Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 915/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 37 par. 1 pkt 1, art. 56 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], określił [...] Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1.373.897 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony 3 kwietnia 2020 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. – w skrócie: "k.k.s."). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ I instancji poinformował spółkę, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), zawiadomieniem z 5 maja 2020 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 19 maja 2020 r., a spółce w dniu 25 maja 2020 r.

Odnośnie meritum organ ustalił, że w dniu 20 września 2013 r. A. B. zakupił 100% udziałów [...] sp. z o.o. z K.. Uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 września 2013 r. spółka [...] zmieniła nazwę na [...] Sp. z o.o., a prezesem spółki został A. B.. W dniu 27 marca 2014 r. spółka przeniosła swoją siedzibę z K. do P. (ul. [...]). Pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadziła [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.), od której spółka wynajęła lokal (pokój księgowości) z dostępem do pełnej infrastruktury technicznej i medialnej za 100 zł netto rocznego czynszu. A. B. od 11 kwietnia 2014 r. do 29 stycznia 2020 r. pełnił także funkcję członka zarządu spółki [...] (po zmianie nazwy [...]. Według umowy zawiązującej spółkę kapitał udziałowy wynosi 5.000 zł. Na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz na dzień 31 grudnia 2014 r. kapitał własny spółki, zgodnie z zatwierdzonym bilansem miał wartość ujemną, która wynosiła odpowiednio: (-) 1.867,36 zł i (-) 52 882,83 zł. Ujemny stan kapitału własnego wynika ze strat z działalności gospodarczej za 2013 r. (strata 6.867,36 zł) oraz za 2014 r. (strata 51.015,47 zł). Organ I instancji stwierdził, że zadeklarowana przez spółkę strata z działalności za 2014 r. wynika z ewidencji ksiąg podatkowych z uwzględnieniem przychodów nie wpływających na podstawę opodatkowania oraz kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że na rachunek bankowy spółki w 2014 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 1.793.000 euro stanowiące równowartość 7.283.025,80 zł. Dokonane wpłaty zostały udokumentowane przelewami europejskimi tytułem "umowa pożyczki", jednak nie identyfikowały przekazującego środki. W związku z wpływem ww. środków na rachunek bankowy spółka przedłożyła 3 umowy pożyczki (umowę z 28 stycznia 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 593.000 euro, umowę z 21 marca 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 750.000 euro, umowę z 23 kwietnia 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie [...]euro) zawarte w [...] z [...] spółką [...] Ltd. Z umów tych wynikało, że pożyczkodawcę reprezentowała N. G. (obecnie [...]) - prezes zarządu, a pożyczkobiorcę reprezentował A. B. - prezes zarządu. Żadna z ww. pożyczek nie została w terminie wynikającym z zawartych umów przez pożyczkobiorcę zwrócona, a spółka przedłożyła zawarte w L. aneksy do poszczególnych umów, którymi przedłużono terminy zwrotu poszczególnych pożyczek do odpowiednio: 28 stycznia 2014 r., 21 marca 2020 r. i 23 kwietnia 2014 r.

Organ I instancji w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy stwierdził, że spółka [...] nie zawarła umów pożyczek z [...] spółką [...] Ltd. Zdaniem organu, przelane na rachunek bankowy spółki środki pieniężne z zagranicy nie pochodzą, pomimo takiego wskazania, od [...] Ltd. Sposób wprowadzenia środków pieniężnych miał na celu ukrycie ich faktycznego źródła pochodzenia. W tym kontekście organ wskazał, że z treści przelewów europejskich nie wynika kto jest rzeczywistym płatnikiem pieniędzy, które otrzymała spółka [...]. Spółka [...] Ltd., wykazana jako podmiot który przelewa środki - środków takich w 2014 r. nie posiadała. Na podstawie informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej ustalono bowiem, że spółka [...] Ltd. w 2014 r. nie złożyła sprawozdań finansowych, jest firmą uśpioną. Właścicielem tej spółki jest C. H. obywatelka [...] - dyrektor [...] Ltd., która ustanowiła N. G., jako pełnomocnika spółki, w tym do zakładania kont firmy w różnych krajach. Pieniądze z zagranicy przelewane były na konto spółki elektronicznie w rozbiciu na mniejsze kwoty, po kilka razy w ciągu jednego dnia, a następnie zostały wypłacone z banku w znacznej części w formie gotówki przez prezesa A. B.. Spółka otrzymane z zagranicy środki dokumentuje i przeznacza głównie na zakup udziałów i udzielanie w 2014 r. bezprocentowych pożyczek oraz zakup nieruchomości z przeznaczeniem na potrzeby [...] Sp. z o.o., której udziały nabyła. Po przeniesieniu-zainwestowaniu środków finansowych w spółkę [...], działającej po zmianie nazwy jako [...] Sp. z o.o., udziały tej spółki zgodnie z wpisem w KRS z [...] stycznia 2020 r. nabyła [...] Sp. z o.o., a A. B. przestał być członkiem zarządu [...] Sp. z o.o. Po sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o., której hotel wskazany został przez spółkę jako zabezpieczenie pożyczonych od [...] Ltd. środków finansowych - wykazanych jako pożyczki - spółka [...] nie zwróciła pożyczkodawcy pożyczonych środków pieniężnych, a udziały, w które zainwestowała, sprzedała poniżej 50% ich wartości nominalnej generując stratę.

Zdaniem organu I instancji za niewiarygodnością umów pożyczek zawartych między spółką [...] a [...] Ltd. przemawiają następujące okoliczności:

- prezes spółki nie wskazał wiarygodnych okoliczności podpisania umów pożyczek i ich aneksów z pożyczkodawcą [...] Ltd. - raz twierdził, że podpisano je w [...] w siedzibie pożyczkodawcy, następnie, że treść umów uzgadniano mailowo, a następnie podpisany egzemplarz do podpisania drugiej stronie przesyłano pocztą i wracał już podpisany przez dwie strony,

- brak dysponowania kapitałem przez podmiot udzielający pożyczki - [...] Ltd. Spółka ta, według informacji przekazanych przez organ [...] administracji podatkowej, jest podmiotem uśpionym, który nie złożył żadnych sprawozdań finansowych i nie dysponował kapitałem. Kapitał zarejestrowanej w [...] [...] w kwocie 10.000 funtów to kapitał deklarowany do wpłaty - nie wpłacony. Dyrektorem [...] Ltd., wyznaczonym w dniu 10 października 2013 r., jest C. H., która występuje jako jedyny dyrektor i 100% udziałowiec,

- udział N. G., będącej pełnomocnikiem umownego pożyczkodawcy, która w treści umów pożyczek została określona jako prezes spółki [...] Ltd. Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że N. G. ([...]) występuje jako prezes zarządu działającej od 2013 r. [...] Sp. z o.o. w W.,

- wielkość kwoty udzielonej pożyczki w stosunku do kapitału spółki. Na konto spółki wpłynęła kwota 1.793.000 euro, której wartość w walucie polskiej wyniosła 7.283.025,80 zł, natomiast kapitał podstawowy spółki wynosił 5.000 zł,

- brak określenia w umowach celu udzielenia pożyczek oraz brak określenia formy zabezpieczenia ich spłaty. Pożyczka została udzielona spółce, która nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem, który zabezpieczałby możliwość zwrotu pożyczanych pieniędzy,

- długi okres spłaty pożyczek, zgodnie z podpisanymi aneksami. Terminy spłat pożyczek upłynęły w 2020 r. a pożyczek nie spłacono,

- brak podania numeru rachunku bankowego do spłaty pożyczki,

- brak dowodów z korespondencji dotyczącej dokonanych uzgodnień przed zawarciem umowy,

- brak naliczenia należnych odsetek od pożyczki. W księgach spółki nie wykazano - nie naliczono, wymaganych w okresie sprawozdawczym 2014 r. odsetek od ww. pożyczek wynikających z treści zawartych umów,

- brak potwierdzenia sald z pożyczkodawcą. Na dzień 31 grudnia 2014 r. nie dokonano potwierdzenia salda - kwoty zadłużenia z tytułu pożyczek dla wierzyciela. Nie stwierdzono żądania [...] Ltd. potwierdzenia stanu udzielonych w euro i niespłaconych pożyczek,

- dzielenie kwot "umownych pożyczek" przekazywanych z zagranicy na konto spółki środkowi pieniężnych na mniejsze kwoty. Środki pieniężne przekazywane były spółce w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 2 maja 2014 r. w kwotach od 26.000 euro do 100.000 euro, po 2 lub 3 przelewy dziennie,

- brak podania w sprawozdaniu finansowym, a także w informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi, faktu finansowania działalności spółki pożyczką. Prezes zarządu spółki w sprawozdaniu z działalności za 2014 r. w punkcie "FINANSOWANIE" wskazał, że w okresie dotyczącym sprawozdania finansowego źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki były środki własne.

Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że wykazana kwota określająca stan zobowiązań spółki [...] z tytułu pożyczek wobec [...] Ltd. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co do źródła pochodzenia otrzymanej z zagranicy kwoty 1.793.000 euro oraz tytułu prawnego. Zdaniem organu, kwota 1.793.000 euro w związku z jej faktycznym otrzymaniem stanowi dla spółki przysporzenie, korzyść ekonomiczną zwiększającą wartość aktywów.

Otrzymane pieniądze spółka wykazała jako pożyczkę, która jako otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze m. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") nie zalicza się do przychodów. W toku postępowania ustalono jednak, że umowa pożyczki, którą spółka wskazała jako źródło pochodzenia otrzymanych środków pieniężnych, nie potwierdziła się. Zagraniczna spółka, która w umowie została wykazana jako pożyczkodawca okazała się firmą uśpioną, zarządzaną przez inne osoby niż wykazane w umowie pożyczki. Organ uznał, że stwierdzone w toku postępowania okoliczności towarzyszące zawarciu umów, niezidentyfikowany nadawca przelewów, sposób podjęcia oraz wykorzystania środków pieniężnych, które zostały udokumentowane umowami z [...] Ltd., kwalifikują do uznania kwoty 7.283.025,80 zł za środki własne, które faktycznie i trwale powiększyły aktywa majątku spółki. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że otrzymane przez spółkę środki pieniężne w kwocie 7.283.025,80 zł, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy 2014 r. Przychód ten nie został przez spółkę wykazany w księgach oraz zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. Ustalenia te wpływają na zwiększenie przychodów zadeklarowanych przez spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. o 7.283.025,80 zł.

W kontekście poczynionych ustaleń organ I instancji uznał księgę rachunkową spółki za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia na koncie 250-01 o nazwie "[...] Ltd. - pożyczka kwoty 7.283.025,80 zł" oraz niewykazania tej kwoty w przychodach i wyniku finansowym za 2014 r. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z 18 stycznia 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji: nieprawidłowe zakwalifikowanie środków pochodzących z pożyczki do dochodów, naruszenie zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 3 kwietnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w dniu 27 marca 2015 r. w P. w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przez spółkę zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, skutkujące uszczupleniem dużej wartości, tj. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - o czym Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. powiadomił spółkę 19 maja 2020 r. Z uwagi na powyższe organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie organ II instancji wymienił liczne czynności procesowe, które zostały podjęte w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania karnego skarbowego.

Odnośnie meritum organ odwoławczy podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczając do uzyskanych w 2014 r. przychodów środków finansowych w kwocie 7.283.025,80 zł. Zdaniem organu II instancji, środki pieniężne w łącznej kwocie 1.793.000 euro, tj. równowartość 7.283.025,80 zł, które wpłynęły w 2014 r. na rachunek bankowy spółki nie były pożyczkami udzielonymi przez [...] Ltd. z siedzibą w [...], a przedłożone przez spółkę umowy pożyczek miały na celu ukrycie faktycznego źródła pochodzenia otrzymanych środków pieniężnych.

W szczególności organ II instancji podkreślił, że przekazywanie środków pieniężnych wskazanych w umowach pożyczek 25 przelewami w różnych kwotach, po kilka razy dziennie, brak wskazania celu udzielenia pożyczki w umowach pożyczek, wypłaty gotówkowe otrzymanych pieniędzy, a także niespójność i niezgodność zeznań reprezentującego spółkę A. B. i reprezentującej [...] Ltd. N. S. z zeznaniami świadków i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, podważa wiarygodność twierdzeń spółki, co do źródła pochodzenia przekazanych z zagranicy środków pieniężnych. Ponadto organ zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka [...] jako pożyczkobiorca i [...] Ltd. jako pożyczkodawca w 2014 r. nie dysponowały kapitałem i majątkiem wystarczającym do udzielenia i spłaty wskazanych przez spółkę pożyczek. Zarówno dokumenty z [...] administracji podatkowej, jak i [...] rejestry podmiotów gospodarczych wskazane przez spółkę, nie potwierdzają, że [...] Ltd. prowadziła w 2014 r. aktywną działalność gospodarczą, nie dysponowała też kapitałem i aktywami wskazującymi na możliwość udzielania pożyczek w kwocie 1.793.000 euro stanowiącej równowartość 7.283.025 zł, przy kapitale udziałowym 10.000 GBP, tj. równowartości ok. 50.900 zł. W ocenie organu II instancji, przeznaczanie przez spółkę otrzymanych środków pieniężnych przede wszystkim na zakup udziałów i udzielanie bezprocentowych pożyczek oraz zakup nieruchomości z przeznaczeniem na potrzeby [...] Sp. z o.o. – także podważa wiarygodność twierdzeń spółki, że przekazane przez [...] Ltd. środki pieniężne były pożyczkami.

Organ II instancji za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone przez organ I instancji w postaci zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. zostały ocenione w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, jak zapisy umów pożyczek, zeznania reprezentującego spółkę A. B., dokumentami związanymi ze spółką [...] i podmiotem powiązanym [...] Sp. z o.o. dotyczącymi przekazania środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami, dowodami na dysponowanie przez pożyczkodawcę środkami finansowymi na udzielenie pożyczek w wysokości 7.283.025 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, organ II instancji zaznaczył, że ww. wyrok zapadł w realiach prawa [...], które przewidywało wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Organ podkreślił, że w polskim porządku prawnym regulującym procedurę postępowania podatkowego, tj. w o.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Jednocześnie organ wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane nie tylko w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego oznaczonego sygnaturą [...] oraz w ramach postępowania odwoławczego, ale również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ zaznaczył, że jakkolwiek część dokonanych w treści decyzji ustaleń faktycznych oparta została o dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, to wszystkie te dokumenty włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Ponadto wskazano, że pełnomocnik spółki został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 11 grudnia 2020 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z całością akt sprawy zgromadzonych wtoku postępowania kontrolnego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Z treści sporządzonej na tę okoliczność adnotacji z czynności przeglądania akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnikowi umożliwiono przeglądanie akt sprawy. Powyższe świadczy o realizacji obowiązku organu w zakresie umożliwienia stronie uzyskania dostępu do żądanych dokumentów. Uwzględniając powyższe organ uznał, że spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania omówione w ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r.

W skardze z 7 października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła:

1. nieprawidłowe zakwalifikowanie środków pochodzących z pożyczki do dochodów, a w konsekwencji niesłuszne wymierzenie podatku dochodowego,

2. naruszenie zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny, przyjęcie twierdzeń kontrfaktycznych oraz wywodzenie wniosków z fałszywych przesłanek - tzw. "prowadzenie postępowania pod tezę",

3. naruszenie prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, poprzez brak wskazania konkretnych faktów, na okoliczność których organ prowadził postępowanie dowodowe,

4. wywodzenie tez nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że przedstawione przez nią dokumenty oraz złożone zeznania jednoznacznie potwierdzają, że N. S. była upoważniona do zawarcia umowy pożyczki w imieniu [...] Ltd. Już tylko ta okoliczność sprawia, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, a postępowanie umorzeniu. Załączony Certificate of Goodtsanding potwierdza z kolei nieprzerwane funkcjonowanie [...] Ltd., a tym samym zdolność tej spółki do dokonywania czynności prawnych, w tym udzielania umów pożyczek - jest to dokument urzędowy. Skarżąca stwierdziła, że przedstawione przez nią dowody potwierdzają podnoszony w toku postępowania fakt zawarcia umowy pożyczki, a to oznacza, że organ II instancji rażąco naruszył art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie. Skarżąca podkreśliła, że przedstawiła dokumentację bankową, z której jednoznacznie wynikało, że wpłacająca pożyczkę był podmiot o nazwie [...] Ltd. Na potwierdzenie zaciągnięcia pożyczek spółka przedstawiła także umowy pożyczek. Potwierdzenia przelewu jednoznacznie wskazują stronę dokonującą wpłaty, którą określono jako [...] Ltd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że faktycznie otrzymana przez skarżącą kwota 1.793.000 euro stanowi dla spółki przysporzenie, korzyść ekonomiczną zwiększającą wartość aktywów.

Organy podatkowe uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że ww. środki pieniężne otrzymała w związku z wykonaniem trzech umów pożyczek zawartych z pożyczkodawcą - [...] spółką [...] Ltd.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca podniosła, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., a otrzymanych środków pieniężnych z tytułu udzielonych pożyczek, jako świadczeń o charakterze zwrotnym, nie zalicza się do przychodów.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności z urzędu badał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek skarżąca nie sformułowała tego zarzutu w skardze, to jednak do tego zagadnienia odniosły się w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe, przy czym organ odwoławczy badał także, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru (s. 7 zaskarżonej decyzji). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Nie będąc związanym zarzutami skargi i odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w tej kwestii, Sąd wyjaśnia, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 5 maja 2020 r., wydanym w trybie

art. 70c o.p., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 25 maja 2020 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 19 maja 2020 r. (Tom V, k. 1896-1899. k. 1906 akt admin.).

Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 5 maja 2020r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Odnosząc się do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypomnieć należy, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 3 kwietnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w dniu 27 marca 2015 r. w P. w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przez spółkę zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, skutkujące uszczupleniem dużej wartości, tj. w kwocie 1.373.897 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Organ odwoławczy ustalił, że w toku tego postępowania podjęto dalsze czynności procesowe, w tym:

- w dniu 8.06.2020 r. przesłuchano w charakterze świadka B. K.,

- w dniu 8.06.2020 r. wystąpiono do Straży Granicznej o udzielenie informacji o A. B.,

- w dniu 26.06.2020 r. wydano zarządzenie o wydaniu uwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy dla CKK-2,

- w dniu 2.07.2020 r. uzyskano odpowiedź ze Straży Granicznej,

- w dniu 25.09.2020 r. przesłuchano w charakterze świadka N. S.,

- w dniu 29.09.2020 r. wystąpiono z wnioskiem do Prokuratury Regionalnej we W. o udzielenie informacji z akt sprawy o sygn. [...]

- w dniu 1.12.2020 r. ponownie wystąpiono z wnioskiem do Prokuratury Regionalnej we W. o udzielenie informacji z akt sprawy o sygn. [...]

- w dniu 10.12.2020 r. pozyskano odpowiedź z Prokuratury Regionalnej we W.,

- z akt śledztwa o sygn. [...] (poprzednio [...]) z Działu CKK-2, pozyskano 31.12.2020 r. kserokopie wybranych dokumentów

-z akt postępowania podatkowego pozyskano kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze strony A. B., decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz złożone przez Spółkę odwołanie,

- w dniu 11.03.2021 r. sprawdzono status aktywności podmiotu [...] Ltd.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zaistniała żadna przesłanka do umorzenia postępowania przygotowawczego, o których stanowi art. 17 k.p.k.

Dla oceny rozważanej tu kwestii kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe podjął szereg czynności procesowych, nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że postępowanie to nie zmierza do ustalenia odpowiedzialności karnej za przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie podkreślić należy, że nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa do obrony, przedstawionego w kontekście wyroku TSUE z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt C-189/18, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Zdaniem Sądu, powołany przez skarżącą wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, w okolicznościach tej sprawy nie znajdzie zastosowania. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów do których nie miała dostępu, a ponadto – co już wskazano wyżej - nie wykazała, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 11 grudnia 2020 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z całością akt sprawy zgromadzonych wtoku postępowania kontrolnego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Z treści sporządzonej na tę okoliczność adnotacji z czynności przeglądania akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnikowi umożliwiono przeglądanie akt sprawy. Powyższe świadczy o realizacji obowiązku organu w zakresie umożliwienia stronie uzyskania dostępu do żądanych dokumentów. Uwzględniając powyższe słusznie organ II instancji uznał, że spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania, o których mowa w ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r.

W kontekście analizowanego tu zarzutu Sąd zwraca także uwagę, że ustalenia faktyczne organy oparły także na podstawie dokumentów przesłanych przez [...] administrację podatkową. Wyjaśnić należy, że wymiana informacji jest traktowana jak narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach tego systemu administracje podatkowe Unii Europejskiej mają możliwość zweryfikowania wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Celem tego systemu jest wymiana informacji przede wszystkim o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku Unii Europejskiej, która w założeniach ma wspomagać państwa członkowskie w kontrolowaniu transgranicznych operacji gospodarczych. System zapewnia wymianę informacji obejmujących dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości transakcji oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych czy sprawdzających.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia dowodów i ich oceny Sąd zauważa, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p oraz

art. 191 o.p.. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u p d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Według art. 7 ust. 2. tej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w przepisie

art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny (trwały) charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju przysporzenie ma charakter periodyczny i powstaje w wyniku działalności gospodarczej, czy też jednorazowy (np. wyrok WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 489/19, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto podkreśla się, że dokonując wykładni przepisu art. 12 u.p.d.o.p. przyjąć należy, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1699/19).

Jak wynika z uzasadnienia skargi skarżąca koncentruje się przede wszystkim na formalnych aspektach kwestionowanych przez organy podatkowe trzech umów pożyczek, eksponując sam fakt sporządzenia dokumentów pisemnych oraz wykazując, iż spółka [...] Ltd. była legalnie działającym w [...] i wiarygodnym podmiotem gospodarczym (o czym ma świadczyć dokument- certificate of good standing), a zawierająca w jej imieniu umowy pożyczki – N. G. ([...]) (jako pełnomocnik) mogła skutecznie reprezentować spółkę przy tych czynnościach prawnych.

Organy podatkowe przedstawiły natomiast szerszy kontekst okoliczności faktycznych, w tym okoliczności towarzyszących zawarciu umów pożyczek i ich wykonaniu, dotyczących funkcjonowania spółki [...] Ltd. w obrocie gospodarczym i jej możliwości dysponowania kapitałem pieniężnym pozwalającym na udzielenie skarżącej pożyczek w ww. wymienionych kwotach, a ponadto powiązaniach osobowych między osobami zarządzającymi skarżącą spółką a wspólnikiem spółki [...] Ltd. i powiązanymi z nim osobami.

Ponadto organ odwoławczy zasadnie poddał analizie treść zawartych umów pożyczek, których zapisy budziły uzasadnione wątpliwości, m.in. z punku widzenia stosowanych w obrocie gospodarczym typowych zabezpieczeń interesów pożyczkodawcy, których w ww. umowach zabrakło.

Nawiązując zatem do ustaleń organów podatkowych przypomnieć należy, że na rachunek bankowy spółki w 2014 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 1.793.000 euro stanowiące równowartość 7.283.025,80 zł. Dokonane wpłaty zostały udokumentowane przelewami europejskimi tytułem "umowa pożyczki", jednak nie identyfikowały przekazującego środki. W związku z wpływem ww. środków na rachunek bankowy spółka przedłożyła 3 umowy pożyczki (umowę z 28 stycznia 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 593.000 euro, umowę z 21 marca 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 750.000 euro, umowę z 23 kwietnia 2014 r. pożyczki pieniężnej w kwocie 450.000 euro) zawarte w [...] z [...] spółką [...] Ltd. Z umów tych wynikało, że pożyczkodawcę reprezentowała N. G. (obecnie [...] - prezes zarządu, a pożyczkobiorcę reprezentował A. B. - prezes zarządu. Żadna z ww. pożyczek nie została w terminie wynikającym z zawartych umów przez pożyczkobiorcę zwrócona, a spółka przedłożyła zawarte w [...] aneksy do poszczególnych umów, którymi przedłużono terminy zwrotu poszczególnych pożyczek do odpowiednio: 28 stycznia 2014 r., 21 marca 2020 r. i 23 kwietnia 2014 r. ( Tom I, k. 346-351 akt admin).

Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności i skutków prawnych udzielenia z ww. środków przez skarżącą dalszych pożyczek spółce [...] (Tom I, k. 354-363 akt admin.).

Jak ustalił organ I instancji, z treści przelewów europejskich nie wynika kto jest rzeczywistym płatnikiem pieniędzy, które otrzymała skarżąca. Na podstawie informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej organy ustaliły bowiem, że spółka [...] Ltd. w 2014 r. nie złożyła sprawozdań finansowych, jest firmą "uśpioną". Właścicielem tej spółki jest C. H. obywatelka [...] - dyrektor [...] Ltd., która ustanowiła N. G., jako pełnomocnika spółki, w tym do zakładania kont firmy w różnych krajach. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zarówno dokumenty z [...] administracji podatkowej, jak i [...] rejestry podmiotów gospodarczych wskazane przez spółkę, nie potwierdzają, że [...] Ltd. prowadziła w 2014 r. aktywną działalność gospodarczą, nie dysponowała też kapitałem i aktywami wskazującymi na możliwość udzielania pożyczek w kwocie 1.793.000 euro stanowiącej równowartość 7.283.025 zł, przy kapitale udziałowym 10.000 GBP, tj. równowartości ok. 50.900 zł.

Ponadto na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym wynika m.in., że udziały w spółce [...] Ltd. posiadał także P. G. (poprzednio L. D.), który miał kontakt z prezesem zarządu skarżącej A. B. (który był bratem teściowej L. D.). P. G. wyjaśnił, że udzielał także pożyczek skarżącej spółce, jako osoba fizyczna. P. G. znał także N. G., która również miała udzielać pożyczek (s. 7 dec. I inst.). Z powołanych przez organ odwoławczy zeznań N. S. (poprzednio G. ) wynika ponadto, że to P. G. był głównym właścicielem [...] i osobą decydującą w tej spółce. Jako źródło pochodzenia udokumentowanych pożyczkami środków wskazała ona – nieznanych inwestorów (s. 38 dec. II inst.).

Z kolei z powołanych przez organ I instancji zeznań G. Z. wynikało, że do P. G. należały spółki [...], [...], [...] w P., który inwestował w te podmioty pieniądze uzyskane z handlu paliwami płynnymi (s. 8 dec. I inst..). Z zeznań księgowej B. K. wynikało m.in., że P. G. był postrzegany jako "szef" (s. 8 dec. I inst.). Ś. R. [...] zeznał natomiast, że A. B. był "prezesem słupem", który robił wszystko "pod dyktando [...]" (s. 10 dec. I inst.).

Powyższe wyjaśnienia i zeznania w pełni usprawiedliwiają ostrożność organów podatkowych przy ocenie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów prywatnych, w tym spornych umów pożyczek.

Zdaniem Sądu zasadnie organy zwróciły uwagę, że pieniądze z tytułu "pożyczek" z zagranicy przelewane były na konto skarżącej spółki elektronicznie (w rozbiciu na mniejsze kwoty), po kilka razy w ciągu jednego dnia, a następnie zostały wypłacone z banku, w znacznej części w formie gotówki, przez prezesa A. B.. Organ II instancji prawidłowo ocenił, że przekazywanie środków pieniężnych wskazanych w umowach pożyczek 25 przelewami w różnych kwotach, po kilka razy dziennie, brak wskazania celu udzielenia pożyczki w umowach pożyczek, wypłaty gotówkowe otrzymanych pieniędzy, a także niespójność i niezgodność zeznań reprezentującego spółkę A. B. i reprezentującej [...] Ltd. N. S. z zeznaniami świadków i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, podważa wiarygodność twierdzeń spółki, co do źródła pochodzenia przekazanych z zagranicy środków pieniężnych. Ponadto organ tranie zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka [...] jako pożyczkobiorca i [...] Ltd. jako pożyczkodawca w 2014 r. nie dysponowały kapitałem i majątkiem wystarczającym do udzielenia i spłaty wskazanych przez spółkę pożyczek.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo sformułowany przesłanki, uzasadniające wniosek o niewiarygodności twierdzeń skarżącej wskazujących na źródło uzyskanych przysporzeń, wśród których wymienić należy:

- brak wskazania wiarygodnych okoliczności podpisania umów pożyczek i ich aneksów z pożyczkodawcą [...] Ltd. przez prezesa skarżącej, który raz twierdził, że podpisano je w [...] w siedzibie pożyczkodawcy, a później, że treść umów uzgadniano "mailowo", a następnie podpisany egzemplarz do podpisania drugiej stronie przesyłano pocztą i wracał już podpisany przez dwie strony,

- brak dysponowania kapitałem przez podmiot udzielający pożyczki - [...] Ltd.. Kapitał zarejestrowanej w [...] [...] w kwocie [...]funtów to kapitał deklarowany do wpłaty, ale nie wpłacony. Dyrektorem [...] Ltd., wyznaczonym w dniu [...] października 2013 r., jest C. H., która występuje jako jedyny dyrektor i 100% udziałowiec,

- udział N. G., będącej pełnomocnikiem umownego pożyczkodawcy, która w treści umów pożyczek została określona jako prezes spółki [...] Ltd. Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że N. G. ([...]) występuje jako prezes zarządu działającej od 2013 r. [...] Sp. z o.o. w W.,

- wielkość kwoty udzielonej pożyczki w stosunku do kapitału spółki. Na konto spółki wpłynęła kwota 1.793.000 euro, której wartość w walucie polskiej wyniosła 7.283.025,80 zł, natomiast kapitał podstawowy spółki wynosił 5.000 zł,

- brak określenia w umowach celu udzielenia pożyczek oraz brak określenia formy zabezpieczenia ich spłaty. Pożyczka została udzielona spółce, która nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem, który zabezpieczałby możliwość zwrotu pożyczanych pieniędzy,

- długi okres spłaty pożyczek, zgodnie z podpisanymi aneksami. Terminy spłat pożyczek upłynęły w 2020 r. a pożyczek nie spłacono,

- brak podania numeru rachunku bankowego do spłaty pożyczki,

- brak dowodów z korespondencji dotyczącej dokonanych uzgodnień przed zawarciem umowy,

- brak naliczenia należnych odsetek od pożyczki. W księgach spółki nie wykazano - nie naliczono, wymaganych w okresie sprawozdawczym 2014 r. odsetek od ww. pożyczek wynikających z treści zawartych umów,

- brak potwierdzenia sald z pożyczkodawcą. Na dzień 31 grudnia 2014 r. nie dokonano potwierdzenia salda - kwoty zadłużenia z tytułu pożyczek dla wierzyciela. Nie stwierdzono żądania [...] Ltd. potwierdzenia stanu udzielonych w euro i niespłaconych pożyczek,

- dzielenie kwot "umownych pożyczek" przekazywanych z zagranicy na konto spółki środkowi pieniężnych na mniejsze kwoty. Środki pieniężne przekazywane były spółce w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 2 maja 2014 r. w kwotach od 26.000 euro do 100.000 euro, po 2 lub 3 przelewy dziennie,

- brak podania w sprawozdaniu finansowym, a także w informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi, faktu finansowania działalności spółki pożyczką. Prezes zarządu spółki w sprawozdaniu z działalności za 2014 r. w punkcie "FINANSOWANIE" wskazał, że w okresie dotyczącym sprawozdania finansowego źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki były środki własne.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom A. B. co do okoliczności spłaty jednej z pożyczek, skoro przelew kwoty 164.500 euro dokonany został na inne konto bankowe i do banku zlokalizowanym w innym kraju, niż rachunek bankowy pożyczkodawcy (spółki [...], a skarżąca spółka przedstawiała organowi sprzeczne informacje dotyczące sposobu ustalenia konta, na które miała dokonywać spłaty pożyczek, nie wskazując jednocześnie na te okoliczności dowodów (s. 26-27 dec. II inst.).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Powyższe okoliczności uzasadniają podstawowe w tej sprawie ustalenie organów podatkowych, że przelane na rachunek bankowy skarżącej spółki środki pieniężne z zagranicy nie pochodzą, pomimo takiego wskazania, od spółki [...] Ltd., a sposób wprowadzenia środków pieniężnych miał na celu ukrycie ich faktycznego źródła pochodzenia.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.