Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1956/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1  4 i ust. 7  i art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 54 ust. 2 pkt 13, art. 62 ust. 5 pkt 1a i ust. 6, art. 84 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 165 § 2, art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859), jest kontrolą celno-skarbową, wykonywaną w formie określonej ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505).

2. Przepis art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej.

TEZY

1. Kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859), jest kontrolą celno-skarbową, wykonywaną w formie określonej ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505).

2. Przepis art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 2438/20 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. D., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r. o nałożeniu na R. D. (dalej "Skarżący", "Strona") kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej "ustawa SENT"). Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 29 lipca 2018 r. w wyniku kontroli środka transportu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...], dokonanej przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzono przewóz 6.0001 litrów oleju napędowego, klasyfikowanego do kodu CN 2710, który podlegał monitorowaniu drogowemu przewozu towarów i wymagał zgłoszenia. W zgłoszeniu [...], przed rozpoczęciem przewozu towaru, Strona nie uzupełniła jednak pola: dane przewoźnika, środka transportu, numeru licencji, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz numeru i rodzaju dokumentu przewozowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...], który stał się następnie podstawą do wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, wyjaśnił że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. Podkreślił, że ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT wyraźnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów. Brak uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 ustawy SENT jest naruszeniem prawa zagrożonym karą pieniężną na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą powołując się na treść przepisów ustawy SENT, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505) oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

Uzasadniając powyższe Sąd I instancji podniósł, że w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS). Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Sąd przyjął, że kontrolę przewozu towarów prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej należy zatem utożsamiać z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Konsekwencją powyższego jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa, o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Trafność tej konkluzji potwierdza, zdaniem Sądu, zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie zwrotne do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy SENT.

W art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak w ocenie Sądu I instancji formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z modyfikacjami. Zdaniem Sądu pomimo tych modyfikacji, ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący.

W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Sąd przyjął zatem, że ustawodawca ograniczył termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy tym samym traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia - obligującą do umorzenia procesu.

I tak, zdaniem Sądu I instancji, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania 10 lutego 2020 r., w sytuacji gdy kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się 29 lipca 2018 r., stanowi przekroczenie 6 - miesięcznego terminu z art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem nie można było skutecznie wszcząć postępowania administracyjnego w tej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok ten w całości i na podstawie art. 176 w związku z art. 188 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.: 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi R. D. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy o SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez utożsamienie kontroli celnoskarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT, podczas gdy są to odrębne kontrole prowadzone przez różne organy państwowe, co powoduje, że w przypadku prowadzenia oraz wydania postanowienia przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli drogowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania przepis art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy działały po okresie przedawnienia wynikającego z terminu określonego w art. 165b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa podczas, gdy organy działały w sposób prawidłowy oraz w granicach i na podstawie prawa, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie ustawy SENT w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu I instancji, o braku zgodności z prawem wymienionych decyzji należało wnioskować przede wszystkim na tej podstawie, że prowadzeniu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w którym decyzje te zostały wydane, sprzeciwiał się przepis art. 165b ustawy – Ordynacja podatkowa, który w rozpatrywanej sprawie miał odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest zgodna z prawem.

Odpowiadając w punkcie wyjścia na podnoszony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (stawiany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 – 4 ustawy o SENT, o którego braku zasadności mowa dalej) oraz na zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., trzeba stwierdzić, że nie są one usprawiedliwione.

Zwłaszcza, gdy podnieść, że ocena zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – a więc zarzutów naruszenia przywołanych przepisów postępowania – nie może pomijać znaczenia tej prawnie doniosłej okoliczności, że przez "wpływ", o którym mowa we wskazanym przepisie prawa, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. To zaś oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie udziela odpowiedzi na pytanie na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji wzorów zachowania, które miałyby zostać naruszone przez ten sąd, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Jeżeli tak, to w świetle wszystkich konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, o których mowa była powyżej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 10 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1492/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20; 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 832/18; 16 lipca 2020, sygn. akt I GSK 611/20) oraz konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., o których mowa była powyżej (zob. w tej mierze również np. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014, sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13), zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ.

Zwłaszcza, gdy niezależnie od powyższego, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie zostało sporządzone w sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast – a trzeba to podkreślić w związku ze wskazywaną przez skarżący kasacyjnie organ postacią (czy też formą) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W odniesieniu natomiast do zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że w świetle wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy – oznacza więc orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przywołany przepis wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a w konsekwencji wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (zob. np. wyroki NSA z dnia: 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie organ wykazał zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji – lub sytuacji rodzajowo im podobnej – w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że Sąd I instancji wykroczył poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł operować, a w konsekwencji, aby oparł orzeczenie na ustaleniach nie znajdujących oparcia w aktach sprawy, a więc na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistymi, to jest na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co w tym kontekście wymagałoby oczywiście również – a tak się nie stało – wskazania, o jakie dowody lub fakty miałoby chodzić oraz z jakiego źródła – innego niż akta sprawy – miałyby one pochodzić.

W odniesieniu natomiast do zarzucanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu odnośnie do postaci, w jakiej miałoby dojść – jego zdaniem – do naruszenia wymienionych przepisów prawa oraz mających się z tym wiązać konsekwencji, trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli legalności zaskarżonego aktu, który nie koresponduje z oczekiwaniami organu administracji publicznej, który akt ten wydał, nie może sam w sobie uzasadniać twierdzenia o wadliwości działania sądu administracyjnego, w tym twierdzenia o naruszeniu wymienionych przepisów prawa.

Zwłaszcza, gdy podkreślić, że wadliwości działania Sądu I instancji nie sposób jest upatrywać w zarzucanym mu naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem wymienione przepisy prawa, jako tzw. przepisy wynikowe – a nie jest to bez znaczenia – nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2989/17; 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17; 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10), co powoduje, że zarzut ich naruszenia nie może być uznany za skuteczny. Zasadności tej oceny, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. postawiony został w powiązaniu z zarzutem naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., które odnoszą się odpowiednio do kryterium kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz do zakresu kognicji sądu administracyjnego.

Zważywszy na funkcje oraz treść tych przepisów prawa, zarzut ich naruszenia, nie dość, że wymaga powiązania go z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub procesowego, to przede wszystkim mógłby stanowić (samoistną) usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wyłącznie w sytuacji, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu, skontrolował akt niepodlegający jego ocenie albo przeprowadził tę kontrolę na podstawie innych kryteriów, niż wynikające z tych przepisów, bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11; 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 533/12; 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1994/13; 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2795/12; 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2279/12; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1235/15; 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2930/16).

Jeżeli z kontrolowanego wyroku oraz jego uzasadnienia ponad wszelką wątpliwość wynika, że Sąd I instancji nie odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu, że kontrolowany akt, stanowiąc decyzję administracyjną, podlegał jego kognicji, zaś ocena prawidłowości tego aktu została przeprowadzona na podstawie kryterium zgodności z prawem (kryterium legalności), której rezultat uzasadniał – zdaniem tego Sądu – jego uchylenie (oraz uchylenie poprzedzającego go aktu), jako wydanego z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, to nie sposób jest zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Zwłaszcza, że zaistnienia stanu naruszenia tych przepisów prawa – co ponownie trzeba podkreślić – w żadnym stopniu, ani też zakresie nie może dowodzić, ani też uzasadniać rezultat sądowadministracyjnej kontroli legalności zaskarżonego aktu, który nie koresponduje z oczekiwaniami organu administracji publicznej, który akt ten wydał.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, ani też zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim na jego gruncie skarżący kasacyjnie organ podnosi naruszenie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 – 4 ustawy SENT.

Odnosząc się do tych zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, w relacji do istoty spornej w sprawie kwestii trzeba przede wszystkim podnieść, że zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakres kontroli celno – skarbowej obejmuje, między innymi, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej (dalej KAS).

Uwzględniając konsekwencje wynikające z enumeratywnego charakteru wyliczenia zawartego w art. 54 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a w tym kontekście, że – na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 16b – KAS zostało powierzone wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że funkcjonariusze KAS wykonują i mogą wykonywać powierzone im zadania i realizować wynikające z nich kompetencje wyłącznie w formie określonej przepisami wymienionej ustawy, co znajduje swoje potwierdzenie nie dość, że w jej art. 1 pkt 2, to również w jej art. 2 ust. 2. Jeżeli tak, to nie może również budzić żadnych wątpliwości, że kontrola (czynności kontrolne), o której (o których) stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a mianowicie, kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, nie może być wykonywana w innej formie, niż określona ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej. Zwłaszcza, że – co nie jest również bez znaczenia i w relacji do dotychczas przedstawionych argumentów ma walor argumentu posiłkowego – z ustawy SENT nie wynika, aby stanowiąc w art. 13 o kontroli przewozu towarów, ustawa ta zastrzegała dla tej kontroli formę właściwą tej ustawie i tylko dla niej zastrzeżoną lub inną jeszcze formę jej wykonywania, która w zakresie odnoszącym się do zadań powierzonych KAS – a więc w odniesieniu do kontroli przewozu towarów podlegającej przywołanej ustawie – mogłaby, czy też miałaby wyłączać możliwość działania tej służby w formie określonej ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej, a mianowicie w formie kontroli celno – skarbowej. Co więcej, w korespondencji do przedstawionych argumentów, w tym również logiki, istoty oraz celów kontroli przewozu towarów wykonywanej na podstawie ustawy SENT, w analizowanym zakresie – a jeszcze ściślej rzecz ujmując w zakresie odnoszącym się do formy wykonywania wymienionej kontroli – nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 62 ust. 5 pkt 1a i ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które wyrażają się w tym, że kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT są wykonywane przez umundurowanych funkcjonariuszy KAS na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli.

Jakkolwiek przy tym – jak stanowi z kolei art. 13 ust. 4 ustawy SENT – kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego, to jednak wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu (zob. s. 6 skargi kasacyjnej) nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno – skarbową. W tej mierze bowiem skarżący kasacyjnie organ – abstrahując już nawet od tego, że jego stanowisko w odniesieniu do omawianej kwestii nie jest spójne, albowiem podważając zasadność twierdzenia, że kontrola, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT jest kontrolą celno – skarbową, jednocześnie stwierdza, że tak w istocie jest (zob. s. 8 skargi kasacyjnej) – nie dość, że pomija znaczenie konsekwencji wynikających z art. 2 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, to również pomija tą okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy wymienionych powyżej służb mogą realizować powierzone im kompetencje – niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu – na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś, nie dość, że nie dowodzi tezy prezentowanej przez organ administracji – jej wykazaniu nie służy bowiem argument z treści art. 13 ust. 4 ustawy SENT, o czym mowa jeszcze dalej, ani też argument z treści art. 13 ust. 1 tej ustawy, który reguluje zakres kontroli przewozu towarów – to przeciwnie, w korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS – w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT – jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno – skarbowej.

Co więcej, odwołując się do argumentu z art. 13 ust. 4 ustawy SENT – który już w świetle dotychczas przedstawionych argumentów trzeba uznać za chybiony, a tym samym za nieprzydatny dla wykazania tezy prezentowanej na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia – skarżący kasacyjnie organ pomija i tą nie mniej doniosłą okoliczność, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno – skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy SENT).

To zaś prowadzi do tego w pełni uprawnionego wniosku, że dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a mianowicie dokumenty z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy i inspektorów wymienionych służb, stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc tak samo – co jest nie mniej oczywiste i co trzeba podkreślić – jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która ujawnia naruszenia, za które ustawa SENT przewiduje karę, a więc w przypadku dokumentów wytworzonych w trakcie kontroli, która – jak wynika to z dotychczas przedstawionych argumentów – jest kontrolą celno – skarbową.

W tym też kontekście, a mianowicie w kontekście odnoszącym się do wymienionych dokumentów z kontroli przewozu towarów, w relacji do przedmiotu i celu kontroli, w której dokumenty te zostały wytworzone za oczywiste trzeba uznać, że w zbiorze tychże dokumentów zasadnicze znaczenie ma protokół z kontroli, o którym stanowi również art. 13 ust. 7 ustawy SENT, a który jest protokołem kończącym kontrolę celno – skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, co aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie wynika z art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W rekapitulacji oraz w korespondencji do wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji w pełni zasadnie i bez naruszenia prawa ocenił, że kontrola, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, jest kontrolą celno – skarbową.

Uwzględniając, że przedmiot regulacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej obejmuje swoim zakresem, między innymi, określenie form realizacji niektórych zadań KAS, a w tym kontekście uwzględniając znaczenie konsekwencji wynikających z przywołanych powyżej przepisów tej ustawy, za uzasadniony należy uznać wniosek, że ustawodawca nie bez powodu na gruncie jej art. 94 ust. 1 odesłał do odpowiedniego stosowania – wymienionych w tym przepisie – przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a mianowicie w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno – skarbowej. Zawarte w tym przepisie prawa odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa obejmuje również art. 165b tej ustawy, na gruncie którego (w jego § 1) ustanowiona została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, co z całą pewnością motywowane było, między innymi, potrzebą zapewnienia efektywności zasadzie pewności prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podzielając podejście Sądu I instancji do rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania", podzielić należy również stanowisko tego Sądu odnośnie do braku podstaw stosowania art. 165b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wprost, co wobec jego treści i zakresu normowania należy uznać za oczywiste w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy oraz odnośnie do braku podstaw do jego niestosowania w rozpatrywanej sprawie, co z kolei w tym przypadku znajduje swoje logiczne uzasadnienie w treści przepisu odsyłającego oraz tego argumentu, że przecież – jak podniesiono powyżej i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji (zob. s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – to protokół kończący kontrolę celno – skarbową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a mianowicie protokół, o którym stanowi art. 84 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jest podstawą wszczęcia, regulowanego ustawą SENT, postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Tym samym, w świetle wskazanej funkcji protokołu kontroli nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ma w rozpatrywanej sprawie – a więc i w wymienionym postępowaniu – zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, których musi doznawać w zakresie, w jakim mowa jest w nim o kontroli podatkowej, którą nie jest kontrola celno – skarbowa, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zakresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy, albowiem sprawą podatkową, nie jest sprawa nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. W pozostałym natomiast zakresie, a mianowicie w zakresie odnoszącym się do terminu wszczęcia postępowania – w rozpatrywanej sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej – zawarta w art. 165b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa regulacja nie podlega modyfikacji, ani też – co jest nie mniej oczywiste w świetle przedstawionych argumentów – nie podlega żadnej dezaktualizacji.

W związku z powyższym, należy więc podważyć zasadność i tego stanowiska, na gruncie którego skarżący kasacyjnie organ odwołuje do argumentu o konwersji kontroli celno – skarbowej (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Abstrahując już nawet od tego, że – jak powyżej już to podniesiono w relacji do innego jeszcze elementu argumentacji organu administracji – omawiane stanowisko zdaje się także potwierdzać, iż kontrola, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT jest kontrolą celno – skarbową, o braku trafności omawianego stanowiska trzeba wnioskować na tej podstawie, że instytucja przekształcenia kontroli celno – skarbowej w (co trzeba podkreślić w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy oraz w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów) postępowanie podatkowe jest regulowana przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, co nie jest również bez znaczenia dla rekonstrukcji normatywnej treści art. 94 ust. 1 tej ustawy. Z art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy wynika zaś, że zakres jego stosowania odnosi się do kontroli celno – skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a mianowicie do kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którą nie jest kontrola, o której stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Co więcej – a nie sposób nie ustrzec się i tej refleksji – tezę prezentowaną na gruncie omawianego stanowiska podważa także sama praktyka działania organów administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie, albowiem z akt sprawy wynika, że wszczęcie wobec strony skarżącej postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami w zgłoszeniu przewozu towarów nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 6 lutego 2020 r., które wydane zostało na podstawie art. 165 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionych powodów omawiane zarzuty kasacyjne oraz prezentowane w ich uzasadnieniu argumenty – które nie podważają przyjętych za podstawę wyrokowania faktów mających istotne znaczenie w sprawie – należało więc uznać za niezasadne.

Zwłaszcza, że wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie sposób jest twierdzić, ani też wnioskować także na podstawie argumentacji osadzonej na gruncie art. 30 ustawy SENT (zob. str. 7 skargi kasacyjnej). Z tego powodu, że skarżący kasacyjnie organ, nie dość, że nie uwzględnia systematyki wewnętrznej wymienionej ustawy oraz logiki układu jej treści, to również – jeżeli nie przede wszystkim – nie uwzględnia zakresu normowania wynikającego z przywołanego przepisu prawa.

Stanowiąc we wprowadzeniu zawartym w ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy o "przypadku [naruszeń] stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej [...]", ustawodawca w nie mniej jasny i precyzyjny sposób stanowi równocześnie – co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu prawa oraz konwencji językowej, którą operuje – że w odniesieniu do kontroli celno – skarbowej chodzi o kontrolę, "[...] o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej", a więc o kontrolę przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz o kontrolę przestrzegania prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Zakres normowania przywołanego przepisu prawa nie dotyczy więc kontroli celno – skarbowej, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej

Argumentacja osadzona na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy SENT nie jest więc zasadna, ani też przydatna dla podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższego podobnie należy również ocenić argumentację odwołującą się do art. 30 ust. 4 tej ustawy. Zwłaszcza, że przepis ten odsyła do ust. 1 art. 30, co powoduje, że – abstrahując już nawet od określonych nim przesłanek jego stosowania, a mianowicie braku ujawnienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – również, jeżeli nie tym bardziej, omawiana argumentacja nie jest i nie może być uznana za przydatną dla wykazania, że w prowadzonym na podstawie ustawy SENT postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej przepis art. 165b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie ma odpowiedniego zastosowania w zakresie, w jakim przyjął oraz ustalił to Sąd I instancji.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.