Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1181/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określające skarżącej M. G. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami handlowymi (drabinami i rusztowaniami) pod nazwą [...], m. in. poprzez portal aukcyjny [...]. Czynności kontrolne ujawniły, że w grudniu 2006 r. zawyżyła podatek naliczony w kwocie 1.436 zł oraz zaniżyła podatek należny nie ewidencjonując transakcji na łączną kwotę 1.580 zł (w tym VAT - 285 zł). Stwierdzone nieprawidłowości wpłynęły na rozliczenie kolejnych miesięcy (do czerwca 2007 r. włącznie), w których nie stwierdzono innych uchybień. Zawyżenie podatku naliczonego było konsekwencją niezaewidencjonowania w listopadzie 2006r. kilku transakcji, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, i jako kwota do przeniesienia wpłynęło na rozliczenie grudnia 2006 r. Powołując się na przepisy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) organ podatkowy stwierdził, że prowadzone przez skarżącą ewidencje są nierzetelne, jednocześnie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że pozostałe dowody zebrane w sprawie umożliwiają jej wyliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza zrealizowanych przez stronę transakcji, przeprowadzona w oparciu wyciągi z rachunków bankowych w zestawieniu z informacjami pozyskanymi z [...] pozwoliła na wyodrębnienie transakcji fakturowanych, dokumentowanych paragonami lub bezrachunkowych oraz wpłat wskazujących na sprzedaż drabin i rusztowań. W ten sposób ujawniono transakcje wykazane w ewidencjach i te poza nią, uwzględniając ustalenia z kontroli przeprowadzonej u K. G., który w badanym okresie udostępnił stronie swoje konto na portalu aukcyjnym. W ten sposób stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży dokonanej za pośrednictwem [...] dla [...] osób: panów K. i K. na łączną kwotę 760 zł; A. W. na kwotę 290 zł; oraz D. S. na kwotę 530 zł. W odniesieniu do dwóch pierwszych osób (zdarzenie dotyczyło jednej aukcji zakończonej [...] listopada 2006 r. sprzedaży [...] drabin [...] po 390 zł), organ podatkowy stwierdził na rachunku strony wpłaty z dnia [...] i [...] grudnia 2006 r., co do których strona nie przedstawiła żadnych dowodów zaewidencjonowania. Kolejna sprzedaż w ramach aukcji zakończonej [...] grudnia 2006 r. dotyczyła drabiny [...] za kwotę 290 zł. W dniu [...] grudnia 2006 r. na rachunek strony wpłynęła wpłata od A. W., której strona nie ujęła do opodatkowania, w dowodzie wpłaty widniał numer aukcji. Ostatnia z zakwestionowanych transakcji dotyczyła drabiny [...] za 530 zł, kończącej się w dniu [...] grudnia 2006 r., na rachunek bankowy strony w dniu [...] grudnia 2006 r. odnotowano wpłatę od D. S., na przelewie widniała adnotacja odwołująca się do nr aukcji, nadto w dniu [...] grudnia 2006 r. na portalu aukcyjnym odnotowano pozytywny komentarz potwierdzający przeprowadzenie transakcji.

W konsekwencji organ podatkowy powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) określił należy podatek z tytułu ww. transakcji w kwocie 285 zł, stwierdzając jego zaniżenie w miesiącu grudniu 2006 r. Jednocześnie nie uwzględnił zarzutów skarżącej, twierdząc, że powoływane przez nią dowody: paragony z dnia [...] i [...] grudnia 2006 r. o nr [...] i [...], nie stanowią potwierdzenia zaewidencjonowania transakcji sprzedaży drabin na kwotę 308 zł (wpłata z dnia [...] grudnia 2006 r.) i 580 zł (wpłata z dnia [...] grudnia 2006 r), gdyż z innych dowodów wynika, że wpłata nastąpiła po wystawieniu paragonów. Taki sposób sprzedaży opisała sama skarżąca wyjaśniając, że najpierw przyjmowała wpłatę a następnie wydawała towar. Jako bezzasadny oceniono zarzut strony nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, sprzedając towar za zaliczeniem pocztowym podatek jest wymagalny z momentem otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT). Nie doszło do naruszenia art. 155 O.p., zasadnie wezwano stronę do ponownego przedłożenia dokumentacji, celem wyjaśnienia czy istotnie podwójne zaksięgowano fakturę [...]. Wyjaśniając swe racje organ podatkowy powołał art. 122 O.p. obligujący do wyjaśnienia wszystkich faktów, co może wymagać ponownego wezwania do dostarczenia dokumentacji, która już raz była przedmiotem analizy. Wskazał też na obowiązek współdziałania strony w ustalaniu istotnych dla sprawy faktów. Za gołosłowne uznał organ podatkowy zarzuty pominięcia dowodów oferowanych przez stronę, jak też niedysponowania aktami sprawy w dacie wyznaczonej skarżącej na zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji częściowej, która nie rozstrzyga sprawy w całości; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie się na błędnych ustaleniach faktycznych, wynikających z naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 120. art. 121, art. 122 w zw. z art. 227 O.p. poprzez naruszenie zasady ponownego rozpoznania sprawy i pominięcie zarzutów odwołania oraz oparcie się na błędnych ustaleniach organu I instancji.

W uzasadnieniu strona podkreślała, że sprawa była badana 5 krotnie (wcześniej 4 razy uchylano orzeczenie organu I instancji do ponownego rozpoznania). Ponadto ustalenia dotyczące podatku naliczonego sprowadzają się do nieprawidłowości stwierdzonych w listopadzie 2006 r., co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą zaskarżono do sądu, związku z naruszeniem art. 207 § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. (sygn. akt I SA/Wr 673/12). Wydanie decyzji orzekającej co do ułamkowej części sprawy (osobno za listopad i grudzień) utrudnia stronie wykazanie naruszenia prawa przez organy podatkowe. Uchylając poprzednią decyzję organ II instancji zalecił wskazanie zasad, którymi posłużono się przy opodatkowaniu sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz stwierdzonych nieprawidłowości, ponieważ kolejna decyzja została wydana jedynie za listopad 2006 r. nie sposób sprawdzić, czy opisane zalecenia zostały wykonane, dopiero po wydaniu obecnej decyzji jest to możliwe. Podniosła też, że jako dowód organy podatkowe dopuściły pozytywne komentarze nabywców wystawiane po zapłaceniu za towar i jego odebraniu. W odniesieniu do transakcji sprzedaży drabiny za cenę 530 zł. zakończonej [...] grudnia 2006 r., której strona miała nie zaewidencjonować, organy podatkowe negując możliwość przyporządkowania jej do wskazywanych przez stronę paragonów przyjęły, że zapłata nastąpiła w dniu [...] grudnia 2006 r., a więc po wystawieniu paragonu, co ma przeczyć zasadom sprzedaży opisanym przez stronę. Jednocześnie organ podatkowy powołuje się na pozytywny komentarz nabywcy zamieszczony w dniu [...] grudnia 2006 r., co w świetle przyjętych dowodów i zasad obowiązujących na portalu aukcyjnym świadczy o tym, że przesyłkę wydano w dniu [...] grudnia 2006 r., zaś zapłata musiała nastąpić przed dniem [...] grudnia 2006 r. Powszechnie wiadomo, że wpłaty z [...] realizowane są z dużym opóźnieniem, zaś możliwość dostępu do operacji na kontach bankowych (poprzez sms) umożliwia sprawdzenie czy kwota wpłynęła oraz wydanie towaru. Pominięcie tych okoliczności świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.

Kwestionowała także strona zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, ponieważ zapłata za towar nastąpiła na rachunek bankowy strony a nie poczty czy kuriera. Również powoływane przez organ podatkowy dowody w postaci przelewów nie potwierdzają tezy, że wydanie towaru nastąpiło za pobraniem pocztowym. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona wywodziła, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Podtrzymała strona zarzut pomijania przez organ podatkowy deklarowanych przez nią dowodów, wskazując na konkretne zdarzenia dotyczące przelewu z dnia [...] października 2006 r. na nazwisko L., kolejnego na nazwisko S.. W żadnym miejscu organ podatkowy nie wskazał, który rejestr został uznany za niezgodny ze stanem faktycznym, kwestionowano nazwiska w połączeniu z aukcjami i wpłatami ale bez odniesienia się do ewidencji. Strona prowadziła ewidencję kasową i nie była zobowiązana do szczegółowego ewidencjonowania wszystkich danych nabywców. Takich dokumentów domagał się organ podatkowy, co w ocenie strony jest nie do pogodzenia z art. 7 Konstytucji, ponadto żądając tych danych organ podatkowy nie wskazał żadnej podstawy prawnej umocowującej go do takich działań. Organ podatkowy nie dokonał także ustaleń w zakresie podwójnego ujęcia faktury nr [...] pomimo, że dysponował aktami strony w dniu [...] sierpnia 2010 r. (w których znajdowały się ww. dowody na podwójne ujęcie ww. faktur), domagał się ich ponownego okazania choć dowody przestały istnieć na skutek ich wyblaknięcia. W dalszej części strona wywodziła, że ustalenia organów podatkowych są gołosłowne, co potwierdza fakt, że od [...] lipca 2008 r. (data protokołu z czynności kontrolnych ) do dnia wydania decyzji organu I instancji, kwota uszczuplenia obrotów stwierdzona przez organy podatkowe ulegała zmianie. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może być postrzegana jako obowiązek wyjaśnienia przez nią wszystkich okoliczności sprawy, przy bierności organu podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podtrzymała także zarzut, że w dniu wyznaczenia jej terminu do zapoznania się z aktami sprawy organ podatkowy nie dysponował nimi, co wynika z pisma kierowanego przez organ I instancji do organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012 r. przekazującego odpowiedź na zarzuty wrzał z aktami sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, nr 270 – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co nakazywało jej uchylenie po myśli wskazanej powyżej normy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a.

Na wstępie koniecznym jest wskazanie na przepis art. 170 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. W odniesieniu do sądów moc wiążąca orzeczenia oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W tym sensie przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492).

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. pod sygn. akt I SA/Wr 673/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymującą w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. określające skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadało na koniec 2011 r., tak więc do [...] grudnia 2011 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja obejmująca określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tymczasem wydano ją w dniu [...] kwietnia 2012 r. a zatem po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, nie podzielił Sąd zapatrywania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlega (jak można rozumieć "samodzielnemu" – przypis) przedawnieniu, jeżeli zmaterializuje się w kolejnych rozliczeniach, a to w postaci kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (bezpośredniego) podatku. Takie ujęcie kłóci się z równoprawnym traktowaniem wszystkich występujących form rozliczeń podatku od towarów i usług, które powstają jedynie na skutek zestawienia (rozliczenia) odpowiednich kwot podatku naliczonego i należnego, a zatem zasadniczo – w ten sam sposób. Faktyczna niemożność zastosowania przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p, nie może być dostatecznym argumentem za tak daleko idącym zróżnicowaniem, które w istocie pozbawiałoby podatnika ochrony wynikającej z funkcji gwarancyjnej przedawnienia w przypadku kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres. W tych okolicznościach Sąd, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji wskazując na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, nakazując organowi podatkowemu przy orzekaniu uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej.

Przywołany wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron i w dniu [...] grudnia 2012 r. stwierdzono jego prawomocność datowaną na [...] listopada 2012 r..

W dacie rozstrzygania niniejszej sprawy ww. orzeczenie było zatem prawomocne i zgodnie z powołanym już przepisem art. 170 p.p.s.a. wiąże Sąd obecnie rozpoznający sprawę, a przesądzone w nim kwestie przedawnienia, wpływają na rozliczenie badanego okresu i wymiar przyjęty w zaskarżonej obecnie decyzji. Przyjmując zatem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r., deklarowana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uległa przedawnieniu, koniecznym stało się także stwierdzenie, że ww. kwota nie może być rozliczona w grudniu 2006 r. w wysokości przyjętej przez organ podatkowy na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r.. Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej obecnie decyzji, wymierzającej skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i następujące po nim okresy rozliczeniowe (do czerwca 2007 r. włącznie), bowiem przy ich wydaniu nie uwzględniono stwierdzonego następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przyjętej z rozliczenia za listopad 2006 r.

W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stwierdzone naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego w sposób istotny wpłynęło na wynik rozpoznawanej sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle wskazanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia faktu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r., deklarowanej jako kwota do przeniesienia, i określenia zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. i kolejne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości (tj. przyjmując w miesiącu grudniu 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "z przeniesienia z miesiąca listopada 2006 r." w kwocie zadeklarowanej przez skarżącą).

Poza stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego organy podatkowe uchybiły też przepisom prawa procesowego w stopniu, który mógł wpłynąć na wynik sprawy. Chodzi o zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcję sprzedaży drabiny z udziałem D. S.. W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie mieszczą się w zakresie standardów wyznaczonych przepisami art.122 i art. 191 O.p. Rację ma skarżąca twierdząc, że istotne znaczenie w procesie ustalania faktów miały dla organu podatkowego tzw. "pozytywne komentarze nabywców", zgodnie z regulaminem portalu aukcyjnego były one zamieszczane po udanym sfinalizowaniu transakcji. Na tę okoliczność organ podatkowy powoływał się wykazując fakt sprzedaży drabiny przez skarżącą D. S., która – jak wywodził - nie została przez stronę zaewidencjonowana. Odnosząc się do poczynionych ustaleń oraz wyprowadzonych z nich wniosków nie sposób nie dostrzec pewnej nieścisłości, która wobec wskazywanych przez stronę dowodów nabiera istotnego znaczenia i nie została przez organy podatkowe w żaden sposób wyjaśniona. Chodzi o przebieg ww. transakcji i daty zamieszczenia przez nabywcę pozytywnego komentarza do przeprowadzonej aukcji. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji sporna sprzedaż była realizowana w ramach aukcji kończącej się w dniu [...] grudnia 2006 r., jak ustalił organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2006 r. odnotowano wpłatę od nabywcy, na przelewie widniała adnotacja odwołująca się do nr aukcji, nadto w dniu [...] grudnia 2006 r. na portalu aukcyjnym odnotowano pozytywny komentarz potwierdzający przeprowadzenie transakcji. Skarżąca, w odniesieniu do ww. transakcji wskazała na paragon z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...], który miał udokumentować zaewidencjonowanie ww. sprzedaży, a który organy podatkowe odrzuciły z uwagi na zeznany przez stronę tryb sprzedaży - najpierw wpłata a następnie wydanie towaru i potwierdzenie wpłaty datowane na [...] grudnia 2006 r. Niewątpliwie w tak ustalonym stanie faktycznym pozostaje wątpliwość co do daty i znaczenia ww. komentarza nabywcy, który pojawił się w dniu [...] grudnia 2006 r., a zatem po dacie wystawienia paragonu o nr [...]. Zasadnie zatem wskazuje strona, że może on dotyczyć ww. sprzedaży, za którą zapłata została już dokonana, wpływając na rachunek strony z opóźnieniem. Istotnie to strona winna prawidłowo dokumentować przebieg transakcji niemniej jednak w przypadku podważania przedstawionych przez stronę dowodów organy podatkowe winny wykazać w sposób przekonujący, logiczny i spójny zasadność argumentów potwierdzających przyjęte ustalenia. W odniesieniu do opisywanej transakcji, po wskazaniu przez stronę na ww. paragon o nr [...] zupełnie pominięto znacznie komentarza nabywcy, któremu pierwotnie przypisano istotne znacznie. Zrodziło to wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, którego w sposób przekonujący nie wyjaśnił organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania.

Dokonując ponownej oceny tych zdarzeń koniecznym jest podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia daty zamieszczenia komentarza oraz daty dokonanej wpłaty, co winno być przeprowadzone przy czynnym udziale strony, pomocne i pożądane jest także przesłuchanie uczestnika tej transakcji – D. S., który niewątpliwie posiada najlepszą wiedzę o przebiegu ww. transakcji.

Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Wbrew podnoszonym przez stronę pretensjom objęte skargą rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy, co więcej taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Według art. 207 § 2 O.p., decyzja ma rozstrzygać sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że decyzja podatkowa albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania albo kończy postępowanie bez ukształtowania tej sytuacji, to jest wywołuje jedynie skutki procesowe (zakończenie postępowania). W zakresie zobowiązań podatkowych ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej strony polega przede wszystkim na określeniu (ustaleniu) kwoty zobowiązania podatkowego, a gdy chodzi o podatek od towarów i usług – także określeniu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego) albo też kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na to, że w podatku od towarów i usług (co do zasady), jak to wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy VAT, okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny, to zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu lub kwotę nadwyżki do przeniesienia określa się także za okres miesięczny. Obowiązek określenia zobowiązania (zwrotu, kwoty nadwyżki do przeniesienia) spoczywa w pierwszej kolejności na podatniku (samoobliczenie), a dalej – na organie podatkowym, a to w razie określenia innej niż w deklaracji ich wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). W świetle powyższego nie można było uznać, że organ podatkowy narusza przepisy prawa, ilekroć przedmiotem rozstrzygnięcia (w drodze decyzji) czyni zobowiązanie podatkowe (odpowiednio kwotę zwrotu lub kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia) za określony miesiąc rozliczeniowy, jeżeli postępowanie podatkowe prowadził w odniesieniu do wielu takich okresów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie podniesiono, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/97, publ. LEX nr 40365). Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego ukształtowanego przez poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak pod rządami obecnej ustawy VAT mechanizm rozliczania podatku jest analogiczny (w interesującym tu zakresie). Tożsamy pogląd został wyrażony w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 672/12 (orzeczenie dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela.

Nie można uznać za uzasadnione zarzutów strony podnoszących naruszenie wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez odstąpienie od ponownego rozpoznania sprawy. Lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy II instancji przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 127 O.p. Podobnie ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, pozostają one bowiem poza zakresem sprawy odwołując się do zdarzeń nieobjętych zakresem niniejszego rozstrzygnięcia (kwestie rozliczeń z października 2006 r. na nazwisko L. i S.).

Nie podziela Sąd też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niepełnych ustaleń faktycznych dotyczących podwójnego zaksięgowania faktury nr [...] i bezpodstawnego wzywania strony do ponownego przedstawienia materiału dowodowego. Racje ma bowiem organ podatkowy twierdząc, że skoro strona powołuje się na określony fakt, którego nie stwierdzono w toku pierwotnego badania dokumentacji strony i którego wówczas strona nie podnosiła, to na tym etapie postępowania, chcąc wykazać swe racje skarżąca winna udostępnić niezbędne w tym zakresie materiały dowodowe. Bez wglądu w ww. dokumenty poczynienie wskazywanych przez stronę ustaleń jest niemożliwe, bez względu na to czy wcześniej organ podatkowy analizował te dokumenty czy nie. W tych okolicznościach należy przyjąć, wobec braku dowodów przeciwnych, że nie doszło do podwójnego zaksięgowania ww. faktury. Brak na to jakichkolwiek dowodów poza niczym nieopartymi twierdzeniami strony, która ma w posiadaniu dokumenty mogące ten fakt potwierdzić a bezpodstawnie odmawia ich udostepnienia. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania racji strony, co znajduje uzasadnienie w treści art. 191 O.p. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy w treści decyzji, obowiązek ustalenia faktów istotnych dla sprawy obciąża organ podatkowy jednakże strona nie jest zwolniona od współdziałania z organami podatkowy w tym zakresie, w szczególności zaś do ujawnienia faktów i dowodów będących w jej posiadaniu. Wbrew zarzutom skargi takie pojmowanie rozkładu ciężaru dowodzenia prowadzonego postępowania nie stanowi o jego przerzuceniu na stronę. Zgodnie z przepisami prawa materialnego to na niej ciąży obowiązek dokumentowania dokonywanych transakcji także celem ich późniejszej weryfikacji, w jej zatem gestii i wiedzy są istotne fakty.

W zakresie zarzutu braku akt spraw w siedzibie organu podatkowego I instancji w dniu wyznaczonym stronie do zapoznania się z ich treścią. Niezależnie od wyjaśnień przedstawionych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę (do Izby Skarbowej przesłano uwierzytelnione kserokopie) stwierdzić trzeba, że zarzut te ma charakter hipotetyczny bowiem skarżąca nie skorzystała z możliwości przewidzianej przez art. 200 O.p. i poza zestawieniem dat wynikających z dokumentów nie może jednoznacznie zaprzeczyć tezom organów podatkowych, że akt tych w siedzibie organu podatkowego I instancji nie było. Tym samym zarzut ten ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

Końcowo odnieść trzeba się jeszcze do zarzutu skargi dot. naruszenia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w tym względzie ma rację strona, że w opisanych transakcjach nie znajdzie on zastosowania, co świadczy o jego nieprawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe. Niemniej fakt ten nie mógł wpłynąć na wynik sprawy, z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co podkreślał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W świetle ww. przepisu obowiązek podatkowy wszystkich zakwestionowanych transakcji przypadł na grudzień 2006 r., a zatem nie wpłynął na wynik rozpoznawanej sprawy, a tylko takie naruszenie prawa materialnego dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak z uwagi na istnienie innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien także w sposób prawidłowy powołać podstawę prawną decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie z uwagi na opisane szczegółowo naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ma uzasadnienie w treści art. 152 ww. ustawy. Orzeczenie nie rozstrzyga w kwestii kosztów postępowania, bowiem strona pouczona o treści art. 210 § 1 p.p.s.a. (w piśmie z dnia [...] września 2012 r. (K-[...]) nie zgłosiła żądania zwrotu kosztów postępowania sądowego.