Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 599/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 roz. 1,art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 195, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 191, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. K. w roku 2004 prowadził wspólnie z żoną działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." J. K., T. K. Spółka Jawna z/s w G., z udziałem w wysokości 50%. Przedmiotem działalności spółki był m.in. handel paliwami płynnymi. Dla jej potrzeb prowadzono księgi rachunkowe. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2004 r. podatnik wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej łączny przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Zadeklarowany należny podatek wyniósł [...].

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].12.2009r. wydał decyzję, w której określił T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...].Powodem określenia zobowiązania w wysokości odmiennej, od wynikającej z zeznania podatkowego były nieprawidłowości stwierdzone w s.j. "K" zarówno w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu, jak również w kwocie przychodu.

W toku postępowania ustalono, że w księgach handlowych ujęto wydatki w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT, dotyczącymi zakupu oleju napędowego od firm G.O C. Co. A. S. oraz M. O Hurtownia Paliw Płynnych M.S. W ocenie organu podatkowego ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Ustalono także, że spółka dokonywała pozaewidencyjnego nabycia, a następnie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego tixotropic. Skorygowano zarówno wartość kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł jak i wartość przychodów spółki o kwotę [...] zł, uzyskaną w związku ze sprzedażą ww. towaru.

Wysokość przychodu spółki zwiększono również o wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L.

Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f, polegające na niezasadnym stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187, 188, 191 oraz art. 195 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej o.p., i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołujący za nieuprawnione uznał ustalenia organu kontroli skarbowej skutkujące korektą wysokości kosztów uzyskania przychodów jak i kwoty przychodu spółki "K".

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...].05.2010r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania oraz po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł.

Tak jak w decyzji z dnia [...].12.2009r. ustalono, iż:

1) spółka "K" w miesiącach od lipca do grudnia 2004r. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 32 faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca figurowały firmy: G. O. C. Co. A. S. oraz M.O. Hurtownia Paliw Płynnych M.S. Zgodnie z ich treścią w roku 2004 spółka "K" nabyła [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł. Organ kontrolny stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanej transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki, wobec czego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, powyższa kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

2) spółka "K" w miesiącach od maja do grudnia 2004r. nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem towarami handlowymi w punkcie sprzedaży w L. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...]01.2006 r. na Stacji Paliw w L. przez pracowników Urzędu Celnego w P. stwierdzono, iż sprzedaż następowała z pominięciem kasy fiskalnej. Ponadto w trakcie kontroli znaleziono kalendarz, w którym poszczególne strony podzielono na kolumny, każda kolumna w nagłówku oznaczona została datą z podaniem dnia, miesiąca i roku. W kolumnach wpisano liczby. Pierwszego wpisu dokonano w dniu [...] maja 2004r. ostatniego w dniu [...]stycznia 2006r. W kolumnach wpisano liczby w sposób wskazujący na to, iż są to wartości pieniężne. W kalendarzu tym znajdowały się także inne zapiski wskazujące na prywatny charakter kalendarza. Przedmiotowy kalendarz należał do W. M., tj. osoby obsługującej Stację Paliw w L. W wyniku analizy wpisów oraz wyjaśnień J. M., m.in. co do techniki zapisów, uznano, iż w kalendarzu znajdują się kwoty dokumentujące, w poszczególnych dniach, sprzedaż paliwa, które to kwoty nie zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż w powyższym punkcie prowadzono podwójną dokumentację w zakresie ewidencji obrotu. Uznano, że wysokość przychodów na stacji paliw w L. jest składową dwóch elementów, tj. wysokości kwot wynikających z zapisów w kalendarzu oraz z paragonów fiskalnych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.o.f. stwierdzono, iż spółka zaniżyła w roku 2004 przychody o kwotę netto [...] zł, ustaloną, na podstawie zapisów w kalendarzu, z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L.;

3) spółka "K" nie wykazała w prowadzonych księgach dotyczących roku 2004 przychodów osiągniętych ze sprzedaży oleju opałowego "tixotropic" nabytego poza ewidencją podatkową od firmy B. P. Sp. z o.o (wcześniejsza nazwa E. Sp. z o.o.). Ustaleń dokonano m. in. w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w O. W. Organ kontrolny określił podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 o.p., z zastosowaniem metody marży średniej ważonej, z uwzględnieniem dowodów źródłowych przedłożonych przez stronę, tj. faktur zakupu VAT oraz dowodów PZ. Określona w ten sposób wartość netto dokonanego obrotu poza ewidencją w roku 2004 oleju grzewczego tixotropic wyniosła [...] zł. Powyższa kwota powiększyła przychód spółki, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei wartość poniesionych na nabycie tego oleju kosztów ustalono w kwocie [...] zł, w oparciu o przesłane przez Prokuraturę materiały, w tym przede wszystkim o dowody KP. Poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia tj. przyjęcie kwoty kosztów w wysokości przewyższającej wysokość osiągniętych przychodów skutkowały tym, iż spółka "K" w zakresie nieujawnionych transakcji z firmą B.- P. poniosła stratę w wysokości [...] zł (kwota przypadająca na podatnika [...] zł).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. polegające na niezasadnym stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187, 188, 191 oraz art. 195 o.p. na:

- zaniechaniu przesłuchania M. M. – B. - księgowej A. i M. S.,

- zaniechaniu "przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym w O. W. na okoliczność, że P.H.U. "K" nie dokonywało zakupu paliw w O. W., przebiegu kontaktów handlowych z firmami B. P. i E., a w szczególności znajdujących się tam dowodów dotyczących zasad sprzedaży towaru przez ww. firmy, okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników, będących świadkami w niniejszej sprawie",

- nieprzyjęcie jako dowodu przedkładanych przez podatnika zestawień zakupów i sprzedaży paliw za 2003r., 2004r. i 2005r., obrazujących wielkość obrotów spółki i mogących stanowić istotny materiał dowodowy na okoliczność rozmiarów kontaktów handlowych z firmami B. P. i E. oraz sprzedaży paliwa przez spółkę "K",

- art. 23 § 3 o.p. poprzez oszacowanie przychodu podatnika bez uprzedniego wystarczającego stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz zastosowanie niewłaściwej metody szacowania - najbardziej niekorzystnej dla podatnika, w sytuacji gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej, której przeprowadzenie jest możliwe, a która jest metodą po pierwsze bardziej obiektywną, po drugie byłaby metodą korzystniejszą dla podatnika, co miało istotny wpływ na wynik postępowania",

- art. 190 o.p. poprzez niedopuszczenie A. K. do udziału w czynności przesłuchania w dniu [...]lipca 2010 r. świadka E.S.

Mając na uwadze wskazane uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na nabycie 330.000 litrów oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT Nr [...] z dnia [...].08.2004r., nr [...] z dnia [...].08.2004r., nr [...]z dnia[...].08.2004r., nr [...] z dnia [...].09.2004r., nr [...] z dnia [...] 09.2004r., nr [...] z dnia [...].09.2004r., nr [...] z dnia [...].10.2004r., nr [...] z dnia[...].10.2004r pochodzącymi z firmy M. O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S. oraz fakturami VAT Nr [...] z dnia [...].07.2004r., nr [...] z dnia [...].07.2004r., Nr [...] z dnia[...].09.2004r., Nr [...] z dnia [...].09.2004r., Nr [...] z dnia [...].10.2004r., Nr [...] z dnia [...].10.2004r., Nr [...] z dnia [...].10.2004r., Nr [...] z dnia [...].10.2004r., Nr [...] z dnia[...].10.2004r., Nr [...] z dnia [...].10.2004r., Nr [...] z dnia [...].11.2004r., Nr [...] z dnia [...] .11.2004r., Nr [...] z dnia [...].11.2004r., Nr [...] z dnia [...] 11.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r., Nr [...] z dnia [...].12.2004r. pochodzącymi od G. O. C. Co. A. S.

Uzasadnił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L. oraz wyjaśnił okoliczności pozaewidencyjnego nabycia od firmy B. P. Sp. z o.o. oleju opałowego "tixotropic", w przypadającej na podatnika kwocie [...] zł, oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży w kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalenia skutkujące zakwestionowaniem w spółce "K" wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firm A. S. i M. S. znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Ustalenia w sprawie oparto m. in. na treści zeznań przesłuchanego w charakterze świadka A. S. W zeznaniach swych świadek odniósł się do faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa "K." zarówno w 2004 jak i 2005r. Świadek zeznał, że do firmy tej nigdy nie dostarczał oleju napędowego, ani innych produktów ropopochodnych. Wystawione zaś na rzecz spółki "K." faktury VAT dotyczą fikcyjnego obrotu olejem napędowym, tzn. brak było rzeczywistej dostawy oleju. Świadek wyjaśnił, iż T.K. poznał w związku ze spłatą długu swojego syna – M. S. powstałego na skutek dostaw, na staję paliw syna, oleju napędowego przez firmę "K". Właśnie przy okazji tych spotkań podjęte zostały rozmowy w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur. Świadek opisał szczegółowo zasady "współpracy". Wyjaśnił, że daty widniejące na okazanych mu fakturach są mniej więcej zgodne z momentem ich rzeczywistego wystawienia, przy czym często zdarzało się, że wystawiał w danym dniu kilka faktur, wówczas rzeczywista data ich wystawienia była inna, niż wskazana w treści faktur. Jako wynagrodzenie świadek otrzymywał wartość wynikającą z przemożenia ustalonej w groszach kwoty przez ilość litrów oleju napędowego wykazanego w fakturze. W odniesieniu do faktur pochodzących z firmy M. O. – M. S., A. S. zeznał, że są to również fikcyjne faktury, które wypisał jako pełnomocnik firmy swego syna dla T.K. Wyjaśnił, że widniejące na fakturach podpisy należą do niego, a syn – M. S. - nie wiedział o kontaktach z firmą "K". Świadek wyjaśnił, iż faktury wystawiał w dwóch egzemplarzach, jeden z nich otrzymywał T. K., drugi zabierał on. W dwóch egzemplarzach wystawiano również dowody KW, które dokumentować miały dokonaną w gotówce zapłatę za przedmiotowe faktury. Kwot wykazanych w niniejszych dokumentach jednak od T. K. nie otrzymywał. Okoliczności wskazane w toku niniejszego przesłuchania A. S. potwierdził również w późniejszych przesłuchaniach, zarówno w charakterze świadka jak i podejrzanego. Z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego m.in. z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego oraz podpisów – R. D. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania pod sygnaturą [...] wynika jednak, iż: podpis "M. S." na fakturze VAT [...] nie jest autentycznym podpisem M. S. i został nakreślony przez A. S., podpisy - parafy na fakturach VAT[...] , [...] i [...] są autentycznymi podpisami M. S., podpisy - parafy na fakturach VAT[...], [...] , [...] , [...],[...]nie zostały nakreślone przez M. S, lecz są autentycznymi podpisami A. S. Z powyższymi ustaleniami, w kwestii autentyczności podpisów syna M. S., nie zgodził się A. S. Przesłuchany w dniu [...]06.2008r. w charakterze świadka M. S. zeznał natomiast, że w latach 2001-2005r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Posiadał cysternę, którą wykorzystywał do zakupów paliwa, jak i dostaw swoim nabywcom. Cysterną jeździł H. W.. Zeznał, że prawdopodobnie w 2003r. nabył kilkakrotnie olej napędowy z firmy "K", nie przypomina sobie natomiast, aby firmie tej paliwo sprzedawał. Po zapoznaniu się z treścią faktur wystawionych w imieniu jego firmy na rzecz przedsiębiorstwa "K" zeznał, iż widzi je po raz pierwszy. Wyjaśnił, że jego ojciec – A. S. -upoważniony był do wystawiania w jego imieniu faktur. Nie potrafi jednak wyjaśnić, czy okazane faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego. Wiedzę w tym zakresie może mieć bowiem jedynie jego ojciec – A. S. Zeznał, że podpisy widniejące na fakturach nie zostały złożone przez niego. Zeznania w kwestii złożonych podpisów M. S. sprostował w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...]12.2008r., w trakcie którego zapoznano go z opinią biegłego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego oraz podpisów. Z opinii tej wynika, że na kilku fakturach wystawionych w 2004r. widnieją autentyczne podpisy M. S. Po zapoznaniu się z ww. opinią, podejrzany zeznał, iż nie może wykluczyć, że podpisał wystawione przez ojca faktury dla firmy "K", nie sprawdzając czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje. W odniesieniu do okazanych faktur o numerach [...] , [...] i [...] tj. dokumentów, na których widnieją podpisy M. S. podejrzany zeznał, że transakcje te nie miały miejsca. Nie przypomina sobie bowiem, aby kiedykolwiek sprzedawał olej napędowy firmie "K".

Organ stwierdził, iż zeznania świadków A. i M. S. nie podważają twierdzeń T.K., że "handlował" zarówno z A.S. jak i jego synem M.. Zdaniem organu T.K. występował jednakże w charakterze sprzedawcy, a nie jak próbuje wykazać w roli nabywcy. Okoliczność niniejsza nie była przez organ kontroli skarbowej kwestionowana, a jej potwierdzenie stanowi zarówno treść zeznań A. i M. S, jak również faktura VAT Nr [...] dot. sprzedaży usług transportowych na rzecz Firmy G. - O C. Co. A.S.

Ponadto organ stwierdził, iż zeznania A. oraz M. S. nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania w firmie "K" kosztów udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firm G.O. C. Co. i M. O. Hurtownia Paliw Płynnych. W sprawie przesłuchano również w charakterze świadków osoby zajmujące się w spółce "K" transportem paliw. Ustalono, iż w badanym okresie spółka zatrudniała trzech kierowców: B. W., G. D., A. R.; transportem zajmował się również syn właścicieli Spółki – I.K. Wszyscy przesłuchani kierowcy zgodnie potwierdzili, iż sami byli w stanie zapewnić transport paliwa w Spółce "K", nie są im znane przypadki, aby któryś z kontrahentów samodzielnie dostarczał paliwa. Faktu dostawy paliwa do przedsiębiorstwa "K" nie potwierdził również H. W. - osoba zajmująca się transportem paliwa w firmie M. O. – M. S. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie woził żadnych paliw do firmy "K" w G. Osobami potwierdzającymi dostawy oleju napędowego przez firmy A. i M. S. są natomiast zatrudnieni, w należącej do spółki "K" stacji paliw w G., M. B. oraz P. W., którzy jednak nie potrafili dokładnie wskazać ile razy i w którym roku rzekome dostawy miały miejsce, nie widzieli też S. Organ nie dał wiary tym zeznaniom bowiem zeznania ww. świadków nie zostały potwierdzone, ani przez synów J i T.K. I. i A. K., ani przez pozostałych pracowników stacji paliw w G. Przesłuchany w dniu [...] 03.2008r. I. K, na zadane przez Inspektora Kontroli Skarbowej pytanie, czy były takie sytuacje, że paliwo do Spółki przywożone było przez dostawców własnym transportem, czyli nie przez kierowców zatrudnionych w firmie "K", jednoznacznie zaprzeczył. W toku przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego przez Wydział CBŚ w K. I. K. zeznał, że nie zna firm G.-O. C.Co. A. S. oraz M. O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S., ich nazwy nic mu nie mówią, nie przypomina sobie również, aby znał A. S. i M. S. Zeznania podobnej treści złożył przesłuchany tego samego dnia A. K. Również pozostali pracownicy stacji paliw w G. tj. I. K., D.K., A.M., D. R., którzy wedle relacji P. W. przyjmować mieli na stan paliwo pochodzące od A. i M. S. zeznali, że paliwo dostarczane było wyłącznie firmowymi cysternami przez kierowców spółki. Zeznania P. W. nie tylko nie wskazują, w jakim okresie rzekome dostawy paliwa z firm A. i M. S. miały miejsce; okoliczności przez niego wskazane nie zostały ponadto potwierdzone przez innych pracowników stacji paliw w G. oraz synów T. i J.K., mających wedle jego relacji przyjmować, w zastępstwie ojca, paliwa od A. i M. S., do magazynu w N. W.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż fakt choroby A. S. nie był nigdy przez organ kontroli skarbowej podważany. Okoliczność ta wynika nie tylko z treści, włączonego do akt sprawy, protokołu przesłuchania A. S. z dnia [...]06.2008r., ale również z treści opinii sądowo - psychologicznej z dnia [...].12.2007r. sporządzonej przez biegłą psycholog mgr R. S. Podniósł, iż w świetle art. 195 o.p., zdolność bycia świadkiem nie została uzależniona od posiadanej zdolności do czynności prawnych. Świadkami mogą być bowiem zarówno osoby pełnoletnie, małoletnie jak i ubezwłasnowolnione. Ubezwłasnowolnienie A. S. nie mogłoby zatem wpłynąć na odmienną ocenę składanych przez niego zeznań. W myśl ww. przepisu świadkiem nie może być bowiem osoba niezdolna do spostrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń. W tej natomiast kwestii wypowiedział się biegły. We wskazanej opinii biegły sformułował wniosek, że świadek ma zachowaną zdolność do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów. Posiada zdolność do prawidłowego przekazu dokonywanych obserwacji spostrzeżeń. Nie przejawia tendencji do konfabulacji mających wpływ na treść składanych przez niego zeznań. Jest raczej skłonny pomijać pewne fakty (może pokrywać je niepamięcią), które mogłyby stawiać go w gorszym świetle lub są dla niego niewygodne. W toku przesłuchania nie zaobserwowano u świadka objawów choroby psychicznej w postaci schizofrenii paranoidalnej w fazie ostrej, które mogłyby mieć wpływ na sposób i treść składanych przez niego zeznań. Zdaniem organu biegły wykluczył zatem istnienie przesłanek wskazanych w treści art. 195 o.p., które dyskwalifikowałyby osobę A. S. jako świadka. Podkreślić należy, iż istniejąca w sprawie opinia biegłego odnosi się do treści zeznań A. S. w kwestii "współpracy" z PHU "K.", które stały się podstawą ustaleń organu pierwszej instancji. Biegły odniósł się zatem do konkretnych wypowiedzi A. S. w kontekście jego stanu zdrowia oraz możliwości bycia świadkiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. nieuzasadnione jest w tej sytuacji wykorzystywanie faktu choroby A. S. mającej na celu zdyskredytowanie jego zeznań. Ponadto, w sprawie nie mogą mieć decydującego znaczenia opinie dotyczące stanu zdrowia sporządzone w innym terminie, na potrzeby innych postępowań. Organ poddał też analizie załączoną do pisma z dnia [...]03.2011r. opinię sądowo - psychiatryczną z dnia [...]10.2006r. Wskazana opinia, zdaniem organu, dostarcza informacji na temat szczegółów choroby A. S., nie podważa w żaden sposób poczynionych ustaleń. Organ przeprowadził również dowód ze złożonej przez pełnomocnika strony opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej z dnia [...]02.2006r. sporządzonej przez biegłych lekarzy psychiatrów Mi. B., R.Ż. oraz biegłą psycholog R. S. i uznał za nieuzasadniony zarzut w zakresie wykorzystania w sprawie jako dowodu zgromadzonych z naruszeniem prawa zeznań A. S.

Odnosząc się do kwestii rzekomego pomówienia T. K. przez A.S., organ podkreślił, ze strona pominęła fakt, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. W. postanowieniem z dnia [...]06.2008r. również T. K. postawił zarzuty, m.in. o to, że w okresie od co najmniej [...]07.2004r. do [...].12.2004r. w G. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU "K." sp.j. J.K., T.K. m.in. w zakresie handlu paliwami, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych nakłonił A. S. do wystawienia faktur VAT poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego, w imieniu firm G.-O. C. Co. i M. O. Hurtownia Paliw Płynnych dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "K" J.K., T.K. sp.j. mających potwierdzać sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca - tj. o przestępstwo z art. 18 § 2 kk. w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk. w zw. z art. 12 kk. oraz o to, że włączając do dokumentacji księgowej oraz przedkładając organom kontroli podatkowej poświadczające nieprawdę faktury wystawione przez G.O. C. Co. A. S. i M. O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S. użył tych dokumentów jako autentycznych, tj. o przestępstwo z art. 273 kk.

Ponadto organ wskazał, iż nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również wynikający z faktur, pochodzących z firm G. O. oraz M. O, sposób dokonywania płatności w latach 2004-2005. Jak wynika z treści zakwestionowanych faktur zapłata następować miała w gotówce, co oznacza, że podatnik nie tylko nie wykazał się "należytą starannością", ale naruszył również przepisy regulujące kwestie dokonywania przez przedsiębiorców płatności. W dokumentacji firmy "K" nie stwierdzono żadnych dowodów dokumentujących płatności za zakwestionowane w latach 2004-2005 faktury za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe jest tym bardziej istotne, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przeanalizował zwyczaje handlowe spółki i porównał sposoby dokonywania płatności z innymi kontrahentami. Przeprowadzona analiza wykazała, iż firmy G. O. i M. O. były jedynymi większymi kontrahentami, z którymi płatność następowała w formie gotówki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyłączające z kosztów uzyskania wydatki w kwocie [...] zł (kwota przypadająca na Podatnika [...] zł) udokumentowane fakturami VAT pochodzącymi z firm G. O. C. Co. A. S. oraz M. O. Hurtownia Paliw Płynnych – M. S. - z uwagi na ich nierzetelność, znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały spełnione warunki wynikające z przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna dokumentować rzeczywiste transakcje zachodzące pomiędzy podmiotami. Zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych jest bowiem obrót towarem; nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. W rozpatrywanej sprawie A. S. i M. S. byli natomiast jedynie dostawcami faktur sprzedaży; dowiedziono bowiem, że spółka "K" nie nabywała oleju napędowego w sposób opisany w fakturach pochodzących od G- O. C. Co. oraz M.-O. Hurtownia Paliw Płynnych.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w L., organ odwoławczy uznał, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w punkcie sprzedaży w L. stosowano podwójną ewidencję oraz że wysokość obrotu osiągniętego przez spółkę w punkcie w L. to suma obrotów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wykazanych w kalendarzu. Sposób ewidencjonowania przychodów przy pomocy kasy fiskalnej wskazuje na poważne nieprawidłowości. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza paragonów fiskalnych za rok 2004, wykazała, że sprzedaż, którą ewidencjonowano przy pomocy kasy rejestrującej odbywała się średnio 14 dni w miesiącu (w niektórych miesiącach tylko przez 8-9 dni). W dniach, w których ewidencjonowano sprzedaż, wystawiano zazwyczaj dwa paragony fiskalne: jeden dokumentujący sprzedaż benzyny, drugi dokumentujący sprzedaż oleju napędowego. Przeciętna ilość benzyny wykazana na paragonie przekraczała 100 litrów. Pomiędzy wystawieniem paragonów fiskalnych na sprzedaż benzyny i oleju napędowego upływało zaledwie kilka minut, a w kilku przypadkach paragony wystawiono w tej samej godzinie i minucie. Powyższe zapisy uznano za nieprawdopodobne wobec czego nie dano wiary danym wynikającym z kasy, że sprzedaż odbywała się jedynie przez kilka, czy kilkanaście dni w miesiącu - tym bardziej, że J. M., prowadzący sprzedaż na stacji paliw w L. zeznał w dniu [...]05.2008r., że sprzedaż odbywała się codziennie. Poważne wątpliwości wzbudziło także to, że biorąc pod uwagę liczbę paragonów, sprzedaży dokonywano jedynie dwa, trzy razy w ciągu dnia, czy też jednorazowa sprzedaż benzyny opiewała na ponad 100 litrów. Organ odwoławczy przyznał racje organowi pierwszej instancji, który zauważył, iż czas trwania transakcji zarejestrowanych na powyższych paragonach nie pozwala na wykonanie takich czynności jak: uzgodnienie z kontrahentem ilości i rodzaju towaru, wydanie towaru, pobranie i przeliczenie gotówki, zarejestrowanie sprzedaży na kasie fiskalnej. Nie jest możliwa sprzedaż w krótkich odstępach czasowych tak dużych ilości towaru. Organ wziął pod uwagę także, zeznania złożone przez pracowników Urzędu Celnego w P.: J. S. i J. S. jak również funkcjonariuszy policji: J. S. oraz M. Ł, którzy przeprowadzili kontrolę w punkcie sprzedaży paliw w L., należącej do spółki Jawnej "K". Czynności kontrolne wykonywano początkowo w obecności W. M., prowadzącego sprzedaż w ww. punkcie, posiadającego klucze do pomieszczeń. Wyżej wymienione osoby zgodnie zeznały, że W. M. na pytanie o kasę fiskalną stwierdził, iż taka kasa znajduje się na stacji paliw, jednakże schowana jest w biurku. Oświadczył także, iż kasę tę "kiedyś przywiózł szef, lecz jest ona nie używana". W. M. wyjął urządzenie niepodłączone do sieci elektrycznej, zapakowane w folię, ze zwiniętym kablem z szuflady biurka. Oświadczył także, iż całą sprzedaż dokumentował jedynie w kalendarzu. Zeznania powyższych osób, co do oświadczenia złożonego przez W. M. oraz sytuacji jaka miała miejsce na stacji (m.in. odnośnie schowanej i niepodłączonej kasy fiskalnej), są zgodne i spójne. Również W. M. zastępujący na stacji paliw ojca – J. M., faktycznie obsługującego stację paliw w L. - zeznał, iż nie zawsze wydawał klientom paragony. Z jego dalszych wyjaśnień wynika także, iż nie potrafił obsługiwać kasy fiskalnej, a jego praca na stacji ograniczała się do wydawania towarów i przyjmowania pieniędzy. Ponadto, postanowieniem z dnia [...].07.2008r. Prokuratura Rejonowa w O. W. postawiła J. M. zarzut, o to, że w okresie od maja 2004r. do stycznia 2006r. w L. woj. wielkopolskie, dokonując na zlecenie właścicieli PHU "K" J.K., T.K. sprzedaży paliw, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu dokonując sprzedaży paliw płynnych z pominięciem kasy rejestrującej nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku rejestracji i wystawienia paragonu potwierdzającego transakcję sprzedaży towaru -tj. o czyn z art. 62 § 1 i 4 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Powyższe wskazuje, że na stacji paliw w L. nie dokonywano regularnego, bieżącego i zgodnego z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 04.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), ewidencjonowania transakcji, które odpowiadałyby rzeczywistej sprzedaży. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż na stacji paliw w L. dokonywano sprzedaży, której nie rejestrowano za pomocą kasy fiskalnej, lecz ewidencjonowano w kalendarzu. Podczas kontroli na stacji m.in. zabezpieczono kalendarz, w którym, według wyjaśnień złożonych przez W. M, ewidencjonowano wartości sprzedawanego paliwa. Wielkości te nie zostały ujawnione w prowadzonych przez Spółkę Jawną "K" urządzeniach księgowych. Zapisy w kalendarzu dotyczą niemal wszystkich dni w poszczególnych miesiącach (łącznie z sobotami i niedzielami) - począwszy od [...]05.2004r., aż do [...].01.2006r. Pod datami oznaczającymi dzień, miesiąc i rok znajdują się kolumny liczb, zapisanych w sposób wskazujący, iż wyrażają one wartości pieniężne. Dzienna ilość wpisów przekracza kilkanaście (nawet do kilkudziesięciu) i jest znacznie wyższa od ilości transakcji zarejestrowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Różnice występują również w wartościach wykazanych kwot - na paragonach fiskalnych jest zazwyczaj jedna kwota powyżej [...] zł z groszami po przecinku, natomiast w kalendarzu kwoty są najczęściej - zaokrąglone do pełnych złotych. Z zeznań wszystkich świadków pracowników Urzędu Celnego i funkcjonariuszy policji wynikało, iż w czasie kontroli przeprowadzonej w dniu [...]01.2006r. W. M.- wobec stwierdzenia, iż kasa fiskalna jest nieczynna - zadano pytania dotyczące sposobu rejestrowania sprzedaży. Stwierdził on wtedy, iż każda sprzedaż rejestrowana jest w kalendarzu. W kontekście tych zeznań za nieprawdziwe należy uznać zeznania W. M. złożone w dniu [...]12.2007r., zgodnie z którymi okazany kalendarz widzi po raz pierwszy, a wpisów pod datą [...].01.2006r. dokonali kontrolujący. Jego zeznania nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym: zeznaniach funkcjonariuszy publicznych, dokumentacji fotograficznej, sporządzonej w dniu kontroli, na której utrwalono przedmiotowy kalendarz, notatce urzędowej sporządzonej w dniu [...].01.2006r. przez funkcjonariusza policji J. S. Z treści notatki urzędowej wynika, że w trakcie kontroli ustalono, iż kasa fiskalna nie była podłączona do prądu i nie była używana, a utarg wpisywano do kalendarza, który został zabezpieczony jako załącznik do protokołu kontroli. Organ powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego we W. W wyroku z dnia [...]08.2006 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy we W. uznał T.K winnym tego, że w dniu [...] 01.2006r. w rozmowie telefonicznej ze starszym komisarzem akcyzowym Urzędu Celnego w P. J. S. oraz starszym komisarzem podatkowym Urzędu Celnego w P. J. S, nakłaniał do popełnienia czynu zabronionego polegającego na zniszczeniu dokumentu, tj. dowodu rzeczowego w postaci kalendarza z zapiskami dotyczącymi obrotów stacji paliw w L. prowadzonej przez sp.j. "K", a zabezpieczonego przez ww. pracowników Urzędu Celnego w P. w postępowaniu prowadzonym przez ten urząd. Zdaniem organu orzeczenie to jest istotnym dowodem na to, że T K usilnie próbował odzyskać bądź też zniszczyć przedmiotowy kalendarz - będący z kolei dowodem m.in. w sprawie podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. takie postępowanie jednoznacznie świadczy o wadze tego dokumenty i jednocześnie przeczy zarzutom zawartym w odwołaniu, iż kalendarz miał charakter wyłącznie prywatny, nieistotny, zapisy w nim nie odgrywają żadnej roli, a właściciel nie był świadomy, że taka dokumentacja w ogóle jest prowadzona. Trudno bowiem uznać, aby ktoś narażając się w efekcie na odpowiedzialność karną podejmował próbę odzyskania błahego i nic nieznaczącego dokumentu. Zdaniem organu powyższe dowody świadczą o tym, iż na stacji prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży, a kalendarz stanowił jedną z nich. Pełną wiedzę, jak należy odczytać i zinterpretować zapisy w kalendarzu posiadał wyłącznie jego autor – J. M., który w sporządzonych i podpisanych przez siebie wyjaśnieniach, zawarł szczegółowy opis znaczenia poszczególnych kwot wpisanych do kalendarza. Wyjaśnienia te w świetle zebranego materiału dowodowego organ uznał za wiarygodne. Analizując sprawę pod kątem tego, czy przychód wykazany w kalendarzu nie pokrywa się częściowo z obrotami wykazanymi za pomocą kasy fiskalnej na tej stacji, organ pierwszej instancji dokonał wiarygodnych ustaleń, które wskazują na to, że kwoty te nie pokrywają się. Przede wszystkim przedłożona przez stronę dokumentacja dotycząca przesunięć towarów handlowych do L., potwierdza, że sprzedaż towarów udokumentowana ww. dowodami została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Ponadto już sam fakt prowadzenia podwójnej sprzedaży wyklucza jednoczesne prowadzenie zapisów w obu ewidencjach na raz. Również analiza paragonów z kasy fiskalnej w powiązaniu z zapisami w kalendarzu wskazuje na to, że ewidencje prowadzono niezależnie od siebie. Świadczy o tym różna częstotliwość sprzedaży udokumentowanej za pomocą kasy fiskalnej (wpisy kilka, kilkanaście dni w miesiącu), oraz przy pomocy kalendarza (wpisów dokonywano chronologicznie - niemal codzienne). Zauważono, iż suma wpisów z danego dnia w kalendarzu jest zgodna z podsumowaniem wykazanym w kalendarzu niezależnie od tego, czy danego dnia ewidencjonowano sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej, czy też nie - przy czym poszczególne kwoty z kasy fiskalnej nie pokrywają się z wpisami w kalendarzu. Suma kwot wpisanych w danym dniu w kalendarzu nie jest równa sumie wystawionych w tym dniu paragonów fiskalnych. W niektórych przypadkach suma kwot wynikających z paragonów jest wyższa od sumy kwot wykazanych w kalendarzu. W związku z powyższym nie można domniemywać, iż kalendarz zawierał zaewidencjonowany utarg przy pomocy kasy fiskalnej, gdyż kwota w kalendarzu była niższa. W innych przypadkach jest odwrotnie - suma kwot z kalendarza, przewyższa kwoty wynikające z paragonów fiskalnych. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż na paragonach fiskalnych bardzo często ewidencjonowano kwoty z groszami po przecinku, natomiast kwoty w kalendarzu wpisane są, najczęściej, w pełnych złotych.

W związku z powyższym organ uznał za zasadne przyjęcie, że uzyskane przychody z tytułu sprzedaży towaru - uprzednio niezaewidencjonowanego za pomocą odpowiednich urządzeń księgowych, stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c jedną z przesłanek uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest m.in. wydanie rzeczy lub otrzymanie zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji - co wynika m.in. z protokołu badania ksiąg, ewidencji i dokumentów z dnia [...].05.2009r. - uznał księgi rachunkowe za nierzetelne jedynie w części odnoszącej się do zakwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w pozostałej części za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie. Organ odwoławczy powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania ani też nie stwarza jednocześnie obowiązku dla organów podatkowych ustalenia za stronę, wysokości kosztów w miejsce tych wyeliminowanych. Powyższe nie przeczy tezie, iż zakwestionowane faktury pochodzące z firm G.O. C. Co. A. S. oraz M. O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zostały one wystawione przez podmioty nierealizujące faktycznych dostaw, a tym samym zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych na jej podstawie wydatku. Wobec tego, że podatnik utrzymuje, iż dostawcami paliwa byli A. i M. S. - mimo poczynienia ustaleń przeczącym tym twierdzeniom - i jednocześnie nie wskazał faktycznych dostawców, nie było możliwe ustalenie, czy podatnik rzeczywiście dokonywał zakupu paliw, a tym bardziej stwierdzenie rzeczywistych wielkości tego zakupu, zarówno pod względem ilości faktycznie zakupionego towaru jak i faktycznie uiszczonych należności z tego tytułu.

Powyższą argumentację organ odwoławczy odniósł również do nieujawnionego przez stronę przychodu osiągniętego na stacji z tytułu sprzedaży paliw w L. Organ wezwał stronę do wskazania rodzaju towarów będących przedmiotem sprzedaży w L., w wielkości odpowiadającej różnicy pomiędzy obrotem wykazanym przez stronę w złożonych "wyjaśnieniach dotyczących technik zapisu danych w kalendarzu" a zaewidencjonowanym za pomocą kasy rejestrującej, wskazania źródła pochodzenia ww. towarów wraz z przedstawieniem dowodów potwierdzających to źródło, przedłożenia dowodów nabycia ww. towarów lub dowodów poniesienia wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych towarów. W odpowiedzi T. K. wyjaśnił, że przedłożenie dowodów nabycia towarów jest niemożliwe, gdyż nie było innych zakupów towarów handlowych poza tymi, które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Wobec tych okoliczności niemożliwym było dokonanie rzetelnego ustalenia poniesionych kosztów zakupu, lub chociażby stwierdzenia faktu odpłatnego nabywania tego towaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odwołującego w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od firmy B. P. Sp. z o.o, ( wcześniej E.) oleju o handlowej nazwie "tixotropic" oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży.

W latach 2003-2005 przedmiotem działalności spółki E. (B. P.) był handel olejem opałowym ciężkim o nazwie handlowej tixotropic. Olej tixotropic sprowadzany był z Łotwy do baz spółki mieszczących się przy wschodniej granicy, tam też następował jego odbiór. W miejscowości R. koło B. spółka B. P. wynajmowała rampę kolejową, z której dystrybuowała olej. Posiadała także magazyny na terenie kraju, którymi kierowali kierownicy magazynów regionalnych, prowadzący w imieniu spółki sprzedaż oleju. Jak ustalono, przedsiębiorstwo B. P. prócz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT prowadziło tzw. "sprzedaż paragonową", w ramach której funkcjonowała baza fikcyjnych nazwisk zwanych hasłami, a także system przedpłat dokonywanych gotówką w siedzibie firmy, bądź też przelewem, przy wykorzystaniu stworzonej na potrzeby tej sprzedaży bazy subkont. System fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał kontrahentom spółki dokonywanie w sposób anonimowy zakupów - bez podawania prawdziwych danych. Dokonując transakcji zakupu, klienci posługiwali się fikcyjnymi nazwiskami, po których byli identyfikowani w firmie B. P.. Hasła te wskazywano również na dowodach KP, potwierdzających wpłatę gotówki do kasy. Jednocześnie system fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał identyfikację klienta w punktach wydawania oleju. W ramach tego systemu stworzono również system subkont oraz "numeracji" klientów. Polegał on na tym, że każdy klient posiadał indywidualny - przypisany wyłącznie jemu - numer. Numer ten wchodził w skład numeru konta. Klient identyfikowany był zatem na podstawie przypisanego numeru, bez względu na dane nazwy firmy, czy nazwisko podane w treści przelewu. W przypadku rezygnacji z dalszych zakupów przez klienta, numer ten nie był przyporządkowany innej osobie. Dwie ostatnie cyfry rachunku bankowego mogły się zmieniać, co oznacza, że jeden klient mógł mieć nawet 100 subkont, na które miał możliwość wpłacania pieniędzy. W przypadku takiej sprzedaży nabywca nie otrzymywał faktury VAT, a jedynie paragon fiskalny. Istotna w ciągu cyfr tworzących indywidualny numer subkonta, była również trzynasta cyfra liczona od końca: cyfra 5 oznaczała zakup udokumentowany fakturą VAT, natomiast cyfra 6 paragonem fiskalnym. Funkcjonowanie takiego systemu potwierdzili przesłuchani pracownicy spółki E. (B. P.). E. S, pełniąca do września 2003r. funkcję kierownika Działu Hurtu w firmie E., wyjaśniła, że system subkont opracował M. B. i to on szukał banku, który zrealizowałby takie przedsięwzięcie. Do wygenerowanych numerów kont ona przyporządkowała poszczególnych klientów. Zestawienie klientów znajdowało się na przenośnym nośniku danych, które na wyraźne polecenie M. B., nie było zapisane w pamięci komputera, a wyłącznie na zewnętrznych nośnikach danych. P. M. zeznał, że w spółce E pracował w okresie od września 2002 do jesieni 2004r. początkowo jako kierownik działu handlowego, następnie jako dyrektor handlowy. Do jego głównych obowiązków należało zawieranie umów z przewoźnikami magazynów regionalnych, dostarczającymi olej nabywcom detalicznym oraz nadzór nad paliwowymi magazynami firmy, którymi kierowali kierownicy regionalni. Nad działem hurtu posiadał jedynie nadzór formalny. Działem tym kierowała E. S. a następnie A.W. (K.). Był ponadto osobą pierwszego kontaktu dla klientów hurtowych, których kierował do pracowników działu hurtu, udzielał informacji na temat dostaw towaru, zdarzały się również przypadki, że odbierał od klientów gotówkę stanowiącą przedpłaty za olej i przekazywał ją do kasy lub M. B. Wpłaty te dotyczyły głównie zakupów paragonowych. Świadek zeznał, że na wystawianym dowodzie KP wpisywał podane nazwiska, domyślając się, iż nie wszystkie są prawdziwymi nazwiskami klientów (np. Tadeusz Kościuszko). Zdarzało się również, iż ten sam klient podawał przy wpłacie różne nazwiska. Przekazując otrzymane pieniądze do kasy, informował kasjerkę na jakie nazwisko dokonano wpłaty, nazwiska te umieszczane były na drukowanych dowodach KP. A.L. - kierownik magazynu regionalnego w R. k. B. opisał sposób odbioru przez klientów Spółki E. (B. P.) zakupionego paliwa. Wyjaśnił, iż szczegółowe dyspozycje otrzymywał z działu hurtu z centrali firmy z P. Kierownik tego działu, posługując się w przypadku sprzedaży paragonowej "hasłami", natomiast w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT nazwami firm, telefonicznie przekazywał informacje niezbędne do wydania towaru. Prócz hasła lub nazwy firmy przekazywano również informacje na temat ilości zakupionego przez danego klienta oleju, numeru rejestracyjnego cysterny, którą odebrany zostanie towar; czasami również przekazywano nazwisko kierowcy. Na podstawie tych informacji wydawane były dyspozycje pracownikom bazy, którzy nalewali paliwo do cystern. Jak zeznał świadek, po zatankowaniu oleju wystawiał on dokumenty w postaci dowodu WZ, listu przewozowego oraz, na żądanie, kserokopie certyfikatu jakości oleju. W przypadku sprzedaży paragonowej inny pracownik bazy – M. C. - rejestrowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] października 2004r. podatnik w ramach spółki jawnej "K" zawarł z firmą B. P. 15 transakcji zakupu oleju "tixotropic" udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto [....] zł. Sprzedaż przez podatnika niniejszego oleju udokumentowana została paragonami fiskalnymi, nie ma tym samym możliwości ustalenia danych jego nabywców. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało jednak, iż prócz ww. transakcji zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych spółki, podatnik w ramach spółki "K" posługując się nazwiskami J.N (N.), M.K. oraz A.N w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2004r. dokonał w kasie spółki B. P. wpłat gotówkowych na łączną kwotę brutto [...] zł w związku z zakupem oleju opałowego tixitropic. Zarówno zakup jak i sprzedaż oleju tixotropic nabytego w opisany wyżej sposób nie zostały wykazane w stosownych ewidencjach. Podstawą przyjętych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego zakupu w spółce B. P. oleju tixotropic stały się zeznania przesłuchanych pracowników tej firmy, jak również dowody zabezpieczone przez organy ścigania. Przesłuchana w charakterze świadka J.T., zatrudniona w okresie od marca 2003r. do grudnia 2005r. na stanowisku ekonomisty w firmie E. (B. P), zeznała, że sprzedaż oleju opałowego w tej firmie dokumentowana była zarówno paragonami jak również fakturami VAT. Wydanie towaru następowało po dokonaniu zapłaty. Świadek zeznała, że jednym z klientów nabywających olej opałowy był mężczyzna o nazwisku K. z miejscowości G.,w nazwie firmy było również nazwisko K. Był to mężczyzna w średnim wieku, po pięćdziesiątce. Przyjeżdżał on do firmy sam lub też z synem. Syn bywał w firmie również sam. Świadek zeznała, że osoba ta dokonywała zakupów oleju zarówno na faktury - osobiście je wystawiała, jak również na paragony, dokonując wpłat w kasie E. (B. P.). Na okazanej tablicy z wizerunkami mężczyzn, świadek rozpoznała starszego z mężczyzn, który przyjeżdżał do firmy. J. T. dodała, iż elementem pozwalającym na stuprocentowe rozpoznanie wizerunku tego mężczyzny jest jego charakterystyczny wąs. Po odwróceniu karty odczytano nazwisko rozpoznanego mężczyzny, był to T. K. Fakt dokonywania wpłat gotówkowych w kasie spółki E. (B. P.) potwierdziła również I. B. Ponadto na okazanej jej tablicy poglądowej rozpoznała wizerunek osoby, która przedstawiła się nazwiskiem K. Przesłuchiwana zeznała, że osoba ta dokonywała wpłat w kasie firmy podając do wpisania w dowodzie KP nazwisko K oraz N. Wszystkie dokonane w kasie wpłaty dotyczyły zakupu oleju tixotropic. Na podstawie wystawionych dowodów KP I. B. sporządzała raporty kasowe, na podstawie których dział handlowy finalizował transakcje. Świadek zeznała, że zdarzało się również, iż w imieniu K. wpłat dokonywał dyrektor handlowy – P. M., tytułując wpłatę nazwiskiem K. lub N. Przesłuchiwana wyjaśniła, że nie wie, które nazwisko jest prawdziwe. Powyższe zeznania potwierdziła I. B., w toku przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu [...] 09.2007r. Wskazała dodatkowo, iż rozpoznana na okazanej tablicy poglądowej z wizerunkami dziewięciu mężczyzn osoba, posługująca się nazwiskami K. oraz J. N. dokonywała wpłat przynajmniej raz w tygodniu, za każdym razem ok. [...] zł - tj. za jedną cysternę oleju. Przedstawione przez nią okoliczności potwierdziła również, zatrudniona w spółce E. do końca grudnia 2003r., E. S. Po okazaniu, podejrzanej E. S. tablicy z wizerunkami dziewięciu mężczyzn, wyjaśniła że rozpoznaje osobę, na zdjęciu numer 4. Wskazała, że jest to osoba o nazwisku T.K., która w firmie E. posługiwała się nazwiskiem J.N. Przesłuchana w charakterze podejrzanej E. S. zeznała ponadto, że w zabezpieczonych podczas przeszukania jej mieszkania dokumentach, znajdują się odręczne zapiski, które pozwalają zidentyfikować jakimi fikcyjnymi nazwiskami posługiwali się hurtowi odbiorcy oleju. Wśród zabezpieczonych w mieszkaniu E. S. materiałów znajduje się m.in. wydrukowana tabela wraz z odręcznymi zapiskami. Nad kolumną zatytułowaną "N. J." umieszczona została odręczna notatka o treści "K". E. S. wyjaśniła, iż na dokumentach tych znajdują się sporządzone przez nią odręczne zapiski, z których wynika jakich fikcyjnych nazwisk używali hurtowi odbiorcy oleju. Przesłuchana w charakterze świadka wyjaśniła, iż wskazane wyżej dowody zawierają informacje o wpłatach gotówkowych w kasie. Widniejące w niniejszym zestawieniu nazwisko J. N. oraz K. i oznacza, iż jako klient E. jest to ta sama osoba. Na powiązanie nazwisk K. oraz N. ze spółką "K." pozwoliły natomiast dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania pomieszczeń biurowych B. P. Sp. z o.o. w R., mającego miejsce w dniu [...].02.2005r. W toku ww. przeszukania zabezpieczono także odręczne notatki A. L -kierownika regionalnego magazynu w R. Zestawienia te zawierają nazwiska tzw. hasła, którymi posługiwali się kontrahenci spółki E. (B. P.). W treści dwóch zestawień dotyczącego 2005r. obok nazwiska "N." umieszczono w nawiasie nazwisko "K.". W toku przeprowadzonego w dniu [...]12.2008r. przez organy ścigania przesłuchania A. L. - kierownik magazynu regionalnego w R. wyjaśnił, że tego typu raporty drukował w bazie wyłącznie on, jego autorstwa są również ręczne zapiski. Umieszczenie u góry numeru rejestracyjnego pojazdu [...] oznacza, że olej zatankowany został do cysterny o takim numerze rejestracyjnym, jeżeli natomiast chodzi o umieszczony zapis o treści "K" to może być to albo nazwisko kierowcy cysterny, bądź też nazwa firmy lub hasło identyfikujące odbiorcę. Świadek podkreślił, iż z uwagi na skalę sprzedaży nie jest w stanie podać bliższych informacji związanych ze wskazanym wyżej nazwiskiem oraz numerem rejestracyjnym samochodu. Przesłuchiwany podkreślił również, iż zdarzało się, że kierowca przyjeżdżający stale tą samą cysterną, funkcjonował w różnym czasie pod różnymi hasłami. A. L. wyjaśnił również zasady sporządzania odręcznych zestawień. Wskazał, iż w kolumnie po lewej stronie karty wpisywał podawane przez A. B. hasła identyfikujące odbiorców oleju tixotropic, po prawej stronie karty natomiast nazwy firm - odbiorców - kupujących olej na faktury VAT. Świadek zeznał, że nie pamięta klientów o nazwisku K. i N. Na podstawie ww. notatek może jedynie wyjaśnić, iż wykreślenie nazwiska oznacza wydanie towaru klientowi. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka zatrudniony w bazie przeładunkowej w R. J. G. Natomiast K. Ł. zatrudniony od marca 2004r. do lipca 2005r. w bazie przeładunkowej w R., wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że każdego dnia obsługiwał kilkadziesiąt cystern nie pamięta, kto posługiwał się nazwiskami N., K. czy N. lub jaka osoba, czy też firma wykorzystywała cysternę o numerze rejestracyjnym[...]. Zeznania podobnej treści złożył przesłuchany w dniu R. P. pracownik bazy przeładunkowej w R. odpowiedzialny za przyjmowanie wagonów z olejem tixotropic oraz tankowanie, za zgodą kierownika A. L., oleju do cystern samochodowych. Wyjaśnienia ww. osób, a w szczególności zabezpieczone dowody stały się podstawą przyjęcia, iż Spółka Jawna "K" na potrzeby tzw. sprzedaży paragonowej w spółce B. P. funkcjonowała pod nazwiskami N, K, N. Okoliczności dokonywania zakupów oleju opałowego na paragony nie potwierdziły pracownice spółki E. (B. P.) A. T. oraz A. W. Z treści zeznań jasno jednak wynika, że do zakresu ich obowiązków nie należała obsługa klientów hurtowych. Status klienta hurtowego posiadała natomiast Spółka Jawna "K". A. W. zeznała dodatkowo, iż obsługą klientów zewnętrznych zajmował się dział hurtu, a w tym dziale A. P, J. T., A. K., E. S. Świadek nie wie, kto personalnie zajmował się obsługą firmy "K". A. P (zd. B) zeznała z kolei, że wśród klientów dokonujących zakupów oleju tixotropic były osoby o nazwisku K., ojciec i syn, z miejscowości G. Przesłuchiwana wskazała, iż osobiście wystawiała faktury VAT na rzecz firmy reprezentowanej przez tych mężczyzn. Świadek nie pamiętała, czy osoby te dokonywały zakupów oleju na paragony. Na okazanej tablicy poglądowej z wizerunkami mężczyzn A. P. rozpoznała zarówno T. K, jak również jego syna I.K. Przesłuchana w dniu [...]10.2007r. wyjaśniła, iż z uwagi na upływ czasu nie może potwierdzić, że T.K posługiwał się nazwiskami K, N, N. Również przesłuchana A. K. (W.) zeznała, że jednym z odbiorców dokonujących zakupów oleju na faktury VAT była osoba o nazwisku K. Świadek nie potrafi wskazać, czy dokonywał on również zakupów na paragony. Wskazała ponadto, że nic nie mówi jej nazwisko J. N. Kolejny świadek M. M. zeznała, że w firmie E., na stanowisku kasjerki pracowała od czerwca 2004r. do grudnia 2005r. Potwierdziła, iż w firmie dokonywana była sprzedaż oleju o nazwie tixotropic na paragony fiskalne, która stanowiła około 70 - 80% ogólnej sprzedaży. Świadek zeznała, że przyjmowała gotówkę od klientów dokonujących przedpłat za kupowany na paragony fiskalne (sporadycznie na faktury) olej o nazwie handlowej "tixotropic". Dowody wypisywane były na podane przez klientów nazwiska, przy czym nie były one weryfikowane z dokumentami tożsamości. Klienci nie byli legitymowani. Świadek wyjaśniła, że klienci w firmie identyfikowani byli poprzez nadane im przez dział handlowy numery. Zeznała również, że nic jej nie mówi ani nazwa firmy "K." Spółka Jawna, ani nazwisko T.K. Przesłuchana w dniu [...]10.2008r. po okazaniu jej dowodów KP wystawionych na nazwisko N, K, N zeznała, że nie jest w stanie podać bliższych informacji na temat tych nazwisk, nie miała bowiem obowiązku legitymowania osób dokonujących wpłat w kasie spółki E. (B. P.). Fakt, że nie wszyscy pracownicy spółki B. P. potwierdzili okoliczność dokonywania przez stronę zakupów oleju opałowego na paragony, zdaniem organu nie może decydować o podważeniu przyjętych ustaleń w tym zakresie. Podstawą ustalonego stanu faktycznego stały się nie tylko zeznania świadków, ale również zabezpieczone przez organy ścigania dowody, w tym m.in. notatki, zestawienia oraz dowody wagowe. O ile zatem istnieje ryzyko, iż przesłuchiwana osoba może zasłaniać się niepamięcią lub wręcz mówić nieprawdę -, o tyle wniosków takich nie sposób formułować w oparciu dane wynikające z zabezpieczonych dokumentów. Dlatego prawidłowo zostały zinterpretowane zapisy "J. N. (K)", w przyjęty w sprawie sposób, tj. iż nazwiskiem J. N. posługiwała się spółka "K.". Odnosi się to również do zapisów "K. [...]", czy też "K (N)". W kontekście zabranego materiału dowodowego organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia T. K. jakby nie dokonywał on wpłat na poczet paragonowych zakupów oleju opałowego w firmie B.-P. W sprawie nie dano wiary również zeznaniom I.K. dotyczącym pozaewidencyjnego zakupu oleju opałowego. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].01.2009r. potwierdził wprawdzie, iż firma "K" dokonywała zakupu oleju od firmy E. (B.P) zeznał jednak, że nigdy nie był w siedzibie ww. firmy; tym bardziej nie dokonywał żadnych wpłat w kasie E.

Dla określenia wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju tixotropic, a w konsekwencji osiągniętego z tego tytułu przychodu przyjęto wartości wynikające z dowodów PZ wystawionych właśnie na nazwiska N., K. i N. Pod uwagę wzięto jedynie te dowody KP, które uwzględnione zostały w raportach kasowych, z uwago że strona podniosła, że nie odnotowano wpłat wynikających ze wszystkich dowodów KP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż już w 2004r. podatnik dokonywał w spółce E. (B. P.) zakupów oleju tixotropic dokumentowanych paragonami fiskalnymi, dokonując wpłat w kasie tej firmy. W 2005r. "współpraca" z firmą B. P. prowadzona była na zasadzie kontynuacji. Zeznania I.B. odnoszą się do samego faktu dokonywania przez stronę wpłat gotówkowych, jak bowiem wykazano wyżej, zarówno kwotę niezaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodu jak również przychodów ustalono w oparciu o dowody źródłowe. W wyniku finansowym spółki "K" uwzględniono jako koszty uzyskania przychodu jedynie wydatki udokumentowane dowodami KP wystawionymi w siedzibie spółki E. (B. P.) w P. Również w oparciu o kwoty wynikające z tych dowodów ustalono koszty jak i przychody związane z pozaewidencyjną sprzedażą oleju tixotropic.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, konieczna stała się korekta zarówno wysokości kosztów uzyskania przychodów, jak również wielkości przychodu Spółki Jawnej "K". Wartość kosztów przyjęto w wysokości wynikającej z dowodów KP (uwzględnionych w raportach kasowych spółki E.– B. P.) tj. w kwocie [...] zł brutto. Przyjęcie wydatków w wartości brutto konieczne było z uwagi na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 a u.p.d.o.f. zgodnie z którym, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług -jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi na brak dokumentów mogących stanowić w podatku od towarów i usług podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niniejszych zakupów, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, należało przyjąć wysokość wpłat w kwocie brutto. Natomiast wartość osiągniętego przychodu określono w drodze szacowania. Organ pierwszej instancji uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 o.p. opierając się na treści art. 23 § 4 ww. wykorzystał indywidualną metodę, mianowicie metodę marży średniej ważonej. Wartość oszacowanego przychodu netto w kwocie [...] zł, ustalono jako kwotę wynikającą z dowodów KP, pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług, powiększoną natomiast o wartość marży. Do wyliczenia zastosowanej średniej marży ważonej, przyjęto dane wynikające z wystawionych w badanym roku przez spółkę "K" dowodów PZ dokumentujących przyjęcie zakupionego, w spółce B. P. na faktury VAT oleju tixotropic. Dokumenty te zawierały informacje na temat ilości zakupionego towaru w przeliczeniu na litry, cenę jednostkową sprzedaży brutto oraz wartość sprzedaży według cen brutto. Sprzedaż nabytego na podstawie faktur VAT oleju tixotropic udokumentowano paragonami fiskalnymi, transakcje te zarejestrowano za pomocą kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] zainstalowanej w siedzibie spółki w G.. Przyjmując w zakresie wartości zakupu dane wynikające z faktur VAT, w zakresie sprzedaży natomiast wartości wynikające z dokumentów PZ, ustalono rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez spółkę "K" przy sprzedaży oleju tixotropic. Wielkości te wynosiły od 3,5493% do 7,3264%. Organ uznał, iż najbardziej reprezentatywną, uwzględniającą zróżnicowanie marż w odniesieniu do poszczególnych partii towaru, będzie marża średnia ważona. Obliczona w ten sposób marża wyniosła 5,4724 %. Obliczony przy zastosowaniu ww. marży przychód netto spółki, z tytułu nieujawnionych transakcji, wyniósł [...] zł. Organ podkreślił, iż w efekcie przyjętego sposobu wyliczeń (konieczność przyjęcia wydatków w kwocie brutto) spółka "K", w której T. K. posiadał w 2004r. udziały w wysokości 50%, z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży oleju zakupionego w spółce B. P., poniosła stratę w wysokości [...] zł, która miała wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem przyjętych ustaleń jest zobowiązanie podatkowe niższe o [...] zł ([...] zł x 50% = [...] zł x19% =[...] zł). Uwzględnienie stanowiska odwołującego w zakresie nieujawnionych transakcji ze spółką B. P. oznaczałoby konieczność dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego, paradoksalnie na niekorzyść strony. Wyniosłoby ono nie [...] zł, lecz [...]zł.

Dokonując oceny przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji dotyczących zasad i metod szacowania. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i pełny dokonał uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania, uzasadniając wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 o.p. Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, iż dokonany wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że w sprawie nie doszło do naruszenia normy art. 23 § 5 o.p. Zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej z całą pewnością nie pozwoliłoby ustalić w sposób tak precyzyjny wysokości przychodu. Nieracjonalne byłoby ponadto zastosowanie żądanej przez stronę metody, skoro organ pierwszej instancji dysponował dowodami, na podstawie których możliwe było ustalenie wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju tixotropic, możliwe było również ustalenie wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży tego towaru.

Oceniając całość zebranego w sprawie materiału, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona, nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do ponownego rozpatrzenia,

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust.2,art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.

- rażące naruszenie art. 23 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie metody porównawczej,

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przejawiające się w dokonaniu ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, przejawiających się w szczególności w uznaniu, że:

a) postępowanie dowodowe jest kompletne,

b) ewidencje i rejestry podatnika prowadzono w sposób nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów,

c) faktury otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń

rzeczywiście zaistniałych, a w szczególności takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od A. S. oraz M. S,

d) zeznania A. S. przy potwierdzonej naturze choroby mogą stanowić jakikolwiek dowód w postępowaniu,

e) podatnik dokonywał zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego, który nie został zaewidencjonowany we właściwych ewidencjach i rejestrach, a w szczególności dokonywał na paragony zakupów oleju ciężkiego od firmy B. P. i E., a następnie dalszej odsprzedaży tych produktów, używając fikcyjnych nazwisk,

f) zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zeszyt J. M. stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącego, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonywane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania,

g) rozstrzygniecie mogło nastąpić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w sytuacji gdy skarżący nie był w całości informowany, która część materiału dowodowego została zgromadzona w danym postępowaniu, a która została przetransportowana z innych postępowań, co wyłączyło skarżącemu możliwość czynnego uczestnictwa w trwającym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie jednym z przedmiotów sporu pozostaje to, czy podatnik mógł w 2004 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, na której jako wystawca figurowała firma: M.-O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S. oraz G.-O. C. Co. A. S.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe zakwestionowały autentyczność transakcji przeprowadzonych z M. S. opierając się na zeznaniach A. S. Zdaniem skarżącego organ pominął fakt jego choroby oraz ubezwłasnowolnienia. Charakter schorzenia (choroba psychiczna) powoduje w opinii strony skarżącej, że uzyskane zeznania świadka są całkowicie niewiarygodne. Z takim stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu skarżącego zasadnie oparto się w tym zakresie na zeznaniach A. S., który zeznał, że nigdy nie dostarczał skarżącej paliwa jego działalność była fikcyjna i polegała na wystawianiu pustych faktur. Sąd uznał za zasadną możliwość skorzystania z jego zeznań w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły bowiem przepisu art. 195 o.p., odbierającemu przymiot świadka osobie niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (a nie osobie psychicznie chorej czy ubezwłasnowolnionej). Po pierwsze organy nie kwestionowały choroby A. S., ale jak wynika z opinii biegłych, które zdaniem Sądu zostały właściwie ocenione przez organy, świadek miał zachowaną zdolność do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów. Posiadał też zdolność do prawidłowego przekazu dokonywanych obserwacji. Istotne jest przy tym to, że zeznania A. S. nie były jedynym dowodem w sprawie. Przesłuchano również w charakterze świadków osoby zajmujące się w spółce "K" transportem paliw. Ustalono, iż w badanym okresie spółka zatrudniała trzech kierowców: B. W., G. D., A. R; transportem zajmował się również syn właścicieli spółki – I. K. Wszyscy przesłuchani kierowcy zgodnie potwierdzili, iż sami byli w stanie zapewnić transport paliwa w spółce, nie były im znane przypadki, aby któryś z kontrahentów samodzielnie dostarczał paliwa. Faktu dostawy paliwa do przedsiębiorstwa "K" nie potwierdził również H. W. - osoba zajmująca się transportem paliwa w firmie M.O. – M. S.. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie woził żadnych paliw do firmy "K". Transportu paliwa przez A. S. nie potwierdziły zeznania kierowców pracujących w spółce skarżącego- M. B. i P.W., którzy nie byli w stanie opisać A. lub M. S. ani podać, nawet w przybliżeniu, w jakim okresie dostarczali oni paliwo. Ich wiedza na temat dostawców paliwa pochodziła jedynie z faktur. Ponadto firmie S. nie ujawniono żadnej dokumentacji mogącej wykazać, iż zlecał on innym firmom odpowiednie usługi transportowe. Tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia T. K., twierdzącego, iż A. S. osobiście dokonywał przywozu zakupionego paliwa, za które otrzymywał zapłatę gotówką. T. K. nie interesował się pochodzeniem paliwa, ani statusem tego towaru z podatkowego punktu widzenia, chociaż już sama stosunkowo niska cena nabywanego paliwa winna wzbudzać odpowiednie wątpliwości w osobie profesjonalnego handlarza paliwami. Zastrzeżenia budzić musi ponadto fakt dokonywania gotówkowych rozliczeń za nabywane duże ilości paliwa zamiast przelewów bankowych oraz fakt, iż z dużych kontrahentów spółki "K" tylko z firmami A. i M. S. rozliczano się w formie gotówkowej.

Co do drugiej ze spornych kwestii, tj. wysokości osiągniętego obrotu na stacji paliw w L., Sąd również uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu organy wykazały, ponad wszelką wątpliwość, że na tej stacji prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży oraz że wysokość obrotu osiągniętego przez spółkę w punkcie w L. to suma obrotów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wykazanych w kalendarzu należącym do J. M. Świadczy o tym przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza paragonów fiskalnych za rok 2004, która wykazała, że sprzedaż, którą ewidencjonowano przy pomocy kasy rejestrującej odbywała się średnio 14 dni w miesiącu (w niektórych miesiącach tylko przez 8-9 dni). W dniach, w których ewidencjonowano sprzedaż, wystawiano zazwyczaj dwa paragony fiskalne: jeden dokumentujący sprzedaż benzyny, drugi dokumentujący sprzedaż oleju napędowego. Przeciętna ilość benzyny wykazana na paragonie przekraczała 100 litrów. Pomiędzy wystawieniem paragonów fiskalnych na sprzedaż benzyny i oleju napędowego upływało zaledwie kilka minut, a w kilku przypadkach paragony wystawiono w tej samej godzinie i minucie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że zapisy te są nieprawdopodobne. Z zapisów tych wynika, że sprzedaż odbywała się jedynie przez kilka, czy kilkanaście dni w miesiącu, podczas gdy J. M., prowadzący sprzedaż na stacji paliw w L., zeznał że sprzedaż odbywała się codziennie. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, czas trwania transakcji zarejestrowanych na powyższych paragonach nie pozwalał na wykonanie takich czynności jak: uzgodnienie z kontrahentem ilości i rodzaju towaru, wydanie towaru, pobranie i przeliczenie gotówki, zarejestrowanie sprzedaży na kasie fiskalnej. Potwierdzenie tezy organów, iż na stacji w L. prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży znajduje uzasadnienie w zeznaniach świadków: pracowników Urzędu Celnego w P.: J. S i J. S. i funkcjonariuszy policji: J. S. oraz M. Ł., którzy przeprowadzili kontrolę na tej stacji. Świadkowie ci zgodnie zeznali, że W. M., zastępujący ojca J.M., na pytanie o kasę fiskalną stwierdził, że taka kasa znajduje się na stacji paliw, jednakże schowana jest w biurku, że nie jest ona używana. W. M. pokazał tę kasę, niepodłączoną do sieci elektrycznej, zapakowaną w folię, ze zwiniętym kablem. W. M. oświadczył także, że całą sprzedaż dokumentował jedynie w kalendarzu. Okoliczność ta znalazła również potwierdzenie w zeznaniach samego W. M. Słusznie więc organy uznały, że jedynie część sprzedaży ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej oraz, że pozostałą część ewidencjonowano w kalendarzu, zabezpieczonym na stacji w L., w którym, według wyjaśnień złożonych przez W. M., ewidencjonowano wartości sprzedawanego paliwa. Sąd uznał przy tym za wiarygodną ocenę zapisów dokonanych, przez organy w zabezpieczonym zeszycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Za przychód z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z powyższym uzyskane przychody z tytułu sprzedaży towaru - uprzednio niezaewidencjonowanego za pomocą odpowiednich urządzeń księgowych, stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. jedną z przesłanek uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest m.in. wydanie rzeczy lub otrzymanie zapłaty. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że zapisy w kalendarzu dokumentują wartość sprzedaży towaru, a więc kwoty te stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Co do zarzutu skarżącego, dotyczącego ustalonego przez organy dochodu zarówno z tytułu sprzedaży na stacji paliw w L., jak również z tytułu sprzedaży oleju napędowego udokumentowanego fakturami pochodzącymi z firmy M. O. Hurtownia Paliw Płynnych M. S. oraz G. O. C. Co. A. S. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 o.p. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe za nierzetelne jedynie w części odnoszącej się do zakwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w pozostałej części za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie i miały do tego prawo. Wyeliminowanie określonych, konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione nie stwarzało jednocześnie obowiązku dla organów podatkowych ustalenia za stronę, wysokości kosztów w miejsce tych wyeliminowanych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznał za prawidłowe pominięcie kosztów wykazanych fakturami wystawionymi przez firmę M. O. i G. O., co nie stoi to w sprzeczności z twierdzeniem organu, że podatnik w swojej działalności obracał towarami niewiadomego pochodzenia. Powyższe nie przeczy tezie, że sporne faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Zostały one wystawione przez podmioty nierealizujące faktycznych dostaw, a tym samym zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych na jej podstawie wydatku. Wobec tego, że podatnik nie wskazał faktycznych dostawców paliwa, słusznie organ uznał, że nie było możliwe ustalenie, czy rzeczywiście dokonywał on zakupu paliw, w jakich ilościach i w jakiej cenie. Należy pamiętać, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i to on powinien wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Ponadto samo posiadanie towaru nie dowodzi jeszcze, że został on nabyty odpłatnie. Argumentacja ta odnosi się również do nieujawnionego przez skarżącego przychodu osiągniętego na stacji z tytułu sprzedaży paliw w L.. Na wezwanie do wskazania rodzaju towarów będących przedmiotem sprzedaży w L., w wielkości odpowiadającej różnicy pomiędzy obrotem wykazanym przez stronę w wyjaśnieniach dotyczących technik zapisu danych w kalendarzu, a zaewidencjonowanym za pomocą kasy rejestrującej, wskazania źródła pochodzenia ww. towarów wraz z przedstawieniem dowodów potwierdzających to źródło, przedłożenia dowodów nabycia ww. towarów lub dowodów poniesienia wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych towarów T. K wyjaśnił, że przedłożenie dowodów nabycia towarów jest niemożliwe, gdyż nie było innych zakupów towarów handlowych poza tymi, które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Wobec tych okoliczności niemożliwym było dokonanie rzetelnego ustalenia poniesionych kosztów zakupu, lub chociażby stwierdzenia faktu odpłatnego nabywania tego towaru.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od firmy B. – P. sp. z o.o., oleju "tixotropic" oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży. Organy słusznie uznały, że spółka nie wykazała w prowadzonych księgach oraz ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT obrotu osiągniętego ze sprzedaży nabytego poza ewidencją podatkową tego oleju. Dla celów sprzedaży w spółce B-P. wydawano paragony i określano je mianem "sprzedaży paragonowej", wprowadzono specjalną organizację tej sprzedaży, której elementy stanowiły baza fikcyjnych nazwisk zapewniających anonimowość nabywców, system przedpłat i określone miejsce odbioru oleju. Jak wykazało postępowanie dowodowe skarżący występował pod nazwiskiem J. N, M.K. i A. N. Okoliczności te wynikają z zeznań pracowników spółki B.-P.: E. S, I. B. oraz J. T., które potwierdziły fakt dokonywania przez T. K. wpłat gotówkowych w siedzibie spółki B- P. Prócz dowodów z zeznań świadków (podejrzanych) istnieją również dowody zabezpieczone zarówno w mieszkaniu E. S., w siedzibie spółki B.- P. w P., jak również w bazie przeładunkowej w R. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że wskazane wyżej osoby nie tylko potwierdziły okoliczność dokonywania przez T. K. zapłaty za olej tixotropic w formie gotówki w kasie firmy B.-P, ale rozpoznały na okazanych tablicach poglądowych wizerunek T. K. Podczas kontroli w firmie B-P zabezpieczono dowody kasowe KP z odpowiadającymi im raportami kasowymi wystawione na te nazwiska w roku 2004r i na podstawie art. 23 § 4 oszacowano podstawę opodatkowania stosując metodę marży średniej ważonej. Nie znajduje uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego, że ta metoda jest niewiarygodna i że najbardziej obiektywną metodą jest metoda porównawcza. Zdaniem Sądu zastosowanie metody marzy średniej ważonej jest najbardziej korzystne dla skarżącego, a jednocześnie dzięki tej metodzie wartość osiągniętego przychodu została oszacowana w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wysokość tej marży ustalono w oparciu o dokumenty spółki ( faktury zakupu od B. P. i dowody PZ- wystawione przez spółkę K. dokumentujące przyjęcie oleju do magazynu) które zawierały dane niezbędne do jej ustalenia i których rzetelność nie została podważona i tak ustalono średnią marżę w wysokości 5,4724 %. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wiedzy o rzeczywistej wartości zakupionego w 2004r poza ewidencją oleju tixotropic, którą rzeczywistą wartość stanowi suma kwot z dowodów wpłat KP do kasy sp. B.-P. na nazwiska J. N., M.K. i A. N. Koszty nabycia oleju powiększono o marżę średnią ważoną w wys. 5,4724 % i uznano wydatki w kwotach brutto. Przyjęcie wydatków w kwotach brutto spowodowało, że ustalone koszty są wyższe od osiągniętych przychodów w zakresie obrotu paragonowego olejem tixotropic. Spółka K. w zakresie nieujawnionych transakcji z firmą B.-P poniosła stratę w wysokości [...] zł. Dlatego też Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego w przedmiocie wyboru metody oszacowania i sposobu przeprowadzenia tej procedury. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Poza tym organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcia metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p.

Reasumując, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, przy wydawaniu decyzji organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania ale przeprowadziły we własnym zakresie szczegółowe postępowanie wyjaśniające. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu fakty, które zostały udowodnione w niniejszej sprawie, pozwalały na wyciągnięcie prawidłowych wniosków, w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu spółki "K", jak również w kwocie jej przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

D. Mączyński W. Zygmont K. Nikodem