Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 383/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, zał. nr 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka nabyła na terytorium Niemiec za kwotę 15.500 EUR samochód marki Nissan Navara, rok prod. 2004, nr nadwozia "[...]". Pojazd ten, po przeprowadzeniu badań technicznych w dniu 14 stycznia 2008 r., został następnie sprzedany w dniu 15 stycznia 2008 r. na rzecz Spółki B. W dniu 18 stycznia 2008 r. został zarejestrowany na terytorium Polski w Urzędzie Miejskim.

Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 7.590 zł.

W odwołaniu od powyższe decyzji Spółka podniosła, że cechy pojazdu, które zdaniem organu I instancji wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, takie jak: obecność w kabinie tapicerki i podsufitki, pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, zagłówków i szyby w tylnej części, poduszki powietrzne, elektryczne regulowane lusterka i szyby, felgi z lekkich stopów oraz metalizowany lakier, mogą dotyczyć również pojazdów, co do których nie ma wątpliwości co do ich przeznaczenia do przewozu towarów. Na potwierdzenie tych twierdzeń strona dołączyła wydruki z aukcji internetowych przykładowych pojazdów (Mercedes – Benz Sprinter, Ford Transit, Volkswagen LT 35, DAF XF105, Scania V8). Wskazała, że podstawowym elementem nośnym nabytego przez nią samochodu była rama, a nie charakterystyczna dla samochodów osobowych płyta podłogowa. Ponadto tylne zawieszenie zbudowane jest na resorach, co również jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. W ocenie strony, na ciężarowy charakter auta wskazywała również jego ładowność (980kg) oraz wykorzystywanie go w celach działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto zgodnie z wytycznymi zawartymi w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pojazd typu pickup zazwyczaj posiada więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Biorąc powyższe wytyczne pod uwagę, jak również wynik przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2010 r. oględzin pojazdu, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku dowodu z oględzin stwierdzono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie. Ponadto ustalono, że w kabinie pojazdu znajdują się m.in. poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Samochód posiada również felgi ze stopów lekkich, elektrycznie regulowane lusterka i szyby, chromowane nakładki lusterek oraz relingi dachowe do mocowania bagażu. Rozstaw osi pojazdu wynosił 295 cm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 137 cm. Wartości te były zgodne z tymi, jakie organ I instancji uzyskał od generalnego importera, tj. Spółki C. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił 46%, a zatem mniej niż 50%. Ponadto, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, organ wziął pod uwagę pomocnicze kryterium wskazane przez TS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06, odnoszące się do stosunku zużycia paliwa do ładowności pojazdu. W ocenie organu, wysoki stosunek zużycia paliwa (11,8 l/100 km) do ładowności przestrzeni bagażowej (605 kg) dodatkowo wskazywał na klasyfikację pojazdu do CN 8703. Powyższe stanowisko potwierdzały również wiążące informacje taryfowe nr "[...]" i "[...]" dotyczące klasyfikacji tożsamych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że przedstawione przez stronę wydruki z aukcji internetowych innych samochodów dotyczą pojazdów typu furgon, a nie pickup. Dodał, że zawarte w Notach Wyjaśniających kryterium ładowności przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów do przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób przestało obowiązywać dnia 31 marca 2007 r. z chwilą wprowadzenia zmiany dotyczącej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu, a zatem nie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że pojazd posiada trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Jak wskazał, pojazdy tupu pickup charakteryzują się oddzielną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną przestrzenią do przewozu ładunków. Z tego względu w tego typie pojazdu kryterium trwałej przegrody nie może stanowić o klasyfikacji do kodu CN 8704. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma także znaczenia fakt, iż pojazd ma homologację ciężarową, jak również to, że obecny właściciel przeznaczył go na cele działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im błędne zastosowanie kodu CN 8703, co skutkowało niezasadnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto wskazała, że nabyty przez nią pojazd posiada cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do pozycji 8704, tj. posiada oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Nie posiada natomiast wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie strony, kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu może być co najwyżej kryterium pomocniczym, a nie decydującym, na co wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08. Ponadto w niniejszej sprawie, stosunek wskazanych długości wynosi 46,44%, a więc niewiele mniej niż 50%. Natomiast po rozłożeniu tylnej burty naczepy, co jest często stosowane przy transporcie dłuższych ładunków, stosunek ten wynosi 66%. Zdaniem skarżącej, konstrukcyjne cechy pojazdu (konstrukcja na ramie, tylne zawieszenie na resorach, znaczna ładowność) mówią o wiele więcej o przeznaczeniu pojazdu niż obecność w nim takich elementów jak podsufitki, tapicerki, elektrycznych szyb czy metalizowanego lakieru. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że samochody tego typu kupowane są prawie wyłącznie przez przedsiębiorców, kojarzone są z tzw. small business i służą do przewozu ładunków. W ocenie Spółki, używanie tych samochodów jako osobowych nie jest ani opłacalne, ani praktyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Rezultatem oceny zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem jest stwierdzenie, że odpowiada ona prawu.

Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego czy samochód Nissan Navara typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

W związku z tak zakreśloną kwestią sporną należy wskazać, że w celu określenia czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zakwalifikowanie go do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej. Przypomnienia wymaga ugruntowane już w orzecznictwie stanowisko, że identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej traktowane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt I GSK 19/04 opubl. w "Wokanda" 2004/9/34).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w przedmiotowej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.). dalej powoływanej w skrócie jako u.p.a.. Organ pierwszej instancji nie mogąc ustalić dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP (ponieważ podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U) przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 15 stycznia 2008r. tj. datę odsprzedaży tego pojazdu, wtedy bowiem najpóźniej mogło dojść do tego przemieszczenia. W związku z tym, sprawa była rozpatrywana i rozstrzygnięta w oparciu o przepisy ww. ustawy. Stosownie bowiem do art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

W myśl art. 4 ust. 1u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Art.80 ust.1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 u.p.a.).

Przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia ‘"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy jak również aktów prawnych do których odsyła.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

W wydanym na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz.349) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2007r., Nr 243, poz.1784) zarządzono w §1ust.1, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1) i w ust.2, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej.

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 widnieje opis " pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Trzeba również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Organ zaznaczył, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 74, s. 1, dalej Noty Wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują zatem pojazdy typu pickup, co pozwala przyjmować, iż co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not Wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE wyrażając pogląd, że Noty Wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Oceniając dokonaną przez organy klasyfikację spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87. Opis pozycji 8703 każe określić przede wszystkim jakie jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Dokonując wykładni pojęcia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" należy mieć na uwadze, iż w Słowniku języka polskiego PWN pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.), są wymieniane dwa znaczenia zwrotu ze słowem "zasadniczo":

1. całkowicie, zupełnie; z gruntu;

2. właściwie, na ogół , w zasadzie .

Z punktu widzenia wykładni językowej omawianego zwrotu należy mieć na uwadze znaczenie drugie, a precyzując - znaczenie "w zasadzie".

Słowo "przeznaczone" wyjaśnia ten słownik przy opisie rzeczownika "przeznaczenie" i jest to: praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, któremu dana rzecz służy; zastosowanie. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone", w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, gdyż osobą przewożoną będzie też niezbędny do tej czynności kierowca pojazdu (nie wydaje się by z punktu widzenia problemów występujących w niniejszej sprawie była potrzeba rozważania zagadnienia pojazdów bezzałogowych) a często również towary, co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi, oznacza, chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. W sprawie nie jest sporne, że samochód Nissan Navara nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, (dalej wskazywanego jako TSUE) z dnia 6 grudnia 2007r. wydany w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat ( Lex Nr w bazie 337569) dotyczył podobnego zagadnienia jak to, które jest przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie. TSUE rozpatrywał spór, w którym belgijskie organy celne uznały, że pojazdy zostały niewłaściwie zgłoszone pod pozycją taryfową CN 8703, podczas gdy należało zgłosić je pod pozycją 8704 z uwagi na to, że miały przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Strona przeciwna twierdziła zaś, że sporne pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 9703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie.

Rozpatrując ten spór TSUE przypomniał w pkt 23 wyroku utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Co więcej, w pkt 24 wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Celowym jest ponadto przytoczenie uwag TSUE zawartych w pkt 32 wyroku, gdzie wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie TSUE znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji.

Podsumowując swe rozważania, TSUE stwierdził, że :Takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 ( pkt 43; sentencja).

Obszerniejsze odwołanie się do wyroku TSUE było w tym przypadku o tyle uzasadnione, że Trybunał zajmował się praktycznie identycznym stanem faktycznym, w związku z tym konstatacje i ostateczne wnioski Trybunału były bardzo pomocne w niniejszej sprawie do wydania rozstrzygnięcia. Posłużono się zresztą zawartymi w ww. wyroku ocenami przy rozpatrywaniu sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu organy celne dokonały wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Oceniając wymiary przestrzeni bagażowej wzięto pod uwagę to, że brak jest dodatkowych fabrycznych zabezpieczeń przeciwdziałających zsuwaniu się towarów, co stanowiło przeszkodę do przyjmowania sugerowanej przez stronę wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 ustawy O.p.

W związku z tym, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Powoływane przez stronę argumenty odnoszące się do konstrukcji podwozia charakterystycznej, w jej ocenie, dla pojazdów ciężarowych, nie zasługują na uwzględnienie. Brzmienie poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy a także opis kodu CN 8703 w żaden sposób nie nawiązują do szczegółowych elementów konstrukcyjnych pojazdu a jedynie do jego zasadniczego przeznaczenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W związku z tym, wskazywanie przez stronę na to, że pojazdy tego typu są przeważnie nabywane przez przedsiębiorców ( i tak jest również w przypadku aktualnego właściciela spornego pojazdu) nie mogło mieć wpływu na dokonaną klasyfikację.

Skarżący w niniejszej sprawie powoływał się także w toku postępowania administracyjnego na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd posiada homologację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, jako ciężarowy był również zarejestrowany za granicą. Z tego również wywodził, że pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8704 i nie podlega z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując ten zarzut trzeba mieć na uwadze, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji czy dowodu rejestracji pojazdu jako dokumentu mającego istotne znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN.

Organy podatkowe poddały analizie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy czy zostało spełnione kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W ocenie Sądu uczyniły to w sposób prawidłowy wskazując na te cechy pojazdu, które przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Argumentacja organów w tym zakresie nawiązuje również do tych elementów pojazdu , które niewątpliwie nie są niezbędne do tego by pojazd służyć mógł do przewozu towarów. Ta funkcja może niewątpliwie być realizowana nawet jeśli wyposażenie części osobowej pojazdu nie jest zbyt komfortowe a sam pojazd wizualnie nie aspiruje do szczególnej elegancji.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że komfortowe wyposażenie kabiny kierowcy nie świadczy samo w sobie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Jest zrozumiałe, że część osobowa pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów powinna również zapewniać kierującemu jak najlepsze warunki, gdyż ma to wpływ między innymi na bezpieczeństwo jazdy, zwłaszcza, gdy towary przewożone są na znaczne odległości. Wyposażenie i ogólny wygląd kabiny nie może stanowić jedynego lub też głównego elementu decydującego o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu 8703 lub do kodu 8704. Standard wyposażenia kabiny pasażerskiej w samochodzie ciężarowym bywa porównywalny ze standardem wyposażenia, który uchodził do tej pory za typowy dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a zatem jest to kryterium niejednoznaczne dla potrzeb klasyfikacji taryfowej.

Zauważyć jednak trzeba, że ustalenia organów w rozpatrywanej sprawie odnoszące się do tych elementów wyposażenia, które istotne są z punktu widzenia estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią tych elementów stanu faktycznego, którym przypisywać należało znaczenie rozstrzygające. Zwrócenie uwagi na te elementy wyposażenia mieści się w ramach ogólnej oceny zewnętrznej spornego pojazdu. Przede wszystkim bowiem podkreślono wystąpienie takich cech pojazdu jak podwójny rząd siedzeń w kabinie oddzielonej od wyodrębnionej konstrukcyjnie części bagażowej części bagażowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy bynajmniej nie pomijały faktu istnienia w pojeździe wyraźnie wyodrębnionej odkrytej części bagażowej (obecny użytkownik zamontował na niej pokrywę tworzywa sztucznego a poza tym, jak wynika protokołu oględzin pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian).

Zgodzić się należy ze skarżącym, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Organy stosując się do tej reguły wykazały, że nabyty przez skarżącego samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy a następnie rozważyły, czy występuje przesłanka by zaklasyfikować pojazd do kodu 8074. Niesporne było w sprawie, że przestrzeń bagażowa ma uchylną tylną burtę. W świetle materiału dowodowego (protokół oględzin) nie było jednak podstaw do przyjęcia, że w samochodzie tym istniała zagwarantowana przez producenta możliwość przedłużenia przestrzeni bagażowej poprzez otwarcie tylnej burty. Pojazd ten nie został bowiem fabrycznie wyposażony w zabezpieczenie przewożonego ładunku przy otwartej tylnej burcie. Według ustaleń organu brak jest na tylnej burcie mocowań, zaczepów bądź ograniczników umożliwiających bezpieczne przymocowanie towarów i zabezpieczenie przed zsunięciem się poza obrys pojazdu. Takie zabezpieczenie powstaje dopiero po zamknięciu tylnej burty.

Zatem postępowanie organu celnego zgodne było z niewątpliwie trafnymi założeniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 powołanym przez stronę skarżącą.

Konkludując stwierdzić należy, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, to stosownie do art.80 ust.1 u.p.a. podlegał on akcyzie. Wobec tego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione a to uganiało oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.