Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 575/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 8, ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. P. – K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2009 r., 2010 i 2011 r. oraz umorzenia postępowania za miesiące maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].07.2012 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego W. P. kwotę 10.612 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Nr [...] określił W. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Kompleksowa O. w N. (dalej powoływany jako Skarżący), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego ujawniło, iż sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe odbywała się bez zachowania ustawowych warunków do stosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego właściwej ze względu na przeznaczenie tego wyrobu.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w sytuacji gdy uchybienie w złożonym oświadczeniu na charakter wyłącznie formalny i nie ma wątpliwości, co do tego, że podatnik dysponuje rzetelnym oświadczeniem potwierdzającym wykorzystanie paliwa do celów opałowych, brak jest podstaw do stosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Brak pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia). Jednocześnie zdaniem odwołującego się, przedłożenie sporządzonego wcześniej zestawienia oświadczeń ma charakter deklaratoryjny a nie prawotwórczy co oznacza, że przedmiotowe zestawienie jedynie odzwierciedla stan prawny, zaś jego przedłożenie stanowi czynność materialno-techniczną. Tym samy złożenie zestawienia z uchybieniem terminu nie powinno skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatkowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że w okresie objętym kontrolą tj. od [...] marca

2009 r. do [...] października 2011 r. Skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz zużywał te wyroby na cele własne. W zakresie zużycia oleju napędowego na cele grzewcze na potrzeby własne oraz obrotu gazem luzem zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do zużycia na cele grzewcze nieprawidłowości nie stwierdzono. Nieprawidłowości dotyczyły natomiast sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze.

Przytaczając obowiązujące w latach 2009-2011 przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące zasad wystawiania i odbioru oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, organ stwierdził, że uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie Skarżącego stwierdzono, iż w każdym przypadku sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe od odbiorcy pobierano stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednakże niektóre ze skontrolowanych oświadczeń nie posiadały wszystkich danych określonych przepisem prawa. Zakwestionowane oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą elementów, w szczególności: miejsca złożenia/ sporządzenia oświadczenia - 17 oświadczeń; ilości urządzeń grzewczych - 6 oświadczeń; adresu urządzenia zużywającego olej - 3 oświadczenia; numeru dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość - 1 oświadczenie; dane nabywcy oleju - 1 oświadczenie; nieczytelny podpis nabywcy - 1 oświadczenie; datę złożenia/sporządzenia oświadczenia - 1 oświadczenie. Ponadto stwierdzono, iż w trzech przypadkach oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych zostały sporządzone po dacie dokonania ich sprzedaży.

Ponadto organ wskazał, że Skarżący nie wywiązał się rzetelnie z innego obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. – składania terminowo miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży oleju na cele opałowe. Jak ustalił organ, miesięczne zestawienia oświadczeń za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień październik, listopad 2009 r. styczeń, luty, maj oraz sierpień-grudzień 2010 r. oraz styczeń – sierpień 2011 r. zostały złożone do właściwego organu po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Powyższe bezsporne ustalenia, zdaniem organu skutkowały tym, że w oparciu o art. 89 ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy z tytułu całej sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1822 zł za 1000 l. w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień-listopad

2009 r., styczeń, luty, maj sierpień-grudzień 2010 r. oraz styczeń – sierpień 2011 r. Natomiast za miesiące wrzesień i październik 2011 r. obowiązek podatkowy powstał z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości wynikających z posiadania niekompletnych lub nieprawidłowych oświadczeń od nabywców (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, odwołując się do poglądu prezentowanego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie

I SA/Bk 61/14 oraz orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r.,

P 24/12.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako o.p.), poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci braku miejsca złożenia/sporządzenia oświadczenia, braku wskazania ilości urządzeń grzewczych, braku adresu urządzenia zużywającego olej, braku numeru dowodu osobistego lub numeru i nazwy innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak danych nabywcy oleju, nieczytelny podpis nabywcy czy brak daty złożenia/sporządzenia oświadczenia, powodują zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż ww. braki oświadczeń są brakami nieistotnymi, które w ramach prowadzonego postępowania Organa mogły weryfikować, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywców oleju opałowego, czy też wystosowania do tych osób zapytania o wskazania brakujących danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; nadto błędne uznanie, iż z uwagi na fakt, iż oświadczenia mają materialnoprawny charakter, brak jest możliwości konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania; nadto uznanie, iż złożenie po terminie zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze powoduje zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo spełnienia przez Stronę warunków do korzystania z obniżonej stawki w postaci uzyskania od nabywców rzetelnych oświadczeń zawierających wszelkie dane pozwalające na weryfikację nabywcy oleju i przeznaczenia sprzedanego wyrobu na cele opałowe;

- art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń poczynionych przez organ I instancji, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji wskazanych braków formalnych świadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycie na cele grzewcze, czy też wystosowania do nabywców oleju wezwań do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie uzupełnienia wskazanych braków;

- art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu iż Skarżący nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem organu sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych, a brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7, bądź 89 ust. 8 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy;

- art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6, ust. 7 u.p.a., czy też art. 89 ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

- art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organa podstawy wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak poszczególnych elementów w przedstawionych oświadczeń pomimo, iż pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwalały na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że brak terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pomimo posiadania przez Stronę rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe nabytego wyrobu akcyzowego, powinno powodować automatycznie wymierzenie stawki podatku akcyzowego jak za sprzedaż oleju zużytego na cele trakcyjne;

- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez zastosowanie stawki akcyzy w kwocie 1822 złotych/1000 litrów, pomimo wykazania w trakcie prowadzonego przez organa postępowania, iż sprzedany olej został zużyty zgodnie ze wskazanym w oświadczeniu przeznaczeniem;

- art. 10 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w niniejszej sprawie, również w związku z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy, w postaci niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, pomimo, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 i 8 u.p.a. powstał z dniem wykonania czynności sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe,

- art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie iż organ podatkowy prawidłowo zastosował wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, pomijając przy tym, iż ww. sankcja jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L. 03.283.51 ze zm.), tj. Dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez firmę.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 16 sierpnia 2016 r., pełnomocnik Skarżącego uzupełnił zgłoszone w skardze zarzuty. Dodatkowo podniósł, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C 418/14 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że dyrektywa 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się przepisom krajowym, na mocy których w przypadku braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w poszczególnych miesiącach 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Została ona wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącej 1822 zł za 1000 litrów, z powodu niezłożenia przez Skarżącego do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Dodatkowo, organy zakwestionowały część oświadczeń nabywców oleju do celów grzewczych bowiem nie zawierały one wszystkich elementów wymaganych przez art. 89 ust. 8 u.p.a. i za miesiące wrzesień i październik 2011 r. również zastosowały podstawową stawkę podatkową w wysokości 1822 zł za 1000 litrów oleju.

Ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie są między stronami sporne. Nie jest kwestionowane, że Skarżący, po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. złożył miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2009 r., styczeń, luty, maj, sierpień - grudzień 2010 r. i styczeń - sierpień 2011 r. jak również, że zakwestionowane przez organy skarbowe oświadczenia nabywców oleju do celów grzewczych nie zawierały wszystkich elementów wymaganych przez art. 89 ust. 8 u.p.a. Kwestia sporną w sprawie jest natomiast ustalenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2009, 2010 i 2011 r., według stawki podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 8 u.p.a. (niekompletne lub nieprawidłowe oświadczenia od nabywców oleju opałowego – za wrzesień i październik 2011 r.) jak również nieterminowym złożeniem zestawień oświadczeń (pozostałe miesiące 2009, 2010 i 2011 r. objęte zaskarżoną decyzją).

Zdaniem organów podatkowych obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego zgodnie z unormowaniem art. 89 ust 14 u.p.a., jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z takim stanowiskiem.

Podkreślić należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa 2003/96) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE stwierdził, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści ww. orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE, w ocenie Sądu dla możliwości zastosowania tzw. stawki podstawowej (art. 89 ust. 16 u.p.a.), zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez Skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawień oświadczeń po terminie (z wyjątkiem miesiąca września i października 2011 r.). Jak zaś wskazano wyżej, odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP należy wskazać, że wyrokiem z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jakkolwiek przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był wyłącznie przepis art. 89 ust. 14 u.p.a., to w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał na rolę jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym. Wymaga wyjaśnienia, że kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. Skutkiem wydania orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2016 r. nie była utrata mocy obowiązującej art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez Skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2009 r., styczeń, luty, maj, sierpień - grudzień 2010 r. i styczeń - sierpień 2011 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia postępowania dowodowego i procesu decyzyjnego.

Odnosząc się do części decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik 2011 r. organy zastosowały podstawową stawkę podatkową w wysokości 1822 zł za 1000 litrów oleju z uwagi na zakwestionowanie części oświadczeń nabywców oleju do celów grzewczych. Organy wskazały, że cześć oświadczeń nie zawierała wszystkich elementów wymaganych przez art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., w szczególności: miejsca złożenia/sporządzenia oświadczenia - 17 oświadczeń; ilości urządzeń grzewczych - 6 oświadczeń; adresu urządzenia zużywającego olej - 3 oświadczenia; numeru dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość - 1 oświadczenie; dane nabywcy oleju - 1 oświadczenie; nieczytelny podpis nabywcy - 1 oświadczenie; datę złożenia/sporządzenia oświadczenia - 1 oświadczenie.

W doktrynie i orzecznictwie pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Pytanie to stanowiło także przyczynę zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy przyjąć, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów u.p.a. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, na co zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2016 r., pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11).

Tym samym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając na uwadze wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C 418/14 oraz wyżej przytoczone najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odstępuje od poglądu prezentowanego w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 61/14, do którego to poglądu w znacznym zakresie odwoływał się Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń – jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.