Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 140 par. 1, art. 188, art. 237
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a/-d/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 512/07 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. o sygn. I SA/Bd 512/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę L. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 8 maja 2007 r. Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 lutego 2007 r., nr [...], określającą Z. B. i L. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 60.177 zł.

Dodano, że w toku kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ustalono, że skarżący zaniżył dochód o kwotę 162.189,20 zł, nie wykazując w zeznaniu PIT-36 przychodów ze sprzedaży, stanowiących odrębny majątek podatnika, 10 niezabudowanych nieruchomości (w tym 8 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową) oraz udziałów w 3 nieruchomościach przeznaczonych pod drogi dojazdowe. W w.w. roku skarżący zawarł przedwstępne umowy sprzedaży 4 nieruchomości oraz 1 udziału, zrealizowane w roku następnym. Uznano więc, że w 2004 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, a uzyskane przychody w kwocie 266.228 zł nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Organ kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. określił Z. B. i skarżącemu należny podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 60.177 zł.

3. Dyrektor IS w B. uznał, że odwołanie wniesione przez skarżącego jest niezasadne. Podkreślił, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że w roku podatkowym skarżący sprzedał następujące nieruchomości: (1) działkę nr [...] powierzchni 1.060 m² w kwocie 31.800 zł, (2) działkę nr [...] o powierzchni 893 m² oraz udział stanowiący 1/9 działki nr [...] w łącznej kwocie 29.100 zł, (3) działki o nr: [...], [...] i [...] o powierzchniach (odpowiednio): 922 m², 922 m² i 328 m² w łącznej kwocie 75.000 zł, (4) działkę nr [...] o powierzchni 1.687 m² oraz udział stanowiący 1/9 działki nr [...] w łącznej kwocie 62.000 zł, (5) działki o nr: [...], [...] i [...] o powierzchniach (odpowiednio): 918 m², 919 m² oraz 331m² w łącznej kwocie 75.500 zł, (6) działkę nr [...] o powierzchni 921 m² oraz udział stanowiący 1/2 działki nr [...] w łącznej kwocie 38.000 zł. Łączny przychód - po pomniejszeniu podatku od towarów i usług należnego od czynności dokonanych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. - uzyskano w wysokości 266.228,00 zł.

Powołując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzedaż w 2004 r. 10 niezabudowanych nieruchomości, w tym 8 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, oraz udziałów w 3 nieruchomościach przeznaczonych pod drogi dojazdowe spełnia kryteria ustawy podatkowej dla działalności gospodarczej. Wprawdzie czynności sprzedaży są objęte tylko sześcioma aktami notarialnymi (po jednej w styczniu i lutym; po dwie w czerwcu i wrześniu), ale pozostałe okoliczności przemawiają, zdaniem organu odwoławczego, za działaniem zorganizowanym oraz ciągłym. Sprzedane przez skarżącego w roku podatkowym działki o nr: [...], [...], [...] oraz 2 udziały stanowiące po 1/9 działki nr [...] wyodrębnione zostały z zakupionej w 1998 r. działki nr [...] o powierzchni ponad 30.000 m². Na wniosek skarżącego Wójt Gminy O. decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. podzielił tę nieruchomość gruntową na 26 działek. Z tej liczby 2 działki z przeznaczeniem pod ulicę dojazdową przeszły, za odszkodowaniem, na własność gminy, natomiast 23 działki o nr: od [...] do [...] zostały sprzedane, z czego 3 nieruchomości i 2 udziały w nieruchomościach sprzedano w roku podatkowym. Z kolei działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udział stanowiący 1/2 działki nr [...] wyodrębniono z zakupionych w 1998 r. działek o nr [...] i [...] każda o powierzchni ponad 10.000 m². Na wniosek podatnika w.w. Wójt Gminy decyzją z dnia 2 października 2001 r. podzielił każdą z tych nieruchomości na 5 działek, a następnie działki połączono w 2 grupy, by w końcu każdą z nowo utworzonych nieruchomości gruntowych, decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r., podzielić na 13 działek. Z tej liczby 7 działek i udział w nieruchomości sprzedano w roku podatkowym. W.w. fakty świadczą, w ocenie Dyrektora IS, że nie ma mowy o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika, a gospodarowanie w.w. nieruchomościami gruntowymi odbywało się w ciągły i zorganizowany sposób i miało na celu uzyskiwanie stałego zarobku.

4. Skargę do WSA w Bydgoszczy złożył skarżący, wnosząc o uchylenie w.w. decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 9 lutego 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: art. od 120 do 128 O.p., a także: art. 180 w związku z art. 229 O.p., gdyż mimo wniosku skarżącego, zawartego w odwołaniu o ponowne przeprowadzenie wszystkich odrzuconych przez organ kontroli skarbowej dowodów, IS nie wydała postanowienia w tym zakresie, art. 237 w związku z art. 229 i art. 239 O.p., gdyż mimo złożonego zażalenia od postanowień odmawiających przeprowadzenia wniosków dowodowych, IS nie wydała w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Skarżący ponadto zarzucił, że w postępowaniu naruszono: art. 180 i 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych, art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., przez dowolną, jednostronną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i jednostronny sposób prowadzenia postępowania, podważający zaufanie do organów podatkowych, który spowodował bezpodstawne oddalenie wnioskowanych dowodów, art. 125 O.p., przez naruszenie zasady szybkości postępowania, na skutek czego trwało ponad 20 miesięcy, art. 128 O.p., przez naruszenie zasady autonomiczności i trwałości rozstrzygnięć wydanych przez [...] US w B. oraz zarzucanie temu organowi podatkowemu działania niezgodnego z prawem, art. 123 O.p., przez wypełnienie tego obowiązku tylko z punktu formalnego, ponieważ wszystkie wnioski dowodowe, wyjaśnienia, zastrzeżenia, składane przez stronę, zostały oddalone, a udział strony w postępowaniu sprowadzono do roli statysty, art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne zastosowanie w.w. przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego, art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. WSA w Bydgoszczy uznał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego w 2004 r. stanowiły dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzenie powyższej kwestii pozwoli, w ocenie WSA, ustalić czy uzyskane w 2004 r. przychody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też stosownie do art. 9a u.p.d.o.f. są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie zgodził się z oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze okoliczności wskazane przez organy podatkowe tj. skalę zawieranych umów, częstotliwość, dobór nabywanych nieruchomości (tj. atrakcyjność ekonomiczna: tereny przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, ulice ekspresowe, tereny usług) nie budzi, zdaniem WSA, wątpliwości ocena dokonana przez organy i stwierdzenie, iż charakter prawny tych czynności wypełnia przesłanki art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za słuszne uznano stanowisko Dyrektora IS, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na twierdzenie, iż transakcje sprzedaży służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika. Za trafną uznano ocenę, że gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego zarobku. Zwrócono uwagę, że w obrocie gospodarczym okoliczność korzystania z pośredników jest rzeczą normalną.

WSA podniósł, że błędne jest twierdzenie, iż organy podatkowe winny wykazać istnienie zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości. Prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów u.p.d.o.f. jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podatnika, co wynika z definicji tej działalności (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Dodano, że nie ma znaczenia zamiar i cel skarżącego w momencie zakupu nieruchomości. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; u.p.t.u.). Stąd wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. I FSK 603/06, Lex nr 261626, nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem zapadł na tle przepisów u.p.t.u.

Za bezzasadny uznano zarzut, że organy obu instancji nie odniosły się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż w decyzji Dyrektora UKS z dnia 9 lutego 2007 r. na s. 15 powołano tenże przepis, wyjaśniając, że fakt płacenia podatku rolnego nie stanowi przesłanki wyłączającej z opodatkowania podatkiem dochodowym. W trakcie całego postępowania nie przedstawiono dowodów na prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu u.p.d.o.f., ani uzyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek przychodów, a powyższa argumentacja została uznana za prawidłową przez Dyrektora IS w B. (s. 6 decyzji).

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), gdyż w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Podkreślono, że organ I instancji postanowieniami z dnia 20 grudnia 2006 r. i 5 lutego 2004 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, wyjaśniając przyczyny. W odwołaniu skarżący ponownie zwrócił się o przeprowadzenie tychże dowodów, a Dyrektor IS nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia, naruszając art. 188 O.p. Zdaniem WSA, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zgodności z prawem procesowym w.w. postanowień organu I instancji, oceniając konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 237 O.p.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 128 O.p., poprzez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji Naczelnika [...] US w B., gdyż US nie prowadził postępowania i nie wydał decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2004 r., ale w zakresie sprzedaży przez skarżącego poszczególnych nieruchomości w trakcie tegoż roku, nadto z akt sprawy wynika, że badaniem organu I instancji było objęte jedynie spełnienie przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 125 O.p., Sąd stwierdził, że pomimo długiego okresu, w którym prowadzono postępowanie, okoliczność ta była uzasadniona obszernością materiału dowodowego, a organy podatkowe każdorazowo informowały stronę o niedochowaniu terminu stosownie do art. 140 § 1 O.p.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) poprzez: (a) błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że skarżący sprzedając działki w 2004 r. działał w sposób ciągły, zorganizowany, stały, powtarzalny, zarobkowy, na własny rachunek, wyczerpując znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

co miało istotny wpływ "na treść wyroku", (b) poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., mimo że skarżący na przedmiotowych nieruchomościach prowadził działalność rolniczą, płacił podatek rolny, uzyskał zgodę UG O. w postaci decyzji administracyjnej na utworzenie gospodarstwa rolnego, jego powiększenie, co wyklucza, w przypadku sprzedaży tych nieruchomości, stosowanie u.p.d.o.f.

Nadto zarzucono: (2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 237 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na: błędnym ustaleniu przez

organy podatkowe stanu faktycznego co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, co uniemożliwiło mu obronę, nierozpatrzeniu zażalenia skarżącego złożonego w trybie art. 237 O.p., niewydaniu postanowienia przez IS o oddaleniu wniosków dowodowych.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do

ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut przewlekłości postępowania (art.125 O.p.), podniesiono, że decyzja organu podatkowego i wyrok WSA sprowadzają się do oceny aktów notarialnych i poprzez ich pryzmat zachowania skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych wskazano, że oddalenie owo nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 188 § 1 O.p., gdyż żadna z okoliczności, na które zgłaszano w.w. wniosek nie została stwierdzona lub nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dodano, że oddalając wnioski dowodowe skarżącego, jego wyjaśnienia i zastrzeżenia, sprowadzono jego udział do roli "statysty". Zwrócono uwagę, że brak jest rozstrzygnięcia IS co do wniosków skarżącego i zażalenia, zawartych w odwołaniu. Powołując art. 191 O.p. podniesiono, że nie można się zgodzić z twierdzeniami, że wskazane okoliczności zostały udowodnione, gdyż w.w. wnioski miały na celu wykazanie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Odmowa uwzględnienia w.w. wniosków powoduje, że decyzję oparto na niepełnym materiale dowodowym i że jest ona jednostronna.

Skarżący, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że nie do obrony jest teza, że nie naruszono art. 122, art. 188 i art. 187 O.p., gdyż dokonując ustaleń faktycznych, nie można się opierać na domniemaniach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie.

Niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym spełnia, w ocenie skarżącego, kryterium art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Podniesiono, że nie do zaakceptowania jest pogląd, że brak rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS w sprawie wniosku skarżącego o ponowne przeprowadzenie wniosków dowodowych nie narusza art. 188 O.p. i art. 237 O.p. W.w. brak powoduje, że postępowanie dotknięte jest istotną wadą, która miała istotny wpływ na treść orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, podniesiono, że WSA naruszył tenże przepis, ustalając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dodano, że naruszenie to jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. Do czasu wejścia zmiany art. 5a pkt 6, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., definicja w.w. pojęcia była nieprecyzyjna i różniła się od definicji zwartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz.1807; dalej: u.s.d.g.). Podniesiono, że kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie spełnia sprzedaż nieruchomości w 2004 r., gdyż brak cech zorganizowania, ciągłości, stałego działania pozwalającego na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stąd uzasadniony był wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie porównania działalności prowadzonej przez niego z działalnością któregokolwiek z funkcjonujących na lokalnym rynku podmiotów gospodarczych zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. O tym, że nie była to działalność ciągła świadczyć ma ilość sprzedanych nieruchomości w 2004 r., a że nie była to działalność zorganizowana, okoliczność, że skarżący korzystał z pośrednictwa biur obrotu nieruchomościami.

Skarżący powołał również wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. FSK 603/06, zwracając uwagę, że wyrok ten dotyczy podatku VAT, ale odnosi się do działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, okoliczności sprzedaży przemawiają za tym, że omawiane transakcje nie wypełniają znamion działalności gospodarczej, a zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest, w jego ocenie, zasadny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. podniesiono, że naruszenie to jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący prowadził działalność rolniczą na w.w. działkach i płacił podatek rolny, UG O. wydał decyzje zezwalające: na utworzenie nowego i powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. Z okoliczności tych wynika, że w sprawie nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.o.f., co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 237 O.p nie spełnia, gdyż takie nieczytelne powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, "poprzez błędną wykładnię" art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w istocie zarzucono niewłaściwe zastosowanie, na co wskazuje sformułowanie tegoż zarzutu: "(...) poprzez ustalenie, że skarżący sprzedając działki w 2004 działał w sposób ciągły zorganizowany, stały, powtarzalny, zarobkowy na własny rachunek wyczerpując znamiona działalności gospodarczej (...)". Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w przypadku prawa materialnego).

Niemniej należy zauważyć, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane, jak to sugeruje wnoszący skargę kasacyjną, z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-d/ u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7).

Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie sprzedane przez podatnika w badanym roku podatkowym działki o nr [...], [...], [...] oraz 2 udziały stanowiące po 1/9 działki nr [...] wyodrębnione zostały z zakupionej w roku 1998 działki nr [...] o powierzchni ponad 30.000 m². To właśnie na wniosek podatnika Wójt Gminy O. podzielił tę ostatnią nieruchomość decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. na 26 działek. Z kolei działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udział stanowiący ½ działki nr [...] wyodrębniono z zakupionych w roku 1998 działek nr [...] i [...] o powierzchni ponad 10.000 m² każda. Również na wniosek podatnika Wójt Gminy O. decyzją z dnia 2 października 2001 r. podzielił każdą z tych nieruchomości na 5 działek, następnie działki połączono w 2 grupy, by w efekcie każdą z nowo utworzonych nieruchomości gruntowych, decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. podzielić na 13 działek. Z tej liczby 7 działek i udział w nieruchomości sprzedano w badanym roku podatkowym.

Wymaga podkreślenia, że już w 1999 r. właśnie skarżący zwrócił się z prośbą: "o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego tereny moich działek położonych w Z. nr dz. [...], [...] oraz [...] i [...] z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe (...)" (k. 121, t. 1 akt administracyjnych). Dnia 27 kwietnia 2001 r. Rada Gminy O. podjęła uchwałę zgodną z wnioskiem skarżącego nr [...] "w sprawie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego na terenie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], i [...] w Z. – gmina O." (k. 130 – 138, t. 1 akt administracyjnych). Nadto, w aktach administracyjnych znajduje się również wniosek skarżącego "o wydanie decyzji zatwierdzającej przedstawiony projekt podziału nieruchomości położonej w Z. gm. O. oznaczonej w operacie ewidencji gruntów jako działki o numerach [...] i [...] (...)" opatrzony datą 28 września 2001 roku (k. 65, t. 1 akt administracyjnych). W dniu 14 października Starosta B. wydał decyzję nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 3 października 2002 roku w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej, którą zatwierdził skarżącemu projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej na działkach nr [...], [...], [...] i [...] w N. gm. O. (k. 139, t. 1 akt administracyjnych). Należy zaznaczyć raz jeszcze, że z powyższego wynika, iż działki o nr [...] i [...] zostały zakupione w 1998 r., a już w 1999 r. skarżący wystąpił o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego te działki z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Zatem z uwagi na niewielką odległość czasową między zakupem w.w. działek (1998 r.) a wystąpieniem przez skarżącego z wnioskiem o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (1999 r.), uzasadnione jest również twierdzenie, że już w momencie dokonywania zakupu tychże działek istniał po stronie skarżącego zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był przezeń konsekwentnie realizowany, o czym świadczy wystąpienie w dniu 28 września 2001 r., a więc już po podjęciu przez Radę Gminy w.w. uchwały z dnia 27 kwietnia 2001 r., z wnioskiem "o wydanie decyzji zatwierdzającej przedstawiony projekt podziału nieruchomości", a następnie w dniu 3 października 2002 r. z wnioskiem o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej dla działek o nr [...], [...], [...] i [...] w N. gm. O.

Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym, co niewątpliwie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości.

Wbrew zarzutom skarżącego, nie zachodzi również naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Organ I instancji postanowieniami z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz 5 lutego 2004 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, wyjaśniając przyczyny. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że brak stosownego postanowienia odnośnie ponownie złożonych wniosków dowodowych narusza art. 188 O.p., jednakże nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dokonał oceny zgodności z prawem procesowym w.w. postanowień organu I instancji, oceniając konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z powyższym nie można również organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia art. 237 O.p.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nie zachodzi również naruszenie art. 125 O.p., mimo bowiem faktycznie długiego okresu, w którym prowadzono postępowanie, okoliczność ta była uzasadniona obszernością materiału dowodowego, który w trakcie postępowania zebrano i który wbrew twierdzeniom podatnika nie ograniczał się tylko do zebrania i oceny aktów notarialnych. Organy każdorazowo informowały zresztą stronę o niedochowaniu terminu załatwienia sprawy stosownie do art. 140 § 1 O.p.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, gdyż jak słusznie podniosły organy podatkowe fakt płacenia podatku rolnego nie stanowi przesłanki wyłączającej z opodatkowania podatkiem dochodowym. W trakcie całego postępowania nie przedstawiono zresztą dowodów na prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu u.p.d.o.f., czy też uzyskiwanie z tego tytułu jakichkolwiek przychodów.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.