Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 149/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 540/19 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.75.2019 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 540/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.75.2019 wydane w stosunku do M. W. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W sprawie skarżący złożył deklarację korygująca VAT-7 za styczeń 2018

r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Kole przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu, w wyniku których stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w głównej mierze wynika z dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną 0% stawką podatku VAT przy jednoczesnym nabywaniu towarów i usług opodatkowanych podstawową stawką podatku - 23%. Organ podatkowy stwierdził, że ocena zasadności ww. zwrotu wymagała szczegółowej weryfikacji co do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, m.in. przez kontrolę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy (CMR), w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", postanowieniem z 26 marca 2019 r. nr 3010-SKA.4033.48.2018.10 przedłużył termin powyższego zwrotu podatku do 10 czerwca 2019 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał że prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., w ramach której wystąpiono do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Rumunii z zapytaniami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącego, na które dotychczas nie uzyskano odpowiedzi.

Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z 26 marca 2019 r., w którym zarzucił nieuprawnioną subsumpcję stanu faktycznego do przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.". Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami.

1.3. Organ odwoławczy, postanowieniem z 27 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.75.2019, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że istotą rozstrzygnięcia jest stwierdzenie czy organ pierwszej instancji prawidłowo - w odpowiednim terminie, w oparciu o uzasadnione przesłanki, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji poinformował, że w dniu 1 kwietnia 2019 r. dokonał zwrotu wstrzymanej wcześniej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem strony stało się bezprzedmiotowe, gdyż na etapie kontroli instancyjnej w całości przekazano na rachunek bankowy podatnika wstrzymaną uprzednio kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1. przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji stało się bezprzedmiotowe, w sytuacji w której istniał i istnieje nadal stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. działanie wbrew treści przepisu art. 208 § 1 O.p.;

2. niepodanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii uznania postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe, w części dotyczącej zarzutów naruszenia procedury podatkowej, tj. działanie wbrew przepisowi art. 217 § 2 O.p.;

3. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku tego, że mimo że strona zgłosiła zarzuty co do stosowania prawa materialnego, jak i legalności procedowania organu pierwszej instancji, pozostawiono wydane przez ten organ postanowienie bez kontroli jego legalności, tj. działanie wbrew treści

przepisu art. 127 O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie zażaleniowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania prowadzonego na podstawie zażalenia na postanowienie przedłużające termin zwrotu, gdyż postępowanie to dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu. Kwestia zgodności z prawem postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie staje się bezprzedmiotowa przez to, że organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku, której dotyczyło zaskarżone postanowienie. Wobec tego sąd stwierdził, że skarżący zasadnie oczekiwał, że organ odwoławczy dokona oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 poz. 1302 z zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, a także uchyleniem się przez sąd pierwszej instancji od rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy uprawniał organ odwoławczy do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł jego przedmiot, zatem nie było podstaw wydania takiego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy procedury podatkowej w sprawie przedłużenia zwrotu podatku i w ten sposób uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie umarzając postępowanie w sytuacji, gdy (bezspornie) zwrotu podatku już faktycznie dokonano, a zatem takie rozstrzygnięcie w oparciu o przytoczone w podstawie kasacyjnej przepisy było prawidłowe i zasadne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w ramach postępowania zażaleniowego, (bowiem w ocenie sądu fakt dokonania zwrotu nie jest wystarczającą przesłanko do jego umorzenia), podczas gdy organ odwoławczy nie mógł już rozstrzygać sprawy, co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na dokonaniu przez organ zwrotu podatku w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku, a zwrot ten został w toku postępowania dokonany, skoro zwrot został dokonany nie było zatem podstaw do dalszego prowadzenia w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu;

- art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy i jednocześnie sąd pierwszej instancji uchylił się od rozstrzygnięcia w tej sprawie, a w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do zbadania legalność postanowienia organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kole.

W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor przekonywał, że sprawę skarżącego rozstrzygnięto w dwóch właściwych do tego instancjach, a skarżący nie stracił prawa do kontroli tych rozstrzygnięć organów podatkowych, bowiem po wniesieniu skargi sąd pierwszej instancji, miał również kompetencję do zbadania i oceny orzeczenia - postanowienia organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kole a wydając zaskarżone postanowienie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole w całości przekazał na rachunek bankowy skarżącego wstrzymaną uprzednio kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem skarżącego stało się bezprzedmiotowe.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji o konieczności natychmiastowego dokonania zwrotu prowadzi do pozostawienia zwrotów VAT poza kontrolą. Dodatkowo w skardze kasacyjnej wskazano, że nie jest zasadne zupełne oderwanie sprawy terminowości zwrotu od samej kwestii dokonania zwrotu, ponieważ kwestie te są ściśle związane. Samo przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie rozstrzyga o zasadności jego dokonania, niemniej wstrzymanie zwrotu w wyniku prowadzonej kontroli lub czynności sprawdzających bywa pierwszym etapem, a drugim wymiar podatku.

Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako nieuzasadniona nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe

jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Organ stoi na stanowisku, że jeżeli w toku postepowania prowadzonego na skutek zażalenia wniesionego od postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku organ pierwszej instancji dokona zwrotu tej nadwyżki, to postępowanie przed organem drugiej instancji staje się bezprzedmiotowe.

5.2. Mając na uwadze tak ukształtowany przedmiot sporu pomiędzy skarżącym i organem podatkowym oraz zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu

Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych

i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r.,[...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., [...], C-

431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego

w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21;

z 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

5.3. Już poprzez prostą konfrontację poczynionych wyżej rozważań z ustaleniami jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należało, że organ drugiej instancji błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organ drugiej instancji występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot – skarżący M. W., o którego prawach należało rozstrzygnąć, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie sądu pierwszej instancji jest przekonanie organu, że wraz z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki.

5.4. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21, z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21 oraz z 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19(opubl. CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach i uznaje, że jest ono adekwatne także do okoliczności tej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo, opubl. CBOSA).

Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. uchwała tut. Sądu z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20, opubl. CBOSA).

Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. W sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż przedmiot postępowania nadal istniej i jest nim zgodność z prawem odstąpienia przez organ od dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie podstawowym określonym w art. 87 ust. u.p.t.u. Przysługujące podatnikowi uprawnienie do rozpoznania zażalenia na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku ma także wymiar majątkowy, gdyż w przypadku uznania, że przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego było zgodne z prawem, podatnikowi będą przysługiwać odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej. Natomiast w przypadku uznania, że przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego było niezgodne z prawem, obowiązującym organ terminem zwrotu będzie termin podstawowy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dotyczy to sytuacji, gdy postanowienie przedłużające jest pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu. W przypadku, gdy postanowienie przedłużające termin zwrotu jest kolejnym w sprawie, obowiązującym organ terminem zwrotu będzie termin wyznaczony ostatnim wydanym w sprawie postanowieniem przedłużającym termin zwrotu, które nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Za okres od upływu tego terminu do daty dokonania zwrotu podatnikowi należne będą odsetki jak od zaległości podatkowych bowiem stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. zwrot podatku od towarów i usług dokonany po terminie należy traktować na równi z niezwróconą nadpłatą podatku. W tym stanie rzeczy wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ma ewidentnie przedmiotowy charakter i na ocenę tę nie ma wpływu okoliczność dokonania zwrotu w trakcie postępowania odwoławczego.

Niezależnie od powyższych wniosków należało stwierdzić, że umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącego prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego

i nieodwracalnego nabycia przez stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżący z mocy prawa w określonym terminie nabył prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p.

5.5. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 , art. 124, art. 127 i art. 208 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. a także art. 151 P.p.s.a.

5.6. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tego przepisu organ dopatruje się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, która narusza ww. przepisy O.p. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków stanowisko organu, według którego sąd niezasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. mogła stanowić podstawę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a nie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.