Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 150/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 16, art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 140
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA del. Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 732/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. i za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. B. kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 732/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2002 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. i za grudzień 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., oddalił skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r., stwierdził, iż decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu oraz zasądził koszty postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 grudnia 2002 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 września 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. i grudzień 1999 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca sprzedawała samochody między innymi po 6-miesięcznym okresie ich użytkowania, wobec tego czynności te były zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zwolnienie to nie obejmowało jednak sprzedaży samochodów Opel Kadet i Audi Coupe. Opla strona sprzedała w maju 1998 r. przed upływem 6-miesięcznego okresu użytkowania, liczonego od daty rejestracji tego samochodu. Strona we własnym zakresie z zakupionych części wytworzyła ten samochód. Sprzedaż Audi Coupe organ uznał za sprzedaż towaru handlowego. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów jego nabycia i sprzedaży. Z wyjaśnień męża skarżącej wynikało, że sprzedaż miała miejsce w grudniu 1999 r. i samochód ten nie był użytkowany przez stronę, gdyż nie został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego. Organ określił zatem należny podatek od towarów i usług za maj 1998 r. i grudzień 1999 r.

W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzut strony zastosowania błędnej wykładni pojęcia "towar używany" w odniesieniu do samochodu Audi Coupe, organ uznał za niezasadny, gdyż samochód niezarejestrowany na terenie Polski nie mógł być używany przez stronę zgodnie z przeznaczeniem, tym samym nie spełniał definicji towaru używanego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła m. in. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 7b w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 104/03) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd ten stwierdził bowiem naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu za podatnika podmiotu dokonującego sprzedaży częstotliwie, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności w taki sposób.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w wyroku z 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 512/05 stwierdził, iż WSA winien dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W ocenie NSA Izba Skarbowa w decyzji wymieniła okoliczności, które jej zdaniem pozwalają uznać dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży samochodów za wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. zaś nie narusza prawa.

Zdaniem WSA z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona zakupu i sprzedaży samochodów dokonywała w imieniu własnym i na własny rachunek, a okoliczności transakcji wskazywały na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy, a zatem dokonywała ich jako podatnik VAT.

W odniesieniu zaś do pojęcia towaru używanego Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania towarów na towary podlegające rejestracji na mocy przepisów prawa i towary takiej rejestracji nie podlegające. Termin półroczny określony w tym przepisie odnosi się do wszystkich rzeczy ruchomych, w tym samochodów i biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Od tego dnia nabywca ma bowiem prawo do używania rzeczy i rozporządzania rzeczą. Definiując pojęcie "towar używany" ustawodawca nie wprowadził wymogu używania rzeczy przez nabywcę zgodnie z jej przeznaczeniem i po spełnieniu wymogów formalnych wynikających z innych ustaw. Nieuprawnionym jest zatem zdaniem WSA wprowadzanie przez organ podatkowy dodatkowych, nie wynikających wprost z ustawy, warunków pozwalających na uznanie towaru za towar używany.

Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że organy niewłaściwie zastosowały art. 4 pkt 7 u.p.t.u. i nie zastosowały zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. do sprzedaży samochodu marki Audi Coupe. Samochód ten skarżąca nabyła 23 kwietnia 1999 r. i sprzedała w grudniu 1999 r., nie dokonując jego rejestracji na terytorium Polski. Półroczy okres używania tego samochodu, o jakim mowa w art. 4 pkt 7 u.p.t.u. upłynął w październiku 1999 r., co oznacza, że istniały podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

W ocenie WSA sprzedaż 20 maja 1998 r. samochodu marki Opel Kadet, wytworzonego przez skarżącą - czego potwierdzeniem była jego rejestracja 31 grudnia 1997 r. - nie spełnia warunków do zastosowania wspomnianego zwolnienia z uwagi na brak półrocznego okresu używania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i wniósł o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na:

1. błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ podatniczka nie była użytkownikiem sprzedawanego towaru w rozumieniu tego przepisu, a sprzedawany przez nią towar nie był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.p.t.u.;

2. błędnej wykładni art. 4 pkt 7 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, iż sześciomiesięczny okres użytkowania towaru przez osobę sprzedającą liczyć należy od dnia nabycia rzeczy (objęcia rzeczy w posiadanie), podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż termin ten należy liczyć od dnia, w którym rozpoczęto jego używanie.

W kwestii ustalenia początku biegu terminu sześciomiesięcznego używania rzeczy przez sprzedającego, wymaganego dla uznania towaru za używany, organ wskazał, że nie zgadza się w tym zakresie z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, bowiem gdyby okres używania rzeczy rozpoczynał się w momencie jej nabycia, to ustawodawca wyraźnie wskazałby na to. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazał, iż towar, aby mógł być uznanym za używany, musi być używany przez okres sześciu miesięcy - bez wskazania dnia (zdarzenia) początkowego tego terminu. Skoro zatem używaniem towaru nie jest jego przechowywanie, to uznanie, iż samochód, który nie może jeździć po drogach, nie jest używany, należy uznać za logiczne.

Organ wskazał ponadto, że pogląd wyrażony w wyroku WSA wydaje się być sprzeczny z dotychczasowym orzecznictwem. Na poparcie tego twierdzenia wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt. I SA/Gd 1456/98 (LEX nr 39794), zgodnie z którym użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jest podmiot, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie w wyroku z 22 stycznia 1999 r., sygn. akt. I SA/Gd 1628/98 (LEX nr 37187) NSA wskazał, że użytkownikiem jest ten, kto włada rzeczą i faktycznie z niej korzysta. Również w wyroku z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99 (ONSA 2001/2/68) NSA wskazał, iż użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa.

Z tego względu zdaniem organu za użytkownika towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. nie można uznać, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, podatnika, który jedynie posiada towar, faktycznie go nie używając.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Autor skargi nie zgadza się bowiem z wykładnią art. 4 pkt 7 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaniem przez ten Sąd, że w sprawie tej do zakupionego przez skarżącą samochodu marki Audi zastosowanie ma art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewidujący zwolnienie od podatku sprzedaży towarów używanych.

W art. 4 pkt 7 u.p.t.u. zawarta została definicja towarów używanych. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez towar używany poza budynkami i budowlami rozumie się towar, którego okres używania wyniósł co najmniej pół roku. W przeciwieństwie do budynków i budowli z przepisu tego nie wynika, od jakiego momentu należy liczyć termin półroczny używania pozostałych poza budynkami i budowlami towarów, by można uznać, że mamy do czynienia z towarem używanym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że termin półroczny określony w tym przepisie biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika (vide orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 992/98, opubl. LEX nr 36854, z 17 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8227/98, opubl. LEX nr 40710, z 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/98 opubl. LEX nr 39791). Z tym bowiem momentem właściciel towaru ma realną możliwość jego używania. Z przepisu tego, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wynika, by w przypadku samochodów termin początkowy okresu 6-miesięcznego okresu używania należało liczyć od zarejestrowania pojazdu. Ustawodawca zwalniając w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. sprzedaż towarów używanych wskazał, że sprzedaż taka korzysta ze zwolnienia, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, nie definiując przy tym pojęcia użytkownika. Wobec braku definicji użytkownika w u.p.t.u. sięgnąć należy do potocznego rozumienia tego pojęcia, gdyby bowiem przyjąć cywilistyczne znaczenie tego pojęcia, przepis ten nie miałby sensu. W ujęciu cywilistycznym użytkownikiem rzeczy jest osoba, która ma prawo do używania cudzej rzeczy lub cudzego prawa i pobierania pożytków (vide Z.K. Nowakowski, Prawo rzeczowe - zarys wykładu, PWN Warszawa 1969, s 157 i n.). Pojęcie użytkownika użyte we wskazanym wyżej przepisie nie może więc być pojmowane w znaczeniu cywilistycznym, skoro użytkownik nie ma uprawnienia do sprzedaży rzeczy. Według potocznego znaczenia tego pojęcia użytkownikiem jest osoba lub instytucja użytkująca coś, korzystająca z czegoś (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Pojęcie użytkownika określone w tym przepisie wiąże się więc z uprawnieniem właściciela do korzystania z rzeczy. Przepis art. 140 Kodeksu cywilnego określa atrybuty korzystania z rzeczy. Do tych atrybutów należą: 1) uprawnienie do posiadania rzeczy (ius possidendi), 2) uprawnienie do używania rzeczy (ius utendi) tj. prawo do takiego korzystania z rzeczy, które nie polega na czerpaniu pożytków (np. zamieszkiwanie we własnym domu, korzystanie z ogródka przydomowego), 3) uprawnienie do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi), chodzi w tym przypadku zarówno o pobieranie pożytków naturalnych, jak i cywilnych, a także pobieranie przychodów niebędących pożytkami w rozumieniu art. 53 i n. Kodeksu cywilnego, 4) uprawnienie do przetworzenia rzeczy, jej zużycia lub nawet zniszczenia (ius abutendi) – (vide Kodeks cywilny, Komentarz, tom 1, Księga druga pod redakcją J. Wasilkowskiego i J. Ignatowicza, s. 365). Uwzględniając zatem definicję towarów używanych zawartą w art. 4 pkt 7 u.p.t.u., gdzie pojęcie to wiąże się z określonym w tym przepisie czasem używania towaru tj korzystania z tego towaru przez podatnika, zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że chodzi w tym przypadku o faktyczne korzystanie z towaru przez podatnika. Nie można jednak podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by fakt rejestracji pojazdu miał w tym przypadku znaczenie dla oceny, czy mamy do czynienia z towarem używanym, o którym mowa w art. 4 pkt 7 u.p.t.u. Z przepisu tego, jako słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie wynika, by warunkiem uznania towaru za używany było spełnienie określonych wymogów przewidzianych w innych ustawach. Przepisy dotyczące rejestracji pojazdu zawarte zostały w ustawie z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Ustawa ta, jak wynika z jej art. 1 ust. 1, reguluje zasady ruchu na drogach publicznych oraz w strefach zamieszkania i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu. Strefą zamieszkania jest obszar obejmujący drogi publiczne lub inne drogi, na którym obowiązują szczególne zasady ruchu drogowego, a wjazdy i wyjazdy oznaczone są odpowiednimi znakami drogowymi (vide art. 2 pkt 16 prawa o ruchu drogowym). Przepisy tej ustawy nie mają więc zastosowania do prywatnych posesji, gdzie także pojazdy mogą się poruszać. Skoro ustawodawca nie uzależnił uznania towaru za używany od spełnienia określonych wymogów formalnych dotyczących niektórych towarów, to wbrew temu, co zarzuca się skardze kasacyjnej, wykładnia art. 4 pkt 7 u.p.t.u. dokonana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Nie można w związku z tym podzielić też zarzutu skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.