Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1074/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 252 ust. 1 pkt 1,  art. 252 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.353 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A spółka z o.o. w G. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Starosta [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wobec skarżącej spółki wysokość przypadającej do zwrotu dotacji na prowadzenie [...] Szkoły Policealnej [...] w M. w 2011 r. z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [...] zł i określił termin naliczania odsetek od tej kwoty.

2.2. Kolegium wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Starosty.

W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu przedawnienia orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji.

Organ wskazał, że spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie oraz w zw. z art. 67 ust. 1 i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm. – dalej: u.f.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2016 r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie Wicestarosty Powiatu [...] z dnia [...] r. zostało prawidłowo sporządzone. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik spółki podniósł, że w zawiadomieniu Wicestarosta wskazał jedynie, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., nie wskazując przy tym, jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, a także nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zamiast tego wskazał wadliwie art. 70c o.p. Spółka zarzuciła też, że organ nie stwierdził, iż zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania, tj. dotyczącego roku 2011, a także nie wskazał jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo ani nie wykazał związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka podniosła, że zawiadomienie Wicestarosty nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kolegium stwierdziło, że nie podziela stanowiska spółki. Wskazało, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. wprowadzają wymóg zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z [...] r. Wicestarosta zawiadomił spółkę - na podstawie art. 70c o.p. - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Wicestarosta powołał się przy tym na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. znak: [...].

Dalej Kolegium wyjaśniło, że okoliczność dotycząca zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem badania przez WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 344/17 z dnia 20 grudnia 2017 r. i zacytowało obszerne fragmenty tego orzeczenia. Wskazało, że Sąd w tymże wyroku zaakcentował, iż dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego.

W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bo zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Poza tym spółka miała wiedzę o wszczętym w dniu [...] r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Spółka wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 r. przeprowadzaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce dla których organem prowadzącym była skarżąca spółka.

WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/GI 344/17 stwierdził, że fakt późniejszego umorzenia tego postępowania, jak również to, że postepowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla wystąpienia takiego skutku istotna była wiedza strony o toczącym się postępowaniu karnym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Kolegium w całości podzieliło to stanowisko dodając, że pogląd o braku konieczności wszczęcia fazy ad personam jest ugruntowany w nowszym orzecznictwie NSA. Podobnie też przyjęto, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 299/17). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołuje się bowiem do podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a jednym z możliwych zakończeń tego postępowania jest jego umorzenie. Stąd również przesłane do akt sprawy pismo Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] r. informujące o prawomocnym utrzymaniu w mocy przez Sąd Rejonowy w T. postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa [...], pozostawało irrelewantne dla skutku zawieszenia, a więc i przedawnienia postępowania.

Dalej Kolegium wskazało, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, potwierdzono dotychczasowe orzecznictwo, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium odniosło się do pozostałych zarzutów odwołania.

Stwierdziło, że nie podziela zarzutu wszczęcia postępowania na podstawie wyników kontroli sporządzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., gdy w rzeczywistości postępowanie powinno było być wszczęte w oparciu o protokół z kontroli przeprowadzonej przez organ jednostki samorządu terytorialnego. Nie uwzględniło również zarzutów dotyczących zakresu postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Starostę, wadliwego uzasadnienia decyzji oraz naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p.

Na koniec Kolegium odniosło się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji poszczególnych wydatków sfinansowanych z dotacji, poprzez przyjęcie, że w tej części dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do zasadności finansowania organu prowadzącego (kwota [...] zł) Kolegium uznało, że mimo niekonsekwentnego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wydatek w postaci wynagrodzenia spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową został prawidłowo zakwestionowany i uznany jako wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził, że ten wydatek nie jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1457, ze zm. – dalej: u.s.o.), ponieważ dotyczy osoby prawnej a nie fizycznej, a ponadto nie dotyczy osoby pełniącej funkcję dyrektora szkoły. Zdaniem Kolegium nie jest także dopuszczalne obchodzenie tego przepisu poprzez kwalifikację wydatku, jako kosztów obsługi administracyjnej, prawnej, finansowej i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki, którą ponosi organ prowadzący na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Przeciwna wykładnia byłaby zdaniem Kolegium sprzeczna z celami dotacji ustanowionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przyjęcie bowiem, że całą sumę dotacji lub jej znaczną część, można wewnętrzną notą księgową zakwalifikować jako "wynagrodzenie za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową" spowodowałoby, że organy kontrolujące nie byłyby w stanie dokonać żadnej rzeczywistej kontroli wydatku z perspektywy celu określonego w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja utraciłaby wówczas swój podmiotowo-przedmiotowy charakter, stając się dotacją podmiotową, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Następnie Kolegium podało, że powyższe stanowisko potwierdzają okoliczności tej sprawy, a także innych spraw, w których zakwestionowano sposób wydatkowania dotacji oświatowych przez skarżącą spółkę. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka dokonywała dowolnych zmian not księgowych. Na potrzeby kontroli UKS przedstawiła jedną notę księgową "wynagrodzenie spółki pokryte z dotacji za prowadzenie szkoły" w kwocie [...] zł, a na potrzeby kontroli Starosty 12 not księgowych o treści "wynagrodzenie spółki pokryte z dotacji za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową" w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto, poza potwierdzaniem otrzymania środków zgodnie z notą księgową przez prezesa spółki, nie przedstawiono żadnych dowodów na wydatkowanie dotacji. Co więcej spółka uznała, że żądanie przedstawienia wydatkowania dotacji w tym zakresie jest bezpodstawne i narusza art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.). Kolegium podkreśliło, że w odróżnieniu od umów o świadczenie usług, czy wykonywania pracy w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, zastosowany przez spółkę sposób zaksięgowania dotacji na jej rzecz (jako organu prowadzącego) nie pozwolił na kontrolę, czy usługi takie były rzeczywiście świadczone, czy otrzymane wynagrodzenie było uzasadnione wykonaną pracą, jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań.

Natomiast fakt dokonania korekty noty przedstawionej przy kontroli UKS świadczy zdaniem Kolegium o tym, że pobrane kwoty były w istocie wynagrodzeniem organu prowadzącego pobranym niezgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. Zaznaczyło, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Organ do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zaliczył także wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] zł. W tej części organ wyjaśnił, że przedłożono do rozliczenia faktury za zakup paliwa w kwocie [...] zł. W zastrzeżeniach do protokołu spółka wyjaśniła, że [...] Szkoły [...] w M. były pod ścisłym nadzorem spółki z siedzibą w G.. Z uwagi na dużą odległość niezawodnym i niezbędnym środkiem transportu był samochód. Jednak organ prowadzący nie dostarczył do kontroli żadnych żądanych dokumentów, ani dokumentów potwierdzających odbycie podróży przez pracownika w celu przeprowadzenia kontroli, czy nadzory nad szkołą. Organ pierwszej instancji ustalił także, że faktury za zakup paliwa wystawione były w punktach sprzedaży mieszczących się w miejscowościach znaczenie oddalonych od M. i nie leżących na trasie pomiędzy G. a M.. Stwierdził natomiast, że na tej trasie znajduje się M., więc faktura w kwocie [...] zł została uwzględniona w rozliczeniu dotacji. Pozostała kwota w wysokości [...] zł została uznana za niezwiązaną z realizacją zadań prowadzonej szkoły w M..

Zakwestionowano także wydatki na zakup sprzętu do monitoringu w kwocie [...] zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka wyjaśniła, że monitoring był wykorzystywany na potrzeby szkół w M.. W piśmie z 20 października 2017 r. wskazała, że monitoring był zainstalowany w sekretariacie. Jednakże Starosta ustalił, że zgodnie z umową najmu z 1 października 2010 i 1 września 2011 r. spółka wynajmowała na cele administracyjne tylko jedno pomieszczenie biurowe o pow. 18m2, w którym podczas kontroli nie stwierdzono zainstalowanego monitoringu.

Zakwestionowano również wydatki za usługę informatyczną (reklamę) w kwocie [...] zł. Według wyjaśnień skarżącej podmiot zewnętrzny oferował takie usługi jak monitoring, obsługa strony internetowej www.twoja-szkoła.pl, a także konfigurację rozpoznawania użytkownika na poszczególne typy szkół i miejscowości. Spółka nie udostępniła do kontroli zawartej w tym zakresie umowy na usługę informatyczną. Organ ustalił, że ów podmiot zewnętrzny jest właścicielem serwisu [...]. Ponadto, zdaniem organu usługa informatyczna była świadczona dla celów reklamy i promocji szkoły. Wydatek na ten cel nie mógł być pokryty z dotacji, na co powołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.1. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że wydatki na wynagrodzenie spółki za wykonywane czynności przez spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, wydatki m.in. zakup sprzętu do monitoringu sekretariatu, zakup usługi informatycznej (w tym za obsługę strony internetowej szkoły, z której korzystali głównie słuchacze) nie są wydatkami bieżącymi szkoły, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. pozwala przyjąć, że w ramach dotacji oświatowej można sfinansować wydatki w tym zakresie;

2) art. 77 i 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych;

3) art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, co na pewno przyczyniło się do podważenia ww. wydatku przez organ odwoławczy;

4) naruszenie art. 123 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 6, 7 i 8 oraz art. 77 § 1 i 2 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się m.in. niewłączeniem w poczet materiału dowodowego toczącego się postępowania administracyjnego protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M., a tym samym pominięcie zebrania materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie postępowania kontrolnego, a nie w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego postępowanie dowodowe, a organ drugiej instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. Przepis art. 7 k.p.a. wyraźnie stanowi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie zaś z art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie kwoty do zwrotu w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie roszczenia o zwrot należności z tytułu dotacji pobranej w roku 2011 z uwagi na fakt, że zawiadomienie Wicestarosty Powiatu [...] z dnia [...] r. było wadliwie sporządzone i nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie nie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. z uwagi na następujące argumenty:

a) w zawiadomieniu podano jedynie, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ jednostki samorządu terytorialnego nie wskazał nawet przy tym, jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, a także nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia terminu biegu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zamiast tego wskazując wadliwie art. 70c o.p.

b) brak stwierdzenia i informacji, iż organ dotujący zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego (dotyczącego trwającego postępowania administracyjnego), tj. dotyczącego 2011 r.,

c) brak wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo (pozwalające podatnikowi na ewentualne zidentyfikowanie biegu przedawnienia którego z zobowiązań owo wszczęcie zawiesza) i brak wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym; te zaś elementy uznawane są w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia;

d) brak informacji o dacie, momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2) naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

3) naruszenie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 7 i 9 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na w/w wynagrodzenie;

4) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej i wydatki m.in. na zakup paliwa to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej;

5) błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (do którego odsyła art. 67 u.f.p.) zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek;

6) błędne niezastosowanie 9 ust. 12 uchwały nr XV 1/094/2016 Rady Powiatu Mikołowskiego z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz placówek niepublicznych prowadzonych na terenie Powiatu Mikołowskiego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania - poprzez nie powiadomienie organu prowadzącego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń spółki z dnia 22 listopada 2017 r. do protokołu pokontrolnego sporządzonego przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M.;

7) naruszenie art. 251 ust. 1 u.f.p. bowiem skoro Starosta kwestionował kształt przedłożonej dokumentacji to powinien oprzeć decyzję w oparciu o treść przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacja niewykorzystana w terminie. Organ drugiej instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. W doktrynie przyjmuje się jednak, iż skoro strona nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji to zastosowanie mają przepisy art. 251 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie art. 252 u.f.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasową argumentację, dodało też, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w kontrolowanym postępowaniu nie ma zastosowania, przerwa w naliczaniu odsetek nie jest bowiem elementem decyzji określającej zwrot dotacji. Wart, 252 ust. 6 u.f.p. nie ma podstawy prawnej do orzekania o przerwie w naliczaniu odsetek, co jest zrozumiałe choćby z tego powodu, że przerwy mogą powstać już po wydaniu decyzji.

3.3. W piśmie z 7 kwietnia 2019 r. spółka ponowiła dotychczasową argumentację. Uzupełniła ją o wskazanie orzeczeń sądów, mające w ocenie skarżącej, potwierdzać stanowisko spółki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu zwrotu dotacji (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.) spółka ponownie powołała się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., I FSK 1/18, a także powołała się na wyroki WSA w Gliwicach, które potwierdzały jej stanowisko (I SA/Gl 966/18 oraz I SA/Gl 923/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

5. Powodem dla którego skarga została uwzględniona jest nieprawidłowe zastosowanie przez Kolegium – w realiach tej konkretnej sprawy – art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznanie, że pismo Wicestarosty [...] z [...] r. zatytułowane "Zawiadomienie" i skierowane do skarżącej spółki wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r. z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd stwierdza, że to zagadnienie było już przedmiotem rozważań WSA w Gliwicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie oparł się na poglądach wyrażonych w wyrokach z 28 marca 2019 r. (I SA/Gl 966/18), z 11 kwietnia 2019 r. (I SA/Gl 633/18) i z 4 kwietnia 2019 r. (I SA/Gl 923/18).

6. W pierwszej kolejności należy poruszyć zagadnienie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenie daty, w której ten termin rozpoczyna bieg determinuje bowiem ustalenie ostatniego dnia roku, z upływem którego następuje przedawnienie zobowiązania.

W tej mierze skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r. (II GSK 3644/15), z dnia 18 maja 2017 r. (II GSK 4503/16) oraz w wyroku z dnia 5 września 2018 r. (I GSK 2583/18), jak również w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. (I SA/Gl 831/18), z dnia 20 grudnia 2017 r. (I SA/Gl 344/17) i z dnia 6 marca 2019 r. (I SA/Gl 1076/18).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.).

W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14).

W myśl art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotacyjnych.

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Jak już Sąd wskazał, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18).

W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15 i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje ten pogląd. NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta.

W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi z zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując: bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r., to termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2011 r. i zasadniczo upływał wraz z dniem 31 grudnia 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p.

7. Skoro organy orzekały w przedmiocie zwrotu dotacji po 31 grudnia 2016 r. (odpowiednio [...]r. i [...]r.), to aktualizuje się konieczność rozważenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., jak przyjęły to organy, a kwestionuje skarżąca.

Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom Kolegium, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – na podstawie okoliczności dotąd przywołanych przez organy.

W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Art. 70c o.p oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ww. brzmieniu obowiązują od 15 października 2013 r. – na skutek nowelizacji ordynacji podatkowej (ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), będącej następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W sentencji tego orzeczenia TK stwierdził: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W związku z niejednolitym orzecznictwem, co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., tj. co powinno zawierać, aby można było stwierdzić, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., NSA w dniu 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) podjął uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

Zawiadomienie organu pierwszej instancji z [...] r. skierowane do skarżącej w trybie art. 70c o.p., na które powołuje się Kolegium jest następującej treści: "W związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (...) na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej niniejszym zawiadamiam Państwa o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § k.k.s.

Jednocześnie informuję o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu [...]".

Sąd stwierdza, że ww. pismo nie spełnia wszystkich warunków do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Brakuje w nim niezbędnych elementów:

- po pierwsze daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji,

- po drugie określenia konkretnego zobowiązania, którego to dotyczy (wskazano jedynie, że chodzi o dotacje podlegające zwrotowi, bez określenia, jakiego okresu dotyczą).

W uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (pkt 6.3.6.) NSA wskazał, że wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd obecnie nie wystarczy - tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w orzecznictwie na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstąpił od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. NSA stwierdził dalej, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w art. 70 § 6 o.p. ustawodawca wskazuje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się albo ulega zawieszeniu "z dniem" (podkreślenie WSA), zaś w art. 70c o.p. przewiduje, iż organ "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (...) w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (...)", to łączne uwzględnienie tych regulacji prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zawiadomienie powinno wskazywać datę (dzień) nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również konkretyzować zobowiązanie (w tym okres rozliczeniowy), którego zawiadomienie dotyczy. Brak wskazania daty nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie informuje o elemencie wyraźnie wymaganym przez art. 70 § 6 o.p. Z kolei niewskazanie okresu rozliczeniowego przedmiotowego zobowiązania wyklucza zidentyfikowanie przez podatnika związku między tym zobowiązaniem, a przedmiotem postępowania karnoskarbowego oraz ustalenie, czy zawiadomienie nastąpiło najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p.

Sąd zwraca uwagę, że wniosek o konieczności wskazania w przedmiotowym zawiadomieniu dnia, od którego następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak również wskazania okresu rozliczeniowego, którego ono dotyczy, expressis verbis wynika również z tezy uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Poza tym, NSA w uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (pkt 6.3.12.) także expressis verbis odniósł się do kwestii wskazania dnia i okresu rozliczeniowego w omawianym kontekście, artykułując, iż "(...) należy stwierdzić, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy." (podkreślenia WSA).

Skoro analizowane w tej sprawie zawiadomienie nie zawiera wszystkich wymaganych informacji do wywołania skutków materialnoprawnych, które ustawodawca wiąże z tym zawiadomieniem, to oznacza, że te skutki - to jest w tym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – nie wystąpiły.

Dlatego zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały w warunkach przedawnienia – mając na uwadze tylko tę jedną przyczynę wstrzymującą bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania skarżącej spółki.

Można dodać, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika, czy jak w tym przypadku, beneficjenta dotacji. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09).

8. Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze. Jest to przedwczesne.

9. Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość istnienia innych dowodów wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

10. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu w sposób kompleksowy kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji.

W przypadku, gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość (wyroki NSA z: 9 stycznia 1985 r., III SA 1105/84; 6 maja 2014 r., II FSK 1304/12; z 6 kwietnia 2011 r., II GSK 419/10). O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Wskazano w niej, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczy zatem, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na ocenie właściwego wydatkowania dotacji. Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 442/18).

11. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

12. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.353 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (1.976 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł.

Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił bowiem od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego – w zakresie kosztów działania pełnomocnika–radcy prawnego ponad kwotę 360 zł, uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu. Oceniając nakład pracy pełnomocnika skarżącej, należy zaakcentować, że ograniczył się tylko do uczestnictwa na rozprawie i powielenia (oczywiście w skrócie) twierdzeń spółki zawartych w skardze oraz w piśmie z 7 kwietnia 2019 r. Sąd uwzględnił skargę mając na uwadze argumentację, co do przedawnienia zwrotu dotacji zawartą w tych pismach skarżącej, które zostały podpisane przez prezesa jej zarządu. Udział pełnomocnika nie przyczynił się w żaden sposób do wyjaśnienia stanu sprawy, ani nie wpłynął na sposób oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji.