Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.6.2022.zm w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r.nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] marca grudnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2020 r w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 listopada 2018 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 stycznia 2019 r.

Kolejnymi postanowieniami NUS przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- z dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r.,

- z dnia [...] kwietnia 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.,

- z dnia [...] sierpnia 2019 r. do dnia 29 listopada 2019 r.,

- z dnia [...] listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.,

- z dnia [...] marca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.

Ponadto, w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

1.3. Pismem z dnia 23 marca 2020 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie wynikającym z postanowienia tego organu z dnia [...] listopada 2019 r.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., skarżonym w sprawie, DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r.

1.5. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. Następnie wyrokiem z dnia 5 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1324/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy drugiej instancji od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.6. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20 wpłynął do DIAS w dniu 5 stycznia 2022 r. W związku z powyższym zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji zażalenia z dnia 23 marca 2020 r. na postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 30 września 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r.

1.7. DIAS po zapoznaniu się z argumentacją podniesioną w zażaleniu złożonym przez Skarżącą oraz analizie akt sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku była konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu Spółce podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej wobec Strony kontroli celno- skarbowej m.in. za powyższy okres rozliczeniowy.

Organ wskazał, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na kwotę netto 3.179.384,00 zł, VAT 731.258,32 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Spółki jest maltański podmiot B. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę J. za październik 2018 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1.681.210,97 zł netto na rzecz tego kontrahenta dotycząca usług outsourcingowych.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że Strona z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. Organy podatkowe mają więc powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku, może wymagać dodatkowej weryfikacji. Przyjęty przez Spółkę model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. Z tego względu zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1u.p.t.u.

W tym celu w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik tej kontroli niezakończonej na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej trwa gromadzenie materiału dowodowego, a dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wskazał także, że w module Skarbiec programu WRO-SYSTEM widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Informacji Podatkowej. Informacje dotyczą wniosków BWIP z dnia 18 listopada 2016 r. oraz z dnia 27 lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym.

DIAS podkreślił również powołując się na notorię urzędową, że pismem z dnia 21 listopada 2019 r. NUS poinformował Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego o schemacie działania procesu świadczenia usług pomiędzy Spółką, a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie niepowiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w Singapurze, Panamie, Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa te kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Jak wskazał DIAS organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (wykazane wysokie kwoty zwrotu), ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Organ dodał również, że w toku kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Zdaniem organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. nie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego i przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w szczególności o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

2.2. W skardze Spółka zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie po raz kolejny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za październik 2018 r., ponownie bez właściwego wykazania wątpliwości dotyczących rozliczeń w VAT Spółki za ten okres, a w zasadzie w oparciu o te same ogólnikowe uzasadnienie i przesłanki, które zostały uznane za niewystarczające do przedłużania Spółce zwrotu VAT w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20, co jest przejawem niezastosowania się przez DIAS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądu, którymi organ ten był związany;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r.;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r.;

4) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji.

Do skargi Strona dołączyła pismo zatytułowane Opis okoliczności dotyczących działalności Spółki oraz istoty sporu z KAS.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W myśl zaś art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20 wiąże organy oraz sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

3.4. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2020 r. Postanowienie NUS, zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS. Spółka wniosła skargę, którą uwzględniono – postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20.

W wyroku tym Sąd zawarł ocenę prawną działania organów i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uznał dotychczasowe uzasadnienie postanowień za niewystarczające, wskazując w szczególności, że:

- "Naczelnik US na żadnym etapie czynności sprawdzających za październik 2018 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Natomiast zagraniczny kontrahent spółki B. z siedzibą na M., wskazywany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak podnosiła skarżąca, został już pozytywnie zweryfikowany przez Naczelnika US na podstawie wniosku SCAC skierowanego do właściwej zagranicznej administracji podatkowej. Okoliczności tej organ w odpowiedzi na skargę nie zakwestionował, Zatem należało przyjąć, że powyższe pozwoliło organowi pierwszej instancji potwierdzić rzetelność oraz faktyczny przebieg transakcji prowadzonych z tym kontrahentem. Skarżąca argumentowała, że rzeczywisty przebieg transakcji z maltańskim kontrahentem został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, który to fakt został przemilczany zarówno przez Naczelnika US, jak również przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazywane przez organy obu instancji transakcje spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu",

- "z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. z siedzibą na M., czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k. Powtórzyć należy, że w przypadku współpracy z B. chodzi przecież o faktury VAT sprzedaży. Skarżąca bowiem została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz tego kontrahenta",

- "tak więc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o.o. sp. k.",

- "Dyrektor IAS powołał się na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W\. Faktem jest, że powyższa kontrola objęła okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. - czyli okres obejmujący październik 2018 r., niemniej jednak dotychczas kontrola ta nie dostarczyła żadnych wątpliwości co do działalności spółki. Przynajmniej o żadnych wątpliwościach nie ma mowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia",

- "uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na [...] marca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za październik 2018 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za październik 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku",

- "nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu".

- "Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko".

Skarga kasacyjna wywiedziona przez DIAS od przywołanego wyroku została oddalona rozstrzygnięciem NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1324/21.

3.5. Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r.

Należało więc zbadać, czy postanowienie DIAS, w szczególności co do uzasadnienia, odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku Sądu z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20, a w konsekwencji czy jest zgodne z przepisami prawa.

3.6. Odnosząc się do podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – znać i podać w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu okoliczności, które przemawiają za taką dodatkową weryfikacją (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Zgodnie z kolei z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, ani organ administracji publicznej, ani sąd nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.

W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

3.7. Zdaniem Sądu, mając na uwadze uchybienia w uzasadnieniu uchylonego postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20, a także okoliczności, które zostały przywołane w zaskarżonym obecnie postanowieniu DIAS z dnia [...] marca 2022 r., nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana argumentacja uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT.

W ocenie Sądu, uwzględniając stanowisko przedstawione w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie, należało przyjąć, że skarżone postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2022 r., r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem DIAS przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez tutejszy Sąd. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i jak wynika to ze wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/20.

Po pierwsze, w pewnej części treść uzasadnienia stanowi proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym poprzednim wyrokiem Sądu. Dotyczy to zwłaszcza uwagi, że wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych, a także wskazania na fakturę wystawioną na rzecz B., wreszcie ogólnikowej frazy, że wynik kontroli za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Te uwagi Sąd uznał już za niedostateczne.

To samo dotyczy zdyskwalifikowanej już przez Sąd uwagi, że zachodzi wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności.

Po drugie, DIAS podnosi, że "w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie (tj. B.) z Biura Wymiany Informacji Podatkowej" – "z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym". Pomijając fakt, że zwrot, o który ubiega się Spółka, nie wynika z transakcji z tym podmiotem, należy wskazać, że akta sprawy nie dają ani Skarżącej, ani Sądowi wglądu w te informacje. Nie wiadomo też, jaki użytek organy podatkowe planują z nich uczynić.

Po trzecie, DIAS wskazuje, że "Pismem nr [...] z dnia 21 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej trwa gromadzenie materiału dowodowego, a dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie". DIAS nie przybliża jednak charakteru gromadzonego materiału, nie wskazuje do czego kontrola zmierza, co konkretnie budzi wątpliwości organów i jak wątpliwości te będą rozwiewane.

Po czwarte, DIAS wskazuje, że zawiadomiono delegaturę CBA "o schemacie działania procesu świadczenia usług między przedmiotową spółką a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w Singapurze i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych".

Sąd nie odnalazł w aktach sprawy zawiadomienia, na które powołuje się organ Można jednak przypuszczać, że ma ono charakter informacyjny

Jak też wskazuje Spółka, nie jest świadoma jakiegokolwiek postępowania prowadzonego przez inne organy, w tym organy ścigania, nigdy też nie składała na tę okoliczność żadnych wyjaśnień i nie była wzywana przez ww. organ w celu złożenia jakichkolwiek zeznań czy też dostarczenia jakichkolwiek informacji. Faktom tym DIAS nie zaprzeczył.

3.8. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy. Nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powzięły organy podatkowe i jak wątpliwości te planują rozwiać przy pomocy czynności podejmowanych w jednej lub więcej dostępnych im procedur podatkowych. Rzetelnego opisu wątpliwości, wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w powiązaniu z daną, występującą w rozpatrywanej sprawie, wiązką okoliczności faktycznych, nie mogą zastąpić sformułowania uniwersalnego zastosowania – takie jako to, że prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów Spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów, aby potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykluczyć brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też (wspomniana już) uwaga, że zachodzi wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności.

Fakt zaangażowania kontrahentów z Malty sam przez się także nie uzasadnia nieograniczonego w czasie, nieopartego na planie weryfikacji transakcji pod względem ich zgodności z prawem, przedłużania terminu zwrotu.

Wreszcie, w świetle orzecznictwa sądowego jest też jasne, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej, w rozstrzyganej sprawie kontroli celno-skarbowej, nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Tym bardziej, że ze skarżonego postanowienia nie wynika, aby kontrola wykazała nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. W rezultacie żadna ze wskazanych skarżonym postanowieniu okoliczności, rozpatrywana odrębnie oraz we wzajemnej relacji względem siebie, nie uzasadniania potrzeby przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i tym samym przedłużenia terminu tego zwrotu.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołał się organ, została już zakończona. Z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Protokół kontroli znajduje się w aktach sprawy (karty 82-119 akt administracyjnych).

3.9. Dokonując oceny zgodności z prawem postanowień organów obu instancji, należy mieć na względzie także fakt, że zwrot, którego termin został przedłużony, dotyczy rozliczenia za październik 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. jest już piątym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Przepisy prawa dają organom podatkowym szerokie możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu, wszakże pod warunkiem, że przedłużenie to zostanie należycie uzasadnione. Należy się spodziewać, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ wydający przedłużenie będzie dysponował już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat koniecznie trzeba zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest w sprawie kolejnym, co więcej, gdy co do poprzedniego postanowienia wypowiedział się już sąd administracyjny i dał precyzyjne zalecenia, kształtujące obecnie wymagany w tej sprawie standard uzasadnienia.

3.10. Sąd poddaje kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie jego legalności, bez względu na to, jak oceniono inne postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest wyłącznie zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, na podstawie postanowień wydanych w obu instancjach. Wyrok ten oczywiście nie przesądza (i przesądzić nie może) kwestii zasadności samego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy były materiały dołączone do skargi (Pismo w sprawie opisu faktów dotyczących działalności Spółki oraz sporu z KAS).

3.11. Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt 2003/20. Nie wskazał bowiem jakie są konieczne i zaplanowane czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT za październik 2018 r. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego postanowienie nie zawiera takiej argumentacji, która by przekonywała o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia, z uwagi na uzasadnione wątpliwości istniejące na dzień wydawania postanowienia przez NUS. Tym samym DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, nie zdołał konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia NUS. Powyższe uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji.

3.12. Z uwagi na niezasadne, gdyż nieoparte na treściwym, konkretnym i przekonującym uzasadnieniu, przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowienia wydane w sprawie w pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Postanowienie DIAS dodatkowo narusza art. 153 p.p.s.a.

3.13. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).