Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 2, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2908 (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 913/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1403/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r., którą określono R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy:

W 2009 r. skarżący uzyskał dochód w kwocie 167.357,28 zł ze źródła położonego w Arabii Saudyjskiej, co potwierdzała informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym PIT/ZG złożona 28 kwietnia 2010 r. Podatnik w 2009 r. zatrudniony był w B.spółka z o.o., przy czym w okresie od 14 stycznia do 18 października 2009 r. oraz od 24 listopada do 31 grudnia 2009 r. wykonywał pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej, natomiast w okresie 1-13 stycznia 2009 r. oraz od 19 października do 23 listopada 2009 r. na terytorium Polski. Podatek z tytułu wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej pracy nie został zapłacony, na co wskazywał załącznik PIT/ZG w poz. 11, bowiem zgodnie z obowiązującym w Arabii Saudyjskiej prawem nie płaci się podatku dochodowego od wynagrodzeń.

Skarżący uznał, że przysługiwało mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.". Według pełnomocnika podatnika przedmiotowa ulga abolicyjna stanowiła kwotę 27.771,27 zł, a po jej odliczeniu zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2009 r. wyniosło 0 zł i wpłacona przez płatnika łączna kwota zaliczek na podatek za 2009 r. w wysokości 31.327 zł stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej powoływana jako: "O.p.".

Organ pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadpłatę podatnikowi w dniu 20 lipca 2011 r.

W dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego złożył korektę zeznania PIT-36, w związku z podwyższeniem m.in. dochodu z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej z kwoty 167.357,28 zł do kwoty 186.288,32 zł. W konsekwencji przedmiotowa korekta zmieniła również wysokość ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., z kwoty 27.771,27 zł do kwoty 33.829 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, iż skarżącemu, jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, nie przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stwierdził, iż w sytuacji gdy z danym państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego), nie będzie miała zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 9 lutego 2012 r. potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał, że art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), która ten przepis wprowadziła w życie; a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślił, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Takie stanowisko – w ocenie organu odwoławczego - potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ewentualnego zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez rezydentów na terenie Królestwa Arabii Saudyjskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji polemika miedzy stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej), Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie wskazał, że w myśl regulacji art. 27g ust. 1 tej ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.of.).

Według Sądu pierwszej instancji, określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski metodą zaliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. Przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granicą w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spod dyspozycji tego przepisu. Przepisy powyższe przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymagają, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Chodzi jedynie o kwestie ustalenia metody opodatkowania dochodów zagranicznych w Polsce. Zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacił podatku dochodowego za granicą ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany za granicą będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia tego podatku. Zatem kwestia braku zapłaty podatku za granicą spowoduje jedynie efekt w zakresie sposobu obliczenia podatku metodą zaliczenia. Czym innym są bowiem zasady obliczania podatku, zawarte w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., a czym innym ewentualny obowiązek jego uiszczenia i jego egzekwowanie.

Sąd pierwszej instancji podkreśli, iż przyjęcie koncepcji organów podatkowych prowadziłoby do tego, że art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania również w sytuacji, gdy podatek za granicą został umorzony, albo organy zaniechały jego poboru, czy zagraniczne dochody podatnika mieściły się poniżej kwoty wolnej od podatku dochodowego za granicą, co nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie jej przepisów (wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1589/10). W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie podnoszone są głosy, iż z ulgi abolicyjnej mogą skorzystać także podatnicy, którzy osiągali dochody za granicą i nie zapłacili tam podatku, a w Polsce byli zobowiązani do obliczenia podatku metodą zaliczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.27(g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010 r.).

Sąd pierwszej instancji uznał także, że ze względu na odrębność stanów faktycznych i instytucji prawnych, drugorzędne znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z którego to przepisu wynika, że do wniosku, m.in. o umorzenie zaległości podatkowej, należy załączyć oświadczenie o wysokości zapłaconego za granicą podatku, jeśli podatnik był zobowiązany do jego zapłaty. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Określony w tym przepisie obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczy tylko tych podatników, którzy będąc obowiązani do jego zapłaty w państwie uzyskania dochodu - podatek ten faktycznie zapłacili. Tzw. ustawa abolicyjna nie przewidziała skutku utraty uprawnień z niej wynikających z uwagi na nieopłacenie podatku dochodowego za granicą.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie organy dokonały nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie należy stosować wykładnię literalną, a nie celowościową i uznanie, że ma zastosowanie tzw. ulga abolicyjna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że do dochodów podatnika nie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9), albowiem do takiego podwójnego opodatkowania nie doszło. Innymi słowy okoliczność braku zapłaty podatku za granicą oznacza, iż do dochodów skarżącego nie miała zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym brak było podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie wystarczy, iż przychody zostały osiągnięte z zagranicznych źródeł. Skoro bowiem przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Tym samym nie może mieć w takim przypadku zastosowania regulacja dotycząca ulgi abolicyjnej.

W skardze kasacyjnej wskazano także, że celem ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej było jej zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Ponadto, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu w/w ustawy (druk sejmowy Nr 550), "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

W ocenie organu podatkowego, wskazanie przez Sąd na wykładnię językową przepisów art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., pomijając cel tejże ustawy, wypacza istotę ww. regulacji.

Organ podatkowy podkreślił, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa ww. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Metoda ta nie miała zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, iż w przypadku przedmiotowych dochodów uzyskanych za granicą, a opodatkowanych wyłącznie w Polsce, nie wystąpiła kwestia związana z zapobieganiem podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., która ma na celu ujednolicić zasady eliminacji podwójnego opodatkowania i zrównać obciążenia podatkowe wynikające ze stosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R. S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesionej w niej argumenty były zasadne.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio".

Art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z regulacji ww. przepisów.

Jednakże Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego do stanu faktycznego sprawy można zastosować przepis art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., skoro sam uznał, że polemika miedzy stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy graniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.).

W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

Wobec tego – co do zasady – należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi wskazują na to, że określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu – uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej".

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a w szczególności sposób obliczania tzw. ulgi abolicyjnej – różnicy podatków, o której mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.