Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 869/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi H. K. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2015 od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

z [...] lutego 2019 r., określającą M. K. i H. K.

(dalej w skrócie także: "stronie" albo "podatnikom") wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 9.603 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę, od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy

z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2015 r., w łącznej kwocie 387 zł.

Rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku kontroli decyzji wydanej

po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji.

W 2015 roku H. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, pośrednictwo finansowe, doradztwo

na rynku nieruchomości pod nazwą A. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości danych w zeznaniach PIT-36 za lata 2012, 2014 i 2015 oraz w zakresie obowiązków podatnika od towarów i usług za okresy 1-29 lutego 2012 r., 1-30 czerwca 2012 r. oraz 1-30 października 2015 r., stwierdzono, że:

• w księdze podatkowej przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu 2015 r. błędnie podsumowano kolumnę nr 13 i nr 14, wykazując kwotę 964,38zł, zamiast kwoty 806,31 zł. Błędna kwota została przeniesiona do zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 158,07 zł.

• zaniżono przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o kwotę netto 1.000 zł

w związku z brakiem wystawienia faktury za usługę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości i umową pośrednictwa z 7 października 2014 r. zawartą z K. K..

Dodatkowo stwierdzono, że w 2015 r. podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży oraz najmu nieruchomości, z której:

• zaniżyli przychody ze sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 58.455,28 zł, w tym sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. AB 14/1 w Ł., sprzedanego 9 czerwca 2015 r. za 30.000 zł (sprzedaż korzysta ze zwolnienia

z podatku VAT) oraz sprzedaży działki nr [...] w miejscowości B. gm. Ł., sprzedanej 8 października 2015 r. za 35.000 zł brutto (netto 28.455 zł).

• zaniżyli przychody w tytułu najmu lokali na łączna kwotę 17.150 zł,

• zaniżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.384,54 zł, dotyczącą zakupu nieruchomości przy ul. AB 14/1 w Ł..

Dodatkowo ustalono, że w remanentach na 1 stycznia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. H. K. nie ujął nabytych i sprzedanych nieruchomości jako towaru handlowego. Wobec tego, organ I instancji określił wartość spisu na 1 stycznia 2015 r. na łączną kwotę 87.457,60 zł (tj. 43.728,80 zł dla H. K. i 43.728,80 zł dla M. K.) i na 31 grudnia 2015 r. na łączną kwotę 73.728,80 zł (tj. 36.948,16 zł dla H. K. i 36.948,80 zł dla M. K.).

Uchylając pierwotną decyzję wymiarową organu I instancji z [...] października 2017 r., organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie,

czy działania strony miały charakter zawodowy i były podejmowane w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność tego gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, czy też podejmowane przez stronę czynności mieściły się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym. Ponadto organ odwoławczy zalecił organowi I instancji ustalenie, czy w 2015 r. podatnicy wynajmowali lokal mieszkalny przy ul. AC oraz lokal przy ul. AB przed jego sprzedażą,

czy dokonywali sprzedaży majątku osobistego, czy też podjęte przez nich działania (nabycie, najem, sprzedaż) odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej oraz ustalenie, w jaki sposób strona znajdowała nabywców oferowanych do sprzedaży nieruchomości w bardzo krótkim czasie od ich zakupu.

Dodatkowo organ I instancji miał ustalić, czy nabycie w 2015 r. mieszkania przy AC 38D/34 realizuje, jak wskazali oni w piśmie z 6 czerwca 2017 r., cel mieszkaniowy H. i M. K. poprzez zabezpieczenie przyszłości rodziny, a zwłaszcza zagwarantowanie małoletnim dzieciom (12 i 5 lat w dacie pisma strony z 13 stycznia 2017 r.), warunków mieszkaniowych w czasie studiów, mając na uwadze, że w kolejnych latach podatnicy składali podobne oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Również wcześniej, w 2003 r., w tym samym celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych małżonkowie nabyli działkę, która została podzielona na 12 działek budowlanych, z których jedną małżonkowie zostawili sobie pod budowę domu jednorodzinnego, a środki ze sprzedaży pozostałych działek przeznaczyli na budowę tego domu (w 2005 r. wystąpili o pozwolenie na budowę).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oceny należy dokonać w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, mając na uwadze wiek dzieci podatników, odległość zakupionych mieszkań od najbliższej uczelni oraz fakt wcześniejszej budowy domu rodzinnego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ł., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 9a, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27,

art. 27b ust. 1, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."),

§ 11, § 12, § 17, § 19, § 27 ust. 1, § 28, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów

z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. oraz na podstawie art. 53a w zw. z art. 207 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. określił małżonkom wysokość odsetek za zwłokę, od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy

z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2015 r., liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2015 r.,

tj. 28 kwietnia 2016 r.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 53a u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 4 O.p. a także art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...] stycznia 2018 r., gdyż poza protokołami przesłuchań świadków, żadne inne materiały nie zostały w toku ponownego postępowania dowodowego zgromadzone. Jego zdaniem, organ podatkowy bezzasadnie uznał osiągnięty przez skarżących przychód ze sprzedaż nieruchomości jako przychód

z działalności gospodarczej, czym naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznając, że strona nie ma prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w zakresie, w jakim pozyskane

ze sprzedaży środki przeznaczyła na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Wskazał, że podatnicy nie dokonywali żadnych czynności, które wykraczałyby poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, prowadząc czynności, które właściwe są dla każdej osoby racjonalnie gospodarującej własnym majątkiem, niezależnie od tego, czym zajmuje się w życiu zawodowym. Jego zdaniem, sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomości, nie może wykluczać prawa do posiadania nieruchomości i ich zbywania w ramach majątku prywatnego. Liczba ani wielkość dokonywanych transakcji nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił, że podatnicy nie podejmowali aktywnych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości a ze sprzedaży mieszkania przy ul. AB nie osiągnęli zysku, co wskazuje na brak cech działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że zarówno kontrola podatkowa,

jak i postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony dotyczyły jedynie okresów: luty i czerwiec 2012 r. oraz październik 2015 r. oraz sprawdzenia prawidłowości danych wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2012, 2014 i 2015, zatem analizowanie transakcji zakupu i sprzedaży przez stronę nieruchomości w latach 2003-2011 i przywołanie blisko 15-letniej historii życia podatników narusza art. 121 O.p. Jego zdaniem, transakcje z lat 2003-2011 nie są i nie mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w czasie, kiedy mogły być kwestionowane, organy podatkowe ich nie podważały a po upływie tak długiego okresu czasu, ustalenie rzeczywistych okoliczności nabycia i sprzedaży jest niemożliwe.

Odnosząc się do zbycia działki, pełnomocnik podniósł, że działka nr 27/37 powstała z podziału działki nr 27/33, położonej w miejscowości B. i nabytej

w 2012 r. do majątku prywatnego. Działka nr 27/33 nigdy nie została wprowadzona do środków trwałych powadzonej działalności gospodarczej. Do jej sprzedaży doszło na skutek zmiany planów życiowych i konieczności zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych, środki uzyskane ze sprzedaży zostały w całości przeznaczone na sfinalizowanie transakcji zakupu mieszkania położonego w Ł. przy

ul. AC. Zdaniem pełnomocnika, o prywatnym charakterze zbycia działki świadczą zeznania K. W. – nabywcy, która oświadczyła, że podatnik działał jako osoba prywatna i dokonał zbycia działki stanowiącej element majątku prywatnego. O możliwości nabycia ww. nieruchomości dowiedziała się od znajomego a działka nie była uzbrojona. Pełnomocnik podkreślił, że do sprzedaży działki

nr 27/37 doszło dopiero 8 października 2015 r., a więc po upływie ponad trzech lat

od jej nabycia, w sposób zgodny z zasadami racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym, w środki uzyskane ze sprzedaży wydatkowano na realizację własnych celów mieszkaniowych.

W zakresie sprzedaży mieszkania przy ul. AB w Ł., pełnomocnik podniósł, że podatnicy nabyli je 9 czerwca 2015 r. i w czasie, gdy byli jego właścicielami nie prowadzili żadnych czynności zmierzających zwiększenia jego wartości i jego zarobkowej odsprzedaży, jak remont czy działania marketingowe. Pełnomocnik podkreślił, że ze sprzedaży mieszkania przy ul. AB, podatnicy nie osiągnęli zysku, gdyż zostało ono sprzedane po cenie zakupu. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży podatnicy nabyli mieszkanie przy ul. AC w Ł., które posiadają do dnia dzisiejszego.

W zakresie najmu nieruchomości pełnomocnik wskazał, że wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, chyba że przedmiotem najmu są składniki majątku związane

z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności.

W przypadku, gdy umowa najmu stanowi odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość wyboru formy opodatkowania: bądź na zasadach ogólnych, bądź w formie ryczałtu, który ostateczne wybrał podatnik. Pełnomocnik podniósł, że podatnicy nabyli wynajmowane nieruchomość

w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, dlatego też opodatkowano je według zasad przewidzianych w ustawie ryczałtowej. Wobec powyższego nie ma podstaw by kwestionować prawidłowości tego rozliczenia i przypisywać najmowi cech pozarolniczej działalności gospodarczej, a wobec niejasności przepisów i kryteriów rozróżnienia najmu prywatnego od działalności gospodarczej organ winien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, zgodnie z regułą zawartą w art. 2a O.p.

W ocenie pełnomocnika, powyższe działania podatników, poczynione w 2015 r., mają charakter jedynie prywatny, nie można bowiem przypisać im cech zorganizowania i zyskowności. Z przeprowadzonych transakcji nie osiągnięto zysku, a jedynie dokonano zamiany nieruchomości na bardziej atrakcyjne. Pełnomocnik podkreślił, ze głównym źródłem utrzymania podatników jest działalność gospodarcza H. K. oraz dochody żony z tytułu umowy o pracę.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu, że organ nie wykazał, aby M. K. podejmowała jakiekolwiek aktywne działania związane ze sprzedażą nieruchomości. Wyjaśnił, że udzielanie pełnomocnictwa czy stawianie się na akt notarialny jest jedynie formą realizacji wymogów prawa cywilnego, związanego z zarządem majątkiem wchodzącym w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, właściwym zarówno dla zarządu majątkiem w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i majątkiem prywatnym.

W odniesieniu do stwierdzonego przez organ zaniżenia przychodów

z pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości należącej do K. K. pełnomocnik podatników podniósł, że z zeznań K. K. wynika, iż podatnik nie pośredniczył w sprzedaży jego nieruchomości, bowiem umowa pośrednictwa została wypowiedziana przed sporządzeniem aktu sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że podatnik nie otrzymał wynagrodzenia i dlatego nie wykazał go w prowadzonej ewidencji. Zdaniem pełnomocnika podatników, organ podatkowy nie wykazał, że K. K. przekazał H. K. jakiekolwiek środki pieniężne, które obligowałyby podatnika do wystawienia faktury. Odnosząc się do stwierdzenia organu, iż zeznania K. K. oraz M. W. (nabywcy nieruchomości) nie wykluczały obecności podatnika na przy sporządzaniu aktu notarialnego, pełnomocnik wskazał, że A oraz kancelaria notarialna, w której sporządzono umowę sprzedaży tej nieruchomości mieszczą się w tym samym ciągu budynków. Nie jest zatem wykluczone, że M. W. mógł widzieć podatnika w dniu sporządzenia aktu w okolicach kancelarii notarialnej.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o kwotę netto 1000 zł a także ocena, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości: lokalu mieszkalnego przy ul. AB 14/1 w Ł. oraz działki nr 27/37 położonej w miejscowości B. gm. Ł., na łączną kwotę 58.455, 28 zł oraz przychód z najmu lokali na łączna kwotę 17.150 zł został osiągnięty w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy o ww. kwoty zaniżono przychód z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że 7 października 2014 r. podatnik jako przedsiębiorca zawarł z K. K. (zamawiającym) umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Z postanowień tej umowy wynika m.in.

iż podatnik zobowiązał się do podjęcia czynności pośrednictwa w zawarciu umowy oczekiwanej, tj. sprzedaży działek zamawiającego (działek gruntu nr 100 i 104

w D., gm. Ł.). Zakres pośrednictwa obejmował m.in. zamieszczanie ogłoszenia na stronie internetowej biura podatnika i w wybranych przez niego portalach internetowych, prezentację nieruchomości, udzielanie informacji o przedmiocie, kontaktowanie klientów z zamawiającym lub osobami przez niego wskazanymi, wskazywanie adresu nieruchomości klientom. Z § 2 umowy pośrednictwa wynika, iż strony ustalają, że wynagrodzenie dla podatnika za dokonane czynności pośrednictwa jest uzależnione od zawarcia umowy oczekiwanej z kontrahentem, który bezpośrednio lub pośrednio skojarzony został przez podatnika w okresie ważności umowy pośrednictwa, zaś za pośrednictwo zamawiający zapłaci wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł netto, także wówczas,

gdy w okresie 10 miesięcy od wygaśnięcia umowy zamawiający przeprowadzi transakcję sprzedaży. Pismem z 2 lutego 2015 r. K. K. wypowiedział powyższą umowę pośrednictwa z dniem sporządzenia tego pisma a do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości K. K. doszło 17 czerwca 2015 r. a zatem przed upływem 10 miesięcy od dnia wygaśnięcia umowy pośrednictwa. Wobec powyższego, w opinii organu, umowa pośrednictwa zobowiązywała podatnika do wystawienia K. K. faktury za wykonaną usługę pośrednictwa. Mając to na uwadze, a także okoliczności towarzyszące, wykazane przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko, że podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej – A.

Przychód osiągnięty przez podatników w 2015 r. ze sprzedaży niezbudowanej działki 27/37 (z dostępem do drogi publicznej) ustalono na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...], dotyczącego umowy sprzedaży tej działki za 35.000 zł K. W.. Zbyta działka została wyodrębniona w wyniku podziału innej nieruchomości gruntowej nr 27/33. W wyniku kontroli ustalono,

że podatnicy nabyli tę działkę (nr 27/33) 6 kwietnia 2012 r. za 115.000 zł a następnie w krótkim odstępie czasu wystąpili do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem w sprawie podziału tej nieruchomości i uzyskali decyzję o podziale nieruchomości na 8 działek

z dostępem do drogi publicznej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że celem podziału było wydzielenie mniejszych nieruchomości dla potrzeb ich zbycia. Dwa dni

po uprawomocnieniu się decyzji o podziale nieruchomości podatnicy sprzedali 2 z 8 wydzielonych działek. Ogółem, od 2012 r. jako właściciele w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, podatnicy sprzedali w miejscowości B. pod Ł.,

w 2012 r. działkę nr 315 i 317 za kwotę 100.000 zł, działkę nr 27/38 za kwotę 46.000 zł, działkę nr 27/39 za kwotę 46.000 zł. a następnie, w roku 2015, sprzedali przedmiotową działkę nr 27/37 a w roku 2016 działki nr 27/40 i 27/41. Dodatkowo

w 2013 r. podatnicy sprzedali nieruchomość w miejscowości Ł., gm. D..

Z ośmiu wydzielonych w 2012 r. działek, dokonali zatem sprzedaży pięciu z nich,

w 2012 dwóch, w 2015 jednej i w 2016 dwóch. Z ogłoszeń zamieszczonych

w portalach internetowych oraz na stronie internetowej biura nieruchomości H. K. wynikał, zdaniem organu, wyraźny związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. AB 14/1 w Ł. za cenę 30.000 zł ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Mieszkanie to zostało przez podatników sprzedane 27 lipca 2015 r. za taką samą cenę M. F.. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]).

W zakresie przychodów z najmu ograny ustaliły, że w 2015 r. podatnicy wynajmowali lokale mieszkalne przy ul. AD 26/12, przy ul. AE 21/30 oraz zakupiony w 2015 r. (ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. AB 14/1) lokal przy ul. AC 38D/34.

W sumie na przestrzeni lat 2003-2016 podatnicy dokonali 33 transakcji kupna

i sprzedaży nieruchomości, w tym 25 transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz 8 transakcji nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmu 5 mieszkań.

Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy, powołując się na brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o,f. oraz orzecznictwo i funkcjonującą tam wykładnię "działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły" uznał, że małżonkowie, dokonując sprzedaży lokalu, działki oraz wynajmując mieszkania w 2015 r., w istocie prowadzili działalność gospodarczą. Organ uznał,

że zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, które miały charakter zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku,

co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

W opinii organu, biorąc pod uwagę opisaną wyżej działalność podatników,

w niniejszej sprawie nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości a prowadzona przez podatników działalność zarówno w zakresie obrotu nieruchomościami, jak i w zakresie wynajmu mieszkań, miała charakter ciągły, świadczący o stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy jednoznacznie, iż podatnicy podejmowali przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami,

a ich działania w zakresie zakupu, sprzedaży i wynajmu lokali mieszkalnych nie były incydentalne. Rozmiary i częstotliwość dokonywanych przez nich transakcji wskazywały bowiem na powtarzalność, stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku i źródła stałego dochodu, co wskazuje, że uzyskiwany dochód był uzyskany

w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż środki ze zbycia mieszkania przy ul. AB w Ł. zostały przez podatników w całości przeznaczone

na cele mieszkaniowe, tzn. na zakup innego mieszkania przy ul. AC, które posiadają do dnia dzisiejszego, i które zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe, organ wskazał, że do US w Ł. w latach 2012-2016 wpłynęło kilka oświadczeń podatników o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Akta sprawy wskazują jednak, że podatnicy nie mieszkali w żadnym

z zakupionych w kolejnych latach i wynajmowanych mieszkań a wszystkie zakupione i wynajmowane później mieszkania znajdowały się w jednej miejscowości.

Dodatkowo, do protokołu przesłuchania z 2 grudnia 2012 r. H. K. zeznał, że cały czas zamieszkuje w Ł. przy ul. AF oraz, że 16 czerwca 2003 r. nabył działkę w miejscowości B. pod Ł., która została podzielona na ok. 12 mniejszych działek, w większości budowalnych, z których jedną zostawił sobie. Realizując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji włączył do akt postępowania kserokopie aktów notarialnych sprzedaży 11 działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej w miejscowości B.. Wynika z nich, że 11 działek o nr 77/3, 77/4, 77/5, 77/6, 77/7, 77/8, 77/9, 77/10, 77/13,77/14, 77/15 zostało sprzedanych w latach 2005-2009, natomiast w zakresie dwunastej działki o nr 77/11 podatnik 19 października 2005 r. wystąpił o pozwolenie na budowę, które uzyskał decyzją z [...] grudnia 2005 r. i jeszcze w tym samym roku rozpoczął budowę budynku mieszkalnego.

Podatnicy podnosili także, iż docelowo wynajmowane mieszkania mają stać się zapleczem mieszkaniowym dla ich dzieci, po osiągnięciu przez nie pełnoletności

i rozpoczęciu studiów oraz zabezpieczyć przyszłość rodziny. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ uznał, że ponieważ mieszkania były wynajmowane, to podatnicy w istocie realizowali cele mieszkaniowe nie swoje, nie swoich dzieci, ale najemców tych lokali. Dodatkowo, w opinii organu, nawet nabycie majątku na cele mieszkaniowe nie stoi na przeszkodzie jego późniejszego wykorzystania i zbycia

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika dotyczących powoływania przez organy transakcji podatników z innych okresów, niż będący przedmiotem sprawy, organ odwoławczy wskazał, że specyfika obrotu gospodarczego powoduje, ze ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości możliwa jest dopiero

z perspektywy dłuższego okresu czasu. Stosunkowo rzadko (choć akurat w niniejszej sprawie zdarzało się to dosyć często, potwierdzając planowy charakter transakcji)

do zbycia nieruchomości dochodzi w ciągu kilku dni po ich zakupie. Dopiero ocena całokształtu podejmowanych czynności dokonywana z pewnej perspektywy może zatem oddać obiektywny obraz i charakter dokonywanych czynności. Zasadnie zatem, oceniając charakter czynności nabycia i zbycia nieruchomości w 2015 r., organ odniósł się pomocniczo do innych postępowań, dotyczących poprzednich

i kolejnych lat podatkowych oraz ostatecznie włączył do akt sprawy dowody w postaci aktów notarialnych dotyczących działek sprzedaży działek w latach 2005-2009.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż podejmowane przez podatników działania, związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości, podatnicy byli profesjonalistami działającymi w celach zarobkowych. W ustalonych okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę zwłaszcza częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość i powtarzalność, zorganizowany charakter wyrażający się w stałym i określonym schemacie

i metodyce działania, a także zarobkowy cel tej działalności, zasadne jest stanowisko odnośnie kwalifikacji prawnej aktywności gospodarczej podatników.

O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczą także czynności strony podejmowane w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, analogiczne do tych, jakie podejmował podatnik jako właściciel biura pośrednictwa nieruchomościami, w tym zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, telefony z ofertami do przyszłych klientów, negocjacje, co świadczy o tym, że podatnik wykorzystywał

do obrotu zakupionymi mieszkaniami, które wskazuje jako nabyte do majątku prywatnego, swoje doświadczenie zawodowe, siedzibę własnego biura nieruchomości i status licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W opinii organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych sprawy organ pierwszej instancji miał zatem uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, ze działania podatników w zakresie obrotu nieruchomościami, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. były bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego również przychody z najmu lokali mieszkalnych przez podatników w badanych roku podatkowym, należy zaliczyć

do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Najem ten miał bowiem charakter powtarzalny, był podejmowany we własnym imieniu i był wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Łodzi, podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 53a u.p.d.o.f.,

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 4 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 O.p.

3) art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 43).

Wobec zarzucanych uchybień, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi jest zbieżne z argumentacją powoływaną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżących twierdzi, że działaniom podatników nie można przypisać cech działalności gospodarczej, brak jest w sprawie przesłanek do uznania, ze doszło

do zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali przez skarżących, a także brak jest przesłanek do uznania, że M. K. prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą i brak przesłanek do uznania, że H. K. pośredniczył w sprzedaży nieruchomości K. K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczym zagadnieniem spornym jest to, czy uzyskane w 2015 r. przychody ze sprzedaży lokalu położonego w Ł. przy ulicy AB i odpowiednio wydatki poniesione wcześniej na nabycie tego lokalu były związane z prowadzoną przez małżonków K. pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też były uzyskane/poniesione w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotem sporu jest także to, czy uzyskane w kontrolowanym roku przychody z tytułu najmu kilku lokali związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też zostały uzyskane w ramach wynajmowania mieszkań prywatnych, a także kwestia zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

W skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Jest to o tyle istotne, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych, w tej sprawie według przepisów ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r.,

poz. 1325), w skrócie O.p. Jednakże zarzut naruszenia przepisów procesowych jest o tyle nieprecyzyjnie sformułowany, że nie wynika z niego jakich działań możliwych do podjęcia i niezbędnych do wyjaśnienia sprawy organy nie podjęły (zarzut naruszenia art. 122 O.p.), jakich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie przeprowadzono (zarzut naruszenia art. 180 O.p.), na czym polega niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.). Niewątpliwie natomiast ze skargi wynika zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod normy prawne.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w tej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dokonywane przez stronę skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży lokalu następowały w ramach działalności gospodarczej, czy też w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W tym zakresie oparto się głównie

na wyjaśnieniach skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentach

(akty notarialne, wyjaśnienia, umowy najmu, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Natomiast odmienna ocena przeprowadzonych dowodów

i odmienna ocena prawna ustalonego prawidłowo stanu faktycznego nie oznacza naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem i sprzedażą przez skarżących nieruchomości należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O. p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych,

a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał

na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 jest niezasadny. Należy w tym miejscu jeszcze raz zwrócić uwagę,

że zarzut ten został sformułowany w sposób lakoniczny i nie został rozwinięty

w uzasadnieniu skargi.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przeprowadzono dowody z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj. aktów notarialnych, umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z 7 października 2014 r., uwzględniono również wyjaśnienia składane przez stronę

w trakcie prowadzonego postępowania oraz zeznania kontrahentów podatnika. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie uznały, że okoliczności związane z prowadzonymi przez stronę transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości zostały stwierdzone wystarczająco dowodami

w postaci dokumentów. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest

w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W szczególności powyższe uwagi należy odnieść do ustaleń i ocen organów, że okoliczności sprawy nie potwierdzają wywodów strony skarżącej, że lokal położony w Ł. przy ul. AB został kupiony w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Podatnicy podkreślali, że wszystkie zakupione przez nich lokale, które wynajmowali, kupili w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych. Skarżący nie potrafili wyjaśnić przekonująco w jaki sposób ich własne cele mieszkaniowe miałyby być w tym lokalu realizowane. Wszak organy stwierdziły, że małżonkowie K. z dziećmi zamieszkiwali pod adresem AF 3 w Ł., wcześniej kupili grunty w miejscowości B., na których części zamierzali się budować. Nigdy nie zamieszkali w niewielkim przecież lokalu przy ul. AB, podobnie jak w kupionym w tym samym roku, także niewielkim, lokalu przy AC 38D/34. Zasadnie też zostały uznane za niewiarygodne wyjaśnienia skarżących, że zakup tych lokali miał na celu zabezpieczenie interesów dzieci w czasie przyszłych studiów. Skarżący nie wyjaśnili w jaki sposób te interesy miałyby być realizowane, zwłaszcza że lokale znajdują się w Ł., a więc w miejscowości bez wyższych uczelni.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem, że podatnik może zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe w kilku lokalach, np. położonych w różnych miejscowościach, jednakże skarżący nie wykazali w żadnej mierze, że w przedmiotowym lokalu realizowali lub mieli zamiar realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Wynajmowanie dla zysku lokali mieszkalnych innym osobom nie jest realizacją własnych celów mieszkaniowych. Wbrew wyrażonemu w skardze poglądowi samo posiadanie lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z zaspokajaniem w ten sposób własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustalone okoliczności sprawy nie pozwalają także na wniosek, że celem działania skarżących była jedynie chęć gromadzenia majątku prywatnego, jako zabezpieczenia na przyszłość. Każda osoba prywatna ma prawo gromadzić swój majątek w różnych formach. Dochód może być lokowany m.in. w nieruchomościach. Jednakże należy odróżnić gromadzenie majątku w formie nieruchomości

od aktywnego obrotu nieruchomościami (nabywanie, zbywanie) w celu uzyskiwania w ten sposób głównych lub dodatkowych dochodów, a w dodatku uzyskiwania dochodu z posiadania nieruchomości poprzez ich wynajmowanie. Taki stan faktyczny został natomiast ustalony przez organy w tej sprawie. Skarżący na przestrzeni długiego okresu czasu dokonywali wielu różnych transakcji nabywania i zbywania nieruchomości, także lokalowych, połączonych z czynnościami dzielenia działek

na mniejsze części i uzyskiwali w ten sposób znaczne środki finansowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących charakteru podejmowanych przez skarżących czynności w zakresie obrotu nieruchomościami należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści tej regulacji ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane

do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie,

że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) wyraził pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości

i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym,

że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie,

że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin

ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem

na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12,

LEX nr 1441340).

Sąd nie zgadza się z prezentowanym przez skarżących stanowiskiem,

że analizowanie przez organy aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat stanowi poważne naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 121 i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie natomiast stwierdziły, że spełnienia przesłanek,

o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne

do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Tak jest niewątpliwie w ocenianej sprawie, bowiem obrót nieruchomościami gruntowymi i lokalowymi oraz wynajmowanie lokali odbywało się w ciągu wielu lat i tylko kompleksowe spojrzenie właśnie pozwala na właściwą ocenę ciągłości, systematyczności, powtarzalności podejmowanych czynności.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić pozarolniczą działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność

w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu,

ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto – jak trafnie zauważono w literaturze – brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania,

czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem,

czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej,

czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i in.).

W ocenie Sądu, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmu. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe

i przyjętego przez tutejszy Sąd stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważyli) w latach 2003-2016 skarżący zawarli łącznie 33 transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym 25 dotyczących gruntu i 8 dotyczących lokali, a w samym 2015 r. łącznie 3 transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości,

w tym kupna i sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży działki.

W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup oraz następująca w krótkim czasie

sprzedaż części z ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany.

Zdaniem Sądu, zakup kolejnych nieruchomości, a następnie ich sprzedaż

z zyskiem stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżących tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy

o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związane były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżących. Zgodnie z zapisami aktów notarialnych dokumentujących nabycie i sprzedaż nieruchomości do aktów tych skarżący stawali osobiście, dokonując nabyć ze środków własnych, do majątku własnego, a celem wszystkich transakcji było uzyskiwanie systematycznie stałego dochodu.

Lokal przy ul. AB został sprzedany krótko po zakupie, co świadczy

o organizowaniu i planowaniu działalności, dążeniu do zysku (lub do minimalizacji strat) i przeczy, że celem zakupu było dążenie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Po pierwsze, H. K. zeznał, że w czasie, kiedy podatnicy byli właścicielami tego lokalu nie prowadzili tam żadnych prac remontowych, zmierzających do poprawy jego funkcjonalności, tak naprawdę nie zamierzali więc tam mieszkać. Po drugie, lokalu zakupionego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie sprzedaje się przecież w niespełna dwa miesiące po zakupie.

W ocenie Sądu, podejmowane przez skarżących działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat 2003-2016 należy podzielić stanowisko organów podatkowych,

że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX

nr 1774463). Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, że skarżący dokonując w 2015 r. kupna i sprzedaży lokali działali jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wbrew twierdzeniom skarżących nie jest możliwa prawidłowa ocena poszczególnych transakcji w oderwaniu od całej sytuacji faktycznej, gdyż wtedy trudno dostrzec zorganizowany charakter tej działalności, jej systematyczność i ciągłość.

Nie są uzasadnione twierdzenia skarżących, że o prywatnym charakterze nabycia i zbycia lokalu położonego przy ulicy AB miałby świadczyć brak zysku na tych transakcjach. Po pierwsze, dla oceny czynności jako podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne wykazanie osiągnięcia zysku, lecz dążenie do jego uzyskania. Po drugie, korzyść skarżących wynikała także z racjonalnego w ich ocenie wyboru związanego z minimalizacją strat. Lokal sprzedali co prawda po cenie jego nabycia, ale też nie ponosili nakładów

i wydatków na jego utrzymanie i nakładów na remont, co zeznał sam podatnik.

Nie są też uzasadnione zarzuty skargi, że w zakresie obrotu wymienionymi

w decyzjach nieruchomościami skarżący nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów działających profesjonalnie. Organy podatkowe podkreśliły, że w odniesieniu do gruntów nabywanych w miejscowości B. były podejmowane, skutecznie, starania o podzielenie tych działek na mniejsze części,

z zadbaniem o dojazd do każdej z nowych działek, co niewątpliwie uatrakcyjniało ofertę ich zbycia. Ponadto organy wykazały, że skarżący zamieszczał w internecie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży działek w miejscowości B., a z treści tych ogłoszeń wynikał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wyrażało się w powoływaniu się na możliwość udzielenia pomocy w uzyskaniu kredytu, wskazaniu biura i licencji zawodowej skarżącego.

W tym kontekście organy słusznie uznały, że skarżący zaniżyli przychód

ze sprzedaży działki nr 27/37 w miejscowości B. gm. Ł., którego dokonali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że działka

nr 27/37 jest jedną z ośmiu dziełek powstałych w wyniku podziału przez podatników większej nieruchomości gruntowej nr 27/33 a z decyzji Wójta Gminy Ł. o podziale tej nieruchomości wynika, że celem podziału było wydzielenie mniejszych działek dla potrzeb ich zbycia. W toku postępowania podatkowego organy dowiodły, że cel ten został przez podatników w dużej mierze zrealizowany, ponieważ w ciągu kolejnych lat od 2012 do 2016 r. zbyli pięć z ośmiu wydzielonych działek, uzyskując

z tej działalności przychód znacznie przekraczający cenę nabycia działki nr 27/33. Dodatkowo wystawiając oferty sprzedaży nowopowstałych działek skarżący wykorzystywał stronę internetową własnego biura nieruchomości i angażował podobne środki do wykorzystywanych w swojej działalności gospodarczej, m.in. oferując pomoc w uzyskaniu kredytu na zakup tej działki, wskazując adres biura nieruchomości i powołując numer licencji zawodowej. Oceny tej nie zmienia zarzut pełnomocnika skarżących, że działkę nr 27/37 po upływie trzech lat od zakupu działki nr 27/33, obrót nieruchomościami może przecież odbywać się na przestrzeni różnego czasu a o jego kwalifikacji decyduje sam zamiar, planowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań i ich zarobkowy charakter.

Analogicznej oceny prawnopodatkowego charakteru powyższej transakcji sprzedaży dokonał tut. Sąd w rozpoznaniu sprawy H. K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 535/18. W wyroku wydanym w tej sprawie Sąd uznał,

że sprzedając działkę nr 27/37, skarżący dokonał dostawy gruntu i działał jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia, że skarżąca formalnie nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Była przecież podmiotem przedmiotowych transakcji a podział dokonywanych czynności wynikał z faktycznej umowy między małżonkami. Skoro organy zasadnie oceniły, że przedmiotowy lokal położony przy ul. AB został nabyty i zbyty w ramach prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, podobnie jak działka powstała w wyniku podziału zakupionej wcześniej nieruchomości gruntowej, to z podobnych względów, również przychody z tytułu najmu kilku innych zakupionych wcześniej lokali

w analizowanym okresie zasadnie potraktowano jako przychody z tego źródła przychodów.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały również, że H. K. zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa

w sprzedaży nieruchomości w związku z brakiem wystawienia faktury za usługę wynikającą z umowy pośrednictwa z 7 października 2014 r. zawartej z K. K.. Z brzmienia § 2 tej umowy wynika, że bez względu na okoliczności zamawiający usługę – K. K. zapłaci pośrednikowi wynagrodzenie, gdy

ten w okresie 10 miesięcy od wygaśnięcia umowy pośrednictwa przeprowadzi transakcję sprzedaży. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotowa umowa została wypowiedziana 2 lutego 2015 r. a będąca jej przedmiotem nieruchomość została sprzedana 17 czerwca tego samego roku,

a zatem przed upływem 10 miesięcy. Rzeczona umowa pośrednictwa zobowiązywała zatem skarżącego do wystawienia K. K. faktury za wykonaną usługę pośrednictwa. Wobec powyższego, sporne pomiędzy stronami okoliczności dotyczące faktycznego wykonania usługi i fizycznego uczestnictwa H. K. podczas zawierania transakcji sprzedaży pozostają bez istotnego znaczenia dla dokonanej przez organy oceny.

Konsekwencją ustalenia, że dokonywany przez skarżących na przestrzeni lat 2003-2016 obrót nieruchomościami został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), jest niespełnienie warunków

do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., albowiem uprzednie nabycie sprzedanego w 2015 r. lokalu mieszkalnego nie służyło zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz celowi zarobkowemu – późniejszej sprzedaży tego lokalu z zyskiem. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

PJ