Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 552/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 14 b § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 552/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2008r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (poprzednio spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B) powoływanej dalej jako Spółka, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r. nr (...) odmawiającej uchylenia oraz zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...), stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia (...) października 2007r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia (...) kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej informacji dotyczącej definiowania terminu "koszty inwestycji" oraz sposobu dyskontowania kosztów w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Przedstawiając stan fatyczny Spółka wskazała, że w kwietniu 1997r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej EURO-PARK Mielec. W toku działalności poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych (zakup, wytworzonej środków trwałych, ich montaż, instalacja, nabycie praw do korzystania z własności intelektualnej). Z uwagi na poczynione inwestycje Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spełnia warunki kwalifikujące ją jako tak zwanego dużego przedsiębiorcę. Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące wątpliwości interpretacyjne:

"W jaki sposób interpretuje się pojęcie "koszty inwestycji", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej – czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony, jeżeli został udokumentowany fakturą "rachunkiem lub innym dokumentem" otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)?

Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółki należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu z 2004r. od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki), czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne".

Stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o interpretację było takie, że "poprzez koszty inwestycji należy rozumieć wszystkie koszty w rozumieniu rachunkowym, ekonomicznie związane z Inwestycjami, które mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oraz że "koszt inwestycji poniesiony jest w dacie, w której obciąża ekonomicznie przedsiębiorcę jako zobowiązanie czyli w dacie zarachowania na podstawie dokumentu księgowego", a "dyskontowanie kosztów inwestycji powinno się odbywać według zasad wskazanych w rozporządzeniu z 2004r. od dnia zarachowania kosztu inwestycji".

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia (...) stycznia 2005r. (...), które zawiera niezbędne elementy wymagane dla postanowienia, działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r.) stwierdził, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę jest błędne i wskazał, że "koszty inwestycji to koszty faktycznie zrealizowane, a więc zapłacone", natomiast dyskontowanie kosztów inwestycji, o którym mowa w § 9 Rozporządzenia z 2004r., powinno odbywać się od dnia dokonania faktycznej zapłaty.

Na postanowienie organu I instancji zażalenie wniosła Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2005r. Nr (...), na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie organu I instancji, wskazując że interpretacja § § 6 i 9 Rozporządzenia z 2004r., wyjaśniająca pojęcie poniesionych kosztów inwestycji oraz wskazująca okres, za który należy dyskontować koszty inwestycji jako interpretacja przepisów nie stanowiąca prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie podlega analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji – Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który, postanowieniem z dnia 4 października 2005r. sygn. akt I SA/Rz 255/05, skargę odrzucił, uznając że została ona wniesiona na decyzję pierwszoinstancyjną, a co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako: P.p.s.a.).

Wobec powyższego Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z (...) kwietnia 2006r. nr (...), na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie w sprawie z odwołania Spółki, wskazując że WSA w Warszawie, postanowieniem z dnia 28 października 2005r. III SA/Wa 2065/05, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie czy decyzja wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 jest ostateczna. Jest to kwestia mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania złożyła Spółka, a Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2006r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, postanowieniem z dnia (...) września 2006r. Nr (...), uchylił w całości zaskarżone do Sądu postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 18 kwietnia 2006r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 10 października 2006r. sygn. akt I SA/Rz 570/06, umorzył postępowanie sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia (...) stycznia 2007r. Nr (...), utrzymał w mocy własną decyzję z (...) kwietnia 2005r.

Spółka złożyła na decyzję z dnia 29 stycznia 2007r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) maja 2007r. Nr (...), uwzględnił skargę w całości i w związku z tym uchylił w całości zaskarżoną decyzję z (....) stycznia 2007r. oraz poprzedzającą ją decyzję z (...) kwietnia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 360/07, umorzył postępowanie sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie wniesione przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (....) stycznia 2005r., decyzją z dnia [...] października 2007r. nr (...), odmówił uchylenia oraz zmiany zaskarżonego postanowienia.

Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 917/07 odrzucił skargę. W motywach postanowienia Sąd wskazał, że ocena prawna wyrażona w tej sprawie przez Sąd w postanowieniu z dnia 4 października 2005r. sygn. akt I SA/Rz 255/05 wiąże w tej sprawie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, jak również organ, który, naruszając dyspozycję art. 153 P.p.s.a. błędnie pouczył Spółkę, że służy jej prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji z dnia [...] października 2007r., gdyż jest to decyzja pierwszoinstancyjna.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r., a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] października 2007r.

Organ odwoławczy wskazał, że odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego interpretacji przepisów w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku z dnia 3 listopada 2004r. koniecznym jest uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia tego wniosku.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich – zgodnie z odrębnymi przepisami – do składników majątku podatnika,

2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W przypadku przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6 Rozporządzenia z 2004r., a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, określone w § 6 ust. ust. 1-4 tego Rozporządzenia (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.).

Na podstawie § 9 Rozporządzenia – koszty inwestycji i wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy rozporządzenia z 2004r. utożsamiają pojęcie "poniesionych kosztów inwestycji" z "wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą". Oznacza to, że interpretując pojęcie "poniesionych kosztów inwestycji" należy odnosić się do definicji "wydatku", pod pojęciem którego – w ujęciu encyklopedycznym – rozumie się rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związane bezpośrednio z obiegiem pieniądza.

Pojęcie "poniesionych kosztów inwestycji" nie zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu z 2004r., a przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 74, poz. 694 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości) nie rozstrzygają, w którym momencie koszty inwestycji należy uznać za poniesione, a tylko poniesione koszty inwestycji stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Wyrażona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada memoriału reguluje jedynie sposób ujmowania w księgach wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Również ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa podatkowa), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. nie definiuje pojęcia "poniesienie kosztów". Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę konieczności stosowania wykładni celowościowej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą którego sformułowano dany przepis (uchwała pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 5/01 – Lex nr 48454). Zastosowanie innych metod interpretacji jest możliwe wyłącznie w przypadku, w którym ustalone znaczenie przepisu dokonane jest w granicach wykładni literalnej. Odmienne podejście prowadziłoby do tak zwanej wykładni rozszerzającej albo zwężającej, których stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki, że "interpretując powyższe przepisy z zastosowaniem słownikowej terminologii nie sposób wywieść, że poniesienie kosztu inwestycyjnego następuje w formie faktycznej zapłaty". Zawartość językowa pojęcia "ponieść" to "zostać obarczonym, obciążonym czymś", z kolei "koszt" to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś", zaś "wydatek" oznacza "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związane bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Uprawnia to do stwierdzenia, że "koszt poniesiony" to koszt faktycznie wydatkowany.

Wprawdzie w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 5 września 1995r. o ustanowieniu specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz.U. z 1995r., Nr 107, poz. 526 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 1995r.) dokonywano zmian w ten sposób, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne" zastąpiono sformułowaniem "koszty inwestycji", co jednak nie może być traktowane jako zmiana definicji.

Art. 16g ustawy podatkowej, definiując wartość początkową środków trwałych, nie posługuje się pojęciem wydatków w znaczeniu kasowym, to jednakże zapisy tego artykułu regulują kwestię ustalenia wartości początkowej środków trwałych stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie może być przenoszony, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy, do przepisów prawnych regulujących inne zagadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że interpretacja prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest orzeczeniem dotyczącym konkretnego stanu faktycznego, wiążącym wyłącznie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.).

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ rozpatrzył pisemny wniosek Spółki i wyraził swoją opinię w zakresie interpretacji przepisów prawa.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r. wniosła Spółka, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to § § 6 i 9 Rozporządzenia z 2004r. w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy z 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003r., nr 188, poz. 1840; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca) poprzez ich błędną interpretację skutkującą koniecznością stosowania zasady kasowej przy uznawaniu kosztów za "poniesione", na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, czego nie przewidują wymienione przepisy,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy zmieniającej oraz Rozporządzenia z 2004r., skutkujące wydaniem decyzji niezgodnej z prawem, a w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

Wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r. nr (...) oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy § 6 ust. 1 i § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r., a także art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy zmieniającej nie wskazują sposobu interpretacji terminu "poniesienie" kosztów inwestycji oraz nie wyjaśniają, jaki moment należy przyjąć, aby uznać koszt za poniesiony. Konieczne jest zastosowanie celowościowej wykładni przepisów, a także odwołanie się do innych aktów prawnych, w tym do ustawy do rachunkowości, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądowego. W przypadku, gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na pytanie w jaki sposób rozumieć termin w nim użyty, to wówczas niezbędne jest zastosowanie wykładni celowościowej. Zauważono, że nawet jeżeli interpretacja przepisów Rozporządzenia z 2004r. byłaby dokonywana jedynie w oparciu o wykładnię językową, to z jej zastosowania nie wynika w jednoznaczny sposób, że celem ustawodawcy było stosowanie metody kasowej.

Podkreśliła również, że utożsamianie zaksięgowania poniesionego kosztu z deklaracją o zamiarze jego poniesienia jest niedopuszczalne. Zarachowanie kosztu stanowi znacznie dalej idące potwierdzenie, że następstwem poniesienia kosztów będzie jego faktyczna zapłata (konieczne jest odróżnienie zarachowania kosztu inwestycyjnego w księgach rachunkowych od deklaracji poniesienia kosztu w przyszłości).

Zmieniona definicja poniesionych kosztów inwestycji, którą posługuje się "ustawodawca" również w kolejnych rozporządzeniach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, bezsprzecznie nie odwołuje się do faktycznej zapłaty.

W ocenie Spółki winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości, w tym art. 6 ust. 1 tej ustawy, który nakazuje ujmować w księgach rachunkowych wszystkie uzyskane, przypadające na rzecz przedsiębiorcy przychody i obciążającego go koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego – niezależnie od terminu zapłaty.

Zauważono również, że dokonywanie różnych interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego przez różne organy prowadzi do ignorancji postulatu pewności prawa.

Zwrócono również uwagę na zmiany ustawy podatkowej od 1 stycznia 2007r., poprzez wprowadzenie art. 15 ust. 4e.

Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowane jest tym, że prowadzenie postępowania stosownie do wspomnianego artykułu następuje tylko wtedy, gdy stosowanie przepisów prawa materialnego dokonywane jest w sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, że wbrew tezie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wykładnia przepisów prawa, w tym podatkowego, powinna być dokonywana przede wszystkim przy zastosowaniu wykładni językowej nie jest trafne i w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela uzasadnienie korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, podane w skardze Spółki (strona 8 skargi), które zostały przytoczone in extenso z uzasadnienia uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. I FPS 4/06 – ONSAiWSA z 2007r., nr 5, poz. 112), przy czym w skardze nie wskazano źródła pochodzenia tych uwag. Sąd powtórzy przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził : "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R.Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: (...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość".

Interpretacja, wykładnia przepisów prawa, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie jest trafna i nie doprowadziła, w ocenie Sądu, do właściwego odkodowania norm prawnych.

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r.: "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...), poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Z kolei w § 7 ust. 1 normodawca wskazał, że: "(...) za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6 (...).

Należy zwrócić uwagę, że normodawca (Rada Ministrów) użył takiej konstrukcji, że posłużył się w obu wspomnianych przepisach zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć należy do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz.U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r. w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz.U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § § 6 i 7 oraz 9 Rozporządzenia z 2004r.

Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit.e ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wprawdzie z wielką ostrożnością należy podchodzić do argumentacji wynikającej z przepisów, które zostały uchwalone i weszły w życie po stanie faktycznym, którego dotyczy interpretacja, to jednakże jest to pewna wskazówka do wykładania przepisów objętych wnioskiem o interpretację.

Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest kwota należna, zarachowana, pomniejszająca aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładania omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości.

Sąd nie podziela stanowiska odmiennego reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: 1) z 28 stycznia 2008r. I SA/Wr 1037/07; 2) z 7 kwietnia 2008r. I SA/Wr 1402/07, w szczególności z tego powodu, że dokonana w nich wykładnia bazuje przede wszystkim na wykładni językowej, która, z przyczyn wyżej wskazanych, nie doprowadziła do należytego wyłożenia omówionych przepisów Rozporządzenia z 2004r.

W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 145, § 1 pkt 1 lit.a ustawy P.p.s.a.), przy czym Sąd orzekł po myśli art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się następujące kwoty: 200zł z tytułu wpisu uiszczonego od skargi; 240zł z tytułu zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 17zł z tytułu poniesienia przez Spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.