Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1004/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 960/13 w sprawie ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 500 zł (pięćset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 960/13 oddalił skargę R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił R. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. w kwocie 251.160 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący nie zaewidencjonował zakupu od firmy U. oleju opałowego i sprzedał łącznie w tym okresie 125.580 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bez zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.").

Dyrektor Izby Celnej w B.P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2011 r.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 661/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. dnia [...] czerwca 2012 r. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było niewskazanie ze strony organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które powodowałyby zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją. Sąd wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (dokonywanej w miesiącach maj-sierpień 2006 r.), o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r., upłynął 31 grudnia 2011 r. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2011r. wszczęto przeciwko R. Ś. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, jednak okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Ponadto Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika również, że wobec skarżącego podjęto czynności egzekucyjne w dniu [...] marca 2012 r. i w dniu [...] marca 2012 r., jednak wobec braku oceny w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, nie sposób ocenić, czy czynności te, podjęte co do zasady po upływie okresu przedawnienia, wywołały skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej w B.P., ponownie rozpoznając sprawę, ustalił, że w dniu [...] października 2011 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko R. Ś. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. R. Ś. pismem z dnia [...] października 2011 r. został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] listopada 2011 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., jako podejrzany w sprawie [...] o czyn z art. 56 § 2 kks. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwanie to skarżący odebrał w dniu [...] listopada 2011 r. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący został ponownie wezwany jako podejrzany w ww. sprawie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.. Powyższe wezwanie zostało odebrane przez stronę w dniu [...] listopada 2011 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.

W tym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, podatnik został poinformowany, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podjęto czynności egzekucyjne. W dniu [...] marca 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku strona odebrała w dniu [...] marca 2012 r. Ponadto w dniu [...] marca 2012 r. dokonano zajęcia świadczenia pobieranego przez stronę z ZUS. Zajęcie to zostało odebrane przez R. Ś. w dniu [...] marca 2012 r.

Ponadto organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w księgach podatkowych firmy PHU U., jak i firmy PHU R. R. Ś. zostały ujęte 24 kopie faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Ustalono też, że 11 faktur wystawionych przez PHU U. na rzecz PHU R. nie zostało wykazane w księgach zakupu prowadzonych przez podatnika.

Zdaniem organu zgromadzone dowody wskazują, iż skarżący miał wiedzę i świadomość, że dokumenty związane z zakupem oleju opałowego od firmy U. były podpisywane przez pracowników skarżącego, który ten fakt tolerował. Okoliczności faktyczne wskazują też, że zakupiony olej opałowy wynikający z nieujętych w ewidencji księgowej podatnika faktur był sprzedany, a sprzedaż ta nie została udokumentowana. Podatnik nie ujawnił podmiotów, na rzecz których dokonywał dostaw oleju opałowego, nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu podatnik nie dochował warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe jakie wynikają z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Utracił także uprawnienie do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) i § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., ponieważ nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, a ze znajdujących się w aktach faktur dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy U., nie wynika kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Tym samym zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą dla skarżącego zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do sierpnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wykonał zalecenia WSA w L. zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. i w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazał, że w sprawie występują przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że skarżący został dwukrotnie poinformowany o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego przez doręczenie mu wezwań z dnia [...] października 2011 r. oraz z dnia [...] listopada 2011 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 kks. Wezwania te zostały odebrane osobiście przez skarżącego w dniach [...] listopada 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym poprzez doręczenie stronie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego organ powiadomił ją o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in persona) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji, przesłanka poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego jest także spełniona, gdy wezwanie nie zawiera dokładnego opisu czynu, o dokonanie którego podatnik jest podejrzany, ale w tym samym czasie toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik uczestniczy. Z prostego zestawienia tych faktów - informacji o równolegle toczących się postępowaniach: podatkowym i karnoskarbowym - nasuwa się oczywisty wniosek, że postępowania te mają ze sobą ścisły związek. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje prawidłowe próby przedstawienia zarzutów podejrzanemu nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej) nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania, a co za tym idzie, o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji w tym stanie faktycznym w sprawie istniały podstawy do uznania przez organ, że podatnik został poinformowany, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi jedynie wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego bez konkretyzowania sprawy, które to wezwanie dodatkowo doręczane jest podejrzanemu po terminie, na który podejrzany był wzywany, odpowiada zawartej w tym przepisie przesłance zawieszenia biegu przedawnienia;

2) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B.P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew wywodom Sądu I instancji, nie pozwala na przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonywaniem tego konkretnego zobowiązania, którego dotyczy bieg terminu przedawnienia. Podatnik musi zatem uzyskać wiedzę o tym (musi zostać powiadomiony), że przedawnienie tego konkretnego zobowiązania (w tym przypadku zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r.) nie nastąpi, bo w związku z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania podatkowego (z określonego tytułu i za konkretny okres) wszczęto postępowanie karne skarbowe. Przesłanki "przerwania biegu przedawnienia" uregulowanej ww. przepisem nie można wywodzić, jak to uczynił w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., z otrzymanych przez skarżącego w dniach [...] i [...] listopada 2011 r. wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego i z faktu, że w tym samym czasie toczyło się z udziałem skarżącego. Skarżący podkreślił, że treść tych wezwań nie wskazuje o jaką sprawę chodzi, o co skarżący jest podejrzany i jakich nieprawidłowości podatkowych dotyczy postępowanie karne skarbowe. Z wezwań tych nie wynika, aby sprawa ta wiązała się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

Skarżący nie zgodził się również z poglądem Sądu I instancji, że w sytuacji gdy w tym samym czasie toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik uczestniczy, powoduje, że powinien on zestawić te fakty ze sobą i dojść do oczywistego wniosku, że postępowanie podatkowe i wszczęte postępowanie karne skarbowe mają ze sobą związek, w szczególności gdy wobec niego toczyło się kilka postępowań.

Skarżący zarzucił, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia ani nie otrzymał, ani też nie znał treści postanowienia z dnia [...] października 2011 r. o wszczęciu przeciwko niemu dochodzenia, a z tego dopiero dokumentu wynika, czego dotyczyło wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe. Skarżącemu dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r. przedstawiono zarzuty, co wynika wprost ze złożonego do akt sądowych postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego wyznacza zakres kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej.

Powyższe stwierdzenie było istotne, zważywszy na zakres zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Aczkolwiek na wstępie skargi kasacyjnej odwołano się do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to w istocie zarzuty kasacyjne oparte są jedynie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i to wyłącznie dotyczącej niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych ostatnio wskazanych przepisów.

Dodać zatem należy, że tak wskazane przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, na który wskazał także Sąd I instancji, na gruncie powyższej regulacji dotyczącej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Istotna jest zatem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Dlatego też w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym doręczenie podatnikowi wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o dokonanie czynu przewidzianego w kodeksie karnym skarbowym jest okolicznością mogącą świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13; z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1766/13; z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1489/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zatem zarzuty skarżącego, iż dopiero w dniu 25 stycznia 2012 r. przedstawiono mu zarzuty w związku z postanowieniem z 31 października 2011 r. oraz to, że wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego doręczano mu po terminie, na który był wzywany, nie mogą być prawnie skuteczne.

Co natomiast istotne zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a, zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w istocie sprowadza się do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w przyjętym w sprawie stanie faktycznym. Skarżący zarzuca bowiem, że z treści wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżący zarzuca, że treść tych wezwań nie wskazuje o jaką sprawę chodzi, o co skarżący jest podejrzany i jakich nieprawidłowości podatkowych dotyczy postępowanie karne skarbowe.

Skarżący w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd I instancji dopuścił się błędu w subsumcji – wadliwie podciągając ustalony stan faktyczny pod przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Szeroką argumentację w tym zakresie opiera na materiale dowodowym zebranym w sprawie, zarzucając, że nie pozwalał on na przyjęcie ustaleń i ocen, które poczynił Sąd I instancji. Sposób w jaki zostały skonstruowane i uzasadnione zarzuty (dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) dowodzi, że zmierzały one do wykazania, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, skarżący nie został przed upływem terminu biegu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w spawie, która wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym wskazać należy, że w sytuacji gdy skarżący podważa prawidłowość wyroku Sądu I instancji wyłącznie z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego, to rozpatrzenie takich zarzutów nie może pomijać stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego (dotyczący jego niewłaściwego zastosowania) nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który strona skarżąca uznaje za nieprawidłowy, czy też niepełny, ale równocześnie nie formułuje żadnych zarzutów w tym względzie. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może być skuteczne tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. ONSAiWSA 2004 r. Nr 3, poz. 68). I odwrotnie, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04, opubl. ONSAiWSA 2005 r. Nr 5, poz. 96).

Zastosowanie lub niezastosowanie danego przepisu prawa materialnego jest pochodną ustaleń faktycznych. Zatem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim przypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07, lex nr 471402).

W rozpoznawanej sprawie stawiane zarzuty, iż materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że bieg terminu przedawnienia w podatku akcyzowym został zawieszony, gdyż ze skierowanego do skarżącego wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie wynikało jednoznacznie jakich nieprawidłowości podatkowych dotyczy postępowanie karnoskarbowe, dotyczą właśnie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Argumentacja, iż treść wezwania jest niedokładna, zaś Sąd I instancji błędnie ocenił, że jest odwrotnie, jest właśnie sporem o fakty i ocenę zgromadzonych w sprawie w tej kwestii dowodów.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego. Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie pozwala wytknąć Sądowi I instancji ewentualnego braku szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, jak też nieuwzględnienie wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny mieć w sprawie zastosowanie.

Ponieważ tego rodzaju zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można było odnieść wyłącznie do przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Ten zaś jest taki, że poprzez doręczenie skarżącemu dwukrotnie w terminach [...] listopada 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 kks został on poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż treść tego wezwania (w ocenie organów i Sądu I instancji, który tę ocenę zaakceptował) była taka, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych nie mógł zostać uwzględniony.

W konsekwencji powyższych ocen brak było podstaw do uznania za trafny zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się nieskuteczny, to nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że sporne zobowiązania podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu z końcem roku 2011 i w konsekwencji wygasły stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.