Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 236/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji w części i w tej części umorzono postępowanie podatkowe, w pozostałym zakresie oddalono skarge
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zwe. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej M. P. M., M.J.B. P. spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące listopad, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, od października do grudnia 2011 r. oraz luty, kwiecień, maj 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do miesięcy: listopad, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. oraz w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił Firmie Handlowo-Usługowej M. P. M. , M.J.B. P. sp. jawnej w M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

[...] za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za maj 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za październik 2011 r. w kwocie [...]zł.,

[...] za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za luty 2012 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł.,

-nr [...] za maj 2012 r. w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że w latach 2010-2012 spółka prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem, której było przetwarzanie i konserwacja mięsa, sprzedaż hurtowa i detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, transport drogowy towarów. W zakresie podatku od towarów i usług spółka rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w N. S., składając deklaracje za okresy miesięczne.

Prawidłowość tych rozliczeń spółki stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ, a następnie przedmiotem wszczętych postępowań podatkowych, w wyniku których organ określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych niż zadeklarowane przez spółkę. Organ wskazał, że dokonane przez spółkę rozliczenia podatku VAT wymagały weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z 15 faktur, na których jako wystawca figuruje FPU R. M. R. ul. [...], [...] NIP [...] mających dotyczyć zakupu przez spółkę usług, które według organu podatkowego nie zostały dokonane, skutkiem czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł, w związku z czym naruszony został art. 86 ust.l i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Od tych decyzji spółka, złożyła odwołania , a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29.07.2016 r. Nr [...] uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając, iż dla potrzeb dokonania prawidłowych rozstrzygnięć w ww. sprawach zachodzi, konieczność podjęcia dodatkowych czynności w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Uznano, iż naruszono dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem wszechstronnej i rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie dają podstawy do jednoznacznego zajęcia stanowiska w sprawie.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uzupełniono materiał dowodowy i dokonano ponownej jego oceny. Ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 17.10.2005 r. spółka M. zawarła umowę z PPHU E. spółka z o.o. na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych realizowanych w związku z przedsięwzięciem pod nazwą "[...]". Z kosztorysu powykonawczego z dnia 30.06.2006 r. wynikało, że w ramach tej inwestycji realizowano m.in. oczyszczalnię ścieków. Wartość kosztorysowa robót bez narzutów została wyceniona na kwotę [...]zł. Na wykonanie robót wykonawca udzielił gwarancji na 3 lata, licząc od daty odbioru końcowego. Oczyszczalnia ścieków została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dnia 01.12.2006 r. w wartości [...] zł.

Po upływie gwarancji w latach 2010-2012 M. R. wystawił spółce faktury na remont oczyszczalni i innych urządzeń. W roku 2010 były to faktury:

Nr [...] z dnia 2 listopada 2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł za "remont konwój era tacowego linii transportu podwieszanego",

Nr [...] z dnia 6 grudnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł za "naprawę konstrukcji aluminiowej naczep do przewozu żywca 2 szt. spawanie i uzupełnianie braków",

Nr [...] z dnia 27 grudnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł za "wymianę rur na oczyszczalni ścieków, przegląd urządzeń napowietrzających".

W roku 2011 były to faktury:

nr [...] z dnia 28.02.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont rampy załadowczo - wyładowczej mięsa mrożonego i świeżego,"

nr [...] z dnia 18.03.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont nadbudowy samochodu do przewozu żywca,"

nr [...] z dnia 29.04.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont ładowarki JCB, naprawa tłoków, wymiana uszczelniaczy, tulejowania, wymiana sworzni,"

nr [...] z dnia 23.05.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "wymianę rur układu napowietrzającego oczyszczalnię ścieków, wymianę silnika mieszadła i pompy, naprawę mieszadła, wymianę łopat,"

nr [...] z dnia 30.07.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "wykonanie remontu ogrodzenia zakładu. Wykonanie podmurówek betonowych, osadzenie słupków, naprawa przęseł, wymiana uszkodzonych elementów i wypełnienia blachą".

nr [...] z dnia 26.09.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "naprawę oczyszczalni ścieków. Wymiana rur napowietrzacza. Wymiana rur chłodnicy,"

nr [...] z dnia 24.10.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w opisie faktury "remont stołów na flaczarni i transportu odpadów do pojemników,"

nr [...] z dnia 24.11.2011 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury "remont oczyszczalni wstępnej. Wymiana dyfuzorów, wymiana natleniaczy naprawa zbiorników oczyszczania wstępnego i rur."

nr [...] z dnia 30.11.2011 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, w opisie faktury "naprawa zabudowy naczepy do przewozu żywca [...]".

W roku 2012 były to faktury:

nr [...] z dnia 31.01.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury: "Regeneracja pomp i dyfuzorów, wymiana rur dolotowych, dysz natleniaczy na oczyszczalni,"

nr [...] z dnia 31.03.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury: "Wymiana rur kanalizacyjnych, udrożnienie przepływów do oczyszczalni. Wymiana dyfuzorów, czyszczenie,"

nr [...] z dnia 30.04.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury: "Naprawa ładowarki [...], wymiana łożysk w dyfrach tulejowanie i wymiana uszczelnień spoin. Tłoków, regeneracja łyżek i zaczepów, remont beczkowozu asenizacyjnego,"

nr [...] z dnia 31.05.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w opisie faktury: "Remont linii ubojowej w obrębie skórowaczki, wymiana ślizgów zwrotnic, przewodnie, naprawa napędów skórowaczki."

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Sąd Rejonowy w N. S. II Wydział Karny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...] uznał, że M. R. wykonał usługi, na które wystawił faktury Nr [...] z 28.02.2011 r. i Nr [...] z 31.05.2012 r. nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Wskazał też, że na okoliczność wykonania prac wynikających z faktur wystawionych przez M. R. zostali przesłuchani wspólnicy spółki, M. R. oraz pracownicy spółki, którzy mogli mieć wiedzę na temat robót, które dla spółki miał wykonać M. R.. Do akt sprawy włączono także materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. R. zakończonej decyzjami, które zostały włączone do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce postanowieniem z dnia 29.10.2014 r. Nr [...]

Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ stwierdził, iż wystawione przez FPU R. M. R. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zatem odliczając, podatek naliczony z tych faktur spółka dopuściła się naruszenia art. 86 ust.l i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez FPU R. M. R., spółka zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach o kwoty:

w listopadzie 2010 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w grudniu 2010 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w styczniu 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w marcu 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w maju 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w czerwcu 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w sierpniu 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.

w październiku 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w listopadzie 2011 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w grudniu 2011 r. z faktur Nr [...] li Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w lutym 2012 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.,

w kwietniu 2012 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.

w maju 2012 r. z faktury Nr [...] o kwotę [...]zł.

Od tych decyzji spółka złożyła odwołania, wnosząc o:

1. uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie, na wypadek powzięcia przez organ drugiej instancji wątpliwości co do zasadności stanowiska spółki wnosiła o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez sporządzenie opinii biegłego wraz z oględzinami z udziałem wspólników P. M. i J. P. oraz M. R. na okoliczność ustalenia wartości wykonywanych na rzecz Spółki M. prac przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora.

Nadto odwołująca się spółka wnosiła o przeprowadzenie na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej rozprawy celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika P. M. oraz M. R. celem wyjaśnienia zakresu przeprowadzonych przez M. R. prac w zakładzie stanowiącym własność spółki.

Ewentualnie z ostrożności procesowej wnosiła o:

2. uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia w zaskarżonych sprawach postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. Ordynacji podatkowej i w sposób budzący zaufanie obywateli do działania organów podatkowych, a w szczególności przeprowadzenia dowodów żądanych przez spółkę wnioskowanych w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji (które pomimo prowadzenia tego postępowania po raz drugi nie zostały przeprowadzone), w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego połączonej z oględzinami na okoliczność ustalenia wartości i zakresu wykonywanych na rzecz spółki M. prac przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora.

Zaskarżonym decyzjom spółka zarzucała:

1.wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż M. R. przebywał w zakładzie firmy M. i wykonywał prace remontowe na terenie zakładu oraz że faktury VAT wystawione przez M. R. obejmujące wynagrodzenie za wykonane prace remontowe są fikcyjne, a M. R. nie mógł świadczyć na rzecz spółki prac remontowych wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT, gdyż mają temu przeczyć zeznania M. R., wspólników spółki oraz świadków,

2.naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu pierwszej instancji, który w sposób zupełnie dowolny i oparty na innej sprawie dokonał ustalenia, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. [...] przez Sąd Okręgowy w N. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz spółki, lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks, lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, w sytuacji, gdy takiego stwierdzenia w żaden sposób nie można wysnuć z sentencji wyroku uniewinniającego, a uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zostało sporządzone,

3.naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin z udziałem wspólników spółki na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na jej rzecz przez M. R. objętych zaskarżonymi decyzjami, a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora,

4.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a)zupełnie dowolne i oparte na innej sprawie ustalenie, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w N. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz spółki, lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks, lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, w sytuacji, gdy takiego stwierdzenia w żaden sposób nie można wysnuć z sentencji wyroku uniewinniającego, a uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zostało sporządzone,

b)dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż prace wykonywane przez M. R. nie występowały w rzeczywistości, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż M. R. przebywał wielokrotnie w zakładzie spółki, a spółka jest w posiadaniu zmodernizowanych przedmiotów obejmowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

c)oparcie zaskarżonych decyzji na domysłach i insynuacjach organu pierwszej instancji odnośnie tego, że M. R. nie wykonał w rzeczywistości robót objętych zaskarżonymi decyzjami, gdyż roboty te winny być, zdaniem organu pierwszej instancji zauważone przez zeznających w sprawie świadków, pomimo tego, że część świadków potwierdziła fakt wykonywania robót przez M. R. na rzecz spółki,

d)dowolne i bezzasadne porównywanie stawek wynagrodzenia płaconego przez spółkę M. R. ze stawkami wynagrodzenia w regionie płaconymi pracownikom zatrudnionym na stanowisku konserwator oraz spawacz stali nierdzewnej i aluminium, w sytuacji, gdy rodzaj oraz zakres prac remontowych wykonywanych przez M. R. na rzecz spółki nie ograniczał się wyłącznie do prac konserwatorskich i spawalniczych, lecz obejmował prace specjalistyczne i w bardzo trudnym środowisku (odchody zwierzęce, niska temperatura itp.) np. przy oczyszczalni ścieków z zakładu zajmującego się ubojem zwierząt,

e)powoływanie w zaskarżonych decyzjach okoliczności dotyczących stricte postępowania M. R. (np. brak ewidencjonowania wystawionych faktur, brak uiszczenia od faktur podatków, wypłacanie środków z rachunku bankowego itp.), które mają uzasadniać to, iż nie wykonał on na rzecz spółki robót objętych zaskarżonymi decyzjami, w sytuacji, gdy okoliczności te dotyczą tylko i wyłącznie M. R., a sposób jego postępowania był niezależny od spółki i z tego tytułu spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji,

5.naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż prace objęte w fakturach wystawionych przez M. R. nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i tym samym spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące w latach 2010-2012 o kwotę łączną [...] zł.

Spółka podnosiła, iż w tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje również fakt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach związanych z podatkiem od wartości dodanej szczególne znaczenie przypisywane jest klauzuli ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, jakim niewątpliwie jest spółka i która to klauzula chroni uczciwych podatników.

Ponadto został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011.

Jak argumentowała wnosząca odwołania spółka pismo z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] doręczone jej w dniu 2 grudnia 2015 r. nie obejmowało swym zakresem powiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące należność w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r., tylko dotyczyło zobowiązań podatkowych za 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołań, decyzją z dnia 20.12.2018 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 27.10.2017 r. Nr [...] za listopad i grudzień 2010 r, Nr [...] za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., Nr [...] za luty, kwiecień i maj 2012 r.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowych sprawach dotyczyła prawidłowości ustalenia, że spółka M. nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z 15 faktur wystawionych przez FPU R. M. R., poprzez ujęcie tych faktur , mimo, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, co spowodowało nieprawidłowe, skutkiem czego zawyżono podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł.

Następnie organ odwoławczy dokonał identycznych, co organ I instancji ustaleń faktycznych, dokonał takiej samej oceny dowodów i zastosował wskazane przez organ I instancji przepisy prawa materialnego dochodząc do identycznych wniosków.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, uznając je za całkowicie bezzasadne i

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Firma Handlowo-Usługowa M. P. M. , M.J.B. P. sp. jawna w M. domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. oraz zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, a także działając na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła , o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28.10.2015 r.

skierowanego do M. J. będącej pełnomocnikiem spółki, zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 18.11.2015 r. skierowanego do spółki oraz pisma spółki z dnia 11.12.2015 r. wraz z potwierdzeniem nadania z dnia 13.12.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. na okoliczność jego treści, a w szczególności na okoliczność tego, że w dacie kierowania do spółki zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak też w dacie odebrania tego zawiadomienia przez spółkę była ona w tym postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika M. J. , do której to winno zostać skierowane przedmiotowe zawiadomienie z dnia 18.11.2015 r., a nie do spółki, gdyż przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie,

Strona skarżąca podniosła takie same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

1.naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło w stosunku do strony skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2010-2012 poprzez zawiadomienie spółki przez organ I Instancji pismem z dnia 18.11.2015 r. o przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do maja 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w sytuacji, gdy to zawiadomienie zostało doręczone w dniu 02.12.2015 r. bezpośrednio spółce (na jej adres), a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym w osobie M. J., która jako pełnomocnik winna otrzymać takowe zawiadomienie,

2.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tych decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określenia stronie skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy wskazane w skarżonej decyzji,

3.wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż M. R. przebywał w zakładzie firmy M. i wykonywał prace remontowe na terenie zakładu, z jednoczesnym twierdzeniem, że nie zakwestionowano okoliczności, iż zakres prac wskazanych na spornych fakturach został wykonany, tylko zakwestionowano to, że zakresu prac (usług) nie wykonał M. R., w sytuacji, gdy przeprowadzone w sprawie dowody nie wykazały, aby to jakaś inna firma wykonała prace objęte fakturami wystawionymi przez M. R.,

4.naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu II instancji, który pomimo tego, że przyznał, iż postępowanie organu I instancji było błędne i dowolne co do ustalenia, że M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie z racji tego, że w rzeczywistości wykonał usługi objęte fakturami na rzecz firmy M. , lecz wyłącznie z przyczyn formalnych, że wystawianie tzw. "pustych faktur" nie jest objęte hipotezą art. 62 § 2 kks, lecz stanowi przestępstwo pospolite tzn. penalizowane w kodeksie karnym, a pomimo tego stwierdzenia organ II instancji przyjął, że fakt wydania wyroku uniewinniającego przez sąd powszechny jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy,

5.naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin z udziałem wspólników firmy M. na, okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy M. przez M. R. objętych zaskarżoną decyzją, a także na, okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora,

6.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a)błędne ustalenie, że to, iż M. R. został uniewinniony wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w N. S. Wydział II Karny od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdy w rzeczywistości wyrok ten potwierdza, że M. R. nie wystawiał tzw. "pustych faktur", lecz faktury obejmujące należne mu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Skarżącej za prace wymienione na tych fakturach,

b)dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż prace wykonywane przez M. R. nie występowały w rzeczywistości, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż M. R. przebywał wielokrotnie w zakładzie firmy M. , a firma M. jest w posiadaniu zmodernizowanych przedmiotów obejmowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

c)oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, że M. R. nie wykonał w rzeczywistości robót objętych zaskarżoną decyzją, gdyż roboty te winny być, zdaniem organu I instancji zauważone przez zeznających w sprawie świadków, pomimo tego, że część świadków potwierdziła fakt wykonywania robót przez M. R. na rzecz firmy M. ,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż prace objęte w fakturach wystawionych przez M. R. nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując nadto, że pisma zawnioskowane w skardze jako dowody znajdują się w aktach sprawy i były znane organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że w części naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga części zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał bowiem , że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak uznał organ odwoławczy.

Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Od 15 października 2013 r. wszedł w życie przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi , że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak stwierdził NSA, w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach faktycznych nin. sprawy doręczenie zawiadomienia , określonego w art. 70c Ordynacja podatkowa nastąpiło bezpośrednio do strony skarżącej ( zawiadomienie-pismo z dnia 18.11.2015 r. dor. spółce k.229-231 t IV) , mimo, że pismem z dnia 17.09.2015 r. organ został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocników, gdyż przedłożono stosowne pełnomocnictwo dla M. J. i Z. M. (k. 74.t.IV). Pełnomocnictwo to zostało odwołane w dniu 11 grudnia 2015 r., a organ otrzymał stosowne powiadomienie w dniu 18 grudnia 2015 r. (k.81 t.IV).Zatem , mimo, że w dacie sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocników, zawiadomienie to zostało skierowane i doręczone bezpośrednio stronie skarżącej , z pominięciem pełnomocników.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. , wobec niedoręczenia któremukolwiek z pełnomocników strony skarżącej zawiadomienia określonego w art. 70 c Ordynacji podatkowej i wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu I instancji odnoszące się do wskazanych miesięcy i postępowanie w tym zakresie umorzyć, czego nie uczynił.

Dlatego też na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1)a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę we wskazanej części ; na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. uznał, że zachodzi podstawa do umorzenia postępowania podatkowego we wskazanym wyżej zakresie i dlatego orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W pozostałym zakresie skarga jest nieuzasadniona.

W odniesieniu do miesięcy grudzień 2011 r. oraz luty, kwiecień i maj 2012 r. skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Odnośnie wskazanych miesięcy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2017 r. ale bieg tego terminu został skutecznie zawieszony, albowiem w dniu 15 grudnia 2017 r. , a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało skutecznie doręczone ustanowionemu przez stronę skarżącą pełnomocnikowi tj. radcy prawnemu Pawłowi Sokołowi (k.115-114 t.IV).

W tym stanie rzeczy zarzut skargi odnoszący się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc 2011 r. i miesiące 2012 r. Sąd uznał, za nieuzasadniony.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych i dlatego też Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Zarzuty te zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054).

Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art.181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Przenosząc powyższe reguły na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, ze organy podatkowe przeprowadziły postępowania , a następnie wydały decyzje zgodnie z przytoczonymi regułami. Organy dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia spraw ustaleń faktycznych , dokonały rzetelnej oceny dowodów , we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystko to zostało przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji.

Zd.Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż poza drobnymi pracami dla spółki, M. R. nie wykonał r. usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał i potwierdził że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Spółki M. przez M. R. prowadzącego firmę FPU R. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności, przez co spółka M. dokonywała na podstawie tych faktur nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazały organy , za zasadnością tych ustaleń i twierdzeń przemawia szereg okoliczności. I tak z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że ani M. R., ani wspólnicy spółki M. , ani jej pracownicy nie potrafią wskazać, jakie konkretnie prace wykonał M. R. dla spółki, -jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami racjonalnego i logicznego rozumowania, że spółka pomimo wypłacenia M. R. w okresie zaledwie półtora roku prawie miliona złotych nie posiada merytorycznej wiedzy w zakresie: przesłanek, które zadecydowały o wyborze M. R. do wykonania prac dla spółki, okoliczności nawiązania współpracy z M. R., sposobu zlecenia i wyceny usług, nadzorowania i odbioru poszczególnych prac, zakresu tych prac, zużytego materiału, czasu i miejsca wykonania zleconych prac, a wiedza przekazana przez wspólników w powyższym zakresie w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach różni się od siebie oraz jest sprzeczna pomiędzy sobą. Ponadto spółka, zlecając M. R. prace o znacznej wartości, nie zawarła z nim pisemnej umowy, a więc w żaden sposób nie zabezpieczyła się na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług, nie posiada gwarancji na wykonane prace, w okresie trzyletniej gwarancji Spółka mogła się zorientować, że jakieś elementy oczyszczalni działają nieprawidłowo i skorzystać z naprawy w okresie gwarancji; tego jednak nie uczyniła, natomiast po zakończeniu gwarancji przeprowadza remont o wartości 87,57% wartości nowej oczyszczalni, zlecając go firmie jednoosobowej, której właściciel posiada wykształcenie technik leśnik, i która remont o tak dużej wartości wykonuje przy użyciu spawarki, piły taśmowej oraz mniejszych narzędzi typu wiertarki, szlifierki itp., ponieważ innych maszyn i urządzeń M. R. nie posiadał. Mimo że na wartość wynikającą z faktur miał mieć też wpływ fakt zakupu materiałów przez M. R. i, że przeprowadzone remonty miały zapewnić standardy unijne posiadanych przez spółkę maszyn i urządzeń ani spółka, ani M. R. nie wiedzą, jaki materiał był zużyły do przeprowadzonych remontów, wspólnicy spółki M. zlecając prace o tak dużej wartości, nie nadzorowali ich wykonania, nie wiedzą dokładnie, na czym miały polegać, w ocenie spółki wysokie kwalifikacje M. R. oraz specjalistyczny rodzaj zleconych mu prac, uzasadniały wysokość wypłaconego mu wynagrodzenia, a wg M. R. do wykonywania zleconych przez spółkę prac nie były wymagane specjalistyczne uprawnienia, z zeznań M. R. wynika, że wartość poszczególnych usług stanowi głównie robocizna, z czego wynika, że otrzymał on od spółki za miesiąc pracy po kilkadziesiąt tysięcy złotych, przy czym, oprócz usług, które miał świadczyć dla spółki M. , prowadził też działalność gospodarczą w ramach swojej firmy.

Słusznie też organy podatkowe uznały także, iż wyrok Sądu Rejonowego w N. S. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia nin sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego klasyfikacji na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok w sprawie karnej odzwierciedla wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych w tym postępowaniu tj. spełnienia przesłanek czynu zabronionego oraz winy, umyślnej bądź nieumyślnej. Zatem nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki, niezależnie od woli podmiotu, który je podjął lub zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem w postępowaniu karnym , który nie ma takiego charakteru. To zaś oznacza, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej ((vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.03.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1517/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 02.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21.02.2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1031/17, wyrok NSA z dnia 19.10.2017 r. sygn. akt I FSK 49/16).

Nieuzasadnione są również zarzuty, że organy podatkowe nie zrealizowały wniosków dowodowych strony skarżącej, które miały istotne znaczenie dla sprawy, w tym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oględzin z udziałem wspólników firmy M. na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy M. przez M. R. , a także na okoliczność ustalenia, czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora. Słusznie bowiem organy uznały, iż taka opinia biegłego nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu nie jest wartość usług wykonanych przez M. R., lecz to, że usługi, na które wystawił faktury, nie zostały przez niego wykonane. Dlatego też ustalenie w drodze opinii biegłego, czy wskazane prace na wystawionych fakturach dotyczyły prac specjalistycznych, czasochłonnych czy kosztownych oraz czy były to prace drobne, które mogły być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora, było bezzasadne.

W konsekwencji za nieuzasadniony uznał Sąd także , zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisom art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.0L2015 r., sygn. I SA/Kr 1780/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.04.2014 r., sygn. I SA/Kr 1572/12; wyrok NSA z dnia 20.01.2015 r., sygn. I FSK 2175/13; wyrok NSA z dnia 10.06.2014 r., sygn. I FSK 596/13).

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Na zasadzie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (tj.Dz.U. z 2018 r. poz. 265) Sąd w pkt III sentencji wyroku zasądził zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł., na co złożyła się kwota [...]zł. tyt. poniesionego wpis i kwota [...]zł. tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika, radcy prawnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika oraz to, że skargę uwzględniono w znacznej części.