Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2815/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1441/13 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 września 2012 r. Prezydent Miasta L. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w wysokości 94.972,00 zł w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do stanowiska spółki, że niektóre z budowli zostały uchwałą wyłączone z użytkowania, a ponadto nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ pierwszej instancji wskazał, że powodem wyłączenia budowli z opodatkowania nie może być uchwała zarządu spółki o rezygnacji z wykorzystywania budowli w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż o istnieniu obowiązku podatkowego decydują okoliczności obiektywne, a więc nabycie i posiadanie nieruchomości, w tym budowli. Odnośnie komina znajdującego się w posiadaniu spółki, organ wskazał, że fakt wpisania tego obiektu do gminnej ewidencji zabytków nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania, gdyż taki skutek wpisu może dotyczyć tylko gruntów i budynków. Organ podkreślił też, że w toku oględzin nieruchomości nie stwierdził wystąpienia względów technicznych.

Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę opinii technicznej, organ wskazał, że z jej treści nie wynika, aby komin trwale nie nadawał się do wykorzystania w działalności gospodarczej spółki, a jedynie, że nie można go wykorzystywać na chwilę obecną. Organ wyraził też pogląd, że zawarte w opinii stwierdzenia o trwałej niemożliwości naprawy komina i wykorzystywania go w przyszłości nie mieszczą się w ocenie faktów, lecz prawa, i należą do organu podatkowego, a nie specjalisty z zakresu budownictwa. Organ podkreślił też, że przedmiotowe budowle, w tym komin, były w okresie objętym kontrolą ujęte w ewidencji środków trwałych i spółka dokonywała z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdza, że te środki trwałe były kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 4 w zw. z art. 124 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie sprawy, nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego. Ponadto, Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 1a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") przez przyjęcie, że z obowiązku podatkowego podatnik mógłby być zwolniony w razie rozebrania komina, chociaż z przepisu wynika, że wystarczające jest stwierdzenie, że budowla nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej, a taki stan obiektu został potwierdzony w złożonej organowi opinii technicznej.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację i stanowisko zajęte przez Prezydenta Miasta L..

2. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zmianę, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że z przedstawionej przez spółkę opinii technicznej wynika, że komin jest zniszczony, jego skuteczna naprawa nie jest możliwa. Oznacza to, że budowla ta nie jest obecnie i nie będzie mogła w przyszłości być wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej. Organy nie wyjaśniły podstaw zajętego przez nie, odmiennego stanowiska, że naprawa komina jest możliwa. Pominęły przedstawiony przez podatnika dowód, tj. opinię techniczną bez wskazania racjonalnych powodów takiego postępowania. Sprawa nie została zatem dostatecznie wyjaśniona, a podjęte decyzje nie są należycie uzasadnione.

3. Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanych decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia objęcia podatkiem od nieruchomości budowli tj. komina znajdującego się na działce położonej w L. przy ul. Z 3/5.

Następnie po przytoczeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni pojęcia "względów technicznych". Zgodził się z prezentowanym w decyzjach i opartym na orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieniem tego pojęcia, że są to trwałe przeszkody, niezależne od podatnika, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu teraz i w przyszłości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przyznał też rację stronie, że istnienie "względów technicznych" może być dowodzone różnymi dowodami i nie jest w tym względzie wymagana decyzja organu nadzoru budowlanego.

Sąd wskazał, że spółka przedstawiła opinię techniczną sporządzoną przez mgr inż. z zakresu budownictwa lądowego tj. B. L., której wartość merytoryczna jest większa, niż wartość twierdzeń samego podatnika. Spostrzeżenia i wnioski z niej wynikające są oparte na wiedzy merytorycznej w dziedzinie budownictwa. Organy podatkowe nie podważyły twierdzeń zawartych w tej opinii ani też nie wykazały, że opis budowli przedstawiany przez spółkę i wynikający z tej opinii jest niezgodny z rzeczywistością. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wiadomo, na jakiej podstawie organy oparły swoje twierdzenia, odmienne od treści opinii technicznej, że komin nadaje się do naprawy i wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zaaprobować twierdzenia, że naprawa każdego obiektu budowlanego jest możliwa, niezależnie od stanu w jakim się on znajduje, a także, że wnioski autora opinii o braku możliwości skutecznej naprawy i wykorzystania komina, są gołosłowne i wskazują na pozaprawne, tj. ekonomiczne i technologiczne, podstawy niemożności korzystania z budowli. Autor opinii powołał się na przeszkody o charakterze technicznym w wykorzystywaniu komina obecnie i w przyszłości. Na ubytki cegieł, spękania, nieszczelności, odchylenie od pionu i wypalenie. Jednocześnie, Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia, iż w opinii wskazano także na zmianę w technologii pozyskiwania ciepła, bo ewentualne istnienie przeszkód o charakterze ekonomicznym czy technologicznym nie ma znaczenia, jeżeli istnieją także przeszkody o charakterze technicznym. Dla przyznania racji organom podatkowym, w ocenie Sądu, nie ma też decydującego znaczenia fakt, że przedmiotowa budowla była ujęta przez podatnika w ewidencji środków trwałych i była amortyzowana.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, które, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzuciło:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że względy techniczne z tego przepisu obejmują również względy technologiczne, w sytuacji gdy względy techniczne, stanowiące wyjątek od zastosowania stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco i tym samym nie mogą obejmować względów technologicznych;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że bliżej nieokreślone oświadczenie podatnika, że nie wykorzystuje określonej budowli i nie będzie wykorzystywał, bo jego zdaniem obiekt nie nadaje się do naprawy z uwagi na techniczne wyeksploatowanie i stwierdzone przez niego wady o charakterze technicznym, jest wystarczające do przyjęcia występowania względów technicznych, w sytuacji gdy wystąpienie względów technicznych powinno wynikać z obiektywnych i wiarygodnych dowodów, których w sprawie brak;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten nie naruszył ww. przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, jako naruszającej art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po dokonaniu wykładni pojęcia "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazano, że to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie strona załączyła do akt sprawy opinię rzeczoznawcy mgr inż. B. L., w której wypowiedział się co do prawa, wskazując, że w sprawie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu komina znajdującego się w posiadaniu spółki. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, takie stanowisko, jako wykraczające ponad kompetencje rzeczoznawcy, nie ma wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spółka nie wykazała występowania względów technicznych odnośnie budowli w postaci komina. Z tego względu, postępowanie organu podatkowego mieściło się w kompetencjach organu podatkowego i wyczerpywało reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, zawarte w skardze kasacyjnej oraz istotę sporu, która sprowadza się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia czy przedmiot opodatkowania, czyli budowla w postaci komina, może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać należy, że użyty w wymienionej regulacji zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Wobec milczenia ustawodawcy, który nie wyjaśnił tego pojęcia i nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymusza to na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku.

W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny". Odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności powyższego "zerwania" powinny być poddane wnikliwej weryfikacji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Należy bowiem mieć na względzie przychodowy charakter podatku od nieruchomości, który wynika właśnie ze związku tej daniny z możliwością uzyskiwania przez podatnika przychodów przy wykorzystaniu danej nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. szerzej "Źródła finansowania samorządu terytorialnego", pod redakcją naukową A. Hanusza, Wolters Kluwer, Warszawa 2015).

"Względy techniczne" stanowią zatem, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie spółka w celu udowodnienia prawidłowości złożonej przez siebie deklaracji w podatku od nieruchomości i podniesionych twierdzeń o zasadności wyłączenia z opodatkowania komina przedstawiła opinię techniczną sporządzoną przez mgr inż. z zakresu budownictwa lądowego B. L. z 22 września 2010 r., uzupełnioną następnie pismem z 6 września 2012 r. Opinia ta nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Sporządzający ją nie został bowiem powołany jako biegły przez organ podatkowy do jej sporządzenia. Jest to zatem stanowisko strony. Z tego względu, jako błędne należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość merytoryczna tej opinii jest większa, niż wartość twierdzeń samego podatnika tylko z uwagi na to, że spostrzeżenia i wnioski z niej wynikające są oparte na wiedzy merytorycznej autora opinii z dziedziny budownictwa.

Sporna opinia zawiera informacje i fakty istotne na gruncie zaistniałego sporu. Organ podatkowy mógł zatem podważać treść tej opinii, przedstawiając stosowne kontrdowody, wykazując jej błędy merytoryczne albo niezgodność ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe tego nie uczyniły, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania i, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to stanowisko słuszne.

Podnieść należy, że w treści opinii mgr inż. B. L. wskazał, że sporny komin jest nieużywany od około 40 lat, jego stan techniczny w czasie nabycia przez spółkę groził zawaleniem, był przekrzywiony, odchylony od pionu o około 30 cm, w 2009 r. komin został spięty klamrami, uzupełniono ubytki cegieł, obniżono wysokość i wykonano impregnację od zewnątrz, stan komina nadal jest taki, że występują spękania, nieszczelności i wypalenia, wnętrze komina jest wypalone i pokryte sadzami, a dolna jego część jest zasypana sadzami do wysokości 3 metrów, co powoduje, że nie jest możliwa skuteczna naprawa i nie jest możliwe wykorzystywanie tego obiektu.

Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że wskazane powyżej okoliczności dotyczą stanu historycznego, skoro rzeczoznawca wskazuje także na obecny stan budowli. Nie sposób także przyjąć, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że skoro mgr inż. B. L., dysponując wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa lądowego, nie podał powodów, dla których stwierdzone usterki uniemożliwiają naprawę komina, to wskazaną opinię należy ocenić jako nieprzydatną i niewiarygodną. Takie twierdzenia organu są przedwczesne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dążyło do wyjaśnienia znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przywołanych w opinii rzeczoznawcy okoliczności.

Istnienie "względów technicznych" może być dowodzone przez podatnika różnymi dowodami. Nie jest w tym względzie wymagana decyzja organu nadzoru budowlanego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej deklaracji, czy też ma wątpliwości, co do rzetelności i prawidłowości przedłożonego stanowiska biegłego rzeczoznawcy, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe umożliwiające zajęcie zdecydowanego stanowiska, czy podnoszone przez Spółkę względy techniczne faktycznie występują. Organ ma do dyspozycji szereg środków dowodowych (przesłuchanie strony, zeznania świadków, opinie biegłych), z których w sprawie nie skorzystał.

Nie sposób podzielić opinii organu zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, że fakt wykorzystywania komina przez spółkę w działalności gospodarczej w 2011 r., a zatem jego dobry stan techniczny, wywieść należy z okoliczności niezaskarżenia przez spółkę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008, 2009 i 2010 r. W decyzjach tych organ wskazał na brak występowania względów technicznych, które powodowałyby, że przedmiotowa budowla nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to twierdzenie nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Fakt niezaskarżenia decyzji organu za poprzednie lata podatkowe nie dyskredytuje bowiem podniesionych w sprawie okoliczności dotyczących stanu technicznego spornego komina w 2011 r. Podobnie, nie sposób wywieść, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, że fakt podjęcia przez spółkę uchwały nr 1/08 z 10 stycznia 2008 r. w przedmiocie nie przyjęcia do użytkowania określonych budowli (w tym także spornego komina) przesądza o braku względów technicznych, bowiem to sama spółka postanowiła nie użytkować spornych budowli.

Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa nie została należycie wyjaśniona w kontekście stanowiska przedstawionego przez spółkę w załączonej do akt sprawy opinii technicznej. Tymczasem, wskazane powyżej regulacje nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zobowiązane są również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane w licznych wyrokach przywołanych w skardze kasacyjnej, że względy techniczne to nie względy prawne, ekonomiczne, finansowe czy technologiczne. Jednak, jak już wskazano powyżej, skoro brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do wszelkich stanów faktycznych, każda sprawa wymaga indywidualnej i wnikliwej analizy. Nie można zatem wykluczyć, że w konkretnej sytuacji względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą być zbieżne i powiązane ze względami technologicznymi. Takie stanowisko zajął w ninijszej sprawie także Sąd pierwszej instancji. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut dokonania przez ten Sąd błędnej wykładni terminu "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższych wywodów, nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające do uznania istnienia względów technicznych odnośnie spornego komina, oświadczenia podatnika, że nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał tej budowli w prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku Sąd nie przesądził, czy takie względy istnieją czy też nie, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonych braków postępowania dowodowego.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. A nadto, stanowi logiczną, zwartą całość, stanowiącą syntezą stanowiska Sądu. Błędne stanowisko, co do wyższej merytorycznej wartości opinii B. L. niż twierdzeń samej spółki, co wskazano powyżej, nie przesądza o wadliwości uzasadnienia, które zwierało wszelkie niezbędne elementy, a zatem poddawało się weryfikacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).