Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 478/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 a par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" w U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku na poczet podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 a § 1 i art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm) po rozpatrzeniu zażalenia ""A" " spółka jawna D. i G. D. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającego zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 701.086,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 1.430.873,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 1.034.588,00 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 56.919,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie 165.463,00 zł, za styczeń 2015 r. w kwocie 191.082,00 zł, za luty 2015 r. w kwocie 72.330,00 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 23.644,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wynoszącego 29.156,00 zł utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z [...] r., nr [...] , organ odmówił zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 701.086,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 1.430.873,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 1.034.588,00 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 56.919,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie 165.463,00 zł, za styczeń 2015 r. w kwocie 191.082,00 zł, za luty 2015 r. w kwocie 72.330,00 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 23.644,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wynoszącego 29.156,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stanowi pośrednią formę dokonania zwrotu. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości organu, to zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ przedłuża termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Zatem w tych okolicznościach organ wstrzymuje się także z zaliczeniem weryfikowanego zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ponieważ zwrot może okazać się niezasadny.

""A" " spółka jawna D. i G. D. w U. , wniosła na to rozstrzygnięcie zażalenie. Zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1. naruszenie prawa materialnego

a. art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu, a przez to także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

b. art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dopiero gdy ta została zweryfikowana przez Organ podatkowy,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskowała wnioskodawczym, art. 217 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia - tj. brak wskazania przepisu prawa pozwalającego na odmowę dokonania zaliczenia".

W uzasadnieniu zażalenia Strona kwestionuje odmowę zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku. Zdaniem Strony jej stanowisko potwierdza konstrukcja art. 76b zdanie 2 O.p., który to przepis przewiduje, iż zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i zaliczenie to nie jest uzależnione od zweryfikowania zwrotu tj. zwrot następuje z mocy samego prawa a nie w formie uznania administracyjnego. Podatnik wskazał również na domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej do momentu jej zakwestionowania w drodze ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w deklaracji. Strona zwróciła przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie została skutecznie zakwestionowana nadwyżka podatku VAT, co w przyszłości hipotetycznie mogłoby doprowadzić do wydania decyzji podatkowej. A zatem organ bezprawnie wstrzymał zarachowanie podatku. Zdaniem Strony interpretacja organu I instancji wyrażona w zaskarżonym postanowieniu godzi w zasadę neutralności podatku VAT i w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zaliczenie zwrotu nadpłaty podatku VAT za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. na poczet należności z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł natomiast o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podziela stanowiska Strony wyrażonego w przedmiotowym zażaleniu o braku podstaw prawnych do odmowy zaliczenia zwrotu podatku i stwierdza, że nie można dokonać takiego zaliczenia, w sytuacji, gdy termin tego zwrotu został przedłużony i nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. Niewątpliwie strona ma rację wskazując w swoim zażaleniu, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje w formie uznania administracyjnego, lecz na mocy art. 76 i 76 b O.p. Organ nie może jednak dokonać takiego zaliczenia z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązanie wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna.

Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik ""A" " Spółka Jawna D. i G. D. - adwokat M. K. pismem z dnia [...] r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze pełnomocnik zarzuca:

1. naruszenie prawa materialnego:

a. art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. podatkowa w związku z art. 87 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu; a przez to także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

b. art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług- polegające na przyjęciu, iż Organ podatkowy może zakwestionować dokonane przez podatnika zaliczenie nadpłaty podatku VAT na należności podatkowe przed skutecznym zakwestionowaniem tego zwrotu- tj. w ostatecznej decyzji wymiarowej;

c. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3a ustawy ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dopiero, gdy ta została zweryfikowana przez Organ podatkowy;

d. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi odstępstwo od reguł wprowadzonych przez art. 76- 76b O.p., podczas gdy z treści tego przepisu nie wynika by przed zakończaniem weryfikacji podatnik nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty VATu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

b. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Mając na względzie powyżej wskazane zarzuty, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a.), pełnomocnik wnosi o uwzględnienie skargi i:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.;

2. zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi na wstępie, że nie istnieją podstawy prawne do stawiania warunku możliwości zaliczenia zwrotu VAT w postaci konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu, bowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych następuje z mocy samego prawa w myśl art. 76b § 1, art. 76 oraz art. 76a O.p.. Na podstawie wskazanych wyżej przepisów organ ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza jedynie powstałe ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, co skutkuje na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Dalej Skarżąca zauważa, że odmienna koncepcja organów podatkowych w powyższym zakresie godzi w zasadę neutralności podatku VAT i narusza art. 167, art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Skarżącej należy przyjąć, iż "zasada neutralności opodatkowania sprzeciwia się takiej wykładni przepisów krajowego prawa, które skutkuje rozpoznaniem zaległości podatkowej i narażeniem podatnika na jej egzekucję, mimo że prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane, a organy podnoszą jedynie konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. "

Ponadto Skarżąca ponosi, że poprawna wykładnia art. 76b O.p. i art. 99 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że zwrot podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji podatkowej jest uznawany za odpowiadający stanowi faktycznemu do momentu jego określenia przez organ w innej wysokości w decyzji ostatecznej. Skoro zatem wysokość nadwyżki podatku VAT za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2015 r. oraz luty 2015 r. nie została zakwestionowana w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, zdaniem Skarżącej organ nie ma możliwości wstrzymywania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Skarżąca uważa, że dysponowanie zwrotem różnicy podatku jest niezależne od trwającej weryfikacji zasadności tego zwrotu i tym samym jest możliwe zaliczenie takiego zwrotu VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, dopóki nie zostanie on określony w innej wysokości przez organ poprzez w decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że w pełni podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Powtórzył przy tym motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia w tej sprawie przepisów prawa. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są bezzasadne.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. na poczet należności z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że w dniu 24 października 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w C. deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016r. spółki ""A" " Spółka Jawna D. i G. D. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 29.156,00 zł wraz z wnioskiem z dnia 21 października 2016 r o zaliczenie zwrotu podatku VAT za okres grudzień 2013 r., luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r., styczeń, luty, kwiecień 2015 r. na zapłatę podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc 09/2016 r. w kwocie 29.156,00 zł.

Poszczególne zwroty podatku VAT objęte ww. wnioskiem wynikają z deklaracji VAT-7:

1. za grudzień 2013 r. złożonej w dniu 21 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 701.086,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 20 marca 2014 r. kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

2. za luty 2014 r. złożonej w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.430.873,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 01 kwietnia 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin ww. zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. nr [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014 r.

3. za marzec 2014 r. złożonej w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.034.588,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 28 maja 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin ww. zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 25.05.2016r. nr [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014r.

4. za kwiecień 2014 r. złożonej w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 56.919,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 17 lipca 2014r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 28 maja 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin ww. zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014 r.

5. za maj 2014 r. złożonej w dniu 25 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 165.463,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 15 lipca 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...]r . znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin ww. zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014r.

6. za styczeń 2015 r. złożonej w dniu 24 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 191.082,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 10 kwietnia 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

7. za luty 2015 r. złożonej w dniu 24 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 72.330,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 10 kwietnia 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

8. za kwiecień 2015 r. złożonej w dniu 25 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 23.644,00 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej ze wszczętej w dniu 6 lipca 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącej spółce zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 701.086,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 1.430.873,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 1.034.588,00 zł, za kwiecień 2014 r. 56.919,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie zł oraz za styczeń 2015 r. w kwocie 191.082,00 zł, za luty 2015 r. w kwocie 72.330,00 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 23.644,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowała się linia orzecznicza zaprezentowana przez organ z zaskarżonym postanowieniu ( por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2220/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.. II FSK 3211/14 również szeroko i jednoznacznie wypowiedział się w podobnej sprawie. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

W art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r., II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15).

NSA, w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn.. II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że ww. postanowienie nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym.

Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.