Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2964/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127; art. 229; 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 908/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. I SA/Sz 908/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.K. (dalej: skarżący albo podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS albo organ) z dnia 27 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 lipca 2010 r. o nr [...]w przedmiocie solidarnej (z A.K.) odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu M sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. w łącznej kwocie 588.734,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38.342 zł. Decyzja ta została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. o sygn. I SA/Sz 301/11 odrzucił skargę, zaś postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r., utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, WSA w Szczecinie odmówił przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu.

2.2. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. (uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2012 r.) skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 5 stycznia 2011 r., powołując się na przesłanki wymienione art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w skrócie: o.p.), tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i rażące naruszenie prawa. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika [...] Z. Urzędu Skarbowego w S. oraz wskazanych pracowników Izby Skarbowej w Szczecinie, dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma strony z dnia 28 stycznia 2011 r. do pełnomocnika E sp. z o.o. i odpowiedzi na nie z dnia 17 lutego 2011 r. oraz oświadczenia R. K. z dnia 15 lutego 2011 r. oraz o włączenie do akt sprawy Instrukcji Kancelaryjnej Izby Skarbowej w Szczecinie oraz dokumentów założycielskich M sp. z o.o. wraz z korespondencją prowadzoną pomiędzy T. [...] Urzędem Skarbowym w S. a Z. [...] Urzędem Skarbowym w S. w sprawie zmiany właściwości organu. Decyzji ostatecznej skarżący zarzucił naruszenie art. 116 i art. 108 § 2 pkt 3 o.p., art. 17a o.p. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 o.p. w związku z art. 5 ust 9 lit. b/ oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.; w skrócie: u.u.i.s.), art. 229, art. 233 § 2, art. 127, art. 51 § 1, 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, zaś decyzją z dnia 30 marca 2012 r. o nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 5 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu załatwieniu sprawy podatkowej, w której już ostatecznie rozstrzygnięto; jego podstawowym celem nie jest zatem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 o.p. Zarzuty strony kierowane są przeciwko ustaleniom stanu faktycznego sprawy, zmierzając do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora IS. Żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na polemice z uzasadnieniem decyzji ostatecznej, zaś argumenty strony powielają argumenty już przez nią przedkładane w zwykłym postępowaniu instancyjnym, w którym stanowiły przedmiot oceny organu odwoławczego.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 stycznia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Podtrzymał zarzuty wobec decyzji Dyrektora IS z dnia 5 stycznia 2011 r. zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz w uzupełnieniach tego wniosku z dnia 20 stycznia, 23 lutego i 13 marca 2012 r. W jego ocenie decyzja Dyrektora IS z dnia 5 stycznia 2011 r. dotknięta jest wadą nieważności, albowiem wydana została przez organ podatkowy nieuprawniony do jej wydania (art. 247 ust. 1 pkt 1 o.p.). Podatnik podtrzymał również swoje stanowisko, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 ust. 1 pkt 3 o.p.). Skarżący wniósł ponownie o przesłuchanie E. R. – pracownika Z. [...] Urzędu Skarbowego w S., P. G. i R. S. – pracowników Izby Skarbowej w Szczecinie oraz o włączenie do postępowania dokumentów rejestracyjnych M sp. z o.o., złożonych w T. [...] Urzędzie Skarbowym w S. wraz z prowadzoną korespondencją pomiędzy T. [...] Urzędem Skarbowym w S. a Z. [...] Urzędem Skarbowym w sprawie zmiany właściwości.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 5 stycznia 2011 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że ww. decyzja jest decyzją ostateczną, a jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z ośmiu wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, nie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym artykule, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zarzuty strony, zarówno na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i na etapie odwołania, kierowane były przeciwko ustaleniom stanu faktycznego sprawy, zmierzając tym samym do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Samo żądanie stwierdzenia nieważności oparte zostało wyłącznie na polemice z uzasadnieniem tej decyzji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 stycznia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości M. sp. z o.o. i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Ponadto wniósł o: (1) zobowiązanie Dyrektora IS do włączenia do akt sprawy dokumentów założycielskich M. sp. z o.o. wraz z prowadzoną korespondencją pomiędzy T. [...] Urzędem Skarbowym w S. a Z. [...] Urzędem Skarbowym w S. w sprawie zmiany właściwości oraz o dopuszczenie ww. dokumentów jako dowodów w sprawie; (2) zobowiązanie Dyrektora IS do włączenia do akt sprawy opinii prawnej Samodzielnego Oddziału Obsługi Prawnej Izby Skarbowej w Szczecinie udzielonej na pismo znak: [...] z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 116, art. 108 § 2 pkt 3, art. 229, art. 127, art. 51 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), art. 247 § 1 pkt 1 o.p., art. 17a o.p. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 o.p. w związku z art. 5 ust 9 lit. b/ oraz art. 5a u.u.i.s. Skarżący rozwinął argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz w uzupełnieniach tego wniosku z dnia 20 stycznia, 23 lutego i 13 marca 2012 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpił skarżący nie jest obarczona tego rodzaju wadliwością. Zarzuty stawiane przez skarżącego są rozwinięciem argumentów podnoszonych w zwykłym postępowaniu podatkowym, które mają uzasadnić, że nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, przedstawianych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Zarzuty te zostały już w całości rozpoznane i ocenione w tymże postępowaniu, tak jak to podniósł organ, zaś zajęte w nim odmienne od oczekiwań skarżącego stanowisko organów podatkowych nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Organem właściwym w pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług był Naczelnik Z. [...] Urzędu Skarbowego w S., który taką decyzję wydał, nie doszło więc do naruszenia przepisów o właściwości. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które skutkować mogło stwierdzeniem jej nieważności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, Dyrektor IS w sposób wnikliwy wszechstronnie rozważył, czy w sprawie występuje jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 o.p. Organ przeprowadził postępowanie prawidłowo i zgodnie z prawem, wydając zaś zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, powołał obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty skarżącego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy kwestionowana przez skarżącego decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa;

(2) art. 229 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego drugiej instancji poprzedzające wydanie kwestionowanej przez skarżącego decyzji w sposób rażący naruszyło dyspozycję tego przepisu, gdyż organ podatkowy z powołaniem się na ten przepis zlecił przeprowadzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji postępowania w znacznej części;

(3) art. 233 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji winien był zastosować ten przepis do rozstrzygnięcia odwołania skarżącego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

(4) art. 127 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy wskutek powyższych naruszeń, tj. wskazanych w pkt 2-4, przeprowadzone postępowanie pozbawione zostało cechy dwuinstancyjności;

(5) art. 247 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu do oceny sprawy w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości;

(6) art. 17 i art. 17a o.p. w związku z art. 5 ust. 9b oraz art. 5a u.u.i.s. w związku z § 2 i poz. 20 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U Nr 209, poz. 2027 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MF), poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do oceny sprawy w sytuacji, gdy prawidłowe ich zastosowanie skutkować winno oceną, że Naczelnik Z. [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania M. sp. z o.o. jako organ podatkowy pierwszej instancji;

(7) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów i nierozważenie oraz nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu rażącego naruszenia prawa, polegającego na niezapewnieniu zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenia dyspozycji art. 229 o.p. w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji;

(8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ - c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów, pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, a w konsekwencji poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS z dnia 05 stycznia 2011 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09 lipca 2010 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu M sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. dotknięta była wadami skutkującymi konieczność stwierdzenia jej nieważności;

(9) art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą błędnego – w ocenie skarżącego – uznania przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpił, nie jest obarczona wadliwością w postaci wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa.

6.2. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 i art. 17a o.p. w związku z art. 5 ust. 9b oraz art. 5a u.u.i.s. w związku z § 2 Rozporządzenia MF oraz art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji w sprawie o nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu M sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r., był Naczelnik Z. [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zgodnie z art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest bowiem organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z uwagi na to, że prawomocne decyzje wymiarowe wobec spółki wydane zostały przez Naczelnika Z. [...] Urzędu Skarbowego w S., to zgodnie z ww. przepisem uprawnionym do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego był również ten organ. W sprawie o nr [...] dotyczącej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 5 stycznia 2011 r. o nr [...], Dyrektor IS nie był uprawniony ani zobowiązany do tego, żeby badać prawidłowość wydania decyzji wobec M sp. z o.o. w zakresie właściwości miejscowej i rzeczowej ww. urzędu skarbowego. Zasadnie organ ograniczył się do badania właściwości tego urzędu odnośnie do skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności za długi ww. spółki. Skoro prawomocne decyzje wymiarowe wobec spółki wydane zostały przez Naczelnika Z. [...] Urzędu Skarbowego w S., to w myśl art. 17a o.p., uprawnionym do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego był również ten organ.

6.3. Brak jest podstaw do podzielenia poglądu o naruszeniu art. 127 o.p. poprzez akceptację naruszenia zasady dwuinstancyjności i prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego przekraczającego jego kompetencje (art. 229 o.p.), co miało doprowadzić do naruszenia prawa skarżącego do obrony i prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. dwuinstancyjne postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14). Organ odwoławczy zobowiązany jest na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie może się natomiast ograniczyć jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji. Przy orzekaniu przez organ drugiej instancji zasadą jest zatem bowiem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaś wyjątkiem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednakże ta ostatnia możliwość uwarunkowana jest wystąpieniem konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10). Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że konieczność zebrania dodatkowych dowodów nie oznacza w każdym przypadku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części. W związku z tym niezasadne jest stwierdzenie skarżącego, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 o.p.). Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie został pozbawiony prawa do obrony. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a.

6.4. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, jest weryfikacja tej decyzji jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających jej wzruszenie, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a nie powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Sedno zarzutów sprowadza się do takiego właśnie żądania, a mianowicie do ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu M sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania nadzwyczajnego. Trafnie zauważył WSA w Szczecinie, że zarzuty skarżącego – zarówno na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, na etapie odwołania, a następnie w skardze – kierowane były przeciwko ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, co zmierzało do podważenia oceny materiału dowodowego, dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora IS. Żądanie stwierdzenia nieważności zostało natomiast oparte wyłącznie na polemice z uzasadnieniem tej decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz wszelkie czynności proceduralne, podejmowane w jego toku przez organy podatkowe, jak i rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora IS zawarte w decyzji z dnia 5 stycznia 2011 r., miały swoje prawne umocowanie w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżący w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji natomiast odnosi się do zebranego materiału dowodowego, kwestionuje dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia, a z którymi polemizuje, dążąc do zmiany oceny sprawy i wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, co jest zastrzeżone dla postępowania wymiarowego. Biorąc powyższe pod uwagę za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/-c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., bowiem jest on oparty na przekonaniu strony co do słuszności swego stanowiska i odmiennej od Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych oceny dowodów, natomiast przywołane przepisy dotyczą podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które w konkretnym przypadku oddalenia skargi było przywołane prawidłowo.

6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ w związku z pkt 2 lit. a/ i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).