Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 380/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 5 pkt 1, art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Sędziszów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 317/17 w sprawie ze skargi Gminy Sędziszów na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia 29 marca 2017 r. nr RPSW.IZ.UMWSW.04.01.00-26-203/08-2017/08 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Sędziszów na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 317/17, oddalił skargę Gminy Sędziszów na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z 29 marca 2017 r. nr RPSW.IZ.UMWSW.04.01.00-26-203/08-2017/08 w przedmiocie zwrotu części dofinansowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Gmina Sędziszów wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach. W każdym z przypadków skarżąca kasacyjnie Gmina wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. i. w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. po. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji Organu, mimo naruszenia przez Organ przepisów: art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L. 1995.312.1), art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.), art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art 169 ust. 2 u.f.p., art. 5 k.c,, art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. oraz art 14b o.p. i nieumorzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, przejawiającą się we wskazaniu, iż dopiero złożenie przez Gminę korekt deklaracji stworzyło możliwość podwójnego finansowania, co nosi cechę nieprawidłowości, a następnie podkreślenie, iż już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania, co stanowi nieprawidłowość, co skutkowało przyjęciem nieprawidłowo terminu od którego należy liczyć przedawnienie, a tym samym nie doprowadziło do uwzględnienia skargi;

3. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez Organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art 169 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c." polegającą na uznaniu, że Organ słusznie stwierdził, że Skarżąca pobrała środki nienależnie i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie oraz w wysokości i na warunkach określonych w Umowie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p., bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy Organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem Organu, nie Gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

5. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji Organu i przyjęciu, że Organ mógł obciążyć Skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej, ponieważ to Gmina z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do odzyskania środków w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie Gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością nie można jej obciążać negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa.

II. Prawa materialnego tj.:

1. art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 o.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 76 o.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepis nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art 70 o.p. oraz w sytuacji gdy zgodnie z art. 76 o.p. ogan był obowiązany do zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nadpłaty, powstałej na skutek dokonanej przez Gminę wpłaty w dniu 19 kwietnia 2016 r., czego konsekwencję było błędne uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia i tym samym bezzasadne oddalenie skargi;

3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L 2006.210.25) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta, tylko przez Organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi;

5. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy wydatek stał się niekwalifikowalny dopiero na skutek złożenia przez Gminę korekt, w sytuacji gdy z przepisu wynika, iż już sam "podlegający" zwrotowi podatek VAT nie ma przymiotu wydatku kwalifikowalnego, a w konsekwencji błędnie przyjęto termin początkowy zaistnienia nieprawidłowości, tj. pobrania środków nienależnie;

6. art. 18 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie ustawa ta ma zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego, stąd nie została spełniona przesłanka z ww. artykułu, polegająca na niedokonaniu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów

7. art. 14b o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż interpretacje indywidualne chronią podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, ponieważ dotyczą interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy z przedmiotowego przepisu to nie wynika, a contrario przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 14k op wskazują jedynie na ogólną ochronę samego wnioskodawcy, tj. temu, kto o nią wystąpił i pod warunkiem, że się do niej zastosuje oraz zasadę nieszkodzenia, co doprowadził do bezzasadnego oddalenia skargi;

8. art. 14k o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca pomimo posiadania indywidualnej interpretacji podatkowej nie podlega ochronie w tym zakresie, ponieważ sama zmieniła jej stan faktyczny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego (w zakresie interpretacji przepisów), nie faktycznego spowodowana zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zarząd Województwa Świętokrzyskiego w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o które mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

Zarzuty obejmujące naruszenie przepisów postępowania zostały sformułowane w części I pkt 1-5 osnowy skargi kasacyjnej.

Jako pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego podlega ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (pkt 2), gdyż wywołuje najdalej idące skutki procesowe. Zarzut ten nie jest zasadny. W myśl omawianego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe i w ocenie NSA wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd I instancji wyjaśnił pojęcie nieprawidłowości i wskazał, iż stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Gmina faktycznie odzyskała z Urzędu Skarbowego zrefundowany w ramach projektu podatek VAT. Fakt ten sprawił, że VAT stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w jednostkowej sprawie przez beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. "Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania" (Wyrok NSA z dnia 16.01.2014 r., sygn. akt: II GSK 1627/12).

Chybiony jest zarzut wymieniony w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie – art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej podniesiony w części I pkt 1, pkt 3., pkt 4 oraz w pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ artykuł 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)", nie zawiera jednostek redakcyjnych § 1 i § 2.

Natomiast, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji przepis ten w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, to zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 135 p.p.s.a, jako wadliwie postawiony nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a. (W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie), ponieważ oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia prawa.

Jako niezasadny ocenić należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. (pkt 4) poprzez, zdaniem Gminy niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, a także nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości".

Zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. został powiązany z pominięciem określonych okoliczności i nie wykazuje przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody przy ocenie dowodów. Stanowisko strony sprowadza się do polemiki z poczynionymi ustaleniami i wadliwego uznania podatku VAT w części finansowanej ze środków unijnych za wydatek niekwalifikowalny. Stanowisko to nie jest zasadne. Wydatek ten nie spełnia bowiem, jak trafnie przyjął organ, co zaakceptował Sąd I instancji, warunków uznania go za wydatek kwalifikowalny. Kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzania nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętym na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitetem monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego. W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono nadto zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, iż uznał on błędnie, że Skarżąca nie była uprawniona do wskazywania podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego i że przesłanka do zwrotu środków istniała już w chwili zawarcia umowy. Twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż jak trafnie zauważa organ - w sprawie nie ustalono takiej okoliczności, natomiast podkreślano w decyzji, iż pierwotnie Skarżąca dysponująca interpretacją indywidualną, wskazującą na brak możliwości zwrotu VAT z urzędu skarbowego, postąpiła prawidłowo wskazując VAT jako koszt kwalifikowalny w ramach projektu. Stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Beneficjent faktycznie odzyskał podatek VAT zrefundowany w ramach projektu. Twierdzenie Skarżącej, jakoby zapisy Podręcznika kwalifikowalności mówiące o prawnej możliwości odzyskania podatku VAT interpretować w taki sposób, że ta przesłanka istniała od początku, a "obecnie wiadomo, że było to mylne przeświadczenie, spowodowane błędną interpretacją przepisów prawa dokonaną przez organy państwowe", zdaje się kompletnie pomijać okoliczność, że Skarżąca nie była zobowiązana do żądania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. W art. 17 "Ustawy o zwrocie VAT" przewidziano bowiem możliwość braku obowiązku zwrotu środków pochodzących z budżetu UE związanych ze zmianą kwalifikowalności podatku wynikającą z orzeczenia ETS. W takiej sytuacji widać, iż ustawa dokonała zmiany przedmiotowych zapisów Wytycznych i Podręcznika kwalifikowalności, gdyż pomimo istnienia prawnej możliwości odzyskania VAT przez daną jednostkę samorządu ale w przypadku gdy jednak do takiego faktycznego odzyskania nie doszło, to Instytucja Zarządzająca nie ma prawa wydania decyzji zwrotowej. W związku z tym zasadne jest stanowisko organu, iż utożsamianie momentu powstania przedmiotowej nieprawidłowości z momentem wypłaty środków przez IZ jest błędne w sytuacji, gdy dopiero decyzja danego beneficjenta o zażądaniu zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego przesądza czy w danym przypadku zachodzi podwójne finansowanie danego podatku w ramach projektu.

Zarzuty w zakresie naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania przez skarżącą własnych ocen stanu faktycznego i dopuszczalności oraz zasadności obciążenia zwrotem kwoty do dofinansowania.

Nie jest również zasadny zarzut braku wystarczającego rozpatrzenia sprawy i obciążenia Skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa (pkt 5). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że zapisy procedur wydatkowania środków unijnych wskazujące na obowiązek ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia ich przekazania od początku były klarowne i nie wymagały wykładni. W sposób jednoznaczny wskazywały one, że w przypadku pojawienia się chociażby prawnej możliwości odzyskania podatku VAT zrefundowanego w ramach projektu, a tym bardziej jego faktycznego odzyskania, wydatek taki stawał się wydatkiem niekwalifikowalnym w ramach projektu i podlegać musiał procedurze zwrotu opisanej w art. 207 u.f.p. Okoliczności, które powodowały, iż podatek VAT stawał się możliwy do odzyskania nigdy nie były objęte dyspozycją art. 207 u.f.p. Fakt, że pierwotnie VAT uznany został za kwalifikowalny, a następnie pojawiła się prawna możliwość jego odzyskania powoduje, że wydatek staje się wydatkiem niekwalifikowalnym. Bez znaczenia jest tu okoliczność czy wynika to ze zmian w projekcie beneficjenta, który w jego ramach zaczął wykonywać działalność opodatkowaną i z tego tytułu odzyskuje podatek VAT związany z projektem czy dzieje się to w następstwie zmiany wykładni przepisów związanych z wyrokiem ETS i uchwałą NSA. W przypadku, gdy dany Beneficjent podjął decyzję o odzyskaniu tych środków, to jednocześnie zobowiązany jest do ich zwrotu do Instytucji Zarządzającej danym programem operacyjnym.

W szczególności o naruszeniu art. 8 k.p.a. można byłoby mówić w sytuacji wahania poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu administracji publicznej, kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle takich samych stanów faktycznych i tożsamej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2539/10). Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana na gruncie innej podstawy prawnej.

Z powyższej przedstawionych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej mają komplementarny charakter, taki sposób sformułowania zarzutów uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do łącznego ich rozpoznania.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 i wyznaczający jednocześnie ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich moment ostatecznego zakończenia programu.

Przedstawionej wyżej oceny nie podważa stanowisko zawarte w powołanym w skardze kasacyjnej przez skarżącą Gminę wyroku NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16, w którym Sąd ten orzekając w sprawie zwrotu dofinasowania z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przyjął jako właściwy do wydania decyzji o zwrocie termin określony w art. 70 § 1 o.p. liczony od końca roku, w którym dotacja została udzielona. NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego we wskazanym wyżej wyroku poglądu, wedle którego podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków budżetu Unii Europejskiej stanowi przepis art. 70 § 1 o.p., bowiem w świetle zasady pierwszeństwa unijnego podstawę tę stanowią przepisy Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady WE EURATOM Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków europejskich w wyrokach: z 27 lutego 2019 r., I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., I GSK 1909/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, którą w całości skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i akceptuje: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne, tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1, dalej rozporządzenie nr 2988/95). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ nie musi być tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 Pfeifer & Langen Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku)".

Odnosząc się natomiast do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 czerwca 2017 r. sygn. akt: C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ (...) moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa da podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66).

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W oparciu o powyższe oraz wynikającą z zaleceń Komisji ustaloną na 31 marca 2017r. datą złożenia dokumentów zamknięcia w dniu wydania decyzji przez Instytucję Zarządzającą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie nastąpiło ostateczne zakończenie programu, co oznacza, jak prawidłowo w sprawie przyjęto – bezzasadność zgłoszonego przez Gminę zarzutu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie odsetek: "Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu. (...) Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jak również zasady określone w ustawie centralizacyjnej. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania ustawy centralizacyjnej należy podnieść, że wpłacona przez skarżącą Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona Instytucji Zarządzającej. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zaś w stosunku do środków które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 18 ust. 2)."

Wskazując na powyższe podkreślenia wymaga, że z art. 17 przedmiotowej ustawy wynika, iż w przypadku, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała korekty deklaracji przed dniem wejścia w życie ustawy i nie decyduje się na odzyskiwanie podatku VAT, to nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. W takiej sytuacji w sposób szczególny widać specyfikę wydatkowania i zwrotu środków pochodzących z budżetu UE, gdyż wtedy takie środki, co do których istnieje przecież prawna możliwość ich odzyskania, traktuje się jakby pozostały wydatkami kwalifikowalnymi w ramach projektu, a ciężar zwrotu podatku VAT objętego dofinansowaniem pochodzącym z budżetu UE przejmuje na siebie Skarb Państwa. W sytuacji, w której jednak dana jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na odzyskiwanie takiego podatku VAT, to musi to nastąpić wraz z odsetkami liczonymi – co do środków zwróconych do dnia wejścia w życie ustawy, zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 – z odsetkami liczonymi zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i ustawy o finansach publicznych, czyli od dnia przekazania środków, a w stosunku do środków, których nie zwróciła do dnia wejścia w życie ustawy – z odsetkami od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 przedmiotowej ustawy. Należy wskazać, że Zarząd Województwa Świętokrzyskiego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z powołaniem się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe wszechstronnie wyjaśnił i szczegółowo uzasadnił kwestię odsetek, którą to argumentację prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b i 14k o.p. Interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, co wynika wprost z art. 14b § 1 o.p., gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może się do niej niezastosować. Nie ogranicza ona zatem jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się podczas kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. Tylko bowiem w sferze objętej pytaniem dotyczącym prawa podatkowego wnioskodawca korzysta z ochrony. Taka ochrona wnika z istoty instytucji interpretacji. Regulacja ta nie ma natomiast zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto istotne znaczenie dla stanowiska organu dokonującego interpretacji ma stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Gmina Sędziszów składając wniosek o interpretację podała, że wykonuje zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki związane z realizacją projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami podatkowymi. Wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny był podstawą rozważań organu podatkowego. Gmina w grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. wystąpiła z korektą i wnioskiem o zwrot podatku VAT w stosunku do kosztów poniesionych w 2010 i 2011 r. Zmieniła zatem prezentowane we wniosku o interpretację stanowisko, wskazując że poniosła wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w tych latach.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając

w granicach skargi kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a. w związku z art.15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).