Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 110/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 180, 187, 188, 191, 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "R" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

R Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od cła i podatku VAT, i w tym zakresie orzekającej co do istoty, a w pozostałym zakresie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, z [...] czerwca 2008 r. wydaną w przedmiocie wartości celnej towaru.

Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu [...] października 2006 r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci tkanin w łącznej ilości 32.562,80 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 17.909,54 USD – zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] wrzesnia 2006 r., wystawioną przez firmę T z USA.

Do zgłoszenia celnego załączono ponadto wystawione przez H Ltd. z Chin dokumenty tj. parking list, quality certifikate oraz świadectwo pochodzenia form A nr [...] z dnia [...] września 2006 r.

Przy piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Biuro do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa, załączając jednocześnie fakturę nr [...] z dnia [...] września 2006 r. powiązaną z przedłożonym świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H Ltd., z Chin (a więc firma wystawiająca parking list b/nr, quality certifikate b/nr oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] września 2006 r., tj. dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] października 2006 r.) sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia dla skarżącej R Sp. z o.o., za kwotę 65.776,86 USD.

W celu potwierdzenia autentyczności przedłożonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] września 2006r., organ celny zwrócił się z wnioskiem o jej weryfikację.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dział Obsługi Imigracji i Ceł Departamentu Bezpieczeństwa Wewnętrznego USA poinformował, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż firma T została zarejestrowana w stanie [...]. Ma ona status spółki "przykrywki" (obejmującej inne formy działalności), nie prowadzącej działalności gospodarczej oraz nie posiadającej siedziby. W bazie danych ICE nie znaleziono żadnych negatywnych informacji o tej firmie.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że przedłożona

do zgłoszenia celnego faktura nr [...] wystawiona przez firmę T, z USA nie może być przyjęta do ustalenia wartości celnej towaru.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące właściwej wartości celnej importowanych towarów. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. określił wartość celną importowanego towaru oraz dokonał ponownego wymiaru należności celnych a także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Od niniejszej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił skarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od cła i podatku VAT i w tym zakresie orzekał co do istoty, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję ostateczna skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając organowi celnemu naruszenie przepisów art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zmianami) w zw. z art. 120 oraz art. 122 pozostającym w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tj. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), bowiem wydając skarżoną decyzję, organ celny odwoławczy naruszył zasadę praworządności, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył wszystkich dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione, a ponadto organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym i podatkowym, bowiem nie powołały się i nie przesłuchały wskazanego przez Stronę świadka, a ponadto nie oparły rozstrzygnięcia na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego oraz nie podały w sentencji skarżonej decyzji prawidłowej podstawy prawnej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w dniu [...] grudnia 2008 r., w części dotyczącej długu celnego oraz o uchylenie, w tym samym zakresie, decyzji organu celnego pierwszej instancji wydanej w dniu [...] czerwca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego, bowiem wydana została z naruszeniem prawa,

2. obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że uzyskana od organu administracji celnej USA informacja, dotycząca firmy T, iż nie posiada siedzib, nie prowadzi działalności gospodarczej i ma status spółki "przykrywki" nie jest prawdziwa. Zdaniem skarżącej spółki, wyżej wskazana firma jest jej dobrze znana, posiada siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą, jest rzetelnym podmiotem na rynku międzynarodowym. Skarżąca od firmy T uzyskała szereg dokumentów, które zawierają inne informacje, niż te uzyskane przez organ celny . Strona skarżąca uważa i taki też złożyła [...] listopada 2008 r. wniosek, że powyższe rozbieżności powinny zostać przez organ celny wyjaśnione. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, co wskazuje, że organ celny nie zebrał całego materiału dowodowego, nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów. Wnosił też o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która uzyskała dowody wskazujące, że firma T "jest przykrywką". Wniosek ten również nie został uwzględniony, organ nie wskazał także przesłanek, na podstawie których złożone wnioski pozostawił bez rozpoznania. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności także tych korzystnych dla skarżącej naruszył regulacje z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do adnotacji Banku o dokonanym [...] grudnia 2006 r. transferze należności za fakturę [...].

Adnotacja ta była umieszczona na wyżej wskazanej fakturze. Dowód ten jednoznacznie wskazuje, że skarżąca zapłaciła za swoje zobowiązanie firmie amerykańskiej a nie chińskiej.

Zdaniem skarżącej, towar zamówiła jakaś firma konkurencyjna, podająca się w kontaktach z podmiotem chińskim za skarżącą, bowiem została ona poinformowana o towarze, gdy był na morzu, odmówiła jego odbioru. Krótko po tym, z ofertą sprzedaży tego towaru lecz po zdecydowanie niższej cenie zwróciła się do skarżącej spółki firma T. Oferta tej firmy przez skarżącą została przyjęta.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wskazał prawidłowej oceny prawnej, bowiem jako jedną z podstaw prawnych wskazał rozporządzenie Rady (EWG) w 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, nie wskazując w sposób precyzyjny określenia odpowiedniego punktu, artykułu lub innej jednostki systematyzacyjnej akt prawny.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w skardze Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że są one niezasadne. Podnosząc, że zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC) – jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu (dalej WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takim wypadku stosują zastępcze metody określania wartości celnej określone w art. 30 ust. 2 WKC.

W niniejszej sprawie w wyniku weryfikacji zagranicznej dowodu pochodzenia przedłożonego przez skarżącą w momencie dokonania odprawy celnej wyszło

na jaw, iż podstawą do wystawienia świadectwa pochodzenia w Chinach był rachunek nr [...] z dnia [...] września 2006 r., zgodnie z którym towar będący przedmiotem importu został sprzedany prze chińskiego eksportera bezpośrednio polskiemu importerowi za kwotę 65.776,86 USD, a więc za kwotę ponad 3-krotnie wyższą niż deklarowana. Dodatkowo z ujawnionego rachunku nie wynika, aby

w transakcji sprzedaży towaru polskiemu importerowi uczestniczyła amerykańska firma T określona w zgłoszeniu celnym jako sprzedający.

W związku z powyższym, kierując się potrzebą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ celny wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów

z wnioskiem o weryfikację załączonego do zgłoszenia celnego rachunku

nr [...] z [...] września 2006 r. wystawionego przez firmę T.

W odpowiedzi na ww. wniosek przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r. Departament Bezpieczeństwa Wewnętrznego USA poinformował, iż spółka T jest przedsiębiorstwem zarejestrowanym w stanie [...], jednakże ma ona status spółki "przykrywki" (obejmującej inne form działalności) nie prowadzącej działalności gospodarczej oraz nie posiadającej siedziby.

W związku z powyższym zasadnie organy celne uznały, iż ceną należną

za importowany towar (a więc stanowiącą zgodnie z art. 29 WKC wartość celną) jest cena ujawniona na rachunku przekazanym przez chińskie władze celne, będącym jednocześnie podstawą do wydania świadectwa pochodzenia.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej spółki dotyczących odmienności twierdzeń Departamentu Bezpieczeństwa Wewnętrznego USA i Sekretarza Stanu Delaware Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że twierdzenia te wcale nie są odmienne. Zaświadczenie wystawione przez Sekretarza Stanu [...], H.S.W., a potwierdzone przez stronę, potwierdza jedynie fakt ustanowienia Spółki "T" na mocy prawa Stanu [...] i prawo do prowadzenia działalności (przy czym prawo nie jest tożsame z faktycznym prowadzeniem tejże działalności). Informacja przesłana przez amerykańskie władze również potwierdza, że ta spółka jest prawomocnie zarejestrowana, tyle tylko, że faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Z powyższego zestawienia jednoznacznie wynika, że informacje zawarte

w tych dokumentach nie wykluczają się wzajemnie. W tym stanie rzeczy wnioskowane przez pełnomocnika Skarżącego przesłuchanie świadka było zbyteczne. Dodatkowo wskazano również, iż wniosek ten został złożony

po zakończeniu postępowania i po upływie 7-dniowego terminu, o którym mowa

w art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii płatności za towar organ odwoławczy stwierdził, że w świetle postanowień art. 29 WKC wartością celną jest cena faktycznie zapłacona

lub należna. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ceną należną była kwota 71.399,40 USD ujawniona na rachunku przesłanym przez chińskie władze celne. Wskazano, iż przeprowadzona w siedzibie Spółki R Kontrola ujawniła fakturę nr [...] z dnia [...] wrzesnia 2006 r. wystawioną przez firmę H Ltd. z Chin na taki sam towar i w takiej samej ilości jak wykazany w świadectwie pochodzenia Form A nr [...] oraz przynależnej do niego fakturze nr [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanej Spółki towar objęty fakturą [...] został odsprzedany bez wprowadzania go na obszar celny Wspólnoty. Zauważyć jednak należy, że obie faktury zostały wystawione w tym samym dniu, przez tego samego eksportera, na tego samego importera tj. Spółkę R, dotyczą tego samego towaru, o jednakowej ilości i wartości. Zachodzi więc uzasadnione domniemanie, że wykazana w trakcie kontroli faktura nr [...] jest finalną fakturą za importowany towar. Płatność za tę fakturę dokonano [...] pazdziernika 2006r.

Odnośnie zawartego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego twierdzenia dotyczącego rzekomego zamówienia towaru u chińskiego eksportera przez konkurencyjną firmę podającą się za Spółkę R i odmowy odbioru towaru przez Skarżącą stwierdzić należy, iż twierdzenia te nie są poparte żadnymi dowodami.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że skarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte między innymi w oparciu o dwa dokumenty urzędowe sporządzone przez organy administracji dwóch niezależnych państw – Departament Bezpieczeństwa wewnętrznego Stanów Zjednoczonych Ameryki (pismo stwierdzające, że firma T jest spółką mającą status "przykrywki") oraz Biuro do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej (pismo potwierdzające autentyczność dowodu pochodzenia oraz przekazujące polskim władzom celnym dokument transakcyjny, na podstawie którego wystawiono świadectwo pochodzenia).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej stał na stanowisku,

że zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, że deklarowana przez importera cena stanowiła faktycznie należną sumę określoną w art. 29 WKC (art. 181a RWKC). W świetle przytoczonych wyżej twierdzeń władz USA i ChRL zaistniały również podstawy do przyjęcia, że ceną należną za importowany towar jest cena ujawniona na dokumencie transakcyjnym, na podstawie którego wystawiono dowód pochodzenia przedstawiony polskim organom celnym przez Skarżącą Spółkę

w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Tym samym cena należna stanowić winna wartość celną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawowy zarzut skarżącej spółki dotyczył nie wyjaśnienia przez organy celne statusu firmy T z USA, która wystawiła dla niej fakturę [...], zakwestionowaną następnie przez organy celne. Zdaniem strony skarżącej, polskie organy celne niezasadnie przyjęły, opierając się na udzielonej przez amerykańskie organy informacji, że firma T nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej i ma status spółki "przykrywki". Ta informacja według skarżącej nie jest prawdziwa, co zostało przez nią wykazane przedłożonymi a otrzymanymi od firmy T z USA dokumentami. Zatem z uwagi na sprzeczność informacji, dotyczących firmy T, organy powinny w tym zakresie przeprowadzić dokładne postępowanie, a nie opierać się jedynie na informacji otrzymanej od amerykańskich organów. Brak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania powoduje, że decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto organy nie odniosły się do przedłożonego przez stronę dowodu

w postaci adnotacji na fakturze nr [...], sporządzonej przez Bank o dokonanym [...] grudnia 2006 r. za granicą transferu środków. Dowód ten wskazuje, że dokonano zapłaty za towar amerykańskiej a nie chińskiej firmie.

Skarżąca podniosła, że nie zamawiała w firmie chińskiej towaru, a zrobiła

to firma konkurencyjna, podająca się za skarżącą.

Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu braku należytego przez organy celne wyjaśnienia statusu firmy T, co zdaniem strony skarżącej miało skutkować wydaniem wadliwej decyzji. Otóż wbrew twierdzeniem strony skarżącej obowiązkiem organów nie jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, ale jedynie takich, które są niezbędne do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – art. 122 Ordynacji podatkowej. Zatem prowadzenie postępowania na okoliczność dotyczącą wiarygodności lub jej braku firmy T, nie miało znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, która nie była prowadzona w celu ustalenia wiarygodności czy statusu tej firmy. Przedmiotem tego postępowania było ustalenie prawidłowej wiarygodnej wartości celnej przywiezionego towaru. Organy celne niepotrzebnie zwracały się o udzielenie informacji, dotyczącej firmy T, w sytuacji gdy otrzymały od władz chińskich fakturę [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawioną przez firmę H Ltd., wymienioną w świadectwie pochodzenia Form A nr [...] z [...] września 2006 r. Otrzymanie nawet pozytywnej informacji o firmie T nie miałoby żadnego wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości wartości celnej tego importowanego towaru.

Należy tez zwrócić uwagę, że w dokumentach przewozowych także znajdują się dane chińskiego a nie amerykańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej spółki. Mając do oceny dwie faktury – jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru, przedłożonego przez skarżącą oraz fakturę wystawioną przez firmę amerykańską, organy dokonały na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny zebranych dowodów.

Słusznie przyjmując, że ceną należną za importowany towar, jest cena wskazana w fakturze firmy chińskiej, która jest wymieniona w świadectwie pochodzenia, ponadto dokumenty przewozowe zawierają dane firmy chińskiej

oraz skarżącej spółki.

Dokumenty te ponadto układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych

od producenta poprzez dostawę do odbiorcy, którym była skarżąca firma.

W konfrontacji z tymi dokumentami skarżąca przedłożyła fakturę firmy amerykańskiej, zawierającej tą samą ilość materiału jednak o wartości czterokrotnej niższej. Nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób

i dlaczego firma amerykańska miałaby stać się właścicielem tego towaru,

oraz co spowodowało, że wartość tego towaru uległa aż czterokrotnemu zmniejszeniu.

Nie można jako racjonalnego wytłumaczenia przyjąć, przedstawionej

przez skarżącą spółkę historii, że towar zamawiała jakaś firma konkurencyjna, podając się w kontaktach z podmiotem chińskim za skarżącą, która odmówiła przyjęcia towaru, będącego już na morzu. Następnie po tym, jak odmówiono przyjęcia towaru, z ofertą sprzedaży, ale po znacznie niższej cenie zgłosiła się firma amerykańska. Skarżąca nie przedstawiła na wskazaną powyżej okoliczność żadnej korespondencji; czy to w postaci elektronicznej, czy faksu. Taka korespondencja musiałaby niewątpliwie istnieć w sytuacji, gdy towar został już wysłany drogą morską, a następnie odmówiono jego odbioru. Ponadto, gdyby z tego powodu miało dojść

do tak znacznego obniżenia ceny, to racjonalne jest, że kontrahent chiński bezpośrednio porozumiał się ze skarżącą a nie poszukiwałby pośrednika, któremu jeszcze taniej musiałby sprzedać towar (oczywistym jest, że pośrednik,

żeby sprzedać towar za tak niską wartość, musiałby jeszcze mniej zapłacić).

Z przeprowadzonej kontroli wynika, że po sprzedaży tego towaru, doszło

do następnych transakcji pomiędzy skarżącą spółką a chińskim kontrahentem. Trudno uznać, aby chciał on dalej prowadzić interesy z takim kupującym.

Jeżeli to dalej robił, to oznacza, że kupujący jest wiarygodnym kontrahentem,

a przedstawiona przez niego historia w skardze nie zaistniała. Z faktu zapłaty przez skarżącą faktury firmie amerykańskiej jeszcze nie wynika, że dostarczyła ona ten towar i w takiej cenie. Poza zakresem tego postępowania jest ustalenie relacji, jakie wiążą firmę amerykańską ze skarżącą spółką czy firmą chińską.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły regulacji z art. 120, 122, 180, 187, 188, 191, 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym przedmiotu postępowania prawidłowo stosując regulację z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Nie można było także uznać za zasadny zarzutu, dotyczącego wskazania przez organ odwoławczy w sentencji decyzji, jedynie rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej bez dokładnego przepisu, albowiem ta regulacja nie była jedyną ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

/-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Rzepecka