Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 494/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14o, art. art. 187, art. 191, art. 233 par; 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. j. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] lipca 2021 r. Nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy B. z [...] grudnia 2017r. nr [...], w której określono G. spółce jawnej w P. (dalej: "spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 i przekazująca organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że spółka w złożonej [...] lutego 2017r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok wykazała do opodatkowania budowle o łącznej wartości 8.384.291 zł. Deklaracja ta wzbudziła wątpliwości organu podatkowego w związku ze zmianami ustawy Prawo budowlane, wprowadzonymi ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961). Zmiana polegała na tym, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wykreślono elektrownie wiatrowe jako urządzenia techniczne, których wyłącznie część budowlana mogła być do tej pory kwalifikowana jako budowla.

Pismem z [...] marca 2017 r. organ podatkowy wezwał spółkę do wyjaśnienia, czy zadeklarowana wartość budowli jest zgodna z powyższą zmianą Prawa budowlanego. Ponadto wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej obrazującej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych budowli ujętych w deklaracji.

Pismem z [...] marca 2017r. spółka poinformowała, że nie jest w stanie odpowiedzieć na wezwanie w wyznaczonym terminie (z uwagi na "zaangażowanie osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki w pilne prace bieżące") i że złoży wyjaśnienia do [...] kwietnia 2017r.

Następnie pismem z [...] marca 2017 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy B. o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że włada w 2017r. trzema obiektami stanowiącymi elektrownie wiatrowe - każdy składa się z fundamentu i wieży/masztu (jako elementów budowlanych) oraz wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania, zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmu obrotu (jako technicznych, stanowiących odrębne od elementów budowlanych urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej). Spółka zapytała, czy w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że zmiana Prawa budowlanego nie wywołała żadnych skutków w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych i podatkowi od nieruchomości nadal podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowych), a więc - w opisanym stanie faktycznym - wyłącznie fundamenty i wieże/maszty. Wniosek o wydanie interpretacji został podpisany przez wspólników uprawnionych do reprezentacji spółki, w nagłówku jako wnioskodawcę wskazano G. sp. j., poniżej podpisów osób podpisujących wniosek zawarto zapis: "Dane ułatwiające kontakt z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: M. N. Doradca Podatkowy (...), zaś jako załącznik dołączono pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej oraz odpisem aktualnym z rejestru przedsiębiorców KRS.

Pismem z [...] kwietnia 2017r. spółka, odpowiadając na wezwanie organu z dnia [...] marca 2017r. poinformowała, że żądanych w sprawie wyjaśnień udzieli i przedłoży odpowiednią dokumentację księgową dopiero po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

W wydanej w dniu [...] maja 2017r. interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zmiana ustawy Prawo budowlane spowodowała od 1 stycznia 2017r. powrót do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych sprzed 26 września 2005r. (tj. sprzed zmian Prawa budowlanego wprowadzonych ustawą z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Organ doręczył interpretację na adres spółki w dniu [...] maja 2017r.

Pomimo uzyskania interpretacji spółka nie odpowiedziała na wcześniej kierowane do niej wezwanie. Pismem z [...] lipca 2017r. organ podatkowy ponowił wezwanie do przedłożenia dokumentacji księgowej obrazującej sposób amortyzowania budowli posiadanych na terenie Gminy. Listę tych środków trwałych Spółka przekazała pismem z dnia [...] sierpnia 2017r. Po zapoznaniu się z tą listą organ podatkowy - pismem z [...] września 2017r. wezwał spółkę do skorygowania deklaracji podatkowej za rok 2017 zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

Spółka odmówiła skorygowania deklaracji wskazując, że składając wniosek o wydanie interpretacji wskazała dane pełnomocnika reprezentującego ją w sprawie wniosku, lecz interpretacja nie została doręczona temu pełnomocnikowi.

Postanowieniem z [...] września 2017r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. W toku postępowania spółka konsekwentnie odmawiała składania jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących elementów technicznych elektrowni wiatrowych twierdząc, że z uwagi na niedoręczenie - w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku - indywidualnej interpretacji ustanowionemu pełnomocnikowi, doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji" uregulowanej w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z [...] grudnia 2017r. Wójt Gminy B. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 655.758 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych następujących budowli: (-) turbiny wraz ich fundamentami oraz częścią techniczną stanowiącą maszynę, (-) drogi i place będące "obcymi środkami trwałymi".

Utrzymując tę decyzję w mocy Kolegium w pierwszej kolejności rozważyło zarzut dotyczący tzw. "milczącej interpretacji". Nie podzielając w tym zakresie stanowiska spółki organ zwrócił uwagę, że wniosek o interpretację złożyła spółka (na wniosku w imieniu spółki podpisali się dwaj wspólnicy), a dopiero pod podpisami znalazła się adnotacja wskazująca "dane ułatwiające kontakty z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" (dane pełnomocnika oraz pełnomocnictwo wraz z adresem elektronicznym pełnomocnika)". W takiej sytuacji, gdy organ udzielający interpretacji wysłał interpretację do składającej wniosek spółki, Kolegium uznało za niezasadny zarzut, że nie doszło do terminowego wydania interpretacji. Zdaniem Kolegium, strona nie działała przez pełnomocnika, lecz sama złożyła wniosek o wydanie interpretacji. Kolegium zwróciło uwagę, że do dnia wydania interpretacji pełnomocnik nie zgłosił udziału w postępowaniu (zamanifestował swój udział znacznie później). Zdaniem Kolegium słusznie organ wydający interpretację założył, że dopóki pełnomocnik nie zgłosi udziału w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, interpretację należy doręczyć wnioskodawcy. Interpretację wydano i wyekspediowano do wnioskodawcy w terminie wskazanym w art. 14d o.p.

Zdaniem Kolegium, nawet gdyby założyć, że interpretacja powinna być przesłana jednak na adres elektroniczny pełnomocnika, o którym wspomniano we wniosku, i że jej przesłanie po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku spowodowało powstanie domniemania wydania "milczącej interpretacji" stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, nie uwalniało to spółki od obowiązku zapłaty podatku. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o nieszkodzeniu w rozumieniu art. 14m o.p., lecz co najwyżej w rozumieniu art. 14k §3 o.p.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: "o.p."). Kolegium uznało, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, do którego z elementów technicznych elektrowni wiatrowej należało zakwalifikować "maszynę stanowiącą część turbin". Nie wyjaśniono też, dlaczego podatkiem od nieruchomości obciążono "infrastrukturę drogi place - obce środki trwałe". Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił ponadto, czy "infrastruktura drogi place - obce środki trwałe" stanowi własność podatnika, albo czy spółka jest jej samoistnym posiadaczem czy też jest posiadaczem zależnym (a "infrastruktura" stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i została podatnikowi oddana w posiadanie zależne).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 144 § 5 oraz art. 152a § 1 o.p.- poprzez bezprawne pominięcie przez organ, że w sprawie wystąpiła tzw. "milcząca interpretacja", która nie może spółce szkodzić - z uwagi na niedochowanie przez Wójta 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji w wyniku braku zawiadomienia pełnomocnika spółki - doradcy podatkowego - za pomocą środków komunikacji elektronicznej o możliwości odebrania interpretacji w formie dokumentu elektronicznego www. terminie, tj. wprost wbrew art. 14d § 2 o.p.

Pełnomocnik spółki podkreślił, że "milcząca interpretacja" stwierdza prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie. Zgodnie z tym stanowiskiem, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają - tak jak dotychczas - wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt), a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W konsekwencji spółka prawidłowo - zgodnie z tzw. "milczącą interpretacją" - ujęła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (fundamenty i wieże/maszty).

Zdaniem pełnomocnika, naruszenie zarzucanych przepisów ma kluczowe znaczenie w sprawie. W sprawie Wójt nie dochował terminu z art. 14d § 2 o.p., do którego zachowania był zobowiązany i takie naruszenie przepisów wywołuje określone konsekwencje prawne - w sprawie znajduje zastosowanie tzw. "milcząca interpretacja" wprost na podstawie art. 14o § 1 o.p. tj. rozstrzygająca kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych - zgodnie ze stanowiskiem spółki z uwagi na niedochowanie przez organ 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14d § 2 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji Wójta Gminy B., a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. wydana m.in. na podstawie art. 187, art. 191 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 r.), tj. uchylająca, z uwagi na niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, decyzję Wójta Gminy B. wydaną w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sądowej kontroli została więc poddana decyzja podatkowa wydana wobec spółki, a nie interpretacja prawa podatkowego. Oczywistym jest, że fakt wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sprawie, której stanu faktycznego i prawnego dotyczyła ta interpretacja, wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe i wydać rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem, fakt wydania interpretacji indywidualnej nie tylko nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania w sprawie, z którą wiążą się stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe objęte interpretacją, ale w takim postępowaniu organy są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero wyjaśnienie okoliczności sprawy w jej całokształcie pozwoli na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia co do jej meritum, a ewentualne uwzględnienie interpretacji indywidualnej jest kolejnym etapem działania organu. Wskazuje na to treść art. 14 m § 3 o.p., zgodnie z którym na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Zatem kwestia uwzględnienia w danej sprawie interpretacji powinna zostać poddana analizie w decyzji określającej. Aktualnie zaś nie funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Stało się tak na skutek wyeliminowania z obrotu takiej decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn procesowych. To zaś z zasady czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutu związanego z możliwością uwzględnienia interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że nawet w przypadku uznania takiego zarzutu za zasadny, sąd, przyjmując, że sprawa wymaga uzupełnienia dowodów przez organ pierwszej instancji, nie mógłby uchylić decyzji organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 o.p. Działanie takie byłoby niecelowe.

Mając jednak na uwadze, że kwestia istnienia w sprawie milczącej interpretacji stanowi istotne w tej sprawie zagadnienie, a ponadto organy obu instancji zajęły w tym temacie jednakowe stanowisko, sąd - kierując się ekonomią postępowania - postanowił się do niej odnieść. Spór ogniskuje się bowiem na zagadnieniu, czy w sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja w przedmiocie opodatkowania w 2017 r. elektrowni wiatrowych. Strona skarżąca uważa, że z uwagi na wydanie takiej milczącej interpretacji decyzje wydane w obu instancjach powinny zostać uchylone.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14j § 1 o.p. wynika kompetencja wójta do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących m.in. podatku od nieruchomości. Przepis art. 14d § 1 o.p. stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Pojęcie "wydania interpretacji" jako istotne z punktu widzenia ustalenia zachowania tego terminu stało się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Stosownie do postanowień uchwały składu 7 sędziów NSA z 4.11.2008 r. (I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydania interpretacji – użyte w art. 14b § 5 o.p. – oznaczało brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Oznacza to, że dla zachowania powyższego terminu konieczne było także doręczenie, a nie tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji.

Z kolei w uchwale z 14 grudnia 2009 r. NSA w składzie pełnej Izby Finansowej stwierdził (II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydania interpretacji – użyte w art. 14o § 1 o.p. – nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Identyczne stanowisko zajmował NSA w wyroku z 8.10.2010 r. (II FSK 1591/09, LEX nr 745689) oraz w późniejszych orzeczeniach. Zmiana stanu prawnego, sprowadzająca się do zastąpienia zwrotu "udzielić interpretacji" zwrotem "wydać interpretację", spowodowała odmienny sposób wykładni przez NSA, mianowicie taki, że pojęcie wydania interpretacji nie obejmuje jej doręczenia. W nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zajęto stanowisko, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu (wyrok WSA w Łodzi z 7.05.2014 r., I SA/Łd 176/14, LEX nr 1467608).

Ustawodawca duże znaczenie nadał sprawnemu, terminowemu wydawaniu interpretacji, wyznaczając termin graniczny do jej wydania, nie później niż 3 miesiące od dnia otrzymania przez organ wniosku. Niedochowanie tego terminu skutkuje przyjęciem fikcji wydania tzw. "milczącej interpretacji".

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejmowy nr 3462, podkreślono, że § 3 uwzględnia stanowisko Trybunału Konstytucyjnego sformułowane w wyroku z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8, poz. 94, oraz w postanowieniu TK z 29 października 2014 r., S 5/14, OTK-A 2014/9, poz. 109, wskazujące na potrzebę wprowadzenia urzędowej formy zakomunikowania zainteresowanemu o wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie określonym w art. 14d oraz o pozytywnym lub negatywnym charakterze tej interpretacji (s. 11).

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw uzupełniono art. 14d dodając do niego § 2 i 3, z których wynika, że w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. Art. 14d § 3 o.p. stanowi zaś, że wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przyjąć należy, że zasadniczym i podstawowym celem wprowadzenia terminu na wydanie przez organ interpretacji jest to, aby taka interpretacja była wydana w określonych ramach czasowych. Przepisy art. 14d § 2 i 3 o.p. służą przede wszystkim umożliwieniu stronie weryfikacji faktu wydania interpretacji w przewidzianym ustawą terminie. Przepisy te mają charakter "wzmacniający", wspomagający podstawowe prawo podatnika jakim jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w 3-miesięcznym terminie. Nie mniej jednak realizują ważny cel – służą realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r. (K 49/12, OTK-A 2014, nr 8, poz. 94) zwrócił uwagę, że aby instytucja interpretacji indywidualnej mogła dobrze spełniać swoją rolę, konieczna jest urzędowa forma zakomunikowania zainteresowanemu, że interpretacja została wydana (a więc sporządzona i podpisana) przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., oraz o tym, czy ma ona charakter pozytywny, czy negatywny.

Zatem istotne jest, aby interpretacja została wydana w terminie 3 –miesięcznym i aby strona miała środki do zweryfikowania, czy istotnie termin ten został przez organ zachowany. Mniej istotną rolę w przypadku interpretacji spełnia jej doręczenie.

W powołanym wyroku K 49/12 Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym art. 14o § 1 o.p. rozumiany w ten sposób, że pojęcie niewydania interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d o.p., jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, wskazał m.in., że "interpretacja przepisów prawa podatkowego jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania, które nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego". Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być uznana za indywidualny akt administracyjny (nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach adresata). Powoduje to, że znaczenie doręczenia w wypadku interpretacji indywidualnej należy ujmować w sposób odmienny od sposobu doręczenia aktu administracyjnego, gdyż zakomunikowanie treści tego aktu adresatowi jest warunkiem jego wejścia do obrotu prawnego, a więc wywołania przez ten akt skutków prawnych. Natomiast doręczenie interpretacji zainteresowanemu podatnikowi nie powoduje powstania jakichkolwiek skutków w sferze jego sytuacji prawnej. Określone konsekwencje "prawnie zdefiniowane są związane dopiero z zastosowaniem się podatnika do treści wydanej interpretacji". Trybunał Konstytucyjny uznał więc, że nie narusza ustawy zasadniczej norma, według której doręczenie adresatowi pisma zawierającego interpretację indywidualną po upływie terminu określonego w art. 14d o.p., ale sporządzonej i podpisanej przez organ podatkowy przed jego upływem, stanowi przeszkodę uznania, że wydano w tej sprawie interpretację milczącą.

Zdaniem sądu, nie ma w sprawie podstaw do przyjęcia, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że interpretacja została wydana z zachowaniem terminu, a fakt wydania i jej treść zostały zakomunikowane stronie. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu [...] kwietnia 2017 r., a interpretacja została wydana już [...] maja 2017 r. i w tym dniu została wysłana na adres spółki (k. 77 akt admin.). Spółka otrzymała interpretację [...] maja 2017 r.

Strona skarżąca nie kwestionuje wydania interpretacji w terminie, sformułowany zarzut strona skarżąca opiera na twierdzeniu, że fakt jej wydania nie został zakomunikowany rzekomo działającemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 218/18 (prawomocny) w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez wnioskodawcę reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, organ podatkowy powinien w trzymiesięcznym terminie, liczonym od dnia otrzymania wniosku, nie tylko sporządzić interpretację, ale i skierować do pełnomocnika zawiadomienie o możliwości pobrania takiej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego. Jedynie przy wypełnieniu tak określonych reguł postępowania zachowany zostanie trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie negując zasadności zajętego przez ten WSA w Łodzi stanowiska na gruncie tamtej sprawy, należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok, nie było wątpliwości co do tego, że strona działała przez pełnomocnika.

W rozpoznawanej przez tut. sąd sprawie taka wątpliwość zachodziła.

Organy przyjęły, a sąd to stanowisko podziela, że istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że strona działała w sprawie osobiście. Do takiego wniosku prowadzi analiza złożonego wniosku o wydanie interpretacji. W jego nagłówku jako wnioskodawca została wskazana skarżąca spółka, pod wnioskiem o wydanie interpretacji podpisali się wspólnicy tej spółki uprawnieni do jej reprezentacji, zaś w końcowej części wniosku zawarto zapis: "dane ułatwiające kontakt z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. N. Doradca Podatkowy (nr wpisu...)".

Zdaniem sądu, w tej sprawie na żadnym jej etapie ani spółka, ani doradca podatkowy nie zgłosili zamiaru działania w sprawie o wydanie interpretacji przez pełnomocnika. Nie tylko, że wniosek został podpisany przez wspólników (co mogłoby być zrozumiałe z uwagi na złożenie w takim wniosku oświadczenia, o jakim mowa w art. 14b § 4 o.p.), ale też w żadnej części pisma nie wskazano na działanie przez pełnomocnika. Przede wszystkim jednak wskazanie na doradcę podatkowego M. N. w kontekście podania jego danych jako "ułatwiających kontakt z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" i dołączenie pełnomocnictwa, należało traktować – jak słusznie wskazuje organ – na posiadanie przez spółkę pełnomocnika, nie zaś na działanie w sprawie przez pełnomocnika. Sposób, w jaki przedstawiono we wniosku rolę doradcy podatkowego, jasno wskazywał na samodzielne działanie spółki w sprawie. Zasadnie organ uznał, że w tej sprawie należy prowadzić dalszą korespondencję ze spółką. Cytowany zapis, zdaniem sądu, zdecydowanie uprawniał do przyjęcia, że strona życzy sobie, aby zasadniczo kontaktować się z nią jako wnioskodawcą, a adres doradcy podatkowego należy traktować jako pomocniczy, znajdujący zastosowanie w razie trudności, gdyż ma on jedynie "ułatwić" kontakt z wnioskodawcą. Sąd w pełni rozumie i akceptuje działanie organu interpretacyjnego, który uznał, że wydaną interpretację doręczy spółce jako wnioskodawcy. Analizowany, cytowany zapis wniosku, nadaje więc priorytetowe znaczenie komunikacji z wnioskodawcą, czyli spółką. Mając na uwadze, że w sprawie nie wystąpiły trudności w kontakcie z wnioskodawcą, nie było podstaw by realizować wariant, którego zadaniem miało być ewentualne "ułatwienie" tego kontaktu.

Należy podkreślić, że ustanowienie w sprawie pełnomocnika jest prawem, nie zaś obowiązkiem strony i brak jest podstaw do przyjmowania domniemania działania w sprawie przez pełnomocnika. Jeżeli strona postępowania chce wyrazić wolę działania przez pełnomocnika, fakt ten powinien zostać organowi zamanifestowany w sposób jednoznaczny.

Sąd analizując tę sprawę i okoliczności złożenia wniosku o interpretację zwrócił uwagę na nietypowość użytego zapisu "dane ułatwiające kontakt z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. N. Doradca Podatkowy (nr wpisu...)". Nie sposób wykluczyć, że gdyby organ doręczył interpretację pełnomocnikowi, w rozpoznawanej sprawie również pojawiłby się zarzut wydania tzw. "milczącej interpretacji".

Dodatkowo zauważyć należy, że przewidziany we wniosku wariant "ewentualny" zmaterializował się, gdy w odpowiedzi na wezwanie Wójta z [...] września 2017 r. do złożenia korekty deklaracji, spółka powołała się na "milczącą interpretację". Organ, mając na uwadze treść pisma, [...] września 2017 r. zawiadomił doradcę podatkowego M. N. za pomocą środków komunikacji elektronicznej o możliwości pobrania pisma (interpretacji) w formie dokumentu elektronicznego. Działanie to, w ocenie sądu, nie stanowiło realizacji wynikającego z art. 14d § 2 o.p. obowiązku organu, lecz wyraz realizacji zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Dodatkowo sąd zwraca uwagę, że z treści pisma, które wpłynęło do organu 18 września 2017 r. (k. 60- 61 akt adm.) jednoznacznie wynika wiedza strony skarżącej, że interpretacja została wydana w terminie i doręczona spółce.

W ocenie sądu, nie zmienia to zasadniczych w tej sprawie faktów: wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu licząc od daty otrzymania przez organ wniosku i zakomunikowania faktu wydania i treści interpretacji - przy bezspornym zachowaniu tego terminu - spółce. Sąd nie ma wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do zarzucenia błędu organowi, który doręczył interpretację spółce jako wnioskodawcy. W dacie wydania interpretacji nie znajdował zaś zastosowania zarzucany w skardze art. 14d § 2 o.p., gdyż nie było podstaw do doręczenia interpretacji spółce za pomocą komunikacji elektronicznej. Przepis ten znajdowałby zastosowanie, gdyby rzeczywiście spółka w sprawie działałaby przez pełnomocnika.

Niezależnie od powyższych rozważań i zajętego w sprawie stanowiska, sąd przyznaje rację organowi co do tego, że nawet gdyby przyjąć, że spółka działała przez pełnomocnika, a wobec niewysłania mu w terminie 3-miesięcznym zawiadomienia o możliwości pobrania interpretacji doszło do wydania milczącej interpretacji, to nie uwalnia to spółki od obowiązku zapłaty podatku, a w konsekwencji nie ma to wpływu na treść decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zgodnie z art. 14 k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 14k § 3 o.p., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Art. 14 l o.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Określenie "skutki podatkowe" należy rozumieć jako obowiązek zapłaty podatku (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, art. 14 l, teza 3, opubl. lex/el).

Z kolei art. 14m § 1 o.p. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Samo zastosowanie się do interpretacji (w tym milczącej) nie powoduje automatycznie, że powstaje ochrona prawna i wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Jest to bowiem uzależnione od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym w interpretacji zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Nawet jeżeli zdarzenie odzwierciedla stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację i w samej interpretacji, ale wnioskodawca swoimi działaniami wywołał skutki podatkowe przed wejściem interpretacji do obrotu prawnego, nie jest zwolniony z zapłaty podatku.

Oznacza to, że o całkowitym uwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, musiałaby ziścić się przesłanka z art. 14m § 1 pkt 2 o.p., tj. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, musiałyby mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej (tu: wydaniu milczącej interpretacji).

Rację ma organ twierdząc, że w niniejszej sprawie "zdarzeniem", któremu odpowiadał stan faktyczny opisany we wniosku, było władanie obiektami budowlanymi - elektrowniami wiatrowymi. Takie władanie przez przedsiębiorcę powoduje skutek w postaci powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obciążającym za sporny okres budowle (elektrownie wiatrowe) powstało 1 stycznia 2017r., a więc nie tylko przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (czy wystąpieniem skutku milczącej interpretacji), ale nawet jeszcze przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji. Słusznie dodatkowo wskazuje organ, że żaden inny skutek podatkowy po upływie terminu na doręczenie interpretacji na adres elektroniczny pełnomocnika, nie powstał. Zobowiązanie podatkowe istniało nadal, a spółka nie weszła w posiadanie żadnego nowego obiektu budowlanego, do którego miałaby się odnosić interpretacja. Zarówno wniosek o wydanie interpretacji, jak i interpretacja dotyczyły budowli istniejących i już posiadanych, a nie przyszłych.

Należy zatem stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia "milczącej interpretacji".

Sąd nie potwierdza, aby organy działały z naruszeniem zarzucanych w skardze przepisów.

Końcowo sąd zauważa, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, że uznaje za prawidłowe działanie Kolegium, które uznało, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione Słusznie organ wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, do którego z elementów technicznych elektrowni wiatrowej należało zakwalifikować "maszynę stanowiącą część turbin". Nie wyjaśniono też, dlaczego podatkiem od nieruchomości obciążono "infrastrukturę drogi place - obce środki trwałe". Ponadto wyjaśnienia w sprawie wymaga, czy "infrastruktura drogi place - obce środki trwałe" stanowi własność podatnika, albo czy spółka jest jej samoistnym posiadaczem czy też jest posiadaczem zależnym.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że zaskarżone w sprawie decyzja jest prawidłowa sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.