Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 509/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 94 ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 75 § 2 i 3, art. 73 § 2, art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9522 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w Z. (dalej: Podatnik, Skarżący, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego w B. (dalej: NUC) z [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 590.422 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnioskiem z 11 grudnia 2017 r. Spółka wystąpiła do NUC o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za przedmiotowy okres w oparciu o art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej: rozporządzenie).

Uzasadniając swój wniosek Skarżący wskazał, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "[...]", "[...]", "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (np. do piwa "[...]" dodaje się syrop glukozowo-fruktozowy Fruktoil 42 GF9542). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Nadto zawnioskowała o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 588/15, który na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego – tj.: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] odmówił stwierdzenia oraz zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.). W konsekwencji, kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu Podatnik wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu konsekwentnie powtórzył argumenty zawarte uprzednio we wniosku oraz brak odniesienia się organu do wskazywanego pytania prejudycjalnego.

Na poparcie podnoszonych argumentów Podatnik przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Ponadto, do odwołania załączył on opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-22000, sporządzoną przez prof. Andrzeja Brudzińskiego oraz publikację przygotowaną pod redakcją tego autora, pt.: "Kompendium wiedzy o piwie" zamieszczoną w czasopiśmie Przemysł Fermentacyjny i Owocowo – Warzywny, nr 5 z 2014 r., s. 7 – 14).

Nadto pismem z 22 lutego 2018r. wskazano na treść opinii Rzecznika Generalnego TSUE w sprawie C-30/17, co winno mieć wpływ na treść decyzji organu odwoławczego.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją DIAS nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Skarżącego i utrzymał w mocy orzeczenie NUC odwołując się do definicji nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Uzasadniając swoje merytoryczne stanowisko organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego przepisy unijne pozwalają ustalać podatek akcyzowy według 1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. W obydwu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Zaprezentowane sposoby kształtowania podstawy opodatkowania nie prowadzą jednak do identycznych, a jedynie zbliżonych rezultatów. Dla uzyskania takiego samego efektu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu : 2,5 ° Plato). Tymczasem, tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tę dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Warunek ten spełnia prawo krajowe.

Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z kolei, w myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przywołując definicje zawarte w § 2 wspomnianego rozporządzenia organ wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Z kolei, w § 3 ust.3 rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1 określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Norma ta nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki. Zgodnie z tym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato.

W przekonaniu Organu odwoławczego, ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób działania. Natomiast, jeśli określił on jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem, przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że dla opodatkowania akcyzą dany towar musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na ich podstawie oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zatem produkt powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. W celu prawidłowego obliczenia zdefiniowanego w rozporządzeniu stopnia Plato w wyrobie gotowym zasadne jest zatem zastosowanie wzoru Ballinga. Powinny być w nim wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku (w przedmiotowej sprawie) mieszanina piwa i syropu smakowego, w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również nazywanego piwem. Tym samym, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

Nadto organ odwoławczy przywołał przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 40 ust. 5 u.p.a. wskazując, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na popwołanych dyrektywach. Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania; zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącego piw smakowych.

Spółka w uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe argumenty akcentując, że dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe. Tym samym, nie powinno mieć to wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory uiszczano podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, Spółka uważa za uzasadniony swój wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a przeciwne stanowisko organów uznaje za błędne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji przepisów akcyzowych w zakresie podstawy opodatkowania piwa i ustalenia znaczenia pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Zdaniem skarżącej przy obliczaniu 1 stopnia Plato pominąć należy wprowadzone po etapie fermentacji dodatki (przede wszystkim cukier i aromaty). Natomiast w ocenie organów ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa – w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego m.in. cukru i aromatów, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie. Tym samym w ocenie organu etap produkcji, w którym dodano dodatki smakowe i słodzące, nie ma żadnego znaczenia dla podstawy opodatkowania piw smakowych.

Analizując regulacje prawne w spornym zakresie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. W myśl ust. 3 art. 94 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.). Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa zostało wydane na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., Nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83). Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

– liczby hektolitrów/stopni Plato, lub

– liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Zatem w świetle cytowanego art. 3 dyrektywy 92/83 oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato, która to metoda implementowana została na gruncie przedstawionej wcześniej regulacji krajowej lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić również wątpliwości, zważywszy na cele jednolitego rynku, że stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, musi prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

Podkreślić także należy, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści" "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z 17 maja 2018r., C-30-17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił na to pytanie odpowiedzi i orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Zaakcentować więc należy, że nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego ( wyrok TK z 11.05.2005 r., sygn. K 18/04).

Podkreślenia wymaga również, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zatem zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając zatem na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko DIAS wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z powołanym już art. 94 ust. 5 u.p.a. miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27) jest to działanie uzasadnione, w sytuacji braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 Konstytucji RP warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Wskazać należy, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji), oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, wykładnia przepisów przedstawiona przez organy orzekające jest także niezgodna z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

W sytuacji takiej jak występująca w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia, prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) – przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier (czy syrop), które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (wyroki NSA z 5.11.2012 r., sygn. akt I GSK 187/11; z 6.11.2015 r. I GSK 583/15). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić także należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15 czy I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz jej uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz stawkę za wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, tj. w sprawie 3600 zł tj. połowa stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153.) § 3 ust. 1 pkt 1f obowiązujących w dacie złożenia skargi, a to ze względu na zbliżony charakter kolejno rozpoznawanych przez Sąd spraw tej samej strony, w tożsamym przedmiocie, sporządzonych przez jednego pełnomocnika strony skarżącej. Łącznie kwota zasądzonych kosztów postępowania wyniosła w sprawie 9.522 zł.