Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 616/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 5 art.151 art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 art. 152 § 1art. 152 § 2art. 123 § 1 art. 145 § 2 art. 137 § 2 i § 3 art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S., W. S. – S. s.c (obecnie S.Spółka z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Spółka z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2913 (dwa tysiące dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] określającą S. K.i W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16 522 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 6 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust 3, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." i § 7 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Na 2008 r. kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wyjaśnił, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, ogłoszonymi przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mającymi na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo — towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym za samochody "osobowe" uznane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8703, klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów. Zestawienie tych cech z cechami spornego samochodu wskazuje, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, takich jak m.in. przeszklona pięciodrzwiowa karoseria, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. głośniki, oświetlenie, elektrycznie otwierane szyby, wentylacja, uchwyty górne dla pasażerów.

1.3. Zdaniem organu odwoławczego konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, opinia nr 009/2011 z dnia 7 października 2011 r.) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić-należało, że wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg pozycji 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W ocenie organu wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd uległ zmianom konstrukcyjnym.

Organ odwoławczy podniósł że nie kwestionuje faktu nabycia przez podatnika samochodu Mitsubishi Pajero, który na rynku niemieckim mógł być zarejestrowany jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Dokumenty rejestracyjne są to jednak dokumenty świadczące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym (art. 66 ust. 4 pkt 6a) natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Po przeprowadzonych w toku postępowania czynnościach organ podatkowy uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Dokonano przy tym przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S.i W.S. złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K., zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez niedoręcznie wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 331 § 1 K.c.);

2. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, brak wyjaśnienia organu co do odmowy wiary zeznaniom świadków (D. Olesiński, P. Stańczak), pominięcie bez uzasadnienia istotnych dowodów w sprawie poprzez ich oddalenie pismem Naczelnika UC z dnia 28 listopada 2011 r. i z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz pismem Dyrektora IC z dnia 16 października 2012 r. (w tym dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, dowodu z przesłuchania kluczowych świadków właściciela salonu samochodowego dokonującego zbycia samochodu jako ciężarowego oraz pracownika TUV SUD - odpowiednika polskiego Urzędu Dozoru Technicznego), który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży, jako ciężarowego oraz osób, które dokonały reklasyfikacji przedmiotowego samochodu na samochód ciężarowy przed jego nabyciem (pismo strony z dnia 31 października 2012 r.) przy jednoczesnym pisemnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona wystarczająco za pomocą innego środka dowodowego, przyjęcie przez organ za prawdziwą tezy przeciwnej do wykazywanej przez stronę powyższymi dowodami, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

3. art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego zmarginalizował i nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z zeznań świadków jak i z dokumentów i z opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji kiedy istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone, organ podatkowy nie powołał w postępowaniu biegłego mimo zasadnego wniosku strony, podejmując samodzielnie polemikę z opinią rzeczoznawcy, posiadającego wiadomości specjalne w związku z czym sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub uznane przez organ za nieudowodnione, co skutkowało oceną szczątkowego materiału dowodowego, brakiem spójności i wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy samochód Mitsubishi Pajero mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią rzeczoznawcy oraz zeznaniami świadków w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia Naczelnika UC oraz Dyrektora IC o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami K.S.i W.S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Do pisma procesowego z dnia 6 marca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, skarżący dołączyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S. W.S. S.C. w D. została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano w dniu 12 lutego 2013 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., na wniosek pełnomocnika organu, Sąd dopuścił dowód ze zgłoszenia rejestracyjnego do podatku akcyzowego z 13 grudnia 2005 r.

2.5. Wyrokiem z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S.i W.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.i W.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

2.6. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 333/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, że nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.i W.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Dodatkowo, przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić treść uchwały NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Wyrażony w tej uchwale pogląd jest aktualny również do stanów faktycznych ukształtowanych w dacie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

2.7. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wskazując dodatkowo, ze sprawa winna zostać rozpoznana z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym W. M., jak i ograniczeń wynikających z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a."

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 333/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.i W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

3.3. W konsekwencji, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych (postanowienia z 26 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia z 14 września 2011 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, postanowienia z 30 września 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz postanowień z 26 października 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra lub ojciec wspólnika), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S. bądź W. S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA.

Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba (tu: siostra bądź ojciec wspólnika) podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, w zgodzie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej.

3.4. Procesową podstawę dla uchylenia decyzji organu odwoławczego stanowi natomiast stwierdzenie przez Sąd wady kwalifikowanej postępowania, dającej podstawę do jego wznowienia, której dopuścił się organ II instancji, a to poprzez pozbawienie prawa udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, w szczególności poprzez niedoręczenie mu podjętego rozstrzygnięcia; nie doręczono również postanowienia z 3 września 2012 r., postanowień z 16 października 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienia z 30 października 2012 r. - wszystkie pisma spod nr 340000-IAGW-9116-117/12/AJG, co w konsekwencji wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji przedłożyła dokument pełnomocnictwa udzielonego 18 listopada 2011 r. przez spółkę radcy prawnemu E. T.. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował również postępowanie przed organem II instancji i wskazywał na adres pełnomocnika jako adres dla doręczeń.

W kontekście tego faktu procesowego należy stwierdzić, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. W myśl art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy wówczas, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone poza postępowaniem (tzn. nie w trybie zgłoszenia do protokołu). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona, pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 50/12 wyrażono stanowisko, że "pominięcie przy doręczaniu decyzji pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (...)".

Skoro w niniejszej sprawie odwoławczy organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazywała, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pominięcie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyło skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów. Tym samym, doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów postępowania.

3.5. Powyższe okoliczności (pkt 3.4.) stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ wadliwość reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wystąpiła w postępowaniu przed tym organem. Zaistnienie podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie przed organem odwoławczym winno być powtórzone. Jednocześnie uwzględnienie skargi wyłącznie z powodów omówionych wyżej naruszeń procesowych, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do prawidłowego kodu CN.

3.6. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.