Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 796/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b,  art. 14b par. 5c,  art. 169 par. 1,  art. 119a par. 1,  art. 119b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. – organu upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania interpretacji, z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. w K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza ponownie wdrożyć program motywacyjno-lojalnościowy.

W związku z tym odbędzie się nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, na którym zostanie podjęta uchwała w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy.

We wniosku opisano następnie szczegółowe zasady emisji i objęcia warrantów subskrypcyjnych.

Dalej wskazano, że odbędzie się posiedzenie zarządu spółki, na którym zostanie uchwalony regulamin programu motywacyjno-lojalnościowego dla pracowników spółki oraz zostanie ustalona lista osób uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych w drodze subskrypcji prywatnej.

W dalszej kolejności we wniosku, także szczegółowo, opisano regulamin programu motywacyjno-lojalnościowego dla członków kadry zarządzającej oraz kluczowych pracowników spółki (program) oparty o emisję papierów wartościowych (w postaci warrantów subskrypcyjnych), na podstawie których będzie w przyszłości przysługiwało prawo do objęcia akcji spółki.

Z uprawnionymi (pracownikami) wytypowanymi przez zarząd spółki (uchwała) zostaną podpisane umowy subskrypcyjne w wyniku których uprawnieni (pracownicy) obejmą określoną ilość warrantów subskrypcyjnych serii B, uprawniających do objęcia w przyszłości po spełnieniu się określonych warunków akcji serii G. Z uprawnionymi (pracownikami) członkami zarządu będącymi i niebędącymi jednocześnie akcjonariuszami spółki wytypowanymi przez radę nadzorczą (uchwała) również zostaną podpisane umowy subskrypcyjne w wyniku których uprawnieni (pracownicy) członkowie zarządu będący i niebędący jednocześnie akcjonariuszami spółki obejmą określoną ilość warrantów subskrypcyjnych serii B uprawniających do objęcia w przyszłości po spełnieniu się określonych warunków akcji serii G.

Uprawnieni (pracownicy) oraz uprawnieni (pracownicy) będący i niebędący jednocześnie akcjonariuszami spółki będą mogli postąpić z otrzymanymi warrantami w następujący sposób:

a) wystąpić do spółki z żądaniem wykupu wszystkich posiadanych warrantów subskrypcyjnych;

b) wystąpić do spółki z żądaniem wykupu określonej ilości posiadanych warrantów subskrypcyjnych;

c) objąć w przyszłości za wkłady pieniężne, po spełnieniu się określonych warunków, na podstawie posiadanych (nie zbytych na rzecz spółki) warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych akcji spółki serii G.

Wnioskodawca również będzie upoważniony do wystąpienia w każdym czasie ale nie później niż do grudnia 2021 r. do uprawnionych (pracowników) oraz uprawnionych (pracowników) będących i niebędących jednocześnie akcjonariuszami spółki z żądaniem wykupu wszystkich lub określonej ilości posiadanych warrantów subskrypcyjnych. W umowach wykupu warrantów subskrypcyjnych od uprawnionych (pracowników) spółkę reprezentować będą członkowie zarządu spółki a od uprawnionych (pracowników) członków zarządu będących i niebędących jednocześnie akcjonariuszami spółki - rada nadzorcza.

W umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych z pracownikami wnioskodawca nie przyznaje prawa do udziału w programie lojalnościowo-motywacyjnym. W regulaminach dotyczących wynagradzania i pracy również nie ma żadnych zapisów dotyczących udziału w programach motywacyjno-lojalnościowych obowiązujących lub wdrażanych przez wnioskodawcę.

2.2. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

a) czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego stanowią koszty uzyskania przychodów?

b) Jaki jest moment zaliczenia przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów?

2.3. Stanowisko wnioskodawcy:

Co do pierwszego pytania: przedmiotowy wydatek powinno się uznać za pośredni koszt związany z osiąganiem przez spółkę przychodów. Wydatki, które zostaną poniesione przez spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych będą związane z obowiązującym w spółce programem motywacyjno-lojalnościowym dla kadry zarządzającej i kluczowych pracowników, którego głównym celem i założeniem jest zatrzymanie w spółce i zmotywowanie do pracy kluczowych dla działania firmy osób, a w konsekwencji również poprawa jakości i wydajności pracy, co niewątpliwie ma wpływ na generowany przez spółkę przychód.

W odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy, momentem w którym należy uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów będzie data zawarcia umowy nabycia warrantów subskrypcyjnych.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...], na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) wystąpił do ministra właściwego ds. finansów publicznych o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zawarte tam elementy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

3.2. W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z [...], nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Minister Rozwoju i Finansów podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K., że z treści złożonego wniosku wynika, iż wprowadzony przez spółkę program motywacyjno-lojalnościowy ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do obejścia prawa podatkowego. Przedmiotowy program wprowadzony został dla pracowników wykonujących pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe spółki. Spółka nie wyklucza, że program ten zostanie również skierowany do członków kadry zarządzającej, gdzie w opisie zdarzenia przyszłego spółka m.in. wskazała, że głównym celem i założeniem jest zatrzymanie w spółce i zmotywowanie do pracy kluczowych dla działania firmy osób, a w konsekwencji również poprawa jakości i wydajności pracy, co niewątpliwie ma wpływ na generowanie przez spółkę przychodu. Co więcej słusznie organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego można domniemywać, że w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego, który zamierza wprowadzić spółka, może zaistnieć sytuacja, w której powstaną korzyści podatkowe dla beneficjentów programu. Wobec powyższego w przypadku zawarcia umów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia w przyszłości akcji serii G, może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19% dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p.

Ponadto Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że wypłacenie części wynagrodzenia przez wnioskodawcę w formie instrumentu finansowego (zrealizowanego w późniejszym terminie poprzez wypłacenie uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz wnioskodawcy) będzie skutkować rozliczeniem według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodatkowo nadmienił, że można by przypuszczać, że gdyby wypłata przez wnioskodawcę części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach programu motywacyjnego w oparciu o warranty subskrypcyjne (zrealizowane w późniejszym terminie poprzez wypłacenie uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz wnioskodawcy), była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście - to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji programu motywacyjnego. W związku z tym można by wnioskować, że kwestia możliwości zastosowania niższej stawki podatku do wypłaty przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz beneficjentów może stanowić przesłankę w głównej mierze decydującą o zastosowaniu wskazanego wyżej programu motywacyjnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Innymi słowy podstawą do wydania opinii o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Pytanie zadane przez wnioskodawcę może w pewien sposób rozwijać czy doprecyzowywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, lecz samo w sobie nie jest decydujące przy określeniu czy w odniesieniu do konkretnego wniosku występuje uzasadnione przypuszczenie. W tym przypadku wnioskodawca zwrócił się m.in. z pytaniem o możliwość zaliczenia wydatków związanych z nabyciem warrantów subskrypcyjnych od uczestników programu motywacyjnego, do kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnione przypuszczenie nie jest w sposób bezpośredni związane z zapytaniem wnioskodawcy, ale odnosi się do potencjalnej korzyści podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstającej po stronie uczestników programu motywacyjnego (pracowników wnioskodawcy), w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, prowadzonych w oparciu o przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h o.p. w dniu [...] wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu odwołał się do opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów.

3.4. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...].

W uzasadnieniu także odwołał się do opinii Ministra i wskazał, że z dniem jej wydania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przestał z mocy prawa być właściwy rzeczowo do wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej, ponieważ ziściły się wszystkie przesłanki zastosowania art. 14b § 5b o.p. wyłączającego z właściwości organów interpretacyjnych wydanie w tej sprawie interpretacji.

Organ nie naruszył także art. 119a o.p. ponieważ badanie czy zostanie wydana decyzja dotycząca "przeciwdziałaniu unikania opodatkowania" może nastąpić wyłącznie w drodze opinii zabezpieczającej.

4.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 165a § 1, art. 14h i 14b § 5b o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podczas gdy:

- nie zachodziły jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny mógł odmówić wszczęcia postępowania;

- w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, ze mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. ze względu na to, że wprowadzenie programu lojalnościowo-motywacyjnego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania;

- ewentualna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych w przyszłości przez skarżącego w sytuacji wdrożenia programu lojalnościowo motywacyjnego nie przekraczałaby w okresie rozliczeniowym kwoty 100.000 zł, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 169 § 1 i art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji i tym samym sanowanie uchybienia organu interpretacyjnego pierwszej instancji, polegające na nie wezwaniu skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie wskazania wysokości ewentualnej korzyści podatkowej z wdrożenia programu lojalnościowo motywacyjnego;

3) art. 233 § 1 w zw. z art. 239, 14b § 1, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji miał prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyska informację co do skutków podatkowych planowanego wdrożenia programu lojalnościowo motywacyjnego;

4) art. 217 § 2 o.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ze względu na nie odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy podczas rozprawy. Podtrzymał swoje stanowisko co do meritum sprawy, w tym zaznaczył, że wobec treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów organ był zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania.

4.3. Strona skarżąca swoje stanowisko podtrzymała i rozwinęła w pismach z [...] oraz z [...]. Powołała się m.in. na wyrok tutejszego Sądu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 523/17.

4.4. Na rozprawie pełnomocnik organu na poparcie swojego stanowiska powołał się wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach: I SA/Po 262/17; I SA/Bd 551/17; I SA/Kr 236/17; I SA/Po 494/17; I SA/Gd 726/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Stanowisko organu zasadza się na złożeniu, że wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. (w brzmieniu z lutego 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym, analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. (o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.) nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a o.p., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu fatycznego (art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący w podniesionych wyżej kwestiach przedstawia pogląd przeciwny.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie jest trafne.

7. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2).

Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować - szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy - art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

8. Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Sąd podkreśla, że przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągniecia korzyści podatkowej a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a o.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza 100.000 zł. Innymi słowy, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p. nie jest konieczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to przecież wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

9. Sąd wskazuje, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe).

W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku (ewentualnie na wezwanie organu), że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k o.p.

Co więcej, z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

Wreszcie ponownie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy etapu samego wydania interpretacji. Zupełnie innym zagadnieniem jest jej merytoryczna zawartość i kierunek względem stanowiska wnioskodawcy. Uznanie przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, w ogóle nie odnosi się do treści potencjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym nie ogranicza organu do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

10. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przesłanki dopuszczalności wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Jeśli wniosek zawiera w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b o.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

Wreszcie Sąd podnosi, że co prawda we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie podała wysokości ewentualnej korzyści podatkowej, wynikającej z opisanych tam czynności, ale jest to wynikiem naturalnego w tej sytuacji założenia, że w ocenie wnioskodawcy nie dochodzi do "unikania opodatkowania". W innym przypadku, gdyby wnioskodawca już na etapie składania wniosku o interpretację (a więc z własnej inicjatywy) takie założenie przyjmował, to uruchomienie tego rodzaju postępowania, zamiast postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119w o.p. i nast.) nie byłoby racjonalne. Dopiero w sytuacji, w której organ stwierdza, że może mieć do czynienia z działaniem podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznym z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jak również opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny – aktualizuje się racjonalność rozważania wysokości korzyści podatkowej wnioskodawcy, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wypowiedź wnioskodawcy w tej mierze umożliwia zastosowanie przez organ trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

11. Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

12. Analogiczne stanowisko w analizowanej kwestii tutejszy Sąd zajął już w wyrokach z dnia: 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 567/17; 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 523-526/17; 28 września 2017 r., I SA/Gl 497-498/17. Ponadto znalazło ono aprobatę w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 6 września 2017 r., I SA/Po 277/17. Powołane przez pełnomocnika organu na rozprawie wyroki WSA w Poznaniu (I SA/Po 262/17 i I SA/Po 493/13), WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 551/17) i WSA w Gdańsku (I SA/Gd 726/17) nie zawierają w ogóle wywodów w odniesieniu do regulacji art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Z kolei wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 236/17 syntetycznie porusza tę kwestię i wyraża zapatrywanie, że "nie jest rzeczą organów wyliczanie owych profitów lub wzywanie o wyjaśnienie w tej kwestii", lecz Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajmuje stanowisko wyżej szczegółowo zaprezentowane.

13. Ocena zarzutu skargi odnoszącego się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., jak również dotyczącego art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

14. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

15. Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

16. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł złożył się uiszczony wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).