Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1618/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 21 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, zakresie sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka wskazała, że zajmuje się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in.: wyszukuje i pozyskuje działki budowlane, wyszukuje i pozyskuje duże domy lub lokale usługowe, w których istnieją mniejsze lokale co pozwala na usamodzielnienie i wyodrębnienie formalnie mniejszych jednostek pozyskuje nieruchomości poniżej wartości rynkowej, które można sprzedać z zyskiem od razu lub wyremontować/ulepszyć i sprzedać z jeszcze większym dochodem. Ponadto wyszukuje i pozyskuje nieruchomości, które nie są potencjałem na inwestycje, ale bardzo dobrze rokują na sprzedaż.

Zaprezentowany model biznesowy Spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów tj.: zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy, poszukiwanie nabywcy już w trakcie procesu zakupu (pomiędzy umową przedwstępną a ostateczną) poprzez cesję praw do zawartej umowy oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Skarżąca wyjaśniła, że jednym z działań będzie zbywanie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości, na rzecz klientów, co budzi wątpliwości z dziedziny podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania:

1) Czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz.106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.")?

2) Czy, jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 41 ust. 12a ustawy o VAT stosuje się 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 43 ust. 10 i 10a ww. ustawy stosuje się zwolnienie z podatku VAT?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że w przypadku cesji praw i obowiązków, wynikających z umowy przedwstępnej nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, to jednak skoro czynność przewidziana w umowie przyrzeczonej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków z takiej umowy powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów. Stawka podatku VAT, dotycząca czynności objętych umową przedwstępną powinna być taka sama jak stawka podatku od czynności przeniesienia praw, wynikających z tej umowy na osobę trzecią.

Wedle Skarżącej transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie przepisów ustawy o VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.

Spółka uznała, biorąc powyższe pod uwagę do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy o VAT właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości o których mowa w art 43 ust. 10 i 10a ww. ustawy zwolnienia z podatku VAT.

Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 314/19 oraz w Szczecinie z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20, w Gdańsku z 22 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 348/18 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 132/18, w których stwierdzono, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów u.p.t.u. traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.

DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Organ uznał, że przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie cesji wynagrodzenia.

Wedle DKIS, pomiędzy tymi podmiotami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki.

W konsekwencji, DKIS przyjął, że zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez cedenta na rzecz ostatecznego nabywcy za wynagrodzeniem.

Ponadto uznano, że przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Tym samym zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Ponadto w związku z tym, że z odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 wynika, że zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi świadczenie usług, to w zakresie pytania nr 2 odstąpiono od jego odpowiedzi, gdyż zostało zadane warunkowo i Strona oczekiwała na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania zbycia praw i obowiązków od umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości za dostawę towarów, których dotyczy cesja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż cesja praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, a świadczenie usług, podczas gdy cesja związana jest ściśle z efektem końcowym jakim jest dostawa nieruchomości i nieracjonalne jest jej traktowanie jako odrębnej usługi;

- obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") przez nieustosunkowanie się w treści interpretacji do jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zaprezentowanej przez Skarżącą, z których to orzeczeń wynika, iż cesja praw i obowiązków nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, podczas gdy z przepisów wynika, iż interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś brak odniesienia się do wskazanych orzeczeń stanowi przejaw niepełnej oceny stanowiska Skarżącej, a tym samym skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., – dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 57a p.p.s.a.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości.

Wątpliwość Skarżącej dotyczy kwalifikowania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów.

W ocenie Skarżącej, transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Innymi słowy, sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23%.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 275/20 oraz wyrokach NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 oraz z dnia 4 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18. (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest, iż przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów tj.

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności ) wchodzi bowiem inny podmiot ( cesjonariusz ), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza ).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01).

Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 NSA trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. We wniosku wskazano bowiem, że cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, na rzecz klientów.

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia nieruchomości. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy nieruchomości nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę nieruchomości, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa nieruchomości.

Słuszne jest stanowisko Skarżącej, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez Stronę na klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w przywołanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpelacji wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12, w którym wskazano, że nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W orzeczeniu tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Ponadto w świetle powyższych wywodów mających swoje odniesienie do pytania pierwszego sformułowanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadne wydaje się odniesie się przez organ do pytania drugiego, bowiem odstąpiono od jego odpowiedzi, gdyż zostało zadane warunkowo, a niewątpliwie organ obecnie powinien się wypowiedzieć w tej kwestii.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wprawdzie, mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym .

Nie mniej, ze względów wcześniej omówionych, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata od pełnomocnictwa.

Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r., o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.