Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 27 ust 4 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. spółki z o. o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1189/06 w sprawie ze skargi Z. spółki z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. spółki z o. o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej P., Spółka z o.o. w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 1189/06. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi spółki P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w wyniku kontroli organu podatkowego ustalono, iż spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaż tarcicy świerkowej udokumentowanej fakturami: z dnia 11 lipca 2003 r., nr 216/03/VAT (wartość netto 27 612,09zł, podatek według stawki 0 %) i z dnia 14 lipca 2003r., nr 221/03/VAT (wartość netto 27 467,92 zł, podatek według stawki 0%) dla PPUH J.M. w A., za które zapłacono w dniu 18 sierpnia 2003 r. W deklaracji VAT-7 przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 0%. Wobec wyjaśnień strony, iż sprzedaż tego towaru dokonywana była w ramach umowy komisu zawartej w dniu 5 maja 2003r., kontrolujący zażądali przedstawienia wszelkich dokumentów związanych z opisanymi transakcjami. Wynikało z nich, że eksportu dokonał J.M., co potwierdzają wystawione faktury dla odbiorcy zagranicznego oraz z dokumenty SAD, w których wymieniony występuje jako eksporter. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%. Ponadto ustalono, że w rejestrze i deklaracji VAT-7 nie wykazano podatku w wysokości 14,30 zł wynikającego ze sprzedaży wyrobów drzewnych na podstawie paragonu nr 305 z 12 lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żywcu decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10 753 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 2 983,80zł,

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, iż umowa zawarta między stronami nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży. Wskazał też na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT z 1993 r.), art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową) oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – zwanego w dalszej części rozporządzeniem).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2004 r. w oparciu o art. 230 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Powyższe związane było z decyzją dotyczącą rozliczenia za poprzedni miesiąc – czyli czerwiec 2003 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 7 maja 2004 r. zmienił swoją decyzję z 10 grudnia 2003 r. i określił spółce P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3 265zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 983,80 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podtrzymano zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji z 10 grudnia 2003 r. Dodatkowo stwierdzono, że organ ustalił dodatkowe zobowiązanie na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania i w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak i w § 47 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Następnie dokonał analizy umowy zawartej między stronami w dniu 5 maja 2003 r., a zwłaszcza § 4 tej umowy, z którego wynika, że ,,(...)Komisant wystawia dla komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicą. W fakturze eksportowej Komisant będzie ponadto rozliczał: fracht, prowizję, marżę, skonto, koszty odprawy celnej.". Powołany zapis zawartej umowy zobowiązywał komisanta do wystawienia faktury eksportowej - komis, która winna znajdować się w dokumentacji komitenta. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że takiej faktury w dokumentacji Spółki nie było, a w dniu 25 września 2003 r. dokument taki został przedłożony przez J.M. jako załącznik do pisma z dnia 23 września 2003 r. wraz z wyjaśnieniem, że faktur eksportowych VAT-KOMIS nie dostarczał do dostawcy przez przeoczenie. Zaakcentował też, iż zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, a będąc podatnikiem podatku od towarów i usług powinien obciążyć spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Dodał, że ewidencjonując sporną sprzedaż (w miesiącu wydania towaru) spółka nie posiadała żadnego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki 0%. Równocześnie - jak wykazała kontrola przeprowadzona w firmie J.M. - podatnik ten również jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę 0% do całej wartości sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do należnej mu prowizji. Analogicznie dla celów podatku dochodowego zaksięgował jako przychód całą kwotę przychodu ze sprzedaży eksportowej, a fakturę wystawioną przez Spółkę zaewidencjonował jako zakup.

W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie: art. 765 i następne Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa komisu z dnia 5 maja 2003 r. nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okoliczności i czasu wystawienia faktur VAT-KOMIS i bezpodstawnym przyjęciu, że faktury VAT-KOMIS zostały wystawione po kontroli w Spółce, a także stwierdzenia, że J.M. nie pobierał prowizji za swoje czynności; art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone w toku postępowania nie są dowodami w sprawie; art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej; art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez zastosowanie go pomimo utraty mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny transakcji gospodarczych udokumentowanej fakturami z 11 i 14 lipca 2003 r. wystawionymi dla PPUH J.M. w A. Sąd wskazał, że zdaniem strony skarżącej, transakcje te zostały zrealizowane w ramach umowy komisu związanej z eksportem towarów, zawartej z kontrahentem w dniu 5 maja 2003 r., natomiast w ocenie organów podatkowych faktury dokumentują umowy sprzedaży między podmiotami krajowymi, co uniemożliwia zastosowanie przez Spółkę do opodatkowania tej sprzedaży preferencyjnej stawki 0%.

Sąd wskazał, iż specyfika rozliczeń kontrahentów umowy komisu znalazła swoje uregulowanie w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jak również w § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania (...) umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi: dla komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku; dla komisanta - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (...). Z kolei § 47 rozporządzenia stanowi, iż za fakturę uważa się także dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem jest eksport lub import towarów (ust. 1), natomiast ust. 2 szczegółowo określa jakie dane musi zawierać dokument stanowiący podstawę rozliczenia umowy komisu. Co więcej zgodnie z ust. 3 w przypadku eksportu towaru faktura, o której mowa w ust. 1, stanowi dla komitenta podstawę do uznania sprzedaży za eksport tylko wraz z dokumentem celnym lub jego kopią, potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową RP.

Treść przytoczonych unormowań prawnych wskazuje, iż ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki 0% do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony tej umowy.

Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne były następujące ustalenia stanu faktycznego: sporną transakcję zarówno komitent (tu skarżąca Spółka), jak i komisant (tj. J.M.) zaewidencjonowali jako eksport towarów; skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w § 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego; J.M. ujął w ewidencji - zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zakup towarów na podstawie faktur nr 216/03/VAT z dnia 11 lipca 2003 r. i nr 221/03/VAT z dnia 14 lipca 2003 r. wystawionych przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towarów; w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12.

Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach umowy komisu i zakwestionowały możliwość opodatkowania obrotu udokumentowanego fakturami z dnia 11 i 14 lipca 2003 r.. stawką 0%, kwalifikując przedmiotową sprzedaż jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut skargi co do naruszenia art. 765 Kodeksu cywilnego, bowiem organy podatkowe nie negowały istnienia czy też funkcjonowania umowy komisu z dnia 5 maja 2003 r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcje udokumentowane fakturami z 11 i 14 lipca 2003 r. nie mogły zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu. Za nieuzasadnione Sąd uznał także pozostałe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jako bezzasadne Sąd uznał również zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego tj. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznał fakt, że Spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. W zakresie dodatkowego zobowiązania Sąd wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA zeszyt 1 z 2006 r., poz. 1. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji powołano błędnie przepisy ustawy z 1993 r., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej spółka P., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, w szczególności przyjęcie, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz J.M. nie były wynikiem realizacji umowy komisu; a także art. 189 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania nie są dowodami na fakt, iż skarżący spełniał warunki do zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego: § 47 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że jedynym prawidłowym dokumentem dającym podstawę do zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu jest faktura VAT Komis wbrew wyraźnemu brzmieniu powołanego przepisu; oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT z 2004 r.) poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym.

Ponadto autor skargi zawarł wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1089/05 do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co pozwoli na dokonanie oceny czy zastosowany przez organ odwoławczy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami zawartymi w Dyrektywach Rady.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stanowisko to podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odwołano się do art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji należy wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego), jak i w doktrynie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410). Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być zatem podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne były następujące ustalenia stanu faktycznego: sporną transakcję zarówno komitent (tu skarżąca Spółka), jak i komisant (tj. J.M.) zaewidencjonowali jako eksport towarów; skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w § 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego; J.M. ujął w ewidencji - zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zakup towarów na podstawie faktur: z dnia 11 lipca 2003 r. nr 216/03/VAT i 14 lipca 2003 r. nr 221/03/VAT z dnia 14 lipca 2003 r. wystawionej przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towarów; w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12. Sąd na podstawie powyższych ustaleń stwierdził, że sporna transakcja nie została wykonana w ramach umowy komisu.

W konsekwencji brak skutecznego wykazania naruszeń przepisów proceduralnych bezskuteczną czyni drugą z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, po przytoczeniu uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz w § 47 cytowanego rozporządzenia, Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki 0% do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony umowy. Powyższej konstatacji Sądu skarżąca w swojej skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Sąd nie stwierdził natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że brak faktury VAT-KOMIS świadczy, iż umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. Brak odpowiedniego dokumentu należy do elementu stanu faktycznego sprawy, a ten nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawie Spółki P. na gruncie podobnego stanu faktycznego, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 926/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki. Wobec tożsamości zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, t.j. § 47 rozporządzenia należy zauważyć, że Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu cytowanego wyroku.

Jako niezasadny uznano także zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez to, że jest on niezgodny z regulacjami zawartymi w Dyrektywach Rady.

Jak zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach organ drugiej instancji w swojej decyzji powinien jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania powołać przepis art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Sąd przywołał treść uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA z 2006 r., zeszyt 1, poz. 1, zgodnie z którym podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa (tak również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 308/07).

Sąd I instancji słusznie zauważył, że organ odwoławczy błędnie wskazał na art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że organ wydał rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej, a jak zasadnie zauważył Sąd I instancji uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Pogląd ten znajdował swój wyraz także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. PP 2006/5/54, OSP 2007/1/8).

Fakt wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania. Jednocześnie wobec powyższej argumentacji zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. jako niezgodnego z prawem wspólnotowym należało uznać za bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.