Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 639/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Alicja Stępień Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K.K. i L.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 639/01

U z a s a d n i e n i e

W dniu 4 maja 1995 r. K.K. i L.K. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1994 r. (PIT-31), w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł (przed denominacją).

W dniu 20 marca 1997 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek L.K. o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywania w ramach umowy o pracę czynności będących przedmiotem praw autorskich i zwrot nadpłaconego podatku za rok 1994.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie organ podatkowy I instancji zapoznał w dniu 20 października 1997 r. K.K. z projektem wymiaru podatku za 1994 r., według którego należny podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyniósł [...],- zł, a zaległość podatkowa stanowiła kwotę [...],- zł. W dniu

19 maja 2000 r. podatniczka została ponownie zapoznana z projektem wymiaru podatku, zgodnie z którym należny podatek wyniósł [...] zł, zaś zaległość podatkowa stanowiła kwotę [...] zł. W dniu 27 lipca 2000 r. organ podatkowy po raz trzeci zapoznał podatniczkę z projektem wymiaru podatku za 1994 r., którym określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a zaległość podatkową w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia 8 września 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 15 marca 2001 r. nr [...] uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1994 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez K.K. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu apteki zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup ubrań ze względu na ich osobisty charakter i brak bezpośredniego związku z osiągnięciem przychodu. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy stanowiska organu podatkowego I instancji w zakresie wydatków w kwocie [...] zł poniesionych za zakup słodyczy, kawy i herbaty stwierdzając, że wiązały się one z zapewnieniem posiłków regeneracyjnych pracownikom apteki i wobec tego stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Rozpoznając zarzuty podatników odnoszące się do zakwestionowania odliczenia wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem gruntu organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Zdaniem tego organu podatnicy nie mieli prawa pomniejszać dochodu o podaną wyżej kwotę, gdyż zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 września 1994 r. zakupili działkę zabudowaną już domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, a nie grunt pod budowę budynku mieszkalnego, tj. taki, na którym dopiero ma być wzniesiony budynek mieszkalny.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące nieuznania w pełnej wysokości wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego ze względu na niewłaściwe ich udokumentowanie. Z tego powodu pominięto rachunki na łączną kwotę [...],- zł wystawione przez podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług oraz dowód wpłaty w wysokości [...],- zł (po denominacji) na rzecz "A".

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odniesiono się również do podniesionego przez podatników zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1994 wyjaśniając, że przedawniłoby się ono w dniu 31 grudnia 2000 r. (decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu 8 września 2000 r.), gdyby nie wystawienie tytułu egzekucyjnego z dnia 7 listopada 2000 r. i przeprowadzenie pierwszej czynności egzekucyjnej, które skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W skardze z dnia 12 kwietnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.K. i L.K. wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji skoncentrowali się na kwestii weryfikacji przez organy podatkowe wysokości wykazanych przez nich w zeznaniu podatkowym wydatków mieszkaniowych. Skarżący podnieśli, że zakup przez nich działki budowlanej był faktem bezspornym, a przepisy podatkowe nie zawierały klauzuli na okoliczność zabudowy bądź niezabudowy gruntu, gdyż jedynym kryterium był cel, w jakim grunt został zakupiony.

Skarżący nie zgodzili się również z pomniejszeniem z kwoty [...] do kwoty [...] zł odliczonych od dochodu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego uważając, iż były one prawidłowo udokumentowane. Zarzucili organom podatkowym, że pominęły fakt, że brak faktury na kwotę [...],- zł (wpłaconą przez skarżących do "A" na rzecz długu K.W. wykonawcy robót budowlanych i zbywcy działki, pod warunkiem wykonania przez niego dalszych prac budowlanych za tę kwotę) spowodowany był ucieczką wykonawcy robót za granicę.

W konkluzji skargi skarżący stwierdzili, że przedstawiony przez nich stan faktyczny w całej swej istocie został pominięty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, co stanowiło samoistną przesłankę do stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji zarówno z prawem proceduralnym, jak i prawem materialnym (art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę z dnia 21 czerwca 2001 r. wnoszono o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi z dnia 15 marca 2001 r. skarżący podkreślili, iż organ podatkowy I instancji w swym postępowaniu cechował się brakiem konsekwencji, czego wyrazem było odmienne uznanie wysokości wydatków mieszkaniowych w arkuszu wymiarowym z 14 października 1997 r. i decyzji pierwszoinstancyjnej. Opisano również okoliczności, w jakich doszło do dokonania wpłaty kwoty [...],- zł za pośrednictwem bankowego dowodu wpłaty, który mógł być traktowany jako "kwazi" dowód księgowy.

Kwestie rozliczenia roku podatkowego 1993 podniesione zostały w piśmie procesowym skarżących z dnia 10 marca 2002 r. i z dnia 23 sierpnia 2004 r.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 25 sierpnia 2004 r. odwołując się do orzecznictwa NSA skarżący zarzucili wydanym w sprawie decyzjom naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.d i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż warunkiem ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.d nie był zakup lokalu, lecz już sam wydatek przeznaczony na taki zakup. Zatem wydatki poniesione przed nabyciem tytułu do lokalu (budynku) uprawniały do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Odwołano się (w zakresie nabycia gruntu) do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 14 maja 1997 r.

W dalszej części wspomnianego załącznika przytoczono tezę z wyroku NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1815/98, której treść sprowadzała się do konstatacji, iż wbrew temu, co przyjmują organy podatkowe w roku 1994 nie istniał wymóg dokumentowania wysokości poniesionych wydatków fakturami (rachunkami) wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT"), gdyż został on wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r.

Nawiązując do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócono uwagę, iż organ podatkowy przywołał treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w jej pierwotnym brzemieniu, kiedy to istniał wymóg zawiadomienia podatnika o pierwszej czynności egzekucyjnej. Natomiast powołanie się przez organ odwoławczy tylko na ową pierwszą czynność było podstawą przerwy biegu przedawnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. Jeżeli zobowiązany nie był o czynności zawiadamiany, nie wydano postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i środka faktycznie nie zastosowano, to przerwanie biegu przedawnienia nie następowało.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2004 r. podtrzymano dotychczasowe twierdzenia i wnioski.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – dalej cyt. jako "ustawa p.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżący nie zdołali wykazać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie.

Skoro więc w sprawie niniejszej zarzutem najdalej idącym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego to zarzutu skarżący "wrócili" w dodatkowym piśmie procesowym, to zarzut ten rozpatrzyć należy w pierwszej kolejności. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 3 art. 70 tejże ustawy (wg stanu na 31 grudnia 2000 r.) przewidziano, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przestrzeganie (i to z urzędu) wymienionego terminu ma o tyle znaczenie, iż upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa (w całości lub w części) na mocy art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie jest możliwe wydanie decyzji deklaratoryjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Jeżeli nie jest przedmiotem sporu końcowa data upływu terminu przedawnienia, gdyż strony niniejszego postępowania zgodnie przyznają, iż był to dzień 31 grudnia 2000 r., to wątpliwości po stronie skarżących budzi przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wątpliwość ta ma taki sens, że skoro nastąpiłoby przedawnienie w wymienionej dacie, to brak byłoby podstaw do wydania decyzji odwoławczej, a dalej idąc egzekwowania określonego zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżących na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przytoczono aktualną w 2000 r. treść przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Problem tkwił natomiast w tym, że na str. 12 uzasadnienia zawarto sformułowanie nieadekwatne do treści przepisu, a mianowicie, że w dniu 7 listopada 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy (egzekucyjny) i przeprowadzono pierwszą czynność egzekucyjną. Brak było zwrotu o powiadomieniu o tej czynności podatnika.

Do pisma procesowego z dnia 6 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dołączył kserokopię doręczenia K.K. w dniu 18 listopada 2000 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Odpis tego pisma doręczony został skarżącym. Uznając przeto, iż skarżący zawiadomieni zostali o pierwszej czynności egzekucyjnej, to tym samym na mocy przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany, a wobec tego nic nie stało na przeszkodzie do egzekwowania zaległości podatkowej w wysokości określonej decyzją odwoławczą. Omówione uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego podnoszenie tej kwestii uznać należało za bezzasadne. Na marginesie, lege artis, należy tylko wspomnieć, iż podnosząc ten zarzut należało go rozgraniczyć na tę część zobowiązania, która mogła ulec przedawnieniu i tę, która uległa wygaśnięciu wskutek zapłaty (por. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Drugi zarzut, który ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej określić należy jako dokumentowanie wydatków mieszkaniowych. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o te wydatki, które poniesione zostały na budowę budynku mieszkalnego po dacie zawarcia aktu notarialnego, a nie uwzględnione z tego powodu, że nie zostały udokumentowane fakturami (rachunkami) pochodzącymi od podatników podatku VAT. W tym zakresie skarżący kwestionują stanowisko organów podatkowych poprzez twierdzenie, że opisany obowiązek wprowadzony został w 1995 r., na dowód czego odwołują się do orzeczenia NSA.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach przyjęto, że dokumentowanie wydatków mieszkaniowych fakturami wystawionymi przez podatników podatku VAT (nie zwolnionych od tego podatku) wprowadzono od dnia 1 stycznia 1995 r. na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25).

Z tym poglądem nie można się zgodzić, gdyż w swych rozważaniach Sąd ten pominął zmianę ogłoszoną w Dz.U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646. Pierwotna treść art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) brzmiała w ten sposób, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 (art. 26) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Natomiast we wspomnianej zmianie cyt. ustawy (ogłoszonej w Dz.U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646) art. 26 ust. 6 otrzymał brzmienie, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 (art. 26) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 5 lit.b oraz lit.d-g i w pkt 6 może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku VAT nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W tej części ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem

1 stycznia 1994 r. Zatem wydatki z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego winny były być w 1994 r. dokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku VAT (nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku), czego w przypadku części wydatków mieszkaniowych skarżący nie uczynili, a organy podatkowe wydatków tych zasadnie nie uwzględniły.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż kwota [...] zł nie mogła być przyjęta jako wydatek mieszkaniowy poniesiony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o czym stanowił art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a cyt. ustawy, gdyż grunt ten w dacie zakupu utracił już wcześniej swój przymiot przeznaczenia pod budowę, skoro był już zabudowany. Nie można w tej mierze zastosować jakiejkolwiek wykładni po myśli skarżących w ustalonym stanie faktycznym, gdyż byłaby to wykładnia contra legem.

Podnoszony w późniejszych pismach procesowych zarzut oparty na naruszeniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.d cyt. ustawy, który obejmował wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznać należało na nie zasługujący na uwzględnienie, albowiem stworzony został na użytek sprawy niniejszej. Niewątpliwe powinno być, iż skarżący w zeznaniu podatkowym (załącznik PIT-D) wykazali odrębnie wydatki poniesione w 1994 r. na zakup gruntu oraz budowę budynku mieszkalnego, nie wykazali zaś zakupu budynku od osoby, która zajmuje się sprzedażą budynków w ramach prowadzonej działalności i to nie li tylko pod symbolem (pieczątką), lecz faktycznie.

Przeprowadzona analiza treści umowy zlecenia oraz umowy o zadatek, a także opis usług na wystawionych przez K.W. w 1993 r. fakturach VAT wskazywała, że osoba ta podjęła się "wykonania" domu jednorodzinnego (por. wyjaśnienia skarżących w piśmie z dnia 30 września 1997 r. – k. 68) czy przyjęła zlecenie na wybudowanie domu mieszkalnego. Nie ustalono w aktach sprawy dokumentu, który jednoznacznie wskazywałby na to, że K.W. zajmował się sprzedażą budowanych przez siebie domów w ramach działalności gospodarczej, a zatem brak było podstaw do zaliczenia całości poniesionych w 1994 r. przez skarżących wydatków mieszkaniowych do dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo podatkowe jest prawem sformalizowanym (patrz – dokumentowanie wydatków), a zatem nie może ono uwzględniać "kwazi" dowodów księgowych. Skarżący opisywali niejednokrotnie powody dokonania wpłaty [...],- zł do "A"– przykładowo k. 67 "Wpłata ta (20 mln zł – przed denominacją – dopisek) warunkuje uwolnienie działki spod obciążenia hipotetycznego (chyba hipotecznego)... Wprawdzie skarżący dodawali, że w zamian za tę dodatkową wpłatę K.W. (zgodnie zresztą z aneksem podpisanym w dniu 14 września 1994 r. zobowiązał się do wykonania robót budowlanych w terminie do 15 grudnia 1994 r. oraz zatwierdzenia przez odpowiednie władze budowlane planu realizacyjnego, dokumentacji oraz uzyska pozwolenie na budowę, to ostatecznie skarżący nie wykazali by wykonawca prace tej wartości wykonał (ze skargi "Brak faktury spowodowany jest ucieczką wykonawcy robót do Kanady"), zaś decyzja o udzieleniu pozwolenia na dokończenie prac budowlanych wystawiona została na skarżących. W tych okolicznościach nie można było uznać, że przedmiotowej kwocie przypisać można było atrybut wydatku mieszkaniowego podlegającego odliczeniu od dochodu.

Do uwzględnienia skargi nie mogły prowadzić zarzuty podnoszone w dodatkowych pismach procesowych, gdyż instytucją prawem przewidzianym na przewlekłość postępowania jest skarga na bezczynność organu I lub II instancji. Arkuszom wymiarowym przypisać należy charakter informacyjny, nie zaś wywierający skutki prawne, co przypisane jest aktom administracyjnym. Natomiast wysokość odsetek za zwłokę związana jest z decyzją deklaratoryjną, gdyż wydanie takiej decyzji zawsze związane jest z niewykonaniem przez podatnika obowiązku podatkowego, a zatem określona wysokość zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową (podatek nie uiszczony w terminie), od której pobiera się odsetki za zwłokę. Dlatego istotna jest zapłata zaległości podatkowej w momencie jej określenia, niezależnie od podnoszonych wątpliwości merytorycznych. Ubocznie dodać tylko można, iż okoliczności związane z wysokością odsetek nie mogą być rozpatrywane na płaszczyźnie decyzji merytorycznej.

Z przytoczonych względów, nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.