Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 697/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca, Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.), Urszula Raczkiewicz, Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 192/05 w sprawie ze skargi [...] Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 192/05, po rozpoznaniu skargi [...]Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...]. w przedmiocie określenia długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję I instancji jak również określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w dniu 13 lutego 1998 r., w ramach dokonywanego od 1993 r. przez [...] Polska S.A. (zwanej dalej: [...]Polska) przywozu z Niemiec tytoniu krojonego do papierosów HB, skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towaru - krajanki tytoniowej surowej – na podstawie dokumentu administracyjnego SAD nr [...], wg kodu PCN 2401 20 90 0 ze stawką celną 30%. Funkcjonariusz celny w dniu zgłoszenia dokonał rewizji częściowej sprowadzonego towaru, stwierdził krajankę tytoniową surową i dopuścił towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Przy innych odprawach celnych, odnoszących się do towaru o identycznej nazwie handlowej, identycznej cenie jednostkowej za kilogram zaimportowanego przez [...] Polska tytoniu, pochodzącego od tego samego eksportera, organ celny pobrał dziesięć prób, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie celem ustalenia składu mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów HB oraz stopnia jej przetworzenia. W ekspertyzie Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego z dnia 18 lutego 1999 r., znak CLPT/190/99 stwierdzono, iż badane próby w sześciu przypadkach stanowiły mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, natomiast w czterech pozostałych mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanki z żył tytoniowych.

Decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego uznając, że importowany towar to mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9 ze stawką celną w wysokości 273,3 %. Organ wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła wraz z odsetkami wyrównawczymi liczonymi od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty. Rozstrzygnięcie organu celnego pozostawało również w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera w okresie od dnia 15 kwietnia 1999 r. do dnia 14 maja 1999 r. przez funkcjonariuszy z Urzędu Celnego w Białymstoku wskazującej, że importowane mieszanki tytoni przeznaczone do produkcji papierosów HB i LS JOI zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania.

Po rozpatrzeniu odwołania strony właściwy wówczas Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie wydał decyzję z dnia 31 maja 2001 r., nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zmieniając pozycję kodu Taryfy celnej z kodu PCN 2403 99 90 9 (pozostały przetworzony tytoń) na kod PCN 2403 10 90 0 (pozostały przetworzony tytoń do palenia), a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1745/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu celnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych. Sąd przyjął, iż zasadny był zarzut [...] co do występowania wad w postępowaniu dowodowym w szczególności zwrócono uwagę, że ekspertyza z dnia 18 lutego 1999 r. CLPT/190/99 nie dotyczyła towaru odprawionego w dniu 13 lutego 1999 r. na podstawie SAD nr [...] o nazwie "krajanka tytoniowa surowa", bowiem badaniu przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego poddano inne próbki towaru pobranego przy dziesięciu innych zgłoszeniach celnych SAD. Odnośnie tej ekspertyzy NSA stwierdził ponadto, iż pod względem merytorycznym nie była zadowalająca, ponieważ nie dała jednoznacznych odpowiedzi na postawione przez organ celny tezy dowodowe.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, prowadzący już jako właściwy organ odwoławczy postępowanie II instancji, zwrócił się m.in. do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie o uzupełnienie opinii nr CLPT/190/99 z dnia 18 lutego 1999 r. , wnosząc o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytania organu celnego. Z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, w szczególności co do uczestnictwa strony w przeprowadzaniu dowodu, opinię uzupełniającą włączono do materiałów dowodowych sprawy.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie nr 11 TWC-5540-103/99/DB/11 z dnia 15 lipca 1999 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" orzekł zmianę klasyfikacji taryfowej z kodu PCN 2403 99 90 9 na kod PCN 2403 10 90 0, a w pozostałej części utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W wyniku skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że w pierwszej kolejności należało rozważyć zgłoszony zarzut wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie w rozumieniu art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Jednakże Sąd uznał, że nie było uzasadnienia dla wzruszenia z powyższych powodów decyzji organów celnych. Zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego zgłoszony został z powołaniem się na przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie , wobec zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 13 lutego 1998 r., dług celny wygasł przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/2002) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/2000). Sąd zauważył, iż powołane orzeczenia dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, który nie miał zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Stwierdził, że decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzją organu celnego podjętą w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać jej stosownej korekt, również po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Badając zasadność skargi w pozostałym zakresie Sąd uwzględnił w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wydane w tej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA /Po 1745/01. Jak wynika z jego uzasadnienia uchylenie ówcześnie zaskarżonej decyzji nastąpiło wobec stwierdzenia przez Sąd wydania decyzji przez organy celne z naruszeniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. Wskazania NSA dotyczyły również należytego ustalenia stanu towaru (tytoniu), od czego zależało rozstrzygnięcie istoty sprawy, czyli klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez BAT Polska towaru.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do niewypełnienia przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wskazań NSA dotyczących dalszego postępowania w celu usunięcia stwierdzonych uchybień, przede wszystkim proceduralnych. Jak wynika z akt sprawy materiał dowodowy mający znaczenie w sprawie nadal w większości stanowią dowody przeprowadzone przez inny organ, na użytek śledztwa. Nie zastosowano więc zasady bezpośredniości, oznaczającej przeprowadzenie dowodu przez organ prowadzący postępowanie, co wiąże się z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu, stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ celny nie wykazywał nawet, iż powodem niedochowania powyższych wymogów okazała się niemożliwość przeprowadzenia przez niego dowodów, np. przesłuchania świadków, a tylko na taką okoliczność uzasadniającą odstępstwo wskazał NSA w swoim wyroku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny przyjął, iż nie było potrzeby przeprowadzania przez niego dowodów, skoro udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach protokoły zostały sporządzone zgodnie z prawem i nie było podstaw do twierdzenia, iż zeznania w nich zawarte są nieprawdziwe.

Niezrealizowane zostały także wskazania NSA dotyczące ekspertyzy Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie. Słuszny w ocenie Sądu, był zarzut strony skarżącej, że uzupełnienie opinii - pismo [...] z dnia 29 września 2003 r. nie zawierało porównania procesu przetworzenia tytoniu przed importem i po imporcie.

W ocenie Sądu, organ celny nie dokonał też należycie ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 lutego 1998 r. SAD nr [...] Z partii towaru zgłoszonego w wymienionym dokumencie nie pobrano próbki do badań Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, a inne próbki pobrane przez organ celny nie mogły stanowić bezpośredniego dowodu, określającego stan towaru w dniu jego importu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 153 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt I S.A./Po 1745/01, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji zostały zastosowane wskazania tego Sądu.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez stwierdzenie że organ celny drugiej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazując jednocześnie naruszenia jakich przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie, podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie takie naruszenie przepisów w postępowaniu nie miało miejsca,

2. naruszenie prawa materialnego

- art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. z 2001r. Dz. U. Nr 71, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia RM z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) w zw. z tym postanowień działu 24 załącznika do tego rozporządzenia - Taryfa celna - przez pominiecie tych przepisów, a w związku z tym nie dokonanie oceny, czy uzupełniony materiał dowodowy wystarczył dla ustalenia stanu towaru w stopniu pozwalającym na zaklasyfikowanie go do pozycji 2403 Taryfy celnej,

- art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie stanu towaru w dniu jego zgłoszenia można dokonać wyłącznie w oparciu o próbki tego towaru pobrane w dniu jego przedstawienia i pochodzące ze zgłoszonej partii towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uzyskał dodatkowe wyjaśnienia mgr inż. M. P., z których wynika, że do przedstawionej do badań krajanki miały zastosowanie wszystkie wymienione wcześniej etapy technologiczne mające na celu przystosowanie tytoniu do palenia (robienia, produkcji papierosów). Ekspert oświadczył, że tak przygotowana krajanka może zawierać domieszkę żył tytoniowych lub nie, może być aromatyzowana lub nie, co nie zmienia faktu, że po zastosowaniu opisanych procesów technologicznych jest to tytoń, który może być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów. Wbrew poglądowi Sądu, opinia uzupełniająca w sposób dostateczny pozwoliła na prawidłowe ustalenie cech towaru dających podstawę do zaklasyfikowania go do pozycji 2403 Taryfy celnej jako tytoniu przetworzonego - tytoniu do palenia.

Sąd zarzucił też organowi celnemu, iż ten w dalszym ciągu posłużył się materiałem dowodowym zebranym w innym postępowaniu. Rzeczywiście w uzasadnieniu uchylonej decyzji wskazano częściowo na materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jednakże materiały te stanowiły jedynie materiał pomocniczy, potwierdzający własne ustalenia organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 153 p.p.s.a. wskazał też przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jednak nie wymienił w uzasadnieniu jakie przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone przez organ celny, ani też w jaki sposób to nastąpiło oraz jakiej wagi były te naruszenia. Taka sytuacja powoduje, że nie jest możliwe wykazanie w sposób szczegółowy, że w rzeczywistości postępowanie organu celnego nie było sprzeczne z przepisami proceduralnymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie Sąd naruszył również przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Stan towaru w chwili zgłoszenia może być oceniany przy pomocy wszelkich środków dowodowych, które w danym przypadku mogą być zastosowane. Mogła być zastosowana metoda porównawcza opierająca się na tym, że badanie przeprowadzono na próbce takiego samego towaru, o takiej samej cenie, takiej samej nazwie handlowej, produkowanej przez tego samego producenta oraz wykorzystywanej przez importera w taki sam sposób.

Na rozprawie pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną oświadczył, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie odwołując się do podstawy skargi kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1745/01, w sytuacji gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, po wydaniu wskazanego wyżej wyroku NSA, zostały zastosowane wskazanie tegoż Sądu oraz wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bez podania jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r. - sygn. akt I SA/Po 1745/01. Orzeczenie to zapadło przed dniem 1 stycznia 2004 roku, to jest przed datą wejścia w życie przepisów reformujących sądownictwo administracyjne, a więc stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny z następujących powodów. Po pierwsze podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyraźnie wskazał w treści swego uzasadnienia, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uwzględnił przesłanki wynikające z przepisu art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc powołany w treści skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Powołanie więc w skardze kasacyjnej przepisu prawa, który nie był stosowany przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, czyni taki zarzut skargi kasacyjnej nieskutecznym. Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając treść powołanych wyżej norm prawnych oczywistym jest, iż w sytuacji, w której Sąd I instancji stawia organom administracji publicznej zarzut niezastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 roku, zastosowanie znajduje przepis art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie wskazać należy, że pojęcie oceny prawnej było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podnoszono, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a więc ma także bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie administracyjne. Wskazywano także, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także stanu faktycznego, w tym braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Pamiętać również należy, iż wielokrotnie w orzecznictwie podnoszono, że związanie oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu oznacza konieczność zastosowania się przez organ administracji publicznej i sąd rozpatrujący ponownie sprawę do wszystkich ocen, wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (vide wyrok NSA z 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97 Lex Polonica, wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r. II SA 896/00 ONSA 1/2002 poz.38, wyrok NSA z 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 3/2000 poz.129).

Stwierdzić należy, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż organy celne prowadząc postępowanie administracyjne, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1745/01, naruszyły zasady, o których mowa w art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie zostały usunięte uchybienia formalne dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, o których była mowa w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Trafnie podkreśla to Sąd I instancji, iż organy administracji publicznej nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zachowaniem zasady bezpośredniości, o której mowa w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie, której braków nie usunęło pismo z 29 września 2003 roku. Stosownie do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, organy celne zobowiązane były do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania biegłego, umożliwiając wszystkim stronom tego postępowania czynny udział w tych czynnościach, a zwłaszcza zapewniając możliwość zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składnia wyjaśnień. Ponadto organy celne winny mieć na uwadze także ocenę NSA dotyczącą wymogów formalnych samej opinii składanej przez biegłego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku.

Również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie jest trafny. W ocenie strony składającej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie wymienił w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny, oraz nie wskazał w jaki sposób to nastąpiło i jakiej wagi były te naruszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na naruszenie przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także uzasadnił na czym polegało naruszenie tych norm prawnych i jakie znaczenie fakt ten miał dla wyniku postępowania. Ponadto należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje w powiązaniu z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 26 lipca 2005 r. FSK 2005/04, niepublikowany, wyrok NSA z 6 lutego 2005 r. FSK 1471/04, niepublikowany).

W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nie trafne, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy za podstawę faktyczną badania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku. Skoro więc Sąd I instancji ustalił, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone wadliwie z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu to tym samym brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia normy art. 13 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. z 2001r. Dz. U. Nr 71, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia RM z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.