Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 198/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. K. kwotę 722 zł (słownie: siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu S. K. (dalej powoływanemu jako Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "K. [...]" nie ewidencjonował

i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przeznaczeniem na części od firmy U. [...] oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia ciągników rolniczych od firmy E. [...] oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju.

W wyniku rozpoznania tej sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji za miesiące od kwietnia do września 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu do okresów od października do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i na nowo określił wobec Skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż zadeklarowano.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji,

że Skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przeznaczeniem na części oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży

na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że w 2005 r. brytyjska firma U. [...] dokonała na rzecz Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy używanych samochodów w łącznej kwocie 5.125 zł. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o dane z systemu VIES oraz w oparciu o informacje posiadane przez brytyjską administrację podatkową, w tym na podstawie faktur VAT i dokumentów CMR. Jako nabywca pojazdów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wskazany D. N. Z listów przewozowych CMR wynika, że odbiorcą samochodów wysyłanych przez D. N. z Wielkiej Brytanii do Polski był D. K. - syn Skarżącego, zatrudniony w prowadzonym przez niego zakładzie mechanicznym. D. N. przyznał, że wyszukiwał na rzecz D. K. w Wielkiej Brytanii używane samochody, za co otrzymywał od niego prowizję. Za istotne dowody potwierdzające, że to S. K. sprowadzał na terytorium kraju samochody używane z Wielkiej Brytanii, organ uznał również notatki urzędowe funkcjonariuszy policji, z których wynika, że w dniu 30 września 2005 r. w B. przy ul. K. funkcjonariusze wylegitymowali D. K. oraz M. W., którzy wciągali z naczepy tira na lawetę Skarżącego samochody określonych marek. Z wyjaśnień D. K. udzielonych funkcjonariuszom policji wynika, że samochody zostały sprowadzone z Anglii oraz że zostaną one rozebrane na części w zakładzie mechanicznym, którego D. K. jest współwłaścicielem. Fakt dokonywania przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów z Wielkiej Brytanii organ przyjął również na podstawie ogłoszeń zamieszczanych przez S. K. na portalu internetowym oraz informacji zamieszczanych przez internatów na forach poświęconych samochodom sprowadzanym z Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, co do dokonywania przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia ciągników rolniczych od firmy E. [...] oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że firma ta dokonała dostawy używanych ciągników i maszyn rolniczych na rzecz Skarżącego. Organ stwierdził, że sam fakt, iż na fakturach VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę widnieje numer VAT Skarżącego nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla tezy przyjętej w zaskarżonej decyzji. Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że Skarżący trudnił się handlem maszynami rolniczymi bądź nabywał te maszyny na własne potrzeby. Okoliczności tych nie potwierdziły zeznania świadków ani oględziny przeprowadzone w zakładzie mechanicznym Skarżącego.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja za miesiące od października do grudnia 2005 r. jest nierzetelna

w zakresie, w jakim Skarżący nie ewidencjonował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych z przeznaczeniem na części zamienne od firmy U. [...] oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym organ nie uznał prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), organ określił Skarżącemu podstawę opodatkowania drodze oszacowania. Za jedyną dostępną i adekwatną metodę określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży używanych części samochodowych organ uznał metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący przez swojego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca zarzuciła organom skarbowym naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, będących wynikiem szeregu błędów

w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych;

- zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego

do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności zaniechaniu

przeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych Skarżącego na okoliczność stwierdzenia, czy nastąpiła zapłata za pojazdy, których nabycie zarzuca Skarżącemu organ odwoławczy, a także zaniechaniu przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu Skarżącego;

- odebraniu Skarżącemu prawa do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy

o kontroli skarbowej;

- uznaniu ksiąg Skarżącego za nierzetelne oraz dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organ nie wskazał żadnego podmiotu, na rzecz którego miała rzekomo nastąpić sprzedaż części przez skarżącego jak i żadnego dokumentu podpisanego przez skarżącego, dotyczącego rzekomych transakcji dokonywanych przez skarżącego. W ocenie skarżącego, organ przyjmując dokonanie pewnych czynności przez syna skarżącego - D. K. - automatycznie i bezpodstawnie uznał, że D. K. działał w imieniu i na rzecz skarżącego (abstrahując w tym momencie od tego, że z uwagi na brak możliwości działania przez D. K. w postępowaniu - nie jest on stroną - nie mógł on ustosunkować się do twierdzeń i ustaleń organu w przedmiocie rzekomo dokonywanych przez niego czynności). Autor skargi wskazał także na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w postaci uniemożliwienia Skarżącemu udziału w postępowaniu bez jego winy, przejawiające się w szczególności przeprowadzeniem czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, u podmiotów niebędących kontrahentami Skarżącego oraz przeprowadzenie ich w zakresie szerszym, niż dopuszczalny, a także polegające na poprzestaniu przez organ odwoławczy na przeprowadzeniu dowodów pośrednich i zastąpieniu nimi obiektywnie możliwych do przeprowadzenia dowodów bezpośrednich.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 439/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd przypomniał, że za stanowiskiem organów przemawia analiza wszystkich występujących w sprawie okoliczności oraz dowodów. Na fakturach wystawionych przez brytyjską firmę znajduje się numer NIP skarżącego, oraz na części z nich, adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Identyczne dane widnieją także na listach przewozowych CMR, gdzie jako miejsce dostawy wskazywano również adres warsztatu samochodowego skarżącego. Z treści listów przewozowych CMR wynika, że nadawcą samochodów wysyłanych do Polski był D. N., zaś jego odbiorcą D. K., zatrudniony w prowadzonym przez skarżącego warsztacie samochodowym. W ocenie Sądu, mimo że jako nabywca pojazdów figuruje w powyższych dokumentach D. N., zaś odbiorcą pojazdów w Polsce był D. K., to organy słusznie przyjęły, że rzeczywistym nabywcą pojazdów był skarżący. Z zeznań D. K. wynika, że był zatrudniony w firmie ojca, w której zajmował się głównie logistyką, zaopatrzeniem, rozmową z klientami, wyjeżdżał z pomocą drogową i ustalał kolejność napraw. Z kolei

z wyjaśnień skarżącego wynika, że część obowiązków związanych z prowadzeniem firmy wykonywał jego syn. Ponadto firma skarżącego reklamowała się w Internecie jako "jeden z większych, bezpośrednich importerów samochodów powypadkowych

w północno-wschodniej Polsce. Sprowadzone przez nas samochody można dostać za 60-70% ceny giełdowej. Oferujemy samochody osobowej, terenowe, dostawcze

i ciężarowe". Miała również założoną domenę internetową [...], której utrzymanie było finansowane ze środków i za zgodną skarżącego. Na fakturach VAT, dotyczących wykonania strony internetowej, jak i rejestracji domeny widnieją podpisy skarżącego, zaś na fakturze dotyczącej opłaty abonamentowej, która została opłacona przelewem, pełne dane adresowe skarżącego.

W ocenie Sądu, istotnym dowodem wskazującym, że rzeczywistym nabywcą samochodów sprowadzanych z Wielkiej Brytanii był skarżący, są również notatki urzędowe dwóch funkcjonariuszy policji sporządzone na okoliczność przeładowywania trzech pojazdów w dniu 30 września 2005 r. w B., na rampie w okolicach dworca kolejowego. Treść notatek funkcjonariuszy, zdaniem Sądu, nie jest wewnętrznie sprzeczna, lecz potwierdza ustalenia z przeprowadzonego postępowania, że D. K. w dokumentach dotyczących nabywanych samochód celowo pomijał dane ojca, w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Także przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, świadczy, że D. K. uczestniczył w procederze sprowadzania pojazdów z Wielkiej Brytanii i ich dalszej odsprzedaży w Polsce. Z powyższej opinii wynika, że trzy umowy kupna sprzedaży samochodów osobowych zostały sporządzone za pomocą jednego urządzenia piszącego (rozetki). Na dokumentach tych widnieją podpisy D. K.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych skarżącego na okoliczność zapłaty za pojazdy

a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego. Okoliczności, które miałyby być wykazane powyższymi dowodami nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Ustalenie w wyniku przeprowadzonego postępowania, że skarżący nabywał używane samochody a następnie dokonywał ich odsprzedaży bądź odsprzedaży części samochodowych poza ewidencją, uzasadniają przyjęcie, że zapłata za powyższe transakcje dokonywana była gotówką a nie przelewem z lub na rachunek bankowy skarżącego. Potwierdzają to wyjaśnienia D. N. (S.), z których wynika, że zapłata za samochody sprowadzane z Anglii następowała zawsze gotówką. Z kolei przeprowadzenie dowodu na okoliczność wieku i pochodzenia części znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego w 2009 lub 2010 r. Sąd I instancji uznał za niecelowe, albowiem sprawa dotyczy transakcji mających miejsce w 2005 r., zaś dowód miał być przeprowadzony dopiero w 2010 r. Jednocześnie z wyjaśnień skarżącego wynikało, że co najmniej raz w roku wszystkie niepotrzebne części były wywożone na złom, a zatem ustalenie wieku i pochodzenia części znajdujących się w warsztacie w 2010 r. (po przeprowadzeniu oględzin warsztatu), nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

w szczególności art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów nie będących kontrahentami skarżącego i w zakresie szerszym niż dopuszcza prawo oraz art.

24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 o.p., dotyczących wyznaczenia

7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na powyższy wyrok skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że dokonywał on wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, których nie uwzględniał

w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT, a następnie dokonywał rozbiórki tych pojazdów i nieewidencjonowanej sprzedaży części.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 546/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

W ocenie Sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można uznać, aby zgromadzony w toku rozpatrywanej sprawy materiał dowodowy pozwalał w sposób jednoznaczny, a więc nie nasuwający wątpliwości, na przyjęcie tezy o dokonywaniu przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Podkreślił, że działania D. K. można by było uznać za działania podejmowane na rzecz skarżącego, pod warunkiem wykazania, że czynności, których rzekomo dokonywał jego syn mają związek z przedsiębiorstwem skarżącego, tzn. że były dokonywane przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych przez jego syna, bądź też, że skarżący akceptował przyjęcie sprowadzonych z Wielkiej Brytanii pojazdów. Nieuprawnione było w tym zakresie powoływanie się w zaskarżonej decyzji na treść anonimu, który wpłynął w dniu 5 lutego 2009 r., a który wskazywał, że D. K. "trzyma łapę na interesie i na kasie i w zakładzie i w komisie". Tymczasem w sprawie nie stwierdzono czy w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedawał, czy też wykorzystywał w inny sposób nabyte samochody bądź ich części, co mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że zlecał, a przynajmniej godził się aby tego typu transakcje prowadzone były w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że także notatka sporządzona przez funkcjonariuszy Policji nie może w sposób bezpośredni przesądzać o tym, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych. Powyższa notatka potwierdza jedynie, że syn skarżącego sprowadzał samochody i określał się jako ich właściciel. Nie przesądza to jednak, nawet w powiązaniu z resztą zgromadzonych dowodów, że nabywał te samochody na rzecz ojca, ani chociażby tego, czy faktycznie korzystał z jego warsztatu. NSA podobnie ocenił treść oświadczeń przesłuchanych w sprawie świadków (S. G., M. i T. O. oraz wyjaśnienia H. T.). Wynikało z nich, że to syn skarżącego jeździł do Anglii po samochody, służył radą i oferował do sprzedaży tak sprowadzone samochody. Nie wynika z nich jednak, że to skarżący zlecał mu podejmowanie takich działań. Ani też, czy skarżący, w jakikolwiek sposób pośredniczył w tego typu przedsięwzięciu, co mogłoby wskazywać na akceptację tego typu działań. Powyższej okoliczności nie potwierdzili zatrudnieni przez skarżącego pracownicy. Nie może o tym świadczyć również okoliczność zatrudnienia 3 etatowych pracowników oraz wykazywane przez skarżącego w tym okresie przychody i koszty z prowadzonej działalności, jak również ilość naprawionych samochodów. Wobec braku konkretnych dowodów potwierdzających, że na terenie zakładu napraw należącego do skarżącego, dokonywano demontażu zakupionych aut na części trudno jest w sposób nie nasuwający wątpliwości przyjmować, że skarżący był zaangażowany w czynności związane z zakupem i sprowadzaniem aut.

NSA zaznaczył także, że rola D. N. (S.) w prowadzonej działalności związana była ściśle z osobą D. K., a nie skarżącego. Z udzielonych przez D. N. wyjaśnień wynika bowiem, że to D. K. nawiązał z nim kontakt i to on odpowiadał za finalizację wszelkich transakcji związanych z zakupem używanych samochodów. D. N. podkreślił, że nie zna skarżącego i nigdy go nie spotkał. Z treści tych oświadczeń nie wynika zatem, żeby skarżący byłby w jakikolwiek sposób zaangażowany przy podejmowanych z udziałem D. N. czynnościach. Na wykorzystanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w transakcjach przeprowadzanych z udziałem D. N. miały wskazywać dane umieszczone na fakturach VAT i dokumentach CMR, a konkretnie NIP oraz adres skarżącego. Jednakże dokumenty te były podpisane przez inne podmioty i wystawiane były na rzecz D. N. Brak jest również informacji wskazujących na to, że tak zakupione samochody zostały odebrane przez skarżącego.

Powyższe, zdaniem NSA oznacza, że mimo licznie zgromadzonych w sprawie dowodów nie dało się w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. W tym stanie rzeczy Sąd

I instancji nie miał podstaw, aby utrzymywać w obrocie decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Za częściowo zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 13b ustawy o kontroli skarbowej – w zakresie przeprowadzonej kontroli krzyżowej u rzekomych kontrahentów skarżącego. Zaznaczył, że treść protokołu z dnia 13 lipca 2009 r. przeprowadzonego w firmie K. [...]s.c. W. K., w zakresie wypowiedzi W. K. odbiega od wypowiedzi związanej z kontrolowaną dokumentacją (która dotyczy jedynie naprawy samochodu w firmie skarżącego i jak stwierdza Sąd I instancji, jest tylko pośrednio związana ze skarżącym) i wskazuje raczej na kompleksowe przesłuchanie osoby kontrolowanej. W takiej zaś sytuacji wypowiedź W. K. jako przekraczająca ramy, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczności nie związane z prowadzoną u kontrolowanego kontrahenta dokumentacją.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną

w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się,

że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd

o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania

z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA

w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczeń.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku I FSK 546/11 stanowczo stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Mimo licznie zgromadzonych w sprawie dowodów nie dało się w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Podkreślił, że w sprawie nie stwierdzono czy w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedawał, czy też wykorzystywał w inny sposób nabyte samochody bądź ich części, co mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że zlecał, a przynajmniej godził się aby tego typu transakcje prowadzone były w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Jedynym dowodem, który w sposób bezpośredni wskazuje,

że skarżący prowadził działalność w zakresie sprowadzania samochodów z państw Unii była treść reklamy firmy skarżącego zamieszczona na stronie internetowej. Nie można jednak na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów bezsprzecznie stwierdzić, czy działalność tego typu była rzeczywiście przez skarżącego w spornym okresie wykonywana. Dowodu takiego nie może stanowić anonimowy wpis na internetowym forum poświęconym sprowadzaniu samochodów. Takimi dowodowymi nie są również notatka funkcjonariuszy Policji, z której wynika, że to syn skarżącego - D. K. a nie skarżący sprowadzał samochody i określał się jako ich właściciel. Również z wyjaśnień D. N. wynika, że to syn skarżącego nawiązał z nim kontakt i to on odpowiadał za finalizację wszelkich transakcji związanych z zakupem używanych samochodów. D. N. podkreślił, że nie zna skarżącego i nigdy go nie spotkał. Z treści tych oświadczeń nie wynika zatem, żeby skarżący byłby w jakikolwiek sposób zaangażowany przy podejmowanych z udziałem D. N. czynnościach. Również przesłuchani w charakterze świadków (S. G., M. i T. O. oraz wyjaśnienia

H. T.) nie potwierdzili, że skarżący brał udział w transakcjach związanych ze sprowadzeniem samochodów. Wynikało z nich, że to syn skarżącego jeździł do Anglii po samochody, służył radą i oferował do sprzedaży tak sprowadzone samochody.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organom na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy nie dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena nie jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony

na stronę. W orzecznictwie sformułowano tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających

do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się

na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z 19 marca 1981 r. sygn. SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). Tymczasem skarżący, konsekwentnie zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, wskazywał, że nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, których nie uwzględniał w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT. Owszem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że następowało wewnatrzwspólnotowe nabycie pojazdów, jednakże brak jest przekonujących i jednoznacznych dowodów, że dokonywał tego skarżący, bądź też, że następowało to w imieniu i na rzecz skarżącego. Z dowodów zgromadzonych

w aktach wynika, że odbiorcą samochodów wysyłanych przez D. N. do Polski był D. K. (dokumenty CMR, wyjaśnienia D. N.), to D. K. dokonywał sprzedaży sprowadzonych pojazdów (zeznania i wyjaśnienia S. G., M. i T. O. i H. T.). Brak jest natomiast przekonujących dowodów wskazujących, że D. K. sprowadzał pojazdy za wiedzą i zgodą skarżącego i dokonywał tego na jego rachunek.

Za częściowo zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających w zakresie szerszym niż dopuszcza prawo oraz u podmiotów, nie będących kontrahentami skarżącego.

Wskazać przede wszystkim należy, że sporny przepis dotyczy czynności przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym składających się na tzw. kontrolę krzyżową. Wbrew zarzutom skargi, organ miał uzasadnione podstawy

do przeprowadzenia kontroli krzyżowych w PHU "T. [...]" S.A. albowiem firma powyższa korzystała z usług naprawy pojazdu u Skarżącego, w K. [...]

s.c. W. K., albowiem firma ta także współpracowała ze Skarżącym (nabyła dwa samochody pochodzące z Anglii) jak również innych firm, albowiem widniały one w dokumentach CMR jako podmioty świadczące usługi transportu pomiędzy Wielką Brytanią a Polską. Bez znaczenia miała tutaj okoliczność, iż dane tych firm nie widniały w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego, albowiem, ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynikało uzasadnione przypuszczenie, że firmy te były kontrahentami Skarżącego. Zgodnie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej.

W świetle powyższego przyjąć należało, że treść protokołu z dnia 13 lipca

2009 r. przeprowadzonego w firmie K. [...] s.c. W. K., w zakresie wypowiedzi W. K. odbiega od wypowiedzi związanej z kontrolowaną dokumentacją (która dotyczy jedynie naprawy samochodu w firmie skarżącego) i wskazuje raczej na kompleksowe przesłuchanie osoby kontrolowanej. W takiej zaś sytuacji wypowiedź W. K. jako przekraczająca ramy, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczności nie związane z prowadzoną u kontrolowanego kontrahenta dokumentacją.

Za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed

30 lipca 2010 r.) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7 dniowy termin

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego skarżący skorzystał i uzyskał odpowiedź organu w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnienia stanowiska skarżącego, a jednie ustosunkowanie się do niego, co w sprawie miało miejsce w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodzić się także należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przyjęcie w toku postępowania pisemnych wyjaśnień do D. N. (S.), wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia zarówno art. 123 jak i art. 180 § 1 o.p. Organ podjął próbę przesłuchania powyższej osoby w charakterze świadka, jednakże okazało się to niemożliwe, z uwagi iż przebywa on zagranicą. Tym samym złożenie pisemnych wyjaśnień należało uznać za w pełni uzasadnione. Jednocześnie skarżącemu zostało umożliwione zapoznanie się z powyższym pismem, a zatem skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów, w tym okoliczność wyszukiwania pojazdów dla D. K. na terytorium Anglii.

Z uwagi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że to skarżący dokonywał wewnatrzwspólnotowych nabyć pojazdów, za przedwczesne należało uznać zastosowanie wskazanej w zaskarżonej decyzji metody kosztowej, oszacowania podstawy opodatkowania, określonej

w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Nie można dokonywać wyliczenia podstawy opodatkowania na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez określony podmiot, jeżeli nie ma pewności, że na tymże podmiocie ciążył obowiązek podatkowy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy skarbowe w sprawie naruszyły przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych z Wielkiej Brytanii. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią dokonaną przez sądy obu instancji ocenę zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W tym celu organy powinny ewentualnie przeprowadzić dowody potwierdzające, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych (bądź, że nabycie następowało na jego rzecz i za jego zgodą), a sytuacji braku takich dowodów, przeprowadzić postępowanie zmierzające do jednoznacznego ustalenia, na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu sprowadzenia spornych pojazdów na terytorium Polski.

Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).