Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3647/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mi. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 363/13 w sprawie ze skargi Mi. M. działającego przez przedstawiciela ustawowego – matkę M. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IBPB II/2/415-1399/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IBPB II/2/415-1399/12/MW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Mi. M. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 363/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę małoletniego Mi. M. działającego przez przedstawiciela ustawowego – matkę M. M. (dalej: "Skarżący", bądź "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że jego ojciec, jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2000 r. ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy.

W dniu 23.03.2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział. W dniu 15.05.2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawcę, matkę wnioskodawcy i dwoje pozostałych dzieci ojca. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 i ¾ udziałów.

Aktem notarialnym z dnia 18.01.2010 r., podlegające dziedziczeniu udziały (99), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców w ten sposób, że każdemu z nich przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, matka wnioskodawcy dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym na rzecz wnioskodawcy. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce.

W dniu 20.03.2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane 25 udziałów w spółce. Transakcja ta została dokonana przez matkę wnioskodawcy, jako przedstawiciela ustawowego, na mocy zezwolenia na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniego, udzielonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24.01.2012 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia 24 ¾ udziałów, nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, jest poniesiona ze środków spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

2. Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia ¼ udziału, nabytego w drodze darowizny od matki, jest poniesiona ze środków spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

Zdaniem Skarżącego przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie). Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wnioskodawca wskazał, że ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, nabytych w drodze darowizny od uzyskanego przychodu z tej sprzedaży, wnioskodawca mógłby odliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, które w tym przypadku nie wystąpiły. Natomiast wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Wynika to z faktu, iż udziały te nabywa w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów. Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków (poniesiona przez spadkodawcę) na nabycie udziałów nie jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ¼ udziału, darowanego przez matkę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, że kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów jest dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zdarzeniem, powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc spadkodawca, nie dokonując sprzedaży udziałów, nie posiadał też prawa do uznania ich wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na ich objęcie, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Organ wskazał, że stanowisko to podzielają również sądy administracyjne. Natomiast organ za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny, gdyż udziały te nabywa nieodpłatnie, a więc bez ponoszenia kosztów. Nie ma więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w powyżej wskazany sposób.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wywiódł skargę do WSA, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spadkobierca współwłaściciela udziałów spółki z o.o. w momencie ich zbycia, nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych przez spadkodawcę w sytuacji, kiedy prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że art. 97 § 1 o.p. stanowi, że Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki Spadkodawcy.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego z zasady nie należą do spadku.

Na Spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki Spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Następnie dodał, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w Spółdzielni, udziałów (akcji) w Spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższy przepis przesuwa w czasie możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycia udziałów, do chwili odpłatnego zbycia tych udziałów.

W ocenie WSA w niniejszej sprawie ojciec Skarżącego za swojego życia nie dokonał zbycia udziałów. Nie powstało więc z jego strony uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie czy nabycie udziałów. Majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, a zakres tego przepisu ma charakter ogólny, wobec tego przepisy szczególne prawa materialnego podatkowego mogą go modyfikować, a więc i ograniczać. Zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w art. 97 § 1 o.p. objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne było wystąpienie skutku materialnego, w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzację tego prawa) za życia Spadkodawcy - Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia Spadku prawa przyszłe i niepewne.

WSA ocenił także, że udziały w Spółce podlegają dziedziczeniu. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić Spółkę o przejściu udziałów i udowodnić ten fakt co pozwoli na wpisanie go przez Zarząd do księgi udziałów - zgodnie z art. 178 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."). Nie dochodzi jednak do automatycznego podziału udziałów pomiędzy spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma tylko określony w ułamku udział we wszystkich udziałach w spółce z o.o.

W niniejszej sprawie Spadkodawca ojciec Skarżącego za swego życia nie dokonał zbycia udziałów w spółce z o.o. Odnośnie do udziału 1/8 we wszystkich udziałach w spółce, który nabyty został w spadku przez Skarżącego, nie występują koszty nabycia, nie poniósł on żadnych wydatków na ich nabycie. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizny, potwierdza zasadność stanowiska organu. Jeżeli Spadkobierca powyższego podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu podlegała będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca współwłaściciela udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie ich zbycia nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, kiedy prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej oraz ma ekonomiczny i wymierny co do wartości kształt.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które sprowadza się w istocie do przywołania twierdzeń interpretacyjnych innych sądów oraz ograniczenie sę jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 97 § 1 o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przywołania dwóch wyroków sądów administracyjnych, co w wątpliwość poddaje rzeczywiste przeprowadzenie czynności interpretacyjnych przez WSA.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona a zaskarżony nią wyrok błędny w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii potrącenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży przez spadkobiercę odziedziczonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

WSA uznał, że jest to niedopuszczalne twierdząc, że nie stanowi po temu podstawy prawnej art. 97 § 1 o.p. gdyż zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w tym przepisie objęte są wyłącznie prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy oraz, że dla realizacji przez spadkobiercę prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne było "wystąpienie skutku materialnego" za życia spadkodawcy, zaś sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela takiego stanowiska. Kwestia zbliżona do występującej w niniejszej sprawie była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej orzeczono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mimo tożsamej podstawy prawnej ewentualnego prawa spadkobiercy do odliczenia w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością oraz odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych uchwała ta nie jest jednak wiążąca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z uwagi jednak na de facto tożsamy mechanizm odliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce warto odwołać się do zasługujących na aprobatę – i to nie tylko z uwagi na fakt zawarcia ich w uzasadnieniu orzeczenia mającego rangę uchwały – argumentów ległych u podstaw tezy zaprezentowanej w uchwale.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów obejmują wszystkie definitywne i spełniające kryterium gospodarczej racjonalności wydatki których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z zastrzeżeniem iż nie zostały one wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., przy czym zaznaczyć należy, że przepis ten zawiera zamknięty katalog wyliczonych enumeratywnie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Z takiej konstrukcji ustawodawczej wynika, że podstawą do ustalenia jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna jest natomiast wyładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. szczególnie druga część przepisu - po średniku, która wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku ich odpłatnego zbycia. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpoznawany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Jest przy tym oczywiste, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega dochód, a nie przychód (art. 9 u.p.d.o.f.).

Skoro zatem za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać osobę uzyskującą dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego poprzez odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jak i właściwych kosztów uzyskania przychodu. W efekcie podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód a nie przychód.

Trzeba też zwrócić uwagę, że dziedziczenie jest jedną z prawnie dopuszczalnych form pochodnego nabycia własności udziałów w spółce.

Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, m. in. że spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, oraz, że na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis.

Zatem spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Samo odziedziczenie udziałów nie rodzi w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu nabycia udziałów po stronie spadkobiercy może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Potwierdzenie przedstawionej wykładni o konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały II FPS 3/14, iż powyższa zmiana nie miała charakteru normatywnego lecz porządkujący i w jej efekcie doszło do ujednolicenia zasad opodatkowania i doprecyzowania wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z omówionych wcześniej powodów odnoszących się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego tego rodzaju wykładnia nie mogła zostać zaakceptowana. W tym kontekście, zaprezentowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne.

Zaprezentowana wykładnia wymienionych wcześniej wielokrotnie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 o.p. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 o.p. wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 o.p. należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 o.p. w tym wypadku okazało się zbędne.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia przez Skarżącą wniosków o wydanie interpretacji wydatki na nabycie lub objęcie przez spadkodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Dlatego zaskarżony wyrok jako oparty na wykładni odmiennej podlegał uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i niecelowe jest przekazywanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lecz konieczne było uchylenie zaskarżonych interpretacji (art. 188 i art. 145 § 1 pkt lit. "a" p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej Minister Finansów weźmie pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i ponownie dokona oceny trafności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.