Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 648/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b, art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 217, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 roku sprawy ze skargi R Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.205.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej R Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 6 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.205.2022.2.AK nr UNP: 1700965 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe stanowisko B sp. z o.o. spółki jawnej w przedmiocie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), zwanej u.p.d.o.p., samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać przez tę spółkę zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terenie Polski. Wspólnicy tej spółki w dniu 19 stycznia 2022 r. podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała w sprawie przekształcenia wraz z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przez wspólników wnioskodawcy złożona w Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z wnioskiem o wpis przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do dnia złożenia wniosku spółka nie została wpisana w rejestrze przedsiębiorców. Wnioskująca spółka zamknie księgi na dzień poprzedzający wpis do rejestru przedsiębiorców a spółka z o.o. otworzy księgi rachunkowe na dzień wpisu przekształcenia. W związku z tym, spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców rozpocznie nowy rok obrotowy i podatkowy. Do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, spółka z o.o. złoży zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. (ryczałtu od dochodów spółek). Spółka z o.o. od pierwszego dnia pierwszego roku podatkowego będzie spełniała warunki uprawniające do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone szczegółowo w art. 28j ust. 1-7 u.p.d.o.p. W związku z tym, spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca posiada flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych, które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników wnioskodawcy nie ma oraz nie będzie po przekształceniu w spółkę z o.o. wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem samochody osobowe mogą być wykorzystywane przez pracowników wnioskodawcy również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. W konsekwencji, wnioskodawca nie prowadzi dla nich ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy VAT. Jednocześnie wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 2a p.d.f. powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania samochodów zgodnie z ryczałtem wskazanym w tym przepisie.

W wyniku przekształcenia sp. z o.o. z mocy ustawy (art. 553 k.s.h.) stanie się – jak wywodziła wnioskująca spółka - stroną wszystkich praw i obowiązków jakie przysługiwały wnioskodawcy w dniu przekształcenia. Spółka z o.o. - podobnie jak wnioskodawca - będzie właścicielem samochodów osobowych oraz stanie się stroną umów o pracę z pracownikami korzystającymi z samochodów osobowych do celów służbowych oraz prywatnych.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po przekształceniu w spółkę z o.o. wartość wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z samochodami osobowymi nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z tytułu powstania ukrytych zysków i zapytał, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki powinny zostać przez spółkę z o.o. zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem spółki samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki z o.o. nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z posiadaniem samochodów osobowych spółka nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Uzasadniając swoje stanowisko spółka przytoczyła treść art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Argumentując swoje stanowisko wnioskująca spółka wskazała, że oceniając daną sytuację pod kątem możliwości powstania ukrytych zysków podatnik powinien weryfikować spełnienie łącznie wszystkich warunków przewidzianych przez ustawodawcę w definicji ukrytych zysków, tj. wystąpienie świadczenia podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk; w stosunku do wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Tylko świadczenia spełniające powyższe warunki mogą być rozpatrywane w kategorii ukrytych zysków na potrzeby opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a świadczenie, które nie spełnia tych kryteriów nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek np. w sytuacji gdy beneficjentem jest osoba trzecia niebędąca wspólnikiem podatnika lub z nim powiązana. Wnioskująca spółka – odwołując się do Objaśnień Ministra Finansów do Ryczałtu od dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. – stwierdziła, że biorąc pod uwagę ogólne warunki niezbędne do spełnienia, aby świadczenie miało charakter ukrytego zysku, ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. zdecydował o wyłączeniu z tej kategorii 50% wydatków związanych ze składnikami majątkowymi, które nie są wykorzystywane przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Dyrektor stwierdził że samochody osobowe nie będą generowały po stronie spółki z o.o. powstania ukrytych zysków, a więc nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem spółki tylko i wyłącznie takie operacje gospodarcze, które spełniają warunki uznania ich za ukryte zyski zgodnie z art. 28m. ust. 3 u.p.d.o.p., mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Posiadanie samochodów osobowych hipotetycznie mogłoby wygenerować ukryte zyski, jeżeli zostałyby one przekazane przez spółkę do nieodpłatnego korzystania wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanym. W takim przypadku, mimo że całe świadczenie stanowi ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., to podstawa opodatkowania zostanie ograniczona do 50% wydatków związanych z samochodami osobowymi na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do spółki nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka ukrytego zysku, którym jest dokonanie świadczenia przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Możliwość korzystania przez pracowników sp. z o.o. z samochodów nie generuje po stronie wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych żadnych benefitów lub przysporzeń, które mogłyby stanowić ekwiwalent dywidendy w postaci ukrytego zysku. Brak opodatkowania operacji, w wyniku której nie występuje przysporzenie po stronie wspólników podatnika jest zgodne z ogólnym celem interpretacyjnym ryczałtu od dochodów spółek: opodatkowanie konsumpcji, wypłaty, czy innej dystrybucji majątku zawsze gdy beneficjentem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Ponadto, zakwalifikowanie wydatków związanych z samochodami osobowymi do kategorii ukrytych zysków byłoby sprzeczne z systemowym modelem opodatkowania. Pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z samochodów osobowych są opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2a p.d.f. poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o pracę zryczałtowanych kwot. Spółka opodatkowując wydatki związane z samochodami osobowymi jako ukryte zyski musiałby na potrzeby stosowania u.p.d.o.p. całkowicie pominąć przepisy p.d.f. (art. 12 ust. 2a). W takim przypadku doszłoby do kuriozalnej sytuacji, gdzie spółka z o.o. stosując ustawę p.d.f. doliczałaby pracownikom przychód ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania samochodów osobowych spółki z o.o. Natomiast do celów rozliczenia ryczałtu od dochodów spółek, spółka z o.o. całkowicie pomijałaby ten fakt uznając mimo wszystko za beneficjenta świadczenia w postaci możliwości używania samochodów osobowych wspólnika (lub podmiot z nim powiązany) i w konsekwencji opodatkować ponownie tą samą wartość. Sytuacja taka nie może mieć miejsca, bowiem pomija całkowicie zasadę racjonalności ustawodawcy oraz wprowadza niekonsekwencję w systemie podatku dochodowego.

Uznając to stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe Dyrektor – w oparciu o art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2, art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. - stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, a przepisy nie ograniczają się do wyłącznie opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Zdaniem Dyrektora istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.); wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego; wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód ten odpowiada wysokości takich wydatków i może częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Zdaniem Dyrektora, z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Ponieważ przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w tym zakresie, według Dyrektora, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada to pojęcie w języku powszechnym. Immanentną cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor – powołując art. 28n ust. 1 pkt 2 i art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - wskazał na wysoki stopień podobieństwa obu przedmiotów podatkowania ryczałtem od dochodów spółek, co jego zdaniem potwierdza również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., str. 41, poz. 63.

Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, jak wywodził Dyrektor, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Definicji tej nie spełniają pracownicy (nie będący wspólnikami ani podmiotami z nimi powiązanymi), którzy wykorzystują samochody osobowe w działalności gospodarczej do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych jak i prywatnych), bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki te nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych, podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów co do sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych, bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników spółki, nie będących udziałowcami, należy – jak argumentował Dyrektor - zaliczyć per analogiam do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. Wobec tego, jego zdaniem, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. Nie zmienia tego – jak podniósł Dyrektor - fakt, że pracodawca powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania samochodów osobowych. Wobec tego Dyrektor stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28 m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki z o.o. powinny zostać przez spółkę zaliczone do ukrytych zysków uznał za prawidłowe, a w zakresie w jakim powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek uznał za nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretację skarżąca R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (powstała z przekształcenia B sp. z o.o. spółka jawna), reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że wbrew literalnej treści przepisów koszty używania samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników spółki generują po stronie spółki dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków, czyli w wysokości wynikającej z przepisów odnoszących się do innej kategorii opodatkowania ryczałtem, tj. dochodu z tzw. ukrytych zysków. Stosując prawidłową wykładnię przepisów Dyrektor nie powinien ustalać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze analogii do innych przepisów odnoszących się do innej kategorii opodatkowania. Przedmiot i podstawa opodatkowania może być ustalona jedynie w drodze ustawowej regulacji, nakładanie obowiązków podatkowych z pominięciem ustawy jest niedopuszczalne i prawnie zakazane;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ustalenie zakresu i podstawy opodatkowania w związku z poniesieniem kosztów używania samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników spółki bez uwzględnienia literalnego brzmienia u.p.d.o.p., która określa wysokość przychodów związanych z używaniem samochodów osobowych na określonym poziomie (50%) jedynie w stosunku przychodu z tzw. ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2). Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3) świadczy o braku możliwości opodatkowania wydatków częściowo niezwiązanych z działalnością, jak ma to miejsce w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych w tzw. użytku mieszanym;

3) art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co prowadziło do zakwalifikowania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników spółki do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą bez podania przez Dyrektora powodu i uzasadnienia braku związku wydatku z działalnością spółki. Za wystarczający dowód potwierdzający brak związku wydatku z działalnością spółki nie można uznać faktu nieprowadzenia przez spółkę ewidencji VAT dla samochodów osobowych. Przepisy u.p.d.o.p. regulujące zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie zrównują skutków podatkowych braku prowadzenia ewidencji VAT z faktem niepowiązania wydatku z działalnością gospodarczą. Za dowód związku wydatku z działalnością należy przyjąć każdą okoliczność powołaną przez podatnika.

Wskazując na te naruszenia, skarżący wniósł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. zaś o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając na rozprawie zdalnej w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącego, w stanie faktycznych przedstawionym w tym wniosku.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników spółki, nie będących wspólnikami, udziałowcami spółki lub podmiotami ze spółką powiązanymi, powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane ryczałtem od dochodów spółki na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. W swoim stanowisku spółka stwierdziła, że samochody te nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym spółka z o.o. w związku z ich posiadaniem nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółki, gdyż – jak przedstawiła spółka w argumentacji prawnej w uzasadnieniu wniosku interpretacyjnego – posiadanie samochodów osobowych hipotetycznie (bo stan faktyczny dotyczy pracowników) mogłoby wygenerować ukryte zyski, jeśli zostałyby one przekazane przez spółkę z o.o. do nieodpłatnego korzystania wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanym i wówczas byłyby opodatkowane ryczałtem w wysokości 50% wydatków związanych z samochodami osobowymi na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Jednakże – co podkreśliła spółka – w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do spółki z o.o. nie można mówić o ukrytych zyskach w związku z posiadaniem samochodów osobowych, skoro nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka ukrytego zysku, jaką jest dokonanie świadczenia przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, a pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z samochodów osobowych są opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o pracę zryczałtowanych kwot. Analizując te przepisy a następnie podzielając stanowisko spółki, że wydatki związane z nieodpłatnym używaniem samochodów osobowych przez pracowników spółek nie stanowią tzw. zysków ukrytych, skoro nie spełniają oni definicji ukrytych zysków zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. - Dyrektor jako organ interpretacyjny jednocześnie uznał, iż stanowią one wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., które – w drodze per analogiam - podlegają opodatkowaniu ryczałtem w ich wysokości 50%, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. W konkluzji interpretacji Dyrektor stwierdził, że "stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy CIT samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. powinny zostać przez Sp. z o.o.: zaliczone do ukrytych zysków – jest prawidłowe, opodatkowane ryczałtem od dochodów Spółek – jest nieprawidłowe".

Rozważając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd zaważa, po pierwsze, że we wniosku skarżąca spółka nie twierdziła, że samochody osobowe wykorzystywane przez jej pracowników, nie będących współkami spółki lub z nimi podmiotami powiązanymi, stanowią tzw. ukryte zyski, a wręcz przeciwnie, że ich nie stanowią; oraz po drugie spółka kategorycznie podnosiła, że samochody te w tych okolicznościach jako nie stanowiące ukrytego zysku nie powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółki. Powyższe prowadzi do dwu wniosków. A mianowicie, że przedmiot interpretacji dotyczył kwalifikacji czynności nieodpłatnego przekazania samochodów osobowych pracownikom do użytkowania w celach związanych i nie związanych z działalnością gospodarczą spółki jako ukrytych zysków (wprost wskazany we wniosku art. 28m ust. 1 pkt 2 [nie zaś pkt 3] u.p.d.o.p. – rubryka lit. E poz. 56 formularza wniosku), nie zaś – jak to przekwalifikował organ interpretacyjnych – wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (co stanowi przedmiot regulacji art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), zaś powołanie na przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., mający wprost – jak wynika z jego literalnego brzmienia - zastosowanie do ukrytych zysków, było następstwem kwalifikacji tego wydatku jako ukryty zysk (czy jak podnosi spółka nie jako ten zysk). Nie może więc być najmniejszej wątpliwości, że organ wyszedł poza granice wniosku interpretacyjnego, który nie dotyczył kwalifikacji spornych czynności jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i ich opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto Dyrektor w zakresie kwalifikacji spornej czynności do ukrytych zysków za prawidłowe uznał stanowisko spółki, tyle, że spółka nie twierdziła, że nieodpłatne korzystanie przez pracowników z samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowi ukryty zysk, a wręcz przeciwnie – co wynika z całego wniosku w sposób konsekwentny – że nie można tej czynności kwalifikować jako ukryty zysk spółek. Co więcej sam organ interpretacyjny – jak wynika z ogólnych rozważań prawnych uzasadnienia interpretacji – przyznaje, że czynność ta z uwagi na jej podmiot, nie objęty zakresem pojęcia ukryty zysk, nie stanowi ukrytego zysku. Wobec tego stanowisko organu interpretacyjnego nie odnosi się do realiów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i zarysowanego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia prawnego, a jednocześnie jest w pewnym sensie wewnętrznie sprzeczne. Stanowisko Dyrektora uznać zatem należało za niekonsekwentne i niespójne we wskazanym aspekcie, a wręcz można powiedzieć oderwane od wniosku interpretacyjnego i wyrażonej w nim intencji wnioskującej spółki. Tymczasem stosownie do art. 14c § 1 zdanie I o.p. "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Oznacza to, iż w interpretacji organ może wyłącznie ustosunkować się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku zajętego w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Jest on bowiem związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (wyrok WSA w Opolu z dnia 5 marca 2021 r., I SA/Op 38/21, LEX nr 3161248). W judykaturze przyjmuje się, że "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21, LEX nr 3339784, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 930/18, LEX nr 3393881, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 217/22, LEX nr 3363268, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2022 r., I SA/Po 301/22, LEX nr 3355566). Podnieść należy, że "cena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie" (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18, LEX nr 3396388). Ocena prawna organu podatkowego odnosić się musi do istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację i stanowisku pytającego (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2021 r., II FSK 233/19, LEX nr 3267484). Wobec tego "wykraczające ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe oraz wyrażone stanowisko nie stanowią wiążącego elementu interpretacji. Mogą być postrzegane jedynie jako próba zasygnalizowania podatnikowi pewnych kwestii, których ostateczne rozstrzygnięcie może stanowić np. przedmiot kolejnego zapytania w ramach odrębnego wniosku o wydanie indywidualne interpretacji" (tak wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., I FSK 2463/18, LEX nr 3343781).

Z tej to już przyczyny zaskarżona interpretacja – jako naruszająca normę art. 14c § 1 zdanie I o.p. - podlega uchyleniu.

Niezależnie od tego jest ona – zdaniem Sądu - wadliwa także z uwagi na błędne stanowisko Dyrektora co do interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego. Jak słusznie podnosi skarżąca spółka we wniosku interpretacyjnym "samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. [nie będących wspólnikami i z nimi podmiotami powiązanymi, co stanowi istotny element stanu faktycznego tej sprawy – dopisek WSA] nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym Sp. z o.o. w związku z posiadaniem Samochodów osobowych nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych Ryczałtem od dochodów Spółek".

Sąd – w zakresie istotnym dla rozpoznania tej sprawy - stwierdza zatem, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Na mocy art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. "przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...)". Jednakże – stosownie do art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. - "do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej".

Analizując zastosowanie tych przepisów do samochodów osobowych używanych przez pracowników spółek, nie będących ich wspólnikami i z nimi podmiotami powiązanymi (dla celów mieszanych) – Sąd stwierdza, że celem mającej zastosowanie w sprawie regulacji jest opodatkowanie wszelkich wypłat zysku spółki objętej ryczałtem: dystrybucji tzw. ukrytych zysków, zaś przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. musi być odczytywany łącznie z jego ust. 4. Konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca stworzył bowiem z jednej strony katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków, z drugiej zaś wskazał co nie jest ukrytym zyskiem. A zatem od strony podmiotowej przepisy te mają – stosownie do celu ich wprowadzenia - zastosowanie wyłącznie do udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę tej normy prawnej. Jeżeli więc ze składnika majątku spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy nieodpłatne korzystanie z samochodu osobowego spółki dla celów mieszanych nie może być uznane za ukryte zyski. W tym więc zakresie stanowisko spółki wyrażone we wniosku interpretacyjnym jest prawidłowe.

Natomiast co do stanowiska Dyrektora w zakresie objętym przekwalifikowanym pytaniem interpretacyjnym - pomijając wskazaną okoliczność wyjścia poza pytanie interpretacyjne i wyrażone we wniosku zagadnienie interpretacyjne – Sąd stwierdza wadliwość zaskarżonej interpretacji. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie nie można bowiem przyjąć, że nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników spółek, nie będących wspólnikami lub podmiotami z nimi powiązanymi czy podmiotami powiązanymi ze spółką, polegające na używaniu przez nich służbowych samochodów osobowych dla celów mieszanych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą spółki, podlegający opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie Dyrektor uchybił powszechnie przyjmowanym w prawie podatkowym regułom interpretacyjnym, co w konsekwencji doprowadziło go do zajęcia kontestowanego stanowiska. Nie powinno bowiem budzić najmniejszej wątpliwości, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego zastosowane w skarżonej interpretacji w celu ustalenia reguł opodatkowania spornego świadczenia ryczałtem od dochodu spółki wnioskowanie z analogii w prawie podatkowym możne mieć miejsce jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest – jak podnosi judykatura - przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11, LEX nr 1244369). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., K 48/15, OTK-A 2018/2, przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ta norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. Wobec tego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zastosowanie łącznie dyrektyw wykładni - językowej, systemowej oraz funkcjonalnej - z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności w ramach wykładni tekstu prawnego, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej.

Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy pamiętać, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do sensu wprowadzenia tej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m u.p.d.o.p. - dotyczącym ukrytych zysków, czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika u.p.d.o.p. na rzecz wspólników (akcjonariuszy). Przepis art. 28m ust. 3u.p.d.o.p. definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz). Z założenia więc w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez spółkę na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (pracowników, współpracowników, kontrahentów, etc). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów osób prawnych jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem u.p.d.o.p. na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.

Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w ujęciu potocznym należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu.

Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r.

Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie u.p.d.o.p. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej".

Wobec tego podnieść trzeba, że w procesie legislacji rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.

W spornym w tej sprawie zakresie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym, tj. w 2022 r., nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych., które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

A zatem należało uznać, że Dyrektor - stosując wnioskowanie z analogii - w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych powinny być – jak przyjął w kontrolowanej interpretacji Dyrektor - uregulowane i oceniane podobnie jak w przypadku ukrytych zysków.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w tej sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko Dyrektora, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (nie będących wspólnikami) do celów mieszanych stanowią w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w tym wyroku wykładni przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

P.C.