Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 149/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Miasta B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].01.2019 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej – Miasta B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Miasta B. (dalej jako: "Miasto") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim; braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia [...] listopada 2018 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej jako: "u.s.g."), realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - w ramach tej działalności Miasto wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), w ramach której, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko B. K., wpisane pod nr [...] do rejestru lotnisk cywilnych, prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe z drogą startową, bez nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym 2. Nieruchomość jest oddana w dzierżawę na okres 31 lat na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia [...] listopada 2010 r. A. z siedzibą w W. Miasto z tytułu dzierżawy pobiera miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto obejmującej podatek VAT.

Miasto rozpoczęło procedurę zmiany statusu lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji (dalej jako: "lotnisko"). W związku z tym Miasto podjęło przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na dostosowaniu infrastruktury lotniskowej i dokumentacji certyfikacyjnej do wymogów stawianych przez prawo w tym zakresie, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1183 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie wymagań technicznych i eksploatacyjnych w stosunku do lotnisk użytku publicznego, dla których została wydana decyzja o ograniczonej certyfikacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 799, dalej jako: "rozporządzenie"). Działania inwestycyjne prowadzone są i finansowane przez Miasto.

Inwestycja obejmuje przebudowę obszaru lotniska z zakresem robót polegających m.in. na budowie nieprzyrządowej drogi startowej o nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym ICAO-3C o wymiarach 1350 m x 30 m, budowie pasa drogi startowej bez nawierzchni sztucznej o wymiarach 1470 m x 150 m, budowie pobocza drogi startowej, budowie utwardzonej płyty do zawracania samolotów, wykonaniu ogrodzenia i odwodnienia oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej obejmującej budowę dróg dojazdowych, dróg kołowania, płyt postojowych wraz z instalacją odwadniającą, instalacji 3 oświetlonych wskaźników kierunku wiatru, instalacji świetlnej lotniskowej latarni identyfikacyjnej, itp. oraz opracowanie wymaganej dokumentacji projektowej i dokumentacji dotyczącej aktualizacji rejestracyjnej lotniska. Ponadto przy przebudowie i rozbudowie obszaru lotniska Miasto realizuje zadania dotyczące nadzoru autorskiego i inwestorskiego.

Podstawowym celem rozbudowy i modernizacji lotniska jest dostosowanie lotniska użytku wyłącznego do pełnienia funkcji komunikacyjnych i wykonywania lotów General Aviation na utwardzonym pasie startowym w formule prawnej lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji. Roboty budowlane, związane z przebudową i rozbudową istniejącego lotniska B. K., stanowiące nakłady inwestycyjne, mają na celu podwyższenie i ulepszenie cech eksploatacyjnych i technicznych lotniska, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzenia. Zmiana statusu na lotnisko LUPOC wpłynie znacząco na podniesienie atrakcyjności i dostępności komunikacyjnej Miasta wśród potencjalnych użytkowników oraz inwestorów i pozwoli, przy kolejnych etapach rozbudowy, na zapewnienie w przyszłości całodobowej możliwości lądowania dowolnym statkiem powietrznym kategorii turystyczno-biznesowej.

W celu uzyskania certyfikacji lotniska, działając na podstawie art. 70 ustawy Prawo lotnicze, na wniosek A., w dniu [...] czerwca 2015 r., wyrażono zgodę na zmianę zarządzającego lotniskiem B. K. z A. na A. sp. z o.o., której to spółki A. jest stuprocentowym udziałowcem. Stosowne zapisy wprowadzono do umowy dzierżawy.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Miasto podpisało z A. Sp. z o.o., jako zarządzającym lotniskiem, porozumienie dotyczące wspólnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, obejmującego modernizację lotniska, poprzez budowę utwardzonej drogi startowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z zawartym porozumieniem, do zadań Miasta należy przygotowanie wymaganych dokumentacji projektowych i wykonanie pełnego zakresu zadań inwestycyjnych. Z kolei do zadań A. Sp. z o.o. należą sprawy związane z uzyskaniem zezwoleń na realizację inwestycji (zezwolenia na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego) oraz sprawy związane z przeprowadzeniem procesu i uzyskaniem certyfikacji zarówno przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, jak i po jego zakończeniu - stosownie do przepisów ustawy Prawo lotnicze.

Wartość nakładów inwestycyjnych stanowi kwotę 46.785.372 zł i zostanie pokryta częściowo środkami budżetu Miasta w wysokości 30.685.372 zł. Pozostałą część wynoszącą 16.100.000 zł stanowi dotacja Marszałka Województwa P. przeznaczona na dofinansowanie działalności Miasta w związku budową i modernizacją pasa startowego na lotnisku B. K. wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Otrzymana dotacja stanowi dochód budżetu Miasta. Wytworzony w ramach inwestycji majątek stanowić będzie własność Miasta. Zostanie przyjęty na stan Zarządu Mienia Komunalnego - jednostki budżetowej Miasta, która objęta jest od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Miasto B.. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z ustawą Prawo lotnicze.

Rozważane są dwa modele zarządzania infrastrukturą lotniska:

1. oddanie zarządzania operacyjnego infrastrukturą lotniska uprawnionemu podmiotowi w trybie udzielenia zamówienia publicznego przez Miasto na zasadach rynkowych, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych,

2. powołanie spółki prawa handlowego, jako podmiotu prowadzącego operacyjne zarządzanie infrastrukturą i funkcjonowaniem lotniska.

Miasto w każdym z rozważanych modeli będzie osiągało przychody opodatkowane podatkiem VAT. Podstawowy dochód stanowić będzie czynsz z tytułu oddania w dzierżawę zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej. Zostanie on ustalony na warunkach rynkowych, w relacji do rzeczywistej wartości infrastruktury przekazanej dzierżawcy, w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej. Zakłada się też, że Miasto - niezależnie od wybranego ostatecznie modelu zarządzania, będzie miało także udział w lotniczych i pozalotniczych źródłach dochodu, w tym z opłat lotniskowych, które są ustalane na warunkach zgodnych z przepisami ustawy Prawo lotnicze, opłat parkingowych, bądź innych usług świadczonych na lotnisku. Efekty realizowanej inwestycji są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa nieruchomości, dzierżawa wybudowanej infrastruktury, opłaty parkingowe, opłaty lotniskowe). Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z ustawą Prawo lotnicze.

Inwestycja została już zrealizowana i odebrana w dniu [...] września 2018 r. W trakcie trwania całej umowy i realizacji inwestycji sytuacja zwrotu środków z dotacji nie wystąpiła. Jednakże, zgodnie z zawartą umową w dniu [...] czerwca 2018 r. pomiędzy Województwem P. a Miastem B., w przypadku wykorzystania całości lub części otrzymanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania całości lub części dotacji w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, stosownie do wymogu art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), Miasto obowiązane zostało do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

W myśl § 3 umowy z dnia [...] czerwca 2018 r. zawartej pomiędzy Województwem P. a Miastem B., kwota dotacji przeznaczona na dofinansowanie stanowi 36,62% wydatków brutto poniesionych przez Miasto w 2018 r. Dotacja na realizację inwestycji przekazywana była częściami na rachunek bankowy Miasta w ciągu 7 dni od daty skutecznego złożenia w Urzędzie Marszałkowskim wniosku o płatność wraz z dołączonymi do niego dokumentami: fakturami dokumentującymi poniesione przez Miasto wydatki oraz protokołami odbiorów częściowych i odbioru końcowego wykonanych prac, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Województwo P. przekazywało Miastu 36,62% kwoty brutto wynikającej z dołączonych do wniosku faktur do wysokości nieprzekraczającej kwoty udzielonej dotacji. Zgodnie z zapisami ww. umowy, Miasto wykorzystało i rozliczyło otrzymane środki do dnia [...] października 2018 r. Ponadto Miasto zobowiązało się do zwrotu Województwu P. podatku VAT, odliczonego od faktur dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska, opłacone ze środków pochodzących z dotacji - w przypadku, gdy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. faktur o równowartość kwoty zwróconej Województwu P., w związku ze skorzystaniem Miasta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - pomniejszony zostanie dochód Miasta z tytułu udzielonej dotacji.

Otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem ma ona na celu jedynie dofinansowanie do ogólnych kosztów realizowanej inwestycji, w związku z tym nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Czynsz dzierżawny, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy na lotnisko zawartą w dniu [...] listopada 2010 r. wraz z jej zmianami ustalony jest na kwotę 3.896,04 zł brutto, w związku z czym przewidywana wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie 3.896,04 zł. brutto miesięcznie. Stawka czynszu podlega (w drodze złożenia jednostronnego oświadczenia) corocznej waloryzacji, w wysokości zgodnie ze średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen i usług ogłoszonym przez Prezesa GUS. Aktualnie trwają procedury związane z uzyskaniem statusu lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji, o której mowa w art. 59 ust. 2 ustawy Prawo lotnicze. Po zakończeniu procedur, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową zostanie przekazana w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej powołanej do zarządzania operacyjnego zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową, spółce miejskiej i miesięczna stawka czynszu zostanie ustalona w drodze umowy na podobnym, lecz nie niższym niż dotychczas, poziomie i nie będzie niższa, niż określona w zarządzeniu Prezydenta Miasta B. Nr [...] z dnia [...] października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., według położenia oraz zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości: lotnisko. Dodatkowo stawka czynszu może być podwyższona o określony w umowie procent z tytułu poddzierżawy części nieruchomości (w tym infrastruktury), opłat lotniskowych i okołolotniskowych.

Ze względu na fakt, że działalność lotnicza nie jest działalnością dochodową, zostanie również zawarta ze spółką umowa wykonawcza z rekompensatą eksploatacyjną. Umowa określi wymogi świadczenia usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym - użyteczności publicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 ustawy Prawo lotnicze. Z uwagi na powyższe, aktualnie obowiązująca umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Przewidywany roczny obrót z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie 46.752,48 zł. Aktualnie wysokość czynszu uzależniona jest od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni dzierżawionej nieruchomości, nie jest natomiast i nie będzie uzależniona od nakładów poniesionych na infrastrukturę znajdującą się na tej nieruchomości, a więc nie będzie uzależniona od wartości dzierżawionego mienia. Wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą określona zostanie w umowie, a uzależniona będzie: a) zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...] października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości i taka stawka wynosi obecnie 7,46 zł za 1 hektar powierzchni miesięcznie; b) zgodnie z umową - od wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych.

Przyjmując perspektywę długoterminową (np. 40 lat) zakłada się, że czynsz z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą, w relacji z nakładami poniesionymi na modernizację lotniska będzie pozostawał w przybliżeniu w relacji 2/46, a więc wskaźnik czynszu do nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 5%. Kalkulacja czynszu zostanie dokonana poprzez uwzględnienie następujących czynników: a) położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości, zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...] października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., b) wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych, c) zważając na fakt, że działalność lotnicza odnosi się do sfery działalności gospodarczej wpływającej na realizację polityki gospodarczej, kalkulacja przyszłego czynszu dzierżawnego będzie uwzględniać czynnik użyteczności publicznej ukierunkowany na zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, co wprost jest związane z sytuacją gospodarczą Państwa. Zatem przyszła kalkulacja czynszu dzierżawnego zostanie oszacowana z zachowaniem wymogu świadczenia usługi zarządzania lotniskiem - mając na względzie zapewnienie sprawnego funkcjonowania zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej, z zachowaniem określonych ustawowo wymagań wynikających z Prawa lotniczego. Czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów poniesionych na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska (w okresie około 40 lat), gdyż działalność w tym obszarze nie jest działalnością rentowną, nie pokryje on też kosztów związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem lotniska.

Z uwagi na powyższe, a mając na względzie obowiązek użyteczności publicznej lotniska, o której mowa w art. 2 pkt 18 ustawy Prawo lotnicze, powołana do zarządzania lotniskiem spółka miejska będzie otrzymywała od Miasta rekompensatę - między innymi ze względu na strategiczne znaczenie inwestycji dla rozwoju Miasta i regionu. Czynsz dzierżawny uniemożliwia zwrot wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę lotniska w okresie 40 lat, również z uwagi na znacznie ograniczony krąg podmiotów uprawnionych i zainteresowanych dzierżawą tego typu nieruchomości, jaką jest lotnisko. Miasto nie wyklucza również, że uzyskanie statusu lotniska publicznego oraz jego rozbudowa (w wieloletniej prognozie finansowej przewiduje się rozbudowę infrastruktury m.in. o stację paliw, hangary) wpłynie na zwiększenie w przyszłości przychodów Miasta z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych, dzierżawy stacji paliw, wynajmu hangarów dla samolotów, poddzierżawy części nieruchomości lub dzierżawy bądź sprzedaży przyległych do lotniska nieruchomości Podstrefy B. S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących poniesione na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska nakłady inwestycyjne, w tym również związane z nadzorem autorskim i inwestorskim?

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] DKIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie powyższego wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim (ww. postanowienie sprostowane postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...]). DKIS stwierdził bowiem, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Po rozpoznaniu złożonego przez Miasto zażalenia, DKIS jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że DKIS działając jako organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lipca 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. dotyczącą innego wnioskodawcy (dalej jako: "Gmina") i przedstawionego w piśmie stanu faktycznego. W odpowiedzi na ww. pismo Szef KAS wydał opinię z dnia [...] sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku, gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w opisie sprawy wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną. Zdaniem Szefa KAS, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z okoliczności przedstawionych w przedmiotowym wniosku oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. Następnie efekty tych inwestycji są/będą na podstawie umowy dzierżawy przekazywane podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia [...] sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim, wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty. Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Miasto B. we wniosku z dnia [...] października 2018 r., w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu - odpowiada ono zagadnieniom, które były przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Uzasadniając stanowisko, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ wskazał, że gdy Wnioskodawca wydzierżawi przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy, to uzyskany przez Miasto czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, Miasto, co do zasady, miałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Organ podniósł jednak, że w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Przyznanie Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji przeznaczonej do dzierżawy wg ceny ustalonej na tak niskim poziomie, wywoła skutki w postaci uzyskania przez Miasto prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w znacznej wysokości, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości. W ocenie organu, fakt ustalenia czynszu dzierżawy nieruchomości na niskim poziomie, tj. 3.896,04 zł brutto miesięcznie, rocznie 46.752,48 zł (przyjmując perspektywę długoterminową np. 40 lat, wskaźnik czynszu do nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 5%) przy nakładach poniesionych w wysokości 46.785.372 zł uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Miastem a kontrahentami (A. z siedzibą w W. lub Spółka prawa handlowego). Organ zauważył, że z powyższych danych wynika, że wartość czynszu dzierżawnego w stosunku do wartości przedmiotowej inwestycji w skali roku wyniesie ok. 0,1%. Tym samym taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. W niniejszej sprawie czynsz z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie jest/nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki związane z przebudową i rozbudową obszaru lotniska. Organ zaznaczył, że zwrot nakładów, przy czynszu ustalonym na ww. poziomie, nastąpiłby po upływie ok. 1000 lat. Nadto fakt, że - jak wskazało Miasto - zostanie zawarta ze spółką umowa wykonawcza z rekompensatą eksploatacyjną, gdyż działalność lotnicza nie jest działalnością dochodową, świadczy o tym, że wydatki związane z przedmiotową inwestycją nie mają charakteru cenotwórczego. W świetle powyższego, z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości na tak niskim poziomie. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko na rzecz podmiotów zewnętrznych (A. z siedzibą w W. lub Spółki prawa handlowego) będą niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na realizację tych elementów inwestycji.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Autor skargi zarzucił naruszenie:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jak też art. 165a § 1 w zw.z art. 14h o.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, polegającego na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wszczęcia postępowania) i bezprzedmiotowym, niezasadnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, iż pomimo spełnienia warunków formalnych (tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury lotniskowej w postaci: dzierżawy infrastruktury lotniskowej, udziału w opłatach parkingowych i lotniskowych, w wyniku wykonywania których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Miasta prawo do odliczenia podatku VAT), zachodzą okoliczności mogące stanowić nadużycie prawa w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a zatem w konsekwencji uznanie przez organ, że istnieje podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - w sytuacji, w której rozważane przez Miasto działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne i umotywowane oraz gospodarczo uzasadnione wykorzystanie wy/budowanej infrastruktury lotniskowej;

b) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 o.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, polegającego na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji nie wystąpienia przez organ o opinię KAS w przedmiotowej sprawie oraz poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że zdarzenie przedstawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było już uprzednio przedmiotem opinii Szefa KAS i w konsekwencji uznanie, że istnieje wymagana ustawowo przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotem opinii uwzględnionej i uznanej w skarżonym postanowieniu było zagadnienie nieodpowiadające ani stanowi faktycznemu ani zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Miasto we wniosku złożonym o wydanie interpretacji indywidualnej; w szczególności różny jest sposób, zakres i podstawy danego działania jednostek samorządu terytorialnego (których sytuację potraktowano analogicznie) - z uwagi zarówno na odmienny charakter realizowanych celów i zadań, odmienny rodzaj wybudowanej infrastruktury, odmienne uwarunkowania prawne wpływające na kształtowanie stosunków zobowiązaniowych, jak też całkowicie odmienny krąg podmiotów mogących być jej potencjalnymi dzierżawcami;

c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, polegającego na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o bezprzedmiotowe ustalenie organu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, w sytuacji gdy organ nie dokonał: - analizy ogółu obiektywnych uwarunkowań oraz czynników stanowiących podstawę podjętej przez Miasto uzasadnionej prawnie i gospodarczo decyzji o wydzierżawieniu wybudowanej infrastruktury lotniskowej; - wyjaśnienia i rozważenia, w odniesieniu do elementów przedmiotowej sprawy, normatywnych przesłanek wskazujących na możliwość zaistnienia nadużycia prawa w kontekście art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; - merytorycznego rozpoznania zastosowania przez organ w pierwszej instancji opinii Szefa KAS.

W oparciu o powyższe zarzuty, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości (lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia pierwszoinstancyjnego) oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej art. 14b § 5b o.p., która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz do oceny odstąpienia od konieczności zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c o.p.). Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy stronie skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowy i rozbudowy obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim.

W związku z tak zarysowaną osią sporu w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 14b o.p., z którego wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (§ 5b). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (§ 5c).

Z treści przytoczonego wyżej art. 14b § 5b należy wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej nakłada na organ interpretacyjny prowadzący postępowanie obowiązek dokonania analizy, czy przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie zaś uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić nadużycie prawa, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji, przy czym jednocześnie na podstawie art. 14b § 5c O.p. obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dochodzi albo może w przyszłości dojść do nadużycia prawa (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. II FSK 1970/17).

Z kolei wspomniany art. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Należy wskazać, że przepisy art. 14b § 5b i § 5c zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 14 lipca 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846).

Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że regulacja przewidziana w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania (vide ustalenia zawarte w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach). Dla spraw unikania opodatkowania stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. W przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji będzie zwracał się o opinię w tej kwestii do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szef KAS), który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 5 ustawy o VAT musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa TSUE. Mowa tutaj o wyrokach: z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax i in. (ZOTSiS 2006/2A/I-1609), z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service (ZOTSiS 2008/2/I-897), z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (ZOTSiS 2008/5/I-4019), z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing (ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626), z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409), z dnia 12 lutego 2015 r. C-662/13 Surgicare (ZOTSiS 2015/2/I-89), z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 WebMindLicenses (ZOTSiS 2015/12/I-832), czy z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16 Edward Cussens i in. (PP 2018/2/59-60).

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika m.in., że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną tego prawa (szerzej zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. I SA/Wr 1465/10, LEX nr 863630). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT TSUE sformułował test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 112", i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę to wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu.

Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel - nie mylony z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika VAT istotne jest przypomnienie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. C-268/83 Rompelman pkt 19, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04, Axel Kittel pkt 41 (ZOTSiS 2006/7A/I-6161), czy z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen pkt 43 i 44 (ZOTSiS 2006/1A/I-483).

Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycia prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa unijnego było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powołując się m.in. na art. 14b § 5b i 5c o.p. zaskarżonym postanowieniem odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Stanowisko takie organ oparł na uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia [...].08.2017 r. znak [...], dotyczącej, zdaniem organu, zagadnienia odpowiadającego zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Wnioskodawcę. Powyższe w ocenie organu uprawniało do niewystępowanie w trybie art. 14b ust. 5c o.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie zastosowania art. 14b ust. 5c o.p.

Zdaniem Sądu organ wadliwie ocenił, że pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez wnoszącego wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny Szefa KAS w ww. opinii z dnia [...].08.2017 r. występują podobieństwa, które uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c o.p.

Sąd w ocenianym zakresie w pełni podzielił argumentację strony skarżącej. Porównanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę skarżącą oraz stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem uprzednio wydanej opinii z dnia [...] sierpnia 2017 r., dotyczącej odpłatnego oddania w użytkowanie przez gminę świetlic wiejskich jednoznacznie wskazuje, że w obydwu przypadkach zupełnie różny jest; sposób, zakres i podstawy danego działania obydwu jednostek samorządu terytorialnego, a także uwarunkowania prawne prowadzenia danej działalności/wykonywania zadań publicznych.

Analiza porównawcza obydwu sytuacji prowadzi wprost do następujących wniosków: (1) odmienny jest w analizowanych przypadkach charakter realizowanych celów i zadań publicznych przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego, (2) odmienny jest rodzaj wybudowanej przez każdą z gmin infrastruktury, jak też wymogów prawnych oraz kryteriów dotyczących jej użytkowania; (3) odmienne są uwarunkowania, w tym prawne wpływające na kształtowanie stosunków zobowiązaniowych (zawarcia umów dzierżawy); (4) odmienny jest krąg podmiotów mogących być (także w świetle uwarunkowań prawnych) potencjalnymi dzierżawcami nieruchomości, które zostały poddane rozbudowie i przebudowie.

Już tak zarysowane różnice, muszą w ocenie Sądu prowadzić do wniosku, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazane przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...] października 2018 r., w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT nie odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. wobec czego - nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na pominięcie przez organ obowiązku uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa.

Organ, uznając zasadność zastosowania w omawianej sprawie uprzednio wydanej opinii uwzględnił następujące okoliczności: (1) dokonywanie przez każdą jednostkę samorządu terytorialnego nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości, (2) przekazywanie efektów tych inwestycji na podstawie umowy dzierżawy/najmu podmiotom trzecim będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, (3) nieuwzględnienie w kalkulacji czynszu dzierżawnego wydatków poniesionych na inwestycje, (4) brak uzasadnienia ekonomicznego tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalanego przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, która wskazuje, że w skarżonym rozstrzygnięciu i poprzedzającym go postanowieniu organ: (1) nie wskazał/nie określił co oznacza, jak należy rozumieć oraz do jakich wielkości/wartości odniesiono kryterium "znacznej wartości" czynionych nakładów inwestycyjnych. Jeżeli bowiem uznane przez organ wielkości nakładów traktowane są w kwotach bezwzględnych, co ma miejsce, to oczywistym jest, że dokonana ocena ma charakter subiektywny, a nie zobiektywizowany - w stosunku np. do kwoty wydatków inwestycyjnych jednostki samorządu terytorialnego w danym okresie. Powyższe zaś oznacza, że nie sposób uznać, że sytuacje w tym zakresie sobie odpowiadają; (2) odniósł się tylko do zdarzenia przyszłego (w postaci: przekazywanie efektów tych inwestycji na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim), pomijając fakt, że – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie Skarżącego - nieruchomość jest już dzierżawiona i to w określonym celu (analogicznym do celu przyszłego) oraz przez określony podmiot posiadający szczególny - wymagany prawem powszechnie obowiązującym status uprawniający do prowadzenia określonej działalności; (3) tylko formalnie/pozornie wykazał istnienie "braku uzasadnienia ekonomicznego tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego", ponieważ nie dokonał faktycznego porównania okoliczności, w tym o charakterze prawnym, warunkujących lub wpływających na ustalenie wartości/kwoty czynszu dzierżawnego.

W ocenie Sądu porównanie obydwu stanów faktycznych, które w sposób skrupulatny zostało przedstawione w tabeli na str. 20-21 skargi, musi prowadzić do wniosku o odmienności tych stanów faktycznych. Owszem w obydwu porównywanych przypadkach istnieje formalny element wspólny, mianowicie oddanie/zamiar oddania wybudowanej i/lub przebudowywanej infrastruktury w dzierżawę podmiotowi trzeciemu w zamian za czynsz. Jednak uznanie przez organ za słuszne twierdzenia, że: "Podmiot, który dzierżawi infrastrukturę, jak również rodzaj wybudowanej infrastruktury czy zakres - wykorzystania tej infrastruktury, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem decydującym elementem jest wartość czynszu dzierżawnego (s. 13 in fme i s. 14 do końca akapitu pierwszego skarżonego postanowienia) jest obarczone istotną wadliwością, w tym postrzeganą w kontekście innych niż o.p. obowiązujących przepisów prawa.

Nie sposób zgodzić się też z twierdzeniem organu, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że schemat działania opisany we wniosku strony skarżącej pokrywał się ze schematem działania, dla której Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał uprzednio powołaną wyżej opinię, gdyż czynsz dzierżawny nie będzie jedynym dochodem strony skarżącej, uzyskiwanym w związku z wykorzystaniem infrastruktury lotniskowej (czego, jako istotnego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ nie uwzględnił wydając rozstrzygnięcie). Przy czym strona skarżąca nie jest w stanie oszacować tych dochodów, gdyż ich osiąganie uwarunkowane będzie szeregiem czynników, zarówno prawnych jak i ekonomicznych (w tym uwarunkowań rynkowych). Istotne w sprawie jest to, że zachodzą inne warunkowane faktycznie oraz prawnie okoliczności, w tym ustawowy obowiązek zachowania użyteczności publicznej, które powinny być uwzględnione przy dokonywaniu oceny adekwatności czynszu dzierżawnego lub jej braku.

Wskazane elementy różnicowały zatem oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez skarżącą, nie było zdaniem sądu uprawnione.

Powyższe w ocenie Sądu musi prowadzić do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji organ naruszył przepis art. 14b § 5c o.p., który zwalania organ interpretacyjny z obowiązku uzyskania opinii w danej sprawie tylko wtedy, gdy opisany w niej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 o.p.. w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do prawidłowej wykładni przepisów prawa w kontekście złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (100 zł wpis sądowy i 480 zł wynagrodzenie radcy prawnego), które Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.