Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1215/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 327/12 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej M.-F. [...] spółka jawna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Firmy Handlowej M.-F. [...] spółka jawna w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 327/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Firmę Handlową A. Spółka Jawna w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (uzupełnionego pismem z dnia 18 października 2011 r.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Firma Handlowa A. Spółka Jawna z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką") wskazała, że sprzedaje między innymi płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te opodatkowane są stawką 23%. Strona skarżąca zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające na: 1) montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, 2) wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi, 3) montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, 4) montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, 5) instalacji oświetlenia halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i natynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, 6) montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, 7) montażu luster w ścianach wraz z ich obudową, 8) montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Usługi wymienione w poz. 8 - montaż elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, dotyczy saun suchych i mokrych, rozumiany jako: przygotowanie pomieszczenia, w którym zainstalowana będzie sauna, w razie konieczności przebudowa już istniejącego pomieszczenia, tak aby spełniało warunki zawarte w specyfikacji technicznej urządzenia; wykonanie niezbędnych instalacji, takich jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, wentylacyjna; finalny montaż polegający na złożeniu elementów sauny, zakupionych przez Spółkę od producenta na indywidualne zamówienie; wykonanie w pomieszczeniu okładzin z płytek ceramicznych, kamienia naturalnego, mozaiki szklanej lub drewna, a także przyłączenie do wcześniej wykonanych instalacji wraz z pierwszym uruchomieniem, w celu sprawdzenia funkcjonowania urządzenia. Tak wykonany montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny. W cenie wszystkich usług wliczona będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.). Wymienione usługi będą wykonywane przez Spółkę lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów. Spółka wskazując na odpowiednie symbole PKWiU stwierdziła, że wszystkie te usługi są robotami budowlanymi wykończeniowymi. Z klientem zawierana będzie każdorazowo umowa określająca między innymi: zakres wykonywanych robót oraz ich charakter tzn. czy są to roboty remontowe czy wykończeniowe nowo budowanych obiektów; określenie budynku lub lokalu zgodnie z klasyfikację PKOB oraz określenie powierzchni użytkowej. Ponadto z klientem zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane: w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2, a także w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2. Roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, skarżąca zadała pytanie, czy może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do wyżej wymienionych usług zaliczonych do robót budowlanych?

W ocenie skarżącej, do powyższych usług, jeżeli wykonywane będą w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

W dniu 24 listopada 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko skarżącej:

– jest prawidłowe w odniesieniu do: usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi, usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, lecz

– jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym: usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej, montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

Minister Finansów przytoczył treść art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", jak również § 7 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a następnie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie odwołał się do przepisów Prawa budowlanego, a także definicji słownikowych. Organ zauważył, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. W ocenie Ministra Finansów zabudowę kuchenną, lampy, lustra należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego opisanych usług nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 ww. rozporządzenia, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawką podatku.

Natomiast biorąc pod uwagę przywołane w interpretacji definicje: "budowy", "remontu", "modernizacji", "przebudowy" oraz "budowy", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy zdaniem organu, usługi: montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi, instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, wykonywane przez skarżącą w sposób opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, należy zaliczyć do usług, które mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 U.p.t.u. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Spółki organ niezasadnie stwierdził, że wyżej wymienione usługi nie mogą być budową lub remontem, z uwagi na fakt, że nie zmieniają się parametry użytkowe i techniczne istniejących budynków. Spółka wskazała również, że organ nadto nie rozważył czy usługi te nie mogą być modernizacją. Skoro jednak nie ma przepisów podatkowych które autonomicznie regulują definicje remontu i budowy, należy zastosować przepisy prawa budowlanego. Inna interpretacja od tej przyjętej w prawie budowlanym jako niepoparta żadnym przepisem prawa i w związku z powyższym jest niedopuszczalna.

Skarżąca przypomniała, że we wniosku o interpretację podatkową wskazała, że montowana przez nią trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, lampy oraz lustra w ścianach z ich obudową "ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów". Ponieważ powyższe rzeczy nie mogą być odłączone od obiektu budowlanego bez ich częściowego lub całkowitego zniszczenia, uznać je należy za część składową budynku, do którego będą trwałe przymocowane. W ocenie skarżącej, remont czy budowa nie zawsze musi powodować zmianę parametrów budowli. Wskazano, że w orzecznictwie sądowym uznaje się, że sama wymiana okien, bez zmiany parametrów obiektu budowlanego winna być zakwalifikowana jako remont w rozumieniu prawa budowlanego. Skarżąca wskazała, że z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że rzeczy które ma zamiar trwale połączyć z budynkiem, należy uznać za części techniczne obiektu budowlanego, gdyż mają one podobny charakter jak zamontowane w budynku okna. Skoro więc zamontowane okna traktuje się jako część obiektu budowlanego (wynika to z faktu, iż traktuje się ich odtworzenie stanu pierwotnego jako remont), tak samo należy potraktować trwałą zabudowę kuchenną wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, lampy przyłączone do instalacji elektrycznej oraz lustra zamontowane w ścianach z ich obudową. Tak więc niezależnie od faktu, iż rzeczy te są częścią składową na gruncie prawa cywilnego, uznać je także zarazem należy za części techniczne budynku

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia, dlaczego jego zdaniem usługi nie zmieniające parametrów użytkowych i technicznych istniejących budynków nie można uznać za budowę bądź remont. Tym samym organ negując dorobek orzecznictwa sądowego nie przedstawił własnego, dogłębnego uzasadnienia interpretacji przepisów. Organ tym samym nie spełnił wymogów wyczerpującego wyjaśnienia podstawy swojej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w sposób uzasadniający jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej "P.p.s.a.", w granicach zaskarżenia, tj. w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu wydana interpretacja zawierała wewnętrzną sprzeczność oraz brak konsekwencji w przedstawionej argumentacji. Powodem uznania bowiem przez organ stanowiska skarżącej w części za prawidłowe było, że usługi mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Tymczasem uznając, że pewne usługi charakteru takiego nie mają, w żaden sposób nie uzasadnił, że usługi te nie mają na celu unowocześnienia, trwałego ulepszenia, prowadząc do zwiększenia wartości użytkowej obiektu budowlanego. Nie zostało w związku z powyższym wykazane, że usługi, których wykonanie nie zostało zaliczone do objęcia obniżoną stawką VAT, nie spełniają tych cech, które z kolei spełniają usługi zaliczone do zastosowania obniżonej stawki VAT. Z drugiej zaś strony, organ podatkowy uznając, iż charakter pewnych usług pozwala na objęcie ich obniżoną stawką VAT, nie stwierdził, że dotyczą one substancji samego budynku, jak również, że przez ich wykonanie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Brak spełnienia tych przesłanek spowodował natomiast, że część usług nie została zaliczona do kategorii pozwalających opodatkować je obniżoną stawką. Sąd zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest zatem w analizowanym zakresie arbitralne i niekompletne, przez co nie tylko nie spełnia opisanych na wstępie cech prawidłowej interpretacji lecz w praktyce uniemożliwia dokonanie jej oceny. Brakuje bowiem kluczowego dla podatnika ogniwa w postaci wyjaśnienia różnic między poszczególnymi usługami, których wystąpienie skutkuje poddaniem ich rozmaitym reżimom podatkowym.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób że w interpretacji nie zawarł prawidłowego uzasadnienia.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w wydanej interpretacji wskazano, że zabudowę kuchenną, lampy, lustra należy uznać, za wyposażenie budynku, a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych budynku. Zatem wyjaśniono dlaczego w odniesieniu do tych czynności wyjaśniono dlaczego nie można zastosować stawki 8%. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. Na potwierdzenie prawidłowości wydanej interpretacji dodatkowo wskazano na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu uznania, iż organ w interpretacji zobowiązany był do przeanalizowania, czy wykonywane przez stronę czynności wyczerpują definicję, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy U.p.t.u., nie wyjaśnił podatnikowi różnic pomiędzy poszczególnymi usługami, których wystąpienie skutkuje poddaniem ich rozmaitym reżimom podatkowym, zaś uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest arbitralne i niekompletne, przez co nie spełnia cech prawidłowej interpretacji.

Z treści tych zarzutów oraz ich uzasadnienia wynika, że zmierzają one do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o indywidualną interpretację organ udzielający interpretację uznał, że prawidłowe jest stanowisko strony w odniesieniu do: usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi, usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, lecz jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym: usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej, montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

Kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje przepis art. 14c § 2 O.p., który nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 oraz z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 98/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782).

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT realizowanych przez stronę usług charakteryzujących się pewnym podobieństwem związanych z szeroko rozumianym wykończeniem i wyposażeniem wnętrz, spośród których w części organ interpretacyjny uznał, że niektóre z tych usług nie stanowią czynności będących budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową lub robotami konserwacyjnymi a niektóre należy za takowe uznać.

Zatem dla pełnej oceny całości przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, tak jak podkreślił Sąd I instancji, konieczna była analiza poszczególnych usług wymienionych przez skarżącą we wniosku a następnie ich prawidłowa klasyfikacja prawna pod kątem art. 41 ust. 12 U.p.t.u. i staranne uzasadnienie przyjętego stanowiska.

W tym miejscu podnieść należy, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn.. akt I FPS 2/13.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.