Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1386/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2001r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] ustalającą za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 88.166,40 zł i ustalająca E. L.za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 80.423 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca w 2001 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 506.624,35 zł, na którą składały się:

- wydatki na utrzymanie rodziny wg oświadczenia z dnia 8 lutego 2005 r. w kwocie 10.700 zł;

- koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej "P. S." w Z. w kwocie 388.502,05 zł tj. w kwocie 391.971,23 zł wynikającej z zeznania PIT-36 pomniejszone o odpisy amortyzacyjne w kwocie 3.469,18 zł

- wartość towarów handlowych według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 5.007,32 zł;

-wydatek na zakup samochodu Renault Kangoo w kwocie 7.498,98 zł;

- stan zobowiązań na dzień 1 stycznia 2001 r. w firmie "P. S." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w kwocie 2.906, 05 zł;

- zobowiązania firmy "P. S." na dzień 1 stycznia 2001 r. z tytułu niewpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych za listopad 1999 r. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.886,51 zł;

- stan zobowiązań firmy "P. S." w Z. na dzień 1 stycznia 2001 r. wobec kontrahentów w łącznej kwocie 20.181,99 zł;

- zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 788,34 zł, przyjęte zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-36;

- zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatniczki w łącznej kwocie 3.911,96 zł;

- spłacone w 2000 r. raty kapitałowe od pożyczki na stworzenie dodatkowego miejsca pracy, udzielonej zgodnie z umową nr 5/97 z dnia 26 maja 1997 r. przez rejonowy Urząd Pracy w Z. w łącznej kwocie 1.500 zł;

-spłacone raty kapitałowe od kredytu inwestycyjnego, udzielonego zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 1999 r. przez B. SA Oddział w Z. w kwocie 32.385 zł;

-spłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego, udzielonego zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 1999 r. przez P. SA Oddział w Z. w kwocie 9.493,22 zł;

- wydatki związane ze sporządzeniem umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. ul. L. [...] na prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w Z. ul. W. [...] w kwocie 453 zł;

-wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 81/5, położonej w Z. przy ul. W. w kwocie 8.917 zł;

-wydatki na nabycie muru oporowego wraz z prawem użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 81/7 położonego w Z. w kwocie 2.259 zł;

-zapłacone odsetki od nieterminowych wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 4.233,43 zł

Ponadto stwierdzono, ze strona skarżąca na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała zadłużenie na rachunku bankowym firmy "P. S." w wysokości 1.331,75 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków i zgromadzonego mienia na łączną kwotę 387.737,35 zł na którą składały się:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu prowadzenia firmy "P. S." w Z. w kwocie 321.354,86 zł;

- wartość towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 4.373,83 zł wg spisu z natury;

-stan zobowiązań firmy "P. S." w Z. na dzień 31 grudnia 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) oraz podatku od towarów i usług w kwocie 2.612,75 zł;

-stan zobowiązań firmy ‘P. S." w Zgorzelcu na dzień 31 grudnia 2001r. z tytułu niewpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. wysokości 8.441,61 zł;

- stan zobowiązań firmy "P. S." z Z. na dzień 31 grudnia 2001 r. wobec kontrahentów w kwocie 50.296,33 zł;

-środki pieniężne, zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku firmy "P. S." w P.S.A. Oddział w Z. w kwocie 657,97 zł.

Na podstawie powyższych danych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wysokości 117.555,25 zł i ustalono zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 88.166, 40 zł decyzją z dnia [...] Nr [...].

Pismem z dnia 15 grudnia 2005 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazała nowe źródła dochodów w 2001 r. takie jak: stałe świadczenia alimentacyjne od byłego męża na rzecz małoletniej córki K. A. L. w wysokości 500 zł miesięcznie /dowód oświadczenie B. L. z dnia 4 października 2005 r./; pożyczka w wysokości 30.000 od J. S. matki /dowód oświadczenie J. S. z dnia 12 grudnia 2005 r./. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w dniu 4 lutego 2001 r. zawarła umowę pożyczki z J. G. na kwotę 80.000 zł i jako dowód przedłożyła umowę pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia kwestii umów pożyczek zawartych z J. G. i J. S., jak i udzielonych alimentów, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 80.423 zł. Organ odwoławczy na skutek uwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej skorygował stan zobowiązań firmy "P. S." na dzień 1 stycznia 2001 r. do wysokości 22.454,89 zł a na dzień 31 grudnia 2001 r. stan ten ustalono na kwotę 56.887,17 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł lecz podlegają także ocenie organu podatkowego. Podniesiono, że strona skarżąca w postępowaniu kontrolnym nie wskazała, że w 2001 r. otrzymywała świadczenia alimentacyjne od byłego męża oraz, że w 2001 r. otrzymywała pożyczkę od J. S. w wysokości 30.000 zł. Nie wskazała także, że w 2001 r. zawarła umowę pożyczki w kwocie 80.000 zł. W oświadczeniu z dnia 8 lutego 2005 r. w części dotyczącej wysokości i źródeł uzyskanych w 2000 r. dochodów podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 70.616,37 zł. W pozycji otrzymane darowizny i w pozycji dochody wykazano "0". Natomiast w oświadczeniach z dnia 23 czerwca 2005 r. o stanie majątkowym na 1 stycznia 1999 r. oraz 31 grudnia 2001 r. wskazała wyłącznie, że posiada na 31 grudnia 2001 r. zadłużenie wobec ZUS Oddział w K., Urzędu Skarbowego oraz P. Oddział w Z. Fakt posiadania ww. wierzytelności strona skarżąca potwierdziła dodatkowo w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 12 lipca 2005 r. do którego dodatkowo oświadczyła, że poza wymienionymi środkami znajdującymi się w obrocie firmy, nie posiada na dzień 1 stycznia 1999 r. i 31 grudnia 2001 r. w gotówce innych środków pieniężnych. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy przesłuchał J. G., jak też J. S. Dodatkowo dokonał analizy dochodów (odnosząc się do lat poprzedzających rok 2001) uzyskiwanych przez ww. osoby, w wyniku której odmówił wiarygodności zeznaniom J. S. Wskazując, że nie była ona w stanie zgromadzić oszczędności w takiej wysokości, aby dać w 1999 r. córce i wnuczce po 7.500 zł, jak też w 2001 r. pożyczyć córce kwotę 30.000 zł. J. S. wskazała, że do roku 2001 posiadała oszczędności ze swojej i męża pracy. Jednocześnie nie potrafiła wskazać ich wysokości. Nie gromadziła również oszczędności na rachunkach bankowych. Nie uznano również jako źródło dochodów umowy pożyczki wskazując, że pomimo dysponowania J. G. i jego żony B. znacznymi środkami finansowymi w latach 1992-1997 to kwota pożyczki udzielona w 2001 r. była porównywalna z dochodem uzyskanym przez Jerzego G. w 2001 r. i 3,5 krotnie wyższa od przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2001 r. Ponadto zauważono, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest to, że powyższa pożyczka nie została udzielona przez małżonków J. i B. G., a wyłącznie przez J. G. (mimo, że miałaby pochodzić z łącznych dochodów małżonków) oraz, że w umowie pożyczki nie zawarto zapisów dotyczących zabezpieczenia pożyczonych pieniędzy w przypadku nie spłacenia w ustalonym czasie kwoty pożyczki. Ostatecznie pożyczka nie została spłacona, gdyż strona skarżąca została żoną J. G. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest również to, że pożyczkodawcy nie interesowało zarejestrowanie umowy pożyczki w urzędzie skarbowym. W protokole przesłuchania świadka J. G. oświadczył, że oszczędności gromadził wspólnie żoną w banku w Zgorzelcu i w domu oraz, że środki pożyczone na podstawie powyższych umów pochodziły z oszczędności niewypłaconych z rachunków bankowych. Organ odwoławczy nie neguje, że środki finansowe można przechowywać w domu, choć przechowywanie tak znacznej kwoty przeczy zdrowemu rozsądkowi ze względu na inflację. Nie dano wiary, że J. G. przechowywał w domu oszczędności w kwotach udzielonej pożyczki: w 1999 r. w kwocie 120.000 zł i w 2000 r. w kwocie 80.000 zł. Jednocześnie podniesiono, ze na to źródło przychodów powołano się dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdy znane były już ustalenia organu pierwszej instancji. Natomiast organ odwoławczy uznał jako źródło przychodów alimenty od B. L.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy ; jak tez naruszenie przepisu art. 180 O.p. przez odmowę uznania przedstawionych przez stronę dowodów w sprawie. Zdaniem strony skarżącej przedstawiła ona dowody na pokrycie swoich wydatków. Nie jest rzeczą obdarowanej czy tez pożyczkobiorczyni sprawdzanie źródeł pochodzenia udostępnionych jej wartości pieniężnych. Jednakże wskazała dodatkowo, ze porównywanie dochodów J. S. z ponoszonymi przez nią wydatkami mieszkaniowymi, na przestrzeni badanego przez organ odwoławczy okresu 1993-1998 r. jest tendencyjne i mające na celu podważenie prawdomówności świadka. Podniesiono, że już samo zestawienie dochodów /2.360,45 zł/ i wydatków /14.220,46 zł/ za 1993 r. powinno wzbudzić zainteresowanie kontrolujących. Dokładne wyjaśnienie – przesłuchanie na tę okoliczność świadka – dowiodło by, że wydatki mieszkaniowe J. S. były finansowane ze środków otrzymywanych od jej zięcia pracującego w tym czasie w A. i nie obciążały świadka. Nie wspomniano również o otrzymywanej pomocy finansowej świadka od swojej matki. Nie jest więc prawdą, że świadek J. S. nie była w stanie zgromadzić oszczędności w wysokości odpowiadającej przekazanym darowiznom. Strona skarżąca dodatkowo podniosła, że pomimo wykazania przez organ odwoławczy, że pożyczkodawca J. G. dysponował znacznymi środkami finansowymi (nie uwzględniono choćby szacunkowo – dochodów małżonki świadka za okres od 1992 do 1999 r. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej), nie uznano dowodu – umowy pożyczki. Jednocześnie skarżąca podniosła, że ma zupełnie inne doświadczenie życiowe niż organ odwoławczy, gdyż skarżącą i świadka łączyła głęboka przyjaźń i wzajemne zaufanie i to legło u podstaw udzielenia pożyczki. Dowodem istnienia głębokiej więzi było zawarcie małżeństwa między ww. w 2002 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie poza sporem są ustalone na koniec 2001 r. wydatki strony skarżącej. Spór zaś sprowadza się do posiadania przez stronę źródeł dochodów z tytułu udzielonych pożyczek przez matkę strony skarżącej J. S. w wysokości 30.000 zł oraz obecnego męża J. G. w kwocie 80.000 zł. Organy weryfikując oświadczenia świadków na podstawie poczynionej analizy ich majątku uznały za niewiarygodne ich zeznania w przedmiocie udzielenia takich pożyczek. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując na fakt, że nie ma obowiązku weryfikowania stanu majątkowego darczyńców, jak też powołując się na inne doświadczenie życiowe niż organy podatkowe oraz podnosząc zastrzeżenia co do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Wypada wskazać, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.) definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ć, ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania J. S., jak też J. G. nie zasługują na wiarę. Jak słusznie zauważył zeznania świadków podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Organy podatkowe –wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca dopuściły dowód z umowy pożyczki i oświadczenia J. S., jednakże oceniły go odmiennie aniżeli chciałaby strona skarżąca, do czego były uprawnione na podstawie art. 191 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do lat 1999 - 2001 r. skarżąca nie wskazała, że otrzymała pożyczkę finansową od matki, jak tez od J. G. W oświadczeniu z dnia 8 lutego 2005 r. wykazała jedynie stratę na działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 70.616,37 zł, które było odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2005 r., w którym wyraźnie wzywano stronę skarżącą do udzielenia informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w tym w pkcie 2g innych źródeł finansowania wydatków, a to m.in. otrzymanych pożyczek. W oświadczeniach z dnia 23 czerwca 2005 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz 31 grudnia 2001 r. wskazała wyłącznie, że posiada na dzień 31 grudnia zadłużenia wobec ZUS, urzędu skarbowego i banku. Natomiast nie wykazała żadnych środków pieniężnych. Do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 12 lipca 2005 r. dodatkowo oświadczyła, że poza wymienionymi środkami znajdującymi się w obrocie firmy, nie posiadała na dzień 1 stycznia 1999 r. i 31 grudnia 2001 r. w gotówce innych środków pieniężnych. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca korzystała z kredytów bankowych. Tym samym zapomnienie o tak niebagatelnej kwocie jaka była łącznie kwota 110.000 zł (dwie pożyczki), przekraczająca choćby kwotę straty z działalności gospodarczej należy uznać już za niewiarygodne w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Dlatego też nie była pozbawiona zasadności dokonana niekorzystna ocena przez organy podatkowe faktu przedłożenia dowodów o dodatkowych, o znaczących źródłach przychodów przez stronę skarżącą dopiero na etapie odwoławczym, którą dokonano w korelacji z wcześniej złożonymi przez nią oświadczeniami o braku innych źródeł dochodów.

Ponadto przesłuchanie świadka J. S. wykazało pewne sprzeczności między zeznaniami a stwierdzonymi faktami. Podkreślić należy, że jedynymi dowodami świadczącym o udzieleniu pożyczki przez J. S. stronie skarżącej w 2001 r. jest oświadczenie pożyczkodawcy z dnia 12 grudnia 2005 r. oraz przesłuchanie świadka z dnia 29 września 2006 r. Przesłuchana w charakterze świadka J. S. wskazywała, że do lipca 1990 r. pracowała w P. w Z. – ostatnie stanowisko – fakturzystka w księgowości. Od sierpnia 1990 r. przeszła na emeryturę po zmarłym mężu. Oświadczyła również, że posiadała oszczędności ze swojej i pracy męża do 2001 r, Jednakże nie gromadziła ich na rachunkach bankowych, jak też nie pamięta ich wysokości. Wskazała również, że, że od śmierci męża jest osobą samotną i ponosiła jedynie wydatki na utrzymanie. Dodatkowo wskazała, że otrzymywała pomoc od matki lecz również nie potrafiła powiedzieć jaką wysokością pomocy finansowej dysponowała. Analiza zaś danych zawartych w zeznaniach podatkowych wykazuje, że w latach 1993-1997 ponosiła znaczne wydatki mieszkaniowe wynoszące łącznie 33.364,09 zł przekraczające w tych latach uzyskane łączne dochody – 33.024,29 zł. Ponadto wskazano, ze w 2000 r. poniosła wydatki remontowe w kwocie 4.303,49 zł. Uwzględniając powyższe okoliczności zasadnie organ odwoławczy odmówił wiary zeznaniom świadka, z uwagi na ich sprzeczność wyrażającą się w fakcie czynienia jedynie wydatków na utrzymanie, w sytuacji, gdy dokonywano również wydatków na cele mieszkaniowe. Ponadto należy zauważyć, że logicznym, znajdującym oparcie w zasadach doświadczenia życiowego i nieprzekraczającym zasady swobodnej oceny dowodów jest stwierdzenie organu odwoławczego, że mając na uwadze dokonywanie przez świadka znacznych wydatków mieszkaniowych, jak też brak wiedzy świadka na temat posiadanych oszczędności poza rachunkiem bankowym oraz istnienie inflacji to niemożliwym stało się udzielenie darowizny w 1999 r. oraz pożyczki na łączną kwotę 45.000 zł, która była kwotą przekraczającą uzyskiwane przez nią roczne dochody. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzut dokładnego przesłuchania świadka co do udowodnienia okoliczności w przedmiocie finansowania wydatków mieszkaniowych J. S. ze środków otrzymywanych od zięcia pracującego w tym czasie w Austrii to wypada zauważyć, że świadek – J. S. nie wspomniała nic trakcie przesłuchania o źródłach dochodu w postaci pieniędzy otrzymywanych od zięcia, jak też czynienia wydatków mieszkaniowych. To ostatnie zostało udowodnione dopiero na podstawie analizy zeznań podatkowych J. S. Należy zauważyć, że pełnomocnik strony skarżącej uczestniczył w przesłuchaniu świadka. Skoro zatem na etapie skargi podnosi okoliczność wadliwego przesłuchania świadka to jeżeli były mu wiadome inne okoliczności w sprawie, zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby zadać świadkowi stosowne pytanie. Ponadto okoliczność ta dotyczy okresu, z którym należy wiązać upływ terminu przedawnienia. Co do takich okresów podatnik powinien uprawdopodobnić taki fakt. Natomiast stwierdzenie strony skarżącej zawarte w samej skardze ma walor gołosłowny nie potwierdzony żadnym środkiem dowodowym.

Czynienie tym samym organowi odwoławczemu zarzutów co do wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ podatkowy nie może przeprowadzać postępowania dowodowego na okoliczności, które nie są mu wiadome. Skoro sam świadek nie pamięta jaką kwotą oszczędności dysponował, jak też w swoich zeznaniach pomija świadomie pewne fakty oraz gdy jego zeznania są sprzeczne to trudno mieć zastrzeżenia, że ocena poczyniona przez organ podatkowy na podstawie zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego sprowadziła się do zakwestionowania faktu udzielenia pożyczki przez J. S. na rzecz strony skarżącej.

Z kolei w przypadku pożyczki udzielonej przez J. G. dowodem na udzielenie takiej pożyczki jest umowa pożyczki z dnia 4 lutego 2001 r., która nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i przedstawiona dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo przesłuchano J. G. w charakterze świadka, który potwierdził, że udzielił takiej pożyczki z oszczędności, które posiadał wraz z żoną z jej działalności gospodarczej i jego wynagrodzenia za pracę. Jednakże świadek ani nie potrafił powiedzieć jakiej wysokości były dochody małżonki, ani też nie potrafił określić wysokości tych oszczędności. Zdaniem Sądu ocena okoliczności udzielenia pożyczki na tle wszystkich okoliczności sprawy, w tym sytuacji majątkowej świadka, dokonana przez organ odwoławczy nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Szereg zaistniałych okoliczności w sprawie powoduje, że zawarta umowa pożyczki budzi wątpliwości co do faktycznego jej udzielenia. Mowa tu o takich okolicznościach jak: udzielenie pożyczki tylko przez J. G. a nie również przez jego małżonkę – skoro to były ich wspólne oszczędności, brak stosownych zabezpieczeń pożyczonych pieniędzy w przypadku nie spłacenia w ustalonym czasie kwoty pożyczek, brak rejestracji umowy, udzielenie pożyczki z oszczędności posiadanych w domu, których wysokości świadek nie pamięta – co wydaje się nieprawdopodobne w sytuacji, gdy łącznie udzielił pożyczek na kwotę 200.000 zł (1999 r., 2001 r.), brak innych dowodów świadczących o przekazaniu takiej kwoty skarżącej, inflacja, powodująca utratę wartości oszczędności trzymanych poza rachunkiem bankowym. Podnoszenie okoliczności, że organ podatkowy nie uwzględnił choćby szacunkowo kwoty z działalności gospodarczej małżonki należy uznać za bezzasadny. Trzeba wyraźnie wskazać, że obowiązek udowodnienia źródeł przychodów spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej sprawie prowadzone jest postępowanie z nieujawnionych źródeł. Skarżąca przedstawiła określoną umowę pożyczki i organy podatkowe oceniły tę umowę w kontekście okoliczności sprawy, również dokonując przesłuchania świadka. Nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania postępowania z nieujawnionych źródeł wszystkim świadkom, aby udowodnić tezę stawianą przez stronę skarżącą co do posiadania określonych źródeł przychodów.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.