Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 51/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2004 r. Wnioskodawczym, wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego mieszkanie od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Po śmierci męża w dniu 25 listopada 2010 r. prawo do mieszkania Wnioskodawczym uzyskała w drodze aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 listopada 2013 r. i aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2014 r., w którym wraz z pełnoletnimi córkami dokonała działu spadku po zmarłym mężu, w wyniku którego cały udział wynoszący ½ części w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego nabyła Wnioskodawczym. Jest ona jedynym właścicielem mieszkania, w którym była zameldowana od 1990 r. do dnia sprzedaży, tj. do 2 marca 2015 r. Ponieważ Wnioskodawczym jest osobą schorowaną i wymaga opieki przeprowadziła się do córki. Nie było jej stać na opłacenie pustego mieszkania i dlatego je sprzedała. Pieniądze ze sprzedaży wspólnego majątku są jej potrzebne na leczenie i rehabilitację.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie, a mianowicie, czy z tytułu sprzedaży w marcu 2015 r. mieszkania, obejmującego udział nabyty w sposób przedstawiony wyżej, które uprzednio zostało nabyte przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem do majątku wspólnego w 2004 r. należy zapłacić podatek dochodowy ?

Zdaniem Wnioskodawczym, w związku z upływem 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego mieszkania w 2004 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, zbycie w marcu 2015 r. nie stanowi przychodu, a więc nie musi ona zapłacić podatku dochodowego. Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie nabyła wraz z mężem na współwłasność w 2004 r., z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i 2 § ustawy - Kodeks cywilny, w związku z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, była to współwłasność łączna (współwłasność majątkowa małżeńska). Według Wnioskodawczym, skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu nabycia, odpłatne zbycie mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu. Według Wnioskodawczym skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które posiadała wraz z mężem w chwili nabycia mieszkania w 2004 r., w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczym wskazała wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, oraz WSA w [...] sygn. akt I SA/Bd 228/15.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 wrześnie 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjne po przywołaniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej zwanej "u.p.d.o.f.", tj. art. art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 29 grudnia 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego mieszkanie od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Po śmierci męża w dniu 25 listopada 2010 r. prawo do mieszkania Wnioskodawczym uzyskała w drodze aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 listopada 2013 r. i aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2014 r., w którym wraz z pełnoletnimi córkami dokonała działu spadku po zmarłym mężu, w wyniku którego cały udział wynoszący ½ części w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego nabyła Wnioskodawczyni. Jest ona jedynym właścicielem mieszkania, w którym była zameldowana od 1990 r. do dnia sprzedaży tj. do 2 marca 2015 r. Ponieważ Wnioskodawczym jest osobą schorowaną i wymaga opieki przeprowadziła się do córki. Nie było jej stać na opłacenie pustego mieszkania i dlatego je sprzedała. Pieniądze ze sprzedaży wspólnego majątku są jej potrzebne na leczenie i rehabilitację.

Następnie wskazano, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), po czym przytoczono jej art. 31 § 1, zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku zaś śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Z kolei zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej zwanej "K.c.", prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z powyższego wynika – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Natomiast w myśl art. 1035 K.c. – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Należy zatem przyjąć za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku - datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie w 2015 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł Wnioskodawczym w związku z jej ustaniem, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w ww. lokalu będącego przedmiotem spadku po zmarłym mężu, który w wyniku działu spadku przypadł w całości Wnioskodawczym jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sumując, organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł Wnioskodawczyni w związku z jej ustaniem nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału będącego przedmiotem spadku po zmarłym mężu, który w wyniku działu spadku przypadł w całości Wnioskodawczym stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację wyrażającą się w uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nabycie przez podatnika udziału w nieruchomości, stanowiącej uprzednio nieruchomość objętą wspólnością ustawową małżeńską, w drodze dziedziczenia na skutek śmierci małżonka, stanowi nabycie w rozumieniu wskazanego przepisu, i tym samym stanowi źródło dochodu polegające opodatkowaniu, gdy tym czasem podatnik na skutek śmierci małżonka, nie nabywa powtórnie udziału nieruchomości wyrażonego w ułamku, bowiem nabycie to nastąpiło uprzednio, nieruchomość bowiem w całości nabyli małżonkowie, weszła ona w skład majątku wspólnego małżonków i objęta została współwłasnością łączną, której charakter z natury rzeczy wyklucza ustalenie wysokości udziałów wyrażonej w ułamku.

Na poparcie zasadności zarzutu skargi, skarżąca, działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika, powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 569/15

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, w której uznano, że odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł Wnioskodawczyni w związku z jej ustaniem, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału będącego przedmiotem spadku po zmarłym mężu, który w wyniku działu spadku przypadł w całości Wnioskodawczyni stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącej, podatnik na skutek śmierci małżonka nie nabywa powtórnie udziału nieruchomości wyrażonego w ułamku, bowiem nabycie to nastąpiło uprzednio, nieruchomość bowiem w całości nabyli małżonkowie w 2004 r., weszła ona w skład majątku wspólnego małżonków i objęta została współwłasnością łączną, której charakter z natury rzeczy wyklucza ustalenie wysokości udziałów wyrażonej w ułamku.

W ramach tak zakreślonego sporu jego istota sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawidłowo organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu podniesionego m.in. argumentu, że przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, iż nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny wskazał, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku - należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

A zatem, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika okoliczność, by z tytułu dziedziczenia mieszkania i działu spadku w dniu 22 stycznia 2014 r. po zmarłym mężu, towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub, czy wartość otrzymanej przez skarżącą rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Zdaniem Sądu, kwestia ta nie została w sprawie wyjaśniona, co już wskazuje na wadliwość zaskarżonej interpretacji, a tym samym na zasadność jej uchylenia.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wprost wynika, że skarżąca w dniu 29 grudnia 2004 r. nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego mieszkanie, którego - w wyniku dziedziczenia i działu spadku w dniu 22 stycznia 2014 r. - nabyła udział w wysokości ½ części mieszkania wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłym mężu i jest jego jedynym właścicielem. Nie wynika zatem z tego stanu faktycznego, by temu nabyciu z tytułu dziedziczenia i działu spadku towarzyszyły jakiekolwiek spłaty lub dopłaty i by wartość otrzymanego w wyniku dziedziczenia przez skarżącą udziału w ½ części mieszkania przekroczyła wartość posiadanego dotychczas udziału.

W wyroku z dnia 13 października 2015 r., II FSK 2133/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że" (...) co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.".

A zatem, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w świetle przytoczonego wyżej wyroku, nie jest trafne stanowisko organu, że odpłatne zbycie nieruchomości, w udziale stanowiącym ½ części tego prawa nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Porównując dyspozycje obu ww. przepisów, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne w kontekście powstania źródła przychodu z tytułu zbycia tego prawa powstają na tle użytego w nich pojęcia "nabycie".

Należy zatem ustalić, czy na gruncie stanu faktycznego sprawy, skarżąca "nabyła" po zmarłym mężu udział w wysokości 1/2 części mieszkania w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i w związku z tym, czy w sytuacji zbycia tego prawa majątkowego przed upływem określonego w nim terminu stanowi źródło przychodu podatkowego (u.p.d.o.f.), czy też skarżąca nabyła ten udział w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym podlega tylko temu podatkowi od spadków i darowizn.

Podkreślić więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

A zatem, skoro w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podstawą nabycia przez skarżącą prawa do udziału w wysokości ½ części mieszkania - nabytego w roku 2004 przez skarżącą z małżonkiem do majątku wspólnego - było dziedziczenie, przy czym wartość otrzymanego udziału przez skarżącą w wyniku działu spadku mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału (nabytego w 2004 r.), to nabycie przez skarżącą jako spadkobierczynię tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym stosownie do cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachodzi podstawa do uznania, że przychód uzyskany ze zbycia prawa nabytego z tytułu dziedziczenia nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy u.p.d.o.f. wprawdzie nie zawierają definicji pojęcia "nabycie", to jednak zdaniem Sądu, może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia, a także spadku. Oceniając jednakże skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem jest zbycie mieszkania nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego interpretowanego przepisu, szczególnie w sytuacji gdy wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

Nawiązując zatem do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawą – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej "Krio"), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje jednak pełne prawo do całości majątku wspólnego i rozporządzania nim. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Takie nabycie, mieści się, zdaniem Sądu, w znaczeniu pojęcia "nabycia", jakie temu pojęciu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka. Oceny tej nie zmienia okoliczność konieczności opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu, jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

W ocenie Sądu, tych słusznych i mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie mieszkania przez skarżącą nabytego do wspólnego majątku w roku 2004, nawet jeżeli zbycie to dotyczy uzyskanego w dniu 22 stycznia 2014 w drodze dziedziczenia prawa do udziału w ½ części tego mieszkania.

Argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej wzmacnia pogląd NSA wyrażony w wyroku

z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl),

w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 1996 r.,

FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd, wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy

z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Nadto, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt

II FPS 8/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "zgodnie z zasadą

nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

Akceptując w pełni przytoczone tezy oraz ich normatywną wymowę stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, prawotwórczy, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach wątpliwości interpretacyjne budzi wykładnia dokonywana przez organy w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., która dotyczy osób starszych, zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej (tak jak w tym przypadku) do majątku wspólnego, pozostających w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać żadnego podatku.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w pełni akceptuje stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził: "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Konsekwentnie zatem, nie można przyjąć w takim przypadku, że 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia prawa do udziału w ½ części mieszkania przez skarżącą podatniczkę po śmierci męża, tu bowiem nie chodzi o "nabycie" z tytułu dziedziczenia (które tutaj miało miejsce w 2014 r. i podlega opodatkowaniu w trybie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosownie do ww. art. 1 ust. 1 pkt 1), lecz o nabycie, które w niniejszej sprawie miało miejsce w 2004 r. Skutkiem tego, zważywszy na pierwotny moment nabycia tego prawa (2004 rok), brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. na podstawie tego przepisu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a poza wymienionym orzeczeniem NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, podobny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13, WSA w [...] z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną, w tym wskazane przesłanki wyłączające uzyskany przychód z tytułu zbycia przez skarżącą nabytego z tytułu dziedziczenia udziału w przedmiotowym mieszkaniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stosownie do art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.", orzekł o jej uchyleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800), zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł, która obejmuje uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (adwokata) z tytułu zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).