Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1006/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPB4/415-774/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. K., zwróciła się w dniu 6 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest doktorantką Wydziału Chemii Uniwersytetu [...] i w najbliższym czasie planowane jest zatrudnienie jej na stanowisku naukowym na Uniwersytecie [...] Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznało Skarżącej finansowanie w ramach programu "Mobilność Plus". W ramach tego programu Skarżąca otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Wspomniane dofinansowanie obejmuje pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka, a także kosztów pobytu za granicą. W związku z powyższym planowany jest dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy w [...] ([...]).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy możliwe jest częściowe zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku są m. in. diety i należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które obowiązuje od 1 marca 2013 r.).

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są m.in. diety i należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w powoływanym rozporządzeniu. W świetle tych regulacji pracownik sfery budżetowej, który wykonuje zagraniczną podróż służbową, ma prawo do dziennej diety, a także do zwrotu niektórych kosztów, z czego najważniejsze są koszty noclegów. Wynika z tego, że naukowiec korzystający z programu "Mobilność Plus", zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 12 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 309/11, może uznać, że otrzymane przez niego dofinansowanie jest wolne od podatku do wysokości należności wynikających ze stawek diet oraz limitów noclegowych, pochodzących z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej obowiązującego od 1 marca 2012 r.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej możliwe jest częściowe zwolnienie z podatku dochodowego, ponieważ jako pracownik naukowy Uniwersytetu W. Skarżąca będzie odbywać podróż służbową finansowaną w ramach programu "Mobilność Plus". Skarżąca swoje stanowisko motywuje także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 281/13, dotyczącym zwolnień podatkowych dla naukowców korzystających z programu "Mobilność Plus". W wyroku tym stwierdzono m. in., że podatnik nie może korzystać ze zwolnień całkowitych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., ale może skorzystać ze zwolnienia częściowego, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Podkreślił, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Zdaniem Ministra pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365), natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną (art. 26 ust. 2) wynikającą z ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615). Program pod nazwą "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254).

Minister wskazał, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Minister wskazał dalej, że w ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Ministra Finansów wyjazd za granicę uczestnika omawianego programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra powołane przez Skarżącą wyroki dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie każdego z nich jest wiążące.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 12 lutego 2015 r. (doręczonej 17 lutego 2015 r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 12 stycznia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 12 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez to, że organ w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a co za tym idzie - nie zbadał istoty sprawy, a ponadto nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych przychylnego dla Skarżącej;

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że uczestnik programu "Mobilność Plus" nie ma możliwości zastosowania normy wynikającej z tego przepisu do otrzymanych w ramach tego programu środków finansowych.

Skarżąca przytoczyła,wynikającą z komunikatu o ustanowieniu programu "Mobilność Plus" charakterystykę tego programu i podniosła, że w świetle zawartych tam definicji i podnoszonych przez Skarżącą argumentów nie może budzić wątpliwości, że naukowiec biorący udział w programie "Mobilność Plus" i otrzymujący w związku z tym określone środki finansowe ma prawo do częściowego zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. o sygn. akt II FS 2400/12, mobilni naukowcy nie mogą powoływać się na zwolnienie zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 40, nie otrzymują bowiem pieniędzy na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym, tylko ustawy o finansowaniu nauki.

Według Skarżącej powyższe stanowisko jest już ugruntowane w doktrynie prawa administracyjnego. Stanowisko takie ma potwierdzenie także w orzecznictwie. Wszystko to przemawia za słusznością stanowiska Skarżącej w spornym zakresie i brakiem podstaw do wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na jej niekorzyść.

Ponadto Skarżąca wskazała, że interpretacja podatkowa udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika. Organ nie może tego stanu faktycznego kwestionować lub zmieniać. Dlatego też w przedmiotowym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić to, co podkreślała strona Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że w świetle obowiązujących przepisów, a zwłaszcza Kodeksu pracy, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" stanowi odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe było także to, iż organ w ogóle nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując jedynie na okoliczność, że przytoczone przez Skarżącą wyroki odnoszą się do konkretnych indywidualnych spraw, w których nie była stroną. Naruszył tym samym art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c O.p.

W odpowiedzi na skargę z dnia 9 kwietnia 2015 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej przywoływana jako "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub dawało podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie tej zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zwanej dalej: "O.p."). w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, dostępny na www: orzeczenia.nsa.gov.pl; NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podkreślenia także wymaga, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c O.p. poprzez to, że Minister Finansów w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a co za tym idzie - nie zbadał istoty sprawy. Należy podkreślić, że Skarżąca nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jako pracownik została skierowana przez macierzystą uczelnię do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA. Okoliczności te podniosła dopiero w skardze do sądu administracyjnego. Nie można zatem skutecznie postawić Ministrowi Finansów zarzutu nierozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie powyższych okoliczności, skoro obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opis ten nie może być modyfikowany lub uzupełniany w skardze do sądu administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c O.p. poprzez to, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych przychylnego dla podatnika, nie jest w ocenie Sądu uzasadniony. Minister Finansów trafnie wskazał, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każde z nich zawarte jest wiążące.

Należy wyjaśnić, że w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 281/13, skarżący był naukowcem ze stopniem doktora, zatrudnionym na Uniwersytecie [...] (Wydział Biochemii, Biofizyki i Biotechnologii). W latach 2007 i 2008 wziął udział w projekcie badawczym realizowanym w ośrodku naukowym w Finlandii. Został on skierowany do udziału w projekcie badawczym w ośrodku naukowym w Finlandii przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Podobnie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, skarżący był pracownikiem naukowym Wydziału Matematyczno-Fizyczno-Technicznego Uniwersytetu Pedagogicznego w [...] Został on skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Z kolei Skarżąca w rozpoznawanej sprawie jest doktorantką Wydziału Chemii Uniwersytetu [...] i w najbliższym czasie planowane jest zatrudnienie jej na stanowisku naukowym na Uniwersytecie [...]. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznało Wnioskodawczyni finansowanie w ramach programu "Mobilność Plus" i w ramach tego programu Wnioskodawczyni otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. W związku z powyższym planowany jest dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy w [...] ([...]).

Istnieją zatem istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie, a stanami faktycznymi w sprawach rozstrzygniętych powyższymi wyrokami. Skarżąca wskazała mianowicie, że nie jest pracownikiem naukowym zatrudnionym w uczelni, ale doktorantką – to jest studentką studiów trzeciego stopnia – i jako doktorantka otrzymała grant. Ponadto Skarżąca nie wskazała na to, aby została ona skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez macierzystą uczelnię.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Minister Finansów z naruszeniem art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c O.p. nie wziął pod uwagę przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo dotyczy odmiennych stanów faktycznych i z tego względu nie mogło być ono uwzględnione przez Ministra Finansów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię należy w pierwszej kolejności przypomnieć treść tego przepisu. Tak więc stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Stwierdzić należy, że elementem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia pozostaje odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77(5) K.p., w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt I PK 208/07, OSNP 2009/nr ll-12/poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004r., sygn. akt I PK 298/03 (OSNP 2004/23/399), wskazując, że czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w czasie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 marca 2009r. sygn. akt II PK 210/08 (OSNP 2010 nr 19-2, poz. 233) wskazał, że podjęcie przez pracownika podróży w celu wykonania określonej pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 77(5) § 1 K.p., chyba, że pracownik wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe.

Sąd Najwyższy w wyroku z 17 lutego 2012r. sygn. akt III UK 54/11 wskazał ponadto, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166), że "przepis art. 77(5) § 1 K.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. (...) Wykładnia pojęcia podróży służbowej jako zdarzenia wyjątkowego (okazjonalnego) w zatrudnieniu pracowniczym powinna też przyczynić się do jednolitości orzecznictwa i zarazem nie pozwalać na stosowanie tej instytucji koniunkturalnie, ze względu na "interes ubezpieczeniowy lub podatkowy" pracownika lub pracodawcy. Nie chodzi więc o wykładnię na niekorzyść pracowników, gdyż świadczenia z tytułu podróży służbowej im się nie należą, gdy nie są w podróży służbowej."

Z powyższych rozważań wynika, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Skoro z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca jako doktorantka, a nie jako pracownik uczelni, otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany jest dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy w [...], to nie można tym samym przyjąć, że planowany pobyt Skarżącej stanowiłby podróż służbową. Po pierwsze, wyjazd ten nie jest realizowany na polecenie pracodawcy. Po drugie, wyjazdu tego nie można uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166).

Z powyższych względów, wobec faktu, że zachodziły podstawy do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało orzec, jak w sentencji wyroku.