Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1480/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1529/17 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na jego błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu, a mianowicie:

1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), poprzez nieprawidłowe przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, pomimo braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o., wcześniej, jak uczynił to Skarżący, podczas gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie i nie doprowadziło do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele byliby zaspokajani kosztem innych, co winno skutkować wyłączeniem tej odpowiedzialności po stronie Skarżącego, który wykazał się należytą starannością,

2. art. 1 § 1 i 2, art. 2 oraz art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.), poprzez przyjęcie błędnej tezy o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. już 29 kwietnia 2002 r., pomimo że sytuacja finansowa tej spółki uległa poprawie, bowiem spółka sukcesywnie regulowała wówczas swoje zaległe i bieżące zobowiązania;

II. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, nie zastosował środków określonych w przywołanym przepisie i zamiast, prawidłowo, uwzględnić skargę, utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I powyżej, jak również z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., podczas gdy:

a) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 120 oraz art. 121 o.p., nie podejmując wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie skutkowało błędnym przyjęciem, że w realiach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w odniesieniu do sytuacji z 2001 r. oraz zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, w odniesieniu do sytuacji z 2012 r.,

b) organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, wydały decyzje, naruszające art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań, zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz w rezultacie niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy, polegające nie tylko na dowolnej ocenie materiału dowodowego, lecz w szczególności na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony, w przedmiocie dokumentacji finansowej i faktur VAT, mimo że kondycja spółki w nich przedstawiona ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż przesądza o wypłacalności spółki,

c) organy podatkowe w sposób niewystarczający uzasadniły wydane przez siebie decyzje, w szczególności nie przedstawiły toku wnioskowania, który doprowadził te organy do przyjęcia winy strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem organ podatkowy nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów z dokumentacji finansowej spółki oraz faktur VAT, co w rezultacie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, jak również uchylenia w całości, poprzedzającej ją, wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, w szczególności w odniesieniu niewyjaśnionych dotąd okoliczności dotyczących kondycji finansowej spółki, zanim złożony został wniosek o jej upadłość, w konsekwencji czego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było pełne, zgodnie z wymogami określonymi w przywołanym przepisie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie w całości skargi R. C.. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2017 r. w wyroku reformatoryjnym, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., a ponadto o rozważenie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na zasadzie art. 130 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, na podstawie art. 186 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu, na rzecz Skarżącego, kosztów postępowania, w wysokości według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Jednocześnie Skarżący, w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekł się rozprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować jej zarzutów bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania, Sąd przeszedł do rozpoznania zarzutów sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego.

Zasadniczym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2, art. 2 oraz art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. poz. 512 ze zm.).

Rozważając zarzuty naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że określone w tym rozporządzeniu przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o zgłoszenie upadłości (art. 1 § 1 w związku z art. 2 oraz art. 1 § 2 Prawa upadłościowego w związku z art. 116 § 1 o.p.; zob. również wyrok NSA z 23.03.2006 r., sygn. akt II FSK 479/05, ONSAiWSA 2006/6/175).

Trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1 i art. 2 Prawa upadłościowego) oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi natomiast wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (wyrok SN z 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09, OSNP 2011/17-18/239).

Z treści art. 1 § 1 w zw. z art. 2 Prawa upadłościowego wynika, że przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy jest zaprzestanie płacenia przez niego długów, chyba, że ma ono charakter krótkotrwały. Chodzi przy tym o regulowanie wszystkich zobowiązań płatniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko niektórych z nich (postanowienie SN z 15 listopada 2000 r., sygn. akt IV CKN 1324/00, LEX nr 536993).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, w tym spółki z o.o., jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Stosownie do treści § 1 powołanego artykułu przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Powyższy przepis w sposób wyraźny wyznacza zakres obowiązków osób upoważnionych do reprezentowania przedsiębiorców, w tym członków zarządu spółki z o.o. Zaistnienie wskazanych okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy, to jest niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów albo zaprzestania płacenia długów, aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do powodzenia prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółkę. Uwzględnienie skutecznie zgłoszonego wniosku bądź jego oddalenie należy do wyłącznej kompetencji sądu.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi spółka trwale zaprzestała płacenia długów w dniu 15 kwietnia 2002 r. Wprawdzie Skarżący stwierdza, że w jego ocenie wstrzymanie płacenia długów przez spółkę miało bezsprzecznie charakter krótkotrwały oraz nastąpiło wskutek przejściowych trudności (s. 5 skargi kasacyjnej), to równocześnie wskazuje, że zaległości spółki miały charakter trwały w stosunku do należności za ubezpieczenie społeczne za trzy okresy oraz za ubezpieczenie pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych za jeden okres (s. 5 skargi kasacyjnej), jak również, że: "Dzięki trudom oraz wzmożonej, ciężkiej pracy skarżącego, spółka zakończyła rok z pozytywnym bilansem w jej obrotach, już w 2011 r. Lata 2007-2012 to okres, kiedy spółka czyniła wszelkie starania, by zaspokajać nie tylko bieżące, ale i zaległe należności, konsekwentnie dążąc do wypełnienia ich wszystkich." (s. 7 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane powyżej stwierdzenia Skarżącego wskazują jednoznacznie na to, że wstrzymanie płacenia długów przez spółkę w roku 2002 nie miało charakteru krótkotrwałego oraz nie było wynikiem przejściowych trudności. W konsekwencji zasadne było przyjęcie daty zaprzestania płacenia długów przez spółkę za datę początku biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie wskazuje się, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1757/08, LEX nr 558924). Skoro zaś Skarżący złożył taki wniosek dopiero w dniu 27 czerwca 2012 r., to niewątpliwie wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Notabene wniosek ten został oddalony przez sąd z powodu braku u dłużnika wystarczających środków na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Wywody Skarżącego wskazujące na przejściowy charakter trudności powodujących wstrzymanie płacenia długów przez spółkę należy zatem zakwalifikować jako polemikę z oceną dokonaną przez Sąd I instancji.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że błędnie przyjęły, że nie ma podstaw do przyjęcia braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w 2001 r. O braku zawinionego charakteru działania Skarżącego świadczą jego zdaniem nie tylko okoliczności związane z jego poważnym stanem zdrowia i koniecznością poddania się skomplikowanej operacji przeszczepu nerki, ale o braku winy Skarżącego przesądza wydane przez Urząd Skarbowy w S. postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego z dnia 14 stycznia 2014 r., w którym jednoznacznie wskazano, że Skarżący, w spornym okresie, w 2012 r., nie był w stanie opłacać należności podatkowych z przyczyn obiektywnych i niezależnych.

Należy wyjaśnić, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Tak więc członkowi zarządu spółki, który wiedział o istnieniu przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy przypisać winę w przypadku niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości również wówczas, gdy przyczyny zaprzestania płacenia długów miały charakter obiektywny i niezależny od członka zarządu spółki. Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku, również nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie określonym na podstawie odpowiednich przepisów (por. wyrok NSA z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19, LEX nr 3009880).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w myśl art. 116 § 1 o.p. jest wyłączona w przypadku zaistnienia jednej z wymienionych w przepisie przesłanek. Następnie podkreślono, iż członek zarządu nie ponosi wskazanej odpowiedzialności wówczas, gdy m.in. we właściwym czasie zostanie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, po czym dalsze wywody odnosiły się do kwestii związanych z przepisami Prawa upadłościowego.

Należy wskazać, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p.

Również i zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione w należyty sposób.

W świetle art. 174 p.p.s.a. przywołanie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni często wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej manifestuje niezadowolenie z rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji. Należy przy tym podkreślić, że autor skargi kasacyjnej określa zakres postępowania dowodowego mając na uwadze przyjęty przez siebie sposób rozumienia norm prawa mających zastosowanie w sprawie, który nie jest prawidłowy. Treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że opierają się one na założeniu, że organy podatkowe były zobligowane do ustalenia kondycji finansowej spółki, bowiem to ona właśnie przesądza o wypłacalności spółki. Z analizy przepisów prawa upadłościowego wynika jednak, że stwierdzenie niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów nie jest warunkiem koniecznym dopuszczalności zgłoszenia upadłości osoby prawnej. Stwierdzenie tej okoliczności jest zbędne w sytuacji, gdy doszło do trwałego zaprzestania spłacania długów. Nie można zatem wywodzić, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

Odrębnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że wyrok oddalający skargę został wydany pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy przez organy podatkowe. Nie wskazuje przy tym przepisów postępowania naruszonych przez Sąd I instancji ograniczając się do stwierdzenia, że organy podatkowe w szczególności nie wyjaśniły okoliczności dotyczących kondycji finansowej spółki, zanim został złożony wniosek o jej upadłość. W konsekwencji tych uchybień uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było pełne zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę, że Skarżący w sformułowaniu omawianej podstawy kasacyjnej używa zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowany pogląd, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obarczone tego rodzaju deficytami. Natomiast brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. również wymaga odrębnej oceny.

Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powiązał go z określonymi przepisami postępowania podatkowego. Niezasadność zarzutów naruszenia przywołanych przez Skarżącego przepisów postępowania podatkowego czyni jednak niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).