Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 802/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10 ust 1 pkt 2., art 13  pkt 5,6  i 7 art 21 ust 1  pkt 17, art 41 ust1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 września 2009 r. N. (zwana dalej jako ,,Skarżąca’’) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymywanych diet przez członków Prezydium N. oraz innych adwokatów, którym powierzono pełnienie funkcji społecznych na rzecz adwokatury i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W treści wniosku wskazała, iż na podstawie Uchwały Programowej nr 1 IX Krajowego Zjazdu Adwokatury oraz uchwały nr 14/2008 podjętej przez N. w dniu 15 marca 2008 r. wprowadzone zostały diety samorządowe członkom Prezydium N. ( zwane dalej ,,Prezydium N. ‘’) i wybranym adwokatom, którym zlecono pełnienie określonych funkcji społecznych w samorządzie adwokackim np. Centralny Zespół Wizytatorów.

Wysokość diety ustalono na 500 zł miesięcznie i stanowi ona ryczałtowy zwrot kosztów ponoszonych przez członków Prezydium N. na pełnienie swych funkcji.

Zakres obowiązków pełnionych przez członków Prezydium N. został określony jednoznacznie w ustawie Prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz.1188 ze zm.) zwana dalej ,,ustawą Prawo o adwokaturze’’. Skarżąca powołała art. 59 ust. 3 tej ustawy wskazując jakie czynności sprawuje Prezydium N..

Wnioskodawca wskazał, że członkowie Prezydium N., wykonujący zadania wynikające z ustawy Prawo o adwokaturze, nie otrzymują w związku z wykonywaniem tej funkcji żadnych innych świadczeń.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniami; czy diety otrzymywane przez członków Prezydium N. oraz innych adwokatów, którym powierzono pełnienie funkcji społecznych na rzecz adwokatury, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.o.f." , a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Skarżąca wskazała, iż członkowie jej Prezydium pełnią swoją funkcję na podstawie wyboru dokonanego na Krajowym Zjeździe Adwokatury zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Prawo o adwokaturze.

W związku z pełnioną funkcją nie nawiązują jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, nie otrzymują także jakiegokolwiek wynagrodzenia za sprawowaną funkcję. Jednocześnie w związku z wykonywaniem powierzonych działań ponoszą dość znaczne koszty, związane m.in. z przejazdami, wyżywieniem, zakwaterowaniem, itp. Ich suma zazwyczaj przekracza kwotę przyznanej im ryczałtowej diety. Zaznaczyła, iż pojęcie pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich" jest dość niejasne i nieprecyzyjne, nie posiada także w systemie prawa jakiejkolwiek legalnej definicji. Wskazała na słownikowe znaczenia tych pojęć. Według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. prof. St. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, odpowiednio tom 3 i 2): - społeczny - to odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, realizowany w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem - obywatelski –np. komitet, sąd, straż zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 320/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt I Sa/Ka 1055/02, wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 1997 r, sygn. akt III SA 253/96. Podkreśliła, iż członkowie Prezydium wykonując powierzone im zadania reprezentują w istocie swej całość polskiej adwokatury i podejmują szereg działań w jej imieniu i na jej rzecz.

Zdaniem Skarżącej diety przyznawane członkom Prezydium N. oraz oddelegowanym do wykonywania określonych działań społecznych adwokatom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich kosztów, korzystają ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Tym samym nie ciążą na niej w związku z wypłatą diet obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako swego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W jego ocenie o pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Organ podatkowy odwołał się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (tom III, Warszawa 1981 r. str 296) wskazując, iż termin "społeczny" oznacza "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" zaś termin "Obywatelski" rozumiany jest jako "instytucje tymczasowe, zorganizowane z osób prawnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom" (tom II str 435). Odnosząc wskazane wyżej kryteria, do świadczeń otrzymywanych przez członków Prezydium N. organ stwierdził, że nie pełnią oni obowiązków społecznych dla dobra ogółu społeczeństwa. Zaznaczył, iż członkowie N. reprezentują określoną grupę zawodową (adwokatów) i działają w jej interesie nie zaś w interesie społecznym. Wskazał, iż ustawa o Prawo o adwokaturze nie przewiduje wypłaty świadczeń w postaci diet, na rzecz członków Prezydium N. i wybranych adwokatów, którym zlecono pełnienie funkcji społecznych w samorządzie adwokackim za wykonywanie przez ich członków zadań przewidzianych w ustawie.

Minister Finansów podkreślił, że świadczenia te są wypłacane na podstawie odpowiednich uchwał N.. W jego ocenie samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zaznaczył, iż przedmiotowe "diety" stanowią formę wynagrodzenia za pełnienie określonych obowiązków, czy sprawowanie określonych funkcji w Prezydium N. oraz z tytułu pełnienia funkcji społecznych w samorządzie adwokackim.

W związku z powyższym uznał, iż kwoty otrzymywane przez członków Prezydium N. należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., natomiast kwoty otrzymywane przez adwokatów w związku z pełnieniem funkcji społecznych w samorządzie adwokackim stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał, iż konsekwencją zaliczenia tych świadczeń, do przychodów, o których mowa w treści art. 13 pkt 7 i 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jest, spoczywający na Wnioskodawcy dokonującym wypłaty przedmiotowych kwot, obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stwierdził, iż otrzymywane przez członków Prezydium N. stanowiącym władze N. i wybranych adwokatów, którym N. zleciła pełnienie funkcji społecznych w samorządzie adwokackim ryczałty tytułem zwrotu kosztów ponoszonych na pełnienie swych funkcji nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

3. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazała, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowanego stanowiska, iż diety przyznane członkom Prezydium N. oraz oddelegowanym do wykonywania określonych działań społecznych adwokatom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich kosztów, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 13 pkt 5 i pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ,,O.p." poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wydając interpretację organ nie zważył i nie odniósł się do art. 17 ust. 1 Konstytucji, ani do przytoczonego przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/67. W ocenie Skarżącej Trybunał przesądził, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystać mogą także przedstawiciele samorządu zawodowego. Istotne jest tylko aby swoje funkcje pełnili nieodpłatnie i reprezentowali przy tym określoną społeczność, np. zawodową. W przedstawionym stanie faktycznym powyższa przesłanka niewątpliwie jest spełniona.

Ponadto organ podatkowy oceniając rolę samorządu adwokackiego nie wziął pod uwagę art. 17 ust. 1 Konstytucji. Powołane unormowanie konstytucyjne stanowi, iż powołane w drodze ustawy samorządy zawodowe, które zrzeszają osoby wykonujące zawód zaufania publicznego ( a takim zawodem jest zawód adwokata ) nie działają jedynie w interesie danej grupy zawodowej ale ich zadania są znacznie szersze i obejmują zadania wykonywane w interesie publicznym. Oczywistym jest, iż w świetle art. 1 ustawy prawo o adwokaturze zadania jakie wykonuje adwokatura są zadaniami publicznymi wykonywanymi na rzecz społeczeństwa i obywateli np. świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej udzielanej z urzędu. Ponieważ adwokatura działa przez swoje organy i członków tych organów oczywistym jest w ocenie Skarżącej, że diety przyznawane członkom Prezydium N. oraz oddelegowanym do wykonywania określonych działań społecznych adwokatom tytułem zwrotu ponoszonych kosztów korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem przez organ, że wynagrodzenie przyznawane członom N. nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. ponieważ pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej.

Skarżąca wskazała, że gdyby tak uznać to wszystkie jednostki posiadające osobowość prawną, a wykonujące czynności na rzecz społeczeństwa tj. jednostki samorządu terytorialnego czy fundacje pożytku publicznego nie mogłyby być uznawane za jednostki pełniące wskazane funkcje, a osoby działające na rzecz takich jednostek, bez wynagrodzenia nie byłyby traktowane jako osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Ponadto Skarżąca powołując orzecznictwo sadów administracyjnych zarzuciła, że pominięcie przez organ wskazanych argumentów i orzeczeń przywołanych na poparcie przedstawionego stanowiska doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podkreśliła również, że wbrew twierdzeniu organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wymaga aby konieczne było nazwanie świadczenia dietą przez ustawę i aby wypłata tego świadczenia następowała w wykonaniu ustawowego obowiązku.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna .

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

7.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy diety przyznane na podstawie uchwał Krajowego Zjazdu Adwokatury i N., a otrzymywane przez członków Prezydium N. oraz innych adwokatów w związku z pełnieniem określonych funkcji w samorządzie adwokackim korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej diety przyznawane członkom Prezydium N. oraz innym adwokatom oddelegowanym do wykonywania określonych działań społecznych, tytułem zwrotu ponoszonych przez nich kosztów korzystają ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów członkowie Prezydium N. pełnią funkcje społeczne we władzach Skarżącej będącej osobą prawną, a więc otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie nazywane w uchwale dietą z tytułu zwrotu ponoszonych kosztów przez członków Prezydium N. nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu również wybrani adwokaci, którym zlecono pełnienie funkcji społecznych w samorządzie adwokackim skoro pełnią funkcje w organach samorządowych, to otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie nazywane dietą z tytułu zwrotu ponoszonych kosztów nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Ponadto w ocenie organu dla uznania określonego świadczenia za ,,dietę" zwolnioną z opodatkowania konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

7.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Dla zastosowania wskazanego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze wypłacane świadczenie musi być dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów, po drugie wypłata tego świadczenia następuje na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ocenić, czy spełniona została pierwsza z wymienionych w przepisie przesłanek warunkujących zwolnienie- przesłanka o charakterze przedmiotowym tj, czy wprowadzone uchwałami Krajowego Zjazdu Adwokatury oraz N. diety samorządowe wypłacane członkom Prezydium N. oraz innym adwokatom, którym zlecono pełnienie określonej funkcji w samorządzie adwokackim stanowią diety lub zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" odwołać się należy do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U 6/97, powołanym również przez Skarżącą zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jak i w skardze.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż z przepisów ustawy Prawo o adwokaturze nie wynika uprawnienie do otrzymywania świadczenia w postaci diety lub zwrotu kosztów. Natomiast uchwały Krajowego Zjazdu Adwokatury czy N. przyznające diety samorządowe członkom Prezydium N. jak i wybranym adwokatom, którym zlecono pełnienie określonych funkcji społecznych w samorządzie adwokackim są jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia, ale nie są źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do uznania określonego świadczenia za "dietę", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Przyjęcie odmiennego poglądu, a w szczególności, że za dietę - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - mogą być uznane świadczenia wynikające jedynie z uchwał odpowiednich organów samorządowych, czy korporacji zawodowych prowadziłoby do błędnej wykładni, że kreowanie zwolnień podatkowych pozostawiono również innym, poza ustawodawcą, podmiotom. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Zaznaczyć należy, że stanowisko takie, odnoszące się do świadczeń wypłacanych członkom organów samorządów w tym zawodowych znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn.akt II FSK 31/08 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń wypłacanych członkom organów Izby Lekarskiej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 282/09 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń wypłacanych członkom organów Izby Notarialnej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 1087/09 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń otrzymywanych przez członków organów Okręgowej Izby Radców Prawnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 136/10 ( publ. w zbiorze LEX nr 577968 ) odnoszący się do świadczeń otrzymywanych przez członków zarządu związku międzygminnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie została w sprawie spełniona pierwsza z przesłanek wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i już z tego względu nie mógł on znaleźć zastosowania wobec świadczeń wypłacanych członkom Prezydium N. i innym adwokatom, którym zlecono pełnienie określonych funkcji społecznych w samorządzie adwokackim

Natomiast przechodząc do oceny spełnienia drugiej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. tj. otrzymania wymienionych świadczeń przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich istotne znaczenie ma także kwalifikacja omawianych świadczeń do źródła przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływana tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast w świetle art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych ( pkt 7) są wyłączone z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5).

W związku z powyższym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - jak trafnie przyjął organ udzielający interpretacji - odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f, nie odnosi się natomiast do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie dotyczy osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1626/04 uznał, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem, w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 748/07 i z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 31/08 ( publ. CBOSA) stwierdził, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 496/08 ( publ. w zbiorze LEX nr 513316 ) uznał, że zwolnieniem nie są objęte przychody uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w organach O., w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1371/08 ( publ. CBOSA ) uznał, że zwolnieniem nie są objęte przychody osób pełniących funkcje we władzach i organach statutowych związku zawodowego.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie prezentowane były także poglądy odmienne, uznające możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. do przychodów osób pełniących funkcje społeczne w organach stanowiących osób prawnych i tak np. w powołanym w skardze wyroku z dnia 9 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Ka 1055/02 ( publ. w zbiorze LEX nr 90134 ) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zwolnienie to przysługuje osobom pełniącym funkcje w radach nadzorczych spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, a otrzymujących zwrot faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem kasy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska przedstawione przez te składy Sądu, które opowiadały się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych i do odrzucenia stanowiska prezentowanego przez Sąd, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 496/08 stwierdził, że przeprowadzenie wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje na możliwość zaistnienia którejkolwiek z przesłanek sankcjonujących odstępstwo od językowego sensu tego przepisu. Po drugie, dlatego, że zastosowaniu wykładni innej, niż językowa, sprzeciwia się reguła, w myśl której wyjątki od zasady należy interpretować ściśle. Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Ponadto Sąd ten stwierdził, że wykładnia, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową upoważnia do wysunięcia twierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Prezydium N. jest zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze organem wykonawczym N. posiadającej w świetle art. 10 tej ustawy osobowość prawną.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował przychody określone jako diety stanowiące ryczałtowy zwrot ponoszonych kosztów, a otrzymywane przez członków Prezydium N. jako przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powołaną powyżej argumentację, przychodów o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można zakwalifikować do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Należy przyznać rację Skarżącej, która wskazując na powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. twierdzi, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f korzystać mogą także przedstawiciele samorządu zawodowego.

Zgodzić się również należy, iż w świetle art. 1 ustawy Prawo o adwokaturze jak i art. 17 ust. 1 Konstytucji samorząd adwokacki reprezentujący osoby wykonujące zawód zaufania publicznego wykonuje zadania nie tylko na rzecz reprezentowanej grupy zawodowej ale również zadania publiczne na rzecz społeczeństwa, jak chociażby świadczenie pomocy prawnej udzielanej z urzędu.

Jednakże pomimo, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że członkowie Prezydium N. jako reprezentujący określona grupę zawodową ( adwokatów ) działają jedynie w jej interesie, nie zaś w interesie społecznym, to wadliwość tego poglądu nie ma znaczenia dla prawidłowej co do zasady oceny, iż świadczenia otrzymywane przez członków Prezydium N. jako kwalifikujące się do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można zgodnie z art. 13 pkt 5 zakwalifikować do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Również należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował przychody z tytułu wypłacanych diet wybranym adwokatom, którym zlecono pełnienie określonych funkcji społecznych w samorządzie adwokackim jako przychody określone w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

Natomiast uznając za prawidłowy pogląd, iż w ramach samorządu zawodowego jakim jest samorząd adwokacki można również pełnić obowiązki społeczne, to w przypadku gdy wybranym adwokatom zlecono pełnienie określonych funkcji społecznych w samorządzie adwokackim, a adwokaci nie wchodzą w skład organów wymienionych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. ( organów stanowiących osoby prawnej ) to otrzymywane świadczenia należy zakwalifikować do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności zmazane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Jednakże jak już wyżej wskazano wypłacane diety jako świadczenie niemające podstawy ustawowej nie stanowią diet oraz zwrotu kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym pomimo wadliwości we wskazanym zakresie części uzasadnienia interpretacji indywidualnej organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wypłacane świadczenia nie stanowią diet oraz zwrotu kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jak również prawidłowo uznał, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy świadczeń wypłacanych osobom należących do organów stanowiących osób prawnych.

W rezultacie organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że otrzymywane diety przez członków Prezydium N. oraz innych adwokatów, którym powierzono pełnienie funkcji społecznych na rzecz adwokatury nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 27 u.p.d.o.f. a na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.