Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 589/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/04 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od S. P. – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz r.pr. A. S. kwotę 1217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym: P. K. (zwany dalej Podatnikiem lub Skarżącym), nabył w całości na podstawie testamentu notarialnego spadek po I. E. R. (zwaną dalej Spadkodawczynią) zmarłej dnia 4 grudnia 2002 r. W zeznaniu podatkowym Podatnik oświadczył, że w skład masy spadkowej wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W. oraz że w związku ze sprawowaną przez okres 13 lat opieką nad spadkodawczynią, przysługuje mu ulga podatkowa na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 3) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. Do zeznania dołączył miedzy innymi umowę o opiekę zawartą ze spadkodawczynią w dniu 11 września 2002 r. przed upoważnionym pracownikiem Urzędu Dzielnicy Z.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przyjął inną wartość rynkową mieszkania, której Podatnik nie kwestionował. Decyzją z dnia 23 marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadku w kwocie 8.880,0 zł., uwzględniając kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej oraz pomniejszając wartość aktywów spadku o koszty pogrzebu spadkodawczyni. Odnosząc się do twierdzeń Podatnika w kwestii ulgi podatkowej określonej w art.16 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ uznał, że nie przysługuje ona Podatnikowi, ponieważ nie sprawował on opieki nad spadkodawczynią przez okres 2 lat, licząc ten okres od dnia zawarcia umowy ze spadkodawczynią przed organem gminy.

Od tej decyzji, Podatnik wniósł odwołanie, kwestionując odmowę prawa do "ulgi mieszkaniowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie było podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., albowiem Podatnik nie spełnił wymienionych w tym przepisie warunków. Organ uzasadniał, że przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia w spadku lokalu mieszkalnego przez spadkobiercę zaliczonego do III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje pod warunkiem, że nabywca (spełniając warunki określone w ustępie 2 omawianego przepisu) sprawował "przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy". Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten w ustępie1 pkt 3 zawiera zasadę, że dwuletni okres sprawowania opieki nad wymagającym opieki spadkodawcą, rozpoczyna swój bieg po zawarciu umowy o opiekę przed organem gminy. Zasada ta wynika wprost z gramatycznej wykładni przepisu i oznacza, że aby opieka była sprawowana "na podstawie umowy", niezbędne jest zawarcie umowy przed rozpoczęciem opieki. Potwierdzenie w umowie zawartej ze spadkodawczynią na trzy miesiące przed jej śmiercią, że opieka nad nią była sprawowana przez okres prawie 13 lat przed dniem zawarcia umowy przed organem gminy, nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie, opieka sprawowana na podstawie umowy zawartej przed organem gminy trwała niecałe trzy miesiące tj. od dnia 11.09.2002r. do 04.12.2002r.

3. Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jego zdaniem, interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. dokonana przez organ podatkowy I instancji, jest sprzeczna z literalnym jego brzmieniem, z którego nie wynika, aby wymagany okres dwóch lat sprawowania opieki liczony był od zawarcia umowy. Twierdził, że z przepisu tego wynika jedynie, że warunkiem zastosowania ulgi jest - sprawowanie opieki przez co najmniej dwa lata nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Według treści tego przepisu nie jest ważne, aby termin rozpoczęcia opieki zbiegał się z datą spisania umowy. Podatnik podkreślał, że sprawował opiekę nad Spadkodawczynią przez ponad 13 lat, co zostało udowodnione oświadczeniem Spadkodawczyni na piśmie oraz, że spełnił pozostałe warunki określone w art. 16 u.p.s.d. zatem przysługuje mu prawo do wnioskowanej ulgi.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K., uznając jaj zarzuty za niezasadne. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie zachodzą podstawy do jej uchylenia. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy istniały przesłanki do zastosowania wobec podatnika ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. w sytuacji, gdy spadkobierca sprawował opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez okres znacznie dłuższy niż dwa lata (udowodnione 13 lat opieki), a wymagana prawem umowa, sporządzona została na tę okoliczność, na trzy miesiące przed śmiercią spadkodawczyni.

Sąd I instancji, przywołując ww. przepis uznał, że jego treść jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca jednoznacznie zastrzegł, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie, jest sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Jakkolwiek nie jest kwestionowany fakt sprawowania przez Skarżącego opieki nad Spadkodawczynią przez okres znacznie dłuższy niż wymagany w ustawie, jednakże okres ten nie obejmuje co najmniej dwóch lat od daty sporządzenia na tę okoliczność wymaganej prawem umowy. Nie został więc spełniony ustawowy warunek, aby opieka sprawowana na podstawie ściśle określonej umowy, trwała co najmniej dwa lata. Sąd podkreślił, że należy też mieć na względzie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. przewiduje odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, nie może być zatem interpretowany rozszerzająco. Tym samym brak umowy o opiekę zawartej ze Spadkodawczynią przed organem gminy na co najmniej dwa lata przed jej śmiercią, uniemożliwił Skarżącemu uzyskanie ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Sąd (wskazując na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2475/99, LEX nr 47113) podkreślił, że nie budząca wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki, nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu.

6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 1879/04 został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) – poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określona w tym przepisie ulga podatkowa przysługuje osobom zaliczanym do III grupy podatkowej wyłącznie w sytuacji, jeżeli sprawowali oni opiekę nad spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat liczony od zawarcia przed organem gminy umowy o opiekę, bez względu na faktyczny okres jej sprawowania. W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sporny w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że "w przypadku nabycia (...) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego: (pkt 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Wolą ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn także grono osób z III grupy podatkowej, które co najmniej przez okres dwóch lat sprawowały opiekę nad osobami starszymi i chorymi, które takiej opieki wymagały. W realiach rozpatrywanej sprawy, organy nie kwestionowały okoliczności, że strona faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią i to przez okres dłuższy niż wskazany w ustawie. W warunkach określonych w ustawie, możliwość skorzystania z ulgi uzależniona była jednak nie tylko od okresu faktycznie sprawowanej opieki nad spadkodawcą, który wynosić musiał co najmniej 2 lata, ale od sprawowania tej opieki "na podstawie umowy zawartej (ze spadkodawcą) przed organem gminy". Od spełnienia tych warunków ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków natury faktycznej ani prawnej. Z tak zapisanego przez ustawodawcę warunku nabycia prawa do ulgi wynika, że podstawą zaliczenia wymaganego okresu (co najmniej 2 lat) sprawowanej opieki była umowa zawarta w określonym trybie. Zatem dopiero od jej zawarcia liczony był okres 2 lat jako warunek nabycia ulgi. Jakkolwiek organy nie kwestionowały, że okres faktycznie sprawowanej opieki był dłuższy niż wymagany ustawą, to dla skorzystania z ulgi istotny był okres opieki sprawowanej "na podstawie" odpowiednio zawartej umowy, a ten – trwający od 11 września 2002 r. do 4 grudnia 2002 r. to niecałe 3 miesiące. Zatem nie został spełniony warunek sprawowania opieki nad Spadkodawczynią "na podstawie umowy" przez co najmniej 2 lata.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że dokonana w sprawie wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest błędna. Zdaniem skarżącego, wadliwość przyjęte w sprawie wykładni, polega na bezpodstawnym przyjęciu, że przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa przysługuje osobom zaliczanym do III grupy podatkowej wyłącznie w sytuacji, gdy (przy spełnieniu innych przesłanek, których nie kwestionowano) wymagany okres (min. 2 lat) sprawowania opieki nad spadkodawcą upłynął od dnia zawarcia umowy o opiekę przed organem gminy.

Przyjęta w tym zakresie przez Sąd I instancji wykładnia - jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, który stanowiąc, że opieka ma być sprawowana "na podstawie umowy...", uzależnia spełnienie tego warunku, nie od okresu faktycznie sprawowanej opieki nad wymagającym tej opieki spadkodawcą, ale od sprawowania tej opieki "na podstawie umowy" zawartej przed odpowiednim organem.

Poprawność tak przyjętej wykładni spornego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., potwierdza jego zmiana od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), gdzie dotychczasowy wymóg - zawarcia umowy o opiekę przed organem gminy, zastąpiono potwierdzeniem podpisów stron tej umowy – przez notariusza. Pozostał natomiast jako warunek – minimum 2 letni okres sprawowania opieki, który w obu przypadkach liczony jest od dnia zawarcia umowy w określonej w tym przepisie formie: w spornym okresie w formie umowy zawartej przed organem gminy, zaś od 1 stycznia 2007 r. w formie pisemnej umowy z podpisami potwierdzonymi przez notariusza. Zdaniem Sądu odwoławczego, wprowadzona zmiana ma charakter doprecyzowujący a nie normatywny. Nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku wymienionego w analizowanym przepisie, jakim jest okres co najmniej 2 lat sprawowania opieki, który liczony jest od zawarcia umowy w określonej prawem formie. W obu regulacjach, warunkiem jest, aby opieka sprawowana była "na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą", odmienna jest jedynie forma potwierdzenia jej zawarcia. Istotne jest przy tym, że ustawodawca jest konsekwentny w określeniu jako warunku skorzystania z ulgi – upływu co najmniej 2 letniego okresu opieki sprawowanej "na podstawie" zawartej umowy.

Oznacza to, że okres sprawowanej opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie, tj. w stanie faktycznym sprawy w formie umowy zawartej przed organem gminy. Przyjęta przez organy podatkowe i aprobowana przez Sąd I instancji wykładnia spornego przepisu jest nie tylko zgodna z jego literalnym brzmieniem, ale też optymalnie realizuje cel, jakiemu miała służyć przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ulga podatkowa, tj. zwolnienie z opodatkowania (w określonym zakresie) osoby nabywające lokal mieszkalny po osobach bliskich (III stopnia) w związku ze sprawowaną nad nimi opieką. Ustawodawca – rezygnując z wpływów podatkowych zastrzegł jednak (przynajmniej w sposób formalny) możliwość weryfikacji faktycznego realizowania tej opieki, warunkując liczenie okresu sprawowanej opieki od jej zawarcia w określonej formie.

8. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawna, spójna z językowym znaczeniem analizowanego przepisu i zgodna z ratio legis tej normy prawnej. Nie można z całą pewnością, tak dokonanej wykładni zarzucić błędu, a przez to zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię – jest całkowicie bezpodstawny, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziło o oddaleniu skargi kasacyjnej jako bezzasadnej - na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł:

- na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – zasądzając koszty od skarżącego P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. (pkt II wyroku) oraz

- na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej (...) z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyznano od Skarbu Państwa z kasy WSA w Warszawie koszty zastępstwa procesowego na rzecz radcy prawnego –A. S. (pkt III wyroku).