Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 28/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3-5, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) oraz A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 257/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 257/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowaną do Skarżącego – A. P., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 1 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy podatkowe, że w 2006 r. w wystawianych fakturach oraz księgach podatkowych Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy pojazdów (samochodów i przyczepy), a także zaniżył obrót i podatek należny, ponieważ nie zaewidencjonował dostaw łodzi wyprodukowanych przez swoją firmę oraz dostaw łodzi nabytych uprzednio od sprzedawców zewnętrznych. Zdaniem organów podatkowych, z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych istniały przesłanki określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora IS, choć nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne.

W jego ocenie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Po dokonaniu analizy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, WSA stwierdził, że Skarżący 3 stycznia 2011 r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2006 r., osobiście odebrał postanowienie z 15 grudnia 2010 r. o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s.") w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., które to postanowienie wydano w dochodzeniu wszczętym 15 grudnia 2010 r. Skarżący wiedział zatem również o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i odpowiednim czasie tj. do końca 2012 r. został powiadomiony o tej okoliczności. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na pisma Komisariatu Policji z 15 grudnia 2012 r. i żony Skarżącego z 19 grudnia 2012 r., z których wynika, iż doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku za grudzień 2006 r. miało miejsce przed 15 grudnia 2012 r. Ponadto 10 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS doręczył Skarżącemu zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

WSA uznał, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 – art. 192 oraz art. 180 O.p. Stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sporna w sprawie jest przede wszystkim ocena zebranego materiału dowodowego, mająca według organów podatkowych świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji podatkowej.

Organy podatkowe zakwestionowały transakcje sprzedaży używanych samochodów uznając, że z tytułu tej sprzedaży Skarżący uzyskiwał ceny wyższe niż wykazane w ewidencji. Zdaniem organów, o niezgodności zapisów ksiąg z rzeczywistością świadczą wartości pojazdów podane w katalogu Eurotaxglass’s; kwoty, za które Skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych; kwoty kredytów udzielonych na zakup pojazdów; zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów oraz treść polis ubezpieczeniowych. Skarżący uważał natomiast, iż o rzetelności zapisów ksiąg podatkowych dotyczących kwot uzyskanych ze sprzedaży świadczą zeznania nabywców, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz jego wyjaśnienia.

Biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży, zaświadczenia (z których wynika, że pojazdy były sprawne technicznie), wartość rynkową pojazdów w katalogu Eurotaxglass’s, a także fakt, że Skarżący handlował samochodami, a nie złomem, WSA zgodził się z organami podatkowymi, że w zakresie sprzedaży Skarżący swoje księgi prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że Skarżący sprzedawał pojazdy po cenach tak niskich w porównaniu do cen rynkowych podobnych samochodów. Z zeznań większości świadków nie wynikało, aby stan techniczny nabywanych pojazdów w dniu ich zakupu uzasadniał ceny drastycznie odbiegające od notowań katalogowych.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż ceny katalogowe odnoszą się tylko do czerwca 2006 r., chociaż sprzedaż samochodów odbywała się także w innych miesiącach, WSA stwierdził, że duże różnice pomiędzy cenami wskazują, iż dla oceny, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży samochodów nie ma to istotnego znaczenia. Inną kwestią jest szacowanie w oparciu o te wartości podstawy opodatkowania.

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych o niemożności zastosowania w sprawie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Jego zdaniem, organy podatkowe wykazały taką niemożność, a także dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej. Wywody organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Zasadne było oparcie się na cenach katalogowych, z zastosowaniem odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów podanymi przez Skarżącego w ogłoszeniach i wartościami z polis ubezpieczeniowych.

Tym niemniej, w ocenie WSA, prawidłowo wybrawszy metodę szacowania, organy podatkowe nie zastosowały jej rzetelnie. W większości szacowanie to oparte jest bowiem jedynie na danych z katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2006 r. w sytuacji, gdy sprzedaż samochodów była dokonywana także w innych miesiącach 2006 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły, z jakich powodów odstąpiły od określenia cen rynkowych samochodów sprzedawanych przez Skarżącego w wysokościach występujących w miesiącach dokonywania tej transakcji. Wartości te w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, co może mieć bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie odniosły się również do konieczności zastosowania, korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Zdaniem WSA, niezasadne są zarzuty nieuwzględnienia we wszystkich przypadkach korekt remontowych. Uwzględnienie takiej korekty jest nowiem uzasadnione, jeżeli pojazd posiada uszkodzenia powypadkowe. W przypadku zaś "zwykłych" uszkodzeń samochodów (np. silnika, skrzyni biegów) stosuje się korekty z tytułu zużycia samochodu, które zastosowano. Organy podatkowe prawidłowo określiły charakter uszkodzeń samochodów na podstawie adnotacji zamieszczonych w fakturach zakupu samochodów przez Skarżącego. W ocenie WSA prawidłowo zastosowano tę korektę np. w przypadku samochodu Opel Astra 1.6. T98 hatchback 1999 r. (zapis w fakturze "uszkodzenia powypadkowe silnika"). Zasadnie nie zastosowano jej w przypadku samochodu Opel Frontera 2.4, 1992 r. (zapis w fakturze "samochód uszkodzony na eksport do Polski"), Volvo 850, 1993 r. (zapis w fakturze "pojazd z uszkodzonym silnikiem", Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi, 1997 r. (zapis w fakturze: "uszkodzony silnik").

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS o braku podstaw do zastosowania przy szacowaniu ceny uzyskanej przez Skarżącego ze sprzedaży samochodów korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów. Skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały przebieg w granicach 500.000 km. Dowodem w tym zakresie nie mogą być składane przez niego deklaracje VAT-24, ponieważ podany w nich przebieg jest niezgodny z pozostałą dokumentacją źródłową (przebieg oferowanych samochodów deklarowany przez Skarżącego w ogłoszeniach mieści się w zakresie od 10.000 do 250.000 km). Rozbieżność cen wskazywanych w ogłoszeniach i w wystawianych przez Skarżącego fakturach prowadzi do wniosku, że swymi działaniami Skarżący starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego w zakresie stanu technicznego (w tym przebiegu) raz ceny oferowanych pojazdów – jeden na potrzeby potencjalnych kontrahentów i drugi na użytek organów administracji.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, iż nie jest wiarygodne, aby samochody, które pozytywnie przeszły badania techniczne, posiadały usterki wskazane przez świadków, np. brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także by były to "samochody po pożarze".

Zdaniem WSA, organy podatkowe trafnie uznały za niewiarygodne powołane przez Skarżącego zeznania świadków co do stanu sprzedawanych samochodów. Trudno zeznaniom tym dać wiarę, biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto Skarżącego, polisy ubezpieczeniowe nabytych samochodów i zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów( art. 191 O.p.). Odnosząc się natomiast do liczby zeznań korzystnych dla Skarżącego, WSA zgodził się z organami podatkowymi, że nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest to, że przed przesłuchaniem świadków Skarżący kontaktował się z nimi (lub oni ze Skarżącym). Ze względu na "nadmierną aktywność" pełnomocnika Skarżącego w korzystaniu z danych identyfikujących świadków (po ich wezwaniu na przesłuchanie) w toku postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS wyłączył z akt sprawy dane indywidualne nabywców pojazdów. W ocenie WSA, uprawnione jest więc twierdzenie, że działania Skarżącego nie zawsze nakierowane były na dążenie do realizacji prawdy materialnej.

Za nie do przyjęcia WSA uznał argumentację Skarżącego, iż nie wprowadzał on w błąd organów, tylko nabywców samochodów, oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas gdy w rzeczywistości był to "złom". Przyznając, że sytuacje takie mogą się zdarzać, WSA stwierdził, że permanentne prowadzenie działalności w taki sposób skutkowałoby upadkiem firmy Skarżącego z uwagi na brak wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadkach, gdy udzielono kredytu na zakup pojazdu za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto Skarżącego. W sporządzanych przez żonę Skarżącego umowach kredytowych w większości przypadków kwotę kredytu rozbito na dwie części, tj. z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) oraz z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji nabywanego samochodu. Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie uznały, że za kwotę nabycia od Skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota – pomimo jej rozbicia – trafiała na konto Skarżącego; brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych kwot; a w świetle dokumentacji finansowej zeznania świadków, z których wynika, że Skarżący kwoty te zwracał im w gotówce, były niewiarygodne. W ocenie WSA, rację miał Dyrektor IS, że zeznania świadków i Skarżącego dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały zmianie, przy czym część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Ponadto z rachunku bankowego Skarżącego wynika, że po wpływie kwot kredytu nie były one wypłacane. WSA wskazał, iż obecnie rozliczenia gotówkowe są wyjątkiem. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, że Skarżący w formie gotówki przekazywał kredytobiorcom przekazane na jego konto.

WSA stwierdził, iż w przypadkach, gdy zapłata za samochód nastąpiła w kwocie wyższej niż katalogowa, organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedane samochody były w lepszym stanie, bądź lepiej wyposażone niż przeciętne, opisane w katalogu. Skoro zaś z zestawienia tych wartości wynika, że ceny rynkowe są porównywalne z cenami zawartymi w katalogu, w tym zakresie organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O., dotyczących 11 pojazdów, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że opinie te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bazowały na wyselekcjonowanych, przedstawionych przez Skarżącego dokumentach, które uwzględniały stan techniczny poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu, a nie w momencie sprzedaży przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał przy tym stanowisko organów podatkowych o braku konieczności powoływania w sprawie biegłego celem wyceny samochodów sprzedanych przez Skarżącego. Obowiązek dokonania oceny zebranego materiału co do każdego z tych samochodów ciąży bowiem na organach podatkowych. Nie ma też potrzeby sporządzania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro zasady te są unormowane Prawem o ruchu drogowym.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora IS do wzięcia powyższych wywodów pod uwagę oraz dokonania szacunku samochodów na podstawie opisanej wcześniej metody, z uwzględnieniem aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych, a także do konsekwentnego zastosowania odpowiednich korekt. Ponadto Dyrektor IS zobowiązany został do odniesienia się do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

WSA jako prawidłowe uznał również ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji w zakresie produkcji i handlu łodziami. Stwierdził, iż bezsporna jest wysokość kosztów poniesionych na zakup materiałów do produkcji łodzi oraz wysokość przelewów dokonanych tytułem zakupu łodzi i zaliczki na formę do łódki. Sporne jest natomiast, czy z kupionych materiałów Skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał oraz czy przelewów zatytułowanych "zapłata za łodzie" i "przedpłata za formę do produkcji łodzi" dokonano w tym właśnie celu, czy też były to przekazy środków tytułem wykonania umów pożyczek.

Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że z kupionych materiałów Skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej nie zaewidencjonował. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie jest dowolna, a stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym kupione materiały nie zostały wykorzystane w taki sposób, jest niewiarygodne. Świadczą o tym następujące okoliczności: z informacji na stronie internetowej firmy Skarżącego wynika, że od 1996 r. prowadził on działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi; o produkcji łodzi zeznali świadkowie pracujący ze Skarżącym; rozmiar zakupów materiałów do wytworzenia łodzi wskazuje, że Skarżący nie uruchomił próbnej produkcji, a zajmował się produkcją łodzi. Wskazywanie przez Skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o prawdziwości jego twierdzeń, ponieważ od badanego roku mógł on w swym ogrodzie zgromadzić wiele różnych odpadów. WSA za istotne uznał, iż w dokumentacji podatkowej Skarżącego nie stwierdzono żadnych protokołów strat, czy zniszczeń, z których wynikałoby, że faktycznie materiały kupione do produkcji szkutniczej uległy zniszczeniu. Takie zaś "braki" Skarżący winien był ująć w spisie z natury oraz wpisać do księgi przychodów i rozchodów, czego nie uczynił i w żaden inny sposób nie udokumentował, że doszło do powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi.

WSA uznał za uzasadnioną i pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, uznał metodę oszacowania obrotów ze sprzedaży łodzi, opartą o wartość dokonanych w 2006 r. zaewidencjonowanych zakupów materiałów związanych z produkcją łodzi, których Skarżący nie uwzględnił w remanencie na 31 grudnia 2007 r., z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. Jako chybione ocenił natomiast zarzut o uwzględnieniu wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy Skarżący tylko próbował produkcji łodzi. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący jest producentem łodzi z doświadczeniem w tym zakresie.

Zdaniem WSA, nie jest też dowolna ocena organów podatkowych dotycząca celu dokonania przez Skarżącego przelewów na zakup łodzi i formy do ich produkcji. To, że przesłane kwoty nie dotyczyły pożyczek wynika z wyjaśnień adresatów przelewów oraz z zestawienia okoliczności i dat, w jakich pożyczki miały być zawarte.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, WSA nie zgodził się ze Skarżącym, że przekroczony został zakres okoliczności podlegających udowodnieniu na etapie odwoławczym w porównaniu z zakresem faktów wynikających z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Rzeczywiście, w ramach postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS przeprowadził dużą ilość dowodów, ale całe postępowanie przeprowadzone w sprawie było bardzo "rozległe", w tym związane z wnioskami dowodowymi formułowanymi na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto, jednocześnie prowadzono czynności związane z kontrolą działalności Skarżącego za trzy lata w przedmiocie dwóch podatków oraz w stosunku do jego żony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

WSA zaznaczył, że Dyrektor UKS uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., wynikające z decyzji za ten okres. Decyzja w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 256/15. WSA zobowiązał Dyrektora IS do wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy także tej okoliczności.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p. polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika:

1) przez określenie wartości samochodów sprzedawanych przez Skarżącego:

a) de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto Skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass's; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez Skarżącego na serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego samochód do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas od zakupu samochodu od Skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p,

b) na podstawie wartości uzyskanego przez Skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty Skarżący zwrócił;

c) na podstawie wartości przelanych na konto Skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez Skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwracał uwagę organ II instancji) ceny takich samochodów były znacząco niższe,

d) na podstawie wartości uzyskanego przez Skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena z katalogu Eurotaxglass’s była niższa, co oznacza przyjęcie, że klienci Skarżącego kupowali samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym (np. s. 35, 37, 40 uzasadnienia decyzji Dyrektora IS);

e) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's – przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez Skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe;

f) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's – przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo, iż przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu – wniosków VAT-24;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

2) w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży poprzez:

a) bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez Skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe, a za nimi WSA, całkowicie pominęły w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym występujący w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami "czynnik reklamowy";

b) uznanie, iż pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) tylko ze względu na fakt przebytego badania technicznego;

c) uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie Skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez Skarżącego;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

3) przez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

a) uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków – nabywców samochodów sprzedawanych przez Skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania Skarżącego;

b) uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez Skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez Skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji;

c) zarzucenie świadkom, że nie posiadają żadnych dowodów na przeprowadzone remonty samochodów zakupionych od Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy do przedstawienia takich dowodów minęło często 7 lat;

d) wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez Skarżącego tezy o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez Skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

4) przez uznanie przez WSA, że przedstawione przez Skarżącego opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, a organy podatkowe chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinny powołać – w trybie art. 197 § 1 O.p. – biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.);

5) przez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu Skarżącego łodzi, pozostałych po wykonywanej przez niego działalności szkutnicznej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dnia dzisiejszego zalegają u Skarżącego;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p.);

6) w odniesieniu do prowadzonej przez Skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej przez:

a) uznanie, że Skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a Skarżący w swoim posiadaniu ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

b) oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

c) uznanie, że część z przesłuchanych świadków dokonała sprzedaży łodzi na rzecz Skarżącego, pomimo klarownych w tym zakresie zeznań zarówno Skarżącego jak i świadków oraz braku jakichkolwiek dowodów księgowych potwierdzających fakt sprzedaży łodzi;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p.);

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. polegające na tym, że WSA zaakceptował, iż organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

1) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie Skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 O.p.);

2) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności Skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowanie preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i § 5 O.p.);

3) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej wybierając błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 O.p.;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p.);

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. polegające na tym, że WSA nie uwzględnił zarzutu, iż Dyrektor IS:

1) na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie Dyrektorowi UKS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

2) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi pierwszej instancji dodatkową argumentację skierowaną do Dyrektora IS w piśmie z 18 marca 2013 r. i 23 kwietnia 2013 r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) zasadniczo powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 31 lipca 2014 r. określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to, niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 O.p.;

(zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.);

– naruszenia opisane w pkt I-III miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie WSA wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA, iż wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, gdyż Skarżący nie został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia tj. 17 stycznia 2013 r.;

V. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i tym samym nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług, a także nie dokonywał w 2006 r. niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

Skargę kasacyjną złożył również Dyrektor IS, zaskarżając wyrok WSA w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA oraz nieoddalenie skargi wobec braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122 art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie spełnia przesłanek wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie, iż z jednej strony organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawy opodatkowania, a z drugiej strony stwierdzenie wadliwości stanowiska organów, co do prawidłowości oszacowania na podstawie katalogu Eurotaxglass's za czerwiec 2006 r. i uznanie przez WSA, że ustalenia organów w tym zakresie nie były wystarczające, pomimo ich poprawności;

4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., polegające na tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów, a ponadto stanowisko WSA jest jedynie ogólne, zarówno w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, jak i odnośnie wskazań co do dalszego postępowania;

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia oraz braku uprawdopodobnienia, że naruszenie przepisów prawa przez organy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący i Dyrektor IS nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej. Na rozprawie w 13 września 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS – pomimo usprawiedliwionych podstaw – nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jako że mimo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu, a zatem należało zastosować art. 184 P.p.s.a. in fine.

III. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona przy konstruowaniu takich zarzutów powinna uwzględnić, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, również należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, zwłaszcza przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, ponieważ zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Tymczasem – jak już zaznaczono wyżej –jeżeli pomijane lub bagatelizowane są okoliczności i dowody przedstawione w zaskarżonym wyroku jako świadczące o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący częstokroć zapomina o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej Skarżącego nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

IV. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu Skarżącego, tj. zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Podzielenie stanowiska Skarżącego w tym względzie zbytecznym czyniłoby bowiem badanie zasadności pozostałych zarzutów co do rozstrzygnięcia dotyczącego tegoż miesiąca.

Argumentacja Skarżącego co do niewystąpienia stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy miesiąc nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że Skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności, które Sąd pierwszej instancji wskazał jako świadczące o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie WSA poddał analizie działania organów podatkowych podjęte w związku ze wszczętym dochodzeniem karnym skarbowym i uzyskaniem przez Skarżącego wiedzy o tym postępowaniu. W odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego między innymi co do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Skarżącemu przed 15 grudnia 2012 r. (za pośrednictwem Komisariatu Policji w D.) doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie między innymi tego zobowiązania. Ponadto, 10 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS doręczył Skarżącemu zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia między innymi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Zdaniem WSA, Skarżący wiedział zatem o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego.

Skarżący nie podważa tego wniosku Sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej koncentrując się na tym, że do końca 2012 r. nie przedstawiono mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a także na formalnych aspektach zawiadomienia. Tymczasem kwestie te nie zmieniają tego, że z całości ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Skarżący wiedział, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu i znał przyczyny tego zawieszenia, a właśnie to jest istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w świetle tego wyroku bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli Skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. WSA słusznie zwrócił uwagę, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w treści przepisu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc okoliczność, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały Skarżącemu przedstawione w styczniu 2013 r., skoro nie próbuje on podnosić, iż nie uzyskał wiedzy o tym postępowaniu do końca grudnia 2012 r.

Należy podkreślić, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, iż poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, ponieważ to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnego skarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnym skarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Gdyby Trybunał Konstytucyjny miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że samo to, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnego skarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania przez podatnika wiedzy o tym postępowaniu nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego przypadku – wcześniej uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem (przykładowo) wskazano w wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt I FSK 483/13, "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnym skarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki: z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 846/14; z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 209/14; z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 i I FSK 1284/14; z 25 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 128/14; z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1838/13; z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt 1998/13; z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 998/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 521/13; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, iż nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem także np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Wywód skargi kasacyjnej w omawianym zakresie oparty jest nie tylko o wybiórczą interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, ale również o orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże powołany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 należy do mniejszościowej linii orzeczniczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważań zaprezentowanych w tym orzeczeniu nie podziela. Natomiast stan faktyczny, na tle którego zapadł wyrok z 12 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1865/13, różni się w sposób diametralny od stanu w rozpoznanej sprawie (w tamtym postępowaniu do podatnika w ogóle nie kierowano żadnych zawiadomień pisemnych). Niemniej warto wskazać, iż postulat wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, tj. że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, został w okolicznościach sprawy Skarżącego spełniony. Przed 15 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Policja doręczyła Skarżącemu wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu tegoż zobowiązania. Z kolei zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. informowało Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego między innymi w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Okoliczność, czy w piśmie tym Skarżącemu podano datę nastąpienia skutku zawieszenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestią drugorzędną. Wystarczającą wiedzą w tym względzie było bowiem to, że do zawieszenia doszło przed upływem terminu przedawnienia. Data ta jest bez znaczenia dla dalszego biegu terminu przedawnienia, jako że istotna jest tu data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe (por. art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wniosek ten wspiera również zakres informacji, których należy podatnikowi udzielać na podstawie (wprowadzonego później) art. 70c O.p.

Błędnie nadto Skarżący uważa, że do wprowadzenia przez ustawodawcę art. 70c O.p. zawiadomienia organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywoływały skutków, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie miały "podstawy prawnej". Podstawę normatywną do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed wprowadzeniem art. 70c O.p. należy bowiem wywieść z zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym z art. 121 § 1 i § 2, stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP i wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny choćby w powołanym przez Skarżącego wyroku sprawie o sygn. akt II FSK 1865/13

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż pogląd Skarżącego, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo orzekając w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

V. Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych tytułem wstępu należy wskazać, iż analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący interpretuje fakty i dowody w sposób wybiórczy, nie uwzględniając tego, że swobodna ocena dowodów powinna obejmować całość zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący powołuje się na dowody uznane w postępowaniu za niewiarygodne bez zakwestionowania stanowiska o ich niewiarygodności, umniejsza też lub całkowicie pomija dowody, które potwierdzają trafność stanowiska organów, zwłaszcza zaś co do niezgodności z doświadczeniem życiowym wersji wydarzeń podawanej przez Skarżącego (zgodnie z którą samochody sprzedawane były poniżej kosztów związanych z ich sprowadzeniem, a nabywcy naprawiali samochody na własny koszt jeszcze przed ich zakupem, tj. gdy były one własnością Skarżącego). Ponadto powielając swe wcześniejsze stanowisko Skarżący nie wyjaśnia przekonująco przyczyn niekompletności dokumentacji księgowej, zwłaszcza braku w niej pokwitowań gotówkowego zwrotu części należności klientom (były one dostarczane w trakcie postępowania), czy też nieudokumentowania deklarowanych w postępowaniu strat związanych z produkcją łodzi. Skarżący nie odnosi się też do kwestii dokonywania na rzecz nabywców gotówkowych "zwrotów" przed datą wpływu środków na jego konto, ani do zeznań, w których świadkowie wskazywali na brak zwrotu, czy też cenę pojazdu inną niż zaksięgowana przez Skarżącego. Nie sposób też nie zauważyć braku rzeczowego komentarza do wypunktowanych w decyzji Dyrektora IS sprzeczności w zeznaniach świadków. Podobnie, bez merytorycznej kontrargumentacji autor skargi kasacyjnej pozostawił kwestię wykazanych przez organy podatkowe kontaktów Skarżącego z nabywcami przed ich przesłuchaniem przez Dyrektora UKS (co wynika z zeznań niektórych świadków oraz z tego, że inni świadkowie przedkładali w toku postępowania dokumenty, które mogły się znajdować wyłącznie w dokumentacji księgowej Skarżącego jako sprzedawcy (por. s. 151-154 decyzji Dyrektora IS), mimo że kontakty takie nie tylko niewątpliwie mogły mieć wpływ na treść składanych przez tych świadków zeznań, ale również wskazują, że zdaniem Skarżącego, bez jego "interwencji" składane zeznania mogły nie potwierdzić jego wersji wydarzeń. Gdyby bowiem Skarżący przedstawiał organom podatkowym swoje relacje z nabywcami samochodów w sposób odpowiadający rzeczywistości, nie musiałby się obawiać, że z ich zeznań będzie wynikało coś innego. Trudno w takiej sytuacji nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustalenie prawdy materialnej nie było dla Skarżącego priorytetem.

VI. Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami, należy stwierdzić, że bezzasadnie Skarżący wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie zauważa, że z uwagi na upływ czasu i przeprowadzany szereg napraw aut (przy braku dowodów na to, kiedy do tych napraw doszło) niemożliwe byłoby ustalenie ich obiektywnej wartości na dzień dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży. Dlatego też uznać należy, iż dowód taki nie mógłby się przyczynić do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co wyklucza podnoszoną przez Skarżącego konieczność jego przeprowadzenia. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska Skarżącego o nieprawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie handlu używanymi samochodami. Jak sygnalizowano wyżej, Skarżący bagatelizuje lub pomija dowody dla niego niekorzystne, równocześnie nieproporcjonalnie wysoką wartość przypisując dowodom, które przez organy podatkowe zostały uznane za niewiarygodne, a przy tym nie podważając w sposób kompleksowy takiego stanowiska organów. I tak:

– powoływanie się na "czynnik reklamowy" jako przyczynę opisywania samochodów jako w pełni sprawnych ignoruje okoliczność, że sprzedane przez Skarżącego pojazdy przeszły pozytywnie badanie techniczne i były dopuszczone do ruchu;

– twierdzenie, że adnotacja "sprawny technicznie" na fakturze była niezgodna z prawdą i miała na celu wyłącznie ochronę Skarżącego przed przyszłymi roszczeniami klientów z tytułu rękojmi, trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie sposób bowiem założyć, że klienci godziliby się na takie adnotacje kupując samochody w fatalnym stanie, niemalże "złom",

– podkreślanie zeznań świadków o odholowywaniu samochodów z miejsca sprzedaży nie bierze pod uwagę tego, że zdecydowana większość świadków była w stanie odjechać z komisu nabytym pojazdem, a wszystkie zeznania wskazujące na tak zły stan techniczny samochodu, że konieczne było jego odebranie na lawecie (naczepie) zostały uznane za niewiarygodne w tym zakresie. Skarżący pomija też, że obciążał koszty swojej działalności wydatkami na zakup części służących do naprawy samochodów,

– podkreślanie wartości przedłożonych przez Skarżącego wycen biegłego S. O. ignoruje względy, jakimi kierowały się organy podatkowe nie uwzględniając tego dowodu, a mianowicie dokonanie wyceny na dzień nabycia pojazdów przez Skarżącego, nie zaś na dzień dokonywanej przez niego sprzedaży i na podstawie wyselekcjonowanych przez Skarżącego dokumentów,

– kwestionowanie nieuznania za wiarygodne zeznań świadków bez odniesienia się do powodów takiego stanowiska organów podatkowych i WSA, a także ogólnikowe wskazanie, iż to zeznania nabywców o cenie nabywanego pojazdu są "najbardziej obiektywnym i rzetelnym dowodem",

– podkreślanie zwrotu na rzecz nabywców części kwot uzyskanych z udzielanych im kredytów pomija okoliczność, że zwrotów tych Skarżący nie księgował, pokwitowania dostarczane dopiero w toku postępowania, "zwroty" gotówkowe następowały przed datą wpływu środków na konto Skarżącego i nie można było ich powiązać z dokonywanymi w tym czasie wypłatami z rachunku Skarżącego (ogólne wskazania na konieczność dysponowania dużymi ilościami gotówki nie są wystarczające do uprawdopodobnienia wersji wydarzeń podanej przez Skarżącego),

– wskazanie na "wybiórczą" interpretację zeznań diagnostów pomija okoliczność, że przesłuchujący zadawał pytania dotyczące wad, które rzekomo posiadały samochody sprzedawane przez Skarżącego, a nie uszkodzeń abstrakcyjnych. Skoro diagności zeznali, że podane przez świadków uszkodzenia nie mogłyby "przejść" badań technicznych, to w sytuacji, gdy pojazdy te pozytywnie przeszły badania, stan techniczny samochodów nie mógł być taki, jak zeznany przez świadków. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał konkretnych transakcji, które pasują do jego argumentu, tj. transakcji dotyczących samochodów posiadających wady obniżające wartość samochodu, ale nie wpływające na wynik badania technicznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe dopuściły się niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe i WSA prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji w sposób niezwykle wybiórczy traktując zebrane w sprawie dowody i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Zgodnie bowiem z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym powiązaniu. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie zachowane zostały wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów podatkowych nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez Skarżącego jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości ewidencjonowania przez Skarżącego rzeczywiście uzyskanych przez niego cen z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Odmienne stanowisko Skarżącego nie może być podzielone, jako że jest wynikiem wybiórczej analizy materiału dowodowego.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla Skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ponieważ niepodważone w skardze kasacyjnej argumenty WSA i organów podatkowych pozostały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle zaś zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego, jako gołosłowne należy ocenić wnioski Skarżącego o księgowaniu i deklarowaniu kwot odpowiadających rzeczywiście uzyskanym cenom.

Z powyższych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

VIII. Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie nieewidencjonowanego przez Skarżącego handlu łodziami, należy przede wszystkim wskazać, że wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji uznanie, iż część z przesłuchanych świadków dokonała sprzedaży łodzi na rzecz Skarżącego, pomimo klarownych w tym zakresie zeznań Skarżącego i świadków oraz braku dowodów księgowych potwierdzających fakt sprzedaży łodzi, jednakże zarzut ten nie został uzasadniony. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiąże się z produkcją łodzi, pomijając handel łodziami nabytymi od osób trzecich.

Skarżący nietrafnie podnosi, że do dokonania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin pozostałości po efektach działalności szkutniczej zakopanych w jego ogrodzie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego w ocenie Skarżącego błędny jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym dowód z oględzin nie byłby w stanie wykazać okoliczności, na jaką miałby być przeprowadzony, tj. tego, że znajdujące się w ogrodzie Skarżącego pozostałości po produkcji łodzi pochodzą właśnie z 2006 r. Niezakwestionowanie tego poglądu, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, skutkuje niemożnością jego weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu należy uznać, że również w tym zakresie zgromadzony przez organy materiał dowodowy był pełny i wystarczał do dokonania ustaleń faktycznych, a zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p. są bezzasadne.

IX. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów w zakresie handlu przez Skarżącego łodziami i jej akceptacja przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały zakwestionowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i jego niedostrzeżenia przez tenże Sąd. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że produkcja łodzi była produkcją "na próbę" i niefachową, nie wynika z żadnych dowodów, a jedynie z twierdzeń Skarżącego, który dodatkowo nie odnosi się kompleksowo do powodów nieuznania tego stanowiska przez organy podatkowe, tj. do tego, że Skarżący reklamował się jako doświadczony producent łodzi, do zeznań pracowników dotyczących produkcji, do zakupów materiałów zbyt dużych, jak na produkcję próbną, do braku protokołów strat itp. z tytułu "zmarnowanych" produktów. Jak już wskazano wielokrotnie, pomijanie przeciwnego stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji oznacza brak możliwości jego skutecznego podważenia, a tym samym zwalczenia niekorzystnych dla Skarżącego wniosków.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p.

X. Kwestionując zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów, Skarżący wskazuje na jej znaczną różnorodność ("de facto pięć metod"), ale nie odnosi się do przyczyn tej różnorodności. Tymczasem analiza metody dobranej przez organy wskazuje, że została ona dostosowana do tego, jaki materiał dowodowy udało się uzyskać w związku z daną transakcją. Postulowanie zastosowania jednej ujednoliconej metody szacowania nie prowadziłoby do rezultatów dla oszacowania kluczowych, tj. uzyskania podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Mając ten cel na uwadze należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż tam, gdzie udało się uzyskać np. dokumentację ofertową, kredytową czy ubezpieczeniową, można było przyjąć wartość samochodu z ich uwzględnieniem, a nie szacując ją wyłącznie na podstawie katalogów fachowych. Trudno podzielić obiekcje Skarżącego, który chciałby, żeby uwzględniać korzystniejszą dla niego wartość z katalogu, podczas gdy organy przyjęły wartość transakcji na podstawie np. przelewu dokonanego na konto bankowe Skarżącego. Brak było podstaw do przyjmowania uśrednionych wartości katalogowych w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały dowodami, że kwota rzeczywiście przez Skarżącego uzyskana od tej średniej odbiegała (i to bez znaczenia w którą stronę). Skarżący zdaje się uważać, że z różnych wartości samochodów, które potencjalnie mogły być przyjęte, powinna być uwzględniona wartość dla niego najkorzystniejsza. Założenie to jest jednak błędne. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie ma prowadzić do "wynagrodzenia" podatnika, który zaniedbał swoich obowiązków w zakresie prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji księgowej, lecz należy je wiązać z zasadą prawdy materialnej, w szczególności z rekonstrukcją podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy odtworzenie rzeczywistej podstawy nie jest możliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, metoda dobrana przez organy podatkowe właśnie temu celowi służyła, a Skarżący nie podjął próby podważenia takiego wniosku. Zauważyć też należy, że dla uwzględnienia stanowiska Skarżącego organy podatkowe musiałyby zlekceważyć zebrany przez siebie materiał dowodowy, co stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów, ale i przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania. Domagając się przyjmowania najkorzystniejszej dla niego wartości samochodów, Skarżący błędnie powołuje się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jako że zasada ta nie może prowadzić do pomijania dowodów, które te wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów usuwają.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący opowiada się za metodą porównawczą zewnętrzną, przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., która z woli ustawodawcy miałaby oczywiście pierwszeństwo przed metodą "zindywidualizowaną" z art. 23 § 4, gdyby jej zastosowanie było w okolicznościach sprawy możliwe. Jednakże Skarżący nie odniósł się kompleksowo do podanych przez organy podatkowe powodów niemożności zastosowania tej metody, tj. prowadzenia przez Skarżącego działalności nie tylko w zakresie handlu używanymi pojazdami. Ponadto, wskazując ogólnie na niewystarczające uzasadnienie braku wyboru jednej z metod ustawowych, Skarżący nie odnosi się do tego uzasadnienia, które organy (i WSA) przedstawiły, co uniemożliwia kontrolę tego twierdzenia Skarżącego.

W sytuacji, gdy Skarżący nie podważył ustalenia, iż jego działalność w zakresie produkcji łodzi nie była działalnością podjętą "na próbę" oraz że zaliczał się on do producentów łodzi z doświadczeniem w tym zakresie, za prawidłowe należy uznań posłużenie się przez organy podatkowe przy szacowaniu obrotu ze sprzedaży łodzi informacji uzyskanych od innego producenta łodzi.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia czy to art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czy art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 3-5 O.p.

Z kolei kwestionując, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. brak zastosowania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów Skarżący nie odnosi się do powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że korekta ta nie powinna mieć zastosowania, ograniczając się do powołania się na deklaracje VAT-24 i wyrażając zdziwienie, że dowody te zostały uznane za niewiarygodne, ale nie podważając wywodów WSA, które za taką oceną dowodów przemawiają. Ponownie należy podkreślić, iż bez zwalczenia tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe wyrażenie poglądu przeciwnego, tj. oparcie się na ww. deklaracjach i uznanie na ich podstawie, że korekta powinna być zastosowana.

Natomiast na poparcie twierdzenia, również w ramach powyższego zarzutu, iż niczym nieuzasadnione jest różnicowanie wykorzystania przy wycenie pojazdów korekty z tytułu napraw powypadkowych, Skarżący odwołuje się do sytuacji, gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup przez niego samochodu jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji. Natomiast nie ma podstaw, aby – jak chce Skarżący – zamieszczony w fakturze zapis "pojazd uszkodzony" odczytywać jako "uszkodzenie powypadkowe". Tym bardziej, że w niektórych fakturach uszkodzenia powypadkowe były wyraźnie odnotowywane. Rzeczą Skarżącego było zadbać o to, aby opisy pojazdów zamieszczane w fakturach zakupu i sprzedaży dokumentujących zawierane przez niego transakcje, odpowiadały rzeczywistości. Nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że organy podatkowe wywiodą wnioski, które chociaż dla niego korzystne – nie wynikają z adnotacji zawartych w fakturach. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organy podatkowe nie stosowały korekty "powypadkowej" według swojego "widzimisię", a kierowały się treścią faktur. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował taki sposób działania organów podatkowych.

XI. Pokrótce odnosząc się do innych podniesionych przez Skarżącego zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje:

a) w zakresie zarzutów dotyczących zbyt szerokiego dodatkowego postępowania dowodowego – stawiając taki zarzut Skarżący nie odnosi się do argumentacji WSA na temat braku naruszenia prawa w tym względzie (decydujące znaczenie zakresu faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia, konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych sformułowanych na etapie postępowania odwoławczego), co uniemożliwia weryfikację tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny i prowadzi do uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.;

b) w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności – Skarżący odwołuje się do kilku szczegółów z postępowania, nie wykazując, że doprowadziły one do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 127 O.p., tj. nierozpoznania jego sprawy przez organy podatkowe obu instancji.

XII. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. nie mogą być uwzględnione, ponieważ bazują na dowolnie przyjętym przez Skarżącego stanie faktycznym, a nie na stanie faktycznym ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, którego nie udało się Skarżącemu podważyć.

XIII. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna Skarżącego, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, nie mogła być uwzględniona.

XIV. Przed przejściem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora IS przypomnieć należy powody uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten za błędne i naruszające prawo uznał mianowicie:

1) zastosowanie przy oszacowaniu wyłącznie katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2006 r., pomimo że transakcje przeprowadzane były również w innych miesiącach i niewyjaśnienie przyczyn takiego postępowania,

2) nieodniesienie się przez organy podatkowedo konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS zasadnie podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji w obu tych kwestiach, trafnie wskazując, że:

ad 1) wpływy z kredytów w przybliżeniu odpowiadają cenom katalogowym ustalonym na czerwiec 2006 r., a z badań rynku sprzedaży samochodów wynika, że sezon letni cechują najniższe ceny sprzedaży. Ponadto, właśnie z uwagi na okoliczność, że katalogi Eurotaxglass’s publikowane są co miesiąc, z korzyścią dla Skarżącego przyjmowano najniższe ceny poszczególnych marek i modeli samochodów wynikające z katalogu na czerwiec 2006 r. Organy podatkowe oparły się na cenach rynkowych i przy zastosowaniu odpowiednich korekt powiązały je z cenami oferowanych przez Skarżącego samochodów zamieszczonymi w ogłoszeniach oraz wartościami podanymi w polisach.

Dodać należy, iż WSA wskazał, że ceny rynkowe są porównywalne z cenami zawartymi w katalogu, a w rezultacie stwierdził, że w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawy opodatkowania.

ad 2) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odniósł się do kwestii stosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej, na co wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13). Dyrektor IS stwierdził bowiem, że "przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania danych, wynikających wyłącznie z niezweryfikowanych innymi dowodami bądź z tymi dowodami sprzecznych, oświadczeń wiedzy osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania, byłoby naruszeniem zasady prawdy obiektywnej" (s. 145 zaskarżonej decyzji).

Z tych względów należy, co do zasady, zgodzić się Dyrektorem IS, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie prawa w powyższym zakresie, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

XV. Zarzuty stawiane przez Dyrektora IS uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako wskazujące wady, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wymagają głębszej analizy.

XVI. Jak wskazano wyżej, usprawiedliwione podstawy w skardze kasacyjnej Dyrektora IS nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, ponieważ pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada on prawu. Konkluzja taka jest wynikiem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15, którym to wyrokiem oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora IS od wyroku WSA z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 256/15, uchylającego decyzję dotyczącą rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor IS nie wykazał, że Skarżącego zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. tak, jak tego wymaga Konstytucja RP zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, a więc ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skoro prawomocnie z obrotu prawnego wyeliminowana została skierowana do Skarżącego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., a więc za okresy rozliczeniowe poprzedzające okresy objęte decyzją wydaną w rozpoznanej sprawie (dotyczącej 2006 r.), natomiast konstrukcja podatku od towarów i usług, zwłaszcza z uwagi na mechanizm naliczenia-odliczenia, opiera się na ścisłym powiązaniu następujących po sobie okresów rozliczeniowych, uchylenie decyzji dotyczącej roku 2005 niewątpliwie może mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń podatnika za dalsze miesiące. Na wpływ ten wskazał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w zakresie podatku naliczonego Dyrektor UKS uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. wynikające z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z 26 listopada 2012 r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora IS decyzją z 1 grudnia 2014 r. [...]. Stwierdzenie to znajduje oparcie w wyjaśnieniach Dyrektora IS znajdujących się na s. 4 uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji za poszczególne miesiące 2006 r. Powiązanie rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku naliczonego na przestrzeni lat 2005-2006 nie budzi wątpliwości, a niewykazanie przez Dyrektora IS, że doszło do skutecznego przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług z roku 2005 może skutkować koniecznością modyfikacji nie tylko rozliczeń z tegoż roku, ale również rozliczeń za rok 2006. Z tego też względu decyzja zaskarżona w rozpoznanej sprawie nie mogła ostać się w obrocie prawnym, a jej uchylenie przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za zgodne z prawem. Pomimo zatem niepodzielenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska o wadliwości zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku, jako że art. 184 P.p.s.a. in fine obligował go do oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IS, chociaż zawierała ona usprawiedliwione zarzuty.

XVII. Z przedstawionych wyżej przyczyn obie skargi kasacyjne należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

XVIII. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zawierała usprawiedliwione podstawy, a jedyną przyczyną jej oddalenia był wynik innej sprawy sądowoadministracyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek z art. 207 § 2 P.p.s.a., uprawniający do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.