Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1859/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8,  art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

V Sygn. akt III SA/Wa 1859/13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 5331 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej E. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 85.652 zł. Wskazał, że w dniu 18 września 2001 r. Skarżąca zakupiła lokal użytkowy położony w P. przy ul. [...] za cenę 227.500 zł. Jak ustalono zakupu tego dokonała do majątku odrębnego za fundusze nieobjęte wspólnością ustawową. Zakupiony lokal miał być użytkowany w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Jako źródło finansowania wspomnianego zakupu organ I instancji uznał środki pochodzące z kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 19 lipca 2001 r. na kwotę 113.500 zł. Wskazał, że umowa o ten kredyt zawarta została pomiędzy bankiem a Skarżącą i jej mężem. Tym samym organ I instancji za wiarygodne w tej części uznał oświadczenie Skarżącej o częściowym nakładzie z majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na majątek osobisty Skarżącej. Po stronie przychodów organ I instancji uwzględnił także darowiznę w kwocie 7.500 zł udzieloną jej w 1998 r. W rezultacie stwierdził, że wydatki Skarżącej wyniosły 235.201,80 zł i złożyły się na nie – obok wspomnianego na wstępie zakupu lokalu użytkowego, także koszty aktu notarialnego i prowizja od udzielonego kredytu. Udokumentowane źródła finansowania tego zakupu wyniosły natomiast 121.000 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 114.202 zł i od tej kwoty organ I instancji ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75%.

Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności uznał za dowód w sprawie oświadczenie małżonków K. z 8 października 2007 r., wskazujące, iż fundusze na zakup lokalu częściowo stanowiły nakłady z ich majątku objętego wspólnością małżeńską na majątek odrębny Skarżącej, ale tylko w odniesieniu do kredytu w części finansującego powyższy zakup. Zaznaczył, że oświadczenie to złożono jedynie na potrzeby niniejszego postępowania, a w rzeczywistości na zakup lokalu przeznaczono pieniądze z majątku odrębnego Skarżącej i środki pochodzące z kredytu udzielonego małżonkom. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt opłacenia przez Skarżącą zaliczki na poczet ceny spornego lokalu. Odnosząc się do kwestii pominięcia zatrudnienia Skarżącej przed zawarciem związku małżeńskiego, zauważył, że dopiero na etapie odwołania przedłożyła ona karty zatrudnienia wraz z dochodami z tytułu wynagrodzenia za pracę w S. w P. w okresie 1982-1986. Stwierdził, że sam fakt zarobkowania nie świadczy jeszcze, że Skarżąca zgromadziła i przetrzymywała z tego tytułu oszczędności przez kilkanaście lat. W szczególności nie wskazała sposobu, w jaki przetrzymywała te środki: w gotówce czy na koncie. Poza tym mało prawdopodobne jest przetrzymywanie oszczędności w domu przez tak długi okres, zwłaszcza, że w 1995 r. nastąpiła denominacja. Organ odwoławczy podkreślił także, że już w oświadczeniu z 30 kwietnia 2007 r. małżonkowie musieli uwzględnić dochody przedmałżeńskie Skarżącej. Podali w nim mianowicie, iż na koniec 1996 r. mieli zaoszczędzoną wspólnie kwotę ok. 45.500 zł, a nie 75.299, 31 zł, jak twierdzi Skarżąca w odwołaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie uwzględniono jako źródła finansowania zakupu środków uzyskanych z pożyczki, jakiej w 2001 r. mieli udzielić małżonkom J. i R. S., gdyż pożyczkę dla obojga małżonków traktuje się jako majątek wspólny, a nie osobisty. Także środki w wysokości połowy kwoty przysługującej Skarżącej należą do majątku wspólnego. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia połowy kwoty darowizny przekazanej przez rodziców męża Skarżącej organ odwoławczy zauważył, że z oświadczenia matki R. K. – C. T., wynika iż dała ona w 1998 r. swojemu synowi oraz jego żonie kwotę 15.000 zł. Zatem wolą darczyńcy było obdarowanie syna i synowej łącznie. Tym samym dochód z tego tytułu wchodzi po połowie do majątku odrębnego każdego z małżonków. Z tego względu tylko kwota 7.500 zł, stanowiąca majątek odrębny Skarżącej, mogła uczestniczyć w finansowaniu spornego zakupu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż źródłem finansowania zakupu lokalu były środki małżonków K., zarówno te objęte ustawową wspólnością majątkową, jak i należące do ich majątków osobistych. Podkreśliła, iż od momentu wszczęcia postępowania podatkowego Skarżąca konsekwentnie i niezmiennie wskazywała, że lokal został zakupiony ze środków jej i jej męża. Ponadto w toku tego postępowania w dniu 8 października 2007 r. małżonkowie K. złożyli oświadczenie przed notariuszem, iż fundusze na zakup lokalu częściowo stanowiły nakłady z ich majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na majątek osobisty (odrębny) Skarżącej. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, podnosząc, iż opiera się ono wyłącznie na jednym dowodzie, tj. brzmieniu zapisów aktu notarialnego. Tymczasem wskazanie źródła pochodzenia pieniędzy nie należy do zasadniczych elementów umowy nabycia lokalu. Dla przeniesienia własności okoliczność ta jest obojętna.

Skarżąca zarzuciła także pominięcie majątku odrębnego Skarżącej sprzed zawarcia małżeństwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 27 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1508/08) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania przedawniło się z końcem 2006 r. Organy podatkowe orzekając o tym zobowiązaniu w roku 2007 i 2008 naruszyły zatem przepisy. Poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że wobec przyjęcia stanowiska o dopuszczalności wydania w dniu [...] listopada 2007 r. przez organ I instancji decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, konieczna będzie merytoryczna ocena skargi.

Postanowieniem z 6 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej w sprawie SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na działanie takie zezwala Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2001 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowił m. in. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy pierwszy z tych przepisów wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazać należy, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - powinny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tej decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Jednym z nich jest także treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 9/09) zgodnie z którym w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07 (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.". W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a. Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnoszącą się do spraw w toku". Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje również, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ I instancji powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak jest bowiem podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.