Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 704/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. M. kwotę 11.010 (jedenaście tysięcy dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., I SA/Go 704/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 15 września 2008 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 387.896 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w badanym roku podatkowym wydatki podatnika wynosiły łącznie 631.129 zł, w ramach których składała się m.in. pożyczka udzielona w kwocie 400.000 zł. Naczelnik US nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ten w rzeczywistości nie przekazał pożyczki w kwocie 400.000 zł. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o zawarciu umowy pożyczki i jej wykonaniu. Potwierdzeniem tych okolicznościami było zgłoszenie umowy w urzędzie skarbowym, uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia pożyczki. Jednocześnie organ wskazał, że brak jest informacji o spłacie pożyczki, jakkolwiek w umowie przyjęto, że jej zwrot ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2002 r. W toku postępowania nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby, że spłata w wyżej wymienionym terminie faktycznie miała miejsce.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący przede wszystkim akcentował, że pomimo zawarcia umowy pożyczki faktycznie do jej realizacji nigdy nie doszło, bowiem celem i zamiarem stron umowy nie było faktyczne zaciągnięcie zobowiązania cywilnoprawnego, a jedynie ratowanie aktywów nieruchomych pożyczkobiorcy, który miał w tym okresie bardzo poważne trudności finansowe i wobec którego toczyło się szereg postępowań egzekucyjnych.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 11 maja 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. wynosi 380.987 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 507.982 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie podzielił zarzutów w zakresie pożyczki. Stwierdził też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a szczególności fakt ustanowienia hipoteki na mocy aktu notarialnego z dnia 21 sierpnia 2002 r. jednoznacznie wskazuje, że umowa pożyczki została wykonana, w konsekwencji zaś podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 400.000 zł. Według organu brak dowodu w postaci potwierdzenia przelewu pomiędzy rachunkami bankowymi, czy też pokwitowania przyjęcia pożyczki przez pożyczkobiorcę, nie podważa wyżej wymienionego dokumentu urzędowego. Organ odwoławczy skorygował natomiast wydatki 2002 r. o kwotę 6.359,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, ponieważ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały one ujęte po stronie kosztów. Uwzględnienie składek w rozliczeniu działalności gospodarczej czyniło zatem niezasadnym ujęcie ich jako odrębnego wydatku. W postępowaniu odwoławczym zmianie uległy ponadto ustalenia odnośnie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wlkp. (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 2, art. 180 § 1 (w tym w związku z art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2), art. 187 § 3 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), wskazał że "odpowiednio" polegało to na: (1) pominięciu pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji procesowej, w tym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji; (2) poczynieniu zasadniczej części ustaleń faktycznych (prawotwórczych) na materiale informacyjnym nienoszącym przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie zwykłych kserokopii; (3) pozyskaniu informacji o Skarżącym przez okres pięciu lat poza postępowaniem podatkowym; (4) świadomym i celowym wprowadzaniu przez Naczelnika US w błąd innych organów Państwa, co do podstawy prawnej pozyskiwanych od tych organów poza postępowaniem podatkowym informacji dotyczących Skarżącego; (5) zaniechaniu wydania przez Naczelnika US poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności zaś na braku formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez ten organ poza postępowaniem podatkowym; (6) zaniechaniu informowania strony o faktach, o których wiedzę Naczelnik US posiadał z urzędu; (7) nieustosunkowaniu się organu odwoławczego do wszystkich kwestii uważanych przez stronę za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; (8) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na poczynieniu ustaleń w zakresie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny za lata poprzedzające badany okres rozliczeniowy wyłącznie na podstawie danych statystycznych, tj. bez uprzedniej próby pozyskania danych w tym zakresie od skarżącego i jego współmałżonki; (9) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie umowy pożyczki, tj. ustaleniu, że umowa ta rzeczywiście została zrealizowana, podczas gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych przez Skarżącego jako rzekomego pożyczkodawcę, a więc w sytuacji braku takiego dowodu; (10) naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek całkowitego przemilczenia przez Naczelnika US tej części materiału informacyjnego sprawy, w szczególności zeznań świadka (pożyczkobiorcy) oraz wyjaśnień Skarżącego, która wskazuje, że do realizacji umowy pożyczki nigdy nie doszło, a w konsekwencji na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji organu pierwszej instancji; (11) nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń Naczelnika US w zakresie rzekomej realizacji umowy pożyczki, tj. rzekomego przekazania środków finansowych przez Skarżącego; (12) tłumaczeniu wszelkich i rozlicznych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o "wyeliminowanie" z obrotu prawnego decyzji podatkowych organów obu instancji przez stwierdzenie w całości ich nieważności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.3. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Go 352/09, WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzje organów obu instancji, uznając że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, a mianowicie przez pełnomocnika. Jednocześnie Sąd uznał, że brak udziału pełnomocnika mieści się w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a zatem było to naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Ponieważ naruszenie to wystąpiło w postępowaniu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia tegoż naruszenia nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz także w stosunku do decyzji pierwszej instancji wydanej przez Naczelnika US uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W wyniku rozpoznania złożonej od powyższego wyroku przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wydany wyrok NSA stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego doszło do pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z art. 137 § 1 i 2 o.p. Nie istniały zatem przesłanki do wznowienia, tylko z tego powodu, postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Nadto NSA wskazał, że rozpoznając ponownie skargę, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem tej spornej kwestii.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Wlkp. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przyznał, że w kontrolowanym postępowaniu znajduje się szereg kserokopii dokumentów, których część została przedłożona przez samego Skarżącego, inne do akt dołączył organ. Skarżący w toku postępowania podatkowego organów obu instancji nie zakwestionował ich prawdziwości. Domaganie się zatem przez niego (i to dopiero na kilka dni przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej) oryginałów bądź poświadczonych urzędowo ich kserokopii należy potraktować jako chęć nieuzasadnionego przewlekania postępowania niż ustalenia prawdy materialnej. Ocena zebranych w taki sposób dowodów odbywa się w oparciu o art. 191 o.p. i w ocenie tej organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, ale nie dowolny, na podstawie własnego przekonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, koncepcja Skarżącego "upozorowania" pożyczki, którą zaczął on prezentować na etapie postępowania odwoławczego, a mianowicie, że celem pożyczki było jedynie "dociążenie" hipotecznie nieruchomości pożyczkobiorcy w celu uniknięcia egzekucji komorniczej, nie da się pogodzić z faktem, że nieruchomość pożyczkobiorcy w chwili zabezpieczania pożyczki ustanawianą hipoteką była już obciążona hipoteką zwykłą w wysokości 600.000 DEM oraz hipoteką kaucyjną w wysokości 127.822,97 EUR. Obciążenie hipoteczne nieruchomości pożyczkobiorcy takimi kwotami było już tak znacznym "dociążeniem" nieruchomości, że dodatkowe fikcyjne dociążanie na kwotę 400.000 zł nie miałoby tu znaczenia. Poza tym, niewiarygodne byłoby zawieranie umowy pożyczki, zabezpieczanie jej hipoteką, a dopiero potem poszukiwanie przez pożyczkodawcę środków na udzielenie tej pożyczki (wersja przedstawiana przez strony umowy w trakcie przesłuchania). Trudno przypisać zachowaniu pożyczkobiorcy racjonalność, gdyby w takiej sytuacji, nie otrzymując pożyczki dokonał omówionych czynności (zawarcie umowy, ustanowienie hipoteki i jej wpis do księgi wieczystej), które pociągnęły za sobą uiszczenie kosztów w kwocie ok. 13.000 zł. Nie miało przy tym znaczenia na co kwotę 400.000 zł przeznaczył pożyczkobiorca. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., nie było wykluczone, że przeznaczył ją na spłatę części swoich długów i to niekoniecznie w kolejności wynikającej z przepisów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało zgodzić się ze Skarżącym, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż tak znacznych kwot, jak sporne 400.000 zł, nie przechowuje się w domu, a ewentualnie w bankach. Wypadało jednak zauważyć, powołując się nadal na doświadczenie życiowe, że środków uzyskanych ze źródeł nieujawnionych nie wpłaca się raczej na konta bankowe.

W chwili ustanawiania hipoteki zabezpieczającej kwotę udzielonej przez Skarżącego pożyczki w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla obciążanej nieruchomości nie była wpisana wzmianka o wszczęciu egzekucji z tejże nieruchomości, za to były wpisane w dziele IV dwie hipoteki o wartości znacznie przewyższającej udzieloną pożyczkę. Twierdzenie w skardze, że wskutek ustanowienia tej trzeciej hipoteki nieruchomość nie została ostatecznie zlicytowana w ramach egzekucji, wstrzymano tę egzekucję a następnie ją umorzono, nie daje się logicznie wytłumaczyć. Nie mogło dojść bowiem do ostatecznego zlicytowania nieruchomości skoro egzekucji z niej jeszcze nie wszczęto. Niewszczętej egzekucji z nieruchomości nie można było wstrzymać ani umorzyć. Między udzieleniem pożyczki a zbyciem nieruchomości przez pożyczkobiorcę minęło pięć lat, podczas których zapewne spłacał on przynajmniej częściowo swoje zobowiązania, skoro żaden z wierzycieli nie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z nieruchomości.

4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w piśmie Skarżącego z dnia 3 listopada 2009 r. (złożonym tydzień przed pierwszą rozprawą w sprawie) pojawił się zarzut nieodniesienia się przez organy podatkowe, dokonujące oceny prawnej stanu faktycznego, w najmniejszy nawet sposób do regulacji prawa cywilnego. W piśmie tym Skarżący - rozwijając powyższy zarzut - powołał się na bezwzględną nieważność pozornego oświadczenia woli oraz prawo organów podatkowych do uznawania czynności prawnych za pozorne i wynikający z art. 199a § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia oceny dokonanej przez strony umowy czynności prawnej. W myśl art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Takiej oceny, zdaniem Sądu pierwszej instancji, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały, biorąc przy tym pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy bądź dla potwierdzenia okoliczności niekwestionowanych (jak np. wielość wierzycieli egzekwujących od pożyczkobiorcy swoje należności, czy trudna sytuacja finansowa jego firmy). Trudno zarzucać organowi pierwszej instancji, że nie rozpatrywał w wydanej przez siebie decyzji pozorności oświadczeń woli osób zawierających umowę pożyczki, skoro osoby te w swoich zeznaniach o takiej pozorności w ogóle nie wspominały, twierdząc jedynie, iż do wydania kwoty pożyczki nie doszło z uwagi na brak środków po stronie Skarżącego, jak i porozumienie się pożyczkobiorcy z wierzycielami. Organ pierwszej instancji w oparciu m.in. o te zeznania, dokonując oceny ich wiarygodności, uznał że do wydania kwoty pożyczki doszło.

Według Sądu pierwszej instancji, ponownie należało podkreślić, że koncepcja "upozorowania" pożyczki celem "dociążenia" hipotecznego nieruchomości (którą obciążały już dwie znacznie większe hipoteki) pojawiła się dopiero w odwołaniu. Organ odwoławczy rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że celem zawarcia umowy pożyczki było jej udzielenie a nie jej "upozorowanie". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w wyczerpujący sposób stanowisko organu odwoławczego nie budzi wątpliwości. Ewoluowanie koncepcji zamiaru stron umowy pożyczki i celu jej zawarcia w toku prowadzonego postępowania podatkowego nasuwa podstawowe wątpliwości co do pozorności złożonych przez strony umowy oświadczeń woli. Tę pozorność Skarżący przypomniał sobie dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji, co musiało mieć wpływ na ocenę wiarygodności podnoszonych przez niego od tego momentu twierdzeń.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 176 w z związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzje Dyrektora IS oraz Naczelnika US, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia obu ww. decyzji wskutek: (1) uznania, że zwykłe kserokopie dokumentów, które nie są potwierdzone za zgodność z oryginałami stanowią dowód w sprawie; (2) pozyskiwania informacji o Skarżącym przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, a tym samym posiłkowanie się ustaleniami, które nie zostały zgromadzone w żadnym z postępowań, jak też ustaleniami, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego toczącego się już postępowania, a nadto zaniechania wydawania jakichkolwiek postanowień w przedmiocie dowodów oraz zaniechania informowania strony o faktach, o których wiedzę Naczelnik US pozyskiwał z urzędu; (3) braku zgromadzenia danych o kosztach utrzymania podatnika i jego rodziny w badanym okresie rozliczeniowym i latach poprzedzających i zastąpienie ich danymi statystycznymi, tj. bez uprzedniej próby pozyskania danych w tym zakresie od Skarżącego i jego współmałżonki; (4) przyjęcie ustalenia, że umowa pożyczki została faktycznie zrealizowana podczas, gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych przez Skarżącego jako rzekomego pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy jako rzekomego pożyczkobiorcę, a jednocześnie uznanie, że w zakresie ww. umowy pożyczki nie ziściły się przesłanki wskazujące na jej pozorność; (5) uznania za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzekomej realizacji umowy pożyczki, tj. rzekomego przekazania środków finansowych przez Skarżącemu pożyczkobiorcy, była uzasadniona, podczas gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w istotny sposób podważyłoby prezentowaną tezę o faktycznej realizacji umowy pożyczki, a jednocześnie dałoby pełny obraz sytuacji, w tym potwierdziłoby prowadzenie egzekucji z nieruchomości pożyczkobiorcy; (6) pominięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji, który zaniechał rozważenia i oceny wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym wyjaśnień Skarżącego i zeznań pożyczkobiorcy na okoliczność realizacji umowy pożyczki, w tym wadliwego sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji tego organu; (7) tłumaczenia wszelkich i rozlicznych wątpliwości występujących w sprawie na niekorzyść Skarżącego.

Stawiając powyższe zarzuty, na zasadzie art. 176 p.p.s.a., wniesiono o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu poniesionych przez niego kosztów i wydatków (wpis, opłata za sporządzenie i doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem), w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 14.400 zł + 19,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym do sprawy pełnomocnictwem).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor IS wniósł:

(1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw;

(2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć. Niewątpliwie stanowi to szczególnie uzasadnioną okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IS, jako statio fisci Skarbu Państwa w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a.

5.3. W piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na treść wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/19, stwierdził że brak jest uzasadnionych podstaw prawnych, dla których w sprawie można stosować art. 207 § 2 p.p.s.a. dla usprawiedliwienia "przypadku szczególnie uzasadnionego" w kontekście odstąpienia w całości Państwa od obowiązku zwrotu poniesionych przez stronę skarżącą kosztów postępowania, a w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego. Dlatego też pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w pełnej wysokości, w tym kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) – należy stwierdzić, ze zasługuje ona na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż wskazano w jej zarzutach i uzasadnieniu.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i pomimo niesformułowania przez Skarżącego zarzutu kasacyjnego w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zastosować bezpośrednio normę konstytucyjną, nakazującą uwzględnić w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy p.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to w zakresie, w jakim powstała luka, co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto, nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucja RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest konkluzja, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, stwierdzenie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądza o zasadności skargi kasacyjnej Skarżącego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącego do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącego jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych. W przeciwnym przypadku skarga kasacyjna podlegałaby oddaleniu, ponieważ nie spełnia wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: "art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzje Dyrektora IS oraz Naczelnika US, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia obu ww. decyzji"), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono prezentowaną już przez Skarżącego na etapie postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp. ocenę stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącego co do oceny stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej jakiekolwiek argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania wymienione w części wstępnej skargi kasacyjnej zostały naruszone przez WSA w Gorzowie Wlkp. w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należałoby pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącego powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.