Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 994/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II SA/Bd 1465/10 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz R. Spółki z o.o. w P. 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 1465/10 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego..

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r., zmienionym i uzupełnionym pismami z dnia [...] września 2009 r. oraz z dnia [...] i [...] października 2009 r., Spółka z o.o. R. z siedzibą w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k., w zgłoszonych we wniosku punktach gier.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.), umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] września 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych., która w art. 118 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h. wynika, że postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, należy umorzyć. Z powyższego wynika, że skoro przedmiotowy wniosek z dnia [...] września 2009 r. dotyczył udzielenia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, i nie został on rozpatrzony przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, należało stosownie do treści art. 208 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., wszczęte postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję spółka R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając m.in. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji wydanej w pierwszej i drugiej instancji, w imieniu organu, przez tę samą osobę.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał, że w związku z formalnoprawnym zarzutem skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi o prawie strony do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy. Jak wynika z treści art. 221 wymienionej ustawy, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wprawdzie z art. 235 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 200 – 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, to jednak Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy jednego z nich tj. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez jej podpisanie. W myśl powyższego przepisu pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zabezpieczeń podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Mimo że pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu, to jednak ze względu na specyficzny charakter środka zaskarżenia przewidzianego w art. 221 Ordynacji podatkowej, który rozpatrywany jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a więc brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten który wydał decyzję, nie można w ocenie Sądu, uznać, iż podpisanie w jednej sprawie decyzji obydwu instancji na podstawie upoważnienia monokratycznego organu, przez tę samą osobę wyczerpuje dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu. W związku z tym w żadnym razie nie ma on zastosowania w sytuacji podpisania decyzji I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu - dyrektora izby celnej. Władny jest on bez skutków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podpisać również decyzję drugoinstancyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiedź natomiast na pytanie, czy upoważnienie przez dyrektora izby celnej jego zastępcy do podpisania decyzji administracyjnej oznacza wkroczenie w materię określoną wart. 130 § 1 pkt 6 ordynacji, wymaga uwzględnienia monokratycznego charakteru tego organu i poszanowania przyznanych mu kompetencji. Przypisanie organowi administracji publicznej określonych kompetencji ma ten skutek, że w postępowaniu administracyjnym ma on zawsze pozycję organu. Organ ten wykonując konkretne zadania publiczne działa tak, jak w niniejszym przypadku w imieniu państwa w ramach przyznanych mu wspomnianych kompetencji. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji nie oznacza przeniesienia na niego kompetencji, lecz pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Uwzględniając powyższe argumenty, Sąd wyraził stanowisko, iż podpisujący z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzję jego zastępca, nie podlegał wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w T. oraz naruszenia Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 2004 z 21.07.1998, ze zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE) z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., uznając je za niezasadne.

R. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca domagała się skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego oraz pytań prejudycjalnych do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które sformułowała i uzasadniła w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. Naruszenie prawa materialnego – przepisów prawa wspólnotowego, to jest:

1) art. 8 oraz art. 9 w zw. z art. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych) w związku z:

- § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1, 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), (implementującego Dyrektywę 98/34/WE);

- art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 2 u.g.h.;

- regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach TSUE w sprawach C-267/03 Lindberg, C-109/08 Komisja vs. Grecja, C-194/94 CIA Security International SA, C-170/04 Klas Rosengren, C-103/88 Fratelli Constanzo SpA i C-62/00 Marks & Spencer,

- poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji, a w konsekwencji uznanie, że organ prawidłowo zastosował art. 129 ust. 2 u.g.h. oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tego przepisu, pomimo, iż z powodu braku jego notyfikacji przepis ten nie powinien być stosowany;

2) art. 34 TFUE (określającego zasadę swobody przepływu towarów), art. 56 TFUE (określającego zasadę swobody świadczenia usług) oraz art. 49 TFUE (określającego zasadę swobody przedsiębiorczości) w związku z art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 129 ust. 2 u.g.h. nie ogranicza swobody przepływu towarów w Unii Europejskiej, a także że nie ogranicza swobody świadczenia usług i swobody przedsiębiorczości.

II. Naruszenie prawa materialnego – przepisów Konstytucji RP, tj.:

1) art. 2, art. 7, art. 9 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP (określających zasady praworządności oraz mocy obowiązującej prawa wspólnotowego i umów międzynarodowych) w związku z:

- art. 2 Traktatu akcesyjnego,

- art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h.,

- poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tego przepisu, pomimo, iż z powodu braku jego notyfikacji (a w konsekwencji naruszenia prawa wspólnotowego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych) przepis ten nie powinien być stosowany;

2) art. 2 Konstytucji RP (określającego zasadę państwa prawnego, w tym zasady ochrony interesów w toku, ochrony praw nabytych oraz ochrony ekspektatyw ukształtowanych maksymalnie) w związku z art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego;

3) art. 22 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 (określających zasadę proporcjonalności jako granicę możliwych ograniczeń wolności i zasadę równego traktowania przez władze publiczne) w związku z art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie stanowi nieproporcjonalnego, nieuzasadnionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej oraz przejawu nierównego traktowania podobnego rodzaju działalności gospodarczych;

4) art. 1 w związku z art. 2 w zw. z art. 20 Konstytucji RP (określających zasadę realnych konsultacji społecznych w procesie legislacyjnym) w związku z art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawa o grach hazardowych w tym jej art. 129 ust. 2, nie została uchwalona z pominięciem konsultacji społecznych;

5) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 2 w związku z art. 2, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nie zastosowano trybu pilnego do uchwalenia ustawy o grach hazardowych.

Naruszenie prawa materialnego – art. 129 ust. 2 u.g.h. (w związku z art. 2, art. 3. art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1. art. 118 oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h.) – poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien być stosowany z powodu naruszenia prawa wspólnotowego oraz naruszeń Konstytucji RP (wskazanych w wyżej przytoczonych w punktach petitum skargi I oraz II i III).

Naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in principio oraz art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej – mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie, że organ prawidłowo zastosował art. 129 ust. 2 u.g.h., mimo iż przepis ten narusza postanowienia prawa wspólnotowego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;

2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 207 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in principio, a także art. 141 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w zw. z art. 32 ust 1 pkt 5 u.g.h.), a także w związku z:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 § 1 i § 2, art. 35 § 1, § 2 i § 3, art. 37 § 1 oraz art. 104 § 2 k.p.a.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie faktu, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa, tj. nieuzasadnioną okolicznościami oraz stanem sprawy zwłoką, a nadto została poprzedzona podejmowaniem przez organ pozornych, niezgodnych ze przepisami prawa działań, mających zwłokę tę uzasadnić, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji dopiero w 2010 r., to jest po wejściu w życie art. 129 ust. 2 art. 129 ust. 2 u.g.h. przewidującego umorzenie postępowania objętego wnioskiem Skarżącej, a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. mimo, iż decyzja z ta została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a. pominięcie faktu, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa, tj. nieuzasadninymi okolicznościami oraz stanem sprawy i zwłoką, a nadto została poprzedzona podejmowaniem przez organ pozornych, niezgodnych z przepisami prawa działań, mających zwłokę tę uzasadnić, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji dopiero w 2010 r., to jest po wejściu w życie przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h. przewidującego umorzenie postępowania objętego wnioskiem Skarżącej pomimo, iż wniosek Skarżącej spełniał wszystkie przesłanki do wydania decyzji pozytywnej,

b. uznanie, że brak zastosowania przez Skarżącą środków prawnych służących obronie przed zwłoką organu, wyłącza możliwość powoływania się na bezczynność organu w postępowaniu sądowo-administracyjnym;

a także naruszenie powyższych przepisów p.p.s.a. oraz p.u.s.a. w związku z:

- art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż wydawanie decyzji administracyjnych w obydwu instancjach przez tego samego pracownika organu administracji, jest zgodne z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej;

a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów.

3) art. 106 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ wynik sprawy poprzez arbitralne oparcie części podstawy faktycznej wyroku na faktach rzekomo powszechnie znanych, nie mających jednak oparcia w materiale dowodowym oraz stanie faktycznym sprawy,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącej, w szczególności:

- dotyczących tej części definicji pojęcia przepisów technicznych z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/23/WE, które wskazują na przepisy ustawowe zakazujące stosowania produktu – jako przepisy techniczne;

- dotyczących zasad wykładni i stosowania prawa wyrażonych w orzeczeniach TSUE w sprawach C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International SA, C-170/04 Klas Rosengren, C-103/88 Fratelli Constanzo SpA i C-62/00 Marks & Spencer;

- zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego;

- zarzutów naruszenia art. 34, art. 56 i art. 49 TFUE;

- zarzutów naruszenia art. 2 oraz art. 20, 22 i 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- zarzutu naruszenia art. 123 Konstytucji RP.

Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że wyrok zapadł po przeprowadzeniu zgodnego z prawem postępowania można ocenić, czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji naruszył, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż wydawanie decyzji administracyjnych w obydwu instancjach przez tego samego pracownika organu administracji, jest zgodne z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z konstrukcji tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, Skarżąca kwestionuje prawidłowość udziału J. C. w wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. zarówno w I jak i II instancji.

Zdaniem Sądu I instancji J. C. podpisując z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzję, nie podlegał wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Aby odnieść się do tak postawionego zarzutu analizy wymaga przede wszystkim regulacja z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, statuująca instytucję wyłączenia pracownika organu.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia, jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Odnosząc się, w związku z powyższym, do normatywnej treści pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, można przyjąć, że w sensie szerokim obejmuje ono swoim zakresem wszystkie istotne dla wyniku sprawy czynności procesowe, a więc czynności wpływające wprost na załatwienie sprawy, co odnosi się do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy (por. pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, odnoszący się do odpowiednika art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. do regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 3 grudnia 2010 r., po wejściu w życie której, co nastąpiło z dniem 11 kwietnia 2011 r., przepis ten uzyskał identyczne brzmienie, jak na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa).

W sensie wąskim natomiast, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnoszone jest do stadium decyzyjnego postępowania i wiązane z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Oceny ziszczenia się, tak rozumianej przesłanki wyłączenia pracownika, należy więc dokonywać przez pryzmat tego spośród obligatoryjnych elementów decyzji, którym jest, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia.

Rozwinięcia wymaga, że na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Należałoby nawet przyjąć, że współkształtując sytuację organu odwoławczego, zwłaszcza zaś sytuację strony postępowania przed tym organem, tego rodzaju element postępowania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, tym bardziej uzasadnia respektowanie zasady wyrażonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionych powyżej konsekwencji wiążących się z normatywną treścią i zakresem zastosowania przepisów art. 127 i art. 221 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Podnieść należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

W kontekście powyższych rozważań oraz sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazać należy, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę R. Sp. z o.o. w P., niewłaściwie przyjął, że J. C. nie podlegał wyłączeniu od udziału w wydawaniu decyzji drugo instancyjnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne. Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego oraz z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).