Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 268/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. Z. P. i S. R. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Burmistrz C. określił Z. Z.P. i S. "R." S.A. podatek od nieruchomości za 2005r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej, 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m2, budowle o wartości [...] zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż przedłożone przez podatnika dnia [...]. deklaracje [...] w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 zawierały zaniżony podatek od nieruchomości poprzez nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie zostały również opodatkowane budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ponownych korektach podatnik wykazał do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię pomieszczeń (piwnicy i korytarzy), które uznane zostały przez podatnika jako "budynki pozostałe". Do pozostałej części budynku zastosowano stawkę od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2005r., w ramach którego ustalono, że Z. Z. P. i S." R." S.A. jest użytkownikiem wieczystym działki gruntowej nr [...] o pow. [...] ha, położonej w C. przy ul. M. i L. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem sanatoryjnym i garażem, stanowiącymi odrębną własność. Działalność sanatoryjna prowadzona jest przez firmę "P." Spółka z o.o. według umowy dzierżawy.

Przekazaną przez podatnika informację w zakresie pomieszczeń zajętych na część medyczno-leczniczą oraz część hotelową organ podatkowy zweryfikował i określił przeznaczenie tych pomieszczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy tym wyjaśnił, iż tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium nie podlegają od dnia 1 stycznia 2003r. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko to poparte zostało orzecznictwem sądowym jak też wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów.

Organ podatkowy uznał zatem, iż posiadane przez podatnika pomieszczenia związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem pacjentów oraz pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne a także inne pomieszczenia nie zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub 'ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu przy podjęciu decyzji: błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zastosowanie przepisów ustawy z 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, naruszenie przepisów art. 121 i 122 oraz 247 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów regulujących przeprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez arbitralne i nieuzasadnione zweryfikowanie przeznaczenia pomieszczeń stanowiących własność skarżącego.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca wykładni pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Organ podkreślił, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym na 2005r., z którego wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej. W tym miejscu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle tego przepisu.

Następnie wyjaśnił, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i podatkach lokalnych posługuje się dwoma pojęciami. W punkcie b) tego przepisu posłużono się określeniem "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei sporny punkt d) zawiera sformułowanie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Podobna regulacja jest w punkcie c) i e). Ustawodawca zdefiniował jedynie pierwsze ze wspomnianych pojęć. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Organ zauważył, że prawodawca nie stworzył natomiast definicji pojęcia "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej. Wobec tego, w ocenie Kolegium, niezbędne było ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Tutaj organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który dokonał wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej przepisu mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wywiódł, że do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych.

Kolegium zwróciło również uwagę na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Organ wskazał, że preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynikało, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002r.) spotkało się z negatywnym przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej) jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a w śród nich występowały także inne jednostki budżetowe) co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki. Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Organ podkreślił jednakże, że nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentowało się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym czy administracyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...], znak oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 107 § 1 pkt 2) w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez wadliwe powołanie podstawy prawnej decyzji Burmistrza C., tj. wskazanie § 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej C. z 12 grudnia 2002 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2003 w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005;

2. naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych uznaje się wyłącznie te pomieszczenia, które mają bezpośredni związek ze spełnianiem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych (tj. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich itp.), a przez to błędne zawężenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji przywołanego przepisu pomieszczeń mających charakter administracyjny, mieszkalny i gastronomiczny, w których również przebywają kuracjusze, oraz pomieszczeń gospodarczych i socjalnych, będących niezbędnymi do udzielania świadczeń zdrowotnych. Poza tym, zwrot "zajęte na" odnosi się do "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", a nie tylko do "wykonywania świadczeń zdrowotnych", zatem nie dotyczy jedynie miejsc, w których udzielane są świadczenia zdrowotne, bowiem nie da się prowadzić takiej działalności bez pomieszczeń zakwaterowania, administracyjnych, gospodarczych i socjalnych, tj. części logistycznej właściwej temu rodzajowi działalności;

3. naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z przepisem art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisem art. 551 k.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na określaniu działalności gospodarczej z pominięciem jej zorganizowanego charakteru oraz wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, tj. przedsiębiorstwa w postaci lecznictwa uzdrowiskowego, pomimo że w takim przedsiębiorstwie powinny być urządzone między innymi: recepcja, poczekalnie, szatnie, pokoje sypialne, łazienki, składy bielizny, kuchnie, stołówki, pralnie, pomieszczenia dla personelu administracyjnego, kotłownie i inne, jako pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, a przez to zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych;

4. naruszenie przepisu art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej oraz przepisu art. 5 pkt 40 ustawy z 27 sierpnia 2004 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zawężającym rozumieniu pojęcia "świadczenie zdrowotne", przez utożsamianie jego znaczenia wyłącznie z czynnościami leczenia wykonywanymi przez lekarzy lub pielęgniarki, zamiast jego właściwej interpretacji, tj. wykonywania działań służących: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania;

5. naruszenie przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z 28 lipca 2005 o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych i § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 sierpnia 2006 w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego w zw. z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w pojęciu "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" lecznictwa uzdrowiskowego oznaczającego zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych, takich jak: właściwości naturalne surowców leczniczych, właściwości lecznicze klimatu w tym talassoterapia i subterraneoterapia oraz właściwości lecznicze mikroklimatu, a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne, czyli przyjęcie, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego nie jest zbiorem niepowiązanych ze sobą czynności medycznych wykonywanych przez poszczególnych lekarzy i pielęgniarki w określonych pomieszczeniach, podczas gdy faktycznie stanowi ono pewną skoordynowaną całość oddziaływania leczniczego;

6. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1998 Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśnienie, jaki status spełniały poszczególne pomieszczenia skarżącego i arbitralne zweryfikowanie ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku podtrzymało swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie pomieszczenia stanowiące własność skarżącego Związku na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l., należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Za wielce istotne w sprawie należy uznać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego zagadnienia panuje całkowicie jednolita linia orzecznictwa. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie znajduje odzwierciedlenie, w co najmniej 7 wyrokach NSA, łącznie w orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest ich kilkanaście. Z tej jednolitej linii orzecznictwa jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., objęte są tylko pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Tak wiec pomieszczenia: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zamieszkiwania, związane z wyżywieniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Warto w tym miejscu wskazać, że w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na wniosek składającego skargę kasacyjną, o postawienie pytania prawnego na podstawie art. 187 p.p.s.a. poszerzonemu składowi 7 sędziów NSA – dokonując odmowy – powołał się właśnie na jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych panujące w tej materii. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przesłanką zatem wydania tak zwanej uchwały konkretnej, o jakiej mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego takie wątpliwości prawne w sprawie nie zachodzą. Pomimo pewnych problemów interpretacyjnych związanych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wykładnia tego przepisu nie nastręcza znacznych trudności uzasadniających zastosowanie trybu przewidzianego w art. 187 § 1 p.p.s.a. Świadczy o tym między innymi całkowicie jednolite stanowisko Sądów administracyjnych w powyższych sprawach. (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, co do prawidłowości wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. dokonanej przez organy podatkowe. Tym samym w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd opodatkowania obniżoną stawką podatku od nieruchomości wyłącznie pomieszczeń ściśle związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., z uwzględnieniem reguł wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej, należy mieć na względzie pojęcia jakich używa ustawodawca w zakresie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości.

Wypada zatem zauważyć, iż w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.o.l. prawodawca posłużył się dwoma pojęciami charakteryzującymi budynki lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b zawarł pojecie "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast w spornym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d posłużył się sformułowaniem "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Ustawodawca na gruncie omawianej ustawy skonstruował definicję normatywną jedynie dla pierwszego z pojęć. W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika zatem z powyższego, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Normodawca nie skonstruował natomiast definicji ustawowej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niezbędne zatem staje się ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni.

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05, LEX nr 232511).

Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową [...]. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Z pewnością dobitnie zauważyć trzeba, że pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są pojęciami tożsamymi. Prawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia terminologicznego w art. 5 ustawy o p.o.l. wprowadzając dwa odrębne określenia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Tezę, że to drugie pojęcie posiada węższy zakres potwierdza między innymi to, że budynki lub ich części "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z brzmienia art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z., wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione.

Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Nie powinno budzić też wątpliwości odniesienie się [...] do powyższej definicji z art. 3 uzoz przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, skoro jest to termin z zakresu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a odwołują się do niego takie ustawy jak o finansach publicznych, art. 12 ust. 3 pkt 6 i art. 22 ust. 1 pkt 7) o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 7, 39 ust. 3, 18 ust. 2) Prawo zamówień publicznych (art. 217), kodeks karny wykonawczy (art. 102 pkt 1), postępowaniu w sprawach nieletnich (art. 66 § 2), o cudzoziemcach (art. 118) i inne i żadne z nich nie obejmuje tym pojęciem innego rodzaju działań niż wymienione w art. 3 uzoz. Wprost do tej definicji odsyłała natomiast ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.) uzupełniając definicję z art. 3 uzoz o transport sanitarny. Gdyby przyjąć inne znaczenie powyższej definicji cząstkowej, zakresowej, to na gruncie np. ustawy o pomocy społecznej, ustawy o cudzoziemcach, ciążyłby na organach obowiązek zapewnienia podmiotom uprawnionym także pomieszczeń mieszkalnych i wyżywienia. Niektóre z powołanych aktów prawnych wyraźnie oddzielają uprawnienie tych podmiotów do posiłków np.: art. 118 ustawy o cudzoziemcach, art. 80 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Mając na uwadze powyższe w niewątpliwym przekonaniu Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium.

Przywołać w tym miejscu wypada w sposób przykładowy wskazane wyżej orzecznictwo Sądów Administracyjnych zapadłe na gruncie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., w którym przesadzono, iż pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" winno być rozumiane jako faktyczne, ścisłe zajęcie pomieszczeń na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Nie mieszczą się zatem w tym zakresie pomieszczenia o charakterze administracyjnym, socjalnym, gospodarczym, pomieszczenia zamieszkiwania i wyżywienia kuracjuszy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokował w tym przedmiocie w następujących orzeczeniach: z dnia: 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08.

Warto też zauważyć, że na gruncie art. 5 ustawy o p.o.l. występuje więcej norm, które w swej treści posiadają pojęcie "zajęte". W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b mowa jest o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawodawca postanowił, że od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym uiszcza się podatek według obniżonej stawki. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e przewidziano stawkę preferencyjną dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Wskazać trzeba, że przepisy te interpretowane są w taki sam sposób jak w zakresie spornego zagadnienia, pomieszczenia te muszą być bezpośrednio związane z określoną w nich działalnością (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1992 r., sygn. akt S.A./Wr 650/92, POP 1994/6). Jest to zgodne z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, której reguły interpretacyjne nakazują na gruncie tego samego aktu prawnego przyjęcie takiego samego znaczenia dla występującego, powtarzającego się w nim zwrotu normatywnego.

Omawianego przepisu nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący obniżoną stawkę podatku. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, NSA skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt excendendae (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255, także wyrok TK z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93).

Skarżący Z. miałby rację, argumenty przedstawione w skardze byłyby skuteczne, pod jednym wszakże warunkiem, gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d omawianej ustawy prawodawca postanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki (pomieszczenia) skarżącego bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czy też w sposób pośredni (pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, socjalne, zakwaterowania, wyżywienia) – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Utożsamienie znaczenia tych dwóch pojęć prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, a takiego założenia w toku dokonywania wykładni – w świetle obowiązujących w tym zakresie poglądów orzecznictwa TK, SN, NSA– czynić nie można.

Zwrócić uwagę należy, na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.) spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej) jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a wśród nich występowały także jednostki budżetowe) co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki (druk sejmowy nr 828). Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Wypada także zauważyć aktualne brzmienie spornego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta w przekonaniu Sądu potwierdza postawioną w orzecznictwie NSA i WSA tezę, że przed zmianą przepisów z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów w zakresie wadliwego powołania podstawy prawnej poprzez wskazanie uchwały Rady Miejskiej Ciechocinka z dnia 12 grudnia 2002 r., dotyczącej wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2003 rok, zauważyć wypada, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo przywołano uchwałę z 2002 roku, gdyż w latach 2004 i 2005 Rada Miejska nie podjęła uchwały w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 20 a ust. 1 ustawy o p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Wadliwość decyzji sprowadza się zatem do braku wskazania w treści aktu art. 20a ust. 1 ustawy o p.o.l. Nie jest to jednak brak znaczący skutkujący poważnym naruszeniem prawa. Nie oznacza braku podstawy prawnej, z którą mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy w przepisach obowiązującego prawa brak jest podstawy prawnej do określonego zachowania organu. Zaistniałe uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W myśl orzecznictwa decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 o.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 675/07 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/ Op 380/08).

Mając na uwadze powyższe oraz konstatację, iż rozstrzygniecie zaistniałego sporu zależało głównie od wykładni przepisów prawa materialnego dodatkowo podnieść jeszcze należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów procesowych. Stan faktyczny ustalono w oparciu o zestawienie pomieszczeń S. "P.-R.", załączone do akt sprawy przez skarżącego. Dokonano jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W zaistniałym stanie faktycznym nie można też mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa. Powoływany w tym kontekście wyrok WSA w Gdańsku dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Także błąd w postaci braku w decyzjach art. 20a ust. 1 ust. o p.o.l. nie wypełnia tezy postawionej we wskazanym w skardze wyroku WSA w Warszawie.

Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.