Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1788/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: , art. 3 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 14 ust. 1 i 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2, art. 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 420/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 420/14, oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. – działając m.in. na podstawie art. 7 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 14 ust. 1 i 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.)- dalej w skrócie: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.846,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13.05.2009 r. w Starostwie Powiatowym w Ś. skarżący złożył wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego marki Volkswagen Transporter.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 25.07.2013 r. wystąpił do autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen [...] Sp. z o.o. z zapytaniem czy ww. pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy.

W odpowiedzi Volkswagen [...] Sp. z o.o. poinformowała, że pojazd został wyprodukowany jako 8 miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone)+ klapa tylna (przeszklona), z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Natomiast zmiany polegające na wyjęciu tylko części tylnych siedzeń, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Według Sądu I instancji sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Niemiec zmiany pozbawiły go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz wyposażyły w zamontowane przegrody (panelu) w części ładunkowej. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. W tej sytuacji za trafną WSA uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na cechy samochodu. Te zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie WSA organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania rejestrowego, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe.

Sąd I instancji podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu z dnia 11.05.2009 r. i z dnia 20.05.2013 r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. Ł. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz "oddalenie skargi", ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie nabytego pojazdu jako osobowego, pomimo że był to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania odwołującego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Strony do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Strony było nieprawidłowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Volkswagen Transporter, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to pismo firmy Volkswagen [...] z dnia 04.09.2013 r., w którym wskazano, że: "samochód marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako 8 miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona) z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą.

W dniu 11.05.2009 r. sporny pojazd został poddany badaniu technicznemu, gdzie uprawniony diagnosta stwierdził w pojeździe 5 miejsc siedzących. Obecnie pojazd jest zarejestrowany przez Starostę Powiatowego w S. jako samochód osobowy z 8 miejscami siedzącymi. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe nr 3287 z dnia 20.05.2013r. wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę przestrzeni ładunkowej i w oryginalne punkty kotwiczenia zamontowano fotel trzyosobowy zaopatrzony w pasy bezpieczeństwa. Powyższe potwierdza, że pojazd już na etapie produkcji został wyposażony w punkty kotwiczenia siedzeń dla 8 pasażerów.

Z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony był przez producenta do przewozu osób. Fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób, a nie towarów i posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylko części tylnych siedzeń, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sporny samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a) — e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem czterodrzwiowy samochód, dookoła przeszklony, z ośmioma fabrycznymi miejscami siedzącymi, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12).

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej o której w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie mógł również naruszyć art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, gdyż go nie stosował i nie dokonywał jego wykładni.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W ocenie Sądu nie została również naruszona zasada in dubio pro tributario wywiedziona z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały żadnych wątpliwości co do tego jak należy zaklasyfikować pojazd, tj. do jakiego kodu CN. Zatem wspomniana zasada nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu nie oznacza, że w sprawie pojawiły się istotne wątpliwości. Wydając decyzję i klasyfikując nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy do kodu CN 8703 na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miały żadnych wątpliwości, które stanowiłyby przesłankę do podjęcia rozstrzygnięcia na korzyść strony.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.