Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 147/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit) a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 670/17 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 670/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B.D. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 14 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił B.D. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym okresie Skarżąca jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie produkcji odzieży wierzchniej. Strona uwzględniła w ewidencji prowadzonej dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług (a w konsekwencji w deklaracjach podatkowych) podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. V. [...]: 1) fakturę VAT dotyczącą zakupu usługi szycia "koszul 6090" w ilości 2.364 sztuk, 2) fakturę VAT dotyczącą zakupu usługi szycia "koszul szczypka" w ilości 1.978 sztuk oraz 3) fakturę VAT dotyczącą zakupu usługi szycia "koszul 6000" w ilości 2.071 sztuk.

Według organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że wymienione faktury miały fikcyjny charakter i nie potwierdzały faktycznego wykonania usług. Przede wszystkim A.R. nie mogła samodzielnie wykonać usługi gdyż nie posiadała do tego odpowiednich możliwości technicznych, a nadto posiadała faktury na zakup usług szycia wystawione przez: nieistniejący podmiot "E. [...]" sp. z o.o. we W. oraz "A." sp. z o.o. w K. [...], która z dniem 11 marca 2010 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT, a przy tym powiązana była organizacyjnie i rodzinnie z A.R.

Jako podstawę decyzji organ powołał między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). stwierdzając, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w zakresie uwzględnienia podatku naliczanego z faktur wystawionych przez A.R., które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powielił ocenę, że Skarżąca dokonała dostawy koszul na rzecz swoich odbiorców. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur spowodowało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być badana.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 w związku z art. 188, art. 180 i art. 191 O.p., a także art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), art. 32 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 73 w związku z art. 79, art. 167 w związku z art. 168, art. 178 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

4.2. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że firma P.P.H.U. "V." [...] w rzeczywistości nie wykonała na rzecz Skarżącej usług szycia odzieży do których odwoływały się podważone faktury, zaś samo posiadanie w tych warunkach faktur przez Skarżącą nie uprawniało jej do obniżenia podatku należnego o podatek z tych faktur wynikający. Organ nie tylko zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, ale też że wyprowadził z niego logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, stosownie do wymogów art. 191 O.p. Prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który był materiałem zupełnym. Organ przeprowadził szereg dowodów z dokumentów, które pozwoliły – w sposób prawidłowy zdaniem Sądu – uznać, że A.R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała puste faktury.

Skoro organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury wystawione przez A.R. nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług, to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur zgodne było z przepisami art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W konsekwencji tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Konstytucji RP, a także Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że prawidłowo ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takich ograniczeń;

- przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. będącej rezultatem błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego, oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z § 2, ar. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, a przede wszystkim do nowych dowodów zgłoszonych przez A.K. przed organem odwoławczym;

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydanie wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "zasadnie organy podatkowe przyjęły, ze A.R. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz skarżącej usługi szycia(...)", oraz, ze skarżąca wiedziała o "charakterze" działalności A.R., jak również wiedziała, ze podmiot ten nie jest przedsiębiorcą uczciwym, a wystawiane przez nią faktury fakturami "pustymi";

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. kwestii własnych możliwości wykonawczych przedsiębiorstwa skarżącej, co skutkowało całkowicie dowolnym uznaniem, iż skarżąca we własnym zakresie mogła wykonać zleconą usługę, a brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności przedsiębiorstwa skarżącej, a pozostają w ścisłym związku przyczyno-skutkowym ze stanem faktycznym sprawy, a mianowicie ilości zamówień w danym okresie, siły przerobowej skarżącej, wielkości kar umownych, czasu potrzebnego na wykonanie zleconych zamówień;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, a także przebiegu procesu rozumowania, jakoby: skarżąca posiadała możliwości wykonania usługi, przyjęciu złej wiary skarżącej, odmowa przyznania przymiotu wiarygodności, potwierdzeniu zapłaty gotówką, brak odniesienia się do zgłoszonych dowodów przez pełnomocnika skarżącej w postaci umowy z A.R. i dowodów wpłaty KP;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważania tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiałów dowodowego:

a) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do obywatela, a przejawiający się tym, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, a przez co nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, a nadto ocenił sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzygnięcie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść skarżącej, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i usługi mogły zostać wykonane;

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dalszym próbom przesłuchania świadka A.R., pomimo, że świadek ten osobiście odbierał wezwania, a przesłuchanie tego świadka winno stanowić jeden z najważniejszych dowodów w prowadzonym postępowaniu, bez przeprowadzenia którego nie można było ustalić prawidłowego stanu faktycznego, a zatem nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zabrania całego materiału dowodowego;

c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez załączenie dokumentów z innych postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości zapewnienia skarżącej możliwości udziału w tych postępowaniach, nadto pominięcie dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej z innego postępowania kontrolnego wszczętego u kontrahenta wobec innych osób i organów, skoro wobec niej wywiązywała się z zobowiązań.

5.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), uznał, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, jak również przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni.

6.2. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że kwestia sporna w sprawie dotyczyła tego, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "V." [...], jako że nie dokumentowały faktycznego nabycia usług przez Skarżącą od tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że A.R. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz Skarżącej usług szycia odzieży do których odwoływały się podważone faktury, zaś samo posiadanie w tych warunkach faktur przez Skarżącą nie uprawniało jej do obniżenia podatku należnego o podatek z tych faktur wynikający. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby jej tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych usług.

Z akt sprawy wynika bowiem, że A.R., która wystawiła podważone faktury, nie tylko że nie miała odpowiedniego lokalu do wykonywania usług szwalniczych, nie posiadała maszyn i urządzeń potrzebnych w tym celu oraz nie zatrudniała pracowników, ale na dodatek nie zaewidencjonowała faktur, które świadczyłyby o ponoszeniu ogólnych kosztów funkcjonowania podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Również inne okoliczności świadczyły o fikcyjnym charakterze faktur wykorzystanych przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a mianowicie brak spójności w zeznaniach Skarżącej, brak jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych, czy też mało wiarygodny sposób oszacowania ceny wykonanej usługi szycia koszul.

Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać na okoliczności świadczące o tym, że faktury VAT wystawione przez A.R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji:

- w trakcie kontroli w firmie "V." ustalono, że A.R. nie zaewidencjonowała dokumentów, które obrazowałyby jakąkolwiek jej aktywność w ramach wykonywania działalności gospodarczej (poza opisanymi fakturami zakupu i fakturami sprzedaży);

- Skarżąca zasadniczo nie miała żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej firmy "V.", miała dokonywać płatności gotówką w przeciwieństwie do innych swoich usługodawców, którym dokonywała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, a poza tym żaden z pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącej nie widział nigdy A.R., co w przypadku licznych, wieloletnich dostaw, z których pojedyncza dostawa niejednokrotnie miałaby obejmować kilka tysięcy koszul, byłoby niespotykane;

- organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego odwołał się do innych jeszcze ustaleń, a mianowicie dotyczących działalności A.R. we wcześniejszych okresach (2008-2012), w których A.R. wystawiała puste faktury w oparciu o zaewidencjonowane po stronie zakupów faktury spółki A. oraz E. [...] sp. z o.o. we W., która to spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 2005 r.;

- ustalenia te pokazały trwały charakter oszukańczej działalności A.R., co potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego w W. zakazujące jej działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji członka zarządu.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ nie tylko zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, ale też że wyprowadził z niego logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, stosownie do wymogów art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Nie przeczy temu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że nie przesłuchano w charakterze świadka A.R., albowiem organ podjął starania o przeprowadzenie tego dowodu, jednakże A.R. nie stawiła się na przesłuchanie pomimo skutecznie doręczonego jej wezwania w dniu 3 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z 25 października 2016 r. nałożył na A.R. karę porządkową w wysokości 500 zł (A.R. nie podjęła przesyłki pocztowej zawierającej postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej). Nie można obarczać organ naruszeniem prawa z powodu unikania przez świadka stawiennictwa na przesłuchanie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które jakkolwiek licznie powołane, uzasadnione zostały wspólnymi tezami odnośnie niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpoznania istoty sprawy.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT A.R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, związku z czym Skarżąca w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem nie podważono tej oceny.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów, stanowiska strony oraz zakresu żądania wskazanych przez Skarżącą w skardze.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, w sposób umożliwiający jego merytoryczną kontrolę. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

6.5. Nie jest uzasadniony również zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Naruszenia tego przepisu nie uzasadnia natomiast powołane w skardze kasacyjnej niewłaściwe rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji.

6.6. Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; postanowienie NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11; wyrok NSA z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Zamiast tego zarzucono Sądowi pierwszej instancji niewłaściwie rozstrzygnięcie sprawy.

6.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.