Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 260/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi Przetwórni A sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.139, 00 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Przetwórni A sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r: czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad [...] zł, grudzień – [...] zł i umorzył postępowanie w zakresie czerwca, września i listopada oraz określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec – [...] zł, sierpień - [...] zł, październik – [...] zł, grudzień – [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] stwierdził, że Spółka nie opodatkowała usługi nieodpłatnego oddania w użytkowanie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych oraz maszyn i urządzeń do produkcji dla Przetwórni B - po ich wniesieniu aportem w czerwcu 2002 r. do Spółki - w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. Kwota podatku VAT należnego wyniosła [...] zł za czerwiec oraz [...] zł za każdy następny miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad z uwagi na fakt, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. (z wyjątkiem grudnia) upływał z dniem 31.12.2007 r. a organ pierwszej instancji za te miesiące określił zobowiązanie podatkowe, które w świetle art. 70 § 1 O.p. w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy już uległo przedawnieniu. W zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień organ odwoławczy uznał, że skoro organ I instancji za te miesiące określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która nie spełnia definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p., to możliwość wydania takiej decyzji nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Z kolei w kwestii usługi nieodpłatnego oddania, organ odwoławczy zajął stanowisko, iż organ I instancji zasadnie w zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (j.t. w Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków, w tym świadków zawnioskowanych przez Spółkę, ewidencja finansowo-księgowa), wskazuje na to, że Spółka udostępniła nieodpłatnie Przetwórni B w K. (dalej: Przetwórnia), powierzchnie budynków (pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i powierzchnie zaplecza technicznego o łącznej powierzchni [...] m2 ) wniesionych aportem do Spółki. Ustalono w tym zakresie, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętej w dniu [...], kapitał zakładowy Spółki został podwyższony aportem o kwotę [...] zł. Większościowy udziałowiec – W. B., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, pokrył nowe udziały gotówką w kwocie [...] zł oraz aportem rzeczowym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Aport o wartości [...] zł stanowiła część Przetwórni i składała się z:

- działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w K. gmina B. z usytuowanym na niej budynkiem produkcyjno-biurowym i magazynowym o wartości [...] zł,

- udziału wynoszącego [...] części nieruchomości działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w K. zabudowanej budynkiem administracyjnym o wartości [...] zł,

- ruchomości – środków trwałych służących do prowadzenia przedsiębiorstwa o łącznej wartości [...] zł,

- ruchomości – wyposażenia nie będącego środkami trwałymi służącymi do prowadzenia przedsiębiorstwa o łącznej wartości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (postępowanie prowadzone także w trybie art. 229 O.p.) potwierdza, że hala produkcyjna należąca do Spółki w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. była nieodpłatnie wykorzystywana przez Przetwórnię do produkcji przetworów. Produkcja odbywała się w pełnym zakresie w dalszym ciągu w pomieszczeniach należących do Spółki. Twierdzeniom Spółki, jakoby po podziale Przetwórni na dwa oddzielnie przedsiębiorstwa, to Przetwórnia w podanym okresie produkowała przetwory w swoich pomieszczeniach i na swoich urządzeniach przeczą: zeznanie W. B. (zał. nr 3 do protokołu kontroli), wyjaśnienia Spółki z dnia [...], ewidencja księgowa Spółki, ponoszenie przez Przetwórnię kosztów zużycia energii elektrycznej w hali produkcyjnej należącej do Spółki, dokonane zakupy oleju opałowego w ilości potrzebnej do utrzymania produkcji w budynku należącym do Spółki, zapisy tabel amortyzacyjnych oraz zapisy na koncie kosztowym 401 – amortyzacja za 2002 i 2003 r. Odnośnie przesłuchania świadków, będących pracownikami W. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że większość pracowników nie pamiętała zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r. i nie orientowała się w sytuacji właścicielskiej Spółki i Przetwórni. Natomiast wszyscy pracownicy pamiętali, że w połowie 2002 r. powstała Spółka i produkcja dżemów została przeniesiona ze zmechanizowanej linii technologicznej na mało wydajną ręczną linię technologiczną do budynku będącego własnością Przetwórni. W sprawie linii technologicznej znajdującej się w budynku należącym do Spółki zeznania są wzajemnie ze sobą sprzeczne. Część pracowników zeznała, ze nowoczesna linia technologiczna została przeniesiona do budynku Przetwórni a część zeznała, że linia technologiczna pozostała w starym budynku należącym do Spółki w stanie nieczynnym lub obiekt należący do Spółki został zamknięty a maszyny odłączono od mediów.

Organ odwoławczy wskazał, że wartość nieodpłatnego użytkowania została ustalona korzystniej niż uczynił to organ I instancji, na podstawie informacji o aktualnych cenach ofertowych i zrealizowanych, porównywalnych obiektów zlokalizowanych we W., w K. W., w J. Ś. i M., uzyskanych z Centralnego Biura Nieruchomości C we W. przy ul. [...]. Ceny najmu kształtowały się od 8,00 zł do 14,00 zł netto za 1 m2 powierzchni plus media. Jeżeli jednak najemca zobowiązał się do podniesienia standardu najmowanej nieruchomości lub dokonania ewentualnych adaptacji, stawka najmu była około 10-15 % niższa. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął, iż wartość użytkowania powierzchni produkcyjnych i magazynowych wraz z zapleczem w roku podatkowym 2002 wyniosła 8,33 zł za 1 m2 Stawkę tę wyliczono o następujące wartości: 11,00 zł (średnia stawka wyjściowa z ww. przedziału cen) minus 15 % z tytułu poniesionych przez użytkującego nakładów minus wskaźnik inflacji za lata 2003-2007. Tak ustaloną cenę najmu, organ I instancji porównał do ceny najmu określonej w Operacie szacunkowym. Stwierdzono, iż cena ta jest cena bardzo zbliżoną do ceny rynkowej ustalonej w operacie szacunkowym z dnia [...], sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego E. M.. Ww. operat szacunkowy został sporządzony w celu wyceny aportu wniesionych nieruchomości do Spółki przy zastosowaniu podejścia dochodowego metodą inwestycyjną. W ocenie organu odwoławczego jest to wycena najbardziej adekwatna, ponieważ sporządzona została dla nieruchomości przez powołanego do tego rzeczoznawcę i jest to wartość porównywalna do stawek ustalonych przez organ I instancji na podstawie stawek porównywalnych obiektów znajdujących się w podanej wyżej lokalizacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w K. znajdują się tylko obiekty produkcyjne użytkowane przez Przetwórnię i Spółkę, wobec czego nie było możliwe uwzględnienie stawek czynszu podobnych obiektów w tej miejscowości.

W zakresie ustalenia wartości czynszu, jaki przysługiwałby za najem czy dzierżawę maszyn i rządzeń, to organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który przyjął metodę na poziomie kosztów amortyzacji powiększonych o podatek VAT.

Końcowo, organ odwoławczy odpowiadając na zarzut odwołania wskazał, iż organ I instancji nie określił w treści decyzji okresu i części, w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, należy jednak zauważyć, że samo niepowołanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako Op takiej wady nie stanowi, zaś z treści odwołania nie wynika, w jaki sposób podnoszone w istocie teoretycznie naruszenie powoływanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik prowadzonej sprawy..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów. Uchybienie tym przepisom doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ skarbowy, że Spółka osiągnęła wyższy przychód niż wykazała w prowadzonej dokumentacji księgowej, gdy faktycznie strona wykazywała w prowadzonych rejestrach i składanych deklaracjach, faktyczny obrót jaki osiągnęła, koszty jakie poniosła i należny podatek od towarów i usług. W szczególności, organ skarbowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Swym działaniem organ skarbowy naruszył art. 2 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych świadczeń, które nie miały miejsca i faktycznie ich nie było.

2. Art. 21 § 3 i 3a Op poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach podatkowych i złożonej deklaracji, pomimo, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności rejestrów podatkowych. Wobec tego, winien mieć zastosowanie przepis art. 181 i art. 193 § 1 Op.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej stwierdzając zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń najmu przez Przetwórnię, winien zastosować art. 193 § 1, 8 Op. Zarzuciła, że wbrew wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Op uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie zawiera również wyjaśnienia podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej, organ kontroli skarbowej chcąc zakwestionować wielkość podstawy opodatkowania, winien najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6-8 Op. Brak ten powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 Op i nowe ustalenia pozostaną w sprzeczność i z tymże nieobalonym domniemaniem. W uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 193 Op organ podatkowy winien przedstawić pełną ocenę nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej. W ocenie Skarżącej nie jest możliwe określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 Op. Wskazała, że zgodnie ze stanem faktycznym, W. B. przekazał aportem do Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją dżemów i powideł a Przetwórni pozostał jeden budynek produkcyjny przygotowany do produkcji soków i przecierów oraz nowo wybudowany budynek chłodni. Wskazała, że w rzeczywistości Przetwórnia posiadała około [...] m2 powierzchni budynków, a podział firmy W. B. nastąpił w ten sposób, by w oparciu o własne nieruchomości i maszyny mogły funkcjonować niezależnie od siebie dwie oddzielne firmy. Zatem błędnie ustalono, że Przetwórnia użytkowała maszyny i powierzchnię produkcyjną Spółki, w sytuacji, gdy posiadała własne maszyny do produkcji całego asortymentu i produkowała w swoich pomieszczeniach. Nie było bowiem potrzeby dzierżawienia powierzchni produkcyjnych i maszyn od Spółki. Skarżąca podniosła, że wszyscy przesłuchani pracownicy zatrudnieni w firmie W. B. zeznali, że produkcję wykonywali w pomieszczeniach i na maszynach należących do W. B.. Nie wiedzieli jakie pomieszczenia i maszyny posiada Spółka, gdyż na nich nie pracowali. Żaden z przesłuchanych pracowników W. B. nie poświadczył faktu pracy w pomieszczeniach i na maszynach Spółki. Skarżąca nie zgodziła się również ze sposobem ustalenia przez organ skarbowy stawki przyjętej do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ nie wskazał bowiem jakie stawki czynszu były stosowane w podobnych obiektach w K.. Podniosła, że organy podatkowe winny działać zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Op, zatem nie mogły ustalić nieodpłatnych świadczeń od świadczeń, których nie było, co zgodnie oświadczyły dwie strony i przesłuchani świadkowie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 u.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego bowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia i października, zostały wydane w warunkach przedawnienia, co z kolei skutkować musi ich uchyleniem.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października oraz grudnia 2002 r. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organy wydając zaskarżoną decyzję oceniając kwestie przedawnienia uznały, że w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października 2002 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy uzasadniając swoje stanowisko powołały się orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istotnie dotychczas występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 O.p. w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 O.p. To z kolei oznacza, że nie można uznać, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług podlegają przedawnieniu. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2905/02) Naczelny Sąd Administracyjny posługując się literalną wykładnią art. 4 i art. 5 O.p. uznał, że z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 O.p., jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat, i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy. Powyższy pogląd podzielony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/04), Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 852/05) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 173/06)

W licznych wyrokach sądów administracyjnych odzwierciedlenie znalazł również całkowicie odmienny pogląd odnośnie kwestii interpretacji art. 70 § 1 O.p.

W wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 987/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Powyższe stanowisko podzielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 544/07) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07),

W związku z tym, że na tle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych powstała wątpliwość, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Podkreślił, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że świetle wskazanej uchwały w stosunku do lipca, sierpnia i października 2002 r., w których organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy także nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawnienie tych należności. Nie zachodziła żadna przesłanka przerwania biegu przedawnienia, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Nie stwierdzono także, aby nastąpiło inne niż przedawnienie i zarazem wcześniejsze od tego faktu wygaśnięcie zobowiązań podatkowych dotyczących tychże miesięcy.

Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podjął działania, które polegały na zaliczeniu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za października 2007 r. na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jednak – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - odpowiednie postanowienie wydane zostało dopiero [...], czyli po upływie terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia i października tj. po 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., należy z prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych.

Na wstępie należy koniecznie zaznaczyć, że kwestia przedawnienia w stosunku do tego miesiąca nie była sporna i nie była rozpatrywana przez organ odwoławczy ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten okres mogło się przedawnić z dniem 31 grudnia 2008 r., a organ wydał zaskarżoną decyzję [...]. Niemniej jednak Sąd rozpoznając decyzję stwierdził, że jakkolwiek doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009 r., to jednak na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z dnia [...] nr [...] o dokonaniu zaliczenia w części zwrotu Przetwórni A Sp. z o.o. z podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2007 r. na poczet m.in. grudnia 2002 r. zobowiązanie to wygasło przez jego zapłatę.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, mogących być rozpatrywanych tylko w zakresie miesiąca grudnia, należy wskazać, że w niniejszej sprawie sporne było między stronami to, czy skarżąca Przetwórnia A Sp. z o.o. zaniżyła dochód z wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu rocznym za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. przychodu wynikającego z nieodpłatnego świadczenia Przetwórni B. Ponadto sporne było zakwestionowanie przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych skarżącej.

Omówienie zarzutów skargi należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pobrania należności (świadczenie nieodpłatne). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na wykładnię systemową znaczenia tego pojęcia należy szukać na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego przez świadczenie nieodpłatne (bezpłatne) należy rozumieć takie świadczenie, które nie ma w ramach stosunku prawnego, ekwiwalentnego odpowiednika oferowanego przez drugą stronę tego stosunku.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy stwierdzić, że świadczenie nieodpłatne jest korzyścią majątkową w zakresie, w jakim podatnik "zaoszczędził" na wydatkach, które w przeciwnym razie (świadczenia odpłatnego) musiałby ponieść aby uzyskać to świadczenie. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać zarówno na działaniu jak i zaniechaniu (znoszeniu). Świadczenie nieodpłatne może zatem polegać na zezwoleniu przez świadczącego innemu podmiotowi na bezpłatne korzystanie z jego majątku. Takie zachowanie wyczerpuje znamiona umowy użyczenia, uregulowanej w art. 710 - 719 k.c.

Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia należy rozumieć zobowiązanie użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony. W tym miejscu jedynie na marginesie należy zauważyć, że w myśl art. 60 k.c. wola osoby dokonującej czynności prawnej może być zasadniczo wyrażona w dowolny sposób, nie budzi zatem wątpliwości, że zawarcie umowy użyczenia może nastąpić w drodze czynności dorozumianych - znoszeniu przez właściciela rzeczy korzystania z niej przez inny podmiot.

Z treści art. 710 k.c. wynika jednoznacznie, że istotą umowy użyczenia jest bezpłatność świadczenia użyczającego, co oznacza, że biorący nie przedstawia w zamian żadnego własnego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. oddała w Przetwórni do używania własne pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i administracyjne oraz maszyny i urządzenia, nie uzyskując z tego tytułu dochodów. Tym samym jej zachowanie wyczerpało cechy umowy użyczenia i słusznie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako świadczenie nieodpłatne, które w oparciu o art. art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie uwzględniając tego źródła zaniżyła tym samym wysokość podatku należnego VAT za każdy z miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r.

Przechodząc do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym w niniejszej sprawie, należy wskazać, że organy podatkowe przy dokonywaniu swoich ustaleń faktycznych, opierały się w głównej mierze na dowodach z dokumentów, w tym protokołach kontrolnych. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła w ocenie Sądu okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów. Ograniczyła się natomiast jedynie w tym zakresie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, co należy uznać w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej za niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, to wyłącznie organy podatkowe dokonują oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Oznacza to, że jeżeli strona pragnie zakwestionować te ustalenia, musi wskazać konkretnie uchybienia w procedowaniu tych organów, w świetle prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tym miejscu konieczne jest także odniesienie się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że w postępowanie podatkowe ma w istocie charakter inkwizycyjny. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji, jak rozwijającego go przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, to na organach spoczywa ciężar dowodzenia w sprawie, a ponadto, także wyrażony w zasadzie prawdy materialnej, obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, co ma oczywiste znaczenie, przy jego ocenie w myśl art. 191 Ordynacji. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że obowiązek dowodowy nie ma charakteru nie ograniczonego. Organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania dowodów w ramach znanych im związków przyczyno-skutkowych. Natomiast jedynie podatnik, ma pełną wiedzę co do swojej sytuacji finansowej i prawnej, i tym samym może powoływać się na okoliczności, których organy podatkowe znać nie mogą.

Ustalenie, które ze składników majątkowych dotychczasowej Przetwórni zostało wniesionych do skarżącej Spółki w drodze aportu miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na istotę sporu między stronami. Konieczne było określenie, w jakim zakresie urządzenia i nieruchomości wniesione aportem do skarżącej spółki były wykorzystywane w dalszym ciągu do prowadzenia działalności przez Przetwórnię. Jak bowiem wynika z zeznań W. B., z dnia [...], zamiarem jego było podzielenie dotychczasowej produkcji przetwórczej między różne podmioty. Nie ulega wątpliwości, że proces ten trwał w czasie i polegał na stopniowym wygaszaniu produkcji dżemów w ramach Przetwórni na rzecz podjęcia produkcji tych przetworów przez nowopowstałą skarżącą spółkę. Jak zeznał W. B. produkcja dżemów przez Przetwórnię w tym okresie trwała nadal z uwagi na wiążące go kontrakty oraz konieczność zużycia gotowych etykiet (zeznania z dnia [...]). Mając na uwadze, że z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowej wynikało, że całość linii produkcyjnych do wyrobu dżemu została przekazana w drodze aportu skarżącej spółce, zasadny jest wniosek organów podatkowych, że dalsza produkcja Przetwórni odbywała się już na urządzeniach tej spółki. Teza ta znajduje dodatkowe poparcie w ustaleniach, dotyczących ponoszenia przez Przetwórnię nakładów na bieżącą działalność produkcyjną w tym oleju opałowego, wykorzystywanego do zasilania wyparek jak i energii elektrycznej, której zużycie pozostawało na niezmiennym poziomie, w stosunku do okresu, sprzed wyłączenia z Przetwórni linii do produkcji dżemów. Ponadto w dokumentach Przetwórni nie ma wydatków związanych z zakupem materiałów i usług, które związane byłyby z przeniesieniem maszyn, ich instalacją na nowo. Okoliczności tych skarżąca nie kwestionowała.

Odnosząc się do kwestii zeznań świadków zatrudnionych w Przetwórni, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają osobowym źródłom dowodowym szczególnej mocy dowodowej. Są one, w oparciu o wskazany wyżej art. 191 Ordynacji, oceniane na tej samej zasadzie co pozostały materiał dowodowy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłuchane osoby słabo orientowały się w stosunkach majątkowych skarżącej spółki i Przetwórni. Tym samym przydatność tych zeznań, dla ostatecznego rozstrzygnięcia, co do tego, na jakich maszynach W. B. kontynuował swoją działalność w zakresie produkcji dżemów, nie była znaczna.

Odnosząc się do kwestii wyceny uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, należy wskazać na treść art.15 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania czynności z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny zmniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższa regulację, należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał wyceny spornego nieodpłatnego świadczenia, korygując na korzyść strony wyliczenie organu I instancji. Ceny dotyczące udostępnienia lokalu ustalił organ II instancji w oparciu o metodę porównawczą, po uśrednieniu cen najmu nieruchomości w kilku miejscowościach pod Wrocławiem, o podobnych cechach co miejsce położenia skarżącej Spółki i Przetwórni. Należy przy tym wskazać, że organ uzyskał te informacje z obiektywnego źródła, jakim było Centralne Biuro Nieruchomości C. Ponadto jak podniósł organ odwoławczy, ustalona cena została ponadto obniżona o 15 %, co obejmowało zróżnicowanie cen najmu w zależności od długości zawartej umowy i konieczności dokonywania przez najemców ewentualnych nakładów.

Prawidłowo także przyjął organ odwoławczy, w ocenie Sądu, wycenę użyczenia przez skarżącą spółkę Przetwórni, linii do produkcji dżemu i urządzeń pomocniczych. Z uwagi na brak na rynku podobnych urządzeń, organy podatkowe dokonały wyceny tych urządzeń według stawek amortyzacyjnych.

Co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, polegających na niewskazaniu w wydanych decyzjach, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa powinna zawierać w sentencji powołanie jedynie materialno-prawnej podstawy zapadłego rozstrzygnięcia. Należy pamiętać, że decyzja administracyjna jest aktem załatwiającym sprawę co do jej istoty, a więc konkretyzującym prawa i obowiązki jej adresata wynikające z określonych norm prawa materialnego. Przedstawienie w sentencji decyzji administracyjnej przepisów jest wyrazem subsumcji ("przyłożeniem") obowiązujących norm prawa do stanu faktycznego sprawy i określenia na tej podstawie skutków prawnych dla adresata decyzji.

Wymaga wskazania, że art. 193 Op, dotyczący oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, został umiejscowiony w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Dowody". Ma on zatem niewątpliwe charakter procesowy i tym samym nie musi być powoływany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Niemniej jednak zgodzić się należy z stroną skarżącą, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien określić w jakiej części nie uznał prowadzonych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak to uchybienie w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik tej konkretnej sprawy, ponieważ po pierwsze w protokole kontroli na stronie 4 organ wskazał na nierzetelność ksiąg w zakresie błędnego księgowania czynszu, po drugie organ nie dokonywał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w drodze szacowania na podstawie art. 23 O.p., lecz podstawą rozstrzygnięcia był przepis prawa materialnego w tym przypadku art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, po trzecie z treści skargi nie wynika w jaki sposób podnoszone teoretycznie naruszenie powołanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania w szczególności przedawnienie należności za miesiące lipiec, sierpień i października 2002 r., należało uchylić decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.