Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 327/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Bk 327/21 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w części na wynajem komercyjny, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku Gminnego Ośrodka Kultury oraz PKS.

We wniosku wskazała przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej również jako: "rozporządzenie")

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane

w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane wyżej zadania Gmina działa zarówno

w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość budynków. Powyższe czynności Gmina dokumentuje fakturami wystawionymi na rzecz najemców oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny.

Wśród nieruchomości przeznaczonych na wynajem komercyjny znajdują się budynki, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do obiektów takich należeć będą np. budynek PKS, czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: "budynek GOK"). Co do zasady w takich przypadkach Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych

z modernizacją budynku GOK wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 20105 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 3%. W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innej, niż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., metody kalkulacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego obliczania wartości zupełnie niezwiązanych

z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tym samym zniekształcając prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wobec tego Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim poszczególne budynki są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne.

Gmina wskazała, że całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m2.

Z tego 100 m2 wykorzystywane będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych, natomiast 45 m2 przeznaczone zostanie na wynajem. Tym samym powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK. Z kolei całkowita powierzchnia budynku PKS wynosi

76 m2. Z tego 56,4 m2 wykorzystywane jest przez Gminę do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m2 jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku PKS.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina przyjęła, że w związku z wykorzystaniem budynków zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z konkretnym budynkiem, według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim ta nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania budynków przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz jej stosunek do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę powierzchniową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytanie, czy będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną

z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej

w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika.

Uzasadniając własne stanowisko Gmina stwierdziła, powtarzając tezy wyartykułowane w opisie zdarzenia przyszłego, że w związku z wykorzystaniem komercyjnych nieruchomości zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na te nieruchomości według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych budynków. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, jaka będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz jej stosunek do całkowitej powierzchni danego budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody powierzchniowej wynika wprost z ustawy

o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując swój wywód Wnioskodawca stwierdził, że uwzględniając: podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku); przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność; stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów

w Broszurze, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych; racjonalność kalkulacji podatkowych - Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków ponoszonych na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, jaka będzie odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego rozporządzeniem wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Gmina została wezwana przez organ do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wskazanie informacji w zakresie szczegółowo przedstawionym w 8 punktach.

W odpowiedzi na to wezwanie Gmina wskazała, że: (1) zamierza stosować jednolity sposób obliczania proporcji, jaką jest metoda powierzchniowa,

w odniesieniu do całego sektora działalności gospodarczej obejmującego wynajem komercyjny powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym wskazanych we wniosku budynków GOK i PKS; (2) w zmodernizowanym budynku w GOK będą znajdowały się części wspólne, tj. pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40% całej powierzchni budynku.

W odniesieniu do budynku PKS Wnioskodawca informuje, że powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m2, natomiast pozostała powierzchnia budynku (ok. 56 m2) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób korzystających z budynku. Tym samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej powierzchni budynku; (3) zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynków. W związku

z powyższym, Wnioskodawca, nie posiada precyzyjnych danych w zakresie

wykorzystania części wspólnych, o które pyta organ; (4) inwestycja dotycząca budynku GOK jest inwestycją w toku, w związku z czym, Gmina jest w trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi najemcami. W konsekwencji, na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie podać dokładnych danych liczbowych, o które pyta organ. Z kolei w odniesieniu do budynku PKS, Wnioskodawca wskazuje, że wysokość czynszu określona została w drodze negocjacji i jest zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie odbiega od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń; (5) wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z wynajmem komercyjnym powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym budynku GOK oraz budynku PKS. W ocenie Gminy, w kontekście działalności polegającej na odpłatnym wynajmie pomieszczeń w budynku GOK oraz w budynku PKS, trudno

o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspólczynnika niż metoda oparta

o kryterium powierzchniowe. Odzwierciedla ona bowiem dokładnie, w jakim stopniu powierzchnia budynku GOK oraz budynku PKS jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, co przekłada się również na dokładniejsze proporcjonalne przypisanie wydatków poniesionych na cele komercyjne. Gmina wskazała, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium powierzchniowe kierowała się orzecznictwem sądów administracyjnych – wyrok NSA w sprawie I FSK 1019/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie

I SA/Kr 844/19; (6) wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i budynku PKS; (7) prewspółczynnik ustalony zgodnie z ww. rozporządzeniem, co do zasady, będzie odpowiadał specyfice ogólnej działalności prowadzonej przez Urząd Gminy. W tym przypadku działalność opodatkowana stanowi jedynie niewielki fragment wszystkich czynności podejmowanych przez Urząd Gminy. Są jednakże takie obszary aktywności jednostek samorządu terytorialnego, które charakteryzują się większym udziałem czynności opodatkowanych. Jednym z takich obszarów jest działalność

w zakresie wynajmu i dzierżawy powierzchni komercyjnych znajdujących się

w budynkach należących do Gminy. Przykładem tego rodzaju działalności jest wykorzystanie przez Gminę budynku GOK oraz budynku PKS, których części są odpłatnie wynajmowane. W takim przypadku, zarówno czynności opodatkowane, jak i wydatki na nie ponoszone, stanowią znacznie większy odsetek, niż w przypadku ogółu czynności realizowanych przez Urząd Gminy. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z rozporządzeniem właściwie odzwierciedla charakter i specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zaprezentowanego przez Gminę we wniosku; (8) inwestycja dotycząca modernizacji budynku GOK zakłada przebudowę części budynku mającą na celu stworzenie nowoczesnego, pozbawionego barier architektonicznych budynku ośrodka kultury. Ponoszone przez Gminę nakłady na modernizację budynku GOK obejmują w szczególności prace budowlane związane z przebudową i adaptacją budynku, w tym m.in.: roboty rozbiórkowe, utylizację płyt azbestowo -cementowych, roboty fundamentowe

i zbrojarskie, prace remontowo-wykończeniowe pomieszczeń budynku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przedstawił na wstępie regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1, 2, 3

i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h, ust. 22 u.p.t.u. oraz ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady ponoszone na budynki GOK i PKS przeznaczone w części na wynajem komercyjny, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany

w rozporządzeniu.

Organ wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Jak wskazano we wniosku Gmina nie wykorzystuje powierzchni przedmiotowego budynku do czynności zwolnionych z opodatkowania. Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w gminie, m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W ocenie organu argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie 3%) i metody zaproponowanej przez gminę (dla budynku GOK proporcja powierzchni wykorzystywanej do działalności komercyjnej w stosunku do ogólnej powierzchni budynku wynosi 31,03%, zaś dla budynku PKS 25,79%). Budynek GOK i budynek PKS są jednymi ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowymi budynkami, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem, procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu

i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania każdego z budynków. Organ stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi także do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni budynku GOK i budynku PKS – będący podstawą konstrukcji prewspółczynników powierzchniowych – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej oraz część wykorzystywaną przez Gminę do wykonywania zadań własnych jest uproszczony,

a co za tym idzie – nieprecyzyjny.

Jednocześnie organ podniósł, że Wnioskodawca podkreślił, iż powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynków uwzględniona została jedynie

w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji. Wobec powyższego stwierdził, że Wnioskodawca nie uwzględnił wykorzystania części wspólnych budynku do działalności gospodarczej. Ponadto organ nadmienił, że należy wziąć pod uwagę, iż – jak wskazał Wnioskodawca – zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegającym opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynków. Zatem powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania budynków GOK i PKS do wykonywania czynności opodatkowanych

i niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie, zdaniem organu, proponowane prewspółczynniki powierzchniowe nie odzwierciedlają obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Reasumując, organ stwierdził, że Gmina nie będzie mogła odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Sądu,

w której Gmina podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

(-) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";

(-) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie Interpretacji) odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych przez Gminę nabyć w tym zakresie, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia

2015 r.;

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Uzasadniając zarzuty Gmina podniosła, że podatnik nie musi wykazać, że metoda wskazana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia, wystarczy, że nie będzie ona najbardziej odpowiednia i wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Uwzględniając racjonalne działanie ustawodawcy, który sformułował przepis art. 86 ust. 2h w jasny sposób, tak aby dawał on podatnikowi prawo wyboru, jaka metoda jego zdaniem w najlepszy sposób odpowiada specyfice jego działalności, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zakładającym stosowanie metod innych, niż metody wskazanej w rozporządzeniu, jedynie w zupełnie wyjątkowych przypadkach. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i pozbawia go racji bytu sprowadzając uznaniowość,

o której mowa we wskazanym przepisie, do fikcji. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. determinuje w istocie sposób wykładni art. 86 ust. 2a. Odnosi się on bowiem do bardziej reprezentatywnego sposobu obliczania proporcji, niż wynikający

z rozporządzenia, a nie do idealnej metody kalkulacji prewspółczynnika, który w pełni odpowiadałby specyfice działalności, a którego zdaje się wymagać organ, w praktyce skazując podatnika na stosowanie dalece odbiegającego od rzeczywistości prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia. Dodatkowo, analizując znaczenie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" Gmina podkreśliła, że powinno ono być odnoszone w pierwszej kolejności do konkretnych wydatków ponoszonych przez podatnika, a nie - jak interpretuje organ - do całej jego działalności. Podobnie szerokie rozumienie organ zaprezentował w odniesieniu do pojęcia "specyfiki prowadzonej działalności", niezasadnie przyjmując, że należy tutaj uwzględniać specyfikę ogólnej działalności podmiotu. Jak natomiast wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, uwzględniając realia życia gospodarczego i złożoność działań realizowanych przez poszczególnych podatników, nie sposób wymagać od nich stosowania jednej metody kalkulacji proporcji do ogółu prowadzonej działalności.

W skardze zauważono, że Gmina przedstawiła we wniosku wiarygodną argumentację przemawiającą za tym, że zaprezentowana metoda pozwala na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Istotą stosowania prewspółczynnika jest bowiem określenie realnej wartości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poniesionych przez niego wydatków. Jednocześnie, aby precyzyjnie określić w jakim zakresie podatnikowi przysługuje to prawo, należy każdorazowo przypisać daną metodę obliczenia proporcji lub stosowania tzw. alokacji bezpośredniej) do danego wydatku. Dopiero taki sposób określenia proporcji, jeżeli jej zastosowanie okaże się być w danym przypadku wymagane, pozostaje w zgodności z zasadą neutralności podatku.

W ocenie Gminy, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, że metoda obliczania proporcji przez nią przyjęta uwzględnia charakter wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a więc odpowiada specyfice działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. Tym samym, tezy płynące z zaskarżonej interpretacji, w ocenie Gminy w efekcie prowadzą do uniemożliwienia jej określenia realnej wartości prewspółczynnika, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami systemu VAT i brzmieniem art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz narusza neutralność podatku.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Gminy przywołała, m.in. wyroki: NSA dnia z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 411/18 i WSA w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 279/19.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że odpowiada ona prawu.

Spór dotyczy możliwości odliczenia przez Gminę kwoty podatku naliczonego związanej z działaniem polegającym na wynajmie części pomieszczeń należących do GOK oraz budynku PKS, w inny sposób niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c omawianej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2h przewidziano, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), określił w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć (tzw. sposób określenia proporcji). Jedną ze szczególnych kategorii podatników wymienionych w rozporządzeniu

są jednostki samorządu terytorialnego. Minister Finansów postanowił, że

w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w § 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (przez które rozumie się również: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy – vide § 2 pkt 8 rozporządzenia). Minister Finansów w stosunku do poszczególnych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego przewidział odrębne wzory sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Sądu organ nie dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 2h

w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, że na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego

w rozporządzeniu. Jak słusznie podniósł organ, Gmina może zatem zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu interpretacyjnego, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem, według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy.

Organ nie zakwestionował zatem prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z wynajmem powierzchni budynku GOK i budynku PKS z wykorzystaniem własnego określenia proporcji. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez stronę metodą i ocenił, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. niż wskazany przez ustawodawcę w cytowanym rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę przekonująco wyjaśniono, że w interpretacji organ nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany rozporządzeniu. Wskazano co prawda,

że Gmina powinna zastosować metodę określenia proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów - jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych - jednak wniosek ten organ wyprowadził w kontekście treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u., po zakwestionowaniu metody przyjętej przez stronę skarżącą. Organ zatem nie pominął możliwości wyboru właściwego prewspółczynnika przez Gminę, a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez nią metoda nie jest bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana

w rozporządzeniu.

Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy zatem tego czy w ogóle możliwe jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika, tylko tego czy zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest prawidłowy i czy Gmina może go stosować wyłącznie do jednej ze swoich inwestycji.

Rozprawiając się ze stawianymi w skardze zarzutami zauważenia dalej wymaga, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego

i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok Trybunału z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym wskazano,

że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia. Wcześniej takie stanowisko Trybunał przedstawił również w sprawie C-437/06 (zob. wyrok NSA z dnia

10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W realiach rozpatrywanego przypadku kluczem do zbadania legalności zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie, czy samo procentowe określenie powierzchni budynku GOK i PKS jest wystarczające do stwierdzenia, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u.). Zdaniem Sądu strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji pozwalającej na przyjęcie,

że zasadne w jej przypadku jest zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., jako właściwego dla niej sposobu określania proporcji. Pamiętać bowiem należy, że zakres wynajmu może się płynnie zmieniać i jest uzależniony od wielu czynników, a zatem jest niestały.

Zaprezentowana przez stronę propozycja wykładni art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w znacznej mierze opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do działalności gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę

i odprowadzania (odbioru) ścieków. To na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód

w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika.

W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19, LEX nr 3034206, czy też wyrok NSA z dnia

31 lipca 2020 r. sygn. I FSK 2345/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i cytowana w nim bogata judykatura stwierdzająca,

że współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym).

W świetle analizowanych w sprawie regulacji prawnych, brak jest jednak podstaw do uznania, że Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do poszczególnych składników swojego majątku odrębnie.

Na ten temat wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w kilku wyrokach wyraził pogląd, że nie ma podstaw, aby w przypadku podatników - jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. I FSK 838/17,

z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 304/17; z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1590/17, dostępne w CBOSA). Wskazanie w art. 86 ust 2a u.p.t.u., że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza, że prewspółczynnik należy odnieść działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć w ujęciu ogólnym. Treść tego przepisu nie prowadzi do wniosku o możliwości zastosowanie różnych metod określania proporcji w odniesieniu do różnych (konkretnych) wydatków. Do całej działalności gospodarczej podatnika

i dokonywanych przez niego nabyć nawiązują również przykładowe dane wymienione w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Z kolei w art. 86 ust. 2d-2h u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do działalności gospodarczej prowadzonej w określonym okresie (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1043/17). Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności

w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (cyt. wyrok NSA sygn. I FSK 304/17).

Nawiązując zaś do eksponowanego przez stronę skarżącą wątku artykułowanego w orzecznictwie odnoszącym się do działalności wodno-kanalizacyjnej gmin wskazać należy, że orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie faktycznym, na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności

w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, i nie mogą być wprost odnoszone do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności Gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji

z działalnością publiczną Gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

W przywołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 449/19 NSA stwierdził, że przepis art. 86 ust. 2h u.t.u. należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest -

w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości (zob. też wyrok NSA z dnia

10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17).

Skład orzekający podziela pogląd organu interpretacyjnego, że zastosowanie metody "klucza powierzchniowego" w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona według proporcji skalkulowanej dla powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku GOK i PKS (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) jest nieprecyzyjna. Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu. Nie jest wystarczające w tym względzie wskazanie, że powierzchnia budynku, która będzie przedmiotem najmu wynosi określony % całkowitej jego powierzchni. Poza tym argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez gminę. Podkreślenia wymaga, że budynek GOK i PKS jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowymi budynkami, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem, procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, musi wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy, i to wnioskodawca ma obowiązek przekonująco wykazać, czy zaproponowana we wniosku metoda jest właściwsza, bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w rozporządzeniu. W sprawie tej Gmina nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Metoda według klucza powierzchniowego nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz – co słusznie zauważył organ - sposobu finansowania tego podmiotu. Zaproponowana przez skarżąca metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda skarżącej nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, odnosi się natomiast do specyfiki działalności w konkretnych budynkach, która ma być w nim realizowana.

W tym stanie rzeczy niezasadnie strona skarżąca podnosi, że organ dopuścił się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" oraz "specyfika prowadzonej działalności", a w konsekwencji, że zbyt wąsko zakreślił możliwości zastosowania tego przepisu. Organ interpretacyjny prawidłowo odmówił zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, nie naruszając tym samym art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., które strona upatrywała w niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji są merytorycznie obszerne i zawierają wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu

w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.

W analizowanym przypadku organ interpretacyjny ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy, kładąc jednak różny nacisk na poszczególne elementy opisu zdarzenia przyszłego w zależności od ich wagi dla przyjętej w skarżonym akcie interpretacji przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Gminy wraz z uzasadnieniem prawnym. Odmienne i subiektywne przekonanie strony skarżącej, nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, toteż na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.