Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2614/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 par. 4, art. 124, art. 121 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 431/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 431/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał na skutek skargi wniesionej przez A. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) w swojej decyzji z 12 lutego 2020 r., określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, IV kwartał 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2014 r. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji zakwestionował rzeczywisty charakter transakcji realizowanych przez Stronę we wskazanym czasie. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który w swojej decyzji z 30 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W swoim rozstrzygnięciu Organ odwoławczy odniósł się także do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to, wskazał on że w przedmiotowej sprawie skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien co do zasady nastąpić 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia – okoliczność wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NUS, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z 29 października 2019 r., zawiadomił pełnomocnika Strony, że z dniem 23 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. W związku z tym, skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika nie wygasła na skutek upływu czasu.

Odnosząc się do tej materii w następstwie skargi na ostateczną decyzję podatkową, Sąd I instancji wskazał, że w aktach rozpoznanej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów z dokumentów, potwierdzających wszczęcie 23 października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wiadomo jakich zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie wszczęte w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, przywołane przez NUS. Jednocześnie, Sąd I instancji podkreślił, że za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego dowodu nie można bowiem dokonać ustaleń, czy rzeczywiście 23 października 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz, czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2014 r. (czy jest związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za 2014 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębną procedurą w stosunku do postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są także jego akta. Skoro jednak organy rozpoznawały sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązane były ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyartykułował powinność zgromadzenia stosownych dowodów przez organy podatkowe oraz dokonania ich oceny. Jak przy tym wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był on uzupełnić materiał dowodowy – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – o dowody potwierdzające wszczęcie w dniu 23 października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2014 r. To zaś nie miało miejsca.

Dodatkowo, Sąd I instancji wskazał na to, że NUS orzekał w lutym 2020 r., a zatem już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, ukształtowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Również Organ I instancji miał więc obowiązek wykazać zaistnienie przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia i właściwe je udokumentować. Tą aktywnością procesową jednak się nie legitymował, a w aktach sprawy znajduje się jedynie wcześniej już wskazywane zawiadomienie datowane na 29 października 2019 r., sformułowane w wykonaniu dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się wreszcie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Czyniąc to wyartykułował on, że w myśl wspomnianego judykatu, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej uwzględnienie, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto, wspomniany organ wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji działania organu były zgodne z obowiązującym prawem. Ponadto podniesiono, że w myśl uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wszczęcie postępowania karnego - skarbowego nie jest tożsame z obowiązkiem wykazania przez organ podatkowy zasadności przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie takie organ powinien natomiast zawrzeć w decyzji przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Organu odwoławczego te okoliczności nie zaistniały zaś w przedmiotowej sprawie;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art.127 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera dowodów potwierdzających okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji działania organu były zgodne z obowiązującym prawem, a zebrany materiał pozwalał Sądowi na dokonanie samodzielnej oceny w zakresie w wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przejawiające się obrazą art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przejawiło się to błędnym niezastosowaniem tych przepisów z uwagi na niezasadnie dostrzeżoną przez Sąd I instancji, nierozstrzygniętą wątpliwość co do tego, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że uchylona decyzja została wydana przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w chwili jego rozstrzygania nie było znane stanowisko, w myśl którego w uzasadnianiu decyzji podatkowej należy wykazać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jednocześnie podkreślił on, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji obowiązywała uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W jej treści zawarto zaś konkluzję, że: ,,zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W przekonaniu Organu odwoławczego omacza to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji działania organu były zgodne z obowiązującym prawem, a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji.

Jak wyartykułował wspomniany podmiot, w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności świadczących o tym, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c Ordynacji podatkowej. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej istniały bowiem materialne i procesowe podstawy do zainicjowania tej procedury. Z tego względu, w ocenie Organu II instancji, w konsekwencji zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, a znajdującego się w aktach sprawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie 70 § 6 pkt 1 wspomnianej ustawy.

W reakcji na te zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 12 stycznia 2022 r. swoje stanowisko wyraził natomiast Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, działający w sprawie w charakterze uczestnika postepowania. Wspomniany podmiot wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zapatrywanie to zostało zaś uzasadnione tym, że wymaga wyjaśnienia kwestia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane 23 października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do należności podatkowych za I – III kwartał 2014 r., umożliwiając wydanie decyzji określającej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjaśnienie tej kwestii powinno więc znaleźć swoje miejsce w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z kolei, w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, weryfikacji tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W swojej skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wiele miejsca poświęcił wskazaniu, że uchwała w sprawie I FPS 1/21 została wydana już po ostatecznym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym, w przekonaniu tego podmiotu było ono zgodne z prawem, a wspomniana uchwała nie oddziałuje na ocenę jego legalności. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem - nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala NSA nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym rozstrzyga się natomiast istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. Podjęcie przez NSA uchwały o określonej treści oznacza zatem, że zawsze określoną regulację prawną należało rozumieć w sposób wskazany w tym judykacie.

W tym kontekście trafne były spostrzeżenia i oczekiwania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który tak, jak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 dostrzegł niebezpieczeństwo nadużywania prawa przez administrację podatkową. Może być ono efektem wykorzystania przez nią swojej przewagi nad podmiotem obowiązanym z tytułu podatku w charakterystycznym dla prawa podatkowego stosunku prawnym podległości kompetencji. Jest ona tym większa, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 wrześni 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408). To zaś, pomimo wymogów wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej nie wyklucza zachowania artykułowanego już w przeszłości w nauce prawa podatkowego, tj. niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych, nakierowanego wyłącznie na eliminowanie umarzającego efektu upływu czasu, właściwego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 1 z 2011 r., s. 16.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie odczytał to zagrożenie i dążył do zbadania kwestii zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro w aktach rozpoznanej sprawy brak jest dowodów z dokumentów, potwierdzających wszczęcie 23 października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wiadomo jakich zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie wszczęte w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny był władny badać, czy zainicjowane postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem zobowiązania objętego treścią ostatecznej decyzji podatkowej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Ponieważ zaś dokumentacja postępowania podatkowego, stanowiąca punkt odniesienia dla jego ustaleń nie zawierała stosownych informacji, umożliwiających kontrolę sądowoadministracyjną ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, trafnie Sąd I instancji uchylił tę decyzję, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Ze względów, o których już była mowa, zasadne było też odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że biorąc pod uwagę rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Organ odwoławczy powinien był w uzasadnieniu swojej decyzji wykazać brak instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto bowiem zauważyć, że według twierdzeń administracji podatkowej postępowanie karne skarbowe wszczęto 23 października 2019 r. Oznacza to, że zdarzenie to miało miejsce na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., przypadającego na 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329).