Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2188/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 0115-KDITI-2.4012.190.2017.1.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

Gmina X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 716/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W złożonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmującym zaistniały stan faktyczny, Gmina wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje głównie zadania o charakterze publicznoprawnym, które są nieopodatkowane podatkiem VAT (czynności spoza VAT); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych, tak podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych), jak i zwolnione od tego podatku (np. usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe); - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem VAT ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami; - niektóre wydatki wiążą się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami w taki sposób, że Gmina nie zna metody przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te dotyczące sfery administracyjnej Gminy i utrzymania budynku Urzędu (zakup mediów, wyposażenia pomieszczeń, materiałów biurowych, usług prawnych, remontowych i doradczych); - niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

2.2. W tak przedstawionych okolicznościach Gmina zapytała:

1. Czy z tytułu wydatków mieszanych (poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia niepodlegające podatkowi VAT (zadania z władztwa administracyjnego) powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. jest obowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina jest obowiązana do naliczania podatku należnego?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Gmina uważała, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) do obliczenia wartości współczynnika sprzedaży nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku VAT, czyli niepodlegających podatkowi VAT; 3) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.); 4) Gmina z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie jest obowiązana do naliczania podatku należnego.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za: 1) prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń poza ustawą; 2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji). Nawiązując w szczególności do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki mieszane jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary/usługi można przyporządkować działalności podlegającej VAT (czynnością opodatkowanym i zwolnionymi); - okoliczność, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że w celu odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina obowiązana jest uwzględniać inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r., alokacje podatku naliczonego; 2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania; 3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni przez organ do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. prezentowanej przez sądy, w tym zawartej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; 4) art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie stanowiska naruszającego zasadę wyrażoną w tym przepisie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę w trybie art. 57a P.p.s.a., w odniesieniu do powołanej przez Gminę uchwały o sygn. akt I FPS 9/10 przyjął, że jej uzasadnienie straciło na aktualności ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. Podzielając pogląd w nim wyrażony oraz odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Sąd wywiódł, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec czego zasadnie - zdaniem Sądu - organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji odniósł się jeszcze do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznając go za bezzasadny, gdyż organ zamieścił w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz ocenę stanowiska Skarżącej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie "skargi kasacyjnej" (powinno być: "skargi" - wyj. NSA), alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo, iż ustawodawca nie wskazał sposobu kalkulacji proporcji w stosunku do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych Skarżąca powinna samodzielnie zastosować klucz alokacji, który najdokładniej ustali kwotę podatku podlegającego odliczeniu;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust.1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p.;

4) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy wydaniu wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały sygn. akt I FPS 9/10 i stwierdzenie, że uchwała ta uległa dezaktualizacji, mimo, iż obowiązywała w momencie wydania interpretacji indywidualnej.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie (za czym opowiedział się również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną) została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 22 lutego 2021 r. skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 26 marca 2021 r. Wyznaczenie tego posiedzenia poprzedzone zostało wysłaną do stron - w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 17 grudnia 2020 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Z akt sądowych wynika, że strony po otrzymaniu rzeczonej informacji wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (organ pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., zaś Skarżąca pismem z dnia 5 stycznia 2021 r.)

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie i trzyosobowym składzie sędziowskim.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona bezzasadna.

6.4. W aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, chybione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. i art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z wymienionymi tu przepisami ustawy o podatku VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p.

6.4.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy, eksponowali znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co do przypadku wydatków mieszanych objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe zatem było w niniejszej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku (str. 26), że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.4.2. Gmina w argumentacji skargi kasacyjnej odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Bazując na tej uchwale motywowała, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r.) zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto, akcentowała w skardze kasacyjnej, że nie było podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych nie przewidzianych w przepisach ustawy alokacji podatku.

Odnotować jednak należało, jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że od wydania wspomnianej uchwały (i następnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r.) znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych. Pozwalał on w momencie wyrokowania Sądu pierwszej instancji, jak również niniejszego orzekania, na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd właśnie na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu dezaktualizacji, o czym już wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie zapadłym po wyroku TSUE.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.4.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17 - powołany również w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku).

6.5. Powyższe potwierdza zatem prawidłowość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Ta alokacja winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowa akceptacja stanowiska organu podatkowego w tym obszarze odpowiadała więc prawu.

6.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył art. 269 § 1 P.p.s.a. w postaci przypisywanej przez autora skargi kasacyjnej. Wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena sądowa zbieżna była ze stanowiskiem uchwałodawczym. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął przecież, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (spoza VAT) nie są uwzględniane przy stosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w ramach określania na tej podstawie zakresu prawa do odliczenia. To jedynie uzasadnienie tej uchwały, co zresztą wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, uległo dezaktualizacji i odstąpienie od niego z tej przyczyny było zasadne.

Istotnie przy tym, jak podniosła Gmina, w momencie wydawania interpretacji indywidualnej uchwała (a właściwie z punktu widzenia niniejszej sprawy jej uzasadnienie - przyp. NSA) wpływała na porządek prawny zaprezentowaną w niej wykładnią przepisów prawa podatkowego. Jednakże w momencie trwającej kontroli sądowej zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej, uzasadnienie uchwały w istocie musiało przestać wywoływać taki skutek, ze względu na wspomniany wyrok TSUE. Taka postać rzeczy nie mogła więc naruszać, na gruncie tej sprawy, zasad demokratycznego państwa prawnego i lex retro non agit - powołanych w skardze kasacyjnej (str. 23). Sprawa ta nie dotyczyła bowiem wymiaru podatkowego, w którym kwestionowano by rozliczenia dokonane według utrwalonej w danym okresie praktyki interpretacyjnej określonych przepisów, lecz interpretacji indywidualnej, gdzie spór toczył się właśnie o ten porządek prawny/wykładnię przepisów (zob. szerszej na temat wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17).

6.7. Natomiast co do powtórzonych w motywach skargi kasacyjnej (str. 20/21), a wcześniej wyrażonych w skardze do Sądu wskazań Gminy na temat wyboru przez nią samą metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, stwierdzić należało, że ten aspekt sprawy interpretacyjnej zawierał odpowiedź adekwatną do własnej oceny wyrażonej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina twierdziła w nim bowiem, że nie musi stosować jakiejkolwiek metody wstępnej alokacji, a tym samym nie oczekiwała dokonania przez organ podatkowy oceny, czy konkretna metoda przez nią zaproponowana czynić będzie zadość wymogom prawnym w tym zakresie. Skoro zatem nie wyraziła własnego stanowiska prawnego w postaci zaprezentowania określonej propozycji przyporządkowania (podziału) podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych do poszczególnych kategorii czynności przez nią świadczonych (objętych zakresem podatku VAT i spoza VAT), to w konsekwencji wypowiedź organu i Sądu pierwszej instancji o ogólniejszym tylko charakterze była w pełni usprawiedliwiona.

6.8. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W oparciu o ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) na rzecz Dyrektora KIS od Skarżącej.

6.10. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.