Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 386/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108a, art. 108b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku K.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Ubezpieczyciel", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania zwrotu środków na rachunek dłużnika i prawa wnioskowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, mającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym czynności ubezpieczeniowe na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm., dalej.: "u.d.u.r."). Główną działalnością Skarżącej jest świadczenie usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.u.r., w tym czynności ubezpieczeniowych wskazanych w art. 4 ust. 8 pkt 5 lit. a) u.d.u.r., tj. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje swoim klientom usługi polegające na ubezpieczeniu krótkoterminowych należności. Skarżąca zawiera Umowy ubezpieczenia (dalej: "Umowy") ze swoimi Klientami (dalej: "Ubezpieczający"). Zawierane umowy obejmują ochroną ubezpieczeniową należności pieniężne przysługujące Ubezpieczającemu od kontrahenta/kontrahentów (dalej: "Dłużnik", "Kontrahent"), z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług, których zapłata najczęściej jest realizowana w kredycie krótkoterminowym. Dłużnik i Ubezpieczający mogą być czynnymi podatnikami VAT, jak również mogą nie posiadać statusu czynnego podatnika VAT. Należność, o której mowa powyżej stanowi kwota pieniężna wraz z podatkiem od towarów i usług (jeśli przepisy prawa go przewidują) przysługująca Ubezpieczającemu od Kontrahenta z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowitą lub częściową utratę należności Ubezpieczającego, jeśli utrata ta jest następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe.

Ubezpieczenie wypłacane jest Ubezpieczającemu na podstawie zawartej Umowy, z której wynika, że przedmiotem ubezpieczenia są bezsporne należności pieniężne przysługujące Ubezpieczającemu od Kontrahenta, z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług. Świadczenie jest wypłacane przez Ubezpieczyciela na rzecz Ubezpieczającego na podstawie regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: "K.c."), który stanowi, że jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela roszczenie Ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na Ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, Ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem Ubezpieczyciela.

W ramach świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela mogą zdarzyć się sytuacje wyjątkowe, kiedy to Dłużnik ureguluje powstałe roszczenie (wierzytelność) przysługujące Ubezpieczycielowi, zamiast na rachunek bankowy Ubezpieczyciela, na rachunek Ubezpieczającego. Wówczas to Ubezpieczający ma obowiązek dokonać przelewu środków wpłaconych przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela. Nie można również wykluczyć, że wierzytelność Ubezpieczyciela zostanie uregulowana przez komornika w wyniku przeprowadzonej u Dłużnika egzekucji komorniczej. Bez względu jednak na mogące wystąpić powyższej wskazane okoliczności dotyczące okoliczności uregulowania powstałej wierzytelności na rzecz Ubezpieczyciela, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, tytuł wierzytelności w postaci roszczenia zwrotnego (regres ubezpieczeniowy) pozostaje bez zmian.

Usługi ubezpieczeniowe krótkoterminowych należności zasadniczo różnią się od usług factoringu. Wnioskodawca w ramach ubezpieczenia krótkoterminowych należności nie nabywa, ani nie sprzedaje wierzytelności podmiotów trzecich. Płatność dokonana przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie dotyczyła dostawy towarów lub świadczenia usług wykonanych przez Ubezpieczającego na rzecz Dłużnika. Przelew środków pieniężnych dokonany przez Dłużnika na rachunek Ubezpieczyciela będzie stanowił uregulowanie wierzytelności powstałej w następstwie wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz Ubezpieczającego w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez Dłużnika i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 K.c.

W związku z tym, że postępowanie regresowe nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, to nie dokumentuje się go fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Ubezpieczenie krótkoterminowych należności świadczone przez Spółkę jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w następstwie wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz Ubezpieczającego w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez Kontrahenta i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 K.c., w przypadku spłaty przez Dłużnika roszczenia przysługującego Ubezpieczycielowi w modelu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel będzie miał prawo do dokonania zwrotu środków na rachunek VAT Dłużnika z uwagi na fakt, że spłata roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego nie podlega przepisom Rozdziału 1a "Mechanizm podzielonej płatności" obowiązującym od 1 lipca 2018 r. w ustawie o podatku od towarów i usług?

2. Czy w przypadku dokonania przez Dłużnika płatności na rzecz Ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel będzie miał prawo wnioskować w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki?

W zakresie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowisku, że w następstwie wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz Ubezpieczającego, w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez Kontrahenta i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 K.c., w przypadku spłaty przez Dłużnika roszczenia przysługującego Ubezpieczycielowi w modelu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel będzie miał prawo do dokonania zwrotu środków na rachunek VAT Dłużnika z uwagi na fakt, że spłata roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego nie podlega przepisom Rozdziału 1a "Mechanizm podzielonej płatności" obowiązującym od dnia 1 lipca 2018 r. w ustawie o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 108a ustawy o VAT, na rachunku VAT mogą się znajdować jedynie kwoty odpowiadające całości — albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Natomiast transakcja zapłaty roszczenia przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie stanowi zapłaty za fakturę. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie Ubezpieczającemu wykonuje bowiem świadczenie za Dłużnika, tj. dochodzi w szczególny sposób do uregulowania części należności wynikającej z faktury (w tym kwoty VAT), pomniejszonej o udział własny Ubezpieczającego. Tym samym Dłużnik spłacając powstałe w wyniku wypłaconego odszkodowania roszczenie zwrotne (regres) na rzecz wierzyciela (Ubezpieczyciela) nie reguluje faktury VAT, lecz dokonuje jedynie spłaty wierzytelności odpowiadającej kwocie wynikającej z tej faktury.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Dłużnika płatności na rzecz Ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel nie będzie miał prawa do złożenia wniosku w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki, z uwagi na fakt, że zapłata dokonywana przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie stanowi zapłaty za fakturę VAT, a zatem nie podlega pod przepisy o mechanizmie podzielonej płatności.

1.3. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania zwrotu środków na rachunek Dłużnika i prawa wnioskowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki.

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS z [...] czerwca 2018 r. oraz wydanie interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie art. 14b i art. 14h w zw., art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

1.5. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor KIS wskazał, że zakres przedmiotowego wniosku wykracza poza kompetencje organu określone w art. 14b § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji podatkowej stosownie do treści art. 165a § 1 O.p.

Dyrektor KIS zauważył, że zwrot przez Spółkę otrzymanych od Dłużnika środków oraz zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki pozostaje bez wpływu na prawidłowość jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiot wniosku (pytania) i stanowisko przedstawione przez Skarżącą nie odnosi się więc do konsekwencji w sferze prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych. Podał, że Skarżąca pomimo wskazania, że jej wątpliwości odnoszą się bezpośrednio do skutków prawnopodatkowych, nie określiła tych skutków.

Zdaniem organu, Skarżąca oczekuje opinii ze strony organu podatkowego w kwestii sposobu działania w przypadku spłaty roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego w mechanizmie podzielonej płatności. Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą prawa do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki. Zatem intencją Skarżącej jest uzyskanie od Dyrektora KIS potwierdzenia w kwestii ustalenia sposobu działania w zakresie dokonania zwrotu środków oraz w zakresie prawa do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że przepisy regulujące zasady stosowania mechanizmu podzielonej płatności przewidują sytuacje kiedy płatność zostaje dokonana przy użyciu komunikatu przelewu na rzecz podatnika innego niż dostawca towarów lub usługodawca umożliwiając w przypadku otrzymania wpłat pomyłkowych zwrot otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika od którego otrzymano płatność nienależną. Ponadto art. 108b ust. 1 ustawy o VAT przewiduje prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT na jego rachunek rozliczeniowy lub wskazany przez niego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej prowadzony dla celów działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej przepisy dotyczące szczególnego sposobu regulowania faktur w ramach mechanizmu podzielonej płatności przewidują więc zarówno zwrot płatności pomyłkowych dokonanych w mechanizmie, jak również prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy. Uregulowania nie odsyłają do przepisów szczególnych, nie narzucają określonego sposobu działania, pozostawiając tę sferę działań poza systemem podatkowym.

W ocenie organu, ww. przepisy ustawy o VAT nie powodują, że kwestia przedstawiona we wniosku dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Kwestie sposobu działania w zakresie dokonania zwrotu środków na rachunek VAT podmiotowi, który dokonał spłaty roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego niepodlegającego przepisom Rozdziału 1a "Mechanizm podzielonej płatności" nie dotyczą rozumienia konkretnych ww. przepisów prawa podatkowego w kontekście skutków podatkowych dla Spółki.

Organ zauważył, że decyzja co do wystąpienia z wnioskiem o zwrot środków z rachunku VAT, jej częstotliwość, jak i wysokość środków wskazanych w takim wniosku pozostaje w gestii podatnika, gdyż przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy dokonywane jest wyłącznie na wniosek podatnika. Wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby więc w istocie oceny (zinterpretowania) prawidłowości przyjętego przez Spółkę rozwiązania, a nie przepisu prawa podatkowego regulującego prawa i obowiązki Skarżącej. Organ dokonując rozpoznania na gruncie analizowanej sprawy musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z prawidłowością dokonanego zwrotu środków na rachunek VAT podmiotu, który dokonał spłaty roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego oraz prawidłowością złożenia wniosku w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT. Ocena taka nie może być zaś przeprowadzona na etapie wydawania interpretacji indywidualnych.

2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu. Wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ w celu rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b, 14h oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie pyta w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładania znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekuje wyłącznie opinii Organu, podczas gdy przedstawione pytania mają jednoznaczny i bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki Spółki wynikające z przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności z uwagi na brak dążenia do wyjaśnienia sprawy i wydania Spółce interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie, który ma bezpośredni wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz jej prawa i obowiązki jako podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustalenie sposobu poprawnego działania (zgodnego z przepisami prawa) podatnika w zakresie dokonania zwrotu środków na rachunek VAT podmiotowi, który dokonał spłaty roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego niepodlegającego przepisom Rozdziału 1 a "Mechanizm podzielonej płatności" obowiązującym od dnia 1 lipca 2018 r. w ustawie o VAT oraz w zakresie prawa występowania do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki, odnosi się bezpośrednio do skutków prawnopodatkowych Spółki. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem jakichkolwiek rozwiązań dotyczących sposobu postępowania podatnika, w sytuacji błędnie uregulowanych należności w systemie split payment. Zdaniem Spółki, podatnik ma więc prawo dowiedzieć się od organu administracji państwowej, w jaki sposób ma realizować swoje prawa.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, wniósł o jej oddalenie podtrzymując, dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, wobec czego wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Skarżącej, ale o prawidłowości przyjętego przez Spółkę rozwiązania w zakresie płatności otrzymywanych z tytułu tzw. regresu ubezpieczeniowego.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że jej pytania odnoszą się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni, tj. 108a i 108b ustawy o VAT.

4.4. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy, zezwolono na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące, m. in., uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wedle zaś art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.5. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

4.6. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd wskazuje, że analiza pytań postawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że są one w istocie pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego – art. 108a i 108b ust. 1 ustawy o VAT i dotyczą indywidualnej sprawy Skarżącej. Skarżąca pyta bowiem w istocie o to, czy przysługuje jej możliwość zwrotu na konto Dłużnika płatności z tytułu wierzytelności wynikających z regresu ubezpieczeniowego, uiszczonych na rachunek Skarżącej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności oraz o to, czy do tych płatności znajduje zastosowanie tryb zwrotu opisany w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że ww. płatność nie podlega przepisom Rozdziału 1a "Mechanizm podzielonej płatności" ustawy o VAT, w tym art. 108a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108a ustawy o VAT dokonywanie płatności w mechanizmie podzielonej płatności polega na tym, że kwota netto jest płacona na rachunek obrotowy kontrahenta, natomiast kwota podatku VAT na wyodrębniony rachunek VAT. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazuje, że na rachunek VAT, prowadzony w ramach mechanizmu podzielonej płatności mogą wpływać środki, które zgodnie z przyjętym przez nią założeniem nie stanowią płatności związanej z dostawą towarów lub świadczeniem usług, tj. czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Za czynność tego rodzaju Spółka uznaje spłatę przez Dłużnika roszczenia przysługującego Ubezpieczycielowi w ramach regresu ubezpieczeniowego. Zgodnie bowiem z art. 828 § 1 K.c., jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

W świetle powyższego pytanie nr 1 Skarżącej sformułowane w przedmiotowym wniosku, miało na celu ustalenie, czy Skarżącej przysługuje prawo zwrotu środków VAT na rachunek Dłużnika w związku z faktem, że płatność z tytułu regresu ubezpieczeniowego została błędnie dokonana za pośrednictwem mechanizmu podzielonej płatności. Skoro więc w Spółce, mogą występować różne przypadki w zakresie płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności, to Skarżąca, aby mieć realną możliwość dysponowania wszystkimi środkami uiszczonymi na rachunek VAT musi mieć jasność, co do sposobu stosowania przepisów regulujących mechanizm podzielonej płatności w zakresie błędnie dokonanych płatności z tytułu czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tymczasem ustosunkowując się do obu pytań Skarżącej Dyrektor KIS wskazał, że zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, nie ma on kompetencji do odpowiedzi na tak postawione pytania, które nie dotyczą skutku podatkowego konkretnego zdarzenia, a sprowadzają się w istocie do wyrażenia opinii w kwestii sposobu działania w przypadku spłaty roszczenia wynikłego z wystąpienia regresu ubezpieczeniowego w mechanizmie podzielonej płatności.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS przyjmując ww. stanowisko w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 14b § 1 O.p. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że status zainteresowanego, o którym mowa w tym przepisie posiada każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Organom podatkowym nie można z takich powodów przyznać prawa do odmowy wydania interpretacji, ponieważ kryterium oceny interesu jest tu bardzo trudne do weryfikacji.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w zakresie pytania nr 1 jest błędne. Rację bowiem ma Skarżąca, która wskazywała, że sposób spełnienia roszczenia przez Dłużnika bezpośrednio oddziałuje na prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Ubezpieczyciela i wywołuje określone skutki, które będą wpływać na prowadzenie działalności przez Skarżącą, a w szczególności możliwość dysponowania środkami z płatności dokonywanych przez Dłużnika na jej rzecz. Ponadto, co zasadnie podniosła Spółka, nie ma ona wpływu na to, czy Dłużnik dokona spłaty wierzytelności w modelu podzielonej płatności (wbrew przepisom Rozdziału 1a ustawy o podatku od towarów i usług dot. mechanizmu podzielonej płatności), czy też w sposób prawidłowy – w całości na rachunek bieżący Ubezpieczyciela. Nie można wykluczyć przecież, że Dłużnik dokona spłaty wierzytelności w modelu podzielonej płatności, co w sposób jednoznaczny i bezpośredni będzie miało wpływ na działalność Skarżącej oraz jej prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

4.7. Z kolei z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego oraz treści zadanego pytania nr 2 wynikało, że w zakresie ww. pytania intencją Spółki było uzyskanie od organu potwierdzenia, czy Ubezpieczyciel powinien w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wnioskować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot środków z rachunku VAT na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie bowiem art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Zdaniem Sądu, Spółka kierując to pytanie ewidentnie dążyła do uzyskania stanowiska organu w zakresie możliwości odzyskania środków z rachunku VAT na jej rachunek bankowy, w sytuacji w której, zapłata nie powinna być dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Powołując się na art. 108b oraz art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, Skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym zapłata dokonywana przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie stanowi zapłaty za fakturę VAT, a zatem nie podlega pod reżim przepisów o mechanizmie podzielonej płatności. Wywodziła, że z tego względu Ubezpieczyciel nie ma podstaw do wystąpienia o zwrot środków z rachunku VAT w opisanym trybie. Powyższe, w ocenie Skarżącej, wynika z tego, że art. 108b ustawy o VAT określa zasady dokonywania zwrotu środków zgromadzonych na rachunku VAT. Występując z analizowanym pytaniem Spółka niewątpliwie dążyła do uzyskania stanowiska Dyrektora KIS, czy prezentowany przez nią pogląd, dotyczący jej rozliczeń na gruncie nowej instytucji, jest prawidłowy.

W ocenie Sądu, pytanie Skarżącej w powyższym zakresie niewątpliwie stanowi pytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego.

4.8. Ustawodawca jasno i precyzyjnie wskazuje jako przedmiot interpretacji przepisy ustaw podatkowych. Pojęcie przepisów prawa podatkowego definiują art. 3 pkt 1 w związku z pkt 2 O.p. Przez przepisy ustaw podatkowych należy rozumieć przepisy, jakie znajdują się, m.in., w ustawach dotyczących podatków. Tym samym, skoro do ustawy o podatku od towarów i usług, która niewątpliwie jest ustawą podatkową, wprowadzono przepis art. 108a i art. 108b ustawy o VAT, dotyczący sposobu regulowania płatności swoich zobowiązań wobec dostawców, w tym podatku VAT, to takie przepisy bezwzględnie podlegają interpretacji, gdyż mieszczą się w zakresie definicji przepisów prawa podatkowego.

Istota zapytania (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) polega właśnie na tym, że pojawić się mogą wątpliwości interpretacyjne dotyczące skutków płatności faktur w mechanizmie podzielonej płatności, w tym związane z błędnym zakwalifikowaniem danej zapłaty jako objętej mechanizmem podzielnej płatności, a w konsekwencji trybów w jakich można przenieść środki z rachunku VAT na rachunek bankowy. W rozpatrywanej sprawie Spółka chce uzyskać wiedzę jak skutecznie i zgodnie prawem odzyskać możliwość dysponowani środkami błędnie – w jej ocenie – przekazanymi na rachunek VAT.

Tym samym interpretacja organu w powyższym zakresie pozwoli Spółce realizować prawidłowo obowiązki wynikające z ustawy podatkowej oraz zabezpieczyć swoje postępowanie przed ewentualnymi zarzutami nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych ustawą o VAT obowiązków podatkowych podczas kontroli (tj. nieprawidłowego dysponowania środkami z rachunku VAT).

4.9. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że sam organ interpretacyjny wydaje się być niekonsekwentny w przyjętym stanowisku, tj. że pytania Skarżącej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zauważyć bowiem trzeba, że w zaskarżonym postanowieniu, odmawiając wszczęcia postępowania, Dyrektor KIS jednocześnie w pewnym zakresie dokonuje wykładni art. 108a i 108b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że przepisy te dotyczą szczególnego sposobu regulowania faktur w mechanizmie podzielonej płatności i przewidują zarówno zwrot płatności pomyłkowych dokonanych w mechanizmie, jak również prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy. Dyrektor KIS wskazał, że uregulowania te nie odsyłają do przepisów szczególnych, nie narzucając określonego działania, pozostawiając tę sferę działań poza systemem podatkowym (zob. str. 10 akapit 3 postanowienia Dyrektora KIS z [...]grudnia 2018 r.).

Ze stanowiska Dyrektora KIS zdaje się więc wynikać, że nie wydał on w sprawie interpretacji, ponieważ, w jego ocenie, odpowiedź na pytania Skarżącej zdaje się dość jednoznacznie wynikać z przepisów prawa i pozostawia w tym zakresie swobodę wyboru rozwiązań po stronie podatnika.

Powyższe, w ocenie Sądu, nie daje jednak organowi prawa uchylania się od wydania interpretacji. Nawet pytanie o kwestie oczywiste nie zwalnia Dyrektora KIS od merytorycznego zweryfikowania stanowiska wnioskującego o interpretację.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby Dyrektor KIS wydał w powyższym zakresie interpretację wskazując, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku (przy założeniu, że zapłata nie jest objęta mechanizmem podzielonej płatności), Skarżący może według swego uznania albo zwrócić środki na rachunek VAT dłużnika albo wystąpić o zwrot do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lub też (jeżeli przepisy nie pozostawiają w tej kwestii wyboru) konkretnie wskazać, z którego z tych sposobów na gruncie wskazanych przepisów Skarżący może skorzystać nie narażając się na zarzut działania niezgodnego z prawem.

4.10. Należy także dodać, że zbliżonym zagadnieniem prawnym, dotyczącym interpretacji indywidualnych przepisów prawa materialnego, które nie wprost związane są z powstaniem obowiązku podatkowego wypowiadały się już sądy administracyjne m.in. w wyroku z 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 696/14, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 179/15, czy z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/17 opowiadając się za zasadnością wydania interpretacji indywidualnej.

4.11. Podsumowując, w ocenie Sądu, wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą, w zakresie obu analizowanych pytań, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni i pochodzi od osoby uprawnionej w jej indywidualnej sprawie. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami postawionymi we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej ma podstawie art. 14b i nast. O.p. Skarżąca miała pełne prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b, art. 14h oraz 165a § 1 O.p. a także art. 121 O.p.

W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien wydać interpretację indywidualną.

4.12. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 w wyroku. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. (punkt 2 wyroku).