Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2369/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/Organ) z dnia [...] września 2019 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. przedłużające G. E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka/Skarżąca/Strona) termin blokady rachunku bankowego o nr [...]; [...]; [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.687.799 zł.

1.2. Szef KAS żądaniem z dnia 19 sierpnia 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej.

1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., przedłużył termin blokady trzech wyżej wskazanych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r. do kwoty 2.687.799 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

1.4. Skarżąca pismem z dnia 2 września 2019 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie ustanowionej blokady rachunków bankowych. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie art. 119zw § 1 O.p., poprzez brak wykazania mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie,

2) naruszenie art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie,

3) przyjęcie stanu "uzasadnionej obawy" pomimo, iż w postanowieniu nie ustala się stanu faktycznego tylko przyjmuje go hipotetycznie "z dużym prawdopodobieństwem"

4) błędne przyjęcie, iż Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej, czemu przeczy choćby czynność przeszukania w dniu 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników D. UCS potwierdzająca realność działalności Spółki - poza materialnymi jej przesłankami w siedzibie Spółki zastano Prezesa T. B., który udzielił funkcjonariuszom KAS wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty,

b) nie ponosiła ryzyka działalności gospodarczej, podczas gdy brak zapłaty przez jej odbiorcę nie zwalniał jej od zapłaty na rzecz dostawcy za towar - wniosek ze str. 5 zaskarżonego postanowienia w tym zakresie jest dowolny, gdyż opisywana tam zależność z niczego nie wynika,

c) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy Spółki i czym się te podmioty zajmują:

- W. B. S.A. jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. B. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 r., posiada kilka zakładów produkcyjnych i oddziały w różnych krajach,

-P. G. T. G. S. - firma transportowa działająca od 2002 r., dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę,

d) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych m.in. młyna do tworzyw sztucznych - granulator PC3280 22KW do plastiku związany z planowanym rozwojem Spółki i podejmowanymi inwestycjami, czy zbiornik na oleje o pojemności 60 m3,

e) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez Stronę, tj. M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu, co spowodowało możliwość włączenia się w dostawy towaru przez Stronę,

f) pominięcie, iż Strona planując inwestycję opisaną w załączonej do zażalenia decyzji Burmistrza K. , planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach,

g) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy Spółkami G. E. i B. S. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. E. sp. z o.o. o posiadanym przez B. S. sp. z o.o. towarze w ilości większej, niż ta ostania sama mogła zbyć do M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową, nawet kosztem niewielkiej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki,

- co rozpatrywane łącznie (ppkt e-g) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

1.5. Szef KAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 19 sierpnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Szef KAS wskazał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej.

Organ podał, że zgodnie z danymi wynikającymi z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 17 kwietnia 2018 r., kapitał zakładowy Spółki dzieli się na [...] udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł, który został objęty przez jedynego wspólnika - J. S. Osobą reprezentującą Spółkę i prowadzącą jej sprawy jest Prezes jednoosobowego zarządu w osobie T. B. Wedle danych z KRS oraz rejestru REGON, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (kod PKD 38.11.Z). Natomiast jako pozostała działalność Spółki widnieją: obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, demontaż wyrobów zużytych, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, sprzedaż hurtowej paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Na podstawie odpisu pełnego z KRS ustalono ponadto, że Spółka nie ujawniła dotychczas prokurentów oraz, że dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe jest 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z bieżącymi danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. u miejsce prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki znajduje się pod adresem jej siedziby, tj. K. , ul. S. Szef KAS podał, że w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono również ustalenia faktyczne, z których wynika, że Spółka została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. u jako podatnik VAT czynny oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 2 maja 2018 r.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do września 2018 r. nie zadeklarowano żadnych dostaw - jedynie nabycia pozostałe w maju na sumę 140 zł netto oraz w czerwcu na sumę 3.948 zł netto. Wartość sprzedaży w październiku 2018 r. wyniosła 224.402 zł netto i były to dostawy krajowe opodatkowane stawką podstawową. W listopadzie 2018 r. nastąpił 10-krotny wzrost deklarowanej wartości sprzedaży do kwoty 2.331.484 zł. Mimo powyższego, nie zadeklarowano podatku należnego do wpłaty, lecz wykazano kwotę podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w wartości wyższej niż w deklaracji za poprzedni miesiąc, tj. 34.078 zł, przy kwocie 9.677 zł wykazanej w deklaracji za październik 2018 r. W następnych okresach rozliczeniowych kwoty dostaw kształtowały się w granicach 631 tys. zł - 3,7 mln zł, przy czym deklarowana wartość zakupów każdorazowo była zbliżona, tzn. wzrostowi/spadkowi wartości zakupów (w niektórych przypadkach wzrost/spadek z miesiąca na miesiąc wynosił 2-3 mln zł) towarzyszył odpowiedni skokowy wzrost/spadek kwoty sprzedaży. Przy wartości sprzedaży wynoszącej do kwietnia 2019 r. łącznie 12,6 mln zł podatek do wpłaty wyniósł tylko 40.431 zł (wpłacony na konto naczelnika urzędu skarbowego).

Szef KAS wskazał ponadto, że z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu wynika również, że Spółka składa pliki JPK VAT, począwszy od maja 2018 r. Wedle danych z deklaracji VAT-7 i plików JPK VAT, nabycia środków trwałych miały miejsce w październiku 2018 r. i kwietniu 2019 r. na kwoty netto, odpowiednio 41.463 zł oraz 15.284,55 zł. Zgodnie z danymi przekazanymi przez Spółkę w plikach JPK VAT, nabycia Spółki za okres do kwietnia 2019 r. pochodziły przede wszystkim od B. S. sp. z o.o. (netto 11.860.722,00 zł, VAT 2.727.966,06 zł), co stanowi 95,2 % łącznej wartości nabyć oraz od P. G. T. G. S. (netto 506.321,95 zł, VAT 116.454,11 zł), co stanowi 4,1% łącznej wartości nabyć. Za ten sam okres Spółka zadeklarowała wystawienie faktur sprzedaży przede wszystkim na rzecz W. B. S.A. (netto 11.859.015,60 zł, VAT 2.727.573,58 zł), co stanowi 93,7% łącznej wartości netto dostaw, oraz dla M. B. GmbH (netto 791.330,79 zł), co stanowi 6,2% łącznej wartości netto dostaw. Szczegółowe zestawienie poszczególnych faktur zakupu od B. S. Sp. z o.o. (kluczowy dostawca) z fakturami sprzedaży na rzecz W. B. S.A. (kluczowy odbiorca) wskazało, że kwoty wykazane w fakturach zakupu były następnie wykazywane przez Spółkę na fakturach sprzedaży, po doliczeniu stałego okresowo narzutu procentowego na cenę zakupu. Faktury sprzedaży były w zdecydowanej większości przypadków wystawiane w tej samej dacie (w niewielu przypadkach w dniu następnym), co poszczególne faktury zakupu. Zdaniem Szefa KAS, dokonana analiza wykazuje też, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla działalności Spółki. Z porównania wartości wynikających z faktur zakupu przyjętych przez tą Spółkę do rozliczenia podatku VAT z wartością netto wystawionych przez nią faktur wynika, że od lipca do września 2018 r. Spółka nie deklarowała żadnych dostaw i nabyć, natomiast w pozostałych miesiącach od maja do listopada 2018 r. wartość nabyć przewyższała wartość dostaw. Taka sama sytuacja miała miejsce również w marcu 2019 r.

Szef KAS zwrócił ponadto uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono także ustalenia faktyczne, z których wynika, że Strona otworzyła trzy rachunki w [...] S.A. Do dnia 31 maja 2019 r. na rachunku o numerze: [...] nie było żadnych operacji. Łączna wartość uznań pozostałych dwóch rachunków Spółki o numerach: [...] oraz [...], wyniosła w okresie od dnia ich otwarcia do dnia 31 maja 2019 r. łącznie 19.149.830,29 zł oraz 252.059,55 EUR, z czego zasilenia na sumę 667.486,24 zł oraz 20.940,00 EUR dotyczyły przewalutowań (operacje pomiędzy własnymi rachunkami). W tym samym okresie obciążenia rachunków stanowiły łącznie 19.028.052,36 zł oraz 251.943,78 EUR, z czego przelewy na sumę 90.080,74 zł oraz 156.200,00 EUR dotyczyły przewalutowań. Pełnomocnikami do rachunków Spółki oraz osobami upoważnionymi do bankowości elektronicznej są Prezes zarządu T. B. oraz G. S.

Zdaniem Szefa KAS, Spółka nie miała płynności finansowej, gdyż jak wykazała analiza operacji na rachunkach bankowych, w chwili dokonania deklarowanych zakupów Spółka nie posiadała środków pieniężnych na ich zapłatę. Przelewy z rachunków bankowych Spółki na rzecz B. S. sp. z o.o. i P. G. T. G. S. , czyli pomiotów od których pochodzi 99,3% wartości nabyć Spółki, następowały dopiero po dokonaniu przelewów przez: W. B. S.A. oraz M. B. GmbH (podmioty, na rzecz których Spółka zadeklarowała 99,9% ogólnej wartości dostaw). Pierwsze zasilenie rachunku nastąpiło w dniu 31 października 2018 r. i pochodziło od W. B. S.A. Ponadto w przepływie środków finansowych między Spółką, jej dostawcami i odbiorcami stosowano tzw. odwrócony łańcuch płatności. Oznacza to, iż dokonanie zapłat przez Spółkę na rzecz swoich dostawców było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od W. B. S.A. oraz dodatkowo od M. B. GmbH. Odwrócony kierunek przepływu środków finansowych powodował, że zakupy Spółki tak naprawdę finansowali odbiorcy towarów - przede wszystkim W. B. S.A. Zdaniem Szefa KAS, powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że dokonywanie płatności miało na celu jedynie poświadczanie istnienia obrotu gospodarczego pomiędzy Spółką, a jej fakturowymi kontrahentami. Ponadto na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono płatności, które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników (wypłaty oznaczone jako wypłata wynagrodzenia, płatności ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy). Brak również płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. za energię elektryczną, paliwo, usługi telekomunikacyjne, itp. Nie stwierdzono również uznań, które by świadczyły o pokryciu kapitału zakładowego Spółki. Ponadto Spółka, pomimo deklarowania znacznych wartości sprzedaży i zakupów, nie zatrudniała dotychczas żadnego pracownika. Jedyny wspólnik Spółki – J. S. nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Świadczy o tym fakt, iż w ostatnich kilku latach (2015-2017) poprzedzających powołanie Spółki, jej jedyny wspólnik osiągnął niewielkie dochody, które nie umożliwiały pokrycie jej kapitału zakładowego (łączna wartość osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów oraz o pobrane przez płatników składki i zaliczki na podatek nie przekroczyła 20,4 tys. zł).

Szef KAS zauważył również, że jedyny wspólnik Spółki jest powiązany z B. S. sp. z o.o., od którego wykazano nabycia stanowiące 95% ich łącznej wartości - powiązania wynikające ze stosunku pracy (od 2018 r.). O braku realnego wpływu prezesa zarządu T. B. na działalność Spółki świadczyć może również fakt, iż nie pobierał on wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu. Spółka nie złożyła bowiem za 2018 r. żadnych informacji, deklaracji świadczących o dokonywaniu wypłat na rzecz osób fizycznych, a co więcej w okresie do końca maja 2019 r. nie stwierdzono na rachunkach Spółki jakichkolwiek płatności, które dotyczyłyby wypłaty wynagrodzeń, czy innych świadczeń. Ponadto prezes zarządu Spółki - T. B. co najmniej w latach 2015-2018 był zatrudniony przez G. S. (pełnomocnika do rachunków Spółki). Z opisów przelewów dokonanych z rachunków bankowych Skarżącej wynika, że usługi transportowe na rzecz tej Spółki miało świadczyć P. G. T. G. S. , czyli firma osoby będącej zarówno pełnomocnikiem do rachunków Spółki, pracodawcą prezesa zarządu oraz prawdopodobnie siostrą jedynego wspólnika (występuje zbieżność co do imion rodziców J. S. i G. S.). Ponadto G. S. była zatrudniona (co najmniej w 2018 r.) na podstawie umowy o pracę w podmiocie, od którego Skarżąca wykazała 95% wartości nabyć, tj. w B. S. Sp. z o.o. Zadeklarowane przez Spółkę nabycie w październiku 2018 r. środków trwałych (netto 41.463 zł, co stanowi około 88% deklarowanej wartości netto środków trwałych) pochodziło od G. R. s.c., w której to spółce w okresie od 1 czerwca 2017 r. do 2 listopada 2018 r. wspólnikiem była G. S. . Ponadto, na rachunkach Spółki nie stwierdzono przelewów na rzecz G. R. s.c. Szef KAS podkreślił, że poza powiązaniami osobowymi między Skarżącą, B. S. Sp. z o.o. oraz P. G. T. G. S. , występuje również bardzo bliskie sąsiedztwo miejsc położenia ich siedzib (K. , ul. S. - numery [...]). Istotne funkcje w Spółce pełniło dwóch pracowników podmiotu B. S. Sp. z o.o. (kluczowy dostawca do Skarżącej), tj. jako wspólnik i pełnomocnik do rachunków.

W ocenie Szefa KAS, powyższe uzasadnia podejrzenie, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Podejmowane przez Spółkę działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. Faktyczna rola tej Spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów.

Zdaniem Szefa KAS, Spółka z dużym prawdopodobieństwem tylko figurowała w wystawionych na jej rzecz fakturach zakupu, lecz nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad tymi towarami i nie dysponowała towarami jak właściciel. Potwierdzeniem zasadności powyższych wniosków jest również rezultat analizy plików JPK VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były fakturowane dla Skarżącej przez B. S. Sp. z o.o. W łańcuchu dostaw występują bowiem tzw. "znikający podatnicy", wskutek czego należny podatek VAT nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. Działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, co w tym przypadku było rolą Skarżącej. Faktury sprzedaży wystawione przez tą Spółkę zostały wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez ich przyjęcie i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 przez wskazanych w fakturach odbiorców krajowych. Zdaniem Szefa KAS, przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Jednakże oprócz ewentualnej utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego przez dany podmiot w wystawionej przez niego fakturze VAT. Szef KAS podkreślił, że kwota tego podatku w przypadku faktur VAT wystawionych przez Stronę do dnia 30 kwietnia 2019 r. wyniosła 2.728.230 zł, co po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT - 40.431 zł wpłaconego dotychczas przez Stronę organowi podatkowemu, daje kwotę 2.687.799 zł. Organ wskazał, iż przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Podał przy tym, że kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług, jak również ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego Strony w tym podatku, będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.

Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Podał, że z ustaleń faktycznych wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 25.000 zł. Ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za okres od maja do grudnia 2018 r., wynika, że suma bilansowa na dzień 31 grudnia 2018 r. wyniosła 328.718,57 zł. Majątek Spółki stanowiły aktywa obrotowe, w głównej mierze w postaci należności krótkoterminowych wynoszących 319.214,57 zł. Ponadto Spółka wykazała zapasy w kwocie 9.504 zł. Po stronie pasywów przeważały zobowiązania w wysokości 297.809,99 zł. Z rachunku zysków i strat wynika natomiast, że Spółka w tym okresie osiągnęła przychody z działalności operacyjnej w kwocie 4.144.400,00 zł i odpowiadające im koszty w wysokości 4.137.440,38 zł. Zysk netto tego okresu wyniósł 5.908,58 zł. Ponadto Spółka nie posiada majątku nieruchomego (w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych nie stwierdzono wpisów dotyczących Spółki), jak również nie posiada pojazdów mechanicznych (w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie stwierdzono wpisów dotyczących Spółki). Z kolei wykazane w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK VAT nabycie środków trwałych opiewa na wartość nieprzekraczającą 50 tys. zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 2.687.799 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 22 listopada 2019 r.

Szef KAS wskazał również, że wbrew twierdzeniom Strony zaskarżone postanowienie zawiera wskazanie zakresu blokady rachunków bankowych Strony, co wskazano na jego pierwszej stronie, gdzie podano kwotę ustanowionej blokady, tj. 2.687.799 zł. Stąd też zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. Organ uznał za niezasadny.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 O.p., nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w związku z czym uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 O.p. za niezasadny. Organ nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie w kwestii rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz jej udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Szefa KAS, argumentacja przedstawiona przez Stronę wskazuje, że zarzut nie dotyczy prawidłowości ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Stronę. Szef KAS wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony. Z tego względu w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń Organu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną one wykonane.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 119 zw § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania zakresu (w całości czy części) blokady rachunków bankowych pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie, przy jednoczesnym braku rozpoznania tego zarzutu złożonego w zażaleniu;

2) art. 119 zw § 1 O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunków pomimo braku wykazania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie;

3) art. 119 zzb § 4 w zw. z art. 239j O.p. poprzez nie wstrzymanie wykonania postanowienia o przedłużeniu blokady pomimo złożenia zażalenia, w związku z uchyleniem dotychczasowej treści art. 119zzb § 3 in fine, do postanowień stosuje się art. 119zzb § 4 w zw. z art. 239j o.p. W konsekwencji ewentualnie wniesienie zażalenia wstrzymuje wykonanie postanowienia;

4) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p. , tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w niniejszym przypadku Szef KAS rozpoznał zażalenie w ciągu dwóch dni od jego wpływu ograniczając się do skopiowania treści uzasadnienia swojego pierwotnego postanowienia i nie dokonując żadnej analizy przedłożonych przez spółkę wraz z zażaleniem materiałów;

5) art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany;

6) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany przy jednoczesnym:

- przyjęciu stanu "uzasadnionej obawy" pomimo, iż w postanowieniu nie ustala się stanu faktycznego tylko przyjmuje go hipotetycznie "z dużym prawdopodobieństwem"

- błędne przyjęcie, iż Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej, czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników D. UCS potwierdzająca realność działalności Spółki - poza materialnymi jej przesłankami, Spółka podkreśliła, iż w siedzibie Spółki zastano Prezesa T. B., który udzielił funkcjonariuszom KAS wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty,

b) nie ponosiła ryzyka działalności gospodarczej, podczas gdy brak zapłaty przez jej odbiorcę nie zwalniał jej od zapłaty na rzecz dostawcy za towar - wniosek ze strony 5 pierwszego postanowienia w tym zakresie jest dowolny, gdyż z niczego opisywana tam zależność nie wynika,

c) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności, jakimi podmiotami są odbiorcy Spółki i czym się te podmioty zajmują:

- W. B. SA jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. B. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 r., posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- P. "G. T." G. S. - firma transportowa działająca od 2002 r., dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę,

d) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. młyna do tworzyw sztucznych - granulator PC3280 22KW do plastiku związany z planowanym rozwojem Spółki i podejmowanymi inwestycjami czy zbiornik na oleje o pojemności 60m3),

e) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez Spółkę t.j. M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się w dostawy towaru przez Spółkę,

f) pominięcie, iż Spółka planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach,

g) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy Skarżącą i B. S. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez Spółkę o posiadanym przez B. S. towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. SA, pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową nawet kosztem niewielkiej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki,

- co rozpatrywane łącznie: pkt e-g) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

Spółka podała, że chybione jest wskazywanie przez KAS, iż podane przez Stronę okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdyż Szef KAS nie ma ku temu narzędzi przy jednoczesnym podważaniu przez Szefa KAS zasadności i rzeczywistości dokonywanych transakcji oraz samej działalności Spółki - takie rozumowanie powoduje, iż podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS o pozorności transakcji i nierzeczywistości działalności Spółki, co czyni wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i nie poddającym się weryfikacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 22 listopada 2019 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Stronie.

3.4. W skardze Strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia.

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

3.6. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem "uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego" (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego" (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Podkreślić należy, że mimo specyfiki postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, ustawodawca nakazuje stosowanie w jego toku przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

3.7. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Strona uznała za dowolną. Jako naruszone Strona wskazała art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za zasadne.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

3.8. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia [...] września 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 19 sierpnia 2019 r.). Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

3.9. W ocenie Sądu postępowanie Organu nie odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS rozpatrując zażalenie Skarżącej poprzestał bowiem na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. i uchylił się od oceny dokumentów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego, które odnosiły się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Takie rozpatrzenie zażalenia Skarżącej naruszało, zdaniem Sądu, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, czy odwoławczego.

3.10. Wskazać w tym miejscu należy, że Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w jej wyniku doszedł do wniosku, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Do wniosku tego doszedł Organ mając na względzie analizę plików JPK składanych przez Spółkę, powiązania osobowe między Skarżącą a B. S. Sp. z o.o. i P. G. T. G. S. , brak zatrudnienia pracowników oraz niewypłacanie wynagrodzenia prezesowi zarządu, fakt zrównoważania wartości nabyć i dostaw na rzecz dwóch kontrahentów, brak innych kosztów działalności poza nabyciem towarów. Argumentacja powyższa znalazła się w skarżonym postanowieniu Organu.

Strona nie zgadzając się z zaprezentowaną oceną Szefa KAS w zażaleniu wywodziła, że wnioski Organu co do braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej są błędne i wynikają z wadliwej oceny ustalonych w sprawie okoliczności oraz braku wiedzy na temat modelu biznesowego Spółki oraz założeń leżących u podstaw jej utworzenia.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wyjaśniła, że w założeniu utworzona została z zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci zakładu unieszkodliwiania odpadów. Jednakże z uwagi na długą i skomplikowaną procedurę związaną z uzyskaniem odpowiednich zezwoleń Spółka na tym etapie nie była dokapitalizowana, bowiem wynik postępowań administracyjnych prowadzonych w sprawie wydania tych zezwoleń jest nieznany i niepewny. Pierwsza z niezbędnych decyzji została wydana dopiero w czerwcu 2019 r. Spółka wskazała, że z uwagi na konieczność korzystania z finansowania zewnętrznego (kredyt oraz leasing) służącego do zakupu/posiadania niezbędnych urządzeń i sprzętu, koniecznym jest przedstawienie w instytucji finansującej dokumentacji przedstawiającej faktyczną działalność Spółki, w tym obrót na jej kontach bankowych, dlatego Skarżąca postanowiła wziąć udział w transakcjach handlowych związanych z obrotem olejami roślinnymi, zaś wiedzę o takiej możliwości powzięła właśnie ze względu na powiązania osobowe z B. S. sp. z o.o. i G. S.

Strona wyjaśniła również, że B. S. sp. z o.o. w 2018 roku podpisała kontrakty na dostawy olejów z W. B. S.A. oraz M. B. GmbH w Austrii. B. S. sp. z o.o. była zainteresowana zbyciem jak największej ilości towaru. Z kontraktów tych wynikały ograniczenia ilości dostaw, co było narzucone jednoznaczną wolą kontrahentów. Obydwa te podmioty - dbając o dywersyfikację dostaw - nie chciały się zgodzić na większe ilości dostaw od jednego podmiotu, np.: w umowie z dnia 2 października 2018 r. zawartej przez Stronę z W. B. S.A. w § 4 ust. 2 widnieje ograniczenie do 60.000 ton rocznie. Ponieważ B. S. sp. z o.o. mogła sprzedać więcej towaru niż wynikało z tych kontraktów, zaproponowała by Skarżąca również dostarczała towar do W. B. S.A. oraz M. B. GmbH w Austrii. B. S. sp. z o.o. dostarczała towary do W. B. S.A. od marca 2018 r. do marca 2019 r., kiedy to podmiot ten mając zastrzeżenia do jakości towaru definitywnie i kategorycznie zaprzestał współpracy. B. S. sp. z o.o. nie miał tych zastrzeżeń w odniesieniu do towaru dostarczanego przez Stronę, więc kontynuowano współpracę. W tej sytuacji B. S. sp. z o.o. posiadane nadwyżki podażowe sprzedawała z zyskiem dla Spółki, która również z zyskiem sprzedawała towar dla W. B. S.A. oraz M. B. GmbH w Austrii. Uruchomiono w ten sposób dwa kanały dostaw, powodując faktycznie możliwość zbycia większej ilości towaru oraz uzyskania dochodu przez obie spółki. Po marcu 2019 r. był to jedyny kanał dystrybucji do W. B. S.A. Obydwa kanały faktycznie równolegle do marca 2019 roku dostarczały towar do podmiotów W. B. S.A. oraz M. B. GmbH w Austrii, które prowadzą zakłady produkcyjne dysponujące infrastrukturą niezbędną do realizacji własnych celów (produkcja biopaliw). Strona podkreśliła, że ze skarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Szefa KAS nie wynika, by dostawy do tych podmiotów były kwestionowane, co więcej zdaniem Strony, nie ma ku temu żadnych podstaw, gdyż potwierdzają to dokumenty zatrzymane i zabezpieczone w czasie przeszukania w dniu 19 sierpnia 2019 r. Oba podmioty, do których towary dostarczała Spółka są bowiem rozpoznawalne na rynku, a głównymi odbiorcami W. B. S.A. jest O. S.A. oraz O. S.A.

Strona wskazała też, że zakupiła w celu przechowywania i magazynowania towaru zbiornik o pojemności 61 m3 okazany w czasie przeszukania funkcjonariuszom [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Zdaniem Strony, powyższe stanowi oczywisty dowód na realność prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że kwestia częstego zbiegu terminów transakcji wiązała się z faktem, iż Spółka sprzedawała towar wtedy, kiedy miała zamówienie. Wykorzystując łatwość kontaktu z B. S. sp. z o.o. i praktycznie stałe dysponowanie towarem przez tą powiązaną spółkę, transakcje mogły odbywać się bardzo szybko. Strona nie zgodziła się z twierdzeniom Organu, który wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że Strona nie ponosiła ryzyka działalności gospodarczej, bowiem brak zapłaty za towar przez jej odbiorcę nie zwalniał Strony od zapłaty na rzecz swojego dostawcy. Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem Organu, iż jej prezes zarządu - T. B. - nie miał realnego wpływu na działalność Spółki. Zdaniem Strony każdy z kontrahentów Spółki potwierdzi bowiem, że to on osobiście negocjował i zawierał umowy, a funkcjonariusze KAS, którzy w dniu 20 sierpnia 2019 r. dokonywali czynności przeszukania uzyskali właśnie od niego wszelkie informacje i był on osobą wykazującą znajomość wszelkich kwestii dotyczących zakwestionowanych transakcji. Również wszelka żądana dokumentacja została wydana funkcjonariuszom D. Urzędu Celno-Skarbowego przez T. B. , który jest też osobą załatwiającą wszelkie formalności związane z planowaną inwestycją w Urzędzie Miasta K. Strona wskazała również, że Organ całkowicie pomija w niniejszej sprawie równoległe funkcjonowanie Skarżącej oraz B. S. sp. z o.o. jako dostawców W. B. S.A. oraz M. B. GmbH w Austrii, co przeczy tezie Organu o "wydłużaniu łańcucha dostaw". W tej sytuacji całkowicie błędne jest zdaniem Skarżącej podejrzenie, iż Spółka nie prowadziła faktycznie działalności, a podejmowane przez nią czynności były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej. Strona dodała też, że wszyscy dostawcy B. S. sp. z o.o. rzeczywiście istnieją, a Strona nie mogła mieć żadnych wątpliwości co do tego, z uwagi choćby na bliskie sąsiedztwo z tą spółką.

Dla udowodnienia, że działalność Spółki ma realny i faktyczny charakter Strona załączyła do zażalenia szereg dokumentów, celem potwierdzenia, że wbrew twierdzeniom Organu przedstawionym w postanowieniu, jej działalność nie ma charakteru jedynie pozornego. Były to w szczególności:

1) decyzja Burmistrza K. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez Stronę, polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek ewidencyjnych nr [...] w K. u wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku,

2) karta informacyjna dla inwestycji planowej przez Stronę, polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych,

3) umowa dostawy z dnia 2 października 2018 r. z W. B. S.A.,

4) faktury VAT nr 43/2019 i nr 1/2018/10 dotyczące zakupu środków trwałych,

5) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - M. B. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent biopaliw o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów oraz oddziały w kilku krajach, co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu,

6) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - W. B. S.A. dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów biopaliw w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz O., co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu,

7) postanowienie o przeszukaniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. wraz ze spisem i opisem rzeczy wydanych funkcjonariuszom w dniu [...] sierpnia 2019 r. przez prezesa Spółki T. B. w siedzibie Spółki.

W toku postępowania przed Szefem KAS, jeszcze przed wydaniem zaskarżonego do Sądu postanowienia, przy piśmie z dnia 3 września 2019 r. Strona w uzupełnieniu swojego zażalenia nadesłała kopie 9 kontraktów zawartych w okresie od marca do sierpnia 2019 r. z firmą M. B. GmbH z siedzibą w Austrii na dostawę zużytego spożywczego oleju roślinnego, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Spółki zawarte w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. uznać należy, w ocenie Sądu, że Skarżąca kwestionuje co do zasady zarówno ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Organ, skoro w toku postępowania prowadzonego przez Szefa KAS przestawiła materiał dowodowy, który w jej ocenie mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ.

Tymczasem Szef KAS w skarżonym postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. powtórzył swoje twierdzenia co do braku znamion rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej oparte na dotychczas zebranym materiale dowodowym i uznał, że podnoszone przez Stronę w zażaleniu okoliczności odnoszące się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, wzajemnych relacji między Stroną, a jej kontrahentami i przyjętych założeń biznesowych oraz planów rozwoju na przyszłość, na dowód których Skarżąca załącza do zażalenia dokumenty, mogą być wyjaśnione i zweryfikowane dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Organ uznał także, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą.

3.11. Zdaniem Sądu z powyższą oceną organu i uchyleniem się od oceny okoliczności i dokumentów przedstawionych przez Stronę przy zażaleniu, w świetle obowiązującej zasady dwuinstancyjności postepowania i obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, nie sposób się zgodzić.

Przypomnieć bowiem należy, że podstawowym argumentem Szefa KAS, który legł u podstaw dokonania blokady, było wskazanie na podstawie ustalonych okoliczności w sprawie, że Skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie sztucznie wydłużała łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów poprzez stworzenie pozorów działalności handlowej. Wobec powyższego, skoro Strona na etapie postępowania zażaleniowego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez nią działalności i przedkłada obszerną dokumentację, która w jej ocenie winna prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też dyskredytuje ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem Szefa KAS było odniesienie się do twierdzeń Spółki i załączonych przez nią dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska Organu.

Trafnie więc podnosi Strona w skardze, że chybione jest wskazywanie przez Organ, iż podane przez nią okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdyż Szef KAS nie ma ku temu narzędzi, przy jednoczesnym podważaniu przez Szefa KAS zasadności i rzeczywistości dokonywanych transakcji oraz samej działalności Spółki. Rację ma Skarżąca, że takie rozumowanie powoduje, iż podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS o pozorności transakcji i nierzeczywistej działalności Spółki, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i nie poddającym się weryfikacji, a przecież ustawodawca zdecydował, że postanowienie o przedłużeniu blokady może być weryfikowane w postępowaniu zażaleniowym. Powyższe prowadziłoby do niedopuszczalnej zdaniem Sądu sytuacji, w której podatnik w przypadku przedłużenia blokady kont nie miałby prawa kwestionować twierdzeń Szefa KAS, które legły u podstaw jego orzeczenia.

Podkreślić należy, wbrew twierdzeniom Szefa KAS, że Strona argumentacją i nowymi dowodami podniesionymi w zażaleniu nie zmierzała ani do ostatecznej weryfikacji transakcji dokonywanych między nią a jej kontrahentami, ani też do dokonywania oceny zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, gdyż nie to jest przedmiotem spornego postępowania i wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Skarżąca przedstawiła nowe okoliczności i dowody mając na względzie przyczyny, dla których Organ uznał, że zaistniały podstawy do zastosowania blokady tj., że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, gdyż jak wskazał Szef KAS "istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej". Dlatego też Spółka argumentacją zawartą w zażaleniu i przedłożonymi dowodami wykazywała, że jej działalność ma rzeczywisty charakter i nie jest pozorna. Wbrew twierdzeniom Organu rozpatrzenie zarzutów zażalenia oraz ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych przez Stronę nie wykraczałoby więc poza zakres postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego.

3.12. Reasumując tą część rozważań uznać należy, że Szef KAS naruszył art. 127 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od ponownego rozpatrzenia sprawy i brak dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego w całokształcie posiadanych dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy jak i przedłożonych przez Stronę.

3.13. Niezależnie od powyższego uchybienia wskazać należy również, że niektóre tezy Organu prezentowane w skarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym i przedstawionym Sądowi wraz z aktami strawy materiale dowodowym. Organ wskazał bowiem m.in., że "Spółka z dużym prawdopodobieństwem tylko figurowała w wystawionych na jej rzecz fakturach zakupu, lecz nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad tymi towarami i nie dysponowała towarami jak właściciel. Potwierdzeniem zasadności powyższych wniosków jest również rezultat analizy plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były fakturowane dla G. E. sp. z o.o. przez B. S. Sp. z o.o. W łańcuchu dostaw występują bowiem tzw. "znikający podatnicy", wskutek czego należny podatek VAT nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. Działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, co w tym przypadku było rolą G. E. sp. z o.o.".

Mimo zawarcia w postanowieniach Szefa KAS powyższej oceny i wskazań co do funkcjonowania Skarżącej w łańcuchu podmiotów, w którym na wcześniejszych etapach występują "znikający podatnicy" brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów potwierdzających takie ustalenia, wobec czego twierdzenia powyższe pozostają gołosłowne i nie poddają się weryfikacji w trybie kontroli sądowej.

Powyższe ustalenia są o tyle istotne, że stanowią podstawę orzekania w niniejszej sprawie, albowiem Szef KAS m.in. na ich podstawie uznał, że zachodzą przesłanki zastosowania blokady, a następnie jej przedłużenia. Brak dołączenia dowodów na okoliczności będące istotne w sprawie powoduje, że Sąd nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń Organu. Podkreślić w tym miejscu należy, że konieczność szczegółowej weryfikacji twierdzeń Organu w toku takich spraw jak rozpatrywana jest szczególnie istotna ze względu na fakt, iż Strona nie ma możliwości samodzielnego ich zweryfikowania i ewentualnego postawienia w tym zakresie zarzutów, jak bowiem wynika z akt sprawy nie była ona zapoznawana ze zgromadzonym materiałem dowodowym i na żadnym etapie nie było o takiej możliwości informowana. Co więcej, Strona sama w skardze trafnie wskazuje na niemożność odniesienia się do tych twierdzeń Organu ze względu na ich ogólnikowość.

Reasumując, przywołane okoliczności i ocena Organu w powyższym zakresie nie poparte zostały jakimkolwiek materiałem dowodowym, który pozwoliłby Sądowi na skontrolowanie prawidłowości dokonanych ocen, a w konsekwencji czynności związanych z blokada rachunków i przedłużeniem blokady.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. Organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Organ ma więc obowiązek przekazania sądowi kompletnych akt, co obejmuje wszystkie dokumenty, które zostały wygenerowane i pozyskane przez organ w postępowaniu i na które powołuje się ustalając stan faktyczny w sprawie. Kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń, nie pozwala sądowi na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Ustaleń tych dokonują określone organy, przy czym dokonane ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez te organy materiale dowodowym. Wtedy to istnieje przypuszczenie, że organ przed wydaniem rozstrzygnięcia zapoznał się z dokumentacją stanowiącą podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Brak kompletnych akt administracyjnych sprawy należy postrzegać jako uchybienie determinujące negatywną ocenę procedowania przez dany organ. Mając na uwadze wskazane zapatrywania skonstatować należy, że obowiązkiem Szefa KAS było przedłożenie wszystkich istotnych dokumentów umożliwiających skontrolowanie legalności zaskarżonego postanowienia. Z obowiązku tego Organ się nie wywiązał, nie jest też wiadome czy Szef KAS powyższymi dokumentami dysponował, skoro w treści postanowienia powołał je na tak dużym poziomie ogólności – "analizy plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami".

3.14. Reasumując uchylenie się przez Szefa KAS od ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem okoliczności i dowodów przedstawionych przez Stronę na etapie postępowania zażaleniowego oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego stanowią w ocenie Sądu orzekającego uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Powyższe uchybienia są przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Charakter i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki w związku z zebranym i przedłożonym Sądowi przez Organ niekompletnym materiałem dowodowym oraz zaniechaniem ustalenia i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów dołączonych przez Stronę.

3.15. W tym stanie rzeczy Sąd nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne.

Końcowo Sąd pragnie wskazać, że nie podziela twierdzeń szefa KAS zawartych na ostatniej stronie skarżonego postanowienia, w świetle których prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez Organ gromadzenia, analizy i oceny materiału dowodowego potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w poglądach wyrażonych w uzasadnieniach wyroków wydanych w analogicznych sprawach, dotyczących przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, w których oddalono skargi strony skarżącej. Organ przywołał wyroki z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18; z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 743/19; z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19. Podkreślić należy, że każdy ze wskazanych przez Szefa KAS wyroków zapał w odmiennym stanie faktycznym i dokonana w nich ocena odnosiła się wyłącznie do konkretnego, ustalonego w nich stanu faktycznego, który znajdował potwierdzenie w aktach sprawy przekazanych do sądu.

3.16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r., a także dokona ponownej oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów dołączonych przez Stronę do zażalenia i okoliczności tam powołanych.

3.17. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

3.18. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.