Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 417/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 21 grudnia 2016 r. Sygn. akt SKO Gd [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72, art. 75 i art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.") w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 33 poz. 179 ze zm. – dalej jako "u.p.p.m."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka złożyła w dniu 28 stycznia 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości, deklarując do opodatkowania budynki o powierzchni 253,75 m2 oraz budowle o wartości 60.431.241 zł. Spółka wykazała również budowle o wartości 66.591.241,72 zł jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie Spółka złożyła korektę w/w deklaracji od miesiąca lipca, wykazując do opodatkowania budynki o powierzchni 253,75 m2 oraz budowle o wartości 62.328.122,27 zł, a także deklarując budowle zwolnione z opodatkowania o wartości 66.850.865,18 zł. Kolejno, w dniu 22 września 2015 r. Spółka złożyła korektę w/w deklaracji wykazując do opodatkowania budynki o powierzchni 253,75 m2 oraz budowle o wartości 127.022.482,72 zł za miesiące od stycznia do czerwca oraz 129.178.987,45 zł za miesiące od lipca do grudnia.

W dniu 4 grudnia 2015 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty, przedkładając korektę w/w deklaracji, w której wyłączyła z podstawy opodatkowania budowle o wartości 66.591.241,72 zł za miesiące od stycznia do czerwca oraz 66.850.865,18 zł za miesiące od lipca do grudnia. Spółka wskazała, że budowle będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. do uznania je za infrastrukturę portową. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 1.334.421 zł.

Decyzją z dnia 2 lutego 2016 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W jej uzasadnieniu Prezydent Miasta wskazał, że wszystkie budowle i budynki wykazywane w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2015 r. stanowią własność Spółki, zaś te wyłączone z podstawy opodatkowania służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle ropy naftowej i paliw płynnych. Organ podatkowy stwierdził, że usługi wykonywane przez zarządcę portu ("B" S.A.) na rzecz Spółki nie stanowiły świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., bowiem były to usługi dystrybucji mediów, usługi telekomunikacyjne i odbioru ścieków. Analizując użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowli infrastruktury portowej oraz zajętego pod tę budowlę gruntu" stwierdził, że należące do Spółki grunty i budowle podlegały w istocie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r., gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak zaznaczył organ, zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i o możliwości jego zastosowania decyduje m.in. fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot, który nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wniosku, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz naruszenie art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że należące do Skarżącej budowle nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu G., nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a zatem nie stanowią infrastruktury portowej.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśnił, że ustawa przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Organ wskazał, że okolicznością bezsporną jest, że wszystkie budowle i budynki wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości, zarówno te podlegające opodatkowaniu, jak i z niego – w ocenie Spółki – zwolnione, stanowią własność Skarżącej.

Spółka upatrując podstaw zwolnienia z podatku od nieruchomości wykazanych budynków i budowli podnosi, iż infrastruktura portowa stanowiąca jej własność służy zarządcy portu, tj. "B" S.A., do świadczenia przypisanych mu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej: dostawy i sprzedaży mediów, energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości, usług ochrony i zapewnienia dostępu, zarówno od strony lądu, jak i morza, droga komunikacyjna na pirsie głównym, utrzymanie akwenów portowych, administrowanie i dzierżawa gruntu (obejmująca również pobieranie opłat naliczanych na podstawie wielkości przeładunku) i niektórych obiektów oraz budynków stanowiących integralną część Bazy Paliw Skarżącej, a wciąż stanowiących własność zarządcy portu. Spółka wskazuje, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. albowiem część infrastruktury przesyłowej stanowiącej jej własność ma status infrastruktury portowej, zaś uprawnienie to nie jest – w ocenie Spółki – uzależnione od okoliczności, czy infrastruktura portowa stanowi własność podmiotu zarządzającego portem, czy też Spółki. Zdaniem Spółki wyłącznym i bezwzględnym warunkiem do skorzystania z wymienionego zwolnienia jest uznanie części obiektów urządzenia przesyłowego za infrastrukturę portową, czyli taką wobec której podmiot zarządzający portem wykonuje usługi związane z jej utrzymaniem.

Organ odwoławczy, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że definicji pojęcia infrastruktury portowej należy upatrywać w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. SKO stwierdziło, że odniesienie powyższej definicji do treści przepisu podatkowego ustanawiającego zwolnienie pozwala uznać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Jego aspekt przedmiotowy wynika z tego, że dotyczy ono przedmiotów opodatkowania należących do kategorii "portowych" budowli i gruntów, natomiast aspekt podmiotowy objawia się w tym, iż podmiotem świadczącym usługi poprzez te budowle i na tych gruntach musi być podmiot zarządzający portem. W aspekcie podmiotowym omawiane zwolnienie przysługuje zatem określonym podmiotom – zarządcom infrastruktury portowej, a nie innym podatnikom. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 6 w zw. z art. 13 ust. 1-3 u.p.p.m. podmiot zarządzający to podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską, tj. Zarząd Morskiego Portu Gdańsk SA, Zarząd Morskiego Portu Gdynia SA oraz Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście SA. Tylko wymienione podmioty jako zarządcy infrastruktury portowej korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przywołując treść wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13 (CBOSA), organ odwoławczy wskazał, że wyłącznymi beneficjentami zwolnienia podatkowego są podmioty zarządzające portami, jako podmioty szczególne z punktu widzenia obrotu handlowego oraz prawnego. Wyjątkowa pozycja takich podmiotów polega na tym, że korzystają ze szczególnych uprawnień polegających m.in. na zwolnieniu z podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez nie infrastruktury, a jednym z celów zwolnienia jest realizacja jego ustawowych zadań, jednakże podmioty te dotyka istotne ograniczenie w prowadzonej działalności.

SKO stwierdziło, że Skarżąca jest podmiotem będącym spółką prawa handlowego, której działalność nie napotyka ograniczeń, jakie dotykają podmioty zarządzające infrastrukturą w rozumieniu u.p.p.m. Konstrukcja omawianego zwolnienia jako podmiotowo-przedmiotowego wyklucza sytuację, kiedy wola ustawodawcy zostanie zmodyfikowana wolą stron i ze zwolnienia korzystać będą właściciele określonych obiektów, którzy udostępnili zarządcy swoją infrastrukturę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli nawet przedmioty opodatkowania należące do podatnika wchodzą w skład szeroko rozumianej infrastruktury portowej, to związane z nim zwolnienie musiałoby objąć inny podmiot niż zarządca tej infrastruktury, co byłoby niezgodne z prawem.

W ocenie SKO organ I instancji właściwie ocenił, że nie znajduje uzasadnienia pogląd Spółki, jakoby należące do niej budowle, takie jak dalby cumownicze, kładki, pirsy, falochrony, pomosty, rurociągi i estakady mogły podlegać zwolnieniu podatkowemu. Obiekty te służą bowiem Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle ropy naftowej i paliw płynnych. Nie można budowli tych uznać za służące podmiotowi zarządzającemu portem do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organ I instancji trafnie zauważył, że zarządca portu na podstawie stosownych umów dostarcza jedynie media np. energię elektryczną w/w budowlom, umożliwiając tym samym ich działanie. Dostarczanie mediów do danej budowli nie stanowi zatem "świadczenia usług", o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w związku z czym nie może skutkować zwolnieniem ich z opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz o zwrot na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie obejmuje budowli stanowiących własność Skarżącej, których łączna wartość wynosi 66.591.241,72 zł (za miesiące od stycznia do czerwca) i 66.850.865,18 zł (za miesiące od lipca do grudnia), wymienionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji;

- art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że należące do Skarżącej budowle, wyłączone z podstawy opodatkowania za 2015 r., nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu G., nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a zatem nie stanowią infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

Skarżąca podniosła, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy. Skarżąca wskazała, że podmiot zarządzający portem świadczy usługi określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (np. dostawę i sprzedaż mediów, energii elektrycznej i wody, wywóz nieczystości) w stosunku do infrastruktury portowej, która stanowi własność przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową w porcie (Skarżącej), a w takiej sytuacji wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione. Istotą usług wykonywanych przez zarządcę portu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. jest – w ocenie Skarżącej – fakt, że ich odbiorcami i płatnikami są dzierżawcy terenów i obiektów portowych, a nie armatorzy statków i gestorzy ładunków. Zdaniem Skarżącej konkluzja, że jej infrastruktura wykorzystywana do przeładunków paliw płynnych nie jest w rzeczywistości infrastrukturą portową, jest nie do przyjęcia, w szczególności, że Skarżąca na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.p.m. wnosi opłatę tonażową i przystaniową za użytkowanie infrastruktury portowej. Następnie Skarżąca wskazuje, że występują pomiędzy nią a zarządcą portu ścisłe związki w zakresie funkcjonowania Portu Morskiego G.: Skarżąca dzierżawi od zarządcy portu tereny, na których posadowione są należące do niej obiekty infrastruktury portowej; Skarżąca wspólnie z zarządcą portu realizuje zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.; zarządca portu na rzecz Skarżącej świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (a nie z wykorzystaniem instalacji i urządzeń przeznaczonych do przeładunku, które nie stanowią infrastruktury portowej), zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Zdaniem Skarżącej definiując pojęcie infrastruktury portowej należy brać pod uwagę faktycznie świadczone przez zarządcę portu usługi, warunkujące możliwość funkcjonowania portu i korzystania z infrastruktury portowej, a więc dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, udostępnianie łącz telefonicznych, a także zabezpieczanie i ochrona obiektów, te infrastrukturalne usługi są bowiem stale wykonywane przez zarządcę portu. Fakt, że Skarżąca jest właścicielem całej infrastruktury przesyłowej wykorzystywanej do prowadzenia swojej działalności, w tym infrastruktury portowej, nie ma żadnego wpływu na okoliczność, że to właśnie zarządca portu świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, do których zaliczyć należy przede wszystkim dostawy mediów, bez których korzystanie z tej infrastruktury byłoby niemożliwe. Skarżąca, podnosi, że skoro część infrastruktury przesyłowej stanowiącej jej własność ma status infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. ponieważ leży w granicach portu, jest związana z funkcjonowaniem portu, jest ogólnodostępna, a zarządca portu wykonuje w odniesieniu do tej infrastruktury zadania (usługi), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., to Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Skarżąca podkreśla, że sporne budowle podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po pierwsze bowiem, infrastruktura portowa stanowiąca własność Spółki służy zarządcy portu do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, po drugie, uprawnienie wynikające z tego przepisu nie jest uzależnione od okoliczności, czy infrastruktura portowa stanowi własność podmiotu zarządzającego portem, czy też Spółki. Wyłącznym i bezwzględnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z analizowanego przepisu jest uznanie infrastruktury przesyłowej za infrastrukturę portową, czyli taką, wobec której podmiot zarządzający portem wykonuje usługi związane z jej utrzymaniem.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie charakteru zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w tym określenie jego zakresu podmiotowego, zakresu pojęcia infrastruktury portowej i usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Na gruncie u.p.o.l. ustawodawca definiując w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowla" odwołał się wprost do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wobec tego, za "budowlę" należy rozumieć każdy, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) oraz urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 953/12 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednolicie, że wobec braku w u.p.o.l. definicji legalnej pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie u.p.p.m. Pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest odniesienie się do wykładni systemowej wobec braku jednoznacznych rezultatów uzyskanych przy użyciu wykładni językowej. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 819/14.

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Powyższa definicja wskazuje na warunki, które muszą być łącznie spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Do dnia 6 listopada 2001r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., przez infrastrukturę portową należało rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m. otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 873/13).

Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 2/14, wyrok NSA z dnia 17 października 2014r. sygn. akt II FSK 2769/14, wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 876/13 i II FSK 1000/13). Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Ponowne odwołanie się do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w u.p.p.m. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, to wyjaśnienie, o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie tejże ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 u.p.p.m. zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 u.p.p.m. wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o następujących firmach: "Zarząd Morskiego Portu Gdańsk Spółka Akcyjna", "Zarząd Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna" i "Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście Spółka Akcyjna".

Zauważyć należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej oraz zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m.). Można więc powiedzieć, że wskazane rodzaje działalności, to działania, które podmiot zarządzający portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej jest zobowiązany prowadzić jako obligatoryjne. Pozostałe zaś rodzaje działalności (art. 7 ust. 1 pkt 2-4 u.p.p.m.), tj. prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, budowa, rozbudowa, utrzymywanie i modernizacja infrastruktury portowej oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, są działaniami, które same przez się nie są działalnością gospodarczą w sferze zarządu infrastrukturą portową.

Istotne jest to, że podmiot zarządzający portem o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (art. 6 ust. 1 i 2 i art. 13 ust. 1 u.p.p.m.) jest spółką akcyjną, a przedsiębiorstwo takiej spółki ma charakter przedsiębiorstwa użyteczności publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 678/13: "(...) wyłącznymi beneficjentami zwolnienia podatkowego są podmioty zarządzające portami, a skład akcjonariuszy spółek dodatkowo wzmacnia ten pogląd, gdyż podmioty prawa publicznego są większościowymi ich akcjonariuszami, co czyni to zwolnienie poniekąd zwolnieniem o charakterze technicznym. Potwierdza też pogląd, że zwolnienie, o jakim mowa ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a nie tylko przedmiotowego. Wynika to z tego, że o przedmiotowym charakterze zwolnienia rozstrzyga w istocie tylko treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a taka wykładnia obejmująca tylko część normy prawnej jest niedopuszczalna. Jeżeli więc uwzględnić także treść art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które łącznie tworzą normę prawną, wprowadzającą zwolnienie podatkowe – to nie można nie dostrzegać, że zwolnienie odnosi się wprost do podmiotów zarządzających portem."

Zatem z podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie w/w podmioty jako "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12). Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie do wyroku NSA z 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13 opublikowanej w LEX 2015).

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że adresatem omawianego zwolnienia podatkowego jest tylko i wyłącznie podmiot zarządzający jako podmiot szczególny z punktu widzenia obrotu handlowego oraz prawnego, zaś jego wyjątkowa pozycja polega na tym, że korzysta ze szczególnych uprawnień, w tym m.in. zwolnienia z podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez niego infrastruktury, w celu realizacji jego ustawowych zadań, jednakże podlega istotnym ograniczeniom w prowadzonej działalności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że nawet okoliczność oddania przez podmiot zarządzający portem budowli oraz zajętych pod nie gruntów, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej, nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że wykazane przez Skarżącą jako niepodlegające opodatkowaniu budowle stanowią własność Skarżącej oraz służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także fakt, iż określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. zadania wykonuje zarządca portu, a nie Skarżąca (co przyznano wprost w złożonej skardze).

Ponad wszelką wątpliwość Skarżąca nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym u.p.p.m. nadała status "podmiotu zarządzającego portem", Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych wprost w art. 13 u.p.p.m.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie doszło do ziszczenia się jednej z przesłanek zaliczenia budowli do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Zdaniem Sądu, brak którejkolwiek z tych, omówionych powyżej, czterech przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy brak jednego z czterech warunków nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

Ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe wynika, że w analizowanym okresie podatkowym Skarżąca nie była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak już wskazano, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., sama własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniała do dochodzonego przez Skarżącą zwolnienia podatkowego.

Skoro zatem Skarżąca nie mogła zostać zaliczona do kategorii podmiotów zarządzających portem, to wykazane przez nią w deklaracjach na podatek od nieruchomości budowle nie mogły zostać objęte zwolnieniem wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z podanych względów dokonaną przez SKO wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową. Sąd podziela tym samym pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Powyższe skutkuje nieuwzględnieniem zarzutu Skarżącej o przedmiotowym charakterze tegoż zwolnienia.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje również podnoszona przez Skarżącą kwestia ogólnodostępności obiektów, urządzeń i instalacji. Jak wskazano powyżej, wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. muszą być spełnione łącznie, aby wskazane obiekty, urządzenia i instalacje mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, co oznacza, że niespełnienie jednej z tych przesłanek – która to okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie w odniesieniu do przesłanki podmiotowej – wyklucza możliwość uznania tych obiektów, urządzeń i instalacji za element infrastruktury portowej i czyni bezprzedmiotowym badanie istnienia innych wymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym możliwości przypisania im cechy ogólnodostępności.

Nie jest również uprawnione twierdzenie Skarżącej, jakoby z samego faktu przyznania statusu infrastruktury portowej części infrastruktury przesyłowej stanowiącej własność Skarżącej, wynikało jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki podmiotowej wywiedzionej z w/w przepisu.

Sąd podziela również pogląd SKO, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko Skarżącej, jakoby należące do niej budowle, takie jak dalby cumownicze, kładki, pirsy, falochrony, pomosty, rurociągi i estakady mogły podlegać zwolnieniu podatkowemu, bowiem służą one Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle ropy naftowej i paliw płynnych. Nie można zatem uznać tych budowli za służące podmiotowi zarządzającemu portem do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organy podatkowe trafnie wskazały, iż dostarczanie przez zarządcę portu, na podstawie stosownych umów, do danych budowli jedynie mediów, takich jak np. energia elektryczna, nie stanowi świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w związku z czym nie może skutkować zwolnieniem tychże budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie znajdują, w świetle powyższego, uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., albowiem zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonał ich właściwej interpretacji i prawidłowego zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.