Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 492/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116 §1 pkt 2,  116 § 1 pkt 1 lit. b, 120, 121, 122, 123
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej B. L. (dalej: "Skarżąca") za zaległość R. {...]Sp. z o. o. (dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. w kwocie 128.595 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 59.710 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.171,34 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła decyzji NUS:

- bezpodstawne zastosowanie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "O.p."). Argumentowała, że nie była w stanie wskazać mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, gdyż nie dysponowała taką wiedzą;

- błędne uznanie, że istniały przesłanki do wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego,

- naruszenie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r.

Skarżąca wskazała, że jako członek zarządu dochowała należytych starań, żeby spółka zachowała płynność finansową z jednej strony, z drugiej zaś regulowała swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne. To pierwsze czynione było za sprawą windykacji należności Spółki, drugie zaś poprzez regulowanie zobowiązań w sytuacji zadłużenia w miarę możliwości, jakie miała Spółka. Jako dowód wskazała na przesłuchanie strony.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2013 r. upływał 1 stycznia 2020 r. Ponadto, w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

DIAS wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. W związku z nieuregulowaniem. ww. zobowiązania podatkowego został wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia 10.03.2014 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 18.03.2014 r. wraz z doręczeniem do banku zawiadomienia z dnia 14.03.2014 r. o zajęciu rachunku bankowego banku B [...] S.A. Spółka zawiadomienie otrzymała w dniu 28.03.2014 r. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia [...].06.2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżące za ww. zaległość, wobec powyższego DIAS stwierdził, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg został zachowany.

DIAS zaznaczył, że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 03.07.2009 r., do dnia 29.04.2014 r. Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 11.03.2014 r. Skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu. W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że bezspornie Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p.

DIAS w odniesieniu do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zauważył, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr SM [...] z dnia 10.03.2014r.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułu wykonawczego.

Zawiadomieniem z dnia 14.03.2014 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego m.in. o nr SM [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B [...] S.A. Bank odebrał pismo w dniu 18.03.2014 r.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego o nr SM [...] doręczono Spółce w dniu 28.03.2014 r.

Zawiadomieniem z dnia 14.03.2014 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego m.in. o nr SM [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Bank odebrał pismo w dniu 18.03.2014 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 28.03.2014 r.

Zawiadomieniem z dnia 11.06.2014 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego m.in. o nr SM [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia wierzytelności w G. [...] S.A., która poinformowała, że przekazała na konto organu egzekucyjnego wymagalne wierzytelności w kwocie 13.075 zł. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 27.08.2014r.

Zawiadomieniem z dnia 31.07.2018 r. nr [...] m.in. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B [...] S.A. Bank pismem z dnia 31.07.2018 r. poinformował o zbiegu egzekucji. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 20.08.2018 r. w trybie art. 44 KPA.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 05.11.2018 r. poinformował, że Spółka nie jest płatnikiem składek oraz wskazał numer konta bankowego, z którego były opłacane składki.

Pismem z dnia 02.10.2018r. nr [...] organ egzekucyjny wezwał Prezesa Spółki Pana P. Z. do wskazania majątku Spółki. P. Z. nie opowiedział na wezwanie.

DIAS zauważył, że pomimo podjęcia przez organ podatkowy ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania przedmiotowego zobowiązania podatkowych. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z dnia [...].03.2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [....] z uwagi na jego bezskuteczność.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Następnie DIAS przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Wskazał, że z analizy rachunków zysków i strat wynika, że Spółka wykazała zysk: w 2010 r. w wysokości 82.193,96 zł, w 2011 r. w wysokości 230.031,24 zł, w 2012 r. w wysokości 650.412,84 zł, w 2013r. w wysokości 983.881,85 zł. Zaznaczył, że NUS przeprowadził ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. Podał, że wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki określający udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa wynosił w 2010 r. 67%, w 2011 r. 71 %, w 2012r. 81 %, a w 2013 r. 98%. Wskaźnik w 2010 r. znajdował się w górnej granicy wartości optymalnej, jednakże w kolejnych latach przekraczał on wartość bezpieczną dla Spółki, co wskazuje na duże zadłużenie Spółki. Poziom długu znacznie przekraczał poziom bezpieczny, a majątek Spółki tylko w niewielkim stopniu był finansowany przez kapitały własne.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółkę obciążały również zaległości z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015 w wysokości 90.872 zł

- odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2014 r. w wysokości 609 zł,

- podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r., I, III kw. 2013 r., I, III-IV kw. 2014 r., I-IV kw. 2015 r., I-IV kw. 2016 r. w wysokości należności głównej 5.322.017,41 zł.

W związku z powyższym stwierdził, że Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań co najmniej od 01/2013 r. Pogłębiające się w 2013 r. zadłużenie Spółki oraz nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych świadczyło o problemach z utrzymaniem płynności finansowej.

DIAS mając na uwadze, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznał, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie DIAS, NUS słusznie uznał, że w związku z niezapłaceniem dwóch zobowiązań Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodniu, wynikającym z art. 21 P.u.n. DIAS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych.

DIAS zwrócił uwagę, że zaległości dotyczą też kolejnych okresów rozliczeniowych (zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014- 2015, odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2014 r., podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r., I, III kw. 2013 r., III-IV kw. 2014r., I-V kw. 2015 r., I-IV kw. 2016 r.).

DIAS wskazał też, że pismem z 18.11.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że w dniu 26.09.2019r. przekazana została od komornika sądowego kwota w wysokości: 24.186,65 zł, którą rozksięgowano na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za I kw. 2014 r. Zaznaczył, że z listy zaległości na dzień 9 grudnia 2019 r., wynika, że ww. zobowiązania podatkowe w kwocie należności głównej 5.532.930 zł pozostają nadal niezapłacone. W ocenie DIAS, nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami, czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

DIAS uznał, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z powyższym stwierdził, że przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej, zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., nie zaistniała. Podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w maju 2013 r. Skarżąca nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

DIAS przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżąca mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

4. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS w całości a także poprzedzającej ją decyzji NUS, alternatywnie wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci zasad ogólnych sformułowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 6 K.p.a., 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i 10 § 1 K.p.a., co stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji, ewentualnie naruszenie prawa mające istotne wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 138 K.p.a., poprzez nierozpoznanie istoty odwołania, lecz arbitralne przyjęcie słuszności rozstrzygnięcia decyzji NUS;

- naruszenie przepisów prawa materialnego: w szczególności zaś art. 108 i art. 116 O.p. stanowiącej o przesłankach odpowiedzialności członków zarządu, na podstawie których przyjęto odpowiedzialność Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że decyzje są niezasadne i wadliwe.

Zdaniem Skarżącej, pomimo obszernego uzasadnienia zaprezentowanego przez DIAS sposób, w jaki prowadzono postępowanie narusza podstawowe zasady przyjęte w K.p.a. jako zasady ogólne, gdyż organ nienależycie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie, a postępowanie prowadził w sposób, który od początku zmierzał nie do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale w sposób, który zmierzał do przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej.

Skarżąca zakwestionowała zasadność przedmiotowej decyzji i objęcie ją odpowiedzialnością solidarną ze Spółką, za jej zaległości podatkowe. Podkreśliła, że jako członek zarządu dochowała należytych starań, żeby Spółka zachowała płynność finansową z jednej strony, z drugiej zaś regulowała swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne, na rzecz wierzycieli. To pierwsze czynione było za sprawą windykacji należności Spółki, drugie zaś poprzez regulowanie zobowiązań w sytuacji zadłużenia w miarę możliwości, jakie miała Spółka.

Skarżąca podkreśliła, że sam organ wskazał, że Spółka wykazywała znaczący zysk przez kolejne lata. Tym samym nie sposób zatem, że istniały przesłanki do wystąpienia o upadłość.

Zdaniem Skarżącej, skoro nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości albo postępowania układowego, nie można jej obciążać brakiem złożonych wniosków w tym zakresie. Ponadto Skarżąca nie była w stanie wskazać mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, gdyż nie dysponowała taką wiedzą. Nie ma zatem podstawy do zastosowania art. 116 § 1 O.p., czyli odpowiedzialności solidarnej wobec Skarżącej.

Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. uległo przedawnieniu.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 7 grudnia 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

6.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej więc Sąd nie stwierdził takich naruszeń w stopniu rażącym.

6.3. W sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 128.595 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 59.710 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.171,34 zł.

6.4. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

6.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu przedawnienia (zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.), Sąd zauważa, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r., (którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2014 r.), zgodnie z 5-letnim terminem przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., przedawniało się co do zasady z końcem 2019 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tym terminem. Niezależnie jednak od powyższego stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B [...] S.A. (zawiadomienie o zajęciu z 31 lipca 2018 r.), o którym zawiadomiono Spółkę 20 sierpnia 2018 r. (zob. k. 157-166 akta egzekucyjne). Tym samym termin przedawnia zobowiązania za IV kwartał 2013 r., przypada dopiero na sierpień 2023 r.

6.6. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które pozostają bezsporne:

- Spółka złożyła deklarację dotyczącą zobowiązania za IV kwartał 2013 r., lecz kwota zobowiązania wynikająca z tej deklaracji nie została uiszczona;

- w okresie kiedy powstała zaległość Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki (prezes zarządu), funkcję tę sprawowała w okresie od 03/07/2009 -11/03/2014 (uchwała o odwołaniu z funkcji);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji; Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania przedmiotowego zobowiązania podatkowych. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z dnia [...]03.2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z uwagi na jego bezskuteczność.

Okoliczności te, jak już zauważono to wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

6.7. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości spółki, z uwagi na:

- brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca argumentowała, że podejmowała starania w celu utrzymania płynności finansowej Spółki i regulowała zaległości w miarę możliwości. Ponadto Spółka wykazywała zysk przez kolejne lata, tym samym nie było podstaw do składania takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.),

- brak wiedzy Skarżącej o majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie zaległości, co z kolei uniemożliwiało Skarżącej jego wykazanie (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.),

Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Formułując powyższą ocenę, także z uwagi na zarzuty skargi, należało odwołać się do treści art. 11 i art. 21 oraz do art. 10 P.u.n.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadła zaległości w podatku VAT powstałe w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie m.in. za IV kw. 2012 r. (ok. 80 tyś. zł), I, III i IV kw. 2013 r. (w każdym z tych okresów zaległość wynosiła ponad 100 tyś. zł) – zob. lista zaległości na dzień 9 grudnia 2019 r. Brak wpłat kolejnych, zadeklarowanych zobowiązań miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. Tym samym niewątpliwie w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie (do 11 marca 2014 r.) zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość. W konsekwencji Skarżąca chcąc się od takiej odpowiedzialności uwolnić obwiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości czego, nie uczyniła.

Sam termin przyjęty w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. maj 2013 r. (termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) został wskazany w sposób prawidłowy. Stan niewypłacalności powstał bowiem z dniem 26 kwietnia 2013 r., kiedy to Spółka zalegała z wpłatami za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r.

6.8. W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której, jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie mogła być oceniana jako decydująca o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości zasadnicze znaczenie ma to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Ugruntowany w nim jest również pogląd, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14 i 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe zapatrywania orzecznicze podziela.

Skoro organy za przyczynę niewypłacalności uznały brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego Spółki. Nie było więc potrzeby w tym przypadku ustalania sytuacji finansowej Spółki. Z tego powodu nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji argumenty prezentowane w skardze. W tej sprawie ustalono niezbędne okoliczności dla określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani też przepisów odnoszących się do dowodów określonych w art. 180 i 188 O.p., czy też przepisu określającego zasadę swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. (tak też np. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Nie ma tu znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, a także to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich.

Podkreślić należy, że aby uwolnić się od odpowiedzialności wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony nie wtedy, gdy członek zarządu uznaje to za stosowne, nawet gdy widzi szansę na wyjście z zadłużenia, ale wtedy gdy taki obowiązek nakładają na dłużnika przepisy prawa.

6.9. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że z jednej strony Skarżąca jako argument przemawiający za brakiem podstaw do złożenia wniosku o upadłość wskazuje na stabilną kondycję finansową Spółki i podejmowane działania w celu zachowania płynności finansowej. Z drugiej strony z przyczyn sobie jedynie wiadomych zarząd Spółki godził się na nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Zauważyć również należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.

W toku postępowania Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

6.10. W sprawie nie sposób również przyjąć, że Skarżąca może się uwolnić od odpowiedzialności na podstawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga przede wszystkim wskazania takiego mienia. Okoliczność, że Skarżąca nie posiada wiedzy o takim mieniu jest równoznaczna z niewystąpieniem takiej przesłanki.

6.11. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

6.12. Końcowo odnosząc się do wskazanych w skardze jako naruszonych przepisów K.p.a., tj.: art. 6 (zasada praworządności), art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada zaufania), art. 9 (zasada informowania stron), art. 10 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak – jak już wyżej wskazywano – Sąd nie stwierdził naruszenia w sposób mający istotny na wynik sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 122, art. 121, art. 123, art. 124) odpowiadających wskazanym w skardze przepisom K.p.a.

Podkreślić należy, że samo niezadowolenie Skarżącej z rozstrzygnięcia organu nie powoduje naruszenia wskazanych wyżej zasad działania organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności czy też zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

6.13. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).