również korzyści wynikające z kontynuacji nauki w szkole, nie wymienia przy tym możliwości negocjacji czesnego. W konsekwencji wykaz opłat, po uwzględnieniu regulacji tam zawartych, przekłada się na wartość przychodu należnego Zespołu Szkół A z tytułu czesnego. Organ kontroli skarbowej dokonał obliczenia wysokości opłat za wpisowe, czesne, wyżywienie i zakwaterowanie na podstawie danych uzyskanych ze szkoły, Starostwa i Gminy O., w wyniku czego uwzględniono ilość uczniów dla poszczególnych poziomów nauki, wysokość opłat, wartość przychodów z uwzględnieniem rodzaju szkół oraz zniżek przysługujących drugiemu i trzeciemu dziecku z jednej rodziny. Kwota przychodu należnego wynika z wykazu opłat i zniżek stosowanych przez Zespół Szkół A, stąd organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił zaniżenie przychodu należnego z tytułu czesnego. Jednocześnie określenie wszystkich kryteriów określenia czesnego w wykazie opłat bądź regulaminie, do którego odnosiłby się wykaz, sankcjonowałoby stosowanie stawek czesnego, stosowanie do zawartych tam zapisów. Z akt sprawy wynika, że szkoła zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową (40% pojazdu) w kwocie brutto 101.999,81 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2009r. wystawionej przez Leasing Polska Spółka z o.o. w W. Wstępna rata leasingową (wpłata początkowa) dotyczyła umowy nr [...]. Z umowy oraz wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, marki Jeep, typ [...] Wskazując na postanowienia § 3 ust. 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 oraz § 5 pkt 1 "Ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego" stosowanych przez leasingodawcę organ drugiej instancji stwierdził, że wstępna opłata leasingową nie miała charakteru inicjacyjnego, bo § 5 pkt 1 określono, iż ta opłata nie jest warunkiem zawarcia umowy. Leasingodawca ściśle wiąże wstępną opłatę leasingową z korzystaniem z pojazdu w czasie umowy, nie zaś jako warunku wstępnego zawarcia umowy. Koresponduje z powyższym termin płatności – w sprawie 30 listopada 2009r., tj. termin płatności wstępnej raty leasingowej i pierwszej miesięcznej raty leasingowej. Zapłata wstępnej opłaty leasingowej jest wymagana po dacie zawarcia umowy i stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania obok płatności okresowych. Nie jest to opłata inicjacyjna, którą można przypisać do daty jej poniesienia. Wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, bowiem jest częścią wynagrodzenia z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania obok płatności okresowych. Ustalenie charakteru wstępnej opłaty leasingowej pozwala na określenie sposobu jej rozliczenia w ewidencji księgowej i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewidencja księgowa Zespołu Szkół A prowadzona była na podstawie ustawy o rachunkowości. Wskazując na treść art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości organ drugiej instancji stwierdził, że wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, bowiem jest częścią wynagrodzenia z tytułu udostępnienia pojazdu celem jego używania (obok płatności okresowych), zatem koszt poniesienia jej należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu. Umowa leasingu operacyjnego z dnia 30 listopada 2009r. została zawarta na okres 36 miesięcy, zatem do kosztów uzyskania przychodów 2009r. szkoła mogła zaliczyć kwotę 2.833,33zł (101.999,81 zł: 36 miesięcy x 1 m-c). Zatem kwota 99.166,48 zł (101.999,81 zł – 2.833,33 zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Szkoły w ...r. Odnośnie ustaleń związanych z Przychodnią A., I.B.-C., P. Cz., M.O., B.K. organ drugiej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 69.334,92 zł z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych, według następujących faktur:

- z dnia 25 lutego 2009r. nr [...] za profile, siatka, folia, narożniki, styropian, zaprawę tynkarską, kołki, gładź gipsową, cement na kwotę 8.178,60 zł,

- z dnia 16 marca 2009r. nr [...] za remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii na kwotę 36.024,16 zł,

- z dnia 30grudnia 2009r. nr [...] za rury, trójniki, zawory, grzejniki na kwotę 25.132,16 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Przychodnia A w 2009r. wynajmowała budynek fizjoterapii o powierzchni 290 m2 od Zespołu Szkół A w O., gdzie posiadał 50% udziałów. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2009r.. W treść umowy brak jest ustaleń dotyczących prac budowlanych, czy remontowych. Budynek fizjoterapii mieścił się w hali produkcyjnej byłej spółdzielni inwalidów A wybudowanej w latach 70 – tych XX wieku. W 2005r. Architektoniczne Biuro Projektowe w O. wykonało projekt technologiczny i adaptacyjny części budynku (hala produkcyjna) na Przychodnię A lekarską (o powierzchni użytkowej 208,97 m2). Z opinii technicznej sporządzonej przez A.P. z uprawnieniami budowlanymi w specjalności architektonicznej i konstrukcyjno-budowlanej wynika, że budynek nadaje się do dalszej jego eksploatacji pod warunkiem wykonania prac remontowo-konserwatorskich. które poprawią stan techniczny budynku, jego estetykę i architekturę oraz wydłużą czas jego eksploatacji. Na stronach od 9 do 13 projektu technologicznego i adaptacyjnego zestawiono pomieszczenia wraz z ich powierzchnią oraz krótkim opisem, z których wynika, że gabinet fizykoterapii z rehabilitacją zajmował powierzchnię użytkową 79,37 m2, podłoga była wyłożona płytkami typu gres, a ściany do wysokości 1,6 m były pomalowane emulsją. Starosta O. decyzją z dnia [...]2006r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania części budynku hali produkcyjnej na Przychodnię A w którym lokal przeznaczony na fizykoterapię miał 79,37 m2. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...]2006r.. udzielił dla Przychodni A pozwolenia na użytkowanie przychodni lekarskiej. Zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...]2009r.. stanowiącym umowę sprzedaży, budynek fizjoterapii został zakupiony przez Przychodnię A Materiały wynikające z faktury z dnia 25 lutego 2009r. oraz nakłady wyszczególnione w fakturze z dnia 16 marca 2009r. ponoszone były w wynajmowanym budynku przeznaczonym na fizjoterapię od Zespołu Szkół A. Z treści faktury z dnia 16 marca 2009r. nr [...] wynika, iż dotyczy ona remontu pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii Przychodni A Na podstawie kosztorysu przedłożonego do faktury nr [...] z dnia 16 marca 2009r.. ustalono, że w ramach remontu pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii zostały przeprowadzone następujące prace:

- wykonanie poszerzenia ław betonowych,

- wymurowanie warstwy ściany z bloczków betonowych,

- wymurowanie ścian fundamentu z bloczków betonowych,

- wymiana więźby dachowej z pokryciem, podbitką, ociepleniem i obróbkami,

- wykonanie sufitu z płyt kartonowo-gipsowych na stelażu,

- ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie (84 m2),

- naprawa tynku (95 m2),

- wykonanie posadzki betonowej z izolacją i ułożeniem płytek,

- wykucie otworów drzwiowych, przełożenie okien,

- malowanie tynków ścian farbami emulsyjnymi (95 m2),

Wykonanie powyższych prac potwierdził W.L. właściciel zakładu budowlanego A, który wystawił fakturę nr [...] Analiza zakresu prac wskazuje, iż wydatki wyszczególnione w fakturach z dnia 25 lutego 2009r. nr [...] i z dnia 16 marca 2009r [...] nie zostały poniesione na remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii i rehabilitacji o powierzchni 79,37 m2, lecz dotyczyły całego wynajmowanego budynku fizjoterapii o powierzchni 290 m2, co wynika wprost z zakresu prac. Naprawa tynku miała obejmować 95 m2, jednocześnie ocieplenie ścian budynku styropianem i osiatkowanie dotyczyło 84 m2, a malowanie tynków dotyczyło 95 m2, różnica dotyczy powierzchni otworów okiennych, a prace miały, jak wynika z kosztorysu charakter termomodernizacyjny i obejmowały ściany zewnętrzne budynku. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania problemów wchodzących w zakres prawa budowlanego. W tym przypadku ocena charakteru poniesionych wydatków wymagała jedynie wiedzy, jaką każdy dysponuje i jaka jest niezbędna do porównania danych wynikających z dokumentów. Wskazując na analizę kosztorysu przedłożonego do faktury nr [...] z dnia 16 marca 2009r. organ drugiej instancji stwierdził, że doszło do prac obejmujących cały budynek, jego konstrukcję, przeprowadzone prace doprowadziły do zmiany cech budynku i obejmowały wszystkie jego elementy, począwszy od fundamentów i posadzek, łącznie z nowymi izolacjami, przez przekucie nowych otworów okiennych i drzwiowych, termomodernizację ścian, wykonanie nowych sufitów z płyt karton – gips, wymianę dachu wraz z założeniem ocieplenia, co respektując prawo budowlane wymaga właściwej dokumentacji i zezwoleń oraz pozwala na ocenę, iż poniesione nakłady miały charakter ulepszeniowy. W wyniku poniesienia nakładów doszło do ocieplenia budynku styropianem, osiatkowania i otynkowania ścian zewnętrznych oraz malowania (powierzchnia ocieplana równa powierzchni otynkowanej i malowanej, różnica dotyczy okien). Wykonanie izolacji posadzek i ułożenie płytek (wykonanie izolacji podnosi jakość użytkowania obiektu i jego trwałość). Zmiana położenia okien i drzwi wiąże się z doprowadzeniem funkcjonalności obiektu do wymagań inwestora i nowych funkcjonalności. Z pewnością wymiana, czy remont posadzki nie wymaga przekuwania otworów drzwiowych i okiennych. Wykonanie sufitu karton – gips na stelażu również oznacza nową funkcjonalność obiektu i ma charakter ulepszeniowy. Wymiana pokrycia dachu, więźby dachowej i ocieplenie skutkuje oceną, iż doszło do ulepszenia budynku. Montaż sufitów podwieszonych z płyt gipsowo – kartonowych nie stanowi zastąpienia istniejących tynków na sufitach, lecz ma na celu podwyższenie standardu pomieszczeń budynku. W wyniku tych prac zwiększyła się funkcjonalność budynku oraz podwyższył standard budynku, zatem wzrosła wartość użytkowa budynku. Roboty budowlane elewacyjne polegające na docieplaniu ścian zewnętrznych wraz z wykonaniem tynku (na warstwie izolacji termicznej) z kolorystyką elewacji (malowanie), miały charakter termomodernizacyjny. W wyniku wykonanych robót osiągnięto poprawę warunków termoizolacyjnych dla ścian zewnętrznych budynku, a w tym przypadku i dachu (ocieplenie), co się z tym wiąże budynek wymaga mniejszego zapotrzebowania w energię cieplną. Wykonanie izolacji i nowych posadzek, przeniesienie okien i drzwi, sufity z płyt kartonowo – gipsowych, z pewnością skutkują osiągnięciem wyższego standardu budynku i jego nową funkcjonalnością. W wyniku wykonanych wyżej robót wzrosła wartość użytkowa budynku. Również roboty budowlane polegające na wykonaniu kabin (fizjoterapia) – faktura z dnia 3 kwietnia 2009r. nr 6 (przedsiębiorstwo usługowe A), aranżacji i dostosowanie do wymogów pozostałych urządzeń sanitarnych nie stanowią robót remontowych albowiem dotyczą nowych funkcji, tym samym zmiany sposobu użytkowania obiektu. Część prac z pewnością była wymuszona dostosowaniem obiektu do nowych obciążeń, w związku ze zmianą konstrukcji budynku. Obiekt został wybudowany w latach 70 XX wieku i służył innym celom. Zakres wykonanych prac potwierdza, że była wykonana modernizacja budynku, a poniesione nakłady spowodowały jego ulepszenie i wzrost wartości użytkowej mierzony, osiągnięciem nowej funkcjonalności, komfortem użytkowania i długością okresu jego eksploatacji. Z akt sprawy wynika, iż przychodnia współpracuje z NFZ, zatem dokonane nakłady mogły być wymuszone koniecznością spełnienia standardów wymaganych dla kontraktacji określonych usług medycznych. Prace te dotyczyły obiektu wynajętego przez inny podmiot. Dla Przychodni A były to prace budowlane w obcym środku trwałym. Przy tym obowiązująca Przychodnię A umowa wynajmu nie obejmowała zgody na przeprowadzanie prac remontowych, czy budowlanych, nie mówiąc już o jego przebudowie. Wydatki wynikające z faktur: z dnia 25 lutego 2009r. nr [...] za profile, siatka, folia, narożniki, styropian, zaprawę tynkarską, kołki, gładź gipsową, cement na kwotę 8.178,60 zł, z dnia 16 marca 2009r. nr [...] za remont pomieszczenia w zakładzie fizjoterapii na kwotę 36.024,16 zł, zakwalifikowane przez Przychodnię A do wydatków związanych z pracami remontowymi, poniesione zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. na ulepszenie budynku nr 2, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów .... zakład budowlany oddał w 2009r.dla Przychodni A stan surowy zamknięty nowego budynku (faktura z dnia 3 listopada 2009r.). Kosztorys dołączony do ww. faktury wskazuje, iż ww. faktura dotyczyła rozbudowy Przychodni A O. (piwnica, parter i piętro). Kolejna faktura zakładu budowlanego A z dnia 7 grudnia 2009r. nr [...] wskazuje na wykonanie dachu, elewacji, ścian poddasza i kominów Przychodni A . Z kolei faktura zakładu budowlanego A z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...] dotyczy wykonania prac stanu wykończeniowego budynku Przychodni A. W dniu 30grudnia 2009r.. Przychodnia A zakupiła materiały hydrauliczne na fakturę nr [...], w tym rury, grzejniki, zawory grzejnikowe, pompę cyrkulacyjną, armaturę miedzianą i ocynkowaną, otuliny, jak również 970 metrów bieżących rur do ogrzewania podłogowego – rura 16 x 2 PEX LASER, spinki do ogrzewania podłogowego w ilości 1800 sztuk, izolację do ogrzewania podłogowego w ilości 130 m2. Analiza treści faktury i ilości wymienionych materiałów, oraz ich rodzaj wskazuje, iż wydatek ten dotyczy systemu ogrzewania opartego na ogrzewaniu podłogowym i (uzupełniająco) grzejnikach i wnioskując na podstawie ilości zakupionej izolacji do ogrzewania podłogowego pozwala na wykonanie systemu ogrzewania na powierzchni około 130 m2. Jednocześnie w nowym obiekcie, którego stan surowy oddano w dniu 3 listopada 2009r. strop ma powierzchnię 73 m2, zatem powierzchnia podłogi parteru i piętra ma powierzchnię opowiadającą powierzchni zakupionej izolacji dla ogrzewania podłogowego. Zdaniem organu drugiej instancji "remont" starego obiektu, wynajmowanego od Zespołu Szkół A miał bardzo szeroki charakter i został zakończony w wyniku wystawienia faktury przez zakład budowlany A z dnia 16 marca 2009r. nr [...], zaś sporne materiały hydrauliczne dotyczyły ogrzewania podłogowego, tym samym trudno uznać, iż prace wymagające skucia posadzek, instalacji ogrzewania podłogowego, podatniczka wykonała we własnym zakresie i to w obiekcie, gdzie kilka miesięcy wcześniej skończyła jego ulepszenie. Zbieżność wystawienia faktury na zakup materiałów hydraulicznych (w dniu 30 listopda 2009r.) i wystawienia przez zakład budowlany A faktury z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...] dotyczącej wykonania prac stanu wykończeniowego rozbudowanego budynku Przychodni A, wskazuje, iż wydatek ten dotyczył nowego obiektu, potwierdza to również ilość zakupionych materiałów (metraż odpowiadający powierzchni parteru i piętra) i wydatek winien być zaliczony do wartości początkowej nowego obiektu, od wartości którego będą naliczane odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji kwota wynikająca z faktury z dnia 30 grudnia 2009r. . nr [...] na kwotę 25.132,16 zł winna powiększyć wartość środka trwałego, nowego – rozbudowywanego – budynku Przychodni A i stanowić podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych po oddaniu do użytkowania. Ponadto wydatki wynikające z faktury z dnia 30 grudnia 2009r. nr .[...] nie zostały zużyte w celu uzyskania przychodów Przychodni A w 2009r., a taki warunek zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być spełniony, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów 2009r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W skardze na powyższą decyzję B.K. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła oparcie decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny i naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego, zaś w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej stwierdziła, iż jest wewnętrznie sprzeczna, nie ma uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest sprzeczna ze stanem faktycznym i wydana z naruszeniem prawa. Skarżąca potwierdziła, że zgadza się z zarzutem zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT nie podlegającego odliczeniu, jednocześnie z pozostałymi zarzutami skarżąca nie zgadza się.

W ocenie podatniczki, organ kontroli skarbowej przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania przychód w błędnej wysokości 2.000.900,91 zł, w sytuacji, gdy z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wynika przychód z pozarolniczej gospodarczej przypadający na Skarżącą w wysokości 1.959.522,64zł (766.119,89zł [Zespół Szkół A] + 1.193.402,75zł [Przychodnia A] = 1.959.522,64).

W odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie czesnego, skarżąca potwierdziła poprawność określenia liczby uczniów, podnosząc, iż wbrew stanowisku organu kontroli skarbowej, kwoty czesnego były ustalane indywidualnie w umowie w wyniku negocjacji. W stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuciła powołanie się na konieczność istnienia regulaminu i wykazu opłat. Jednocześnie zauważyła, że dokument taki w Zespole Szkół A nie istnieje.

Odnosząc się kwalifikacji wstępnej opłaty leasingowej, podniesiono, że jest ona kosztem uzyskania przychodu, co wywiedziono z przywołanych w odwołaniu interpretacji i nieprzedstawienia przez organy podatkowe interpretacji podzielającej pogląd organów podatkowych. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż gdyby wstępna opłata leasingowa była związana z całym okresem umowy, to w przypadku skrócenia okresu umowy opłata ta musiałaby podlegać proporcjonalnemu zwrotowi, a wydłużenie okresu umowy musiałoby skutkować jej wzrostem.

W odniesieniu do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych w kwocie 17.333,73zł (69.334,92zł x 25%), dotyczących Przychodnia A , skarżąca wyjaśniła, że wykonawca, posiadający pełne uprawnienia budowlane potwierdził, że wykonywał roboty remontowe. W ocenie skarżącej wykonawca, jako osoba z wykształceniem budowlanym, posiadająca pełne uprawnienia budowlane i sprawująca nadzór nad wykonywanymi robotami potrafi w sposób nie budzący żadnych wątpliwości rozstrzygnąć, czy wykonywane roboty to remont, czy modernizacja.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną, iż dokonane ocieplenie ścian budynku styropianem, osiatkowanie i malowanie tynków miało charakter termomodernizacyjny, bowiem termomodernizacja budynku była wykonana w 2006 roku. W roku 2009r. wymieniono jedynie jej uszkodzony fragment ok. 95 m. Roboty wykonane w 2009 roku przywróciły budynek do stanu z 2006 roku, były to więc roboty remontowe, a nie modernizacyjne.

W ocenie podatniczki przeprowadzone prace nie doprowadziły do zmiany cech budynku. Ocena organów podatkowych byłaby zasadna, ale w roku 2006, wtedy to właśnie na podstawie projektu, po otrzymaniu właściwych zezwoleń, przeprowadzone zostały prace, które zmodernizowały budynek. W roku 2009 nie było projektów ani zezwoleń, ponieważ prowadzone prace były pracami remontowymi i nie wymagały projektu oraz zezwolenia.

Odnośnie wydatku wynikającego z faktury z dnia 30.12.2009 r. Nr [...] na kwotę 25.132,16zł, skarżąca stwierdziła, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo wyjaśniła do czego były wykorzystane zakupione materiały i nie zgodziła się z dokonaną oceną.

Skarżąca przyznała, iż na początku 2009 roku wykonała remont w zakładzie fizjoterapii, ale nie obejmował on instalacji co. W grudniu 2009 roku przeprowadzała remont starej przychodni i materiały pobierała ze sklepu na podstawie dokumentu W-Z, w dniu 30.12. 2009r.. została sporządzona faktura na podstawie wystawionych wcześniej dokumentów W-Z. Ponadto, wyjaśniła, iż materiały z faktury z dnia 16.03. 2009r. Nr[...] zostały wykorzystane w grudniu 2009 roku do remontu instalacji co. w budynku starej przychodni, która była zakupiona na potrzeby Przychodni A w 2005 roku (jest to inny budynek niż budynek fizjoterapii). Rozbudowa Przychodni A była realizowana całkowicie przez zakład budowlany A z jej materiałów.

Skarżąca podkreśliła też, że Dyrektor Izby Skarbowej może domyślać się na podstawie przeprowadzonej przez siebie analizy treści faktury, że zakupione materiały zostały wykorzystane do zamontowania 130 m2 ogrzewania podłogowego. Domysłów tych nie potwierdza jednak żaden dowód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga nie jest zasadna , oznacza to , że nie doszło do naruszenia prawa podczas podejmowania zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi w poszczególnych poruszonych kwestiach stwierdzić należy , iż Sąd uznaje ustalony przez organu stan faktyczny za prawidłowy.

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji tzw. czynszów inicjalnych a wiec ponoszonych jednorazowo przez korzystającego determinowane jest funkcją jaką pełnią w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu jak i treścią samej umowy. Rozważając zatem kwestie możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów raty wstępnej ( nazywanej także czynszem inicjalnym , wstępną opłatą leasingową ) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy za każdym razem rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa.

W judykaturze przyjmuje się ,że w sytuacji gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej , bezzwrotnej , niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy , zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym , związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu , także w sensie czasowym i nie można uznać ,że dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji , gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z umowy ) wynika ,że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego , czy kaucję , wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy , w momencie poniesienia . Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania leasingu , stosownie do zdania drugiego art. 15 ust 4b u.p.d.o.p. ( por. wyrok NSA z 15.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09 ) .

Zastosowany w niniejszej sprawie art.22 ust 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. o takiej samej treści jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 15 ust 4 b) powoduje ,że nie ma przeszkód , które nie zezwalałyby na odnoszenie wskazanego wyżej poglądu do regulacji dotyczącej osób fizycznych. Na takie kierunek rozstrzygania zagadnień dotyczących kwalifikowania kosztowego opłaty wstępnej wskazuje linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego , wystarczy wskazać na wyrok NSA z 14.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2120/11 oraz przytoczone tam orzecznictwo NSA .

Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z jego brzmienia wynika ,że w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W sprawie sporne jest czy do opłaty wstępnej winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

Ażeby prawidłowo odpowiedzieć na to pytanie koniecznym jest odniesienie się do treści zawartej umowy oraz jej warunków.

Przedmiotem umowy było nabycie samochodu Jeep w trybie leasingu operacyjnego z okresem zawarcia umowy na 36 miesięcy, z wstępną opłatą leasingową brutto 101.999,81 złotych, udokumentowaną fv nr [...] wystawioną przez Leasing Polska Spółka A z o.o. w dniu 30listopada 2009 r.

Z powyższego wynika ,że koszty związane z tą umową przekraczają rok podatkowy a zatem spełniany jest pierwszy z warunków zdania drugiego art. 22 ust 5c u.p.d.o.f. Rozważyć należy w dalszej kolejności czy możliwym jest przypisanie owego czynszu inicjalnego do danego roku podatkowego. W tym celu dokonać należy analizy dokumentów stanowiących o zasadach na jakich strony zawarły umowę. Podstawowym aktem są ogólne warunki umowy finansowania operacyjnego ( stan na dzień15.03. 2009r. ) przyjęte przez stronę do stosowania , opatrzone podpisami współwłaścicieli Zespołu Szkól A , w tym skarżącej . Z ich treści wynika ,że okresowe opłaty leasingowe oraz uzgodniona opłata wstępna stanowią świadczenie wzajemne LB ( leasingobiorcy – przyp. Sądu ) w zamian za udostępnienie LB pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie (...) - §4 ust 1 umowy , dalej wskazano ,że uzgodniona opłata wstępna leasingowa stanowi część wynagrodzenia LD ( leasingodawcy – przyp. Sądu ) z tytułu udostępnienia pojazdu LB celem jego używania, obok płatności okresowych opłat leasingowych na rzecz LD - § 4 ust 2 umowy, wreszcie, zaznaczono w § 5 ust 1 ,że Po zaakceptowaniu wniosku LB przez LD , co jest równoznaczne z zawarciem umowy finansowania operacyjnego , LB jest zobowiązany do zapłaty wstępnej opłaty leasingowej , opłaty administracyjnej ...etc. (nie mające w sprawie istotnego znaczenia) oraz, że zapłata określonych w zdaniu 1 opłat nie stanowi warunku zawarcia umowy , gdyż ww. opłaty są wymagane po zawarciu umowy.

Z powyższych zapisów wynikają dwie podstawowe kwestie pozwalające na prawidłowe zakwalifikowanie podatkowe opłaty wstępnej. Po pierwsze; opłata ta nie ma charakteru samoistnego w tym znaczeniu ,że jej uregulowanie jest warunkiem zawarcia umowy a jej zapłata wymagana jest dopiero po zawarciu umowy, po wtóre; jest ona elementem wynagrodzenia - jego częścią, obok płatności okresowych rat leasingowych. Słuszna na tle zacytowanych postanowień ogólnych warunków umowy jest konkluzja organu , że wstępna opłata leasingowa dotycząca samochodu Jeep dotyczy całego okresu trwania tej umowy. W tym znaczeniu w sprawie opłata wstępna nie warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w zadaniu 2 art. 22 ust 5c u.p.d.o.f., i w konsekwencji w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona jako koszt proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu, bez możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych jednorazowo w roku 2009.

Z podanych powodów Sąd nie podzielił zarzutów skargi , iż opłata leasingowa winna zostać uznana jako koszt jednorazowy w dacie jej poniesienia. Przyjął natomiast za słuszne stanowisko organu wywiedzione z właściwej interpretacji powołanego w podstawie prawnej przepisu u.p.d.p.f. .

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy ,że także i one nie zasługują na podzielenie.

Pierwszy z nich dotyczy kwalifikowania wydatków dotyczących prowadzonych w roku 2009 prac budowlanych w obiekcie przeznaczonym na Przychodnię A w łącznej kwocie 69.334,92 zł.

Ze stanowisk stron wynika ,że podatniczka prezentowała pogląd, iż wydatki te mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione na remont (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś organy podatkowe uważały, iż winny one zwiększyć wartość początkową środka trwałego- budynku jako związane z jego ulepszeniem (art. 22 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia remontu. W odniesieniu do ulepszenia środka trwałego stwierdza natomiast w art. 22 g ust. 17 zd. 2 , iż środki te uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i gdy wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatkami na ulepszenie środka trwałego nie będą zatem te wydatki, które służą jedynie celom odtworzenia, przywrócenia środkowi trwałemu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Remont następuje przy tym w czasie eksploatacji środka trwałego i jest spowodowany jego zużyciem w wyniku tej eksploatacji (por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej NSA ) z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 159/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 31593, czy z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97, opubl. tamże pod nr 32122).

W wyroku NSA z 5 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 357/01 wyrażono pogląd ,że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Natomiast za ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego , które podnosi jego wartość techniczną, użytkowa jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie , albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Do tych ostatnich zalicza się prace polepszające m.in. warunki termiczne ( wymiana okien i drzwi, ocieplenie ścian . wymiana instalacji CO) prowadzące do obniżenia kosztów eksploatacji. W kolejnym wyroku NSA z 27 września 2001 r. sygn. akt I SA/GD 499/99 wywiedziono, że dla uznania, iż mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie , że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia ( przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa (...), rekonstrukcja (...), adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji , której do tej pory nie spełniał , wreszcie modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe).

W ocenie sądu wyrażone w tych orzeczeniach poglądy akceptowane przez sąd rozpoznający sprawę, stanowią istotne wskazówki interpretacyjne służące prawidłowemu odczytaniu charakteru ponoszonych wydatków, stanowiąc o ich podatkowym kwalifikowaniu.

Podsumowując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że oceniając zasadność zaliczenia wydatków na zakup materiałów budowlanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe winny były zatem ocenić, czy służyły one odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku, czy też jego adaptacji, modernizacji i rozbudowie.

Dokonane przez nie w niniejszej sprawie ustalenia uznać należy za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia i dokonane zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wyrażoną ocenę zebranego materiału dowodowego - za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Poniesione wydatki należy podzielić na dwie grupy , pierwszą obejmującą wydatki na prace w zakładzie fizykoterapii objęte [...] i [...] , drugą związaną z [...].

Zauważyć przy tym należy ,że obiekt w którym prowadzone były prace budowlane obejmował obiekt hali produkcyjnej spółdzielni inwalidów wybudowanej w latach 70 –tych XX wieku. Przeznaczenie tego obiektu przez skarżącą na prowadzenie działalności medycznej już prima facie pokazuje, że musiało dojść do jego ulepszenia poprzez unowocześnienie, a tym samym podniesienie jego wartości technicznej, użytkowej, przystosowując do wykorzystania w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie.

Słusznie organy wywiodły z kosztorysu przedłożonego do faktury [...] z marca 2009r. , że w ramach remontu pomieszczenia w zakładzie fizykoterapii doszło do istotnych ingerencji w strukturę budynku o czym stanowią m. in. takie prace jak, wykonanie poszerzenia ław betonowych, wymurowanie warstwy ściany z bloczków betonowych , wymurowanie ścian fundamentu z bloczków betonowych , wymiana więźby dachowej z pokryciem, podbitka , ociepleniem i obróbkami, wykonanie sufitu z płyt karton – gipsowych, ocieplenie budynku styropianem , wykucie otworów drzwiowych, przełożenie okien czy też wykonanie posadzki betonowej z izolacją i ułożenie płytek , oraz , że zakres tych robót zaświadcza o znacznie szerszym niż remont zasięgu a jego celem była zmiana przeznaczenia obiektu i dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zasięg tych prac usprawiedliwia słuszną ocenę, iż nie dotyczyły one jedynie zakładu fizykoterapii lecz całego wynajmowanego budynku fizykoterapii o pow. 290 m kw. Z pewnością nie trzeba było korzystać z oceny biegłego dla stwierdzenia charakteru tych wydatków albowiem wystarczająca była wiedza jaką dysponuje każdy i jaka jest niezbędna do porównania danych wynikających z dokumentów by stwierdzić, że prace prowadzone w obiekcie nie służyły odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku by być zakwalifikowanymi jako remont, lecz jego modernizacji i ulepszeniu dla osiągnięcia zamierzonego celu. Nie należy z pewnością do prac odtworzeniowych w okolicznościach przedmiotowej sprawy wykonanie takich prac jak - poszerzenie ław betonowych, wymurowanie nowych ścian, wykucie otworów drzwiowych, przełożenie okien czy też ocieplenie budynku poprzez położenie styropianu na ścianach wraz z ociepleniem dachu .

Z tymi ocenami wbrew stanowisku strony korespondują wyjaśnienia właściciela firmy prowadzącej prace budowlane – zakładu budowlanego A pana W.L. odnotowane w protokole z 26.10.2012r.., który jako kontrolowany stwierdził ,że prace wg [...] wykonał w budynku fizykoterapii a nie w pomieszczeniu zakładu fizykoterapii w tym budynku.

Jeśli chodzi o drugi element wydatków traktowanych jako remontowe wg stanowiska strony – [...] z dnia 30.12. 2009r. obejmującej zakup 156 pozycji do montażu instalacji wodnej i ogrzewania, również i w tym zakresie ocena tego wydatku jako nie stanowiącego kosztu podatkowego roku 2009r. jest zasadna.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ten sam zakład budowlany A prowadził w ... r. prace budowlane polegające na wybudowaniu nowego budynku dla Przychodni A. Z chronologii zdarzeń wynika, że wydatki te nie mogły służyć wykonaniu ogrzewania podłogowego po wykonaniu prac w tzw. starym obiekcie a prace tam prowadzone odnotowane zostały w kosztorysie do FV z dnia 16.03. 2009r. nr [...] lecz bez wątpienia odpowiadały zakresowi prac i terminowi ich wykonani w nowym obiekcie w szczególności opisanym w FV nr [...] dotyczącej wykonania prac stanu wykończeniowego rozbudowywanego budynku przychodni. Zbieżność dat zakupu materiałów oraz wykonanie czy skwitowanie opisaną faktura prac stanu wykończeniowego w ramach, których dochodzi do ich użycia, jest oczywista.

W tej kwestii słusznie organy dowiodły, że ilość materiałów zakupionych odpowiadała powierzchni, na której mogłyby być zastosowane ( 73 m kw x 2 dwie kondygnacje ) celem wykonania ogrzewania podłogowego na 130 m kw. ( informacje zawarte w Kosztorys budowlany - Stan surowy zamknięty, Rozbudowa Przychodni A O. – k. 120 akt adm. ). Ponadto, uprawniona jest teza, że nie mogło dojść do ich użycia ze zdrowo rozsądkowego punktu widzenia w tzw. starym obiekcie, w którym w marcu 2009r. doszło do wykonania prac ulepszeniowych polegających między innymi na wykonaniu posadzki betonowej z izolacją oraz ułożeniu płytek, a następnie jak stara się to wykazać strona, musiałoby dojść do całkowitego jej skucia po to ażeby we własnym zakresie, jak dalej uważa skarżąca, doszło do zamontowania systemu instalacji ogrzewania podłogowego.

Tym samym uprawniona jest teza, że również i ten wydatek nie jest kosztem podatkowym roku 2009r. lecz winien powiększać wartość środka trwałego tj. noworozbudowanego budynku Przychodni A, od którego wartości będą naliczane odpisy amortyzacyjne w przyszłości .

Podsumowując tą część rozważań zasadne jest zdaniem sądu stanowisko, że w ustalonym wystarczająco stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe uznały , iż zakwestionowane wydatki winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art.22 ust. 1 i 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kolejny zarzut odnosi się do naruszenia art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. polegający na bezzasadnym przyjęciu przychodu z czesnego ponad kwoty wykazane w rozliczeniu za 2009 r. Podnosi się przy tym, że bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oparto się na dokumencie " wykaz opłat" , który w Zespole Szkól A nie istnieje.

Jak wynika z materiału dowodnego znajdującego się w aktach sprawy organ zgromadził wystarczające dowody pozwalające na stwierdzenie, że strona nierzetelnie wskazała na wielkość przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności edukacyjnej. Podnieść należy ,że w tomie akt zatytułowanym Zespól Szkół A M. O. B . K., na wezwanie organu z dnia ...2008 r. wystosowane do Zespołu Szkół A złożone zostały - pismo wskazujące na zasady i stawki stosowane w szkole ( k-35) podpisane przez Głównego księgowego , tzw. zestawienie , pismo prostujące jego treść z dnia ...2012r. r. (k-37) , kserokopia przykładowej umowy o kształcenie (k-38) a także zestawienie ilości uczniów w poszczególnych szkołach ( k- 146 do k-166) . Wszystkie one stanowiły załączniki do protokołu z badania ksiąg Zespołu Szkół A z dnia ...2012r., z ustaleniami którego zapoznani zostali współwłaściciele, w tym skarżąca. Tym samym nie jest uprawnie twierdzenie skargi, że takie dokumenty nie istnieją. Co więcej organ wystąpił także do jednostek, z których Zespół Szkół A otrzymywał dotacje tj. Starostwa Powiatowego i Gminy O., uzyskując stosowne dokumenty wskazujące na rozmiar dotacji, ich cel oraz ilość uczniów pobierających naukę w 2009 r. u beneficjenta.

W oparciu o wskazane w nich zasady odnośnie wysokości pobieranego czesnego , organ wyliczył wielkość zaniżenia przychodu o kwotę 82.756,54 zł. Znamiennym jest to , czego nie zauważa skarżąca, że jej wspólnik współwłaściciel Zespołu Szkół A Pan M. O. w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia ....2012 r. in fine tego pisma stwierdził, że doszło do zaniżenia przychodów Zespołu Szkół A z tytułu czesnego i to w znacznej kwocie bo aż 74.181,54 złotych.

Tym samym zarzut stawiany decyzji oparty na twierdzeniu, że przychód wykazany w zeznaniu podatkowym jest prawidłowy nie znajduje uzasadnienia w materiałach sprawy.

Strona nie powołuje się przy tym, że M.O. nie jest uprawniony do składanie w imieniu Zespołu Szkół A tego rodzaju oświadczeń ani nie sprostowała tego oświadczenia w żaden inny sposób poza kontestowaniem wielkości ustalonego przez organ przychodu. Strona nie wykazuje poza gołosłownymi stwierdzeniami inicjatywy dowodowej w celu wykazania racji dostatecznej . Stosując się do zasad wynikających z treści złożonych przez Zespół Szkół A dokumentów organ, w ocenie sądu prawidłowo wyliczył zaniżenie przychodu dając wyraz tym czynnościom w sporządzonych zestawieniach uwidocznionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia ...r. , które zaakceptował w zaskarżonej decyzji organ II instancji. Nie sposób przyjąć ,że w szkole niepublicznej nie są stosowane żadne przejrzyste zasady ustalania czesnego pozostawiając tego rodzaju podmiotowi jak w sprawie rozpoznawanej swobodę kreowania ich wysokości negocjacjom i indywidualizacji umów. Takie stanowisko sprzyjałoby możliwości zaniżania przychodów a zatem i ich opodatkowaniu, pozostawiając de facto poza zakresem kontroli wielkości stanowiące o późniejszych wpływach budżetowych, czyniąc zabiegi organów podatkowych iluzorycznymi.

Nie ma w sprawie wątpliwości, że były stosowane jakieś zasady, które przyjął do wyliczenia organ . Skoro nie były one wystarczająco jasne i czytelne, w ocenie sądu rzeczą osób prowadzących tego rodzaju placówkę oświatową było przyjęcie kompletnego wewnętrznego na potrzeby tego podmiotu uregulowania, z którego wynikałyby kryteria stosowania stawek zmniejszonych w stosunku do podstawowej , która jawi się jako 110 zł/m-nie. Istnienie tego rodzaju dokumentu niewątpliwie pozwoliłoby na uniknięcie zarzutu zaniżania przychodu rozwiewając mogące pojawiać się niejasności. Skoro funkcjonuje już jakiś zestaw reguł czy zasad, na które wskazał w wykazie Główny Księgowy Zespołu Szkół A mgr P. K., to nie ma przeszkód ażeby został on uzupełniony o kolejne, czyniąc pobieranie czesnego bardziej transparentnym . Zważyć, przy tym należy, że Zespól Szkół A otrzymywał jednoroczne pełne dotacje ze Starostwa , ustalane podmiotowo w oparciu o liczbę zgłoszonych uczniów. Nie oznacza to, że sąd odmawia stronie prawa do indywidualnego ustalania stawek czynszu zapisywanych później w zawieranych umowach o kształcenie, jednakże jego zdaniem dla ich przyjęcia zasadne jest dysponowanie zestawem kryteriów, odpowiednio zapisanych, pozwalając także rodzicom uczniów zapoznać się z nimi zanim zdecydują się na powierzenie dzieci placówce szkolnej. Zgodzić się zatem należy z organem ,że brak regulacji w tym zakresie powoduje, że nie ma wyraźnych przesłanek ażeby stosować do niektórych osób stawki czesnego zaniżone, tak jak w sprawie w wysokości 10 zł/m-nie . Jak wskazano już wcześniej w sytuacji kiedy strona dowodzi odmiennie , iż w rzeczywistości doszło do takich ustaleń na które się powołuje , w jej interesie leżała inicjatywa dowodowa np. poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność zawartych umów i wielkości umówionego czynszu. Z tej możliwości strona nie skorzystała. Przed wydaniem decyzji była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( art. 200 § 1 Op. ). Czynienie w tych okolicznościach organom zarzutu ograniczenia swobody kształtowania wielkości czynszu jest nieuprawnione.

Podsumowując tą część rozważań , w ocenie sądu nie doszło do naruszenia w tym zakresie przepisów prawa formalnego ani materialnego a organ w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy zasadnie dokonał wyliczenia właściwego rozmiaru przychodu z tytułu czesnego za ...r., odnosząc go do udziału jaki posiadała strona skarżąca w Zespole Szkół A.

Zastosowana norma art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. znajduje aprobatę sądu , zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont .

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i odpowiada przesłankom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , tłumaczy w sposób jasny zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. nr 270 ).

IB