Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 622/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 126, art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2, art. 39 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 466/05 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 22 lutego 2006 r., I SA/Ke 466/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 11 października 2004 r., (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 2 kwietnia 2002 r., (...), wydanej przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy Ć. w przedmiocie umorzenia Stanisławowi i Ewie K. zaległego zobowiązania pieniężnego za 2001 r. w kwocie 55,90 zł. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte w związku ze sprzeciwem wniesionym przez Prokuratora Rejonowego w S., w ocenie którego decyzja w przedmiocie umorzenia podatnikom zaległości w zobowiązaniu pieniężnym za 2001 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, z uwagi na brak po stronie wydającego decyzję Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ć. wyraźnego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza. Przywołując treść przepisów art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym oraz art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. organ stwierdził, że skoro Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy Ć. nie miał opracowanego na własne nazwisko indywidualnego zakresu obowiązków i uprawnień, to winno się je wywodzić z regulaminu organizacyjnego Urzędu Miasta i Gminy Ć. - zwany dalej regulaminem. Wskazał, że uchwałą Rady Miasta i Gminy Ć. (...) w regulaminie tym dokonano zmian, wprowadzając podział zadań samorządu gminnego między Burmistrza, Zastępcę Burmistrza i Sekretarza Miasta i Gminy Ć. W par. 3 ust. 2 pkt 2 regulaminu zapisano, że "Zastępca Burmistrza bezpośrednio nadzoruje działalność referatów i samodzielnych stanowisk w Urzędzie, w tym 2/Referatu podatkowego". Z kolei stosownie do treści par. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 regulaminu, wykonując wyznaczone przez burmistrza zadania, zastępca burmistrza miał zapewniać w powierzonym mu zakresie kompleksowe rozwiązanie problemów wynikających z zadań gminy oraz kontrolować działalność referatów i samodzielnych stanowisk pracy realizujących te zadania. Ponadto w załączniku nr 2 do tego regulaminu oprócz przypisania zastępcy burmistrza nadzorowania pracy Referatu Podatkowego zapisano, że zastępca burmistrza realizuje zadania związane z przydzielonym zakresem kompetencji określonych regulaminem i nie zastrzeżonych do kompetencji burmistrza. Wśród taksatywnie wymienionych zastrzeżeń nie zawarto zastrzeżenia dotyczącego wydawania decyzji administracyjnych. Z par. 1 tego załącznika wynika też, że burmistrza w czasie jego nieobecności zastępuje zastępca burmistrza, a zakres zastępstwa obejmuje wszystkie czynności należące do burmistrza. Powyższe, zdaniem SKO, uzasadnia stwierdzenie, że zastępca burmistrza miał nadane przepisami wewnętrznymi upoważnienie do załatwiania wszystkich spraw przydzielonych mu zakresem zadań, w tym także do wydawania decyzji administracyjnych - między innymi w sprawach podatkowych. Dodatkowo powołało się na postanowienie Sądu Najwyższego w z dnia 19 września 2003 r., II CKN 371/01. Kolegium ustaliło, że podejmowanych przez zastępcę burmistrza decyzji nie kwestionował zarówno Burmistrz, Rada Miasta i Gminy Ć., jak i jej Komisja Rewizyjna. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że dopiero pod koniec kadencji burmistrz zakwestionował działania swego zastępcy, co w ocenie organu administracji miało charakter pozaprawny, nie skutkujący stwierdzeniem nieważności. Powołując się ponadto na wyrażoną w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. zasadę trwałości decyzji uznało, iż brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

3. W skardze na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy w S. zarzucając obrazę art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym poprzez błędne przyjęcie, że decyzja wydana przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy Ć. nie narusza przepisów o właściwości, wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ć. z dnia 2 kwietnia 2001 r., (...). Podniósł, że przepis art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wyraźnie wskazuje na konieczność posiadania przez zastępcę burmistrza upoważnienia pochodzącego od burmistrza do wydawania decyzji indywidualnych z zakresu administracji, a upoważnienia tego nie mogą zastąpić inne uregulowania, w tym regulaminy organizacyjne uchwalone przez Radę Gminy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2001 r., IV SA 785/99 oraz z dnia 13 sierpnia 1996 r., SA/Rz 706/96, w których podkreślono, że tylko wójt lub burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników do wydawania indywidualnych decyzji administracyjnych. Zdaniem Prokuratora, wymogu określonego ustawą nie może zastąpić domniemanie przeprowadzone dowolnie w oparciu o uregulowania wewnętrzne gminy.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Sąd I instancji - wydając rozstrzygnięcie - stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "organ podatkowy", a ogranicza się do wyliczenia organów podatkowych w art. 13. W dacie podjęcia decyzji kontrolowanej przez Kolegium, tj. decyzji zastępcy burmistrza Ordynacja podatkowa w art. 13 par. 1 pkt 1 wśród organów podatkowych wymieniała przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, przyznając mu tym samym kompetencję ogólną do prowadzenia postępowania podatkowego. Odpowiednio był to wójt, burmistrz lub prezydent, który stał na czele zarządu gminy jako organu wykonawczego gminy. Z uwagi na to, że katalog organów wyliczonych w przepisie art. 13 ord. pod. ma charakter zamknięty, Sąd stwierdził, że żadne inne organy, poza wymienionymi we wskazanym wyliczeniu, nie mogą być uznane za organy podatkowe, czyli za organy posiadające kompetencje /prawem określone uprawnienia i obowiązki/ w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz odbierania czynności podatnika i płatnika nie powodujących wszczęcia postępowania. Uznał, że organem podatkowym był burmistrz /przewodniczący zarządu miasta/ i ten organ jednoosobowy realizował kompetencje w zakresie podatków samorządowych, również w aspekcie stosowania ulg w tych podatkach.

6. Sąd podkreślił też, że w dacie podejmowania decyzji przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy Ć. podstawę dla delegowania swych uprawnień orzeczniczych przez Burmistrza Miasta i Gminy Ć. stanowił przepis art. 39 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podniósł, że pełnomocnictwo administracyjne ma charakter wyjątkowy, wymaga formy pisemnej, skierowania do konkretnej osoby i określenia zakresu pełnomocnictwa, a jego udzielenie jest wyłączną kompetencją wójta lub burmistrza. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dacie podejmowania decyzji Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy Ć. nie posiadał takowego upoważnienia, udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy Ć., a podstaw dla jego działań orzeczniczych nie można wywodzić z regulaminu organizacyjnego urzędu gminy, który określa właściwość funkcjonalną i odnosi się do organizacji pracy aparatu pomocniczego organu gminy, wyznacza zakres zadań konkretnym komórkom struktury organizacyjnej urzędu /wydziałom, referatom, itd./.

7. W ocenie Sądu, przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy nie legitymują ani procesowo ani materialnie zastępcy burmistrza do działania w imieniu organu realizującego uprawnienia i obowiązki w skutkach skierowane do podatników. Wszelkie więc domniemywanie kompetencji decyzyjnych, realizowanych w sferze zewnętrznej jest prawnie niedopuszczalne, nie mają tu zastosowania żadne kolizyjne reguły interpretacyjne, np. zastosowane przez SKO wnioskowanie a contrario, oraz przywołany przez ten organ w motywach rozstrzygnięciach pogląd Sądu Najwyższego nie jest adekwatny do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy dochodzi do dekoncentracji procesu decyzyjnego na mocy uchwały rady gminy, w warunkach art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Upoważnienie zawarte w tym przepisie dotyczy delegacji uprawnień decyzyjnych na organy jednostek pomocniczych oraz organy jednostek i podmiotów, za pomocą których gmina wykonuje przypisane jej zadania gminy /tzw. gminne jednostki organizacyjne/. Przedmiotem oceny Sądu Najwyższego była ważność i skuteczność upoważnienia udzielonego przez prezydenta miasta zastępcy dyrektora konkretnej jednostki organizacyjnej.

8. W ocenie Sądu przepis art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi jedyną i wyłączną podstawę do delegowania przez burmistrza uprawnień orzeczniczych na swego zastępcę lub innych pracowników urzędu gminy, upoważnienie nie może, wobec kategorycznego brzmienia powołanego przepisu, wynikać z aktu innego organu - Rady Miejskiej. Postawy legitymacji procesowej i materialnej do podejmowania decyzji w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym /postępowaniu podatkowym/ nie mogą stanowić, przepisy regulaminu, zarówno stosowane wprost, jaki i w braku stosownego upoważnienia dokonanego przez burmistrza.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., który wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, polegające na błędnym przyjęciu, że upoważnienie Burmistrza do wydawania w jego imieniu decyzji administracyjnych, winno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie, chociaż przepis prawa tak nie stanowi,

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, celem stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

10. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dowolnie, wbrew treści art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, orzekł, że burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych wyłącznie na piśmie. Zapis powyższego przepisu warunku takiego nie zawiera i na pewno nie można przyjąć, że niezachowanie takiej formy powoduje niewłaściwość organu, w pojęciu art. 247 par. 1 pkt 1 ord. pod. Niezachowanie przez Burmistrza pisemnej formy pełnomocnictwa Sąd winien badać na kanwie rozpoznawanej sprawy, a nie abstrakcyjnie. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r., III RN 58/02. Wskazał, że brak pisemnego umocowania zastępcy wynikał z takiego rozumienia i respektowania regulaminu organizacyjnego przez burmistrza, iż nie uznał on za stosowne potwierdzić dodatkowo na piśmie umocowania swego zastępcy, czego Sąd nie wziął pod uwagę, czyli nie ocenił całego materiału dowodowego, który stanowi bezsprzecznie, że burmistrz udzielił swemu zastępcy pełnomocnictwa, a cofnął je po upływie ponad 3 lat. Sąd musiał bowiem przyjąć, że burmistrz działał na podstawie wewnętrznego regulaminu urzędu, akceptował podział kompetencji tam określonych, a tym samym upełnomocnił swego zastępcę do podpisywania decyzji administracyjnych, jako działań niezastrzeżonych wyłącznie dla siebie. To oddane władztwo upoważniło zastępcę do działania, a wręcz obligowało go do wydawania decyzji w imieniu burmistrza. Takie wspólne i zgodne działanie burmistrza i zastępcy, oparte na obowiązującym regulaminie, było przez okres ponad trzech lat ich wolą. podział kompetencji, stanowił o uprawnieniach zastępcy i burmistrza.

11. Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że pogląd Sądu I instancji, iż pełnomocnictwo burmistrza winno być bezwzględnie udzielone odrębnym aktem na piśmie, a w konsekwencji takiego stanowiska, odstąpienie przez Sąd od oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego powoduje, że wyrok taki jest wydany z naruszeniem prawa i winien zostać uchylony. Zauważył, że działanie burmistrza w ww. okolicznościach, dotyczy nieważności nie tylko 90 decyzji podatkowych, będących w rozpoznaniu Sądu, ale także kilku tysięcy innych, w wyniku których obywatele nabyli prawo. Burmistrz nie może czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Takie działanie nie korzysta z ochrony prawa. Podniósł także, że Prokurator Rejonowy w S., prowadzi przeciwko Wiceburmistrzowi - Janowi K. postępowanie karne o przekroczenie uprawnień urzędniczych, które to postępowanie zawiesił do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

12. Na wstępie zwrócić uwagę trzeba na to, że drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegający na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, celem stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, w istocie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazuje tych przepisów o postępowania, których rażącego naruszenia miałby dopuścić się sąd pierwszej instancji. Tak skonstruowana podstawa skargi kasacyjnej sprzeczna jest z treścią art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie może sam, z urzędu rozważać, ustalać a następnie rozstrzygać, który z potencjalnie wchodzących w grę przepisów postępowania naruszył sąd pierwszej instancji.

13. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym to mimo tego, że wprost nie wskazano w nim, że chodzi o błędną wykładnię tego przepisu, to taka postać naruszenia wynika z jego treści choćby z użycia w nim wyrażenia "błędne pojęcie", a poza tym ta forma naruszenia tego przepisu wynika z uzasadnienia /str. 5/ i użycia określenia o nieprawidłowym zastosowaniu reguł interpretacyjnych dotyczących art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, z którym to stanowiskiem SKO się nie zgadza.

14. Z treści art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że decyzje w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej wydaje wójt lub burmistrz, a ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Wójt lub burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta lub burmistrza. Niewątpliwym jest, bo wynika to wprost z brzmienia tego przepisu, że nie wskazuje on, że upoważnienie udzielone przez wójta lub burmistrza powinno być udzielone na piśmie. Jednakże brak takiego zapisu nie oznacza, że dopuszczalna jest inna forma, a w szczególności ustna. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że upoważnienie jest aktem o charakterze indywidualnym w sensie podmiotowym i konkretnym w sensie przedmiotowym. Upoważnienie to, jak wynika z treści art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym w istocie ogranicza się do upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych, a przecież decyzje takie nie są jedynymi aktami wydawanymi w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Wydawanie z upoważnienia organu administracji publicznej w sprawach indywidualnych takich aktów, a nawet szerzej, załatwianie spraw w imieniu organu przewiduje akt 268a Kodeksu postępowania administracyjnego, będący przepisem ogólnym. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to, że przepis art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, podobnie jak przepis art. 268a Kpa ma charakter przepisu postępowania /a nie prawa materialnego/ i okoliczność, że nie są zamieszczone w przepisach postępowania podatkowego /ustawie - Ordynacja podatkowa/ nie ma istotnego znaczenia dla przyjęcia, że stanowią one podstawę do wydawania upoważnienia do załatwienia spraw /wydawania decyzji/ także w sprawach podatkowych.

15. Przepis art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, podobnie zresztą jak przepisy:

- art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1592 ze zm./,

- art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1590 ze zm./

nie wprowadzają wprost formy pisemnej dla tych upoważnień jednakże są to przepisy szczególne, które nie regulują formy wydawania upoważnień, podobnie jak formy takiej nie reguluje też przepis kompetencyjny z art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że w zakresie formy wymaganej dla udzielenia takiego upoważnienia należy stosować przepis ogólny /wniosek a fartiori, art. 268a Kpa/. Ten zaś wyraźnie stanowi, że upoważnienie udzielone pracownikom kierowanej jednostki organizacyjnej powinno mieć formę pisemną. Jedynie przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie /t.j. Dz.U. 2001 nr 80 poz. 872 ze zm./ wprost wprowadza formę pisemną dla upoważnień udzielanych przez wojewodę dla pracowników niezatrudnionych w jednostkach organizacyjnych stanowiących aparat pomocniczy kierowników zespolonych służb, inspekcji i straży wojewódzkich, do załatwiania określonych spraw w jego imieniu i na jego odpowiedzialność. Porównania zaś zakresu tego przepisu /załatwianie spraw/ i przepisów ustaw samorządowych /wydawanie decyzji/ oraz Kpa /załatwienia spraw/ wyraźnie wskazuje, że podobnie jak przepis art. 268a Kpa, przepis art. 32 ust. 1 ustawy o administracji rządowej w województwie ma charakter ogólny i w dodatku taki, który w sposób skondensowany reguluje zagadnienie upoważnień administracyjnych /pełnomocnictw administracyjnych/ do załatwiania spraw w imieniu organu administracyjnego.

16. Zauważyć należy, że na taki wzajemny stosunek art. 268a Kpa i art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym nie wpływa to, że ustawa o samorządzie gminnym zawiera przepisy o charakterze ustrojowym, skoro przepis ten jest przepisem postępowania administracyjnego.

17.Taka wykładnia art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym jest także zgodna z zasadami naczelnymi postępowania podatkowego, a w szczególności zasadą pisemności z art. 126 ord. pod. Udzielenie upoważnienia jest bowiem częścią treści decyzji, o których mowa w art. 210 par. 1 ord. pod. Wskazać tu można przecież art. 210 par. 1 pkt 1 i 8 ord. pod., dotyczący "oznaczenia organu podatkowego" i "podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego", mimo tego że udzielenie upoważnienia, jak się przyjmuje w piśmiennictwie, nie oznacza utraty kompetencji, czy stworzenie nowego organu podatkowego /C. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. II, s. 190, Kraków 2005/. Podmiot /osoba/ upoważniony działa przecież "w imieniu wójta i na jego rzecz". Wskazaną wykładnię systemową art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wspiera także argumentacja funkcjonalna i celowościowa.

18. Otóż upoważnienie z art. 39 ust. 2 nie oznacza, jak podkreślono wyżej, przyznania podmiotowi upoważnionemu funkcji organu administracyjnego, a tylko zmienia osobę wykonującą funkcję tego organu. Jest to czynność o charakterze wewnętrznym, która sprawia, że organ udzielający upoważnienia w istocie rzeczy nie traci swych kompetencji do wydawania aktów administracyjnych. Pomimo udzielonego upoważnienia organ ten może wydawać i podpisywać decyzje w tych sprawach, które zostały objęte upoważnieniem /C. Martysz [w:], G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, Kraków 2005, s. 190; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Kraków 2005, s. 150; A. Szewc [w:] A. Szewc, G. Jyż, Z. Pławecki, Samorząd gminny, Warszawa 2005, s. 161/. Celem zaś wprowadzenia upoważnień jest zapewnienie możliwości załatwienia indywidualnych spraw w razie szczególnych przypadków np. obłożnej choroby, innej dłuższej nieobecności wójta, zapewnienia prawidłowej organizacji pracy organu administracyjnego. Poza tym pisemna forma upoważnienia pozwala stwierdzić, czy dany pracownik działa w granicach udzielonego mu upoważnienia, bo w przeciwnym razie decyzja byłaby nieważna. Pozwala także dokładnie sprecyzować zakres spraw objętych udzielonym upoważnieniem, terminu jego obowiązywania. Tym samym także waga problemu uzasadnia przyjęcie formy pisemnej upoważnienia za jedyną dopuszczalną w ramach wykładni art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Zresztą w piśmiennictwie /A. Szewc, op cit., s. 161; C. Martysz, op. cit., s. 190; G. Bieniek, W sprawie reprezentacji gminy jako osoby prawnej. Komentarz, nr 2, s. 21/, a także w orzecznictwie /wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000 r., III RN 189/99 - OSNP 2001 nr 8 poz. 248 z glosą aprobującą K. Kaszubowskiego [w:] "Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa" 2006 nr 1 s. 3/ nie budzi wątpliwości wymóg formy pisemnej dla upoważnienia z art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji więc nie sposób podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, by z faktu niewskazania w art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym na formę pisemną upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, wywodzić, że forma ta może być inna. Natomiast odpowiedź na to, czy upoważnienie może czy nie, znajdować się w wydawanym regulaminie organizacyjnym przekracza zakres wskazany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Na marginesie tylko należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej została wydana 2 kwietnia 2002 r., a wówczas organem uprawnionym do wydawania /uchwalania/ regulaminu organizacyjnego była rada gminy, przy czym wyłącznie uprawnionym do podjęcia inicjatywy uchwałodawczej w tym zakresie był zarząd gminy /art. 33 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym - w ówczesnym brzmieniu/, a organem podatkowym /art. 13 par. 1 pkt 1 ord. pod. - w ówczesnym brzmieniu/ - przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.