Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 879/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.587.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. S.A. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof).

W złożonym wniosku spółka podała, że jej pracownik – G.P., po ustaniu zatrudnienia, złożył przeciwko niej do sądu powszechnego pozew o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył. Podstawę roszczeń powoda stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy. Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanego na rzecz powoda stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem kwoty. Pracodawca realizując wyrok sądu uznał, że skoro sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należało uznać, iż zasądzone kwoty stanowiły odszkodowanie, wynikające z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. W taki też sposób pracodawca zakwalifikował zasądzone świadczenie i zgodnie z art. 21 Updof ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot.

Spółka dodała, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę zgodnie z art. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik na podstawie wskazanej ustawy otrzymał wypowiedzenie warunków umowy o pracę (wypowiedzenie definitywne) i w związku z tym umowa uległa rozwiązaniu. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę. Stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę. Na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta. Pracownik w pozwie powoływał się na następujące postanowienia ZUZP:

a) art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

b) art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron".

c) art. 3 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "W ramach podstawowego systemu czasu pracy tworzy się czterobrygadową organizację pracy oraz trzybrygadową organizację pracy".

d) zał. Nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie".

Spółka podkreśliła, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawierał następujące rodzaje odszkodowań:

a) wynikające z zał. Nr [...] pkt 1 ppkt 3 do ZUZP, przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia.

b) wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej.

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiował również następujące dodatki do wynagrodzenia: dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, dodatek za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, dodatek brygadzistowski, dodatek funkcyjny, dodatek funkcyjny na stanowiskach kierowniczych, dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta, dodatek do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności, dodatek wyrównawczy, dodatek za staż pracy, dodatek z okazji dnia hutnika, specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika.

Spółka podkreśliła, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie.

Czy pracodawca - płatnik składek, postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że w przypadku G.P. świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta wynikało w całości z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Ponieważ, w ocenie pracodawcy, pracownik nie był uprawniony do otrzymania powyższego świadczenia w okresie zatrudnienia, spór rozstrzygał sąd pracy, który zasądził na rzecz pracownika żądane kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Wyrok sądu nie wskazywał tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określał go jako wynagrodzenie, ale uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie wynikało z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy.

W ocenie wnioskodawcy decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia czy odszkodowania, sąd samodzielnie dokonał oceny prawnej w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, że orzeczenie sądu nastąpiło po ustaniu stosunku pracy, co również przemawiało za przyjęciem, że zasądzone świadczenie stanowiło odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot oraz ustawowych odsetek.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w Updof ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, co nie oznacza dowolności w ich rozumieniu. Za konieczne uznał zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej Kc). Stwierdził przy tym, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Do naprawienia krzywdy osobistej (w sferze psychicznej i fizycznej) odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 Kc, a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Wskazane regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie, powołał art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm., dalej Kp). Przepisy Kp posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012). Uznał, że funkcję odszkodowawczą w Kp pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

W ocenie organu interpretacyjnego odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Zauważył, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, natomiast zasadność opodatkowania wypłaconego wskutek wyroku sądu świadczenia będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów.

Nawiązując do stanu faktycznego DKIS uznał, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę.

Skoro spółka wskazała, że umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, a poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, to nie budzi wątpliwości, że wypłacone pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie DKIS wskazał, że różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. czy pracodawca wypłaca to świadczenie dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego) jest niezasadne. Również za niezasadny uznał argument strony, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot świadczy okoliczność, że wyrok zapadł po ustaniu stosunku pracy.

DKIS uznał, że zasądzone przez sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na spółce jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 Updof.

Organ interpretacyjny odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 481 § 1 i § 2 oraz art. 482 § 1 K.c. oraz art. 20 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, ze zm.,dalej Kpc). Zdaniem organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej, co stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Odwołał się również do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, która zapadła na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, lecz ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 Updof. W uchwale NSA wskazał, że "odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego".

Zwrócił także uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Powołał art. 21 ust. 1 pkt: 52, 95, 119, 130, 130a, 130b Updof. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy DKIS uznał, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1) świadczenia, od których odsetki są naliczane - zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

2) przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Zatem powyższe dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie do dnia jego zapłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 Updof ma zastosowanie w sytuacji, gdy - od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Z treści wniosku (uzupełnienia) wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 Updof. W tym przypadku wnioskodawca nie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W tej części uznano stanowisko spółki również za nieprawidłowe z uwagi na podaną błędną podstawę prawną zwolnienia. Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, lecz są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy.

W skardze, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r., nr 1462-IPPB4.45.11.78.2017.2.MS2 na okoliczność rozbieżnego stanowiska organu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika skarżącego.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisu Kc oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne,

2) art. 21 ust. 1 pkt 95) Updof, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że odsetki od świadczenia wynikającego ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w części obejmującej okres od dnia uprawomocnienia wyroku do dnia spełnienia świadczenia, a w konsekwencji uznaniu stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja wydana na rzecz skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 Ppsa., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od skarżącej na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w tym wyroku. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku tego sądu określone jako wynagrodzenie, to należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy tego pracownika w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, a zatem mamy do czynienia z odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca uznaje, że odsetki wypłacone przez nią a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof. W odniesieniu do odsetek organ uznał, że doszło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej, wskazując, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne, albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w Updof, ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie Kc ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich w ujęciu cywilnoprawnym rozumiane jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym. Wynika to z art. 361 Kc, stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1) a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2). Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą (damnum emergens) lub utracone korzyści (lucrum cessans). Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kc (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kc (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kc (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy wszak przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, iż pracownik po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że w istocie stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Co więcej konkluzja taka znajduje uzasadnienie w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała bowiem, że "Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a. dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych (...) c. dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". W ocenie Sądu, świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Należy podkreślić również, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w wyroku zasądzającym świadczenie to nie zostało ono określone. W opisie stanu faktycznego spółka nie wskazała bowiem, że w wyroku sąd powszechny uznał, iż było odszkodowanie, tak jak chce tego skarżąca. Fakt, że nie zostało przedmiotowe świadczenie za wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala na automatyzm uznania, iż mamy do czynienia z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku. Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisaną we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzi do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Updof, i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również fakt, że dodatku do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Z samego ich ujęcia w tym akcie nie zmieniły one bowiem swojego charakteru. Fakt, iż spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o tym, jest to bowiem kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego. Z powyższych względów stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 Updof w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentowania wymaga w pierwszej kolejności, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (zob. wyrok WSA w Opolu z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 382/18). Istotne jest bowiem to, że redakcja art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof nie pozwala na uznanie, że także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia, a przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca. Tym samym jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15). Wymaga przy tym zauważenia, że w przepisie art. 21 Updof zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Wolne od podatku są zatem odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b Updof, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 Updof (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 968/16). Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez NSA w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16). Rację zatem miał organ interpretacyjny wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w niniejszej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 Updof. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zatem to właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 Ppsa, skargę oddalił