Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 578/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1, art.4 ust.1 pkt 1, art. 11, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5 w zw. z art. 3, art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 18a ust  9, art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 21 par.1 i par. 2, art 81 par.1 i par. 2, art. 208 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. spraw ze skarg "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2007r., - nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007r., - nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008r., 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012r. nrnr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, Druga karta wyroku z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. I SA/Rz 578/12. 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w B. kwotę 50.432 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 578/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012r.:

- nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego /powoływanego dalej jako organ I instancji/ z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia "A" S.A z siedzibą w B. /zwanej dalej spółką lub spółką skarżącą/ zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za styczeń i luty 2007r.,

- nr [...], [...]

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za marzec i kwiecień 2007r.,

- nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, iż poprzedniczka prawne skarżącej spółki /czyli "B" S.A. z siedzibą w R./, wnioskami z dnia 11 lutego i 5 marca 2009r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów, w których wykazano /po uwzględnieniu zwolnień/:

- za styczeń 2007r. podatek w kwocie 15.732 zł, nadpłatę w kwocie 1.263 626 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.279.358 zł/,

- za luty 2007r. podatek w kwocie 16.507 zł, nadpłatę w kwocie 1.193 359 zł,

/w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.209 866 zł/,

- za marzec 2007r. podatek w kwocie 11.292 zł, nadpłatę w kwocie 1.207 830 zł

/w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.219 122 zł/,

- za kwiecień 2007r. podatek w kwocie 7.109 zł, nadpłatę w kwocie 1.256.393 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.263.502 zł/,

- za wrzesień 2007r. podatek w kwocie 3.781 zł, nadpłatę w kwocie 761.666 zł

/w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 765.447 zł/,

- za październik 2007r. podatek w kwocie 7.143 zł, nadpłatę w kwocie 1.291 904 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.299.047 zł/,

- za listopad 2007r. podatek w kwocie 11.172 zł, nadpłatę w kwocie 1.279 470 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.290 642 zł/,

- za grudzień 2007r. podatek w kwocie 15.764 zł., nadpłatę w kwocie 1.238 304 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.254 068 zł/,

- za styczeń 2008r. podatek w kwocie 17.060 zł, nadpłatę w kwocie 1.305 260 zł / w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.322 320 zł/,

- za luty 2008r. podatek w kwocie 13.635 zł, nadpłatę w kwocie 1.164 267 zł

/ w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.177 902 zł/

- za marzec 2008r. podatek w kwocie 11.065 zł, nadpłatę w kwocie 1.182 765 zł

/ w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.193 830 zł/,

- za kwiecień 2008r. podatek w kwocie 5.804 zł, nadpłatę w kwocie 1.248 255 zł

/ w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.254 059 zł/,

- za maj 2008r. podatek w kwocie 2.042 zł, nadpłatę w kwocie 488.448 zł

/ w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 490.490 zł/,

- za wrzesień 2008 r. podatek w kwocie 3.074 zł, nadpłatę w kwocie 633.628 zł

/w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 636.702 zł/,

- za październik 2008r. podatek w kwocie 5.163 zł, nadpłatę w kwocie 1.320 970 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.326 133 zł/,

- za listopad 2008r. podatek w kwocie 8.249 zł, nadpłatę w kwocie 1.237.762 zł

/ w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.246 011 zł/,

- za grudzień 2008r. podatek w kwocie 12.953 zł, nadpłatę w kwocie 1.311 277 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1.324 230 zł/.

Wymienione wyżej wnioski o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne wymienione wyżej miesiące dotyczyły kwot wykazanych w tychże skorygowanych deklaracjach jako nadpłaty.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za wszystkie wymienione wyżej miesiące.

Spółka złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, przekazując jednocześnie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tych decyzji zawarł wskazania dla organu I instancji, a w szczególności zalecił wszczęcie z urzędu postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2007r. i 2008 r. i dopiero w następnej kolejności ustosunkowanie się do wniosków o stwierdzenie nadpłat.

Stosując się do wskazań organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2010r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec poprzedniczki prawnej skarżącej spółki /"B" S.A. z siedzibą w R./ w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. i za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. i dokonał kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego.

Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego wymienionymi wyżej decyzjami z dnia [...] stycznia 2012r. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. i za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad , grudzień 2008r.

Natomiast za marzec i kwiecień 2007r. określił zobowiązanie podatkowe a mianowicie:

- za marzec 2007r. w kwocie 1.239.406 zł i wskazał, że w deklaracji pierwotnej zawyżono kwotę zwolnień i pomniejszeń, gdyż przyjęto je w kwocie 63.544 zł, podczas, gdy wynoszą one 43.270 zł,

- za kwiecień 2007r. w kwocie 1.277.346 zł i wskazał, że w deklaracji pierwotnej zawyżono kwotę zwolnień i pomniejszeń, gdyż przyjęto je w kwocie 56.250 zł, podczas, gdy wynoszą one kwotę 42.406 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie umorzenia postępowań, Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło organowi podatkowemu skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązań podatkowych wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego za objęte postępowaniem poszczególne miesiące 2007r. i 2008r., koniecznym stało się umorzenie tychże postępowań jako bezprzedmiotowych. – za wyjątkiem marca i kwietnia 2007r. co do których określono wysokość zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami spółka wniosła jednobrzmiące odwołania, zarzucając tym decyzjom naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowań podatkowych w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy nie było przesłanek do umorzenia,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na skutek błędnego przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego nie była inna niż wykazana w deklaracji pierwotnej za poszczególne miesiące,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L z 31 października 2003r. Nr 283, s. 51 ze zm. - tzw. Dyrektywa energetyczna) poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 91 ust. 3 w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - określanej dalej jako upa), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wydanie energii elektrycznej;

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota podatku akcyzowego uiszczona na podstawie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym z tytułu sprzedaży przez spółkę jako producenta energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom nie jest nadpłatą,

- art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów Konstytucji, polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie nowej przestanki tzw. "zubożenia", nie zawartej w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako warunku niezbędnego do stosowania instytucji nadpłaty, nie sprzeciwia się treści tychże przepisów Konstytucji,

- art. 122, art. 124, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla spraw okoliczności, wadliwe i niepełne uzasadnienia decyzji, brak pełnego materiału dowodowego.

Powyższych zarzutów nie uznał za zasadne Dyrektor Izby Celnej, który zaskarżonymi do tutejszego Sądu decyzjami - wymienionymi na wstępie - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ II instancji wyjaśnił przede wszystkim, że spółka, która w niniejszych sprawach wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat i złożyła skorygowane deklaracje,. Czyli "B" S. A została przejęta / wraz z innymi spółkami/ przez "A" SA /obecna nazwa/ z siedzibą w B. i przekazała cały swój majątek spółce przejmującej – co nastąpiło z dniem 1 września 2010r. Spółka przejmująca czyli obecna spółka skarżąca wstąpiła więc we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej – czyli "B" S.A-, zaś organy celne obu instancji pozostały właściwe w niniejszych sprawach, gdyż zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w tej sprawie, mimo wystąpienia – w trakcie tego postępowania lub tej kontroli – zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że "B"– poprzedniczka prawna spółki skarżącej produkowała energię elektryczną i część tej energii zużywała na własne potrzeby w procesie produkcji tej energii oraz produkcji ciepła – i w tej części korzystała ze zwolnienia od akcyzy – a pozostałą część sprzedawała wyłącznie jednemu odbiorcy tj. "C"

Zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pozycji 61 Załącznika oraz art. 4 ust.1 pkt. 3 upa, energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym a jej sprzedaż opodatkowana jest podatkiem akcyzowym Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej a podatnikami są – między innymi – osoby prawne wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu /art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 upa/. Wysokość zobowiązania podatkowego podatnicy wykazują w stosownych deklaracjach i dokonują jego zapłaty /art. 18 ust.1, art. 19 ust.1 w związku z art. 75 ust.2 upa/, przy czym na podstawie stosownej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. nr 72 poz. 500 z późn. zm./ wskazał przypadki zwolnienia od tego opodatkowania. W niniejszych sprawach spółka – producentka energii elektrycznej złożyła stosowne deklaracje i wyliczyła należny podatek, przy czym obniżyła go o przysługujące jej zwolnienia i pomniejszenia. Przywołując treść art. 21 § 1 pkt. 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że jeśli podatnik w deklaracji wykazał podatek w prawidłowej wysokości, to postępowanie podatkowe w zakresie tego zobowiązania jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo odnosił się do pierwotnych deklaracji złożonych przez spółkę, a nie do złożonych korekt, bo korekty stanowiły tylko element wniosków o stwierdzenie nadpłat, były uzasadnieniem tych wniosków. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego – zasadnie organ I instancji za marzec i kwiecień 2007r. określił zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych, niż w deklaracjach pierwotnych gdyż stwierdził, że w tychże deklaracjach zawyżone zostały kwoty zwolnień i pomniejszeń /zawyżone zostały ilości energii zużytej do celów zwolnionych/; natomiast za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. umorzył postępowania stwierdzając, iż w deklaracjach pierwotnych zobowiązania podatkowe wykazane zostały w prawidłowych wysokościach.

Organ odwoławczy – wskazując na związanie prawem wspólnotowym od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i dokonując wykładni prawa, w tym prawa europejskiego, przywołał dotyczący związania państw członkowskich postanowieniami dyrektyw przepis art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej -TFUE (dawnego art. 249 TWE akapit 3). W zakresie podatku akcyzowego, jak wskazał, podstawowym aktem prawa unijnego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) – zwana dalej dyrektywą horyzontalną - oraz wymieniona wyżej dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. /energetyczna/. Przywołując art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Z kolei warunki ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego określone zostały w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Norma wyrażona w tymże przepisie /art. 21 ust.5/ nie wyznacza, w ocenie organu odwoławczego, wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Wynika to z celu wydania tej dyrektywy, jakim było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z treścią art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej oznacza w ocenie organu odwoławczego, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, nie ogranicza natomiast kręgu podatników. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, norma ta odnosi się do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem - podmiotu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego, analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić od dnia 1 stycznia 2006 r. podstawy do wyłączenia z opodatkowania, sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Nie zmienił tego, w ocenie organu, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ - obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej- z 12 lutego 2009r. C-475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro z dyrektywy energetycznej nie wynika, kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Taka sytuacja, jak ocenił organ odwoławczy, miała miejsce w niniejszej sprawie. Ciężar ekonomiczny podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej, o czym świadczyły kwoty podatku akcyzowego wyszczególnione na fakturach sprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku spółki był – w ocenie organu II instancji - fakt, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani TSUE nie orzekł o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnych deklaracjach złożonych przez spółkę za poszczególne – wymienione wyżej – miesiące 200r /za wyjątkiem marca i kwietnia/ oraz 2008 roku, to zasadnym było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wydawanie decyzji określającej zobowiązanie w takiej samej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej, byłoby sprzeczne z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; decyzje takie wydane zostały tylko za marzec i kwiecień 2007r. ze względu na wyliczenie innej kwoty podatku, niż w deklaracjach pierwotnych.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się obszernie do kwestii nadpłaty, zwrotu nadpłaty itd. a w szczególności do kwestii ekonomicznego obciążenia podatkiem akcyzowym i wyraził stanowisko, że spółka skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego podatku – a więc nie może żądać jego zwrotu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie identycznie brzmiące skargi na wymienione wyżej decyzje organu II instancji wnoszą o ich uchylenie.

W skargach spółka zarzuciła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy istniała potrzeba uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty; zaznaczyć należy, iż zarzut ten nie dotyczy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2007r.,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

poprzez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Celnej uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów będących jej dystrybutorami i redystrybutorami.

Strona skarżąca zarzuciła, że art. 6 ust.5 upa na podstawie którego za podatnika podatku akcyzowego może być uznany producent energii elektrycznej dokonujący jej odsprzedaży, jest sprzeczny z art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej określającym dystrybutorów albo redystrybutorów jako podatników. Z powyższego względu podatek akcyzowy z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom lub redystrybutorom, został przez spółkę zapłacony nienależnie a zatem wnioski o stwierdzenie nadpłaty są uzasadnione i złożenie korekt deklaracji za poszczególne miesiące było prawnie skuteczne.

W ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być wprost stosowany. Powołując się na art. 18 a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy energetycznej skarżąca wskazała na okres przejściowy wyznaczony Rzeczypospolitej Polskiej celem dostosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dostosowanie tego systemu do ram unijnych miało nastąpić w Polsce do dnia 1 stycznia 2006r. Tymczasem, jak wskazała spółka, pomiędzy regulacją krajową i unijną wystąpiły rozbieżności. Dyrektywa unijna ustaliła moment powstania zobowiązania

w podatku akcyzowym na moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do konsumpcji, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym ustaliła, że obowiązek podatkowy spoczywa na producencie energii elektrycznej w momencie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom

i redystrybutorom. Skarżąca spółka zarzuciła, że orzekające w niniejszych sprawach organy bezzasadnie odmówiły skuteczności złożonych korekt deklaracji w przedmiotowym podatku, bo art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej daje prawo do złożenia korekty deklaracji i taka korekta zastępuje deklarację pierwotną a wobec tego do tej właśnie korekty powinien się odnieść organ podatkowy. Złożone w niniejszych sprawach korekty deklaracji były sporządzone prawidłowo, zawierały prawidłowe wyliczenia i wobec tego organy powinny były umorzyć postępowania podatkowe ale z tego powodu, że prawidłowe były te właśnie korekty deklaracji – a nie deklaracje pierwotne. Podniosła, że jako producent energii elektrycznej nie była zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego – a więc zapłaciła podatek nienależny – bo według prawa wspólnotowego podatnikiem tegoż podatku jest dystrybutor lub redystrybutor tejże energii. W niniejszych sprawach organy – a zwłaszcza organ II instancji- nie powinien był stosować przepisów art. 6 ust.5 i art. 11 ust.1 ustawy o ,podatku akcyzowym, lecz zastosować bezpośrednio art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej z którego – przy uwzględnieniu treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. - wynika, że do zapłaty podatku akcyzowego jest zobowiązany dystrybutor lub redystrybutor, a nie producent, a spółka jest producentem energii elektrycznej. Niezastosowanie przez organy tego przepisu dyrektywy narusza zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i hierarchię obowiązywania aktów prawnych. Dużą część zarzutów i rozważań skarg poświęcono pojęciu nadpłaty i przesłanek jej powstania oraz przesłanek zwrotu nadpłaty /ze szczególnym uwzględnieniem ustalenia podmiotu, który poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku/ na rzecz podatników lub innych podmiotów – łącznie z nawiązaniem do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/ i wojewódzkich sądów administracyjnych. W ramach tych ostatnich zarzutów znaczna część uzasadnienia skarg stanowiła polemikę z uchwałą składu całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 /ONSA i wsa nr 5/44/ poz. 93 z 2011r./ dotyczącą nadpłaty. W nawiązaniu do tejże uchwały, sporządzonych do niej zdań odrębnych oraz – dotyczącej także nadpłaty – uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 /ONSA wsa nr 6 poz. 102 z 2009r./, w skargach zawarto także wnioski o przedstawienie pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o następującej treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie organu, skutkiem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r., C-475/07 była konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie stwierdzonego uchybienia, pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej. Środkiem służącym temu celowi jest właściwe zaimplementowanie przepisu dyrektywy do polskiego porządku prawnego, czemu ustawodawca sprostał. Z dniem 1 marca 2009r. weszła bowiem w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która między innymi zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i jest zbieżna - w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie- z prawem unijnym. W ocenie organu odwoławczego, stanowi to dowód na to, że powołany wyżej wyrok Trybunału został wykonany.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia -Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U poz. 270 z 2012r.ze zm.) – powoływanej dalej jako ppsa - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 powyższej ustawy.

Jak wynika z okoliczności podniesionych wyżej oraz danych zawartych w pełnym odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego, skarżąca spółka przejęła cały majątek spółki "B" S.A. /zwanej dalej spółką – producentem albo poprzedniczka prawną spółki skarżącej / na skutek połączenia – także z innymi spółkami dokonanego we wrześniu 2010r. na podstawie art. 492 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037b z 2000r. z późn. zm./. W związku z powyższym spółka skarżąca jako następca prawna spółki – producenta wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej /w tym obowiązki i prawa podatkowe tj. prawo do nadpłaty itd./ - na podstawie art. 93 § 2 pkt. 1 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej i art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych.

W niniejszych sprawach niesporna jest okoliczność, że spółka "B" była w 2007r. i 2008r. producentem energii elektrycznej i wyprodukowaną energię przeznaczała w przeważającej części do sprzedaży jedynej spółce a mianowicie "C" /uprzednio "D"./, która dokonywała dalszej odsprzedaży tejże energii z reguły nabywcom końcowym; w części spółka -producentka zużywała wyprodukowana energię na własne potrzeby w procesie produkcji ciepła w skojarzeniu i bez skojarzenia oraz w procesie produkcji energii elektrycznej.

W związku z zużywaną częścią tej energii na własne potrzeby, skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. nr 72 poz. 500 z późn. zm./. Spółka ta składała deklaracje w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w których wykazywała ilości wyprodukowanej , sprzedanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej oraz obliczała podatek akcyzowy, i podatek ten – po odliczeniu kwoty zwolnionej – wpłacała /czyli uwzględniała podatek od energii sprzedanej spółce "C" S.A. dokonującej jej dalszej odsprzedaży czyli dystrybutorowi/. Natomiast w późniejszym czasie tj. w dniach 11 lutego i 5 marca 2009r. spółka - producent złożyła korekty deklaracji / skorygowane deklaracje/ za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. oraz wnioski o stwierdzenie nadpłat w wymienionych wyżej kwotach, w których to deklaracjach nie ujęła podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi a wnioskami o stwierdzenie nadpłaty objęła te właśnie kwoty podatku od energii sprzedanej dystrybutorowi.

Spór w niniejszych sprawach między organami podatkowymi a skarżącą spółką – następcą prawną spółki- producenta - dotyczy kwestii, czy spółka- producent była w przedmiotowych okresach podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej przez siebie energii elektrycznej, w części sprzedawanej wymienionej wyżej spółce - dystrybutorowi /która to spółka następnie odsprzedawała ją nabywcom końcowym/, a w konsekwencji, czy wykazane przez spółkę zobowiązanie w tymże podatku za te poszczególne miesiące zostało przez nią prawidłowo wykazane w deklaracjach pierwotnych, czy też w deklaracjach skorygowanych. W związku z tą kwestią , różna jest /sporna/ także ocena charakteru korekt deklaracji /deklaracji skorygowanych/ a mianowicie czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i ona jest punktem odniesienia dla kontroli organu podatkowego – jak twierdzą organy - czy też korekta deklaracji / skorygowana deklaracja/ zastępuje całkowicie deklarację pierwotną, na skutek czego ta deklaracja pierwotna zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego – jak twierdzi skarżąca spółka.

W aktualnym stanie prawnym i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości sposób postępowania organów a mianowicie, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji, które wymagają sprawdzenia co do ich prawidłowości, organy podatkowe muszą najpierw przeprowadzić postępowanie podatkowe co do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości – i tak też uczyniono w niniejszych sprawach. Wynik tego postępowania, czyli określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, uzasadnia przeprowadzenie postępowania "wtórnego" i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty – a więc w niniejszych sprawach kontroli i ocenie Sądu podlegają decyzje wydane w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych i wobec tego poza tą kontrolą i oceną pozostają zarówno ustalenia, twierdzenia i wnioski organów, jak i skarżącej spółki dotyczące nadpłaty, jako niebędące podstawą rozstrzygnięć w niniejszych sprawach.

Z tego też względu brak jest w niniejszych sprawach podstaw do występowania z pytaniem prawnym – o co wnioskuje spółka w skargach – do całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przesłanek istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, skoro kwestia ta w niniejszych sprawach nie jest przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć.

W okresie, którego dotyczyły postępowania w niniejszych sprawach /w 2007 i 2008r./ problematyka podatku akcyzowego uregulowana była /w powoływanej jako upa/ ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ - od 1 marca 2009r. obwiązuje nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 3 poz. 11 z późn. zm./ , której przepisy nie mają w niniejszych sprawach zastosowania.

W przedmiotowej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. energia elektryczna zaliczona została do wyrobów akcyzowych /art. 2 pkt.1, poz. 61 załącznika nr 1/, a jako czynności opodatkowane wskazano - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju /art. 4 ust.1 pkt.1,/, zaś jako podatników, co do zasady, wskazano podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu /art. 11/. Jako wyroby akcyzowe zharmonizowane wymieniono w tejże ustawie paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy /art. 2 pkt. 2/, zaś produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazano jako podlegającą opodatkowaniu akcyzą /art. 4 ust.1 pkt.1/ - czyli te ostatnie regulacje nie wymieniają energii elektrycznej.

Jeśli zaś chodzi o chwilę powstania obowiązku podatkowego, to według generalnej zasady wyrażonej w art. 6 tejże ustawy, obowiązek ten powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu /ust. 1/ ale -według regulacji zawartej w ust. 5 – " w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Podatnicy podatku akcyzowego zobowiązani byli składać w urzędzie celnym stosowne deklaracje dla tegoż podatku a to za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do wpłacania obliczonego podatku w terminie jak wyżej /art. 18 ust.1, art. 19 ust.1 cyt. ustawy/ - i tak też czyniła w niniejszych sprawach spółka - producent obliczając należny podatek /jak wskazano wyżej/ od sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi i wyliczając także zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia. Obliczenia te tj. od energii sprzedanej dystrybutorom i wykazane w deklaracjach pierwotnych, organy uznały za prawidłowe – jak wskazano wyżej – jako zgodne z art. 6 ust.5 cyt. wyżej ustawy., z tym jednakże, że jeśli chodzi o deklaracje pierwotne skarżącej spółki za marzec 2007r. i za kwiecień 2007r., to organy stwierdziły zawyżenie ilości energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwolnienia podatkowego i w konsekwencji organy dokonały stosownej zmiany rozliczenia za te miesiące w stosunku do rozliczenia dokonanego przez spółkę - producenta w deklaracjach pierwotnych.

W niniejszych sprawach istotną okolicznością jest jednak to, że od dnia 1 maja 2004r czyli od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska /czyli jej organy, sądy itd./ zobowiązana jest do stosowania prawa wspólnotowego w szerokim tego słowa znaczeniu, czyli zarówno unijnych aktów prawnych, jak i dorobku orzeczniczego /art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia..... Rzeczypospolitej Polskiej..... oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz.U. nr 90 poz. 864 z 2004r./.

W art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej /Dz. U. nr 90 poz. 864/2 z 2004r. z późn. zm. powoływanego jako TFUE/ - uprzednio art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - wymienione zostały akty prawne Unii Europejskiej tj. rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, przy czym, jeśli chodzi o dyrektywy, to wskazano, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązywała w ówczesnym okresie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz.U. UE. L. 92.76. 1 z późn. zm./ - zwana dalej dyrektywą horyzontalną. W dyrektywie tej wskazano przedmiot opodatkowania akcyzą /art. 5 w związku z art. 3/ i były to – między innymi – oleje mineralne, ale odniesienia do tychże olejów dotyczą energii elektrycznej – co wynika z art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej /Dz.U. UE.L. 03. 283.51 z późn. zm./ - zwanej dalej dyrektywą energetyczną. W art. 6 ust.1 dyrektywy horyzontalnej wskazany został moment wymagalności podatku akcyzowego / powstania obowiązku podatkowego/ a mianowicie podatek ten "staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu.....". Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" /w przypadku produkowania energii na własne potrzeby, tenże podmiot produkujący jest uważany za dystrybutora/. Analiza powyższych regulacji wskazuje niewątpliwie na fakt, że na poziomie wspólnotowym obowiązek podatkowy w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, powstaje w chwili dostawy tejże energii przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi –ostatecznemu nabywcy; obowiązek ten natomiast nie powstaje w chwili dostawy energii temuż dystrybutorowi lub redystrybutorowi przez jej producenta. Wskazać także należy, że w powołanym art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej zawarte zostało wskazanie, że nakładanie i pobieranie podatku następuje zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, co nie dotyczy przepisów materialnych ale przepisów proceduralnych czyli dotyczących postępowania np. sposobu rozliczania podatku.

W przedmiotowej dyrektywie energetycznej zamieszczono także wyraźne wskazanie dla Rzeczypospolitej Polskiej, iż w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, państwo to może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r. / art. 18 a ust. 9/. W związku z tym stwierdzić należy, że po tej dacie tj. po 1 stycznia 2006r. aż do końca okresu obowiązywania powoływanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ustawodawca polski nie dokonał w niej zmian w przedmiocie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wskazania – w relacji do tego momentu- podatników tegoż podatku. Zaniedbanie to było przedmiotem postępowania – ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich – przed Trybunałem Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C -475/07 stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, ponieważ do dnia 1 stycznia 2006r. nie dostosowała swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej co do określenia momentu wymagalności podatku akcyzowego. Rozważania zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku wskazują niewątpliwie na okoliczności, że unormowania polskiej ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004r. wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego od energii elektrycznej w chwili jej wydania i tym samym dające podstawę do wskazania osoby podatnika tj. producenta "wydającego" energię dystrybutorowi - i taką właśnie praktykę co do "wyznaczenia" osoby podatnika przyjęły organy podatkowe - nie odpowiadają regulacjom wspólnotowym. W rezultacie, nie można podzielić stanowiska organów w niniejszych sprawach co do podmiotu obciążonego podatkiem akcyzowym, bo koniecznym jest dokonanie takiej prowspólnotowej wykładni obowiązujących wówczas norm prawa polskiego, aby doprowadzić do zgodności z treścią i celem dyrektywy horyzontalnej wyraźnie wskazującej moment powstania obowiązku podatkowego. Taka prowspólnotowa wykładnia będzie uzasadniona przy przyjęciu, że momentem wydania energii elektrycznej – i powstania obowiązku podatkowego – był moment jej dostawy /sprzedaży/ przez dystrybutora finalnemu odbiorcy; a nie moment jej sprzedaży przez producenta dystrybutorowi. W konsekwencji powyższego stanowiska, za wadliwe uznać należy stanowisko organów, iż w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał producenta energii elektrycznej czyli spółkę – poprzedniczkę prawną spółki skarżącej z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonemu dystrybutorowi i że wobec tego spółka - producent wykazała prawidłowo podatek w pierwotnych deklaracjach podatkowych - zasadnym jest bowiem przyjęcie, że w 2007r. i w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi.

Jak wskazano wyżej, wydanie decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - i określenie tego zobowiązania za marzec i kwiecień 2007r. -było skutkiem złożenia przez spółkę -producenta korekt deklaracji /deklaracji skorygowanych/ i wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Powyżej wskazano także, iż podatek akcyzowy należy do podatków tzw. samoobliczalnych, czyli podatnik zobowiązany jest do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne /w stanie prawnym i faktycznym w niniejszych sprawach/ a wyliczenie to musi być zawarte w stosownej deklaracji składanej za te okresy płatności do organu. Zobowiązanie w tym podatku powstaje więc w niniejszych sprawach w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa, jeśli zaistnieje określony stan faktyczny /zdarzenie prawno podatkowe/ objęty przedmiotem opodatkowania. W przypadku zaistnienia takiego zdarzenia i złożenia przez podatnika deklaracji, podatek obliczony w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, jednakże uprawniony organ ma prawo skontrolowania – sprawdzenia takiej deklaracji i jeśli stwierdzi, że – między innymi – wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w takiej deklaracji, to wydaje decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości /art. 21 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej/. Sam podatnik /"wystawca" deklaracji ma z kolei prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – jeśli odrębne przepisy inaczej nie stanowią – a skorygowanie to następuje przez złożenie skorygowanej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty /art. 81 § 1 i § 2 cyt. Ordynacji podatkowej/.

W niniejszych sprawach uprawnione organy nie zakwestionowały pierwotnych deklaracji złożonych przez spółkę – producenta za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r., natomiast co do rozliczenia za marzec i kwiecień 2007r. zakwestionowały deklaracje pierwotne dokonując wyliczenia podatku w innej wyższej wysokości; nie istniały także przepisy zabraniające w tego rodzaju sprawach składania korekt deklaracji i takie korekty spółka złożyła, składając równocześnie wnioski o stwierdzenia nadpłat w kwotach zgodnych z treścią skorygowanych deklaracji – w porównaniu do kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach – oraz wyjaśniając przyczyny korekt.

Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje wskazane wyżej skutki, dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy tj. wskazuje wiążące zobowiązanie podatkowe; jeśli zaś zostanie skorygowana, to dane w zakresie tej korekty zastępują dane z deklaracji pierwotnej i wtedy to one są wiążące także dotąd, dopóki nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona; nie może być traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nadpłaty /możliwa jest przecież korekta zwiększająca zobowiązanie podatnika/.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skarg dotyczące błędnego uznania przez organy, że złożone korekty deklaracji są nieskuteczne, bo korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania /zmniejszenia lub zwiększenia/ ze skutkiem – co do zasady - od daty powstania tego zobowiązania. Ponieważ w niniejszych sprawach nie zachodziły okoliczności wyłączające dopuszczalność złożenia korekt, to skorygowane deklaracje wskazywały – według skarżącej spółki oraz jej poprzedniczki prawnej – prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Jeżeli zatem organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję określającą prawidłową – jego zdaniem – wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do umorzenia postępowania "wymiarowego" na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej / za wskazane wyżej miesiące/, bo w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania. Jak wyżej wskazano, stanowisko organu w zasadniczej kwestii w niniejszych sprawach a mianowicie co do obciążenia spółki skarżącej obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom nie jest uzasadnione. W związku z tym nie są także prawidłowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe za marzec 2007r. i kwiecień 2007r., gdyż w tych decyzjach organy odwołały się do deklaracji pierwotnych a nie skorygowanych, a - przede wszystkim – dokonując obliczenia podatku niezasadnie potraktowały skarżąca spółkę jako podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi.;

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g, pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).