Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2417/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 106 par. 3, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1652/13 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1652/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A.", w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania organ stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie wykazanych kosztów uzyskania przychodu, jak w zakresie wysokości osiągniętego przychodu. Decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115.764 zł. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2012 r.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe.

3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał na dwie sporne kwestie. Organy odmówiły, w opinii skarżącej niezasadnie, w oparciu o niekompletny, wadliwie i w sposób dowolny oceniony materiał dowodowy, uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących wydatki poniesione na rzecz firm P.P.H.U. "P." P.P. i [...] "D." K.C. (ewentualnie P.H.U. "D." P.D.) z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organy ustaliły również, z czym nie zgadza się skarżąca, że prowadząc jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A." zawyżyła przychody za 2008 r. wprowadzając do urządzeń księgowych zapisy dotyczące fikcyjnych transakcji sprzedaży do "K." sp. z o.o., P.H.U. "D." P.D. i S.Z., a także zaniżyła je z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych nie potwierdzonych korekt sprzedaży na rzecz "M.", "K." i "T.".

Dalej Sąd zaznaczył, że skarżąca w toku postępowania nie udowodniła poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków na rzecz wskazanych wyżej firm, ani na rzecz jakiegokolwiek innego kontrahenta. Skarżąca w toku postępowania wykazała się biernością, nie przedkładając na wielokrotne wezwania organów stosownej dokumentacji, ani nie stawiając się przed organami celem złożenia wyjaśnień co do spornych i wątpliwych kwestii. W opinii Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zarówno w tej materii, jak i w kwestii przychodów z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej.

Zdaniem Sądu, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, ar. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadnione.

Następnie Sąd podał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą skarżącej. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

W szczególności Sąd wskazał, że fakt wystawiania na rzecz firmy skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził sam właściciel firmy P.P.H.U. "P." P.P., który przed organami kontrolnymi, jak organami ścigania stwierdzał, że w 2007 i w 2008 r. prowadził jedynie działalność z zakresu usług kominiarskich, nie miał możliwości świadczenia usług transportowych i przewozu do składów budowlanych dużej ilości towarów (drewna i materiałów budowlanych), gdyż nie posiadał odpowiednich samochodów. Organ zweryfikował powyższe także innymi dowodami zwracając się do stosownych organów o potwierdzenie stanu posiadania środków transportowych P.P. w 2008 r. P.P. twierdził również, że wszystkie faktury, które wystawiał na rzecz firmy skarżącej były fakturami pustymi, za co otrzymywał od M.C. stosowne wynagrodzenie, do procederu tego namówił go S.Z., a potem koordynował nim M.C. Nie dysponował żadnymi materiałami budowlanymi, które mógłby sprzedawać, nigdy nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych z firmą "A.". Zdaniem Sądu organy słusznie dały wiarę powyższym zeznaniom zważywszy na fakt, że znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. w zeznaniach pracowników P.P. (Z.N. oraz S.S.), a także M.P. tj. żony P.P. Zaś M.C., G.C. i P.C. nie potrafili wskazać żadnych bliższych i weryfikowalnych szczegółów dotyczących rzekomej współpracy handlowej z firmą P.P., w szczególności do jakich firm, pod jaki adres, jakimi środkami transportu i o jakim konkretnie asortymencie P.P. dostarczał towar.

W kontekście powyższych ustaleń, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej odnośnie do odmowy przeprowadzenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P.P. a M.C. na okoliczność ustalenia, czy M.C. kontaktował się z P.P. i czy zlecał mu wystawianie "pustych faktur". Organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu w sposób szczegółowy odniósł się do powyższego wniosku dowodowego. Sąd zaznaczył, że dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy, skoro okoliczność wystawiania przez P.P. wynikała bezsprzecznie z szeregu innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w opinii Sądu organ słusznie zauważył, że dowód taki byłby niemożliwy do przeprowadzenia z uwagi na zapisy ustawy Prawo telekomunikacyjne nakazujące niszczenie operatorowi po upływie 24 miesięcy od daty połączenia lub próby połączenia telefonicznego wszelkich danych dotyczących zapisów tychże połączeń.

Kolejno Sąd odniósł się do faktur wystawionych przez [...] "D." K.C. Zdaniem Sądu w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca utrzymując, że jest odwrotnie nie podaje jednak żadnych weryfikowalnych okoliczności na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, nie wskazuje też jakie dowody świadczą o tym, że firma, której właściciel oświadczył, iż w 2008 r. nie zawierał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z P.P.H.U. "A.", w zbiorze kontrahentów tej firmy brak jest podmiotu o takiej nazwie, zaś czynności sprawdzające wykazały, że w księgach podatkowych [...] "D." K.C. nie ma ujętych kwestionowanych faktur VAT, faktycznie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącej. Sąd dodał, że w dokumentacji firmowej "A." znajdowały się identyczne faktury (tożsame co do numerów, dat, wartości oraz kwot podatku VAT), tyle tylko, że wystawione przez zupełnie inny podmiot tj. PHU "D." P.D. Jak wykazał organ firma ta w istocie nie istniała, zaś świadkowie potwierdzili, że została założona wyłącznie w celach przestępczych, stąd i te faktury nie mogły być podstawą zaliczenia wydatku w nich uwidocznionego w koszty uzyskania przychodów. Z tych też powodów, w ocenie Sądu, prawidłowo zakwestionowano faktury sprzedażne wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu.

Podobnie, zdaniem Sądu, organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że firmy "K.", "M.", "K." i "T." oraz S.Z. nie zwierały w 2008 r. ze skarżącą żadnych transakcji. Podmioty te nie potwierdziły też obecności w swojej dokumentacji księgowej faktur lub ich korekt wystawionych przez P.P.H.U. "A." H.C., co zasadnie skutkowało ustaleniami organów odnośnie do nieprawidłowości po stronie deklarowanej przez skarżącą wysokości osiągniętego w 2008 r. przychodu.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w pominięciu w procesie ustalania prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy odnośnie zakresu w jakim nabyte przez skarżącą towary i usługi były faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż w toku postępowania podatkowego, w sprawie dotyczącej skarżącej, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa podejmując skrupulatnie wszelkie i niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia oraz z ich postępowania prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i również wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, iż pominęły przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów np. z bilingów rozmów telefonicznych w 2008 r. między P.P. a M.C., które to bilingi pozwoliłyby jednoznacznie przesądzić kwestię rzekomego wystawiania przez P.P. "pustych faktur",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego w ocenie tych organów dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że przeprowadziły prawidłową ocenę całego zebranego materiału, pomimo iż odmiennie ocenić należy zarówno sposób ustosunkowania się tych organów, nie tylko do wnioskowanych przez skarżonego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej, jak i innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, czy też nie wyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami których podmiotami były firmy współpracujące z firmą skarżącej, gdy tymczasem wyciągnięte przez te organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Na gruncie niniejszej sprawy sporne pomiędzy stronami pozostają dwie kwestie. W opinii skarżącej organ podatkowy niezasadnie odmówił, w oparciu o niekompletny, wadliwie i w sposób dowolny oceniony materiał dowodowy, uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących wydatki poniesione na rzecz firm P.P.H.U. "P." P.P. i [...] "D." K.C. z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie zgadza się również, że prowadząc jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zawyżyła przychody za 2008 r. wprowadzając do urządzeń księgowych zapisy dotyczące fikcyjnych transakcji sprzedaży do "K." sp. z o.o., P.H.U. "D." P.D. i S.Z., a także zniżyła, je z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych niczym nie potwierdzonych korekt i sprzedaży na rzecz firm "M.", "K." i "T.".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uznał, że trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Wskazać również należy, że dla zakwestionowania prawidłowości faktur nie jest wymagany wyrok sądowy, jak argumentuje skarżąca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca w toku postępowania nie wykazała poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków na rzecz wskazanych wyżej firm, ani na rzecz jakiegokolwiek innego kontrahenta. Skarżąca w toku postępowania wykazała się całkowitą biernością, nie przedkładając na wielokrotne wezwania organów stosownej dokumentacji, ani nie stawiając się przed organami celem złożenia wyjaśnień co do spornych i wątpliwych kwestii. Prawidłowo w opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zarówno w tej materii, jak i w kwestii przychodów z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej.

Słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. Gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, ar. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać zatem za nieuzasadnione.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj.: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą skarżącej. Skarżąca nie podważyła poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo podniósł, że fakt wystawiania na rzecz firmy skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził sam właściciel firmy P.P.H.U. "P." P.P., który przed różnymi organami, zarówno kontrolnymi, jak organami ścigania stwierdzał, że w 2007 i w 2008 r. prowadził jedynie działalność z zakresu usług kominiarskich. Nie miał możliwości świadczenia usług transportowych i przewozu do składów budowlanych członków rodziny C. dużej ilości towarów tj. drewna i materiałów budowlanych, gdyż nie posiadał odpowiednich samochodów. Organ zweryfikował to także innymi dowodami zwracając się do stosownych organów o potwierdzenie stanu posiadania środków transportowych P.P. w 2008 r. P.P. stwierdził również, że wszystkie faktury, które wystawiał na rzecz firmy skarżącej były fakturami pustymi, za co otrzymywał od M.C. stosowne wynagrodzenie, do procederu tego namówił go S.Z., a potem koordynował nim M.C. Nie dysponował żadnymi materiałami budowlanymi, które mógłby sprzedawać, nigdy nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych z firmą "A.". Organy słusznie dały wiarę powyższym zeznaniom zważywszy na fakt, że znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. w zeznaniach pracowników P.P. tj. Z.N. oraz S.S., a także M.P. tj. żony P.P. Zaś M.C., G.C. i P.C. nie potrafili wskazać żadnych bliższych i weryfikowalnych szczegółów dotyczących współpracy handlowej z firmą P.P. Nie wskazali w szczególności do jakich firm, pod jaki adres, jakimi środkami transportu i o jakim konkretnie asortymencie P.P. dostarczał towar.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że w kontekście powyższych ustaleń nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie do odmowy przeprowadzenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P.P. a M.C. na okoliczność ustalenia, czy M.C. kontaktował się z P.P. i czy zlecał mu wystawianie "pustych faktur". Organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu w sposób szczegółowy odniósł się do powyższego wniosku dowodowego. W tym miejscu należy tylko zaznaczyć, że dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy, skoro okoliczność wystawiania przez P.P. wynikała z szeregu innych dowodów zgromadzonych w sprawie opisanych wyżej. Nadto organ słusznie zauważył, że dowód taki byłby niecelowy do przeprowadzenia z uwagi na przepisy ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. 2004 Nr 171, poz. 1800 ze zm.) nakazujące niszczenie operatorowi po upływie 24 miesięcy od daty połączenia lub próby połączenia telefonicznego wszelkich danych dotyczących zapisów tych połączeń.

Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego.

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Sąd pierwszej instancji słusznie również podzielił ocenę organów podatkowych i stwierdził, odnosząc się do faktur wystawionych przez [...] "D." K.C., że i w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca utrzymując, że jest odwrotnie nie podaje jednak żadnych okoliczności na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, nie wskazuje też jakie dowody świadczą o tym, że firma, której właściciel oświadczył, iż w 2008 r. nie zawierał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z P.P.H.U. "A.", w zbiorze kontrahentów tej firmy brak jest podmiotu o takiej nazwie, zaś czynności sprawdzające wykazały, że w księgach podatkowych [...] "D." K.C. nie ma ujętych kwestionowanych faktur VAT, faktycznie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącej. W dokumentacji firmowej P.P.H.A. "A." znajdowały się identyczne faktury tj. tożsame co do numerów, dat, wartości oraz kwot podatku VAT, tyle tylko, że wystawione przez zupełnie inny podmiot tj. PHU "D." P.D. Jak wykazał organ firma ta nie istniała, zaś świadkowie potwierdzili, że została założona wyłącznie w celach przestępczych, stąd i te faktury nie mogły być podstawą zaliczenia wydatku w nich uwidocznionego w koszty uzyskania przychodów. Z tych też powodów prawidłowo zakwestionowano faktury sprzedażne wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu.

Podobnie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wykazały, że firmy "K.", "M.", "K." i "T." oraz S.Z. nie zwierały w 2008 r. ze skarżącą żadnych transakcji. Podmioty te nie potwierdziły też obecności w swojej dokumentacji księgowej faktur lub ich korekt wystawionych przez P.P.H.U. "A.", co zasadnie skutkowało ustaleniami organów odnośnie do nieprawidłowości po stronie deklarowanej przez skarżącą wysokości osiągniętego w 2008 r. przychodu.

Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że bezpodstawny był zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, zważywszy na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem bowiem Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wobec powyższego przedstawione zarzuty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).