Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 1, art. 80 w ust. 3 pkt. 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 4-4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi X Spółki jawnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określającą spółce X Spółka Jawna w [...], za styczeń 2009 r.:

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł,

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł,

- nadpłatę w podatku akcyzowym z dniem 25 lutego 2009 r. w wysokości

[...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od

1 stycznia 2007 do 28 lutego 2009 r. Ustalono, że głównym przedmiotem działalności spółki był zakup i sprzedaż nowych samochodów osobowych i ciężarowych na terenie kraju. Zakupu samochodów dokonywano wyłącznie od firmy Y Sp. z o.o. w W.

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego zakwestionowano prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz rozliczeń podatku akcyzowego.

Stwierdzono, że w styczniu 2009 r. spółka X wykazała w deklaracji podatkowej podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. podatek ten winien wynieść [...] zł.

Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka w momencie zakupu samochodów osobowych dokonywała pomniejszenia akcyzy należnej poprzez ujęcie w zwolnieniach i pomniejszeniach akcyzy wykazanej na fakturach zakupu. Następnie w przypadku rejestracji tych pojazdów, dokonywała korekty podatku akcyzowego naliczonego w ten sposób, że wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała kwoty wynikające z faktur zakupu tych pojazdów w celu zwiększenia akcyzy należnej w miesiącu rejestracji samochodów.

Kwestionując powyższy sposób działania podatnika organy podatkowe obu instancji podkreśliły, że rejestracja pojazdu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. W przypadku pierwszego pojazdu o nr rej. [...] (data rejestracji [...] stycznia 2009 r.) w deklaracji dla podatku akcyzowego kwotę wskazaną na fakturze zakupu nieprawidłowo wykazano jako kwotę zwolnień i pomniejszeń. Jednocześnie w tym miesiącu wystawiono fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] stycznia 2009 r., którą wykazano jako czynność podlegającą opodatkowaniu, w kwocie [...] zł. Odnośnie drugiego samochodu osobowego o nr rej. [...] również nieprawidłowo wykazano akcyzę, bowiem jako czynność podlegającą opodatkowaniu przyjęto kwotę z faktury zakupu.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organy podatkowe przytoczyły treść art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz ust. 2 pkt 1 tego artykułu, zgodnie z którym, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Stwierdziły, że jednoznaczne brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. Spółka w sposób nieuprawniony wykazała kwoty akcyzy dotyczące samochodów osobowych zakupionych w styczniu 2009 r. i zarejestrowanych w tym samym miesiącu, mimo, że w wyniku rejestracji utraciły podstawę podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Zgodnie bowiem z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W rozpoznawanej sprawie sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby do obniżenia kwoty podatku, byłaby sprzedaż przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tymczasem żaden z nich nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwot akcyzy wykazanych przez sprzedawcę Y Sp. z o.o. w wymienionych fakturach ani jako przysługujące mu zwolnienia i pomniejszenia w styczniu 2009 r., ani poprzez wystawienie faktury wewnętrznej uznanie stycznia 2009 r. za miesiąc rozliczeniowy.

Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym Spółka nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Po dokonaniu bowiem rejestracji pojazdów wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust, 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę, nie można zaliczyć zakupu pojazdu.

Z zaskarżonej decyzji wynika nadto, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały także dokonane korekty akcyzy należnej w stosunku do 5 wskazanych samochodów osobowych. Analiza przedłożonych przez X kserokopii faktur sprzedaży, korekt tych faktur, kolejnych faktur wystawionych dla przedmiotowych samochodów wykazała, że wynikały one ze zmiany ceny rocznika ([...]) oraz rezygnacji klienta ([...], [...], [...]).

W ocenie organów podatkowych, dokonanie przez podatnika po dacie powstania obowiązku podatkowego korekty faktury VAT nie ma wpływu na prawidłowość obliczenia podatku akcyzowego, który powinien zostać obliczony na podstawie danych zawartych w fakturze pierwotnej. W konsekwencji organy te stwierdziły, że rabaty, upusty, uznane reklamacje, czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży, nie wpływają na zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym na zmianę obliczonego podatku akcyzowego.

Wyraziły też pogląd, że w przypadku rezygnacji klienta z zakupu sprzedażą opodatkowaną była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, zaś jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała już – co do zasady - powstania zobowiązania podatkowego. Ponowna sprzedaż skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy wcześniej zapłacona akcyza była niższa od akcyzy wykazanej przy tej ponownej sprzedaży ([...] oraz [...] ujęta przez organ I instancji pod poz. 4). W przypadku opodatkowania ponownej sprzedaży podatnik miał jednakże prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę uprzednio rozliczoną.

Organy podkreśliły przy tym, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. Faktura potwierdza dokonanie czynności handlowej i kwotę należną z tytułu sprzedaży, ma też znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiocie klasyfikacji samochodów [...] jako pojazdów osobowych organy podatkowe wskazały, że Spółka nabywała pojazdy tego typu jako pojazdy osobowe z kategorią M 1, a następnie, po przebudowie która polegała na zainstalowaniu przegrody pomiędzy przestrzenią towarową a osobową oraz na zainstalowaniu podłogi i zaczepów do mocowania ładunku, otrzymały one świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N 1. Zdaniem organów podatkowych są to jednak samochody osobowe z kodu 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych. Homologacja ciężarowa i klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego mają zupełnie inne cele i odbywają się w oparciu o zupełnie inne kryteria, sformułowane w różnych aktach prawnych. Organy te wskazały, że metodyka dokonywania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług musi być oparta na Nomenklaturze Klasyfikacji Scalonej i Ogólnych regułach interpretacyjnych oraz na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Podkreślono, że nie ma związku pomiędzy określeniem w homologacji pojazdu samochód ciężarowy a grupowaniem pojazdu wg. klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "samochód osobowy".

X Sp. J. w [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Skarżąca przedstawiła sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na pomniejszaniu w momencie zakupu samochodu należnego podatku akcyzowego poprzez ujęcie w zwolnieniach i pomniejszeniach kwot podatku akcyzowego widniejącego na fakturach zakupu samochodów, traktując go jako naliczony podatek akcyzowy. W przypadku rejestracji pojazdów, wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy. W ocenie skarżącej, rozwiązanie to nie rodziło skutków w postaci uszczuplenia w podatku akcyzowym natomiast zapobiegało dokonywaniu ciągłych korekt deklaracji tego podatku.

W uzasadnieniu skargi wskazano nadto, że art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Za błędny uznała skarżąca, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że każde korygowanie obrotu po wystawieniu faktury sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją powoduje, że późniejsze korekty nie mają znaczenia dla wymiaru należnego podatku akcyzowego. Stwierdziła, że brak precyzyjnego ustawowego zakazu korygowania "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją umożliwia korygowanie podstawy opodatkowania, o ile doszło do zmiany "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka powołała się też na stanowisko w tej kwestii, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 445/13.

Skarga zawiera także zarzut błędnego zakwalifikowania samochodów ciężarowych marki [...], jako samochodów osobowych, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. W ocenie skarżącej, bezzasadnie powołano się na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej, nie mającej zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Prokurator Prokuratury Apelacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędna wykładnię. Powołał się przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach w sprawach I FSK 445/13 i 465/13. Podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej zarzutu wystawiania faktur wewnętrznych oraz klasyfikacji pojazdów, podzielając w tym zakresie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem część zawartych w niej zarzutów należało uznać za zasadne.

Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za styczeń 2009 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca - spółka X sp.j. z siedzibą w [...], prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt. 1 podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, o czym stanowi już art. 80 w ust. 3 pkt. 1. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.

W kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, sprecyzowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do niniejszej sprawy. NSA stwierdził tam, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, między innymi na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego).

NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA oraz w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także stwierdził że z tej przyczyny należało uchylić decyzję organu II instancji. Organy niezasadnie odmówiły bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty faktury z powodu zmiany ceny rocznika ([...]). W tym zakresie należało przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona przez nabywcę za dany pojazd.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za styczeń 2009 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut spółki dotyczący klasyfikacji pojazdów [...]. Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty Strony co do błędnej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji zaklasyfikowania samochodów marki [...] jako samochodów osobowych. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych samochodów ma więc PKWiU. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano samochody marki [...] do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Słusznie przy tym organy uznały, że powyższego nie zmienia przedstawiona przez stronę homologacja pojazdów jako ciężarowych. Dokument homologacji został wzięty pod uwagę jako jeden z dokumentów w sprawie, jednak wobec stwierdzenia ogólnych cech pojazdów typowych dla samochodów osobowych, określenie tych samochodów jako ciężarowych w przedstawionej homologacji - wydanej na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mogło mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane i nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody osobowe, nie ulega w związku z tym wątpliwości, że w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tych samochodów, w tym szczególności cech konstrukcyjnych, stanowią one typowe samochody osobowe, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi, przy dokonywaniu klasyfikacji spornych pojazdów organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Niezależnie od powyższego należy ponadto stwierdzić, że w niniejszej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia że sporne samochody [...] posiadają cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowe samochody kwalifikują się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – są to typowe samochody osobowe, jak i do kodu CN 8703 – są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r., a w szczególności tego, iż podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.