Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 633/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 24, art. 25, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2-2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 2-2b
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , określająca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.380 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że w okresie od [...] r. do [...]r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w trakcie której stwierdzono, że przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie z Republiki Czeskiej towarów ropopochodnych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99, w tym w spornym okresie o kodach o kodzie CN 2710 19 83 do 2710 19 93, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie faktur handlowych zastępujących uproszczony dokument towarzyszący, a w związku z powyższym zobowiązana była, dla skorzystania ze zwolnienia, do spełnienia warunków wynikających z § 13 ust. 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 ze zm.). Tymczasem w sprawie nie został spełniony warunek polegający na złożeniu Naczelnikowi Urzędu Celnego oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ostatecznie takie oświadczenie zostało złożone dopiero w lipcu 2010 roku. Niezachowanie wskazanego warunku spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej podnosząc niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania olejów smarowych z regulacjami Unii Europejskiej. Natomiast późniejsze złożenie oświadczenia nie może pozbawiać podatnika zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem jedynie uzupełnia ono posiadaną już przez Urząd Celny dokumentacji. Podkreślono, że stanowisko Strony znajduje uzasadnienie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Do powyższych zastrzeżeń pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji podtrzymał swe stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr 335000-[...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.380 zł z tytułu nabycia w dniu 26 listopada 2008 r. wyrobu akcyzowego - oleju smarowego na podstawie faktury [...] z 14 listopada 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka nie złożyła oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaniu olejów smarowych na cele określone w ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. ( Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.). W ocenie organu § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jednoznacznie nakładał na uprawnionego nabywcę wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 2710 19 93 obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a tym samym uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od złożenia tego oświadczenia.

Moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym, w niniejszej sprawie w dniu 26 listopada 2008 r. Ponadto podatnik na mocy art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zobowiązany był do złożenia uproszczonej deklaracji i zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czego nie uczynił.

W odwołaniu podatnik, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 24 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- art. 12 O.p.;

- art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.Urz. UE L 03.283.51 ze zm., dalej Dyrektywa Energetyczna);

- art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.Urz.L 92.76.1 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna).

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie określał jakiegokolwiek terminu do złożenia oświadczeń, a jedynie nakładł na podatnika obowiązek złożenia oświadczenia. Odwołał się do instytucji "terminu" i " zasady obliczania terminu" uregulowanych w art. 12 O.p., W ocenie podatnika był on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślił także, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w petitum odwołania przepisów Konstytucji RP, gdyż warunki korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego określono w rozporządzeniu, a nie w akcie prawnym rangi ustawowej. Nadto oświadczenie o przeznaczeniu oleju miało jedynie formalny charakter, a jego celem było potwierdzenie przeznaczenia olejów smarownych, które faktycznie zostały przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia.

Spółka podniosła również, że polskie przepisy akcyzowe w spornym zakresie były sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego, zaś wyroby energetyczne (oleje mineralne) używane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie są objęte regulacjami Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji nie są wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nakładana w Polsce akcyza na oleje smarowe jest takim samym podatkiem, który jest nakładany na pozostałe wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś nakładanie na oleje smarowne ujednoliconego podatku akcyzowego jest niedopuszczalne w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. W powyższym zakresie Spółka odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-437/01, C-145/06 i C-145/06 oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych w sprawie I GSK 1171/09, I GSK 132/10. Ponadto wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż określone w dyrektywie pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie Spółki formą kontroli przemieszczania wyrobów jest szczególny nadzór podatkowy, a nadto wymagane jest spełnienie dodatkowych warunków z § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w postaci obowiązku zgłoszenia o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 55 ust. 1 ustawy akcyzowej), prowadzenie ewidencji nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych (art. 55 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej). Wszystkie powołane wyżej instytucje powodują istotne ograniczenia i utrudnienia w obrocie i stanowią dodatkowe formalności związane z przekroczeniem granicy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego skierowanego przez NSA w dniu 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wskazania "czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/WE w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania?"

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 stwierdził, "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L 92.76.1)".

Po podjęciu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił na wstępie, powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 – 5, art.6 ust. 1, art. 11, a zwłaszcza art. 55 ust. 1 u.p.a., że w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004r. sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych".

Jednym z warunków niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do wymienionej ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe, w ocenie organu odwoławczego, były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych stwierdził, że źródłami prawa dotyczącymi opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna), która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

- oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., Dyrektywa Energetyczna) regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim maja zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje pojęcie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem.

Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej Dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób, a jednocześnie nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10 ).

Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państw a członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nakładanie takich podatków nie może jednak prowadzić do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie organ odwoławczy powołał poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2012 r. ( I GPS 1/12 ), w której przyjął, że wymogi § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podatnik na podstawie faktury z dnia 14 listopada 2008 r., która zastąpiła uproszczony dokument towarzyszący, dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83, z przeznaczeniem do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednocześnie wymagane oświadczenie zostało złożone dopiero w lipcu 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się z akcyzy dodatki i domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie ustawodawca wskazał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia. Natomiast z treści art. 25 ust. 5 ustawy akcyzowej wynika upoważnienie ustawowe Ministra Finansów do określenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyborami akcyzowymi. W oparciu o art. 24 ust. 2 i art. 25 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo do produkcji paliw siln8ikowych, olejów smarowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 1710 19 93, dokonanych przez uprawnionego nabywcę, jeśli złoży on oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zaś przepisy regulujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe winny być stosowanie ściśle.

W kontekście powyższych wywodów organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów dotyczących terminów, tym bardziej w świetle art. 12 O.p.

Za nie zasługujące na uwzględnienie uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z przepisów rangi ustawowej, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności aktów prawa z Konstytucją. Zwolnienie olejów smarowych nastąpiło ze względu na ich przeznaczenie, co winno być potwierdzone stosownym oświadczeniem podmiotu dokonującego obrotu tym produktem. W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył takie oświadczenie dopiero w lipcu 2010 r., a w konsekwencji nie spełnił wyżej opisanych warunków by korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sadowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54-56 u.p.a.;

- § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825);

- § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 200 4 r., nr74, poz.668);

- § 13 ust. 1 pkt.5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywy Energetycznej) oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywy Horyzontalnej) oraz art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.),

- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2. art. 4 ust. 1 pkt. 5. art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 83-93 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym strona skarżąca stwierdziła, że skoro ustawodawca unijny wyłączył wprost opodatkowanie olejów smarowych ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, to przyzwolenie na opodatkowanie tych olejów innym podatkiem konsumpcyjnym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie oznacza możliwości ich opodatkowania zharmonizowaną akcyzą lub objęcia tych wyrobów podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad, jak dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na poparcie tej tezy powołała wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana.

W ocenie skarżącej objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, krajowym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad było sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a tym samym organ drugiej instancji, nie dostrzegając tej sprzeczności, dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów w kontekście przepisów prawa krajowego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie wniosków płynących z art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit, a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316. str. 12 ze zm.) strona skarżąca stwierdziła, że w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, na którą powołał się organ drugiej instancji, pominięto fakt uchylenia z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej - Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), co doprowadziło do błędnego utożsamienia instytucji wyłączenie olejów smarowych z opodatkowania z instytucją ich zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji wpłynęło na błędne badanie przesłanek zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w aspekcie przepisów dotyczących zwolnień dla olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwa. Tymczasem zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany obligatoryjnego zwolnienia poprzez wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze z zakresu zastosowania dyrektywy 92/81. Organ pominął przepis art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG, co doprowadziło organ do przyjęcia Implicite tezy, że od dnia 31 grudnia 2003 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Rozwijając zarzut błędnej wykładni przepisów art. 2. art. 4 ust. 1 pkt. 5. art. 55. art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ich opodatkowanie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granicy skarżąca stwierdziła, że należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Trybunał ( C-313/05 ), że samo złożenie deklaracji w podatku akcyzowym, jest niezbędnym warunkiem poboru tego podatku i w związku z tym nie może być rozumiane jako dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granicy. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 skarżąca z jednej strony zobowiązana była do wypełnienia formalności określonych w art. 55 u.p.a., czyli zastosowania procedury nabycia wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego (np. zgłoszenia o planowanym nabyciu) a z drugiej spełnić musi formalności związane ze zwolnieniem z podatku określone w przepisach rozporządzenia, tj. rejestracji jako uprawniony nabywca, złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, prowadzenia ewidencji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, co zwiększa formalności, a zatem było sprzeczne z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Z kolei zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2. art. 4 ust. 1 pkt. 5. art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p. skarżąca upatrywała w pominięciu w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, a to w zakresie ustalenia stawki podatkowej art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak tych elementów w decyzji naruszał przepis art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p.

W ocenie strony skarżącej powołane wyżej przepisy ze względu na błędną konstrukcję nie odpowiadającą zasadom prawidłowej legislacji nie mogły stanowić podstawy obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym. gdyż przepis art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie pozwalały na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w inny sposób, niż jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i to jedynie w przypadku, gdy są wykorzystywane jako paliwa.

Odnośnie zarzutu pozbawienia strony prawa do stosowania zwolnienia strona skarżąca stwierdziła, że warunki formalne nie mogą ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w szczególności być sprzeczne z celem samego przepisu związanym z przeznaczeniem wyrobu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i powtarzając na jego poparcie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślił raz jeszcze, że przedmiotowe oleje smarowe są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000 l. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa Energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie naruszno także art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Nabycie odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach dotyczących przemieszczania wyrobów zharmonizowanych. Dowodzi tego analiza rozporządzenia Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, która potwierdza, że opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terenie kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż wynikające z Dyrektywy horyzontalnej. Nabywcy nie muszą otwierać składów podatkowych, ani też wprowadzać nabytego towaru do składu podatkowego, stosować procedury zawieszenia czy potwierdzać odbiór towaru na ADT. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu tych produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisami art.8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/8l/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str.12 ze zm.), gdyż nie były one podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a ponadto Dyrektywa 92/8l/EWG straciła moc od dnia 31 grudnia 2003r.

Podkreślił, że strona skarżąca bezspornie nie dopełniła wszystkich warunków - nie złożyła oświadczenia poświadczającego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia, co spowodowało, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 1180,00 zł/1000 l określoną w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zakwestionowała dopuszczalność opodatkowania akcyzą olejów o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99, nabywanych wewnaytzrwspónotowo. Niespornym jest przy tym to, że nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe. W istocie jednak, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 83, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy istniały podstawy prawne do wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez poleskiego prawodawcę przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowały w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości i Naczelny Sąd Administracyjny uznający, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zmierzając do usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Zasadność tego stanowiska potwierdził w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13, stwierdzając, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W uzasadnieniu uchwały z 29 października 2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku. Podobne stanowisko wyraził TSUE w powołanym wyżej wyroku.

Odnosząc się z kolei do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38.

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważał, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 83. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 83 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 83 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozp.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1"

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia.

Z kolei przepis § 13 ust. 2d nie wykluczał stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej, warunki, od których uzależnione powstanie prawa do zwolnienia muszą być spełnione nie w dowolnym czasie, lecz w momencie, kiedy powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym. Tylko bowiem w tym momencie może być zrealizowanie zwolnienie z podatku, skutkujące brakiem obowiązku zapłaty podatku.

Wreszcie rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji błędny jest także zarzut naruszenia Konstytucji RP.

Za niezasadny należało także uznać zarzut niekompletnej podstawy prawnej decyzji w części dotyczącej stawki podatku. Na stronie 4 i 5 uzasadnienia decyzji organu I instancji została ona prawidłowo i obszernie omówiona, a organ odwoławczy w pełni to poprawne stanowisko podtrzymał.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.