Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18 572 (osiemnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Spółka pismem dnia 20 marca 2008 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 wraz ze skorygowanymi deklaracjami (rok 2004 dotyczył korekty kwoty [...] zł podatku w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem pasów drogowych oraz dwóch środków trwałych – "rurociągów p.poż. na dole").

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 Spółki, stwierdzając, że nie uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli i urządzeń budowlanych oraz ich wartości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Decyzją z dnia [...] r. organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji m.in., że w ekspertyzie biegłego A. T. z dnia 22 sierpnia 2008 r. popełniono "szereg błędów o charakterze rachunkowym i formalnym, a także doszło do ustalenia, że nie stanowiło rozważań biegłego, jakie nakłady złożyły się na wynikające z ewidencji wartości początkowe podziemnych wyrobisk z rodzaju 200 KST. Biegły nie dokonał również oględzin rozpatrywanych wyrobisk". Dalej zakwestionowała także ustalenia dokonane przez następnych biegłych A. K. i A. N. powołanych w celu wyceny "ujawnionych" w 2007 roku budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym", stwierdziła przy tym, że do wartości tych budowli wliczono także nakłady na drążenie samych wyrobisk.

Spółka nie zgodziła się z organem, że wartość zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli odpowiada wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz wartości pozostałych budowli ujętych w ewidencji księgowej. Zarzuciła, że do "ujawnionych" w 2007 r. budowli podziemnych wyrobisk przyjęte zostały przez biegłego wartości rynkowe na dzień 1 marca 2003 r. a wartości z dnia 15 stycznia 2004 r.

SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 889/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną SKO, wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1369/12, oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że istotą sporu jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych_ będących w posiadaniu Spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Zatem nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania, a organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły, jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości i uwzględniły w podstawie opodatkowania wartość nakładów poniesionych na wytworzenia wyrobiska, które to ustalenie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji.

Podzielając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 NSA, wskazał, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości, a przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

NSA zaaprobował stanowisko Sądu I instancji, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego, by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji, można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania są ustalane na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach.

W konkluzji stwierdził, że brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt został uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i, dalej, ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia Sądu I i II instancji SKO – decyzją z dnia [...] r. – uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Po uzupełnieniu postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] r. nową decyzję, którą ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Powołani przez organ biegli rzeczoznawcy majątkowi Z. G. i K. U. (postanowieniem z dnia [...] r.) w opinii z dnia 12 maja 2014 r. oraz z dnia 5 września 2014 r. dokonali określenia wartości budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Opinia o wartości budowli za rok 2005 i 2007 została włączona do akt niniejszego postępowania (postanowieniem organu z dnia [...] r.).

Organ I instancji dokonał przyporządkowania elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (obiektów) usytuowanych po ziemią i sporządzony wykaz przedstawił podatnikowi celem określenia jego wartości (pismo z dnia 20 października 2014 r.). Spółka określiła ich wartość na kwotę [...] zł, która nie została zaakceptowana przez organ z uwagi na określenie niektórych elementów składowych o wartości zerowej oraz wartości niektórych budowli w sposób znacząco różniący się od wyceny dokonanej przez biegłych. Okoliczności włączenia do akt sprawy ww. opinii biegłych oraz ich zakres organ przedstawił na str. 9-13 decyzji.

Kontynuując, organ stwierdził, że nie zostały wycenione elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (8 pozycji) i ponownie powołał jako biegłych rzeczoznawców majątkowych Z. G. i K. U. (postanowienie z dnia [...] r.), którzy wydali opinię z dnia 6 listopada 2014 r., przyjmując jako metodę wyceny zastosowaną w uprzednio wydanych opiniach (tj. za rok 2005 i 2007). Organ zaznaczył, że wartość nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk (str. 11 decyzji).

Ponadto organ sporządził Załączniki do decyzji:

I – Wykaz (środków trwałych) zlokalizowanych po powierzchnią ziemi sporządzony na podstawie wydruku z ewidencji środków trwałych,

II – Wykaz obiektów sporządzony na podstawie operatu szacunkowego określającego wartość górniczych budowli podziemnych z dnia 29 czerwca 2009 r. (budowle aktywowane w 2007 r.) sporządzonego przez A. K.,

III – Wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2004 r.

Organ I instancji weryfikując podstawy opodatkowania:

1) wyłączył z opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł;

2) przyjął do opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł w tym:

- budowle wycenione przez biegłych w opinii z 12 maja i 5 września 2014 r. (dot. 2005 i 2007 r.) – [...] zł,

- budowle wycenione przez biegłych w opinii z 6 listopada 2014 r. – [...] zł,

- budowle linie telekomunikacyjne – [...] zł,

- budowle obiekty strzelnicy i "Wrzosy" – [...] zł.

Tak określone wartości pozwoliły na określenie wysokości podatku w kwocie [...] zł. Organ ponadto podał, że kwota [...] zł została zapłacona a kwota do zapłaty ([...] zł) została objęta postępowaniem egzekucyjnym (co zostanie podniesione poniżej).

W odwołaniu Spółka podniosła, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie "urządzeń technicznych" (wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) związanych z obiektami budowlanymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych, natomiast przedmiotem sporu jest opodatkowanie "obiektów" znajdujących się pod ziemią, które mogą co najwyżej być zakwalifikowane do "urządzeń technicznych". Uważa, że prezentowane w decyzji stanowisko dotyczące opodatkowania budowli nie koresponduje z poglądami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 13 września 2011 r.

Ponadto nie zgodziła się z przyporządkowaniem przez biegłych i organ poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do konstrukcji oporowych i innych budowli (np. do sieci technicznych) oraz zakwestionowała wartość budowli ustaloną przez biegłych stwierdzając, że obejmuje ona także koszty drążenia wyrobiska. W jej ocenie pominięto aspekt, w jakim związku rozpatrywane urządzenia techniczne pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi oraz, czy stanowiły one samodzielne obiekty, czy też jedynie były one związane z innymi obiektami, względnie wyrobiskami, co przełożyło się na wynik dokonanej ostatecznie kwalifikacji. Zarzuciła biegłym brak uprawnień budowlanych.

Zwróciła uwagę, że naliczono podatek od środków trwałych zlokalizowanych w gminie W. i dwukrotnie naliczono podatek od rurociągów p.poż. o wskazanych w odwołaniu numerach inwentarzowych.

SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyjaśniło, że decyzji z dnia [...] r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. SKO z kolei postanowieniem z dnia [...] r., w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, utrzymało w mocy przedmiotowe postanowienie. Organ I instancji w dniu [...] r. wystawił 11 tytułów egzekucyjnych i w dniu [...] r. skutecznie wyegzekwował całe zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dalej SKO podniosło, że pismem z dnia 9 lipca 2010 r. (wpływ w dniu 19 lipca 2010 r.) Spółka wniosła skargę na decyzję z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W dniu 24 listopada 2011 r. (prawomocny wyrok wpłynął do Kolegium w dniu 11 lipca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy (sygn. akt I SA/Gl 889/11) uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia [...] r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną SKO, wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1369112 oddalił skargę kasacyjną (prawomocny wyrok wpłynął do Kolegium w dniu 2 lipca 2014 r.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony (2 lata 9 miesięcy i 1 dzień) z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wpływ w dniu 19 lipca 2010 r.) i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w dniu 11 lipca 2014 r.

W dalszej części organ II instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/ 09 a także art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśliło, że nie jest sporne opodatkowania gruntów i budynków; sporne pozostaje opodatkowanie budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Akceptując przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, zwróciło uwagę, że pismem z dnia 20 października 2014 r. wezwano Spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania) obiektów budowlanych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. wykazanych w załączonej do wezwania tabeli, która została sporządzona na podstawie dokumentów przez nią przedstawionych z jednoczesną informacją o zastosowaniu art. 4 ust. 7 i ust. 8 ww. ustawy. Do pisma z dnia 27 października 2014 r. (karta 193 - segr. III) Spółka załączyła wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach z wartościami "ustalonymi w drodze wyceny" bez wskazania, kto tej wyceny dokonał; podała, że oczekuje na opinię firmy B Sp. z o.o. Poinformowała także, że osiem środków trwałych (wymienionych także w odwołaniu) znajdowało się w granicach administracyjnych gmin W., R. i R. i wyłączyła je ze swojego wykazu. Wskazała równocześnie, że wyrobiska te zostały zlikwidowane w 2007 i 2013 r. Nie przedstawiła jednak na poparcie swojego twierdzenia żadnego dowodu.

Organ II instancji zauważył także, że wykazy budowli za 2004 r. zostały sporządzone na podstawie przedstawionych przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Wymieniając je przykładowo, podkreślił, że brak jest dowodów na to, iż osiem wymienionych w piśmie środków trwałych leży poza gminą P.; dotyczy to również zarzutu podwójnego opodatkowania rurociągów przeciwpożarowych z rodzaju 211 KŚT. Odnosząc się natomiast do wartości budowli przedstawionych w wykazie przedstawionym przez Spółkę, uznał, iż nie może ich zaakceptować, bowiem niektóre obiekty (budowle) mają wartość zerową, zaś wartość niektórych budowli w sposób znaczący różni się od wyceny dokonanej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych powołanych przez organ podatkowy I instancji. Tym samym zaakceptował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji, tj. opinię biegłych rzeczoznawców majątkowych Z. G. i K. U. dotyczącą wartości budowli w latach 2007 i 2005 oraz opinię dotycząca ośmiu środków trwałych w rozbiciu na elementy składowe, które nie były wycenione w ww. opinii. W opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych dokonano określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów. Biegli wyjaśnili, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzenia budowlanego i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że wartość ta nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych (str. 7 opinii).

Jednocześnie SKO nie zgodziło się z zarzutem braku kwalifikacji powołanych biegłych. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oboje rzeczoznawcy posiadają uprawnienia do wyceny nieruchomości oraz maszyn i urządzeń trwale z gruntem związanych. Zawód rzeczoznawcy majątkowego wykonują od ponad 20 lat. W latach 2002-2004 K. U. i Z. G. uczestniczyli czynnie w zespole opracowującym wycenę aktywów 24 [...] i 5 [...] (spółek prawa handlowego), które to aktywa zostały wniesione aportem do tworzonej wówczas A S.A. z siedzibą w K. Na podstawie tych opracowań sporządzono ewidencję księgową Spółki. Mimo licznych kontroli i weryfikacji opracowania te nie zostały podważone.

Kontynuując, organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został przedstawiony w Załączniku III do decyzji organu I instancji a ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz ich wartość zawarto w opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych, która zgodnie z ich oświadczeniem nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska.

Spółka zaś ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane wyrobiskami górniczymi) jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z jednej bądź kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. (lub jego załącznikach). Zatem podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji (innej nie prowadził i nie prowadzi). Ewidencja ta służy nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 P.b. Podatnik zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska. Teoretycznie podatnik powinien nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT należących do Spółki nabytych w dniu 2 marca 2003 r. - ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w 2007 r. nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż nie posiada ona żadnej dokumentacji.

Odwołując się ponownie do przepisów art. 3 pkt 3 i 9 P.b., ww. wyroku TK oraz orzecznictwa (tut. Sądu oraz NSA), SKO przyjęło w zaskarżonej decyzji:

1) obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złożą. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę wyrażoną w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa (stanowisko WSA w Gliwicach: wyroki z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14);

2) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów, jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b.;

3) światłowody to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 P.b.;

4) kable sygnalizacyjne to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonująca budowlą, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b.;

5) rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną, okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska. W tym:

- rurociągi sprężonego powietrza to instalacja służąca do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni,

- rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym, a podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką) to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku,

- rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. Składa się on z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów,

- rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego,

- rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody,

- rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych,

- rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełna kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych,

- rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 p.b.

Zdaniem Kolegium rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnia funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują;

6) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej. Służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane jako linie kolejowe " a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych;

7) tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układem szyn umożliwiającym przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe;

8) trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji ‚"górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych - trakcji tzw. "dolnej czyli szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy P.b.;

9) wieże szybowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wieża szybowa wraz z rurą szybową stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową, a tym samym jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Samodzielnie bądź wraz z pozostałymi budowlami tworzy ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli służących do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin.

SKO podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stanowisko takie wyraził miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r.).

Podsumowując ww. ustalenia, organ stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

W ocenie SKO organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, gdyż na taką konieczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 roku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r. Spółka od początku kwestionowała wartość budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie rodzaju 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, twierdząc, iż mieści się w nich wartość drążenia wyrobiska, w którym dane budowle się znajdują. Nigdy jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego konkretnego dowodu.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie przepisów:

- postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 196 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2004 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 3 pkt. 3 i 9 P.b., a także art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono tok postępowania podatkowego (str. 2-9), a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe (str. 9-12).

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. – Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

Zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym – budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Kluczową kwestią sporną dla Spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania, spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego i nie są samodzielnym obiektem budowalnym; powołała się przy tym na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.; dalej: u.d.p.).

Pełnomocnik odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 zgodnie, z którym obudowa stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego nie może ono istnieć.

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter ocena, które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom, co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności Spółka odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że wartości podane przez A w zestawieniach przesłanych do Burmistrza Miasta przy piśmie z dnia 27 października 2014 r. ustalone zostały na podstawie opinii sporządzonej przez B spółka z o.o. Dlatego też, nie licząc wyrobisk aktywowanych, wartości te odpowiadają wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartościom rynkowym. W konsekwencji natomiast brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Nie jest też możliwe wobec tych okoliczności przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłych.

Zdaniem Spółki zastosowana przez B metodologia nie pozostawia wątpliwości, z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałyby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy prowadzące do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Podała, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do spornych w sprawie podziemnych wyrobisk górniczych wskazany został w uzasadnieniu wyroków z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 436/11 i z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 889/11 zapadłych w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego Miastu P. odpowiednio za lata 2003 i 2004. Stwierdziła, że jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a tym samym, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Jak wynika z metodologii opisanej przez Spółkę w ww. piśmie przedstawiony sposób postępowania przy ustalaniu wartości adekwatnych do przyjęcia w podstawie opodatkowania budowli został w rozpatrywanym przypadku zastosowany z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w sprawach I SA/Gl 436/11 i 889/11.

Z uwagi na przedstawione powyżej zastrzeżenia odnośnie możliwości przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłych, byli oni obowiązani do ustalenia wartości rynkowych podlegających opodatkowaniu budowli zgodnie z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., stanowiąc, że jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, tj. odpowiednio wartości stanowiących podstawę obliczania amortyzacji oraz wartości rynkowych, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Użyte in fine w analizowanym przepisie sformułowanie, że biegły ustali tę wartość, która ma zastąpić podaną przez podatnika wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, jednoznacznie wskazuje, iż chodzi w tym przypadku o wartość rynkową, nie zaś wartość dowolnie dobraną. Tymczasem nawet pobieżne porównanie wartości ustalonych przez biegłych — K. U. i Z. G. odpowiadającym wartościom podanym przez A. K. i A. N. z wartościami początkowym podatkowymi wyrobisk podanymi przez A nie pozostawia wątpliwości, że nie są to wartości rynkowe.

Spółka, zarzucając naruszenia art. 191 O.p., wskazała, że SKO bezkrytycznie uznało, że ustalone przez ww. biegłych wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie obejmując nakładów na drążenie samych wyrobisk. Stanowisko to przy tym oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanych przez biegłych opiniach. Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii. Zasłoną milczenia objęta została kwestia, że biegli poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej odwzorowanej wzorem (wskazanym w opinii) nie byli w stanie podać żadnych danych "wsadowych", które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości. Poza ogólnymi zapewnieniami, że uwzględnili dane kalkulacyjne dostosowujące ustalone przez nich wartości do sytuacji rynkowej, nie przedstawili jakichkolwiek obliczeń.

Zdaniem Spółki nie można pominąć, że w decyzji organu I instancji kwestia dokonania wyceny wyrobisk aktywowanych przez A. K. i A. N. z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a także jej odniesienie do wartości podanych przez biegłych K. U. i Z. G. została zupełnie pominięta. Organy nie wyjaśniły dlaczego dały wiarę ostatnim z biegłych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zwróciło uwagę, że Spółka nie zaprzecza, iż opodatkowane obiekty to budowle, wskazuje jednakże na brak podstaw do ich opodatkowania bowiem są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Nawiązując do decyzji, stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do decyzji organu I instancji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b. bądź tez urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W zakresie podstawy opodatkowania Kolegium podkreśliło, że wartość podana przez biegłych nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk. Biegli zastosowali podejście kosztowe – metodą kosztów odtworzenia oraz porównawcze – z uwzględnieniem wszystkich jego elementów. Stanowi to wartość wytworzenia budowli lub urządzenia budowlanego.

W związku z twierdzeniem przez Spółkę, że nie jest to wartością rynkową, dodatkowo wyjaśniło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "wartości rynkowej budowli"; pojęciem tym posługuje się zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 19 ust. 3) i ustawa o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 3). Wartość rynkowa może być określona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny_ w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniowa stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Przedmiotem wyceny były składniki mienia szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanych części. W związku z tym nie było możliwości ustalenia ich wartości metodą rynkową w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem było podejście kosztowe, przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, stosując porównanie do cen obowiązujących w dacie określania ich wartości. Na marginesie dodało, że wycena majątku Spółki dokonywana w 2003 r., na potrzeby restrukturyzacji górnictwa, także z uwagi na niewystępowanie w obrocie wolnorynkowym, nie określała wartości rynkowej, a jedynie wartość godziwą, która mogła uwzględniać znaczenie danego składnika majątkowego dla potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa, czyli wartość nierynkową stanowiącą wartość konkretnego środka wykorzystywanego w konkretny sposób i przez konkretnego użytkownika; w konsekwencji wycena ta mogła różnić się zarówno na plus jak i na minus, od wartości rynkowej danego składnika. Zatem w odniesieniu do "rzeczowego majątku trwałego, który był funkcjonalnie powiązany z branżą górnictwa węgla [...] i nie posiadał zastosowania do innych celów między innymi wyrobiska górnicze, szyby, maszyny i urządzenia, torowiska" wartość godziwa została oszacowana w nawiązaniu do kosztów wytworzenia pomniejszonych o wartość zużycia, czyli wartość odtworzeniową (dowód: Opracowanie określające wartość godziwą rzeczowego majątku trwałego na potrzeby restrukturyzacji górnictwa). Dodatkowo wartość ta stanowiąca podstawę do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy zastosowaniu współczynnika wynikającego z relacji łącznej początkowej wartości środków trwałych do ich wartości godziwej uwzględniona została w księgach rachunkowych podatnika wyłącznie w 33 % wartości godziwej przedmiotowych środków trwałych.

Organ podkreślił także, że wycena przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2004, była wykonywana przez rzeczoznawców majątkowych dysponujących wiadomościami specjalnymi oraz uprawnieniami wskazanych w art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał wniesioną skargę. Wskazał, że wady opinii biegłych, na której organ oparł rozstrzygnięcie co do wartości przedmiotu opodatkowania, stały się podstawą uchylenia decyzji w innej sprawie zawisłej przed tut. Sądem – wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 889/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1369/12, którymi uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.

Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10).

W ww. wyrokach zawarto wytyczne dla organów podatkowych dotyczące kwestii prawidłowego zakwalifikowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli oraz sposobu ustalenia wartości tych obiektów i urządzeń.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są trafne.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości na 2004 r.

Spór w sprawie dotyczy zaś "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, który stanowi zasadniczy zarzut Spółki. Ponadto Spółka kwestionuje zakres przedmiotu opodatkowania oraz przyjętą przez organy podatkowe jego wartość podważając przy tym opinię biegłych powołanych przez organ I instancji.

Zaznaczyć należy, że decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji (tu: Miasta P.) dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości dla skarżącej były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia: 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 548/15 (2005 r.), 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 585/15 (2006 r.), 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15 (2007 r.), 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 410/15 (2008 r.) oraz 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 902/15 (2012 r.) – uchylił decyzje organu II instancji.

Ponadto problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania była wielokrotnie przedmiotem rozważań tut. Sądu, w wyrokach zapadłych w innych sprawach dotyczących infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W pierwszej więc kolejności należy odnieść się do konsekwentnie podnoszonego przez Spółkę zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

SKO natomiast przyjęło, że wskazanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

Strony odwołują się do tego wyroku, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, ale może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany nazwany identycznie jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Zatem z przedstawionego wywodu wynika, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA, w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa, w której zapadł tenże wyrok, nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. – w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Kontynuując niniejsze rozważania, w szczególności należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie), albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone.

W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10).

Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, iż budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych) budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zauważyć także należy, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Natomiast wątpliwości Sądu budzi dokonana przez organ II instancji kwalifikacja wież szybowych (pkt 9, str. 17 decyzji). Organ uznał jedynie, że są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tymczasem zgodnie z tym przepisem należało dokonać prawidłowego przyporządkowania tego obiektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie obowiązany wskazać podstawę prawną uznania wież szybowych za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym przedstawieniem wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska.

Podobnie przedstawia się kwestia dotycząca opodatkowania transformatorów i przenośników (o czym także poniżej). Organ winien jednoznacznie określić, czy wymienione w pkt 2 (str. 15 decyzji) transformatory podlegały opodatkowaniu. Wprawdzie organ nie wymienia transformatorów jako odrębnej budowli objętej opodatkowaniem, tym niemniej należy mieć na uwadze pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (II FSK 2112/08; Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., iż zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania całkowicie nieuprawnione.

Również skład orzekający powziął wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócono uwagę w wyrokach tut. Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Skład orzekający przychyla się natomiast do zarzutu, w którym wskazano, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnowartościowej opinii biegłych i dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organ II instancji kwalifikacja (pkt 1-8 decyzji, str. 14-17) – zdaniem Sądu – nie koresponduje z opinią biegłych stanowiącą podstawę wydania decyzji.

Zgodnie bowiem z wielokrotnie już przytaczanym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Teza ta znajduje oparcie także w wyrokach NSA np. z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). W cyt. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał). Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wskazał bowiem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w innych sprawach dotyczących gminy P., biegli zostali powołani dla celów przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia, było po pierwsze przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych gminy P. i niezadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Ponadto biegli zostali zobowiązani do tego, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości. Było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające uzasadnienie w art. 197 O.p.

Organy ponownie rozpoznając sprawę, przyjęły do opodatkowania budowle wycenione przez powołanych w sprawie biegłych Z. G. oraz K. U. (opinie z dnia 12 maja i 5 września 2014 r.). Opinie te dotyczyły określenia wartości budowli za rok 2005 oraz 2007 i zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt niniejszego postępowania. Ponadto organy uwzględniły wartość budowli na podstawie opinii uzupełniającej z dnia 6 listopada 2014 r.

Biegli w opinii z 12 maja 2014 r. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l., w tym nie tylko konstrukcje oporowe (obudowy), lecz także sieci techniczne (kable, rurociągi, transformatory), wolnostojące urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, trasa kolejki podwieszanej, naspągowej).

Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że ww. opinia biegłych budzi poważne zastrzeżenia. Organy zaakceptowały bowiem arbitralne wypowiedzi biegłych Z. G. i K. U. w zakresie przyporządkowania, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 640/14).

Nawiązując do wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach dotyczących gminy P. (rok podatkowy 2005 i 2007), należy zgodzić się z wyrażonymi tam poglądami, że organy wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie opinii ww. biegłych, które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli, nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli wskazania typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne. Analogicznie została skonstruowana dodatkowa opinia tych biegłych.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej wady za mającą istotny wpływ na treść decyzji (aczkolwiek wszystko zależy od okoliczności konkretnej sprawy – co Sąd podkreśla), to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych" oraz ich napędów do sieci technicznej lub też do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany. Już w tym miejscu wyłania się kolejna niejasność opinii tych samych biegłych co do zakwalifikowania przenośników i tras kolejki: raz do sieci technicznej, a innym razem do wolnostojących urządzeń technicznych.

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Kolegium uchylając decyzje organu I instancji, zdecydowanie sprzeciwiło się ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliło, ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT jest bardzo istotne, ponieważ Spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska. Pogląd ten uznać należy zdaniem Sądu za prawidłowy.

Wobec tak stanowczego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji dziwić może akceptacja w zaskarżonej decyzji ww. opinii biegłych, którą także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych uznać należy za niewystarczającą. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej_ określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że biegli wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) – zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Słuszny jest zatem zarzut skarżącej, że skoro we wcześniejszej opinii wydanej przez biegłych A. K. i A. N. uwzględniono koszty drążenia wyrobiska, to dlaczego odpowiadają one wartościom ustalonym przez obecnie powołanych biegłych (Z. G.i K. U.), według których koszty drążenia wyrobiska nie zostały ujęte. Spółka bowiem konsekwentnie utrzymywała, że w ewidencji środków trwałych (rodzaju 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (które Kolegium uznało za nieprzekonujące). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium natomiast aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania – dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponadto organ II instancji nie wykonał w pełnym zakresie zaleceń wynikających z wyroków tut. Sądu z dnia 24 listopada 2011 r. (I SA/Gl 889/11) oraz NSA z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 1369/12), czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., a także ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ powinien również rozważyć przeprowadzenie oględzin, jeżeli okaże się to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Nawiązując natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez zaniechanie ustalenia przez biegłych wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 oraz z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15.

Wymieniony przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który tę wartość ustali. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, iż przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN: "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138).

Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości: wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Również przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W tej sytuacji słuszna jest teza zawarta w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r.: "określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.)."

Przypomnieć także należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych, naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku – wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą uchylać się od tego obowiązku, przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości. Jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w odniesieniu do wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przyjętej metodologii i ustalenia przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania. Przyjąwszy zatem, że zakres uwzględnienia skargi w porównaniu ze sformułowanymi w niej zarzutami stanowił niewielką jej część, skład orzekający w sprawie uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 206 p.p.s.a. i miarkował koszty w sumie o kwotę 3.600 zł.