Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 121/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. G., A. O. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1101/14 w sprawie ze skargi M. K. G., A. O. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1101/14 oddalił skargę M. K. G., A. O. sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - wnioskiem z 5 września 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych ([...]). Do wniosku dołączono: dwa listy przewozowe CMR bez nadanych numerów z dnia 6 września 2012 r. (egzemplarz nr 1) oraz z dnia [...] września 2012 r. (egzemplarz nr 1 i 3), oryginały faktur VAT o numerach [...] oraz kserokopię faktury nr [...] z dnia 13 lipca 2012 r.

W toku postępowania podatkowego spółka nadesłała kserokopie dwóch oświadczeń [...]. oraz dokumenty poświadczające zapłatę akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo i wcześniej niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów marki [...].

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych

W uzasadnieniu organ podał, że przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest, to aby pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem pojazdy [...] wcześniej zostały zarejestrowane.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca zakupiła od [...] na podstawie faktury [...] z dnia 4 września 2012 r. samochód osobowy [...] , zaś na podstawie faktury [...] z dnia 5 września 2012 r. samochód [...]. Pojazdy zostały zarejestrowane po raz pierwszy na terenie kraju na wniosek [...] w dniach: 4 września 2012r. ([...]) i 5 września 2012 r. ([...]). Numery rejestracyjne pojazdów zostały wskazane w fakturach ich sprzedaży skarżącej. W dniu 6 września 2012 r. skarżąca sprzedała pojazdy podmiotowi o nazwie [...] - faktura [...] ) oraz [...] W tym samym dniu na podstawie listu przewozowego CMR (k. 9 akt administracyjnych) rozpoczęto procedurę przemieszczenia pojazdów – docelowo miały dotrzeć na terytorium Niemiec. W dniu 10 września 2012 r. niemiecki nabywca pokwitował odbiór faktur [...] . W dniu 6 września 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia przemieszczania pojazdów, były one własnością Reisemobile Lang.

Zdaniem organu II instancji w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użyto określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Taką czynnością jest sprzedaż czy zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR z [...] września 2012 r. nie udowadnia dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. Spółka nie dokonała takiej dostawy w swoim imieniu i na swoje zlecenie.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie poniósł, że art. 107 ust. 1 upa wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. W sprawie to skarżąca zleciła spedytorowi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów na terytorium Niemiec. Okoliczność ta jasno wynika z listu przewozowego. Tym samym wciąż dysponowała samochodami jak właściciel. W tym zakresie Sąd I instancji nie podzielił ustaleń Dyrektora Izby Celnej.

Zdaniem WSA skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. To na spółce spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wewnątrzwspólnotowego zbycia pojazdów. Przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia [...] września 2012 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Dokumentuje zlecenie wykonanie tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki w Niemczech (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Pokwitowanie przez niemieckiego kontrahenta odbioru faktur związanych z nabyciem pojazdów (k. 8 i k. 6 akt administracyjnych) nie jest równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonania dostawy samochodów na terytorium Niemiec. Co więcej z zapisów na samych fakturach wynika, że do dnia [...] września 2012 r. niemiecki kontrahent nie dokonał zapłaty za nabyte pojazdy.

Sąd I instancji wskazał, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. nr 32, poz. 246) wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 upa, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca nie złożyła żadnego z dokumentów o jakich wyżej mowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów, oraz że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości.

2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 upa, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów i ich wywozu za granicę.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący spełnił wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust 1 upa. Z załączonych do wniosku listu przewozowego CMR wynika, że eksport pojazdu miał miejsce w dniu [...] września 2012 r. Z kolei sprzedaż samochodów - na rzecz [...] - nastąpiła [...] w dniu [...] września 2012 r. W związku z tym w chwili eksportu pojazdów skarżąca była ich właścicielem i przysługiwało jej prawo do rozporządzania pojazdami.

W ocenie skarżącej z art. 107 ust 1 upa nie wynika konieczność bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wówczas, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Tym samym uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten kto mając prawo rozporządzania samochodem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z dnia [...] września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łączne wszystkich następujących przesłanek: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1), 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Sąd stwierdził bowiem, że przedstawiony przez stronę skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia [...] września 2012 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Dokumentuje jedynie zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono w nim otrzymania przesyłki w Niemczech (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Dalej Sąd wskazał, że pokwitowanie przez niemieckiego kontrahenta odbioru faktur związanych z nabyciem pojazdów nie jest równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonaniem dostawy samochodów na terytorium Niemiec. Skarżąca również nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009.32.246).

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej dostawy, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tej dostawy (art. 107 ust. 3 i 4 upa). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód, lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez skarżącą dokumentu CMR nie wynikało, aby spółka dokonała faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Również nie przedłożyła dokumentów wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, które wskazywałyby na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszania przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 i 4 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd I instancji nie wykładał zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że dla stwierdzenia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej zbędne staje się rozważanie, czy przedmiotowe samochody przed zleceniem dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju czasowo, czy też na stałe, czy rejestracja czasowa wyklucza możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy, wreszcie czy decyzje rejestrujące wciąż funkcjonują w obrocie prawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wykazała dokumentami przesłanki uprawniającej do zwrotu podatku akcyzowego w postaci rzeczywistego zrealizowania w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.