Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 558/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7 200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 558/14 oddalił skargę M.M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz na decyzję z dnia 7 maja 2014 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że

postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku kontroli Dyrektor UKS ustalił, że Skarżący deklarujący w rocznym zeznaniu podatkowym dochody ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, nie wykazał w tym zeznaniu dochodu uzyskanego z praw majątkowych, wiążących się z nabyciem przez niego części majątku rozwiązanej spółki jawnej, tj. F. oraz przychodu z innych źródeł - przychodów uzyskanych od B. sp. z o.o., z tytułu umowy pożyczki. Zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2008 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł, po odliczeniu ulg na dzieci 5 524,24 zł.

Dyrektor UKS ustalił też, iż Skarżący był wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej - X. na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Zgodnie z umową spółki, każdy wspólnik miał wnieść 1 000 zł tytułem wkładu i uczestniczył w stratach i zyskach spółki w równych częściach. W dniu 15 października 2008 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o zakończeniu działalności spółki - bez jej likwidacji, na podstawie art. 67 K.s.h. W uchwale tej postanowiono, że majątek spółki jawnej w postaci udziałów, które spółka ta miała w B. sp. z o.o., przejęty zostanie przez B. sp. z o.o. wraz z obowiązkiem przekazania udziałów B. sp. z o.o. wspólnikom rozwiązanej spółki jawnej. Skarżący na podstawie tej uchwały miał otrzymać 22 666 udziałów o łącznej wartości 11 333 000 zł. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B. sp. z o.o. podjęło natomiast dnia 15 października 2008 r. uchwałę stanowiącą, że w związku z rozwiązaniem F. sp.j. z siedzibą D. - udziały jej obejmują dotychczasowi wspólnicy sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że umowa spółki B. sp. z o.o. zawarta została w dniu 24 listopada 2004 r. (w formie aktu notarialnego) przez J.M., D.M. i Skarżącego. Kapitał zakładowy w sp. z o.o. wynosił 51 000 zł i dzielił się na 102 udziały o wartości po 500 zł, a każdy ze wspólników objął po 34 udziały o łącznej wartości 17 000 zł. B. sp.j. w chwili podjęcia przez jej wspólników uchwały o rozwiązaniu tejże spółki posiadała 67 998 udziałów w B. sp. z o.o. o łącznej wartości 33 999 000 zł.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3 007 069 zł. W decyzji tej Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący nabył 22 666 udziałów w sp. z o.o. o łącznej wartości 11 333 000 zł na podstawie art. 82 § 2 K.s.h. - poprzez podział majątku rozwiązywanej spółki jawnej. W ocenie Dyrektora UKS, stanowiło to w świetle art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przychód z tytułu praw majątkowych. Dyrektor UKS podkreślił, że przychód ten był zwolniony z opodatkowania - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości wniesionych wkładów do spółki jawnej. Natomiast za wniesione wkłady należy traktować zarówno wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki, jak i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przyjął, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, ponieważ ich treść stanowią odpowiednio określone przez K.s.h. prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Z tego też względu przychód z takich praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Dyrektor UKS prawidłowo ocenił, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 22 666 udziałów w sp. z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku. Według organów podatkowych, rozwiązanie spółki jawnej skutkowało bowiem uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez Skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Dyrektor UKS prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych na wniosek innego ze wspólników rozwiązanej spółki jawnej - J.M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszelkie kwestie związane z tym faktem są bezprzedmiotowe na gruncie okoliczności związanych z rozpoznawaną sprawą. Podkreślił, że ochrona wynikająca z wydania interpretacji indywidualnej jest ściśle związana z osobą wnioskodawcy oraz przedstawionym przez niego wnioskiem. Bez znaczenia pozostaje też tożsamość stanu faktycznego oraz fakt, że wnioskującym był jeden ze wspólników spółki, której udziałowcem był również Skarżący.

Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 11 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 36 074,94 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dyrektor UKS na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalił, że w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych: F. sp.j. w D. oraz D. sp. z o.o. sp. komandytowa. Dochody ze wskazanych działalności opodatkowane były na zasadach określonych art. 30c u.p.d.o.f. Dyrektor UKS stwierdził, że w związku z działalnością spółki komandytowej, zawyżona została wysokość straty poniesionej przez Skarżącego w 2008 r. o kwotę 10 635,26 zł, na skutek zawyżenia koszów uzyskania przychodów poprzez przeszacowanie wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, jak również zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wypłaconych wspólnikom środków pieniężnych, co nastąpiło bez tytułu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi wskazał m.in., że od przychodu z działalności gospodarczej w postaci udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadania prawa majątkowego w postaci udziału w spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka ta zostaje rozwiązana. Sąd wyjaśnił, że takiej sytuacji występuje również u Skarżącego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest to bowiem przychód sensu stricte z działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym oku i rozdysponowany zgodnie z przepisami od art. 51 do art. 53 K.s.h. Podstawą takiego żądania jest natomiast art. 65 K.s.h. - w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki lub art. 82 K.s.h. - w przypadku likwidacji spółki - przewidujące uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, ż podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i odpowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe, o czym stanowi art. 38 i art. 50 K.s.h. Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia oraz obowiązki wspólnika w spółce. W przedmiotowej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki, według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że odnośnie do przedsiębiorstwa wniesionego do sp. z o.o. przez spółkę jawną tytułem aportu, trzeba zauważyć, że mienie to nie pochodzi z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzi w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd w związku z tym uznał, że stanowisko organów podatkowych, odnośnie do przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie jest prawidłowe, a zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do okoliczności oraz zarzutów sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż powołany w skardze art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) statuuje zasady sukcesji podatkowej, jaka ma miejsce w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową handlową. Sukcesja ta dotyczy wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 8, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 § 1 K.s.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji wspólnicy tej spółki uzyskują przychód z tytułu praw majątkowych podlegający opodatkowaniu, pomimo rozpoznania u nich przychodu w momencie objęcia przez spółkę jawną udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa;

b) art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do opodatkowania czynności ukrytej (dysymulowanej) bez wskazania, jaka to była czynność prawna;

c) art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 K.s.h. oraz w zw. z art. 506 § 1 i art. 720 § 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w efekcie niezastosowanie w sprawie oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zobowiązania powstałe w wyniku wystąpienia przez wspólnika z roszczeniem o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej, czyli zobowiązanie o zapłatę, nie może zostać przekształcone w pożyczkę w wyniku odnowienia (nowacji), a w konsekwencji, iż zwrot kwoty takiej pożyczki stanowi przychód z innych źródeł, a nie kapitałów pieniężnych, czyli odsetek od pożyczki;

d) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy;

e) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwot, które spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty, a przez to zawyżenie dochodu do opodatkowania;

f) art. 93a § 1 i art. 93d Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że z przepisów tych wynika następstwo prawne wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. po tejże spółce z o.o., gdy przepisy te, a zwłaszcza art. 93a § 1, dotyczą - w sposób niebudzący wątpliwości - osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) albo spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2);

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wyjaśnił i nie uzasadnił przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy uzasadnienie to znajduje się w obu skargach rozstrzyganych zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

b) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14c oraz art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia 23 września 2005 r. wydał indywidualną interpretację podatkową dotyczącą stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, chociaż interpretacja ta nie została nigdy uchylona lub zmieniona.

Ponadto Skarżący, powołując się na daleko posuniętą ostrożność procesową, na wypadek uznania, że:

a) objęcie (nabycie) udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez obliczenie spornego podatku od dochodów zwolnionych z podatku;

b) Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "długi funkcjonalnie związane z pojęciem przedsiębiorstwa" zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że pojęcie "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", oznacza długi "zgodnie z jej rodzajem i specyfikacją, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia", a przy kwalifikowaniu poszczególnych wydatków uznaniu, że muszą to być długi, których zaciągnięcie było konieczne do prowadzenia działalności.

Skarżący wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania, Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełniać skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas gdy, w jego ocenie, zostały one naruszone.

W zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania i to mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (oznaczonym nr 2), Skarżący odwołując się kolejno do kilkunastu przepisów (a to: art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zarzuca, że wadliwie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny brak z jego strony wyjaśnień i należytego uzasadnienia, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe "dochowały wszelkich wymogów proceduralnych", a przywołane wyżej zarzuty uznano za gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie to błędy popełnione w postępowaniu podatkowym wymagały ich wyeliminowania przez Sąd. Przyznać więc należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że trudno za uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania uznać nieuwzględnienie hipotez, co do "momentu nabycia udziału w spółce z o.o." oraz pierwotnego charakteru nabycia udziałów w spółce z o.o., czy nieskuteczności nabycia udziałów przez dotychczasowych wspólników tej spółki.

Podobnie, bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zadane pytanie (przez innego podatnika) dotyczyło jednak wyłącznie tego, czy na podstawie przepisów u.p.d.o.f., objęcie udziałów będzie traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, zaś odpowiedź organu podatkowego dotyczyła ściśle pytania podatnika, co do braku obowiązku podatkowego w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził bowiem, iż z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanego jej likwidacją) następuje zmiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne, będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej, z jednoczesnym objęciem udziałów, według złożenia oświadczenia woli w spółce z o.o. Czynność taka nie mogła spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieściła się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, przedmiotowa interpretacja wydana została na wniosek innego wspólnika spółki - J.M., tak więc "ochrona" z niej wynikająca nie może być udziałem Skarżącego w niniejszej sprawie. Dlatego też, organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając stanowiska zawartego we wskazanej interpretacji.

Z pozostałych zarzutów zaprezentowanych w omawianym punkcie można wnosić, iż Skarżący nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem. Ani art. 1 ustawy "ustrojowej", ani art. 3 P.p.s.a. nie ustanawiają (poza "legalnością") żadnych innych kryteriów, według których sąd administracyjny miałby dokonać kontroli zaskarżonego aktu. O naruszeniu tych przepisów można by mówić, gdyby sąd nie dokonał w ogóle takiej kontroli, bądź dokonał jej w szerszym albo węższym zakresie niż to wynika z granic rozpoznawanej sprawy, a także wówczas, gdyby zastosował inne jeszcze - niż zgodność z prawem - kryterium tej kontroli. Nie stanowi uzasadnienia dla takiego zarzutu okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z decyzją wymiarową. Powielanie tej samej argumentacji przy zarzutach procesowych co przy zarzucie materialnoprawnym, wskazuje na zbędną ich multiplikację bez procesowej potrzeby.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ich wadliwe sformułowanie. Pierwszy z nich (obejmujący przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f.) zarzuca niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji, wspólnicy tej spółki uzyskują przychód z tytułu praw majątkowych podlegający opodatkowaniu, pomimo rozpoznania u nich przychodu w momencie objęcia przez spółkę jawną udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa". Podkreślenia wymaga okoliczność, że zarzut ten jest chybiony, czy wręcz niezrozumiały. Spostrzeżenie to dotyczy faktu powołania się na czynność objęcia przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, która miała miejsce w 2005 r. Tymczasem, przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powołane przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności dotyczące 2005 r. i przepisy z tym związane nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy i pozostają poza zakresem rozpoznania zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną (a nie spółkę) części rozwiązywanej spółki jawnej, znalazły odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu wskazywali, iż mając na uwadze obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, za wniesione wkłady - w rozumieniu powyższego przepisu - należy uważać, nie tylko wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki, ale również już opodatkowane u wspólników dochody, które pozostawiono w spółce (reinwestowany zysk).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest zatem niezasadny.

Natomiast odrębną kwestią, w zakresie identyfikacji podlegającego zwolnieniu od podatku dochodu z tytułu zwrotu wkładu do spółki jawnej, są poczynione w tej mierze przez organy podatkowe ustalenia i wnioski na podstawie analizy bilansu F. sp.j. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. Należy to jednak do sfery ustaleń faktycznych, które w tym aspekcie sprawy nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Zarzut błędnego zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej - opiera się na nietrafnych przesłankach. Organy podatkowe, powołując się na treść art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zarzuciły Skarżącemu dokonanie czynności pozornej, dla ukrycia tej drugiej, ukrytej czynności prawnej. Zasadne bowiem jest stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, iż z momentem wystąpienia do spółki jawnej o wypłatę zysku, roszczenie to przekształciło się w zobowiązanie pieniężne, które następnie (na skutek umowy pożyczki z dnia 8 kwietnia 2005 r.) zawartej ze spółką z o.o. - uległo odnowieniu. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż wystąpienie wspólnika spółki jawnej z roszczeniem do tej spółki o wypłatę zysku, nie zmienia charakteru samego roszczenia, jako tzw. roszczenia "wewnątrzspółkowego", skoro roszczenie to jest prawem niezbywalnym.

Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 K.s.h. i art. 506 § 1 i art. 720 k.c., gdyż brak jest podstaw do traktowania pozostawionych środków pieniężnych w spółce jako pożyczki. Chodzi bowiem o to, że spółka jawna nie ma osobowości prawnej i podmiotami umów (np. pożyczki) są wspólnicy. Tym samym, postrzeganie zostawionego zysku jako pożyczki oznaczałoby uznanie za prawnie skuteczną czynność między tymi samymi osobami. Nie mogło więc powstać żadne zobowiązanie, gdyż istniała tylko jedna, a nie dwie strony stosunku obligacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 465/11).

Z tych też względów sformułowane zarzuty w pkt 1d, e i f (oraz b na stronie 4) skargi kasacyjnej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Nie ma wątpliwości, co do tego, iż "długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą zbywcy" nie mogą być zobowiązania względem wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego im zysku. Na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że roszczenia tego typu, jako wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki, wspólnicy mogą kierować jedynie wobec spółki jawnej i wierzytelność taka nie może być przedmiotem aportu. Zasadnie zatem nie zostały uznane wypłaty dokonywane na rzecz byłych wspólników - za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej. Również zasada sukcesji podatkowej, wynikająca z treści art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a jaka ma miejsce w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie zmienia charakteru samego roszczenia wspólnika spółki jawnej o wypłatę zysku jako prawa niezbywalnego. Podsumowując, skoro roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, wierzytelność z tego tytułu nie mogła ulec odnowieniu i przekształceniu z tytułu pożyczki, ani stać się przedmiotem aportu.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).