Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 190, art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], wydaną na podstawie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) określił Ż. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F., głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i marzec 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za pozostałe miesiące podatkowe 2005 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u podatniczki następujące nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego:

1. zawyżenie kwot podatku naliczonego w kwietniu i od czerwca do listopada 2005r., poprzez ujęcie w ewidencji i odliczenie podatku z 48 faktur, w których jako sprzedawcę wskazano N. z/s w W., ul. Krochmalna 6. Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego;

2. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów pod pozycjami 42-44 w ewidencji nabycia, odpowiednio - bez podania strony transakcji (w miejscu "nazwa sprzedawcy" wpisano wyraz "towar"), bądź wskazując, jako sprzedawcę, S., albo wskazując jako sprzedawcę "S.". W dokumentacji źródłowej podatniczki brak jest faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów oraz dowodów zapłaty. Podatniczka oświadczyła, że powyższe transakcje nie miały miejsca. Przeprowadzając czynności sprawdzające w firmie Z. "S." stwierdzono, iż w ewidencji dostaw odnotowano transakcję na rzecz firmy F. bez wskazania numeru faktury, której nie odnaleziono w dokumentacji źródłowej. Właściciel zakładu K. W. nie potwierdził faktu dokonania transakcji. Wobec tego transakcje te zapisane pod pozycjami 42 - 43 rejestru nie mogły zostać zweryfikowane, ponieważ w przypadku pierwszego wpisu nie można było ustalić sprzedawcy, natomiast odnośnie zapisu pozycji 43 – weryfikacja nie była możliwa ze względu na fakt, iż w 2007r. zmarł właściciel firmy, S.;

3. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r. poprzez dwukrotne ujęcie w rejestrze nabycia i deklaracji PTU-7 tej samej transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].11.2005r. na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Pod poz. 28 rejestru wpisano oryginał tej faktury, a pod poz. 29-jej wydruk, nadesłany faksem;

4. zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2005r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie [...] zł, wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia, wskazując jako dostawcę N.. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tą transakcję oraz dowodu zapłaty, a podatniczka oświadczyła, że transakcja nie miała miejsca. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż podany w rejestrze numer NIP należy do J. S., który jak wykazało postępowanie, jest podmiotem nieistniejącym.

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono w dniu [...] października 2009 r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto ustalenia wynikające z badanej dokumentacji oraz orzeczono, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe – mianowicie uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje nabycia za kwiecień i od czerwca do grudnia 2005r. W związku z tym, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, dokonanych w powyższym zakresie. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania i określono kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

W trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące: lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. oraz w ewidencjach zakupu za miesiące: styczeń, luty i czerwiec 2005r., nie mające wpływu na rozliczenie podatku. Ze względu na nieujęcie faktur w rejestrach sprzedaży za te miesiące (faktury znajdowały się w dokumentacji źródłowej), które podatniczka rozliczyła w deklaracjach VAT-7, uznano w tym zakresie rejestry sprzedaży za nierzetelne i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast nie wykazanie w rejestrach zakupu za styczeń, luty i czerwiec 2005r., kwot podatku wynikających z poszczególnych faktur, ale ujęcie tych kwot zbiorczo w jednej pozycji rejestru spowodowało, iż ewidencje nabycia za te miesiące uznano za wadliwe. Stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży za lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. oraz nabycia za styczeń, luty i czerwiec 2005r., uznano jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji stwierdził, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r., stosownie do wymogu zawartego w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo poinformowano podatniczkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji sporządził w dniu 26 października 2009r. protokół badania ksiąg za lata 2004, 2005 i 2006, w którym wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepis art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez podatniczkę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatniczka z prawa tego skorzystała. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków o czym, stosownie do zapisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomiono podatniczkę. Dowody zebrano również w trybie określonym w art. 13b u.k.s. Na zakończenie postępowania, w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r., organ kontroli skarbowej wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a tej ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej

Za nietrafny organ uznał także zarzut, że zebrane dokumenty nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym stosownie do przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej Wymóg zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie kwalifikuje automatycznie postępowania kontrolnego jako kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikom, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost we wskazanym upoważnieniu z [...] kwietnia 2009 r. przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne.

Ponadto organ stwierdził, że upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie można też utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Tryb wydawania upoważnienia do przeprowadzenia, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej regulują bowiem odrębnie przepisy art. 13 ust. 6 u.k.s. Wydanie zatem przedmiotowego upoważnienia z [...] kwietnia 2009 r. nie oznacza, że w sprawie była wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona zarzuciła organowi także naruszenie przepisów prawa materialnego i zakwestionowano ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma N. J. S., co dowodzi, że podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do złożenia korekty. Zatem w ocenie organu odwoławczego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte zebranymi przez organ pierwszej instancji dowodami.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Ż. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom naruszenie przepisów: W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § l pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU.; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; art. 16 i 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje uprawnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektora i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ale nie zgadza się z oceną organu odwoławczego, że art. 11 ust. 1-3 u.k.s. mówiący o tym, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, organizuje pracę urzędu kontroli, uprawniał do wydania w trybie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i referendarzy, do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Skarżąca sprecyzowała istotę zarzutu w ten sposób, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł wydać w trybie art. 143 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych, które należą do inspektora a nie do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe wywodziła, że z art. 6 ust. 1a i art. 38 ust. 3 u.k.s. wynika, iż czynności kontrolne wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Podała, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organem kontroli skarbowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zakres sprawy leżących w gestii dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa przepis art. 11 ust. 2 u.k.s. Jakkolwiek zakres spraw należących do dyrektora urzędu kontroli skarbowej określony w art. 11 ust. 2 u.k.s. nie jest katalogiem zamkniętym, to nie do zaakceptowania jest teza, że prowadzenie postępowania kontrolnego – czynności kontrolnych należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Czynności związane z realizacją ustawowych zadań, określonych w art. 2 ust. 1 zgodnie art. 6 ust. 1a u.k.s. wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek kontroli skarbowej, przy czym, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.k.s. inspektor może powierzyć czynności kontrolne pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom oraz upoważnionym przedstawicielom Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że z treści upoważnienia znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż inspektor kontroli skarbowej i pracownicy urzędu kontroli skarbowej upoważnieni zostali do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego postępowania. Zakres spraw, na jakie zostało wydane upoważnienie ustawowo należy do inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, natomiast wyłączony w upoważnieniu zakres spraw należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a, 3b). Skarżąca podkreśliła, że uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostało wprost uregulowane w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Powołany w upoważnieniu obok art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Trudno zatem, w świetle art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. uznać, aby wydawanie upoważnienia dla inspektorów i pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego należało do organizacji pracy urzędu kontroli skarbowej i by powołany przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowił podstawę prawną upoważnienia.

Zgodnie z powołanym w upoważnieniu przepisem art. 31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zakres uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym wydawanie upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych oraz inspektorów kontroli skarbowej uregulowany został wprost w ustawie o kontroli skarbowej. Następnie skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca stwierdziła, że czynności kontrolne w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczania i wpłacania deklarowanego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r., inspektor jak i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzili bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i bez wyznaczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie art. 13 ust. 5, 6 i 7 u.k.s. Kontrola bez doręczenia upoważnienia, w ogóle nie została wszczęta.

Podsumowując rozważania w tym zakresie skarżąca stwierdziła, że dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i tym samym nie mogły stawić podstawy do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku od towaru i usług za kontrolowany okres aniżeli wynika ona ze złożonych deklaracji.

Skarżąca podtrzymała zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez poinformowanie jej o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stwierdzając, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że przepis ten, jak wyżej wykazano, odnosi się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego, jak stwierdzają organy obu instancji. Wskazała, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się w Dziale VI tej ustawy i dotyczy kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że przepis ma zastosowanie do kontroli podatkowej. Obowiązek wynikający z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, wykonuje się po wszczęciu kontroli podatkowej a nie przed jej wszczęciem. Okoliczność, w jakim dziale Ordynacji podatkowej umiejscowione są przepisy art. 282b i 282c, ma istotne znaczenie, bowiem z ich umiejscowienia jednoznacznie wynika, że dotyczą kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. W powyższej informacji organ kontroli skarbowej nie wskazał na żądanie jakiego organu zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo czy na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe ani też jaki organ wystąpił z żądaniem przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Postanowienie Prokuratury Rejonowej Poznań-W. D. z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczy przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez skarżącą Ż. Z. w miejscu prowadzenia działalności firmy F. Wykonanie postanowienia zlecone zostało KWP w P. Wydział [...]. Postanowienia o przeszukaniu pomieszczeń firmy F. nie można utożsamiać z żądaniem wszczęcia kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie zwykłym (art. 13 ust. 1 u.k.s.), w związku z czym, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Informacja byłaby uzasadniona, gdyby kontrola podatkowa wszczęta została w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie kontrolne w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. i przeprowadzając kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005 i 2006 r. (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. ) zobowiązany był, stosownie do art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Zdaniem skarżącej, z zebranego materiału dowodowego jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych, jednoznacznie wynika, że organ kontrolny w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi kontrolę podatkową. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych zamiast wymaganego art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. protokołu kontroli, sporządził na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg. Protokół taki stanowi jedynie czynność w postępowaniu podatkowym w zakresie odmowy uznania za dowód ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym, jednakże nie ma on mocy dowodu mającego istotne znaczenie przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W celu sprawdzenia, czy podatnicy wywiązują się z obowiązków rzetelnego, zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym prowadzenia ksiąg podatkowych, organ kontrolny przeprowadza kontrolę podatkową, której przebieg i ustalenie stanu faktycznego, stosowanie do art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej., w związku art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. dokumentuje w protokole kontroli a nie w protokóle badania ksiąg. Szczegółowe opisanie, przebiegu kontroli podatkowej (art. 290 § 2 pkt 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej), stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej) oraz dokonana ocena prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług (art. 290 § 2 pkt 6a) w doręczonym stronie w dniu [...] maja 2010 r. protokole z badania ksiąg, jednoznacznie potwierdza, że ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontrolny przeprowadził kontrolę podatkową. Sporządzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. protokołu z badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli rażąco narusza przepis art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi skarżąca stwierdziła, że wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Uznaje za nieznajdujące oparcia w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. stanowisko organu podatkowego, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania następuje w postępowaniu kontrolnym. Kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi kontrolę podatkową, do której, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt stosuje się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła w skardze, że organ kontrolny naruszył art. 14c ust. 2 u.k.s. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 14c ust. 3 u.k.s. w związku z art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu kontrolnego było poinformowanie kontrolowanego o możliwości złożenia korekty deklaracji. Dla naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu bez znaczenia pozostaje zamiar kontrolowanego. Poinformowanie kontrolowanego o przysługującym mu ustawowym prawie jest obowiązkiem organu podatkowego, natomiast skorzystanie z tego prawa przez kontrolowanego jest jedynie uprawnieniem kontrolowanego, z którego może ale nie musi korzystać. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa a nie w oparciu "o zamiary podatnika".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 708/10) tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w części zarzuty podniesione przez skarżącą i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził u podatnika kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 u.k.s., a nie tylko postępowanie kontrolne – art. 13 ust. 1 u.k.s., za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać zmian w deklaracji podatkowej skarżącej oraz wydać decyzji określającej wysokość podatku za przedmiotowy okres, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego organ dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych, jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami. Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, żądał od skarżącej wielokrotnie dostarczenia do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej szeregu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w badanym okresie (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur i innych dokumentów, na podstawie których dokonywano wpisów w księgach, deklaracji VAT-7, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych) i dokonał weryfikacji tych dokumentów oraz na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s. dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej, mających na celu kontrolę otrzymanych materiałów, to działanie takie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami, m.in. z doręczeniem upoważnienia do kontroli, sporządzeniem protokołu kontroli, prowadzeniem kontroli z zachowaniem czasu i limitu kontroli, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli, porównania i oceny go ze stanem wyznaczonym przez prawo oraz wyciągnięcia na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawaniu niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową. Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej.

W wyroku WSA zaznaczył również, że kontrolowany podatnik jest przedsiębiorcą, a zatem organ kontroli skarbowej powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy rozdziału 5 ustaw z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.), zatytułowanego "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Zauważając m. in., że art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zobowiązuje organy do zawiadamiania przedsiębiorcy o planowanej kontroli, Sąd stwierdził, że niewypełnienie tego obowiązku jak i brak możliwości zweryfikowania odstępstw przewidzianych przez przepisy stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Stąd w sprawie zachodzą przesłanki z w.w. art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie transkacji firmy F. z J. S. Nie podzielił zaś zarzutu braku uprawnień po stronie Dyrektora UKS do wydania upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny stwierdził, że uznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazując na treść art. 31 u.k.s. – w brzmieniu z okresu, w którym prowadzone było postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było, co do zasady, zrównanie postępowań podatkowych jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidziana dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W tej perspektywie Sąd odwoławczy podkreślił, że w ustawie - Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje jak w niniejszej sprawie tj. zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd kasacyjny stwierdził, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

W odniesieniu do kwestii możliwości stosowania w niniejszej sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza ona określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Jeśli zaś organ nie prowadził kontroli skarbowej = kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym = postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Nawiązując do powyższych stwierdzeń Sąd odwoławczy zauważył, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę.

W związku z powyższym, oceniając, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu [...] października 2011 r. do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, w którym pełnomocnik skarżącej podniosła, iż w świetle rozważań prawnych poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., nadal kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy w ramach wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową, czy tylko postępowanie podatkowe i czy w przedmiotowym zakresie miały zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz czy przeprowadzone dowody, w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w świetle art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, mogły stanowić podstawę dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia, bowiem, jak wynika z wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku nie ustosunkował się, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jaki wpływ miało naruszenie przepisów postępowania na wynik sprawy. W ocenie strony, jak wynika z orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny, w przedmiotowej sprawie należy wykazać, jakie to czynności zostały przeprowadzone przez organ kontroli, które wskazują, że została przeprowadzona kontrola podatkowa i jaki miały wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] października 2011 r. uznał argumenty podniesione przez skarżącą za całkowicie nieuzasadnione.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozP. sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 p.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a.), w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze z dnia 18 sierpnia 2010 r. oraz piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r. w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych.

W świetle przytoczonych powyżej tez zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. Argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik skarżącej zaczyna od konstatacji, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną, mimo że nie spełniała ona wymogów formalnych i podlegała uchyleniu (s. 3). W ocenie skarżącej nadal kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy w ramach wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej u podatniczki przeprowadził kontrolę podatkową, czy tylko postępowanie podatkowe i czy w przedmiotowym zakresie miały zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (s. 4). W dalszej części pisma procesowego następuje obszerna analiza przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, pod kątem wykazania różnić pomiędzy postępowaniem kontrolnym (postępowaniem podatkowym) a kontrolą podatkową, mająca na celu wykazanie, że w rozpatrywanej sprawie została przeprowadzona kontrola podatkowa, ze wszelkimi konsekwencjami płynącymi z tego faktu, w szczególności wywołująca konsekwencje na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie tutejszego Sądu zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r. stanowisko skarżącej stanowi w istocie niedopuszczalną – w świetle art. 190 p.p.s.a. – polemikę z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa – w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. – obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 uchwałę, zawierającą odmienną wykładnię prawa. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także Sąd rozpatrujący przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W treści zaprezentowanego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. Sąd jednoznacznie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej (pkt. 5.2 uzasadnienia wyroku NSA), organ kontroli skarbowej nie skorzystał bowiem z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (pkt. 5.7 uzasadnienia wyroku NSA). W świetle art. 190 p.p.s.a. – wobec niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa procesowego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – WSA w P. nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń poczynionych przez odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie może ponownie badać – jak domaga się tego skarżącą – czy w sprawie przeprowadzona została kontrola podatkowa i czy naruszone zostały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy raz jeszcze stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na służebną – wobec norm prawa materialnego – rolę norm procesowych, wyrażając przekonanie, że istota postępowania w sprawach podatkowych sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego. Niezasadne w takiej sytuacji jest nakładanie na organy kontroli skarbowej obowiązku podejmowania działań, które nie służą realizacji celów procesowych, a jedynie przyczyniają się do przewlekania postępowania na skutek prowadzenia czynności procesowych mimo ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest zbędnym powieleniem postępowań (por. pkt 5.8 uzasadnienia NSA).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. dokonał wykładni prawa, wiążącej WSA w P., z której wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zaprezentowanych powyżej ustaleń rozważyć należy zatem zasadność pozostałych zarzutów skargi, w zakresie w jakim nie zostały one objęte wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze i dotyczącego braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego, WSA w P. stwierdza, że w pełni aprobuje w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w uchylonym wyroku z dnia 02 lutego 2011 r. Sąd dopatrzył się wówczas wprawdzie naruszenia prawa przy wydaniu upoważnienia, jednakże w ocenie Sądu orzekającego nie stanowi ono naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 02 lutego 2011 r., prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. To niewątpliwe uchybienie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia, ani też – jak zdaje się sugerować w skardze skarżąca – nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia, a w konsekwencji uznaniem, że czynności dokonane na jego podstawie nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, uchybienie organu kontroli skarbowej polegające, na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez N, NIP: [...]. W ocenie skarżącej organ podatkowy niezasadnie uznał J. S. za podmiot nieistniejący, mimo że był on zidentyfikowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym P. Konsekwencją powyższych ustaleń było niezasadne, zdaniem skarżącej, pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Zdaniem skarżącej przepis ten jest kontynuacją przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Należało więc odmówić jego zastosowania w sprawie z uwagi na to, że został on wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. W ocenie skarżącej również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o PTU niezgodny jest z VI Dyrektywą. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą.

Dla oceny zasadności wskazanego zarzutu kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywiście dokonanych czynności, a więc w szczególności, czy stroną transakcji był podmiot: J. S., działający pod firmą "N." w W.

W ocenie Sądu transakcje udokumentowane przez sporne faktury nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca, tj. N., nie istniał. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot pod wskazaną powyżej nazwą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono także żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot. Co więcej wskazany w W. adres nie istnieje, a przy ulicy K. znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalają w ocenie Sądu jednoznacznie stwierdzić, że wystawca faktury N., nie istniał, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W takiej sytuacji dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J. S. są bezcelowe. Mogłoby one bowiem skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynika, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że w toku postępowania organy nie negowały istnienia osoby fizycznej o imieniu i nazwisku J. S.. Fakt życia takiej osoby jest bezsporny. Sporne w sprawie było natomiast to, czy istnieje podatnik podatku od towarów i usług J. S., działający pod określoną firmą, prowadzący działalność w określonym zakresie i w danym miejscu. Sam fakt życia danej osoby nie przesądza bowiem jeszcze o tym, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o PTU. Podkreślenia wymaga, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU posługuje się pojęciem "podmiot nieistniejący", którego nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Fakt życia danej osoby nie jest zatem równoznaczny z istnieniem podmiotu, jako wystawy faktury, w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o PTU. Konkludując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w świetle akt sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, w szczególności dlatego, że N., jest podmiotem nieistniejącym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje swoje źródło w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o PTU podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia za zasadny poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności.

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) został wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Podobnie niezasadny jest zarzut odnoszący się do niezgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o PTU z VI Dyrektywą. Powołany przez skarżącą przepis rozporządzenia, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stanowi jedynie doprecyzowanie treści normy wynikającej ze omówionych powyżej przepisów ustawy i tym samym nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poza zakresem ustawowym. Sąd nie stwierdził w tej sytuacji naruszenia art. 217, art. 92 i art. 84 Konstytucji RP.

Należy także wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o PTU nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie.

Ubocznie należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia również te wywody, w których skarżąca domaga się wydania wobec J. S. decyzji zobowiązującej, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku. Art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania z uwagi na to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Należy w tym kontekście przytoczyć uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136), z której wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.