Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2095/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp.j w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej "A" funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. ustalili, że w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. spółka dokonywała obrotu wyrobami energetycznymi ropopochodnymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M., a następnie na działce budowlanej we F. dzierżawionej od T. W. Powyższa działalność była wykonywana bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi.

Na podstawie analizy faktur dokumentujących zakup paliw będących następnie przedmiotem zbycia organ ustalił, że w sierpniu 2013 r. spółka nabyła [...] litrów oleju napędowego od podmiotów: "B" Sp. z o.o. z Z., "C" T. W. z C. oraz "D" spółka z o.o. z P.

W przypadku spółki "B" organ ustalił, że figuruje ona w ewidencji podatników od [...] r. (...). W okresie od 12/2012 do 09/2013 Urząd Skarbowy w Zabrzu nie odnotował, aby Spółka złożyła deklaracje VAT.

Z dniem [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. W lutym 2014 r. uzyskano informację, że Spółka od dwóch lat nie prowadzi działalności pod adresem gdzie mieści się jej siedziba. Ponadto ustalono, że prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki "B", nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców (...) ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej podmiotu i nie zna miejsca je przechowywania. Z zeznania Prezesa Spółki "B" wynika, że po objęciu przez niego stanowiska podpisywał jakieś dokumenty i umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Podkreślił, że wszystkie dokumenty były gotowe do podpisu a osoby które go zatrudniały dostarczały mu pieczątki na jego nazwisko i po wydrukowaniu kilku faktur na sprzedaż paliw różnym firmom, faktury te podpisywał i przystawiał pieczątki. Ponadto zeznał, że po przeprowadzonym remoncie pomieszczeń biurowych znalazł kserokopie faktur z podrobionym swoim podpisem. Poinformował, że nie otrzymał obiecanego wynagrodzenia choć obroty na rachunku sięgały kilkuset tysięcy złotych. Ponadto zeznał, że nie widział i nie miał do czynienia z żadnym paliwem, które mogło być przedmiotem obrotu. Ustalono również, że spółka nie składała PIT-4, PIT-11 i innych związanych z zatrudnieniem, Urząd Celny w R. poinformował, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka "B" była producentem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma została stworzona po to aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Z kolei w przypadku "C" T. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ celny, że podatnik ten ostatnią deklarację VAT-7 złożył za kwiecień 2014 r., przy czym od stycznia 2012 r. deklarował zerowy obrót. Jak ustalił organ celny, T. W. działalność gospodarczą prowadził w mieszkaniu zamieszkiwanym przez matkę, na II piętrze bloku mieszkalnego, przy czym matka o prowadzonej działalności gospodarczej syna nie wiedziała. T. W. oświadczył, iż nie posiadał żadnej koncesji na obrót paliwami i nie miał żadnego innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w [...] litrowych kontenerach, samodzielnie prowadził księgowość firmy i zabrał całą dokumentację do Szwecji, gdzie obecnie przebywa. Nie pamięta przy tym żadnych dostawców paliw.

Pełniący funkcję prezesa i jedynego wspólnika "D" Sp. z o.o., A. I. (pseudonim C.) został wykreślony w dniu [...] r. z rejestru KRS w związku z brakiem reprezentacji Spółki. Jest poszukiwany przez policję w związku z oszustwami gospodarczymi i dlatego uwzględniono możliwość wystąpienia fikcyjnych faktur wystawionych przez A. I. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych. Z dniem [...]r. Spółka została wykreślona przez Urząd z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką.

Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej (opisane

w protokole z dnia [...] r.), Naczelnik Urzędu Celnego w B.

w dniu [...]r. wydał decyzję znak sprawy: [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że spółka w sierpniu 2013 r nabyła i posiadała [...] litrów oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza.

Ponadto stwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez Spółki: "C" T. W., "D" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. miały charakter transakcji pozornych. Świadczy o tym, m.in. fakt, że podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla spółki "A". Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika. Jak wskazano podmioty te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika natomiast, że pod adresami widniejącymi w fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności.

W świetle ustaleń, zdaniem organu I instancji całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na spółkę jawną "A" dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast przedstawiciele spółki nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów, tym bardziej, że współpraca z nimi odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka reprezentowania przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 i art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia 18 marca 2015 r. oraz załączone do niego protokoły przesłuchań świadków pomimo, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; w efekcie dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione, a zaniechanie tego oznacza, że wydane rozstrzygnięcie jest wadliwe, podjęte bez wszechstronnego i bezstronnego zebrania materiału dowodowego;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności z powodu wydania decyzji pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie z nich fotokopii, co mogło skutkować ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego; brak reakcji organu był wbrew dyspozycji art. 178 Ordynacji podatkowej i świadczy o naruszeniu art. 200, 191, 180, 178, 137 w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaakcentował, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a – jako detalista – spółka nie miała obowiązku uiszczania tej daniny publicznej. Ponadto skarżąca Spółka weryfikowała swoich kontrahentów, byli oni znani na rynku i przez długi czas nikt nie kwestionował ich wiarygodności ani uczciwości, co potwierdzało, że są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu [...]r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie D. M., F. K., W. D., R. Z., B. Z., T. W., Z. D., A. I., P. T. oraz K. B. - na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone: akcyza i opłata paliwowa.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodów uznając, iż okoliczności które miałyby zostać wyjaśnione, zostały już wystarczająco ustalone w trakcie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. Posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a w celu zalegalizowania tego paliwa posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury od: "C" T. W., "D" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o.). Potwierdziły to ustalenia dotyczące dostawców które pokazały, że transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane przez te podmioty miały charakter transakcji pozornych. Podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla spółki "A".

Pod adresami widniejącymi na fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności. Ponadto spółka nie wykazała, że od posiadanego paliwa została zapłacona akcyza, ani nie wskazała podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia i niewiadomej jakości, którego nie był w stanie udokumentować i nie dysponował innymi niż zanegowane dowodami. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz spółki odprowadzili należny podatek akcyzowy. Istnienia dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie stwierdził organ podatkowy; nie zaoferowała ich także spółka "A", w tym J. J. Tymczasem ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi, a organy podatkowe nie muszą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, ze przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonali oceny ich wiarygodności Z ustalonych okoliczności wynika, ze nie podjęli żadnych prób ich sprawdzenia. Nie żądali bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy ba wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot – co potwierdza materiał dowodowy – nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci Raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie przedsiębiorca winien dochować należytą staranność w doborze kontrahentów, w przypadku obrotu paliwami ciekłymi, jest to również jednym z warunków koncesyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, ze koncesja wydawana zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., poz. 625 ze zm.) zawiera standardowy zapis, w myśl którego koncesjonariuszom nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. Ponadto, że nie będą zawierane umowy sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W niniejszym przypadku Spółka dokonując obrotu paliwami ciekłymi, dla których nie posiadała certyfikatów, również nie dochowała aktu staranności i dokonywała transakcji bez wymaganej koncesji z podmiotami które również jej nie posiadały lub utraciły prawo do dokonywania obrotu paliwami, zatem w badanym okresie nie była ona uprawniona do dokonywania sprzedaży paliw płynnych. Organ zauważył, że Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów o współpracę. Zamówienia dotyczące obrotu produktami rafinacji ropy naftowej składane były telefonicznie, mimo że w zwyczajowych kontaktach handlowych umowy sporządza się w celu zabezpieczenia interesów stron tej umowy.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo i to w wysokości nawet do 50.000.00 zł. od jednej transakcji. Taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

Celem normy z art. 22 ust. 1 w/w ustawy było stworzenie warunków, umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009r., I A Ca 259/09, LEX nr 563071). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że Spółka "A" zawierała w badanym okresie transakcje zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do ich rzetelności i legalności. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty dotyczą transakcji zakupu paliwa o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczanego przez bliżej nieustalone osoby, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wskazany wg. faktur kontrahent strony nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak i nigdy z tego tytułu nie odprowadza! podatku.

Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony czy zadeklarowany należny podatek. Również wniesione w odwołaniu przez pełnomocnika dowody z: przesłuchania strony: D. M. oraz świadków: F. K.; W. D.; R. Z., B. Z.; Z. D.; T. W.; A. I.; P.T. oraz K. B. - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie świadczą, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony.

Ponadto powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również z innych postępowań, które postanowieniem zostały włączone do akt sprawy.

W ocenie organu postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu akcentowała, że organy niesłusznie odmówiły przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza i opłata paliwowa oraz, czy skarżąca działała w dobrej wierze w trakcie ich nabywania. Zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, przez co przedwcześnie obciążono podatkiem skarżącego.

Ponadto, powołując interpelację nr 10028, wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skarżąca wskazała, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. W tym zakresie Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu w sprawie o sygn. III SA/Po 643/11. Dodał, że weryfikował swoich kontrahentów, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia skarżącej akcyzą, szczególnie, że została ona zapłacona, a jako detalista nie miał obowiązku jej uiszczenia. Niezależnie od tego, skoro legitymował się dobrą wiarą, nie może być zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niemożność uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, w tym F. K., P. R., A. A., J. J. i D. M. Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób w obecności pełnomocnika organ utrudnił ustalenie, od kogo dostawcy nabywali paliwo i czy wiedzą o odprowadzeniu należnej akcyzy.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania oraz sporządzania z nich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym nie przesłuchanie świadków), jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a., oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Podkreślić trzeba, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określają zakres postępowania dowodowego. Z tych właśnie względów właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, opartymi na prawidłowo ustalonej hipotezie normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy opodatkował posiadany przez stronę w sierpniu 2013 r. olej napędowy ujęty w fakturach, co do których ustalił, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

W skardze strona formułuje zarzuty o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym. Jako pierwsze winny być rozpoznane zarzuty procesowe, gdyż prawidłowe zastosowanie prawa materialnego może nastąpić tylko w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną. Przeprowadziły szereg dowodów (informacje od innych organów podatkowych, zeznania świadków, wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki), które wzajemnie się uzupełniają i pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, w którym brak niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem prowadzenie dalszego postępowania było niecelowe, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył prawa.

Zdaniem Sądu nie istnieje też nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, bo nie wynika on z żadnego przepisu O.p. Nie ma też obowiązku przeprowadzania dowodów, które niczego nie wniosą do sprawy, a ich przeprowadzenie niepotrzebnie przedłuży postępowanie (por. art. 188 Ordynacji podatkowej).

Tak pełnomocnik skarżącego, jak i on sam (przed ustanowieniem fachowego pełnomocnika procesowego) mieli możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, formułowania wniosków dowodowych oraz odnoszenia się do ustaleń poczynionych przez organ podczas kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe. Z tezą tą nie pozostaje w sprzeczności ani fakt braku reakcji organu pierwszej instancji na prośbę o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami postępowania oraz sporządzania ich fotokopii, ani nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego. Należy bowiem pamiętać (i słusznie wyartykułowały to organy podatkowe), że do zapoznawania się z aktami postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów zgoda organu nie jest wymagana – zgodnie stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma do tego prawo zawsze, także po zakończeniu postępowania.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków i skarżącego (czyli jak należy mniemać – wspólników skarżącej Spółki) sformułowanego w skardze należy zauważyć, że procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje możliwości przesłuchania świadka, czy strony. W procedurze tej możliwe jest jedynie – i to na zasadzie wyjątku – przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu, wniosek dowodowy sformułowany w skardze nie mógł być uwzględniony.

Reasumując wywody poświęcone zarzutom dotyczącym postępowania podatkowego, podniesionym w skardze należy stwierdzić, że w przekonaniu Sądu organy podatkowe zadośćuczyniły wszystkim zasadom postępowania podatkowego oraz wynikającym z nich uprawnieniom procesowym strony. Dotyczy to również prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dostępu do akt postępowania. Do chwili ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji sam skarżący mógł korzystać z uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 200 Ordynacji podatkowej. Od tego dnia, a także w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy kompetencja ta przysługiwała zaś pełnomocnikowi. Tym samym Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów wyrażonych w tiret pierwszym i drugim skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy za podatnika uznaje się nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 są zaś odzwierciedleniem art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (por. K. Lasiński – Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 79 – 80). Tym samym, nawet jeśli skarżący sobie tego nie uświadamiał, nabywając lub posiadając wyroby akcyzowe, od których podatek nie został zapłacony spełnił przesłanki uznania go za podatnika podatku akcyzowego, a przedmiotem opodatkowania są posiadane wyroby.

Naczelny Sąd Administracyjny Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Faktem jest, że w praktyce najczęściej, czy też - co do zasady - powinność uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na producencie, importerze, czy osobie dokonującej wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Jeśli jednak ten uczestnik obrotu nie uiścił należnego podatku, na mocy powołanych wcześniej przepisów, niejako zamiast niego podatnikami stają się nabywcy czy posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W opisanej sytuacji, na organie podatkowym ciąży - rzecz jasna - powinność ustalenia, czy podatek został zapłacony. Podatek akcyzowy jest bowiem daniną jednofazową, a co za tym idzie, ustalenie, że został zapłacony, zwalnia od jego zapłaty kolejne podmioty, które potencjalnie mogłyby stać się podatnikami.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia, czy kontrahenci skarżącego, tj. "C" z C, "B" Sp. z o.o. z Z. oraz "D" Sp. z o.o. z Poznania odprowadziły należny podatek akcyzowy.

Ponieważ ze względów, o których już była mowa wcześniej, okoliczności tej nie dało się potwierdzić (tj. z uwagi na fakt, że z firmami tymi nie było kontaktu, faktycznie zakończyły działalność, prezes jednej z nich nie wiedział nic o działalności firmy itd. co zostało już szerzej omówione w części dotyczącej postępowania podatkowego i decyzjach organów obu instancji) zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych paliw (oleju napędowego) podatnika, jakim stał się skarżący poprzez nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w tiret trzecim skargi.

W kwestii podnoszonej przez stronę jej dobrej wiary co do tego, że podatek został zapłacony przez podmioty, od których kupił olej napędowy, Sąd nie podziela tego stanowiska. Należy bowiem zauważyć, że wspólnicy nie dokonali żadnej oceny wiarygodności swych kontrahentów. Pełnomocnik twierdzi co prawda, że żądali okazania dokumentów rejestracyjnych, finansowych i dotyczących paliw, ale je zwracali. Tak więc twierdzenie o gromadzeniu dowodów uznać należy za gołosłowne i nieudowodnione. Co więcej, gdyby żądali tak podstawowego dokumentu dla transakcji polegających na dostawach oleju jak koncesja na obrót paliwami, to dowiedzieliby się, że żaden z ich kontrahentów takowej nie posiada. Trudno uznać działalność prowadzoną w takich warunkach za realizującą zasady szczególnej staranności kupieckiej tym bardziej, że Spółka także nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a mimo to prowadziła działalność w tym zakresie. Wspólnicy nie żądali nadto wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie posiadają żadnej dokumentacji identyfikującej środki transportu, którymi przewożono paliwo, raportów wagowych, WZ, w dokumentów, na których widniałyby dane personalne kierowców, numery rejestracyjne samochodów. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, a za dostarczone paliwo dokonywała płatności gotówkowych, nawet w kwotach 50.000zł jednorazowo, co stanowi naruszenie nakazu prowadzenia rozliczeń przez przedsiębiorców za pośrednictwem banku, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi odnoszącego się do pominięcia przez organ dobrej wiary skarżących.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.