Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1839/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a, art. 1, art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 9 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 120, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011 r. Skarżąca - R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 170.527 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza. Podatek ten został pobrany od umów sprzedaży objętych aktami notarialnymi o nr:

1) Rep. [...] lutego 2010 r., mocą którego Skarżąca nabyła od E. L. udział 1/3 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 51/1 o powierzchni 5.399 m²;

2) Rep. [...] z 17 listopada 2010 r. mocą którego Skarżąca nabyła udział 1/3 części od P. Ż. w nieruchomościach położonych w W. przy ul. [...] stanowiących działki o nr ewidencyjnym 51/1 o powierzchni 5.399 m² oraz 36/4 o powierzchni 4.366 m²;

3) Rep. [...] z 7 grudnia 2010 r. mocą którego Skarżąca nabyła udział 1/3 części od E. L. w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 36/4 o powierzchni 4.366 m²;

4) Rep. [...] z 22 grudnia 2010 r. mocą którego Skarżąca nabyła od K. i P. Ż. własność nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej działki o nr ewidencyjnym 36/3 o powierzchni 854 m² i 36/1 o powierzchni 1.690 m²;

5) Rep. [...] z 28 lutego 2011 r. mocą którego Skarżąca nabyła udział 1/3 części od B. L. w nieruchomościach położonych w W. przy ul. [...] stanowiących działki o nr ewidencyjnym 51/1 o powierzchni 5.399 m² oraz 36/4 o powierzchni 4.366 m².

W uzasadnieniu wniosków Skarżąca wskazała, że w chwili zawarcia ww. umów sprzedaży, nabyte grunty utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym co wypełniło warunki wskazane w przepisie art 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.". Przeniesienie własności nieruchomości powinno zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży objętej ww. aktami notarialnymi Rep. [...] w kwocie 16.009 zł.

Zdaniem organu, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza od tych umów jest podatkiem należnym. Nabyte grunty nie spełniły warunku określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. niezbędnego do zastosowania zwolnienia od podatku.

Organ wyjaśnił, że w chwili nabycia ww. grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełniały normy powierzchniowej, przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nie utworzyły również gospodarstwa rolnego i nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) tj. nie posiadały obszaru o powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Zdaniem organu, wobec pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości nadpłata z tytułu zawarcia umów sprzedaży nie wystąpiła.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Ponieważ u.p.c.c. nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego i odsyła w tym zakresie do ustawy o podatku rolnym, organ przytoczył treść przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, z których wywiódł, że za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, oraz są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Natomiast nie stanowią gospodarstwa rolnego grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, a grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym.

Organ nie podzielił także stanowiska, że sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów jako użytek rolny jest warunkiem wystarczającym do spełnienia warunków do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Sklasyfikowanie gruntu jako użytek rolny jest warunkiem podstawowym utworzenia z tych gruntów gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, ale nie jedynym, albowiem łączna powierzchnia gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a grunty te muszą być zajęte na prowadzenie działalności rolniczej.

Ponieważ na dzień zawarcia poszczególnych umów sprzedaży Skarżąca nie posiadała gospodarstwa rolnego ani gruntów rolnych mogących tworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, mogłaby skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w sytuacji, gdyby nabyte grunty spełniły łącznie pozostałe warunki tj. ich powierzchnia przekraczałaby 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, i grunty te nie byłyby zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że nabyte przez Skarżącą grunty wraz z posiadanymi już gruntami stanowiły grunty będące użytkami rolnymi, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem – R. Grunty te jednakże nie spełniły warunku obszarowego gospodarstwa rolnego. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca nie spełniła drugiego koniecznego warunku określonego w ustawie o podatku rolnym, mianowicie nabyte grunty zostały zajęte przez Skarżąca na działalność gospodarczą inną niż rolnicza.

Jak wynika z akt sprawy, przy zawarciu ww. umów okazano notariuszowi: akt notarialny z 22 lutego 2010 r. Rep. [...] (nr 1) i z dnia 17 listopada 2010 r. Rep. [...] (nr 2) znajdujących się w aktach sprawy, na mocy ostatecznej decyzji nr [...] znak [...] wydaną w dniu [...] sierpnia 2007 r. z upoważnienia Prezydenta W., zezwolono na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych położonych w obrębie 2-11-15 w D. W. przy ul. [...], stanowiących między innymi działkę nr 51/1 oraz działkę nr 36/4. Ponadto zgodnie z § 1 aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2010 r. przy zawarciu umowy sprzedaży udziału 1/3 części w działce nr 36/4 okazano ostateczną decyzję Prezydenta W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] o warunkach zabudowy znak [...] wydaną na rzecz R. Sp. z o.o., w której ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku wielorodzinnego z usługami w parterze parkingiem podziemnym i naziemnym, sieciami infrastruktury technicznej, podziemnym zbiornikiem retencyjnym oraz wjazdem zlokalizowanej na działkach m.in. 36/4 (inwestycja zasadnicza).

Zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U z 2004 r. nr 121 poz. 1266 ze zm.) zgoda na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej jest niezbędna aby na gruncie, oznaczonym w ewidencji gruntów jako użytek rolny, można było zrealizować inwestycję inną niż związaną z działalnością rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Fakt, że dany grunt został wyłączony z produkcji rolnej oznacza, w myśl art 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, że grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej sensu stricte czyli, że rozpoczęto na tym terenie użytkowanie inne niż rolnicze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe oznacza, że Skarżąca, której przedmiotem działalności nie jest działalność rolnicza, a przeciwnie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, nie nabyła przedmiotowych gruntów w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, ponieważ grunty te były wyłączone z produkcji rolnej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, faktu tego nie potwierdza także zawarcie umów warunkowych na zakup działek sąsiadujących z poszczególnymi nieruchomościami. Jak wynika bowiem z ww. decyzji wyłączenie z produkcji rolnej obejmowało całą działkę nr 51/1, a także działki nr 36/3 i 36/4. Już w akcie notarialnym z dnia 17 listopada 2010 r. Rep. [...] w § 4 zapisano, że sprzedający do czasu przeniesienia własności działek m.in. nr 36/1, 36/3 zobowiązuje się, że będzie współpracować z kupującym w zakresie udostępnienia tych działek dla celów budowlanych, zezwoli kupującemu i jego doradcom na wejście na teren działki nr 36/1 w celu przeprowadzenia wszelkich badań geologicznych, technicznych związanych z ochroną środowiska oraz prawnych w celu przygotowania przez nich stosowanych raportów. Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca w związku z nabyciem przedmiotowych udziałów, nie poinformowała notariusza o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabytym gruncie ani o posiadaniu gruntów, z którymi nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne, aby notariusz mógł zawrzeć taką informację w akcie notarialnym.

Co więcej Skarżąca nie zadeklarowała gruntu do opodatkowania jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem rolnym. Przeciwnie, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i to w sytuacji, gdy ustawa o podatku rolnym w art. 12 ust. 1 pkt 4) zwalnia od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. W ocenie organu okoliczności te potwierdzają, że Skarżąca nabyty grunt zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowych umów sprzedaży, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym;

- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p.;

- art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 O.p.;

- art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu w całości, oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że nabyte nieruchomości spełniały wszystkie warunki opisane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. tj.:

- zostały nabyte na własność, w drodze umowy sprzedaży;

- w chwili dokonania czynności, na nieruchomościach nie znajdowały się budynki mieszkalne;

- w chwili dokonania czynności, nabyte nieruchomości wraz z innymi nieruchomościami będącymi przedmiotem nabycia przez Skarżącą utworzyć miały gospodarstwo rolne.

Zdaniem Skarżącej nabycie nieruchomości gruntowej podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy nieruchomość gruntowa stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy takie gospodarstwo, tj. spełnia łącznie następujące przesłanki: została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, łączna powierzchnia nabytych nieruchomości przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowi własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem Skarżącej nabyte przez nią grunty były na dzień nabycia sklasyfikowane jako użytki rolne. Z załączonych aktów notarialnych wynika jednoznacznie, że według stanu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnych grunty składające się na nieruchomości nabyte przez Skarżącą zostały sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, tj. grunty orne, oznaczone symbolem - R.

Przy stosowaniu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonych nieruchomości, decydującą i przesądzającą zarazem rolę mają zapisy ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie ewidencja gruntów i budynków posiada charakter rejestru urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Informacje z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dla organów podatkowych, która powinna zostać bezwzględnie uwzględniona dla zastosowania przepisów podatkowych.

Ponadto, w opinii Skarżącej fakt, iż nabywca nieruchomości składa deklarację na podatek od nieruchomości, a nie na podatek rolny nie wpływa na zastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Deklaracja podatnika oraz uiszczanie podatku rolnego nie jest bowiem wiążąca dla organów podatkowych.

W związku z powyższym, skoro nieruchomość została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako grunt orny, to spełniona została jedna z przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Skarżąca podniosła, że w chwili zawarcia przedmiotowych transakcji nabycia nieruchomości, grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przedmiot zaś działalności Skarżącej pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zastosowanie zwolnienia z podatku. Zgodnie bowiem z literalnym brzmienie art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c., jeżeli przedmiotem nabycia jest gospodarstwo rolne, taka transakcja podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotny jest zatem przedmiot zakupu a nie status podmiotu go nabywającego.

W ocenie Skarżącej, z omawianego zwolnienia korzystają podmioty, które nabywają grunty rolne celem utworzenia z nich gospodarstwa rolnego. Tym samym w momencie nabycia poszczególnych działek nie jest konieczne spełnienie warunku, zgodnie z którym obszar poszczególnych gruntów powinien wynosi co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Istotne by w przyszłości, zgodnie z zamiarem kupującego, nabyte grunty utworzyły gospodarstwo rolne (tj. obszar przekraczający 1 ha).

Powierzchnia nabytych przez Skarżącą wszystkich gruntów stanowiących użytki rolne wynosiła 1.2309 ha. Skarżąca przystępując do pierwszej transakcji nabycia nieruchomości gruntowej miała zamiar dokonać zakupu innych sąsiadujących działek rolnych w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, tj. utworzenia obszaru o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż Skarżąca uprzednio zawarła warunkowe umowy sprzedaży dotyczące wszystkich przedmiotowych nieruchomości. W chwili dokonania ostatniej transakcji, Skarżąca stała się właścicielem 1.2309 ha. W konsekwencji nabycie poszczególnych gruntów powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c., jako że w chwili dokonania ostatniej z transakcji spełniały one wszystkie warunki dla uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Grunty te stanowiły, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, użytki rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Powierzchnia gruntów stanowiących użytki rolne przekraczała 1 ha. Nabyte grunty w chwili dokonania transakcji nie były także zabudowane, ani nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W tej sytuacji Skarżąca, jako podmiot, który zapłacił podatek w wysokości wyższej niż należna, była uprawniona do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 11 stycznia 2013 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedziach na skargę. Wskazała że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 9 pkt. 2 lit. a) u.p.c.c. sprowadza się do uznania zbywanej nieruchomości za gospodarstwo rolne w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, natomiast uznanie za gospodarstwo rolne w świetle wspomnianego orzecznictwa wymaga spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest przesłanka formalna czyli zakwalifikowanie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, a więc oznaczenie go w ewidencji symbolem "R". Drugą natomiast jest przesłanka faktyczna, czyli spełnienie warunku, iż grunt łącznie powinien stanowić powierzchnię przekraczającą łącznie 1 ha.

Organ natomiast niezasadne rozszerzył wymienione przesłanki o kolejne, co nie znajduje żadnego uzasadnienia i stoi w opozycji do stanowiska Sądu. Organ przedstawił bowiem pogląd, iż rozpoczęcie użytkowania innego niż rolnicze jest działaniem faktycznym, które wywiera skutki prawne w postaci formalnego wyłączenia gruntu z produkcji rolnej.

Zdaniem Skarżącej, aby wystąpiło wyłączenie spod zastosowania zwolnienia od podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 9 pkt. 2 lit. a) u.p.c.c.c., grunt powinien być rzeczywiście i faktycznie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza w momencie jego zbycia. Natomiast w niniejszych sprawach w momencie zbycia grunty nie były faktycznie zajęte na przeznaczenie nierolnicze, nie występowały w stosunku do nich żadne fizyczne oznaki prowadzenia takiej działalności, a tym samym brak jest argumentów uzasadniających odmowę skorzystania z ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jak wskazuje na to analiza zgłoszonych zarzutów w skardze, sprowadzał się do wykładni art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem strony skarżącej w chwili nabycia nieruchomości, wchodzące w jej skład grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Nie ma przy tym znaczenia status podmiotu nabywającego nieruchomość, ani fakt istnienia decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Ponadto Skarżąca uważa, że w momencie nabycia poszczególnych działek nie jest konieczne spełnienie warunku, zgodnie z którym obszar poszczególnych gruntów powinien wynosić co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Istotne jest by w przyszłości, zgodnie z zamiarem kupującego, nabyte grunty utworzyły gospodarstwo.

Z tą ostatnią częścią stanowiska nie sposób się zgodzić. Wobec powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 9 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

1) sprzedaż walut obcych;

2) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:

a) sprzedaży,

b) dożywocia,

c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi,

g) (uchylona),

pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Ponadto przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W myśl natomiast art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu powyżej zacytowany przepis art. 9 u.p.c.c. nie budzi wątpliwości, a jego treść należy odczytywać zgodnie z literalnym brzmieniem. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Ponadto wykładnia językowa nie może się więc sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str. 87,wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 1998 r.). Także w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, póz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, póz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, póz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, póz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, póz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr1,s. 18).

Zdaniem Sądu z analizy przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie było, że Spółka na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości nie posiadała gospodarstwa rolnego, jak również nabycie tych gruntów nie spowodowało także utworzenia gospodarstwa rolnego. Spółka w dniu 7 grudnia 2010 r. nabyła udział 1/3 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 36/4 o powierzchni 4366 m², której była już współwłaścicielem w udziale 1/3. Ponadto Spółka była współwłaścicielem w udziale 2/3 nieruchomości stanowiącej działkę nr 51/1 o powierzchni 5399 m². Nabyte grunty, wraz z posiadanymi już gruntami, miały łącznie 6510 m² i stanowiły grunt będący użytkami rolnymi.

Jeśliby ten przepis interpretować tak jak chce tego strona skarżąca (przy założeniu, że nie posiada wcześniej gospodarstwa rolnego i nie może go utworzyć) to każda nieruchomość rolna mniejsza niż 1 ha, której własność przeniesiono w drodze umowy sprzedaży korzystałaby z w/w zwolnienia, bo przecież nabywca w przyszłości może nabyć jeszcze inne nieruchomości, przez co powstanie gospodarstwo rolne - ale to "przyszłe powstanie gospodarstwa rolnego" to zdarzenie przyszłe i niepewne. Ponadto taka interpretacja wyżej zacytowanego przepisu sprzeczna jest z regułą wykładni językowej wskazaną powyżej i prawnopodatkowym stanem faktycznym. W przepisie tym wyraźnie jest wskazane, że "w chwili dokonania czynności grunty nabyte (...) utworzą gospodarstwo rolne" - czyli gospodarstwo powstanie w wyniku nabycia tej nieruchomości. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w piśmiennictwie, gdzie przyjmuje się za wystarczające dla zastosowania zwolnienia z podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części wówczas gdy przenoszona nieruchomość (nie będąca gospodarstwem rolnym) w połączeniu z nieruchomościami nabywcy (wskutek osiągnięcia wymaganych norm obszarowych) utworzy gospodarstwo rolne. Podkreśla się przy tym, że skutek ten (utworzenie gospodarstwa rolnego) musi wystąpić w chwili dokonywania czynności prawnej nabycia. (Por. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław Komentarz Oficyna 2007 Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 59/11, III SA/Wa 111/11, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 1678/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. III SA/Po 618/10 (dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Wobec przedstawionego powyżej stanowiska doktryny i orzecznictwa, podsumowując należy stwierdzić, że miarodajnym momentem dla uzyskania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest chwila dokonywania czynności i w przypadku spełnienia wówczas obiektywnych przesłanek, o których traktuje art. 2 ust 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnych, do regulacji których odsyła treść art. 9 ust 2 pkt a) u.p.c.c., podatnik ma prawo do domagania się odzyskania podatku pobranego przez płatnika.

Reasumując biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe stwierdzając brak powyżej wskazanych przesłanek na chwilę dokonania czynności uprawnione były do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do tej części stanowiska Skarżącej, która dotyczy zajęcia gruntów na prowadzenie innej działalności niż rolnicza wskazać należy, że w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn.. akt II FSK 598/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10, CBOSA). Ustalenie rodzaju gruntów w oparciu o zapisy stosownej ewidencji oraz podmiotu władającego gruntem zwykle nie sprawia trudności i tak też było w sprawie. Nie jest natomiast przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność wyłączenia spornej nieruchomości z produkcji rolnej. Jak wykazano powyżej w zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a nie przeznaczenie gruntów w decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej czy o warunkach zabudowy. Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nieruchomości nabywca zadeklarował płatnikowi (notariuszowi) wykorzystanie nabytej nieruchomości lub jej części na cele rolnicze. Fakt, że zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nabywca nie powołał się na przedmiotową okoliczność, nie oznacza braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystania ze zwolnienia.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania także należy uznać je za bezzasadne. Zdaniem orzekającego Sądu organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Samo bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska, niż to, co twierdziła strona skarżąca nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów.

Wobec nie spełnienia ww. przesłanki z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie określone tym przepisem nie mogło być zastosowane. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Z powyższych względów zarzuty skargi należy uznać za nietrafne. Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa, stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, zaś subsumcja tegoż stanu faktycznego do normy prawnej jest prawidłowa. Uzasadnienie ww. decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jest ono obszerne i wieloaspektowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.