Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 68a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. nr DD3.8222.2.449.2015.KDJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. (dalej: "Skarżący", "Bank", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 24 listopada 2014 r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych i rzeczowych przekazywanych w ramach organizowanych przez Bank promocji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi akcje promujące świadczone usługi finansowe, które mają uatrakcyjnić ofertę produktową. Akcje kierowane są zarówno do obecnych klientów, jak również obliczone będą na pozyskiwanie nowych. W zależności od obszaru działalności Banku oraz konkretnego produktu, oferty będą przybierały z góry zdefiniowany kształt dedykowany danemu produktowi (przykładowo: rachunek bankowy, karta kredytowa, pożyczka, oferta ubezpieczeniowa), natomiast ich punktem wspólnym będzie oferowanie klientowi lub potencjalnemu klientowi, w okresie trwania akcji promocyjnej - dodatkowego świadczenia pieniężnego lub rzeczowego w przypadku spełnienia wskazanych i weryfikowanych każdorazowo warunków, które co do zasady zmierzać będą do zachęcenia danej osoby do skorzystania lub bardziej aktywnego korzystania z produktów oferowanych przez Bank.

Powyższe świadczenia związane z promocją Wnioskodawcy mogą być przekazywane zarówno w ramach szczegółowo opisanych w regulaminach akcji spełniających kryteria uznania ich za sprzedaż premiową, konkurs bądź loterię promocyjną, jak i nie spełniających kryteriów ich kwalifikacji do jednej z tych kategorii. Przekazanie ww. korzyści w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zgodnie z intencją Banku, następować będzie po 1 stycznia 2015 r., przy czym wynikać może także z kontynuacji na dotychczasowych zasadach akcji zapoczątkowanych we wcześniejszych okresach.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

• Czy świadczenia przekazywane w ramach organizowanych akcji promocyjnych nie stanowiących sprzedaży premiowej, konkursu lub loterii promocyjnej będą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako świadczenia związane z promocją organizatora (Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przekazywane klientom w ramach organizowanych promocji, które nie będą stanowiły specyficznie unormowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361. z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kategorii akcji promocyjnych podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanemu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Jednocześnie wobec brzmienia regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. będą korzystać z wskazanego w tym przepisie zwolnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

W opinii wnioskodawcy, ustawodawca w tym przepisie dokonując zwolnienia określonych świadczeń otrzymywanych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nieodpłatnie, zawiera równocześnie doprecyzowanie w zakresie charakteru i tytułu tych świadczeń. W świetle powyższego, tylko świadczenia otrzymywane w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy podlegają hipotezie normy analizowanego przepisu. Niewątpliwie taki jest właśnie charakter i cel świadczeń przekazywanych przez Wnioskodawcę w opracowywanych akcjach promocyjnych, skoro jak wskazano powyżej, stanowią one świadczenia otrzymane od wnioskodawcy w związku z promocją przezeń oferowaną.

W dniu 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając, na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów, wydał B. S.A. interpretację indywidualną Nr 1PPB4/415-947/14-3/MS uznając stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku złożonym w dniu 24 listopada 2014 r. za prawidłowe

W uzasadnieniu organ wskazał, że do dodatkowych świadczeń pieniężnych lub rzeczowych przekazywanych klientom lub potencjalnym klientom Wnioskodawcy w ramach prowadzonych przez niego akcji promocyjnych, niestanowiących sprzedaży premiowej, konkursu i loterii promocyjnej, może znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., o ile spełnione zostaną określone w tym przepisie warunki. Jeżeli natomiast przesłanki tego zwolnienia nie zostaną spełnione, wówczas na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., w wysokości 19% przedmiotowego świadczenia.

Następnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...]doręczonym Wnioskodawcy w dniu 5 marca 2015 r. sprostowano oczywistą omyłkę pisarską zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. Nr 1PPB4/415-947/14-3/MS.

Na mocy art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa",, Minister Finansów dokonał w dniu 4 stycznia 2016 r., zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej Nr DD3.8222.2.449.2015.KDJ, stwierdzając nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPPB4/415-947/14-3/MS.

Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. uznał za prawidłowe - w zakresie przekazywanych w ramach prowadzonych akcji promocyjnych nie będących sprzedażą premiową świadczeń rzeczowych, a nieprawidłowe - w zakresie świadczeń pieniężnych.

W uzasadnieniu dokonanej z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej, organ przytoczył treść art. 11 u.p.d.o.f., wskazując na definicję "przychodów", a także podkreślił, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów, wskazując też na inne źródła (pkt 9), co uszczegółowił w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochody, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w zakresie wysokości wolnej od podatku kwoty nieodpłatnych świadczeń (art. 20 ust. 1 tej ustawy), otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą.

Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jednakże w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, iż pojęcie to "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Organ podkreślił, że otrzymanie przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia powoduje powstanie przychodu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w przedstawionym we wniosku o interpretacje zdarzeniu przyszłym przychód ten należy zakwalifikować do innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, iż ustawodawca definiując pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć tym samym postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza zdaniem organu interpretacyjnego również brzmienie art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., w których to przepisach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości "innych nieodpłatnych świadczeń".

W związku z powyższym rozróżnieniem organ nie zgodził się przedstawionym przez Wnioskodawcę poglądem, że zarówno świadczenia pieniężne, jak i rzeczowe otrzymywane przez klientów i potencjalnych klientów Banku, w ramach prowadzonej akcji promocyjnej usług świadczonych przez Wnioskodawcę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że świadczenia pieniężne nie mogą być uznane za świadczenia nieodpłatne, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., w związku z czym nie mogą być objęte powyższym zwolnieniem podatkowym, niezależnie od tego czy inne warunki określone w tej regulacji zostaną spełnione. W konsekwencji, do świadczeń pieniężnych przekazywanych klientom Banku będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. A contrario Minister Finansów uznał, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie do świadczeń rzeczowych oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach akcji promocyjnej, o ile spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki.

W konsekwencji organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. uznał za prawidłowe - w zakresie przekazywanych w ramach prowadzonych akcji promocyjnych nie będących sprzedażą premiową świadczeń rzeczowych, a za nieprawidłowe - w zakresie świadczeń pieniężnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 19 lutego 2016 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, B. w W. S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów. Wydanej zmianie interpretacji zarzucił następujące naruszenie przepisów:

1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

a) tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż otrzymane przez świadczeniobiorcę świadczenia pieniężne nie mieszczą się w katalogu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez interpretację wymienionych w pkt 2 przepisów wbrew ich językowemu znaczeniu, a także poprzez pominięcie wskazanej przez Ministra Finansów linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która prowadzi do zbieżnych ze stanowiskiem Banku wniosków.

b. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę z urzędu interpretacji indywidualnej stwierdzającej jej nieprawidłowość, z pominięciem konieczności uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji z naruszeniem nie tylko art. 14e § 1, ale również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Bank przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując na opisane przez siebie zdarzenie przyszłe oraz przedstawiając argumentację zaprezentowaną przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-947/14-3/MS) wraz ze sprostowaniem z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415- 947/14-4/MS), a także opisując będącą przedmiotem skargi zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2016 r.

Zdaniem Banku Dyrektor Izby Skarbowej w pierwotnej interpretacji prawidłowo posłużył się wykładnią językową pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", uznając prawidłowo, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W rezultacie jedyną możliwą definicją nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu tego przepisu może być świadczenie nie wymagające opłaty, czyli takie za które się nie płaci, tj. bezpłatne.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu nieuprawniony wniosek, iż nieodpłatnymi świadczeniami, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 68a, nie mogą być pieniądze, mogą nimi być natomiast "świadczenia rzeczowe", który nie jest spójny z przytoczonym podziałem źródeł przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów formułując w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zakres pojęciowy sformułowania "nieodpłatnych świadczeń" pominął ponadto, w ocenie Banku, treść ust. 2a tego artykułu, a zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Skarżący wskazał, że w katalogu "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 11 ust 1 i 2a u.p.d.o.f. mieści się przekazanie jakichkolwiek świadczeń, bez względu czy są to świadczenia pieniężne czy rzeczowe. Skarżący zwrócił też uwagę na literalne znaczenie sformułowania "wartość nieodpłatnych świadczeń (...) otrzymanych od świadczeniodawcy (...)", posługując się przy tym definicjami słownikowymi (wykładnią gramatyczną) Tymczasem organ interpretacyjny zamiast wykładnią językową kierował się w tej sprawie poglądami zaprezentowanymi w judykaturze.

Zdaniem skarżącego, gdyby zwolnienie z art. 21 ust, 1 pkt 68a u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie listy świadczeń wymienionych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ustawodawca uprzywilejowałby niesłusznie przeprowadzenie promocji lub reklamy przez przedsiębiorców świadczących usługi czy udostępniających rzeczy lub prawa. Taka sytuacja przeczyłaby intencji zwolnienia, a takie rozumienie przepisu a contrario zamierzeniu ustawodawcy, byłoby niezgodne z celem wprowadzonego przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania Skarżący podniósł, iż Minister Finansów naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie interpretacji przepisów wbrew ich językowemu znaczeniu, a także pominięcie wskazanej przez samego Ministra Finansów linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która prowadzi do zbieżnych ze stanowiskiem Skarżącego wniosków. Ponadto zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie odniósł się do dokonanej wykładni pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", sięgając błędnie do ogólnej definicji przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co również powoduje naruszenie ww. zasady prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącego brak jest też w przedmiotowej sprawie przesłanek materialno-prawnych do zastosowania przez Ministra Finansów art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej albowiem w omawianym przypadku stwierdzona przez organ nieprawidłowość nie ma umocowania w orzecznictwie sądów, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (przyjąć należy, że dotyczy to także zmiany interpretacji) wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Kierując się powyższymi przesłankami należało stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku jest "wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym".

Kanwą sporu, w realiach opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, jest rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", jako przysporzenia majątkowego korzystającego z przedmiotowego zwolnienia, w przypadku braku wzajemności świadczenia oraz spełnienia innych określonych w tym przepisie wymogów. Sedno sporu dotyczy jednak sposobu realizacji nieodpłatnego świadczenia, tj. czy ma mieć postać tylko rzeczową, a nie gotówkową (niepieniężną) jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też zwolnieniu podlegać może świadczenie nieodpłatne bez względu na jego formę (jak utrzymuje Skarżący). Strony sporu przedstawiły na poparcie swojego stanowiska argumentację prawną, odwołując się przy tym do poszczególnych regulacji u.p.d.o.f. oraz do systematyki tej ustawy.

Sąd podziela ocenę prawną, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.o.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń o charakterze niepieniężnym, a nie do wypłaty jakichkolwiek kwot pieniężnych. Wskazuje na to przede wszystkim użycie przez ustawodawcę sformułowania, iż wartość nieodpłatnego świadczenia nie może przekraczać kwoty 200 zł. Niewątpliwie, gdyby racjonalny ustawodawca zakresem przedmiotowego zwolnienia chciał objąć także świadczenia pieniężne użyłby formuły: "kwota świadczenia lub jego wartość nie może przekraczać 200 zł".

Powyższy wniosek ma swoje uzasadnienie w definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , który wyraźnie rozgranicza "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne" od "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Oznacza to dychotomiczny podział rodzajów świadczeń na pieniężne i niepieniężne, do których zalicza się świadczenia nieodpłatne. Potwierdza to dalsze uregulowanie art. 11, które w ust. 2 i 2a określa sposób ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust. i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a).

Ten ostatni przepis jednoznacznie stanowi, że "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieodpłatne świadczenie", ale z powyższej regulacji można wyprowadzić uzasadniony wniosek, że wypłata kwot pieniężnych w tym pojęciu się nie mieści.

W ocenie Sądu, powyższej konstatacji nie podważa to, że w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. odwołano się do "nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy". W przepisie tym wymieniono "inne nieodpłatne świadczenia" wśród takich przychodów z innych źródeł jak: "kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f. , dopłaty, nagrody (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Ustawodawca określił je jako inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

Wymienienie tych świadczeń wśród innych, mających z reguły charakter wypłat pieniężnych, nie dowodzi, jak to twierdzi strona skarżąca, że również nieodpłatne świadczenie może mieć formę kwoty pieniężnej. Niezależnie bowiem od powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., także wskazane w art. 20 ust. 1 przepisy art. 12-14 i 17 tej ustawy, definiujące przychody z poszczególnych źródeł, zawierają wyraźnie i jednoznaczne odróżnienie wartości nieodpłatnych świadczeń od wypłat kwot pieniężnych (tak w art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 pkt 8 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.f. (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r o sygn. akt: I SA/Gl 1011/13).

Dokonując oceny prawnej w tym zakresie należało także mieć na uwadze wypracowaną w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego zasadę, zgodnie z którą przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (zakaz wykładni rozszerzającej).

Mając na uwadze powyższe, należało uznać za uzasadniony pogląd zaprezentowany w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., mogą korzystać przede wszystkim świadczenia rzeczowe polegające przykładowo na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości (do 200 zł) oraz inne świadczenia w formie bezgotówkowej, takiej jak np. bony promocyjne, a nie wypłata sum pieniężnych do tej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także istotnego naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych w związku z dokonaną przez organ zmianą interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia wymaga, że wynikającym z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zmiany, uprawnieniem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest zmiana z urzędu wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazać należy, iż przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Dokonana zmiana interpretacji z 16 października 2013 r. szczegółowo wyjaśnia motywy i podstawy dokonanej przez organ oceny, które zarazem wyjaśniają potrzebę zmiany uprzednio wydanej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.