Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 724/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 724/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010r., sprawy ze skargi A. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3158,51 zł (trzy tysiące sto pięćdziesiąt osiem złotych 51/100).


UZASADNIENIE

Decyzją znak nr [...] z dnia 18 listopada 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 28 439, 60zł. W podstawie prawnej wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.)

W uzasadnieniu organ wskazał, że Al. L. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 72 000zł. wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez J. B. "K" za pośrednictwo w kontaktach handlowych (faktura [...] z 10 lipca 1999r.) i za usługi menedżerskie (faktura [...] z 27 sierpnia 1999r.). W ocenie organu kontroli skarbowej, fakturowane usługi nie zostały nigdy w rzeczywistości wykonane. W wydanej decyzji uzasadniono, że brak wykonania w rzeczywistości ww. usług nie daje podstawy do zaliczenia ww. faktur do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczoną darowiznę w wysokości 600zł z uwagi na brak przedstawienia dowodu przekazania darowizny.

We wniesionym w terminie odwołaniu skarżąca przedstawiła kserokopie dokumentu przekazania darowizny a w pozostałym zakresie dotyczącym kwestionowanych wydatków na ww. usługi, zarzuciła naruszenie art. 21 §3, art. 120, art. 180, art. 181. art. 187, art. 188, art. 188, art. 191, art.201§1 pkt 2 o.p. oraz art. 22, 23 i art. 45 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto A. L. zarzuciła wydawanie bez podstawy prawnej postanowień w toku postępowania. Pismem z dnia 9 stycznia 2006 roku skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzją znak [...] z 31 stycznia 2007 roku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, uznawszy za zasadne jedynie zarzuty dotyczące darowizny, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 28 200zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się na skutek jego wygaśnięcia (zapłaty) przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy przyjmując, że ustalenia faktyczne poczynione na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zostały dokonane prawidłowo, nie uznał za zasadne zrzutów natury procesowej.

Wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (uzupełnionej pismem procesowym z dnia 19 lutego 2008 roku), A. L. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Zarzuciła błędną wykładnię art. 70 §1 w zw. z art. 59 §1 o.p., nieposzanowanie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 §1 w zw. z naruszeniem przepisów art. 193 §6 i art. 190 o.p., a w konsekwencji również obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 240§1 pkt 4 tejże ustawy; niewłaściwą interpretację art. 181 o.p., obrazę art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad określonych w art. 210 §4 o.p. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 81b §1 pkt 2 i §2, art. 193 §1 i §8, art. 199a §3 i art. 210 §1 pkt 6, art. 121, art. 124, art. 127, art. 247 §1 pkt 3 o.p.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów A. L. podniosła brak sporządzenia protokołu badania ksiąg z art. 193 §6 o.p., pomimo, że organy podatkowe de facto przesądziły o nierzetelności ksiąg, przyjmując, że faktury wystawione przez firmę "K" nie dokumentowały rzeczywistych operacji (część I pisma z 19 lutego 2008r.). Zarzuciła również oparcie się w materiale dowodowym i jego ocenie m.in. o fakt złożenia przez J. B. ("K" ) korekt faktur VAT-7 za poszczególne miesiące roku 1999, podczas gdy korekty te nie mogły wywołać skutku prawnego, w sytuacji gdy zostały złożone w trakcie postępowania podatkowego (część II pisma z 19 lutego 2008r.). Jej zdaniem błędne było również (część III pisma z 19 lutego 2008r.) oparcie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu decyzji o zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów pochodzących z nieprawomocnie zakończonych postępowań karnych, co sprzeczne było z obowiązującymi ówcześnie przepisami art. 181 o.p. W końcowej części pisma z 19 lutego 2008 roku podniesiono zarzut braku wystąpienia na drogę powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a §3 o.p., a także oparcie się w ustaleniach faktycznych na wyniku kontroli dotyczącym J.B. ("K"), co było działaniem niedopuszczalnym i dokonanym z naruszeniem przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia podtrzymał swoje stanowisko co do ustaleń faktycznych.

Wyrokiem z 8 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 437/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniosła w terminie A. L.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1852/08, wydanym 24 marca 2010 roku, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 2287 tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy i zasługiwała na uwzględnienie; zaznaczył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Za zasadny został uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 6, 7 i 8 o.p., związany z procedurą badania ksiąg podatkowych, jak również zarzut naruszenia art. 181 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Naczelny Sąd Administracyjny wytknął też sądowi pierwszej instancji, że nie rozważył, czy zeznania J. Rybaka, które nie zostały ponowione w toku postępowania podatkowego, na przestrzeni prowadzonego postępowania karnego ulegały zmianie, tak jak w przypadku wyjaśnień (zeznań) A. Bielowicza i A. Klaga, jeżeli tak to, czy ich wzajemna ocena tylko przez organ drugiej instancji była wystarczająca i prawidłowa. Zupełnie nie zauważona została przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że bezprawne oparcie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania przygotowawczego, zostało zaaprobowane przez organ podatkowy drugiej instancji, mimo że przedmiotowe wyjaśnienia składane w późniejszym toku postępowania karnego, po zmianie treści art. 181 o.p., tj. po 10 marca 2006 r. były już diametralnie odmienne. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego przyjęto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał praktycznie żadnej oceny w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście wymogów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za częściowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 op.

Za zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia prawnego sąd odwoławczy uznał natomiast zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § pkt 3 o.p. Jako chybiony ocenił też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., wskazując, że z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4), dla składu orzekającego, który ją podziela ma charakter przesądzający i skutkuje stwierdzeniem, ze zapłata podatku w warunkach sprawy niniejszej skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i nie możliwością jego wygaśnięcia na skutek zapłaty. Nadto zarzut naruszenia przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesny, wskazując, że zastosowanie tego przepisu prawa materialnego (jego subsumcja) będzie bowiem możliwe dopiero w przypadku przyjęcia niebudzących wątpliwości (prawidłowych) ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu wyroku znalazły się wskazania, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosował się do dokonanej wykładni przepisów prawa oraz wskazań dotyczących okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów i ich oceny z punktu widzenia zasad rządzących tym postępowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w niniejszej sprawie, z mocy art. 190 p.p.s.a., wiążące są zapatrywania prawne, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1852/08. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie mógł zatem ocenić zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, a będących w znacznej części powtórzeniem zarzutów skargi w sposób odmienny od tego, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny.

Należało zatem uznać, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji są dotknięte wadami, stanowiącymi naruszenie przepisów art. 193 § 1, 6, 7 i 8 o.p. Stosownie do art. 193 § 1 o.p., rzetelnie i niewadliwie prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzenie, że są one nierzetelne lub prowadzone wadliwie zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód (§ 6). Odpis protokołu doręcza się stronie (§ 7), która ma prawo do wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów, umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). W wyroku z 24 marca 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W protokole, o którym mowa w w art. 193 § 6 o.p. organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Dopiero odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawem. Sam fakt pominięcia procedury badania ksiąg podatkowych może mieć istotny wpływ na wynik, pozbawia on bowiem podatnika prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Poza tym po to ustawodawca wprowadził to domniemanie i procedurę jego obalenia, aby nie była ona zastępowana w istocie dowolną i fragmentaryczną oceną dowodów wyrwanych z szerszego kontekstu, jaki stanowią prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. Jednocześnie procedura ta pozwala podatnikowi na aktywny w niej udział, a organowi odwoławczemu lub sądowi administracyjnemu na bardziej wszechstronną ocenę tak przeprowadzonego postępowania.

Co prawda w niniejszej sprawie sporządzony został protokół kontroli podatkowej, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg, jednak – jak dalej wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny – analiza protokołu kontroli podatkowej z 12 lipca 2005 roku prowadzi do wniosku, że protokół ten takich badań nie zawiera, co potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej. Tymczasem z treści art. 290 § 5 o.p. wynika w sposób oczywisty, że nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. zostały zawarte w protokole kontroli. Nie skorzystanie z tego prawa w protokole kontroli obliguje organ podatkowy do sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 o.p., a w tym zakresie ustawodawca nie pozostawił organowi wyboru co do dokonania tej czynności.

Za uchybienie należy także uznać poczynienie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, zgromadzone w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania podatkowego, a następnie zaakceptowanie tego faktu przez instancję odwoławczą. Stosownie do art. 181 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, przepis ten nie zezwalał na czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania podatkowego. Co prawda w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji art. 181 o.p. dopuszczał możliwość pełnego korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie koniecznie prawomocnie zakończonego. Ponowna zmiana tego przepisu i treść art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawa – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) zezwalały na wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone, ale dopiero od dnia 10 marca 2006 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Decydujące znaczenie dowodów, zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dla przyjętych przez organy kontroli ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż winny one być przeprowadzone przez organy obu instancji, dla zapewnienia realnej dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. Postępowania w niniejszej sprawie nie można uznać za spełniające wymogi tej zasady, skoro dopuszczenie tego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w dacie orzekania nie było dopuszczalne w świetle ówczesnej treści art. 181 o.p. Ponieważ oznaczało to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie winien był skorzystać z kompetencji, o których mowa w art. 233 § 2 o.p., a zatem uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie czyniąc tego, naruszył w istotny sposób art. 127 i art. 233 § 2 o.p.

Uchybień dopuszczono się również w zakresie oceny zebranego w taki sposób materiału dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych, w tym organów kontroli podatkowej, wynikającym z art. 122 o.p. jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. rozpatrzeniu ma podlegać cały materiał dowodowy, a dopiero na podstawie jego całokształtu, w myśl art. 191 o.p., można ustalać, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza materiału dowodowego, w tym oceny jego wiarygodności, stanowi niezbędny element uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Tymczasem organy kontroli podatkowej pominęły fakt, że zeznania J. Rybaka, które nie zostały ponowione w toku postępowania podatkowego, na przestrzeni prowadzonego postępowania karnego ulegały zmianie, tak jak w przypadku wyjaśnień (zeznań) A. Bielowicza i A. Klaga, a organ drugiej instancji nie dokonał wystarczającej ich oceny. Jak zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowe wyjaśnienia składane w późniejszym toku postępowania karnego, po zmianie treści art. 181 o.p., tj. po 10 marca 2006 r. były już diametralnie odmienne (por. chociażby wyjaśnienia składane przez A. Klaga 27 lipca 2006 r. przed Sądem Rejonowym). Taka ocena materiału dowodowego ma charakter wyrywkowy, dowolny i arbitralny, nie zaś swobodny, i nie mieści się w zakresie oceny materiału dowodowego, na jaką pozwala art. 191 o.p. Sąd w składzie, rozpoznającym sprawę obecnie jest związany podzielanym przez siebie poglądem, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Kolejną kwestią, na którą zwrócił uwagę sąd odwoławczy jest to, że z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. wynika, iż korekta złożona w trakcie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, nie wywołuje skutków prawnych. Skutki te, a więc uprawnienie do skorygowania deklaracji, przysługują jednak po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym obowiązkiem prowadzącego postępowanie podatkowe było wykazanie skuteczności tej korekty w określonym zakresie. Samo przyjęcie, że korekta złożona w trakcie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, nie traci waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, nie zwalnia prowadzącego postępowanie organu do wykazania, w jakim zakresie korekta ta wywołała skutki prawne.

Z przedstawionych wyżej, wiążących w niniejszej sprawie poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż powyższe uchybienia przepisom prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniają zatem – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponieważ większość z tych wad obarcza również decyzję organu pierwszej instancji, również ją należało wyeliminować z obrotu prawnego w ramach kompetencji, stwarzanych przez art. 135 p.p.s.a.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi również wiążący charakter ma zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § pkt 3 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., zaś odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wobec stwierdzenia istotnych naruszeń prawa procesowego – uznał za przedwczesne.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy kontroli podatkowej winny mieć przede wszystkim na uwadze treść art. 193 § 1 i § 6 – 8 o.p., a zatem uwzględnić, że obalenie domniemania rzetelności i prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie w drodze protokołu z badania ksiąg, ewentualnie protokołu kontroli podatkowej, połączonych z możliwością wniesienia zastrzeżeń i przedłożenia dowodów przez osobę kontrolowaną. Zebrany materiał dowodowy musi być oceniony w sposób swobodny, a zatem przede wszystkim należy oceniać jego całokształt, nie zaś opierać ustalenia faktyczne na jego wyselekcjonowanych elementach; ocena ta musi też odpowiadać wskazaniom wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W szczególności jeżeli zeznania i wyjaśnienia poszczególnych osób różnią się od siebie, a część osób w toku późniejszych czynności zeznaje bądź wyjaśnia w sposób odmienny niż wcześniej, organy muszą wyraźnie wskazać, czy i którym zeznaniom (wyjaśnieniom) przyznają walor wiarygodności, a także z jakiego powodu tak właśnie je oceniają. Rzeczą organów będzie również ocena skuteczności prawnej korekty, złożonej w trakcie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji. Organy będą związane – na zasadzie art. 153 p.p.s.a. – oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w punkcie III. wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.