Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1501/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 i §2 pkt 1 i 2, §3a, art.23§2, art. 63§1, art. 193§1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 15 ust.1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA) oraz art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 , art. 109 ust. 3,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU), określił dla A sp. z o.o. w C..

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec 2004 r.,

-nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r.,

w wysokościach mniejszych niż wykazane przez spółkę w złożonych rozliczeniach VAT-7 oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zaniżyła podatek należy VAT o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia na fakturach sprzedaży, usług składowania [...] ton odpadów. W 2004 r. księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie i nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie zbędne okazało się określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z tychże ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez wadliwe wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia nieuiszczonego, należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. oraz art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej pełnego postępowania wyjaśniającego, jak również nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołania spółka twierdziła, że ustalenia ilości przyjętych odpadów poza ewidencją, na składowisko w C., których wartość stanowiła podstawę do wyliczenia podatku dochodowego, oparte zostały jedynie na przedłożonych przez J. S. zestawieniach wjazdów na składowisko samochodów z odpadami na tzw. "kartkę" oraz na danych opisanych w notatce urzędowej sporządzonej w dniu 9.02.2006 r. w Komendzie Miejskiej Policji w Poznaniu, z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają, ilości odpadów rzeczywiście przyjętych do składowania. Zestawienia wjazdów samochodów na tzw. "kartkę", mają zdaniem spółki charakter cząstkowy, ponieważ dotyczą wyłącznie dwóch podmiotów (spółki B i spółki C). Jedynie część procederu przyjmowania odpadów poza ewidencją znajduje potwierdzenie w kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów spółki i dotyczy tylko odpadów o kodzie 101008 – ze spółki D dostarczane przez spółkę B oraz o kodach 020204, 190801 ze spółki E dostarczane przez spółkę C i o kodzie 170107 także dostarczone przez spółkę C. Stanowią one niewielka część odpadów, w stosunku do których przyjęto, iż zostały poddane unieszkodliwieniu na składowisku odpadów bez ich ewidencjonowania. Tymczasem zdecydowaną większość niezaewidencjonowanych w 2004 r. odpadów stanowiły niesegregowane odpady komunalne o kodzie 200301.

Niekompletność materiału dowodowego potwierdził również Sąd Rejonowy w Środzie Wlkp. II Wydział Karny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5.12.2006 r. sygn. akt II K 321/06 o przekazaniu sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa wskazał, iż wysokości uszczupleń są jedynie danymi szacunkowymi i winny być potwierdzone przez uprawnione w tym zakresie podmioty, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego. Spółka uznała za zasadne zawieszenie postępowania do czasu zakończenia śledztwa, jak również zakończenia prowadzonych w spółce dla potrzeb tego postępowania obliczeń dokonywanych przy udziale specjalistów z zakresu ochrony środowiska i techniki unieszkodliwiania odpadów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 29 września 2008r., nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust.1, art. 15 ust.1, art. 18 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o PTUiPA oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 109 ust. 3,5 i 6 ustawy o PTU, po rozpatrzeniu odwołania spółki - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że przyjmowanie odpadów na składowisku w C. przebiegało w ten sposób, że przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została elektroniczna waga wyposażona w komputerowy program "Scalex" zawierający katalog odpadów i służący do rejestracji pojazdów wwożących te odpady. Waga samochodu z odpadami przekazywana była automatycznie do programu "Scalex". Zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, a w przypadku przyjmowania odpadów o innym kodzie kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie odpady deponowano. Po tych czynnościach pojazd powracał i był ponownie ważony. W przypadku gdy pojazd był dwuczłonowy odbywały się dwa ważenia.

Wjazdy samochodów na teren składowiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikujące przewoźnika. W przypadku stałych dostawców, zbiorczy wydruk wjazdów sporządzany był z całego miesiąca i zawierał dzień wjazdu, godzinę, nr rej. pojazdu, nr dowodu ważenia oraz kod i wagę odpadu. Na podstawie takiego zestawienia sporządzana była faktura dokumentująca sprzedaż.

Nie wszystkie samochody były ważone i ewidencjonowane w systemie "Scalex". Na polecenie dyrektora wysypiska J. M. zdarzały się wjazdy samochodów z odpadami na tzw. "kartkę", bez zapisywania w systemie "Scalex". Część danych dotyczących wwożonych na teren składowiska w C. odpadów wprowadzonych pierwotnie do systemu "Scalex" była następnie z systemu usuwana. Większość usuniętych danych dotyczyła odpadów dostarczonych przez spółkę C oraz spółkę B. W procederze tym uczestniczyły również inne podmioty gospodarcze.

Odwołująca się spółka z góry określała ilości odpadów, jakie dana firma przywożąca miała dostarczyć na składowisko w C.. W rezultacie ilości faktycznie dostarczane były znacznie większe aniżeli te odnotowywane na kartach przekazania odpadów sporządzonych przez spółkę i załączonych do faktur wystawianych na rzecz kontrahentów.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżąca spółka przyjęła poza ewidencją i nie rozliczyła w rejestrach sprzedaży VAT następujących ilości odpadów:

- w styczniu 2004 r. – [...] ton,

- w lutym 2004 r. – [...] ton,

- w marcu 2004 r. – [...] ton,

- w kwietniu 2004 r. – [...] ton,

- w maju 2004 r. – [...] ton,

- w czerwcu 2004 r. – [...] ton,

- w lipcu 2004 r. – [...] ton,

- w sierpniu 2004 r. – [...] ton,

- we wrześniu 2004 r. – [...] ton,

- w październiku 2004 r. – [...] ton,

- w listopadzie 2004 r. – [...] ton,

- w grudniu 2004 r. – [...] ton.

Poza tym w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżąca spółka nie uwzględniła w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz fakturach dokumentujących sprzedaż usług w 2004 r., usług z tytułu przyjęcia od C [...] ton odpadów.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca spółka nie ujmowała w fakturach dokumentujących sprzedaż usług i nie rozliczała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od wszystkich przyjętych od kontrahentów odpadów. Organ odwoławczy podtrzymał także ustalenia w zakresie cen przyjętych do określenia niezaewidencjonowanego obrotu w zależności od postanowień zawartych w umowach z poszczególnymi kontrahentami, a w przypadku braku umów, przy uwzględnieniu cen wynikających z wcześniej wystawionych faktur dla danego kontrahenta lub cen stosowanych wobec innych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił w poszczególnych miesiącach kwoty obrotu przyjęte do określenia wysokości zaniżonych należności z tytułu podatku od towarów i usług, zastosował prawidłową stawkę w wysokości 7% oraz poprawnie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego w badanym okresie księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie. Stosownie do art. 193§2 i §4 Ordynacji podatkowej, nie można uznać tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie mając na uwadze treść przepisu art. 23§2 ustawy Ordynacji podatkowej, zasadne było odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane z przedłożonej ewidencji sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Spółka natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT niż zastosowany w niniejszej sprawie. Został więc zebrany i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy.

Zasadna była odmowa zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na toczące się postępowanie karne. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w przepisie art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesadza o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto celem kontroli podatkowej jest stwierdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na jej rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy pełnego postępowania wyjaśniającego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy pomijając przy wydawaniu decyzji stanowisko podatnika w kwestii wadliwego obliczenia ilości przyjętych na składowisko odpadów,

- art. 210§1 ust. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, tj. nie wskazuje przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika dotyczące nieprawidłowego obliczenia przez organ o I instancji ilości przyjętych na składowisko odpadów,

- art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez wadliwe wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu stanowiącego podstawę do wyliczenia nieuiszczonego, należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r.

Uzasadniając skargę spółka twierdziła, że jedynie część procederu przyjmowania odpadów poza ewidencją znajduje potwierdzenie w kontrolach przeprowadzonych u jej kontrahentów. Dotyczy to wyłącznie [...] ton odpadów wytworzonych przez D o kodzie 101008 (odpad dostarczony przez spółkę B) oraz [...] ton odpadów o kodach 020204, 190801 i 170107 (odpady dostarczony przez spółkę C). Stanowią one niewielką część odpadów, w stosunku do których przyjęto, iż zostały poddane unieszkodliwieniu na składowisku odpadów bez ich ewidencjonowania. Zdecydowaną większość odpadów stanowiły natomiast niesegregowane odpady komunalne o kodzie nr 200301.

Rozmiar procederu przyjmowania niezaewidencjonowanych odpadów komunalnych oraz ilości składowanych w ten sposób odpadów ustalono w oparciu o przedłożone przez J. S. zestawienia wjazdów ciężarówek z odpadami na tzw. "kartkę" oraz dane wynikające ze sporządzonych przez biegłego informatyka wydruków wjazdów. Organy ścigania uważają, że te wydruki nie stanowią samodzielnie podstawy do wyliczenia ilości przyjętych i niezaewidencjonowanych odpadów.

Pierwszy sposób przyjmowania odpadów polegał na wjeździe na składowisko pojazdu transportującego odpady przy włączonym komputerze, z którego następnie usuwano dane dotyczące ważeń pojazdów. Stosowanie drugiego polegało na przeprowadzeniu wjazdu pojazdu tak, aby nie odnotował tego system. Możliwe było to bądź przy wyłączonym komputerze, bądź przy szybkim przejeździe przez bramę wjazdową. Oprócz tego dopuszczano się również po przyjęciu odpadów na składowisko zmiany w programie "Scalex" kodu odpadu na inny, a następnie wystawienia faktury z nowym kodem.

Świadek S. T. zeznała, iż kserowały dla siebie jedynie część kartek, na których ona i J. S. odnotowywały wwozy nieewidencjonowane. Dlatego przekazany przez J. S. materiał dowodowy ma charakter szczątkowy i dotyczy wyłącznie dwóch spółek – B i C i odpadów przekazywanych w styczniu, lutym i kwietniu 2004 r.

Niekompletność materiału źródłowego stwierdził Sąd Rejonowy w Środzie Wielkopolskiej II Wydział Karny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 grudnia 2006 r. o przekazaniu sprawy prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa wskazał, iż funkcjonariusz policji prowadzący śledztwo notatce urzędowej słusznie wskazał, że dane dotyczące straty netto i wysokości uszczupleń są danymi szacunkowymi i winny być potwierdzone przez uprawnione w tym zakresie podmioty.

Sąd zauważył również, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego. Nie zwrócono się także do spółki o przekazanie dokonanych w tym zakresie własnych ustaleń. Organy obu instancji nie ustosunkowały się jednakże do treści tego postanowienia.

Wyszczególnione powyżej okoliczności wskazują, iż organy i podatkowe przeprowadziły postępowanie kontrolne i podatkowe w sposób wadliwy i naruszający art. 180, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, w ten sposób, iż wadliwie wyliczono niezaewidencjonowany obrót stanowiący podstawę do określenia nieuiszczonego podatku należnego VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzuty spółki uznać należy za bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Należy jednak podnieść, że – jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny – art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., ISA/Gd 1658/00, niepubl.). Jeżeli strona twierdzi, że organ w toku postępowania nie ustalił dostatecznie precyzyjnie stanu faktycznego winna wskazać dowody mogące przyczynić się do jego wyjaśnienia. W takiej sytuacji organ nie jest związany gołosłownym żądaniem dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli organ zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikają istotne dla sprawy okoliczności, a strona nie powołuje dowodów mogących przyczynić się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego lub korekty dokonanych wcześniej ustaleń. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy w szczególności podkreślić, że pomimo twierdzeń skarżącej spółki o woli przedłożenia dowodów w toku postępowania, dowody takie nie były prezentowane. Przykładowo Prokuratura Rejonowa w Środzie Wlkp., która nadzoruje śledztwo przeciwko J. M. - Dyrektorowi składowiska odpadów w C. w dniu 04 maja 2007 r. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Przyczyną, zawieszenia śledztwa było pismo pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 20 kwietnia 2007 r. wyjaśniające, że w spółce trwają, obliczenia wysokości poniesionej szkody, w tym z zaangażowaniem specjalistów z różnych dziedzin. W związku z tym zwrócono się do spółki o przekazanie dokonanych w tym zakresie własnych ustaleń. To samo dotyczy danych obejmujących należności z tytułu podatku VAT. Przez ponad rok trwających rzekomo obliczeń spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów wskazujących na dodatkowe niezaewidencjonowne na fakturach ilości odpadów, które powinny być uwzględnione w protokole kontroli podatkowej, a następnie w wydanej decyzji.

Tym samym nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki podniesiony w skardze, że wartość liczbowa odpadów unieszkodliwionych bez właściwej adnotacji w prowadzonej ewidencji, jak również nie znajdujących odzwierciedlenia w wystawionych fakturach z dużym prawdopodobieństwem nie będzie odzwierciedlała ilości odpadów rzeczywiście składowych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że ustalenia poczynione przez organy prowadzące postępowanie w sprawie oparte są dowodach zgromadzonych w sprawie. Wielkości przyjęte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wynikają ze zgromadzonego i należycie ocenionego materiału dowodowego. Nie ma więc wątpliwości, że ustalenia dokonane w toku postępowania w zakresie, w którym opierają się na zabranych w sprawie dowodach nie odbiegają od stanu rzeczywistego. Jeżeli natomiast skarżąca spółka twierdzi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i w konsekwencji nie pozwala na określenie rzeczywistej, większej kwoty zobowiązania podatkowego, winna przedłożyć dowody pozwalające na zweryfikowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Dla stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji nie jest wystarczające głoszenie przez skarżącą spółkę tezy o niekompletności materiału dowodowego bez jednoczesnego wskazania dowodów, które w sprawie należałoby przeprowadzić. Działając zgodnie z zasadami postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o dostępne w sprawie dowody i powiązały konsekwencje podatkowe z tak ustalonymi okolicznościami. W toku postępowania skarżąca spółka miała możliwość przedstawienia dowodów, które poparłyby jej tezę o niekompletności materiału dowodowego, lecz mimo zapowiedzi, że określone dowody zostaną przedłożone w toku postępowania, nie uczyniła tego. W takiej sytuacji nie można żądać od organu podatkowego, by kierując się postulatem podatnika w nieskończoność gromadził dowody, w celu określenia większej kwoty zobowiązania podatkowego niż ta, która wynika z zaskarżonej decyzji. Podsumowując, należy podkreślić, że ustalenia poczynione w toku postępowania w zakresie stanu faktycznego są prawidłowo udokumentowane zgromadzonymi dowodami i pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli skarżąca kwestionowała ustalenia organów prowadzących postępowanie w sprawie, to na etapie postępowania podatkowego miała możliwość przedłożenia stosownych dowodów, czego mimo zapowiedzi nie uczyniła.

Z zasadą racjonalności postępowania nie dają się także pogodzić żądania skarżącej spółki dokonania ustaleń w zakresie, w którym ich poczynienie nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że w szczególności nie ma możliwości ustalenia, jakie ilości odpadów o kodzie 200301 (niesegregowane odpady komunalne) firmy pośredniczące odebrały od indywidualnych wytwórców odpadów, gdyż ani wytwórca tych odpadów, ani firma odbierająca te odpady ich nie ważyła. Po pierwsze, należy wskazać, że art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) zwalnia z obowiązku prowadzenia ewidencji odpadów osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie będących przedsiębiorcami. Ponadto sama skarżąca przyznaje w piśmie z dnia 11 marca 2009 r., że ustalenie ilości odpadów o kodzie 200301 jest niewykonalne, a przynajmniej niezwykle trudne z powodów technicznych. Przeprowadzenie badania ilości i rodzaju odpadów na składowisku jest zadaniem, które mimo przygotowania odpowiedniej metodologii, nie może zostać zrealizowane. Wynika to w szczególności z ogromu instalacji o powierzchni 10 ha, wysokości kopca ok. 35,7 m (10 pięter) i łącznej ilości zdeponowanych odpadów o wadze [...] ton.

Wskazane powyżej ograniczenia możliwości dokonania ustaleń faktycznych nie przesądzają jednak o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że zaskarżona decyzja ogranicza konsekwencje podatkowe jedynie do tych okoliczności, które zostały ustalone na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów. Organy prowadzące postępowania nie wykraczają w sprawie ponad to co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 124, art. 210§1 ust. 6 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy wskazać, że zarzuty skarżącej spółki sprowadzały się jedynie do podnoszenia wątpliwości wobec ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, sama spółka nie przedstawiła jednak dowodów, na podstawie których można byłoby dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji nie można czynić zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w przepisie art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor UKS przeto zasadnie włączał kolejno do sprawy podatkowej m.in. dowody z zeznań z postępowania karnego, jak następuje:

- S. T. w toku śledztwa: jako świadka z dnia 21.10.2005r., jako podejrzanej z dnia 5.06.2006r., jako świadka z dnia 20.11.2006r.

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 8.11.2005r., jako podejrzanej z dnia 1.06.2006r., jako świadka z dnia 22.11.2006r. ,

- I. S. – M. w toku śledztwa z dnia 25.11.2005r. jako świadka, z dnia 23.05.2006r., jako podejrzanej, z dnia 22.11.2006r jako świadka.,

- D. W. w toku śledztwa jako świadka z dnia 25.11.2005r.,

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 25.11.2005r.,

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 24.02.2006r. ,

- J. M. w toku śledztwa jako podejrzanego z dnia 6.03.2006r.,

- R. K. w toku śledztwa jako świadka z dnia 23.02.2006r.,

- A. B. w toku śledztwa jako świadka z dnia 23.02.2006r.,

- R. K. w toku śledztwa jako podejrzanego z dnia 18.01.2007r.,

- Z. B. w toku śledztwa jako świadka z dnia 28.11.2006r.,

- A. C.. w toku śledztwa jako świadka z dnia 2.03.2006r.,

- A. M. w toku śledztwa jako świadka z dnia 8.12.2005r.,

- W. P. w toku śledztwa jako świadka z dnia 9.12. 2005r.,

Podstawowym dowodem włączonym do sprawy jest i pozostanie wydruk z odtworzonych zapisów programu "Scalex" wskazujący na ilości odebranych przez skarżącą spółkę odpadów. Wydruk ten został poddany szczegółowej analizie i między innymi stanowił podstawę do ustalenia ilości niezaewidencjonowanych na fakturach odpadów. Odczytanie danych zapisanych w programie "Scalex" możliwe było dzięki opinii biegłego R. P.. Przedmiotem opinii biegłego było odczytanie zapisów zawartych na twardym dysku komputera wagowego skarżącej spółki, sporządzenie kopii twardych dysków, ustalenie haseł dostępów do programów związanych z ewidencją odpadów, wagą, wystawianiem faktur, opisanie zasad działania programów związanych z ewidencją, odpadów, wskazanie użytkowników programów, także miesięcznych zestawień wystawianych faktur, pojazdów wjeżdżających na teren składowiska, ilości wwożonych odpadów oraz przeprowadzenie analizy pod kątem czy dane zawarte na nośniku były w jakikolwiek sposób modyfikowane.

Sporządzona przez biegłego opinia jest dowodem zasługującym na wiarę. Stanowi ona obszerne opracowanie, składające się 5 części, uzupełnionych 22 załącznikami. Opiera się na przejrzystej metodologii, wskazuje przebieg i wyniki przeprowadzonych badań. W treści opinii opisano także sprzęt badawczy i oprogramowanie wykorzystane przy jej opracowywaniu.

Należy podkreślić, że analiza opinii informatycznej pozwoliła na ustalenie, że spółka np. w dniu 21.01.2004r. zmieniła kody odpadu z 200301 na 170504. Dokonana przez spółkę zmiana skutkuje tym, że w przypadku odpadów oznaczonych kodem 200301 wnosi się opłatę za korzystanie ze środowiska, a w przypadku odpadów oznaczonych kodem 170504 opłata nie jest pobierana. W rezultacie następowało umniejszenie dochodów z tytułu opłaty marszałkowskiej.

Znaczenia opinii biegłego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie umniejsza w żadnym wypadku fakt, że notatkę na jej podstawie sporządził asp. P. J. z Sekcji DW z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Policji. O ile bowiem odzyskanie i zabezpieczenie danych z dysków komputera wymagało specjalistycznej wiedzy i skorzystania w tym zakresie z opinii biegłego, o tyle analiza uzyskanych dzięki opinii biegłego informacji takich szczególnych umiejętności nie wymagała.

W sprawie zasługuje na uwagę także fakt, że organy prowadzące postępowanie w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, korzystały nie tylko z materiałów prokuratorskich oraz wydruków wjazdów na tzw. "kartkę" dostarczonych przez J. S., osobę zatrudnioną w skarżącej spółce na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w toku postępowania zostali przesłuchani świadkowie. Przeprowadzenie tego dowodu odbyło się z udziałem spółki jako strony w toczącym się postępowaniu. W postępowaniu toczonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze świadka przesłuchano: J. S. w dniu 8.10.2007r., S. T. w dniu 10.10.2007r., J. S. w dniu 23.04.2007r., P. K. w dniu 05.04.2007 r., R. K. w dniu 05.10.2007 r., I. K. w dniu 10.10.2007 r. oraz A. B. w dniu 15.10.2007 r. Przeprowadzone zostały również postępowania kontrolne w spółkach dostarczających odpady na składowisko w C., tj. w spółce C oraz spółce B.

Na uwagę zasługuje fakt, że w ramach kontroli przeprowadzonej w spółce C przeprowadzona została kontrola sprawdzająca w spółce E, jako wytwórcy odpadów o kodach 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) oraz 190801 (skratki). Ponadto w ramach prowadzonych kontroli zwrócono się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego o udostępnienie sporządzanych przez spółkę B oraz spółkę C zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobach gospodarowania nimi za 2004 r. Tym samym nie jest zasadne twierdzenie spółki, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie wstępnego materiału prokuratorskiego, który wymaga dalszego uzupełnienia i weryfikacji.

Należy też podkreślić, że rozstrzygniecie sprawy podatkowej nie jest uzależnione w żaden sposób od rozstrzygnięcia, które zapadnie w postępowaniu karnym. Organy obu instancji mogły i przeprowadziły niezależne od postępowania karnego postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i dokonane w ramach tego postępowania ustalenia są podstawą wydanej decyzji podatkowej. Ubocznie należy zauważyć, że po zwrocie sprawy przez Sąd Rejonowy w Środzie Wlkp. postanowieniem z dnia 5.12.2006 r. sygn. akt II K 321/06, nie ma w sprawie aktu oskarżenia, i dopiero z chwilą wniesienia do sądu nowego lub tego samego aktu oskarżenia następuje zawisłość sprawy (lis pendens). Wprawdzie postanowienie o zwrocie sprawy prokuratorowi nie kończy postępowania - eliminuje jednak zawisłość sprawy w sądzie (inaczej niż przy zwrocie aktu oskarżenia). Wraca ona do prokuratora, który stając się ponownie gospodarzem procesu decyduje o dalszym jej biegu (art. 346 k.p.k.). Zatem po uzupełnieniu śledztwa lub dochodzenia oskarżyciel publiczny składa nowy akt oskarżenia albo podtrzymuje poprzedni, albo zwraca sądowi akta sprawy z wnioskiem o warunkowe umorzenie postępowania lub postępowanie umarza. Jednakże Prokuratura Rejonowa w Środzie Wlkp., która nadzoruje śledztwo w sprawie zaistnienia na składowisku w C. przestępstw z art. 183 i innych kk , w dniu 04.05.2007 r. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa. W sprawie nie zapadł żaden wyrok karny ponieważ nie ma w sprawie aktu oskarżenia.

Konkludując można zatem stwierdzić, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zapisów na nośniku elektronicznym, przesłuchań świadków i podejrzanych oraz kontrole przeprowadzone w firmach uczestniczących w tym procederze prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza przepisów postępowania podatkowego i pozwala na ustalenie ilości niezaewidencjonowanych odpadów, a tym samym pozwalana na dokonanie ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r.

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem, co do zasady, jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należy także podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od faktycznego otrzymania kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. Zarówno w obecnie, jak i w poprzednio obowiązującym stanie prawnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami opodatkowaniu podlega zatem nie tylko wartość obrotu, w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towaru zostało przez podatnika faktycznie otrzymane, ale również wówczas, gdy zapłata za wykonaną usługę nie nastąpiła. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że skarżąca spółka świadczyła usługi unieszkodliwienia odpadów, z którymi wiązały się należności od innych podmiotów, które jednak nie były pobierane. Należności te nie były także wykazywane w dokumentacji podatkowej spółki i w rezultacie nie zostały opodatkowane. Organy zasadnie więc ustaliły wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu. Ustalony na podstawie wskazanych powyżej dowodów stan faktyczny sprawy daje – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU – podstawy do uznania, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2004 r.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont