Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 232/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 181, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 232/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r., sprawy ze skarg "P" Firmy [...] Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2005 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.963,20 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy złote 20/100).


UZASADNIENIE

I.

1. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w okresie od lutego do listopada 2004 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Firmie "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. (zwanego dalej "stroną skarżącą"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 28 kwietnia 2005r. cztery decyzje o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] określające odpowiednio:

• wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 1.748 zł do przeniesienia na następny miesiąc;

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

▪ za wrzesień 2000 r. w wysokości 114.092 zł,

▪ za październik 2000 r. w wysokości 65.725 zł,

▪ za listopad 2000 r. w wysokości 44.440 zł.

2. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli wskazał na dokonane ustalenia, z których wynikało, że strona skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Miało mieć to miejsce w ramach remontu istniejących dróg i placów oraz wykonywania nowych dróg i placów dla Zakładów "T." s. c. w M. W. celu realizacji powyższej umowy, strona skarżąca miała podzlecać niektóre prace innym podmiotom gospodarczym, w tym m.in. wielokrotnie Firmie "D.".

3. Organ kontroli skarbowej uznał, że w rzeczywistości wystawione przez ww. firmę "D." faktury, stanowiące podstawę odliczenia przez stronę skarżącą, wykazanego w fakturach podatku naliczonego, nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem organu, odliczając podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały wykonywanych w rzeczywistości usług, strona skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zmianami – zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, ze zmianami). W konsekwencji dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej pomniejszył (w kolejnych miesiącach od sierpnia do listopada 2000r.) zadeklarowaną wartość podatku naliczonego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT;

• nr 54/2000 z dnia 31.08.2000r. na usługi o wartości netto 107.634 zł z podatkiem VAT naliczonym wg stawki 22% w wysokości 23.679,48 zł (usługa transportowa- przewożenie ziemi i kruszyw),

• nr 56/2000 z dnia 30.09.2000r. na usługi o wartości netto 50.111 zł z podatkiem VAT naliczonym wg stawki 22% w wysokości 11.024,42 zł (usługa transportowa- przewożenie ziemi i kruszyw),

• nr 59/2000 z dnia 31.10.2000 r. na usługi o wartości netto 123.900 zł z podatkiem VAT naliczonym wg stawki 22% w wysokości 27.258 zł (wykonanie korytowania, odwożenie ziemi na hałdę, pryzmowanie i mieszanie kruszyw, przemieszczanie ziemi),

• nr 63/2000 z dnia 30.11.2000 r. na usługi o wartości netto 110.000 zł z podatkiem VAT naliczonym wg stawki 22% w wysokości 24.200 zł (zdjęcie ręcznie kostki na pow. 5 800m2, wyczyszczenie fug, spaletowanie nieuszkodzonej, zdjętej kostki, wywiezienie kostki na paletach na plac magazynowy).

4. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ kontroli skarbowej powołał się na zeznania M. W. ( jako kontrolowanego) i M. M. (jako świadka) złożone w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego M. W., a także zeznania Prezesa strony skarżącej – W. P. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym. Z szczegółowo opisanych zeznań M. W. i M. M. miało wynikać, że w rzeczywistości wystawione faktury w imieniu firmy "D." nie dokumentowały faktycznych usług. M. W. zeznał bowiem, że nie wystawiał nigdy faktur dla strony skarżącej i nie wykonywał żadnych dla tej firmy usług. Jednocześnie zeznał, że udostępnił M. M. swoje konto firmowe i w latach 1999-2000 pobierał dla niego wpływające na to konto pieniądze, otrzymując w zamian przy każdej "transakcji" 200-300zł. M. M. z kolei zeznał, że działał w porozumieniu z W. P. i jego żoną, E. P. miała wystawiać faktury, które obijane były pieczęcią firmy "D.", a W. P. wypisywał znajdujące się przy fakturach umowy o wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót. Dokumenty wystawiane były w zamian za "prowizję" otrzymywaną od W. P. w wysokości 50-70% podatku VAT, z którą to prowizją M. M. dzielił się z M. W.. "Prowizja" pobierana była z otrzymanego pierwszego przelewu z tytułu zapłaty za fakturę, reszta pieniędzy zwracana była W. P. lub jego żonie. M. M. oświadczył, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług. Z kolei W. P. zeznał, że firma "D." była przez niego firma sprawdzoną w ramach umowy sondażowej i rzeczywiście wykonała fakturowane usługi, była to firma wykonująca usługi w oparciu o zatrudnionych przez siebie pracowników, a sprzęt udostępniany był przez stronę skarżącą. Zgodnie z zeznaniami W. P. dopiero w trakcie kontroli UKS dowiedział się, że "D." to firma "lewa", której właścicielem jest blondyn mierzący 190 cm, podczas gdy w kontaktach z firmą reprezentował ją elegancko ubrany mężczyzna o wzroście 160cm, ciemnej karnacji.

5. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom W. P. wskazując, że wykazywane w księgach strony skarżącej za rok 1999 roboty wykonywane "w ramach umowy sondażowej" nie odpowiadały ich opisowi dokonanemu w zeznaniach. Dodatkowo organ kontroli skarbowej wskazał, że "D." nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami technicznymi i nie podzlecała prac – nie mogła więc wykonać w rzeczywistości prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury, a więc głównie pracy maszyn i sprzętu. Organ powołał się przy tym na zeznania świadka R. M., brygadzisty zatrudnionego u strony skarżącej, który nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy usługi na budowie wykonywali pracownicy firmy "D", zeznając jednocześnie, że w okresie jednego roku przy układaniu kostki pracowało 5-6 pracowników "D." lub "B.". W ocenie organu, skoro fakturowane przez "D." roboty dotyczyły całego okresu 1999-2002 oraz prac opisanych w tych fakturach – niemożliwym było wykonanie takiego zakresu robót jedynie przez 5-6 pracowników, bez sprzętu, a dodatkowo sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, że w okresie 4 lat nie pojawił się na budowie właściciel firmy w celu nadzoru prac lub weryfikacji ustaleń w zakresie należności za ich wykonanie.

6. Od powyższych decyzji pełnomocnik strony skarżącej – doradca podatkowy– złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie, ponieważ jego zdaniem, naruszały one podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w artykułach 120, 121, 122, 180, 181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zmianami). Decyzjom tym zarzucono także brak podstawy prawnej, gdyż w 2000 r. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie uprawniał organów podatkowych do określenia różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Dodatkowo, w toku postępowania przed organem drugiej instancji uzupełniono odwołanie (pismem z dnia 25 lipca 2005r. oraz pismem z dnia 14 listopada 2005r.) wnioskując m.in. o: uzupełnienie materiałów dowodowych poprzez opinię biegłych w sprawie autentyczności podpisu M. W. na zakwestionowanych fakturach jak i używanej przez wystawcę pieczęci, a także przesłuchanie świadków M. M., M. W., R. M. i A. K. oraz włączenie do akt sprawy kompletnych protokołów przesłuchań sporządzonych w ramach toczącego się przeciwko W. P., prezesowi "P." sp. z o. o., postępowania karnego. Domagano się również przeprowadzenia kontroli krzyżowej w spółce "T.". Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że postępowanie kontrolne prowadzone za lata 1999-2000 obejmowało również rozliczenie kostki brukowej zużytej przy realizacji umowy z "T.", a stwierdzone nieprawidłowości rzutujące także na podatek VAT znalazły odzwierciedlenie jedynie w decyzji I instancji za grudzień 2002 roku. Wskazał przy tym, że w równoległym postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych uchylono m.in. decyzję za rok 1999 z zaleceniem ponownego rozpatrzenia. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej uwzględnienie owych nieprawidłowości jedynie w ostatnim roku przedmiotowego okresu kontrolnego nie było właściwe, ponieważ rzutowało to również na podatek od towarów i usług, a tym samym przedmiotowe decyzje, które jako pomijające ww. nieprawidłowości, należało uznać za błędne.

7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 listopada 2005 r. o Nr [...]do [...] utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl ukształtowanego do 2000 r. orzecznictwa oraz na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takie okoliczności miały zaistnieć w przedmiotowej sprawie w przypadku każdej z ww. faktur. Prowadzący firmę "D." M. W., pozostając przez cały badany okres płatnikiem VAT, złożył tylko jedną deklarację za czerwiec 2001 r., zatem nie zadeklarował i nie odprowadził podatku z tytułu relewantnych dla sprawy faktur. Rozmiar zlecanych mu przez skarżącą spółkę prac wymagał specjalistycznego sprzętu budowlanego i samochodów ciężarowych, obsługi maszyn przez odpowiednią liczbę osób oraz wysokiego wkładu godzin roboczych, co zostało określone w odnośnych protokołach potwierdzających wykonanie zafakturowanych robót. Tymczasem M. W. nie odprowadzał żadnych składek z tytułu zatrudniania pracowników i ustalono, iż oficjalnie nie zatrudniał nikogo, zaś osobiście nie był w stanie wykonać wszystkich szczegółowo opisanych w protokołach prac, jak np. zdjęcia 5 tys. m2 kostki brukowej w okresie 02-30.11.2000 r. dla faktury nr 63/2000 z dnia 30.11.2000 r. Poza tym, skoro nie odnotowano, iż prace będą wykonywane sprzętem zleceniodawcy, to zdaniem organu należało przyjąć, że zaplecze techniczne umożliwiające wykonanie przedmiotowych robót winien był zapewnić wykonawca – firma "D.".

Dalej organ odwoławczy dodawał, że M. W. zeznał, iż nie zna i nigdy nie widział W. P., prezesa strony skarżącej, ani też nie utrzymywał z nią kontaktów handlowych, a tym samym nie wystawiał ani nie podpisywał żadnej z objętych kontrolą faktur. Wpłaty na jego konto były wykonywane przez i dla M. M.. Z kolei M. M. zeznając w charakterze świadka stwierdził, że brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, działając jako pośrednik pomiędzy M. W., podając się za niego, a firmą "P.", której prezes w połowie 1999 r. miał zgodzić się na taki proceder. W. P., prezes "P." sp. z o. o., zaprzeczył powyższym zeznaniom, twierdząc iż sporne roboty remontowo-budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, choć to on dostarczał materiał, maszyny i sprzęt, a płacił jedynie za robociznę. Z wyjaśnień wynikało, że w imieniu firmy "D." kontaktować miała się z nim inna osoba, o czym zorientował się dopiero w trakcie kontroli skarbowej, gdy skontaktował się z osobiście z M. W., jak się okazało, po raz pierwszy. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał tym zeznaniom wiary, gdyż przeciwko nim przemawiały inne dowody, jak np. umowy spisane z rzekomym podwykonawcą, w których jako usługi miały być świadczone prace sprzętem specjalistycznym, a sposób kalkulacji ceny bazował na roboczogodzinach ściśle określonych maszyn. Ponadto w sprawie zarzutów naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż protokoły przesłuchań M. W., M. M., A. S. i W. P., sporządzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji, włączono do akt na wniosek pełnomocnika Spółki w trakcie postępowania przed organem UKS. Wnioskowane przez stronę podczas postępowania przed organem II instancji dodatkowe dowody w postaci m.in. przesłuchań świadków oraz opinii biegłych nie zostały przeprowadzone, ponieważ uznano, iż okoliczności spornych usług zostały w sposób wystarczający stwierdzone przedstawionymi powyżej dowodami. Musiano też odmówić włączenia do akt protokołów przesłuchań pracowników spółki "P." z toczącego się równolegle postępowania karnego z uwagi na zmianę brzmienia art. 181 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe przed organem I instancji zostało zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone zgodnie z wszelkimi zasadami Ordynacji podatkowej, w tym tymi dotyczącymi oceny materiały dowodowego.

Prawo materialne również nie zostało naruszone, ponieważ jako podstawę prawną powołano nie tylko art. 10 ust. 2 ustawy o VAT., jak zauważyła strona, niesłusznie, ale również art. 27 ust. 6 tejże ustawy dla decyzji nr 3[...]w sprawie określenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w przypadku zadeklarowania przez płatnika VAT kwoty niższej od należnej dla następujących po w/w kolejnych decyzji. Wydaniu przedmiotowych decyzji za miesiące od sierpnia do listopada 2000 r. nie towarzyszyło poza tym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak podniosła strona w odwołaniu, a to ze względu na przedawnienie dla decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie.

Co do ostatniego zarzutu, tj. nieuwzględnienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem kostki brukowej, decyzja organu pierwszej instancji nie obejmowała tych zagadnień i zdaniem organu odwoławczego nie było ku temu podstaw, ani tym samym do wnioskowanej kontroli krzyżowej w spółce "T." (obecnie "T. K." S.A.).

II.

1. Na decyzje organu podatkowego II instancji strona skarżąca wniosła skargi uzupełniając ją następnie o pisma procesowe pełnomocnika i uzasadniając oraz rozszerzając w nich zarzuty skargi. Strona skarżąca zawnioskowała o uchylenie decyzji I i II instancji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, jak również o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów.

2. Podniesiono, że organ odwoławczy w ślad za organem kontroli skarbowej dokonał błędnych i niekompletnych ustaleń stanu faktycznego, odrzucając bezpodstawnie w toku postępowania podatkowego wszelkie wnioski strony dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego. Zarzucono organom podatkowym wybiórcze potraktowanie środków dowodowych, które nie zmierzało do obiektywnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, lecz do osiągnięcia celu, jaki założył sobie sam organ. W konsekwencji niewłaściwie zastosowano prawo materialne tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT., odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych dla sprawy faktur.

3. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy naruszył podstawową zasadę postępowania tj. zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej wraz z innymi elementarnymi zasadami postępowania podatkowego, wyrażonymi w art. 121 (zasada zaufania), art. 123 (czynny udział strony w postępowaniu), art. 124 oraz w art. 200 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez niedostateczne uwzględnienie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz brak wyjaśnień przesłanek swoich działań ze strony organu, ignorując przez to gwarancje procesowe strony postępowania. Samo postępowania kontrolne było rzekomo prowadzone "niejawnie, niejako w ukryciu przed stroną". Utrudniono złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż doręczono go Spółce pod nieobecność w kraju jej prezesa, o czym organ został prawidłowo uprzednio zawiadomiony.

4. Organ miał również, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, naruszyć art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 cyt. ustawy poprzez niedopuszczenie wniosków dowodowych strony, a tym samym nie dążył do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, pomimo chęci współpracy ze strony podatnika w przedmiotowym postępowaniu. Naruszono tym samym także art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie dopuszczając do ponownego przesłuchania świadków w obecności strony dokonano jej zdaniem obrazy art. 190 Ordynacji podatkowej. Natomiast włączono do akt sprawy zeznania świadków z toczącego się równolegle postępowania karnego, które nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem, co miało naruszać art. 181 Ordynację podatkową w brzmieniu wówczas obowiązującym (podczas postępowania w I instancji). Na okoliczność obowiązku czynnego udziału strony w postępowaniu pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę.

5. W dalszej części pełnomocnik strony skarżącej podnosił, że ze względu na powyższe błędy organ nie ocenił należycie całego zebranego materiału dowodowego, wbrew brzmieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie działania organów I i II instancji były prowadzone tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na gruncie wyników postępowania kontrolnego wydano sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia: w przedmiocie rozliczeń strony skarżącej od grudnia 2000 r. do grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił wszystkie decyzje organu I instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpoznania i wskazując na poważne błędy w postępowaniu przed Dyrektorem UKS. Oparto się przy tym na wręcz identycznym stanie faktycznym i zbliżonych bądź identycznych regulacjach prawnych wówczas obowiązujących. Tymczasem zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje bezkrytycznie, zdaniem strony, utrzymano w mocy, pomimo ich licznych wad. Zwrócono wówczas uwagę na art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, czyli na konieczność przeprowadzenia badania ksiąg kontrolowanej Spółki, które stanowią dowód w sprawie, jeśli ich rzetelność nie została podważona. Skoro dotyczyło to decyzji opartych na tym samym postępowaniu kontrolnym, to zdaniem strony skarżącej ma również istotne znaczenie dla niniejszych spraw. Dokonać miano tym samym naruszenia: zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej i gwarancji praw obywatelskich z art. 2 Konstytucji RP.

6. W skardze podniesiono także, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy toczące się równolegle postępowanie karne wobec W. P. – prezesa strony skarżącej– miało dla sprawy charakter prejudycjalny. Naruszono w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, w decyzji za wrzesień 2000r. dokonali pomniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę większą niż strona skarżąca w rzeczywistości odliczyła. Odjęto bowiem od pozycji "Podatek naliczony do odliczenia" całość podatku ze spornej faktury, podczas gdy Spółka nie dokonała takiego odliczenia, gdyż podatek wynikający z tej faktury był związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną.

8. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł ponownie zarzut nieuwzględnienia nieprawidłowości wykrytych przez UKS w zakresie rozliczeń kostki brukowej ze spółką "T.". W tej sprawie organy odrzuciły wnioskowany przez stronę dowód z tzw. protokołów alternatywnych. Powtórzono również zarzut braku podstawy prawnej, podniesiony wcześniej w odwołaniu, a zatem naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, stwierdzenie nieważności decyzji. Drugą alternatywną podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji miał być art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe, a to ze względu na nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na jego najważniejszych etapach.

9. Na koniec pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. wniesiono do akt sprawy tzw. "protokół rozbieżności". Pełnomocnik "P." sp. z o. o. zauważył, iż organ podatkowy II instancji przekazał do Sądu niekompletne akta sprawy, różniące się znacznie od tych, z którymi zapoznawał się podczas kontroli Spółki oraz w trakcie postępowania w II instancji. Na podstawie szczegółowego zestawienia spisu akt sprawy pełnomocnik strony skarżącej wykazywał, że do Sądu nie przekazano aż 1.813 kart akt podatkowych. Z tego powodu zarzucał Dyrektorowi Izby Skarbowej złamanie elementarnej zasady postępowania sądowo-administracyjnego z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z ze zmianami. – zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez selekcję akt sprawy, aby w ten sposób osiągnąć zamierzony cel fiskalny, z pominięciem dowodów, które by miały świadczyć na korzyść podatniczki.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem merytorycznym i opisem postępowania dowodowego jak przy zaskarżonych decyzjach z dnia 30 listopada 2005 r. o Nr [...]do[...]. Następnie ustosunkował się do kolejnych pism procesowych wniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzje zapadły w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie złamano zasady praworządności, a wszystkie działania organów podatkowych znalazły oparcie w przepisach prawa. Strona skarżąca i jej pełnomocnik, zdaniem organu, mieli w każdym stadium postępowania możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego oceny przed wydaniem decyzji w sprawie. Wszystkie dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia zostały ocenione na tle całokształtu sprawy. Dodatkowe dowody w postaci m.in. przesłuchań świadków oraz opinii biegłych nie zostały przeprowadzone, ponieważ uznano, iż okoliczności spornych usług zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami na podatnie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania wyjaśniono, iż utrata prawa do odliczenia podatku VAT nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, a zatem wynik przedmiotowego postępowania karnego nie przesądzał o odpowiedzialności za niezapłacone bądź nieprawidłowo zadeklarowane podatki. Natomiast zarzut braku podstawy prawnej odparto argumentując jak w uzasadnieniu do zaskarżonych decyzji.

Odnośnie zaś pism będących uzupełnieniem skargi podniesiono, iż wniosek o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...]za miesiąc grudzień 2000 r. oraz pisma tego organu z tego samego dnia o nr [...] jest bezzasadny, ponieważ nie zmierza do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zawisłych spraw.

W sprawie zarzutów dotyczących wpływu przedawnienia na merytoryczną prawidłowość wydanych decyzji, organ przyznał, że przedmiotowe decyzje wydano rzeczywiście w obawie przed przedawnieniem się zobowiązań podatkowych, co jednak nie musiało, zdaniem organu odwoławczego, znaleźć odbicia w treści decyzji, ani też nie świadczyło o nieprawidłowościach w postępowaniu podatkowym. Uchylenie zaś pozostałych decyzji organu I instancji, opartych na tym samym postępowaniu kontrolnym, było związane z niewłaściwa oceną nieprawidłowości w rozliczeniach kostki brukowej. Tymczasem zaskarżone w tym postępowaniu decyzje nie uwzględniły tych rozliczeń, co było działaniem na korzyść podatnika, ponieważ nie uznano, iż należy wyjaśnić ponownie wspomniane nieprawidłowości w szerszym zakresie za ten początkowy okres. Podatek VAT za miesiące sierpień-listopad 2000r. nie obejmuje zatem ww. rozliczeń, a co za tym idzie decyzje te nie są obarczone tymi samymi nieprawidłowościami co decyzje od grudnia 2000 r. i następne. Ponadto, organ zaznaczał, że w tej sprawie zapadły już ponowne decyzje w postępowaniu pierwszo - i drugoinstancyjnym, które nie odbiegały od rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych w tej sprawie decyzjach.

Zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej był także bezzasadny. Decyzje I instancji wydano dnia 29 kwietnia 2005r., kiedy to wspomniany przepis dopuszczał wprost jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, o co zresztą wnioskował pełnomocnik strony skarżącej. Zmiana tego przepisu nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. na mocy noweli z dnia 30 czerwca tegoż roku, co uniemożliwiło wykorzystanie dodatkowych materiałów wspomnianego postępowania karnego na etapie późniejszym, zaś od 6 maja 2006 r. ustawodawca przywrócił poprzednią regulację w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia wartości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000r., organ odwoławczy przyznał się do własnego błędu, którego nie zauważył na wcześniejszym etapie postępowania ani też nie zwróciła na to uwagi strona skarżąca. W związku z powyższym organ wniósł o częściowe uwzględnienie skargi na decyzję nr [...] w zakresie podatku VAT w wysokości 3.001 zł, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc do kwoty 111.092 zł.

Odnosząc się do zarzutu braku przekazania całości akt sprawy organ wskazał (wyliczając szczegółowo przykłady), że różnice w numeracji i ilości dokumentów wynikają przede wszystkim z różnic w przedmiocie objętym postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obejmującym rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za znacznie większy okres niż objęty spornymi decyzjami), a także różnic wynikających z kserowania jednostronnego lub dwustronnego tych samych dokumentów.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty zasługują na uwzględnienie.

2. Przedmiotem sporu była prawidłowość dokonanych ustaleń co do braku wykonania w rzeczywistości przez M. W. fakturowanych przez niego usług. Z akt administracyjnych wynika, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji podstawą powyższych ustaleń były protokoły przesłuchań osób (M. W. i M. M.) pochodzące z akt postępowań przygotowawczych w postępowaniu karnym. Na ówczesnym etapie postępowania strona skarżąca wprawdzie nie wnosiła o przesłuchanie M. W. jako świadka na okoliczność wykonania kwestionowanych usług ale wniosek taki został złożony w postępowaniu odwoławczym. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, a uzasadnieniem był art.188 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że "...okoliczności spornej usługi stwierdzone zostały w sposób wystarczający zebranymi już dowodami...".

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie taki sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy naruszył przepisy art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt 1 lit.c) ppsa.

4. Zgodnie z art.187 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art.188 powołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oba przepisy ww. art.187 §1 i art.188 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczą zarówno postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Świadczy o tym pośrednio art.229 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z cytowanego przepisu wynika więc, że organ odwoławczy może przeprowadzać samodzielnie postępowanie dowodowe, a jeżeli tak to zobowiązany jest do przestrzegania zasad dotyczących postępowania dowodowego określonych w Rozdziale 11 Działu IV cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

5. Złożony w postępowaniu odwoławczym wniosek dowodowy – o przesłuchanie M. W. i M. M. dotyczył podstawowej kwestii tj. ustalenia czy w rzeczywistości usługi fakturowane przez wnioskowanego świadka były wykonywane. Wniosek ten, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, był o tyle istotny, że strona skarżąca nie miała na poprzednim etapie postępowania dowodowego, możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków. Zeznania , uznane z dowód w sprawie, pochodziły bowiem z akt innego postępowania. Zdaniem strony skarżącej zeznania M. W. były sprzeczne z innymi dowodami w sprawie (pełnomocnik w piśmie z dnia 21 października 2005r. przesłanym za pismem z dnia 14 listopada 2005r. wskazywał na sprzeczności w zeznaniach M. W. z M. M.), co świadczyć miało o niewiarygodności świadka w tym zakresie. Przesłuchanie obu świadków i zapewnienie stronie skarżącej uczestnictwa w tym przesłuchaniu pozwoliłoby, w przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej, na wykazanie, że zeznania M. W. złożone w toku innych postępowań, nie odpowiadały prawdzie.

6. Zgodnie z art.190 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem (§1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2). Przepisy te umożliwiają stronie współuczestniczenie w przeprowadzeniu czynności dowodowych i zapewniają realny wpływ na sposób ich prowadzenia. Strona, poprzez zadawanie pytań, może bowiem doprowadzić do wykazania, że zeznający świadek, jest niewiarygodny, a jego zeznania nie odpowiadają prawdzie. Organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w sytuacji gdy podstawowe dla sprawy dowody (protokoły zeznań z akt innych postępowań) zostały zebrane w sposób, który nie zapewniał stronie skarżącej możliwości uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych – powinien ze szczególną uwagą zbadać, czy dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne (istotne dla sprawy okoliczności) zostały stwierdzone "wystarczająco innym dowodem" w rozumieniu art.188 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

7. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie literalnie odczytując przepis ww. art.188 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, należałoby zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje w sposób wyraźny, jakiego typu dowodów może przy tym dotyczyć odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego. Orzekający w sprawie Sąd podziela jednak w pełni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (sygn. FSK FSK 2669/2004; publ. LEX 172170), że "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie «chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem» odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów".

8. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro strona skarżąca wnioskowała o przesłuchanie M. W. i M. M. podnosząc rozbieżności w jego zeznaniach w porównaniu z zeznaniami inny świadków to brak takiego przesłuchania naruszył ww. art.188 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Należy zauważyć, że organ odwoławczy dodatkowo uzasadniając odmowę ponownego przesłuchania świadków, wskazał, że osoby te były przesłuchiwane, a pełnomocnik nie wskazał żadnych nowych okoliczności. Organ odwoławczy zaniechał jednak wezwania pełnomocnika strony skarżącej o wskazanie takich okoliczności. Wynikający z art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego powoduje, że jeżeli organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w sprawie uzasadniając odmowę brakiem wskazania okoliczności, które miałby być odwiedzone – powinien jednocześnie wskazać, że wzywał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku dowodowego w tym zakresie.

9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przesłucha wnioskowanych świadków M. W. i M. M.. Należy też zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie W. P. (prezes "P."), M. W. (właściciel "D.") oraz M. M. (rzekomy pośrednik pomiędzy w/w firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani. W ocenie tut. Sądu taka konfrontacja, czy też ponowne przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności pełnomocnika Spółki oraz jej prezesa pozwoli w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny.

10. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ustalone przez organy okoliczności sprawy wskazują dość mocno na niekorzyść strony skarżącej, gdyż z dotychczas zebranych dowodów w sprawie wynika, że M W., M. M., a także W.P. i jego żona E. brali udział w fikcyjnym obrocie gospodarczym, który na celu miał jedynie zawyżenie podatku naliczonego przez stronę skarżącą. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 tejże ustawy w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

11. Uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji (pomimo, ze stwierdzone naruszenie dotyczyło bezpośrednio postępowania odwoławczego) związane jest z faktem uchylenia przez tut. Sąd rozstrzygnięć organów obu instancji w sprawach o sygn. I SA/Kr 65/08, I SA/Kr 675/08, I SA/Kr 196/09, w których część ustaleń dotyczy również faktu wykonania lub niewykonania usług fakturowanych przez M. W.. Uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji związane jest z koniecznością umożliwienia przeprowadzenia ww. czynności przez ten sam organ.

12. W ponownym postępowaniu organy skorygują również rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym zakresie przez strona skarżącą, które to zarzuty uznane zostały za zasadne przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł, zgodnie z wnioskiem organu, zmienić zaskarżonej decyzji za wrzesień 2000r. Sąd administracyjny orzeka jedynie kasatoryjnie, co oznacza, że zgodnie z art. 145 ppsa może jedynie uchylić decyzję, ale nie może jej zmienić, określając wysokość spornego zobowiązania podatkowego.

13. Pozostałe zarzuty strony skarżącej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, były niezasadne. Zaskarżone decyzje powoływały prawidłową podstawę prawną i nie naruszały w tym zakresie art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych, a nie karnych (jak podnoszono w skardze), a włączony do akt sprawy protokół przesłuchania W. P. jako podejrzanego nie naruszył zasad wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie jego włączenia do akt i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że decyzje organu pierwszej instancji wydano dnia 29 kwietnia 2005r., kiedy to wspomniany przepis dopuszczał wprost jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, o co zresztą wnioskował pełnomocnik strony skarżącej. Zmiana tego przepisu nastąpiła z dniem 1 września 2005r. na mocy noweli z dnia 30 czerwca tegoż roku, co uniemożliwiło wykorzystanie dodatkowych materiałów wspomnianego postępowania karnego na etapie późniejszym, zaś od 6 maja 2006 r. ustawodawca przywrócił poprzednią regulację w tym zakresie.

14. Podobnie niezasadne były zarzuty odnoszące się do braku uwzględnienia w wydanych decyzjach rozliczeń dotyczących kostki brukowej. Należy zauważyć, że rozliczenia te byłyby niekorzystne dla strony skarżącej, a przy tym jak wynikało pośrednio z twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej – rozliczenia te były kwestionowane co do ich zasadności przez samą stronę skarżącą w rozstrzygnięciach za pozostałe okresy.

15. Odnosząc się do argumentów dotyczących różnic w przesyłanych aktach sprawy to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, jest przekonywujące i poparte zostało szczegółowymi wyjaśnieniami wykazującymi zasadność wystąpienia takich różnic. Strona skarżąca poza ogólnymi zarzutami o nieprawidłowościach w tym zakresie nie wskazała, jaki to konkretny dokument, mający wpływ na wynik sprawy, został w ten sposób usunięty z akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2000r. do listopada 2000r. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że sprawa była szczegółowo rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym wniosku strony skarżącej o ukaranie grzywną (sygn. akt I SO/Kr 1/08), gdzie wniosek oddalono, uznając niezaradność argumentacji strony skarżącej.

16. Zgodnie z art.111§2 ppsa sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy skarg na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000r. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpatrywanej sprawie związek taki zachodził z uwagi na tożsamość strony i tożsamość ustaleń co do stanu faktycznego, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje a także identyczność podstawowych zarzutów skarg.

17. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w sentencji wyroku w pkt I. Orzeczenie w pkt II wyroku zapadło zgodnie z art.152 p.p.s.a stanowiącym, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach (pkt III wyroku) orzeczono na postawie art.200 w zw. z art. 205 §2 ppsa.