Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1014/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – P.B. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: "A" sp. z o.o. w W. (dalej zwana spółką), solidarnie z tą spółką oraz V.M. jako drugim członkiem zarządu (dalej zwany drugim członkiem zarządu), za:

1. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za luty 2012 r. w kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

2. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł;

3. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł;

4. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za maj 2012 r. w kwocie [...] zł;

5. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł;

6. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za luty 2013 r. w kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

7. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

8. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku za 2012 r. w kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

9. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

10. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za luty 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

11. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

12. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

13. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za maj 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

14. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych świadczeń za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z w/w tytułu w kwocie [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. w zakresie podatku od towarów i usług składała deklaracje podatkowe VAT-7 (także ich korekty), w tym za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz za luty i marzec 2013 r., wykazując podatek do zapłaty. Spółka nie dokonała jednak wpłaty podatku za w/w okresy w kwotach deklarowanych. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółka [...] r. złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 1.01.2012-31.12.2012, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł, którego nie zapłaciła.

W zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. Spółka nie dokonała wpłaty określonego w ten sposób podatku za w/w okresy.

Kolejną decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranej i nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r. Także tego podatku spółka nie uiściła.

W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., organ wystawił tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji administracyjnej.

W toku postępowania egzekucyjnego organ dokonał zajęć z rachunków bankowych spółki, jednak z uwagi na brak środków pieniężnych, czynności te okazały się nieefektywne. Nieefektywna okazała się także egzekucja dochodzonych kwot z ruchomości.

Zawiadomieniem z [...] r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności (Przedsiębiorstwo "B").

Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. W związku z tym postanowieniem postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki, w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w G. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, podlegało obligatoryjnemu umorzeniu. W ślad tym, pismem z [...]r. organ podatkowy dokonał zgłoszenia wierzytelności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2 – 6.2012r., 2-3.2013r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za miesiące 1- 6.2013r. Wierzytelności te zostały zaliczone do kategorii III. Ostateczny plan podziału objął częściowe zaspokojenie należności uznanych na liście wierzytelności w kategorii II.

Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki, która została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] r. Powyższe przesądziło o bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Jak ustalił organ podatkowy na podstawie pisma Sądu Rejonowego K. w K., w okresie od [...] r. do zakończenia likwidacji członkiem zarządu spółki był skarżący. To w tym okresie przypadały terminy płatności zaległego podatku za okresy wskazane na wstępie (drugim członkiem zarządu, od [...] r., był V.M.).

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 2-6.2012 r. oraz 2-3.2013 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnika) za 1-6.2013 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że spółka [...] r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Jednakże spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już [...] r. Przed [...] r. nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki.

Badając sytuację finansową spółki organ dalej stwierdził, że spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w tym za grudzień 2010 r. z terminem płatności do 17.01.2011 r., a także za marzec 2011 r. z terminem płatności do 15.04.2011 r. Ponadto spółka nie uiszczała należności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w tym za maj 2011 r. z terminem płatności do 20.06.2011r., za czerwiec 2011 r. (wraz z odsetkami) z terminem płatności do 20.07.2011 r., za lipiec 2011 r. (wraz z odsetkami) z terminem płatności do 21.08.2011 r.

Z powyższego organ wywiódł, że z upływem terminu płatności zobowiązania wobec PFRON, tj. [...] r., powstał stan niewypłacalności spółki, co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia [...]r. Wniosek taki złożony został dopiero [...] r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 O.p.

Wobec powyższego organ stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż egzekucja przed złożeniem wniosku o upadłość byłaby bezskuteczna, podczas gdy, jak wynika ze sprawozdań finansowych, spółka posiadała wówczas majątek o wartości [...] zł, z którego organ mógł się zaspokoić,

b) błędne stwierdzenie, że spółka powinna złożyć do [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. miesiąc wcześniej niż to uczyniła. Sytuacja finansowa spółki w okresie poprzedzającym złożenie ww. wniosku o upadłość była dobra (brak było podstaw prawnych do jego złożenia), a ponadto strona nie dysponowała odpowiednimi danymi księgowymi, co oznacza, że nie z jej winy wniosek ten nie został złożony w terminie wskazanym przez organ.

2. art. 122 i art. 187 O.p. wskutek braku zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego, z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m.in. w odmowie przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie, w jakim zmierzały one do wykazania okoliczności egzoneracyjnych, tj. wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (opinii biegłego).

3. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na domniemanym przyjęciu, iż strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości do [...] r. oraz błędne przyjęcie, że niewykonanie przez spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy prowadzonym przez spółkę ogromnym rozmiarze działalności gospodarczej, świadczy o zaprzestaniu w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań, podczas gdy ze względu na ustalone w sprawie okoliczności, szczególnie znikomy stosunek wartości zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa spółki, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie w tym czasie innych zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów — powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe i przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości.

4. art. 188 O.p. poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego oraz aktach rejestrowych spółki oraz odmowę powołania biegłego na okoliczność ustalenia daty zaprzestania spłacania zobowiązań oraz braku winy strony w niezłożeniu do [...]r. wniosku o upadłość — pomimo, że dowody te mogły doprowadzić organ do odmiennych ustaleń niż przyjęte w decyzji, w tym stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie właściwym, a do ustalenia tych okoliczności wymagane były wiadomości specjalne.

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

6. art. 200 O.p. poprzez brak doręczenia stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

1) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego (sygn. akt [...]),

2) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki,

3) opinii biegłego.

Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność ustalenia chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia, czy wniosek w tej sprawie został złożony we właściwym czasie,

4) przesłuchanie strony na okoliczność wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości do [...] r.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z w/w tytułu w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zreformował decyzję pierwszoinstancyjną wskutek weryfikacji tytułu wykonawczego nr [...]. Wykazano w nim bowiem koszty w kwocie [...] zł w odniesieniu do zaległości w PTU za okres od 9 do 11.2011 r. oraz za 2.2012 r. Tymczasem zaległości za okres od 9 do 11.2011 r. nie były przedmiotem tego postępowania, co wymagało uwzględnienia. Pozostałe koszty egzekucyjne organ uznał za przyjęte prawidłowo.

Dalej organ argumentował, że egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy umorzenie postępowania egzekucyjnego, z mocy prawa, wskutek ogłoszenia upadłości spółki obejmującej likwidację majątku spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. [...]). Organ zaakcentował, że podejmował liczne działania mające na celu zaspokojenie wierzytelności, jednak okazały się one w znacznym stopniu nieskuteczne. Organ dodał, że postępowanie egzekucyjne jest de facto kontynuowane poprzez prowadzenie postępowania upadłościowego, ponieważ cele tych postępowań, tj. zaspokojenie wierzycieli, są tożsame. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Wierzyciel podatkowy [...] r. zgłosił wobec upadłego wierzytelności m.in. obejmujące zaległości objęte decyzją organu I instancji, które zostały zaliczone do III kategorii. Zaspokojone, i to częściowo, zostały jedynie wierzytelności II kategorii. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w G. zakończył postępowanie upadłościowe. Wszystko to dowodzi, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.

Dalej organ wskazał, że skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od [...] r. do likwidacji spółki, tj. w czasie kiedy przypadały terminy płatności zaległego podatku. Organ stwierdził, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, według stanu na [...] r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań na rzecz PFRON. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony do [...] r. Zdaniem organu odwoławczego stan niewypłacalności istniał już w związku z płatnościami dot. 2010 r. Ponieważ stanowisko organu I instancji jest dla strony korzystne, organ II instancji je zaakceptował. Dodał, że w latach 2010-2013 r. wobec spółki toczyły się liczne egzekucje komornicze dot. wierzytelności prywatnych. Czyni to nietrafnymi zarzuty odwołania o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i braku powinności skarżącego w tym zakresie. Wniosek złożony [...] r. był spóźniony - nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległości tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania oraz zgłaszanych wniosków dowodowych (postanowienie z [...] r.).

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 116 O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie;

2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w ten sposób, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny;

4. art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy dowód ten był konieczny do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, wymagających wiadomości specjalnych do ich stwierdzenia, a niestwierdzonych żadnymi innymi dowodami;

5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że strona odpowiada za zaległości spółki, pomimo że brak w aktach dowodów potwierdzających tę okoliczność;

6. art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy do których przeprowadzenia strona nie była uprawniona, a które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie:

a) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych o sygn. akt [...],

b) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki w Sądzie Rejonowym K. w K.,

c) opinii biegłego

na okoliczność ustalenia chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (w niniejszym przypadku może być mowa wyłącznie o zaprzestaniu płacenia zobowiązań, gdyż nie wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości dot. przekroczenia wartości zobowiązań w stosunku do wartości majątku) oraz ustalenia czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł o przeprowadzenie:

1) dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G. o sygn. akt [...];

2) dowodu z wszystkich dokumentów finansowych spółki znajdujących się u syndyka lub w Archiwum Państwowym w K.

na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z powyższej regulacji, dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, w tym czy uwzględniły wnioski dowodowe strony bądź zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Co istotne, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów pozostawił ustawodawca decyzji sądu, wskazując, że jest ono dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, a przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest uprawnieniem sądu, a nie obowiązkiem, wnioski dowodowe skarżącego Sąd ocenił jako niemające uzasadnionej podstawy i ich nie uwzględnił. Zdaniem Sądu powyższe wnioski dowodowe nie służą w istocie wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, znajdują się w nich materiały z Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] (k.405-454). Akta zawierają także dokumentację finansową spółki za lata 2008-2013 (k.45-106). Wszystko to sprawia, że wnioski dowodowe strony są zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym spowodują nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie – a zatem nie mogły zostać uwzględnione.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz pkt 3 i § 3 i § 4 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że spółka w zakresie podatku od towarów i usług złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w tym:

- [...] r. za luty 2012 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka dokonała wpłaty podatku za w/w okres, z tego na należność główną [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za marzec 2012 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka dokonała wpłaty podatku za w/w okres, z tego na należność główną [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. Kolejnych wpłat spółka dokonała w dniach [...]r. i [...] r., z tego odpowiednio na należność główną oraz odsetki za zwłokę [...] zł i [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Kolejnej wpłaty spółka dokonała [...] r., z tego na należność główną [...] zł i na odsetki [...] zł. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za kwiecień 2012 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za w/w okres wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Spółka w dniach [...] i [...] r. dokonała wpłaty podatku za w/w okres, z tego odpowiednio na należność główną i odsetki za zwłokę [...] zł i [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za maj 2012 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...]zł. Dnia [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. W dniach [...] r. i [...] r. spółka dokonała wpłaty podatku za w/w okres, z tego na należność główną i odsetki za zwłokę odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za czerwiec 2012 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. spółka dokonała wpłaty podatku za w/w okres, z tego na należność główną [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. Następnych wpłat za ten okres, rozrachowanych na należność główna i odsetki za zwłokę, spółka dokonała w dniach [...]r. ([...] zł i [...] zł), [...]r. ([...] zł i [...] zł), [...]r. ([...] zł i [...] zł), [...]r. ([...]zł i [...] zł), [...]r. ([...]zł i [...] zł), [...]r. ([...] zł i [...] zł), [...]r. ([...]zł i [...] zł oraz [...] zł i [...] zł), [...]r. ([...] zł i [...] zł). Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za luty 2013 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku za w/w okres. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę;

- [...] r. za marzec 2013 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku za w/w okres. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dnia [...] r. spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2012-31.12.2012, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...]zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku za w/w okres. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...]zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku za w/w okresy. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu pobranej i nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty podatku za w/w okres. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległego podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do zobowiązanej spółki upomnienie, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z [...] r. (dot. lutego 2012 r.), nr [...] z [...] r. (dot. 3 - 6.2012 r.), nr [...] z [...] r. (dot. lutego 2013 r.), nr [...] z [...] r. (dot. marca 2013 r.).

W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do zobowiązanej spółki upomnienie, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] r.

Z kolei w celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. organ wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z [...] r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za 1 – 2.2013r.) i nr [...] z [...] r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za 3 – 6.2013 r.).

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r.) organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] r.

W toku postępowania egzekucyjnego organ dokonał zajęć rachunków bankowych, jednak z uwagi na brak środków pieniężnych, czynności te okazały się nieskuteczne. Nieskuteczna okazała się także egzekucja dochodzonych kwot z ruchomości. W dniu [...] r. dokonano zajęcia kuchenki gazowej o wartości [...] zł. Jak ustalił organ egzekucyjny, spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów.

Zawiadomieniem z [...]r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności (Przedsiębiorstwo "B"). Wyegzekwowano ogółem kwotę [...] zł.

Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. W ślad za tym postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki (w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki).

Pismem z [...] r. organ podatkowy dokonał zgłoszenia wierzytelności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2 – 6.2012r., 2-3.2013r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za miesiące 1- 6.2013r. Wierzytelności te zaliczone zostały do kategorii III. Ostateczny plan podziału objął częściowe zaspokojenie należności uznanych na liście wierzytelności w kategorii II, tj. zaspokojono 24,60% ogólnej sumy wierzytelności uczestniczących w planie podziału kategorii II, co stanowiło kwotę [...] zł. Postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki, która została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] r. W świetle powyższego egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem żadnych pozytywnych rezultatów.

Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, a następnie postępowania upadłościowego, nie uzyskał zaspokojenia. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań – wbrew zarzutom skargi - wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku jej majątku, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wierzyciel zgłosił także swoje wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego, ale i to okazało się bezskuteczne.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismami z [...] r. oraz [...] r. organ zwracał się do skarżącego o wskazanie przesłanek egzoneracyjnych. W odpowiedzi na te wezwania strona nie wskazał na żadne okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...] r. do zakończenia likwidacji wynika z pisma Sądu Rejonowego K. w K. z [...] r. (k. 467). Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została ta pozytywna przesłanka, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz za luty i marzec 2013 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a także w okresie, w którym spółka nie dopełniła obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz za czerwiec 2013 r.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w stosunku do spółki został złożony [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku.

Poddając analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. zauważyć trzeba, że spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w tym już za grudzień 2010 r. w kwotach [...] zł i [...] zł z terminem płatności do [...] r., a nadto za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do [...] r. Spółka miała także zaległości we wpłatach na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w tym: za maj 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, z terminem płatności do [...] r.; za czerwiec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł z terminem płatności do [...] r.; za lipiec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł z terminem płatności do [...] r. (pismo ZUS z [...] r.).

Z powyższego wynika, że z upływem terminu zapłaty dwóch zobowiązań wobec ZUS, tj. [...]r., powstał stan nieregulowania bieżących zobowiązań spółki, co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia [...]r. Kolejne zaległości powstające w 2011 r. potwierdzały stan niewykonywania bieżących zobowiązań spółki. Organ I instancji przyjął, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań na rzecz PFRON według stanu na [...] r. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony do [...] r. Organ odwoławczy dostrzegł, że stan niewypłacalności istniał wcześniej, tj. już w stosunku do zobowiązań wobec ZSUS za 2010 r. Zaakceptował jednak stanowisko organu I instancji uznając je za korzystne dla strony. Zdaniem Sądu stan nieuiszczania przez spółkę wymagalnych zobowiązań zaistniał w związku z upływem terminu zapłaty zobowiązania wobec ZUS, tj. [...]r., co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia [...] r. Niezależnie jednak od tego przyjęty przez organy dzień [...] r. jako właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znacznie odbiega terminu, w którym wniosek taki został złożony, tj. [...] r. Dowodzi to, że nawet przyjmując termin przyjęty przez organy, wniosek był spóźniony - nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dot. niepowołania biegłego celem ustalenia momentu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne są zarzuty skargi dot. niepowołania biegłego, jak i błędnego przyjęcia przez organ terminu (właściwego czasu), w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy wypowiedział się bowiem jednoznacznie w tym zakresie. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy pozostałych wnioskowanych dowodów na okoliczność ustalenia właściwego czasu. Z zasady zupełności postępowania dowodowego, jak i prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja tych zasad wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Jednakże obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia celów postępowania są zbędne. Nie można bowiem wymagać od organu, aby poszukiwał dowodów, gdy dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco zebranymi dowodami (art. 188 O.p.) pozwalającymi na podjęcie rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku dalszego prowadzenia dowodów na okoliczności już wystarczająco wykazane, jak to miało miejsce w tej sprawie.

Nietrafne są również zarzuty skargi, według których spółka była wypłacalna, a przeterminowane zobowiązania spółki były niewielkie i były regulowane. Z art. 11 ust. 1 p.u.n. jednoznacznie wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak już wyżej wykazano, taka sytuacja zaistniała w spółce już za grudzień 2010 r. i to na podstawie tego faktu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na przekonaniu, że wprawdzie istnieją wymagalne zobowiązania bądź nienależycie udokumentowane należności, ale w razie ziszczenia szeregu warunków prognozy co do ich zapłaty mogą być pomyślne.

W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Wprawdzie twierdzi, że wniosek o upadłość z [...] r. złożony był we właściwym czasie, jednak uwzględniając okoliczności już wyżej przedstawione, argumenty te – w świetle wymogów art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. – nie mogły zostać uwzględnione. Dodać można, że potwierdzeniem spóźnionego złożenia wniosku o upadłość jest to, że pomimo zgłoszenia przez organ podatkowy wierzytelności z tytułu podatków, zaliczonych do kategorii III, ostateczny plan podziału objął częściowe zaspokojenie należności uznanych na liście wierzytelności jedynie w kategorii II, w wartości 24,60% ogólnej sumy wierzytelności uczestniczących w planie podziału tej kategorii.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.