Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 984/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 oraz art. 116 § 1 pkt 1, § 2, § 4 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 201, 208 § 2, art. 293 § 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 106 § 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 10,  art. 11, art. 21 ust. 1 i 2 ,
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 10 maja 2021 r. orzekł o solidarnej z "P. " Sp. z o. o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej W. G., byłego członka zarządu - prezesa "P." Sp. z o.o., za zaległość podatkową Spółki w podatku od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez W. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący) funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Funkcję prezesa i jedynego członka zarządu w Spółce, podatnik sprawował do 28 kwietnia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wskazany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego [...] Wydział II Karny z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] był znany organom podatkowym już na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] W aktach sprawy znajduje się bowiem wyrok wraz z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego [...] Wydział IV Karny Odwoławczy z 11 marca 2019 r. sygn. akt IV [...] zapadły w sprawie na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę P. Z., od wyroku Sądu Rejonowego [...] Wydział II Karny z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...]

Z treści wskazanych wyroków wynika, że P. Z. został uznany za winnego przestępstwa z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, iż będąc prokurentem i osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze spółki z o.o. "P." podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez niezadeklarowanie całości dokonanych dostaw oraz niezaewidencjonowanie ich w rejestrze sprzedaży i zakupów VAT, przez co ewidencja sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług za rok 2015 prowadzona była nierzetelnie, czym w konsekwencji spowodowano uszczuplenie podatku od towarów i usług za rok 2015 w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, którym to czynem naruszone zostały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu uznanie P. Z. za winnego, jak również wskazanie, że był on osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze Spółki, nie potwierdza faktu braku możliwości czynnego sprawowania przez podatnika zarządu w Spółce.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wynika ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli przeprowadzonej w okresie od 28 lutego 2017 r. do 13 lipca 2017 r. Ustalono, że Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłaty deklarowanej kwoty za badany okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w dniu 27 listopada 2017 r. tytuł wykonawczy, w oparciu o który Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] jako na ten czas właściwy, prowadził postępowanie egzekucyjne.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec "P." Sp. z o.o., wyczerpano wszelkie możliwe środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego majątku Spółki. Z uwagi na brak możliwości finansowej skuteczności egzekucji, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się od Spółki środków na zaspokojenie zadłużenia, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego doprowadzi jedynie do powstania kosztów egzekucyjnych, postanowieniem z 29 marca 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy stwierdził, że strona jako członek zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził również, że w czasie gdy podatnik sprawował zarząd w "P." Sp. z o.o., Spółka nie regulowała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od osób prawnych za 2015 r.

W ocenie organu przesłanka niewypłacalności Spółki, mianowicie niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., tj. w dniu 26 maja 2015 r. W. G. funkcję członka zarządu objął w dniu 17 lutego 2016 r. Powyższe ustalenie świadczą zatem, iż przesłanka niewypłacalności ziściła się jeszcze przed objęciem przez podatnika funkcji w zarządzie Spółki. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego strona, powinna po objęciu (17 lutego 2016 r.) funkcji członka zarządu w Spółce zapoznać się z dokumentacją spółki oraz jej sytuacją finansową a następnie, zgodnie z ustawą prawo upadłościowe, niezwłocznie, nie później niż w ciągu trzydziestu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął bowiem na stanowisku, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien podjąć później, po objęciu swojej funkcji. Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki.

Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do 28 kwietnia 2017 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania, zapobiegającego upadłości, nie został w ogóle zgłoszony.

Organ wskazał, że konsekwencją niezgłoszenia wniosku było ziszczenie się drugiej przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. W ocenie organu w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra kondycja finansowa Spółki, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Pismem z 3 listopada 2021 r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższą decyzję wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wobec "P." Sp. z o. o. zaistniały przesłanki niewypłacalności, a jeżeli tak to ustalenie terminu powstania niewypłacalności "P." Sp. z o.o.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia "pełnienie obowiązków" i w konsekwencji uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie formalnego sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy zaistniałe okoliczności wskazują, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności solidarnej z uwagi na brak rzeczywistego wykonywania przez niego obowiązków prezesa zarządu,

2. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez przyjęcie, że dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie reguluje swoich zobowiązań, w sytuacji gdy dłużnik jest niewypłacalny gdy utracił zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych, zaś Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu miała zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych pomimo braku ich wykonywania,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia powstania stanu niewypłacalności "P." Sp. z o.o., a w konsekwencji błędne uznanie, że w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego), w sytuacji gdy Spółka realizowała swoje bieżące zobowiązania i nie była w stanie niewypłacalności, zaś zobowiązania podatkowe zostały ustalone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, co skutkowało brakiem wiedzy prezesa zarządu o zobowiązaniach w dacie ich powstania,

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość (ew. postępowania naprawczego) Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ustalił, że Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela, zaś postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika przedsiębiorcy nie może być prowadzone jeśli posiada on jednego wierzyciela, a tym samym nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego) "P." Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Stosownie do art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 116 O.p. wynika, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

- istnienie zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność prowadzonej w stosunku do majątku spółki egzekucji,

- nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tych kierunkach nie zostały podjęte,

- nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W badanej sprawie organy prawidłowo dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Na podstawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo określił stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione w sentencji decyzji zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o., jak i w bezsporny sposób wykazał, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnej Spółki okazała się bezskuteczna. Niekwestionowana w postępowaniu jest okoliczność wysokości oraz wymagalności zobowiązań Spółki, jak i bezskuteczności egzekucji prowadzonej z jej majątku. Podkreślić należy, że bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. upływał w dniu 31 marca 2016 r. W świetle powyższego stwierdzono, że w czasie sprawowania przez skarżącego zarządu w Spółce, który przez podatnika sprawowany był nieprzerwanie w okresie od 17 lutego 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. powstało zobowiązanie Spółki oraz upłynął termin jego płatności. Ramy czasowe sprawowania przez podatnika funkcji prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. nie są przez stronę kwestionowane.

Skarżący podnosi natomiast, że funkcję tą sprawował w sposób bierny i formalny, bez możliwości faktycznego zarządzania Spółką. Jak wskazuje, faktyczny zarząd w Spółce sprawował P. Z.. Wyjaśnić należy, że wyrok Sądu Rejonowego [...] Wydział II Karny z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] był znany organom podatkowym już na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że samo uznanie P. Z. za winnego, jak również wskazanie, że był on osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze Spółki, nie potwierdza faktu braku możliwości czynnego sprawowania przez podatnika zarządu w Spółce. Wbrew twierdzeniu strony, podatnik nie tylko formalnie, ale również faktycznie i czynnie sprawował funkcję prezesa zarządu. Wskazują na to zarówno akta sprawy, jak i działania podejmowane przez stronę. Skarżący jako prezes zarządu podpisał sprawozdanie z działalności Spółki za 2015 i 2016 r. Również jako prezes zarządu podejmował i podpisywał uchwały oraz składał oświadczenia w imieniu Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu w Spółce, skarżący nie odwołał prokurenta P. Z., powołanego w dniu 1 października 2014 r., przez M. Z. sprawującego jednoosobowy zarząd w Spółce. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota tkwi w tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Zgodnie z treścią wyroku Sądu Rejonowego [...] zakres działań w imieniu spółki, mieścił się w treści prokury udzielonej oskarżonemu (P. Z.) przez jego [...] (M. Z.).

W świetle działań podejmowanych przez stronę jako członka Zarządu, nie można uznać wyjaśnień strony w kwestii dotyczącej niesprawowania przez skarżącego faktycznego zarządu w Spółce.

Faktem jest, iż to P. Z. jako prokurent, odpowiadał między innymi za sprawy finansowe i gospodarcze Spółki, za ewidencjonowanie dokonywanych dostaw na potrzeby podatku od towarów i usług oraz zajmował się kontaktami handlowymi z kontrahentami jak również regulował zobowiązania finansowe Spółki oraz przyjmował należności Spółki. Niemniej jednak, w świetle działań podejmowanych przez stronę jako członka Zarządu, nie można uznać wyjaśnień strony, w kwestii dotyczącej nie sprawowania przez W. G. faktycznego zarządu w Spółce. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 208 § 7 k.s.h. każdy z członków zarządu władny jest samodzielnie odwołać prokurę, niezależnie od jej rodzaju, jak i niezależnie od trybu jej udzielenia oraz zasad reprezentacji w spółce przez zarząd. Skoro skarżący, obejmując zarząd w Spółce pomimo prawnych możliwości nie odwołał prokury udzielonej P. Z., tym samym dał mu przyzwolenie jako prokurentowi do dalszego reprezentowania i działania w imieniu Spółki. Skarżący jako organ zarządzający Spółką sam scedował część funkcji zarządczych i w zakresie udzielonej prokury, umocował P. Z. do dalszego działania w imieniu Spółki. A skoro tak, to nie może z tego faktu wywodzić dla siebie okoliczności uzasadniającej brak możliwości czynnego sprawowania zarządu w Spółce.

W ocenie Sądu, członek zarządu spółki z o.o. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości, z uwagi na fakt, że świadomie i w sposób dobrowolny scedował na osobę trzecią obowiązki przypisane organom zarządzającym Spółką. Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to podział obowiązków i wewnętrzne uzgodnienia co do sposobu zarządzania Spółką, pozostają bez wpływu na faktyczne i czynne jej zarządzanie. Skarżący umniejsza swoja rolę faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Tymczasem okoliczność "pełnienia obowiązków członka zarządu", która jest kluczowa dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu faktycznego. Skoro skarżący jako prezes "P." Sp. z o.o podpisywał dokumenty Spółki, brał udział w obradach dotyczących spraw Spółki, jak również nie odwołał prokury, to takie działanie w ocenie Sądu, jest potwierdzeniem faktycznego i czynnego sprawowania funkcji członka Zarządu.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, że strona jako członek zarządu Spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji organ oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm. dalej: "P.u.n."- według stanu prawnego obowiązującego w czasie obligującym zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 P.u.n. wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje (art. 11 P.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.n. obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze przepisy ustawy P.u.n., organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w "P." Sp. z o.o. zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że w czasie gdy skarżący sprawował zarząd w "P.", Spółka nie regulowała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały. Akta sprawy wskazują jednoznacznie, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie również w latach następnych, tj. w czasie sprawowania zarządu w Spółce przez skarżącego. Spółka, w kolejnych okresach rozliczeniowych generowała nowe zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń oraz od maja do sierpnia 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2017 r. Dlatego też w świetle powyższych ustaleń, bez wpływu na sposób podjętego rozstrzygnięcia pozostaje zarzut strony, dotyczący błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego), w sytuacji gdy Spółka realizowała swoje bieżące zobowiązania i nie była w stanie niewypłacalności, zaś zobowiązania podatkowe zostały ustalone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, co skutkowało brakiem wiedzy prezesa zarządu o zobowiązaniach w dacie ich powstania.

Faktem jest, że zobowiązanie z tytułu podatku od osób prawnych za 2015 r., za który orzeczono o odpowiedzialności strony, wynikają z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę, uwzględniającej ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2017 r., tj. w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu w "P." Sp. z o.o. Niemniej jednak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09 (opublikowano: ONSAiWSA 2009/6/103), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, za które orzeczono o odpowiedzialności strony, powstały z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zaś zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest niezależne od czasu w jakim złożone zostały przez podatnika korekty deklaracji podatkowej.

Okoliczność, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., mianowicie niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., tj. w dniu 26 maja 2015 r. W rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do 28 kwietnia 2017 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania, zapobiegającego upadłości, nie został w ogóle zgłoszony. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że "P." Sp. z o.o. stała się w rozumieniu przepisu prawa upadłościowego i naprawczego dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentującym Spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust 2 P.u.n., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spełniona bowiem została jedna z przesłanek zawartych w Prawie upadłościowym i naprawczym, tj. zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.

Konsekwencją niezgłoszenia wniosku w terminie było ziszczenie się drugiej przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...]zł oraz [...] zł, zaś wartość jej aktywów wynosiła odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Kapitał własny przyjął więc wartość ujemną i wyniósł w 2015 r. (-) [...] zł, zaś w 2016 r. (-) [...] zł. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarówno bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2015 r. jak i 31 grudnia 2016 r., został podpisany przez W. G. jako Prezesa Zarządu. Pomimo jednak zapoznania się z danymi bilansowymi wprost wskazującymi utratę przez Spółkę niewypłacalności, wniosek o upadłość Spółki nie został przez podatnika sprawującego jednoosobowy zarząd w Spółce zgłoszony w żadnym momencie.

Dlatego też w świetle powyższych ustaleń, bez wpływu na sposób podjętego rozstrzygnięcia pozostaje zarzut strony, dotyczący błędnych ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w okresie formalnego pełnienia przez W. G. funkcji prezesa Zarządu spółki "P." zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego), w sytuacji gdy Spółka realizowała swoje bieżące zobowiązania i nie była w stanie niewypłacalności, zaś zobowiązania podatkowe zostały ustalone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, co skutkowało brakiem wiedzy prezesa zarządu o zobowiązaniach w dacie ich powstania.

Podkreślić należy, że w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra kondycja finansowa Spółki, jak podnosi skarżący, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd Spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Ponadto okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu Spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego Spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Natomiast oceny czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia, przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu ze zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Skarżący nie dowiódł także, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowo organy stwierdziły, że strona czynnie sprawowała zarząd w Spółce, dlatego też winna była ze swej strony uczynić wszystko, by dokładnie zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Tym samym, zaniechanie takiego działania nie zwalnia strony z ponoszenia konsekwencji takich działań, tj. odpowiedzialności jako osoba trzecia za długi Spółki wobec niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie pozbawiony był możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącego, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "P." Sp. z o.o. gdyż kondycja finansowa Spółki w czasie, w którym pełnił mandat członka Zarządu nie pozwalała uznać, iż jest ona w sytuacji, w której konieczne było zgłoszenie upadłości.

Wyjaśnić należy, że podstawę do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. może stanowić tylko wykazanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 O.p. W myśl ustawy P.u.n. dla określenia, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem przez dłużnika zobowiązań, fundamentalne znaczenie ma jedynie ustalenie czy dłużnik ten nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne. Nie ma natomiast znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku Spółki. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej: "K.s.h.") każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 K.s.h. członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Strona zatem zobowiązana była do bieżącego doglądania wszystkich spraw Spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami P.u.n.

W kontekście powyższego, o braku winy nie może świadczyć podnoszona przez stronę okoliczność niezajmowania się sprawami Spółki. C. zarządu spółki z o.o. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości, z uwagi na fakt, iż osobiście nie zajmował się zarządzaniem Spółką. Przepis art. 201 K.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zatem sam fakt scedowania na osobę trzecią w ramach udzielonej prokury czynności zarządczych nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. To, że W. G. świadomie i w sposób całkowicie dobrowolny w ramach udzielonej prokury scedował na prokurenta zarząd nad Spółką, nie zwalnia go z odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Ustawodawca podatkowy, wprowadzając przesłanki odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., nie łączy bowiem podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu, a jedynie odwołuje się do ich pełnienia. Wskazuje na to wprost literalne brzmienie art. 116 § 1 O.p., w treści którego wskazano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, nie zajmowania się sprawami Spółki. Zauważyć bowiem należy, że członek zarządu Spółki posiadający choćby tylko formalnie uprawnienia do zarządzania Spółką, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość, odpowiada za jej zaległości podatkowe.

Ponadto okolicznością stanowiącą o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie jest fakt uznania P. Z. za winnego popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie karne skarbowe ma inny charakter niż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu karnym skarbowym analizuje się kwestię winy, ale w zakresie spowodowania uszczuplenia należności budżetowych, jak i ustalenia sprawcy takich działań podejmowanych świadomie niezgodnie z prawem. Natomiast w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania podatkowego. Nie bada się również czy miał on jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych Spółki.

Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność, na którą powołał się skarżący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że oddalając na rozprawie wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14).

Reasumując Sąd stwierdza, że organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.