Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1-6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 412/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 412/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ I instancji) decyzją z 8 lutego 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikające z art. 108 ustawy o VAT wynikające z faktur wystawionych za powyższe okresy.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej kwartały 2012 r. Zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z pięcioma transakcjami nabycia samochodów osobowych od następujących podmiotów: A. (faktury VAT nr: FV 16/2012 z 16 marca 2012r., dokumentująca nabycie pojazdu marki Audi A6, FV 28/2012 z 29 czerwca 2012 r., dotyczącej zakupu pojazdu marki BMW 740 Li; F. Sp. z o.o. (faktury VAT nr: [...] z 18 października 2012 r., dokumentującej nabycie pojazdu marki Jaguar XJ i FV [...] z 19 października 2012 r., dotyczącej zakupu pojazdu marki BMW 588I Touring; F., faktura VAT nr 1/11/2012/S z 19 listopada 2012 r., dokumentującej nabycie pojazdu marki Mercedes SL 550, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego decyzją z 17 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2.4. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dostawy samochodów osobowych na rzecz skarżącego, udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez dostawców ujawnionych na tych fakturach, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Organ II instancji podniósł, że przedmiotem nabycia transakcji z A. miały być dwa pojazdy: Audi A6 i BMW 740 Li. Na podstawie dokumentów pochodzących od organów rejestracyjnych oraz z bazy Cepik ustalono, że samochód Audi A 6 został nabyty 21 listopada 2011 r. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej przez E. Z. na terytorium Niemiec, po czym został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym G., jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa w awarii. Następnie, w krótkim okresie czasu (czterech miesięcy) pojazd był pięciokrotnie przedmiotem sprzedaży na rzecz kolejnych właścicieli, przechodząc w tym czasie także zmianę co do jego przeznaczenia (z samochodu specjalnego – pomoc drogowa na samochód osobowy).

Zgromadzona dokumentacja pozwoliła na odtworzenie łańcucha dostaw, który przedstawiał się następująco: A.->Z.-> M.-> K.->O.->M.-> C.

Podobny przebieg zdarzeń dotyczył samochodu marki BMW 740 Li, który został nabyty 21 marca 2012 r. na terenie Niemiec przez E. Z. od B., po czym w okresie trzech miesięcy był czterokrotnie przedmiotem obrotu (w trakcie którego także zostało zmienione jego przeznaczenie z samochodu specjalnego - pomoc drogowa na samochód osobowy).

Schemat dostaw przedstawiał się następująco: B. -> A.->F.->T.-> O.C. -> P..

2.5. Organ II instancji podkreślił, że zebrane w sprawie dowody wykazały, że podmioty występujące na poprzednich etapach dostaw, tj. firmy A., M.i F., nie mogły nabyć przedmiotowych pojazdów, gdyż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w stosunku do wszystkich trzech firm zostały wydane przez organy podatkowe decyzje, w których, na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 740 ze zm.) dalej ustawa o VAT określono im kwoty podatku do zapłaty.

2.6. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec E. Z. wynikało, że nie mógł odbierać samochodów z terenu Niemiec i przywozić ich do Polski, gdyż nie posiadał prawa jazdy i nie zatrudniał żadnych pracowników, jego firma nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego sprowadzanie samochodów z zagranicy, a następnie ich przechowywania w celu dalszej odsprzedaży i przede wszystkim nie posiadał środków finansowych (mieszkał w lokalu komunalnym, wyposażenie tego lokalu nie przedstawiało wartości wymiernej, nie posiadał również majątku ruchomego, ani prawa do takiego majątku). Wskazano także, że pomimo posiadania przez E. rachunków bankowych, operacji na nich dokonywał W. M. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, gdyż E. był uzależniony od alkoholu. Ustalono, że W. M. nie był zatrudniony w latach 2011-2012 w firmie E. Ustalono także, że E. nie składał żadnych deklaracji ani informacji podsumowujących VAT-UE. E. składając zeznania 29 maja 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w J., stwierdził, że firmę założył na swoje nazwisko na prośbę W. M., z którym był w Urzędzie Miasta oraz w banku, gdzie podpisał dokumenty dotyczące założenia firmy oraz otworzył konto firmowe. Wyjaśnił także, że miał się zajmować sprowadzaniem samochodów z Niemiec, a on z tego tytuł miał otrzymywać ok. 2.000 - 3.000 zł/mc. W trakcie przesłuchania E. wprost zeznał, że nie wie ile samochodów zostało sprowadzonych na jego nazwisko i nie zna żadnych szczegółów dotyczących obrotu samochodami.

2.7. Również w stosunku do A. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję, w której stwierdził, że wszystkie faktury wystawione na jego firmę w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż wystawca nie dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na tych fakturach. W decyzji ustalono, że A. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i dostawach samochodów, a był jedynie kolejnym ogniwem, "buforem" w łańcuchu firm pozorujących obrót samochodami i biorących udział w procederze wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów bez uiszczania należnego podatku VAT i podatku akcyzowego. W decyzji przedstawiony został tryb nabywania z zagranicy pojazdów, zmiany ich przeznaczenia z samochodów osobowych na ciężarowe lub specjalne, przywożenia do Polski, gdzie były rejestrowane z pominięciem akcyzy i podatku VAT oraz, w niektórych przypadkach, dokonywanie powrotnych zmian na samochody osobowe, które to zmiany nie wymagały zmian konstrukcyjnych, i ich sprzedaży w Polsce. Z decyzji wynikało także, że A. M., w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, lecz je pozorował. Nie posiadał środków finansowych do prowadzenia działalności na tak wielką skalę, nie mógł samodzielnie dysponować samochodami i decydować, m.in. gdzie zostaną ubezpieczone lub komu zostaną sprzedane. Natomiast jego zadaniem było zalegalizowanie samochodów na terytorium Polski, przez ich rejestrację w wydziale komunikacji. Jak ustalono, za organizację opisanego procederu i wykorzystanie w nim firmy A., odpowiedzialna była firma P.[...]

2.8. Podobne ustalenia wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydanej wobec A. J. , właściciela firmy F. Wskazano na zeznania złożone przez A. J., z których wynikało, że firmę P. założył razem z kolegą P. B., który załatwiał sprawy związane z firmą i wyszukiwał za granicą auta kupowane następnie przez F. Jego rola ograniczała się jedynie do rejestracji pojazdu, za którą otrzymywał 1.000 zł. Ustalono, że A. J. nie interesował się finansami firmy, które prowadzone były w rzeczywistości przez P. B.

2.9. Z kolei ustalenia poczynione wobec bezpośredniego dostawcy skarżącego, tj. firmy A. wykazały, że chociaż firma ta prowadziła faktyczną działalność w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, to jednak transakcje, których przedmiotem były samochody Audi A6 i BMW 740 Li nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego T. M. przeprowadzonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej we W., które wskazywały na sposób przeprowadzania transakcji oraz powiązania z poszczególnymi firmami. T. M. opisując okoliczności dotyczące nabycia samochodu BMW 740Li wyjaśnił, że został on nabyty na zlecenie M. B. i P. B., którzy uczestniczyli w transakcji już na terytorium Niemiec, chociaż oficjalnie zakupu dokonywała firma E. Ż.

Organ II instancji podkreślił, że w świetle zeznań złożonych przez T. M. uzasadniony był wniosek, że nie nabył on prawa do władania samochodami, gdyż nie decydował samodzielnie o zakupie omawianych samochodów ani o ich sprzedaży. Okoliczności, jakie opisał podczas przesłuchań, nie pozostawiały w ocenie organu II instancji wątpliwości, że samochód BMW 740Li, "przeszedł" dokumentacyjnie przez kilka podmiotów, by ostatecznie znów trafić – na podstawie umowy najmu - do P. B. Za wnioskiem takim przemawiał także fakt, że na samochód marki Audi A6 wykupiona została polisa ubezpieczeniowa, na okres od 23 listopada 2011 r. do 22 listopada 2012 r., a zawarta była przez P. B., pomimo, że w tym okresie rzekomymi właścicielami przedmiotowego pojazdu byli kolejno: A. M., T. M. i P. C. (16 marca 2012 r. – 19 grudnia 2012 r.). Co więcej, kolejna polisa na ten samochód również została wystawiona na P. B. natomiast skarżący, który był rzekomo właścicielem pojazdu od 16 marca 2012 r. zawarł polisę ubezpieczeniową dopiero 20 grudnia 2012 r. Było to – jak zaznaczono w decyzji – "niezrozumiałe", skoro 19 grudnia 2012 r. skarżący wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż tego samochodu na rzecz M. L. Sp. z o.o.), przy czym obejmowała ona jedynie okres do 18 stycznia 2013 r., podczas gdy polisa zawarta przez P. B. była wykupiona do 19 listopada 2013 r., a więc okresy te pokrywały się.

Organ II instancji wskazał, że powyższe okoliczności potwierdzały także zeznania złożone przez skarżącego, który dokładnie wskazał jak została nawiązana współpraca pomiędzy poszczególnymi firmami, kto i jakie role pełnił na poszczególnych etapach transakcji, jak przebiegały transakcje oraz jakie były relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w przeprowadzeniu transakcji.

W ocenie organu II instancji z zeznań tych wynikało, że skarżący wiedział, że podmioty, które rzekomo sprzedawały samochody jego bliskiemu współpracownikowi, tj. T. M., od którego następnie nabywał te same pojazdy, nie były rzeczywistymi ich właścicielami, a ich rola sprowadzała się jedynie do użyczania danych niezbędnych do wystawiania faktur, w celu pozorowania legalności transakcji. Skarżący – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji musiał zdawać sobie sprawę, że nabycie tych pojazdów od T. M. było niezgodne z rzeczywistością, gdyż ten ostatni nie nabył prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.

Organ II instancji wskazując na powyższe ustalenia stwierdził, że zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W konsekwencji, na akceptację zasługiwały także ustalenia, że wystawiona przez skarżącego faktura dokumentująca sprzedaż samochodu Audi A6 na rzecz firmy M. L. Sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a co za tym idzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – słusznie organ I instancji określił skarżącemu za grudzień 2012 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem tej faktury.

2.10. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe były również ustalenia kwestionujące rzetelność transakcji nabycia przez skarżącego samochodów marki Jaguar XJ i marki BMW 528I Touring, udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że "dokumentacyjnie" samochód Jaguar XJ został nabyty przez spółkę F. 12 września 2012 r. na terytorium Niemiec w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, na podstawie rachunku wystawionego przez H. A. Następnie 18 października 2012 r. spółka F. sprzedała pojazd skarżącemu. Następnie skarżący 27 grudnia 2012 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż samochodu na rzecz spółki S., która 31 stycznia 2014 r. sprzedała pojazd na rzecz A.

Jeżeli chodzi o samochód BMW 5281 Touring, to – jak ustalono w decyzji – nabyła go spółka F. na terytorium Niemiec w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej z 26 września 2012 r. na podstawie rachunku wystawionego przez A. Następnie 19 października 2012r. spółka F. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż przedmiotowego samochodu na rzecz skarżącego, który 25 grudnia 2012 r. zawarł umowę najmu tego samochodu z P. S. Nie wystawiono na rzecz najemcy faktur VAT, które potwierdzałyby wynajem tego samochodu.

Organ II instancji przyjął, że opisany wyżej dokumentacyjny łańcuch dostaw nie miał pokrycia w rzeczywistości, albowiem, jak wykazało postępowanie, pierwotny nabywca - spółka F. nie prowadziła rzeczywistej działalności i faktycznie nigdy nie nabyła przedmiotowych aut. Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił kwoty podatku do zapłaty. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że R. B., jako prezes zarządu spółki F. brał udział w zorganizowanej grupie podmiotów, która zajmowała się sprowadzaniem z Niemiec samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Ustalono, że spółka F. nie zatrudniała pracowników, a adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej było wirtualne biuro. Nie ustalono rzeczywistego miejsca prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej, pomimo tego, że miała być prowadzona na szeroką skalę (ustalono, że sprowadzono ponad 100 samochodów), a także nie ustalono miejsca przechowywania samochodów po przywozie z terenu Niemiec. Ani spółka F., ani R. B. nie posiadali żadnego majątku (nieruchomości, samochodów), a spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. R. B. twierdził, że wszystkim zajmował się samodzielnie, chociaż nie znał języka niemieckiego. Odmówił także wskazania ewentualnego źródła finansowania zakupu samochodów oraz nie wiedział kto i gdzie dokonywał płatności opłaty recyklingowej na rzecz N., ani co to za opłata i że należy ją uiszczać. Ponadto – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – ustalono, że na rachunku bankowym należącym do spółki brak było wpływu środków od skarżącego za zakup samochodów. W powyższej decyzji stwierdzono, że rola spółki F. i prezesa zarządu R. B. sprowadzała się jedynie do udostępniania nazwy spółki na dokumentach związanych z obrotem samochodami.

2.11. Organ II instancji stwierdził, że w świetle powyższych okoliczności uzasadnione było ustalenie, że skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania samochodami marki Jaguar XJ oraz BMW 5281 Touring jak właściciel - ani prawnie, ani faktycznie i że świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Skarżący – jak podkreślił organ II instancji – godził się, aby inne podmioty zorganizowanej grupy przestępczej posługiwały się jego firmą do dokumentacyjnego "przepuszczania" samochodów, co do których nie podejmował samodzielnych decyzji kupieckich.

W ocenie organu II instancji dysponowano w tej sprawie dostatecznymi przesłankami do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. i w konsekwencji wystawionych przez skarżącego, dokumentujących sprzedaż samochodu marki Jaguar XJ, jako nierzetelnych, co nakładało na skarżącego obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.12. Analogicznie została oceniona przez organ odwoławczy kwestia nabycia samochodu marki Mercedes SL 550, na podstawie faktury wystawionej przez F. W przypadku tej transakcji dokumentacyjny łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: A.--- S.---F.--- A.--- T. --- P.

Organ II instancji stwierdził, że w stosunku do podmiotów występujących na poprzednich etapach dostaw (F. Sp. z o.o. i F.) zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje, mocą których uznano, że wprowadzały one do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji. Skarżący nie mógł więc skutecznie nabyć samochodu marki Mercedes SL550 od firmy A., jeśli ta nie była właścicielem przedmiotowego samochodu. Ponadto, właściciel F., składając zeznania przed pracownikami Urzędu Skarbowego w O., wprost wskazał źródło finansowania zakupu tego pojazdu, wyjaśniając, że pieniądze na ten cel otrzymał w formie gotówki od M. B.

2.14. W konsekwencji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, stwierdził, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie opisanych wyżej pojazdów.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez błędne uznanie, że skarżący był uprawniony do odliczenia i że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy jego kontrahenci byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych czy kart pojazdu;

3.1.2. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędnie uznanie, że skarżący nie był posiadaczem spornych samochodów, podczas gdy dokumenty urzędowe w postaci karty pojazdu czy dowodu rejestracyjnego potwierdzają fakt bycia właścicielem;

3.1.3. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, jak również nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć, podczas gdy prowadzona dokumentacja odzwierciedlała rzeczywiste operacje gospodarcze;

3.1.4. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego zgodnie z zasadą bezpośredniości, a oparcie się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, co do których trwają liczne czynności procesowe;

3.1.5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług;

3.1.6. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania jego kontrahentów, bez związku z istotą umowy sprzedaży;

3.1.7. art. 88 ust. 3a pkt. 4a ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z uwagi na fakt, że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy jego kontrahenci byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych;

3.1.8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zakupił pojazdy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, a transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dowodami KP, przedmiot sprzedaży został wydany oraz uiszczona została cena, a w toku późniejszej działalności sprzedany osobie trzeciej, zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzają to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów – dowody rejestracyjne, a co więcej, nabycie pojazdów dokumentuje fakt dalszej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

3.1.9. art. 108 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik, który wystawił zakwestionowane faktury VAT, w których wykazano kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym skarżący dokonywał transakcji w dobrej wierze, będąc posiadaczem samochodów i wydając rzecz, zatem nie ma podstaw do zastosowania wobec skarżącego sankcji w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spór w tej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły że uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2012 r. faktury VAT, których przedmiotem było zarówno nabycie jak i sprzedaż opisanych w zaskarżonej decyzji pojazdów mechanicznych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją w sferze skutków podatkowych było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. W ocenie Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody w wystarczający sposób potwierdziły słuszność stanowiska organów podatkowych, że firmy: A., F. Sp. z o.o. i F., nie nabyły nigdy prawa do rozporządzania towarem (samochodami) jak właściciel, stąd nie mogły przenieść tego uprawnienia na skarżącego.

Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT dotyczące nabycia samochodów marki Audi A6 i BMW 740 Li, w których jako sprzedawca wskazana została firma A. nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Zebrane dowody ewidentnie wykazały, że firma Z. mająca sprowadzić oba pojazdy na terytorium Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży samochodów, a jedynie pozorowała jej prowadzenie.

Powyższe wnioski – jak podkreślił Sąd I instancji – jednoznacznie wynikały z włączonych do akt sprawy materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z., zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w której określono, w trybie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

4.3. Według Sądu I instancji słusznie także ustaliły organy podatkowe, że A. oraz F. nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to również faktur wystawionych na rzecz kolejnego nabywcy obu samochodów, tj. firmy A. Powyższe ustalenia potwierdzały wydane w stosunku do tych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz zeznania T. M. złożone podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej we W.

Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przeprowadzona przez organy podatkowe całościowa ocena zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, tj. z uwzględnieniem faktu, że dostawcy opisani na fakturach wystawionych na rzecz A. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z okolicznościami opisanymi w zeznaniach T. M. i brakiem ekonomicznego uzasadnienia obrotu między powtarzającymi się podmiotami w bardzo krótkim odstępie czasu – była zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

4.4. Sąd I instancji stwierdził, że także co do spółki F. prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że spółka ta nie mogła nabyć, a następnie odsprzedać samochodów marki Jaguar XJ, BMW 5281 Touring, bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe potwierdzała decyzja wydana wobec tej spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ocena powyższa dotyczyła także nabycia samochodu Mercedes SL550, na podstawie faktury wystawionej przez firmę F. W ocenie Sądu I instancji także i w tym przypadku postępowanie dowodowe ewidentnie wykazało, że prześledzony przez organy podatkowe obrót fakturowy, istniał jedynie na papierze. Wniosek taki wynikał nie tylko z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do spółek uczestniczących w tym obrocie, ale także z zeznań A. J.

4.5. Sąd I instancji nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów, że zaskarżoną decyzję oparto jedynie na zeznaniach niewiarygodnych świadków, do których trwają liczne czynności procesowe. Zauważył, że dowody z tych zeznań, pozyskane od organów ścigania prowadzących dochodzenie w sprawie przestępstw dokonywanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, były jednym z wielu dowodów podlegających ocenie organów podatkowych. Wbrew temu co zarzucał skarżący, podjęte rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na dowodach z tego źródła lecz na całokształcie zebranego materiału dowodowego, obejmującego: dokumentację skarżącego, materiały otrzymane od innych organów skarbowych z prowadzonych przez nie postępowań wobec kontrahentów strony, dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. oraz materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe we własnym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że osoby przesłuchiwane przed organami ścigania w charakterze podejrzanych szczegółowo i spójnie przedstawiły okoliczności transakcji i rolę poszczególnych osób tworzących grupę przestępczą, ponadto w stosunku do niektórych tych transakcji ich zeznania pokrywały się także z zeznaniami samego skarżącego.

4.6. Bezzasadne były w ocenie Sądu I instancji zarzuty skargi o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego bezpośrednio przed organami podatkowymi. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że jak wynikało z akt sprawy organ I instancji podjął próbę przesłuchania skarżącego, który jednak nie odebrał wezwania, mimo posiadanej wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. Podkreślił, że skoro skarżący sam uniemożliwił przeprowadzenie takiego dowodu, to zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być skuteczny.

4.7. Trafnie w ocenie Sądu I instancji przyjęły także organy podatkowe, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności, a jedynie firmowały działania grupy przestępczej, dokumenty urzędowe w postaci kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych, dokumentów ubezpieczeniowych i innych nie mogły mieć przesądzającego znaczenia. Z tych samych przyczyn nie mogły odnieść oczekiwanego skutku argumenty skarżącego, że kontrahenci skarżącego byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczyć miały wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe. Według Sądu I instancji samo zarejestrowanie danego podmiotu gospodarczego we właściwych rejestrach i ewidencjach nie stanowi o rzetelnym działaniu takiego podmiotu, a tym bardziej o rzetelnym przeprowadzaniu przez niego transakcji, podobnie jak samo sporządzenie dokumentu księgowego nie przesądza, że transakcja w nim wskazana przebiegała zgodnie z jego treścią.

4.8. Zasadne według Sądu I instancji było stanowisko organów podatkowych, że obiektywne okoliczności sprawy nie uzasadniały objęcia skarżącego ochroną wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Skarżący – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – świadomie brał udział w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw samochodów. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym, które dowodziły jego świadomość co do zasad organizacji grupy przestępczej, znajomości jej członków i ich znaczenia w stworzonej hierarchii, sposobu działania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, rodzajach sprowadzanych pojazdów. Skarżący w przypadku większości transakcji znał szczegóły dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy, tj. kto je stamtąd odbierał, kto finansował zakup, kto zlecał zakup i na jaką firmę faktycznie były sprowadzane. Posiadał również wiedzę, że podmioty znajdujące się na fakturach to tzw. "słupy", które w rzeczywistości były zarządzane przez zupełnie inne osoby, niż widniejące na fakturach i w oficjalnych rejestrach jako właściciele.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.:

5.2.1. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań zbędnych i bez znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

5.2.2. art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania innej aniżeli wynikającej z ich treści;

5.2.3. art. 122 w związku z 187 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego zgodnie z zasadą bezpośredniości, a oparcie się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, co do których trwają liczne czynności procesowe oraz pominięcie przy ocenie dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego,

5.2.4. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżący nie przeniósł prawa do dysponowania towarem jak właściciel;

5.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, podczas gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zakupił pojazdy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, a transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dowodami KP, przedmiot sprzedaży został wydany oraz uiszczona została cena oraz sprzedany osobie trzeciej, zatem brak było jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzały to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. dowody rejestracyjne, a co więcej fakt nabycia pojazdów dokumentował fakt sprzedaży na rzecz osób trzecich,

5.3.3. art. 108 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik który wystawił zakwestionowane faktury VAT, w których wykazano kwotę podatku jest obowiązany do jego zapłaty, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym skarżący dokonywał transakcji w dobrej wierze, będąc posiadaczem samochodów i wydając rzecz, zatem nie ma podstaw do zastosowania sankcji w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego,

5.3.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 I 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w związku z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być realizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur jest podstawowym prawem podatnika, którego nie można ograniczać, przez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2 Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że skarżący uczestniczył transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe.

Przykładowo wskazać można, że w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z ostatecznych decyzji wydanych wobec "kontrahentów" skarżącego na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT. Tymczasem z uzasadnienia tych decyzji wprost i jednoznacznie wynikało, że przeprowadzony z ich udziałem "obrót" luksusowymi samochodami był "papierowy", gdyż firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności a osoby które je reprezentowały były jedynie "figurantami", których zadanie polegało na wystawianiu dokumentów pozorujących legalny obrót (z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji – str. 2-3 oraz 15 i 19).

Podstawy do kwestionowania tych ustaleń nie mógł natomiast stanowić podniesiony w pkt 5.3.3. zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 108 ustawy o VAT, gdyż ocena ustaleń faktycznych następuje przez sformułowanie zarzutu naruszenia mających zastosowanie przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku z tym uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje, których adresatami byli "kontrahenci" skarżącego miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej’, to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – CBOSA).

W żaden sposób nie odniesiono się uzasadnieniu skargi kasacyjnej do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania karnego (str. 11 – 12) oraz wyrażonego na tym tle stanowiska Sądu I instancji, że "(...) ustalony przez organy ciąg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został przepuszczony przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów" (str. 25 uzasadnienia wyroku).

W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak było także jakiegokolwiek odniesienia się do przyjętych organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań. Brak zaś zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał ocenę zajętego w tej kwestii stanowiska przez Sąd I instancji (str. 21 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przypomnieć tylko można, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowody w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 – CBOSA).

6.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej). Przepisy te ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Tymczasem w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.5. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 w związku z 187 Ordynacji podatkowej polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z bezpośredniego przesłuchania skarżącego w postępowaniu podatkowym oraz pominięciu dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przez organ podatkowy jest unormowane w art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zasadność zarzutu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącego wyjaśnień i jego postawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak już to zostało powiedziane z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania skarżącego, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż skarżący, mimo posiadanej wiedzy o toczącym się wobec niemu postępowaniu nie odebrał wezwania na przesłuchanie. W tej sytuacji prawidłowo włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań skarżącego złożone w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa oraz przez przesłuchanych w toku tego śledztwa świadków. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania skarżącego nie stanowiło naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego, podkreślić należy, że wprawdzie dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom (art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w tej sprawie przez Sąd I instancji ocenę, że moc dowodowa dokumentów, na które powoływał się skarżący została skutecznie podważona i – aby uniknąć powtórzeń – odwołuje się do wnikliwej i przekonującej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 26). Rozstrzygającego i przesądzającego znaczenia nie miała w tej sytuacji argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT" oraz że "(...) brak było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzały to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów – przykładowo dowody rejestracyjne (...) a także, że Sąd I instancji nie wskazał szczegółowo, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (str. 4 uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Jak już wyżej powiedziano "moc dowodową faktur VAT" a przez to dowodów rejestracyjnych oraz kart pojazdów podważyły adresowane do "kontrahentów" skarżącego, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 decyzje, w których przesądzono, że wystawione przez nich faktury były "puste" oraz materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym.

6.6. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt. 5.2.4.), to jednak zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Prawidłową była w tej sytuacji przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym, w której stwierdzono, że "(...) organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego (...)", że (...) trafnie organy oceniły znaczenie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych dokumentów ubezpieczeniowych itp, jak też wskazywanych w skardze okoliczności takich jak otrzymanie kredytu na samochody, czy umorzenia postępowania ws. kradzieży samochodu - uznając je za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie" i w konsekwencji, że "(...) Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 191 op, albowiem ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów" (str. 24 – 26 uzasadnienia wyroku).

6.7. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób zarzutu tego nie uzasadniono, podkreślić należy, że "zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania innej aniżeli wynikającej z ich treści" było konsekwencją ustalenia, że ujęte w księgach podatkowych faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Innymi słowy "fikcyjność" tych faktur przesądzała o nierzetelności ksiąg podatkowych, w których zostały zaksięgowane. Podstawą wpisów muszą być bowiem dokumenty księgowe posiadające walor rzetelności, to jest zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Księgi takie uznaje się za rzetelne, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

6.8. Wobec braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wiążące były w tej sytuacji ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były bezzasadne, gdyż przyjęta w tej sprawie na tle ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia oraz zastosowanie art. 7 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa.

Art. 7 ustawy o VAT zawiera definicję dostawy towarów i podstawą zarzutu naruszenia tego przepisu nie może być stwierdzenie, że "skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zakupił samochody, które sprzedał osobie trzeciej". Ustalenie czy skarżący nabył a następnie zbył samochody jest kwestią faktyczną a nie prawną.

Wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stanowią natomiast implementację art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej dyrektywa 2006/112/WE).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić bowiem należy, że oszukańcy proceder przeprowadzanych transakcji został zorganizowany w taki sposób, że podmioty w nich uczestniczące dokonywały formalnej rejestracji samochodów w celu uprawdopodobnienia nabycia samochodów, jednak nie nabywały prawa do faktycznego dysponowania rzeczą i rozporządzania towarem jak właściciel. Głównym celem powyższych transakcji było jedynie firmowanie obrotu towarem, a nie nabycie uprawnienia do zadecydowania o oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego dysponenta, kolejnemu dysponentowi.

Skarżący w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie samochodami (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej przy zawieraniu transakcji.

Przyjęte w tej sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT".

Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazywał na całkowity brak jego przezorności w obrotach samochodami, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawiony nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania.

Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak ustalono skarżący nie spełnił takich przesłanek, a wobec braku jego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, jego rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za "istotną", gdyż legitymizował popełnione na wcześniejszych etapach obrotu oszustwo podatkowe, co powinien był i mógł przewidzieć.

W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego –art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

6.9. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT (pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej), to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że skarżący – jak prawidłowo ustalono – co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.