Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1995/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina Miasto X. (dalej jako: gmina, miasto, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanej w użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, a także bieżących kosztów inwestycji oraz zwrotu gminie podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że w latach 2008-2009 zrealizowała inwestycję polegającą na remoncie miejskiego kompleksu basenowego w X. Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Po zakończeniu inwestycji, kompleks basenowy został przekazany do nieodpłatnego używania na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji w X. (dalej w skrócie: "OSiR"). Wskazano, że OSiR jest jednostką organizacyjną Miasta X. nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie gminnej jednostki budżetowej. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała gmina.

Od momentu oddania inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana w dwojaki sposób:

1) jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez gminę zadań wynikających z przepisów prawa, przede wszystkim ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."). Podmioty uprawnione do nieodpłatnego korzystania z Kompleksu basenowego zostały określone w Zarządzeniu Nr [...] Burmistrza Miasta X. z dnia [...] maja 2013 r. w sprawie opłat za wstęp na teren miejskiego kompleksu basenowego OSiR w X.;

2) jest udostępniana odpłatnie dla celów komercyjnych osobom fizycznym, a także na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Oprócz wydatków inwestycyjnych ponoszone są także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Kompleksu obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, elementy wyposażenia itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

Wnioskodawczyni nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu inwestycji w celu realizacji zadań własnych miasta). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Kompleksu basenowego jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich jest traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, przy czym za podatnika z tytułu tej czynności uznawany jest OSiR. W konsekwencji, OSiR został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT i wykazuje podatek VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego w rejestrach i deklaracjach VAT. To także Ośrodek (a nie gmina) dokumentuje odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego poprzez wystawianie faktur VAT i wydawanie biletów wstępu. Uznanie OSiR-u, jako podatnika podatku VAT wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. Wnioskodawczyni z uwagi na uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - rozważa zmianę stosowanego podejścia i przyjęcie, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego jest gmina i rozpoczęciu wykazywania przez gminę podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT. Od stycznia 2009 r. gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wskazano, że we wcześniejszym okresie, jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miasta w X. (dalej: Urząd Miasta) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy odpłatne udostępnianie/wynajem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i firm) podlega opodatkowaniu VAT, a podatnikiem z tytułu tej czynności jest miasto?,

2) czy miasto jest zobowiązane do skorygowania rozliczeń w podatku VAT za okresy przeszłe i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu basenowego (lub jego części) na rzecz podmiotów trzecich?,

3) czy nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym miasto nie jest/nie było zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością?,

4) czy miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i czy miasto może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?,

5) czy miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Kompleksu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.)?

Zdaniem gminy odpowiedź na pytania nr 1, 3, 4 i 5 powinna być twierdząca, a na pytanie nr 2 negatywna.

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni powołała się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") i stwierdziła, że skoro inwestycja jest udostępniana w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych) to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie podniosła, że to gmina, a nie OSiR, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich. W tym kontekście gmina zwróciła uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów ustawy o PTU oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Podkreśliła przy tym, że traktowanie OSiR jako podatnika VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. W jej ocenie, traktowanie Ośrodka jako podatnika podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Kompleksu basenowego dla celów komercyjnych jest miasto, a nie OSiR. Gmina zaznaczyła, że przekazanie przez nią zrealizowanej inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz OSiR-u jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (miasto pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). W związku z tym uznała, że OSiR - jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Prezentując stanowisko w zakresie pytania nr 2 gmina wskazała, że niewykazywanie przez nią podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów o PTU, a zatem gmina nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. Zwróciła przy tym uwagę, że kwestia ewentualnej korekty rozliczeń w podatku VAT, będącej następstwem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., była przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r., w którym stwierdzono, że dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych nie będą kwestionowane przez organy podatkowe, a intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze.

W przedmiocie pytania nr 3 wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że skoro za pomocą Kompleksu basenowego - wykonuje również czynności własne - to w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do pytania nr 4 gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiot inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na odpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności. Zaznaczyła przy tym, że skoro dotychczas miasto nie odliczyło podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, to będzie ono uprawnione do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5 wnioskodawczyni uznała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy podniósł, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od gminy podatników. Stwierdzono, że skoro OSiR świadczy usługi udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich i wystawiał dokumenty na świadczenie tych usług, to w konsekwencji należy uznać, że ta jednostka budżetowa - w zakresie powierzonej jej działalności - działa jako odrębny od gminy podatnik, a tym samym to nie gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Z powyższego wywiedziono, że w odniesieniu do pobranego przez OSiR wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego podmiotom trzecim, miasto nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ to OSiR był i jest traktowany jako odrębny od miasta podatnik VAT. Tym samym miasto nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. Ponadto stwierdzono, że miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenowego na cele gminne.

Minister Finansów stanął także na stanowisku, że przekazanie przez miasto Kompleksu basenowego do nieodpłatnego używania na rzecz OSiR-u odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez miasto, jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Zdaniem organu, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, albowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez miasto zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W związku z powyższym stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie Kompleksu basenowego przez miasto OSiR-owi nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom miasta nie z tego względu, iż miasto i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika. W kontekście poczynionych wyżej rozważań organ uznał, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych wystawiane są na miasto (ewentualnie Urząd Miasta), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, brak jest - po stronie miasta - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W rezultacie zatem miasto nie ma prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającą z faktur otrzymanych w 2009 r. Organ stwierdził ponadto, że miastu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Kompleksu basenowego z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tj. media, środki czystości, elementy wyposażenia, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez miasto, albowiem sprzedaży takiej dokonuje OSiR, a nie miasto. Tym samym faktury te winny być wystawione na inny podmiot, tj. na OSiR.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (OSiR w X.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od miasta podatnika podatku VAT;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że miasto nie może naliczyć podatku należnego na wynagrodzeniu pobranym przez gminną jednostkę budżetową z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotu inwestycji i wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym odmówieniu miastu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") polegające na odmówieniu miastu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 oraz szeregu innych wyroków, które potwierdzają stanowisko miasta przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieustosunkowaniu się przez organ do całości argumentacji przedstawionej przez miasto oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko miasta zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale NSA.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że OSiR choć jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Gmina zaakcentowała, że to ona:

- pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej OSiR-owi do używania (z uwagi na fakt, że OSiR nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może on być właścicielem przekazanego mienia);

- zapewnia warunki działania OSiR-u, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków jego działania (OSiR samodzielnie nie realizuje inwestycji);

- finansuje działanie OSiR-u, pokrywając wydatki niezbędne do jego funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności OSiR-u (np. opłaty za korzystanie z Kompleksu basenowego) nie stanowią jego dochodu, lecz są dochodem miasta;

- zatrudnia i zwalnia Dyrektora OSiR-u, którego funkcją jest kierowanie OSiR w imieniu miasta; w szczególności dyrektor jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących OSiR-u, wydawanych przez Burmistrza Miasta.

Z powyższego skarżąca wywiodła, że OSiR - jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z czym nie powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT. W jej ocenie, działalność Ośrodka jest przejawem (konsekwencją) działalności samego miasta, które - na gruncie przepisów ustawy o PTU - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez OSiR powinny być traktowane jak czynności samego miasta. Z tego też względu, odpłatne udostępnianie Kompleksu basenowego powinno - na gruncie podatku VAT - stanowić czynność opodatkowaną po stronie miasta, a miasto powinno naliczyć podatek należny na pobranym przez OSiR wynagrodzeniu i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych. Odmienna argumentacja, zdaniem strony skarżącej, stanowiłaby naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

Skarżąca, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, podkreśliła, że NSA uznał, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Ponadto podniosła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem miasta ciężarem podatku VAT. Rozwiązanie takie byłoby z kolei sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżąca wyraziła przekonanie, że przyznanie miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji - mimo tego, że inwestycja nie generuje sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio w mieście - jest jedynym rozwiązaniem gwarantującym zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 160/14, zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 14 października 2015 r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od gminy podatników. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro OSiR świadczy usługi udostępniania Kompleksu basenowego na rzecz podmiotów trzecich i wystawiał dokumenty na świadczenie tych usług, to w konsekwencji należy uznać, że ta jednostka budżetowa - w zakresie powierzonej jej działalności - działa jako odrębny od gminy podatnik, a tym samym to nie gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Ponadto, zdaniem organu, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, albowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez miasto zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W związku z powyższym stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie Kompleksu basenowego przez miasto gminnej jednostce organizacyjnej (OSiR), nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom miasta nie z tego względu, iż miasto i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, OSiR jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w związku z czym nie powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT. W ocenie skarżącej, działalność Ośrodka jest przejawem (konsekwencją) działalności samego miasta, które - na gruncie przepisów ustawy o PTU - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez OSiR powinny być traktowane jak czynności samego miasta.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do podstawowej spornej kwestii statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej, która stanowi dla stron punkt wyjścia dla ustalenia dalszych konsekwencji prawnopodatkowych opisanych we wniosku zdarzeń i ma bezpośredni wpływ na ostateczne konkluzje przedstawione przez strony w swych stanowiskach, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był uwzględnić stanowisko NSA zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 1/13, (LEX nr 1324202), która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych, rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (odnoszenie kryterium samodzielności do podmiotów prawa publicznego).

Z tych względów, NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z dnia 26 października 2012 r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że zadane pytanie pozostaje w oczywistym związku z przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej, tj. czy OSiR, któremu przekazano kompleks basenowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania. Podkreślić bowiem należy, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni zależy od rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, czy podatnikiem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie Gmina Miasto X., czy OSiR. Zauważyć należy, że jakkolwiek skarżąca może co do zasady wywodzić dla siebie korzystne skutki podatkowe bez względu na ustalenie spornej kwestii związanej ze statusem podatkowym OSiR, to stanowisko Ministra Finansów opiera się na podstawowym założeniu, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, to OSiR jest podatnikiem, a nie Gmina. A zatem sądowa kontrola stanowiska organu interpretacyjnego musi dotyczyć także rozstrzygnięcia tej kwestii, co sprawia, że wynik tej kontroli, zależeć może bezpośrednio od stanowiska TSUE.

Stanowisko to zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635), zgodnie z którym: " art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34).

Dokonując statusu gminnej jednostki budżetowej, warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powołane wyżej stanowisko TSUE zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a wskazane wyżej kryteria TSUE, były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawowe założenie Ministra Finansów o podatkowej odrębności gminnej jednostki budżetowej jest nieprawidłowe, co z kolei zaważyło na treści ostatecznej odpowiedzi udzielonej na pytania skarżącej. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w związku z 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU) okazały się zasadne.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.