Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2611/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. i Z.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 114/13 w sprawie ze skargi M.L. i Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. i Z.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 114/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. Ł. i Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił M. Ł. i Z. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 21.307 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w kwocie 1.335 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że w prowadzonym postępowaniu uwzględnił ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec M. Ł. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców "N." - dalej jako OSK "N.". Postępowanie to wykazało nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług szkolenia kierowców, tj. kursów nauki jazdy, na łączną kwotę 279.800 zł, w tym za 2008 r. na kwotę 69.150 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie na łączną kwotę 13.782,44 zł, w tym za 2008 r. na kwotę 4.616,42 zł.

Dyrektor UKS podał, że w latach 2006-2009 przedmiotem działalności gospodarczej OSK "N." było świadczenie usług polegających na prowadzeniu szkoleń nauki jazdy. Usługi te były świadczone głównie na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencjonowania sprzedaży przedmiotowych usług, mimo braku takiego obowiązku, dokonywano za pomocą kasy rejestrującej. W oparciu o oświadczenia i zeznania Z. Ł. stwierdzono, że osobiście zajmował się on wszystkimi sprawami firmy od momentu jej powstania, tj. zarówno szkoleniem kierowców, jak i sprawami finansowymi. Nadto jedynie Z. Ł. posiadał uprawnienia pozwalające na świadczenie usług w zakresie szkolenia kierowców.

W toku postępowania Dyrektor UKS ustalił, że OSK "N." wystawiał zaświadczenia o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy, co miało miejsce każdorazowo po ukończeniu szkolenia przez te osoby, tj. po odbyciu szkolenia podstawowego lub dodatkowego w zakresie określonych kategorii praw jazdy. Ustalono także, że Z. Ł., jako kierownik szkolenia OSK "N.", wystawił w latach 2006-2009 wszystkie zaświadczenia o ukończeniu kursu i osobiście przeprowadzał egzaminy wewnętrzne. Dalsza procedura związana z uzyskiwaniem uprawnień do kierowania pojazdami wiązała się z obowiązkiem złożenia przez ośrodek lub przez osoby szkolone zaświadczeń do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w O. - dalej jako "WORD", który wyznaczał terminy egzaminu państwowego oraz zajmował się weryfikacją i ewidencjonowaniem tych zaświadczeń.

W celu sprawdzenia prawidłowości wpisów widniejących w książce ewidencji osób szkolonych, organ kontroli skarbowej dokonał porównania wszystkich danych wykazanych w tej książce z danymi przekazanymi przez WORD. W wyniku porównania ustalono, że OSK "N." wystawił 14 zaświadczeń o ukończeniu szkoleń nauki jazdy, które nie zostały wykazane przez WORD. Organ uwzględnił w tym zakresie zeznania podatnika, który wyjaśnił, że osoby, którym wystawiono te zaświadczenia, prawdopodobnie przystąpiły do egzaminów w innych województwach, bądź zrezygnowały z przedłożenia zaświadczeń i nie przystąpiły do egzaminu państwowego.

Przeprowadzone porównanie wykazało ponadto, że na przestrzeni lat 2006-2009 OSK "N." wystawił także zaświadczenia wykazane przez WORD, których nie zaewidencjonowano w książce ewidencji osób szkolonych. Przesłuchany na tę okoliczność Z. Ł. nie potrafił wyjaśnić powodów niezaewidencjonowania w książce ewidencji osób szkolonych tych zaświadczeń. Natomiast w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. podał, że fakt niezaewidencjonowania pięciu zaświadczeń w książce ewidencji osób szkolonych był wynikiem błędu w prowadzeniu ewidencji, przy czym błędu tego nie potrafi racjonalnie wytłumaczyć.

Zdaniem Dyrektora UKS, OSK "N." w latach 2006-2009 nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług. Podstawą tego wniosku była dokonana przez organ analiza wystawionych przez ośrodek paragonów fiskalnych i faktur VAT oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD.

Dyrektor UKS podał, że w latach 2006-2009 OSK "N." wystawił 683 zaświadczenia o ukończeniu kursu, co nie znalazło odzwierciedlenia w łącznej ilości wystawionych przez firmę faktur (53) i paragonów fiskalnych (248). W przeprowadzonej analizie organ uwzględnił także fakt, że większość cen wykazanych na paragonach nie stanowiła pełnej należności za kurs nauki jazdy, co dodatkowo potwierdzało, iż nie wszystkie płatności otrzymane przez ośrodek zostały udokumentowane paragonami, a tym samym wykazane w księgach podatkowych i opodatkowane. Organ oparł się na zeznaniach Z. Ł., że zdecydowana większość należności z tytułu przeprowadzonych kursów nauki jazdy rozkładana była na cztery do pięciu rat oraz że dokonywane przez osoby szkolone wpłaty należności za kurs w ratach były dokumentowane paragonem fiskalnym. Podatnik nie potrafił przyporządkować wydanych zaświadczeń do poszczególnych paragonów fiskalnych, pomimo że osobiście szkolił prawie wszystkich kandydatów na kierowców i także osobiście wystawił wszystkie zaświadczenia oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż tych szkoleń.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 193 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", uznał księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez OSK "N." za nierzetelną w zakresie niewykazanych przychodów i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji Dyrektor UKS dokonał ustalenia uzyskanego przez OSK "N." przychodu za 2008 r. w drodze oszacowania, kierując się regulacją art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Po przeanalizowaniu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie można zastosować żadnej z metod, o których mowa w tym artykule, i przyjął własną metodę szacowania. Metoda ta opierała się na przyporządkowaniu do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek (wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT), z uwzględnieniem danych wynikających z wyjaśnień podatnika. Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2008 r. OSK "N." wystawił łącznie 205 zaświadczeń o ukończeniu kursu, z czego 36 znalazło potwierdzenie w wystawionych przez ośrodek fakturach VAT, wobec tego liczba zaświadczeń, dla których winny być w 2008 r. wystawione paragony, wyniosła 169, przy czym spośród 205 zaświadczeń wystawionych przez OSK "N." w 2008 r., pięciu w ogóle nie przedłożono w WORD.

Przy określeniu wysokości cen za świadczone usługi organ kontroli skarbowej kierował się głównie dowodami stosowanymi przez OSK "N." w postaci paragonów fiskalnych i faktur VAT. Uwzględniono także informacje w tym zakresie podane przez Z. Ł., że przeciętna cena kursów nauki jazdy kategorii B stosowana w latach 2006-2009 wynosiła 1.000 zł, ceny kursów kategorii A wynosiły od 600 zł do 800 zł, kategorii B+E - od 500 zł do 800 zł, zaś cena kursu dodatkowego w latach 2006-2009 kształtowała się na poziomie 100 zł. Odmówiono natomiast wiarygodności informacjom o wysokości cen podanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, które były znacznie niższe od wcześniej wskazanych, a ponadto odbiegały od stosowanych przez ośrodek cen wykazywanych w wystawianych paragonach fiskalnych i fakturach VAT.

Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika oraz dowody wystawione przez ośrodek (paragony, faktury VAT, umowy) Dyrektor UKS przyjął, że ceny usług świadczonych przez OSK "N." kształtowały się w latach 2006-2009 na tym samym poziomie, wynosząc dla: kategorii A - 700 zł, kategorii B - 1.000 zł, kategorii B+E - 650 zł, kategorii A i B - 1.600 zł, kategorii A i B+E - 1.250 zł, i za szkolenie dodatkowe 100 zł. Organ uwzględnił przy tym wyjaśnienia Z. Ł. dotyczące zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których OSK "N." w latach 2006-2009 zastosował ceny kursów na poziomie znacznie niższym niż ceny minimalne, a nawet odstąpił od pobrania należności. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami siedmiu osób wskazanych przez podatnika. W oparciu o te zeznania organ stwierdził, że w przypadku czterech osób cena za kurs podstawowy kategorii B wyniosła 200 zł, w przypadku jednej osoby cena za kurs podstawowy i dodatkowy kategorii A wyniosła 100 zł, natomiast w przypadku dwóch osób w ogóle nie pobrano należności za świadczone usługi.

Przypisując do ustalonej ilości niezaewidencjonowanych szkoleń powyższe ceny, organ oszacował przychody na łączną kwotę 112.900 zł. Za datę powstania przychodu, stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", przyjęto każdorazowo dzień wydania zaświadczenia, gdyż wydawanie tych zaświadczeń następowało bezpośrednio po ukończeniu szkoleń nauki jazdy. Uwzględniając równocześnie niekwestionowane przychody udokumentowane wystawionymi przez OSK "N." fakturami VAT w wysokości ogółem 33.781,75 zł, organ określił wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. na kwotę 146.681,75 zł.

W zakresie zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych kosztów uzyskania przychodów OSK "N." organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości i uwzględnił je przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w całości, tj. w kwocie 58.000,99 zł. Ponadto, w związku z wnioskiem dowodowym podatnika, organ uwzględnił także niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej wysokości 4.616,42 zł, których poniesienie zostało udokumentowane lub uprawdopodobnione. Koszty te dotyczyły eksploatacji samochodów, nabycia i eksploatacji przyczepy, odsetek od kredytu na zakup samochodu oraz nabycia usług telekomunikacyjnych i pocztowych.

W ocenie Dyrektora UKS, brak było natomiast wystarczających dowodów do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z eksploatacją: samochodu Mitsubishi (odpisy amortyzacyjne - 2.762,40 zł od wartości początkowej tego pojazdu w kwocie 13.812,30 zł, zużycie paliwa w trakcie szkolenia kursantów - 3.075,41 zł; usługa "wbicia L" – 48 zł; zakup i wymiana oleju silnikowego - około 130 zł; zakup i wymiana filtrów oleju, powietrza i paliwa - około 140 zł oraz zakup 4 szt. opon – 570 zł), samochodu Ford Fiesta (transport pojazdu lawetą - 1.454,29 zł i zakup części zamiennych - 12.500 zł) oraz przyczepy Niewiadów (zakup części zamiennych - 3.000 zł). Powodem nieuwzględnienia tych kosztów było niepodanie przez podatnika żadnych danych i nieprzedstawienie żadnych dowodów dokumentujących ich poniesienie, a także niewskazanie sprzedawców tych towarów nieuprawdopodobnienie innymi dowodami faktu ich poniesienia. Zdaniem organu, potwierdzeniem poniesienia wydatków na naprawę ww. pojazdów nie mogła być sporządzona przez rzeczoznawcę z dziedziny techniczno-motoryzacyjnej opinia z dnia 6 lipca 2011 r., bowiem nie stanowiła ona dowodu dokumentującego faktyczne poniesienie wydatków na naprawę. Zatem brak było podstaw do uznania tych wydatków, bądź poprzez dokonanie w 2008 r. odpisów amortyzacyjnych, bądź bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodów OSK "N." za 2008 r. wyniosły 62.617,41 zł (58.000,99zł -koszty uzyskania przychodów wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów + 4.616,42 zł - koszty ustalone przez organ pierwszej instancji). Zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. dochód OSK "N." wyniósł 84.064,34 zł (146.681,75 zł - 62.617,41 zł), a obliczony od tego dochodu podatek 16.401 zł. Wobec określenia OSK "N." podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23a Ordynacji podatkowej dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2008 r. Obliczona od tak ustalonych zaliczek wysokość odsetek za zwłokę, po uwzględnieniu dokonanych wpłat, wyniosła 1.335 zł.

W złożonych od powyższej decyzji odwołaniach podatnicy, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucili jej naruszenia zasad prowadzonego postępowania, zwłaszcza w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem odwołujących, ustalony przez organ dochód jest zawyżony, gdyż niemożliwe jest w tego rodzaju działalności osiągniecie wskaźnika zyskowności na poziomie 57,31 %. Podniesiono, że organ zastosował do wyliczenia ceny, które były co najwyżej zakładane do osiągnięcia przez ośrodek, a nie ceny rzeczywiście zastosowane. W ocenie strony, brak było przeszkód, by organ kontroli skarbowej, zgodnie z wnioskiem stron, ustalił rzeczywiście zastosowane ceny w oparciu o przesłuchania uczestników szkoleń, których nazwiska i adresy były organowi znane. Podkreślono, że gdy jest możliwe ustalenie rzeczywistego przychodu, jego szacowanie jest niedopuszczalne.

Zarzucono także, że organ nie rozpatrzył w sposób należyty kwestii kosztów uzyskania przychodów. W opinii skarżących, organ ustalając w drodze oszacowania przychody winien zgodnie ze składanymi wnioskami ustalić także koszty, które podatnik musiał ponieść dla uzyskania tych przychodów. Za niesłuszne uznano nieuwzględnienie kosztów poniesionych na sprowadzenie i naprawę samochodów służących do nauki jazdy, oraz odrzucenie opinii rzeczoznawcy z dnia 6 lipca 2011 r. Zdaniem strony, pominięciu przez organ kosztów związanych z naprawą samochodów, jak również ich eksploatacją, przeczą zgromadzone dowody i okoliczności w postaci: zeznań Z. Ł., zdjęć przedstawionych w toku postępowania, niskiej ceny zakupu adekwatnej do stanu samochodu, zestawień kosztów (dowody wewnętrzne) i opinii rzeczoznawcy. Nadto świadkami naprawy samochodów byli m.in. mechanicy M. B. i K. K.

Odnosząc się do kosztów naprawy i eksploatacji samochodu Mitsubishi podkreślono, że był on jedynym samochodem przeznaczonym do szkoleń na kategorię B+E. Jak bowiem wynika z dowodu rejestracyjnego, jest to pojazd typu BUS i był przeznaczony do nauki jazdy. Podniesiono, że przeszkolenie w ramach tej kategorii 12 kursantów w 2008 r. oraz 11 kursantów w 2009 r. musiało wiązać się z poniesieniem kosztów. Dotyczy to również kosztów paliwa do tego samochodu, których nie zaewidencjonowano w księgach firmy, a jedynie wykazano w dowodach wewnętrznych. Jednak koszty te zostały co najmniej uprawdopodobnione, bowiem paliwo do tego samochodu było tankowane na tych samych stacjach co paliwo do innych pojazdów.

Wskazano, że osiągnięcie przychodu bez ponoszenia kosztów jest niemożliwe, zatem organ winien uwzględnić wyjaśnienia podatnika i sporządzone przez niego zestawienia kosztów, na które nie posiada dowodów w postaci faktur, zwłaszcza że jednym z podstawowych kosztów działalności był zakup paliwa, gdyż ilość godzin praktyki (jazdy samochodem lub motocyklem) jest znaczna (dla kategorii A - 20 godzin, dla kategorii B - 30 godzin, a dla kategorii B + E - 15 godzin). Ma to bezpośrednie przełożenie na ilość zużytego paliwa, tym bardziej, że znaczna ilość szkoleń odbywała się na terenie O., gdzie później odbywały się egzaminy.

Zarzucono, że organ powołał się na ceny kursów wskazane na stronach internetowych, a dotyczące innych szkół, nie wskazując jednak, z jakiego okresu pochodzą te dane i czy są aktualne, a przede wszystkim, czy były stosowane w latach 2006-2009. Podniesiono, że znajdujące się w aktach wydruki nie zostały opatrzone datą ich sporządzenia, a umieszczenie na nich pieczęci i podpisu za zgodność z oryginałem i opatrzenie ich datą 28 grudnia 2011 r. budzi wątpliwość, skoro miały dotyczyć stanu na dzień 12 kwietnia 2011 r. Niezrozumiałe jest też, dlaczego organ, dokonując porównania cen w innych firmach, nie zdecydował się porównać dochodu tych firm (wskaźnika dochodowości) z kontrolowanym ośrodkiem. Zdaniem odwołujących, nie było przeszkód, by do zastosowania do oszacowania przychodów użyć metody porównawczej zewnętrznej, przy czym brane pod uwagę w tym badaniu mogły być firmy z całego województwa [...], a nie tylko z K., gdyż ceny paliwa we wszystkich miejscowościach są zbliżone, a podstawowym kosztem jest eksploatacja samochodu. Dodano, że nie ma większego znaczenia ilość zatrudnionych instruktorów, gdyż zyskowność w tej branży musi być porównywalna. Porównanie zatem wskaźnika dochodowości kilku czy kilkunastu firm, bez względu na ich położenie, dałoby szansę stwierdzenia, czy ustalenia organu w zakresie określenia wysokości obrotu i dochodu są realne.

Odnośnie do wysokości ustalonych cen za kursy zarzucono, że uwzględnienie kilku przypadków zastosowania obniżonych cen nie wyczerpuje przypadków, w których cena była niższa od przyjętej przez organ, bowiem Z. Ł. nie podał nazwisk wszystkich uczestników, którym obniżono cenę, gdyż ze względu na upływ czasu i liczbę tych uczestników nie był w stanie pamiętać konkretnych osób. Zdaniem strony, o stosowaniu obniżek cen świadczą także zeznania świadka M. C., który wskazał, że ceny można było negocjować. A zatem możliwe było rzeczywiste ustalenie tych kwot, gdyż - jak pokazały przesłuchania kilku świadków - pamiętają oni, jaką kwotę płacili za szkolenie. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że jedynie siedem osób zapłaciło niższą cenę lub zostało zwolnionych z zapłaty za kurs.

Zakwestionowano także dokonaną przez organ analizę zapisów kasy fiskalnej, podkreślając, że paragony fiskalne dokumentują wpłaty dokonane przez kursantów, z tym że konkretne kwoty odpowiadają na ogół częściowym (zaliczkowym) wpłatom lub sumom wpłat od kilku klientów. W tej kwestii zwrócono uwagę, że organ błędnie odczytał treść zeznań Z. Ł. z dnia 7 kwietnia 2011 r. przyjmując na podstawie tych zeznań, że wpłata każdej raty należności za kurs "miała być dokumentowana paragonem fiskalnym". Natomiast w protokole przesłuchania zapis ten ma inne brzmienie, z którego wynika, że gdy podatnik przyjmował płatności na raty, to na każdą ratę wystawiał paragony fiskalne. Podkreślono, że w przypadku faktur wystawionych dla szkół i Wojewódzkiego Zakładu Doskonalenia Zawodowego oraz Urzędu Pracy, ceny za kursy nauki jazdy zawierały również koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszt egzaminu teoretycznego i praktycznego, co oznacza, że sama cena za szkolenie była niższa. Tym samym, wysokość obrotów podana w zaskarżonej decyzji nie została określona prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - dalej jako "Dyrektor" decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 14 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 21.293 zł oraz odsetek za zwłokę utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji, że przeprowadzona analiza wystawionych przez OSK "N." paragonów fiskalnych i faktur oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD, dawała podstawę do stwierdzenia, że w latach 2006-2009 nie zaewidencjonowano wszystkich transakcji, które zgodnie z przyjętym sposobem ewidencjonowania należało udokumentować paragonami fiskalnymi. W latach 2006-2009 OSK "N." wystawił bowiem 683 zaświadczenia, w tym 53 zaświadczenia związane z wykonaniem usług szkolenia kierowców, których sprzedaż udokumentował fakturami VAT, oraz 630 zaświadczeń dotyczących wykonania przedmiotowych usług (za 2008 r. - 169 zaświadczeń), przy czym w okresie tym ośrodek wystawił jedynie 248 paragonów fiskalnych, w tym za 2008 r. - 66. Powołując się na zeznania Z. Ł., z których wynikało, że większość kwot wynikających z paragonów dotyczy wpłaty części należności za kurs (rat), a nie całości należności, organ odwoławczy za uprawnione uznał stwierdzenie, iż w takim przypadku należałoby oczekiwać, że liczba wystawionych w latach 2006-2009 paragonów (248) wielokrotnie przekroczy liczbę wydanych w tych okresach zaświadczeń (630). Jak natomiast wykazało porównanie, liczba paragonów fiskalnych nie odpowiadała nawet liczbie wystawionych zaświadczeń o ukończeniu tych kursów (w 2008 r. - 169 zaświadczeń, a wystawiono jedynie 66 paragonów). A zatem, w ww. okresie OSK "N." nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług szkolenia kierowców.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zaakceptował także wybraną metodę szacowania, szeroko przedstawiając przyczyny, z powodu których nie mogły być zastosowane metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że niezastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było uzasadnione ustaleniem, iż także w poprzednich okresach przychody ze sprzedaży usług świadczonych przez OSK "N." zostały wykazane w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. Z kolei za odrzuceniem metody porównawczej zewnętrznej przemawiał brak kluczowych dla niej danych pochodzących od podmiotów zewnętrznych, które spełniałyby dwie istotne przesłanki, tj. podobny zakres i podobne warunki świadczenia przedmiotowych usług. Jak bowiem wynikało z ofert zamieszczonych na stronach internetowych szkół nauki jazdy z terenu K., warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez te szkoły różniły się od warunków jej prowadzenia przez OSK "N.". Dyrektor zaznaczył, że OSK "N." jest firmą rodzinną, gdzie wszystkie czynności związane z jej prowadzeniem osobiście wykonywał Z. Ł., w tym czynności związane nie tylko ze szkoleniem kursantów, ale także z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji. Nadto z zeznań Z. Ł. wynikało, że - w przeciwieństwie do konkurencji - OSK "N." nie stosował preferencyjnych cen kursów (ulgi, zniżki, promocje) w przypadku szkolenia studentów lub uczniów. Istotną różnicą było też to, że firmy konkurencyjne zatrudniały większą liczbę instruktorów nauki jazdy, podczas gdy OSK "N." w latach 2006-2009 zatrudniał przeciętnie jednego instruktora nauki jazdy oraz jednego wykładowcę. Osoby te zatrudniane były sporadycznie, wyłącznie na podstawie umów zlecenia, co potwierdził także w toku przesłuchania Z. Ł., zeznając, że zlecenie czynności związanych z prowadzeniem kursów miało miejsce "bardzo rzadko", a zatrudnienie wykładowcy nie przekraczało pięciu godzin w miesiącu. Oświadczył również, że pomimo zatrudnienia wykładowcy, osobiście przeprowadził większość zajęć teoretycznych. Zeznania te są spójne z informacjami przekazanymi przez WORD, z których wynika, że w latach 2006-2009 instruktorzy zatrudnieni przez OSK "N." przeszkolili jedynie 16 osób.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ uznał, że działalność OSK "N." różniła się od konkurencyjnych szkół nauki jazdy z terenu K. także pod względem zakresu świadczonych usług oraz zakresu prowadzonych kursów nauki jazdy. Jak wykazała bowiem przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza danych zamieszczonych na stronach internetowych szkół nauki jazdy z terenu K., żadna z nich nie zatrudniała tak małej liczby instruktorów. Ponadto w zamieszczonych w Internecie ofertach, niektóre ze szkół proponowały organizację kursów nie tylko kategorii A i B, ale także C i D, oraz szkolenia w zakresie obsługi wózków jezdniowych, kos spalinowych i pił mechanicznych oraz korepetycje z języka angielskiego. Przy czym część szkół oferowała nieograniczony czas ćwiczeń testów przy użyciu komputera, badania lekarskie w siedzibie ośrodka oraz zajęcia z pierwszej pomocy, prowadzone przez lekarza. Natomiast usługi świadczone przez OSK "N." nie obejmowały tak szerokiego zakresu, co jednoznacznie wynika nie tylko z zapisów księgi przychodów i rozchodów, ale także z zeznań Z. Ł.

Dyrektor wskazał, że również dane konkurencyjnych szkół nauki jazdy z innego miasta województwa [...] nie mogły posłużyć do wyliczeń szacunkowego przychodu w sprawie. Wynika to nie tylko ze specyfiki prowadzonej przez OSK "N." działalności gospodarczej, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że OSK "N." prowadził działalność na rynku k., a nie na terenie innych miast. Organ odwoławczy przyznał, że podstawowym kosztem prowadzenia działalności w zakresie nauki jazdy jest eksploatacja samochodu (głównie koszt paliwa), jednakże świadczenie przez konkurencyjne firmy usług w dużo szerszym zakresie musiało się wiązać z koniecznością zatrudniania pracowników, a tym samym ponoszenia kosztów ich wynagrodzeń i ubezpieczeń. Koszty tego rodzaju stanowią istotną pozycję wydatków, a tym samym decydują o wysokości osiąganych dochodów. Badany ośrodek zaś nie zatrudniał pracowników, stąd nie ponosił kosztów ich wynagrodzeń i ubezpieczenia. Kosztów ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności nie ponosili w ramach prowadzonej działalności gospodarczej także sami podatnicy, bowiem M. Ł. była ubezpieczona przez swojego pracodawcę (szkoła), a Z. Ł. w związku z pobieraniem emerytury nie był zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ odwoławczy wykluczył także zastosowanie metod remanentowej oraz produkcyjnej, gdyż OSK "N." prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Niemożliwe było również skorzystanie z metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, bowiem wysokość ponoszonych przez OSK "N." kosztów była kwestionowana przez Z. Ł., który żądał, aby niektóre pozycje wydatków (m.in. koszty naprawy i zakupu paliwa) oszacować. Dyrektor podkreślił, że przy tej metodzie powinien być znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie. Nie można było zastosować także metody udziału dochodu w obrocie, ponieważ dochód wynikający z księgi prowadzonej przez OSK "N." nie został określony w oparciu o rzeczywiste przychody ze sprzedaży świadczonych usług. Nadto, sposób ewidencjonowania przychodów przez OSK "N." nie pozwolił na określenie udziału dochodu ze sprzedaży danej usługi, tj. jednego rodzaju lub kategorii szkolenia, w całym obrocie.

Zdaniem Dyrektora, ceny przyjęte przez organ pierwszej instancji do wyliczenia wysokości uzyskanych w latach 2006-2009 przychodów, zostały ustalone nie tylko w oparciu o wyjaśnienia i zeznania złożone przez Z. Ł., ale przede wszystkim w oparciu o wystawione przez OSK "N." dokumenty (faktury, paragony fiskalne, umowy), a zatem w oparciu o dowody, które zostały sporządzone w okresie uzyskiwania tych przychodów. Ceny te są albo zgodne z wystawionymi dokumentami (kategoria B), albo mieszczą się w przedziałach wskazanych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach twierdzenie, że ceny te były zmienne na przestrzeni lat 2006-2009. Dyrektor za niezasadne uznał również stwierdzenia, że OSK "N." stosował różne ceny w stosunku do poszczególnych klientów. Okoliczności tej przeczą bowiem wcześniejsze zeznania podatnika, który wskazał, że nie robił podziałów kursantów na studentów, uczniów, czy też osoby pracujące i nie stosował rabatów. Miał przypadek, że osoba z patologicznej rodziny była w trudnej sytuacji rodzinnej i wtedy udzielił rabatu. Ponadto zapytany o ewentualny wzrost ceny za kurs w przypadku ratalnej jej spłaty zeznał, że cena za kurs pozostawała na tym samym poziomie. Jednocześnie odnosząc się do wysokości cen stosowanych wobec przedsiębiorców lub instytucji państwowych zeznał, że ceny były takie same, jak w stosunku do pozostałych klientów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że mimo zakwestionowania cen kursów nauki jazdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających takie stanowisko. Nadto, wysokość przyjętych w spornej decyzji cen stosowanych w OSK "N." była porównywalna z cenami wynikającymi z wystawionych w latach 2007-2009 fakturami VAT (łącznie 17 faktur, w tym 14 faktur na rzecz ZSP w K., 1 faktura na rzecz WZDZ w O. oraz 2 faktury na rzecz osób fizycznych). Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom, że ceny za kursy nauki jazdy stosowane w transakcjach z ZSP w K. oraz z WZDZ w O. zawierały koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Okoliczności tej nie poparto bowiem żadnym dowodem, nie wskazano lekarza, który miał wykonać owe badania, ani nie wskazano osoby lub osób, które miały przeprowadzić egzaminy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania Z. Ł. nie wskazywał na taką argumentację, a wręcz przeciwnie, podczas przesłuchania oświadczył jednoznacznie, że w transakcjach z przedsiębiorcami i instytucjami państwowymi stosował takie same ceny jak w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie potwierdzały także inne dowody. Żadna z trzech umów przedstawionych przez ZSP w K. nie przewidywała świadczenia usług w postaci badań lekarskich oraz przeprowadzenia egzaminów. Z zawartych umów wynika wprost, że ich przedmiotem były "zajęcia nauki jazdy". Także z treści pisma WZDZ w O. nie wynika, by cena za kurs nauki jazdy kategorii B zawierała oprócz szkolenia podstawowego, koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Ponadto w zapisach księgi prowadzonej przez OSK "N." nie ujęto nie tylko kosztów badań lekarskich, ale także kosztów tych egzaminów.

Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące braku podstaw do uwzględnienia cen, które zostały podane przez Z. Ł. w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. W tym zakresie Dyrektor zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów świadczących o stosowaniu przez OSK "N." wyszczególnionych w tym piśmie cen. Ponadto podczas przesłuchania Z. Ł. przyznał, że celem podania nowych cen była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego, stąd wskazano ceny w kwotach niższych. Odnośnie do twierdzeń dotyczących wzrostu cen w poszczególnych latach podał z kolei, że ceny kursów nauki jazdy rosły, gdyż taką przyjął linię obrony i nie konfrontował tych twierdzeń z wystawionymi przez siebie dokumentami.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia rzeczywiście stosowanych w latach 2006-2009 cen kursów na prawo jazdy, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 7 listopada 2012 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób szkolonych w latach 2006-2009 przez OSK "N.".

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody, a w szczególności dokumenty wystawione przez OSK "N." (paragony, faktury) pozwoliły na wyliczenie cen za szkolenia. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek dowodowy Z. Ł. i przeprowadził dowód z zeznań wskazanych świadków (7 osób), którym podatnik miał obniżyć należności za kursy lub w ogóle odstąpić od ich pobrania. W toku przesłuchań osoby te wyjaśniły, że ceny kursów nauki jazdy wynosiły od 100 zł (jedna osoba) do 200 zł (4 osoby). Nadto dwie osoby zeznały, że Z. Ł. odstąpił od pobrania od nich należności. W 2008 r. w dwóch przypadkach obniżono ceny kursów kategorii A - w jednym przypadku do 200 zł, a w drugim do 100 zł. Tym samym uwzględniono sytuacje nadzwyczajne, które miały wpływ na wysokość przychodów ze sprzedaży przedmiotowych usług.

Odnosząc się do zarzutu, że z zeznań świadków wynikało, iż ceny można było negocjować, organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie tego faktu przez świadka M. C., który wynegocjował cenę kursu nauki jazdy, nie może świadczyć o tym, iż wszyscy kursanci negocjowali wysokość cen za kursy. Dyrektor podniósł przy tym, że w przypadku M. C. wynegocjowanie ceny za kurs na poziomie 200 zł było możliwe m.in. dzięki kilkuletniej znajomości ze Z. Ł. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających inne przypadki przywoływane przez podatnika, zwłaszcza, że sam podatnik nie był w stanie wskazać konkretnych osób (oprócz 7 kursantów), które miały uiścić symboliczną opłatę za naukę lub były zwolnione z opłaty. Nadto podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na stosowanie obniżonych cen (taryfikatory, kalkulacje, protokół przeceny), zatem organ nie miał obowiązku w nieskończoność poszukiwać dowodów na poparcie jego twierdzeń. Zauważono, że pomimo płatności w ratach za większość świadczonych w latach 2006-2009 przez OSK "N." usług szkolenia, nie prowadzono żadnej ewidencji spłacanych przez kursantów rat należności za kursy nauki jazdy.

Za chybione Dyrektor uznał zarzuty wskazujące na ustalanie przez organ pierwszej instancji cen kursów na podstawie uzyskanych z Internetu ofert. Wskazano, że znajdujące się w aktach oferty posłużyły jedynie jako materiał porównawczy, nie stanowiły natomiast podstawy oszacowania przychodu. Za chybione uznano również twierdzenia, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował zapisy z kasy fiskalnej, gdyż konkretne kwoty na paragonach mogą odpowiadać również sumom wpłat od kilku klientów. Organ odwoławczy podkreślił, że Z. Ł. w toku przesłuchania oświadczył jednoznacznie, iż sprzedaż usług była dokumentowana paragonami oraz fakturami, a każdorazowa wpłata przez kursanta za kurs jakiejkolwiek kwoty wiązała się z wystawieniem paragonu fiskalnego. A zatem każda wpłata raty należności za kurs dokumentowana była paragonem fiskalnym.

Mając na uwadze ustalone okoliczności oraz uwzględniając fakt, że wartość przychodów ze sprzedaży usług szkolenia kierowców w części udokumentowanej fakturami VAT nie budziła wątpliwości co do ich rzetelności, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo - na podstawie wystawionych w 2008 r. faktur VAT na łączną kwotę 33.781,75 zł, jak i wystawionych w 2008 r. zaświadczeń o ukończeniu szkoleń nauki jazdy oraz wskazanych przeciętnych cen za kursy nauki jazdy podanych przez Z. Ł., z uwzględnieniem zaistnienia sytuacji wyjątkowych - organ pierwszej instancji ustalił przychody z tytułu prowadzonej przez M. Ł. działalności gospodarczej w 2008 r. na kwotę 146.681,75 zł.

Analizując zebrane dowody w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej o braku podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z eksploatacją samochodów Mitsubishi, Ford Fiesta i przyczepy Niewiadów. Dyrektor skorygował jednak ustalone przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów o kwotę 48 zł, uwzględniając wydatek związany z opłatą za dodatkowe badania techniczne pojazdu do nauki jazdy.

Odnosząc się do zarzutów związanych z określeniem podstawy opodatkowania organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ pierwszej instancji sprostał rygorom wskazanym w tym przepisie i określił podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej faktycznej wielkości.

Za nieuzasadnione Dyrektor uznał twierdzenie, że niemożliwe było osiągnięcie z tytułu prowadzonej w działalności wskaźnika zyskowności na poziomie 50-57 %, albowiem wartość ta wynika ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji obliczono dochód OSK "N." na podstawie wszelkich dowodów, które zostały przedstawione przez Z. Ł. oraz zgromadzone przez organ pierwszej instancji w toku postępowań kontrolnych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po uwzględnieniu osiągniętych w 2008 r. przez małżonków Ł. dochodów ze wszystkich źródeł przychodów w łącznej wysokości 141.276,32 zł i uwzględnieniu odliczeń od dochodu, ustalona podstawa opodatkowania wyniosła 67.968 zł. Należny podatek za 2008 r. (po odliczeniu składek zdrowotnych i ulgi na wychowanie dziecka) wyniósł 21.293 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaakceptował wysokość określonych przez organ pierwszej instancji odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w kwocie 1.335 zł, przy uwzględnieniu wpłat dokonanych przez M. Ł. z tytułu zaliczek na podatek w maju, czerwcu i wrześniu 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. Ł. i Z. Ł., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili naruszenie:

1. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu, tj. przychodu, nie badając elementu kosztów i dochodowości,

3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie wysokości przychodu, a nie podstawy opodatkowania, oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości,

4. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały wykazać korzystne dla strony okoliczności,

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

6. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę oraz niepowołanie biegłego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, wskazującą na wadliwość oszacowania podstawy opodatkowania, co było wynikiem zawyżenia przychodów i nieoszacowania kosztów. Podkreślono, że według wiedzy podatnika, wynikającej z wieloletnich doświadczeń i kontaktów z innymi osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, nie jest możliwe w tego rodzaju działalności osiągnięcie wskaźnika zyskowności na poziomie 57,31 % - jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Stawiając zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej podniesiono, że nie uwzględniono wniosku stron o przesłuchanie wszystkich osób szkolonych w ośrodku. Powtórzono, że jeśli istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości przychodu w oparciu o zeznania świadków, to szacowanie jest niedopuszczalne. Zatem odmawiając przeprowadzenia przesłuchań tych świadków organy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując wysokość ustalonych cen podniesiono, że wskazanie przez Z. Ł. cen stosowanych w firmie nie jest wystarczające do ustalenia wysokości przychodów za dany rok, bowiem podał on ceny w różnej wysokości, a ponadto nie miały one zastosowania do wszystkich kursantów.

Nie zgodzono się także z przyjętą przez organy metodą szacowania, uznając, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organy powinny odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnić dowodami zawnioskowanymi przez stronę lub przeprowadzonymi z urzędu. Gdyby jednak organ miał stosować jedną z metod szacowania, to winien wybrać taką metodę, która pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. A zatem organ powinien badać nie tylko wysokość przychodów, ale także wysokość kosztów, bowiem ustalanie podstawy opodatkowania może sprowadzać się do ustalenia różnicy pomiędzy przychodami a kosztami. Powtórzono, że organy powinny przyjąć metodę porównawczą zewnętrzną, obejmując porównaniem firmy z terenu całego województwa [...]. Podkreślono przy tym, że dochodowość w tej branży jest zbliżona, ale nie tak wysoka jak to wynika z zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że brak w przedstawionych w toku postępowania odwoławczego ankietach danych firm, z których pochodzą, wynikał z zapewnienia anonimowości ich właścicielom, jednakże przy zastosowaniu takiej metody rozwiązana zostałaby sporna kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, bowiem organy podatkowe nie uznały kosztów skarżących, których nie udokumentowano w sposób określony przepisami.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów wywiedziono, że w przypadku ustalania podstawy w drodze oszacowania organ podatkowy nie jest związany sztywnymi regułami co do formy dokumentów kosztowych. Zatem brak lub niepełne dokumenty nie mogą stanowić podstawy do swoistego "karania" podatnika poprzez ustalanie zawyżonego podatku od dochodu, którego nie osiągnął i którego nie można było obiektywnie osiągnąć, bowiem funkcję karną pełnią przepisy karne skarbowe, a nie u.p.d.f.

Zdaniem strony, organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia przedstawionej opinii rzeczoznawcy na poniesienie kosztów, czym naruszyły przepisy art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku kwestionowania tej opinii organ mógł ją uzupełnić lub zlecić sporządzenie nowej opinii innemu biegłemu. Niezasadne było również kwestionowanie okoliczności ponoszenia przez podatnika kosztów badań lekarskich kursantów. Według strony, brak zapisów w pisemnej umowie dotyczącej tej kwestii, nie oznacza, że strony takich uzgodnień nie poczyniły słownie i że podatnik takich kosztów nie poniósł. Także koszty napraw samochodu zostały przez podatnika wskazane i uwiarygodnione poprzez opinię rzeczoznawcy oraz podanie nazwisk świadków - mechaników obecnych przy naprawach.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 114/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - dalej jako "WSA w Poznaniu" oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia reguł postępowania Sąd uznał za chybione.

Wątpliwości WSA w Opolu nie wzbudziły ustalenia organów wskazujące na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich usług wykonanych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, świadczy o tym analiza wystawionych przez OSK "N." paragonów fiskalnych i faktur oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD.

Odwołując się do zeznań Z. Ł., że spłata należności z tytułu przeprowadzonych kursów nauki jazdy w większości przypadków rozkładana była na trzy, cztery, a nawet pięć rat, Sąd podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy każda rata powinna być - wg przyjętego przez OSK "N." sposobu dokumentowana paragonem fiskalnym - to należałoby oczekiwać, że liczba wystawionych w latach 2006-2009 paragonów (248), wielokrotnie przekroczy liczbę wydanych w tych okresach zaświadczeń (630). Natomiast w 2008 r. liczba wystawionych paragonów fiskalnych nie odpowiada nawet liczbie wystawionych zaświadczeń o ukończeniu tych kursów. Zdaniem Sądu, ustalenia te bezsprzecznie wskazywały, że OSK "N." nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług szkolenia kierowców, a zatem - z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów - istniała również podstawa do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie niewykazanych przychodów i pominięcia jej w tym zakresie jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro dane wynikające z ksiąg w zakresie przychodów ze sprzedaży świadczonych usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to organy zasadnie dokonały oszacowania tej podstawy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżeń Sądu nie wzbudziła również analiza możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organy szczegółowo przeanalizowały wskazane w tym przepisie metody szacowania i doszły do wniosku, że w niniejszej sprawie nie można zastosować żadnej ze wskazanych tam metod.

WSA w Opolu zaakceptował stanowisko organów o wykluczeniu metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że w poprzednich okresach przychody ze sprzedaży usług świadczonych przez OSK "N." także zostały wykazane w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. Akceptację Sądu znalazło również odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, albowiem OSK "N." jest firmą rodzinną, w której wszystkie czynności związane z jej prowadzeniem osobiście wykonywał Z. Ł., w tym nie tylko czynności związane ze szkoleniem, ale także z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji. Firma sporadycznie zatrudniała tylko jednego instruktora nauki jazdy oraz jednego wykładowcę. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez inne szkoły nauki jazdy na terenie K. różniły się zasadniczo od warunków przyjętych w OSK "N.". W szczególności, firmy te stosowały preferencyjne ceny kursów (ulgi, zniżki, promocje) w przypadku szkolenia studentów lub uczniów, zatrudniały większą liczbę instruktorów nauki jazdy, proponowały także szerszy zakres usług, w tym organizację kursów nie tylko kategorii A i B, ale także C i D, oraz inne szkolenia. W ramach przeprowadzanych kursów firmy te oferowały nieograniczony czas ćwiczeń testów przy użyciu komputera, badania lekarskie w siedzibie ośrodka oraz zajęcia z pierwszej pomocy, prowadzone przez lekarza. Natomiast usługi świadczone przez OSK "N." nie obejmowały tak szerokiego zakresu, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań Z. Ł.

Sąd podzielił stanowisko organów, że dane konkurencyjnych szkół nauki jazdy z innego miasta województwa [...] nie mogły posłużyć do wyliczeń szacunkowego przychodu w tej sprawie z dwóch powodów: z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności przez OSK "N.", oraz prowadzenie działalności na innym terenie. Podkreślono, że specyfika prowadzenia działalności przez OSK "N." pozwalała na znaczne zmniejszenie kosztów tej działalności, właśnie ze względu na ograniczone zatrudnienie innych osób, co wiązało się z niewielkimi w porównaniu do innych firm kosztami wynagrodzeń i ubezpieczeń. Kosztów ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności nie ponosili także sami podatnicy. A zatem porównywalne mogłyby być ewentualnie koszty eksploatacji samochodu (głównie koszt paliwa), jednakże to tylko jeden z elementów składających się na koszty, które w przypadku podobnych firm oferujących dużo większy zakres usług i zatrudniających większą liczbę pracowników ponosiły je w wymiarze odbiegającym od OSK "N.".

W ocenie Sądu, organy zasadnie wykluczyły także pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i - zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy - zastosowały metodę opierającą się na przyporządkowaniu do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek, a wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT oraz z zeznań i oświadczeń podatnika. Sąd zaznaczył, że przyjęte w tej metodzie zasady oszacowania podstawy opodatkowania bazowały na ilości zaświadczeń wystawionych przez OSK "N." o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy i zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD oraz na danych dotyczących cen za kursy na poszczególne kategorie praw jazdy, które ustalono w oparciu o wystawione faktury, paragony fiskalne oraz oświadczenia i zeznania Z. Ł. W ocenie Sądu, dane te pozwoliły oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Za trafne Sąd uznał wnioski wyciągnięte przez organ po przeanalizowaniu zeznań i oświadczeń Z. Ł. odnośnie do cen usług stosowanych przez OSK "N.". Był to jeden z elementów, który brano pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu, organ szczegółowo wskazał na wzajemne relacje wynikające z wyjaśnień i zeznań Z. Ł., w tym zbieżność podawanych cen usług, podkreślając że nie podnoszono, aby na przestrzeni lat 2006-2009 zmieniały się ceny poszczególnych kursów, natomiast podkreślano wzrost ich ilości.

WSA w Opolu wskazał, że odnośnie stosowania zróżnicowanych cen w przypadku poszczególnych klientów Z. Ł. nie wskazywał na stosowanie rabatów i podziały kursantów np. na studentów, uczniów, czy też osoby pracujące, podobnie nie różnicował cen wobec przedsiębiorców lub instytucji państwowych i osób fizycznych, poza pojedynczymi przypadkami (7 osób), które wskazał organom i które zostały uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w badanych latach podatkowych.

W ocenie Sądu, analiza zeznań i wyjaśnień Z. Ł. dokonana przez organy jest spójna i logiczna, a wywiedzione z niej wnioski, które organ ocenił w powiązaniu z dowodami wystawionymi przez OSK "N." (paragony, faktury VAT, umowy) uznać należy za prawidłowe. Tym samym Sąd zaakceptował przyjęte przez organy, w wyniku dokonanego szacunku, wysokości poszczególnych cen kursów nauki jazdy w ramach określonych kategorii.

Za bezpodstawne WSA w Opolu uznał twierdzenie strony, że ceny za kursy nauki jazdy stosowane w transakcjach z ZSP w K. oraz z WZDZ w O. były wyższe, gdyż zawierały koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego, albowiem przeczy temu zarówno treść umów zawartych z tymi podmiotami oraz zeznania Z. Ł., z których wynikało jednoznacznie, że w transakcjach z przedsiębiorcami i instytucjami państwowymi stosował takie same ceny, jak w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Także z treści pisma WZDZ w O. nie wynika, aby cena za kurs nauki jazdy kategorii B zawierała oprócz szkolenia podstawowego, koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Uczestnicy przystąpili jedynie do egzaminu wewnętrznego przeprowadzonego przez OSK "N." w ramach szkolenia podstawowego. Nadto nie wskazano ani lekarza, który miałby wykonać badania, ani osób, które miałyby przeprowadzać egzamin oraz kosztów z tym związanych. W żadnym z dokumentów ośrodka i w żadnym z zapisów księgi OSK "N." nie ujęto kosztów badań lekarskich czy kosztów egzaminów. Z tych względów zarzuty skargi odwołujące się do ustnych ustaleń dotyczących tych kwestii Sąd uznał za gołosłowne.

WSA w Opolu podzielił również ustalenia organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz braku podstaw do szacowania kosztów, podkreślając, że wykazane w księdze koszty nie były kwestionowane.

W ocenie Sądu, strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób wydatków związanych z eksploatacją samochodów Mitsubishi, Ford Fiesta i przyczepy Niewiadów, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszone wydatki za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, warunków tych nie spełniają wewnętrzne dowody sporządzone przez stronę, z których nie wynika ani kiedy, ani za jaką kwotę i od kogo zostały nabyte poszczególne towary czy usługi. Także dokument prywatny w postaci opinii rzeczoznawcy nie dokumentuje poniesienia faktycznych wydatków przez stronę, nie dowodzi, jakie towary, od kogo i za ile zostały nabyte.

Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych od samochodu Mitsubishi z uwagi na brak dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup części zamiennych do tego pojazdu oraz zakup usługi transportu lawetą. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia tych wydatków w wartości początkowej samochodu Mitsubishi i uznania ich - poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych - za koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach. Sąd zaznaczył, że samochód Mitsubishi – podobnie jak i przyczepa Niewiadów - w latach 2006-2009 nie były w ogóle wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a zatem także z tego względu przedmiotowe wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2008.

Z tych względów za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne WSA w Opolu uznał także zarzuty wskazujące na oszacowanie przez organy tylko przychodów skarżących, a nie podstawy opodatkowania. Odwołując się do orzecznictwa Sąd wskazał, że ustalenie w drodze oszacowania wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy ustalonej w drodze szacunkowej. WSA w Opolu podniósł, że brak dokumentu wskazującego na poniesienie kosztów czy też jego wadliwość, nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dla uznania takiego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Nie tyle brak udokumentowania, co brak uprawdopodobnienia poniesienia wydatków na zakup wyszczególnionych w dowodach wewnętrznych towarów i usług, skutkował brakiem możliwości oszacowania wartości takich kosztów. Tam, gdzie było to możliwe, właśnie z uwagi na uprawdopodobnienie, gdy znane było źródło pochodzenia tych kosztów i możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, organ uwzględnił go. Natomiast gdy poniesienie wydatku jest wątpliwe, to oszacowanie wydatków prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organy wniosków dowodowych, w tym przesłuchania wszystkich uczestników szkoleń, co pozwoliłoby - zdaniem skarżących - na ustalenie rzeczywistego przychodu, Sąd zauważył, że w ramach zasady prawdy obiektywnej zakres postępowania dowodowego wyznaczają przesłanki materialnoprawne, które organy podatkowe powinny mieć na uwadze prowadząc postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły niezbędne dane do oszacowania przybliżonej wartości podstawy opodatkowania i w sposób wystarczający uzasadniły wybór metody szacowania. Sąd wskazał, że kwestionując zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania i składając wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich uczestników szkoleń, strony dążą do ustalenia rzeczywistego przychodu, co w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wynikające z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybione. Zatem organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, nie naruszając przy tym zasady wyrażonej w art. 188 Ordynacji podatkowej.

WSA w Opolu zaakceptował również stanowisko Dyrektora odnoszące się do znaczenia w tym postępowaniu danych dotyczących cen usług świadczonych przez podobne firmy, a uzyskanych przez organ z Internetu. W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach oferty posłużyły jedynie jako materiał porównawczy, nie stanowiły natomiast dla organu pierwszej instancji podstawy oszacowania przychodu, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Końcowo Sąd odniósł się do dokonanego przez organy wyliczenia zaliczek na podatek, uznając je za prawidłowe.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli M. Ł. i Z. Ł., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem Sąd pierwszej instancji:

1. błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że podatnik poniósł koszty w wysokości wynikającej z księgi podatkowej powiększone o koszty udokumentowane w toku postępowania podatkowego (4.616,42 zł), a nie uwzględnił części rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika na zakup paliwa, oleju silnikowego, filtrów oleju, opon i innych części do samochodów i przyczepy (art. 191 Ordynacji podatkowej),

2. zaakceptował sposób oszacowania podstawy opodatkowania dokonany przez organy podatkowe, sprowadzający się do szacowania jedynie przychodu, a pominięciu elementu kosztowego, przy jednoczesnej odmowie zastosowania metody porównania dochodowości z innymi firmami tej samej branży, co doprowadziło do oszacowania dochodu na poziomie zawyżonym i praktycznie niemożliwym do uzyskania (art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej),

3. zaakceptował zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, sprowadzający się do szacowania jedynie przychodu w sytuacji, gdy wszyscy odbiorcy usług byli znani z imienia i nazwiska i możliwe było ustalenie rzeczywistej wysokości przychodów w oparciu o ich zeznania, co naruszało art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej,

4. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego podziela argumenty organu odwoławczego, poprzestając w znacznym zakresie na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i przyznaniu mu racji (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.),

5. zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na:

a. odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, co spowodowało niepełne zebranie materiału i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

b. nieuwzględnieniu opinii rzeczoznawcy, opracowanej na zlecenie strony, co do wysokości kosztów poniesionych na remont samochodów i ich wartość oraz nieprzeprowadzeniu oględzin samochodów bądź powołania innego biegłego rzeczoznawcy (jeśli organy podatkowe nie chciały uwzględnić opinii przedłożonej przez podatnika), co spowodowało niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie było podstaw do uwzględnienia w wyliczeniu dochodu kosztów poniesionych przez podatnika, ale nie udokumentowanych w sposób określony w przepisach, a wykazanych dowodami wewnętrznymi, w sytuacji gdy bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu (dochodu) oszacowanego przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo też WSA w Opolu dokonał kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności za poniesione wydatki, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedawane bądź wykorzystywane do wytworzenia innych towarów lub świadczenia usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, to taki wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeśli natomiast postępowanie dowodowe wykaże, że podatnik nie dysponuje żadnym rzetelnym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego wydatku, nie jest możliwe uwzględnienie go jako kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, LEX nr 745735; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, LEX nr 1083138; z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257; czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1321/12, LEX nr 1557707).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 183/13, LEX nr 1658365).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z niego logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031, i przywołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Oparty na odmiennym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., uznać więc należało za niezasadny. Samo stwierdzenie, że strona skarżąca nabywała paliwo oraz ponosiła koszty eksploatacji samochodów (pojazdów), nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. Za niewystarczające w tym zakresie uznać należało sporządzone przez stronę dowody wewnętrzne.

W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo i części do ww. samochodów do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesienia ww. wydatków.

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 173028).

Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; LEX nr 276165; 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138; 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08, LEX nr 533059; czy 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707).

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372).

W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe, stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznały ich za dowód w postępowaniu w zakresie ewidencjonowania przychodów wykazywanych z tytułu świadczenia usług szkolenia kandydatów na kierowców (nieujęcie wszystkich transakcji gospodarczych).

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżących działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Opolu szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunku (w tym metoda porównawcza zewnętrzna, do której odwoływała się strona skarżąca) nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Słusznie skonkludowano, że zidentyfikowanie podmiotów prowadzących działalność na podobnych warunkach i w podobnym zakresie będzie niemożliwe, oraz wskazano, jakie względy zadecydowały o skorzystaniu z możliwości, jaką dają przepisy art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niewadliwie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość otrzymana poprzez przyporządkowanie do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń (udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami) cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek, a wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT oraz z zeznań i oświadczeń strony. Przyjęte w tej metodzie zasady oszacowania podstawy opodatkowania bazowały na ilości zaświadczeń wystawionych przez OSK "N." o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy i zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych, w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD, oraz na danych dotyczących cen za kursy na poszczególne kategorie praw jazdy, które ustalono w oparciu o wystawione faktury, paragony fiskalne oraz oświadczenia i zeznania Z. Ł. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody, oraz przedstawił sposoby i dane implikujące oszacowanie. Wskazał także na zastosowany współczynnik w zakresie prowizji oraz skonfrontował uzyskane w ten sposób dane z informacjami przedstawionymi przez Z. Ł.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie możliwe było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodów w oparciu o zeznania świadków (wszystkich kursantów), należy zauważyć, że wyliczając w drodze oszacowania wysokość przychodu organ oparł się zarówno na dokumentacji rachunkowej strony (faktury, paragony, umowy), jak i na informacjach uzyskanych od Z. Ł., uznając że wskazane przez skarżącego ceny to ceny rzeczywiście stosowane przez OSK "N." w latach 2006-2009 (które pozostawały w tym okresie na tym samym poziomie). Tym samym oddalając w dniu 7 listopada 2012 r. wniosek dowodowy strony w tym zakresie, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny (wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 534/13, LEX nr 1487649).

Należy również podkreślić, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa, czy też koszty zakupu części do samochodów, pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa, a taką próbę podejmuje strona skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).[pic]