Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 87/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i  ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko K. K. przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w dniu 28 lutego 2011 r. K. K. (wnioskodawczyni) złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku w poz. 26, określającej rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, zaznaczyła pkt 3 i uczyniła odręczny dopisek "ryczałt". Działalność gospodarczą wnioskodawczyni faktycznie rozpoczęła w lipcu 2011 r. (data wystawienia pierwszej faktury 13 lipca 2011 r.), co Jej zdaniem spowodowało, że była objęta regulacjami prawnymi obowiązującymi od 1 lipca 2011 r., wprowadzonymi ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to: Czy w świetle przedstawionej sytuacji mogła w 2011 r. korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni wywodziła, że możliwość złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, ustawodawca uzależnił jedynie od daty rozpoczęcia działalności nie wskazując na konieczność złożenia określonego formularza (zmiana EDG-1 na CEIDG-1). Odręczny wpis "ryczałt" na wniosku EDG-1 w połączeniu z rodzajem prowadzonej dokumentacji w sposób jednoznaczny określał Jej wybór formy opodatkowania.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny po zaprezentowaniu postanowień: art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i to zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia jak i po dniu 30 czerwca 2011 r., wywodził, że ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. nie przewidywał możliwości wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, poprzez zakreślenie odpowiedniej pozycji formularza wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast pozycja 26 ww. formularza służyła wyłącznie do wskazania rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Organ interpretacyjny akcentował, że możliwość wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej poprzez złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), pojawił się dopiero od dnia 1 lipca 2011 r., z którą to datą znowelizowano ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ interpretacyjny podkreślał, że jednym z warunków do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie w stosownym terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, co może nastąpić w trakcie roku podatkowego, jednakże nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Odnosząc się do stanu faktycznego organ wskazał, że wynika z niego, iż w dniu 28 lutego 2011 r., wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej składając go na formularzu EDG-1, w którym w poz. 26 pkt 3, jako rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, wskazała inne ewidencje z odręcznym dopiskiem "ryczałt". W ocenie organu interpretacyjnego wskazanego we wniosku sposobu wypełnienia formularza EDG-1 nie sposób uznać za skuteczny wybór formy opodatkowania prowadzonej przez wnioskodawczynię w 2011 r. działalności gospodarczej, a to z uwagi na to, że obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011 r. przepisy prawa nie przewidywały takiej możliwości. Organ podkreślił również, że jak wynika z wniosku, także do dnia 13 lipca 2011 r., a więc do dnia uzyskania pierwszego przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej. Zdaniem organu z uwagi na powyższe brak było podstawy prawnej do korzystania w 2011 r. z tej formy opodatkowania.

Końcowo organ wywodził, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ odnosząc się do faktu dołączenia do wniosku dokumentów źródłowych, zauważył, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny oraz jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni akcentowała, że naczelnik urzędu skarbowego wiedział o dokonaniu przez Nią wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeszcze przed wystawieniem przez Nią pierwszej faktury tj. przed dniem 13 lipca 2011 r., a co w świetle nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r. oznacza, że wybór formy opodatkowania był prawidłowy i prawnie dopuszczalny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. indywidualną interpretację z dnia 3 października 2012 r. K. K. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia zarzucała: brak zastosowania art. 25 ust. 5 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej też u.s.d.g) w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji u.s.d.g., wprowadzonej ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 131, poz. 764; dalej również jako nowelizacja z dnia 13 maja 2011 r.) - tj. od dnia 1 lipca 2011 r. - czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że dokonanie przez skarżącą, we wniosku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (złożonym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r.), odręcznego dopisku "ryczałt" nie mogło stanowić skutecznego wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28 ust. 1 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że dokonanie przez K. K., we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (złożonym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r.), odręcznego dopisku "ryczałt" nie może stanowić prawidłowego wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto skarżąca zarzucała mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, a to art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi poza zaprezentowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu skarżąca podkreślała, że wybór formy opodatkowania mógł nastąpić poprzez zawarcie stosownego dopisku we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., a to z uwagi na to, że żaden z przepisów nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r. nie wykluczał objęcia tego rodzaju wniosku złożonych przed datą wejścia w życie tej nowelizacji zasadami obowiązującymi od dnia 1 lipca 2011 r. W szczególności zaś nowelizacja z dnia 13 maja 2011 r. nie nakładała w takiej sytuacji obowiązku złożenia przez podatnika nowego wniosku.

Skarżąca akcentowała, że działając w zaufaniu do organów administracji publicznej mogła więc zasadnie przypuszczać, iż złożony przez nią wniosek dotyczący wyboru sposobu opodatkowania jest w pełni skuteczny.

Zdaniem skarżącej powyższe stanowisko uzasadnia również okoliczność, iż decydujące znaczenie dla oceny czy dokonała ona wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powinna mieć data wystawienia przez nią pierwszej faktury. Skoro zatem pierwsza faktura została przez K. K. wystawiona już po wejściu w życie nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r., a o zawartym we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej dopisku "ryczałt", właściwy naczelnik urzędu skarbowego musiał wiedzieć jeszcze przed wystawieniem tej faktury przez skarżącą, to w ocenie strony jest oczywiste, że dokonany przez nią wybór formy opodatkowania należało uznać za dokonany w sposób prawidłowy i prawnie dopuszczalny.

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż jeszcze w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., właściwy organ ewidencyjny był zobowiązany przekazywać informacje zawarte w takim wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wynika to wprost z art. 28 ust. 1 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. Zgodnie z jego brzmieniem: "CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne dla uzyskania albo zmiany wpisu w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszenia aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenia płatnika składek albo ich zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej, niezwłocznie, nie później niż następnego dnia roboczego po dokonaniu wpisu, odpowiednio do:

właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę,

Głównego Urzędu Statystycznego,

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Centrali Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - wraz z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG".

Zdaniem skarżącej, tym samym jest oczywiste, że właściwy dla K. K. naczelnik urzędu skarbowego wiedział o dokonaniu przez nią wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jeszcze przed wystawieniem przez nią pierwszej faktury tj. przed dniem 13 lipca 2011 r.

Niezależnie od przedstawionych powyżej zarzutów, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu postępowania, tj. art.121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wywodziła przy tym, że oczywistym winno być, iż celem regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie zresztą z literalnym brzmieniem art. 14a Ordynacji, jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego tj. stosowania go w wymiarze praktycznym a nie teoretycznym (akademickim). Tym samym podatnik zwracając się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oczekuje odpowiedzi, dzięki której będzie miał jasność co do prawidłowości swojego postępowania. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, że postępowanie skarżącej było nieprawidłowe, ale jednocześnie pominął fakt, że przepisy nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r. nie nakładały w takiej sytuacji obowiązku złożenia przez podatnika nowego wniosku, a przepis art. 28 ust. 1 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., wprost nakładał na organ ewidencyjny przekazywanie tego rodzaju wniosków do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie skarżącej jasnym jest, że właściwy dla K. K.naczelnik urzędu skarbowego wiedział o tym wniosku i to jeszcze przed wystawieniem przez Nią pierwszej faktury.

Zdaniem skarżącej tego rodzaju postępowanie organu podatkowego należy uznać za rażące naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że wyrażona w tym przepisie zasada "zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (tak wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). W ocenie skarżącej z uwagi na postanowienia wynikające z zasady wyrażonej w art. 121 O.p., podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Skarżąca przypomniała ponadto, że prawo podatkowe nie może tworzyć pułapek dla podatników i być dla nich niewykonalnym ze względów praktycznych (wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 126/06).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, a także podkreślając specyfikę postępowania interpretacyjnego, w tym brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie dokonywanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej też p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. We wniosku o interpretację skarżąca prezentując stan faktyczny podała, że w dniu 28 lutego 2011 r. złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku tym w poz. 26, określającej rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, zaznaczyła pkt 3 i uczyniła odręczny dopisek "ryczałt". Działalność gospodarczą skarżąca wnioskodawczyni faktycznie rozpoczęła w lipcu 2011 r. (data wystawienia pierwszej faktury 13 lipca 2011 r.), co Jej zdaniem spowodowało, że była objęta regulacjami prawnymi obowiązującymi od 1 lipca 2011 r., wprowadzonymi ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu pytania o to, czy w świetle przedstawionej sytuacji mogła w 2011 r. korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego?

Prezentując własne stanowisko skarżąca wnioskodawczyni wskazała, że możliwość złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, ustawodawca uzależnił jedynie od daty rozpoczęcia działalności nie wskazując na konieczność złożenia określonego formularza (zmiana EDG-1 na CEIDG-1). Odręczny wpis "ryczałt" na wniosku EDG-1 w połączeniu z rodzajem prowadzonej dokumentacji w sposób jednoznaczny określał Jej wybór formy opodatkowania.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej wnioskodawczyni za nieprawidłowe, akcentując to, że możliwość wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej poprzez złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1) pojawiła się dopiero od dnia 1 lipca 2011 r.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14c interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy sama adnotacja "ryczałt" przy poz. 26 wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, który został złożony w dniu 28 lutego 2011 r., spowodowała, że skarżąca, która rozpoczęła faktycznie działalność gospodarczą w lipcu 2011 r. mogła w tymże roku korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, wykładnia przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, w tym wskazanych przez skarżącą przepisów prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytanie.

W szczególności wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei stosownie do brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. można było złożyć wniosek lub oświadczenie o zastosowanie spornej formy opodatkowania, z uwzględnieniem zapisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (o czym też poniżej). Skoro zatem wniosek skarżąca złożyła w dniu 28 lutego 2011 r., to nie sposób założyć zasadności zarzutów skargi opierających się na domniemaniu, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego był w posiadaniu złożonej zgodnie z obowiązującym prawem informacji (oświadczenia) o wyborze przez skarżącą formy opodatkowania, bowiem na ów dzień brak było takich prawnych możliwości, nie mówiąc już o tym, że dopisek w poz. 26, która określała jedynie rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, nie może być uznany za właściwe miejsce, formę i sposób wyboru formy opodatkowania. Mając na uwadze zarzuty skargi, co do tego, że działalność strona faktycznie rozpoczęła po 1 lipca 2011 r. (pierwsza faktura z dnia 13 lipca 2011 r.) należy także zauważyć, że we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r., strona wskazała jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 1 marca 2011 r., a także to że strona poza spornym "oświadczeniem" w postaci dopisku do poz. 26 "ryczałt" nie złożyła żadnego innego oświadczenia, a zatem całą argumentację strony należy uznać, również i z tego powodu za chybioną. Przecież właściwy naczelnik urzędu skarbowego nawet mając takie "oświadczenie" strony, ale ze wskazaniem na datę rozpoczęcia działalności z dniem 1 marca 2011 r., nie mógł przyjąć, że taka adnotacja zastępuje przewidziane prawem na ten dzień odrębne oświadczenie lub stosowny wniosek. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składał naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei zgodnie obowiązującą od 1 lipca 2011 r. treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składał naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 3 ww. ustawy w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Zatem skoro przedmiotowe "oświadczenie" zostało złożone w dniu 28 lutego 2011 r. we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a obowiązujące przepisy nakazywały złożenie w tym zakresie odrębnego oświadczenia i nie znana ówcześnie obowiązującemu prawu była procedura łącznego informowania organu podatkowego o formie opodatkowania w postaci ryczałtu ewidencjonowanego (o czym też niżej), to nie sposób założyć i to w postępowaniu interpretacyjnym, o czym cały czas zdaje się nie pamiętać strona, że to tzw. "oświadczenie" z dnia 28 lutego 2011 t. miałoby wywrzeć skutek po zmianie przepisów z dniem 1 lipca 2011 r. i do tego bez żadnych działań ze strony skarżącej.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. (zatem również w chwili złożenia tego oświadczenia przez skarżącą), integralną częścią wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG – obecnie CEIDG) było żądanie:

wpisu albo zmiany wpisu do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON),

zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

zgłoszenia płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Natomiast stosownie do treści ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie:

wpisu albo zmiany wpisu do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON);

zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników;

zgłoszenia płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników;

przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie jeszcze raz podzielić stanowisko organu interpretacyjnego i podkreślić, że powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. w ogóle nie przewidywał możliwości wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych poprzez zakreślenie odpowiedniej pozycji formularza wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Pozycja 26 ww. formularza służyła wyłącznie do wskazania rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Możliwość wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej poprzez złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej został wprowadzona dopiero od dnia 1 lipca 2011 r., z którą to datą znowelizowano ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (art. 25 ust. 5 pkt. 4), ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2011 r., Nr 131, poz. 764).

Sąd podziela przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, że z uwagi na powyższe zmiany w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie sposób jest przyjąć, że to tzw. "oświadczenie" z dnia 28 lutego 2011 r., które zgodnie z prawem można było złożyć dopiero po nowelizacji przepisów obowiązujących od dnia 1 lipca 2011 r., odnosi swój skutek tylko dlatego, że strona pierwszy przychód uzyskała 13 lipca 2011 r., przy czym bezsporne jest, że żadnego innego oświadczenia co do wyboru formy opodatkowania strona nie złożyła. Z przestawionego we wniosku zaistniałego już stanu faktycznego wynikało bowiem, że w dniu 28 lutego 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej składając formularz EDG-1, w którym w poz. 26 pkt 3, jako rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej, wskazała inne ewidencje z odręcznym dopiskiem "ryczałt". Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że opisanego we wniosku sposobu wypełnienia formularza EDG-1 nie sposób uznać za zgodny z prawem i skuteczny wybór formy opodatkowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2011 r., a to już tylko dlatego, że obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011 r. przepisy prawa nie przewidywały takiej możliwości. Poza sporem jest także to, że skarżąca do dnia 13 lipca 2011 r., w którym uzyskała pierwszy przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej.

Sąd ze względów wyżej już wyrażonych, a także z uwagi na treść art. 28 ust. 1 u.s.d.g nie dopatrzył się zasadności zarzutów skargi opartych na błędnej wykładni tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne dla uzyskania albo zmiany wpisu w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszenia aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenia płatnika składek albo ich zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenia oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej, niezwłocznie, nie później niż następnego dnia roboczego po dokonaniu wpisu, odpowiednio do:

1) właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę,

2) Głównego Urzędu Statystycznego,

3) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Centrali Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - wraz z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG.

Tym samym nie sposób podzielić argumentacji strony, w tym twierdzenia, że postanowienia powyższego przepisu dowodzą, iż organ interpretacyjny błędnie przyjął, że dokonanie przez K. K., we wniosku do ewidencji działalności gospodarczej (złożonym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 13 maja 2011 r.), odręcznego dopisku "ryczałt" nie może stanowić prawidłowego wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeszcze raz także przyjdzie odwołać się do wcześniejszych rozważań Sądu i zaakcentować, że dopisek "ryczałt" przy pozycji 26 na druku EDG-1, nie mógł zastąpić w realiach przedmiotowej sprawy przewidzianego przez prawo stosownego oświadczenia co do wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezależnie od powyższych argumentów, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej sprawie naruszenia ww. przepisu art. 121 O.p. Przyjdzie przy tym podkreślić, że postępowanie interpretacyjnego jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Nie sposób też zgodzić się z argumentacją skarżącej, że organ podatkowy usiłuje przerzucić na Nią jako podatnika swoje czy Ustawodawcy błędy czy uchybienia lub niejasność przepisów. Ze stanu faktycznego sprawy zaprezentowanej we wniosku o interpretację jasno wynikało m. in. to kiedy i w jakiej formie zostało złożone sporne "oświadczenie", a organ interpretacyjny jasno wywiódł, iż nie można uznać za zgodne z prawem takiego "oświadczenie" w spornym przedmiocie tj. możliwości korzystania przez skarżącą w roku 2011 z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Dla Sądu nie ulega wątpliwości także i to, że wydając przedmiotową interpretację organ działał w granicach określonych przepisami prawa i opierał się na opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia opisanego w przedmiotowym wniosku. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, a czego w ocenie Sądu zgodnie z prawem dokonał organ w zaskarżonej interpretacji.

Jeżeli natomiast idzie o wskazane w skardze wyroki to z uwagi na to, że zostały one podjęte w innym od analizowanego stanie faktycznym i nie dotyczą bezpośrednio spornego przepisu prawa, to w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia zawartej w nich argumentacji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.