Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 58 par 1 pkt 9, art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, art. 75, art. 77, art. 79, art. 80, art. 97, art. 98, art. 99, art. 100, art. 233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par 2, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skarg L. W., F. S., A. S., K. S. działająca przez przedstawiciela ustawowego U. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. spadkobiercy podatnika A. F. S. (dalej: również: Spadkodawca) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Spadkobiercy uzasadniając wniosek wskazali, że A. F. S. zmarł w dniu 8 lutego 2012 r. w L. oraz, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 marca 2012 r. sporządzonego przez Notariat W. (Sąd spadkowy) [...], sygn. akt [...] z dnia 6 marca 2012 r., spadek po A. S. dziedziczą: U. S. w 1/2 części, H. L. w 1/16 części, P. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. B. w 1/16 części, L. S. w 1/16 części F. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. S. w 1/16 części. (dalej również: Spadkobiercy, a także: A. S., K. S., F. S. i L. W. z domu S.; dalej: Strony, Skarżący).

Dalej we wniosku podali, że A. F. S. był obywatelem [...] i zarejestrował w [...] jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. S. firma handlowo-usługowa". Za 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągnięcia dochodu, który zadeklarował w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł, który uiszczono. Spadkobiercy zauważyli, że pomimo, iż działalność gospodarcza była zarejestrowana w [...] to faktycznie prowadzona była w [...]. W [...] opodatkowana była jedynie niewielka część dochodu, dlatego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono również korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r., w której wykazano dochód w wysokości [...] zł. Spadkobiercy wskazali, że odkryli, że błędnie i bezprawnie, wbrew postanowieniom umowy z dnia 14 maja 2003 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: umowa), Spadkodawca opodatkował dochód w [...]. Celem uniknięcia dwukrotnego uiszczenia podatku, Spadkobiercy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Uznali bowiem, że skoro podatek w [...] jest nienależny i został uiszczony wbrew postanowieniom umowy, to doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.).

Organ I instancji postanowieniami z dnia 5 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 165a § 1 i § 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem w jego ocenie Spadkobiercom nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na postanowienia te Spadkobiercy złożyli zażalenia, w których zarzucono błędne zastosowanie art. 75 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 97 § 1 O.p. wskazując, że Spadkobiercy mają legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniami z dnia 19 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienia NUS.

WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 28 czerwca 2018 r. o sygn. akt: I SA/Kr 526/18, I SA/Kr 529/18, I SA/Kr 532/18 podzielił stanowisko organów oddalając skargi. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd m.in. podniósł, że z chronologii zdarzeń jednoznacznie wynika, że pełnomocnik Spadkodawcy zeznanie podatkowe złożył po jego śmierci. Oznacza to, że pełnomocnik nie mógł skutecznie złożyć w dniu 23 lutego 2012 r. zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego podatnika A. F. S. i dokonać wpłaty podatku. Złożenie tego zeznania nie wywarło skutków prawnych w sferze prawa podatkowego i tym samym nie można uznać, że podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty w rozumieniu art. 21 § 2 O.p. Skoro złożone zeznanie nie wywoływało skutków prawnych w sferze prawa podatkowego, to wniosek Spadkobierców o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z tego zeznania nie mógł być rozpatrzony. Jeżeli więc w świetle art. 97 § 1 O.p. spadkobierca podatnika przejmuje prawo do nadpłaty podatku, to nie ma żadnych podstaw do ograniczania możliwości dochodzenia tego prawa, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 O.p., pod warunkiem, że nadpłata istniała w dacie śmierci podatnika. Niemniej jednak w niniejszych sprawach taka okoliczność nie zachodziła, gdyż jak już wskazano powyżej, nadpłata nie istniała w dacie śmierci Spadkodawcy.

Równolegle z wydaniem postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, NUS postanowieniami z dnia 5 grudnia 2017 r., dokonał wszczęcia z urzędu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Spadkodawcy oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Spadkobierców za zobowiązanie podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty.

Następnie NUS w odrębnych dla każdego Spadkobiercy decyzjach z dnia 17 stycznia 2018 r. wydanych na podstawie art. 100 § 2 O.p.:

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok Spadkodawcy w kwocie [...]zł,

- orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spadkobierców za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok Spadkodawcy w kwocie [...]zł,

- określił nadpłatę spadkodawców z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł i przysługującą Spadkobiercom nadpłatę w kwotach proporcjonalnych do udziału spadkowego (odpowiednio po1/2 lub po 1/16).

Decyzje zostały doręczone Skarżącym w dniu 26 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniach decyzji NUS uznał, że Spadkodawca do dnia śmierci tj. 8 lutego 2012 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego wg stawki liniowej 19%, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. nr 51 poz. 307 ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: A. S. Firma Handlowo-Usługowa (dalej: FHU). W oparciu o NIP-1 złożony do organu podatkowego w dniu 11 marca 2009 r. przez Spadkodawcę ustalono, że podmiotem prowadzącym dokumentację rachunkową FHU było Biuro Rachunkowe B. Z., z którym Spadkodawca zawarł umowę zlecenie na wykonywanie w/w usług. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez Biuro Rachunkowe dokumentów źródłowych organ podatkowy dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania za 2011 r. w wysokości [...] zł, a także określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł ([...] x 19%).

Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że na koncie Spadkodawcy figuruje wpłata w wysokości [...] zł, która pokrywa w całości należność zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a do zwrotu pozostanie nadpłata w wysokości [...] zł (różnica pomiędzy [...] zł a [...] zł), którą organ rozdzielił proporcjonalnie do przypadającego poszczególnym Spadkobierców udziału w spadku. Stronom organ określił kwoty zwrotu po [...] zł, proporcjonalnie do ich udziału spadkowego wynoszącego 1/16 części spadku.

Od powyższych decyzji NUS Strony złożyły w dniu 7 lutego 2018 r. odwołania w których zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. pomięciem okoliczności, iż Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, funkcje zarządcze wykonywał w [...] w miejscu swojego zamieszkania i tam też wykonywał działalność, z której osiągał niemal cały dochód, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż podlegał on opodatkowaniu w [...], a nie w [...],

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa, zaś wszelką działalność prowadził faktycznie na terenie [...], kierując nią w biurze znajdującym się w jego domu rodzinnym i świadcząc przy pomocy polskich pracowników usługi budowlane na rzecz niemieckich firm, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż podlegał on opodatkowaniu w [...], a nie w [...],

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i niejasny, a w szczególności poprzez niewskazanie dowodów, którym organ I instancji dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Na podstawie tych zarzutów Strony wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i określenie zobowiązania podatkowego Spadkodawcy na kwotę [...]zł oraz stwierdzenie "nadpłaty spadkodawcy z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł" ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponadto Strony wniosły o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków H. L. i H. D..

DIAS decyzjami z dnia 16 lipca 2018 r. (nr: [...] -dotyczącą L. W.; nr [...] - dotyczącą F. S.; nr [...] - dotyczącą A. S. oraz nr [...] - dotyczącą K. S.), uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia Spadkodawcy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i przysługującą spadkobiercom w kwotach stosownie do udziału ([...] zł).

W uzasadnieniach decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy.

Organ II instancji stwierdził, że stosownie do art. 99 O.p., z uwagi na śmierć Spadkodawcy w dniu 8 lutego 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z tym przepisem bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 §1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony na okres 27 dni tj. od 8 lutego 2012 r. do dnia 6 marca 2012 r. (okres od dnia zgonu do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia). Dalej organ II instancji stwierdził, że wobec braku przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przedawniło się z dniem 27 stycznia 2018 r. Jednocześnie zaznaczono, iż decyzje NUS o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy z dnia 17 stycznia 2018 r. zostały doręczone Stronom dnia 26 lutego 2018 r., od której zostało złożone odwołanie dnia 7 lutego 2018 roku tj. po okresie przedawnienia.

Dalej DIAS wskazał, że w związku z przedawnieniem zobowiązania Spadkodawcy zasadnym stało się uchylenie decyzji NUS z dnia 17 stycznia 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej Spadkobierców w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok Spadkodawcy w kwocie [...]zł i umorzenie postępowania w sprawie.

Następnie DIAS wskazał, że utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że Spadkobiercy przed okresem przedawnienia w dniu 30 grudnia 2016 r., złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z korektą zeznania podatkowego. A zatem "termin do zwrotu nadpłaty został przerwany poprzez złożenie przez Spadkobierców wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji, prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty nadal istniało".

DIAS wyjaśnił, że tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1, O.p., z którego wynika, że wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Mimo to nie ulega wątpliwości, że istotą postępowania w przedmiocie nadpłaty jest określenie zobowiązania podatkowego, jeżeli wniosek dotyczy korekty samoobliczenia podatku i błędnej subsumcji czynności podlegającej opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, a nie jest wynikiem np. błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji. Bez jego określenia nie można bowiem stwierdzić czy całość (część) zapłaconej kwoty jako podatek jest podatkiem należnym czy też nie.

Ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, NSA uznał, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty - w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Z kolei w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1975/09 NSA wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku, w którym zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego powstało z mocy prawa, postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. A zatem jeżeli weryfikacja wniosku o zwrot nadpłaty oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p.

Następnie organ II instancji odniósł się merytorycznie do kwestii prowadzonej przez A. F. S. na terenie [...] działalności gospodarczej, podkreślając, że uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu w [...], potwierdzając jednocześnie dokonane wyliczenia odnośnie przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania, wyliczenia kwoty podatku oraz wysokości nadpłaty.

Na decyzje DIAS Skarżący złożyli odrębne, jednobrzmiące co do sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucili naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego i uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. pomięciem okoliczności, iż A. F. S. prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, funkcje zarządcze wykonywał w [...] w miejscu swojego zamieszkania i tam też wykonywał działalność, z której osiągał niemal cały dochód, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż podlegał on opodatkowaniu w [...], a nie w [...], a w konsekwencji, do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przysługującej spadkobiercom,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż A. F. S. prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa, zaś wszelką działalność prowadził faktycznie na terenie [...], kierując nią w biurze znajdującym się w jego domu rodzinnym pod adresem: [...], [...] i świadcząc przy pomocy polskich pracowników usługi budowlane na rzecz niemieckich firm, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż podlegał on opodatkowaniu w [...], a nie w [...], a w konsekwencji, do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przysługującej spadkobiercom,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszający zasadę czynnego udziału stron, a mianowicie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Heike Leitz oraz Heike Dopfer zgodnie z wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie z dnia 19 września 2017 r., choć organy podatkowe doskonale zdawały sobie sprawę z tego, iż przeprowadzenie takiego dowodu jest nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, połączenie dziewięciu spraw wywołanych wniesieniem skarg przez dziewięciu Spadkobierców A. S. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg Skarżący przytoczyli argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu, przede wszystkim nakierowane na wykazanie że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, albowiem w ich ocenie, Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie [...], a nie w [...]. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p., Skarżący przywołali fragment wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 o treści: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną".

DIAS w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1079/18 do sygn. akt I SA/Kr 1082/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1079/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na osoby Spadkobierców wnoszących skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać, że na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy pozostałych Spadkodawców zarejestrowane w tutejszym Sądzie od sygn. akt I SA/Kr 1074/18 do I SA/Kr 1078/18, Sąd połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1074/18. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1074/18, podobnie jak w rozpatrywanej sprawie Sąd oddalił skargi Spadkobierców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wola ustawodawcy wyrażona w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści niniejszego wyroku.

Przywołany art. 134 § 2 P.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius. Precyzyjne ustalenie treści tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane trudności łączą się przede wszystkim z nie do końca jasnym i ostrym sposobem rozumienia pojęcia "niekorzyści". Stąd ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 367/07 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności).

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem ich nieważności.

W okolicznościach niniejszej sprawy DIAS utrzymał w mocy decyzje w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia kwoty nadpłaty. Sąd kontrolując, zaskarżone decyzje stwierdził, że naruszają one przepisy zarówno prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszają przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdził podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. Zatem w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a, powinien uchylić zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Wydając taki wyrok Sąd pozbawiłby Skarżących kwoty nadpłaty określonej decyzjami organu I instancji, tym samym w sposób oczywisty orzekł by na niekorzyść Skarżących, jednocześnie naruszając przepis art. 134 § 2 P.p.s.a.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sądu na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy odesłania zawartego w art. 97 § 4 O.p. przepisy o następstwie prawnym stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c.

Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak:

- istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p.,

- ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei stosownie do art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.), straty (art. 24 O.p.) oraz nadpłaty (art. 74a O.p).

Na podstawie art. 100 O.p. spadkobierca może odpowiadać tylko za zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zobowiązanie takie nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy. Taki wniosek wysnuć należy z art. 99 O.p, który stanowi, że bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego spadkodawcy niesie nie tylko skutki materialne w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ale również procesowe. Postępowanie wszczęte w sprawie odpowiedzialności spadkodawcy niezależnie od jego etapu powinno zostać umorzone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym w dniu 8 lutego 2012 r. A. S., co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 marca 2012 r., są: U. S. w [...] części, H. L. w [...] części, P. S. w [...] części, A. S. w [...] części, L. W. w [...] części, K. B. w [...] części, A. S. w 1/16 części, K. S. w 1/16 części oraz F. S. w 1/16 części.

Zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., powstało z sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W dacie śmierci Spadkodawcy istniało (nie było przedawnione) i nie była skutecznie złożona deklaracja (zeznanie). Zeznanie złożone przez pełnomocnika Spadkodawcy w dniu 23 lutego 2012 r., czyli po śmierci Spadkodawcy, nie wywarło skutków prawnych w sferze prawa podatkowego i tym samym nie można uznać, że podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty w rozumieniu art. 21 § 2 O.p., (który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty), co jak wskazano powyżej WSA w Krakowie przesądził w prawomocnych wyrokach z dnia 28 czerwca 2018 r. o sygn. akt: I SA/Kr 526/18, I SA/Kr 529/18 oraz I SA/Kr 532/18.

W zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie, postanowieniami z dnia 5 grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Spadkodawcy oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Spadkobierców za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty w stosunku do poszczególnych Spadkobierców. Następnie zasadnie wydał decyzje z dnia 17 stycznia 2018 r., które doręczył w dniu 26 stycznia 2018 r., czyli przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy, które jak wskazano przedstawiając stan faktyczny sprawy, bezspornie nastąpiło w dniu 27 stycznia 2018 r.

W ocenie Sądu w decyzjach tych organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Spadkodawcy w kwocie [...]zł, zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkodawców za powyższe zobowiązanie Spadkodawcy oraz prawidłowo określił nadpłatę w kwocie [...]zł i prawidłowo określił kwoty przysługujące z tej nadpłaty poszczególnym Spadkobiercom, proporcjonalnie do udziału spadkowego.

Od powyższej decyzji Spadkobiercy złożyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spadkodawcy odwołanie. DIAS decyzjami z dnia 16 lipca 2018 r. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., uchylił poszczególne decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i umorzył postępowania oraz utrzymał w mocy poszczególne decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadpłaty.

W ocenie Sądu decyzje organu II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 100 § 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż DIAS utrzymał w mocy decyzje w części dotyczącej nadpłaty, podczas gdy powinien uchylić w całości decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spadkodawcy. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (określania jego wysokości, określania kwoty nadpłaty). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie (podkreślenie Sądu). Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Przepis art. 100 § 2 O.p., który był podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie takiego wyjątku nie przewiduje.

Organ przyjął, że Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 30 grudnia 2016 r. wraz z korektą deklaracji, czyli przed upływem terminu przedawnienia uruchomili skutecznie powtarzając za organem "szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty", a określoną w art. 75 O.p. Na podstawie przepisu art. 75 § 2 uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, a jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania, to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art.75 § 3 O.p. ). Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei przepis art. 79 § 3 O.p. stanowi, że decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Ten ostatni przepis ustanawia właśnie taki wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednak zastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Przepis ten dotyczy wyłącznie postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty i nie może znaleźć zastosowania do postępowania wszczętego na podstawie art. 100 § 2 O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkodawcy jest całkowicie odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu na podstawie art. 100 § 2 O.p. "odzyskanie" kwot nadpłaty nie wymaga wniosku oraz deklaracji korygującej, albowiem kwotę zobowiązania jak i nadpłaty określa organ podatkowy z urzędu, co wprost wynika z użycia w tym przepisie sformułowania "organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa, kwoty o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a". Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że na podstawie art. 100 § 2 O.p. nie ma możliwości określenia kwoty nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

W kontekście powyższego za zasadny można uznać zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p., jednak z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone w skargach. Skarżący naruszenia tych przepisów upatrywali w umorzeniu postępowania przez DIAS, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie, podczas gdy naruszenie tego przepisu, Sąd stwierdził, poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. do pozostałej części decyzji organu I instancji t.j. określenia kwoty nadpłaty. Inaczej mówiąc organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu II instancji w całości i umorzyć postępowanie, ewentualnie rozważyć zastosowanie art. 234 O.p.

Zauważyć należy, że DIAS mógł rozważać utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, ale w oparciu o inną podstawę prawną i co za tym idzie odmienne uzasadnienie. Mianowicie odpowiednikiem zastosowanego w niniejszej sprawie art. 134 § 2 P.p.s.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 234, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł rozważać zastosowania tego przepisu, skoro DIAS nie uczynił tego przepisu podstawą swojego rozstrzygnięcia, gdyż byłoby to nieuprawnione zastępowanie organu podatkowego.

Ponadto Sąd odniesie się jeszcze do trzech kwestii dotyczących powyższego wątku sprawy.

Po pierwsze DIAS uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części określenia kwoty nadpłaty wskazał, że złożenie wniosku przez spadkobierców w dniu 30 grudnia 2016 r. przerwało "termin zwrotu nadpłaty" i "w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji prawo do żądania zwrotu nadpłaty nadal istniało". Zwrócić należy uwagę, że w istocie obydwa stwierdzenia są prawdziwe, gdyż zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 §1 O.p.). Jednak czym innym jest stwierdzenie nadpłaty, o które we wniosku wnosili Skarżący, a czym innym jest prawo do zwrotu nadpłaty, które to prawo mogłoby być zrealizowane dopiero po stwierdzeniu nadpłaty, dlatego argumentacja organu jest całkowicie chybiona.

Po drugie DIAS nie dostrzegł, że postanowieniami z dnia 19 marca 2018 r. po rozpoznaniu zażaleń Skarżących na postanowienia NUS z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Postanowienia te zostały wydane w wyniku złożenia wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r., który wpłynął do organu I instancji w dniu 30 grudnia 2016 r, czyli tego samego wniosku, na który powołuje się organ w niniejszej sprawie i który stanowi dla organu podstawę do przyjęcia możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia. Wydając postanowienia z dnia z 19 marca 2018 r. DIAS ostatecznie rozstrzygnął sprawę z wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r., dlatego organy nie mogły ponownie rozstrzygać o nadpłacie na podstawie tego samego wniosku. Zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, skargi Spadkobierców na te postanowienia zostały oddalone przez Sąd wyrokami z dnia 28 czerwca 2018 r., które nie zostały zaskarżone przez Spadkobierców i są prawomocne.

Po trzecie wreszcie należy wskazać, że w niniejszych sprawach powinna być wydana jedna decyzja obejmująca wszystkich spadkobierców. Wynika to wprost z przepisu art. 100 § 1 O.p. Patrząc przez pryzmat wykładni systemowej nie ma żadnego uzasadnienia, aby wydając decyzję na podstawie art. 100 § 2 O.p. wydawać osobne decyzje na każdego spadkobiercę.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie pozostałych zarzutów skarg.

Podsumowując, organ II instancji naruszył przepis art. 100 § 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego zastosowanie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd pomimo stwierdzonych naruszeń przepisów, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania administracyjnego (podatkowego) stosując przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.