Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 207/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121;  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21  ust. 1  pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 693 zł (sześćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

R.M. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako żołnierz zawodowy na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony do służby za granicą w placówce zagranicznej (dyplomatycznej) w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w [...] - na stanowisku zastępcy attaché obrony. Służbę wojskową pełnił nieprzerwanie w okresie od października 2002r. do września 2004r. W okresie tym płatnikiem jego wynagrodzenia było Ministerstwo Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej, które przekazywało Skarżącemu należności finansowe za pośrednictwem Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w [...]. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.do.f.") wypłacona za okres od stycznia do września 2004r. przez płatnika należność zagraniczna jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., uznając, iż dodatek zagraniczny (zwany należnością zagraniczną) z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, podnosząc, że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał należność zagraniczną jako wyłączoną ze świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie utożsamia również pojęcie należności zagranicznej oraz dodatku zagranicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń przysługujących: członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma ono natomiast zastosowania do: wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Wskazał ponadto na treść art. 3 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128 poz. 1403). Wyjaśnił przy tym, że żołnierzom pełniącym służbę w placówkach zagranicznych przysługuje dodatek zagraniczny, zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 23 grudnia 2002r."). Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący jest żołnierzem i został powołany decyzją Ministra Obrony Narodowej w okresie od 18 października 2002r. do 20 września 2004r. do pełnienia funkcji zastępcy attaché obrony w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w [...]. Był zatem członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Nie zgodził się z zarzutem, że z tytułu pełnienia obowiązków służbowych w placówce zagranicznej Skarżący otrzymywał należność zagraniczną, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, iż w 2004r. Skarżący otrzymywał dodatek zagraniczny. Na potwierdzenie wskazał na zaświadczenie Ministerstwa Spraw Zagranicznych w Warszawie z dnia [...] czerwca 2007r., z którego wynika, iż w okresie od 1 stycznia do 20 września 2004r. Skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 115.960,16 zł na które składają się: wynagrodzenie złotowe - w kwocie 44.318,96zł i dodatek zagraniczny - w kwocie 71.641,20 zł, od których płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie złotowe jak i dodatek zagraniczny otrzymany przez Skarżącego w 2004r. należało zaliczyć do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że czym innym jest należność zagraniczna, a dodatek służby zagranicznej. Wynika to z treści art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej, który definitywnie zawęża stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej, w której skład nie wchodzą żołnierze zawodowi. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły tezę, iż należność zagraniczną, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak dodatek służby zagranicznej.

Skarżący wskazał także, że z tytułu pełnienia w 2004 r. służby otrzymywał uposażenie pieniężne i inne należności pieniężne, w oparciu o dyspozycję art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 z zm.), a także art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Jego zdaniem otrzymana należność zagraniczna powinna podlegać pod dyspozycję zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż

- co do zasady wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących określonej grupie osób, w tym członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej

- ze świadczeń tych wyłączone zostały w sposób enumeratywnie wymieniony wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłek chorobowy i macierzyński.

Mając na względzie pierwszą z powyżej wymienionych przesłanek stwierdził, że był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, a zatem spełniał on pierwszy z warunków określony w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W jego ocenie spełniony został również drugi z warunków, albowiem należność zagraniczna nie mieści się w katalogu zamkniętym świadczeń wyłączonych od zwolnienia.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że skoro należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, są to świadczenia tożsame i dlatego należność zagraniczna powinna podlegać w 2004r. opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. Zdaniem Skarżącego skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, a z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko poza granicami państwa (w placówce zagranicznej) przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to identyczne świadczenie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. Sama tylko okoliczność ustalania wysokości należności zagranicznej w analogiczny sposób jak dodatku zagranicznego, nie daje żadnych podstaw do utożsamiania tych dwóch świadczeń.

Reasumując podkreślił, że zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005r. na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.), poprzez dodanie po wyrazach "dodatek zagraniczny" wyrazów "należność zagraniczna" jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie jak twierdzą organy, doprecyzowaniem powyższego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Niestety w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie w pełni respektowały wspomniane zasady.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. Osobom wyznaczonym do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej nadaje się stopień dyplomatyczny: 1) attaché obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego) albo 2) zastępcy attaché obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego). W ten sposób ustawodawca określając organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a także szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład, w stosunku do żołnierzy objętych przepisami tej ustawy odesłał do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery ich stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków. Te przepisy odrębne przewidywały stosowanie wobec żołnierzy zawodowych niektórych przepisów dotyczących służby zagranicznej, ale nie objęło to przepisów dotyczących dodatku zagranicznego. Oznacza to, że do zastępcy attaché obrony, którą to funkcję pełnił Skarżący nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej regulujące m.in. zasady przyznawania dodatku zagranicznego.

Niewątpliwie świadczeniem przysługującym żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa jest należność zagraniczna. W myśl postanowień art. 102 ust. 2 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne [...]. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 102 ust. 4 tej ustawy Minister Obrony Narodowej określił w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej. Jednak stosownie do dyspozycji § 23 ust. 2 tego rozporządzenia do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.). Według postanowień § 3 pkt 1 ostatniego z wymienionych rozporządzeń żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują należność zagraniczną, której wysokość, o czym stanowi § 4 ust. 1, jest określona przy zastosowaniu mnożników wskazanych w tym przepisie stawki bazowej dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy o służbie zagranicznej, zwanej "kwotą bazową". Jest to jeden ze sposobów obliczania należności zagranicznej, gdyż dla żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby w innych niż ww. miejscach poza granicami państwa należność zagraniczna jest obliczana w inny sposób, co wynika z przepisów Rozdziałów 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (a do dnia 1 lipca 2004r. – z przepisów Rozdziałów 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Sposób obliczania wysokości należności zagranicznej z-cy attaché obrony w 2004r. określał § 4 ust. 1 pkt 2 w.w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r.

Stwierdzić więc należy, że nawet jeśli żołnierz zawodowy pełnił służbę w placówce zagranicznej i był jednocześnie członkiem służby zagranicznej to i tak nie otrzymywał dodatku zagranicznego, o którym mowa w art. 29 ust. 3 w związku z art. 30 ustawy o służbie zagranicznej.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę oraz prezentowane w pismach Skarżącego stanowisko, iż domaga się stwierdzenia nadpłaty z tytułu bezpodstawnego opodatkowania otrzymywanej przez niego w 2004r. należności zagranicznej, nie można zaakceptować postępowania organów podatkowych, które nie wyjaśniły właściwie okoliczności faktycznych sprawy, lecz oparły się wyłącznie na treści zaświadczenia wystawionego przez MSZ. Zaświadczenia, w którym w świetle przedstawionych przepisów najprawdopodobniej posłużono się niewłaściwą nazwą otrzymywanego przez Skarżącego uposażenia. Organ podatkowy ani nie wyjaśnił powstałych wątpliwości, ani nie zwrócił Stronie uwagi na rozbieżności miedzy jej twierdzeniami a danymi wynikającymi z treści zaświadczenia. Podkreślić należy, że możliwość przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom przewiduje art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji przy braku dostatecznych ustaleń faktycznych stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa stanowisko, według którego pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny". Nieprawidłowość tego stanowiska bezsprzecznie dowodzą regulacje prawne zawarte w przepisach ww. rozporządzeń, dotyczące różnych sposobów obliczania należności zagranicznej. Poza tym nawet taki sam sposób obliczania należności zagranicznej jak dodatku zagranicznego nie uprawniałby do stwierdzenia, iż są to tożsame należności. Różni je nie tylko nazewnictwo, ale o ich odrębności przesądził przede wszystkim ustawodawca, ustanawiając każdą z tych instytucji prawa w dwóch odrębnych aktach prawnych tej samej rangi, tj. ustawach. Dodatek zagraniczny został ustanowiony w ustawie o służbie zagranicznej, której art. 29 ust. 3 stanowi, iż członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Przepis ten zakreśla krąg osób, którym przysługuje dodatek zagraniczny oraz sytuacje, w których jest on przyznawany. Nie mieszczą się w nim żołnierze zawodowi pełniący służbę np. w polskich przedstawicielstwach wojskowych czy placówkach zagranicznych.

Istnieje oczywiście szereg innych argumentów, które można zbudować na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, dowodzących odmienności instytucji dodatku zagranicznego od instytucji należności zagranicznej, ale w zasadzie wystarczy wskazać, oprócz już podniesionego argumentu, że brak odesłania w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych do odpowiedniego stosowania przepisów regulujących dodatek zagraniczny do należności zagranicznej i określenie w sposób odrębny instytucji należności zagranicznej w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - czyni bezprawnym utożsamianie tych dwóch instytucji prawa.

Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Sądu nie jest uprawniona interpretacja, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dawał podstawę do utożsamiania w skutkach podatkowych "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym". Były to bowiem różne świadczenia pieniężne. Pogląd jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" naruszałby jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, to jest zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przeczyłaby wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Za spełniające to kryterium należy zatem uznać wszystkie ustawy inne niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz akty wykonawcze do nich wydane, w szczególności w realiach rozpoznanej sprawy - przepisy odnoszące się do należności zagranicznej.

Sąd, zwraca uwagę, iż zmiana od 1 stycznia 2005r. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie może być rozciągnięta na stany faktyczne, które ziściły się przed tą datą. Należy bowiem mieć na względzie wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2004 r. (włącznie), zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana podmiotom wskazanym w tym przepisie.

Wzmocnieniem takiej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.