Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 85/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2, art.43 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art.135, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 85/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r., sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2014 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 1.000.000,00 zł zawartej w dniu 30 marca 2006 r. pomiędzy pożyczkodawcą S.B., a pożyczkobiorcą PPHU "P" J.P., w związku z powołaniem się przed organem podatkowym w dniu 1 czerwca 2012 r. na fakt jej zawarcia.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.)

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 1.06.2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących sprawdzenia rzetelności sporządzenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 rok, dotyczącego J.P. prowadzącego usługi gastronomiczne, hotelowe i budowlane, podatnik J.P., składając oświadczenie do protokołu, powołał się na fakt otrzymania w 2006 roku środków pieniężnych w kwocie 1.000.000,00 zł w formie pożyczki na zakup udziałów w "S" sp. z o.o. M.. Przedmiotowa pożyczka została zawarta na piśmie w dniu 30.03.2006 r. w Zawierciu, pomiędzy S. B.(pożyczkodawcą) a PPHU "P." J. P. (pożyczkobiorcą).

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że żadna ze stron transakcji (solidarnie odpowiedzialnych) nie zgłosiła umowy do opodatkowania oraz nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, po uzupełnieniu materiału dowodowego (po uchyleniu przez organ odwoławczy wydanej wcześniej decyzji z dnia 19.12.2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29.07.2014 r. Nr [...] ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 1.000.000,00 zł zawartej w dniu 30.03.2006 r. pomiędzy pożyczkodawcą S.B., a pożyczkobiorcą PPHU "P." J. P., w związku powołaniem się przed organem podatkowym na fakt jej zawarcia.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji J. P. zarzucił naruszenie:

- art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c.c.) i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatku od towarów i usług i przyjęcie, że dokonana pożyczka na rzecz odwołującego nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, że spośród ogółu czynności wykonywanych przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej możliwe jest wyodrębnienie niektórych czynności i przyjęcie, że dokonując takich czynności podatnik nie działa w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż udzielenie odwołującemu pożyczki podlega opodatkowaniu stawką 20%, podczas gdy umowa pożyczki zgodnie z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych (art. 4 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.03.2006 r.). Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowi przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 tejże ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że od umowy pożyczki zawartej w dniu 30.03.2006 r., nie został zapłacony przez żadną ze stron (pożyczkodawcę bądź pożyczkobiorcę) należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została również w tym terminie złożona deklaracja PCC.

W kontekście treści odwołania organ wskazał na dwie przyczyny nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki w terminie wymaganym przepisami: możliwość skorzystania z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści przepisu art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. czynność udzielenia przez S.B. pożyczki pieniężnej, winna być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cytując treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy podmiot gospodarczy udzielał w 2006 r. pożyczek pieniężnych, to świadczył "usługi pośrednictwa finansowego" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65 (wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. nr 89, poz. 844 ze zm.). Oznacza to, że udzielanie pożyczek stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o której wyżej mowa w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Aby jednak uznać, że konkretna pożyczka podlega ustawie o podatku od towarów i usług, istotne jest to, czy podmiot dokonujący takiej czynności występuje w odniesieniu do niej w charakterze podatnika. Oznacza to, iż należy ustalić czy prowadzi on w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, którą stanowi wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na następujące okoliczności związane z pożyczką pieniężną udzieloną przez S. B. dla J. P.:

- pożyczka ta miała charakter jednorazowy, incydentalny;

- w 2006 r. S. B. nie udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywał żadnej sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, a ponadto w odniesieniu do przedmiotowej usługi nie wystawił faktury VAT dla pożyczkobiorcy;

- środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły z jego prywatnych zasobów (wprawdzie z zeznań S.B. wynika, że środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, ale wskazał też, że ich źródłem były również dywidendy otrzymane ze Spółki "B", natomiast istotne jest to, że pożyczkodawca przekazał pieniądze pożyczkobiorcy ze zlikwidowanego już w chwili obecnej swojego rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A. w K, natomiast spłata pożyczki z odsetkami została dokonana na wspólny rachunek bankowy S.B. i E.B .w ING Bank Śląski S.A. Oddział w Z., przy czym żaden z tych rachunków nie został zgłoszony jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą S.B.).

Mając na uwadze powyższe, za przesądzające, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać następujące ustalenia: w 2006 roku S. B. nie udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywał żadnej sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, w odniesieniu do przedmiotowej usługi nie wystawił faktury VAT dla pożyczkobiorcy, środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły z jego prywatnych zasobów, pieniądze pożyczkodawca przekazał ze zlikwidowanego już konta (nie zgłoszonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), również spłata pożyczki z odsetkami została dokonana na wspólny rachunek bankowy S.B. i E. B.(konto nie zgłoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Jednorazowe udzielenie pożyczki i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych w ramach działalności gospodarczej, nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że S. B.udzielając pożyczki w 2006 roku, w odniesieniu do tej konkretnej czynności, nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowa umowa pożyczki z dnia 30.03.2006 r. nie podlegała podatkowi od towarów i usług, zatem nie mogła być wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy, tj. 30.03.2006 r., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.03.2006 r., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Dokonując wykładni powyższego zwolnienia przedmiotowego, organ wskazał na szczególne znaczenie kryterium celowego, tj. przeznaczenia pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się podejmowane przez podmiot czynności, które wchodzą w zakres jego działalności i pozostają w normalnym funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji zauważył, iż J. P. kwotę 1.000.000,00 zł, którą pożyczył w dniu 30.03.2006 r. od S.B., przeznaczył w całości na zakup udziałów w Spółce "S" M.. Faktem jest, że firma PPHU "P." P. J. w zakresie swojej działalności wskazuje m.in. usługi gastronomiczne, również Spółka "S" M. Spółka z o.o. jako przedmiot swojej działalności wymienia restauracje i działalność gastronomiczną. Jednocześnie jednak J. P. jest wspólnikiem Spółki "S" M. nie posiadającym całościowego udziału. Zatem wprawdzie pożyczkobiorca jest udziałowcem spółki, ale dysponentem środków finansowych spółki jest inny podmiot, tj. osoba prawna. Ostatecznie więc to spółka (a nie pożyczkobiorca) mogła dokonywać wydatków na różne cele związane z działalnością, niekoniecznie gospodarczą. Co do zasady bowiem udziałowiec traci bezpośredni wpływ na sposób wydatkowania funduszy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. jest przeznaczenie środków pochodzących z udzielonej pożyczki bezpośrednio na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, nie każdy sposób wydatkowania przez przedsiębiorcę pieniędzy pochodzących z pożyczki jest równoznaczny z wykorzystaniem ich na prowadzenie (rozpoczęcie) działalności gospodarczej. Cel ten musi być ścisły (bezpośrednio związany z przedmiotem działalności). W rozpatrywanej sprawie (nabycie udziałów w spółce z o.o.) występuje pośredni związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku spółki prawa handlowego, a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("S" M. Spółka z o.o.), podmiotem praw i obowiązków jest spółka, a nie poszczególni wspólnicy, a zatem to nie wspólnicy, a spółka prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność nabycia udziałów, w tym przypadku za środki pochodzące z pożyczki, nie może być kwalifikowana jako wydatki przeznaczone na prowadzenie lub rozpoczęcie działalności gospodarczej i korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.03.2006 r.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. P. zarzucił jej naruszenie:

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że dokonana przez pożyczkodawcę pożyczka na rzecz skarżącego nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przyjęcie, że spośród ogółu czynności wykonywanych przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej możliwe jest wyodrębnienie niektórych czynności i przyjęcie, że dokonując takich czynności podatnik (tu: pożyczkodawca) nie działa w charakterze podatnika VAT;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przyjmując, iż udzielenie skarżącemu pożyczki podlega opodatkowaniu stawką 20%, podczas gdy umowa pożyczki zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 9 pkt 10 lit g u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy zebrany w trakcie postępowania materiał dowody potraktował wybiórczo, pomijając istotne w sprawie okoliczności. Przykładowo uznał, iż skoro środki na pożyczkę zostały przekazane z konta S.B. nie zgłoszonego do prowadzonej działalności to musiały być to środki uzyskane poza działalnością gospodarczą. Organ nie zbadał jednak czy Pan B.wykorzystywał rachunki prywatne do transakcji wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt nie zgłoszenia danego rachunku do US nie przesądza o braku możliwości wykorzystywania go do działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczył, że Pan B.wykonuje działalność samodzielnie jako osoba fizyczna (nie w formie spółki), a w tego rodzaju działalności praktykowanym i zgodnym z prawem jest wykorzystywanie rachunków prywatnych do prowadzonej działalności gospodarczej, żaden bowiem z przepisów prawa nie nakazuje wykorzystywania do działalności gospodarczej tylko i wyłącznie rachunków zgłoszonych do US czy innego organu.

Dalej skarżący podniósł, że niezrozumiałym jest na jakiej podstawie organ uznał, iż udzielona pożyczka nie pochodziła ze środków uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro Pan B.wyraźnie wskazał, iż środki takie pochodziły z działalności gospodarczej. O tym, że środki te nie pochodziły z działalności gospodarczej nie może, zdaniem skarżącego, przesądzać okoliczność, że zostały one przekazane z konta Pana B. niezgłoszonego do działalności gospodarczej. Z żadnych przepisów prawnych nie wynika bowiem obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę odrębnego rachunku firmowego i dokonywanie przelewów związanych z działalnością tylko z tego rachunku. Tak więc zdaniem autora skargi rozliczenie transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może odbywać się również za pośrednictwem rachunku prywatnego.

Skarżący podniósł, że pożyczkodawca na udzieloną pożyczkę przekazał środki, jakie miał zgromadzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zgodnie z zeznaniem pożyczkodawcy), pożyczka dokonana była w celach zarobkowych (zgodnie z zeznaniem pożyczkodawcy, umową jak i potwierdzeniem zwrotu pożyczki), a także, że pożyczkodawca rozszerzył przedmiot działalności gospodarczej, co wskazuje na zamiar udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w interpretacjach podatkowych przeważa pogląd, iż do opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług wystarczy, aby transakcja ta, choć jednorazowa, była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (organ odwoławczy pominął tą okoliczność w całości). W przedmiotowej sprawie o zamiarze świadczy to, że w następnych latach Pan B.udzielał pożyczek, a pieniądze na pożyczki uzyskiwał min. z prowadzonej działalności. Skarżący podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby środki były w części przekazane z dywidend, to nie wykluczałoby to uznania udzielonej pożyczki jako dokonanej poza działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazał, że w przypadku podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W skład drugiego typu czynności wchodzą zaś wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją dopełniają.

Autor skargi podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zarówno pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca, byli w dniu zawarcia umowy pożyczki przedsiębiorcami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT. S. B. w tym okresie jak i latach kolejnych prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą.

Skarżący podniósł, że dokonując analizy działalności Pana B. nie można ograniczać się do jednego zdarzenia w jednym roku, tylko należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych.

Nadto skarżący zauważył, że żaden przepis ustawy o VAT w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 jak i art. 5 ust. 1 nie warunkuje uznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako zwolnionej od tego podatku od udokumentowania jej fakturą. Powszechnym jest, w szczególności w działalności bankowej, niewystawianie faktur na odsetki od kredytów czy pożyczek. Niewystawienie faktury nie skutkuje wyłączeniem usługi z zakresu ustawy o VAT.

Skarżący zwrócił także uwagę, że pożyczkodawca od roku 2006 do chwili obecnej udziela pożyczek, co wykazuje w składanych zeznaniach. Pozostałe umowy pożyczki udzielone przez S.B. w następnych latach zostały zakwalifikowane przez organ jako udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zdaniem skarżącego organ nie może zakwalifikować przedmiotowej umowy inaczej tylko po to, aby podatnik zapłacił podatek w wysokości 200.000,00 zł.

Na końcu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podnosząc, że organ oparł się na wybiórczo zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Skarga J. P. okazała się częściowo zasadna.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749), co prowadzić musiało do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie podlegają temu podatkowi, czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub

- jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Innymi słowy, istotnym jest to, czy pożyczka podlegała przepisom ustawy o podatku VAT i była od tego podatku, na podstawie tej ustawy, zwolniona.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że skarżący J. P. zawarł w dniu 30.03.2006 r. ze S.B. umowę pożyczki od której przez żadną ze stron nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kwestią wymagając rozstrzygnięcia jest to, czy pożyczka udzielona skarżącemu J P. przez S.B. powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a zatem zwolnioną od podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle ww. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Udzielanie pożyczek spełnia powyższą definicję, jest więc usługą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest z tego podatku zwolniona. Powołany przepis stanowi bowiem, że zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Dla prawidłowości oceny, czy czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki odpowiada treści art. 2 ust. 4 u.p.c.c., nie wystarczy jednak analiza strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż istotna jest także strona podmiotowa, a zatem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, to czy podmiot dokonujący takiej czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie ze wskazanym ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku sygn. akt I FPS 3/07 wyraził pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani zapis z rejestru sądowego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe; do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013, powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a zatem za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W przedmiotowej sprawie, organy prowadzące postępowanie przyjęły, że udzielnie przez S.B. pożyczki nie odbyło się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy dokonując takiej oceny miały na uwadze, że czynność udzielenia pożyczki miała charakter jednorazowy, a środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły z prywatnych zasobów pożyczkodawcy i zostały przekazane z rachunku bankowego, który nie został zgłoszony jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiej tezy przez organy obu instancji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ( a właściwe jego braków) było co najmniej przedwczesne.

Zdaniem Sądu stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że pożyczka pieniężna miała wyłącznie charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą z omawianego zwolnienia z podatku VAT.

Przede wszystkim wskazać należy, że organy pominęły całkowicie w swoich rozważaniach kwestię "zamiaru wykonywania czynności" w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w 2006 r. S. B. nie udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy nie zbadały jednakże (poza zbadaniem deklaracji VAT-7 za 2007r. ), czy w latach następnych S. B.również takich pożyczek nie udzielał. Na fakt udzielania pożyczek osobom prywatnym oraz podmiotom gospodarczym S. B.wskazał podczas jego przesłuchania w dniu 19 lipca 2013r. Podobnie S. B.zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 stycznia 2014 r., iż udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w innych latach, jak również, że posiadał odpowiedni wpis w ewidencji działalności gospodarczej. Na marginesie zaznaczyć w tym miejscu należy, że jeśli chodzi o stwierdzenie, iż pożyczka dla skarżącego miała charakter jednorazowy, S. B, wyjaśnił, że należy przez to rozumieć, iż Panu P. udzielił pożyczki tylko raz. Organy w ramach prowadzonego postępowania nie poczyniły rzetelnych ustaleń mających na celu weryfikację twierdzeń S.B., co do udzielania przez niego pożyczek w innych latach, innym podmiotom. Podobnie organy nie prześledziły zmian treści wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, by jednoznacznie wykluczyć, iż S. B.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał - wbrew temu co stwierdził w protokole - wpisu obejmującego prowadzenie działalności finansowej, w tym udzielanie pożyczek. W aktach sprawy znajdują się zaświadczenia o dokonaniu zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej datowane m.in. na 3.01 2004 r., 27.08.2003 r., 18.08.2009 r., 11.03.2010 r. oraz 23.03.2010 r., przy czym organ nie wskazał, by były to wpisy obejmujące wszystkie zmiany. Z treści aktualnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez S.B. obejmuje m.in. działalność finansową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, w tym pośrednictwo finansowe, związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek. Braki w ustaleniach faktycznych organu nie pozwalają jednakże wykluczyć, że wcześniejsze wpisy w ewidencji nie obejmowały również udzielania pożyczek. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, że w dalszym okresie prowadzonej działalności S. B. poszerzył zakres swojej działalności, mając zamiar świadczyć usługi przedmiotowego rodzaju w przyszłości. Niezależnie od tego należy przy tym podzielić pogląd, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc zapis z ewidencji działalności gospodarczej należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. W piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana (...). Podkreślić tutaj należy, że nie jest konieczne faktyczne kontunuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Kraków 2011, s. 224, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1085/11). Nie należy zatem łączyć powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z obowiązkiem zgłoszenia do właściwego organu ewidencyjnego zamiaru wykonywania takich czynności. O powstaniu zobowiązania podatkowego decyduje bowiem wykonywanie przez podatnika VAT czynności, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo.

Organ podatkowy winien zatem dokładnie ustalić zakres działalności prowadzonej przez S.B., w tym w szczególności przeanalizować, czy w przypadku pożyczkodawcy wystąpiły okoliczności wskazujące na profesjonalny obrót, a więc czy S. B.gromadził zasoby finansowe, które następnie przeznaczał na pożyczki, czy podejmował działania mające na celu pozyskiwanie klientów, czy reklamował swoją działalność itp. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z aktualnego wpisu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej S. B.swoją jednoosobową działalność gospodarczą jako przedsiębiorca prowadzi pod wyłącznie pod swoim imieniem i nazwiskiem, co sprawia, iż jego firma jako przedsiębiorcy nie różni się od jego imienia i nazwiska. Powyższe sprawia, iż ustalając zakres prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej nie można ograniczać się do wskazania oznaczenia strony w umowie/ach pożyczki, gdyż w analizowanym przypadku oznaczenie firmy przedsiębiorcy pokrywa się z jego oznaczeniem jako osoby prywatnej.

Podkreślić należy, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój incydentalny charakter. Organy powinny zatem wykazać, że przedmiotowe udzielenie pożyczki nie wiązało się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością, w szczególności w kontekście treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1085/11).

Jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w literaturze, "prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT" (por. komentarz do art. 15 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W tym ujęciu niezwykle doniosłe znaczenie ma nadużywanie tzw. koncepcji Armbrecht do wyłączania pobocznych transakcji wykonywanych przez podatnika z opodatkowania poprzez uznanie, że nie są one wykonane "przez podatnika działającego w takim charakterze" (por. wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 w sprawie C-291/92, Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że udzielona pożyczka w wysokości 1 000 000 zł była oprocentowana (a zatem została udzielona za wynagrodzeniem). Powyższa okoliczność nie jest samodzielną przesłanką kwalifikującą wskazaną czynność prawną jako dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, ale z pewnością wpisuje się ona w zasadę dochodowości gospodarki rynkowej, której głównym celem jest przynoszenie zysku.

Odnośnie stwierdzenia organu, iż środki na pożyczkę zostały przelane z konta prywatnego, a nie z konta zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej zauważyć należy, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej prawo nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania w różnych sytuacjach płatności bezgotówkowych, czyli płatności przelewem (przykładowo art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 61 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), jednakże żadne przepisy nie zawierają nakazu, by płatności te musiały być wykonywane z firmowego rachunku bankowego. Oznacza to, że przedsiębiorcy mogą posługiwać się swoim prywatnym rachunkiem osobistym do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt, iż środki zostały przelane z prywatnego konta S.B., oraz że spłata pożyczki została dokonana na wspólny rachunek S.B. i E. B.nie może automatycznie świadczyć o tym, iż środki te nie pochodziły z działalności gospodarczej. Odnosząc się do kolejnego argumentu organu mającego dowodzić, iż udzielenie pożyczki nastąpiło ze środków własnych tj. nie wykazania przez S.B. odsetek od pożyczki w zeznaniu PIT, wskazać należy, że S. B. dokonał korekty zeznania podatkowego (PIT-u 36L) wykazując uzyskane odsetki (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

W szczególności w świetle twierdzeń skarżącego istotną w sprawie okolicznością wymagającą weryfikacji jest ustalenie czy pożyczkodawca S. B.w składanych później zeznaniach (czy też deklaracjach) podatkowych wykazywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielanie pożyczek, które zostały zakwalifikowane przez organ jako udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ustalenia wskazanej okoliczności budzi dodatkowe wątpliwości, co do trafności kontrolowanego obecnie rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służy m.in. przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego by odpowiadał on rzeczywistości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005 r. sygn. I FSK 188/05 ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi przy tym nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie nie uczyniły zadość ww. zasadzie. Organy nie ustaliły bowiem zakresu okoliczności mających istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, w tym nie wyjaśniły kluczowej dla przedmiotowej sprawy kwestii, tj. czy - w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - udzielnie przez S.B. pożyczki nastąpiło z zamiarem (intencją) świadczenia usług przedmiotowego rodzaju w przyszłości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy nie zbadały, czy S. B.udzielał innych pożyczek w latach następnych (ustalenia ograniczyły się jedynie do roku 2006 i sprawdzenia deklaracji Vat-7 za 2007r.), a także czy, a jeśli tak to kiedy rozszerzył formalnie jak i faktycznie zakres prowadzonej działalności o przedmiotowe czynności. W celu weryfikacji wiarygodności zeznań S.B. organy podatkowe powinny skonfrontować ich treść z dokumentami potwierdzającymi fakt, zawierania przez niego w późniejszym czasie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile ten będzie nimi oczywiście dysponował. Równocześnie organy błędnie oceniły takie okoliczności sprawy jak to, iż środki pieniężne zostały przelane z konta nie zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, powyższy fakt nie determinuje tezy, iż przedmiotowa pożyczka udzielona została ze środków S.B. jako osoby prywatnej poza wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

W realiach niniejszej sprawy należy także podkreślić, iż przedsiębiorca indywidualny w ramach profesjonalnego obrotu może na przedmiot pożyczki przeznaczyć środki finansowe pochodzące z jego działalności gospodarczej w połączeniu ze środkami prywatnymi. Powyższy fakt nie wyłącza wówczas samoistnie takiego zdarzenia prawnego z ram prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych, iż w realiach przedmiotowej sprawy nie można przyjąć, by pożyczka została udzielana J. P. na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych są pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący kwotę pożyczki przeznaczył na zakup udziałów w spółce "S" sp. z o.o. w M.

W konsekwencji skarżący został udziałowcem ww. spółki, lecz jak słusznie zauważył organ, dysponentem środków finansowych pozostała spółka. To spółka będzie więc decydowała o tym, na jaki cel przeznaczyć posiadane fundusze. Nadto, zdaniem Sądu, wydatki poniesione na zakup udziałów w spółce kapitałowej nie są wydatkami, które można wiązać z rozpoczęciem i prowadzeniem indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, iż wyjątkiem we wskazanym przypadku byłaby sytuacja, w której nabywanie i sprzedawanie udziałów odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej obrót szerokorozumianymi papierami wartościowymi. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma jednak miejsca. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. jest przeznaczenie środków pochodzących z udzielonej pożyczki bezpośrednio na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Przeznaczenie przedmiotowych środków pieniężnych nie wchodzi w zakres prowadzonej przez J. P. działalności gospodarczej i nie pozostaje z nią w funkcjonalnym związku, a tym samym nie realizuje zadań związanych z przedmiotem indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego.

Takiego związku brak jest więc w przypadku skarżącego, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmował wskazanego przedmiotu. Nie można utożsamiać jak chce tego strona skarżąca, zakupu udziałów we wskazanej spółce z.o.o jako formy uzyskania dodatkowego źródła finansowania prowadzonej przez J. P. o działalności gospodarczej. Aby takie finansowanie w drodze wypłaty dywidendy mogło mieć miejsce muszą zaistnieć dwa podstawowe (wyjściowe) warunki: po pierwsze spółka z.o.o musi wypracować zysk, a po drugie zgromadzenie wspólników musi podjąć uchwałę o wysokości i terminie wypłaty dywidendy.

Samo więc posiadanie udziałów w spółce takiego finansowania nie gwarantuje. Tym samym nabycie przez skarżącego udziałów w spółce nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 10 lit. 6 u.p.c.c.

Rozpoznając sprawę ponownie organy obu instancji zobligowane będą do uwzględnienia poczynionych przez Sąd uwag, w tym do dokonania zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno spełniać wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., a więc zawierać również ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocności wyroku oparto na treści art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.