Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1271/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1271/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 522 zł (pięć tysięcy, pięćset dwadzieścia dwa złote).,


UZASADNIENIE

Polska Spółka G. Sp. z o.o. Oddział w T. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem strona skarżąca złożyła korekty deklaracji za okres 2007-2012 r., wykluczając z podstaw opodatkowania urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Organ podatkowy nie uznał zasadności wniosku strony skarżącej i nie zgodził się z przedstawioną korektą deklaracji. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreśliła, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Poza tym wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona w obliczaniu podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem spółki, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. Kolegium zaznaczyło, że spór sprowadza się do ustalenia zasadności uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm. dalej- u.p.o.l.) urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium o tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Kolegium podniosło, że sporne urządzenia (m.in.stacje gazowe, punkty pomiarowe i redukcyjne) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczna czy też sieć uzbrojenia terenu. Zaznaczyło, że budowle sieciowe w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane to również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli. W konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Kolegium uznało, że wymienione przez stronę skarżącą obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Dokonywane przez stronę skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 –dalej: u.p.b.). Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony skarżącej o powołanie biegłego wskazał, że brak jest takiej konieczności. Dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami ustawy – Prawo budowlane nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kolegium wskazało następnie, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, a okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasad wynikających Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie m.in.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.- przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła argumenty przemawiające za uznaniem, że definicja budowli w ustawie - Prawo budowlane ma charakter zamknięty. To dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. swojego odpowiednika. Podniosła, że katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według ustawy – Prawo budowlane są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, że wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1754/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one - wbrew stanowisku strony skarżącej - całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podkreślił, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055), wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 u.p.b., zawiera definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). Sąd wskazał, że dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, iż - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno – pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd stwierdził, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 2342/05). Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 u.p.b.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn.. akt II FSK 2949/14, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest strona skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Następnie w uzasadnieniu wyroku zostało podane, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem, sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podzielił.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 tej ustawy). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001r.) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe (choć w tym ostatnim zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016r, poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest strona skarżąca, a w konsekwencji co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca twierdzi, że w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej, natomiast zdaniem organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

Zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie dotyczą naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Sąd podnosi, że kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2949/14 wykładnię prawa materialnego,

tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. Wykładnia ta została szczegółowo przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał przede wszystkim, że przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd odwoławczy wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń. Wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej. Tymczasem w wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Sąd podkreśla wobec powyższego konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2949/14 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W powołanym wyroku NSA wskazał też, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Sąd odwoławczy podkreślił, że ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym miejscu powołać należy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W sprawie nie został jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli, jaką jest sieć gazowa należąca do strony skarżącej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca tymczasem domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, przedstawiając również opinie eksperckie w tym zakresie. Organ jednak stwierdził, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna).

W oparciu o powyższe należy uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na naruszenie tych przepisów zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzednio wydanych wyrok tutejszego Sądu.

Sąd zaznacza także, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1186/14).

W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co w toku postępowania zabiegała strona skarżąca.

Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim

z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2949/14 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis (705 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (4.800 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.