Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 345/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 51, art. 53, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2-4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 11 a, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 23 ust. 1 pkt 55, ust. 5, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranych w wysokości 19 % od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości 49.393,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

J.K. (dalej "skarżący", "podatnik") w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" J.K. w zakresie pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego

(dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu [...] 2020 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym w wysokości 19 % od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości 49.393,00 zł.

Organ pierwszej instancji, wskazał że skarżący zawierał umowy dotyczące sprawowania opieki nad osobami starszymi zamieszkującymi na terytorium Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy "A" J.K., a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec, była umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie zgodnie z umową oraz zwrot kosztów ponoszonych w podróży służbowej. W ocenie Naczelnika zleceniobiorcy wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech, nie odbywali podróży, a jedynie udawali się na miejsce świadczenia usług (Niemcy) umówione i wskazane w trakcie zawierania umowy zlecenia. W związku z powyższym nieodpłatne świadczenie w postaci przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy na terytorium Niemiec i z powrotem oraz dobrowolne ubezpieczenia w PZU, stanowią ich przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że diety wypłacane zleceniobiorcom (z reguły wyższe niż wypłacane wynagrodzenie z tytułu umów zleceń), a także środki na zakup biletów autobusowych do miejsca świadczenia pracy oraz ubezpieczenia były nieopodatkowane przez zleceniodawcę. Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatki związane z zakupem biletów na przejazd do Niemiec,

a także diety i wykupione dobrowolne ubezpieczenia dla zleceniobiorców. Wydatki te winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców. W przypadku biletów bądź faktur, na których nie wskazano danych zleceniobiorcy, ustalenie, kogo dotyczył wydatek, nie było możliwe. W toku kontroli podatkowej wystosowano wezwanie do strony w tym zakresie, jednak nie uzyskano odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie. W związku z powyższym kwoty z dokumentów, na których nie wskazano danych zleceniobiorców nie zostały doliczone do wynagrodzeń.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku dochodowego za badane okresy rozliczeniowe zawiera uzasadnienie ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego J.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok jest w rzeczywistości inna niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym. Skarżący błędnie ustalił także kwotę przychodu w miesiącu listopadzie i grudniu 2015 roku.

J.K. w 2015 roku był zarówno osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi jak i płatnikiem w związku z zatrudnianiem pracowników wykonujących usługi polegająca na opiece nad osobami starszymi zamieszkującymi na terenie Niemiec. Zleceniobiorcy skarżącego nie odbywali podróży służbowych, wobec tego wypłacone należności prawidłowo uznano za wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia oraz zeznaniami zleceniobiorców, miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy był adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. W kontrolowanym okresie J.K. zawierał umowy jedynie z klientami zamieszkującymi na terenie Niemiec.

Postępowania podatkowe zostały wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy zarówno w części dotyczącej prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, jak i również wywiązywania się przez nią z funkcji płatnika.

Zleceniobiorcy J.K. podpisując umowę zlecenia, znali miejsce świadczenia usług, wiedzieli, iż będzie odbywało się na terenie Niemiec. Zatem odbywanie podróży przez zleceniobiorców nie stanowiło zdarzenia incydentalnego. Zdaniem Dyrektora Izby, pracownik, aby móc wywiązać się z zadania nałożonego mu w umowie zlecenia, musiał dojechać do miejsca przebywania osoby, nad którą powierzono mu opiekę. Taki wyjazd i ciągłe przebywanie na terenie Niemiec na czas wykonania zlecenia stanowiło sedno umów zlecenia zawieranych pomiędzy J.K., a poszczególnymi zleceniobiorcami. Bez podróży zleceniobiorca nie mógłby wykonać zadania. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy i nie ma charakteru tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi natomiast niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż. Taka sytuacja nie miała miejsca

w przypadku usług świadczonych przez zleceniobiorców skarżącego. Wobec powyższego wypłacone zleceniobiorcom przez J.K., w ramach zawartej umowy kwoty określone jako zwrot kosztów ponoszonych w podróży służbowej, stanowiły przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z miesięcznym wynagrodzeniem.

Podatnik od wypłaconych należności z tytułu diet, opłaconych ubezpieczeń

i kosztów podróży nie pobierał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że J.K. dokonał zaniżenia wartości wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń o kwotę 2.250.446,42 zł. Razem wartość wypłaconych przez podatnika w 2015 roku wynagrodzeń na podstawie potwierdzonych list płac oraz świadczeń pieniężnych wynosi łącznie 2.673.696,42 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w kolumnie 13 (pozostałe wydatki) podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący księgował wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak: zakup biletów dla zleceniobiorców udających się do Niemiec, usługi księgowe, polisy ubezpieczeniowe zleceniobiorców, materiały biurowe, usługi przewozu osób, usługi telekomunikacyjne (telefoniczne, internet), zakup paliwa, zakup znaczków pocztowych, odsetki od kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, diety wypłacane zleceniobiorcom za czas podróży, opłaty za umowę zawartą z A.L. (siostrą skarżącego) na świadczenie usług pośrednictwa. Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatki związane z zakupem biletów na przejazd do Niemiec dla osób, z którymi zawierał umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, a także wypłacone tym osobom diety i wykupione dobrowolne ubezpieczenia dla zleceniobiorców. Wydatki te winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców. J.K. dokonał zatem zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 2.480.378,28 zł.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone

w 2015 roku przez skarżącego są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania:

- zaniżenie przychodu w miesiącu listopadzie 2015 roku o kwotę 88,29 zł poprzez zastosowanie błędnego kursy euro do przeliczenia przychodu otrzymanego

w walucie obcej,

- zawyżenie przychodu w miesiącu grudniu 2015 roku o kwotę 217,36 zł poprzez zastosowanie błędnego kursu euro do przeliczenia przychodu otrzymanego

w walucie obcej,

- zaniżenie o kwotę 2.250.446,42 zł wartości wypłaconych wynagrodzeń w 2015 roku w wyniku wypłaconych zleceniobiorcom świadczeń w postaci diet, opłaconego ubezpieczenia oraz opłaconych kosztów dojazdu,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku o kwotę 337,01 zł poprzez zaksięgowanie faktur dokumentujących nabycie benzyny do pojazdu samochodowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz na podstawie dowodu, na którym jako nabywca nie widnieje J.K.,

- zawyżenie pozostałych wydatków o kwotę 2.480.378,25 zł poprzez ujęcie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem biletów na przejazd do Niemiec osób z którymi podatnika zawierał umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, a także wypłaconych tym osobom diet i wykupionych dobrowolnych ubezpieczeń dla zleceniobiorców. Wydatki te winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców i nie mogą być zaliczone do pozostałych wydatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie w całości obu wydanych

w sprawie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego skarżącego w sytuacji, w której brak było ku temu jakichkolwiek podstaw i określeniu wartości zobowiązania podatkowego w sposób niejasny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający weryfikację jego wysokości;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie przez organ II instancji samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i rzetelnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało brakiem precyzyjnego określeń rzekomego zobowiązania podatkowego;

3. art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego podważający zaufanie do organów władzy publicznej;

4. przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na uznaniu, że dojazd w ramach umowy o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy oraz 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c.")., do miejsca wykonania czynności objętych zleceniem powoduje zleceniobiorca nie odbywa podróży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, co wyłącza prawo do zastosowania zwolnienia dla diet i innych podróży osoby nie będącej pracownikiem;

5. przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 k.c. w zw. z art. 13 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszt diet i przejazdów zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 w zw. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niedostateczną kontrolę przez organ II instancji decyzji wydanej przez organ I instancji z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy zlecenia okoliczności, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., a diety

i koszty dojazdu do miejsca realizacji zlecenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, podatkiem dochodowym, które powinien zostać odprowadzony do urzędu;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wszczęcie dwóch odrębnych i równolegle toczących się postępowań względem tego samego zobowiązania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19 % od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok;

8. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 2 zd. 2 ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie

i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy organ nie przedłożył pisemnej informacji o ewentualnej bezskuteczności złożonej korekty deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga J.K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane od zleceniodawcy świadczenie w postaci diet i przejazdów zleceniobiorców oraz opłaconego ubezpieczenia stanowią koszty uzyskania przychodu skarżącego, podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali, w ramach tych umów, świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy podnieść, że podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy,

w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podstawą zaliczenia przychodu do pierwszego źródła jest stosunek pracy, uregulowany na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U.

z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej "k.p."), natomiast zaliczenie przychodu do drugiego ze źródeł warunkuje umowa zlecenia bądź umowa o dzieło zawierana na podstawie Kodeksu cywilnego. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika

w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody

z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy także podkreślić, iż sposób zdefiniowania omawianego rodzaju przychodów tj. z innych nieodpłatnych świadczeń, został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe

o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy)

i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W sprawie poza sporem pozostawało, że istniała zgoda na korzystanie ze spornych świadczeń (diet za podróż do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki jakie zleceniodawca poniósł na koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy na rzecz konkretnego zleceniobiorcy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskały tego rodzaju przychody i ich wysokość. Stronie wiadome jest, który zleceniobiorca

i w jakim zakresie korzystał z tych nieodpłatnych świadczeń.

Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy,

a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich.

Kolejno należy podnieść, że przyjęcie diety jako nieodpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego.

Trybunał, w omawianym wyroku, stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy

w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku

z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa".

W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego

w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży. Z uwagi na to, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.

Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych

w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione

w ust. 13.

W tym miejscu należy podnieść, że umowa zlecenie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2. Jednak

w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności,

w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak

w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody

z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne),

a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zaprezentowaną wyżej wykładnię, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców nie może być uznane za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutów strony należy podkreślić, że skarżący w związku

z faktem prowadzenia działalności gospodarczej był zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jak i płatnikiem zobowiązanym na podstawie przepisów tej samej ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

W związku z powyższym uznać należy, iż w 2015 roku skarżący był zarówno osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi jak i płatnikiem w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Postępowania podatkowe zostały wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy zarówno w części dotyczącej prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, jak i również wywiązywania się z funkcji płatnika. Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zarówno zasady opodatkowania podatników jak i płatników tego podatku.

Działalność przedsiębiorców (a taki status bez wątpliwości posiada podatnik) podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), zastąpiona przez ustawę z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "p.p.") regulowała szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. (obecnie art. 45 p.p.) przepisy zawarte w rozdziale 5 mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym u.s.d.g. zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Oznacza to, że zasady kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g.), prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej. Obie przesłanki dla zastosowania u.s.d.g. muszą być spełnione kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

Jedną ze sfer podlegających kontroli jest zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie wskazane regulacje u.s.d.g. obejmują także kontrole podatkowe. Zapisy rozdziału 5 u.s.d.g. (odpowiednio rozdziału 5 p.p.) dotyczą tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne

i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją

i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 O.p., który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 tej ustawy, który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12).

Mnogość organów kontrolnych wymusiła na ustawodawcy wprowadzenie do u.s.d.g. w art. 82 ust. 1 (art. 54 p.p.) zasady niepodejmowania równocześnie

i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ (wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 571/12 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2054/13; wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2011 r., sygn. akt

I SA/Po 651/11 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12). W piśmiennictwie również zwraca się uwagę, że uzasadnieniem tego rozwiązania jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy (tak: S. Koroluk (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, pod red. A. Powałowskiego, ABC 2007;

C. Kosikowski (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2013, s.532). Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy jeden i ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę choćby w zakresie różnych podatków, czy też tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. Nie mamy wtedy bowiem do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu cytowanego przepisu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 67/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 44/13 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3334/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 330/14 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 96/15).

Powyższe w oczywisty sposób dyskwalifikuje zasadność zarzutu zgłoszonego w skardze.

Zauważyć przy tym należy, że powołane uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazuje na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający z ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest też w przepisach innych ustaw (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 22/09). Jedynie w art. 82 ust. 2 u.s.d.g. wskazano, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Naruszenie nakazu (nawet przy uznaniu jego istnienia, co w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie występuje) nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia Sądu może być w myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 565/16).

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje zarzut dotyczący możliwości złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej i nie wskazania przez organ pierwszej instancji jej bezskuteczności. W ślad za organem odwoławczym należy bowiem wskazać, że skarżący nie złożył korekty deklaracji PIT-36L za 2015 rok.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że kwota ta wynika z różnicy wydatków zaewidencjonowanych przez stronę, a kwotą wydatków. Wyliczenia organu podatkowego wynikają wprost

z materiału dowodowego sprawy, który został szczegółowo przeanalizowany

w zaskarżonej decyzji organów obu instancji. Do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu wpłaconych diet przyjęto jedynie kwoty, które fizycznie zostały wypłacone zleceniobiorcom w 2015 roku, a nie rozliczone w tym roku na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego". W przypadku osób, których ze względu na ich nieobecność nie udało się przesłuchać, do wyliczenia kwot faktycznego wynagrodzenia przyjęto wartości wynikające z dokumentów przedłożonych do kontroli przez skarżącego.

Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych

w 2015 roku przez J.K. oraz wystąpił z wnioskami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie tych czynności w stosunku do osób zamieszkałych na terenie nieobjętym zasięgiem terytorialnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów – jak już wskazano - nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, opierając się na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji i podzielił ocenę materiału dowodowego zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie oznacza, że uchybił wskazanej zasadzie.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Dowody zostały analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a strona nie wykazała, żeby organy takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału, a selektywna prezentacja

w skardze stanu faktycznego dotycząca jednego tylko świadka L.S., bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy

i wszystkich zebranych przez organ dowodów, w tym zeznań 52 zleceniobiorców, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.