Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 253/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par 1 pkt 3, art.122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 253/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi A.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 240 zł ( dwieście czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 maja 2010r. nr [...]określił A. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16 500,00 zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia 21 grudnia 2005r. Z uwagi na błędne wskazanie aktu notarialnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010r. sprostował oczywista omyłkę w decyzji. Umowę sprzedaży ujęto w akcie notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia 18 czerwca 2005r.

Pismem z dnia 4 czerwca 2010 r. podatniczka wniosła odwołanie od decyzji sygnalizując w nim końcowo, iż "uprzejmie prosi o umorzenie podatku dochodowego".

Wobec tego pismem z dnia 16 czerwca 2010r. organ wezwał podatniczkę do uzupełnienia wniosku o umorzenie podatku dochodowego o szczegółowo wymienione dokumenty obrazujące jej sytuację finansową.

Mając na uwadze treść pisma stanowiącego odpowiedź na to wezwanie oraz przeprowadzoną telefonicznie rozmowę z wnioskodawczynią wezwano ją nadto do złożenia informacji dotyczących upadłości Spółki L. sp. z o.o. z siedzibą w K., z którą zawarła niewykonaną przez przedsiębiorcę umowę przedwstępną sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu, na poczet której uiścili niezwróconą kwotę 220.000 zł.

Decyzja z dnia 18 sierpnia 2010r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję z dnia 14 maja 2010r.

Decyzją z dnia 3 września 2010r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 14 maja 2010r., w kwocie 16 500,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 7 117,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku.

W uzasadnieniu wyjaśniono w pierwszej kolejności, iż skoro termin płatności podatku upływał z dniem 2 listopada 2005r. organ podatkowy uznał wniosek z dnia 4 czerwca 2010r. jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano, w toku postępowania ustalono, że wnioskodawczyni wraz z mężem i 3 dzieci prowadzi gospodarstwo domowe. Miesięczne dochody gospodarstwa kształtują się na poziomie 2795,21zł, w tym kwota 2163,56 zł z tytułu wynagrodzenia wnioskodawczyni i 631,65 zł z tytułu II grupy inwalidztwa współmałżonka. Miesięczne koszty stałe związane z zajmowanym lokalem kształtują się na poziomie 1551,92 zł (tj. czynsz, prąd, gaz, woda). Dodatkowo strona ponosi wydatki na przedszkole, obiady, telefon, łącznie kwota 440,00 zł (miesięcznie). Wysokość zadłużenia współmałżonków (względem banków) wynosi 3.500,00zł. Oszczędności, akcji, obligacji jak również nieruchomości zobowiązana nie posiada. Ponadto, na rzecz zobowiązanej i współmałżonka Sąd Okręgowy w K. Wydział I Cywilny zasadził od "L." Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. (wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r.) kwotę 169.310,00zł wraz z odsetkami ustawowymi. Powyższa kwota stanowi zwrot wpłaconych zaliczek w związku z odstąpieniem w dniu 24 kwietnia 2008 r. od przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży zawartej w dniu 26 października2007 r. (w dniu 7 listopada 2010r. w formie aktu notarialnego).

Następnie powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) podniesiono, iż zastosowanie ulgi następuje na wniosek podatnika, co oznacza, iż na wnioskodawcy w takim przypadku spoczywa ciężar wykazania, że zastosowanie ulgi uzasadnione jest ważnym interesem publicznym bądź ważnym interesem podatnika. Wskazanie tych okoliczności podlega weryfikacji przez organ podatkowy, który jednakże nie ma obowiązku podejmowania działań za podatnika. To w interesie podatnika leży przywołanie wszelkich okoliczności czy dowodów i dokumentów na poparcie swoich wniosków i to podatnik winien dołożyć szczególnej staranności aby takie działania podjąć.

Zdaniem organu dla każdego podatnika jego sytuacja finansowa stwarza przekonanie o istnieniu sytuacji nadzwyczajnej, uzasadniającej zastosowanie ulgi podatkowej, natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest kierowanie się obiektywnymi przesłankami przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. To on ponosi odpowiedzialność za podejmowane decyzje oraz za niezapłacone zobowiązana publicznoprawne.

W ocenie organu złożone na wezwanie wyjaśnienia mające na celu ustalenie sytuacji wnioskodawczyni są nieprecyzyjne (informacje o zadłużeniu) jak również sprzeczne z załączoną dokumentacją (wysokość opłat za gaz, prąd). Ponadto, po dacie odbioru decyzji dysponowała ona wraz z współmałżonkiem środkami umożliwiającymi częściową zapłatę tj. kwotą 3 549,00 zł z tytułu wspólnego rozliczenia małżonków - zeznanie roczne PIT-37 za rok 2009, a mimo to nie dokonano dobrowolnej wpłaty.

Organ wskazał, że wydanie decyzji uwzględniającej żądanie wniosku byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Decyzje w przedmiocie umorzenia podejmowane są bowiem jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Nie można natomiast z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do sankcjonowania unikania zapłaty należnych podatków. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadnione jest jedynie w wyjątkowych, szczególnych przypadkach, gdy z powodu nadzwyczajnych zdarzeń podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych.

Końcowo zaznaczono, że podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości organ przeanalizował argumenty podniesione w postępowaniu, w tym także fakt iż podatniczka nie otrzymała zwrotu wpłaconych środków od Spółki – L. sp. z o.o. Należy jednak zauważyć, iż postępowanie upadłościowe nie zostało jeszcze zakończone, a zatem trudno jednoznacznie stwierdzić, że zgłoszone w imieniu podatniczki i współmałżonka wierzytelności nie zostaną zaspokojone.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatniczka powołała się na swą wyjątkową sytuację podkreślając, iż postępowanie upadłościowe może trwać bardzo długo i nie jest pewne czy kiedykolwiek otrzyma choćby część uiszczonej deweloperowi kwoty. Podatniczka przypomniała, że całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy R., z tytułu której naliczono jej podatek dochodowy została przeznaczona na zakup nowego lokalu mieszkalnego od tego nieuczciwego przedsiębiorcy. W okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie podejmowane przez organ winno uwzględniać interes społeczny, który obejmuje ochronę ofiar działań o charakterze przestępczym. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadzi natomiast niechybnie do utraty zaufania do organów państwa i zaprzecza sprawności ich działania.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2010r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym objęta zaskarżoną decyzją nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych, lecz powstała w wyniku świadomych decyzji i działań strony.

Skoro po dokonaniu w dniu 18 października 2005r. transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 165.000,00 zł strona dysponowała środkami na zapłatę należnego podatku dochodowego - to w pierwszej kolejności winna uregulować ciążące na niej zobowiązania podatkowe, czego jednak nie uczyniła. Taka postawa nie może stanowić przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stałoby to bowiem w sprzeczności z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Złamanie prawa przez developera również nie może przesądzać o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi. Dodatkowo wyrok Sądu uznający jej rację co do zgłoszonej do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec sp. z o.o. L. wierzytelności daje szansę na jej odzyskanie, a tym samym pozyskanie środków finansowych na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 67a, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej i zażądała uchylenia opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że interes społeczny w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej nie sprowadza się jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. W jej ocenie - nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem, iż przez interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy mające wpływ na jego egzystencję, bądź zdarzenie losowe czy też sytuację, w której niemożność spłaty zadłużenia wynika z czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej nie wprowadza takich ograniczeń w interpretacji interesu podatnika. Dodatkowo, obie przesłanki zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny mają charakter równorzędny. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z tym wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jest wzgląd na interes podatnika. Nie musi przy tym jednocześnie zachodzić ważny interes publiczny. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Naruszenie tych wskazań przesądzało o uchybieniu przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że ze swej strony dochowała w sprawie maksimum staranności. Całokształt negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych jakie związane były z dokonaną czynnością zbycia lokalu powiązany był z bezprawnym zachowaniem dewelopera. Opisane już uprzednio czynności podejmowane były w zaufaniu do innych uczestników obrotu, a skarżąca nie miała przecież obowiązku zakładać możliwości złamania przez nich prawa.

Naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje natomiast w pominięciu przez organ jej ciężkiej sytuacji finansowej. Uzasadnienia rozstrzygnięć sprowadzały się bowiem do wymienienia jej źródeł przychodów i comiesięcznych wydatków – bez wskazania wpływu tych okoliczności na możliwość spłaty zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając swą wcześniejszą argumentację zaznaczył, że skarżąca pomimo deklaracji nie przedłożyła pisma, w którym ustosunkowywałaby się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co może oznaczać, że nie miała do niego zastrzeżeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Co oczywiste, umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Należy również zgodzić się z organami, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wypowiada się w granicach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga od organu podatkowego w pierwszej kolejności zajęcia stanowiska w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie, którejkolwiek z tych przesłanek nie obliguje wprawdzie organu do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, ale jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Istnienie ustawowej przesłanki winno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu administracyjnego nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika należy zgodzić się z organami, iż jest to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcia tego nie da się wiec wprost zdefiniować.

Powyższe uwagi pokazują, iż pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Jaku już wspomniano ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnym przypadku, może być dokonana dopiero po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), a sformułowane na tej podstawie wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały prawidłowego, a to całościowego ustalenia stanu faktycznego, jak również nie dokonały prawidłowej interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały, iż powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym nie było wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych, lecz świadomych decyzji i działań strony. W szczególności jak to określono wybór developera był suwerenną decyzją strony, a bezpośrednio po opodatkowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego dysponując wystarczającą kwotą pieniędzy winna była ona w pierwszej kolejności uregulować ciążące na niej zobowiązanie podatkowe.

Ustosunkowując się do tych twierdzeń w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż okoliczności powstania zaległości powinny stanowić dla organu ważną wskazówkę interpretacyjną, jakkolwiek nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w tym przepisie, iż umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ.

Co jednak bardziej istotne w warunkach niniejszej sprawy dokonana w ten sposób przez organy ocena nie jest do końca usprawiedliwiona. Należy pamiętać, że składając oświadczenie o przeznaczeniu kwoty 165.000,00 zł z opisanej sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe podatniczka w sposób oczywisty zakładała, że w wyniku zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży w przyszłości nabędzie prawo do lokalu mieszkalnego będącego w świetle przepisów podatkowych swoistym surogatem tego sprzedanego. Najlepszym potwierdzeniem tego stanu rzeczy był fakt wpłacenia zawczasu części przyrzeczonej ceny w łącznej kwocie 127.500,00 zł, a następnie dokonanie jeszcze dalszych płatności zgodnie z harmonogramem wpłat, a to 160.00 zł oraz 61.810 zł. Z opisanej sytuacji jasno wynika zatem, że w okresie dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego podatniczka wydatkowała kwotę przekraczającą tę uzyskaną z tytułu jego sprzedaży, przy czym były to bezspornie wydatki ponoszone w nadziei na nabycie innego mieszkania. Wobec późniejszej bezspornej niewypłacalności developera jako wyjątkowo cyniczne jawią się zatem przedstawione uwagi organów jakoby podatniczka dopuściła się zaniedbania nieuiszczając podatku w momencie, gdy dysponowała na to jeszcze wystarczającymi środkami finansowymi. Trudno wymagać od skarżącej – jako przeciętnej uczestniczki obrotu gospodarczego – aby ta w sposób tak dalece zapobiegliwy rezerwowała sobie odpowiednie środki finansowe na wypadek konieczności zapłaty należnego podatku, skoro wszystkie okoliczności wskazywały, że będzie zwolniona z tego obowiązku, a sama czyniła przy tym wszystko by tak właśnie się stało. Dla unaocznienia zaistniałej sytuacji wystarczy przypomnieć, że w podobnej sytuacji jak wnioskodawczyni znalazło się około 200 osób poszkodowanych w upadłości developera, z których przynajmniej część legitymowała się znacznie większym doświadczeniem w obrocie prawnym, a mimo to w tak lekkomyślny w ocenie organów sposób pozwoliły sobie na utratę ulokowanych w ten sposób środków.

Nie ulega wątpliwości, że od każdego należy wymagać troski o ochronę własnego interesu, jednakże każdorazowo ocena taka powinna być dokonywana z uwzględnieniem realnych możliwości przewidywania następstw podejmowanych działań. Zasadą, do której dąży nasze społeczeństwo jest przecież udzielanie kontrahentom zaufania w związku ze składanymi przez nich oświadczeniami. Niemniej jednak w istniejących warunkach społeczno-gospodarczych skarżąca mogła racjonalnie oczekiwać, iż posiadany przez nią poświadczony publicznie dokument gwarantuje jej zgodnie z wyrażoną w przedsiębranych działaniach wolą nabycie innego lokalu mieszkalnego.

Jak z powyższego wynika dokonana przez organ ocena w sposób oczywisty uchybiała zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego powiązanym w tym kontekście ściśle z zasadami współżycia społecznego. W gruncie rzeczy wydaje się bowiem, iż organy piętnują zachowanie zgodne z oczekiwaniami społecznymi, podczas gdy ich zdaniem "taka postawa nie może stanowić przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi".

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że organ przywiązując nadmierną wagę do treści wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 1 kwietnia 2009r. zasądzającego od "L." sp. z o.o. w K. kwotę 169 310,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi tytułem zwrotu wpłaconych zaliczek w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży – całkowicie abstrahował od realnych możliwości wykonania sentencji tego wyroku choćby w trybie egzekucji. Skarżąca ze wszech miar słusznie zwracała przecież uwagę na fakt, że w przekonaniu samych organów przedmiotowy wyrok daje jedynie szansę na odzyskanie zgłoszonej wierzytelności. Co oczywiste wspomniana szansa nie oznacza pewności, jednak bardziej istotne jest tu zaniedbanie organu podjęcia jakiejkolwiek próby oceny możliwości odzyskania przez skarżącą zasądzonej na jej rzecz kwoty pieniędzy – przez pryzmat kolejności zaspokajania wierzycieli wedle zasad przewidzianych w przepisach art. 342-344 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity - Dz. U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm.). Tego typu ustalenia pozwalałyby przecież zdecydowanie bardziej racjonalnie wnioskować o możliwościach wyegzekwowania przez skarżącą należnej wierzytelności. Tymczasem organ wprawdzie zwrócił się do wnioskodawczyni o przedstawienie informacji dotyczących upadłości L. sp. z o.o., etapu postępowania upadłościowego oraz wartości majątku tej Spółki w stosunku do wierzytelności, jednakże wobec braku jednoznacznej odpowiedzi samej podatniczki – ograniczono się jedynie do ustalenia, że w sekretariacie Sądu Rejonowego dla K. Wydział VIII Gospodarczy dostępna jest lista wierzytelności – niepodejmując nawet próby zapoznania się z jej treścią. W tych okolicznościach doszło zatem do rażącego uchybienia powinności podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Końcowo niepodobna nie poruszyć kwestii trudnej sytuacji majątkowej rodziny skarżącej. Organ odwoławczy przytoczywszy dane charakteryzujące bieżące koszty utrzymania i dochody rodziny bez jakiejkolwiek oceny tych okoliczności płynnie przeszedł do twierdzenia, iż "Biorąc pod uwagę wszystkie w/w okoliczności sprawy, w szczególności przyczynę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, jak również aktualną sytuację finansową Strony (...) umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie znajduje żądnego uzasadnienia". Opisany schemat argumentacji uchybia powinności organów podatkowych wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), oraz powiązanej z tym dyrektywie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście należy dodatkowo przywołać powołać się na podstawowe zasady ustrojowe naszego Państwa, a to art. 71 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, iż rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Powyższa norma jest adresowana nie tylko do ustawodawcy, ale jest również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego. W związku z tym, pomimo że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organów administracji kwestię umorzenia zaległości podatkowych, w przypadku gdy oceniają one sytuację majątkową rodziny wielodzietnej (a za taką w sytuacji obowiązującego modelu 2+1 należy postrzegać podstawową komórkę społeczną obejmującą trójkę dzieci) znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, to nie mogą traktować jej jak każdego innego podatnika. Wręcz przeciwnie, muszą rozważyć przesłanki wskazane w art. 71 ust. 1 Konstytucji, i w przypadku odmowy umorzenia, wykazać w uzasadnieniu decyzji, dlaczego okoliczności te rozpatrywane w świetle ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie były wystarczające dla pozytywnego rozpoznania wniosku. Ważny interes prywatny, o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący na uzasadnienie częściowego co najmniej umorzenia zaległości podatkowych wynika z bardzo trudnej sytuacji osobistej i rodzinnej podatniczki. Ważnym interesem publicznym może być natomiast potencjalne odciążenie pomocy społecznej ze środków, z której wedle wysokiego prawdopodobieństwa podatniczka będzie się musiała utrzymywać w przypadku konieczności zaspokojenia tak znacznej w jej sytuacji zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystarczy przecież jedynie przypomnieć, że miesięczne dochody jej gospodarstwa kształtują się na poziomie 2795,21zł, co przy konieczności ponoszenia kosztów związanych z zajmowanym lokalem (1551,92 zł) wydatków na przedszkole, obiady, telefon (440,00zł), przy doliczeniu jeszcze innych niezbędnych dla codziennej egzystencji wydatków – pozwala na racjonalną ocenę, iż nie będzie ona mogła pozwolić sobie na ponoszenie dodatkowego ciężaru związanego z koniecznością zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania publicznoprawnego.

Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, iż posłużenie się w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęciami nieostrymi, dało organom podatkowym możliwość dokonywania bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi, opartej na społecznie akceptowalnej hierarchii wartości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 264/09). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe zobligowane będą zatem dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych, a potem dokonać ich oceny także z uwzględnieniem podstawowych praw podatnika wnioskującego o ulgę. Jednoznaczna rekonstrukcja okoliczności dotyczących poszczególnych kategorii należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości przy zestawieniu ich z pozostałym majątkiem L. sp. z o.o. – powinna pozwolić organowi na ocenę realnych możliwości zaspokojenia się przez skarżącą z masy upadłości. Ponadto, konieczne będzie sięgnięcie przez organy podatkowe do gwarantowanych konstytucyjnie praw każdego obywatela. W okolicznościach rozpoznanej sprawy, w której z wnioskiem o umorzenie zaległości wystąpiła matka wychowująca wraz z pozostającym na rencie mężem, trójkę dzieci, szczególnego znaczenia nabierze zatem cytowany wcześniej art. 71 ust. 1 Konstytucji. Wnioski do jakich dojdzie organ po przeanalizowaniu należycie ustalonego stanu faktycznego, muszą jednak znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak aby poczynione w nim rozważania i postawione wnioski poddawały się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów uznając, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są uchybieniami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 powołanej wyżej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31, poz.153).