Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 504/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8 , art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 58 i 83
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił M. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu kawą Ronelli, artykułami elektrycznymi oraz zakupu usług transportowych. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione dla Spółki, na których jako sprzedawca towarów występuje B. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Spółkę dla X. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Organ I instancji uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, zmierzającego do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT, w oparciu o fikcyjne łańcuchy transakcji z wykorzystaniem "znikającego podatnika". Organ nie kwestionował, że ww. czynności miały miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono jednak, że kwestionowane faktury zakupu towarów handlowych od spółki B. są nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. nie dokumentują one stron transakcji. Wyszczególnione na fakturach podmioty nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu kontrolnego ustalenia te wskazują na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. W rzeczywistości ww. transakcje były pozorowane, niewykluczone, że z częściowym wykorzystaniem istniejącego towaru, który mógł być przewożony z miejsca na miejsce, niemniej ich głównym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Przedmiotowe faktury nie dawały podmiotom na nich wymienionym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń było uznanie, że Spółka w żadnym momencie nie władała jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach VAT mających dokumentować zakup i na fakturach VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Jednocześnie organ zauważył, że w toku postępowania nie negowano faktu wykonania usługi transportowej aczkolwiek z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem tej usługi transportowej nie był towar, którym Spółka mogła dysponować jak właściciel. W ocenie organu zakup usług transportowych miał na celu jedynie uwiarygodnienie przemieszczenia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Czynności te realizowane były wyłącznie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Stwierdzony stan faktyczny sprawy wskazuje w ocenie organu, że usługi transportowe wykonane przez ww. podmiot nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez kontrolowaną Spółkę.

Organ podkreślił, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, a co najmniej nie dołożyła zasad należytej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez B. i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których kontrahent ten dopuścił się przestępstwa. Świadczą o tym między innymi wyniki przeprowadzonej analizy ekonomicznej transakcji. W protokole badania ksiąg oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że pomiędzy podmiotami wykazywano przeprowadzanie transakcji, które charakteryzowały się niewielką marżą, co wskazuje, że podatnik prowadząc działalność nie kierował się rachunkiem ekonomicznym.

W ocenie organu o tym, że M. K. (prezes zarządu Spółki), był świadomy udziału Spółki w oszustwie podatkowym świadczy przede wszystkim fakt, że miał on wiedzę w zakresie aktywnego udziału dostawcy, tj. B. w załadunku i przewozie towaru na [...]. M. K. wiedział, że pomimo iż spółka B. nie miała już żadnych praw do sprzedanego spółce M. towaru, to nadal aktywnie uczestniczyła w kolejnej fazie obrotu, tj. sprzedaży i wywozie towaru od spółki M. do spółki X. . W przypadku niezależnie działających podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sobą udziałem w oszustwie podatkowym w łańcuchach transakcji, sytuacja taka jak opisana wyżej wydaje się być nieprawdopodobna. Normalnie działająca, niezależna Spółka nie dopuściłaby do sytuacji, w której jego bezpośredni dostawca, tj. spółka B. nie tylko miała wiedzę o bezpośrednim odbiorcy, tj. X. , ale również w swoisty sposób nadzorowała dostawę M. do X. . Fakt, iż było inaczej, świadczy zdaniem organu o tym, że M. K. wiedział, że spółka M. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalenia wynikające z analizy korespondencji e-mailowej pomiędzy S. G. (prezes zarządu C. oraz mąż L. M.-G. będącej Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o., który ze względu na chorobę żony zajmował się działalnością handlową B. Sp. z o.o.), a M. K. potwierdzają zdaniem organu słuszność powyższej tezy. Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż niemal identyczny schemat transakcji miał miejsce w firmach A. i C. , tj. podmiotach powiązanych z M. K. i S. G.. Kolejne fazy w obrocie danym towarem dotyczące spółek M. , A. i C. miały niemal identyczny przebieg. Okoliczność ta zdaniem organu potwierdza tezę o uczestnictwie M. w procederze wyłudzenia zwrotu VAT, a stwierdzone okoliczności w zakresie udziału M. K. w transakcjach, w których wcześniej brała udział firma A. , wskazują na jego świadomość jako prezesa zarządu M. odnośnie zamierzonego udziału tej Spółki w oszustwie podatkowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że możliwe jest, że Spółka została zamieszana w proceder tzw. "karuzeli podatkowej", jednak nie była ona świadoma tego udziału.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że [...] października 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r. w P. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w deklaracjach VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. i tym samym narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej na rzecz M. Sp. z o.o., w łącznej kwocie [...]zł. tj. za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł. za miesiąc lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. i S. oraz T. i wystawieniu nierzetelnych faktur na rzecz X. s.r.o. oraz nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu i sprzedaży za miesiące czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r., tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks." Stosownie do nakazu art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wystosował do strony zawiadomienie z [...] października 2020 r., w którym poinformował, że w związku ze wszczęciem [...] października 2020 r. wskazanego powyżej dochodzenia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony [...] października 2020 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem wszczęcia przywołanego powyżej dochodzenia.

Organ odwoławczy, podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę brokera. Z materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a rzekomym dostawcą towarów, tj. B. Sp. z o.o. nie zaistniały faktycznie transakcje dostaw spornych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), ponieważ transakcje te były fikcyjne i nie spowodowały, że Spółka dysponowała nabytym towarem jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego również transakcje dostawy towarów potwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz X. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze fikcyjnych dostaw pełniąc w nim rolę brokera. Z kolei spółki V. , P. , K. i C. pełniły rolę tzw. "znikających podatników", to jest podmiotów, które nie płacą należnego podatku VAT. Są to tak zwane "słupy". Natomiast spółki B. i R. pełniły rolę "buforów" to jest podmiotów, które występują jako dodatkowe ogniwa w łańcuchu aby uwiarygodnić obrót i uniemożliwić wykrycie całego procederu. Ich głównym celem nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Natomiast podmiotem, który występuje o zwrot podatku z budżetu państwa (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu), była M. Sp. z o.o., która zrealizowała zysk z całego przedsięwzięcia. Podmioty mające bezpośrednio lub pośrednio (na wcześniejszych etapach obrotu) dokonywać sprzedaży towarów na rzecz M. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie płaciły do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług. Nie dysponowały one jak właściciel towarami mającymi być przedmiotem sprzedaży, w związku z czym nie mogły one przenieść tego prawa na rzecz M. Sp. z o.o. Podmiot mający dokonywać zakupu towarów od M. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć był znikającym podatnikiem pozorującym prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej podejrzanym o udział w oszustwach podatkowych. W celu uwiarygodnienia dokonania transakcji zakupu towarów handlowych od podmiotu krajowego, a następnie ich sprzedaży do odbiorcy ze [...], Spółka podjęła szereg działań mających uprawdopodobnić faktyczny obrót.

Organ odwoławczy podzielił też ocenę organu I instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w przedmiotowym procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności a na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Jak wynika z materiału dowodowego zachowania Spółki miały nietypowy i nieracjonalny charakter. Spółka nie zatrudniała pracowników, zaś w jej imieniu dokumenty CMR podpisywał M. M., który miał być zatrudniony przez B. Sp. z o.o. Wysokość posiadanego przez Spółkę kapitału zakładowego - [...] zł nie gwarantowała dostawcy, że Spółka będzie wywiązywała się z płatności za towary. Pomimo tego, B. Sp. z o.o. udzieliła Spółce odroczonych terminów płatności i to już przy pierwszych transakcjach. Podobnie Spółka - jako nowopowstały podmiot dokonywała sprzedaży towarów udzielając rzekomemu odbiorcy, tj. X. odroczonych terminów płatności. Spośród 3 wystawionych faktur sprzedaży, w dwóch przypadkach określono odroczony termin płatności 2 dni. Pomimo udzielanych odroczonych terminów płatności, faktyczne zapłaty następowały jeszcze później, tj. od 3 do nawet 10 dni po upływie terminu płatności. W przypadku M. Sp. z o.o. nie stosowano też żadnego zabezpieczenia w celu wyeliminowania ryzyka związanego z brakiem otrzymania płatności za sprzedany towar. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te świadczą, że podmiot zarówno sprzedający towar do Spółki, jak i podmiot kupujący go od Spółki, wspólnie uczestniczyły w oszukańczym procederze i miały pewność, że zawsze otrzymają zapłatę za rzekomo dostarczony towar. W związku z tym nie musiały dążyć do zabezpieczenia się na wypadek braku zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o świadomości Spółki, że nie istniało ryzyko biznesowe.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest aby developer budowlany czyli B. Sp. z o.o. faktycznie zajmował się dystrybucją kawy, czyli branżą która wymaga absolutnie innej wiedzy i doświadczenia niż sfera budowlana. Niewiarygodne jest również, że dla nowo powstałej firmy jaką była M. Sp. z o.o. jako jedyny i wiarygodny dostawca kawy została uznana firma budowlana. Ponadto z informacji uzyskanych od producenta kawy Ronelli wynika, że Spółka mogła zakupić kawę Ronelli w cenie jednostkowej netto [...] zł za szt., lecz M. wykazała zakup w cenie [...] zł za szt. Wobec powyższego, przy racjonalnym prowadzeniu działalności koszt zakupu towaru można było przeszło dwukrotnie zmniejszyć. Natomiast jak zeznał M. K. miał on wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. W latach 1997-2006 pracował jako menadżer i członek zarządu w różnych spółkach spożywczych. Zajmował się także handlem kawą. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione okoliczności wskazują, że celem tych działań było wykazanie możliwie jak najwyższej ceny zakupu i w konsekwencji podatku naliczonego podlegającego w ostatecznym rozliczeniu zwrotowi z budżetu państwa.

Z kolei odnosząc się do transakcji, których przedmiotem były artykuły elektryczne (przełączniki, gniazdka elektryczne) organ odwoławczy podniósł, że nieracjonalne jest aby nowopowstała firma wchodząca na rynek w branży spożywczej zajmowała się równocześnie sprzedażą specjalistycznych towarów elektrycznych kupując je nie od producenta a od firmy developerskiej. Przy czym jak wynika z akt sprawy M. K. nie miał doświadczenia w tym zakresie, a Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka rozpoczęła działalność w czerwcu 2015 r., a w okresie czerwiec-lipiec 2015 r. wykazała w prowadzonych ewidencjach jedynie trzy transakcje zakupu towarów, które w tym samym dniu, w którym wskazano ich nabycie zostały w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedane do X. na [...]. Wykazanie zakupów od dostawcy krajowego (z podatkiem naliczonym od zakupów) oraz wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy (z podatkiem należnym 0 %) umożliwiło podatnikowi wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot całej kwoty podatku naliczonego. Innych transakcji sprzedaży poza ww. trzema dostawami wewnątrzwspólnotowymi Spółka w kontrolowanym okresie nie wykazała, co w ocenie organu wydaje się wskazywać na ukierunkowanie działań na określony z góry cel.

Organ podkreślił, że strona nie posiadała magazynów, środków transportowych ani jakichkolwiek innych środków trwałych czy urządzeń technicznych - tj. żadnego majątku trwałego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wynajmowała także żadnych ruchomości i nieruchomości. Spółka poza wydatkami na zakup usług transportowych nie ponosiła żadnych wydatków na nabycie usług o charakterze materialnym w tym magazynowych.

Nie bez znaczenia w ocenie organu pozostaje też fakt, że pomiędzy osobami reprezentującymi B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. występują powiązania osobowe. S. G. reprezentujący B. Sp. z o.o. - bezpośredni dostawca towaru do M. Sp. z o.o. jest bliskim znajomym M. K. - prezesa zarządu M. Sp. z o.o. S. G. zeznał jako świadek, że z M. K. przyjaźni się od około [...] lat, co potwierdził w trakcie swoich zeznań M. K.. Ponadto jak wynika z zeznań M. M., pomimo że nie był pracownikiem M. Sp. z o.o. dysponował on pieczątką tej firmy. Świadek nie pamiętał kto mu przekazał pieczątkę, czy był to pan K. , czy pan G.

Zdaniem organu odwoławczego zawarte przez stronę umowy o współpracy handlowej z B. Sp. z o.o. oraz z X. sporządzono w celu uprawdopodobnienia transakcji. Umowy te zostały sporządzone niedbale, zawierały oczywiste omyłki co do miejsc, w których miały być zawarte, danych rejestrowych podmiotów, numerów NIP, czy osób je reprezentujących.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego o świadomym udziale M. K. w oszustwie podatkowym świadczy fakt, że miał wiedzę o aktywnym udziale dostawcy, tj. B. Sp. z o.o. w załadunku i przewozie towaru na [...]. Z zeznań M. K. wynika, że załadunek odbywał się w obecności S. G. i M. M.. M. K. zeznał, że rozwiązanie to w celu większego zabezpieczenia transakcji handlowej zostało zaproponowane przez S. G., na co wyraził zgodę. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy załadunek towaru miał miejsce, gdy towar nie był już (wg dokumentów) własnością B. Sp. z o.o., lecz M. Sp. z o.o., niezrozumiałym jest fakt uczestnictwa prezesa B. Sp. z o.o. - S. G. w załadunku towaru w związku z jego wywozem na [...] do firmy X. . W warunkach rynkowych "normalnie działająca, niezależna firma" nie dopuściłaby do sytuacji, w której jego bezpośredni dostawca, nie tylko ma wiedzę o bezpośrednim odbiorcy, ale również w swoisty sposób nadzoruje dostawę.

Organ wskazał również na relacje pomiędzy S. G. a M. K. i porównania dotyczące okoliczności przeprowadzania transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o., w której M. K. był prokurentem oraz B. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Wskazał, że w obydwu ww. łańcuchach transakcji występowały te same podmioty i w tej samej kolejności, co świadczy jego zdaniem o tym, że poszczególne "ogniwa obrotu" były z góry zaplanowane, a cały proceder został z rozmysłem z góry zorganizowany. Na zorganizowany charakter omawianego procederu świadczą również w ocenie organu, sprzeczności w informacjach wynikających z korespondencji handlowej pomiędzy M. a B. oraz pomiędzy M. a X. . Przykładowo, w dniu [...] czerwca 2015 r. M. K. informował spółkę X. , że ma do zaoferowania kawę Ronelli w ilości [...] szt., po cenie netto [...] zł za 1 sztukę. Natomiast zakup tego towaru od B. miał miejsce [...] czerwca 2015 r. Zatem [...] czerwca 2015 r. M. K. w firmie M. nie dysponował ww. kawą i wskazanymi na jej temat informacjami. Informacje takie M. K. mógł jedynie posiadać w związku z działalnością gospodarczą A. Sp. z o.o., która dokonała analogicznych transakcji w dniu [...] czerwca 2015 r.

Według organu odwoławczego Spółka nigdy nie weszła w faktyczne posiadanie fakturowanego towaru, a w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz odbiorcy, tj. X. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował przy tym tego, że miało miejsce przemieszczenie towaru. Jednakże w ocenie organu II instancji nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami "łańcucha dostaw" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Pismem z dnia [...] maja 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to skutkujące błędnym zastosowaniem treści przepisu art.70 § 6 pkt 1 o.p.,

2. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy w dniu [...] grudnia 2020 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia,

3. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., poprzez m.in. niewystarczające uzasadnienie prawidłowości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) o.p.,

4. art. 91 o.p., poprzez:

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że odwołujący świadomie brał udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas, gdy organ podatkowy nie udowodnił, ani nawet nie podjął takiej próby, jakichkolwiek powiązań pomiędzy odwołującym a innymi, poza jego bezpośrednimi kontrahentami, uczestnikami tego procederu,

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że odwołujący jest "beneficjentem" wskazanego wyżej procederu, podczas, gdy w rzeczywistości poniósł on rzeczywistą stratę finansową w postaci uiszczonego przez niego podatku od towarów i usług, zawartego w nabytych przez niego towarach i usługach,

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nie ustaleniu, czy i kto faktycznie czerpał zyski z procederu wskazanego wyżej.

5. art.7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie,

6. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego,

7. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a przez to naruszenie treści przepisu art.87 ust.2, 6 i 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. Dodatkowo organ wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a zarzut Spółki dotyczący instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania uznał za chybiony.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2022 r. pełnomocnik organu wskazał, że do zawieszenia postępowania wystąpiły przesłanki materialne i formalne, a sprawa została włączona do postępowania toczącego się przed Prokuraturą Regionalną w L. [...].

W dniu [...] lutego 2022 r. organ przesłał pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z [...] lutego 2022 roku sygn. [...] wraz z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z [...] stycznia 2021 r. sygn. [...] o połączeniu postępowań oraz z pismem Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] stycznia 2022 r. Organ ponownie podkreślił, że wszczęcie dochodzenia było zasadne. W ocenie organu podjęte czynności karne były niezbędne w świetle wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia czynu, a ich zainicjowanie nie miało w żadnym razie charakteru pozornego czy instrumentalnego - zmierzającego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu potwierdzeniem powyższego jest zgromadzony materiał dowodowy oraz sekwencja zdarzeń procesowych, w tym:

1) [...] października 2020 r. wszczęcie dochodzenia o sygn. akt [...]

2) zawiadomienie z [...] października 2020 r., w którym wykonując normę art. 70c o.p. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował stronę, że w związku ze wszczęciem [...] października 2020 r. wskazanego powyżej dochodzenia [...] uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony [...] października 2020 r.

3) [...] listopada 2020 r. wystąpienie w trakcie prowadzonego dochodzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przekazanie informacji w sprawie kontrahenta B. Sp. z o.o.

4) wystąpienie [...] grudnia 2020 r. do Prokuratury Okręgowej w Z. o informacje w zakresie śledztwa [...] i jego związku z firmą M. Sp. z o.o.

5) [...] grudnia 2020 r. przekierowane pisma do Prokuratury Regionalnej w L..

6) postanowienie z [...] stycznia 2021 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. J. Z. o dołączeniu sprawy [...] Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. do śledztwa [...]. W postanowieniu wskazano, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi postępowanie dotyczące czynów popełnionych w okresie od 2015 do 2016 r. przez osoby reprezentujące spółkę M. Sp. z o.o. tj. o czyny zabronione z art. 72 § 2 kks i inne popełnionych w związku z tą samą działalnością jaka jest objęta postępowaniem [...] Prokuratora Regionalnego w L.. Przedmiotowy i podmiotowy zakres jest taki sam. Prowadzone czynności dotyczą tych samych osób i ukierunkowane są na tego samego rodzaju czyny zabronione.

Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego po wydaniu decyzji wymiarowej, nie stanowi przesłanki do uznania go za instrumentalne w znaczeniu nadanym uchwałą NSA I FPS 1/21. Nietrafne jest też, wywodzenie takiego wniosku z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego dwa i pół miesiąca przed przedawnieniem spornych zobowiązań. Termin ten w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania. Potwierdza to nie tylko wielowątkowość i obszerność materiału dowodowego, ale też powiązana z tym konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie organu podatkowego (decyzja z [...] października 2020 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] października 2020 r.). Dopiero bowiem na tym etapie, wyjątkowo skomplikowanej sprawy podatkowej, organ wszczynający dochodzenie uzyskał wiążące ustalenia i oceny prawne dotyczące zobowiązania. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie zaistniały mocne przesłanki do wszczęcia śledztwa, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

W odpowiedzi na powyższe pismo organu, Spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. podniosła, że uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno znajdować się już w zaskarżonej decyzji, w tym także decyzji organu I instancji. Wymogu powyższego nie może zastąpić treść pisma organu prowadzącego dochodzenie karne-skarbowe. Nadto, z treści ww. pisma wynika, że nie podjęto żadnych czynności procesowych, ograniczając się jedynie do czynności administracyjno-technicznych, głównie w postaci przekazywania sobie wzajemnie akt postępowania przez różne organy dochodzeniowe. W dniu wydawania decyzji przez organ I instancji, nie posiadał on jeszcze żadnej wiedzy o prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L. postępowaniu karnym. Postanowienie tejże Prokuratury wydane zostało bowiem dopiero w dniu [...] stycznia 2021 r. Zdaniem Spółki z treści pism Prokuratury, złożonych wraz z pismem organu z dnia [...] lutego 2022 r., w żaden sposób nie wynika, co wspólnego miałaby mieć skarżąca z wymienionymi w nich osobami i podmiotami prawa handlowego. Żadna z wymienionych w nim osób ani spółek, nie była nigdy kontrahentem skarżącej. Co więcej, ani od daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ani też od daty połączenia postępowań przez Prokuraturę w L., nie zostały wobec skarżącej ani też wobec osób nią zarządzających podjęte żadne czynności procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca w czerwcu i lipcu 2015 r. dokonywała spornych transakcji zakupu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których przedmiotem była kawa Ronelli oraz artykuły elektryczne, czy brała udział w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co wykluczało skorzystanie przez Spółkę z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabycia wskazanych towarów oraz fakturach dokumentujących nabycie usług transportowych.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres czerwiec – lipiec 2015 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] kwietnia 2021 r. i doręczona w dniu [...] kwietnia 2021 r., a więc już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie w dniu [...] października 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r. w P. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w deklaracjach [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. i tym samym narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej na rzecz M. Sp. z o.o., w łącznej kwocie [...]zł. tj. za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł. za miesiąc lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. i S. , i wystawieniu nierzetelnych faktur na rzecz X. s.r.o. oraz nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu i sprzedaży za miesiące czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r., tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] października 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres czerwiec-lipiec 2015 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu [...] maja 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W związku z tymi uwagami podnieść należy, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art.70 § 6 pkt1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest jednak usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 (w dniu [...] kwietnia 2021 r.), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem brak stosownych rozważań w tym zakresie nie może stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Sądu, akta sprawy wraz z uzupełniającymi dowodami przeprowadzonymi przez Sąd pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego.

W związku z tym należy podnieść, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego zostało złożone w dniu [...] października 2017 r. Wraz z zawiadomieniem przedłożono akta postępowania kontrolnego, część w formie uwierzytelnionych kserokopii, w tym kserokopię decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek, o których mowa w art.17 kpk. W okresie od daty wpływu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego do dnia wszczęcia dochodzenia dokonano analizy danych zawartych w zawiadomieniu oraz dokonano oceny przekazanego wraz z zawiadomieniem materiału dowodowego. W dniu [...] października 2020 r. wszczęto dochodzenie sygn. akt [...] i przekazano zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w trybie art. 133 § 3 kks. W trakcie prowadzonego dochodzenia [...] listopada 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przekazanie informacji w sprawie kontrahenta B. Sp. z o.o. Z kolei [...] grudnia 2020 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w Z. o informacje w zakresie śledztwa [...] i jego związku z firmą M. Sp. z o.o. Pismo to zostało [...] grudnia 2020 r. przekierowane do Prokuratury Regionalnej w L.. W efekcie czego postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. postanowił sprawę [...] Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dołączyć do śledztwa R. . W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Prokurator Regionalny w L. prowadzi śledztwo R. przeciwko K. L. i innym podejrzanym o dokonanie czynów zabronionych z art. 258 § 1 kk, art. 286 § 1 kk, art. 76 kks, art. 54 kks i inne. W toku tego postępowania ujawniono okoliczności dotyczące dokonanego w okresie od czerwca do lipca 2015 r. przez osoby reprezentujące spółkę M. Sp. z o.o. czynu zabronionego z art. 76 § 2 kks i inne. Jednocześnie wskazano, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi postępowanie dotyczące czynów popełnionych w okresie od 2015 r. do 2016 r. przez osoby reprezentujące spółkę M. Sp. z o.o. tj. o czyny zabronione z art. 72 § 2 kks i inne popełnionych w związku z tą samą działalnością jaka jest objęta postępowaniem [...] Prokuratora Regionalnego w L.. Przedmiotowy i podmiotowy zakres jest taki sam. Prowadzone czynności dotyczą tych samych osób i ukierunkowane są na tego samego rodzaju czyny zabronione. W ocenie Prokuratora z uwagi na fakt, iż śledztwo [...] jest prowadzone w fazie in personam oraz obejmuje swoim zakresem szerszy zakres podmiotowy i szerszy zakres czasowy przestępczej działalności podejrzanych, którzy są pozbawieni wolności zasadnym jest dołączenie do tego postępowania w całości akt [...] Naczelnika W. Urzędu Celno Skarbowego w P..

Prokurator w piśmie z [...] lutego 2022 r. dodatkowo wyjaśnił, że Prokuratura Regionalna w L. nadzoruje śledztwo, uprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. ([...]), dotyczące dokonywania wyłudzeń podatku VAT w obrocie towarami różnego asortymentu. Postępowanie zostało zainicjowane w wyniku czynności służbowych prowadzonych przez funkcjonariuszy Zarządu w L. Centralnego Biura Śledczego Policji. Okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności skutkowały wszczęciem śledztwa w dniu [...] lipca 2015 r. W dalszym toku postępowania, w związku z ujawnieniem materiału dowodowego w postaci nierzetelnej dokumentacji finansowo - księgowej zaistniała konieczność powierzenia określonych czynności śledztwa w szczególności przeprowadzenie analizy poprzez wskazanie pozornych czynności handlowych będących podstawą wyłudzenia należności publicznoprawnej, wskazanie kwestionowanych faktur VAT i wyliczenie kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Powierzenie to dokonano zarządzeniem Prokuratora Okręgowego w Z. z dnia [...] października 2016 r. Następnie w dniu [...] września 2018 r. postępowanie zostało przekazane Prokuraturze-Regionalnej w L. do dalszego prowadzenia. Przedmiotem postępowania [...] jest działalność w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2017 na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej, skupionej początkowo wokół J. B. a następnie G. J. zajmującej się dokonywaniem czynów przestępczych ukierunkowanych na wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W toku postępowania, w związku z ujawnieniem kolejnych istotnych okoliczności i uzyskiwaniem informacji odnośnie postępowań karnych i karno-skarbowych, do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w L. dołączono szereg postępowań przygotowawczych związanych podmiotowo lub przedmiotowo, w tym m.in. sprawę [...] Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Dodatkowo poza głównym wątkiem dotyczącym dokonywania uszczupleń w należnościach publiczno-prawnych postępowaniem zostały objęte też wątki "prania pieniędzy" uzyskanych z w drodze prowadzenia fikcyjnego obrotu towarowego oraz nieuprawnionego uzyskiwania dotacji na szkodę Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego. Zakres podmiotowy i przedmiotowy dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego obejmuje okoliczności objęte śledztwem Prokuratury Regionalnej w L.. W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego dwa i pół miesiąca przed przedawnieniem spornych zobowiązań w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania.

Sąd zauważa, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia dochodzenia, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej" i posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. Organ graficznie przedstawił łańcuch transakcji karuzelowych, dotyczących fakturowego obrotu towarami, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Organ przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń należy stwierdzić, że organy jednoznacznie wykazały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". W kwestionowanych transakcjach wystąpiły wszystkie charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego ogniwa - tj. "znikający podatnik", "bufor", "broker", "podmiot występujący o zwrot podatku". Rola poszczególnych podmiotów była następująca. Spółki V. , P. , K. i C. pełniły rolę tzw. "znikających podatników" to jest podmiotów, które nie płacą należnego podatku VAT. Są to tak zwane "słupy". Natomiast takie podmioty jak spółki B. i R. pełniły rolę "buforów" to jest podmiotów, które występują jako dodatkowe ogniwa w łańcuchu (przez które "przepuszcza się towar"), tylko po to, aby uwiarygodnić obrót i uniemożliwić wykrycie całego procederu. Ich głównym celem nie jest zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Podmiotem, który występuje o zwrot podatku z budżetu państwa była spółka M. . Jest to tak zwany "beneficjent" lub "broker", który zrealizował zysk z całego przedsięwzięcia (wystąpił o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Bezspornie wykazano, że polska Spółka M. sprzedaje towar do innego kraju z Unii Europejskiej (firmy X. na [...]). Na tym etapie wykorzystywana jest zerowa stawka VAT, która obowiązuje przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. W związku z powyższym M. nie deklaruje podatku należnego od sprzedaży na [...], jednocześnie korzysta z prawa do zwrotu z budżetu państwa podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu (faktury zakupu od polskiej Spółki B. ). [...] firma X. wykazuje dalszą sprzedaż towaru do [...] firmy P. . Z kolei czeska firma P. wykazuje sprzedaż do polskiej Spółki C. . W rezultacie powyższego firmy ze [...] i [...] nie płacą podatku należnego, bo wykazują tylko wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia. Natomiast polska spółka C. w rzeczywistości nie funkcjonowała (w rezultacie nie płaciła podatku należnego od sprzedaży towaru, który miała otrzymać z [...]). Towar po wyjeździe z Polski ostatecznie wracał do Polski.

W związku z powyższym zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz spółki przez B. Sp. z o.o. i S. oraz T. , i wystawieniu nierzetelnych faktur na rzecz X. . W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy wszystkie podmioty występujące w łańcuchach dostaw, poprzedzające spółkę M. , jak i następujące po niej, wyłącznie pozorowały faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty mające bezpośrednio lub pośrednio (na wcześniejszych etapach obrotu) dokonywać sprzedaży towarów na rzecz M. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie płaciły do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług. Nie dysponowały one jak właściciel towarami mającymi być przedmiotem sprzedaży, w związku z czym nie mogły one przenieść tego prawa na rzecz spółki M. . Podmiot mający dokonywać zakupu towarów od M. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć był znikającym podatnikiem pozorującym prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej podejrzanym o udział w oszustwach podatkowych. W celu uwiarygodnienia dokonania transakcji zakupu towarów handlowych od podmiotu krajowego, a następnie ich sprzedaży do odbiorcy ze [...], Spółka podjęła szereg działań mających uprawdopodobnić faktyczny obrót. W istocie sporne transakcje były pozorowane, niewykluczone, że z częściowym wykorzystaniem istniejącego towaru, który mógł być przewożony z miejsca na miejsce, niemniej ich głównym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, że firmy K. i P. pozorowały jedynie to, że funkcjonowały i prowadziły działalność gospodarczą. W praktyce spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie wykazano dostawy z K. i P. do kolejnych nabywców. Skoro kolejni nabywcy nabywali towary tylko "dokumentacyjnie" od pozorujących działania K. i P. , to nie mogli oni w rzeczywistości sprzedać tego towaru do kolejnych wskazanych na fakturach nabywców i w konsekwencji do M. . Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. w okresie czerwca i lipca 2015 r. była jednym z ogniw w wyżej przedstawionym łańcuchu firm, które miały dokonywać obrotu towarami (kawa, art. elektryczne). Faktury otrzymane przez M. od B. oraz faktury wystawione przez M. dla X. na [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury nie dawały podmiotom na nich wymienionym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń jest uznanie, że M. w żadnym momencie nie władała jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach VAT mających dokumentować zakup i na fakturach VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach osób uczestniczących w tym procederze złożonych przed prokuratorem. Należy również podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania podatkowego w B. Sp. z o.o. wydana została decyzja z [...] października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., w której orzeczono m.in., że pomiędzy B. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. nie miały miejsca faktyczne transakcje (decyzja jest ostateczna i prawomocna).

Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organów obu instancji, że skoro skarżąca nie nabyła towarów będących przedmiotem faktur VAT, to nie mogła z nich uczynić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz X. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. M. nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywistych transakcji. Na żadnym z etapów nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro skarżąca nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji, nie miały one realnego przełożenia na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jest oczywiste w związku z tym, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji, które nie miały miejsca. Niezależnie od powyższego na oszustwo karuzelowe wskazywały też ustalenia Prokuratury Okręgowej w R. dotyczące rzeczywistego charakteru procederu prowadzonego przez S. P. i jego spółki X. . Wynika z nich, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie była istotnym ogniwem w łańcuchu podmiotów pozorujących zakupy i sprzedaż towarów, a także organizowała i nadzorowała transporty oraz załadunek towarów mające stwarzać pozory dokonywania tych transakcji. Transakcje te obejmowały również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz X. . Działania te miały na celu wyłącznie wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług VAT. Sprawy objęte przedmiotem ustaleń ww. prokuratury dotyczyły wprawdzie 2014 r., ale biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące udziału spółki X. w oszustwie podatkowym, w którym brała udział spółka M. , należy stwierdzić, że w 2015 r. spółka S. P. zajmowała się takiego samego rodzaju czynnościami, jak w 2014 r. Natomiast fakt, iż w ocenie prokuratury spółka X. prowadziła działalność związaną z oszustwami w podatku od towarów i usług mającymi na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, wskazuje na słuszność oceny organu podatkowego dotyczącej rzeczywistego charakteru transakcji zawartych pomiędzy spółkami M. i X. , a także całego opisanego procederu fikcyjnych łańcuchów transakcji z wykorzystaniem "znikającego podatnika", w których brały udział ww. spółki.

W związku z powyższym, na postawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za usługi transportowe oraz za niezaładowanie pojazdu nabyte od S. oraz T. . Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że usługi transportowe świadczone przez podmiot S. ORAZ T. , realizowane były w celu upozorowania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wykonywane były na zlecenie spółki M. w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotu [...]. Czynności te realizowane były wyłącznie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT. Stwierdzony stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wykonane przez ww. podmiot nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Tylko w wyniku prostego sprawdzenia w połowie czerwca 2015 r. danych rejestracyjnych firmy B. , M. K. ustaliłby, że firma ta w ogóle nie zajmowała się działalnością handlową, nie zajmowała się więc obrotem kawą i artykułami elektroinstalacyjnymi oraz, że firma ta trudniła się wykonywaniem robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Powyższa wiedza pozyskana przez Spółkę na temat rejestracji kontrahenta już na samym początku współpracy powinna wzbudzić wątpliwości co do uczciwości i rzetelności tego dostawcy. W związku z tym, w momencie zawierania pierwszych transakcji racjonalnym byłoby przeprowadzenie również innych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów. Tymczasem M. K. w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu, że w momencie zawierania transakcji posiadał wiedzę na temat legalności działania kwestionowanego kontrahenta. Co więcej, w okresie zawierania transakcji z tą firmą nie podjął żadnych racjonalnych środków w celu zweryfikowania legalności jej działania. Spółka nie zachowała minimum przezorności, staranności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych dotyczących obrotu towarami, o których powszechnie wiadomo, że mogą być przedmiotem nadużyć. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zachowania Spółki miały nietypowy i nieracjonalny charakter. Spółka w rejestrze KRS wykazała m.in. sprzedaż hurtową kawy, nie wskazała natomiast jakiejkolwiek działalności dotyczącej artykułów elektrycznych. Jako podmiot nowopowstały nie posiadała doświadczenia ani specjalizacji w handlu konkretnymi towarami, nie była też znana wcześniej na rynku, jednak miała realizować transakcje o jednostkowej wartości kilkuset tysięcy zł. Spółka wskazała do KRS jako adres swojej siedziby dla celów rejestracyjnych: ul. [...] w P.. Pod ww. adresem znajdowało się mieszkanie, w którym dla celów adresowych spółka M. wynajęła powierzchnię 1 m2. Innych miejsc prowadzenia działalności spółka M. nie wskazała i z dokumentów wynika, że nie posiadała. Nie posiadała też magazynów, środków transportowych ani jakichkolwiek innych środków trwałych czy urządzeń technicznych - tj. żadnego majątku trwałego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wynajmowała także żadnych ruchomości i nieruchomości. Spółka poza wydatkami na zakup usług transportowych nie ponosiła żadnych wydatków na nabycie usług o charakterze materialnym w tym magazynowych. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników. Jednakże w imieniu spółki M. dokumenty CMR podpisywał M. M., który miał być zatrudniony przez spółkę B. . Wysokość posiadanego przez spółkę kapitału nie gwarantowała rzekomemu sprzedawcy, że spółka M. będzie wywiązywała się z płatności za towary. Pomimo tego, spółka B. udzieliła spółce M. odroczonych terminów płatności i to już przy pierwszych transakcjach. Spółka M. dokonywała też sprzedaży towarów udzielając odroczonych terminów płatności - nie stosowano żadnego zabezpieczenia w celu wyeliminowania tego ryzyka. Towary nabyte przez M. i sprzedane do [...] firmy X. były tego samego dnia odsprzedawane do [...] firmy P. , a ta z kolei również tego samego dnia sprzedała towar do polskiej spółki C. z siedzibą w P..

Spółka podniosła także zarzut, że organ I instancji dla uzasadnienia zastosowania treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazuje na przesłanki zawarte w treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, bowiem wielokrotnie w uzasadnieniu, powołuje się na pozorność transakcji obrotu towarem przez podatnika, nie wskazuje jednak jaką formą pozorności te transakcje były objęte,

Ustosunkowując się do tego zarzutu, Sąd zauważa, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2020 r., organ I instancji orzekł, że sporne faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności ponieważ firma ta nie rozporządzała towarem wskazanym na tych fakturach jak właściciel. Jednocześnie wywiedziono, że faktury zostały wystawione w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Ponadto zaznaczono, że by można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i dostawa muszą łącznie dotyczyć faktycznie przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem jest wskazany na nich towar. W ocenie organu odwoławczego z zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego nie wynika by doszło do dokonania czynności pozornej, w rozumieniu, w jakim posługuje się tym pojęciem prawo cywilne, gdyż w rozumieniu prawa cywilnego pozorność nie polega na sporządzeniu dokumentacji stwierdzającej dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia by w sprawie wystąpiła którakolwiek z postaci pozorności.

Pozorność zwykła (bezwzględna, absolutna) ma miejsce wtedy, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru, a jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności. Ujawnione na zewnątrz oświadczenie woli nie wywołuje żadnych skutków, ponieważ nie chcą tego same strony, a jednocześnie nie składają one żadnych oświadczeń, które byłyby ukryte i których ważność podlegałaby odrębnej ocenie. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji nie wynika, by strony nie chciały, by dokonane przez nich czynności nie wywołały skutków prawnych. Przeciwnie, z ustaleń tych wynika, że intencją stron było dokonanie czynności stwierdzonych spornymi fakturami.

Natomiast pozorność kwalifikowana (względna, relatywna), polega na tym, że dokonując czynności pozornej (symulowanej), strony ukrywają inną czynność (dyssymulowaną), której skutki rzeczywiście chcą wywołać. Wskazać należy, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, by pod pozorem dokonanych czynności strony ukryły inną czynności, której skutki rzeczywiście chciały wywołać. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji, czynność taka nie wynika. Zauważyć należy, że organ I instancji używa słowa pozorność w znaczeniu potocznym a nie cywilistycznym.

Zasadnie zatem, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentują wskazanych w nich czynności, a zostały one wystawione w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest spójna w tym zakresie i zawiera prawidłowe uzasadnienie w odniesieniu do zastosowanej podstawy prawnej.

Sąd nie podziela też wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego nieuwzględnienie.

Przepis ten dotyczy przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W ocenie Sądu, przepis ten nie ma zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.