Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 731/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16 w sprawie ze skargi Z. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy M. K. (poprzednio Z. [...] w K.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec Z. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest jednostką budżetową Gminy (dalej również jako: "Miasto"), traktowaną obecnie jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Skarżąca oraz Miasto zamierzają utrzymać odrębność podatkową najprawdopodobniej do 1 stycznia 2017 r., od której to daty, zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 15 stycznia 2016 r. oraz projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z 14 stycznia 2016 r., Skarżąca utraci status podatnika VAT. Przedmiotem jej działalności jest m. in. organizowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w mieście. Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, Skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Skarżąca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Poza działalnością gospodarczą, Skarżąca wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych Skarżąca wskazała np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Skarżąca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie jest podatnikiem VAT, gdyż to ona uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Skarżąca świadczy na rzecz ludności miasta usługi transportu publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżąca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do wyżej opisanej działalności związanej z transportem publicznym. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych itd.). Do wydatków bezpośrednio, w całości i wyłącznie związanych z transportem publicznym, zdaniem Skarżącej, zaliczyć należy również wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego. Nie zmienia tego fakt, że Skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016). Opłaty te mają charakter daniny publicznej. Ponieważ od 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Skarżąca powzięła wątpliwość co do wpływu powyższej regulacji na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do jej działalności w zakresie transportu publicznego. Wątpliwości te wynikają z faktu, że poza usługami transportu publicznego świadczonymi za odpłatnością, Skarżąca świadczy również usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej, zaś zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest na mocy uchwał Rady Miasta. W związku zatem z brzmieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wątpliwości Skarżącej rodzi, czy nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym obejmującym również nieodpłatne świadczenie usług (ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów, stanowi nabycie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, czy od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca, zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Poza wydatkami na poczet transportu zbiorowego, Skarżąca ponosi również szereg wydatków w związku ze swoją działalnością, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym niemniej, z pewnością wydatki te w części wiążą się również z działalnością gospodarczą Skarżącej. Są to przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby, wydatki na media wykorzystywane w jej siedzibie, usługi informatyczne, materiały biurowe (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne"). Poza wyżej wymienionymi grupami wydatków Skarżąca ponosi również wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również jej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W zakresie tych wydatków Skarżąca wystąpi jednak z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów. Dodatkowo wątpliwości Skarżącej budzi, czy uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób odmienny dla różnych obszarów swojej działalności lub różnych rodzajów dokonywanych nabyć.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (w tym z nabycia towarów i usług dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków), zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mając na względzie, że w ramach przedmiotowej działalności Skarżąca świadczy usługi nieodpłatnie na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego – uchwałach Rady Miasta K.;

2) czy Skarżąca uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności Skarżącej i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

▪ odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

▪ odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Skarżącej, wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie podlegają odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 potwierdzi konieczność zastosowania częściowego odliczenia VAT w zakresie tych wydatków) i odmiennego sposobu określenia proporcji dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W konsekwencji organ uznał, że takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Dalej zauważył, że Skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, które mają charakter daniny publicznej. Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostka samorządowa nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przystanki, na których budowę, modernizacje i utrzymanie Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych). Następnie organ stwierdził, że od 1 stycznia 2016 r., Skarżąca zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Obowiązek ten jednak nie jest spowodowany świadczeniem przez nią usług nieodpłatnych na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego, lecz wykonywaniem zadań z zakresu działania organu władzy publicznej.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: "rozporządzenie"). Stwierdził, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w tym rozporządzeniu wydaje się właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej Skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej. Na podstawie przepisów rozporządzenia Skarżąca w sposób precyzyjny ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2h u.p.t.u., § 3 ust. 3 rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie wbrew jasnej dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zauważył, że podobna kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. Sąd ten stwierdził mianowicie, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniami organu, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez Skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Dalej Sąd ten stwierdził, że odpowiedź organu na drugie z zadanych pytań narusza dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ przytoczył bowiem jedynie treść adekwatnych przepisów oraz wskazał, że argumentacja Skarżącej jest nieprawidłowa, gdyż jest dla organu nieprzekonująca. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego tak uważa. Nie odniósł się do żadnego argumentu zaprezentowanego we wniosku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym Sąd I instancji błędnie przyjął, przyznając Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) bez konieczności uwzględniania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Tymczasem zdaniem organu Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według zasad określonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

2) prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu w interpretacji udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu dogłębnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b u.p.t.u. polegający na uznaniu, że Skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u..

Na wstępie należy zauważyć, ze sprawa dotyczy stanu prawnego po 1 stycznia 2016 r., przed tzw. centralizacją rozliczeń. Pytanie skierowane było przez jednostkę budżetową gminy, jaką była skarżąca a nie przez gminę.

Odnosząc się do meritum, w istocie rzeczy zasadniczy spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy tego, czy w 2016 r. skarżąca miała obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Chodziło przede wszystkim o odliczenie całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy, w tym na utrzymanie i budowę przystanków autobusowych w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów) i niepodlegającej opodatkowaniu (pobieranie przez skarżącą opłat za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych).

Rozstrzygając ten spór, na samym początku należy zauważyć, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże odliczenie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jest to podstawowa zasada, która zapewnia neutralność podatku od towarów i usług. Z kolei art. 86 ust. 2a u.p.t.u., normuje odliczanie podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia sprzedaży mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej), ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej, poprzez wyliczenie odpowiedniego wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej. Dalsze przepisy dają wskazówki jak należy ustalać tę proporcję.

Nie ulega wątpliwości, że otrzymywanie i pobieranie opłat publicznoprawnych za korzystanie z przystanków autobusowych jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta została już przesadzona w orzecznictwie. Wynika to z tego, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej powoływana jako u.s.g.) do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego - art. 8 pkt 2 z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.)). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.z. w związku z ust. 1 pkt 6 tego artykułu w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 u.p.t.z. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.). Jak wynika z wskazanych wyżej regulacji zarówno zasady korzystania z przystanków jak i stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż ustawa wyraźnie określiła na jakie cele mają być one przeznaczone.

Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r. [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-566/17W TSUE, w którym to TSUE ponadto orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Co prawda sprawa dotyczyła poprzedniego stanu prawnego, ale tezy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego są aktualne nadal.

Ponieważ z tytułu udostępnienia przystanków Z. pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać Z. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy. Należy pamiętać, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest przepisem służącym wyliczeniu prawidłowej proporcji podatku naliczonego do odliczenia, niejako przepisem służącym do matematycznego wyliczenia tego podatku. Jednak nie jest on przepisem, który daje podstawy prawne do pominięcia podstawowej zasady, jaką jest neutralność opodatkowania dla podatnika podatku od towarów i usług. Gdyby przyznać rację skarżącej, to w przypadku zwolnienia z opłat za przejazdy 90% mieszkańców gminy i powierzenie wykonywania transportu publicznego prywatnym przewoźnikom, Z. zachowałby nadal pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy w tym budowę i remont przystanków. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak obowiązku ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, tak jak chce tego skarżąca, spowodowałby w efekcie, że skarżąca miałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie przystanków oraz ze świadczeniem usług przewozu na rzecz osób zwolnionych z odpłatności.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny kolejny zarzut, tym razem naruszenia prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14 c §1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja, pomimo zachwiania proporcji pomiędzy przytoczonymi przepisami a ich interpretacją, wyjaśnia (na stronie 25 interpretacji) dlaczego skarżąca, będąc jednostką budżetową, nie może stosować różnych prewspółczynników dla działalności w zakresie transportu zbiorowego i działalności ogólnoadministracyjnej. Inną rzeczą jest ocena tego, czy organ ma racje w tym zakresie. Ponieważ w tej części Sąd I instancji nie dokonał merytorycznej kontroli legalności, Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w tym zastępować.

7. Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna okazała się zasadna, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).