Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A-Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń, marzec – kwiecień, czerwiec – wrzesień, listopad – grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej A Spółce z o.o. w Ł.:

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. w kwocie 47.113 zł, marzec 2009 r. w kwocie 80.608 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 15.279 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 30.872 zł, wrzesień 2009 r. w kwocie 29.173 zł, listopad 2009 r. w kwocie 16.183 z|, grudzień 2009 r. w kwocie 32.674 zł,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2009 r. w kwocie 3.324 zł, sierpień 2009 r. w kwocie 24.146 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi – na podstawie zgromadzonych dowodów – które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają zasadność zaskarżonej decyzji.

Stwierdzono, że Spółka z o.o. A w rozliczeniu za styczeń, marzec - czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 141.974,80 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących usług budowlanych), wystawionych przez Spółkę z o.o. B, której prezesem i jedynym właścicielem jest Pan P. D.. Z akt sprawy wynika, że podwykonawcami Spółki B w tym okresie były firmy C W. D. i D J. M.. Z kolei jedynym podwykonawcą firmy D była firma C. W ocenie organu w dokumentach tych rozliczono usługi budowlane, których wykonawcą nie był wystawca faktur. Możliwość odliczenia podatku z tych faktur wyłącza art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał też, że w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym zaprezentowano pogląd, że zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur, winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego w tej sprawie materiały zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki B, między innymi: kserokopie faktur wystawionych w 2009 r. przez C W. D. na rzecz Spółki B i firmy D J. M., kserokopie rejestrów zakupu Spółki B i firmy E P. D. za 2009 r., kserokopie protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanego Pana W. D. z dnia 16 marca 2011 r., kserokopię aktu oskarżenia przeciwko W. D. z dnia 29 lipca 2011 r. w związku z podejrzeniem o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), kserokopię wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...], kserokopię pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 października 2010 r., kserokopię notatki służbowej z dnia 4 października 2010 r. dot. miejsca zamieszkania Pana W. D., kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. D. z dnia 11 lutego 2014 r., kserokopię pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 stycznia 2014 r., kserokopię ewidencji środków trwałych firmy D za 2014 r., kserokopie rejestrów dostaw i nabyć za 2009 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. firmy D J. M..

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył jako dowody w sprawie między innymi: kserokopię protokołów przesłuchania W. D. z dnia 21 czerwca 2011 r., z dnia 7 lipca 2011 r., z dnia 8 maja 2012 r., kserokopię protokołu przesłuchania Bo. K. z dnia 25 kwietnia 2012 r., kserokopię protokołu konfrontacji B. K. i W. D., kserokopię ogłoszeń prasowych zamieszczonych przez Spółkę B oraz dokumenty dotyczące firmy F. B. K., kserokopie oświadczeń W. P., S. C. i R. K., kserokopię pisma R. L. skierowanego do Spółki B, kserokopie kart szkoleń W. P., S. C., R. K., K. A., K. K., B. K., kserokopię protokołu przesłuchania G. K. z dnia 2 września 2011 r., kserokopię oświadczenia W. D. z dnia 21 grudnia 2011 r., kserokopię przesłuchania w charakterze świadka E. R. z dnia 24 lutego 2012 r., kserokopię przesłuchania w charakterze świadka A. J. z dnia 24 lutego 2012 r. oraz kserokopię decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej dla Spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka P. D., prezesa Spółki z o.o. B oraz pracowników Spółki A.

P. D. nie pamiętał czy w 2009 r. zatrudniał pracowników budowlanych, jednakże stwierdził, że jeżeli ich zatrudniał to legalnie, na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę. Zeznał, że w 2009 r. Spółka B wykonywała usługi na rzecz Spółki A, a prace te wykonywane były za pośrednictwem podwykonawców, tj. firm D J. M. i C W. D.. Nadzorował podwykonawców poprzez firmę D, która miała siedzibę w jego firmie. Wskazał, że czasami bywał na budowach, ale nie ma wiedzy na temat podwykonawców firm C i D. Wyjaśnił też, że materiały budowlane przekazywane były na budowie przez firmę A bezpośrednio podwykonawcom.

Organ I instancji podjął również próbę przesłuchania prezesa i wiceprezesa spółki A, to jest A. J. i A. W.. Odmówili jednak zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Organ zgromadził także informacje dotyczące firm PHU C W. D. oraz D. J. M..

Pismem z dnia 23 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. poinformował, że W. D. figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 10 stycznia 1995 r. W piśmie tym wskazano także, że W. D. złożył deklaracje PIT-5 za okres: luty - listopad 1995 r., styczeń - listopad 1996 r., styczeń - listopad 1997 r., styczeń -listopad 1998 r., styczeń - listopad 1999 r., deklaracje VAT-7 za styczeń - grudzień 2000 r. oraz zeznania podatkowe PIT-36 za 2001r. I 2002 r. oraz PIT-32 za 1998 r. Figurował także w rejestrze podatników w Urzędzie Skarbowym w O. od dnia 21 marca 2001 r. do 19 listopada 2007 r. Z dniem 20 listopada 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych (pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nie było śladów jej prowadzenia). Kluczowym dowodem potwierdzającym fikcyjną działalność W. D. było przesłuchanie, które odbyło się w dniu 16 marca 2011 r. w toku którego zeznał, że w trakcie jednej z rozmów biznesowych P. D. stwierdził, że "potrzebuje faktur kosztowych z branży budowlanej". W. D. zgodził się, ponieważ miał wówczas zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą C.

Fakt wystawiania fikcyjnych faktur W. D. potwierdził w trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego w dniu 7 lipca 2011 r. i w dniu 11 lutego 2014 r. Zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót lub usług budowlanych. Jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur oraz wyszukiwania pracowników do pracy "na czarno". Wskazał, że wystawione przez niego faktury miały na celu pokrycie kosztów Spółki związanych z pracą pracowników "na czarno", a nie faktycznie wykonanymi pracami przez jego firmę. Zeznał także, że poza fakturami wystawianymi na rzecz Spółki B i firmy E, na prośbę P. D. wystawiał fikcyjne faktury również na rzecz firmy D J. M.. Stwierdził, że nie zna Pana J. M..

Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. –W. w Ł., III Wydział Karny, uznał Pana W. D. za winnego zarzucanego mu czynu, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił na rzecz m.in. B Spółka z o.o., nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. stał się prawomocnym orzeczeniem.

W odniesieniu do D J. M. organ ustalił na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. z dnia 15 stycznia 2014 r., że J. M. w 2009 r. dokonał zgłoszenia swojej osoby jako płatnika składek oraz osoby ubezpieczonej. Nie zgłaszał, a więc nie zatrudniał pracowników. Na podstawie wydruków uzyskanych z Biura Rachunkowego G A. M., które prowadziło księgowość firmy D. J. M. za 2009 r. ustalono, że w 2009 r. J. M. wystawił dla Spółki B faktury VAT na łączną kwotę 660.892,52 zł netto (podatek VAT 145.396,35 zł). Zapisy z ww. rejestrów za poszczególne miesiące 2009 r. pokrywają się z fakturami znajdującymi się w dokumentacji Spółki B za te miesiące. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy D J. M. wynika, że firma ta poza fakturami dotyczącym "bieżącego funkcjonowania" (koszty czynszu, usług rachunkowych, zakupu paliwa, drobnych artykułów biurowych i gospodarczych) dokonywała zakupu usług budowlanych w firmach C W. D. i H Sp. z o.o. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, przesłuchany w dniu 11 lutego 2014 r. W. D. zeznał, że na prośbę P. D. poza fakturami dla Spółki B i firmy E P. D. wystawiał również faktury dla firmy D J. M., które dokumentowały fikcyjne roboty budowlane. Przesłuchanie J. M. nie było możliwe z uwagi na brak możliwości nawiązania z nim jakiegokolwiek kontaktu.

Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków pracowników Spółki A. Z ich zeznań wynika, że nie znają oraz nie rozpoznają W. D. oraz J. M.. Nie znają również firmy C W. D. oraz firmy D. Z zeznań ich wynika także, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę B w rzeczywistości wykonywane były przez pracowników firmy A, pracowników firmy I Z. K. ([...-...] A. Ł., ul. A 3).

W świetle powyższych okoliczności za nieuzasadniony uznany został przez organ odwoławczy zarzut bezprawnego zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spółka B faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz skarżącej spółki. Usług tych nie wykonali również podwykonawcy Spółki B, tj. firmy C W. D. i D J. M.. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazano na wyroki WSA w Łodzi, w których odmówiono stronie skarżącej uwzględnienia w rozliczeniach podatku za inne okresy podatkowe kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę B.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki B było wystawianie fikcyjnych faktur. Podatnik zaś uczestniczył w procederze przyjęcia pustych faktury od tej Spółki. Organ podkreślił, że z zeznań pracowników Spółki A oraz Pana Z. K. wynika, że usługi opisane spornymi fakturami były przez nich wykonane. Pozwoliło to na wyciągnięcie wniosku, że podatnik wiedział, iż posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miał zatem świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze.

W ocenie organu, w toku prowadzonego postępowania nie naruszono obowiązujących zasad tego postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122 i 124 tej ustawy). Nie naruszono też przepisów zawartych w Rozdziale 11 Działu IV ww. ustawy. Strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania dowodów. Prawidłowo ocenione zostały zebrane dowody, rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy. Organ stwierdził także, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Podniósł, że odmienne (od oczekiwanych przez stronę) wnioski organu, podjęte po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: naruszenie przepisu art. 121, art. art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z 216, art. 19O § l i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. Dmitruka wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała u strona;

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodów które mogły przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to:

1. braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D., przy rozbieżności zeznań obydwu osób;

2. nieprzeprowadzenie konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brakiem przeprowadzi konfrontacji P. D. z W. D., oraz G. K. z W. D., pomimo iż korzystali oni bezpośrednio usług W. D., co oznacza, że mogli posiadać wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowlanych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika że wykonywał pracę rzecz J Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności jego zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych,

3. zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowlane angażowane przez firmy B i E świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane,

4. nie załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlana, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

5. bezzasadne przyjęcie, że prace opisane w fakturach VAT wystawionych przez W. D. na rzecz B Sp. z o.o. oraz E P. D. nie zostały wykonane, podczas gdy organ nie wskazał żadnego innego podmiotu, który miałby wykonać takie prace, a przy posiadanej informacji, że firmy P. D. są jedynie firmami pośredniczącymi i nie posiadają żadnych pracowników, za pomocą których prace miałyby zostać wykonane, prace te mogły zostać wykonane jedynie za pomocą podwykonawców, a zatem za pomocą firmy C W. D.,

6. bezzasadne przyjęcie, że prace zafakturowane przez B na rzecz strony skarżącej nie zostały wykonane, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi poważną wątpliwość co do wiarygodności zeznań W. D.,

c) pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane,

d) jednostronną, wybiórczą, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków w osobie P.D., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę jedynie W. D.,

e) błąd w rozumowaniu organu polegający na przyjęciu ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych faktur), aby następnie na podstawie tego założenia, przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasuje do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim, wadliwym rozumów pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W. D. nie prowadził żadnej działalności, a firmy E i B nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego,

f) pominięcie przez organ tej części materiału dowodowego z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności, czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktyczny tylko po to aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem nie miał zamiaru rozliczać się pod względem podatkowym ze Skarbem Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, jak i zebrany w A Sp. z o.o. materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami Państwa,

g) pominięciu przez organ istniejącego i istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, o którego istnieniu organ wiedział, a zebranego w toku postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. [...], w szczególności wyroku uniewinniającego wydanego w sprawie A. J. a odnoszącego się do okresu w, w jakim A Sp. z o. o. współpracowała z firmami P. D., dla którego to firm jedynym podwykonawcą był W. D.,

h) braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż jeden z pracowników biorących udział przy jej wydaniu był przesłuchany w charakterze świadka w sprawie dotyczącej Pana A. J., a prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W.. w Ł. i, co wskazuje że pracownik ten powinien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy.

II. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, że prace opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych, jako sprzedawca tych usług.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Nadto na podstawie art.3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy interpretacja art.11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji - to jest w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy i która nie miała możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu i przedstawiania w nim swoich racji - jest zgodny z art.45 ust.1 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany, możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji.

W związku z powyższym wnioskiem strona wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.124 § 1 pkt.5 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. B, dotyczących usług budowlanych.

Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Op" (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego VAT za wskazane okresy o podatek naliczony VAT , wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B, gdyż były to faktury fikcyjne. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia też stwierdzenie, że strona skarżąca wiedziała, iż posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez spółkę B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez tą spółkę. W postępowaniu administracyjnym ustalono, że spółka B nie wykonała prac rozliczonych spornymi fakturami. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w zeznaniach prezesa spółki B P. D.. Zeznał on, że w 2009 r. Spółka B wykonywała usługi na rzecz Spółki A, ale prace te wykonywane były za pośrednictwem podwykonawców, tj. firm D J. M. i C W. D.. Z zeznań tych wynika również, że nie ma wiedzy na temat podwykonawców, to jest firm C i D i nie nadzorował bezpośrednio ich pracy. Wyjaśnił też, że materiały budowlane przekazywane były na budowie przez firmę A bezpośrednio podwykonawcom.

Jak zatem wskazano, podwykonawcami Spółki B w analizowanych okresach podatkowych były firmy C W. D. i D J. M.. Z kolei jedynym podwykonawcą firmy D była firma C. Firmy te także nie wykonały tych prac. Jednak i te podmioty nie były faktycznymi wykonawcami prac rozliczonych spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę B. Potwierdzają to zeznania W. D.. Wynika z nich, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót lub usług budowlanych. Jego rola sprowadzała się do Wystawiał jedynie faktury oraz wyszukiwał pracowników do pracy "na czarno". Wyjaśnił, że wystawione przez niego faktury miały na celu pokrycie kosztów Spółki związanych z pracą pracowników "na czarno", a nie faktycznie wykonanymi pracami przez jego firmę. Zeznał także, że poza fakturami wystawianymi na rzecz Spółki B i firmy E, na prośbę P. D. wystawiał fikcyjne faktury również na rzecz firmy D J. M.. Stwierdził, że nie zna Pana J.M..

Istotnym dowodem potwierdzającym, że firma W. D. nie była faktycznym wykonawcą wskazanych wyżej prac jest sentencja prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. –W. w Ł., III Wydział Karny z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd uznał W. D. za winnego zarzucanego mu czynu, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił na rzecz m.in. B Spółka z o.o., nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy nie uchybiły także zasadzie swobodnej oceny dowodów, do jakiej mają prawo na mocy art.191 O.p. przyjmując, że skoro W D. poza fakturami wystawianymi na rzecz Spółki B i firmy E, na prośbę P. D. wystawiał fikcyjne faktury również na rzecz firmy D J. M., której jakoby był podwykonawcą, to nie można przyjąć, że firma D wykonywała faktycznie prace na rzecz spółki B.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że zaniechano przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie podwykonawcy spółki B świadczyli usługi budowlane, oraz nie załączono do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane gdyż z oględzin tych miejsc oraz z dokumentacji wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują faktu wykonania tych robót. Co więcej organy w postępowaniu dowodowym wykazały dowodami w postaci przesłuchania pracowników strony skarżącej, że roboty te zostały wykonane przez pracowników strony skarżącej oraz pracowników firmy I Z. K. z A. Ł..

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty nie przeprowadzenia dowodów mających świadczyć, że W D. świadczył usługi budowlane na rzecz innych firm, co miałoby przeczyć jego zeznaniom, że nie wykonywał takich usług w ogóle. Nawet gdyby podmiot ten świadczył jakiekolwiek usługi budowlane na rzecz innych podmiotów, to nie stanowi to jednocześnie potwierdzenia faktu wykonywania takich usług w analizowanych okresach, na rzecz spółki B oraz firmy D w charakterze ich podwykonawców.

Zarzut dotyczący braku uchylenie decyzji organu I instancji i dopuszczenia do udziału w jej wydaniu jednego z pracowników organu I instancji, który był przesłuchany w charakterze świadka w sprawie dotyczącej A.J. (prezesa skarżącej spółki) także nie może być uwzględniony. Strona nie wskazała istnienia konkretnej przesłanki uzasadniającej wyłączenie tego pracownika na mocy art.130 § 1 lub § 3 O.p. Z wyjaśnień organu zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ kontroli skarbowej rozpatrzył wniosek Pełnomocnika Spółki z dnia 10 czerwca 2014 r. i odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki A za 2009 r. Uzasadniając powołane wyżej postanowienie organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających stwierdzono, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 130 § 3 O.p, na podstawie której należałoby wyłączyć pracownika od udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez skarżącą spółkę wiedzy, że uwzględnia w rozliczeniach podatku VAT podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, należy przyjąć w ocenie Sądu za słuszne stanowisko organu. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach pracowników strony skarżącej wskazujących kto faktycznie wykonał prace rozliczone spornymi fakturami. Znaczenie dla oceny tej sytuacji ma także skorzystanie przez prezesa i wiceprezesa skarżącej spółki z prawa odmowy zeznań. Zgadzając się na przesłuchanie mogli przecież wyjaśnić kwestie związane z warunkami na jakich umówiono się o wykonanie konkretnych prac przez spółkę B, o sposób ich odbioru i rozliczenia, a także wskazać dowody przeczące informacjom wynikającym z przesłuchania pracowników zarządzanej przez nich spółki. .

Organy w postępowaniu administracyjnym wykorzystały dowody dopuszczone ustawą. Zgodnie z art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art.181 O.p. wskazujący przykładowe środki dowodowe, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym nie są dowodami, które mogłyby być wyłączone na podstawie powyższego stanu prawnego.

Organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z fikcyjnych faktur wykluczają art. art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (np. wyrok NSA z dnia 6.06.2014 r. I FSK 938/13 LEX nr 1517782).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art.124 § 1 pkt.5 p.p.s.a.

Art.11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

Uznając za słuszne stanowisko organów, z którego wynika, że spółka B ani jej podwykonawcy nie byli faktycznymi wykonawcami robót rozliczonych spornymi fakturami, Sąd miał na uwadze wnioski wynikające z analizy całego materiału dowodowego, a nie z wywodów uzasadnienia wyroku karnego. Wskazać tu należy, że także organ w zaskarżonej decyzji powołał sentencję wyroku dotyczącej osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art.193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego.

Sąd nie ma wątpliwości co do zakresu związania prawomocnym wyrokiem sądu karnego, a w konsekwencji co do zgodności z Konstytucją art.11 p.p.s.a. W związku z powyższym nie uwzględnia wniosku strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym oraz wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

E.J.