Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1236/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Mara Tkacz - Rutkowska Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że spółka A z siedzibą w G. zaniżyła przychody za rok 2004 o kwotę [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość [...]. Ujawnione nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych organ uznał za nie mające istotnego znaczenia dla sprawy i uznał za dowód w postępowaniu księgi rachunkowe spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2001 r. i przeznaczeniu wypracowanego zysku netto w wysokości [...] w całości na dywidendę. Dzień wypłaty ustalono zgodnie z art. 193 § 3 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) na dzień [...]. W dniu [...] Zgromadzenie Wspólników - w osobie jedynego wspólnika i udziałowca S. L. - podjęło z kolei Uchwałę nr [...], którą przeznaczyło wypracowany w spółce zysk netto za rok 2001 w kwocie [...] na dywidendę dla wspólników - w kwocie [...] oraz na kapitał zapasowy -[...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że na dzień 01.01.2004 r. spółka wykazała na koncie [...] niewypłaconą dywidendę za lata 2001 i 2002 - "dywidenda z zysku L. S.", w kwocie [...]. Na dzień 31.12.2004 stan konta wynosił [...], z czego wynikało, że spółka w 2004 r. dokonała wypłat z tego tytułu w wysokości [...]. W 2004 r. spółka dysponowała więc niewypłaconą dywidendą. Organ uznał, że było to korzystanie nieodpłatne, z którego to tytułu po stronie spółki powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: updp. Wysokość tego przychodu należało ustalić zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updp. Organ wskazał zarazem, że późniejsza (ewentualna) wypłata na rzecz wspólnika odsetek za zwłokę stanowi odszkodowanie, a nie odpłatność.

Korzyścią, jaką uzyskała spółka na skutek niewypłacenia w ustalonym terminie dywidendy był przychód w wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby uiścić chcąc pozyskać te środki z banku. Wartość nieodpłatnego świadczenia organ ustalił więc przyjmując wysokość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w Banku Zachodnim WBK S. A. Oddział w G., prowadzącym jej rachunek bieżący. Ponieważ kredyt w tym banku oparty był o oprocentowanie zmienne, stawką bazową była 1 lub 3 - miesięczny [...] dla międzybankowych depozytów, a marża banku wynosiła w 2004 r. [...], organ ustalił średnią arytmetyczną stawkę [...] dla 1 - miesięcznych depozytów międzybankowych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i zwiększając ją o [...]-tową marżę ustalił stopę oprocentowania, według której dokonał wyliczenia wartości przychodu, po uwzględnieniu wypłaconych kwot dywidend w ogólnej kwocie [...].

Poza powyższymi ustaleniami dotyczącymi skutków niewypłacenia dywidendy w terminie określonym uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników organ pomniejszył wykazane przez spółkę w zeznaniu koszty uzyskania przychodu o wydatki na materiały bezpośrednie oraz usługi obce - na łączna kwotę [...].

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka A- G. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Strona zarzuciła, że decyzja w tym zakresie narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 updp przez jego bezpodstawne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podkreślała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normatywnej definicji nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony nie można było mówić o nieodpłatnym dysponowaniu pieniędzmi niebędącymi własnością spółki, gdyż do momentu ich wypłaty środki finansowe pozostające w spółce były jej własnością. Na skutek wstrzymania się z wypłatą powstawał stosunek zobowiązaniowy, w którym spółka była dłużnikiem, a wspólnik wierzycielem. Po stronie wspólnika istniało więc jedynie roszczenie o wypłatę dywidendy wraz z ustawowymi odsetkami. Zwlekanie dłużnika ze spełnieniem świadczenia nie mogło doprowadzić do powstania po jego stronie przychodu. Aby spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ktoś musiałby spełnić świadczenie na jej rzecz, a więc wyrazić pozytywną wolę świadczenia - a pozostawanie w zwłoce nie jest tożsame ze spełnieniem świadczenia. Nie można bowiem przyjąć, że świadczenie zostało spełnione na skutek zachowania samego dłużnika. Dopiero przedawnienie roszczenia o wypłatę dywidendy, na skutek poniechania przez wierzyciela prób jego dochodzenia, skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie dłużnika. Na poparcie swoich twierdzeń spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (OSNP 203/11/261) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. sygn. akt FSK 780/04 (OSP 2005/10/124). Ponadto strona odwołująca uznała za bezpodstawne wyprowadzanie na podstawie zapisów księgowych wniosków o uzyskaniu przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, wskazując że zapis na koncie "dywidenda z zysku L. S." nie może przesądzać o charakterze niewypłaconej dywidendy. Dodatkowa strona podniosła, że organ dokonał nieprawidłowego rozróżnienia pomiędzy odsetkami ustawowymi , o których mowa w art. 481 Kodeksu cywilnego oraz odsetkami z art. 359 tej ustawy, traktując pierwsze jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, zaś drugie jako formę wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, polegające w 2004 r. na możliwości nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ dowodził, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp należy rozumieć wszelkie zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści finansowej kosztem innego podmiotu. Organ wskazał na różnice, jakie dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wskutek zatrzymania w spółce należnej wspólnikom dywidendy wynikały z zastąpienia przepisów Kodeksu handlowego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Odnosząc się do stanowiska strony, że skutkiem niewypłacenia dywidendy nie było powstanie przychodu po stronie spółki, a jedynie powstanie roszczenia u wspólnika organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. III RN 106/01 stwierdzający, że nie ma istotnego znaczenia fakt, że wspólnikom przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy, jeśli przysporzenie spółce korzyści nastąpiło w wyniku bezprawnych działań spółki. Organ podkreślił, że z chwilą określoną w uchwałach zysk przekształcił się w dywidendę należną wspólnikom. Sama spółka zresztą zaksięgowała go jako dywidendę - trudno więc uznać, że była ona wciąż własnością spółki.

W skardze spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wywodził, że niewypłacenie dywidendy miało charakter bezprawny, w sytuacji gdy roszczenie wspólników o jej wypłatę ma charakter cywilnoprawny, toteż spełnienie świadczenia może być za ich zgodą przesunięte w czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie był między stronami sporny. Strona nie kwestionowała też ustaleń organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały bezpośrednie oraz usługi obce. Spór dotyczył natomiast prawnej kwalifikacji zdarzeń - niewypłacenia przez spółkę z o.o. w terminie dywidendy na rzecz jedynego wspólnika.

Organy podatkowe uznały, że pozostawienie w spółce środków finansowych pochodzących z zysku spółki za rok obrotowy 2001 i 2002, które zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zostały przeznaczone na dywidendę dla wspólników, doprowadziło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp.

Kwalifikacja tego rodzaju działań była od dawna kwestią problematyczną, budzącą wiele kontrowersji tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie, w którym niejednokrotnie prezentowane były całkowicie różne poglądy co do charakteru i skutków podatkowych niewypłacenia wspólnikom należnej im dywidendy. Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych miała swoje źródło przede wszystkim w odwołaniu się do różnych kryteriów, wedle jakich próbowano definiować pojęcie nieodpłatnego świadczenia jako źródła przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała własnej definicji tego pojęcia, w orzecznictwie i doktrynie wykształciły się dwa zasadnicze kierunki co do możliwości zaliczenia do tego źródła przychodu niewypłaconej wspólnikom części zysku spółki. Według jednego z nich, wobec braku definicji ustawowej, znaczenie użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp pojęcia "nieodpłatne świadczenie" należało ustalić odwołując się do kategorii cywilnoprawnych. Według art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu, przy czym dla przyjęcia, że określone zdarzenie miało charakter świadczenia, konieczne jest celowe działanie lub zaniechanie, nakierowane na dokonanie przysporzenia w majątku drugiej strony stosunku cywilnoprawnego. Nieodpłatność świadczenia wyraża się z kolei w jego nieekwiwalentności, tj. ma miejsce wówczas, gdy świadczeniu na rzecz jednej strony nie odpowiada świadczenie wzajemne. W tym znaczeniu dążąc do ustalenia, czy zatrzymanie w spółce zysku należnego z tytułu dywidendy wspólnikom stanowiło przychód ze źródła o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp, istotne znaczenie należało przypisać woli stron, tj. wspólników i spółki, oraz wynikającemu z niej zachowaniu ze strony świadczącego (wspólnika). W razie braku takiego zachowania nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz spółki. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. sygn. akt FSK 780/04. Z takiego założenia wychodziła też strona skarżąca. W skardze bowiem spółka podkreślała, że o otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełniła to świadczenie, natomiast sytuacja taka nie zachodzi, gdy strona zobowiązana (dłużnik) opóźnia się ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Bierność dłużnika nie stanowi bowiem świadczenia. W takim wypadku, jak podnosiła strona skarżąca, można mówić jedynie o zwłoce dłużnika. Na skutek niewypłacenia dywidendy w terminie powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, a po stronie wspólnika - roszczenie o wypłatę środków finansowych, stanowiących jednak nadal, do czasu ich wypłacenia, własność spółki.

Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołuje się do innego, niż powyższe, rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe obu instancji podtrzymały linię orzeczniczą prezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31.03.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1776/97, z dnia 16.02.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1704/98, z dnia 30.11.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 686/99, a także Wojewódzkich Sadów Administracyjnych - m.in. z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04, z dnia 12.04.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2073. Powołane wyroki zawierały stanowisko zgodne z wyrażonym w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 06.08.1999 r., sygn. akt III RN 31/99 oraz z dnia 13.06.2002 r. , sygn. akt III RN 106/01, a podtrzymanym później uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (OSNA 2003, z.2, poz. 47). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 (...) ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (...)."

Powyższa uchwała, nie usunęła ostatecznie wątpliwości co do charakteru korzyści osiągniętych przez spółkę z tytułu niewypłaconej w terminie dywidendy. Wyrażony w niej pogląd spotykał się z krytyczną oceną przedstawicieli doktryny oraz nie powstrzymał całkowicie rozbieżności w orzecznictwie. Problem kwalifikacji niewypłaconych dywidend jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń stał się w związku z powyższym przedmiotem ponownych rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dnia 16.10.2006 r. NSA podjął w tym składzie uchwałę (sygn. akt II FPS 1/06, ONSA nr 6z 2006 r., poz. 153), treści: W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczona odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr54, poz. 654 ze zm.)".

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszej uchwale podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej swojej uchwale z dnia [...], przyjmującą szerokie rozumienie tego pojęcia. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały, NSA utrzymując w tej kwestii poprzednio wyrażane stanowisko konstatował, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Jak wskazywał Sąd, zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Ważny jest zatem, z punktu podatku dochodowego od osób prawnych, sam fakt osiągnięcia dochodu, nie zaś źródło jego pochodzenia, ani tym bardziej to, czy został osiągnięty na skutek działania innej osoby, czy też nie. Przyjęcie przeciwne - argumentował NSA - byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 updp, ale i z wolą ustawodawcy, który w art. 12 ust. 4 updp enumeratywnie wymienił przychody, których osiągniecie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Sąd podkreślał, że szerszemu, niż cywilistyczne rozumieniu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" nie stoi na przeszkodzie użycie w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp wyrazu "otrzymanych", bowiem sformułowanie to odnosi się do skutku i nie można z niego wywodzić o konieczności występowania podmiotu świadczącego i otrzymującego świadczenie. Za istotną dla przyjęcia, że po stronie spółki doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, NSA uznał natomiast okoliczność, że w wypadku odroczenia terminu wypłaty dywidendy spółka odniosła ewidentną korzyść ekonomiczną. Zatrzymanie w spółce środków finansowych należnych wspólnikom z tytułu dywidendy stwarzało bowiem spółce możliwość dysponowania nimi bez potrzeby zaciągania kredytu. Tym samym - uznał Sąd - spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, odpowiadające swoją wartością zaoszczędzonym kosztom pozyskania z banku oprocentowanego kredytu. Nieodpłatność wyrażała się z kolei na braku jakichkolwiek postanowień w uchwałach Zgromadzenia Wspólników odnośnie świadczenia wzajemnego dla wspólnika np. w postaci odsetek.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony w powyższej uchwale oraz popierającą go argumentację. Zauważa zarazem, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006 r., jak wynika z jej treści oraz uzasadnienia, odnosi się do ściśle określonego przypadku - odroczenia w spółce wypłaty dywidendy, do której prawo wspólnik nabył pod rządami Kodeksu handlowego. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest całkowicie identyczny, bowiem prawo wspólnika do niewypłaconej przez spółkę dywidendy powstało już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników (w osobie jedynego wspólnika S. L.) podjęło w dniu [...] Uchwałę nr [...] , którą przeznaczyło wypracowany w spółce zysk netto za rok 2001 w kwocie [...] na dywidendę dla wspólników - w kwocie [...] oraz na kapitał zapasowy - [...]. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że części zysku przeznaczonej na wypłatę dywidendy spółka jeszcze w 2004 r. faktycznie nie wypłaciła w całości.

W świetle powyższego należało, zdaniem Sądu, rozważyć, na ile pogląd wyrażony w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006 r. można odnosić do stanu faktycznego stwierdzonego w przedmiotowej sprawie.

W przekonaniu orzekającego składu, wyrażone w uchwale stanowisko w kwestii definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz co do tego, w czym wyrażą się wartość tego świadczenia, w pełni zachowuje aktualność także w stanie faktycznym ustalonym i bezspornym w rozpoznawanej sprawie. Fakt, iż w rozpoznawanej sprawie prawo wspólnika do wypłaty dywidendy powstało w czasie obowiązywania Kodeksu spółek handlowych, a nie Kodeksu handlowego, wywiera skutki nie tyle co do samej możliwości powstania po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, co wpływa na ustalenie momentu, od którego można mówić o przychodzie z tego tytułu. Zgodnie bowiem przepisami Kodeksu handlowego wspólnicy mieli prawo wyłączyć czysty zysk od podziału tylko w sytuacji, gdy umowa założycielska spółki dawała im taką możliwość. Jeżeli umowa spółki nie wyłączała zysku od podziału, to stawał się on należny wspólnikom z chwilą zatwierdzenia bilansu i od tego dnia przysługiwało im roszczenie o wypłatę dywidendy (art. 191 § 1). Roszczenie to winno być zrealizowane natychmiast po podjęciu uchwały i niewykonując tego obowiązku spółka bezprawnie korzystała z cudzych środków, otrzymując tym samym nieodpłatne świadczenie w wysokości kosztów, jaki musiałaby ponieść pozyskując te fundusze w banku. Od 01.01.2001 r. Kodeks spółek handlowych w odmienny sposób uregulował prawo wspólników do dywidendy. Prawo do niej, zgodnie z nowymi przepisami, mogło powstać dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, a zatem do czasu podjęcia tej uchwały lub do chwili upływu określonego w niej terminu wypłaty dywidendy zysk mógł być zatrzymany w spółce, a wspólnikom nie służyło roszczenie o jego wypłatę. Do tego momentu nie można było zatem w rozpoznawanej sprawie mówić o otrzymaniu przez spółkę nieodpłatnego świadczenia. Natomiast wraz upływem terminów określonych w uchwałach o przeznaczeniu zysku do wypłaty, dywidenda stawała się należna wspólnikom (w tym wypadku - wspólnikowi). Należy też zdaniem Sądu, przyjąć, że od tego momentu udział w części zysku przeznaczonej na dywidendę stanowił mienie wspólnika, toteż pozostawienie tej części zysku w spółce skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2005 r., sygn. akt FSK 2423/04, Lex nr 187977). Ponieważ spółka - co wykazała kontrola podatkowa - w 2004 r. nadal dysponowała środkami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy, to zasadnie organy przyjęły, że także i w tym roku uzyskiwała przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Rozważając z kolei kwestię znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii mógł mieć fakt, że odroczenie wypłaty dywidendy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w drodze podjęcia uchwały o odroczeniu, ale na skutek faktycznego zaniechania jej wypłaty, Sąd uznał, że powyższa okoliczność nie mogła wpłynąć na zmianę kwalifikacji prawnej tych działań. Po pierwsze bowiem, odwołując się do uzasadnienia powołanej uchwały z [...] należy stwierdzić, że bez znaczenia w sprawie było, czy korzyść majątkowa spółki nastąpiła w następstwie działania określonej osoby, czy też była wynikiem działalności samej spółki. Niemniej jednak, nie można w sprawie, zdaniem Sądu, abstrahować od faktu, że spółka A-G. była jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uchwały, którymi ustalono dzień wypłaty dywidendy były de facto podejmowane jedoosobowo przez jedynego wspólnika S. L. Jakkolwiek w obrocie prawnym należy odróżnić dwa podmioty - wspólnika i spółkę, to jednak w takiej sytuacji nie można uznać, że niewypłacenie dywidendy w wyznaczonym wcześniej terminie odbyło się wbrew woli wspólnika. W skardze zresztą strona sama zajmuje przeciwne stanowisko, wskazując na możliwość odroczenia wypłaty dywidendy za zgodą wspólnika, co jej zdaniem, nie pozwala działań spółki uznać za bezprawne.

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa w sposobie ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia. W myśl art. 12 ust. 6 updp 6. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ w omawianym przypadku nieodpłatne świadczenie polegało na pozostawieniu spółce do dyspozycji środków finansowych bez konieczności zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na ten cel, organ zasadnie przyjął, że wartość świadczenia będzie odpowiadać wartości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu lub pożyczki na rynku finansowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w ten właśnie sposób należy ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiadającym odsetkom od możliwego do uzyskania kredytu, jest zresztą powszechnie podzielany. W tej sytuacji wypada uznać, że organ słusznie przyjął za podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia koszty, jakie spółka musiałaby ponieść, by zaciągnąć kredyt w banku prowadzącym jej rachunek bieżący. Wymaga podkreślenia, że w skardze, jak też w toku postępowania strona nie kwestionowała oparcia się w tej mierze na danych pochodzących z Banku Zachodniego WBK S.A. Oddział w G.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku właściwego rozróżnienia w kwestii odsetek należnych od niewypłaconej w terminie dywidendy Sąd stwierdza, że zarzuty strony skarżącej w tej kwestii są bezzasadne. Z akt sprawy nie wynika, by spółka i wspólnik ustalili oprocentowanie z tytułu niewypłacenia wspólnikowi należnej mu części zysku - co rzeczywiście mogłoby podważać nieodpłatny charakter świadczenia. Nieekwiwalentności świadczenia nie dowodzi natomiast możliwość domagania się przez wspólnika wypłaty dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, którym słusznie organ przypisał charakter zbliżony do odszkodowawczego, a nie wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że koszt pozyskania przez stronę skarżącą w swoim banku środków finansowych odpowiadających wysokością środkom zaksięgowanym jako "Dywidenda z zysku L. S." I pozostającym na koncie spółki A-G. na dzień 31.12.2004 r., stanowił wartość nieodpłatnego świadczenia tej spółki za rok 2004. Tym samym wniesione skargę Sąd uznał za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.s.a