Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 191/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.245.2020.1.AS w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. N. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka A") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do usług IT. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych usług IT nabywanych przez Spółki od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego z grupy kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka B") jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka A i Spółka B (dalej łącznie jako: "Spółki" lub "Wnioskodawcy") należą do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której przyjęta została określona strategia działalności i podział zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi, specjalizującymi się w danym zakresie działalności. Przyjęta przez spółki powiązane decentralizacja zadań oraz wymiana usług między tymi podmiotami, pozwala na ujednolicenie standardu realizacji określonych zadań, jak również na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności, które byłyby wyższe w przypadku samodzielnej realizacji wszystkich koniecznych zadań, bądź też nabywania usług od podmiotów trzecich.

Spółki prowadzą działalność handlową m.in. na terenie Polski. Prowadzenie szeroko zakrojonej aktywności gospodarczej nie byłoby możliwe bez korzystania z profesjonalnego wsparcia IT podmiotu posiadającego odpowiednie zasoby, wiedzę i doświadczenie oraz znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółki z tytułu nabycia usług informatycznych pozostają w związku z osiąganiem przez Wnioskodawców przychodów z działalności gospodarczej. W związku z działalnością w grupie podmiotów powiązanych, Spółki nabywają i nadal nabywać będą odpłatnie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), usługi, w tym również usługi informatyczne (dalej: "usługi IT"), świadczone przez podmiot wyspecjalizowany w tym zakresie i według standardów obowiązujących w grupie. W szczególności, Spółki ponoszą na rzecz podmiotu powiązanego opłaty należne za prawo do korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w działalności Wnioskodawców, w tym SAP. Ponadto Spółki nabywają od tego samego podmiotu powiązanego również inne usługi IT, za które ponoszą na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Przedmiotem wniosku są nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie:

1. wsparcia dotyczącego systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym SAP, polegającego na: monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu, opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie;

2. wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającym w szczególności na: wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu MS Office oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi MS Office, poczty elektronicznej i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa, wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki;

3. wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT polegającym na: monitorowaniu działania sprzętu, w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp., zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN, monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci;

4. zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym SAP;

5. zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Pokreślono, że poza zakresem wniosku pozostają opłaty ponoszone za nabywane prawa do korzystania z oprogramowania.

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu CIT.

Spółka B zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"): wsparcie dotyczące systemów IT, w tym SAP, polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek itp.: PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego"; wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym, polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu, wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu, monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania; PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi".

Zważywszy na wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenia co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych, składając niniejszy wniosek Spółka A i Spółka B dążą do potwierdzenia prawidłowości stanowiska, czy do kosztów nabycia opisanych usług IT będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę A i Spółkę B koszty nabycia wskazanych usług IT od podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ustawy o CIT?

W ocenie Spółki A i B, opisane usługi IT nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Niżej przedstawione uzasadnienie stanowiska odnosi się zarówno do Spółki A, jak i B.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty nabycia wymienionych usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Przywołany przepis wskazuje niżej wymienione usługi podlegające limitowaniu: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z przepisami, wyłączenia należy dokonać w części, w jakiej wskazane wyżej koszty łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Limit określony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem usługi "o podobnym charakterze" do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu "świadczenia o podobnym charakterze", w ocenie Wnioskodawców, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

Ponadto, Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych, jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie do praktyki interpretacyjnej/orzeczniczej w odniesieniu do "świadczeń o podobnym charakterze", w ocenie Wnioskodawcy, będą jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub których istota, tj. elementy charakterystyczne są przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawcy zauważyli, że w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostały literalnie wymienione usługi IT. W ocenie Wnioskodawców należy rozważyć zatem, czy usługi IT można uznać za świadczenia o charakterze podobnym w szczególności do usług doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych.

Zdaniem Wnioskodawców, dokonując oceny charakteru usług kierując się podobieństwem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne charakterystyczne elementy. Ocena istoty usług dokonana z pominięciem wskazanych kryteriów mogłaby doprowadzić do zastosowania zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

W orzecznictwie termin "doradztwo" rozumiany jest jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazuje najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Opisane w niniejszym wniosku czynności, składające się na wskazane usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze, ani też podobne do tych usług. Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie informacji o tym, jak rozwiązać określone problemy dotyczące funkcjonowania posiadanej sieci informatycznej, posiadanej infrastruktury i korzystania z używanych systemów informatycznych, lecz podejmowanie przez usługodawcę czynności, mających na celu zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych i infrastruktury, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do zarządzania przedsiębiorstwem. A co za tym idzie, za pośrednictwem nabywanych usług IT Spółki uzyskują konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółki działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, z której korzystają Spółki. Zatem celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawców istotą usług IT jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie udzielenie porady, jakie to rozwiązanie powinno być.

Wnioskodawcy nie mają wątpliwości, że nabywane usługi IT nie są usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usługami podobnymi do nich.

W powszechnej praktyce przyjęło się, że "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy uważają, że usługi IT nie stanowią świadczeń podobnych do usług zarządzania i kontroli. Zakres usług IT obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, które pod względem celu oraz istotnych elementów charakterystycznych różnią się od usług zarządzania i kontroli. W szczególności w związku z realizacją usług IT usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakąkolwiek działalnością Spółek, ani też dokonywania czynności weryfikujących działanie Spółek z punktu widzenia jakiegoś wymaganego wzorca, tj. nie posiada kompetencji stanowiących o istocie usług zarządzania i kontroli. Istotą usług IT jest wykonywanie czynności zmierzających do zapewnienia dostępu do infrastruktury IT koniecznej do prowadzenia działalności Spółek oraz podejmowanie czynności w celu zagwarantowania, że infrastruktura IT będzie dostępna dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

W ocenie Wnioskodawców, opisane w niniejszym wniosku usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, nie mogą być uznane również za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. lub usługi podobne do tych usług.

Istotą usługi przetwarzania danych jest dostarczenie nabywcy usługi informacji/raportu/bazy danych, będących wynikiem przetworzenia danych "wejściowych" dostarczonych przez usługobiorcę. Właśnie te "przetworzone" dane są następnie wykorzystywane przez usługobiorcę.

Tymczasem, jak wynika z opisu nabywanych przez Spółki usług, ich przedmiotem są czynności podejmowane przez usługodawcę, których pożądanym przez Wnioskodawców efektem nie jest dostarczenie przetworzonych danych, które miałyby być przez nie, tj. Spółki, wykorzystywane, lecz efekt w postaci funkcjonowania sieci teleinformatycznej i infrastruktury, umożliwiających korzystanie przez Spółki z systemów informatycznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Nawet jeśli wykonanie usługi wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności, które mogłyby zostać uznane za przetwarzanie danych, to wykonywanie tych czynności nie jest głównym celem usługi, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia przez usługodawcę celu, którym jest zapewnienie funkcjonowania sieci i infrastruktury oraz możliwości korzystania przez usługobiorcę z systemów informatycznych.

W świetle powyższego, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do ponoszonych przez Wnioskodawców kosztów nabycia opisanych usług miałoby mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p., z uwagi na kwalifikację tych usług jako "usług przetwarzania danych" lub usług podobnych do "przetwarzania danych".

Z oczywistych względów, mając na uwadze przedmiot czynności wykonywanych przez usługodawcę, nabywanych przez Wnioskodawców usług nie można zakwalifikować jako usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, jak również usług podobnych do wskazanych wyżej usług.

Wnioskodawcy podkreślili, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są odrębnie ponoszone przez Wnioskodawców opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Spółka A i Spółka B stoją na stanowisku, że do kosztów poniesionych na nabycie opisanych w niniejszym wniosku usług, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Na poparcie swego stanowiska przywołali szereg interpretacji indywidualnych oraz nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Ponadto Wnioskodawcy zauważyli, że brzmienie art. 15e u.p.d.o.p. nie sugeruje, aby elementem koniecznym do klasyfikacji usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e u.p.d.o.p. było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych, czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych.

Organ w przywołanej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wsparcia dotyczącego systemów IT, w tym SAP, polegającego m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego". Organ uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

- wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającego m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu oraz

- wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegającego na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi".

W uzasadnieniu wskazano, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że: "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Jednocześnie "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei "zarządzać" to znaczy "i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»". W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Organ wskazał, że: "reklamować" to znaczy "1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

Organ wskazał, że: "przetwarzać" to znaczy "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Organ wskazał również, że: "zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

* inwentaryzacja zasobów informatycznych;

* optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

* bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

* pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

* wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej

- naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Organ wskazał dalej, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy w tym miejscu podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". Również art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co - mając na uwadze różnorodny charakter wymienionych we wniosku usług zdaniem organu wyłącza w niniejszej sprawie możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. Odnosząc się do zaprezentowanego w sprawie stanowiska Zainteresowanych, organ wskazał, że określając brak obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów poszczególnych usług IT opisanych we wniosku przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel nabywanych usług wymienionych we wniosku oraz ich istotne charakterystyczne elementy. Dla rzetelnej oceny przedmiotowych usług i ich subsumpcji pod podlegający interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. niezbędne jest także posłużenie się pomocniczo kodami PKWiU podanymi przez Spółki. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. Często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. decydowało odpowiednio przedstawione przez podatników nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie sprawy ma zatem za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że nabywane przez Spółki usługi IT obejmujące wsparcie dotyczące systemów IT, w tym SAP, polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Organ zgodził się zatem z Zainteresowanymi, że wskazane usługi IT obejmujące wsparcie dotyczące systemów IT w tym SAP, nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ponoszone przez Zainteresowanych na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tego tytułu nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej wsparcia dotyczącego systemów IT, w tym SAP, polegającego m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" - należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, zdaniem organu, do usług IT dotyczących:

* wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającego m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu oraz

* wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegającego na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi",

klasyfikowanych przez Spółki do grupowania PKWiU 62.03.1 -"Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi", zdaniem organu znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich charakter. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wartość tych usług podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wykonanie usług IT o ww. charakterze wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności zarządczych, które związane są z systemem zarządzania siecią i zarządzaniem systemami informatycznymi, obejmujące:

* wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu oraz

* wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegającego na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania.

Niewątpliwie - na co wskazali Zainteresowani - bez opisanych usług IT zawierających elementy przetwarzania danych, nie byłoby możliwe zapewnienie funkcjonowania oraz możliwości korzystania przez usługobiorcę z systemów informatycznych. Jednakże okoliczność ta w opinii organu nie zmienia charakteru poszczególnych usług IT związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznym. Mają one bowiem na celu wdrażanie, integrację i koordynację sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania, a także naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników poprzez optymalizację parametrów pracy systemu informatycznego, bezpieczeństwa (zabezpieczenia) systemu informatycznego, pomoc techniczną w bieżącej eksploatacji, wsparcie i efektywną pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej, tj.: wsparcie w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu, a także instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania.

W świetle powyższego, zdaniem organu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do ponoszonych przez Zainteresowanych kosztów nabycia opisanych usług IT, obejmujących usługi wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), oraz wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, miałoby mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p., z uwagi na kwalifikację tych usług jako "usług przetwarzania danych" lub usług podobnych do "przetwarzania danych".

Organ wskazał, że w pełni zgadza się z Zainteresowanymi, że pomocniczo można posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Niemniej jednak rzeczywisty charakter nabywanych usług IT wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obejmujących ww. usługi wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), oraz wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, jednoznacznie wskazuje, że usługi te posiadają typowe cechy usług zarządczych i doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

* wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającego m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu oraz

* wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegającego na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania, zakwalifikowane przez Spółkę do PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi

- zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do przedstawionego przez Zainteresowanych zagadnienia i przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko, organ wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła przywołaną na wstępie skargę zaskarżając interpretację indywidualną w części, w której:

(i) stanowisko Wnioskodawców zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe, tj. usług IT w zakresie (a) wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym, (b) wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT, wymienionych odpowiednio w punktach 2-3 opisu zawartego we Wniosku,

(ii) brak w Interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie usług IT wymienionych w punktach 4-5 opisu zawartego we Wniosku, tj. (a) zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczania i użytkowania systemów IT oraz (b) zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej Interpretacji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14d § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

1) niedopełnienie przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej i kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, czego następstwem był/było:

(i) brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie oraz niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte w tym Wniosku pytanie, w tym w szczególności okoliczności dotyczących charakteru oraz celu ponoszonych przez nią wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług z dziedziny informatyki, w tym Usług IT, a także

(ii) bezpodstawne, a przy tym jednoznaczne wskazanie, że usługi te (Usługi IT) posiadają typowe cechy usług zarządczych i doradczych.

Konsekwencją powyższego była błędna kwalifikacja podatkowo-prawna ponoszonych przez Wnioskodawców wydatków na nabycie Usług IT jako objętych hipotezą normy wynikającej z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - będące tego skutkiem - dokonanie wadliwej oceny co do zastosowania ograniczenia w zakresie prawa Spółki do ich zaliczenia w poczet kosztów podatkowych, wynikającego z ww. przepisu (w tym zakresie vide też dalsze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego);

2) bezpodstawne i nieuzasadnione w danych okolicznościach, biorąc pod uwagę opis Usług IT zawarty we Wniosku oraz fakt w postaci braku wezwania ze strony Organu do uzupełnienia ew. braków tego opisu, uzależnienie i oparcie rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji w zakresie wspomnianych usług głównie, jeżeli nie wyłącznie na ich klasyfikacji statystycznej na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") i wynikającej z niej nomenklaturze, tj. zaliczeniu ich do grupowania o symbolu 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi", podczas gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności kluczowy w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1, nie zawierają (bezpośredniego ani pośredniego) odesłania do PKWiU, w związku z czym klasyfikacja statystyczna Usług IT - jako nie mająca doniosłości prawnej na gruncie tej ustawy - mogła być analizowana przez Organ jedynie pomocniczo, w żadnym zaś razie nie powinna mieć w sprawie wiążącego charakteru i decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa IT mieści się w katalogu czynności (świadczeń) wymienionych w art. 15e ust. 1; o ewentualnym uznaniu Usług IT za objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu powinna przede wszystkim decydować (a) wykładnia językowa pojęć/określeń użytych w wymienionym przepisie (ich znaczenie słownikowe, przypisywane im w języku potocznym/w powszechnym rozumieniu), (b) rzeczywista treść tych czynności, która, jak wynika z uzasadnienia Interpretacji, w istocie w ogóle nie była przedmiotem analizy (oceny) Organu, lecz została przezeń rozstrzygnięta a priori wyłącznie na podstawie tej tylko okoliczności, że grupowanie PKWiU o symbolu 62.03.1 zawiera w swojej nazwie termin "zarządzanie";

3) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Interpretacji w omawianym zakresie - z jednej strony Organ przyznał bowiem ww. zasady interpretacji i stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w tym konieczność odwołania się do wykładni gramatycznej (czemu notabene poświęcił obszerne fragmenty uzasadnienia), by na koniec (z drugiej strony) stwierdzić, że dla rzetelnej oceny usług pod kątem podlegania pod ww. przepis niezbędne jest posłużenie się kodami PKWiU, gdyż "konkretna klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie sprawy ma (...) za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e". Tym samym nie dość, że okoliczności przywołanej w opisie Wniosku głównie/jedynie dla porządku, w celu oddania pełnego obrazu sytuacji, Organ - wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu ustawy PDOP, który nie odwołuje się do PKWiU - nadał decydujące znaczenie, to jeszcze samej klasyfikacji statystycznej przypisał funkcje, których ona nie posiada (pozanormatywne), uznając zawarte w niej określenia (nazwy grupowań) za wskazujące na charakter objętych nimi usług.

Niespójność uzasadnienia Interpretacji przejawia się również m.in. tym, że Usługi IT zostały uznane w niej, przy tym jednoznacznie, za posiadające równocześnie "typowe cechy usług zarządczych i doradczych", o czym świadczy użycie spójnika "i", a co należy uznać za wzajemnie się wykluczające, także w kontekście wcześniejszych uwag samego Organu dotyczących odrębności i różnego zakresu/charakteru usług "zarządzania i kontroli" oraz usług "doradczych", o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie świadczy to o braku analizy rzeczywistej treści Usług IT przez Organ - gdyby bowiem takowej dokonał, biorąc pod uwagę opis tych usług zawarty we Wniosku, niechybnie zauważyłby, że ich istotą jest pomoc techniczna i merytoryczna związana z funkcjonowaniem sieci i systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawców, która obiektywnie może być co najwyżej przyrównana do administrowania nimi, nie zaś zarządzania. Dostawca przedmiotowych usług nie podejmuje bowiem decyzji o sposobie czy zakresie korzystania przez Wnioskodawców z tychże sieci i systemów, co w świetle definicji słownikowej - przytoczonej także przez Organ - należy właśnie uznać za cechę immanentną zarządzania;

4) lakoniczność/powierzchowność oceny przedstawionej w Interpretacji – ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się w istocie wyłącznie do pojedynczego stwierdzenia/ lapidarnej konstatacji, zgodnie z którą "(...) element zarządczy przedmiotowych usług determinuje ich charakter (...)“, w związku z czym "(...) rzeczywisty charakter nabywanych usług IT (...) jednoznacznie wskazuje, że usługi te posiadają typowe cechy usług zarządczych i doradczych, o których mowa w art. 15e ustawy PDOP (...)"; uzasadniając stanowisko przedstawione w Interpretacji Organ ograniczył się wyłącznie do ww. kategorycznego, choć zdawkowego i nieuzasadnionego sformułowania, jednocześnie nie prezentując żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjętym przezeń stanowiskiem, ani tym bardziej nie przedstawiając jakichkolwiek motywów/przesłanek - nie mówiąc już o ich dostatecznym i przekonującym przedstawieniu/wyjaśnieniu - jakie legły u podstaw i przesądziły o dokonanej przezeń kwalifikacji nabywanych przez Skarżącą Usług IT jako posiadających znamiona świadczeń o zarządczym i doradczym charakterze; tym samym Organ nie uzasadnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący, dlaczego do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku znajdzie - w jego mniemaniu -zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5) działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do (i) błędnej wykładni oraz - w konsekwencji - niewłaściwego zastosowania w wydanej Interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) braku zawarcia w uzasadnieniu Interpretacji-wbrew wyraźnemu, nałożonemu na Organ obowiązkowi w tym zakresie (por. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) - wyczerpującej analizy oraz przekonywującego uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, odnoszącej się w szczególności do rzeczywistego charakteru nabywanych świadczeń (Usług IT), tj. kwestii będącej przedmiotem pytania prawnego sformułowanego we Wniosku;

6) brak analizy - a w rezultacie także - brak oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie usług wymienionych w pkt. 4-5 opisu zawartego we Wniosku i to pomimo wyraźnego wskazania, że stanowią one również przedmiot objętego nim zapytania.

Konsekwencją wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania było zdaniem Spółki naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na:

- dopuszczeniu się przez Organ błędu wykładni i - w konsekwencji – niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez bezpodstawne przyjęcie/uznanie - w oparciu o kryteria i okoliczności, o których była mowa powyżej, że Usługi IT należą do świadczeń o zarządczym i doradczym charakterze, i jako takie są objęte hipotezą normy wynikającej z tego przepisu, a co za tym idzie przynależą do wskazanego w tym przepisie katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W szczególności, poprzez nadanie pojęciom "usługa doradcza", "usługa zarządzania" użytym we wspomnianym przepisie zakresu znaczeniowego niewynikającego z ich rozumienia słownikowego, a przy tym nader/nadmiernie szerokiego, sprzecznego z miejscem tego przepisu w systemie ustawy PDOP; zdaniem Skarżącej uwadze Organu umknęło bowiem, że stanowi on lex specialis i wprowadza wyjątek od reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a zatem, jako taki, powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z paremią exceptiones non sunt extendendae, a ewentualne wątpliwości związane z jego interpretacją powinny być rozstrzygane zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zapisaną w art. 2a Ordynacji podatkowej;

- błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, będącej efektem ww. błędów popełnionych przez Organ w procesie wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznanie (potwierdzenie), że na zasadzie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej doszło do przyznania przez Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie usług IT wskazanych w pkt. 4 i 5 opisu zawartego we Wniosku, to jest wydania tzw. milczącej interpretacji. Wniesiono również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, usługi IT (co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe) mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te zostały wymienione odpowiednio w punktach 2 i 3 opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i polegają one na wsparciu IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem i oprogramowaniem biurowym oraz wsparciu funkcjonowania infrastruktury IT.

Ponadto Skarżąca zarzuca organowi, że w zaskarżonej interpretacji nie ma oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie usług IT wymienionych w punktach 4 i 5 opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest usług polegających na zapewnieniu niezbędnej infrastruktury do dostarczania i użytkowania systemów IT oraz usług polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącym monitorowaniu i usuwaniu zagrożeń. Skarżąca wywodzi, że w zakresie usług IT wymienionych w punktach 4 i 5 opisu zawartego we wniosku doszło do wydania interpretacji milczącej.

Skarżąca uważa, że ww. usługi wymienione w punktach 2 i 3 nie są usługami, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Organ stoi natomiast na stanowisku, że usługi te posiadają typowe cechy usług zarządczych i doradczych, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

Organ wskazuje w odpowiedzi na skargę, że ocena stanowiska Skarżącej w odniesieniu do usług wymienionych w punktach 4 i 5 została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powyższego sporu dotyczącego sposobu kwalifikacji usług wymienionych w punktach 2 i 3 w opisie zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20).

Należy podkreślić, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do Skarżącej jest spełniony warunek ponoszenia wydatków związanych z usługą IT na rzecz podmiotu powiązanego.

Z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. nie jest konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że Spółka C. sp. z o.o. zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"):

- wsparcie dotyczące systemów IT w tym SAP, polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek itp.: PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego";

- wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu,

- wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania: PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi".

Przywołanie ww. informacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sugeruje, że w ocenie wnioskodawcy mają one znaczenie w kontekście przedstawionego zagadnienia interpretacyjnego.

W tym miejscu należy przywołać uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, w którym NSA wypowiedział się, kiedy klasyfikacje PKWiU są elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w jakich sytuacjach pełnić będą rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. NSA, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano również, że wprawdzie określając brak obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów poszczególnych usług IT opisanych we wniosku przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel nabywanych usług wymienionych we wniosku oraz ich istotne charakterystyczne elementy, jednakże dla rzetelnej oceny przedmiotowych usług i ich subsumpcji pod podlegający interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. niezbędne jest także posłużenie się pomocniczo kodami PKWiU podanymi przez Spółki. Zdaniem organu klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie sprawy ma za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, przywołany art.15e u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU) zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu normy prawnej. Skarżąca opisała we wniosku, jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Wprawdzie podała również symbole statystyczne przedmiotowych usług, jednakże uzależnienie oceny stanowiska wnioskodawcy od podanych symboli PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, Organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis art. 14b § 3 o.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna.

Jeżeli w ocenie organu opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny, to należało wezwać Skarżącą do ich sprecyzowania, a nie oceniać prawidłowości stanowiska Skarżącej opierając się na klasyfikacji PKWiU.

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym".

W niniejszej sprawie, na stronie 16 zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów usług IT dotyczących wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), oraz wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT. Organ stwierdził, że element zarządczy powyższych usług determinuje ich charakter. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wykonanie usług IT o ww. charakterze wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności zarządczych, które związane są z systemem zarządzania siecią i zarządzaniem systemami informatycznymi. Mają one bowiem na celu wdrażanie, integrację i koordynację sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania, a także naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników poprzez optymalizację parametrów pracy systemu informatycznego, bezpieczeństwa (zabezpieczenia) systemu informatycznego, pomoc techniczną w bieżącej eksploatacji, wsparcie i efektywną pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej, tj.: wsparcie w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu MS Office, zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu, a także instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania.

Powyższe stwierdzenia należy skonfrontować z wyjaśnianiami organu na temat treści pojęcia "zarządzać" zamieszczonymi na stronie 11 interpretacji. Znaczenie tego pojęcia zostało mianowicie wyjaśnione w następujący sposób: "(...) "zarządzać" to znaczy "i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»". W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. (...) Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów."

Organ wyjaśnienia tego nie odniósł jednak w żaden sposób do opisu przedmiotowych usług przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy na stwierdzenie zawarte na stronie 17 zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe usługi posiadają typowe cechy usług zarządczych i doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał na stronie 10 zaskarżonej interpretacji, że: "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Jednocześnie "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie".

Istnieje zasadnicza różnica między działalnością o charakterze zarządczym i działalnością o charakterze doradczym. Władczy charakter zarządzania zdaje się wykluczać możność udzielania porad, bowiem doradzanie nie ma charakteru władczego.

W ocenie Sądu nie sposób uznać, że na gruncie niniejszej sprawy wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na nazwie poszczególnej usługi, nie analizując treści i cech poszczególnych usług.

Analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. Wskazał, że często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest natomiast, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. decydowało odpowiednio przedstawione przez podatników nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie sprawy ma zatem zdaniem organu za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.

Sąd dostrzega powyższe zagrożenia wynikające z niedostatecznie szczegółowego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Należy jednak podkreślić, że skoro we wniosku o wydanie interpretacji nazbyt ogólnie – zdaniem organu - określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń składających się na Usługi IT, organ interpretacyjny mógł wezwać Skarżącą o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił. Organ natomiast oparł się na przedstawionych przez Skarżącą wskazaniach symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji.

Klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na gruncie w art. 21 ust. 1 pkt 2a). O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna PKWiU, ale ich opis w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji.

Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów na tle ustalonych cech poszczególnych usług i odkodowania jej treści, które w jego i w ocenie wnioskodawcy, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nic tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. W ocenie Sądu Organ przeprowadził niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego nabywanych usług, i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków i ich zastosowania do sytuacji Spółki. Merytoryczna część uzasadnienia interpretacji zdaniem Sądu sprowadza się w zasadzie do powtórzenia przepisów prawa i stanowiska Skarżącej, brak jest natomiast "wartości dodanej", na którą powinna się składać dokonana przez Organ ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie w aktach sprawy brak prób ustalenia co do wszystkich spornych usług treści tych czynności na tle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Warto w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że nie nazwa usługi, a jej treść i faktyczny cel i zasadnicze cechy są istotne dla wyniku wykładni art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W kontekście tej tezy można wskazać jako przykład usługę "zarządzania siecią teleinformatyczną", które to sformułowanie jest charakterystyczne dla usług informatycznych, a nie menadżerskich. W ocenie sądu Organ w zaskarżonej interpretacji poczynił arbitralne założenia, które nie znajdują żadnego potwierdzenia w treści wniosku - tym samym wyszedł on poza zakres swoich uprawnień i kompetencji określonych w art. 14b § 1 o.p., a tym samym dopuścił się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw, z art 14h o.p.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dopuścił się również błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do tego zarzutu skargi Sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1140/19, w pełni adekwatną również w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje tym samym za własne przytoczone niżej stanowisko wyrażone w ww. wyroku.

Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która – jak Spółka trafnie wskazała - polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa. Należy jednak wątpić, że jest to doradztwo w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrócić należy uwagę, że w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że usługodawca świadczący na rzecz Skarżącej przedmiotowe usługi IT posiada uprawnienia do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Spółki.

Za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich, jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie systemami informatycznymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwie ocenił, że sporne usługi, określone przez organ interpretacyjny jako usługi zarządzania systemami informatycznymi lub usługi doradztwa, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera bowiem wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część Usług IT za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli.

Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie zostało sporządzone w sposób pełny i nie zawiera logicznego wywodu, na podstawie którego możliwe byłoby prześledzenie toku rozumowania organu. Trafność tego zarzutu potwierdza analiza uzasadnienia stanowiska organu co do omawianego zakresu usługi IT.

Stwierdzić należy, że Organ dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Organ interpretacyjny przedstawił najpierw definicje użytych w rat. 15e ust. 1 pkt 1) pojęć "doradztwo", "zarządzanie", "zarządzenie i kontrola" oraz przedstawił na czym - w jego ocenie – polega usługa przetwarzania danych. Dalej organ "przybliżył" pojęcia "zarządzenia siecią" i "zarządzenia systemami informatycznymi", a następnie podsumował, że usługi IT zakwalifikowane jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi stanowią usługi o charakterze zarządczym. Z treści interpretacji nie wynika jednak, w jaki sposób Organ doszedł do takiej konkluzji. W szczególności organ interpretacyjny nie wyjaśnił, w czym wyraża się istnienie przedstawionych przez niego cech zarządzania w przedstawionych przez Skarżącą usługach IT. Zdanie: "Element zarządczy powyższych usług determinuje ich charakter" niczego nie wyjaśnia. Organ nie może twierdzić, że świadczenie Usług IT wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała.

W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o uznanie (potwierdzenie), że na zasadzie art. 14o § 1 o.p. doszło do przyznania przez Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie usług IT wskazanych w pkt. 4 i 5 opisu zawartego we wniosku, to jest wydania tzw. milczącej interpretacji, Sąd stwierdza, że po pierwsze nie jest uprawniony w świetle art. 146 § 1 p.p.s.a. do stwierdzania wydania tzw. milczącej interpretacji. Sąd w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację może jedynie uchylić zaskarżoną interpretację. Po drugie, należy zauważyć, że została wydana odrębna interpretacja indywidualna dotycząca usług IT wskazanych w pkt. 4 i 5 opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która nie jest przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie. Ocena zgodności z prawem tej interpretacji wykracza poza przedmiot postępowania w niniejszej sprawie.

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest stosowany odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych z mocy art. 14h o.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie udzielono odpowiedzi na pytanie Skarżącej dotyczące usług wskazanych w punktach 4 i 5 w opisie stanu faktycznego ani też nie wskazano, że odpowiedź organu dotycząca tych usług jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej. Spowodowało to dezorientację Skarżącej co do tego, czy oraz w jaki sposób organ odniesie się do pytania Skarżącej w odniesieniu do tych usług. Takiego sposobu postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można ocenić jako budzącego zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji powyższego jako w pełni zasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 120 o.p.

Nie ma natomiast podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14d § 1 i § 2 o.p., bowiem organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w terminie określonym w art. 14d § 1 i 2 o.p.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a o.p. W rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się bowiem wątpliwości uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 680 zł.