Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 313/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 424/20 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. L. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 października 2020 r., I SA/Ol 424/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 maja 2020 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 12 lutego 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Postanowieniem z 20 lutego 2020 r. organ wznowił postępowanie, a następnie, postanowieniem z 28 lutego 2020 r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 i art. 217 O.p., zawiesił wznowione postępowanie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że strona zaskarżyła powołaną powyżej decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 17 października 2018 r., I SA/Ol 224/18, oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku i na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu, postępowanie sądowoadministracyjne we wskazanej sprawie nie zostało zakończone. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez stronę decyzji. Orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z 26 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie z 28 lutego 2020 r. podtrzymując stanowisko, że zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji jest zagadnieniem wstępnym. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu podkreślając, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje możliwość prowadzenia wznowionego postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musi stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zwrócił także uwagę, że odnośnie relacji pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem wznowieniowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji z dnia 12 lutego 2018 r., toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie dotyczy zagadnienia wstępnego, mającego wpływ na sposób rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w konsekwencji czego brak było podstaw do zawieszenia wznowionego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego;

2) art. 151 P.p.s.a., art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania, podczas gdy, jak przyznaje sam organ, brak jest podstawy prawnej, która wskazywałaby na obowiązek lub możliwość zawieszenia postępowania wznowieniowego, w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym, dotyczącym tej samej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy organ podatkowy miał podstawy do zawieszenia postępowania wznowieniowego z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, dotyczące tej samej sprawy.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

Problem prawny, będący spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie, znalazł swoje rozstrzygnięcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W uchwale tej przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W treści uzasadnienia tej uchwały zaznaczono, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono, jest to sytuacja, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119). Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że mimo iż powyżej powołana uchwała zapadła na tle sprawy regulowanej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, to jednakże z uwagi na tożsamość uregulowań dotyczących wznowienia postępowania znajdujących się w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej, wyrażony w niej pogląd oraz argumentacja w pełni znajdują zastosowanie również do postępowania podatkowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 czerwca 2019 r., I FSK 860/17 oraz 21 stycznia 2020 r., I FSK 1286/17, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Z motywów powołanej uchwały wynika też, że skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 P.p.s.a. (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazano, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Jak stwierdzono, nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem, aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 165).

Trafnie również podkreśla się w doktrynie, że skoro już ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 P.p.s.a. – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku - Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, że zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386).

Podkreślono przy tym, iż nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., I FSK 970/16, CBOSA, wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Powyższe rozważania uzasadniają stanowisko, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Z uwagi na powyższe uznać należało, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 P.p.s.a. wskazując na brak naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 O.p. przy wydawaniu postanowienia o zawieszeniu wznowionego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego co do kwestionowanej przez skarżącego decyzji.

Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).