Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1810/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w J. z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]10.2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w J. G. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług: za maj 2008 r. z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 8.683 zł wraz z odsetkami 5.528 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 132,20 zł; za wrzesień 2008 r. z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 129 zł wraz z odsetkami 75 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 1,80 zł oraz za listopad 2008 r. z tytułu zobowiązania podatkowego 2.184 wraz z odsetkami 1.261 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 29,40 zł, jak również z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 14.926 zł wraz z odsetkami 8.350 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 201,50 zł.

Jako podstawę decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz pkt 4, a także art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p.").

W złożonym odwołaniu J. S. podniósł, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające obciążenia go odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością "A". Stwierdził, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 dotyczy osoby, która pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, a więc osoby realizującej wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Tymczasem nie zostało wykazane, że strona w czasie powstania zaległości pełniła obowiązki członka zarządu.

Dalej odwołujący zaznaczył, że nie zaistniał także dalszy warunek odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, albowiem w postępowaniu egzekucyjnym próbowano się zaspokoić jedynie z nieistniejącego rachunku bankowego.

W dalszej kolejności strona podniosła, że nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z całości dokumentacji księgowej spółki "A", która znajduje się w aktach sprawy karnej skarbowej, jaka toczy się przed Sądem Rejonowym w J. G.. W ten sposób bowiem organ pozbawił odwołującego możliwości wykazania, że nie istnieją zaległości spółki "A", a tym samym, ze postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania jest bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] 04.2014 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, natomiast w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Według organu drugiej instancji, z powodu przedawnienia zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. konieczne było uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, za wyjątkiem tego, co dotyczyło kosztów postępowania egzekucyjnego narosłych w związku z egzekucją tej zaległości, a to z uwagi na samodzielny charakter kosztów egzekucyjnych, które nie dzielą losów egzekwowanych należności głównych.

Gdy chodzi zaś o pozostałe zaległości to doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 16.04.2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to w związku z doręczeniem stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za maj oraz listopad 2008 roku oraz niewykonaniem tych zobowiązań.

Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zakresie zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej strony (oraz z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych), a także prowadził postępowanie pomimo, że z akt sprawy nie wynika, ażeby na spółce ciążyła zaległość z tytułu nienależnego zwrotu podatku za listopad 2008 r., a tym samym nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za ten okres oraz nie wystąpiły koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego do nieistniejącej zaległości. Uzasadniało to uchylenie decyzji w przedmiotowym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, J. S. jako osoba trzecia prawidłowo został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki "A" z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad oraz z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego).

Organ zwrócił uwagę, że dnia 30.06.2008 r. została podjęta uchwała o powołaniu prezesa zarządu spółki "A" w osobie J. S. na kolejny rok obrachunkowy to jest 2008 r., zaś następna uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 30.06.2009 r. poświadczała fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez stronę, gdyż przedłożył on do zatwierdzenia sprawozdanie finansowe spółki za 2008 rok oraz został powołany do pełnienia dotychczasowej funkcji również w następnym roku obrachunkowym to jest 2009 r. Oznacza to, że odwołujący w wymienionym okresie pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowo i zgodnie z zapisem art. 116 O.p. podlegał odpowiedzialności za zaległości podatkowe (w brzmieniu § 2 art. 116 O.p. obowiązującym w 2008 r.) z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. powstała z upływem 27.12.2008 r., a zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 01.12.2008 r. Z kolei zaległość z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wynikała z dokonanego przez organ pierwszej instancji w dniu 05.08.2008 r. zwrotu podatku na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej w imieniu spółki przez J. S. jako prezesa zarządu w dniu 26.06.2008 r.

Według organu, spełniony został również dalszy warunek odpowiedzialności podatkowej zarządcy w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Przedmiotowe zaległości objęte były tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r. na ich podstawie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych podanych w dokumencie rejestracyjnym NIP-2 złożonym przez spółkę "A", które jednak nie przyniosły rezultatu. Odnośnie posiadania przez podatnika ewentualnych nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, uzyskano informacje, z których wynika, że w rejestrze Ksiąg Wieczystych "A" spółka z o.o. nie figuruje na dzień 12.05.2010 r. ani na dzień 13.03.2012 r. Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J.G. poinformował w dniu 29.12.2009 r., że "A" sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty. Również w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figuruje "A" sp. z o.o. jako właściciel. O spełnieniu omawianej przesłanki odpowiedzialności zarządcy zaświadcza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. w dniu [...]01.2013 r. postanowienie (nr [...]), w którym wskazano na bezskuteczność egzekucji, a ponadto stwierdzono, iż w związku z zajęciem rachunku bankowego spółki otrzymano informację zwrotną banku, że brak jest środków na rachunku bankowym spółki oraz że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej wobec spółki.

Organ odwoławczy podniósł, że strona nie wykazała, ażeby zaistniały okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności. Przede wszystkim nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest realna i pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki "A" w znacznej części.

Po wtóre nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości pomimo, że zaistniała ku temu podstawa. W tym zakresie organ podniósł, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., w skrócie: "p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 ww. ustawy wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Należy przyjąć, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań winno mieć względnie trwały charakter i tak też było w niniejszym przypadku, gdyż nie zostało wykonane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., a także inne, których wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G.: w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2010 r. oraz styczeń i marzec 2011 r., z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do maja 2011 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Ponadto spółka nie regulowała także swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i ciążyły na niej zaległości za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Organ prowadzący egzekucję wobec spółki z uwagi na jej bezskuteczność umorzył postępowanie egzekucyjne, również wobec zaległości, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Według organu, mając na względzie choćby jedynie okoliczność powstania ww. zaległości publicznoprawnych złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno mieć miejsce po powstaniu ww. zaległości, w czasie gdy J. S. pełnił funkcję członka zarządu tj. do dnia 28.07.2011 r. Z zestawienia zaległości wynika, iż spółka trwale zaprzestała płatności zobowiązań publicznych już w roku 2009, a w roku 2010 z uwagi na brak zapłaty zobowiązań publicznych nastąpiła bezspornie okoliczność uzasadniająca wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było podstaw do prowadzenia dowodu z całości dokumentacji rachunkowej spółki "A" na okoliczność wykazania braku zaległości ciążących na osobie prawnej, albowiem odpowiedzialność zarządcy orzekana jest w stosunku do zaległości wynikających z ostatecznej decyzji określającej te zaległości (ustalającej zobowiązanie podatkowe), zaś w sprawie z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]11.2011 r. (nr [...]), doręczonej spółce w trybie art. 150 O.p.

Dalej nawiązując do argumentacji odwołującego organ zauważył, że obecnie spółka nie prowadzi czynnie działalności gospodarczej i nie osiąga obrotów, co wynika z tego, że nie składa deklaracji podatkowych (za lata 2012 i 2013 złożono jedynie dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług na kwotę 0 zł, zaś ostatnie zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych było złożone za 2011 rok.).

Powyższą decyzję organu odwoławczego J. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części dotyczącej odpowiedzialności: z tytułu zaległości podatkowej za listopad 2008 r. – 2.184 zł (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego), z tytułu zaległości powstałej na skutek nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 – 8.683 zł (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego) oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego – 1,80 zł, prowadzonego do zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

W skardze strona postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 O.p. na skutek wydanie decyzji, pomimo nie wykazania piastowania

przez J. S. funkcji prezesa zarządu w okresie od 20.04.2007 r. do

dnia 28.07.2011 r.;

- art. 116 § 1, art. 107 § i § 2 pkt 2 i pkt 4, a także art. 108 O.p. poprzez wydanie

decyzji, pomimo nie wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec "A" sp. z

o.o.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób

niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z całości

Dokumentacji księgowej "A" sp. z o. o., znajdującej się w aktach sprawy

karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J. G., sygn. akt

[...], a tym samym pozbawienia strony próby wykazania nieistnienia

zaległości podatkowych "A" sp. z o. o. objętych decyzją, a co za tym idzie –

bezprzedmiotowości niniejszego postępowania;

- art. 187 §1 O.p. poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego w niniejszej

sprawie, a w szczególności dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie bilansów

z lat 2007, 2008 i 2009 r.

W uzasadnieniu strona podniosła, że sam wpis i wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców KRS nie ma charakteru konstytutywnego, zaś organ nie ustalił kiedy skarżący realizował funkcję członka zarządu.

Nie wykazano również aby egzekucja była prowadzona do całości majątku spółki "A". Samo tylko zajęcie rachunku bankowego było niewystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Bezzasadnie oddalono wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej "A", złożonej do akt sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w J. G.. Zapoznanie się z tą dokumentacją pokazałoby, że spółka prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług i nie wystąpiły zaległości, za które orzeczono o odpowiedzialności strony. Odmowa przeprowadzenia dowodu podważyła zaufanie do organów podatkowych.

Podobny skutek zaistnieje w razie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.04.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 259/13 oraz I SA/Wr 260/13).

Nieprawidłowo organ dokonał oceny sytuacji finansowej spółki na podstawie danych w bilansie za lata 2007-2009, natomiast nie ustalił, jak jest aktualna jej sytuacja.

Skarżący sformułował także wniosek na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") o dopuszczenie dowodu z dokumentów: (1) wniosku "A" z dnia 7.01.2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, oraz (2) postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]03.2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania – na okoliczność, że istniała i istnieje dokumentacja księgowa "A" za 2008 rok świadcząca o braku zaległości podatkowych "A".

Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Będące postawą orzekania w niniejszej sprawie przepisy art. 107 § 1 i art. art. 116 § 1 O.p. stanowią, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.), a w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe tej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 O.p.).

Z zapisów tych wynika, co zasadnie wyłożyły organy podatkowe, że odpowiedzialność osoby trzeciej, zaś w przedmiotowym przypadku członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. G., ma charakter posiłkowy.

Przyjmując odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. organy podatkowe zobowiązane były wykazać, że podmiot odpowiedzialny pełnił funkcję członka zarządu takiej spółki w okresie kiedy powstała zaległość oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, celem uwolnienia się od odpowiedzialności.

W rozpoznawanej sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, co do takiego pojmowania rozkładu ciężaru dowodzenia, jak i zaistnienia przesłanek, które ma wykazać organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości, obciążających spółkę z tytułu podatku od towarów i usług, pełnił (jednoosobowo) funkcję członka zarządu. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., termin płatności przypadał na dzień 27.12.2008 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc powstało w dniu 01.12.2008 r. Z kolei w przypadku zaległości z tytułu nienależnego zwrotu ww. podatku za maj 2008 r., zaległość wynika z dokonanego przez organ pierwszej instancji w dniu 05.08.2008 r. zwrotu podatku na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej w imieniu spółki "A" przez J. S. jako prezesa zarządu w dniu 26.06.2008 r. Z kolei w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych dotyczących dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., to zwrotu tego podatku dokonano w dniu 22.12.2008 r. na podstawie deklaracji złożonej w dniu 24.10.2008 r.

Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (między innymi kolejnych: z dnia 29.10.2007 r., z dnia 30.06.2008 r. oraz z dnia 30.09.2009 r.) wynika, że J. S. pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Podkreślić także należy, że w toku postępowania skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby podważyć treść ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Należało więc uznać, że organy podatkowe posiadały kompetencję do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe wykazały także istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., a mianowicie bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Na wstępie wskazać trzeba, że pojęcia "bezskuteczności egzekucji" nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), ani ustawa Ordynacja podatkowa. Tak więc pojęcie to należy definiować, zgodnie z wykładnią językową, jako "nieprzynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19).

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie wobec skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia 13.08.2013 r., podjętym po wydaniu decyzji określającej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za maj i wrzesień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. (decyzja z dnia 24.11.2011 r.). Przed wszczęciem postępowania wobec spółki przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27.02.2013 r., między innymi obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe (nr [...] oraz nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego próbował dokonać zajęć rachunków bankowych spółki, wskazanych w dokumencie rejestracyjnym. Wraz z informacją dotyczącą zajęcia rachunku bankowego zobowiązanemu przesłano także tytuły wykonawcze. Pismo to w związku z nieodebraniem przez podatnika uznano za doręczone z dniem 23.03.2013 r. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego BZ WBK S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest spółka, zaś PKO S.A. podało, że na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki pieniężne. Z tego względu organ egzekucyjny rozpoczął poszukiwania majątku spółki. Odnośnie ewentualnych nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, uzyskał informacje, iż spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów. Również w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odnaleziono odpowiednich ruchomości spółki. Z tego względu postanowieniem z dnia [...]01.2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. W treści postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że wobec rachunków bankowych doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej.

Oceniając te fakty, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Twierdzenia tego nie mogą zanegować zgłoszone w skardze zarzuty, które bez szerszej argumentacji deprecjonują ogólnie podjęte przez organ działania. Chybiona jest teza skargi, że organ egzekucyjny próbował jednie zaspokoić się z nieistniejącego rachunku bankowego. Jak dowiedziono, organ egzekucyjny poszukiwał majątku zobowiązanego, jednakże w ich wyniku nie odnaleziono majątku. W sumie więc organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległe zobowiązania tego podmiotu.

Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły.

Odnośnie pierwszej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie, albo że za niezgłoszenie takiego wniosku skarżący nie ponosi odpowiedzialności, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

W świetle przytoczonych wyżej uwag, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez J. S. funkcji członka zarządu. Przypomnieć należy, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki "A" zarówno w dacie powstania zobowiązania za listopad 2008 jak i nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Funkcję tę pełnił do dnia 28.07.2011 r. (na podstawie historii wpisów w KRS).

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że spółka posiadała w zakresie należności publicznoprawnych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., miesiące od stycznia do października 2010 r. oraz styczeń i marzec 2011 r., z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do maja 2011 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Podkreślić należy, iż zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2010 r. oraz styczeń i marzec 2011 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do maja 2011 r. wynikają z deklaracji VAT-7 i PIT-4R składanych przez spółkę. Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i ciążyły na niej zaległości za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Organ prowadzący egzekucję wobec Spółki z uwagi na jej bezskuteczność umorzył postępowanie egzekucyjne, również wobec zaległości, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W tym miejscu należy wskazać, że wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Zdaniem Sądu, wskazane przez organy podatkowe zaległości podatkowe spółki uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak ustaliły zaś organy podatkowe, spółka trwale zaprzestała płatności zobowiązań publicznych już w 2009 r. i stan ten utrzymywał się także w roku następnym (2010).

Prawidłowo więc uznały organy podatkowe, że strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Organy podatkowe ustaliły również, że po stronie skarżącego nie zaistniała przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Należy zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na niepodejmowanie przez skarżącego działań mających na celu uregulowanie zobowiązań spółki i ochronę wierzycieli. Istotna jest także postawa który - jak trafnie przyjęto w sprawie podatkowej - mimo świadomości o istnieniu ww. zaległości podatkowych, zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, co - w ocenie Sądu - należy potraktować jako przejaw zawinienia po stronie członka zarządu. Skarżący nie wykazał także mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sumie więc prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, która wyłączałaby odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Sąd nie zauważył również, aby organy podatkowe naruszyły powoływane w skardze przepisy procesowe. W opinii Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej spółki była uzasadniona. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgromadzone przez Sąd Rejonowy w Jeleniej Górze dokumenty nie były istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotem bowiem postępowania było jedynie określenie pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś badanie istnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić trzeba, że zaległości podatkowe spółki wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]11.2011 r., która - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tego względu jako bezprzedmiotowe należy uznać wszystkie zarzuty strony dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu, dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie w odpowiednim trybie wzruszona przez organy podatkowe, skarżący nie może powoływać się - w toku postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu - na jej wadliwość. Inne wnioski byłyby nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, określonej w art. 128 O.p.

Sąd nie zgadza się również z zarzutami skarżącego, że organy podatkowe w sposób wybiórczy zebrały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności dokonały ustaleń faktycznych na podstawie odległych bilansów z lat 2007, 2008 i 2009 r. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, spółka nie składała deklaracji ani zeznań podatkowych, z których wynikałoby, że aktywnie prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z niej przychody. Ostatnie zeznanie podatkowe spółki dotyczyło bowiem 2011 r. (CIT-8), zaś ostatnia deklaracja podatkowa - złożona przez spółkę w dniu 25.06.2013 r. - dotyczyła podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc maj 2013 r. Przy czym deklarowana kwota z tej deklaracji wyniosła 0 zł. Natomiast poprzedzająca ją deklaracja spółki w podatku od towarów i usług (za wrzesień 2012 r.) również wskazywała kwotę 0 zł.

Zdaniem Sądu, przy takich ustaleniach prawidłowo organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadzi czynnie działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje obrotów oraz dochodów. Bezpodstawnie więc strona wskazywała, że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia jedynie na bilansach za lata poprzednie, bez odniesienia do aktualnej sytuacji finansowej spółki. Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy również wskazać, że gdyby sytuacja finansowa spółki byłaby dobra, to skarżący byłby w stanie wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały zebrały i oceniły materiał dowodowy z poszanowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 189 O.p.

Sąd nie dostrzegł również, aby w toku postępowania doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy uzasadniający podjęte rozstrzygnięcie, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Analogicznie postępowanie (odwoławcze) przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto organy podatkowe w pełni ustosunkowały się do wniosku dowodowego strony o dołączenie do akt sprawy materiałów z postępowania sądowego i wyraziły tożsame negatywne stanowisko. Nie sposób więc uznać, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Końcowo, trzeba wyjaśnić, że wnioski dowodowe strony zawarte w skardze Sąd oddalił, gdyż nie dotyczyły one kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedmiotem zaś wniosków dowodowych skarżącego było de facto wykazanie, że nie miała uzasadnienia decyzja określająca spółce zaległości podatkowe, gdyż rozliczenia dokonywane w ramach samoobliczenia podatkowego były prawidłowe. Jak już wcześniej wskazano, kwestia prawidłowości określenia spółce zobowiązań w podatkach nie mogła być roztrząsana w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji pozostawała poza kontrolą sądową (w niniejszej sprawie).

Sąd przeprowadził jednak na wniosek dowód głoszony na rozprawie, a mianowicie z wyroku sądu karnego, to jest Sądu Rejonowego w J. G. z 23.10.2014 r. ([...]). Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z treści jednak ww. wyroku wynika, że skarżący został uniewinniony z zarzucanych mu czynów, a więc nie doszło do związania, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. (nie był to wyrok skazujący). Ponadto okoliczności ustalone w sprawie karnej dotyczyły zobowiązań spółki, nie zaś warunków odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p., a więc dowód ten nie mógł podważyć prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie.

W zakresie zaś wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i listopad 2008 r. Sąd uznał, że zawieszenie nie byłoby uzasadnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Okoliczność podjęcia kroków w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej spółce "A" zaległości podatkowych, sama w sobie nie tworzy "stanu zależności" niniejszej sprawy od sprawy zainicjowanej w administracyjnym trybie nadzwyczajnym. Dopiero (ostateczne) uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.