Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191 par. 1-3, art. 192, art. 231 par. 2 pkt 2, art. 551 par. 1, art. 552, art. 553, art. 558 par. 2 pkt 3, art. 559 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2013r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 października 2012 r. J. P. zwrócił się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową). Jak zaznaczył, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach osiągała zysk, lecz nie wypłacała go wspólnikom w postaci dywidendy, ale podejmowano uchwały o podziale zysku w inny sposób – poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy. W ten sposób został podzielony cały osiągnięty przez spółkę zysk.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wartość niewypłaconego wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale podzielonego poprzez przeniesienie go na kapitał zapasowy, będzie stanowić przychód wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy, zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową. Odwołując się do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", strona podniosła, że przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy, "niepodzielony zysk" to tylko taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Jak wskazano, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie w niej "niepodzielonych zysków". Zyski spółki nie zostały bowiem wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, ale zostały przeniesione na kapitał zapasowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wnioskodawca wskazał, że tożsame stanowisko z przedstawionym wyżej prezentują sądy administracyjne (m.in. NSA w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, a także z dnia 7 marca 2012 r., sygn. II FSK 1671/10).

W wydanej w dniu 16 stycznia 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, ze opisane wyżej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują m.in. art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako "K.s.h.". Odwołał się ponadto do art. 191 § 1 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Zgodnie zaś z art. 192 K.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje również Ordynacja podatkowa, która w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z § 1 stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek, organ interpretujący odwołał się również do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskazując, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wskazał organ, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków". Mając jednak na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje K.s.h., organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Organ zaznaczył, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) . Wskazał, że w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.) podkreślono, że umowa spółki może przewidywać sposób podziału zysku, np. poprzez przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Stwierdzono również, że środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Ponadto podkreślono, że propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy polegająca na dodaniu pkt 8 ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy zauważył, że również w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. przyjmowano, że opodatkowaniu podlegały zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Zatem nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych co do rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadal aktualne pozostaje stanowisko wypracowane w poprzednim stanie prawnym, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi katalogu zamkniętego. W tym zaś aspekcie omawiana nowelizacja nie ma wpływu na stanowisko co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Mając na uwadze ww. unormowania organ stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. według stawki 19%, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

W odniesieniu do powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądowych organ stwierdził, że dotyczyły one konkretnych spraw osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie były wiążące w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi z dnia 15 marca 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie stanowiła przychód wspólników spółki ograniczoną odpowiedzialnością oraz będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odwołując się do brzmienia cyt. wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., strona wskazała, że niepodzielony zysk to tylko taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Skoro bowiem w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony, wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Strona wskazała, że odmienne stanowisko prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Dodała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12, z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 892/12, WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 208/12, WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11, WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11). Powołując tezy tych orzeczeń strona wskazała m.in., że podzielony zysk to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Ustawodawca, mówiąc o wartości niepodzielonych zysków, miał bowiem na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany. W świetle powołanych wyżej orzeczeń za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Z redakcji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika zatem, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. W szczególności ponownie podkreślił, że dokonana z dniem 1 styczna 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zmieniła zasad opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym. W ocenie organu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego został sformułowany w oparciu o wykładnię pojęcia "niepodzielonych zysków" na podstawie przepisów K.s.h., która to ustawa takiej definicji nie zawiera. Wskazuje to na dokonanie przez stronę wykładni o charakterze prawotwórczym skutkującym rozstrzygnięciem contra legem. Tymczasem ustawodawca nie sformułował definicji legalnej analizowanego pojęcia, a ponadto nie zawarł odesłania do przepisów K.s.h. w tym zakresie. Organ odwołał się również do autonomii prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. W ocenie organu, gdyby termin ten rozumieć jako zyski, których nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, trudno byłoby dopatrzyć się uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a ponadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Ponadto organ zaznaczył, że stanowisko wyrażone interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, wyrok we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 828/11, wyroki WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10, oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Minister Finansów zaprezentował stanowisko, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Strona uznaje za nieprawidłowy pogląd organu, że "niepodzielone zyski", to zyski podzielone w inny sposób niż między wspólników Spółki.

W związku z tym należy uznać, że przedmiotem sporu jest wykładnia art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. a zwłaszcza pojęcia "niepodzielony zysk".

Tytułem wstępu, przed poddaniem analizie spornej kwestii, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany, co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Spory dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego przeważającym stał się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane poprzez nowelizację przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, rozszerzający katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Ze zdania pierwszego art.24 ust.5 u.p.d.o.f. daje się wywieść zasadę ogólną, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W dodanym akt 8 czyni się jednak odstępstwo od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w zdaniu pierwszym art.24 ust.5 u.p.d.o.f., po przecinku zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również dochód (przychód), który nie odpowiada ogólnym zasadom tego dochodu (przychodu), ale spełnia warunki określone m.in. w ust.5 pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali dochodu (przychodu) z zysku osiągniętego przez tę spółkę to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód (przychód), który został faktycznie otrzymany. Dochodem faktycznie otrzymanym jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy wskazać, że do rozważenia są dwa znaczenia tego pojęcia. Według pierwszego, za którym opowiada się organ interpretujący, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego - uznanego za właściwe przez stronę skarżącą - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Do kategorii truizmów należy stwierdzenie, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, przy czym założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Na gruncie języka potocznego pojęcie "wartość niepodzielonych zysków" nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla jego właściwego zrozumienia. Niepodzielone zyski to takie, które nie zostały podzielone a więc, w takim ujęciu, przeciwieństwo zysków podzielonych. Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002) "podzielić" to: rozłożyć jakąś całość na części, dokonać podziału; rozdzielić; poklasyfikować. Np podzielić majątek, pieniądze między kogoś, podzielić coś równo między siebie. "Nie" to pierwszy człon wyrazów złożonych pisany łącznie będący częścią przymiotnika złożonego oznaczającego zwykłe zaprzeczenie (cechy wyrażanej przez przymiotnik podstawowy). "Nie" w połączeniu z czasownikami stanowi zaprzeczenie jakiejś czynności lub stanu, które dany czasownik wyraża, w konstrukcjach zdaniowych uwydatnia kontrast, przeciwieństwo, stopień nasilenia danej czynności.

Posługując się zatem, w odniesieniu do sformułowania "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" wykładnią językową, normę prawną z art.24 ust.4 pkt 8 u.p.d.o.f. daje się odczytać w ten sposób, że: dochodem (przychodem) jest wartość tych zysków w spółce kapitałowej, które nie zostały podzielone w żaden sposób (przy uzasadnionym założeniu, że zasadniczo nie wymagają odrębnej interpretacji pozostałe, poza słowem "niepodzielonych", użyte w nim słowa). Ustawodawca nie nawiązuje bowiem w omawianym przepisie do podmiotu dokonującego podziału, terminu podziału, czy do jakichkolwiek innych aspektów możliwego podziału zysków w spółkach kapitałowych. Ogranicza się do wymienienia takiej tylko cechy zysków w spółce kapitałowej, jaką jest ich "niepodzielenie". Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu.

Trzeba jednak pamiętać, że zwrot "wartość niepodzielonych zysków" odnosi się do zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Poszukiwanie zatem znaczenia tego pojęcia tylko na gruncie języka potocznego nie wydaje się być wystarczającym zabiegiem interpretacyjnym.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, również Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zysk niepodzielony". Jednakże pojęcie "wartość niepodzielonych zysków" należy sytuować w kategorii języka prawnego i to właśnie poprzez odwołanie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. To ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych (art.1 §1 tej ustawy).Całkowite oderwanie się od przepisów Kodeksu spółek handlowych przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu - z powołaniem się na autonomię prawa podatkowego - należałoby uznać za właściwe jedynie w sytuacji zdefiniowania wprost na użytek ustawy podatkowej pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" lub poprzez stworzenie takiego kontekstu na gruncie tej ustawy, który wykluczałby sięganie do ustawy niepodatkowej. Zauważenia wymaga, że organ w swej interpretacji bynajmniej nie odcina się od uregulowań K.s.h. a wręcz odwołuje się do przepisów tej ustawy czerpiąc z nich podstawy dla swej argumentacji.

Jak już wcześniej wspomniano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jednak takiej definicji legalnej a kontekst językowy całego przepisu art.24 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na użycie siatki pojęć stosowanych w przepisach dotyczących spółek handlowych. Zauważenia wymaga też, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie normuje odrębnie kwestii związanych z udziałem w zyskach spółek kapitałowych, co pozwala zakładać, że w tym zakresie należy mieć na uwadze uregulowania Kodeksu spółek handlowych. Poprzestanie na wykładni językowej nie wydaje się zatem usprawiedliwione w sytuacji, gdy opodatkowanie spornego dochodu (przychodu) ma związek z zyskami spółek kapitałowych i sytuacją ich przekształcenia. Poddanie analizie spornego przepisu z punktu widzenia uregulowań zawartych w Kodeksie Spółek Handlowych jest jak najbardziej celowe, biorąc pod uwagę, że pojęcie podziału zysków (oraz braku podziału) występuje na gruncie tego aktu. W wyrokach m in. z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011, sygn. akt II FSK 1050/10 również Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Ponieważ spór toczy się na tle przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy mieć na uwadze przepisy Działu I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i przepisy Działu I Przepisy wspólne.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypisek Sądu) ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h.. W myśl art. 191 § 2 K.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 K.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W obecnym stanie prawnym uchwała zgromadzenia wspólników może przeznaczyć zysk wypracowany w danym roku obrotowym nie do podziału a w całości na inne cele np. na fundusz rezerwowy.

Już tylko treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się np. z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (LEX nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników"

Za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami K.s.h., dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. Nie można też uznać, że w sytuacji, gdy uchwałą zgromadzenia wspólników zdecydowano o przeznaczeniu całości zysków na określony cel a nie do podziału między wspólników, nie występuje element podziału, w znaczeniu rozdzielenia całości zysku na poszczególne cele.

W art.231 § 2 pkt 2) K.s.h. ustanowiono kompetencję do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty (o ile obowiązek podjęcia uchwały w tym przedmiocie nie został wyłączony spod kompetencji zgromadzenia wspólników zgodnie z art.191§1K.s.h.).Jednocześnie przepisy K.s.h. przewidują także możliwość przeznaczenia w całości zysku na określony cel (bez wystąpienia elementu dzielenia).

Zatem kompetencja "podział zysku", obejmuje również takie rozdysponowanie nim, które nie wymaga rozdzielania. W glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03 (Pr. Spółek 2009/5/51-59) Robert Pabis trafnie zwraca uwagę na to, że "podział zysku", o którym mowa w art.191 § 2 K.s.h., to decyzja w jaki sposób rozdzielony ma zostać osiągnięty zysk tj. czy zostanie on przeznaczony jako dywidenda dla wspólników czy też przekaże się go na określone kapitały spółki bądź też na inne cele. Z tego względu bardziej właściwe byłoby użycie w ustawie zwrotu "rozporządzenie zyskiem" a nie "podział zysku", co może prima facie sugerować jedynie podział między wspólników. Autor ten zwraca też uwagę, że analogicznie jak art.191 § 2 K.s.h. niezbyt spójnie chociażby z art.191 § 3 o "podziale zysku" stanowi art.231 § 2 pkt 2 K.s.h. określając powzięcie uchwały w tej kwestii jako obligatoryjny punkt porządku obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Jednak skoro zgromadzenie wspólników decyduje o podziale zysków, a niewątpliwie może ono nie przyznać tego zysku wspólnikom przeznaczając go na inne cele, to pojęcie "podział zysku" musi być szersze od sytuacji, gdy zostanie on przyznany wspólnikom.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47) i podzielony został we wcześniej wspomnianym wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r.

Według autorki ww. glosy uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o jego podziale. Po podjęciu takiej uchwały zysk wykazany przez spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym i to niezależnie od tego czy został on przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników czy też doszło do rozdysponowania zyskiem w inny sposób. Formułując ogólną tezę, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie pozwalają utożsamiać pojęcia zysków niepodzielonych z pojęciem zysków niepodzielonych między wspólników zwraca ponadto uwagę na fakt, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Może więc okazać się, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Skoro zatem przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę niniejszej sprawie brak jest dostatecznych podstaw do zakwestionowania ww. poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również poglądu wyrażonego przez ten Sąd w związku z tezą o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Według NSA sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przytoczone wyżej przepisy K.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że w pierwszej kolejności należało posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero, gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, że jedynie podzielenie zysku między wspólników spółki uwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Za uprawniony należy więc uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Tym samym, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Argumentacja organu nawiązująca do uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie omawianego przepisu nie może być, w świetle powyższych wywodów, uznana za trafną. Przede wszystkim dlatego, że uzasadnienie to nie przystaje do treści ustanowionego przepisu. W związku z tym, posługiwanie się tą argumentacją prowadzić by mogło do wykładni contra legem. Wykładnia celowościowa nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Ponadto charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów Kodeksu spółek handlowych.

W analizowanym przypadku wynik wykładni językowej jest zbieżny z wykładnią systemową zewnętrzną, z której wynika, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 punkt 8 u.p.d.o.f.

Wprawdzie jednym z mocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady, reguły wskazówki, Warszawa 2010 s.291 i nast.). Jednak w omawianym przypadku wykładnia celowościowa, oparta zresztą przez organ wyłącznie na uzasadnieniu projektu ustawy, prowadzi do odmiennych wniosków niż wykładnia przeprowadzona przy użyciu dwóch pierwszych metod, a w konsekwencji jej rezultatem jest trudne do zaakceptowania rozszerzenie obowiązku podatkowego ponad to, co wynika z ustawy.

Regulacją zawartą w art. 24 ust.5 pkt 8 ustawodawca nie usunął więc źródła sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Świadczą o tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych (w tym przywołane przez skarżącego), w których prezentowane są poglądy pozostające w większości w opozycji do poglądów organów podatkowych. Oznacza to, że działania podjęte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 punkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) prowadzą do wyników odmiennych od założonych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku uznając, że dokonana przez organ interpretacja spornego przepisu jest wadliwa.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię ww. przepisu - zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Ponadto w punkcie trzecim wyroku, Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Na kwotę zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie ustanowionego pełnomocnika (240 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).