Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 259/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 3 ust 1 pkt 1, 2 i ust 4, art. 4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi O S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

O S.A., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 359.579,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

O S.A. (poprzednio T S.A.) złożyła w dniu 12 marca 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r. na łączną kwotę 736.837,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 26.039.633,00 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 12.138,97 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 37.448,80 m2.

Następnie dnia 12 lutego 2009 r. Spółka przesłała korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w związku ze sprzedażą w dniu [...] stycznia 2009 r. części budowli dla I Sp. z o.o. Podatek po korekcie stanowił łącznie kwotę 263.818,00 zł.

Spółka złożyła jeszcze 3 kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009, obowiązujące od stycznia, w których zwiększyła podstawy opodatkowania dla budowli (deklaracje z dnia [...].09.2009 r., [...].11.2009 r. i [...].01.2011 r.). Jako uzasadnienie składanych korekt spółka wskazywała zaksięgowanie dokumentów OT dotyczących nowych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach ubiegłych, a zaewidencjonowanych w 2009 r., a także nieujęcie we wcześniejszych deklaracjach budowli, które błędnie deklarowane były przez E Sp. z o.o.

W ostatniej korekcie deklaracji podatkowej na rok 2009, obowiązującej od stycznia 2009 r., sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011 r. podatnik przyjął za podstawę opodatkowania: wartość budowli za m-c styczeń 26.492.788,00 zł, a za m-ce od lutego do grudnia wartość budowli 691.725,00 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą od stycznia do grudnia 12.138,97 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą od stycznia do grudnia 37.428,80m2.

Wskazana przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. wartość budowli była znacznie niższa niż w 2008 r., a różnica ta wynosiła 4.335.493,00 zł.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] września 2014 r. spółka wyjaśniła, że w następstwie wezwania organu zdecydowano o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zestawienie tych obiektów zostało przygotowane i w związku Spółka wyjaśniła, że ich wartość na terenie Miasta wynosi 4.335.492,78 zł.

Spółka zaznaczyła, że wielkość podstawy opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość budowli, w tym - w przeważającej mierze - kanalizacji kablowej. Podstawa opodatkowania zadeklarowana pierwotnie w roku 2009 nie obejmowała zatem w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w (deklaracji pierwotnej za rok 2009, zostały w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedane do I Sp. z o.o. Od lutego 2009 r. nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania, gdyż - jak wskazano w zdaniu poprzednim -zostały zbyte. Natomiast jeżeli organ zmierza do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (czego zasadność Spółka kwestionuje), to konsekwencją tego powinno być ustalenie kwoty podatku jako 2% od wartości 4.335.492,78 zł. Uwzględnienie wartości zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji pierwotnej za rok 2009 oznaczałoby, że organ opodatkował budowle, które dnia [...] stycznia 2009 r. sprzedane zostały do l Sp. z o.o. i które przez tę Spółkę od lutego 2009 r. są deklarowane.

Zdaniem spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Ewentualne opodatkowanie linii kablowych przez kanalizację kablową za okresy od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że przesłany wykaz linii telekomunikacyjnych na kwotę 4.335.492,78 zł to wykaz linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Ponadto wyjaśniła, iż przedłożone zestawienie linii kablowych ułożonych w kanalizacji zostało przygotowane na podstawie ewidencji środków trwałych, wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego też nie można traktować go jako dokumentu, który można potwierdzać za zgodność z oryginałem i stąd nie zawiera podpisu uprawnionej osoby.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] marca 2015 r. spółka przesłała wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek do nieruchomości za 2010 r. położonych na terenie Miasta oraz analizę środków trwałych. Jednocześnie wyjaśniła, że wzrost wartości środków spowodowany jest budową kabli miedzianych w ramach zadań inwestycyjnych. Zaznaczyła również, że przygotowanie dokumentów OT dla każdego istniejącego środka trwałego położonego w [...] jest praktycznie niemożliwe do zrealizowania. Większość środków trwałych powstała kilkanaście, kilkadziesiąt lat temu i w związku z tym odpowiednie dla nich dokumenty przechowywane są w archiwum. Dotarcie do nich wymagałoby wydelegowania grupy pracowników, którzy musieliby przeanalizować wszystkie dokumenty OT, jakie powstały dla gmin na terenie całego kraju. Ponadto, realizacja tej czynności mogłaby zająć bliżej nieokreślony okres czasu. Z tych względów Spółka wniosła o zrezygnowanie z przekazania tego typu dokumentów.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Prezydent Miasta określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 359.579 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych, konieczne jest wykazanie powiązania techniczno- użytkowego pomiędzy częścią budowlaną (będącą najczęściej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), a częściami niebudowlanymi (urządzenia techniczne i instalacje). Jeżeli takiego związku wykazać nie można, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiekt Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno - użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci.

Zdaniem organu pierwszej instancji budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma bez wątpienia charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, a jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że definicję sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej ustawa z dnia 16.07.2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 243). Zaznaczył, że definicja ta jest zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Pojęcie to wyraźnie wskazuje, że sieć telekomunikacyjna ma spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów. Nie było by to możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Zarówno sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable bez ich właściwego umiejscowienia nie mogły by być skutecznie wykorzystane.

W ocenie organu pierwszej instancji definicja ta, jako precyzująca rozumienie jednego z rodzajów obiektów budowlanych, a mianowicie sieci telekomunikacyjnej, powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu tego czy linie kablowe wraz z innymi instalacjami i urządzeniami są obiektem budowlanym, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji podniósł, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przyjął szersze niż w Prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Potwierdza to tylko stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie jej budowlane elementy. Prawodawca ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości nie chciał najwyraźniej objąć nim wyłącznie stricte budowlanych elementów. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych tylko przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego. Nie uczynił jednak tego, tym samym budowlę dla celów "podatkowych" należy postrzegać jako całość biorąc pod uwagę wszystkie jej elementy .

Zdaniem organu pierwszej instancji dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność powyższego stanowiska, jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zmieniono m.in. ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 ustawy Prawo budowlane pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego" w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Prezydent Miasta stwierdził zatem, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że nie ma wpływu na prawno-podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania status własnościowy poszczególnych jej elementów. Prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje bowiem wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cała" budowla ale również jej "część". Także z innych przepisów ww. ustawy wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 9). Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to czy dana rzecz jest nią czy też nie. Organ pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawny, z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy. W przypadku podatku od nieruchomości okolicznością z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. Biorąc to pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że przy określaniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości nie można bezgranicznie odnosić się do prawa cywilnego. Instytucje wykształcone w prawie cywilnym mogą być pomocne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego pod warunkiem, że ustawodawca podatkowy nie zawiera własnych, autonomicznych, pojęć. Organ wskazał, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta wyjaśnił, że skarżąca Spółka była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2009 r. i z tych też powodów na Spółce jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, że sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wskazane powyżej zasady opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Organ wskazał, że ustalenie przedmiotu opodatkowania, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli oraz podmiotu nim władającego pozwoliło na podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości przedmiotowych budowli. Zwrócił uwagę na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po czym wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2009 r. zobowiązał podatnika do dostarczenia ewidencji środków trwałych w części dotyczącej budowli położonych na terenie Miasta, w tym linii kablowych w kanalizacjach, zawierającej dane o ich wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz dokumentów świadczących o zmianie wartości ww. budowli w trakcie roku podatkowego 2009. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego podatnik przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych i grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych dla obszaru O S.A. Nie określił natomiast wartość budowli. Po wnikliwej analizie przedłożonego dokumentu organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2009 r.

Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przesłana ewidencja środków trwałych nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie przesłanych danych nie można jednoznacznie stwierdzić czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie Miasta. W związku z tym organ nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony dowód wartości budowli położonych na terenie Miasta. Możliwość taką posiada natomiast podatnik, co wynika z wcześniejszego deklarowania do opodatkowania kompletnej sieci telekomunikacyjnej, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest co roku do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazanie w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy ma na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podatnik, wbrew wezwaniom organu podatkowego, nie deklaruje do opodatkowania wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych danych od podatnika to jedną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie na podstawie deklaracji z roku 2008 r., w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło.

Organ wskazał na wystosowane do skarżącej spółki wezwania i odpowiedzi na nie. Po czym stwierdził, że przyjęty przez sposób ustalenia wartości budowli opiera się na założeniu, iż zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 u.o.p.l.). Ponadto, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, to wymaga to korekty deklaracji podatkowej i wykazania dodatkowej podstawy opodatkowania wg wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.o.p.l). Zatem jeżeli po złożeniu deklaracji np. za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna. W konsekwencji, organ przyjął, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Zatem brak wyjaśnienia strony co do niezmienności stanu faktycznego jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania. Skoro więc zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to organ podatkowy wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę podatkowania, ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w latach ubiegłych, w których wartość ta była wykazywana. Organ zaznaczył przy tym, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Jest więc ona w zasadzie taka sama w poszczególnych latach. Jedynie w sytuacji gdy nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego wynikająca z przepisów prawa podstawa opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości ulegnie zmianie. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma również jej modernizacja dokonana w trakcie roku. Tak więc jeżeli nie nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego oraz modernizacja budowli w trakcie roku, to wartość budowli nie zmieni się. Organ wskazał zatem, że do opodatkowania przyjął wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika z roku 2008.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego.

Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować jej uchyleniem przez Kolegium oraz umorzeniem postępowania w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Zdaniem Spółki art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi granice czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło i już nie wystąpi. Zdaniem Spółki doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu [...] grudnia 2014r. oznacza, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza również art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Nadto, zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie stronie zostało doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione w dniu [...] listopada 2014 r. Wprawdzie w aktach sprawy brak potwierdzenia doręczenia tego zarządzenia, jednak pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie tego zarządzenia, do Naczelnika Urzędu Skarbowego i potwierdzenie to znajdować się musi w aktach sprawy tego organu. W każdym razie z pisma strony wynika, że zabezpieczenia zostało doręczone jeszcze przed końcem roku 2014, wobec czego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z dotychczasową ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym), przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por.: wyroki NSA z 6.12.2012 r., sygn. II FSK 182/11; z 27.05.2010 r., sygn. II FSK 1673/09 i II FSK 1674/09: z 13.04.2011 r" sygn. II FSK 144/10; z 5.10.2010 r., sygn. II FSK 1240/10). Innymi słowy - jeśli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty.

W ocenie organu odwoławczego Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci sprawia, że okablowanie nie stanowi już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależy co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącej, że w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, określenie podatnika od całości techniczno- użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, całość taka nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie można określić właściciela, co oznacza brak możliwości jego opodatkowania.

Również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za chybiony.

Kolegium wyjaśniło, że świetle zebranego materiału nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani nawet nie zaproponowała przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż ustalona przez organ podatkowy. Spór co do w wysokości podstawy opodatkowania nie wynika bowiem z przyjęcia innej wartości środków trwałych przez organ i przez podatnika, lecz z wyłączenia przez podatnika z podstawy opodatkowania linii kablowych, których wartość zadeklarował i której to wartości organ nie kwestionuje.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, organ pierwszej instancji słusznie przyjął dane wykazane przez stronę w deklaracji podatkowej na 2008 r. za wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania na rok 2009.

Na powyższą decyzję O S.A., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2016 r. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca wskazała, że przywołane przez Kolegium doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę dokonania zabezpieczenia, nie została doręczona, ponieważ zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. W ocenie Spółki uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli.

Spółka podkreśliła, że powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Skarżąca podkreśliła, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W ocenie Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zaś argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego (argumentacja przywołana przez organ w ogóle ograniczona jest do analizy przepisów o przedmiocie opodatkowania, zaś całkowicie pomija kwestię podatnika...). W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że Spółce doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione w dniu [...] listopada 2014 r. Zarzut braku doręczenia przedmiotowego zarządzenia strona podnosiła już w zażaleniu na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego wobec postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Prezydenta Miasta w dniu [...] listopada 2014 r. [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W treści zażalenia strona podnosiła, że pismem z dnia [...] października 2014 r. wniosła o doręczanie korespondencji w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustaleniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka nie wniosła w prowadzonym przez Prezydenta Miasta postępowaniu zabezpieczającym, o doręczenie decyzji i innej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W aktach tej sprawy, znak: [...] nie ma wniosku, o którym mowa wart. 144a Ordynacji podatkowej. Nie został również w tym postępowaniu ustanowiony pełnomocnik (mimo pouczenia o takiej możliwości w postanowieniu o wszczęciu postępowania doręczonym stronie w dniu 22 października 2014 r.). Decyzja o zabezpieczeniu doręczona została zatem skutecznie - bezpośrednio stronie.

Pismami z dnia [...] października 2014 r., na które powoływała się skarżąca, O S.A. wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sprawach oznaczonych: znak [...] i znak [...]. Ww. sprawy dotyczyły postępowań podatkowych w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 i rok 2010. Pismem z dnia 24 lutego 2015 r. Strona wycofała swój wniosek o doręczanie korespondencji w formie elektronicznej dot. spraw: znak [...] i znak [...], jednocześnie wniosła o przekazywanie wszelkiej korespondencji na adres reprezentanta O SA doradcę podatkowego A.L.. Decyzja o zabezpieczeniu doręczona została zatem skutecznie - bezpośrednio stronie.

Organ zaznaczył, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu [...], wskazało, iż fakt wniesienia przez pełnomocnika spółki wniosku o doręczanie elektroniczne w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy postępowania zabezpieczającego - jest to postępowanie odrębne. Zatem zarzutu niedoręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 nie można uznać za skuteczny.

Postanowienie to zaskarżone zostało przez O S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaś skarga ta została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 378/15.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2017 r. złożonym podczas rozprawy przeprowadzonej w tym samym dniu skarżąca Spółka podniosła, że pełnomocnictwo załączone do akt postępowania podatkowego w sprawie wymiarowej miało moc prawną również w sprawie zabezpieczenia. Podkreśliła, że pełnomocnictwo to nie zawierało żadnego wyłączenia, w tym zwłaszcza nie zawierało wyłączenia umocowania co do spraw zabezpieczenia, zatem należało je uwzględnić również w sprawie zabezpieczenia i doręczyć decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio Spółce (czego jednak Prezydent Miasta zaniechał). Zdaniem Spółki wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest nierozerwalnie związane z toczącym się postępowaniem wymiarowym, zaś procedura zmierzająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter "wpadkowy", zatem pełnomocnictwa załączone do akt sprawy wymiarowej - przy braku ograniczeń, a tych nie było w przypadku pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu A.L. - były skuteczne również w sprawie zabezpieczenia.

Nadto Spółka zaznaczyła, że nietrafny jest pogląd, jakoby wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na części budowli umożliwiało opodatkowanie "samodzielne" właściciela takiej części budowli, gdyż pomija wnioski płynące z analizy ewolucji art. 2 i 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei po myśli § 6 tego przepisu § 6 pkt 4. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

W ocenie skarżącej doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę dokonania zabezpieczenia, nie została doręczona, ponieważ zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle ustaleń poczynionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. twierdzenie skarżącej należy uznać za chybione. Z wyjaśnień organu wynika bowiem, że kwestia doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 została rozstrzygnięta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] wydanego na skutek zażalenia spółki na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego wobec postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Prezydenta Miasta w dniu [...] listopada 2014 r. [...]. W postanowieniu tym Kolegium utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji stwierdziło, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona skutecznie. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który postanowieniem z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 378/15 skargę tą odrzucił. Sąd ten stwierdził, że tego rodzaju rozstrzygnięcie w obecnym stanie prawnym, nie może zostać poddane kontroli sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że skarżąca pozbawiona została ochrony prawnej. Ma bowiem możliwość zaskarżenia do sądu rozstrzygnięć organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego) wydanych w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast by skarżąca z tego uprawnienia skorzystała, we wniesionej skardze też na to nie wskazała. Zgodnie z regulacją art.133 § 1 P.p.s.a, sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z art.70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem odrębnym zagadnieniem od odręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje kwestia doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a więc pisma szczególnego rodzaju. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela. Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, w tym przypadku postępowania dotyczącego postępowania zabezpieczającego np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo oraz wniosek o doręczenie pism

w formie dokumentu elektronicznego zostało złożone do akt postępowania podatkowego, a nie postępowania dotyczącego postępowania zabezpieczającego.

W tej sytuacji na podstawie akt administracyjnych sprawy załączonych do sprawy, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2016r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 359.579 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową, w sytuacji gdy właścicielem kabli jest inny podmiot niż właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wyjątkowo jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa materialnego gdyż ich interpretacja przez organy podatkowe determinowała zakres postępowania dowodowego w sprawie.

Problem jawiący się w niniejszej sprawie był już rozstrzygany przez sądy administracyjny m.in. w wielu sprawach inicjowanych skargami O S.A..

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność

i prezentowane są dwa różne stanowiska :

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się skarżąca Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska, na które powołują się organy podatkowe, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 789/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 735/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/15 dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela i w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/15 w tym zakresie i uznaje ją za adekwatną również do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wyjaśnić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika,

że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono

w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 Prawa budowlanego punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.01.2016 r. sygn. 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Organy podatkowe zasadnie zatem, uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tego też względu za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych.

Jednakże, w ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż ww. zarzuty skarżącej są chybione.

Organ wielokrotnie zwracał się do Spółki o przedłożenie dokumentów, z których wynikają rozbieżności w przedłożonych przez spółkę deklaracjach.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2014 r. Spółka wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2009 wyodrębniła do opodatkowania tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowała do opodatkowania w roku 2009. Nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2009 r., które podatnik załączył. Skarżąca poinformowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż zdaniem podatnika nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka na terenie Miasta określiła wartość tych obiektów, która stanowi kwotę 4.335.492,78 zł. Wyjaśniła również, że wielkość podstawy opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość budowli, w tym - w przeważającej mierze - kanalizacji kablowej. Zaś budowle sieci, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za rok 2009, zostały w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedane do I Sp. z o.o. Od lutego 2009 r. nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania, gdyż zostały zbyte.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2014 r. Spółka wyjaśniła, że wykaz linii telekomunikacyjnych na kwotę 4.335.492,78 zł to wykaz linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Ponadto wskazała, iż przedłożone zestawienie linii kablowych ułożonych w kanalizacji zostało przygotowane na podstawie ewidencji środków trwałych, wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego też nie można traktować go jako dokumentu, który można potwierdzać za zgodność z oryginałem i stąd nie zawiera podpisu uprawnionej osoby. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] marca 2015 r. Spółka przesłała wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek do nieruchomości za 2009 r. położonych na terenie Miasta oraz analizę środków trwałych. Jednocześnie wyjaśniła, że wzrost wartości środków spowodowany jest budową kabli miedzianych w ramach zadań inwestycyjnych. Zaznaczyła również, że przygotowanie dokumentów OT dla każdego istniejącego środka trwałego położonego w [...] jest praktycznie niemożliwe do zrealizowania.

Organ podatkowy słusznie mając na uwadze twierdzenia strony uznał,

że przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania było tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania z uwagi na sprzedaż I Sp. z o.o. kanalizacji kablowej. Tym samym, wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Prawidłowo przyjęły tę wartość w oparciu o dane z deklaracji złożonej przez Spółkę w 2008r.,wskazane z tej deklaracji dane przez organ pierwszej instancji w wydanej przez niego decyzji, nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, a z twierdzeń strony wynika, że deklaracja ta różniła się od deklaracji z 2009r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych.

Podkreślić należy, że składana deklaracja jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie. W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące pominięcia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie są skuteczne. Skarżąca co prawda podnosiła, że dane ujawnione we wcześniejszych deklaracjach nie były aktualne, jednak nie wskazała, poza ogólnymi stwierdzeniami o zaistnieniu tego faktu, w jaki sposób zmieniła się w 2009r. wartość poszczególnych budowli położonych na terenie gminy . Skarżąca, kwestionując ustalenia organu powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić czy w rzeczywistości wartość zadeklarowana w 2008r. jest inna, niż w 2009r. Tymczasem Skarżąca, powołując się jedynie ogólnie na księgi podatkowe, nie spełniła tego wymogu. Co więcej sama skarżąca stwierdziła, że przygotowanie dokumentów OT dla każdego istniejącego środka trwałego położonego w [...] jest praktycznie niemożliwe do zrealizowania.

W orzecznictwie słusznie akcentuje się, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony są one samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art.180 Ordynacji podatkowej być dopuszczone jako dowód w sprawie ( patrz NSA w wyrokach z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt. II FSK 902/11 oraz 21 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 32/09 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Na prawdziwość przyjętego przez organy stanowiska wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości. Podkreślić należy, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. II FSK 2166/09). Zdaniem sądu obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były dane wskazane przez Skarżącą w złożonej przez nią deklaracji podatkowej za 2008r. oraz oświadczenia wiedzy skarżącej dotyczące 2009 roku. Zdaniem sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.