Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2475/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1, art. 188, art. 123, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi K. K. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (również jako "Naczelnik", "NUS") z [...] czerwca 2019 r. określającą K. K. i K. A. (również jako "Skarżący", "Strony") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 305.882,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV,VI,VII,VIII, X, XI, XII 2014r. w łącznej wysokości 11.398,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firmy P. w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad (F.). Przychody uzyskane przez podatnika z tytułu usług drogowo-budowlanych świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, udokumentowane zostały fakturami VAT. Skarżący nie zatrudniał pracowników, w kontrolowanym okresie korzystał z usług podwykonawców. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Skarżący 29 kwietnia 2015 r. złożyli zeznanie PIT-36 w którym wykazali przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.113.161,72 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.061.613,80 zł, dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 51.547,92 zł, przychód/dochód podatnika z innych źródeł 18.371,05 zł, przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku: pracy (...) 9.965,52 zł, wynagrodzenia ze stosunku: pracy (...)8.630,52 zł, przychód małżonka z działalności wykonywanej osobiście, koszty uzyskania przychodów małżonka z dział. wyk. osobiście 70,99 zł, dochód małżonka z dział. wyk. Osobiście 329,01 zł, dochód do opodatkowania 68.869,67 zł, obliczony podatek 11.284,56 zł. NUS przeprowadził w firmie Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za rok 2014, aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli, zakończoną protokołem kontroli podatkowej z 7 stycznia 2016 r. Naczelnik postanowieniami z [...] września 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS, wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2019r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od w osób fizycznych za 2014r. w wysokości 305.882,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za określone miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 11.398,00 zł. NUS wskazał, że na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: "pkpir") w kolumnie "przychód" wykazał wartości wynikające z przedłożonych do kontroli faktur VAT dokumentujących przychody uzyskane z tytułu robót drogowych, remontu nawierzchni bitumicznych, naprawy wykruszeń - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z kolei w zakresie kolumny "zakup towarów handlowych i materiałów" pkpir organ ustalił, że tylko w miesiącu III 2014 r. zaksięgowano dowody dotyczące nabyć materiałów wykorzystywanych do wykonywania usług. Natomiast w pozostałych miesiącach zakup materiałów zaksięgowano w kolumnie "pozostałe wydatki", co jest niezgodne z objaśnieniami do pkpir stanowiącymi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W świetle powyższego NUS stwierdził, że Skarżący w pkpir zaniżył zakup towarów handlowych i jednocześnie zawyżył pozostałe wydatki w poszczególnych miesiącach 2014 r. o następujące kwoty: IV 2014 r. - 84.727,59 zł; V 2014 r. -' 46.951,96 zł; VI 2014 r. - 69.723,29 zł; VII 2014 r. - 26.273,44 zł; VIII 2014 r. - 120.676,62 zł; IX 2014 r. - 158.671,23 zł; X 2014 r. - 334.706,84 zł; XI 2014 r. - 123.893,86 zł; XII 2014 r. - 285.728.80 zł. Po uwzględnieniu powyższych wartości organ stwierdził, że zakup towarów handlowych stanowił w 2014 r. łącznie kwotę 1.258.777,38 zł (w pkpir 7.423,75 zł), natomiast pozostałe wydatki stanowią kwotę 802.836.42 zł (w pkpir 2.054.190,05 zł). Jednocześnie organ ustalił, że pozostałe wydatki dotyczą zakupu usług podwykonawców, czynszu za najem lokali (w tym opłata za media), zakupu wyposażenia (zagęszczarki, przecinarki, maszyny do zamiatania), artykułów biurowych, telefonu, drobnych narzędzi, słupków ostrzegawczych, wierteł do metalu, tarcz, oleju silnikowego i hydraulicznego, paliwa do sprzętu budowlanego

i samochodów, wymiany opon. amortyzatorów, usług księgowych, telekomunikacyjnych, odpisów amortyzacyjnych. Powyższe wydatki wykazano w pkpir zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Naczelnik w wyniku wyjaśnień Skarżącego z dnia 21 stycznia 2016 r. i oświadczeń M. K. oraz analiz zapisów widniejących na rachunku bankowym w B. S.A. ustalił, że K. K. nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów jako przychodu: odsetek od depozytu w łącznej kwocie 559,48 zł, odszkodowania od T. SA. Centrala W., w kwocie 5.800,00 zł. Jednocześnie NUS stwierdził, że Skarżący w pkpir nie zaksięgował kosztów związanych z prowadzeniem ww. rachunku bankowego tj. miesięcznych opłat za prowadzenie rachunku i pobranych prowizji, które zgodnie z okazanymi wyciągami łącznie za 2014 r. wyniosły 470,57 zł. Naczelnik ustalił także, że w pkpir Skarżący zaksięgował w kosztach uzyskania przychodu faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. w związku z umową o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy NUS postanowieniem włączył do akt kontroli protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w firmie A. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że faktury dokumentujące zakup usług i materiałów przez firmę Strony, wystawione przez A. Sp. z o.o., nie stanowią dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., NUS nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 953.000,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 6.359,48 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 952.529,43 zł. NUS na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ustalił, że dochód z działalności gospodarczej za 2014 r. prowadzonej przez Skarżącego wyniósł 1.010.436,83 zł, według wyliczenia: przychód 2.119.521,20 zł, koszty uzyskania przychodu 1.109.084,37 zł dochód 1.010.436,83 zł. Naczelnik uwzględniając art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, dochód Skarżącego za 2014 r. określił w kwocie 1.028.807.88 zł, w tym z działalności gospodarczej w kwocie 1.010.436,83 zł oraz z innych źródeł w kwocie 18.371,05 zł, dochód Skarżącej za 2014 r. określił w kwocie 8.959,53 zł, w tym ze stosunku pracy w kwocie 8.630,52 zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 329,01 zł. Należny podatek dochodowy za 2014 r. określono w wysokości 305.882,00 zł. Organ wskazał, że powstała różnica w zobowiązaniu w kwocie 305.768.00 zł. Na poczet ww. zobowiązania dokonano wpłaty w kwocie 6.580,00 zł, tym samym powstała zaległość podatkowa w kwocie 299.188,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami NUS w zaskarżonej decyzji wyliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za określone miesiące ww. roku.

Pismem z 17 czerwca 2019 r. Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o zmianę skarżonej decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie już uiszczonej przez podatnika; na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do niniejszego odwołania na okoliczność stanowiska Naczelnika co do cen zawartych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. Skarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych w 2014 r. przez A. Sp. z o.o.,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nr 1 - naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p"), poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze względu na to, iż bezspornym jest to, że zostały wykonane prace budowlane, które Podatnik wskazywał, iż wykonała A. Sp. z o.o., a których dotyczą faktury wystawione przez A. Sp. z o.o.

naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

umowy stałej o współpracy z 2 stycznia 2014 r. pomiędzy podatnikiem, a A. Sp. z o.o.,

pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2017 r.,

zeznań J. B. z 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.,

umów zlecenia pomiędzy A. sp. z o.o., a jej kontrahentami,

zeznań K. K. z 29 lutego 2016 r.,

umów podatnika ze zleceniodawcami,

pism zleceniodawców podatnika potwierdzających wykonanie prac zleconych podatnikowi, których prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że podatnik podjął należytą staranność w relacji z A. sp. z o.o. zawierając z nią pisemną umowę, A. sp. z o.o. dysponowała materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz podatnika, byli również inni podwykonawcy niż wyłącznie firma A. świadczący pracę na rzecz A. sp. z o.o., podatnik miał prawo przypuszczać, że osoby wykonujące prace na rzecz A. sp. z o.o. nie działają w tzw. "szarej strefie", a także iż wszystkie prace zlecone podatnikowi zostały wykonane, zatem faktury wystawione przez A. sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor w decyzji z [...] września 2019 r. zauważył, że Strona w odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów postępowania, co według niej doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ wskazał, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie przywołaną powyżej zasadą organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ wskazał, że NUS włączył do akt prowadzonego postępowania:

uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w A. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

pismo Strony z dnia 6 czerwca 2018 r. złożone do akt sprawy kopię umowy stałej o współpracy zawartą w dniu 2 stycznia 2014 r. pomiędzy P., a A. Sp. z o.o. załączoną do ww. pisma.

pismo z 20 lipca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

i odpowiedź na ww. pismo nr od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wraz z załącznikami,

pismo z dnia 28 lipca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i odpowiedź na ww. pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Dalej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że NUS przesłuchał Skarżącego na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. Ponadto przesłuchał w charakterze świadka J. D. w dniu 14 grudnia 2018 r. Naczelnik wezwał także na przesłuchanie w charakterze świadka J. B., ww. wezwania doręczone zostały w trybie art. 150 O.p., jednak świadek nie stawił się w siedzibie urzędu, pomimo potwierdzeń składanych telefonicznie. Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w A. Sp. z o.o. wraz z przesłuchaniem J. B. z dnia 24 marca 2016 r. Ponadto NUS pismami z dnia 19 listopada 2018 r. wezwał w charakterze świadków: K. O., D. P., M. G., G. W., J. K., którzy nie odebrali wezwań i nie stawili się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym NUS pismem z 16 listopada 2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o podanie informacji w zakresie złożonych zeznań podatkowych za 2014 r. oraz deklaracji PIT-11 ww. podatników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 23 listopada 2018 r. poinformował, że nie odnotowano wpływu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2014 r. od płatnika A. sp. z o.o. oraz wpływu zeznań podatkowych za 2014 r. podatników: A. M., K. J., W. G.. D. J., G. M., L. D., O. K.. Ponadto Naczelnik w celu ustalenia stanu faktycznego występował pismami do innych organów, w tym podatkowych o wyjaśnienia i informacje m.in. w sprawie nieruchomości położonej w W. [...]. Dalej DIAS wskazał, że NUS zwrócił się także do podmiotów, tj. Urzędu Miasta Z., L. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. (C.), M. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M. w W., I. Sp. z o.o. o podanie informacji w zakresie umów zawieranych z firmą P.. w 2014r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że NUS nie kwestionował umów zawartych przez Skarżącego z inwestorami oraz nie stwierdził nieprawidłowości w ewidencji dostaw. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie przyjęte przez Naczelnika nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dalej organ podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami VAT za usługi budowlane i materiały wystawionymi przez A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 953.000,00 zł stanowić mogą koszty uzyskania przychodów Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, że skoro z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. nie była faktycznie dostawcą ww. usług i materiałów, to Naczelnik nie miał podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów Strony. Organ zaznaczył, że na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzały, że zakupione usługi i materiały udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. zaewidencjonowanymi przez firmę P. w księdze przychodów i rozchodów nie miały miejsca, ponieważ nie zostały rzeczywiście wykonane przez uwidoczniony na nich podmiot. Dalej organ odwoławczy wskazał, że o fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach świadczą łącznie następujące okoliczności:

w umowie stałej o współpracy z 2 stycznia 2014 r. wskazano, że zawarta została z firmą A. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. B. - właściciela firmy, podczas gdy z zapisów KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, a reprezentację ustalono w ten sposób, że do składania oświadczeń w imieniu spółki uprawnieni są: w wypadku zarządu jednoosobowego członek zarządu samodzielnie, a w przypadku zarządu wieloosobowego dwaj członkowie zarządu łącznie.

J. B. był Prezesem Zarządu Spółki A. w okresie 17 grudnia

2009 r. - 5 listopada 2013 r. wspólnikiem w okresie 17 grudnia 2009 r. – 23 grudnia 2016 r., prokurentem w okresie 25 stycznia 2016 r. – 23 grudnia 2016 r. W 2014 r. J. B. nie był członkiem zarządu Spółki A. Sp. z o.o.;

A. Sp. z o.o. nie składała deklaracji CIT-8 oraz sprawozdań finansowych za okres 2011-2014, a deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 stycznia 2016 r. i 29 stycznia 2016 r. tj. po wezwaniu ww. Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do czynności sprawdzających;

A. Sp. z o.o. zarejestrowana była jako podatnik podatku od towarów

i usług w okresie 17 grudnia 2009 r. – 30 czerwca 2012 r. (na podstawie VAT-R) i w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. (na podstawie złożonych deklaracji z dnia 28 i 29 stycznia 2016 r.) - tym samym ww. Spółka w dacie podpisania umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT;

gotówkowy, niedający się zweryfikować obiektywnie sposób wypłaty wynagrodzenia za usługi w znacznych kwotach;

wskazane osoby, które rzekomo miały wykonywać usługi z ramienia Spółki A. tj. J. D.. K. O., D. P., M. G., G. W., J. K. nie złożyli w Urzędzie Skarbowym W. zeznań podatkowych za 2014 r, jak również na ich nazwisko nie wpłynęły deklaracje PIT-11 od Spółki A. Sp. z o.o.;

J. D. nie potwierdził wykonywania prac remontowych, budowlanych na rzecz A. Sp. z o.o., nie zawierał żadnych umów zleceń i nie otrzymywał żadnych pieniędzy od ww. Spółki. Nie zna też K. K. i nie ma wiedzy czy A. Sp. z o.o. współpracowała z firmą P..;

J. B. do protokołu przesłuchania z 24 marca 2016 r. zeznał, że Spółka zatrudniała 3 osoby, cyt.: "ja byłem zatrudniony, Pan K. i Pani S.", a usługi wykonywali podwykonawcy - głównym podwykonawcą był A. K., który był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie 11 grudnia 1997 r. - grudzień 1998 r., a w dniu [...] grudnia 2014 r. zmarł; wzywani w charakterze świadków H. K.

i Pani S. nie stawili się na przesłuchania;

podmioty, u których Spółka A. Sp. z o.o. dokonywała zakupu materiałów budowlanych tj. S., D., D.[2] nie dokonywały sprzedaży kruszywa, piasku, żwiru na rzecz ww. Spółki;

pod adresem w W. [...], z którego Spółka A. miała pobierać materiały sprzedane następnie K. K. nie była zgłoszona działalność gospodarcza do CEIDG, a Starostwo Powiatowe w G. nie wydawało koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego w obrębie przedmiotowej działki;

podczas wizji lokalnej nieruchomości w W. [...] stwierdzono przygotowane, spakowane w worki kruszywo oraz materiał (pozostały po zakładzie kamieniarskim), który zostanie przetworzony na kruszywo, a J. B. poinformował, że kruszywo przetwarzane jest z materiału będącego pozostałością po zakładzie kamieniarskim prowadzonym przez S. G. - teścia J. B.. Jak ustalono S. G. zmarł w dniu [...] grudnia 2009 r., a J. B. wzywany w toku postępowania podatkowego nie stawiał się na przesłuchanie w siedzibie urzędu - nie ustalono zatem skąd pochodziły pozostałe materiały budowlane sprzedane przez A. Sp. z o.o. tj. piasek i żwir. Nie mniej jednak zauważyć należy, iż niektóre umowy zawierały zapisy dotyczące materiałów użytych do wykonywanych usług przez firmę K. K.. tj.:

- umowa nr [...] zawarta w dniu 5 marca 2014 r. z Urzędem Miasta Z. - w której wykonawca (K. K.) zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z materiałów o odpowiednich parametrach jakościowych i wytrzymałościowych, posiadających aktualne certyfikaty lub deklaracje zgodności wymagane odrębnymi przepisami,

- umowa nr [...] zawarta w dniu 22 października 2014 r. z M. w W. - w której wykonawca (K. K.) gwarantuje, że użyte do remontu materiały są fabrycznie nowe i wyprodukowane nie wcześniej niż w 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym przy realizacji ww. umów Skarżący musiał znać co najmniej źródło pochodzenia towaru oraz datę jego wytworzenia, bowiem do tego zobowiązywały go zawarte umowy z ww. kontrahentami. Co więcej Strona winna również znać parametry zakupionych materiałów, tym samym niezrozumiałe są twierdzenia Skarżącego, że nie mógł dopytywać kontrahenta skąd posiada zakupiony towar.

Następnie Dyrektor stwierdził, że samo posiadanie faktur przez Stronę, nie przesądzało o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Okoliczności faktyczne powinny być ustalone w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Tymczasem wbrew zarzutom odwołania rzekomy wystawca faktur A. w świetle zebranego materiału dowodowego wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż usług

i materiałów, które faktycznie nie miały miejsca, co oznacza że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie udowodniła w żaden sposób, że zakwestionowane na podstawie ww. nierzetelnych faktur zakupy zostały w ogóle dokonane oraz, że faktycznie uiściła za nie należności. Podkreślenia wymaga fakt, że nikt nie wskazał, kto ewentualnie mógł być faktycznym wykonawcą robót budowlanych i dostawcą materiałów. Nawet Strona nie wskazała firm, od których faktycznie nabyła usługi bądź materiały. Wobec powyższego wystawione przez w/w firmę faktury na łączną kwotę netto 953.000,00 zł nie mogły w ocenie DIAS stanowić podstawy zaliczenia przez Skarżącego spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Same wystawienie faktur, bez udowodnienia, że zakupy na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Skarżący wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktury, nie wykonał opisanej na niej sprzedaży, organy podatkowe są uprawnione do stwierdzenia, że taka faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem jako nierzetelna nie może być zaliczona w ciężar kosztów podatkowych. Tak więc kwota 953.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w firmie Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik dokonał poprawnej weryfikacji zadeklarowanych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów 2014 r. Naczelnik również prawidłowo określił wysokość odsetek od zaliczek za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., ponieważ ww. zaliczki nie zostały uregulowane przez Podatnika w terminie płatności. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez NUS art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu, że w niniejszej sprawie niesporny jest fakt, że firma P.. wykonała usługi ujęte w wystawionych przez siebie w 2014 r. fakturach na rzecz swoich odbiorców, co zostało również przez nich potwierdzone. Roboty te zostały wykonane przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób nie zatrudnionych formalnie. Jednoznacznie dowiedziono w przedmiotowym postępowaniu, że prace te z pewnością nie mogły zostać wykonane przez podwykonawców P., tj. wystawcę figurującego na zakwestionowanych fakturach, tj. A. Sp. z o.o., a także podwykonawcę tej firmy A..

Organ wskazał, że analiza akt wskazuje na to, że Strona po zakwestionowaniu przez Naczelnika wiarygodności przedmiotowych faktur nie zdołała tego twierdzenia obalić żadnymi przeciwdowodami. Zeznający w sprawie Skarżący poza ogólnymi stwierdzeniami, że usługi zostały wykonane, nie dysponował takim materiałem dowodowym, który pozwoliłby na pozytywne zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu jak i sposobu ich wykonania przez kontrahenta lub jego podwykonawców.

Dalej DIAS zaznaczył, że w odwołaniu z 17 czerwca 2019r. Skarżący wniósł alternatywnie zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdził, że skoro organ uznał, że prace nie zostały wykonane przez A. Sp. z o.o,, a zostały wykonane przez inny podmiot (ktoś musiał bowiem te prace budowlane wykonać), to organ powinien zastosować wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatnika zamiast wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Zdaniem Strony organ powinien w tym zakresie rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego. Organ odwoławczy stwierdził, że uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. Brak jest również w takiej sytuacji podstaw do określenia dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie stosował się wobec tego do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tym samym uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. DIAS zaznaczył, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Skoro jak wykazano powyżej faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko organu, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny sugerowany przez Pełnomocnika Strony wniosek o rozważenie przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodu z opinii właściwego biegłego. Bezsprzecznie, organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobligowany przepisami prawa do zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe w ocenie DIAS nie oznacza jednakże, że należy zrealizować każdy z podnoszonych przez Stronę w toku postępowania wniosków, ponieważ należy dopuścić te dowody, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Stosownie do zapisu art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego biegły na podstawie wglądu do akt niniejszej sprawy nie mógł rozstrzygnąć, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez firmę, która wystawiała zakwestionowane faktury. Zdaniem organu odwoławczego wiedzą w zakresie wykonanych usług dysponuje jedynie Strona. Ponadto należy podkreślić, że organy nie twierdzą, że usługi budowlane nie zostały wykonane, tylko, że nie zostały one wykonane przez podmiot A. Sp. z. o.o. (i jego podwykonawcę A.), który wystawiał faktury dla P..

Dyrektor podkreślił również, że w odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł także o przeprowadzenie dowodu z postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. co do cen zawartych na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w ww. postanowieniu NUS stwierdził, że "nie kwestionuje cen zawartych na fakturach". W ocenie Pełnomocnika Strony sugerować to mogło, że ceny zawarte na kwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczną wartość wykonanych robót budowlanych, co jedynie potwierdzałoby to, że A. Sp. z o.o. wykonała prace budowlane. NUS postanowieniem z 29 czerwca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. w zakresie: przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego ds. budownictwa (ze specjalizacją kosztorysowania) na okoliczność ceny zawartej na fakturach pomiędzy P.., a firmą A. Sp. z o.o., która uwzględnia warunki rynkowe cen; przeprowadzenia dowodu z wykonania robót przez firmę A. Sp. z o.o. i przez firmę A. w 2014 roku, na podstawie dokumentacji firmy E. Sp. z o.o., ul. [...], [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie odstąpił od przeprowadzenia ww. dowodów, ponieważ uznał, że okoliczności sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, a uzasadnienie w tym zakresie przedstawił w ww. postanowieniu. W świetle zebranego materiału dowodowego uznano firmę A. za podmiot nieistniejący, a wystawione przez tę firmę faktury nie mogły dokumentować rzeczywiście zaszłych zdarzeń gospodarczych, zatem firma ta nie mogła odsprzedać firmie A. Sp. z o.o. usług, za wykonanie których A. Sp. z o.o. wystawiała faktury swoim kontrahentom (szereg faktur o tych samych numerach i z tych samych dat wystawiane na rzecz różnych kontrahentów, za różne rodzaje usług), tym samym faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi wraz ze zleceniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa, zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r skierowanej do A. sp. z o.o. w przedmiocie określenia spółce kwoty podatku VAT do zapłaty na okoliczność faktycznego świadczenia usług remontowych przez A. sp. z o.o. w 2014 roku. Skarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność tego, czy ceny znajdujące się na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz Podatnika są cenami rynkowymi

art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prawidłowego rozumowania, a mianowicie, iż skoro organ nie kwestionował cen zawartych na fakturach pomiędzy podatnikiem a A. sp. z o.o., co oznacza, że ceny te należy uznać za rynkowe, to nawet gdyby się okazało, iż inny podmiot świadczył usługi na rzecz Podatnika, to Podatnik mógłby odliczyć tę samą kwotę podatku VAT, co zakwestionowana przez organ do odliczenia,

art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

umowy stałej o współpracy z 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Podatnikiem a A. sp. z o.o.,

pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2017 r.,

zeznań J. B. z 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.,

umów zlecenie wraz z rachunkami do umowy zlecenia i dokumentami KW zawartymi pomiędzy A. sp. z o.o. a kontrahentami tej spółki jako podwykonawcami, których prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że Podatnik podjął należytą staranność w relacji z A. sp. z o.o. zawierając z nią pisemną umowę, A. sp. z o.o. dysponowała materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz Podatnika, byli również inni podwykonawcy niż wyłącznie firma A. świadczący pracę na rzecz A. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie.).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami VAT za usługi budowlane i materiały wystawionymi przez A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 953.000,00 zł stanowić mogą koszty uzyskania przychodów Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne wykonanie na jego rzecz usług budowlanych i dostawę materiałów, zaś zdaniem organów podatkowych transakcje opisane w spornych fakturach miały fikcyjny charakter, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, że zakupione usługi i materiały udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. zaewidencjonowanymi przez firmę P. w księdze przychodów i rozchodów nie miały miejsca, ponieważ nie zostały rzeczywiście wykonane przez uwidoczniony na nich podmiot.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Wobec tego, że Skarżący w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują on na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący od kwietnia do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług drogowo-budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych i udokumentowanych fakturami VAT. Skarżący jako koszt uzyskania przychodów zaliczył wydatki określone w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że firma A. nie zatrudniała pracowników mogących fizycznie wykonać szeroką gamę usług na jaką wskazywały przedłożone dokumenty. Z zeznań prokurenta A. J. B. wynika, że w spółce zatrudnione były trzy osoby, tj. przesłuchiwany, Pan K. (pełniący funkcję Prezesa) i jedna pracownica (Pani S.). Stwierdzić należy, że pomimo aktywności organu nie udało się przesłuchać Pana K. i Pani S.. Natomiast obszerne wyjaśnienia złożył J. B.. Przesłuchiwany zeznał, że usługi na rzecz kontrahentów, opisane na wystawionych fakturach przez spółkę wykonywane były przez podwykonawców. Głównym podwykonawcą była firma A.. Według zeznań świadka do tej firmy były "podporządkowane" jeszcze dwie firmy "W." oraz Z.. Świadek zeznał, że A. K. był jego znajomym z młodości. Jak ustalono, w toku kontroli spółka A. nie przedłożyła żadnych dowodów (protokołów odbioru robót, specyfikacji wykonanych robót, zawartej umowy współpracy, dokumentów potwierdzających weryfikację podatnika itp.) uprawdopodobniających wykonywania usług przez A.. Z ustaleń organów wynika, że firma A. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nie składała żadnych rozliczeń podatkowych, nie wykazywała stanu zatrudnienia. Ponadto ustalono, że A. K. zmarł w dniu [...] grudnia 2014 r., zatem nie mógł wystawiać faktur po 15 grudnia 2014 r. Organy podjęły próby odnalezienia innych kontrahentów A., celem uzyskania dalszych informacji na temat działalności A. i współpracy z tym podmiotem, jednak korespondencja pozostała nieodebrana. Ponadto jak ustalono, przesłuchiwany prokurent A., J. B. był wspólnikiem W. i Z.. Zasadnie zatem organy uznały firmę A. A. K. za podmiot nieistniejący, a wystawione przez ten podmiot faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie mógł odsprzedać spółce A. usług, za wykonanie których ta wystawiała faktury swoim kontrahentom (szereg faktur o tych samych numerach i z tych samych dat wystawiane na rzecz różnych kontrahentów, za różne rodzaje usług, w tym na rzecz Skarżącego), tym samym zasadne jest przyjęcie, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta Skarżącego (decyzja z dnia [...] kwietnia 2019 r., w aktach administracyjnych sprawy). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent Skarżącego A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, w 2014 r., formalnie występując jako podatnik VAT. Skarżący poza fakturami VAT wystawionymi przez A. nie posiadał żadnej innej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje, tj. zamówień, protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty za usługi, które jak wskazywał sam Skarżący dokonywał "gotówkowo".

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że na brak wiarygodności kwestionowanych faktur wskazują także inne okoliczności. Mianowicie przedłożone zostały przy odwołaniu przez Skarżącego nieczytelne kopie, jak wskazano - umów zleceń wraz rachunkami z rachunkami i dokumentami KW które miały dotyczyć zawartych umów pomiędzy A. sp. z o.o. a kontrahentami tej Spółki, jako jej podwykonawcami. Po pierwsze ze względu na brak możliwości odczytania ww. dokumentów nie można było uznać, że stanowią one jakikolwiek wiarygodny dowód wykonania usług na rzecz A.. W istocie bowiem można z nich odczytać jedynie pieczątkę spółki. Pozostała treść jest nieczytelna. Ponadto jak wynika z zeznań J. B. głównym podwykonawcą spółki był A. A. K. (osoba nieżyjąca). Również w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. stwierdzono jedynie zaewidencjonowanie dostaw usług od jednego podmiotu, którym był A. A. K. (łącznie 105 faktur od tego podmiotu). W świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że faktycznie usługi te zostały zlecone innym podmiotom przez kontrahenta Skarżącego, na co powołano się w skardze. Przeczą temu ustalenia dokonano zarówno w niniejszym postępowaniu jak i w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową wydaną w stosunku do A. sp. z o.o. z dnia 26 kwietnia 2019 r., w tym protokół z przesłuchania świadka. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe oparły się między innymi na decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu (spółki A.), która ma na podstawie treści art. 194 § 1 O. p. moc dokumentu urzędowego. Takie dowody mogą być podważane tylko w trybie określonym w art. 194 § 3 O.p. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, że faktury z których korzystał Skarżący przy generowaniu kosztów uzyskania przychodów były nierzetelne, tym samym nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie określonych wydatków. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia zasadnych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Na podkreślenie zasługuje to, że samo posiadanie faktur przez Stronę, nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Okoliczności faktyczne powinny być ustalone w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że rzekomy wystawca faktur A. wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż usług i materiałów, które faktycznie nie miały miejsca, co oznacza że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje A.. Organy w sposób prawidłowy wykazały, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.