Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 979/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 559/18 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1401-IEE.1.711.1.464.2017.2.MP w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1401-IEE.1.711.1.464.2017.2.MP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. B. kwotę 1 140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 559/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 4 lipca 2017 r. obejmującego należność z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 111 849.00 zł należności głównej plus należne odsetki.

Skarżący wniósł zarzuty w sprawie na podstawie art. 33 § 1 pkt 4, 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."). Zobowiązany podniósł wystawienie tytułu wykonawczego wyłącznie na jego nazwisko z pominięciem jego żony, co świadczy o niezastosowaniu w sprawie art. 27c u.p.e.a. Strona zarzuciła także niedopuszczalność egzekucji z uwagi na prowadzenie egzekucji poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez PKO BP S.A. należącego do skarżącego oraz jego żony i nieuwzględnienie żony jako zobowiązanego w tytule wykonawczym. Ponadto skarżący zarzucił niewystosowanie pisemnego upomnienia dla niego i żony, którego otrzymanie mogłoby umożliwić dobrowolną zapłatę należności.

Postanowieniem z 18 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: "K.p.a."), 2) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 27c w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a., 3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 27c u.p.e.a., 4) art. 33 § 1 pkt 4 w zw. art. 27c u.p.e.a., 5) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i 8 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a., 6) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 i 5 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131, dalej: "rozporządzenie z dnia 30 października 2014 r.") w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1483, dalej: "rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2015 r.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że w sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny był uprawniony do prowadzenia czynności egzekucyjnych wobec majątku wspólnego małżonków także w takiej sytuacji, gdy współmałżonka podatnika nie była wskazana w tytule wykonawczym. To, że podatnik odpowiada z majątku wspólnego, wynika z art. 29 § 1 O.p. Przepis ten nie "upodmiotowia" współmałżonka podatnika w kontekście odpowiedzialności za podatki. Podatnik jako adresat decyzji stał się zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a., a art. 27 u.p.e.a. nie wymaga aby oprócz niego w tytule egzekucyjnym zamieszczać dane współmałżonka. Zarzut naruszenia art. 27 ani 27c u.p.e.a. nie jest zasadny. Tytuł egzekucyjny zawierający wyłącznie dane podatnika był – wbrew zarzutom – wystarczająco kompletny.

Odnosząc się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego Sąd I instancji stwierdził, że błąd co do osoby zachodzi, gdy organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego. W sprawie, w przedmiotowym tytule wykonawczym poprawnie wskazano osobę zobowiązanego, jest to ta sama osoba, która została wskazana jako adresat decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu I instancji słuszność miał także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kwestii zarzutu dotyczącego niedoręczenia upomnienia. Egzekucja dochodzonej należności mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu, ponieważ zachodził wskazany w zaskarżonym postanowieniu wyjątek od obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Nie ma znaczenia to, że z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika wysokość zobowiązania podatkowego, a nie konkretnie sama tylko wysokość dochodzonej od zobowiązanego kwoty. Ta kwota jest częścią zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Dochodzona kwota "mieści się" w kwocie określonej w decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł R. B. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku tj.:

1. art. 27c u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż w sytuacji skierowania egzekucji do składników majątku wspólnego podatnika (skarżącego) i jego małżonka organ egzekucyjny nie musiał dysponować tytułem egzekucyjnym wystawionym na oboje małżonków, a tytuł egzekucyjny mógł być wystawiony wyłącznie na podatnika i był on wystarczający do prowadzenia egzekucji administracyjnej,

2. art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowił wystarczającą i samodzielną podstawę prawną do prowadzenia egzekucji administracyjnej skierowanej do składników majątku wspólnego małżonków bez konieczności wystawienia tytułu egzekucyjnego wymieniającego małżonka zobowiązanego (skarżącego).

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji nałożonego na niego przez wyżej wymienione przepisy obowiązku kontroli aktów administracji publicznej i oddalenie skargi skarżącego na niezgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. oraz utrzymane wyżej wymienionym postanowieniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 października 2017 r. w sprawie uznania zarzutów skarżącego z 14 lipca 2017 r. złożonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione, w sytuacji gdy wyżej wymienione postanowienia zostały wydane przez organy egzekucyjne z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co obligowało Sąd do wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego w związku z naruszeniem przez organ przepisów:

a) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 10 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art 18 u.p.e.a. w zw. z art. 104 § 1 K.p.a. poprzez nie odniesienie się przez organ do wniesionych zarzutów co do niekompletności tytułu wykonawczego będącego podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na brak wskazania w nim małżonki skarżącego zgodnie z dyspozycją art. 27c u.p.e.a., co organ uzasadnił tym, iż w zarzutach skarżący nie wskazał jako ich podstawy prawnej art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., podczas gdy organ winien rozpoznać także ten zarzut z uwagi na to, iż wynika on z treści złożonych przez skarżącego zarzutów (kwestia niekompletności tytułu wykonawczego) a przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymagają dokładnego wskazania podstawy prawnej zarzutu, co stanowiłoby niczym nieuzasadniony i pozbawiony podstawy prawnej formalizm,

b) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 27c w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż naruszenie art. 27c u.p.e.a. nie mogło stanowić podstawy zarzutów egzekucyjnych, podczas gdy przepis ten odwołuje się do przepisu art. 27 u.p.e.a. dotyczącego sposobu sformułowania, elementów tytułu wykonawczego a także konieczności zapewnienia uprzedniego doręczenia upomnienia małżonce skarżącego, podczas gdy w ramach zgłoszonych przeze skarżącego zarzutów organ był zobowiązany do zbadania spełnienia wymogów określonych w tych przepisach także w odniesieniu do osoby małżonka skarżącego, czego nie uczynił,

c) art. 33 § 1 pkt 4 w zw. art. 27c u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne było prowadzenie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko przeciwko skarżącemu egzekucji z majątku objętego współwłasnością majątkową małżeńską, co spowodowało przeprowadzenie egzekucji do osoby, która na podstawie tego tytułu jej nie podlegała,

d) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i 8 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a. poprzez przyjęcie dopuszczalności egzekucji i uznania za nieuzasadnione wniesionych zarzutów, pomimo tego, iż organ egzekucyjny nie poczynił wymaganych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy zajmowane środki wchodziły w skład majątku wspólnego skarżącego i jego żony, mając na uwadze fakt zgromadzenia ich na ich wspólnych rachunkach bankowych oraz domniemanie sformułowane w treści art. 31 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym objęte były wspólnością ustawową małżeńską, w tym nieodniesienie się w ogóle do zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci umów o prowadzenie przedmiotowych rachunków bankowych, co było istotnym ustaleniem w tej sprawie, które organ zupełnie pominął,

d) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 i 5 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych poprzez prowadzenie egzekucji pomimo braku uprzedniego doręczenia skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce upomnienia, pomimo iż nie zachodził wyjątek od tego obowiązku określony w rozporządzeniu, gdyż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określała skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 141 689 złotych, natomiast kwota należności (kwota do zapłaty) była mniejsza od kwoty zobowiązania i wynosiła 111 849 złotych, co skutkowało obowiązkiem uprzedniego doręczenia skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce upomnienia.

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy w odniesieniu do argumentacji skarżącego, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich przedstawionych przez niego w skardze zarzutów.

W związku z powyższym na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 175 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie w tym zakresie skargi zgodnie z wnioskami w niej zawartymi, w tym o zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do wydania postanowienia uwzględniającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w całości — względnie o przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie,

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opiaty skarbowej za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich swoistej multiplikacji zwalczają zasadniczo ustalenie Sądu I instancji, który przyjął, że organ egzekucyjny był uprawniony do prowadzenia czynności egzekucyjnych wobec majątku wspólnego małżonków także w takiej sytuacji, gdy współmałżonka podatnika nie była wskazana w tytule wykonawczym.

Zgodnie z art. 27c u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, jeżeli egzekucja miała być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków.

W sytuacji więc, gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.) tytuł wykonawczy należy wystawić przeciwko obojgu małżonkom. Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wymienione przepisy stanowią jedynie materialnoprawną podstawę odpowiedzialności zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim. Natomiast realizacja tych norm prawa materialnego przewidziana jest w ustawie egzekucyjnej. Zgodnie z przepisem art. 27c u.p.e.a, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy jeden z małżonków jest zobowiązanym w znaczeniu określonym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. a drugi takiego statusu nie ma, ale zachodzi potrzeba skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego współmałżonka. Warto zauważyć, że gdyby oboje małżonkowie mieli status zobowiązanego, to jest oczywiste, że odpowiadaliby zarówno majątkami odrębnymi, jak i majątkiem wspólnym, a wówczas podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego należałoby upatrywać w przepisach ogólnych, tj. art. 26 i 27 u.p.e.a.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominującym jest pogląd, że nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 304/21; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga fakt, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 i 5 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych poprzez prowadzenie egzekucji pomimo braku uprzedniego doręczenia skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce upomnienia, pomimo iż nie zachodził wyjątek od tego obowiązku określony w rozporządzeniu, gdyż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określała skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 141 689 złotych, natomiast kwota należności (kwota do zapłaty) była mniejsza od kwoty zobowiązania i wynosiła 111 849 złotych, co skutkowało obowiązkiem uprzedniego doręczenia skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce upomnienia.

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Zgodnie z § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych upomnienie zawiera w szczególności: wskazanie: a) wysokości i rodzaju należności pieniężnej, którą należy uiścić, oraz okresu, którego dotyczy, b) rodzaju i wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej naliczonych na dzień wystawienia upomnienia, o ile są wymagane, oraz stawki tych odsetek obowiązującej na dzień wystawienia upomnienia, według której należy obliczyć dalsze odsetki. Przepis § 3 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy zachodzi konieczność wystawienia tytułu wykonawczego na zobowiązanego i jego małżonka na podstawie art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej "ustawą", przepisy rozporządzenia dotyczące zobowiązanego mają również zastosowanie do małżonka zobowiązanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego literalnie odczytana treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jednoznacznie wskazuje, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącego dopuszczalne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczania upomnienia. Przepis ten wymienia tylko dwa warunki uzasadniające odstąpienie od doręczenia upomnienia, mianowicie, obowiązek uiszczenia należności pieniężnej skarżącego powstał z mocy prawa (taki charakter ma zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych) i wysokość zobowiązania została określona w ostatecznym orzeczeniu (wysokość zobowiązania skarżącego określa ostateczna decyzja organu podatkowego). Ewentualna różnica pomiędzy kwotą określoną w decyzji a faktyczną kwotą do zapłaty, akcentowana w skardze kasacyjnej, jest w perspektywie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia nieistotna.

Uznanie, że możliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty mają być uzasadnione, a to oznacza, że strona ma wyjaśnić na czym polega naruszenie przepisu, ma wskazać jak przepis powinien być rozumiany oraz wykazać, jak ten przepis należało zastosować, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych ma dodatkowo wykazać wpływ - i to istotny - zarzucanych naruszeń na rozstrzygnięcie, bowiem tylko naruszenia istotne, w ramach procedury mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej. Brak należytego uzasadnienia zarzutów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analiza treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem uchyla się on spod kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, na zasadzie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 109 P.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 tej ustawy.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz