Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 361/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ord. pod. w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest procesem o charakterze wyjątkowym. Stanowi ingerencję organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane, modyfikując jednocześnie wielkość od której zależy wysokość podatku. Z tego też względu w przypadku decyzji szacujących podstawę opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne dokonanego wnioskowania.

TEZY

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ord. pod. w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest procesem o charakterze wyjątkowym. Stanowi ingerencję organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane, modyfikując jednocześnie wielkość od której zależy wysokość podatku. Z tego też względu w przypadku decyzji szacujących podstawę opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne dokonanego wnioskowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008r. do stycznia 2010r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od listopada 2008r. do grudnia 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za miesiąc styczeń 2010r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku dokonanych ustaleń, w szczególności w wyniku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne konieczne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie zaznaczył, że niemożliwe było przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym dokonano określenia podstawy opodatkowania zgodnie z § 4 ww. przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie w ogóle nie zachodziły wystarczające przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania metodą szacunkową, a nawet gdyby istniały, to metodologia przyjęta przez organ pomijała okoliczność, iż założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. słusznie uznał, że prowadzone przez stronę ewidencje dla podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w poszczególnych miesiącach od listopada 2008r. do stycznia 2010r. i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że organ I instancji dokonał szczegółowych obliczeń zyskowności, marży wynikowej, a także proporcji zakupów do sprzedaży. Dokonał również porównania cen losowo wybranych kwiatów ciętych. W jego ocenie prowadzone przez stronę księgi i posiadane faktury zakupu i sprzedaży, jak również paragony fiskalne nie pozwoliły na przyporządkowanie i określenie narzutu na poszczególne kwiaty. Także brak protokołów strat, poza ww. analizami, zdaniem organu, stanowił okoliczność, która nie uzasadniała podniesionych przez stronę zarzutów i potwierdza nierzetelność prowadzonej dokumentacji.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przepisy regulujące metody określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził, że jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego przy doborze właściwej metody bezsprzecznie kierował się tym, by określona w ten sposób podstawa była jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej, dlatego też prawidłowo uznał, iż nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. Ordynacji podatkowej. Przy czym zaznaczył, iż organ I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny odstąpienia od ich zastosowania.

Dyrektor stwierdził ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniając zeznania strony, jak i świadków, a także posiłkowo przekazane informacje od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie stosownie do treści art. 23 § 4 ww. Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że przepis ten zezwala organowi podatkowemu na zastosowanie innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut strony, dotyczący błędnej metodologii szacowania i pominięcia okoliczności, iż założony poziom narzutu nie był osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskiwanym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując swych rozstrzygnięć nie przyjmował ustaleń dowolnych i przypadkowych lecz kierował się logiką, opierając się na realnych założeniach. Ponadto, według organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych, co stanowi podstawową regułę szacowania. Ponadto stwierdził, że wszystkie metody są niedoskonałe i prowadzą do ustaleń możliwie najbardziej zbliżonych do stanu faktycznego. Dodatkowo wskazał, iż szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, lecz jest metodą wymiaru, jeśli ten jest nierzetelny.

W tym miejscu Dyrektor należy zwrócił uwagę na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji będąc konsekwentny w przyjętej metodologii, w rozliczeniu dotyczącym miesiąca maja 2009 r. przyjął bardziej korzystne dla strony rozstrzygnięcie niż pierwotnie deklarowano.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując oszacowania organ podatkowy pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na dokonanych rozliczeniach zakupów z podziałem na grupy towarowe, po uwzględnieniu występujących ubytków, sprzedaży dodatków do bukietów "po kosztach", na zeznaniach strony i świadków (W. K. - matki strony oraz I. M. – pracownicy), a także posiłkowym wykorzystaniu informacji uzyskanych od podatników prowadzących działalność w tym samym zakresie.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ pierwszej instancji zbytnio uprościł zastosowaną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dokonano wszelkich niezbędnych czynności, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do stanu faktycznego. Dokonano m. in. szczegółowych obliczeń zyskowności, marży wynikowej, proporcji zakupów do sprzedaży, a także porównania cen losowo wybranych kwiatów ciętych. Następnie dowody te przeanalizowano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, lecz nie dowolnej według własnego przekonania, stosownie do zasad logiki, gdzie także brano pod uwagę zmienność i dynamikę tej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wszelkie wnioskowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej środki dowodowe, przesłuchał świadków oraz wielokrotnie stronę, podjął próby zastosowania porównawczej zewnętrznej metody szacowania podstawy opodatkowania; a także przeprowadził ponowną analizę całości ksiąg podatkowych udostępnionych przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie dopatrzył się uchybień w przyjętym sposobie określenia podstawy opodatkowania. Jego zdaniem, analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organ I instancji szczegółowo i rzetelnie przeanalizował cały materiał dowodowy, którego strona była także współtwórcą składając w toku całego postępowania wielokrotnie wyjaśnienia. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje odzwierciedlenia w aktach niniejszej sprawy zarzut, jakoby organ podatkowy nie brał pod uwagę składanych przez stronę wyjaśnień. Wprost przeciwnie, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób precyzyjny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakich argumentów strony oraz dlaczego, nie uwzględnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają określić podstawę opodatkowania, a więc wielkość przychodu i kosztów jego uzyskania,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania odnośnie występowania i wielkości ubytków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadnia odstąpienie od szacowania całej podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 5 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym oraz dowodów potwierdzających te okoliczności, co spowodowało, że wynik szacowania nie jest maksymalnie zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z następujących powodów: w niniejszej sprawie w ogóle nie zachodzą wystarczające przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania metodą szacunkową, a nawet gdyby takie podstawy jednak istniały, to metodologia przyjęta przez organ pomija okoliczność, iż założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skarżąca kwestionuje uznanie przez organy podatkowe jej ksiąg za nierzetelne, jak i brak uwzględnienia w procesie szacowania okoliczności mających wpływ na ustalenie wielkości narzutu osiąganego.

Jak słusznie w skardze wskazuje podatniczka jedynym fragmentem decyzji organu pierwszej instancji, który uzasadnia konieczność i dopuszczalność zastosowania metody szacowania jest stwierdzenie, że: " W toku kontroli podatkowej, na podstawie dokonanej analizy dokumentów źródłowych z uwzględnieniem Pani zeznań, uznano, iż zgromadzony materiał w postaci wyliczonych wartości średniego udziału procentowego nabyć w dostawach na poziomie [...] %, zyskowności w wysokości [...] % oraz marży wynikowej w wysokości [...] % wskazuje bezsprzecznie na zaniżenie obrotu ze sprzedaży towarów handlowych". Organ drugiej instancji w swej decyzji argumentacji tej nie poszerza. Skarżąca w skardze zauważa, że organ pierwszej instancji oparł się na rzekomej rozbieżności pomiędzy treścią zeznań a danymi zawartymi w księgach podatkowych. Sąd nie dyskwalifikuje takiego rozumowania, jednak dla jego prawidłowości niezbędne jest jego wnikliwe uzasadnienie w decyzjach, uwzględniające przeprowadzone analizy, ich wyniki i wzajemne zależności, biorące też pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego, które wiążą się z postawioną tezą o nierzetelności ksiąg. Wskazać w tym miejscu trzeba, że postępowanie kontrolne nie zastępuje postępowania podatkowego, a odstąpienie od uzasadnienia decyzji możliwe jest wyłącznie w przypadku uwzględniania w całości żądania strony (art. 210 § 5 ord. pod.). Zgodnie z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ord. pod. w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest procesem o charakterze wyjątkowym. Stanowi ingerencję organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane, modyfikując jednocześnie wielkość od której zależy wysokość podatku. Z tego też względu w przypadku decyzji szacujących podstawę opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne dokonanego wnioskowania.

W stanie faktycznym sprawy niewiadomo co organy podatkowe przyjęły – kwestionując rzetelność ksiąg – w ramach stwierdzenia "z uwzględnieniem Pani zeznań". Czy uznano, że narzut na kwiaty cięte wynosił 100 %, czy przyjęto szacunkową marżę średnio doliczaną wysokości 100 % z odchyleniami, które mogą występować w różnych sezonach w wysokości plus i minus do 50 %, czy uwzględniono w tym rozumowaniu okoliczności wskazywane przez skarżącą dotyczące zmniejszenia pierwotnego narzutu (narzutu planowanego). Zauważyć w tym miejscu należy, że jeśli organ decyduje się na postawienie tezy o nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o wyjaśnienia podatnika winien jednoznacznie stwierdzić, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego podnoszonych przez podatnika, na czym opiera postawioną tezę. Podatnik po lekturze decyzji winien bowiem wiedzieć, jaka była przyczyna nieuwzględnienia ksiąg i oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wyżej wskazano, rozumowanie organów podatkowych w tym przedmiocie powinno być jasne, przekonujące, musi umożliwić kontrolę przesłanek faktycznych i prawnych dokonanego rozstrzygnięcia. Decyzje podatkowe podjęte w niniejszej sprawie nie zawierają tych istotnych dla sprawy kwestii, tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Niezależnie od powyższego podnieść w sprawie należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 95/09, LEX nr 503171). Niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/07, LEX nr 469784). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 187 § 1 ord. pod.). Obowiązek ten nie jest nieograniczony jednakże w przypadku, gdy podatnik wskazuje na określone fakty, które organ podatkowy prowadzący postępowanie może zweryfikować, a fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to brak czynności w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 618/09, LEX nr 674132). Organ podatkowy rozpatrujący sprawę zobowiązany jest do oceny podnoszonych przez podatnika argumentów, wskazywanych okoliczności faktycznych, które w przekonaniu strony mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Brak odniesienia się do twierdzeń strony narusza zasadę swobodnej oceny dowodów

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania – w ocenie Sądu – doszło w nim do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w wydanych decyzjach zauważają, że podczas postępowania zostały uwzględnione zeznania strony, jak i świadków, a także posiłkowo informacje uzyskane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie przedmiotowym co skarżąca. Podatniczka wskazuje jednak w odwołaniu i w skardze, że nie uwzględniono podczas postępowania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość stosowanego narzutu, w konsekwencji wysokość obrotu i określonego decyzją podatku. Skarżąca zwracała uwagę na następujące okoliczności: spadek cen, dodawanie dodatkowych kwiatów za darmo, jakość kwiatów (upływ czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą), sezonowy wzrost cen hurtowych, sprzedaż po kosztach, częstą praktykę targowania się klientów, preferencje i upusty dla stałych klientów.

Sąd podziela argumentację podatnika, iż powołane okoliczności winny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe podczas ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zasadą bowiem jest, wynikającą z orzecznictwa Sądów Administracyjnych, że podstawa opodatkowania ustalona w wyniku szacowania winna być ustalona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Warto dla zobrazowania postawionej tezy przywołać wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 538/08, LEX nr 496200, w którym Sąd skonstatował, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Winna zatem uwzględniać wszystkie okoliczności charakteryzujące daną branżę oraz zdarzenia mające miejsce w działalności danego podatnika, które mają wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów. Wskazać w tym miejscu wypada, że wiadomym powszechnie jest, iż w działalności polegającej na sprzedaży kwiatów w kwiaciarni przynajmniej niektóre ze wskazanych przez skarżącą okoliczności mają miejsce (np. targowanie się klientów, preferencje i upusty dla stałych klientów).

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI S.A./Wa 264/08, LEX nr 495343).

Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

Zakwestionowane przez Sąd działanie organu narusza też art. 23 ord. pod. czyniąc dokonany szacunek dowolnym. W jednym ze swych orzeczeń NSA stwierdził, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, LEX nr 280443).

Godzi się zauważyć, że wskazane przez skarżącą okoliczności faktyczne mające wpływ na wielkość podstawy opodatkowania, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym: zeznaniach pracownika I. M., zeznaniach matki skarżącej W. K. oraz kilkukrotnych wyjaśnieniach samej skarżącej. Uwypukla te fakty strona w treści skargi. Przykładowo warto wskazać z wyjaśnień podatniczki: "Marża planowana nie zawsze jest uzyskiwana ze względu na to, iż kwiaty się starzeją", "Duże rabaty uzyskuje np. Urząd Marszałkowski", "Klienci się targują. Zarówno indywidualni, jak i instytucje państwowe", "Stali klienci mogą uzyskać stałą cenę. Dbamy o stałych klientów. Bardzo łatwo jest klienta stracić". Z zeznać W. K. warto podkreślić następujące stwierdzenia: "kwiaty cięte przeceniane są na bieżąco, bo tracą świeżość", "Stałego klienta traktujemy z priorytetem. Musi on być potraktowany dobrze, z dużym rabatem, musi wrócić". W zakresie zeznań I. M. warto przywołać następujące stwierdzenia: "Jeżeli chodzi o rabat to konsultuje się z szefową, przy sprzedaży, np. dużej ilości róż. Zdarza się to często", "Mam przyzwolenie by dołożyć jednego kwiatka, by klient był zadowolony".

Końcowo podkreślić jeszcze raz wypada, iż w przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy nie można było postawionych przez skarżącą zarzutów – nieuwzględnienia zdarzeń kształtujących uzyskiwany narzut, pozostawić podczas szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania bez wnikliwej analizy i oceny pod kątem ich wpływu na wielkość uzyskiwanego obrotu.

W ocenie Sądu nie można było nie uwzględnić wskazywanych przez stronę okoliczności faktycznych mających wpływ na uzyskiwaną cenę, także i z tego powodu, że do kwiatów ciętych przyjęto narzut w wysokości [...] %, wskazując przy tym na marżę w wysokości [...] % podaną przez kwiaciarnię położoną przy ulicy P., uznaną przez organ za najbardziej zbliżoną warunkami prowadzenia działalności gospodarczej, do kwiaciarni skarżącej. Podatnik prowadzący kwiaciarnię przy ulicy P. został bowiem zapytany przez organ podatkowy – zresztą tak samo jak i pozostali podatnicy prowadzący kwiaciarnie, do których w toku postępowania podatkowego skierowano zapytania – jaką stosuje marże. W pytaniach i odpowiedziach nie ma mowy o średniej marży. Nie pytano też tych podatników (kwiaciarnie) o jakiekolwiek obniżki cen, upusty, rabaty. Aby uzyskać pełny obraz działalności i jej wyników innego podatnika (kwiaciarni), który ma stanowić materiał porównawczy dla oszacowania podstawy opodatkowania, należy zgromadzić dane odnoszące się nie tylko marży, ale również ustalić co to jest za marża oraz uzyskać informacje dotyczące szeroko rozumianego obniżania cen. Tylko taki materiał, w przekonaniu Sądu, pozwoli na rzetelne ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W ponownym postępowaniu, aby uczynić zadość wymogom procesowym, organy podatkowe zobowiązane będą przede wszystkim do jasnego i wszechstronnego uzasadnienia stanowiska dotyczącego nierzetelności ksiąg, następnie w przypadku ich zakwestionowania do uwzględnienia podczas ustalania szacunkowej podstawy opodatkowania podnoszonych przez skarżącą okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość uzyskiwanego narzutu, w konsekwencji uzyskiwanej ceny. W miarę potrzeb i możliwości uzyskania informacji porównawczych od innych podatników.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

L.Kleczkowski H.Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra