Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 866/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,  art. 14b par. 1,3, art. 169 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 10 ust. 3,  art. 13 ust. 1,  art. 27
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...][...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko pana J. B. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe dotyczące sytuacji, w której jako osoba fizyczna (podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej Spółka). Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej. W pierwszej kolejności planowane jest przez spółkę umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wąŧpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską

a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej Konwencja, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał na art. 3 ust. 1, art. 4a oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.

z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej ustawa podatkowa, oraz przytoczył treść art. 13 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zauważył, że ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m. in. statków, samolotów. Likwidacja osoby prawnej prowadzi zaś do wydania wspólnikom uprawnionym sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych.

Według wnioskodawcy, przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", czyli w Luksemburgu. W przypadku zatem, gdy dochód wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, czego konsekwencją jest nie stosowanie przewidzianej w konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym dochód ten nie będzie wpływał na wysokość obowiązku podatkowego w Polsce. W ocenie wnioskodawcy, dochód jaki otrzyma z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Luksemburga będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, jako dochód z przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu, co za tym idzie nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sygn. [...] i interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w P. i w W.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy podatkowej oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji odnoszące się do dywidend stwierdzając, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ten dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód taki może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu co oznacza, że znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie wymienionej Konwencji.

Organ podatkowy zacytował przepis art. 13 Konwencji wyjaśniając, że reguluje on zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku), a następnie wskazał, że pkt 5 Uwag Ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienia własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Zdaniem organu podatkowego dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto organ podatkowy przywołał art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, dotyczące opodatkowania w związku z likwidacją osoby prawnej i ostatecznie stwierdził, że dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku

likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji co oznacza, że przedmiotowy przychód podlegał podatkowaniu tylko w Polsce.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że postanowienia umowy (konwencji) zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy, zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się uznania jego stanowisko za prawidłowe podnosząc, że dochód z tytułu likwidacji powinien być kwalifikowany jako dochód określony w art. 13 ust. 4 Konwencji, co wynika z postanowień Modelowej Konwencji OECD. Ponadto w przepisie tym nie posłużono się pojęciem osoby uprawnionej tylko pojęciem osoby przenoszącej tytuł

własności. Zdaniem wnioskodawcy nawet gdyby przyjąć, że dochód z likwidacji majątku spółki luksemburskiej nie jest kwalifikowany z art. 13 ust. 4 Konwencji, to winien być on kwalifikowany jako wymieniony w art. 10 tej Konwencji, w którym wymienia się dwa rodzaje dochodów jako dochód kwalifikowany jak dywidenda: dochód z akcji i dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W ocenie wnioskodawcy dochód z akcji otrzymany w wyniku ich unicestwienia i przekazania odpowiadającego im świadczenia likwidacyjnego spółki winien być rozpatrywany jako dochód z akcji i bez znaczenia jest tu druga część definicji z art. 10 ust. 3 Konwencji, gdyż część pierwsza definicji zawiera w sobie przedmiotowy dochód z dywidendy.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. B. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie: art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a ustawy podatkowej oraz art. 13 ust. 4 Konwencji poprzez ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny, własne stanowisko i stanowisko organu ponawiając zarzuty wymienione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc, że definicję dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji podzielić można na trzy części (kategorie dochodowe), a mianowicie: dochody z akcji, dochody z innych praw do udziału w zyskach oraz dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy. Na gruncie tej definicji wymieniony we wniosku dochód kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda.

Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy dochód w myśl ustawy podatkowej stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby przyjąć linię interpretacyjną strony skarżącej, Konwencja w ogóle niepotrzebnie dzieliłaby definicję dywidendy na różne człony, bo samo bycie udziałowcem (akcjonariuszem), a nie posiadanie udziałów (akcji) już automatycznie winno kwalifikować jakikolwiek dochód osiągnięty od spółki jako osiągnięty z akcji. "Tymczasem bynajmniej tak nie jest w świetle Konwencji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została ona wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie, bez wyjątku, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę, także postanowienia omawianej Konwencji. W tym przypadku przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, są postanowienia zawartej między Polską a Luksemburgiem Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym interpretacji organu podatkowego podlegały postanowienia tej Konwencji będące, z woli ustawodawcy, przepisami prawa podatkowego.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia

zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia

własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujące przestawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oznacza przedstawienie okoliczności lub zdarzeń w sposób i w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, a więc stanowczą i znajdującą uzasadnienie prawne ocenę stanowiska wnioskodawcy – jako prawidłowe lub nieprawidłowe (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). O ile przedstawiony przez zainteresowanego,

we wniosku o interpretację indywidualną, stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) nie zawierają wszystkich, niezbędnych dla udzielenia interpretacji informacji lub danych organ podatkowy wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia tego braku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną wyłącznie na podstawie faktów lub zdarzeń, które mogą nastąpić, przedstawionych przez wnioskodawcę i pozbawiony został prawa dokonywania jakichkolwiek ustaleń we własnym zakresie, zaś w art. 13b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiony został wymóg "wyczerpującego", a więc pozwalającego na udzielenie interpretacji przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to wniosek nie spełniający tego warunku dotknięty jest brakiem formalnym skutkującym odpowiednim stosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że wydanie interpretacji w sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) nie spełnia wymogu "wyczerpującego" (ich przedstawienia) jest niedopuszczalne, gdyż narusza wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną tylko wówczas, gdy uzna, że stan rzeczy przedstawiony we wniosku o jej udzielenie jest wystarczający dla oceny stanowiska wnioskodawcy, oraz w przypadku jego negatywnej oceny, wskazania stanowiska prawidłowego. Niemożność dokonania takiej oceny lub wskazania stanowiska prawidłowego skutkuje odmową udzielenia żądanej interpretacji.

W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wnioskodawca, z różnych niezależnych od niego przyczyn, nie jest w stanie uzupełnić wniosku o element (fakt, czy zdarzenie) niezbędny dla wydania interpretacji, a okoliczność ta jest konieczna i stanowi o wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ odmawia wydania interpretacji, odstępując od oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy interpretacyjnej polega na stwierdzeniu prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, w przypadku nie

przedstawienia okoliczności wpływającej na tę ocenę, jest niedopuszczalna. Niedopuszczalne jest również uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że stanowisko to może być zarówno prawidłowe jak i nieprawidłowe z uwagi na okoliczność, której organ podatkowy nie rozpoznał lub nie chciał wyjaśnić. Interpretacja, jak i jej uzasadnienie, powinna być jednoznaczna a nie alternatywna.

Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy, stwierdził, że stanowisko to jest lub nie jest prawidłowe w zależności od tego czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego (ich wykładni) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznacza, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego lecz jako element stanu prawnego mający wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, mimo braku wiedzy o treści prawa decydującego – zdaniem organu podatkowego – o rozstrzygnięciu sprawy, wydał interpretację stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w świetle prawa polskiego. Oznacza to, że wydane rozstrzygnięcie nie odpowiadało jego uzasadnieniu, oraz że organ podatkowy nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, którego sam nie znał lub nie chciał poznać mimo istnienia, odnoszących się do tego prawa, zapisów Konwencji.

Organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Nie stwierdził czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny czy prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego.

Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy kwalifikował przedmiotowe dochody przy uwzględnieniu prawa obcego, którego jak wynika z interpretacji nie znał, Konwencji, która odesłała do przepisów tego prawa i prawa polskiego bez stosowania tej Konwencji. Uznał, że eliminacja przedmiotowego dochodu z kategorii

dochodów z dywidendy, w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego, pozwala na jego kwalifikowanie jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z prawem polskim, z wyłączeniem pozostałych postanowień konwencji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przepisów Konwencji nie traktuje jako składnika polskiego porządku prawnego (art. 91 Konstytucji RP) oraz dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji skoro stwierdził, że informacje o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak i postanowienia omawianej Konwencji, co w sposób oczywisty stanowiło o jej sprzeczności z prawem.

Odnosząc się do meritum sprawy należy podnieść, że we wniosku o interpretację zawarto stanowisko zgodnie, z którym dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 13 ust. 4 Konwencji. Wskazano, że wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu, gdzie otrzymała certyfikat rezydencji. Spółka nie jest spółką holdingową, zaś wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu przez położony tam "zakład".

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja. Na użytek art. 10 Konwencji, w jego ust. 3, zdefiniowano określenie "dywidendy" jako dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Ogólnie rzecz biorąc wynika stąd, że określone tam dochody stanowią dywidendy wówczas, gdy prawo podatkowe Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównuje je z wpływami z akcji. O ile więc dane dochody nie stanowią dywidend, w znaczeniu określonym w art. 10 ust. 3 Konwencji, to do tak uzyskanych dochodów przepis art. 10 Konwencji nie ma zastosowania. Nie oznacza to jednak, że dochód do którego nie stosuje się wymienionego przepisu, nie podlega pozostałym regulacjom Konwencji, bądź że tego rodzaju dochód należy traktować jako dochód z dywidend, w brzmieniu tego przepisu, ale w znaczeniu przepisów podatkowych państwa, w którym spółka wydzielająca takie dywidendy nie ma siedziby (państwo odbiorcy dywidend).

Zgodnie z treści art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W przedmiotowym wniosku o interpretację nie wskazano okoliczności, o których mowa w ustępach 1, 2 i 3 artykułu 13 Konwencji. Podniesiono natomiast, że likwidacja osoby prawnej (spółki) prowadzi do wydania wspólnikom uprawnionym sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Oznacza to sytuację, w której dochodzi do przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na rzecz jej udziałowców osiągających w ten sposób zysk. Przenoszącym tytuł własności tego majątku (likwidowanej spółki) ma być likwidowana spółka mająca siedzibę w Luksemburgu. Jest rzeczą oczywistą, gdyż wynika to wprost z brzmienia art. 13 ust. 4 Konwencji, że w takim przypadku, tak określone zyski, z przeniesienia własności tak określonego majątku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca siedziby spółki (w likwidacji), skoro przenoszącym tytuł własności jest ta spółka. Opodatkowaniu w państwie siedziby spółki podlegają wszelkie zyski wymienione w art. 13 ust. 4 Konwencji, bez względu na to kto je uzyskał. (spółka czy inne osoby).

O ile przeniesienie własności majątku likwidowanej spółki prowadzi do osiągnięcia z tego tytułu zysków nie uznawanych, w znaczeniu nadanym art. 10

ust. 3 Konwencji, jako dochód z dywidend, to do zysków takich, poza przewidzianymi w Konwencji wyłączeniami, stosuje się art. 13 ust. 4 Konwencji, niezależnie od ich znaczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego państwa, w którym spółka ta nie ma siedziby. Przepisy art. 10 i art. 13 Konwencji regulują dwa odmienne, choć uzupełniające się, stany faktyczne i prawne w tym sensie, że o ile dany dochód nie jest lub nie może być kwalifikowany jako dochód z dywidend, gdyż sprzeciwia się temu prawo podatkowe państwa, o którym mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji, to o ile tego rodzaju dochody stanowią zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym przenosząca tytuł własności spółka ma siedzibę. Niedopuszczalne jest by zyski wymienione w art. 13 ust. 4 Konwencji zostały opodatkowane w innym państwie niż tam wskazanym, tylko z tej przyczyny, że w państwie tym, nie będącym państwem siedziby spółki, tego rodzaju zyski, traktowane są jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych i zostały zrównane z wpływami z akcji.

O tym, czy dany dochód lub zysk podlega opodatkowaniu w jednym lub obu państwach stron omawianej Konwencji, decydują przepisy tej Konwencji, a nie przepisy prawa podatkowego tych państw, chyba że Konwencja w sposób bezpośredni wskazuje przepisy prawa podatkowego jednego z umawiających się państw jako znajdujące zastosowanie w konkretnym przypadku.

W sytuacji, gdy postanowienie Konwencji wskazuje prawo podatkowe jednego umawiającego się Państwa jako to prawo, według którego określa się użyte

w Konwencji pojęcie, to jego znaczenie w tym Państwie wiąże również drugie Państwo. Oznacza to niemożność uznania za dywidendy i opodatkowania w sposób przewidziany w art. 10 Konwencji dochodu, który według prawa podatkowego Państwa siedziby Spółki wydzielającej wypłacane kwoty nie mają takiego charakteru. Fakt, iż w świetle podatkowego prawa polskiego za dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, uznaje się również podział majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej), nie powoduje wyłączenia postanowień Konwencji, w tym jej art. 10 czy 13. Przenoszącym tytuł własności majątku likwidowanej spółki, w postaci sum likwidacyjnych na rzecz jej udziałowca (wspólnika czy akcjonariusza) jest likwidowana spółka. Skoro podział majątku likwidowanej spółki następuje poprzez przeniesienie własności tego majątku na udziałowców, to do tak uzyskanych zysków stosuje się przepis art. 13 ust. 4 Konwencji przy zastosowaniu art. 4a ustawy podatkowej.

Twierdzenie organu podatkowego, iż przedmiotowy dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie może być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców, wobec czego nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, wynika z błędnego odczytania tego postanowienia. Należy bowiem ponownie przypomnieć, że przenoszącym tytuł własności majątku (składników) likwidowanej spółki, nie jest udziałowiec spółki lecz sama spółka. Fakt, iż zyski z poniesienia własności osiągają inne osoby (udziałowcy)

podobnie jak przyczyny przeniesienia własności, o ile do dochodu takiego (zysku) nie mają zastosowania inne postanowienia Konwencji, w tym jej art. 10, jest bez znaczenia. W przepisie tym nie ma mowy o zyskach "przenoszącego tytuł własności majątku" lecz o zysku "z przeniesienia takiego tytułu", którego opodatkowanie następuje w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Z cytowanego w interpretacji pkt 5 Uwag Ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wynika, że wyrazy "przeniesienie własności majątku" obejmują m. in. sytuacje, w których, w sposób oczywisty, zysk osiąga inna osoba niż przenosząca

własność majątku opisanego w art. 13 ust. 4 Konwencji np. obdarowany, co oznacza, że tego rodzaju zysk mimo, iż osiągnięty przez inną osobę, podlega opodatkowaniu w państwie przenoszącego własność np. darczyńcy. Dodatkowo warto zauważyć, że postanowienie art. 13 Konwencji w swoich ustępach posługujące się zwrotami "zyski osiągnięte", "zyski osiągnięte z przeniesienia" oraz "zyski z przeniesienia", co prowadzi do wniosku, że zwrot zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (art. 13 ust. 4 Konwencji) dotyczy jakichkolwiek zysków, każdej osoby osiągniętych z tego tytułu, a nie tylko zyski przenoszącego tytuł własności. Zyski z likwidacji spółki podlegają opodatkowaniu jak dywidendy tylko wówczas, gdy prawo podatkowe państwa siedziby likwidowanej spółki traktuje tego rodzaju sumy jako zrównane z wpływami z akcji. W przeciwnym razie zastosowanie znajduje postanowienie art. 13 ust. 4 Konwencji.

Przepisy art. 10 i art. 13 ust. 4 Konwencji w istocie ustanawiają zasadę opodatkowania w państwie źródła, a więc w państwie siedziby spółki "wydzielającej dywidendy" oraz osoby, w tym spółki (w rozumieniu przepisów Konwencji), "przenoszącej tytuł własności".

Skoro interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a przepisami takimi są postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów (Konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zaś z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw, to dla odczytania normy prawnej zawierającej takie wyrażenie niezbędne jest uzyskanie informacji o treści tego prawa, zaś rzeczą organu podatkowego udzielającego

interpretacji było pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie stanowiska zainteresowanego, celem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyska informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie uwzględni tę informację dokonując

badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez Sąd.

Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy, we wcześniejszych interpretacjach, wskazywał na przepisy luksemburskiego prawa podatkowego, znał ich treść – pismo z dnia [...] Ministra Finansów [...], pismo z dnia [...] Izby Skarbowej w W. [...] czy pismo z dnia [...] Izby Skarbowej w K. [...]. W tym ostatnim piśmie (interpretacji indywidualnej) organ podatkowy stwierdził wręcz, że zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym (luksemburska ustawa z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) dochody wypłacone udziałowcowi na skutek likwidacji spółki luksemburskiej, jak również dochody z umorzenia, w tym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich natychmiastowego umorzenia nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dochody te opodatkowane są ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji. Stwierdził również, że zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, w przypadku dochodu z umorzenia udziałów w likwidacji spółki, przenoszącym tytuł własności majątku na rzecz udziałowca (akcjonariusza) jest spółka. Oznacza to, że organ podatkowy (Minister Finansów) ma wiedzę o stanie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga jednakże z wiedzy tej nie chce lub z bliżej nieznanych powodów nie może korzystać.

Reasumując należy stwierdzić, że "przenoszący tytuł własności", w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, to ten kto wyzbywa się prawa własności na rzecz kogoś innego. W przypadku likwidacji spółki (jej majątku) i wypłaty "sum likwidacyjnych" udziałowcom, (wspólnikom czy akcjonariuszom), przenoszącym własność tych sum (majątku) jest likwidowana spółka, której byt prawny nie ustał, będąca posiadaczem i właścicielem tak przenoszonego mienia.

Z tych przyczyn Sąd kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), orzekł jak w wyroku.