Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 211/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 685/17 w sprawie ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Rz 685/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: M., skarżąca, wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji m.in. podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. wskazała, iż jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada gmina, a sama spółka została powołana w celu zaspokajania potrzeb komunalnych. Gmina na podstawie uchwał powierzyła spółce wykonywanie zadań własnych obejmujących utrzymanie terenów zielonych, oczyszczanie terenu miasta i gminy, prowadzenie Punktu [...]. Skarżąca świadczy także usługi komunikacji miejskiej, z którego to tytułu otrzymuje 100 % odpłatności, według ustalonych cen. Realizuje także przejazdy regularnej komunikacji miejskiej.

2.1. Skarżąca podała, że z tytułu wykonywania zadań własnych gminy obejmujących przyjmowanie odpadów na podstawie umowy wykonawczej zawartej z gminą przysługuje jej rekompensata służąca pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usługi publicznej. Zasady ustalania wysokości rekompensaty zostały określone w umowie wykonawczej, jednakże jej maksymalna wysokość nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w tym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego.

2.2. W zakresie wykonywanych przez spółkę usług komunikacji miejskiej spółce przysługuje 100% odpłatności według ustalonych cen. Skarżąca otrzymuje również dopłaty pokrywające koszty świadczenia ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Otrzymywane dopłaty przeznaczone są na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez skarżącą, tj. między innymi na regulowanie zobowiązań związanych z zakupem materiałów, paliwa oraz części do autobusów.

2.3. Skarżąca we wniosku sformułowała następujące pytania:

"- czy rekompensata otrzymywana przez nią od gminy na wyrównanie kosztów działalności, w związku z wykonywaniem zadań własnych za zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu gminy i gmin sąsiednich, na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT?

- czy przedmiotowa rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego, otrzymana od gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"

2.4. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca podała, że jej zdaniem czynności wykonywane przez nią z zakresu zadań własnych gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi. Pomiędzy gminą a skarżącą nie nawiązuję się bowiem stosunek prawny, będący podstawa do wymiany świadczeń. Skarżąca wykonuje bowiem powierzone zadania w imieniu gminy, w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty lokalnej. Ich beneficjentami są mieszkańcy, a nie sama gmina. Jeżeli chodzi o świadczenie usług przewozowych, to skarżąca podkreśliła, że w tym zakresie jest jedynie organizatorem transportu publicznego, a nie konsumentem usługi. Ostatecznym odbiorcą jest ludność lokalna oraz przyjezdna, a nie jednostka samorządu, zlecająca w sposób władczy, w ramach zadań własnych, wykonanie usługi, a w takim wypadku rekompensata również nie ma wpływu na cenę świadczonej usługi.

3. Dyrektor KIS, interpretacją indywidualną z 10 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe

3.1. W ocenie organu czynności polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, mieszczące się w zakresie zadań własnych gminy, realizowane są przez skarżącą, jako odrębny od gminy podmiot, który otrzymuje za to wynagrodzenie. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa – umowa wykonawcza) na podstawie którego następuje wymiana świadczeń, pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Dodał również, że związek pomiędzy otrzymywana przez skarżącą płatnością a świadczeniem na rzecz gminy jest bezpośredni i wyraźny. W zakresie zwrotu kosztów za realizację usług transportowych, w trybie dopłat z art. 177 i art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, zwanej dalej K.s.h.), organ również stanął na stanowisku, że w tym wypadku występuje bezwzględny i bezpośredni związek wpływu tych środków ze świadczonymi usługami na rzecz pasażerów. Mamy więc tutaj do czynienia z dotacją, w rozumieniu art. 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.), która podlega opodatkowaniu.

3.2. Dyrektor KIS zauważył również, że skarżąca nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat tejże działalności nie wykluczają jej z katalogu podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wymiana świadczeń pomiędzy skarżącą a gmina jest ewidentna, nie ma więc podstaw do twierdzenia, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata stanowi dofinansowanie kosztów jej działalności.

4. W skardze do Sądu pierwszej instancji wnioskodawca zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 15 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. oraz 14 b § 1 i § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.).

4.1. Skarżąca podkreśliła, że nie świadczy na rzecz gminy usług, a jedynie realizuje powierzone jej zadania, mające charakter zadań własnych gminy. Zwróciła też uwagę, że gmina nie jest beneficjentem tych świadczeń. W ocenie skarżącej rekompensata służy jedynie na pokrycie strat związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Nie można więc zasadnie przyjmować istnienia wymiany świadczeń, co czyni organ, oznaczałoby to bowiem, że gmina sama od siebie nabywa usługi. W zakresie zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, skarżąca zauważyła, że w opisie stanu faktycznego nie ma stwierdzenia, że dotacja służy pokryciu wyłącznie kosztów ulgowych i bezpłatnych przejazdów, lecz pokrycie ujemnego wyniku finansowego. Dotacji nie można bowiem przyporządkować konkretnej usłudze.

4.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli chodzi o świadczenie usług komunikacyjnych, skarżąca, w opisie stanu faktycznego, zaznaczyła, że wysokość dopłaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, a pokrywają 100 % kosztów, związanych ze świadczeniem przez nią ulgowych i bezpłatnych przyjazdów oraz, że otrzymywane dopłaty przeznaczone zostaną na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez spółkę, między innymi na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów. Organ odnosząc się do opisanych wyżej okoliczności stwierdził, że rekompensata otrzymywana przez skarżącą jest ściśle związana z ze stosowanymi ulgami w zakresie odpłatności za bilety. Pominął zaś całkowicie to, że przeznaczeniem tychże środków będzie sfinansowanie przez skarżącą bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez spółkę, między innymi na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów, a więc dofinansowanie jej działalności jako takiej.

5.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że – pomimo iż opis tanu faktycznego zawiera stwierdzenia o tytule przyznania i przeznaczeniu dotacji, które są niespójne i poniekąd sprzeczne - to jednakże skoncentrowanie się jedynie na jednym z tych aspektów (stwierdzeniu o refundacji przejazdów bezpłatnych i ulgowych), z pominięciem drugiego (przeznaczenia pozyskiwanych środków), należy odczytywać jako odejście od stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a więc naruszenie art. 14 b § 1 i § 2 O.p.

5.3. W zakresie zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a gminą dochodzi do wymiany świadczeń. Beneficjentami realizowanych przez skarżącą usług nie jest wypłacająca dofinansowanie gmina, ale odbiorcy przedmiotowych usług (osoby trzecie, tj. mieszkańcy), nie istnieje też bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą rekompensatą, a ceną świadczonych przez nią usług na rzecz osób trzecich. Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że wobec braku po stronie gminy cech beneficjenta, wypłacana przez nią skarżącej rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia – ekwiwalentu świadczenia wzajemnego drugiej strony. Ponadto kryteria przyznania dotacji/rekompensaty oparte są na elementach podmiotowych, związanych z kosztami funkcjonowania skarżącej, a nie wskaźnikach rzutujących w sposób bezpośredni na cenę usług.

5.4. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania umowie wykonawczej, zawartej pomiędzy skarżącą a gminą, cech umowy stricte zobowiązaniowej, kreującej pomiędzy nimi stosunek cywilnoprawny. Wprawdzie umowa ta oparta została na oświadczeniach woli dwóch osób prawnych, jednakże obejmuje realizację zadań z zakresu prawa publicznego.

5.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że skarżąca, jako spółka prawa handlowego, bez wątpienia jest niezależnym i odrębnym od gminy, która jest jej jedynym udziałowcem, podmiotem prawa (osobą prawną), a zarazem podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług. Niemniej jednak, w opisanym stanie faktycznym skarżąca realizuje zadania własne gminy (taki jest cel jej powołania do życia, wyrażony w akcie założycielskim), nie można więc mówić w tym wypadku o świadczeniu usług na rzecz tej gminy, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy u.p.t.u. Gmina zlecająca skarżącej realizowanie czynności z zakresu swoich zadań własnych jest jej jedynym udziałowcem (posiada 100 % udziałów w spółce). Skarżąca jest więc spółką komunalną, poprzez którą skarżąca realizuje własne zadania i w tym celu powołała ją do życia, dlatego uznać należy iż nie może być ona potraktowana w kategoriach podatnika, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

5.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zarówno rekompensata za realizację czynności z zakresu gospodarowania odpadami, jak również z zakresu usług transportowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor KIS.

6.1. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, mającym istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a). w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji wskutek błędnego przyjęcia, że organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego, wychodząc poza przyznane kompetencje;

2) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie powierzonych jej zadań gminy;

3) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że rekompensata za realizację czynności z zakresu gospodarki odpadami, jak również z zakresu czynności transportowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Organ wniósł również o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

7. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 22 października 2020 r. ze względu na zagrożenie epidemiczne COVID-19 sprawa została przekazana do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym, o czym strony postępowania zostały prawidłowo zawiadomione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

7.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół dwóch głównych zagadnień. Po pierwsze, strony sporu prezentują odmienne stanowiska dotyczące kwalifikacji pod względem podatkowym usług świadczonych przez skarżącą na rzecz gminy, w szczególności w zakresie prawidłowego przesądzenia, czy w zakresie świadczenia spornych usług wnioskodawcę należy uznać za podatnika VAT czy też jako organ władzy publicznej, którego działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zagadnienie z kolei wiąże się z kwestią przesądzenia charakteru przyznanych skarżącemu rekompensat z tytułu świadczonych usług, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie, sporne jest, czy wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a tym samym naruszył zakaz określony w art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Na wstępie należy podkreślić, że na rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności dyrektywy 2006/112) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Jak zgodnie podnoszą strony postępowania oraz Sąd pierwszej instancji, prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych.

7.3. Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości. Pytania prejudycjalne sądów krajowych (w tym także te kierowane przez polskie sądy administracyjne) obrazują, że problemy wykładni art. 17 ust. 6 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112"), pojawiają się w zróżnicowanym kontekście, mającym charakter zindywidualizowany, a kwestia prawidłowej kwalifikacji spornych transakcji dla celów opodatkowania VAT dotyczy zarówno kwestii podmiotowej (uznania podmiotu za organ władzy publicznej) jak i przedmiotowej (uznanie spornej transakcji za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej), z uwzględnieniem, że podstawowe w tym zakresie pojęcia stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego.

7.4. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. (w szczególności z uwzględnieniem wytycznych TSUE wynikających z wyroku TS w sprawie C-174/14(...), ECLI:EU:C:2015:733) w okolicznościach rozpatrywanej sprawy powoduje m.in, że skarżąca – ze względu na fakt, iż jej jedynym udziałowcem jest gmina – nie może być uznana za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji wywiódł ponadto, że w zakresie spornych usług – pomiędzy skarżącą nie dochodzi do wymiany świadczeń, bowiem beneficjentami realizowanych przez skarżącą usług nie jest wypłacająca dofinansowanie gmina, ale odbiorcy przedmiotowych usług (osoby trzecie, tj. mieszkańcy), nie istnieje też bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą rekompensatą, a ceną świadczonych przez nią usług na rzecz osób trzecich.

7.5. W tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wskazany wyrok w sprawie C-174/14 ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem przed nim zawisłym. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu A. przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym. Jednakże, w ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, odczytanie i zastosowanie wytycznych wynikających z tego orzeczenia (oraz w szerszym kontekście innych wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości, o czym niżej) do okoliczności rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji było nieprawidłowe.

7.6. Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32). Dodatkowo Trybunału uznał, że z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania świadczonych przez spółkę, okoliczność, że rekompensata została ustalona nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów. Ponadto, bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać fakt, że działalność spółki ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych (pkt 39).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać " w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

7.6. Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, (...), ECLI:EU:C:2018:91. W orzeczeniu w tej sprawie Trybunał wyraźnie wskazał, że "z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42). Dodatkowo, Trybunał po raz kolejny potwierdził, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z gminą mogą przemawiać za uznaniem, iż faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z gminą (nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej tejże gminy). Trybunał, tytułem przykładu wskazał, iż takie okoliczności świadczące o istnieniu autonomii w stosunku do gminy, mogą stanowić: 1) fakt podlegania prawu cywilnemu, 2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania, 3) brak możliwości dysponowania jakkąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę 4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich, 5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki, 6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań (zob. pkt 45-54). Dopiero całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT.

7.7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok w sprawie C-182/17 w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W oczywisty sposób wytyczne wynikające z tego orzeczenia (wydanego po dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji) nie mogły być uwzględnione przy ocenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym wydano zaskarżony wyrok. Jednakże mając na uwadze obowiązek sądów administracyjnych do stosowania wykładni prounijnej oraz zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu, z uwzględnieniem wiążącego charakteru wykładni tego prawa

w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, kontrola sądowoadministracyjna sprawowana przez NSA musi respektować także wytyczne wynikające z orzeczeń TSUE, które mają istotny wpływ na ocenę stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

7.8. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena zasadności zarzutów podniesionych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem pierwszej instancji w kontekście całokształtu wymogów wynikających z prawa unijnego wymaga dokonania przez Sąd pierwszej instancji ponownej oceny, biorąc pod uwagę doprecyzowanie dotychczasowych kryteriów w najnowszym orzecznictwie Trybunału (w szczególności w wyżej omówionej sprawie C-182/17). Jest to niezbędne dla oceny prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie oceny prawidłowości i zgodności z prawem unijnym stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sporu przepisów u.p.t.u. (w szczególności w odniesieniu do możliwości uznania skarżącej za organ władzy publicznej, ale też innych wiążących się z przedmiotem sporu kwestii, np. istnienia związku pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą rekompensatą a ceną świadczoną na rzecz osób trzecich).

Analogicznie, uwzględnienie wytycznych wynikających z najnowszego orzecznictwa TSUE może potencjalnie doprowadzić do odmiennej oceny przez Sąd pierwszej instancji akcentowanego przez organ powiązania otrzymywanej rekompensaty z ceną oferowanych usług, w kontekście zarzucanego naruszenia art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 14c §1 i §2 O.p. Wyrażona w tym zakresie ocena w istotnej części opiera się bowiem na przyjętym przez Sąd pierwszej instancji sposobie rozumienia unijnego wymogu wykazania bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów w odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

7.9. Rzeczą Sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu ponownej oceny będzie również uwzględnienie, czy i w jakim stopniu na kwestię kwalifikacji skarżącej jako podatnika VAT wpływ będą miały różnice pomiędzy charakterem wykonywanej przez spółkę działalności w zakresie gromadzenia odpadów a działalnością w zakresie wykonywania usług transportowych.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.