Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1097/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 oraz art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; z późn. zm., zwanej dalej także "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2011r. w sprawie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. P. - członka zarządu C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. , wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. oraz należne odsetki za zwłokę.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 22 kwietnia 2011r. pełnomocnik S.P. (zwanej dalej także jako: "Strona"; "Skarżąca") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. Sp. z o. o. z/s w W. , wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jako podstawę żądania wznowienia postępowania pełnomocnik wskazał przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. niezawiniony brak udziału Strony w postępowaniu i podniósł, że adres w M. , ul. [...] , pod który w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r. kierowana była korespondencja, nie jest adresem zamieszkania Strony, gdyż od 1 grudnia 2009r. S. P. zamieszkuje pod adresem w W. na ul. [...] . Do wniosku o wznowienie postępowania załączono zaświadczenie o zameldowaniu z 18 kwietnia 2011r., z którego treści wynika, iż Strona zameldowana jest na pobyt stały od 1 grudnia 2009r. pod adresem w W. na ul. [...] , jak też zaświadczenie z 19 kwietnia 2011 r. o wymeldowaniu z pobytu stałego, z którego wynika, że Strona w okresie od 6 lutego 2004r. do 12 czerwca 2007r. zameldowana była w M. przy ul. [...] . Pełnomocnik Strony wskazał, że wysyłanie pism pod adres, który nie był właściwym adresem zamieszkania S.P. nie może być uznane za prawidłowe, a w szczególności do takiego doręczenia nie może być stosowane doręczenie zastępcze dokonane na podstawie art. 150 O.p.

Poinformował też, że o przeprowadzonym postępowaniu Strona dowiedziała się 10 kwietnia 2011 r. w związku z zajęciem wierzytelności z jej rachunku bankowego w [...] na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z decyzją z [...] grudnia 2010 r.

Przedstawiając powyższe pełnomocnik wniósł o wznowienie postępowania, a następnie o uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010r. i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż istnieją okoliczności świadczące o tym, że w przypadku Strony zachodzi przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości C. Sp. z o. o. z/s w W.

Zdaniem pełnomocnika nie można przypisać Stronie winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość z uwagi na fakt, że przebywała za granicą tj. na początku lutego 2005r. wyjechała do N. , T. i S. . Ponadto, przed wyjazdem Strona złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu na ręce przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki – S.P. i mimo wpisu do rejestru nie pełniła funkcji członka zarządu w miesiącu marcu i kwietniu 2005r. Na poparcie wskazanych twierdzeń, pełnomocnik załączył do wniosku kopię z paszportu S. P. wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz zaświadczenie o zatrudnieniu Strony w N. w okresie od 5 lutego 2005r. do 31 października 2007r. jako [...] , a ponadto zgłosił wnioski dowodowe z zeznań świadków: S. P. - na okoliczność potwierdzenia rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu oraz A. P. - na okoliczność zamieszkania przez Stronę pod adresem w M. na ul. [...] . Wniósł również o przesłuchanie Strony na okoliczność jej rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz pobytu za granicą w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność.

Przy piśmie z 13 maja 2011 r. pełnomocnik Strony przedłożył organowi podatkowemu kopię zgłoszenia N1P-2 złożonego 23 sierpnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano aktualny adres zamieszkania S.P. w W. przy ul. [...] .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej także: "Naczelnikiem US"), stosownie do art. 243 §1O.p., postanowieniem z [...] maja 2011r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010r.

Postanowieniem z [...] lipca 2011r., Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Następnie decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik US odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 146, art. 148 § 1 i art. 150O.p., poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji doręczenia pism w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika US z [...] grudnia 2010r. - w trybie, art. 150 O.p. za skuteczne pomimo, że cała korespondencja była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania Strony, co w konsekwencji skutkowało odmową uchylenia ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2010r.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik Strony podniósł, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji zawartemu w zaskarżonej decyzji, doręczenie pism w sprawie zakończonej decyzją z [...] grudnia 2010r. było nieprawidłowe w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zarówno w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, którego dotyczył wniosek o wznowienie, jak i doręczenia decyzji - w trybie art. 150O.p., Strona nie mieszkała pod adresem w M. na ul. [...] .

Zwrócił też uwagę na okoliczność, iż w dniu w którym nastąpiła zmiana adresu zamieszkania przez Stronę, tj. 1 grudnia 2009r. nie toczyło się wobec S. P. żadne postępowanie podatkowe, a tym samym doręczenie pism na adres, pod którym Strona faktycznie nie zamieszkiwała, nie może zostać uznane za skuteczne. O skuteczności takiego doręczenia nie może decydować fakt, że korespondencja została skierowana na adres figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Ponadto zwrócił uwagę, iż przedmiotem postępowania nie jest postępowanie podatkowe w zakresie własnych zobowiązań podatkowych Strony, a w związku z tym nie może stanowić wystarczającej podstawy wysłanie korespondencji na adres ewidencji podatkowej wskazany przez Stronę w latach ubiegłych. Wobec nieodebrania przez Stronę żadnego z pism w ww. sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu zamieszkania S. P. . W tym kontekście niesłusznie Naczelnik US oddalił wnioski dowodowe zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie postanowieniem z [...] lipca 2011 r. wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z 22 kwietnia 2011r., pomimo że okoliczności, które miały być za pomocą tych dowodów wskazane, miały istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny w zakresie przesłanki wznowienia postępowania z powodu braku udziału Strony w postępowaniu i nie odniósł się merytorycznie do argumentów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania skutkujących uznaniem, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o.

Podniósł także nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010r., wskazanych we wniosku, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r., organ podatkowy ustalając adres zamieszkania Strony nie zwrócił się z zapytaniem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, gdzie ujawniane i udostępniane są adresy zameldowania obywateli. Zwrócił uwagę, iż z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia o zameldowaniu wynika, iż Skarżąca jest zameldowana na pobyt stały od 1 grudnia 2009r. w W. pod adresem ul. [...] .

Ponadto, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, iż obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 O.p.

Końcowo podkreślił Pełnomocnik, iż adres zamieszkania S.P. mógł być organowi podatkowemu znany bowiem Strona dopełniła stosownego obowiązku meldunkowego.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że postanowienie z [...] września 2010 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, postanowienie z [...] października 2010 r. wydane na podstawie art. 200 O.p. oraz decyzję z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. skierował do Strony na adres w M. przy ul. [...] , figurujący jako adres zamieszkania w Systemie Rejestracji Centralnej KEP.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej adres zamieszkania w M. przy ul.[...] Strona podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. i nie dokonała później zmiany w/w adresu miejsca zamieszkania (nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego). W zgłoszeniu tym Strona wskazała ww. adres jako adres do korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r., US podjął szereg działań w celu zweryfikowania, czy figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP adres zamieszkania Strony nie został zaktualizowany i czy Strona nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania. W tym celu organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem z 13 października 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. . W udzielonej odpowiedzi z [...] października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że ostatnio zgłoszony adres zamieszkania S.P. to adres w M. przy ul. [...] oraz, że na deklaracjach podatkowych złożonych przez Stronę do organu podatkowego za 2009r. tj. PIT-28 (wpływ 29 stycznia 2010r.) i PIT-37 (złożony 30 kwietnia 2010r.) wskazano adres zamieszkania M. ul.[...] .

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. , Biuro Terenowe w G. pismem z [...] października 2010r. poinformował, że Strona jest objęta ubezpieczeniem społecznym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...] , natomiast jako adres zamieszkania ubezpieczona wskazała na M. , ul. [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również w toku wznowionego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podejmował czynności celem wyjaśnienia prawidłowości kierowania korespondencji do Skarżącej.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 20 maja 2011r. poinformował, że Strona nie jest i nie była podatnikiem tego urzędu skarbowego, jednak została odnotowana w bazie urzędu z adresem wskazanym w W. , przy ul. [...] od dnia 23 sierpnia 2010r. jako wspólnik spółki cywilnej. Z treści pisma wynika też, że Strona nie składała deklaracji podatkowych. Ponadto organ podatkowy poinformował, że Strona wskazała na druku NIP-D z 23 sierpnia 2010r. jako adres zamieszkania W. ul. [...] i od tej daty nie zgłaszała żadnych aktualizacji dotyczących I. spółka cywilna.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , właściwy miejscowo według adresu wskazanego przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania, tj. W. ul. [...] , pismem z 25 maja 2011 r. poinformował, że Strona nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu skarbowego. Z raportu przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o danych rejestracyjnych osoby fizycznej Skarżącej wynika, że adresem zamieszkania jest M. ul. [...] . W deklaracji PIT-28 za 2010r. złożonej dnia 31 stycznia 2011 r., Strona podała adres zamieszkania M. ul. [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że składając deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego w G. tj. PIT-28 za 2009r. (wpływ 29 stycznia 2010r.), PIT-37 za 2009r. (złożony 30 kwietnia 2010r.) i PIT-28 za 2010r. (złożony 31 stycznia 2011r.), nadal posługiwała się adresem zamieszkania M. ul. [...] tj. po dacie 1 grudnia 2009r. od której zameldowana jest w W. przy ul [...] , a którą to datę pełnomocnik Strony wskazuje jako datę zmiany Jej miejsca zamieszkania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zaszły przesłanki aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej korespondencja kierowana przez organ podatkowy Skarżącej na adres miejsca zamieszkania została prawidłowo doręczona w trybie art. 150O.p.

W ocenie organu odwoławczego wobec braku zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym Strona wskazałaby adres w W. przy ul. [...] jako swego adresu miejsca zamieszkania oraz wskazywanie przez nią w składanych zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania w M. przy u. [...] - nie można uznać, że Strona nie brata udziału w postępowaniu bez własnej winy.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów odwołania, że potwierdzeniem faktu, iż adresem zamieszkania Skarżącej podczas prowadzonego postępowania była W. ul. [...] , które potwierdza dołączony do pisma z 13 maja 2011r. dowód w postaci kopii zgłoszenia NIP-2 złożonej w dniu 23 sierpnia 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano ww. adres jako adres zamieszkania Skarżącej - wskazał, iż powyższe zgłoszenie nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizacyjnego danych osobowych osoby fizycznej. Organ wskazał, iż osoba fizyczna może występować jako wspólnik w nieograniczonej ilości spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy różnych urzędów skarbowych. Dane o wspólnikach zawarte w informacji o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) są składane do organów podatkowych właściwych dla spółki cywilnej, a zatem złożenie powyższego zgłoszenia nie wypełnia obowiązku wynikającego z art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4, 245 § 1 pkt 2, art. 146, art. 148 § 1, art. 150, art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. bowiem organ drugiej instancji bezzasadnie uznał doręczenie pism i decyzji w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z[...] grudnia 2010 r. w trybie art. 150 O.p. za skuteczne pomimo, że cała korespondencja w sprawie (w tym decyzja) była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania strony i w konsekwencji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z [...] grudnia 2010 r., mimo że Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy;

2) art. 122 O.p., bowiem organ drugiej instancji nie rozpoznał okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., wskazanych we wniosku;

3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., bowiem organ drugiej instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 22 kwietnia 2011 r., mimo że okoliczności, które miały być za pomocą tych dowodów wykazane miały istotne znaczenie dla sprawy;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ drugiej instancji uznał, iż obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji Podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, w realiach ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz należne odsetki. Zarówno bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja ostateczna, zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. na adres, pod którym Skarżąca faktycznie nie zamieszkiwała.

Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że podjęcie próby doręczenia w trybie art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub § 2 O.p., przy czym w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcz się w sposób określony w art. art. 149 O.p.

Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione ponadto od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem - tylko w takiej sytuacji jest możliwe doręczenie w trybie zastępczym.

Jak podkreśla się zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (por.: orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W niniejszej sprawie doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] września 2010 r. jak i decyzja ostateczna z [...] grudnia 2010 r. zostały, w ocenie organów, skutecznie zostały doręczone na adres w M. przy ul [...] , który Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie skarbowym w G. i nie dokonała później zmiany tego adresu.

W ocenie Sądu poglądu tego nie można podzielić, gdyż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w tym okresie właściwym adresem, na który Organ powinien kierować wszelką korespondencję do Skarżącej, był adres w W. przy ul. [...] , czego potwierdzeniem jest załączone do akt sprawy zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r., z którego treści wynika, iż Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009 r. pod wskazanym wyżej adresem przy ul. [...] w W. .

Nie zmienia tego faktu "podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. działania w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie Rejestracji Centralnej KEP adres zamieszkiwania (...) S. P. nie został zaktualizowany i czy Strona nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania" skoro ustalenia te doprowadziły organy do wniosku, że Skarżąca nadal zamieszkuje pod adresem w M. przy ul. [...] . Jak słusznie zauważa Skarżąca, wszczęcie postępowania w trybie art. 116 O.p. nie było związane w żaden sposób ze zobowiązaniami podatkowymi Strony. Skoro więc Strona nie odbierała przesyłanej na jej adres w M. korespondencji, winno to skłonić organ do określonych wątpliwości co jej faktycznego miejsca zamieszkania, które z łatwością organ mógłby ustalić , gdyby zwrócił się z zapytaniem d udostępnienie danych ze zbioru PESEL. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1071/09, w którym m. inn. podkreślono, że jakkolwiek na podatnikach ciąży obowiązek aktualizacji danych w urzędzie skarbowym, który wynika z przepisu art. 9 ustawy o zasadach ewidencji oraz z art. 146 O.p., który nakłada obowiązek powiadamiania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, pod rygorem - w przypadku zaniechania obowiązku - pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia, to jednak zwrócił przy tym uwagę, że obowiązek z art. 146 O.p. obliguje stronę do powiadamiania o zmianie adresu w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce w toku postępowania. Tymczasem, jak wskazano wyżej, wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. dotyczyło "nowej" sprawy z art. 116 O.p. i obowiązkiem organu było dochowanie szczególnej staranności przy ustaleniu miejsca zamieszkania Skarżącej, w sytuacji, kiedy wszczęto to postępowanie a Skarżąca nie odbierała adresowanej do niej korespondencji w M. . Tym samym, jak słusznie wskazał w wymienionym wyroku NSA, zaakceptować należy tezę, że "(...) brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa (np. z art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p.".

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 46/06, a mianowicie, że "(...) ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p., (...) ale tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1".

W ocenie Sądu orzekającego, ze względu na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, jedynie doręczenia zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, mogą być uznane za skuteczne i wywoływać skutki prawne.

Ubocznie zauważyć należy, choć w świetle powołanego wyżej poglądu nie ma to zasadniczego znaczenia, że - wbrew twierdzeniom organu – kwestia "potwierdzenia" adresu przez Skarżącą w okresie objętym wszczętym wcale nie jest tak jednoznaczna dla samych organów podatkowych. Dla przykładu, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]października 2010 r. wynika co prawda, że "ostatni zgłoszony adres zamieszkania przez podatnika (...) to M. , ul. [...]" , jednakże dalej organ ten wskazuje, że "podejmowane próby kontaktu z podatnikiem w sprawie zeznania PIT-37 za 2009 r. wysyłane na adres zamieszkania – M. , ul [...] , nie zostały podjęte w terminie" (k. 16 akt adm. sprawy).

Powyższe stanowi jedynie kolejne potwierdzenie wyrażonego przez Sąd stanowiska, że w takiej sytuacji organ był zobowiązany do powzięcia co najmniej wątpliwości co adresu zamieszkania podatnika i przy wszczęciu postępowania w trybie art. 116 O.p. należało podjąć choćby próbę zweryfikowania tego miejsca poprzez miarodajną bazę danych ze zbioru PESEL.

Z dalszych ustaleń organu I instancji wynika także, że powziął w trakcie prowadzonego postępowania informację, iż w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. adresem zamieszkania Skarżącej był adres w W. przy ul. [...] . W związku z tym na taki właśnie adres Naczelnik US powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010 r. oraz decyzje ostateczną z [...] grudnia 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, a tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie.

Wskazać należy, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postanowienia podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04).

Jak wskazano powyżej postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010 r. oraz decyzja ostateczna z [...] grudnia 2010 r. zostały doręczone przy zastosowaniu art. 150 O.p. na adres nie będący faktycznym adresem zamieszkania Skarżącej. O skuteczności doręczenia nie może decydować jednak fakt skierowania przez organ korespondencji na adres figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP.

Organ nie może skutecznie podnosić, że przeprowadził szereg działań w celu zweryfikowania czy figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany. Bowiem jak wykazały czynności podjęte w postępowaniu wznowieniowym, faktyczny adres zamieszkania Skarżącej był inny niż adres, na który Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010 r. i decyzję ostateczną z grudnia 2010 r.

Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników określa jedynie zasady prowadzenia ewidencji podatników, a w konsekwencji niedochowanie obowiązku wynikającego z tej ustawy nie może rodzić skutków w postępowaniu podatkowym.

Okoliczność nieskutecznego doręczenia podnosił pełnomocnik Skarżącej we wniosku o wznowienie postępowania z [...] kwietnia 2011 r. twierdząc, że Skarżąca o przeprowadzonym postępowaniu dowiedziała się 10 kwietnia w związku z zajęciem wierzytelności z jej rachunku bankowego w banku [...] na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z decyzją z [...] grudnia 2010 r.

W sprawie nie mamy zatem do czynienia z uchybieniem dotyczącym faktycznego przekazania przesyłki przez osobę uprawnioną do jej odbioru, ani nie podjęciem przechowywanej przesyłki w wyznaczonym terminie, o czym adresat został prawidłowo powiadomiony, ale z sytuacją gdy, wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjętą fikcję doręczenia mimo braku przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia. Brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oznacza, że postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte z datą upływu terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy, zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Przepis art. 123 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pierwszą natomiast czynnością służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 165 ordynacji podatkowej. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób bowiem w nim czynnie uczestniczyć.

Realizacji prawa strony do czynnego udziału w dalszym toku postępowania służą przepisy szczególne tj. art. 187 § 3 O.p. nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, a także art. 200 § 1 O.p. obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) oraz w taki sposób, aby czynić zadość obowiązkom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Reasumując powyższe rozważania, na tle realiów sprawy, w ocenie Sądu należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 4O.p., w zakresie w jakim stwierdza, że postanowienie o wszczęciu postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2010 r. oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] grudnia 2010 r. weszły do obrotu prawnego.

Należy bowiem podkreślić, że dopiero w dacie doręczenia postanowienia czy też decyzji akt ten wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania należy uznać, że postępowanie podatkowego nie zostało wszczęte. Zasadnie wywodzi zatem Skarżąca, że wobec stwierdzenia braku prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji ostatecznej nie z własnej winy, nie brała ona udziału w postępowaniu. Prowadząc postępowanie organ podatkowy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu, winien najpierw prawidłowo wszcząć postępowanie, a następnie prawidłowo zakończyć je wydaniem decyzji, uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.