Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 229/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) z [...] lutego 2022 r. określającą R.S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 17.894 zł.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS podał m. in.: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.)

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy:

Skarżący nabył dnia [...] sierpnia 2017 r. na terytorium USA za kwotę 10.500 USD samochód osobowy marki [...], rok prod. 2015, poj. silnika: 2996 cm sześc. W dniu [...] września 2017 r. zgłosił samochód w niemieckim Urzędzie Celnym, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu 29 października 2015 r. przemieścił ww. pojazd na teren kraju. W dniu 9 listopada 2017 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Po dokonanej korekcie ostatecznie zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 43.749 zł i podatek w wysokości 8.137 zł. Do deklaracji załączono również opinię z [...] października 2017 r., w której rzeczoznawca samochody ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na 78.323 zł.

Organ ustaliwszy, że deklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu istotnie odbiega od wartości podobnych samochodów na rynkach: krajowym oraz amerykańskim, wezwał skarżącego do wyjaśnienia tych różnic, a następnie wszczął postępowanie podatkowe.

W jej toku uzyskał opinię biegłego, określająca, po uzupełnieniu opinii, wartość rynkową przedmiotowego pojazdu

NUS wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 96.204 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w październiku 2017 r. samochodu osobowego marki [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 17.894 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Skarżący, pismem z [...] lutego 2022 r. wniósł odwołanie od decyzji NUS.

DIAS, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji wskazał, że [...] sierpnia 2017 r., czyli w przeddzień nabycia samochodu przez skarżącego w USA za 10.500 USD, samochód był przedmiotem transakcji sprzedaży za 40.500 USD. NUS ustalił przy tym, że samochody tej samej marki i modelu z uszkodzeniami wypadkowymi osiągały ceny sprzedaży wynoszące 20.600 i 31.300 USD, co wskazuje, że wartość samochodu nabytego przez skarżącego znacznie odbiega (jest niższa od wartości osiąganej przez porównywalne auta.

DIAS uznał, że zasadnie odrzucono, jako podstawę do ustalenia wartości samochodu, przedstawioną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy z [...] października 2017 r., określającą wartość samochodu skarżącego na 78.323 zł. DIAS uznał za trafne uznanie takiej opinii za dokument prywatny, nie zaś za dowód z opinii biegłego. Uznał, że ekspertyza wykonana na zlecenie skarżącego wyrażała jego stanowisko dotyczące wartości auta, tym niemniej stanowiła dowód potwierdzający stan samochodu na dzień jej sporządzenia. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji o licznych zastrzeżeniach do metodologii sporządzenia ekspertyzy przedstawionej przez skarżącego, za zasadne uznał powołanie biegłego w ramach postępowania podatkowego. Ten zaś w przedstawionej opinii ustalił wartość samochodu uwzględniającą zakres i rodzaj uszkodzeń wartość samochodu na rynku polskim ustalił na 140.341 zł. DIAS uznając opinię za rzetelną ustalił, że wartość na potrzeby opodatkowania akcyzą, czyli pomniejszoną o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, wynosiła 96.204 zł, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. podatek wg stawki 18,6% wynieść winien 17.894 zł. Organ uznał przy tym, że zgromadzone dowody potwierdzały, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego była o 54,2% niższa od wartości ustalonej przez organ.

DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że brak było uzasadnionej przyczyny dla różnicy pomiędzy wartością rynkową pojazdów podobnych a wartością zadeklarowaną przez Skarżącego oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy.

Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] czerwca 2022 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił organom podatkowym:

- obrazę art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania pojazdu nabytego przez podatnika,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji o opinię biegłego nieuwzględniającą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania.

DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym znajdowało podstawę prawną w art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., a uzasadnione było brakiem sprzeciwu skarżącego wobec wniosku organu o rozpoznanie sprawy w tym trybie.

Odnosząc się już do meritum sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy.

Zgodnie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała powyższych regulacji.

Organy zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania.

Organ I instancji, weryfikując prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania zasadnie oraz zestawił wartość pojazdu wynikającą z fakturą przedstawioną przez skarżącego dokumentującą nabycie samochodu na terenie USA dnia [...] sierpnia 2017 r. (10.500 USD) z wartością ustalonej transakcji sprzedaży tego samego auta między innymi podmiotami dnia [...] sierpnia 2017 r. (40.500 USD) oraz wartością transakcji sprzedaży również uszkodzonych samochodów tej samej marki i modelu na terenie USA za kwoty kilkakrotnie wyższe od deklarowanej przez skarżącego. Co jednak kluczowe, zestawił wartość samochodu deklarowaną przez skarżącego z wartością rynkową pojazdów podobnych na rynku krajowym, ustaloną przez rzeczoznawcę oceniającego wartość pojazdu na zlecenie skarżącego (177.546 zł). Organ zasadnie poddał też weryfikacji ekspertyzę techniczną sporządzoną na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę M.Z., którą skarżący przedstawił dla uzasadnienia przyjętej wartości samochodu na rynku krajowym.

Postępowanie organu, kwestionującego zadeklarowaną przez podatnika wartość podstawy opodatkowania, znajduje podstawę w przywołanych już wcześniej przepisach u.p.a., z których wynika, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, wówczas zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, ponieważ przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika.

Zasadnie zatem skarżący był wzywany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (pismo z [...] marca 2018 r.; k. 46 akt US). W piśmie organ szczegółowo wskazał zastrzeżenia w zakresie ustalonego stanu pojazdu i ustalone wartości w USA, jak również dokonał szczegółowej analizy zleconej przez stronę opinii.

W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Rację należy przyznać organom, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - uzasadnienia takiego nie dostarczała opinia rzeczoznawcy z [...] października 2017 r. złożona wraz z deklaracją podatkową ani wyjaśnienia rzeczoznawcy M.Z. datowane na [...] kwietnia 2018 r. złożone przez skarżącego w reakcji na ww. wezwanie organu.

Trafnie uznano, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało bowiem traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, takiej samej jak w przypadku wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, podzielany przez WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Oceniając ekspertyzę przedstawioną przez skarżącego, organy wymieniły w uzasadnieniach swoich decyzji przyczyny, dla których nie uznały, że jest nieprzydatna do ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Wyraziły i umotywowały zastrzeżenia dotyczące założeń i metodologii obliczenia wartości rynkowej pojazdu. Wytknęły, że ekspertyza sporządzona przez M.Z. na zlecenie skarżącego nie uwzględniała stopnia uszkodzenia samochodu, a przyjęta rzez autora ekspertyzy metoda wyceny, oparta o ustalenie wartości pojazdu w oparciu o koszty koniecznych napraw, oparta była o niepewne w dniu oceny wartości. Wytknięto także, że przy dokonywaniu wyceny uwzględniono korekty wartości nie wynikające ze stanu technicznego pojazdu. Odniesiono się również do wyjaśnień autora ekspertyzy, trafnie wskazując, że nie zawierało ono argumentów przekonujących o prawidłowości przyjętej metody kalkulacji wartości samochodu.

Taka ocena dowodu nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponieważ jasno wskazuje przyczyny, dla których nie uwzględniono wyceny zaoferowanej przez skarżącego, przy czym samo wyjaśnienie w tym zakresie jest logiczne. Nie ma podstaw do podważenia oceny organu I instancji, podzielonego przez DIAS, wedle której przyjęta w eksperycie przedstawionej przez skarżącego metoda wyceny oparta o niepewne, gdyż przyszłe, dane, nie daje możliwości oceny wartości samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez skarżącego.

W takiej sytuacji jako prawidłowe Sąd ocenił skorzystanie przez organ z dowodu z opinii biegłego, ponieważ ustalenie wartości uszkodzonego samochodu niewątpliwie wymagało wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.).

Zastrzeżeń Sądu nie budzi również sama ocena opinii biegłego skarbowego M.L. Trzeba tu powtórzyć, że zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Jak już wcześniej wspomniano organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Obowiązkiem organu jest krytyczna ocena opinii biegłego. Biegły przestawia bowiem wyłącznie specjalistyczne informacje związane z poruczonym mu zagadnieniem, co nie oznacza, że organ jest zwolniony z obowiązku oceny przedstawionej opinii. Powinna ona być traktowana jak każdy inny dowód dopuszczony w postępowaniu. Oceniając opinię biegłego, należy się kierować zgodnością z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, a także badać jej podstawy teoretyczne oraz sposób prowadzenia argumentacji (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, uw. do art. 191 oraz przywołane tam piśmiennictwo).

Ocena dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ spełnia tak zsumowane warunki jej zgodności z prawem. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują, że dowód ten poddano krytycznej ocenie, w szczególności uzasadniając wybór zaoferowanych przez biegłego metod wyceny, przy czym dostrzec należy, że odrzucenie dwóch z nich - opierających się o kalkulację uwzględniającą wartość naprawy - odrzucono z tych samych przyczyn, które wskazano jako uzasadnienie odmowy przyjęcia za podstawę ustaleń faktycznych ekspertyzy autorstwa M.Z., tzn. ich niemiarodajności dla oceny stanu pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta.

Sąd ze swej strony również nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności świadczących o niepełnowartościowości dowodu z opinii biegłego w zakresie w jakim przyjęto ją za podstawę ustaleń faktycznych w badanym tu postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu opinia przedstawia dane i tok rozumowania, który doprowadził biegłego do sformułowania ostatecznych konkluzji. Trzeba zresztą dostrzec, że również w skardze nie sformułowano konkretnych zarzutów podważających wartość dowodową opinii biegłego powołanego przez organ.

Sąd aprobuje odwołanie się przez biegłego do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2016 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Korzystanie z ww. instrukcji jest uzasadnione, ponieważ zawiera ona zestandaryzowane metody i podstawy dokonywania wycen samochodów, z zastrzeżeniem uwzględniania wzorca ustawowego wynikającego z art. 104 ust. 11 u.p.a.

Sąd uznaje za prawidłowe oparcie ustaleń przy ustalaniu wartości pojazdu o dane wynikające z systemu informacji Info - Ekspert. Ustawodawca nie wskazał bowiem w art. 104 ust. 11 u.p.a., o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określone. Katalog Info-Ekspert, co nie było podważane, zawiera niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a sposób, w jaki są one gromadzone gwarantuje, że odzwierciedlają one ceny panujące na rynku samochodowym. Stosowanie tego systemu przez organy jest powszechnie aprobowane przez sądy administracyjne (zob. np. wyroki NSA: z 15.01.2013 I GSK 167/12, z 25.04.2013 r. I GSK 1385/11).

Sąd za zasadne uznał jednocześnie nieuwzględnienie przez organ przyjętej korekty - "współczynnika zbywalności". Ma to umocowanie w przepisach u.p.a. Stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Tak więc o średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego decydują cechy pojazdu o charakterze technicznym, a nie inne okoliczności, które nie są związane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Wartość pojazdu jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Poza tym art. 104 ust. 11 u.p.a. wymaga, aby średnia wartość rynkowa samochodu osobowego była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. De facto oznacza to, że średnia cena katalogowa uwzględnia, tzw. czynnik zbywalności, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana jest cena uśredniona (katalog [...]) są wyszczególniane samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem, skoro uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację obrotu samochodami osobowymi, to tym samym również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Dlatego też organy nie mają obowiązku uwzględnienia przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. W takim przypadku zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tego tytułu (zob. np. wyroki NSA: z 14.07.2022 r. I GSK 2903/18, z 04.08.2021 r. I GSK 2044/18; wyrok WSA we Wrocławiu z 15.12.2017 r. I SA/Wr 1013/17).

Trzeba więc przyjąć, że organy niewadliwie ustaliły wartość pojazdu netto na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a.) na rynku krajowym na kwotę 96.204 zł, czyli ponad dwukrotnie wyższą od zadeklarowanej przez skarżącego (43.749 zł) i zasadnie przyjęły ustaloną przez siebie kwotę za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ostatecznie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów nie naruszały zasad wynikających z przepisów o.p. i dlatego nie uwzględnił zarzutu skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Jak bowiem wskazano organ zgromadził wystarczające dowody dla wydania rozstrzygnięcia, a ich ocena była swobodna, nie zaś dowolna. Bliższe odniesienie się do zarzutów skargi uniemożliwia zaledwie hasłowe uzasadnienie sformułowanych podstaw odwoławczych.

Jak wcześniej stwierdzono, zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa materialnego. Dokonano w niej prawidłowej wykładni oraz niewadliwie zastosowano (w szczególności) kluczowe przepisy - art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.