Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1521/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "N" Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 23.11.2000 r. do 14.02.2001r. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F" z siedzibą w M. decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w kwocie [...].

W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor wskazała, że kontrola skarbowa ujawniła, iż Spółka w kosztach 1998 roku ujęła wydatki w kwocie [...] poniesione na rzecz E.R., Prezesa jej Zarządu, a zarazem jej jedynego udziałowca. Wypłacone E.R. kwoty stanowiły wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka Zarządu i jego udział w posiedzeniach tego organu. Wypłacone one zostały na podstawie wystawionych przez niego rachunków i obciążały konto 412 70 - "Płace". E.R. od dnia 15.12.1994 r. jest jedynym udziałowcem Spółki, zaś od dnia 16.10.1995 r. także jedynym członkiem jej Zarządu. Z postanowień § 19 pkt 3 umowy założycielskiej Spółki z dnia 14.08.1993 r. wynika, że funkcja członka zarządu jest płatna w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Na Zgromadzeniu Wspólników, które odbyło się w dniu 10.12.1993 r. zapadła, z udziałem E.R., uchwała w sprawie przyznania członkom Zarządu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach tego organu w wysokości [...] (starych) zł oraz o podwyższeniu tego wynagrodzenia o 100 % po upływie 2 lat od podjęcia uchwały.

Wskazując na powyższe fakty oraz na postanowienia art. 235 Kodeksu handlowego, wykluczającego wspólników od udziału w podejmowaniu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia, który to przepis jest – według organu kontroli skarbowej – przepisem bezwzględnie obowiązującym i jego naruszenie powoduje nieskuteczność prawną podjętej uchwały, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wobec faktu uczestniczenia E.R. w podjęciu uchwały przyznającej mu wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka Zarządu uchwała ta jest prawnie nieskuteczna i nie może stanowić tytułu prawnego do wypłaty temu członkowi Zarządu wynagrodzenia za sprawowanie tej funkcji. Wyłączając kwotę [...] z kosztów uzyskania przychodów Spółki organ ten za nieuzasadnione też uznał wyjaśnienia podatnika co do tego, że wypłacona kwota stanowiła zwrot kosztów ponoszonych przez członka Zarządu w związku z jego udziałem w posiedzeniach tego organu zarządzającego.

Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznającego za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu jego osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, Inspektor Kontroli Skarbowej wskazała na treść pkt 38 ust. 1 tego artykułu oraz na jego wykładnię zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.09.1996 r. (III ARN 47/96), z której wynika, iż przepis powyższy stanowi podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pełnionych funkcji zarządzających w przypadku członka zarządu będącego jednocześnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile spółka nie zawarła z nim umowy o pracę.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu opóźnionych płatności za dostarczone samochody. Z zapisów na koncie 211 00 - "Odsetki od Auto" wynika, że Spółka do kosztów zaliczyła kwoty wynikające z faktur odsetkowych wystawionych przez "D" spółkę z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę [...], w tym na kwotę [...], co do której organ ten stwierdził, iż naliczona została wbrew postanowieniom umów ramowych o dostawę, tj. przed upływem terminu płatności.

Wskazując na fakt, że podstawowa działalność kontrolowanej Spółki w 1998 r. polegała na sprzedaży nowych samochodów osobowych i dostawczych marki [...] oraz na świadczeniu usług serwisowych dla klientów, jak i na to, że jedynym dostawcą pojazdów była firma "D" spółka z o.o. z siedzibą w W., zaś dostawy odbywały się w oparciu o umowę z dnia [...], a następnie o umowę z dnia [...], które to umowy regulowały zasady i warunki dostaw pojazdów osobowych oraz lekkich i średnich pojazdów dostawczych produkowanych w kraju i za granicą, organ kontroli skarbowej przedstawił szczegółowe postanowienia tych umów, w tym także postanowienia dotyczące naliczania odsetek w przypadku niezachowania ustalonego umową terminu zapłaty na rachunek bankowy dostawcy wskazany w fakturze. Zasadą w działalności Spółki było dokonywanie zapłaty za zakupiony pojazd dopiero po jego sprzedaży przez Spółkę i otrzymaniu zapłaty od swego odbiorcy. Analizując miesięczne zestawienia odsetek, jakie sporządzone zostały przez "C" - firmę upoważnioną przez dostawcę samochodów do przyjmowania wszelkich należności za dostarczone Spółce pojazdy i, porównując je z fakturami zakupu pojazdów, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła przypadki naliczania odsetek również za okresy przed upływem terminu płatności wynikającego z faktury za sprzedany Spółce samochód, co było niezgodne z postanowieniami ramowych umów o dostawę pojazdów. Wynikało to z określenia w miesięcznych zestawieniach odsetek daty wystawienia faktury niezgodnej z datą faktycznego jej wystawienia

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, iż w przypadku samochodów realokowanych od innego sprzedawcy, Spółka zmuszona była płacić odsetki liczone od daty wystawienia rachunku dla tego sprzedawcy i że w przypadku takich samochodów dla naliczenia odsetek znaczenie miała nie data rachunku wystawionego dla spółki "F", lecz data pierwszego rachunku dla danego samochodu, organ kontroli skarbowej stwierdził przede wszystkim, że tego rodzaju praktyka nie wynika z przedstawionych kontrolującemu umów ramowych o dostawę samochodów, a nadto zauważył, iż odsetki za zwłokę są należnością związaną z opóźnionym spełnieniem świadczenia pieniężnego, a więc długiem istniejącym obok długu głównego i od jego istnienia uzależnionym. Skoro zwłoka w zapłacie należności za dostarczony pojazd, rodząca obowiązek zapłaty odsetek, nastąpiła nie w kontrolowanej Spółce, lecz u poprzedniego sprzedawcy, to – przejmując od niego realokowany pojazd – Spółka zobowiązała się zapłacić odsetki za tego sprzedawcę, przejmując w istocie cudzy dług. Przejmując taki dług w postaci skapitalizowanych odsetek za zwłokę powstałą u poprzedniego sprzedawcy, Spółka miała zobowiązanie wobec dostawcy pojazdów i wydatki poczynione na spłatę tego zobowiązania pozostają w oderwaniu od jej czynności zmierzających do uzyskania przychodu, co oznacza, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy podatkowej nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, stwierdziła w uzasadnieniu swej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej. Nie stanowią też kosztów uzyskania przychodu kwoty odsetek naliczonych Spółce bez uwzględnienia faktur korygujących. Skoro zobowiązanie odsetkowe ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego z tytułu dostawy pojazdów, to fakt wystawienia faktury korygującej oznacza, że zobowiązanie główne wynika z faktury korygującej, uważa organ kontroli skarbowej, podkreślając na koniec w tym zakresie, iż w następstwie braku celowości w ponoszeniu nieprawidłowo naliczonych odsetek i braku ich związku z przychodami Spółki, nastąpiło zawyżenie kosztów w kwocie łącznej [...].

Wynika na koniec z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwoty [...] naliczonej z tytułu odsetek, które nie zostały przez nią zapłacone, jak również kwoty [...] z tytułu darowizn dokonanych z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając te darowizny do kwot podlegających odliczeniu od dochodu.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę "F" odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona całość ustaleń dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz członka Zarządu w osobie E.R. ([...]), a także z tytułu nienależnie naliczonych odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań za dostawę samochodów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika przede wszystkim, że za w pełni uzasadnione uznał on stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] wydatkowanej w 1998 r. przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za sprawowanie funkcji członka zarządu przez jedynego jej udziałowca E.R. Wskazując na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne, w rzeczywistości przez skarżącą Spółkę niekwestionowane, podkreśliła Izba Skarbowa, że Spółka nie zawarła z członkiem Zarządu umowy o pracę, wobec czego dla oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowca istotne znaczenie ma regulacja art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle której nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (wspólników) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych w tych organach funkcji. Zwracając też uwagę na treść przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, zabraniającego wspólnikom uczestniczenia przy podejmowaniu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia, organ odwoławczy stwierdził, że uchwała o przyznaniu członkom Zarządu odwołującej się Spółki wynagrodzenia za sprawowanie tej funkcji podjęta została z udziałem wspólnika, którego wynagrodzenia dotyczyła, wobec czego jest ona prawnie nieskuteczna i jakkolwiek nie jest przez to nieważna, to jednakże nie może rodzić skutków na gruncie prawa podatkowego.

Także ustalenia organu kontroli skarbowej w pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika spółki z o.o. "F" z siedzibą w M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 2.04.2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1998/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, iż wydana ona została niezgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]. Sąd stwierdził, iż między wydatkami poniesionymi na podstawie faktur dotyczących odsetek od nieterminowej spłaty należności za otrzymane przez Spółkę od dystrybutora samochody w przypadku ich tzw. realokacji od innego sprzedawcy, a przychodem uzyskanym przez Spółkę, zachodzi bezpośredni związek przyczynowy. Stanowią one zatem, wydatki poniesione w celu uzyskania przez nią przychodu ze sprzedaży samochodów. Ponadto, w zakresie wydatków poniesionych w związku z zapłatą odsetek naliczonych bez uwzględnienia faktur korygujących, Sąd uznał, iż dokonana przez organy obu instancji ocena wyjaśnień podatnika w tym zakresie jest dowolna i niemożliwa do zaakceptowania, a rozstrzygnięcie w tym aspekcie sprawy jest oparte na błędnych ustaleniach. W odniesieniu natomiast do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków w kwocie [...], poniesionych na rzecz będącego udziałowcem Spółki E.R., Sąd podzielił zasadność dokonanego w tej kwestii przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że zawierając w ust. 1 art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.) katalog wydatków i wartości nieuważanych za koszt uzyskania przychodu pomimo poniesienia ich w celu jego osiągnięcia, ustawa ta, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., do katalogu tego zaliczyła też wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (pkt 38). Posługując się w tym przepisie pojęciem "pracownika" wskazana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym w tym zakresie jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. Pracownikiem zatem w świetle tego przepisu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy również członów zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie to, że osoba spełniająca w skarżącej Spółce funkcje zarządzające nie była pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, a będąc zarazem jedynym je udziałowcem otrzymywała z jej strony określone świadczenia pieniężne. Ponoszone zatem przez skarżącą Spółkę na rzecz tej osoby świadczenia były wydatkami na rzecz niebędącego pracownikiem udziałowca i, jakkolwiek poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, to – z mocy cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie podlegają one zaliczeniu do prawno-podatkowej kategorii kosztów. Taka ocena charakteru tych wydatków, jako wydatków na rzecz niebędącego pracownikiem udziałowca, obojętnym czyni zagadnienie skuteczności uchwały wspólników co do przyznania temuż udziałowcowi wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządzającej. Jakkolwiek zgodzić się należy z zawartym w skardze zapatrywaniem, że udział wspólnika w podejmowaniu uchwały w sprawie przyznania temu wspólnikowi wynagrodzenia, stanowiący naruszenie zakazu zawartego w art. 235 Kodeksu handlowego, nie powoduje nieważności tej uchwały, która jest skuteczną także na zewnątrz tak długo, jak długo nie zostanie stwierdzona jej nieważność w wyniku zaskarżenia do właściwego sądu przez uprawnione do tego podmioty (art. 240 Kod. handl.), to jednakże nie zmienia to faktu, iż ustanowione w taki sposób wynagrodzenie stanowiło wydatek poniesiony na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem.

W następstwie podjętego postępowania odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...], Izba Skarbowa, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny sprawy i, będąc związana na mocy przepisu art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wskazanym wyżej wyrokiem Sądu, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła spółce z o.o. "N" z siedzibą w M. (nastąpiła zmiana nazwy Spółki) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...].

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że organ odwoławczy – uwzględniając w pełni wskazania Sądu – podzielił zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na rzecz E.R. – Prezesa zarządu Spółki i zarazem jej jedynego udziałowca, stwierdzając w szczególności, że z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy niebędących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc – a contrario – wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga część przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały – poza wypłatami ze stosunku pracy – wyłączone z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09. 1996r. sygn. akt III ARN 47/96, OSNAP 199717/110). Wobec tego, organ odwoławczy uznał, iż w tej kwestii ocena kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w kodeksie pracy. Przepis art. 16 ust 1 pkt 38 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 nie tylko posługiwał się bowiem pojęciem "pracownik", ale jeszcze wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami". Niezbędne więc stało się sięgnięcie do definicji zawartej w przepisie art. 2 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24 poz. 121), zgodnie z którą, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta co do zasady, dotyczy także członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego jednocześnie wspólnikiem, a w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż E.R. – Prezes zarządu Spółki nie był pracownikiem Spółki w rozumieniu odrębnych przepisów, a będąc zarazem jedynym udziałowcem otrzymał z jej strony świadczenie pieniężne, w związku z czym, Izba Skarbowa uznała, iż wypłacone przez Spółkę na jego rzecz wynagrodzenia i świadczenia pochodne nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ są to wydatki na rzecz niebędącego pracownikiem udziałowca i, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, podlegają wyłączeniu z prawno-podatkowej kategorii kosztów.

Także w zakresie dotyczącym nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] organ odwoławczy stwierdził, iż między wydatkami poniesionymi na podstawie faktur dotyczących odsetek od nieterminowej spłaty należności za otrzymane przez Spółkę od dystrybutora samochody w przypadku ich tzw. realokacji od innego sprzedawcy, a przychodem uzyskanym przez Spółkę, zachodzi bezpośredni związek przyczynowy i uznał je za wydatki poniesione w celu uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży samochodów, jak również w zakresie wydatków poniesionych w związku z zapłatą odsetek naliczonych bez uwzględnienia faktur korygujących.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Izba Skarbowa wyliczyła Spółce prawidłową wysokość dochodu oraz określiła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...].

Pełnomocnik spółki z o.o. "N" z siedzibą w M., nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu wydatków poniesionych na rzecz E.R., jedynego udziałowca Spółki, za pełnienie funkcji Prezesa zarządu Spółki oraz udział w posiedzeniach zarządu, a także nieuwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej odliczeń od dochodu w wysokości [...], wynikających z poniesionej przez Spółkę w 1997r. straty w wysokości [...].

W szczególności zaś zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię w związku z nieuznaniem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za koszt uzyskania przychodu, jako że jest to wydatek poniesiony na rzecz wspólnika niebędącego pracownikiem,

2) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego odnośnie stwierdzenia nieskuteczności uchwały wspólników, jako niezgodnej z art. 235 Kodeksu handlowego,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie innej interpretacji aniżeli wynika ona z uzyskanej przez podatnika informacji podatkowej udzielonej przez urząd skarbowy, iż wynagrodzenia dla członka zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu,

4) art. 7 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego decyzji w zakresie nieuwzględnienia straty poniesionej przez Spółkę w 1997 r.,

5) art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bez wskazania na czym naruszenie przepisu Konstytucji RP polega.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie,

podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania

skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organ ten prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie normy prawne wynikające z przepisów art. 15 i 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., a ponadto organ ten – będąc związany, na mocy przepisu art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 2.04.2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1998/01 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie – zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, utworzony w miejsce dotychczasowego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, będąc związany także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 2.04.2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1998/01 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie – na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie zaś do klauzuli generalnej zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, niewymienionego w przepisie art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem, a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zawierając w przepisie ust. 1 art. 16 katalog wydatków i wartości nieuważanych za koszt uzyskania przychodu, pomimo poniesienia ich w celu jego osiągnięcia, ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., do katalogu tego zaliczyła też wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (pkt 38). Posługując się w tym przepisie pojęciem "pracownika" omawiana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym w tym zakresie jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. Pracownikiem zatem w świetle tego przepisu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy również członów zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie to, że osoba spełniająca w skarżącej Spółce funkcje zarządzające nie była pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, a – będąc zarazem jedynym jej udziałowcem – otrzymywała z jej strony określone świadczenia pieniężne. Ponoszone zatem przez skarżącą Spółkę na rzecz tej osoby świadczenia były wydatkami na rzecz niebędącego pracownikiem udziałowca i jakkolwiek poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, to z mocy cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają one zaliczeniu do prawno-podatkowej kategorii kosztów. Taka ocena charakteru tych wydatków, jako wydatków na rzecz niebędącego pracownikiem udziałowca, obojętnym czyni zagadnienie skuteczności uchwały wspólników co do przyznania temuż udziałowcowi wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządzającej. Jakkolwiek zgodzić się należy z zawartym w skardze zapatrywaniem, że udział wspólnika w podejmowaniu uchwały w sprawie przyznania temu wspólnikowi wynagrodzenia, stanowiący naruszenie zakazu zawartego w art. 235 Kodeksu handlowego, nie powoduje nieważności tej uchwały, która jest skuteczna także na zewnątrz tak długo, jak długo nie zostanie stwierdzona jej nieważność w wyniku zaskarżenia do właściwego sądu przez uprawnione do tego podmioty (art. 240 Kod. handl.), to jednakże nie zmienia to faktu, iż ustanowione w taki sposób wynagrodzenie stanowiło wydatek poniesiony na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem na podstawie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, i – wbrew zarzutom skargi – organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził tylko, że uchwała, na mocy której przyznano wynagrodzenie członkom zarządu Spółki, nie rodzi skutków na gruncie prawa podatkowego, natomiast organ ten nie stwierdził, że taka uchwała jest nieważna, czy nieskuteczna na gruncie prawa cywilnego.

Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi dotyczący nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] poniesionego na rzecz będącego udziałowcem Spółki E.R.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie nieuwzględnienia straty poniesionej przez Spółkę w 1997 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – podzielając pogląd wyrażony w tej kwestii przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargi – uznaje, iż wprawdzie Spółka w złożonej deklaracji CIT-8 za 1997r. wykazała stratę podatkową w wysokości [...], to jednak decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku kwocie [...] i chociaż powyższa decyzja, w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1996/01, została w wyniku postępowania odwoławczego uchylona przez Izbę Skarbową, to jednak kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy, dokonując wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. ustalił Spółce dochód w wysokości [...]. Po uwzględnieniu natomiast przysługujących Spółce zgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 ww. ustawy odliczeń od dochodu, podstawa opodatkowania i podatek nie wystąpiły. W konsekwencji, wobec braku zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Izba Skarbowa wyżej wskazaną decyzją umorzyła postępowanie w sprawie określenia tej zaległości, co nie oznacza, że Spółka osiągnęła w 1997 r. stratę podatkową wskazaną przez pełnomocnika w skardze, w wysokości [...], skoro osiągnęła w tym roku dochód.

Zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie innej interpretacji aniżeli wynika ona z uzyskanej przez podatnika informacji podatkowej udzielonej przez urząd skarbowy, iż wynagrodzenia członka zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu jest także nieuprawniony, gdyż – zdaniem Sądu – Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanej przez nią informacji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], tak jakby stanowiła ona co najmniej surogat prawa stanowionego, bowiem powyższy "akt" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności podatkowego organu administracji państwowej może być wprawdzie cenną pomocą przy wykładni prawa, ale tylko jako wymagający wnikliwego rozważenia pogląd prawny organu odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, natomiast nie stanowi on żadnego źródła prawa, nie ma on także mocy formalnie wiążącej w stosunku do podatników, ani tym bardziej do innych organów podatkowych, w szczególności do podatkowych organów wyższego stopnia niż urząd skarbowy, a takim niewątpliwie jest Izba Skarbowa, która takiego poglądu nie wyraziła. Zarówno z treści powyższej normy, jak i z faktu jej usytuowania w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wynika, iż zasada powyższa odnosi się do "prowadzenia postępowania", a więc do stosowania przez organ podatkowy norm określających jego postępowanie w procesie dochodzenia do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, obiektywnie i jednakowo obowiązującego zarówno ten organ, jak i samego podatnika. Ewentualne zastosowanie się podatnika do uzyskanej z urzędu skarbowego pisemnej informacji co do zakresu stosowania w 1996 r., czy też w 1997 r. przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie stwarza podstaw ani do ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania, te bowiem wynikają z samego prawa materialnego kształtującego podatkowo-prawny stan faktyczny, ani też nie wyłącza stosowania przepisów tego prawa nakładających na podatnika i na organ podatkowy obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Okoliczność, że do powstania zaległości przyczyniła się ewentualnie błędna informacja uzyskana z urzędu skarbowego stanowić może jedynie podstawę do ubiegania się w odrębnym postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej. Tak więc, czynienie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia.

Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie znajdują uzasadnienia.

W tej sytuacji, mając na względzie powyższe okoliczności, orzec należało – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o oddaleniu skargi, jako że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.