Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4g i  ust. 4h
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...] ) stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej zwana wnioskodawcą lub Spółką), przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r., uzupełnionym w dniu 18 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podawał, iż zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz regulaminu wynagradzania i premiowania stawia do dyspozycji pracownika, wypłaca środki z tytułu:

- deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w miesiącu kwietniu. Ten tytuł Spółka ujmuje w księgach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów w wysokości 1/12 planowanego kosztu w miesiącu. W miesiącu kwietniu rozliczenia międzyokresowe z tego tytułu wykazują saldo W/n. Spółka w tym przypadku rozpoznaje koszty podatkowe wg metody kasowej od miesiąca kwietnia ale w kwocie nie wyższej niż wartości rat planowych ujętych w wyniku finansowym (do miesiąca marca raty planowe ujmuje jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i wyłącza z kosztów podatkowych).

- składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty ekwiwalentu.

Wnioskująca Spółka nadmieniła jednocześnie, że wymienione wyżej tytuły wypłaca się, stawia do dyspozycji pracownika zachowując ustawowe i regulaminowe terminy. Mają miejsce również, choć sporadycznie reklamacje, gdzie kwoty wypłacane są po 4 grudnia. Tego rodzaju przypadki rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wg metody kasowej zarówno w części wynagrodzenia brutto pracownika jak i składek ZUS finansowanych przez Spółkę. Deputat węglowy realizowany przez Spółkę jest świadczeniem wypłacanym raz do roku lub miesięcznie. Świadczenie to dotyczy roku, w którym jest wypłacane. Na podstawie protokołu ze spotkania reprezentacji związków zawodowych z przedstawicielami zarządu z dnia 1 marca 2007r. w sprawie realizacji prawa pracowników do deputatu węglowego od roku 2007 istnieje możliwość realizacji ekwiwalentu w formie jednorazowej corocznej wypłaty w kwietniu. Deputat ten wypłacany w kwietniu należny jest za cały rok, w którym jest wypłacany. Wypłata ekwiwalentu pieniężnego za deputat węglowy może także następować miesięcznie. Podstawę miesięcznej wypłaty ekwiwalentu stanowią zakładowy układ zbiorowy pracy oraz regulamin wynagradzania pracowników zatrudnionych w biurze zarządu Spółki. Deputat jest należny w tym wypadku za poszczególne miesiące. Wskazano, iż pytanie Spółki dotyczy wyłącznie deputatu wypłacanego jednorazowo w kwietniu.

W takim stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytanie: Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od deputatów węglowych realizowanych w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego/stawianego do dyspozycji w kwietniu, w sytuacji gdy składki i ekwiwalent, od którego składki te zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, można zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu kiedy świadczenie będące podstawą obliczenia składek zostało wypłacone/postawione do dyspozycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podawał, że zgodne z art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej ustawa CIT lub ustawa pdop) składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone:

1. z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności;

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku niedochowania wspomnianych terminów stanowią koszt podatkowy w momencie ich wypłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W opinii Spółki oznacza to, iż jeżeli świadczenie będące podstawą obliczenia składek ZUS zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, za który jest należne, to składki ZUS obliczone od tego świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym świadczenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa. Jeżeli natomiast świadczenie jest wypłacane lub postawione do dyspozycji w kolejnym miesiącu (zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami, umowami łączącymi strony) to składki ZUS stanowią koszt podatkowy miesiąca, za który wypłacane świadczenia są należne, pod warunkiem, że zarówno składki jak i świadczenie będące ich podstawą zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami czy umową łączącą strony. W przeciwnym razie stanowią koszt podatkowy w momencie wypłacenia.

Spółka wskazywała, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na zapytanie złożone przez Spółkę w dniu [...] (znak [...] ). Wnioskodawca podkreślał, iż w interpretacji tej wskazywano, iż "Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wynagrodzenia wraz z narzutami (wynagrodzenia brutto oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika) stosując tzw. metodę memoriałową, w miesiącu w którym stają się one należne, pod warunkiem, że należności dotyczące wynagrodzeń zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony." Składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od ekwiwalentu pieniężnego wypłacane są przez Spółkę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano

wypłaty ekwiwalentu.

W opinii Spółki składki ZUS płacone od ekwiwalentu będą kosztem podatkowym w kwietniu pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu oraz ekwiwalent będą wypłacone/stawiane do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu, protokołu ze spotkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w ww. interpretacji z dnia [...] wskazywał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z uwagi na powyższą definicję do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze i wskazywał, że pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Organ interpretacyjny podkreślał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zgodnie z przepisami prawa pracy oraz regulaminem wynagradzania i premiowania oraz protokołem z dnia 1 marca 2007 r. ze spotkania reprezentacji związków zawodowych i z przedstawicielami zarządu Spółki stawia do dyspozycji pracownika (wypłaca) środki z tytułu deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w miesiącu kwietniu. Deputat ten wypłacany w kwietniu należny jest za cały rok, w którym jest wypłacany lub wypłata może także następować miesięcznie w takim wypadku należny jest za poszczególne miesiące. W interpretacji podkreślono, że wnioskodawca wskazał, iż pytanie Spółki dotyczy wyłącznie deputatu wypłacanego jednorazowo w kwietniu. Składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odprowadzane są od ekwiwalentu pieniężnego do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego wypłaty. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W interpretacji podano także, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. W związku z faktem, iż należności z tytułu deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego należne są za cały rok kalendarzowy należy uznać, że są należne na koniec okresu za który przysługują (tj. na koniec grudnia danego roku kalendarzowego).

Organ interpretacyjny zauważał, że cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dwóch sytuacji tzn.:

należności wypłacanych/pozostawionych do dyspozycji pracownikom w miesiącu za który są należne,

należności wypłacanych/pozostawionych do dyspozycji pracownikom miesiącu następnym.

Końcowo organ interpretacyjny wskazywał, iż z uwagi na fakt, iż wnioskodawca odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki od ekwiwalentu pieniężnego wcześniej niż należności z tego tytułu są należne art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, zatem będą one stanowić koszty uzyskania przychodów, w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy.

Organ interpretacyjny akcentował, iż stanowisko Spółki, iż składki płacone od ekwiwalentu będą kosztem podatkowym w kwietniu pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu oraz ekwiwalent będą wypłacone/stawiane do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu, protokołu ze spotkania należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie organ zauważał, iż w interpretacji z dnia [...] na którą powołuje się wnioskodawca, Dyrektor Izby Skarbowej w K., ocenił stanowisko Spółki odnośnie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z narzutami jako prawidłowe. Jednak w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Spółka nie wskazała kiedy dokonuje wpłat składek na ubezpieczenie społeczne (podała tylko jaki jest ustawowy termin) a własne stanowisko Spółki dotyczyło ogólnych zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazując na naruszenia art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 57a ustawy pdop i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej domagał się zmiany przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Spółki (dalej zwana skarżącym) zarzucał:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez niewłaściwe ustalenie, iż miesiącem, za który to świadczenie jest należne w przypadku wypłaty deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego lub postawienia go do dyspozycji uprawnionych pracowników, jest koniec grudnia danego roku kalendarzowego przez co w ocenie organu skarżący dokonał wcześniejszego opłacanie składek ZUS niż należności z tego tytułu stały się należne, pomimo iż z treści łączących w tym przypadku pracodawcę i pracowników uregulowań dotyczących zasad wypłaty deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego wynikających z Kodeksu pracy oraz obowiązujących u skarżącego: regulaminu wynagradzania i premiowania, protokołu z dnia 1 marca 2007 r. oraz protokołu z uzgodnień z dnia 4 kwietnia 2007 r. ze spotkania reprezentacji związków zawodowych z przedstawicielami zarządu Spółki w sprawie realizacji prawa pracowników do deputatu węglowego, jednorazowa wypłata deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego przysługującego za dany rok kalendarzowy, następuje w stałym terminie tj. w miesiącu kwietniu danego roku kalendarzowego,

2. niespójność zastosowanej interpretacji z systemem prawa podatkowego, w szczególności z treścią art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej też ustawa PIT lub ustawa pdof) nakazującemu skarżącemu jako pracodawcy pobranie i przekazanie od wypłaconego / postawionego do dyspozycji pracownika deputatu węglowego w formie jednorazowego ekwiwalentu pieniężnego – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym deputat węglowy w formie jednorazowego ekwiwalentu pieniężnego został faktycznie wypłacony / postawiony do dyspozycji pracownika, z jednoczesnym pozbawieniem skarżącego prawa zaliczenia w koszty wydatków z tego tytułu najpóźniej zgodnie z terminem jego poniesienia stosownie do treści powołanych przepisów oraz art.15 ust. 4d ustawy CIT w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami,

3. naruszenie art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316), mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez błędną jego wykładnię niezgodną z wykładnią autentyczną prezentowaną w uzasadnieniu senackiego projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pogarszającą w rezultacie sytuację skarżącego wbrew idei leżącej u podstaw nowelizacji polegającej na promowaniu postaw pracodawców terminowo regulujących należności wynikające ze stosunku pracy oraz wynikające z nich obciążenia publicznoprawne, co w konsekwencji z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych opisanych w punkcie poprzedzającym doprowadziło w opinii organu do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania metody zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków najpóźniej odpowiadających terminowi ich poniesienia,

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu swoje stanowiska pełnomocnik skarżących wskazywał, iż wypłata deputatu węglowego w formie jednorazowego ekwiwalentu pieniężnego dokonana zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz zgodnie z obowiązującymi u skarżącego: regulaminem wynagradzania i premiowania, protokołem z dnia 1 marca 2007 r. oraz protokołem z uzgodnień z dnia 4 kwietnia 2007 r. ze spotkania reprezentacji związków zawodowych z przedstawicielami zarządu Spółki w sprawie realizacji prawa pracowników do deputatu węglowego, jest wypłacana w stałym i sztywnym terminie tj. w miesiącu kwietniu danego roku kalendarzowego. Tym samym o ile świadczenie to zostanie faktycznie wypłacone / postawione do dyspozycji uprawnionych pracowników, w miesiącu kwietniu danego roku kalendarzowego, Spółka będzie mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu kwietniu danego roku kalendarzowego, co jednocześnie będzie stanowiło podstawę do zaliczenia składek ZUS odprowadzonych przez skarżącego z tytułu wypłaconego / postawionego do dyspozycji pracownika deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego, w koszty uzyskania przychodów w miesiącu kwietniu danego roku kalendarzowego, a nie jak błędnie uznał organ w miesiącu maju. Strona skarżąca podkreślała, iż w związku z powyższym składki ZUS finansowane przez Spółkę związane z wypłatą deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów miesiąca kwietnia danego roku kalendarzowego, o ile nastąpiła faktyczna wypłata tego świadczenia / faktyczne postawienie do dyspozycji uprawnionych pracowników, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone najpóźniej w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżący dokonał faktycznej wypłaty świadczenia / faktycznie postawił je do dyspozycji uprawnionych pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stan faktyczny poprzez stwierdzenie, iż miesiącem, za który to świadczenie jest należne w przypadku wypłaty deputatu węglowego w formie ekwiwalentu pieniężnego lub postawienia go do dyspozycji uprawnionych pracowników, jest koniec grudnia danego roku kalendarzowego przez co w ocenie organu skarżący dokonał wcześniejszego opłacanie składek ZUS niż należności z tego tytułu stały się należne, organ interpretacyjny stwierdzał, iż bez znaczenia jest fakt że deputat węglowy w formie ekwiwalentu pieniężnego przysługującego za dany rok kalendarzowy " wypłacany jest w miesiącu kwietniu danego roku, gdyż jest to świadczenie należne za cały rok kalendarzowy. Zatem, w sytuacji gdy świadczenie przysługujące pracownikowi jest należne za okres dłuższy niż jeden miesiąc, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż staje się ono należne przed upływem tego okresu. Tym samym świadczenia roczne są zawsze należne w ostatnim miesiącu danego roku.

Odnosząc się do zarzutu nr 2 organ interpretacyjny stwierdzał, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje pobranie i przekazanie od wypłaconego / przekazanego do dyspozycji pracownika deputatu węglowego w formie jednorazowego ekwiwalentu pieniężnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłacania składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od deputatów węglowych realizowanych w formie ekwiwalentu pieniężnego. Zatem powołane ustawy regulują odrębne konsekwencje podatkowe. Tym samym ww. zarzut należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 130-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym powołany przez stronę skarżącą art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do "postępowania" prowadzonego na zasadach określonych w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż przedmiotowa interpretacja jest sprzeczna z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A S.A.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to: Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od deputatów węglowych realizowanych w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego/stawianego do dyspozycji w kwietniu, w sytuacji gdy składki i ekwiwalent, od którego składki te zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, można zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu kiedy świadczenie będące podstawą obliczenia składek zostało wypłacone/postawione do dyspozycji?

Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone:

1. z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności;

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W ocenie Spółki składki ZUS płacone od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego będą kosztem podatkowym w miesiącu kwietniu pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu oraz ekwiwalent będą wypłacone/stawiane do dyspozycji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, regulaminu i ww. protokołu.

Według organu interpretacyjnego wydatki na wypłatę deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego raz w roku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań zawartych w regulaminie wynagradzania i premiowania czyli na koniec grudnia danego roku kalendarzowego.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż z uwagi na fakt, że wnioskodawca odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki od ekwiwalentu pieniężnego wcześniej niż należności z tego tytułu są należne, to art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, zatem będą one stanowić koszty uzyskania przychodów, w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy.

Rozstrzygając na gruncie przedmiotowego postępowania tak zakreślony spór w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego, w tym także jednoznacznego ustalenia kiedy to świadczenie jest należne. Dopiero jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że składki ZUS od deputatów węglowych mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych kwietnia, pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu i sam ekwiwalent będą wypłacone / postawione do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa, regulaminu i ww. protokołu z dnia 1 marca 2007r. Według Sądu uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wyżej wskazanym wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego został, w realiach stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco.

Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy art. 15 ustawy o pdop, w tym jego ust. 4h. Zgodnie z tym ostatnim przepisem składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odnosząc ten przepis do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że w związku z tym, iż należności z tytułu deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego przyznawane są za cały rok kalendarzowy, to należy uznać, iż są należne na koniec roku za który przysługują (koniec grudnia danego roku) oraz zacytowania treści ww. art. 15 ust. 4h ww. ustawy. Ponadto organ interpretacyjny wyjaśnił jedynie, iż z uwagi na to, że wnioskodawca odprowadza do ZUS składki od ekwiwalentu pieniężnego wcześniej niż należności z tego tytułu są należne to art. 15 ust. 4h ustawy o pdop nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem będą one stanowić koszty uzyskania przychodu, w momencie ich opłacenia do ZUS w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 57a ww. ustawy. Podkreślić przyjdzie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do twierdzeń zawartych w opisie stanu faktycznego a także wewnętrznych źródeł prawa pracy wnioskodawcy, który akcentował, iż Spółka realizuje wypłaty ekwiwalentu w miesiącu kwietniu za cały rok. Tym samym nie jest jasne powyższe odesłanie do art. 16 ust. 1 pkt. 57a, bowiem ten przepis wyraźnie stanowi o sytuacjach, których w opisie stanu faktycznego w istocie ogóle brak. Ponadto przyjdzie wskazać, iż w odpowiedzi na zarzuty skargi organ interpretacyjny wyjaśnił, iż fakt opłacania składek na ZUS jest bez znaczenia ponieważ deputat węglowy jest świadczeniem rocznym, a nie miesięcznym, tym samym należnym w ostatnim miesiącu danego roku, a co w konsekwencji nakazywało uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem nie sposób uznać, iż świadczenie przysługujące pracownikowi za okres dłuższy niż jeden miesiąc stawało się należne przed upływem tego okresu. Sąd zauważa, iż w zaskarżonej interpretacji brak wskazania podstawy prawnej dla zasadności powyższych twierdzeń. Ponadto Sąd stwierdza, iż organ interpretacyjny podając, że z zaprezentowanego stanu faktycznego wnikało, że z regulaminów i innych przepisów prawa pracy obowiązującego u skarżącego wynikało, iż terminem wypłaty / postawienia do dyspozycji przedmiotowego świadczenia jest koniec grudnia danego roku, dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe nakazuje Sądowi uznać za zasadne zaprezentowane w skardze zarzuty w tym przedmiocie.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego istotą postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem strony, jest dokonanie wykładni wskazywanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przypisanie z dniem 1 lipca 2007 r. obowiązków organu interpretacyjnego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, miało zapewnić ujednolicenie urzędowych interpretacji prawa podatkowego (wcześniej postanowienia interpretacyjne wydawane były przez organy podatkowe pierwszej instancji).

W ocenie Sądu istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego uniemożliwia odpowiedź na pytanie postawione we wniosku przez Spółkę.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 15 ustawy o pdop pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz wzajemnych relacji przepisów ww. ustawy i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska, które co należy podkreślić pozbawia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków odpowiadających terminowi ich poniesienia. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.