Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1098/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 pkt 8, art. 9a ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W.j S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1568/12 w sprawie ze skargi K. W.S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1568/12 oddalił skargę K. W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K. W. S.A. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia, czy wydanie wyrobów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów i rencistów) oraz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wniosek ten Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działając w imieniu Ministra Finansów) otrzymał w dniu [...] marca 2012 r.

K. W. S.A. w K. we wniosku przedstawiła, że posiada koncesję, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, ze zm., dalej: Prawo górnicze) na wydobycie kopalin ze złóż. Węgiel kamienny jest wyrobem akcyzowym objętym pozycją CN 2701, gdy wykorzystywany jest na cele opałowe (dalej: wyrób węglowy). Spółka przekazuje pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa pracy tj. "Porozumienia zawartego w dniu [...] grudnia 2004 r. pomiędzy Zarządem K. W. S.A. a organizacjami związków zawodowych - tekst jednolity na dzień 19 grudnia 2011 r. Zgodnie z Porozumieniem pracownikom przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom (byłym pracownikom), przysługuje bezpłatny deputat węglowy w naturze. Uprawnienie do deputatu węglowego w naturze przysługuje również wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach kopalń. Deputat węglowy realizowany jest, co do zasady w naturze, to znaczy poprzez wydanie węgla kamiennego deputatowego (klasyfikowanego pod kodem CN 2701) uprawnionej osobie lub osobie przez nią upoważnionej na wadze drobnicowej na podstawie aktualnego, zarejestrowanego w systemie komputerowym talonu węglowego. Otrzymywany przez pracownika deputat węglowy jest ponadto składnikiem jego wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła dodatkowo, że po [...] stycznia 2012 r. będzie prowadzić działalność jako pośredniczący podmiot węglowy.

W związku z powyższym K. W. S.A. w K. wniosła następujące pytania:

1. Czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2. Czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Przedstawiając stanowisko Spółka stwierdziła, że odpowiedź na powyższe pytania jest negatywna. Wydanie przez wnioskodawcę wyrobów węglowych wskazanym grupom osób uprawnionych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych. Uzasadniając swój pogląd strona wskazała, że stosownie do art. 9 a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym stosownie do art. 9 a ust. 2 tej ustawy za sprzedaż uznaje się czynności wskazane w punktach 1-9, w tym m.in. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników i byłych pracowników (pkt 9). Natomiast przekazanie węgla przez skarżącego osobom uprawnionym nie mieści się w żadnym z punktów, w tym także w pkt 9.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że przekazanie węgla nie jest przekazaniem na cele osobiste, lecz pracownicze, bo cele osobiste to takie, które nie wynikają z realizacji obowiązków nałożonych na pracodawcę przepisami prawa. Wydanie wyroku akcyzowego, które jest skutkiem przepisów prawa publicznego i norm prawa pracy, nie może podlegać akcyzie jako sprzedaż wyrobu węglowego na terytorium kraju. W odniesieniu do wdów, sierot i innych osób uprawnionych do renty rodzinnej po zmarłym pracowniku wnioskodawca podniósł, że przepisy, opodatkowujące czynność wydania towaru na potrzeby osobiste, odnoszą się tylko do pracowników i byłych pracowników, a nie członków ich rodzin, zatem takie przekazania nie mogą podlegać opodatkowaniu na postawie przepisów ustawy.

W dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w której nie podzielił stanowiska wnioskodawcy indywidualnej interpretacji w zakresie ustalenia czy wydanie wyrobów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów i rencistów) oraz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu podniósł, że wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi tj. art. 2 ust. 1 pkt b i art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. Urz. UE. L. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: Dyrektywą Energetyczną). Także regulacje krajowe wiążą opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych z ich dostawą. Realizując świadczenia w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin wnioskodawca przekazuje towary, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Kwestia, czy podatnik przekazując deputaty węglowe działa z powodów woluntarystycznych czy też realizuje ciążące na nim zobowiązania, jest obojętna w zakresie oceny, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 a ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] lipca 2012 r. podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jego zmiany.

K. W. S.A. w K. wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 9 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 a ust. 2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tychże osób, oraz w zw. z pytaniem nr 2 interpretacji art. 9 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 a ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, tj. przyjęcie, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tychże osób, mimo iż art. 9 a ust. 2 pkt 8 nie wymienia ww. osób w swej treści (wykładnia contra legem).

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2012 r. i podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz odniósł się do wykładni contra legem art. 9 a ust. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez objęcie dyspozycją tego przepisu również wdów, sierot i innych osób uprawnionych do renty rodzinnej mimo, że jego treść osób tych nie obejmuje, organ wskazał, że osoby te wywodzą swe uprawnienia do otrzymania deputatu od osób, które poprzednio były pracownikami skarżącej i podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. W. S.A.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że podziela argumentację wydanej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, gdzie w postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika a organ interpretujący nie dokonuje oceny potencjalnych działań podatników.

Zgodnie ze stanem faktycznym Spółka przekazuje w ramach deputatów węgiel, który jest objęty kodem CN 2701. Stosownie do art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Kwestią sporną jest, czy wydanie przez skarżącą węgla dla osób uprawnionych do otrzymania deputatu tj. pracowników i byłych pracowników oraz wdów, wdowców, sierot i innych osób uprawnionych do otrzymania renty rodzinnej po zmarłych pracownikach, wypełnia którąś z przesłanek opodatkowania czynności podatkiem akcyzowym, w szczególności określoną w art. 9a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowisko jest prawidłowe, gdyż czynności jakie dokonuje wnioskodawca są objęte hipotezą art. 9a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie ze stanem przedstawionym wydany węgiel jest przeznaczony do konsumpcji, poza miejscem pracy i w sposób nie związany z faktem zatrudnienia u skarżącej. Osoby uprawnione wraz z otrzymaniem węgla mogą nim dysponować dowolnie (zużyć samodzielnie lub też zbyć na rzecz osób trzecich).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że aby można było mówić o zużyciu towaru na potrzeby przedsiębiorstwa, jego przekazanie winno zaspokajać potrzeby osób będących pracownikami, ale tylko takie, które powstały w związku z tym statusem. Innymi słowy chodzi tu o potrzeby pracownika (posiadania odzieży roboczej, ochron osobistych), a nie osoby fizycznej (ogrzania domu, w którym mieszka sama lub wraz z rodziną). Stwierdzić można, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego mogłoby korzystać przekazanie środków ochrony osobistej, odzieży ochronnej, roboczej, napojów i posiłków, do których wydania obligują przedsiębiorcę przepisy prawa pracy, gdyby oczywiście podlegały podatkowi akcyzowemu, analogicznie jak to jest na gruncie podatku VAT. Brak zaś jest związku pomiędzy przekazaniem deputatu a funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż jego wydanie w żaden sposób nie wpływa na poziom sprzedaży, obroty czy wizerunek firmy. Brak ten jest szczególnie widoczny w przypadku byłych pracowników lub innych osób uprawnionych – wdów, wdowców, sierot, osób uprawnionych do renty rodzinnej.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej dot. objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wydania węgla wdowom, wdowcom, sierotą oraz innym uprawnionym do renty rodzinnej. W ocenie sądu zauważyć należy, że wymienione osoby uprawnione są następcami prawnymi zmarłych pracowników i to od nich wywodzą swoje prawa do otrzymania deputatu. Również podstawa prawna świadczenia byłego pracodawcy osoby zmarłej Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jest tożsama zarówno w przypadku wydania węgla pracownikowi, jak i innej osobie uprawnionej. A zatem, w ocenie Sądu sytuacja prawna tych osób jest analogiczna jak uprawnionych pracowników, a opodatkowanie podatkiem akcyzowym wydanego na ich rzecz węgla nie narusza prawa.

Sąd I instancji wskazał, na fakt, że wydanie wyrobu akcyzowego, jakim jest węgiel na rzecz pracowników, byłych pracowników i innych osób uprawnionych, szczegółowo wskazanych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie wskazuje, że w odniesieniu do tych wyrobów powstanie zobowiązanie podatkowe skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. wprowadza on szereg zwolnień wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, a ze zwolnienia tego korzystają m.in. wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwa domowe (art. 31a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

K. W. S.A. z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, którą zarzuciła:

Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "ustawa") sprowadzającą się do stwierdzenia, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom) wyrobów węglowych w ramach deputatów węglowych stanowiło przekazanie na potrzeby osobiste tych osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ wydający interpretację, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazania deputatów węglowych uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom), powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, zrównaną ze sprzedażą krajową;

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że realizowanie obowiązku Wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na wydaniu wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób;

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ wydający interpretację, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że 9a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazania deputatów węglowych uprawnionym do tego osobom, tj. wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą zrównaną ze sprzedażą, pomimo tego, iż osoby te nie zostały expressis verhis wymienione w treści art. 9a ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), a to poprzez wyjście poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną a tym samym wydanie wyroku w oparciu o fakty, które nie znajdowały się w aktach sprawy - w zakresie wydania wyrobów węglowych wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom uprawnionym, którzy w ocenie Sądu I instancji są następcami prawnymi zmarłych pracowników i to od nich mają rzekomo wywodzić swoje uprawnienia do deputatów węglowych.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a Spółka wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.;

2) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).

Ewentualnie, w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego, spółka wniosła o:

3) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a.;

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 203 pkt 1 p.p.s.a).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej K. W. S.A. przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za jej zasadnością.

Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, przekazanie przez podatnika wyrobów węglowych na cele osobiste osób wymienionych w art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem obowiązek przekazania tych wyrobów wynika z prawa pracy, a ta okoliczność skutkuje tym, że takiej czynności nie można uznać za przekazanie na cele osobiste.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu w zakresie przedstawionej interpretacji oraz wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie NSA przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez kasatora prowadziłoby do sytuacji, w której o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydowałoby to, czy określona grupa zawodowa uzyskała określone przywileje, czy też ich nie uzyskała. Dokonując wykładni w/w przepisów prawa należy mieć na uwadze to, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym osób wymienionych w art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. W sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje pojęcia "celu osobistego", odwołać należy się do jego potocznego rozumienia. W tym zakresie wskazuje się na rozumienie tego określenia w słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995, gdzie określenie "osobisty" przedstawia się, jako odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Uwzględniając potoczne rozumienie tego pojęcia stwierdzić należy, że trafnie Sąd I instancji przyjął, iż przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym we wniosku, służy zaspokojeniu osobistych potrzeb tych osób. Zauważyć należy, że z treści art. 9 ust. 2 pkt 8 u.p.a. wynika, iż dla oceny, czy przekazanie osobom wymienionym w tym przepisie wyrobów węglowych podlega opodatkowaniu, decydujące znaczenie ma nie podstawa prawna przekazania, a końcowe wykorzystanie przekazanego towaru. Powyższe stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie NSA (vide wyrok NSA z 27.02.2014 r. I FSK 502/13, wyrok NSA z 5.06.2014 r. I FSK 1188/13 niepublikowane).

Powyższe oznacza, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie ma większego znaczenia okoliczność, że przekazując deputaty węglowe spółka realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, dla prawidłowej wykładni w/w przepisu prawa decydujące znaczenie ma to, że deputaty węglowe w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin. Fakt, że prawo do otrzymania deputatu węglowego wynika z przepisów prawa pracy, nie zmienia celu dla którego następuje przekazanie, którym jest wykorzystanie ich na cele osobiste tych osób. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że deputaty węglowe są przekazywane na potrzeby gospodarstw domowych pracowników i członków ich rodzin.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się przez kasatora w skardze kasacyjnej do orzecznictwa NSA dotyczącego podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku VAT pozostaje bez wpływu na prawidłowe stanowisko Sądu I instancji dotyczące wykładni wskazanych wyżej regulacji prawnych w ustawie o podatku akcyzowym. Powołane orzeczenia zapadły na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast orzecznictwo NSA wydane na tle przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług prezentuje stanowisko, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (vide wyrok NSA z 8.05.2010 r. I FSK 1317/09, wyrok NSA z 10.02.2012 r. I FSK 529/11 i I FSK 683/11 niepublikowane).

Ponadto należy podkreślić, że nie jest zasadne stanowisko zawarte w treści skargi kasacyjnej wskazujące na to, że objęcie dyspozycją art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. osób uprawnionych do renty rodzinnej po byłych pracownikach, a wiec osób, o których mowa we wniosku o dokonanie interpretacji, prowadzi do rozszerzenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu zauważyć należy, że uprawnienia tych osób do otrzymania deputatów węglowych wywodzą się z uprawnień pracowników czy byłych pracowników. Deputat węglowy przysługuje tym osobom tylko dlatego, że swoje prawo do tego świadczenia osoby te wywodzą od praw pracowników lub byłych pracowników spółki, a więc w omawianym zakresie sytuacja prawna tych osób jest taka sama jak pracowników spółki.

Powyższe oznacza, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż za zasadny można uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. Przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin mieści się w dyspozycji art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skuteczność skargi kasacyjnej opartej na zarzucie zawartym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zależy od tego czy autor skargi kasacyjnej odnosi zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wskazuje te przepisy, uzasadnia ich naruszenie i wyjaśnia, jaki był możliwy, istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia, wskazanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to treść wyroku byłaby odmienna. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oceniając dokonaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię w/w przepisów prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji nie dokonując żadnych innych ustaleń faktycznych, a wyrok wydał po zamknięciu rozprawy wyłącznie na podstawie akt sprawy. Brak jest także podstaw do przyjęcia aby uzasadnienie wyroku pozostawało w sprzeczności z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści art. 141§ 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz.39, wyrok NSA z 20.08.2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera uchybień, o których wyżej jest mowa. Należy podkreślić, że w motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.