Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 335/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 619/16 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz N. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 5.064 (słownie: pięć tysięcy sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. N. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 619/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 kwietnia 2016 r.

1.2. Sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła kontroli legalności decyzji Dyrektora IS, wydanej w następstwie rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 9 grudnia 2015 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT): - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2011 r.; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za październik 2011 r.

Dyrektor IS: - uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2011 r. i określił rzeczone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości (podstawą tych rozstrzygnięć było określenie w innej decyzji Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...], za grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która rzutowała na zmiany rozliczenia kolejnych miesięcy 2011 r. - za str. 39 decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie); - w pozostałej części, tj. dotyczącej listopada i grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zasadniczym (jednym z kilku - zob. szerzej następny akapit) i zarazem spornym między Spółką a organem podatkowym powodem wydania decyzji było zakwestionowanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem materiałów i usług na prowadzoną inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na nieruchomości w L. przy ul. X. Według Dyrektora IS nabycia te nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wybudowany dom był "zamieszkiwany przez mieszkańców", zaś Spółka w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonała tylko dostawy telefonu udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 października 2011 na rzecz W.M. oraz dostawy pianomatu udokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 listopada 2011 r. na rzecz M.S. (firma handlowa Y.); w konsekwencji nie mogła na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) realizować odliczenia podatku ujętego na fakturach obejmujących wydatki inwestycyjne.

Ponadto przyczyną wydania decyzji było uznanie, że Spółka: - nie udokumentowała dokonanych dostaw z tytułu świadczenia usług powierniczych na podstawie umowy z dnia 9 lipca 2003 r. na rzecz Firmy Handlowej "A.", nie ujęła ich w ewidencji dostawy VAT oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., czym naruszyła normy prawne zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; w konsekwencji organ przyjął wysokość podatku należnego od przedmiotowych transakcji stosując wysokość prowizji z tytułu świadczenia usług powierniczych w wysokości wskazanej przez Spółkę w § 8 powołanej umowy; - błędnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. kwoty wynikające z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] (wartość netto 8.050 zł, podatek VAT 1.771 zł), gdyż otrzymała ją w dniu 17 lutego 2011 r. wobec czego należało ująć ją w rozliczeniu za luty 2011 r.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi Spółki - zaakceptował takie ustalenia i ocenę prawną. W konsekwencji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

2. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

2.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych na skutek prowadzenia postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych, które zgłosiła Spółka;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 O.p. przez bezzasadną odmowę mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu sporządzonemu w przepisanej prawem formie i bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 194 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu przeciwnego w zakresie danych wynikających z deklaracji za gospodarowanie odpadami, a w konsekwencji umożliwienie podważenia treści dokumentów urzędowych tylko przez organ nie zaś przez Spółkę, co naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych;

8) art. 3 § 1 w związku z art. 133 i art. 134 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie odpowiedzi na skargę i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a także brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej polegającej na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie przewlekłości postępowania, podwójnego wydruku tego samego zdjęcia, braku pisemnych wniosków w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami, jak również błędnego przytoczenia pisma w zakresie kosztów energii elektrycznej;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą związanych z zarzutami skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny - stosując art. 106 § 3 P.p.s.a. - dopuścił jako dowody przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. wniosek do KRS o zmianę adresu siedziby Spółki, odpis aktualny KRS oraz dokumenty dotyczące amortyzacji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

4.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W takim zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

4.3. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wykładania tego przepisu nie była sporna między stronami postępowania. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywodząc, że nabycia towarów i usług niemające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie dają prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. W konsekwencji takiej wykładni za bezpodstawne uznał odliczenie podatku z faktur zakupowych dotyczących nabycia towarów i usług na potrzeby inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który wykorzystywano na prywatne cele mieszkaniowe, nie zaś na cele opodatkowane, jak np. sprzedaż, najem. Wspomniana wykładnia, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie budziła również sporu na etapie postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem zarzutu co do takiej postaci naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zarzucał jedynie niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu).

W sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji Spółka odliczyła w 2011 r. podatek związany z nabyciem towarów i usług dotyczących realizowanej inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego. Prawo do odliczenia upatrywała we wspomnianym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obranym celu gospodarczym jakim było wykorzystanie przyszłej nieruchomości na użytek czynności opodatkowanych (dom miał zostać przeznaczony na wynajem lub sprzedany). W przypadku tego rodzaju działań obejmujących inwestycję, która wpisuje się w prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, prawo to jej przysługiwało. Dopuszczalne jest bowiem odliczanie podatku z faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., C-249/17 i powołane w nim orzecznictwo).

4.4. Z kolei postępowanie organów podatkowych obu instancji ukierunkowane było na zweryfikowanie faktycznego wykorzystywania wybudowanego przez Spółkę budynku. W tym też zamierzeniu organy obowiązane były podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i reguły jego oceny dokonać ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla danego przypadku. Przepis art. 191 O.p. stanowi wyraźnie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą bowiem zmierzać do realizacji prawdy materialnej, a wyprowadzone z materiału dowodowego wnioski, zwłaszcza ten finalny - równoznaczny przyjętemu w sprawie stanowi faktycznemu - musi być należycie udowodniony.

4.5. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy podatkowej zabrakło ze strony organów podatkowych dostatecznego wykazania, że wybudowany przez Spółkę budynek stracił związek (czy nawet nigdy nie miał związku) z wykorzystywaniem go do celów opodatkowanych. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji przyjął, że o braku tej więzi świadczyło to, iż "zamieszkiwany był przez mieszkańców". Jednakże po pierwsze, wniosek taki (o zamieszkiwaniu przez mieszańców) nie został przez Dyrektora IS udowodniony, zaś po drugie, Dyrektor IS nie wykazał z jakich względów sama okoliczność nawet przyjętego zamieszkiwania przez mieszkańców oznaczała dla tej sprawy, iż budynek ten nie mógł być uważany za wykorzystywany do celów opodatkowanych podatkiem VAT.

4.5.1. W odniesieniu do pierwszej uwagi przypomnienia wymagało, że udowodnienie nie oznacza uprawdopodobnienia. Udowodnienie to zdecydowanie więcej niż samo tylko przedstawienie argumentacji wskazującej na zaistnienie skonkretyzowanej okoliczności. Udowodnienie wymaga odwołania się do dowodów na podstawie których, przy zastosowaniu reguły swobodnej ich oceny, należy uznać daną okoliczność za udowodnioną.

Tymczasem podana i zarazem przyjęta przez Dyrektora IS rzekoma okoliczność zamieszkiwania domu przez mieszkańców nie została udowodniona. Z materiału zebranego w toku sprawy (dowodów znajdujących się w aktach podatkowych) wynikało, że: - celem budowy nieruchomości stanowiącej inwestycję Spółki był wynajem dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych (oświadczenie prezesa Spółki z dnia 5 listopada 2012 r.); - jednym z przedmiotów działalności Spółki jest obrót i pośrednictwo w obrocie nieruchomości (akt notarialny-założycielski Spółki z dnia 18 grudnia 2000 r.); - budynek był nieużytkowany (tak podano w protokole Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. dotyczącego kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 27 stycznia 2016 r. oraz w protokole oględzin robót obiektu budowlanego z dnia 19 grudnia 2014 r.) W świetle tych dowodów celem Spółki miało być wykorzystywanie budynku w działalności gospodarczej, a sam budynek nie był użytkowany. Podważając te okoliczności, tkwiące w treści wymienionych dokumentów (w tym dokumentów protokolarnych innego organu) należało w sprawie podatkowej przedstawić stosowne przeciwdowody, o ile organ miał uzasadnione wątpliwości w tym obszarze. Jeżeli bowiem według organów podatkowych budynek był faktycznie zamieszkiwany, w sytuacji gdy protokoły sporządzone na dzień 19 grudnia 2014 r. i 27 stycznia 2016 r. przez organ nadzoru budowlanego stwierdzają, że budynek nie był użytkowany, należało dowodowo jednoznacznie wykazać odmienny stan rzeczy.

Organy podatkowe - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i co przyjął Sąd pierwszej instancji - wniosek o zamieszkaniu budynku oparły w istocie na tym, że: - zużycie energii elektrycznej w budynku było porównywalne do innych odbiorców na ul. X.; - Spółka deklarację DO-1 dla nieruchomości wypełniła w sposób wskazujący na zamieszkiwanie budynku przez dwie osoby; - treść ogłoszenia o sprzedaży domu wskazywała, iż jest on gotowy do zamieszkania; - ze zdjęć fotograficznych budynku również tak wynikało.

Na podstawie tych okoliczności nie można jednak było przyjąć za pewnik, że dom był zamieszkiwany, ani tym bardziej, iż świadczyło to o zerwaniu więzi dającej prawo do odliczenia (tj. o zaniknięciu relacji między wydatkami na budowę budynku a jego celem/przeznaczeniem jakim miało być wykorzystywanie go do czynności opodatkowanych). Nie świadczyły one w sposób jednoznaczny, że nieruchomość była użytkowana prywatnie i co więcej bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu podatku VAT. Zespół podanych okoliczności można wręcz ocenić jako pewien naturalnie występujący przejaw służący deklarowanemu przez Spółkę celowi, w przypadku inwestycji ukierunkowanej na zysk z budowanej na użytek takiego przeznaczenia nieruchomości. Nie jest przecież niczym nadzwyczajnym sytuacja w obrocie gospodarczym, gdy inwestor realizując zamierzenie gospodarcze w postaci budowy domu jednorodzinnego, przyłącza do niego stosowne media (elektryczność), wypełnia deklaracje o odpadach, mebluje, czy daje ogłoszenie do sprzedaży z informacją o tym, że jest on gotowy do zamieszkania, w sytuacji gdy planuje go w ramach czynności opodatkowanej właśnie sprzedać.

Niezależnie od tego w skardze kasacyjnej słusznie dostrzeżono, że nieusprawiedliwione było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż średnie zużycie energii elektrycznej w budynku Spółki nie odbiegało od tego w okolicy. Jak podano w zaskarżonej decyzji (str. 22) "średnioroczne zużycie energii elektrycznej dla gospodarstwa domowego w budownictwie jednorodzinnym wynosi 4.500-6.000 kWh. Dla nieruchomości przy ul. X. w L. średnioroczne zużycie energii elektrycznej wynosi 14.000-15.000 kWh". Ponadto trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zauważono, że zdjęcia fotograficzne mające wedle organu podatkowego świadczyć o zamieszkiwaniu budynku, wydrukowane w dniach 14 grudnia 2014 r. i 7 maja 2015 r. (a nie wykonane - jak przyjął błędnie w odniesieniu do tej daty Sąd pierwszej instancji), potwierdzają co najwyżej, że Spółka zaoferowała w czerwcu 2014 r. wykończony dom jednorodzinny do sprzedaży, czego zresztą nie negował Dyrektor IS (str. 37 zaskarżonej decyzji).

4.5.2. W odniesieniu do drugiej uwagi - mianowicie, że Dyrektor IS nie wykazał z jakich względów sama okoliczność "zamieszkiwania przez mieszkańców" oznaczała dla tej sprawy, iż budynek nie mógł być uważany za wykorzystywany do celów opodatkowanych - stwierdzić należało, że owo "zamieszkiwanie przez mieszkańców" nie przesądza o braku wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (może ono równie dobrze być wynikiem na przykład najmu, czy korzystania z nieruchomości dla potrzeb siedziby Spółki). W konsekwencji i na tej płaszczyźnie czynności dowodowe organu podatkowego co do ustalenia, że budynek był przez "jakieś" osoby zamieszkiwany nie powinny pomijać mogących istnieć wraz z nim okoliczności, które pozwalają zachować związek poniesionych wydatków na wybudowanie budynku z wykorzystywaniem go do celów opodatkowanych.

4.6. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor IS naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Stanowisko swoje o zamieszkiwaniu przez mieszkańców oparł o nieudowodnione podstawy, zwłaszcza, że z powołanych wcześniej protokołów oględzin budynku wynikało, że nie był on użytkowany. Przy jednoczesnym braku obalenia prawdziwości tych dowodów lub zebrania przeciwdowodu co do treści w nich wskazanych (odnotowanych jako określony stan budynku stwierdzony podczas oględzin właściwej władzy budowlanej) nie można było uznać, iż na pewno w dniach ich sporządzenia budynek był jednak zamieszkiwany. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że kontrdowodami dla rzeczonych protokołów były zdjęcia fotograficzne. Nie dostrzegł bowiem przy takim podejściu, że protokoły stwierdzały określony stan ustalony w określonych dniach, zaś zdjęcia wykonano w innym czasie. Ponadto pominął, że protokoły zostały sporządzone po oględzinach budynku, a więc obejrzeniu również jego wnętrza; z kolei zdjęcia z dnia 7 stycznia 2015 r. obrazowały jedynie budynek z zewnątrz, a te z dnia 7 maja 2015 r. (wydrukowane) - jak ocenił sam Dyrektor IS - stanowiły o tym, że Spółka zaoferowała wykończony dom jednorodzinny do zamieszkania (co nie jest równoznaczne z tym, że budynek jest zamieszkiwany). Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że generalne stanowisko Dyrektora IS o zamieszkaniu przez mieszkańców, bez bliższego wyjaśnienia okoliczności temu towarzyszących (w jakim czasie/przez kogo/na jakiej podstawie prawnej) to za mało, aby stwierdzić - nawet przy przyjęciu okoliczności zamieszkiwania budynku - stan wykorzystywania go w sposób zrywający związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przy dotychczas zgromadzonym materiale zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji i jego ocenie przez organ podatkowy, nieuzasadniona była więc odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną przez Spółkę inwestycją na jej nieruchomości. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi wyżej przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

4.7. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione.

4.7.1. Rozmijał się z rzeczywistością motyw Skarżącej, że organy "nie uwzględniły żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę". Treść zaskarżonej do Sądu decyzji prowadziła do wniosku przeciwnego (zob. str 29 i 30 decyzji Dyrektora IS). Wnioski dowodowe Spółki zasadniczo były realizowane, poza tym - jak motywowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - który dotyczył przesłuchania w charakterze świadka podinspektora Urzędu Miasta L. na okoliczność odbytej w dniu 26 sierpnia 2014 r. rozmowy telefonicznej z przedstawicielem Spółki celem wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności wypełnienia druku DO-1. Odmowę realizacji tego wniosku organ podatkowy uzasadnił, co wynikało z zaskarżonej decyzji. Kwestia wykazania, czy prezes Spółki przeprowadził rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu o tym jak wypełnić deklarację DO-1 nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Faktem bowiem jest, że druk ten w imieniu Spółki złożył jej prezes, a to czy zaznaczając w nim, iż nieruchomość jest zamieszkiwana przez dwie osoby, określił stan zgodnie z rzeczywistością, podczas gdy w postępowaniu podatkowym twierdził przeciwnie, powinno zostać wywiedzione w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

4.7.2. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło nastąpić przez inną ocenę zaskarżonej decyzji niż tego oczekiwała Skarżąca. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przesądzono, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało tło faktyczne rozpoznanej sprawy, które zostało przyjęte do wyrokowania, a Sąd ten - wbrew twierdzeniu Spółki - odniósł się do jej zarzutów skargowych.

4.7.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 133 i art. 134 P.p.s.a. motywowany wydaniem wyroku nie na podstawie akt sprawy.

Sąd wyrażając swoje własne twierdzenia odwołał się - jak wynika z podanych motywów - do okoliczności wynikających ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Nie sposób zatem uznać, aby Sąd pierwszej instancji rozstrzygał tę sprawę bez akt stanowiących wespół z zaskarżoną decyzją przedmiot uwzględniany przy kontroli działań organu pod względem legalności. Natomiast inną rzeczą jest wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji kontrolowanej decyzji w aspekcie spornym na niniejszym etapie sprawy, lecz ta nie mogła stanowić o naruszeniu przepisów art. 3 § 1, art. 133, czy art. 134 P.p.s.a.

4.7.4. Chybione okazały się również motywy skargi kasacyjnej (str. 9) dotyczące stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 1 września 2016 r. oraz związana z nią faktura dokumentująca zapłatę zaliczki oraz dowód KP nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Prawidłowo Sąd ten skonstatował, że dokumenty te i okoliczności z nich wynikające zaistniały po wydaniu decyzji i jako takie nie mogły bezpośrednio rzutować na ocenę dokonaną przez Dyrektora IS.

4.8. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. decyzję zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocenę co do kwestii dotyczących wybudowanego przez Spółkę budynku mieszkalnego. Ponadto jako wiążąca dla organu podatkowego pozostanie przywołana wcześniej ocena prawna Sądu pierwszej instancji w zakresie pozostałych kwestii (zob. pkt 1.2 ostatni akapit niniejszego uzasadnienia), przeciw którym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę nie stwierdził bowiem naruszenia prawa co do ustaleń organów w obszarze świadczonych przez Spółkę usług powierniczych. Tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przesądził stanowisko organu podatkowego, które w kształcie wyżej wspomnianym wobec braku w stosunku do niego zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje mocą niniejszego orzeczenia wiążące dla Dyrektora IS.

Podobnie Sąd ten nie stwierdził naruszenia prawa (bo nie dał stosownego wyrazu temu, aby było inaczej) odnośnie do ujętej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. faktury z dnia 1 grudnia 2010 r. Biorąc zatem pod uwagę wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadę nie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, brak tego rodzaju negatywnej wypowiedzi Sądu oznaczał, że w jego ocenie ustalenia organów nie były obarczone istotnymi wadami prawnymi na tej płaszczyźnie (przypisania faktury do właściwego okresu rozliczeniowego); zastosowana zatem w decyzji kwalifikacja podatkowa rzeczonej faktury nie została również podważona. W konsekwencji i tu Sąd pierwszej instancji zaakceptował oraz przesądził prawidłowość stanowiska organu podatkowego, które wobec braku wobec niego zarzutów skargi kasacyjnej w ten sam sposób jak wcześniej podany pozostaje wiążące dla Dyrektora IS.

4.9. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 5.064 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) na rzecz Skarżącej. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (498 zł i 249 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (2.400 zł i 1.800 zł) oraz opłatę od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e tego rozporządzenia.