Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 67/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106, art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187, art. 123, art. 200, art. 15, art. 17, art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 494/07 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 494/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (solidarnie z pozostałymi członkami zarządu) jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu "B." S.A. z siedzibą w C. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 17.965,07 zł, ustalającą należne odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 18.907 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które na dzień wydania decyzji wynosiły 2.742,16 zł.

Organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane dokumenty dotyczące "B." S.A. ustalił, że w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania skarżący pełnił obowiązku członka zarządu Spółki oraz że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, co stanowiło podstawę do wydania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wywiódł, że postanowienie Sądu z dnia 15 maja 2003 r. oddalające wniosek o otwarcie postępowania układowego, protokoły o stanie majątku Spółki, umorzone postępowanie restrukturyzacyjne, prowadzone postępowanie egzekucyjne świadczyły jednoznacznie, że warunek bezskuteczności egzekucji został w sprawie spełniony.

3. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż w jego ocenie organ pierwszej instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Skarżący podniósł także, że w sprawie dokonano niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, organ pierwszej instancji działał na podstawie dwóch stanów prawnych, zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu, nie uwzględniono wskazania przez stronę jednego ze składników mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organy podatkowe nie respektowały zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku stwierdzającego brak odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe "B." S.A. za 2000 r. W piśmie z dnia 3 lipca 2008 r. strona zawarła wniosek o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowiła ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zobowiązania "B." S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 października 2006 r. na skarżącego, który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia 22 listopada 1999 r. do 2003 r.

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozpoczął od zarzutu strony, w którym podniosła ona, że organem pierwszej instancji właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Sąd wskazał, że ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych właściwych do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stwierdzić należy, że zastosowanie regulacji wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. nr 110, poz. 1277 ze zm.) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że siedziba spółki akcyjnej ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu tej spółki za zaległości podatkowe tej osoby prawnej. Dokonanie zmiany postanowień statutu Spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nieujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Termin płatności podatku od osób prawnych upłynął w 2001 r., a zatem termin wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął przed końcem 2006 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega także wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z sierpnia 2001 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku.

Bezsporne jest, że w latach 1999 r. - 2003 r. skarżący był członkiem zarządu "B." S.A. i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych, za które został on obciążony odpowiedzialnością. Omawiana odpowiedzialność koreluje z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Okoliczność, że skarżący zajmował się sprawami administracyjno-kadrowymi nie może zatem uwolnić skarżącego od odpowiedzialności.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, której zaległością podatkową obciążono w sprawie skarżącego. Wskazują na to jednoznacznie efekty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "B." S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z sierpnia 2001 r., a także tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z związku z wierzytelnością jaka przysługiwała Spółce od F.H.U. "B.-T." K. B. w kwocie ponad 480.000 zł. Na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowej wskazuje także niewątpliwie oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmującego 37 wierzycieli i łączną kwotę wierzytelności - 592.832,60 zł, które nastąpiło ze względu na nieuiszczenie zaliczki na koszty tego postępowania w kwocie 5.000 zł. Do analogicznych wniosków prowadzi niespełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), w tym nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Analizowana pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B." S.A. na członków zarządu Spółki została także wykazana w oświadczeniach o stanie majątku tej osoby prawnej. Oświadczenia składane przez kolejnych prezesów zarządu Spółki w okresie od 9 lipca 2002 r. do 12 maja 2006 r., przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują jednoznacznie na brak majątku, z którego można by wyegzekwować przedmiotową zaległość.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązania Spółki siedmiokrotnie przekraczały jej należności. W świetle przytoczonych okoliczności za bezsporne uznać należy, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już w 2001 r. Bezsporne jest również w ocenie Sądu, że skarżący oraz Prezes Spółki podpisali - zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sprawozdanie finansowe za 2000 r. w dniu 31 maja 2001 r. Za bezpodstawne uznać zatem należy twierdzenie strony, że o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego dowiedziała się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A. P.

Ponadto nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesów Spółki – K. B. i A. P. było prawidłowe, gdyż dowody te nie mogły w zasadniczy sposób wyłączyć dopuszczalności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona nie może skutecznie wskazywać na wadliwość zapoznania jej z materiałem dowodowym powołując się na dokonane w protokole z dnia 16 marca 2006 r. skreślenie zapisu "przedłożyłem całość dokumentacji, innych dowodów nie posiadam". Adnotacja ta stanowi jedynie zapowiedź złożenia dalszych pism procesowych, a podpisany protokół zawiera również zapis "zapoznałem się z całością materiału w sprawie".

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze z.) zw. dalej: p.u.s.a, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na pominięciu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania "B." S.A. istotnych naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu tej decyzji naruszenia:

- art. 17 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 15c tej ustawy, polegającego na wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony przez organ, który nie był właściwy miejscowo do jej wydania,

- art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechani zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego;

* art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów przez organy obu instancji,

b) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów,

2) Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, że przepis ten stosuje się wobec byłego członka zarządu spółki akcyjnej oraz że zastosowanie powyższego przepisu wobec członka z zarządu spółki akcyjnej (tj. przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki) było zasadne, pomimo niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 kpc oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c), § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15, art. 17, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej), przez niewłaściwe zastosowanie.

6.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych zauważyć należało, że obok wskazania naruszonych przepisów dodatkowo należało wykazać, iż wytknięte uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny tzn. wystarczy, że zaistnieje hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podniesiony w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 kpc należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw tylko z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym stanowią te przepisy.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. co do zasady Sąd pierwszej instancji wydaje wyrok na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej.

Oznacza to, że podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach zakończony zaskarżonym aktem. Uzupełniające postępowanie dopuszczone jest wyłącznie w zakresie wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzane przez sąd z urzędu lub na wniosek. Stosownie do tego przepisu Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Podkreślić należy, że omawiany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu.

Skoro jednak uzupełniające postępowanie dowodowe w opisanym zakresie w ogóle nie było prowadzone przez Sąd pierwszej instancji to nie mógł on się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 kpc.

6.3 Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania.

Podniesione zarzuty dotyczą prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w istocie stanowią powtórzenie tych samych zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję podatkowego organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych zarzutów. W obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił z jakich powodów uznaje, iż nie można było się dopatrywać uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 2 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. w "zwięzłym, przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty to zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczała, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz ponoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 § 2 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, czy zebrany został prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego nie doszło. Ustalono bowiem w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, istnienie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstałych w tym okresie, bezskuteczność prowadzonej egzekucji w stosunku do Spółki oraz występowanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności w oparciu o zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) usprawiedliwiało uznanie za pozbawione uzasadnionych podstaw kolejne wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniono również, iż w tym wypadku brak zapoznania skarżącego z treścią zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

6.4 Należało się również zgodzić z oceną Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uznania, iż rozstrzygnięcie w pierwszej instancji wydał organ niewłaściwy miejscowo. Przepisami w oparciu, o której należało określić właściwość miejscową organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki były art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (por. art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Oznacza to, że właściwym w sprawie był organ właściwy miejscowo dla podatnika – Spółki B. S.A. Z kolei właściwość miejscową w sprawie podatku dochodowego Spółki należało określić zgodnie z jej siedzibą (art. 17 §1 Ordynacji podatkowej). Siedzibę Spółki w sposób prawidłowy ustalono w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ocena ta pozostaje w zgodzie z treścią art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) Powoływane przez stronę skarżącą zmiany wynikające z uchwał zmieniających statut Spółki w zakresie m.in. jej siedziby wobec ich nie zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego nie mogły mieć skutku w zakresie wyznaczenia właściwego dla Spółki organu podatkowego.

6.5 Na tym tle za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało zauważyć, że zarzut ten pozbawiony był niezbędnej precyzji. Za niewystarczające należało uznać ogólne wskazanie art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten zbudowany jest z dwóch dodatkowych jednostek redakcyjnych. Ponadto w ustalonym stanie faktycznym nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Nawet gdyby jednak pominąć te ogólne uwagi, to i tak ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 Ordynacji podatkowej tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek akcyjnych dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Korkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. Unimex 2005 r., s. 448-450)

Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność z zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999 r., s. 105-107).

Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważanie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej mogło następować wyłącznie w okresie kiedy pełnił on te funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualnie niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy mieć na uwadze, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowego) albo

- niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego jest możliwa egzekucja.

Omawiany przepis miał zastosowanie w tym brzmieniu pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. (por. art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) na zasadzie wynikającej z art. 21 ustawy nowelizującej. Zauważyć należy, iż w zakresie rozważanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej (przesłanek egzoneracyjnych) zmiana ta miała charakter redakcyjny.

Przesłanki egzoneracyjne wymienione zostały w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich wystąpienie powinno zostać rozważone na gruncie przepisów art. 1 §1 i 2 w związku z art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujących przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujących postępowanie układowe zapobiegające upadłości. To na gruncie tych przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. należało rozważyć m.in. czy wystąpiły przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów.

Dopuszczalność wydania tego rodzaju decyzji wobec "byłego" członka zarządu spółki akcyjnej znajduje usprawiedliwienie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązku członka zarządu. Odpowiedzialność w ten sposób określona nie jest uzależniona od tego czy członek zarządu nadal pełni tę funkcję. Istotne jest wyłącznie to, aby:

po pierwsze – zobowiązanie powstało w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu,

po drugie – członek zarządu pełnił te obowiązki w okresie, kiedy powstało zobowiązanie.

To, iż ta kwestia została jednoznacznie uregulowana w art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. nie mogło zostać uznane za to, że w okresie wcześniejszym "były" członek zarządu nie ponosił odpowiedzialności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż wobec skarżącego spełnione zostały opisane pozytywne przesłanki odpowiedzialności oraz nie wykazano istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Usprawiedliwiało to wydanie decyzji na podstawie art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

6.6. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).