Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 70 § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 515/13 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600,00 (trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

I FSK 603/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 515/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 lutego 2012r. Działając reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie podatkowe w części określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV oraz VII – IX). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r. "), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Wyjaśnił, że Skarżący prowadząc w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą (PHU K.), bezpodstawnie odliczał podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z ustaleń organów wynikało, że sporne faktury wskazywały na sprzedaż oleju napędowego na rzecz Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy (pozbawiony oznacznika), uzyskany w wyniku działalności grupy przestępczej. Towar ten Skarżący sprzedawał jako olej napędowy. Przedmiotowe faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, zostały wystawione dla Skarżącego przez następujące podmioty: U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. oraz O. Osoby zarządzające tymi podmiotami prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z 18 kwietnia 2004 r. [...] zostały uznane winnymi popełnienia przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego do Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "K." W. R. z siedzibą w R., w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokonano sprzedaży przerobionego oleju opałowego, a nie oleju napędowego opisanego w treści faktury. Materiały dowodowe z postępowania karnego zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Osoby zarządzające podmiotami wystawiającymi dla Skarżącego sporne faktury zostały przesłuchane w trakcie postępowania podatkowego. Zeznania składał również Skarżący, który oświadczył, że nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów i nie widział baz paliwowych podmiotów, od których nabywał paliwa. Wszystkie szczegóły transakcji uzgadniał z osobami, które następnie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa związane z poświadczaniem nieprawdy w treści wystawianych dla Skarżącego faktur. Organy podatkowe przyjęły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. To zaś oznaczało, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nielegalnych transakcjach (oszustwach bądź nadużyciach podatkowych). Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wynikał zdaniem organów podatkowych zarówno z oceny zeznań świadków, jak i zeznań Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że odmówił wiarygodności tym świadkom, którzy zeznali, że czasami sprzedawali Skarżącemu olej napędowy, który kupowali w P S.A. Organy podatkowe uzyskały bowiem informacje od P., L. S. A. oraz z Rafinerii N., że podmioty te nie zawierały w 2003 r. transakcji handlowych z podmiotami, które sprzedawały jakoby skarżącemu olej napędowy (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. Wystąpiła bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ powołał się na wszczęcie 22 września 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dodał, że stosowne postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu 8 lutego 2007 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte za maj i czerwiec 2003 r. Z tych względów postępowanie podatkowe należało umorzyć w tym zakresie z uwagi na przedawnienie, zgodnie z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV oraz VII – IX), zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżącemu zostały bowiem postawione zarzuty dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie też przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż przedmiotem dostawy był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zdaniem Sądu ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Fakt, że produkt uzyskany w wyniku przestępczej działalności osób, z którymi współpracował gospodarczo Skarżący, był następnie wprowadzany do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżący nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. Tym bardziej, że nie dochował on należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach podatkowych. Sąd dodał, że Skarżący nie nabywał od swoich kontrahentów oleju napędowego. Nabywał wyłącznie odbarwiony lub (i) uszlachetniony olej opałowy. Okoliczność ta wynika wprost z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z 18 kwietnia 2005 r. [...]. Została nadto potwierdzona przez świadków w trakcie postępowania karnego. Organy wykazały przy tym, że kontrahenci Skarżącego nie nabywali w 2003 r. oleju napędowego z legalnych źródeł, na które wskazywali świadkowie w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zob. s. 8 – 14 i 18 – 19 zaskarżonej decyzji). Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie naruszył także powołanych w skardze przepisów art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów, polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów żądanych przez podatnika poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną zgromadzonych dowodów, w szczególności przyjęcie, że Skarżący kupował olej opałowy, a nie napędowy. Dalej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym nie wystąpiła jedna z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia tj., "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miała polegać na uznaniu, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania podatkowego" zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 Op odnosi się nie do doręczenia decyzji wymiarowej obalającej prawidłowość samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, ale do momentu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, że posłużenie się pojęciem "niewykonania zobowiązania podatkowego" było celowe i aby zawiesić skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi nastąpić nie tylko przesłanka postawienia zarzutów podatnikowi, ale musi istnieć decyzja, z której wynikałoby że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego. Dalej zarzucono naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez wadliwą subsumpcję tego przepisu, gdyż materiał dowodowy, a także prawidłowa ocena materiału dowodowego, powinna prowadzić do stwierdzenia, że faktury zakupowe odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności, to jest zakup oleju napędowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op Zdaniem skarżącego pominięto w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów, polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów żądanych przez podatnika poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną zgromadzonych dowodów, w szczególności przyjęcie, że Skarżący kupował olej opałowy, a nie napędowy.

W pierwszej kolejności odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń kasatora.

Na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zasadnicze znaczenie ma treść prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego z 18 kwietnia 2005 r. [...]. Wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowoadministracyjne został uregulowany w ustawie Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przypomnieć, że art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zatem z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca zawęził zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa. W tym zakresie sąd administracyjnym nie może przyjmować innych ustaleń faktycznych niż te ustalone w prawomocnym skazującym wyroku karnego. W sytuacji zatem, gdy wystawcy zakwestionowanych faktur zostali skazani prawomocnymi wyrokami skazującymi z tytułu przestępstwa poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego dla podatnika, nie można wykazywać, że sporne faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

4.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia za chybiony.

4.5. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem kasatora błędnie uznano, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym nie wystąpiła jedna z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia tj., "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miała polegać na uznaniu, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania podatkowego" zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 Op odnosi się nie do doręczenia decyzji wymiarowej obalającej prawidłowość samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, ale do momentu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, że posłużenie się pojęciem "niewykonania zobowiązania podatkowego" było celowe i aby zawiesić skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi nastąpić nie tylko przesłanka postawienia zarzutów podatnikowi, ale musi istnieć decyzja, z której wynikałoby że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko jest całkowicie błędne. W tym względzie w orzecznictwie ukształtował się pogląd zgodnie z którym prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe postawienie zarzutó musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego polegającego na niewywiązywaniu sie z zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacja tej normy prawnej.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).