Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 602/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant St. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r., NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 18 stycznia 2010r., nr [...], określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) wysokość zwrotu za maj 2008 r. podatku od towarów i usług w kwocie 15.757 zł, a to w miejsce zadeklarowanej kwoty 59.757 zł.

Przedstawiając stan sprawy organ podatkowy podał, iż w dniu 9 lipca 2008 r. w/w Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.757 zł. Wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wykazał jednak, iż istnieją podstawy do określenia Spółce kwoty do zwrotu w wysokości niższej niż zadeklarowana. Ustalono bowiem, że rozliczając podatek od towarów i usług za maj 2008r. dokonała ona m.in. odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wyłącznika typu OW-1403K, udokumentowanym fakturą nr 04/P/05/2008 z dnia 29.05.2008 r. o wartości netto 80.000 zł, VAT 22% - 17.600 zł oraz z zakupem wyłącznika typu OZM-1403KD, udokumentowanym fakturą nr 05/P/05/2008 z dnia 31.05.2008 r. o wartości netto 120.000 zł, VAT 22% - 26.400 zł. Powyższe faktury wystawiła firma F. sp. z o.o. z C. (dalej jako F.). Łączna kwota podatku odliczonego w związku z w/w zakupami wyniosła 44.000 zł, a Spółka oświadczyła, iż przedmiotowe wyłączniki stanowiły dla niej towar handlowy. Ustalono dalej, iż F. w 2008 r. złożył tylko jedną deklarację za maj 2008 r., przy czym do dnia 13.01.2009 r. wynikające z niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.215 zł nie zostało zapłacone. Z opinii powołanych w sprawie biegłych, którzy dokonali oględzin nabytych urządzeń wynikało, iż towar którego dotyczyły sporne faktury, nie kwalifikował się do użytkowania i posiada jedynie wartość złomu tj. odpowiada wartości 2.520 zł.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uznał, iż łączna wartość obu transakcji (200.000 zł netto) odbiega od rzeczywistości, a tym samym w/w faktury, na mocy art. 88 ust. 3 a pkt 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w łącznej wysokości 44.000 zł, a prawidłowa kwota zwrotu za maj 2008 r. winna wynosić 15.757 zł (59.757 zł - 44.000 zł).

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Spółka i zarzuciła mu naruszenie art. 353 Kodeksu cywilnego, który stanowi o swobodnym kształtowaniu umów, naruszenie art. 2 ustawy o cenach, a także naruszenie prawa unijnego, a w szczególności VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka podniosła, że organ I instancji zastosował wobec niej szacowanie podstawy opodatkowania, a zastosowana metoda nie odpowiada prawu wspólnotowemu. Nadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż transakcja przez nią dokonana, została przeprowadzona w celu uzyskania zwrotu podatku, oraz że użyto cen odbiegających od rzeczywistych. Powołując orzecznictwo wspólnotowe podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, co było wielokrotnie akcentowane przez ETS. Wskazała, że dla realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Natomiast żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia tego prawa od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto prawo do odliczenia nie jest uzależnione od faktycznej zapłaty podatku należnego z tytułu danej sprzedaży i zaznaczyła, iż sprzedający przedmiotowe wyłączniki, kupił je w 2003 r. i odprowadził lub w inny sposób rozliczył podatek VAT w kwocie 68.418, 60 zł.

Rozpatrując to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem przedmiotowych wyłączników była uzasadniona, a stanowisko organu I instancji, że faktury te zawierały kwoty niezgodne z rzeczywistą wartością sprzedawanych towarów, a zawarte transakcje miały na celu uzyskanie wyższej kwoty zwrotu podatku, jest stanowiskiem prawidłowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślił przy tym, że nie każda wystawiona faktura będzie dawała nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję oraz, aby istniał związek pomiędzy dokonanym zakupem a opodatkowaną działalnością podatnika. Nawet jeśli transakcje będą spełniać wymagane warunki formalne wynikające z przepisów, a pozostałe okoliczności sprawy wskazywać będą na podatkowy cel ich przeprowadzenia, to podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w takich fakturach. Prawo to nie będzie przysługiwało także w sytuacji, gdy faktura dotyczyć będzie innego towaru, niż istniejący w rzeczywistości lub gdy zakup nie będzie mieć związku z opodatkowaną działalnością podatnika. Przy interpretacji prawa krajowego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy zwrócić bowiem uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa (a tym samym implementujące ją przepisy krajowe) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje także wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling, w którym Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wskazuje - zdaniem Dyrektora Izby - iż omawiane transakcje noszą znamiona nadużycia prawa. Ze sporządzonej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego opinii biegłych, której celem było uzyskanie informacji o szacunkowej wartości wskazanych na fakturach wyłączników OW-1403 K i OZM-1403 na dzień dokonania zakupu przez Spółkę i z dokonanych oględzin tych urządzeń (znajdujących się w firmie F., która odpowiedzialna była za ich przechowywanie na podstawie umowy z dnia 29.05.200 r.) wynikało, że analizowana sprzedaż wyłączników (prawidłowo: zestawów manewrowych) dotyczyła urządzeń typu OZM 1403, o numerach fabrycznych 89.71 i 89.50. Nie było natomiast wyłącznika typu OW-1403 K. Przedmiotowe urządzenia zostały wyprodukowane w 1989 r. z przeznaczeniem do pracy w kopalniach, w strefach zagrożonych wybuchem. Na dzień wydania opinii urządzenia te nie posiadały niezbędnej dokumentacji, w tym certyfikatów dopuszczających je do użytkowania, jak i dokumentacji techniczno - ruchowej i przechowywane były w miejscu dokonywania oględzin od co najmniej 6 lat. Biegli stwierdzili, iż badane urządzenia były niesprawne i w znacznym stopniu zdekompletowane. Wyłącznik o nr 89.71 posiadał całkowicie wypaloną izolację na wszystkich przewodach połączeniowych wewnętrznych, obudowa nie posiadała tabliczki znamionowej z numerem certyfikatu, a okazana tabliczka znajdowała się luzem wewnątrz wyłącznika i mogła pochodzić z innego urządzenia. Brak było dławików gazoszczelnych na wejściach kabli zasilających, wskaźników diodowych napięć roboczych oraz przekaźników sterujących. Wewnątrz widoczne były poobcinane kabelki sterujące, rozkręcone szyny zasilające, zdekompletowane zabezpieczenia mocy obwodów wyjściowych. Na obudowie znajdowały się liczne wgniecenia i zniekształcenia otworów technologicznych na połączenia śrubowe. W drugim urządzeniu również brak było dławików gazoszczelnych na wejściach kabli zasilających oraz przekaźników sterujących, a wewnątrz widoczne były poobcinane kabelki sterujące, rozkręcone szyny zasilające, zdekompletowane zabezpieczenia mocy obwodów wyjściowych. Także i w tym przypadku obudowa posiadała liczne wgniecenia i zniekształcenia otworów technologicznych. Ze względu na stan techniczny, a także wymagania prawne i dozorowe, oba zestawy manewrowe OZM 1403 nie kwalifikowały się do używania i posiadają jedynie wartość złomu, tj. 2.520 zł. Urządzenia nie spełniają również Dyrektywy ATEX ze względu na przestarzałą konstrukcję i technologię. Mając to na względzie organ odwoławczy wskazał, że skoro urządzenia typu OW-1403 K, którego dotyczyła jedna ze spornych faktur nie odnaleziono w firmie F., gdyż znajdowały się tam jedynie dwa urządzenia typu OZM 1403, to powoduje, że dokumentuje ona zakup urządzenia, którego istnienie nie zostało potwierdzone i czyni ją nierzetelną. Ponadto nieskorygowana nieścisłość na w/w fakturze daje podstawy do twierdzenia, iż Spółce bardziej niż na nabyciu urządzenia zależało na uzyskaniu faktury, z której wynikałby odpowiednio wysoki podatek do odliczenia. Odnosząc się dalej do spornych transakcji organ stwierdził, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż zakupione wyłączniki mają zastosowanie w instalacjach energetycznych pod ziemią w kopalniach, a w umowie przechowania z dnia 29.05.2008 r. ustalono, że przechowujący odpowiada za przechowywany towar do pełnej wartości towaru w przypadku uszkodzenia i każdej innej szkody. Takie sformułowania świadczą – jego zdaniem - o tym, iż strony transakcji chciały uprawdopodobnić, iż przedmiotem sprzedaży mają być działające urządzenia, których łączna wartość netto, jest wysoka i wynosi 200.000 zł. Tymczasem, w stosunku do towaru będącego złomem trudno mówić o jego przydatności do pracy pod ziemią, jak też możliwości jego uszkodzenia. Taki sposób przeprowadzenia i udokumentowania transakcji świadczy o tym, że sporne faktury nie miały dokumentować zakupu wartościowych towarów handlowych (specjalistycznych urządzeń), z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lecz miały przede wszystkim generować dla Spółki wysoki podatek do odliczenia. Podkreślił, iż okoliczności zakupu urządzeń wskazują na świadomy udział Spółki w transakcji, która w rzeczywistości polegała na oszustwie podatkowym. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, iż przedmiotowe urządzenia, poza złym stanem technicznym, nie posiadały wymaganej dokumentacji, jak również nie spełniały wymaganych prawem norm. Odwołująca, mimo świadomości, że wyłączniki mają zastosowanie w instalacjach energetycznych w kopalniach, gdzie panują ekstremalne warunki i są wysokie wymagania co do bezpieczeństwa, nie dokonała żadnej weryfikacji ich stanu technicznego i nie poczyniła żadnego rozpoznania na rynku w celu ustalenia ewentualnego zapotrzebowania na taki towar. Mimo to dokonała z dostawcą uzgodnienia, że cena przedmiotowych urządzeń wynosić będzie łącznie 200.000 zł netto, a ta daleko odbiegała od oszacowanej przez biegłych wartości, tj. 2.520 zł. W sprawie wątpliwe jest również - w ocenie Dyrektora Izby – i to, że nabycie przedmiotowych urządzeń miało związek z opodatkowaną działalnością Spółki. Co prawda usiłowała ona wykazać, iż nabyte przez nią wyłączniki zostały następnie sprzedane innemu podmiotowi, jednakże sposób przeprowadzenia tej transakcji budzi wątpliwości. Wprawdzie w dniu 31 lipca 2008 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowych wyłączników dla PHU P. J. S. na wartość netto 300.000 zł (VAT 66.000 zł). W/w faktura również obejmowała wyłącznik o nr OW-1403K, którego obecności nie stwierdzono w trakcie oględzin. Powyższą sprzedaż Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r., a następnie w dniu 2 września 2008 r. wystawiła fakturę korygującą, anulującą transakcję sprzedaży tego urządzenia. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że wskazany jako nabywca J. S. zarejestrował działalność gospodarczą w 2002 r., pod nazwą W., jednak nigdy jej nie rozpoczął i nigdy nie przeprowadzał transakcji ze Spółką A. Otrzymał jedynie od tej Spółki pismo z załączonymi oryginałem i kopią faktury korygującej z dnia 03.09.2008r., wystawionej do wcześniej wskazanej faktury pierwotnej z 31.07.2008 r., której to faktury pierwotnej wcześniej mu nie doręczono. Uznał zatem, że skoro nie dokonywał zakupów od Spółki, nie odesłał jej faktury korygującej. Spółka wyjaśniła przy tym początkowo, iż nie prowadzi ewidencji źródeł, z których kontrahenci pozyskali informację na temat firmy i oferowanych towarów, dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie o kontakt z firmą P., a następnie wskazała, iż przedstawiciel firmy F. poinformował ją o firmie chętnej na zakup przedmiotowych urządzeń. Powyższe rozbieżności co do okoliczności sprzedaży spowodowały, iż organ odwoławczy nie dał im wiary, zwłaszcza że faktura dokumentująca tą sprzedaż, wystawiona została na firmę PW P. J. S., ul. K., C., natomiast J. S. założył działalność pod nazwą "W", ul. K., C. Z okoliczności tych wynika – w ocenie organu - że przedmiotowa faktura wystawiona została na przypadkowo wybrany podmiot, sprzedaż taka zaś faktycznie nie miała miejsca, a faktura została wystawiona jedynie w celu wykazania, iż zakupione wyłączniki były towarem handlowym. Organ odwoławczy dotarł także do oferty sprzedaży wyłącznika OZM 1403, zamieszczonej na stronie internetowej http://marketeo.com. Z opisu oferty wynika, iż oferowane urządzenie jest niekompletne (do regeneracji), co uczyniono dopiero w dniu 23 kwietnia 2009 r., bez podania jego ceny.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż w sprawie nie dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania, a jedynie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 44.000 zł. Oszacowaniu poddano jedynie wartość zakupionych urządzeń. Zatem zarzuty dotyczące niezasadnego i sprzecznego z prawem UE oszacowania podstawy opodatkowania są bezpodstawne. Nie dopatrzono się również naruszenia art. 353 Kodeksu Cywilnego, czy art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o cenach, bowiem odmowa prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup wyłączników od firmy F. w żaden sposób nie ingeruje w kompetencje stron do swobodnego zawierania umów, czy swobodnego kształtowania cen. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż głównym zamiarem Spółki nie było nabycie towaru handlowego o wartości 200.000 zł netto, gdyż nabyła ona złom o wartości 2.520 zł. Zakup ten, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, bowiem przedmiotowe urządzenia, nawet po naprawie, nie mogłyby być dopuszczone do użytku. Zwrócono też uwagę na fakt, iż założycielem Spółki byli Ł. K. syn A. i Ł. K. syn W., prezesem tej Spółki lub asystentem zarządu był W. K., a prezesem Spółki F. był A. K., który pracował również w Spółce A. Okoliczności te świadczą o powiązaniach pomiędzy kontrahentami, które mogły – wg Dyrektora Izby – mieć wpływ na sposób przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Reasumując swoje wywody organ odwoławczy uznał, iż głównym powodem dokonania przedmiotowej transakcji było uzyskanie przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości 44.000 zł, wynikającego ze spornych faktur VAT, a kwestia rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę F., w związku z wcześniejszym zakupem urządzeń, nie wpływa w żaden sposób na ocenę zaistniałych okoliczności. Zgodził się przy tym, że orzecznictwo ETS broni prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w związku z ich działalnością gospodarczą, jednak gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcji, która ma na celu obejście prawa bądź oszustwo podatkowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie mu przysługiwać, co potwierdza powołany wcześniej wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax).

W skardze do sądu administracyjnego zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i obrazę przepisów postępowania, w tym naruszenie przepisów w zakresie oceny dowodów, tj. naruszenie art. 187, 191 oraz 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie art. 353 Kodeksu Cywilnego oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Zdaniem Spółki, decyzja narusza też prawo unijne, w szczególności VI Dyrektywę oraz Dyrektywę 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż nie zgadza się z argumentami zawartymi w zaskarżonej decyzji uznając je za tendencyjne i stronnicze, nie respektujące prawa unijnego jak i krajowego. W pierwszej kolejności odnosząc się do dowodu z opinii biegłego i wskazując art. 29 ustawy o VAT, skarżąca Spółka podniosła, że oszacowanie wartości spornych urządzeń było oszacowaniem podstawy opodatkowania, a dokonano go niezgodne z zapisami prawa wspólnotowego. Takie działanie – w jej ocenie - narusza także art. 353 Kodeksu Cywilnego, jak również art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o cenach oraz przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdziła ponadto, że zaskarżona decyzja wymusza na niej określone działanie, które w przyszłości może skutkować korzyściami podatkowymi dla organów skarbowych i wyraziła wątpliwość, czy w sytuacji dokonania sprzedaży spornego towaru, organ skoryguje swoje szacunki. Skoro wykupiła wyłączniki jako zapas magazynowy za 64,31% ich wartości magazynowej, to nie sposób zarzucać, iż było to niezgodne z polityką cenową Spółki, gdy wcześniej organy nie podważały transakcji sprzedaży wyłączników dla firmy F., a tym samym nie podważono wysokość zobowiązania tej firmy z tytułu VAT, co narusza zasadę neutralności tego podatku. Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że zakupione urządzenia nie były wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podkreślając, iż przedmiotem jej działalności jest wykupywanie zapasów magazynowych, końcówek serii, bankructw oraz zwrotów sklepowych, a przekrój nabywanych towarów jest szeroki, podobnie jak cen zakupu. Nie ma przy tym nakazu, że towar zakupiony musi być natychmiast odsprzedany albo, że każdy towar musi być sprzedany z zyskiem. Zarzuciła, że organ czyniąc wywody na temat oszustwa podatkowego, nie wskazał na jakim etapie oszustwo to nastąpiło, a jeżeli miało to miejsce we wcześniejszych fazach obrotu, to Spółka nie może ponosić tego konsekwencji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jednoznacznie wynika z orzecznictwa ETS (C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Podkreśliła iż nie jest prawdziwy zarzut, że cena zakupu spornych wyłączników odbiegła od cen rynkowych i że są one niezdatne do użytku, gdyż nadal są używane w polskich kopalniach i w innych państwach o niższym zaawansowaniu technologicznym, mają one swoją wartość w obiegu wtórnym dla firm prowadzących regenerację i odbudowę takich urządzeń, z tego powodu stanowią też często towar deficytowy. Również argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż urządzenia te nie mogą być dopuszczone do użytkowania jest niezasadny, bowiem dyrektywy odnoszące się do minimalnych wymagań dotyczących bezpieczeństwa pracy na stanowiskach, nie spowodowały automatycznego wycofania wszystkich urządzeń, które do tego momentu pracowały, ale nie spełniały wymogów zawartych w dyrektywach, jak również nie zakazały ich dalszego użytkowania. Dyrektywy te dotyczą tylko nowo wprowadzanych urządzeń, a nie obiegu wtórnego. Odnośnie wskazania na fakturze wyłącznika OW-1403 K zamiast będącego na stanie OZM-1403, Spółka wyjaśniła, że nastąpił tu błąd, który nie potwierdza, że strony transakcji działały z zamiarem oszustwa podatkowego i został on sprostowany notą z dnia 31.03.2009 r. Ustosunkowując się do kwestii wystawienia do sprzedaży jednego z wyłączników na platformie marketeo.com. w dniu 23 kwietnia 2009 r. podała, że uczyniono to dopiero rok po zakupie, chcąc uniknąć zarzutu wyprowadzania towaru z firmy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Za nietrafną uznała też tezę organu, że strony transakcji były stronami powiązanymi, gdyż nie przedstawił on dowodów na istnienie tych powiązań. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania transakcji zakupu wyłączników do zmniejszenia obciążenia podatkowego podkreśliła, że w polskim porządku prawnym nie istnieje żadna norma, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile działania podatnika pozostają w granicach prawa (wyrok z 31 maja 2006 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 983/2006, niepublikowany, wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/2002, niepublikowany). Skarżąca Spółka podniosła, iż krajowe przepisy nie zawierają klauzuli obejścia prawa podatkowego, a w sprawach podatkowych nie można skorzystać z regulacji cywilnoprawnych, zatem odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-255/02 Halifax plc, zauważyła, iż Trybunał wskazał w nim, że transakcje takie jak najem i dzierżawa nieruchomości, mogą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Odnosząc się do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Spółka zaznaczyła, iż według Trybunału Konstytucyjnego (wyrok o sygn. K 53/05 z 14.06.2006r.) włączenie sądów powszechnych do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych. Zatem organy podatkowe, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów i starając się doprowadzić do przekonania, iż nie mają wątpliwości odnośnie tego, czy stosunek prawny istniał, czy też nie, z pominięciem obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, naruszają zasadę całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co prowadzi do jego dowolnej oceny.

W podsumowaniu zarzutów Spółka zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej świadomie pomija prawo unijne oraz krajowe i zbyt daleko ingeruje w działalność podmiotów gospodarczych, nie ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów postawionych przez podatnika.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślił, iż zarzut dotyczący niezgodnego z prawem wspólnotowym zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania jest bezzasadny, gdyż sporządzona opinia biegłych dotyczyła wartości spornych urządzeń i nie może być ona utożsamiana z dokonaniem oszacowania podstawy opodatkowania, bo decyzje organów zakwestionowały kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a nie kwotę podatku należnego, z którą można wiązać szacowanie podstawy opodatkowania. Za bezzasadne uznał zatem organ zarzuty nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowego definiowania pojęcia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Za niezrozumiałe organ uznał też rozważania Spółki dotyczące skorygowania szacunków przez organy w sytuacji, gdyby dokonała ona sprzedaży nabytych urządzeń, gdyż dotychczas nie udało jej się tego uczynić i przez 6 lat nie udało się to również ich sprzedawcy - Spółce F.. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokonując sprzedaży opodatkowanej sprzedawca ma obowiązek wykazać podatek należny z tej sprzedaży w deklaracji, a kwota podatku będzie zależała od kwoty, na którą opiewała transakcja i która zostanie zawarta na fakturze sprzedaży. Dodał, że kwestie prawidłowości rozliczeń na poprzednich etapach dostaw nie mogą, co do zasady, wpływać na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, choć mogą stanowić okoliczności, które zostaną przez organ podniesione, gdyż ma on obowiązek zbadać stan faktyczny ocenianych transakcji. Wyjaśnił dalej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że znamiona oszustwa podatkowego nosi transakcja zawarta pomiędzy Spółką a sprzedawcą urządzeń, wskazuje też dowody i okoliczności, które świadczą o świadomym działaniu Spółki w dokonywanej transakcji. Z tych powodów orzecznictwo ETS, dotyczące braku konsekwencji podatkowych u podatników, w przypadku wystąpienia oszustwa we wcześniejszych fazach obrotu, nie może mieć zastosowania w niniejszym przypadku. Brak konsekwencji podatkowych dotyczy bowiem jedynie tych podmiotów, które działały w dobrej wierze i mimo należytej staranności - której nie wykazała Spółka - nie otrzymały żadnych sygnałów świadczących o tym, że mogą brać udział w takim oszustwie. Za nietrafiony uznał również organ zarzut pominięcia, niewygodnej - jak twierdzi Spółka - tezy z wyroku ETS w sprawie C-255/02 (Halifax), że zakupy usług i towarów mogą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Podatnicy mogą bowiem tak kształtować strukturę swojego przedsiębiorstwa, aby ograniczyć zobowiązania podatkowe, przez co należy rozumieć rozsądne, zgodne z przepisami prawa optymalizowanie obciążeń podatkowych. Wg. organu sporna transakcja nie spełnia kryteriów, które pozwalałyby potwierdzić, iż Spółka jedynie dokonywała optymalizacji obciążenia podatkowego za analizowany okres. Nie została ona bowiem przeprowadzona w ramach struktur własnych przedsiębiorstwa i nie spełnia obiektywnych kryteriów nabycia towaru w działalności gospodarczej, o których mowa w powołanym wyroku. Za niezasadny uznano ponadto zarzut wyciągnięcia mylnych i nieobiektywnych wniosków co do stanu spornych urządzeń i ich zdatności do użytku w oparciu o sporządzoną w sprawie opinię biegłych, gdyż nie została ona skutecznie podważona. Dlatego też Spółka nie może zasadnie dowodzić, iż przedmiotowe urządzenia spełniają wymagane normy, a ich wartość w dniu zakupu była inna niż wskazana w opinii biegłych, jako wyłącznie wartość złomu. Wskazał, że kwestię sprawności urządzeń uznaje za ważną, z uwagi na to, że dysproporcja pomiędzy ich faktyczną wartością (2.520 zł), a wartością żądanego zwrotu podatku ze spornych faktur (44.000 zł) jest znaczna. Organ nie zgodził się także z argumentem Spółki, że nie utrzymywała ona, iż sporne urządzenia są nowe i sprawne, bowiem przy zawieraniu transakcji nie ujawniono wprost stanu urządzeń, a na ich podstawie poczynionych ustaleń (wyjaśnienia z dnia 25.09.2008 r. i umowa przechowania z dnia 29.05.2008 r.) uznać trzeba, że dotyczy ona urządzeń sprawnych. Zaś wzgląd na ich stan techniczny czyni mało prawdopodobne, aby mogły one stanowić jakąkolwiek inną wartość niż wartość złomu, gdyż z uwagi na przestarzałą konstrukcję i technologię nawet wyremontowane nie spełniałyby obowiązujących norm bezpieczeństwa. Odnosząc się do błędnego oznaczenia spornych wyłączników na fakturze zakupu organ podał, iż trudno mówić tu o zwykłym "czeskim" błędzie, ponieważ również takie nieprawidłowe oznaczenie pojawiło się na fakturze mającej dokumentować sprzedaż jak i na fakturze korygującej, a twierdzenia Spółki o jego skorygowaniu uznano za nieuprawnione, gdyż faktu tego nie przedstawiono organom w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów mogących potwierdzić, że specyfika rynku urządzeń specjalistycznych, takich jak przedmiotowe zestawy manewrowe (wyłączniki), jest jej znana, że posiada kontakty handlowe z ewentualnymi odbiorcami na rynku polskim i zagranicznym, dla których przedmiotowe urządzenia mogłyby stanowić towar poszukiwany, a zatem wywód organów, że nie mogły one służyć Spółce w prowadzonej działalności jako towary handlowe, okazał się zasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powiązań osobowych pomiędzy Spółką a F., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie twierdził, że mają tu miejsce powiązania zdefiniowane w jakiejkolwiek ustawie podatkowej, a przedstawiając związane z tym okoliczności, chciał jedynie zasygnalizować, że oba te podmioty nie działały, jak podmioty całkowicie sobie "obce", nie mające w przeszłości bądź obecnie żadnych punktów wspólnych w postaci spokrewnionych osób działających w zarządach tych spółek. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie rozstrzygał w oparciu o przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna i nie miał obowiązku zastosować przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który określa obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, ponieważ niniejsza sprawa nie wymagała, by badać, czy pomiędzy stronami istniał stosunek prawny, a sama transakcja zakupu spornych urządzeń nie była kwestionowana. W rozpatrywanej sprawie ocenę stanu faktycznego i rozstrzygnięcie oparto zatem wyłącznie na przepisach ustawy o VAT. Analizując sprawę organ odwoławczy uznał więc, że dysponował pełnym materiałem dowodowym, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, i który został w całości oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając nie naruszył również art. 2 ustawy o cenach, czy art. 353 Kodeksu Cywilnego. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przedstawionych w zaskarżonej decyzji okolicznościach, nie stanowi próby kształtowania cen, czy też ingerencji w swobodę kształtowania umowy, do jakiej prawo mają strony transakcji, która to swoboda ma jednak granice, wyznaczone m.in. poprzez treści ustaw, w tym ustawy o VAT. Naruszeniem wskazanych przepisów nie jest także zlecenie wykonania oceny wartości urządzeń, gdyż organ podatkowy ma prawo poznać rzeczywisty stan i wartość zakupionych przez podatnika urządzeń i na tej podstawie dokonać oceny, czy żądana kwota zwrotu podatku jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawało zagadnienie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 29 i 31 maja 2008 r. dokumentujące zakup wyłączników OW-1403 K o wartości netto 80.000 zł i OZM-1403 o wartości netto 120.000 zł, tj. o podatek w łącznej kwocie 44.000 zł.

W związku z tym w pierwszej kolejności odwołać należy się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, co należy szczególnie podkreślić, iż nie każda wystawiona faktura daje nabywcy towaru lub usługi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję oraz istniał związek pomiędzy dokonanym zakupem a opodatkowaną działalnością podatnika. Nawet jeśli zatem, co do zasady, dana transakcja będzie spełniać warunki formalne wynikające z przepisów krajowych, czy unijnych, a pozostałe powyżej przedstawione okoliczności nie zostaną spełnione, to podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w takich fakturach. Prawo to nie przysługuje bowiem, gdy faktura dotyczyć będzie innego towaru, niż istniejący w rzeczywistości lub gdy zakup nie będzie mieć związku z opodatkowaną działalnością podatnika. Przy interpretacji prawa krajowego, w szczególności w/w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, w którym Trybunał ten stwierdził, że VI Dyrektywa (a tym samym implementujące ją przepisy krajowe) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zaś dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można przy tym pominąć, co stwierdził ten Trybunał w wyrok w sprawach C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa.

Mając to na względzie i przechodząc na grunt analizowanej sprawy podkreślić należy, że zgodnie z twierdzeniem Spółki nabyła ona przedmiotowe wyłączniki (zestawy manewrowe) celem ich dalszej odsprzedaży, zatem urządzenia te stanowiły dla niej towar handlowy. Tymczasem jak wynika to z dokonanych ustaleń tj. dokonanych oględzin przedmiotowych urządzeń zdeponowanych u sprzedawcy na mocy zawartej z nim umowy o przechowanie przez biegłych sądowych, na jednej z faktur tj. fakturze z dnia 29 maja 2008 r. jako przedmiot sprzedaży wykazany był wyłącznik typu OW-1403 K, natomiast biegłym do oględzin udostępniono dwa wyłączniki typu OZM 1403, wskazując przy tym, że to właśnie te okazane wyłączniki typu OZM 1403 nabyła Spółka od firmy F.. Urządzenia te wyprodukowane zostały w 1989 r. z przeznaczeniem do pracy w kopalniach, w strefach zagrożonych wybuchem, pod ziemią. Nie posiadały one jednak niezbędnej dokumentacji, w tym certyfikatów dopuszczających je do użytkowania, jak i dokumentacji technicznej, były one ponadto niesprawne, w znacznym stopniu zdekompletowane, posiadające liczne wgniecenia i zniekształcenia otworów technologicznych. Biegli w opracowanej przez siebie opinii stwierdzili, iż ze względu na stan techniczny, a także wymagania prawne i dozorowe, oba poddane oględzinom wyłączniki (zestawy manewrowe) nie kwalifikują się do użycia i należy przyjąć, że ich wartość odpowiada jedynie wartości złomu, tj. kwocie 2.520 zł. Z uwagi na przestarzałą konstrukcję i technologię nie spełniają one wymogów bezpieczeństwa obowiązujących obecnie w górnictwie, zaś koszt ich ewentualnej naprawy czy usprawnienia przewyższa ich wartość rynkową. Istnieją też znikome możliwości odzyskania i dalszej odsprzedaży ich elementów składowych (por. wnioski zawarte w opracowanej opinii k – 106 akt administracyjnych).

Te niczym niepodważone ustalenia wskazują jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury okazały się nierzetelne, jako dokumentujące zakup nieistniejącego urządzenia (typu OW-1403 K), a nie dwóch wyłączników typu OZM 1403). Zaś ich przedmiotem w istocie nie były wyłączniki (urządzenia manewrowe), które mogłyby być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem do pracy w kopalniach, w warunkach zagrożonych wybuchem, przy czym z uwagi na ich zły stan techniczny i wymogi bezpieczeństwa, nie mogło to mieć miejsca nawet w przyszłości po ich ewentualnej naprawie (której koszt przewyższałby ich wartość). W rzeczywistości przedmiotem analizowanej transakcji był złom o wartości 2.520 zł, a więc inny towar o wartości znacząco niższej niż wartość wynikająca z zakwestionowanych faktur. Z tych też przyczyn nie sposób przyjąć, że przedmiotem transakcji, którą dokumentowały faktury zakupu wskazanych wyżej wyłączników, był zakup towarów handlowych o wartości 200.000 zł netto, a zatem podana w nich wartość transakcyjna (cena po jakiej zostały nabyte) nie może być uznana za rzeczywiście poniesioną. Odmienne w tej kwestii twierdzenia Spółki okazały się być twierdzeniami gołosłownymi, nie popartymi jakimikolwiek dowodami, natomiast próba wykazania, iż doszło do ich późniejszej sprzedaży na rzecz firmy J. S., okazała się z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, również nieprawdziwa.

Powyższe okoliczności nie dają żadnych podstawy do tego, by skutecznie zakwestionować stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, że skarżącej Spółce w istocie zależało na nie tyle na nabyciu opisanych w przedmiotowych fakturach urządzeniach, co na uzyskaniu faktur, z których wynikał odpowiednio wysoki podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. W takiej jednak sytuacji brak jest podstaw do przyznania skarżącej Spółce prawa do możliwości skorzystania z pomniejszenia jej podatku należnego.

W rezultacie tego Sąd uznał za bezzasadny zarzut o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, który nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Z zebranych dowodów wynikało bowiem bezspornie, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach, a zawarte z firmą F. nie dokumentowały sprzedaży towarów handlowych o łącznej wartości 200.000 zł netto, zaś przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy obszernie wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w tychże fakturach. Organ ten oceniając tak zebrany materiał dowodowy nie miał podstaw, aby kwestionować wiarygodność przeprowadzonego dowodu z opinii biegłych czy okoliczności związanych z próbą wykazania sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz firmy J. S., a dowodów przeciwnych – jak już wyżej to wskazano - nie dostarczyła również sama strona skarżąca.

Te ustalenia są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia było zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącego, naruszona.

Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zostały one określone w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest – o czym wcześniej również wspomniano - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować – faktura ta musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek nieodzowny prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, że sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest również wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie wskazuje ponadto na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom Spółki o dochowaniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu analizowanej transakcji, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie i omówione przez organ odwoławczy okoliczności tej transakcji, takie jak np. brak udokumentowania znajomości rynku odnoszącego się do przedmiotowych wyłączników, współpraca pomiędzy spółkami, w których osoby spokrewnione działają zarówno u zbywcy jak i u nabywcy, zapłata należności dokonana w formie kompensaty i gotówką.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz wskazane też wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wywody zawarte w wyroku tego Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie sygn. C-255/02, w którym stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, co prowadzi do wniosku, iż w realiach rozpatrywanego przypadku, skarżąca Spółka utraciła prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w zakwestionowanych fakturach od kwoty podatku należnego za maj 2008 r. Przedstawione wyżej wywody prowadzą ponadto do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również nie dopuścił się naruszenia i innych wskazanych przez skarżącą Spółkę przepisów, a to art. 353 Kodeksu Cywilnego, art. 2 ustawy o cenach czy art. 23 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Całokształt przedstawionych przyczyn spowodował, iż Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.