Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, par. 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 1, art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.B. wraz z Sp. X oraz byłym członkiem zarządu A.P. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2017 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie uregulowała zaległości podatkowej, w związku z czym organ w celu dochodzenia należności wystawił i przekazał do realizacji tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Wobec powyższego, organ wszczął postępowanie wobec skarżącej i A.P. w sprawie solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu prowadzonym w celu wyegzekwowania należności z ww. tytułu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – wraz ze spółką i byłym członkiem zarządu A.P. – skarżącej, jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez orzeczenie braku odpowiedzialności skarżącej ze spółką, względnie umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucono błędne ustalenia faktyczne co do okresu, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu wynikające z błędnej oceny prawnej skutku w postaci wpisu do KRS oraz naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez błędną interpretację znaczenia pojęcia niewypłacalności dłużnika, skutkujące błędnym ustaleniem, że spółka w listopadzie 2014 r. była niewypłacalna, co umożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że [...] lutego 2016 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w spółce i tego dnia skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu spółki, a o utracie funkcji członka zarządu decyduje data odwołania, a nie zmiany wpisu w KRS. Po tym dniu odpowiedzialność skarżącej została wyłączona. Ponadto za niewypłacalność należy rozumieć stan, w którym dłużnik zaprzestał regulowania długów w sposób trwały i jednocześnie jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie, tymczasem spółka posiadała środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Nie zaistniały zatem okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, która na dzień [...] grudnia 2014 r. posiadała środki pieniężne na płacenie swoich zobowiązań. Stosowne środki były również na koncie spółki w dacie odwołania strony z funkcji członka zarządu. Następcze badanie przez organy podatkowe prawidłowości określenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych oraz późniejsze stwierdzenie w tym zakresie nieprawidłowości oraz określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości nie ma wpływu na czynności, jakich powinien dokonać w odpowiednim czasie zobowiązany podmiot, ani też na zakres obowiązków spoczywających na zarządzie. Uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, czego organ nie wykazał. Organ nie wykazał również, że spółka nie posiadała środków na zaspokojenie długów. Organ nieprecyzyjnie wskazał również, że do niewypłacalności spółki doszło w listopadzie 2014 r. Powołanie biegłego pozwoliłoby rozwiać wątpliwości w tym zakresie.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i ustalenia dokonane na jego podstawie uzasadniają wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za powstałą zaległość spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego ([...] października 2014 r.). Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od [...] lipca 2014 r. do odwołana jej z tej funkcji zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Strona nie zgłosiła w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku z nieuregulowaniem w terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia, że spółka nie zapłaciła jednego zobowiązania publicznoprawnego, gdyż o utracie zdolności spółki do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań świadczy brak zapłaty ww. podatku. Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym już od końca roku 2014, względnie z początkiem 2015 r, tj. po upływie pewnego czasu od terminu płatności zobowiązania. Już wtedy była zauważalna trwałość w niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Organ II instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem zgłoszony w styczniu 2015 r., uznał, że wskazany przez organ I instancji termin - listopad 2014 r. jest terminem zbyt wczesnym, co jednak nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poprzez wydanie [...] października 2017 r. decyzji wymiarowej określającej wobec spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie wykreował nowego zobowiązania, lecz jedynie określił je w prawidłowej wysokości. Nie ma znaczenia fakt, że w dniu wydania decyzji skarżąca nie pełniła już funkcji organu uprawnionego do reprezentowania spółki. Skarżąca była m.in. przesłuchana w charakterze świadka [...] marca 2015 r . w zw. z prowadzoną kontrolą podatkową. Spółka za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. złożyła sprawozdanie finansowe, w którym wykazała m.in. aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w kwocie [...] zł, na które składała się m.in. kwota [...] zł, stanowiąca środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Zobowiązania Spółki natomiast wynosiły: długoterminowe [...] zł, krótkoterminowe [...] zł, przy kapitale własnym w kwocie [...] zł. Spółka zamknęła rok obrotowy zyskiem w wysokości [...] zł. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., w którym wykazała m.in.: przychód w kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł. Podmiot nie złożył zeznania rocznego z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., jak również sprawozdania finansowego za ten okres. Organ podniósł jednak, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca nie wskazała również majątku spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, przyjęciu niezasadnych, błędnych ustaleń co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wbrew powołanemu materiałowi dowodowemu i dowodom przedstawionym przez pełnomocnika, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez ustalenie, iż:

przedmiotowa spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym już w okresie końca roku 2014 r., względnie z początkiem roku 2015 r., tj. po upływie już pewnego czasu od terminu płatności przedmiotowego zobowiązania (termin płatności przypadał na dzień [...] października 2014 r.), gdy zauważalna już była trwałość w niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Fakt, iż Spółka nie zapłaciła ww. zaległości w kolejnych miesiącach i kolejnych latach, utrwala tylko stan jej niewypłacalności, powstały już na przełomie roku 2014 i 2015; podczas gdy przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. określającej dla spółki zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

(...) spółka stała się niewypłacalna na przełomie roku 2014 i 2015, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w styczniu 2015 r., podczas gdy:

- ustalenie właściwej, ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. zostało ustalone dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. i dopiero brak uregulowania należności wynikających z tej decyzji skutkował powstaniem stanu niewypłacalności po stronie spółki, czyli najwcześniej po [...] października 2017 r.;

- zdaniem skarżącej w trakcie całego okresu pomiędzy wrześniem 2014 r., aż do [...] lutego 2016 r., kiedy to skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu spółki, sytuacja finansowa spółki była stabilna, zobowiązania finansowe były regulowane, nie zachodziła niewypłacalność spółki uzasadniająca konieczność złożenia przez zarząd w tym i skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości;

art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na okoliczność ustalenia:

kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym majątek tej spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów; a w kontekście powyższego, ustalenie:

czasu powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącą w trakcie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu spółki;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki;

art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako p.u.n.) przez błędną interpretację pojęcia "niewypłacalności dłużnika", skutkujące błędnym ustaleniem, że spółka była niewypłacalna w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, co umożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej;

W uzasadnieniu rozszerzono argumentację zarzutów z powołaniem na orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty były trafne.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym na dzień, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15, działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatkiem również osoby trzecie. Zgodnie z zapisem art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 wyżej powołanej ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zapis art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego) wskazuje, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 wyżej cytowanego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wyżej wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Wynika z niego wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi podatkowemu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2733/16).

Jeśli ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki nie wymagały wiedzy specjalistycznej, to dla stwierdzenia, czy zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości, w kontekście przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnione są organy podatkowe. Nie jest natomiast rzeczą biegłego ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (zob. wyrok NSA z 07 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16).

Jak wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 143/17 w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tak zwane pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu). Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu).

Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16, wyrok WSA w Olsztynie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 308/18).

W niniejszej sprawie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r. (tj. w dniu [...] października 2014 r.). Egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna, czego dowodem jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zasadniczy spór sprowadza się do kwestii, czy na podstawie zebranych dowodów można uznać, że na przełomie 2014 i 2015 r. spółka "[...]" była niewypłacalna i skarżąca, aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w styczniu 2015 r. Odnosząc się do niewypłacalności spółki należy wskazać, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 897/17).

Jak podkreślił NSA w wyroku z 06 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej P.u.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje w terminie swoich zobowiązań. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2015 r. Nr 16, s. 875). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, dostępne http://sn.pl), że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a). O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy nie wskazały należycie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji stwierdził, że był to listopad 2014 r., zaś organ odwoławczy przełom 2014 i 2015 r.

Jak wynika z ustaleń organów, spółka za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. złożyła sprawozdanie finansowe, w którym wykazała m.in. aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w kwocie [...] zł, na które składała się m.in. kwota [...] zł, stanowiąca środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Zobowiązania Spółki natomiast wynosiły: długoterminowe [...] zł, krótkoterminowe [...] zł, przy kapitale własnym w kwocie [...] zł. Spółka zamknęła rok obrotowy zyskiem w wysokości [...] zł. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., w którym wykazała m.in.: przychód w kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł. Trudno uznać, że w tych okolicznościach finansowych, w sytuacji gdy jedyną zaległością na przełomie 2014 i 2015 r. wskazaną przez organ był określony decyzją z [...] października 2017 r. podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł., istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu, o ile nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki istnienie jednego tylko wierzyciela, to nie można uznać w świetle obowiązujących przepisów, że są przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji istnienia wyłącznie jednej zaległości, której wysokość nie przekracza wartości posiadanego przez spółkę majątku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy będą zobowiązane należycie ustalić czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, mając na uwadze poczynione powyżej rozważania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.