Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 2  w  zw.  z  art. 146a  pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Tatar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawę ze skargi: M. S. na indywidulną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że interpretacja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. S. kwotę 457, 00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (wpływ do organu 29 czerwca 2013 r.) i doprecyzowane w piśmie z dnia 6 sierpnia i 9 października 2013 r. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług jest:

- prawidłowe – w odniesieniu do usług sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0, t. j.: organizacji turniejów tańca dla dzieci i młodzieży w obiekcie sportowym podatnika, udostępniania sal w celu prowadzenia ćwiczeń tzw. praktisów, na które uczęszczają osoby celem ćwiczenia, utrwalania kroków i choreografii poznanych na zajęciach oraz organizacji warsztatów tanecznych z udziałem klubowiczów wnioskodawcy oraz par sportowych z poza klubu;

- nieprawidłowe – w odniesieniu do usług sklasyfikowanych w PKWiU 93.2, tj. prowadzenia zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów, osób po 50 roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizacji imprez tanecznych.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w formie klubu tańca sportowego. W 2010 r. nabył nieruchomość i przystosował ją do wymogów obiektu sportowego, stanowiącego zarówno miejsce świadczenia usług jak i główną siedzibą klubu. Skarżący podkreślił, że nieruchomość służy do prowadzenia działalności opodatkowanej (wynajem lokalu) jak i działalności zwolnionej (nauka tańca).

1.2. Precyzując zakres działalności podał, że świadczy usługi z zakresu:

- prowadzenia zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów po pięćdziesiątym roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej oraz tańca – PKWiU 93.2 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją";

- organizacji turniejów tańca dla dzieci i młodzieży w obiekcie sportowym – PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

- udostępniania sal w celu prowadzenia ćwiczeń, na które uczęszczają osoby celem ćwiczenia – PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

- organizacja imprez tanecznych (Andrzejki, Sylwester) – PKWiU 93.2 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją";

- organizacja warsztatów tanecznych z udziałem klubowiczów oraz par sportowych

z poza klubu – PKWIU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Uzupełniająco wskazał, że część świadczonych przez niego usług polega na organizacji imprez tanecznych, przez co rozumie przystrojenie i oświetlenie sali, sprzątanie przed i po imprezie, rozstawianie stołów, krzeseł, sceny czy też zamówienie wyżywienia w formie cateringowej oraz określenie formy imprezy lub stworzenie jej szczegółowego programu. Wynagrodzenie za tego rodzaju usługi pobierane jest w formie opłaty za wstęp oraz odrębnej opłaty za wyżywienie w czasie zabawy, przy czym uczestnicy zabawy mogą nie spożywać żadnych potraw, ani napojów lub mogą spożywać tylko potrawy i napoje przyniesione przez siebie; wówczas nie uiszczają dodatkowej opłaty za wyżywienie.

1.3. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie: czy (wymienione wyżej) usługi świadczone przez niego - stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych, usługi związane z rozrywką i rekreacją, imprezy sportowe oraz pozostałe usługi związane z rekreacją - w rozumieniu poz. 179, 183, 185, 186 załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.VAT) które są odpowiednio w całości lub wyłącznie w zakresie wstępu na sale taneczne lub wstępu na imprezy opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.VAT, co z kolei oznacza, że jako takie usługi (biorąc pod uwagę ich specyficzny charakter) są opodatkowanie stawką 8% w pełnym zakresie?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wyjaśnił, że opłata za wstęp na zabawę taneczną i opłata za wyżywienie są dwiema różnymi opłatami, obejmującymi inny zakres świadczeń. Przy czym, jak zaznaczył, wstęp na zabawę taneczną, stanowiącą określoną całość i obejmującą wymienione wyżej świadczenia jako jej części składowe, jest usługą związaną z rozrywką i rekreacją w rozumieniu poz. 183 załącznika nr 3 do u.VAT., to jest wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki oraz sale taneczne.

Według skarżącego wykładnia sformułowania "usługa związana z rozrywką

i rekreacją (...) wyłącznie w zakresie wstępu" powinna być dokonywana w świetle brzmienia punktu 7 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie UE mogą stosować stawki obniżone VAT do usług wstępu na imprezy kulturalne i do obiektów kulturalnych.

Ponadto w ocenie skarżącego, z uwagi na to, że treść punktu 7 obecnego załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE niemal nie różni się od treści kategorii 7 wcześniej obowiązującego załącznika H do dyrektywy 77/388/EWG, aktualność zachowuje pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE, że poszczególne wydarzenia

i obiekty wymienione w tych punktach łączy w szczególności to, że są one dostępne dla publiczności po uprzednim zapłaceniu za wstęp, co przyznaje ogółowi osób, które zapłaciły za wstęp, prawo do zbiorowego korzystania ze świadczeń kulturalnych

i rozrywkowych właściwych tym wydarzeniom lub obiektom

1.5. W odniesieniu do niniejszej sprawy, świadczeniem właściwym zabawie andrzejkowej czy sylwestrowej organizowanej w szkole tańca będzie specjalny program artystyczny, obejmujący pokaz tańca, animacje i konkursy taneczne dla uczestników i tym podobne. Wszystko to określa formę imprezy, nadaje jej szczególny charakter, wynikający z faktu odbywania się w szkole tańca i odróżniający ją w tym zakresie od zabaw organizowanych w innych miejscach. Natomiast usługą wykraczającą poza "usługę związaną z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (...) na sale taneczne" będzie natomiast zapewnienie wyżywienia podczas zabawy tanecznej tym usługobiorcom, którzy sobie tego życzą i uiszczą opłatę dodatkową w stosunku do opłaty za wstęp.

1.6. W konsekwencji skarżący uznał, że świadczone przez niego usługi są w części usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych i w związku z tym – zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8% w pełnym zakresie, natomiast w pozostałej części są usługami związanymi z rozrywką i rekreacją, imprezami sportowym i pozostałymi usługami związanymi z rekreacją i w związku z tym – zgodnie z poz. 183, 185, 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8% w zakresie wstępu.

Stwierdził dalej, powołując się przy tym na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie i Warszawie (odpowiednio z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12 i z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12), że pojęcie "wstępu", wiąże się, w przypadku usług o których mowa w poz. 183 zał. nr 3 do u.VAT, z aktywnym uczestnictwem w tych zdarzeniach i obejmuje również aktywne korzystanie z typowych urządzeń znajdujących się w takich miejscach.

1.7. Wskazał również, że pozycje 179,183,185 i 186 załącznika nr 3 u.VAT stanowią część implementacji regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej Państwu Członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

W ocenie wnioskodawcy, Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług związanych z rekreacją, jednakże z drugiej strony, posługuje się określeniem "korzystanie z obiektów sportowych", które ma szersze znaczenie niż użyte przez polskiego ustawodawcę określenie "usługi związane z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0".

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

i krajowych sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, podniósł, że za błędną implementację prawa unijnego odpowiada Państwo Członkowskie a nie podatnik.

Dalej skarżący podniósł, że Dyrektywa 2006/112/WE, pomimo posługiwania się pojęciem usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne oraz pojęciem usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy (art. 53), pojęć tych nie definiuje. Czyni to jednak w art. 32 i art. 33 rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 23 marca 2011 r., L 77, s.1) W konsekwencji zaś rozporządzenie powinno być wykorzystane do interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do u.VAT, bowiem dotyczą tych samych pojęć.

1.8. Wobec powyższego, w opinii skarżącego, część świadczonych przez niego usług jest usługami korzystania z obiektów sportowych - usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych w rozumieniu u.VAT, zaś pozostałe stanowią usługi wstępu związane z rozrywką i rekreacją bądź usługi wstępu na imprezy sportowe i pozostałe usługi wstępu związane z rekreacją. Dzieje się tak z uwagi na to, że ich podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę, zatem wszystkie usługi objęte tym zakresem powinny być opodatkowane 8 % stawką podatku VAT.

1.9. Stanowisko skarżącego organ podatkowy uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT dla świadczonych usług sklasyfikowanych w PKWiU 93.2, to jest: prowadzenia zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów osób po 50 roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizacji imprez tanecznych.

1.10. Jak wyjaśnił organ w interpretacji z dnia [...], towary lub usługi będące przedmiotem dostawy są identyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Ponadto przepisy u.VAT odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych, zatem prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania VAT towarów i usług dla których przepisy te powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Dalej wskazał, że w załączniku nr 3 zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%", zawarto między innymi.:

- w poz. 179 – symbol PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

- w poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;

- w poz. 185 – bez względu na symbol PKWiU "Wstęp na imprezy sportowe"; oraz

- w poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Organ podniósł, że z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Co oznacza, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

1.11. Organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez skarżącego, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.2 jako "usługi związane z rozrywką i rekreacją" nie zostały wymienione w pod poz. 179 załącznika nr 3 ustawy a zatem preferencyjna stawka VAT nie ma do nich zastosowania. Z kolei rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE nie obejmuje w art. 32 ust 1 korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Na gruncie prawa krajowego, posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, zdaniem organu podatkowego, zdefiniowanie pojęcia "wstępu" jako korelacji wniesionej opłaty w zamian za bierne uczestniczenie w imprezie. Tymczasem, usługi świadczone przez skarżącego mają szerszy charakter, dotyczą bowiem w istocie uczestnictwa czynnego a więc również korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się na tej sali. To zaś oznacza, że obniżoną stawką podatku objęte mogą być usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu na imprezę, bez względu na symbol PKWiU usługi.

1.12. Jak dalej argumentował Minister Finansów, sporna usługa skarżącego nie ogranicza się bowiem do umożliwienia dzieciom, młodzieży i dorosłym, jak również seniorom osobom po pięćdziesiątego roku życia samego wstępu na salę szkoły tańca i biernego przebywania na niej, lecz obejmuje przede wszystkim możliwość korzystania ze zgromadzonego tam sprzętu czy też czynnego uczestniczenia w imprezach tanecznych. Podobnie, pobierania opłat za imprezę taneczną obejmuje, w zależności od okoliczności, wszystkie lub niektóre ze świadczeń, takich jak odpowiednio dobrana muzyka, udział konferansjera, pokaz tańca, naukę tańca i animacje taneczne dla uczestników zabawy czy też specjalny program artystyczny. Oznacza to, że opłata ta obejmuje w rzeczywistości możliwość korzystania ze sali, sprzętu a w przypadku imprez tanecznych również aktywne uczestnictwo poprzez naukę tańca, animacje taneczne i tym podobne. Z tych względów opłaty pobierane za prowadzenie zajęć dla dzieci, młodzieży, jak również seniorów po pięćdziesiątym roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej oraz tańca, jak również organizacja imprez tanecznych nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz za umożliwienie korzystania z dostępnych na sali urządzeń, pomocy trenera – czyli za czynne a nie bierne przebywanie na salach w szkole tańca skarżącego. Usługi te nie stanowią zatem usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 183, 185 oraz 186 załącznika nr 3 do u.VAT.

Organ podatkowy uznał także, że w stosunku do usług świadczonych przez skarżącego również dyspozycja zawarta w poz. 186 załącznika nr 3 do u.VAT nie zostaje wypełniona, gdyż nie świadczy on usług związanych z rekreacją lecz

z dominującym elementem artystycznym. Podobnie świadczone przez skarżącego usługi w zakresie organizacji imprez tanecznych oraz prowadzenia zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów po pięćdziesiątym roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej oraz tańca nie mieszczą się również w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie podatkiem VAT, w myśl poz. 182 załącznika nr 3 u.VAT.

W konkluzji organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzenia zajęć dla dzieci , młodzieży i dorosłych, jak również seniorów, osób po 50 roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizacji imprez tanecznych – sklasyfikowane przez zainteresowanego w grupowaniu PKWiU 93.2 "usługi związane z rozrywką i rekreacją" – nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT według stawki obniżonej, tym samym na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.VAT – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zaskarżył opisaną wyżej interpretację indywidualną w części, dotyczącej stawki VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU 93.2.

2.2. Aktowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego, dotyczących VAT

w zakresie stawki tego podatku, w szczególności:

- normy wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.VAT oraz poz. 183 załącznika nr 3 tej ustawy;

- art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE,

Skutkujące uznaniem, że usługi w zakresie prowadzenia zajęć dzieci, młodzieży

i dorosłych, jak również seniorów, osób po pięćdziesiątym roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizacji imprez tanecznych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.2 "usługi związane z rozrywką i rekreacją", nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział opodatkowanie VAT według stawki obniżonej.

2.3. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

3.1. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług związanych z rozrywką i rekreacją -polegających na prowadzeniu zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów, osób po 50 roku życia, mających na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizację imprez tanecznych.

Rozbieżności pomiędzy organem a skarżącym sprowadzają się do wykładni zakresu usług wymienionych pod poz. 183 i 186 załącznika nr 3 u.VAT – określonych jako: (poz. 183) "usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" oraz (poz. 186) "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Załącznik nr 3 do ustawy wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym objętym sporem oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy.

Wymieniając usługi w poz.183 i poz.186 załącznika nr 3 – jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Analizując argumentację stron Sąd stwierdził, że istota sporu polega na interpretacji użytego w wymienionych wyżej pozycjach załącznika pojęcia: "...wyłącznie w zakresie wstępu...", co w ocenie organu sprowadza się wyłącznie do wstępu na imprezę i biernego w niej uczestniczenia, wyłącza natomiast z zakresu usług opodatkowanych preferencyjną 8% stawką podatku VAT – wszelkie usługi, w których uczestnik przejawia jakąkolwiek aktywność.

3.3. W ocenie Sądu – nie można zgodzić się z zawartym w interpretacji stanowiskiem Ministra Finansów, że świadczone przez skarżącego usługi nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT według stawki obniżonej, a tym samym, że usługi te na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Organ udzielający interpretacji nie kwestionował, że świadczone przez podatnika usługi (wskazane we wniosku) w zakresie prowadzenia zajęć dla dzieci, młodzieży i dorosłych, jak również seniorów, osób po 50 roku życia – mające na celu popularyzację aktywności fizycznej i tańca oraz organizacja imprez tanecznych -mieszczą się w zakresie "usług związanych z rozrywką i rekreacją" – wymienionych pod poz. 183 i 186 zał. Nr 3 do ustawy VAT. Rozbieżność pomiędzy stronami dotyczy wykładni sformułowania "...usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Kwestionowanie usług jako opodatkowanych obniżoną – 8% stawką VAT organ wywodzi z zawartego w tych pozycjach załącznika nr 3 określenia "...wyłącznie w zakresie wstępu ...". Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu, organ uznaje za decydujące dla spornej sprawy. Według organu, ogranicza ono istotnie zakres usług opodatkowanych preferencyjną stawką VAT – wyłącznie do samego wstępu. Co oznacza, że preferencją podatkową objęte jest samo wejście i bierne uczestniczenie w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywanie, oglądanie i słuchanie. Nabycie natomiast usługi związanej z rozrywką i rekreacją – wykraczającej poza sam "wstęp" i bierne w niej uczestniczenie, jest według organu opodatkowane stawką podstawową.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, bowiem przyjęta przez organ wykładnia, nie tylko nie wynika z analizowanych przepisów ale w istocie niweczy cel wprowadzonych przez ustawodawcę preferencji, mających popularyzować i promować aktywność fizyczną i zdrowy tryb życia przez taniec i udział w imprezach tanecznych w szczególności takich grup jak dzieci, młodzież i dorośli, jak również seniorzy i osoby po 50 roku życia.

3.4. Przed przystąpieniem do oceny spornej kwestii należy podkreślić, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT sformułowania "...wyłącznie w zakresie wstępu...’" było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13 i z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (między innymi WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014 sygn. akt I SA/Rz 110/14 i WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13) (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację, że preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% - odnosząca się do wymienionych pod poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT "usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", dotyczy nie tylko opłaty za wstęp i bierne uczestniczenie w rozrywce lub rekreacji, ale obejmuje też aktywny udział uczestników w tak określonej usłudze.

3.5. Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyżej wyrokach, z których wynika, że wykładnia pojęcia "wstęp" nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji – stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, czy jak w spornej sprawie – przez szkołę tańca, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek - nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

3.6. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rozrywkowe i rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rozrywką i/lub rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

3.7. W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki oraz na dyskotekach i w salach tanecznych - należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom, nie mówiąc już o "biernym" udziale w zajęciach tanecznych lub sportowych. braku możliwości Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

3.8. W ocenie Sądu pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w poz. 183 i 186 zał. nr 3 do ustawy VAT- oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu Sali tanecznej, gimnastycznej, sportowej, lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Wejście, wstęp do takich obiektów, jest z natury rzeczy immanentnie związane właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

3.9. Nie można się również zgodzić z ostatnim zarzutem skargi. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, taka interpretacja spornych przepisów nie narusza art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE). Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów w których będą odbywać się imprezy - między innymi - rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych. Norma ta odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

3.10. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rozrywkowych i rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

3.11. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 3 powyższej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002, Nr 163, poz. 1349 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed sądem przez radcę prawnego.