Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 cb ust. 1, ust.2, ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi Ł.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący Ł.S. (dalej zwany Strona, Wnioskodawca, Skarżący) złożył skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w dniu [...] listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia [...] czerwca 2010 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od [...] października 2018 r. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę (dalej: umowa) ze spółką M sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi programistyczne, jako programista. Przychody z czynności wykonywanych w ramach przywołanej współpracy ze Spółką stanowią większość przychodów Wnioskodawcy. W ramach umowy przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego i innych utworów, za co otrzymuje wynagrodzenie. Działalność Wnioskodawcy polega na programowaniu - tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania dedykowanego dla firm produkcyjnych z różnych branż.

Wnioskodawca tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ściślej, Wnioskodawca tworzy nowe funkcjonalności oraz ulepsza już istniejące w programie o nazwie M. Program ten jest zbiorem narzędzi, które służą do zarządzania każdym aspektem działania firm produkcyjnych (głównie fabryk). W szczególności tworzone narzędzia służą optymalizacji procesu produkcji poprzez maksymalizowanie wydajności, minimalizowanie kosztów, usprawnione zarządzanie oraz zautomatyzowanie procesów decyzyjnych.

Wnioskodawca codziennie wykonuje innowacyjną pracę, polegającą na rozwijaniu nowego oprogramowania lub na dodawaniu nowych funkcjonalności do oprogramowania już istniejącego na podstawie odpowiedniej, udzielonej mu w tym celu, licencji. Omawiane oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. Prace w tym zakresie nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje wyżej opisaną pracę osobiście, tj. nie korzysta z pomocy podwykonawców. Wykonywana przez niego praca jest, w jego ocenie, działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Efekt prac Wnioskodawcy stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i Wnioskodawca posiada względem niego autorskie prawo do programu komputerowego.

Ponieważ na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca przenosił i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do efektów swojej pracy, tj. kodów i programów komputerowych (oprogramowania), opisanych we wniosku, w 2020 r. Wnioskodawca już osiąga i osiągnie dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. A zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2020 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ta szczegółowa ewidencja jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i umożliwi wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zawierać będzie zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. spełniać będzie wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie koszty, które ponosi na uzyskanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mają charakter bezpośredni - znaczna część ma charakter pośredni i Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich bezpośrednio jako poniesionych na uzyskanie dochodu z kwalifikowane prawa własności intelektualnej (w zakres takich kosztów wchodzą m.in.: koszty najmu lokalu i koszty eksploatacyjne, leasing samochodu, koszty paliwa i eksploatacji pojazdu, zakup artykułów biurowych, zakup narzędzi informatycznych, wyjazdy, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach IT, usługi telekomunikacyjne, dzierżawa infrastruktury ICT, itp.). Celem alokacji tych kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca ma zamiar zastosować w drodze analogii zasadę wynikają z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty związane z przychodami z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalone zostaną w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które nie wynikają ze zbywania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. innych niż uzyskiwanych w ramach współpracy ze Spółką M) nie ma zamiaru rozliczać z uwzględnieniem stawki preferencyjnej.

Wnioskodawca, jako wykonujący usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wskazał, że chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania za cały rok 2020 r., tj. za okres już miniony, jak i okres pozostały do końca roku.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytania.

1) Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy dochody ze sprzedaży praw autorskich do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowią i stanowić będą dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace rozwojowe celem wytworzenia utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Strony dochody ze sprzedaży praw autorskich do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowią i stanowić będą dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Strony w zakresie pytania numer 3 - w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

DKIS wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze opisaną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegające na tworzeniu, ulepszaniu i rozwijaniu kodów i programów komputerowych (oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług (stanowią prace rozwojowe) i są podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Dalej DKIS wskazał, że jak wynika regulacji prawnych, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przy czym przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W opisie okoliczności rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast odrębną ewidencję - która umożliwi wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów kosztów uzyskania przychodów (o ile będą to koszty bezpośrednie) i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - Wnioskodawca sporządzi przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres objęty wnioskiem. Zatem zdaniem organu, ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Zdaniem organu przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia odrębnej ewidencji jak w przypadku ksiąg rachunkowych (art. 30caust. 1 tej ustawy). Należy przez to rozumieć, że dokonywanie zapisów wprowadzonych księgach rachunkowych powinno zapewniać ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanego IP. Natomiast z przepisów art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) wynika, że księgi rachunkowe powinny prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Przez bieżące prowadzenie ksiąg uznaje się m.in. zdarzenia, gdy pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Wobec tego stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% - uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych nawet w przypadku zakwalifikowania tworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Stąd też organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr. 3, tj. dotyczące sposobu przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej na gruncie art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej skardze Skarżący zarzuca:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - poprzez:

— niedokonanie oceny całości stanowiska Skarżącego Wnioskodawcy i przedstawienie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w części i to w części, która nie stanowiła przedmiotu wątpliwości wnioskodawcy;

— niedokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 3 i odstąpienie od przedstawienia swojej oceny

b. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie do wszystkich trzech pytań postawionych przez Wnioskodawcę, mimo iż interpretacja jednolicie określa stanowisko Wnioskodawcy jako całościowo nieprawidłowe

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

— art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprowadzenie na bieżąco ewidencji, o której mowa w przywołanym przepisie i stworzenie w jej w przyszłości - nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie będzie możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką wynikającą z ulgi IP BOX, tj. 5 % - uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki uzyskiwanych dochodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej wymienione zostały w art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Składają się na nie wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (tak: Wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., II FSK 1053/19). Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie stanowisko Skarżącego w zakresie odrębnej ewidencji przede wszystkim odniósł się do tego z elementów, który zdaniem Strony nie był przedmiotem wniosku.

W przedmiotowej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Natomiast Strona wskazała, że w tym zakresie nie miała żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zadał trzy odrębne pytania (jedno z nich dotyczyło zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). Pytania nie były ze sobą związane w ten sposób, że odpowiedź negatywna na którekolwiek z nich usprawiedliwiała odstąpienie od odpowiedzi na pozostałe.

Organ wskazał w sentencji interpretacji, że ocenia stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, przy czym ocena ta miała charakter jednolity (tj. nie wskazywała w sposób szczególny, w zakresie którego ze stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych Organ ocenia stanowisko jako nieprawidłowe).

Tymczasem, z treści uzasadnienia interpretacji wynika, że Organ zasadniczo podziela stanowisko Wnioskodawcy co do zagadnienia wyrażonego w pytaniu nr 1, tj. przychyla się do tego, że wykonywane przez niego prace rozwojowe spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5 a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Strona zasadnie wskazuje na sprzeczności między stanowiskiem wyrażonym w sentencji interpretacji i jej uzasadnieniu, co z kolei wskazuje na naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji Podatkowej.

Zasadnie również Strona zarzuca, że Organ w całości pominął przedstawienie swojej oceny co do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 3, dotyczącego akceptowalnej metody przypisania kosztów pośrednich. Organ wskazał, iż odstąpił od udzielenia odpowiedzi na te pytanie, z uwagi na przyjętą niemożność skorzystania z ulgi IP BOX i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP wg standardowych stawek podatkowych (a to z uwagi na brak prowadzenia bieżącej ewidencji przez Wnioskodawcę).

Organ zobowiązany był w myśl art. 14c § 2 O.p. wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ wyraził brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji na bieżąco, nie odnosząc się przy tym w ogóle do zadanego pytania (pyt. Nr 3). Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które Skarżący wskazał we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – możliwością posługiwania się proporcją przychodu.

Z tego też względu zasadny jest zarzut, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, a ponadto pomimo podzielenia stanowiska, że wykonywane przez Skarżącego prace rozwojowe spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5 a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał stanowisko strony w całości za nieprawidłowe. Powyższe w konsekwencji narusza również art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ był zobowiązany do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem wskazanej przez Stronę okoliczności, tj. tego, że Skarżący nie prowadzi jeszcze ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inną kwestią jest prawidłowości twierdzenia DIKS dotyczącego ewidencji o której mowa w ust. 2 art. 30 cb ustawy w zakresie w jakim może zostać uznana za prawidłowo prowadzoną.

Wprowadzony 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące:

• podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

• przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów

i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Aby wyjaśnić, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 O.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o PIT i CIT,

a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box.

Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach

o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował, możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja o której mowa w przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. Stanowisko organu, że "stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów" jest zbyt daleko idące, a przez to nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4."

Z kolei w myśl ust. 2, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ministerstwo Finansów we wspomnianych już wyżej Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że "stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów."

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki.

Zdaniem DIKS sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie.

Natomiast w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Dodatkowo wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 updof nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb updof (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb updof, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem składu orzekającego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30 cb ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wskazanych w skardze: art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się: wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265