Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 789/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b, 119a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretujący) z dnia 9 czerwca 2021 r. Nr 0115-KDIT3.4011.142.2021.4.AD utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu podatkowego z dnia 21 maja 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.142.2021.3.AW o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie z wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest on jednym z pięciu komandytariuszy spółki komandytowej (dalej: spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wniósł w 2017 r. do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez Skarżącego. Wkład ten stanowi znaczącą większość majątku spółki.

Obecnie Skarżący postanowił wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w spółce, z uwagi na rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu [...] grudnia 2020 r. wspólnicy spółki, w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki zostanie Wnioskodawcy zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładu do spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia [...] grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki - niższa o kwotę wkładu podlegającego zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładu do spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki ani jej likwidacją. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu części wkładu dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dalej wskazano, że po częściowym obniżeniu wkładu Wnioskodawcy do spółki jego wkład nadal będzie stanowił istotną wartość i zdecydowaną większość wkładów do spółki, Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać wycofania ze spółki kolejnej części wkładów uprzednio wniesionych, a które nie będą niezbędne do działalności spółki. Wówczas po dniu 1 maja 2021 r. dojdzie do ponownej zmiany umowy spółki obejmującej kolejne obniżenie wysokości wkładu Wnioskodawcy do spółki oraz dojdzie do zwrotu (wypłacenia) kolejnej części wkładu uprzednio wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, iż spółka prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą zaś częściowy zwrot wkładu na rzecz Wnioskodawcy dokonany zostanie wyłącznie w formie pieniężnej. Środki te nie podlegały przed zwrotem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Jednakże sam wkład wniesiony do spółki przez Wnioskodawcę (aport), którego część zwracana będzie w pieniądzu powstał wcześniej w ramach jednoosobowej działalności Wnioskodawcy i w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Wartość środków pieniężnych otrzymana w wyniku częściowego zwrotu wkładów, będzie wyższa niż uzyskana przez wspólnika przed częściowym zwrotem wkładów nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Środki te będą wypłacane Wnioskodawcy w częściach z ostatecznym terminem spłaty określonym na koniec 2026 r., zgodnie z możliwościami spółki tak, aby nie zagrozić jej kondycji finansowej.

Końcowo wyjaśniono, że pomimo zmiany umowy spółki z dnia [...] grudnia 2020 r. udział kapitałowy Wnioskodawcy w spółce komandytowej jest wciąż znacząco wyższy niż wszystkie udziały kapitałowe pozostałych wspólników spółki razem wzięte, jednocześnie procentowy udział kapitałowy Wnioskodawcy w spółce jest wyższy niż jego procentowy udział w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, dokonane dnia [...] grudnia 2020 r. skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem (na skutek uchwały i zmiany umowy spółki z dnia [...] grudnia 2020 r.) na rzecz Wnioskodawcy części wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w związku z kolejną zmianą w przyszłości (po dniu 1 maja 2021 r.) umowy spółki komandytowej i podjęciem uchwały o zwrocie Wnioskodawcy kolejnej części wkładu uprzednio przez niego wniesionego oraz w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Wnioskodawcy tej części wkładu, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Organ podatkowy pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.").

W dniu 18 maja 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Postanowieniem z 21 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia art. 13 § 2a i art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Następnie, po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r., organ podatkowy utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ interpretujący wyjaśnił, że jedną z negatywnych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej, o której jest mowa w art. 14b § 5b O.p., jest pojawienie się uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 O.p. Przy czym uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi wówczas, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Dalej organ wskazał, że przyjętą ocenę przedstawionej powyższej przesłanki potwierdziła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r., z której wynika że głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, "p.d.o.f."), który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W opinii stwierdzono, że opisane działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładu Skarżącego w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje zmniejszenia udziału Wnioskodawcy w zysku spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Zatem w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Dalej wskazał organ podatkowy, iż nie kwestionował on faktu, że czynność wycofania przez Wnioskodawcę wkładu (części wkładu) ze spółki jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Sama czynność częściowego wycofania wkładu jako taka nie była powodem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Niemniej jednak okoliczności i cele, w jakich dojść miało do tego zdarzenia wzbudziły wątpliwości organu.

Zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca dąży do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę po dniu 1 maja 2021 r. a więc po dniu w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w formie neutralnej podatkowo wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu. Składniki majątku będące zaś przedmiotem wkładu niepieniężnego jaki Skarżący wniósł do spółki (nieruchomości, inne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie wierzytelności, zobowiązania i licencje) pozostaną nadal w posiadaniu spółki. Okoliczność ta budzi wątpliwości organu podatkowego w kontekście celu dokonania czynności i "odpowiedniości".

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5b O.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., ponieważ występują w nim wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. przesłanki, mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a O.p., jak i czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie wskazują na to, że prowadzą one do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności;

2. art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez stronę korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy organ przyznaje wprost, że czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio i dodatkowo, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, w każdym czasie byłaby neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania;

3. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 O.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie strony ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez stronę czynnościami.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej. W ocenie Skarżącego czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio. Dodatkowo Skarżący podnosi, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, że w każdym czasie byłaby to czynność neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania. Natomiast w ocenie organów podatkowych głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organów opisane we wniosku działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładu Skarżącego w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje natomiast wystąpienia Skarżącego ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Rację Sąd przyznał stanowisku Skarżącego.

Punktem wyjścia dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, czyli do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy zaś rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie przesłanek zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który formułował w swoich orzeczeniach wykładnię zbieżną z przedstawioną powyżej (por. wyroki NSA z: 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; 27 września 2018 r., II FSK 290/18; 8 października 2018 r., II FSK 1035/18; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 23 lipca 2019 r., II FSK 2749/17; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego jest wadliwe i wymaga uchylenia.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Z kolei drugi z powołanych przepisów stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zdaniem Sądu opisana we wniosku czynność częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, uprzednio wniesionego przez wspólnika w całości do spółki, w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w tym z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. jak wskazuje organ, jak i nie została dokonana głównie w celu osiągnięcia w ten sposób korzyści, nadto powodem jej dokonania nie było unikanie opodatkowania. Powyższy wniosek powodowany jest ustaleniem Sądu, że organ interpretujący w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że czynność ta miała stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., czyli unikania opodatkowania przez Skarżącego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że decyzja o wycofaniu części wkładu wniesionych do spółki komandytowej, mieści się w granicach prawa. Wspólnicy mają bowiem prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie finansowe w spółce. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie celu dokonania tej czynności, jakim jest rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Pandemia koronawirusa i związany z nią kryzys gospodarczy sprawiły, że Wnioskodawca zaczął szukać rozwiązań, które pozwoliłyby na zmniejszenie tego ryzyka. Ponieważ zaś intencją Skarżącego ani spółki nie było przerwanie czy zaburzenie działania spółki, nie brano pod uwagę zwrotu wkładów niepieniężnych do niej wniesionych przez Skarżącego. Jedynym możliwym na gruncie k.s.h. rozwiązaniem w tej sytuacji była zmiana umowy spółki poprzez obniżenie wkładu do spółki i wypłata różnicy pomiędzy wartością wkładu uprzednio wniesionego a wartością wkładu na nowo zadeklarowanego w niższej wysokości, w formie pieniężnej. Zatem planowane zmiany wysokości wkładów stanowią cel sam w sobie i skutkować będą zmianą wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej. Czynność częściowego wycofania wkładów wywołuje efekt natychmiast, ponieważ na skutek zmiany umowy spółki wartość wkładu została obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe Skarżącego w spółce, a tym samym wartość jego środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki. Jednocześnie doprowadzi to do zmniejszenia sumy komandytowej Skarżącego. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku organu podatkowego, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji Skarżącego, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Jak bowiem wynika z powyższego, po dokonaniu częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, sytuacja Skarżącego i jego relacja ze spółką różni się od dotychczasowej.

Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto od uzyskanych przez wspólników spółki przychodów, tytułem wypłat zysku ze spółki, uiszczany będzie dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do naruszenia celów ustaw podatkowych, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie, czy to bieżących, czy to przyszłych przychodów spółki i jej wspólników (wypłaconych tytułem udziału w zyskach). Jedynymi środkami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie zatem kwota, którą Wnioskodawca uzyska tytułem częściowego zwrotu wkładów. Środki te zostały już opodatkowane. Neutralność zwrotu części środków uprzednio wniesionych do spółki nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie realizacja omawianej czynności nie następuje w sposób sztuczny - przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio. W związku z tym, sama czynność zwrotu wkładu, jako neutralna podatkowo, nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej - jej przeprowadzenie zawsze byłoby neutralne podatkowo (z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej, również obecnie). Nie ma przy tym znaczenia czy do wypłaty zwrotu środków uprzednio wniesionych przez wspólnika doszło przed objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych czy też po tej dacie. Przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza bowiem regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziału w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie zatem stanowiska organu podatkowego, że z uwagi na zmieniające się przepisy, Wnioskodawca nie może dokonać czynności, która była i jest neutralna podatkowo, świadczy o tym, że przeprowadzona przez organ wykładnia ww. przepisów jest wadliwa. Organ nie może bowiem, jak to już wyjaśniono na wstępie rozważań, poprzestać jedynie na hipotetycznym przypuszczeniu o działaniu mającym na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, a ciężar wykazania, że opisane we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. zdarzenie przyszłe ma cechy, które wskazują na unikanie opodatkowania, spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Zdaniem Sądu uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., nie może zostać uprawdopodobnione wyłącznie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta, która niewątpliwie stała się podstawą postanowienia organu podatkowego, nie może być wyłączną przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Opinia ta nie ma bowiem wiążącego skutku, jest stanowiskiem w sprawie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając w oparciu o treści art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.").

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a.