Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1650/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1650/13

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną interpretacją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącego P. B. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

II.

Stan sprawy: wnioskiem z [...] skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej. Skarżący wskazał, że w latach 2010-2012 r. odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się 19-23 marca 2013 r. i skarżący uzyskał z niego wynik pozytywny. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Obecnie w toku jest procedura podejmowania uchwały o wpisie jego osoby na listę radców prawnych oraz organizacji złożenia ślubowania. Po tych czynnościach skarżący uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to: 1) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich; 2) opłaty roczne za pierwszy oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej; 3) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; 4) opłata za egzamin radcowski; 5) opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Udokumentowane one zostały potwierdzeniami wykonania przelewów. Obowiązek uiszczenia ww. wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 tej ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 tej ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z 17 października 2009 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy poniesione przez niego wydatki, tj. opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I i III rok aplikacji radcowskiej (za 2010 r. i 2012 r.), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą będzie on prowadził w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego? W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi wskazania, czy skarżący powinien zaliczyć przedmiotowe wydatki do koszów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym rozpocznie działalność gospodarczą?

Zdaniem skarżącego wydatki przez niego poniesione mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem skarżącego zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez niego w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Uiszczone opłaty w związku z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały jeden cel – uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia kancelarii radcy prawnego.

Skarżący podniósł, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 869/12 i z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13.

Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skarżący wskazał, że w jego ocenie mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2013 r.) – niezależnie od miesiąca, w którym rozpoczął działalność – poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący stoi na stanowisku, że podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczyć dane wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także wybór momentu ich zaliczenia do kosztów.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku; z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, iż celem poniesienia przez skarżącego przedmiotowych wydatków jest niewątpliwie zdobycie przez niego wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże – zdaniem organu – wydatki związane z aplikacją radcowską nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu; są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Organ wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić bez tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Zauważył przy tym, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także na przykład w ramach stosunku pracy, czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem organu skoro skarżący poniósł przedmiotowe wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że poniósł je w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków WSA organ wyjaśnił, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z [...] skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy pismem z [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

III.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia:

1/ art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako ustawa o radcach), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej, obowiązkowego składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych) do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności;

2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów;

3/ art. 121 § 1 O.p. w zw. w art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] [...] (nr [...]) interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżący i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącego;

4/ art. 14e § 1 i art. 14b § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

5/ art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska skarżącego.

IV.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

VI.

Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, opubl. w: LEX nr 595732).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w przepisie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. II FSK 1365/10, opubl. w: Monitor Podatkowy 2012/3/40-42).

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Należy przyjąć, że za koszt uzyskania przychodu należy – tym bardziej – uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Podnieść należy bowiem, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.r.p. może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.r.p.). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Należy podkreślić, że pytanie zadane organowi nie dotyczyło wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżący otworzy kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Reasumując:

1/ poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego; celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak i pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy;

2/ skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, m.in. z 18 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1522/13, z 15 stycznia 2014r. w sprawie I SA/Gd 1448/13, z 14 stycznia 2014r. w sprawie I SA/Gd 1602/13 i w sprawie I SA/Gd 1636/13, z dnia 3 grudnia 2013r. w sprawie1245/13, z dnia 23 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 709/13, z 16 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 741/13, z 10 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 626/13.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach, jak również w wyrokach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu: z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z 12 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1144/12 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

VIII.

W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych. Organ ten będzie także zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obecnym etapie postępowania, po uchyleniu zaskarżonej interpretacji odpowiadającej jedynie na pierwsze z postawionych organowi pytań, sąd nie ma uprawnień do ustosunkowania się do pytania drugiego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem aktów organów administracji. Nie należy zaś do kompetencji sądów rozpoznawanie spraw, które ustawodawca pozostawił organom, co oznacza, że wypowiedzenie się sądu administracyjnego w zakresie kolejnego pytania zadanego przez stronę oznaczałoby wkroczenie w sferę zastrzeżoną dla organów administracji, do czego dopuścić nie należy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

EK