Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1156/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.57.2022/IB UNP: 2401-22-157105 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.750,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 lipca 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.57.2022/IB UNP: 2401-22-157105, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu tej decyzji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako organ podatkowy) z 15 kwietnia 2022r., znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. ( w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z dnia 17 lipca 2019 r., nr [...], zakwestionował podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniach za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r., wynikającego z faktur wystawionych przez firmę V. S.A. (późniejsza zmiana nazwy na I. S.A. i I1. S.A.). W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, iż wykorzystując powiązania osobowe i mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik dopuścił się nadużycia prawa poprzez doprowadzenie do celowego zawyżenia wartości sześciu leasingowanych maszyn i urządzeń w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr [...], [...], [...],[...],[...] i [...] w zawyżonej wysokości. Wobec stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego (w okresie objętym postępowaniem podatkowym do 14 lipca 2016 r.) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (w okresie objętym postępowaniem podatkowym od 15 lipca 2016 r.), organ podatkowy dokonał przeliczeń wartości poszczególnych rat leasingowych w celu odtworzenia sytuacji, która istniałaby po wyeliminowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi, co wiązało się z korzyściami związanymi z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych podatnikowi z tytułu wyżej wskazanych umów leasingu maszyn i urządzeń za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 733.264,87 zł.

Ponadto podatkowy stwierdził:

- niezgodne z przedłożonymi ewidencjami wypełnienie deklaracji dla podatku od towarów i usług w kwietniu 2015 r. w zakresie danych dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która winna wynosić 1.466.109 zł, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które winno być wykazane w wysokości 140.490 zł, a podatek należny z tego tytułu w wysokości 32.313 zł, natomiast podatek naliczony z pozostałych nabyć w wysokości 171.410 zł,

- naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez nierozliczenie - w procedurze marży - transakcji sprzedaży samochodu osobowego BMW X5 zakupionego jako towar używany w celu dalszej odsprzedaży, przez co zaniżono podstawę opodatkowania o wartość 4.065,04 zł i kwotę podatku należnego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. o kwotę 935,00 zł;

- naruszenie art. 13 u.p.t.u., poprzez nierozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy 100 sztuk zestawu naprawczego turbosprężarki, przez co zaniżono podstawę opodatkowania w czerwcu 2016 r. o kwotę 2.400,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z 5 marca 2021 r., nr 2401-IOV2. 4103.157.2021/IB utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Od powyższej decyzji została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 669/21 uchylił decyzję Dyrektora z 5 marca 2021 r. Sąd wyjaśnił przy tym, iż uwzględnił skargę podatnika jedynie z powodu braku wyjaśnienia zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przede wszystkim co do okresu od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane w ww. decyzji Dyrektora świadczące o tym, że podatnik dopuścił się nadużycia prawa, doprowadzając do zawyżenia wartości leasingowanych maszyn i urządzeń w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też

z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy, w konsekwencji postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, zatem uznał za udowodnione, że wykorzystując powiązania osobowe, a także mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik doprowadził do zawyżenia wartości maszyn i urządzeń, które firma leasingowa nabywała od E. (byłego szwagra podatnika) w celu oddania ich do użytkowania podatnikowi na podstawie umów leasingowych. W efekcie prawidłowych od strony formalnej działań, podatnik zyskał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w zawyżonej wysokości) od faktur wystawianych mu przez firmę leasingową z tytułu kolejnych rat opłat leasingowych. Na marginesie Sąd podzielił także opinię organów podatkowych, że podatnik uzyskał również korzyści na gruncie podatku dochodowego płynące z możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania wynikające z opłat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za trafne uznał stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, zakwestionowano podatek od towarów i usług związany z rozliczeniem faktur wystawionych przez firmę leasingową na podstawie umów leasingowych, na mocy których podatnikowi oddano do użytkowania następujące maszyny i urządzenia: urządzenie laserowe 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 28 maja 2013 r. nr [...]), plasma Myplas II o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 28 maja 2013 r. nr [...]), maszyna do przepływów Fliessbank o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 28 maja 2013 r. nr [...]), urządzenie diagnostyczne EPS 708 o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013 r. nr [...]), stół pomiarowy z czterema zespołami pomiarowymi system Trimos i Tesa o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013 r. nr [...]), laser 3-funkcyjny do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013 r. nr [...]).

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 669/21 nie została złożona skarga kasacyjna. W konsekwencji powyższego, ww. wyrok uzyskał prawomocność 5 listopada 2021 r. i wraz z aktami sprawy wpłynął do organu odwoławczego 26 listopada 2021 r.

Rozpoznając ponownie sprawę decyzją z 28 grudnia 2021 r. znak: 2401-IOV2.4103.389.2021/IB Dyrektor uchylił decyzję organu podatkowego z 17 lipca 2019 r. i przekazał ww. sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano, iż jakkolwiek faktem jest, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r., jednakże - na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/GI 669/21, powołując uchwałę 7-miu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 - znaczenie ma również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Dyrektor wskazał zatem na konieczność zebrania stosownych dowodów i przedstawienia chronologii czynności karnych procesowych przeprowadzonych w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia - celem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie oraz czyjego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora, za uchyleniem decyzji organu podatkowego i przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpatrzenia - przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska i oceny Sądu co do dopuszczenia się przez podatnika nadużycia prawa poprzez doprowadzenie do sztucznego zawyżenia wartości leasingowanych maszyn i urządzeń - przemawiała również zasada dwuinstancyjności postępowania, w myśl której gospodarzem postępowania mającego na celu określenie należności podatkowych w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika i wyliczonych przez niego w wyniku procesu samoobliczenia podatku jest organ pierwszej instancji, a ewentualne stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wymagało ponownego wyliczenia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy nieprzedawnione.

Na ww. decyzję z 28 grudnia 2021 r., podatnik nie złożył skargi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z 15 kwietnia 2022 r., ponownie określił podatnikowi za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy.

Pismem z 28 kwietnia 2022 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego, wnioskując o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit c) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- naruszenie przepisów procedury, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 O.p., co miało wpływ na końcowe ustalenia w zaskarżonej decyzji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że pomimo, iż przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych, to wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wskazuje na zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Co do zasady zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r., za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r.

Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w ocenie Dyrektora, uległ zawieszeniu. Jak wskazał organ odwoławczy, postanowieniem z 21 listopada 2019 r., [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. w łącznej kwocie 749.607,00 zł przez podatnika, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem organu podatkowego z 27 listopada 2019 r., na podstawie art. 121, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomiono podatnika, iż z dniem 21 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. W zawiadomieniu poinformowano, że powyższe wynika z faktu wszczęcia w dniu 21 listopada 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnego skarbowego pod sygnaturą akt [...] oraz wskazano w jakiej sprawie zostało wszczęte przedmiotowe postępowanie. Poinformowano również, iż ww. postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez Pana zobowiązania podatkowego - w tej mierze organ wskazał na postępowania podatkowe zakończone decyzjami organu podatkowego: nr [...] i nr [...], które zostały wydane w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiednio za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r. Poinformowano także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia, po zawieszeniu, będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 12 grudnia 2019 r. Z kolei zawiadomieniem z 27 listopada 2019 r., organ podatkowy poinformował również ustanowionego przez podatnika pełnomocnika Zawiadomienie przesłano ww. pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny, a doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2019 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przez niego decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe dokumentuje odpowiedź na pytanie 6 zawarte w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 lutego 2022 r. i postanowienie Dyrektora z 2 marca 2022 r. o przedłużeniu okresy trwania dochodzenia (akta wyłączone z jawności) oraz adnotacja służbowa z 13 czerwca 2022 r.

Podkreślono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 września 2021 r. sygn. akt ISA/GI 669/21 zgodził się z organem odwoławczym, że spełniona została przesłanka z art. 70c O.p., stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że treść wyżej opisanego zawiadomienia sformułowanego na podstawie art. 70c O.p., czyni zadość wymaganiom określonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Oceniając natomiast, zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 669/21, kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o pozorowanym (instrumentalnym) wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jedynie dla zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r.

W ocenie Dyrektora, przemawiają za tym wskazane okoliczności, udokumentowane stosownymi dowodami oraz chronologia czynności karno-procesowych wskazujące, że w rozpatrywanym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru. Po pierwsze, faktem jest, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem tego organu z 21 listopada 2019 r., a więc na 41 dni przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

Zaznaczono jednakże, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika jednakże, iż o tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny powinno się rozstrzygać, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesadzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide: np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 477/21 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1523/21).

Zaznaczono, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego organ podatkowy złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego już wcześniej, tj. pismem z 11 września 2019 r. Przedmiotowego zawiadomienia organ ten dokonał po wydaniu dwóch decyzji z 17 lipca 2019 r. Podkreślono, że dopiero ocena całości zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego pozwalała na odtworzenie wszystkich elementów zaistniałego w sprawie procederu nadużycia prawa oraz przyjęcie świadomego w nim udziału podatnika, gdzie poprzez kolejne transakcje kupna-sprzedaży urządzeń z udziałem podmiotów z podatnikiem powiązanych zawyżano wartość maszyn i urządzeń, gdyż proceder ten - co wymaga podkreślenia - był szczególnie trudny do wykrycia ze względu na to, iż wprawdzie immanentną cechą nadużycia prawa jest dokonanie transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług, tym niemniej spełniają one formalne przesłanki przewidziane w przepisach unijnych i ustawodawstwa krajowego. W rozpatrywanej sprawie wykrycie tego procederu wymagało prześledzenia w odniesieniu do każdego urządzenia całego łańcucha transakcji (z udziałem podmiotów zagranicznych) i ustalenia okoliczności tym transakcjom towarzyszących. Dopiero to pozwoliło na odtworzenie pełnego obrazu zorganizowanego procederu skutkującego nadużyciem prawa.

Tym samym, jak zaznaczono, nie można zatem stawiać organowi podatkowemu zarzutu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy winien zainicjować postępowanie karne skarbowe wcześniej, np. jeszcze na etapie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Po drugie, w zakresie aktywności organu postępowania przygotowawczego wskazano na informację Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. udzieloną pismem z 10 lutego 2022 r. oraz dokumenty udostępnione z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...] zarządzeniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 marca 2022 r. Przedmiotowe dokumenty (w całości) oraz informacja (w sposób częściowy) zostały - zgodnie z wolą organu dochodzeniowego - wyłączone z jawności wobec strony ze względu na autonomię postępowania karnoskarbowego wobec postępowań prowadzonych w trybie administracyjnym i tajemnicę dochodzenia, tym niemniej są one dostępne dla Sądu celem przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie o jakim mowa w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 lutego 2022 r., zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego zostało temu organowi złożone pismem z 11 września 2019 roku. W sprawie nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego. W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a wszczęciem postępowania przygotowawczego, co nastąpiło 21 listopada 2019 r., organ dochodzeniowy zapoznawał się z bardzo obszernymi aktami sprawy. Prowadzone postępowanie nie zostało zawieszone ani umorzone.

Z informacji udzielonej 10 lutego 2022 r. wynika dalej, że w toku postępowania przygotowawczego trzykrotnie, tj. 10 grudnia 2019 r., 9 stycznia 2020 r. i 23 lipca 2021 r., za zgodą Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. nadzorującego śledztwo o sygn. akt [...], organ prowadzący dochodzenie przeprowadzał oględziny dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu o sygn. [...], w celu uzupełnienia akt prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. [...] o dokumenty istotne w tym postępowaniu, które zostały wyszczególnione w punkcie 5 ww. pisma z 10 lutego 2022 r. (jak wskazano wyżej jawność informacji dotyczących pozyskanych dowodów została wyłączona dla strony).

Organ dochodzeniowy wskazał również na prowadzoną korespondencję z organem podatkowym i odwoławczym, w wyniku której uzupełniono zebrany materiał dowodowy.

Z dokumentów udostępnionych organowi podatkowemu zarządzeniem

z 4 marca 2022 r. wynikają również inne przeprowadzone przez organ dochodzeniowy czynności, jak np. przesłuchania świadków przeprowadzone 2 lipca 2020 r. oraz 14 lipca 2021 r. W uzasadnieniu postanowień o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia zostały wskazane okoliczności uzasadniające jego dalszą kontynuację.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, pomimo zatem, iż jak wynika z przekazanej przez organ postępowania przygotowawczego informacji pismem z 10 lutego 2022 r., na dzień ich udzielenia, organ ten w prowadzonej sprawie karno-skarbowej nie wydał postanowień o przedstawieniu zarzutów ani aktu oskarżenia, to nie można organowi temu zarzucić braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, co znalazło odzwierciedlenie w podejmowanych czynnościach procesowych. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy. Żadną miarą nie można bowiem uznać, że gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wobec podatnika wszczęte.

Po trzecie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 listopada 2019 r., [...] miało miejsce wówczas, już po wcześniejszym skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.) i przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r., a także po zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ustanowionymi hipotekami na nieruchomościach.

W odniesieniu do powyższego wskazano, iż postanowieniem z 10 października 2019 r., znak: [...], organ podatkowy - mając na uwadze zaistnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (tj. iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące) oraz art. 239b § 2 O.p. (tj. duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 17 lipca 2019 r. znak: [...] nie zostanie wykonane), wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w części w której określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.

Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 października 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 13 stycznia 2020 r. Na to postanowienie nie została złożona skarga do sądu administracyjnego.

W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, co do których nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, 22 października 2019 r. wystawione zostały przez organ wierzycielski tytuły wykonawcze o numerach 2426-SEW.723.2163.2019, 2426-SEW.723.2164.2019, 2426-SEW.723.2165.2019, 2426-SEW.723.2166.219, 2426-SEW.723.2168.2019, 2426-SEW.723.2169.2019, 2426-SE\A/.723.2171.2019, 2426-SEW.723.2172.2019, które zostały przekazane do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi egzekucyjnemu. Złożone przez podatnika zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, zostały uznane za nieuzasadnione (vide postanowienie Dyrektora z 17 marca 2020 roku, , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 13 grudnia 2019 r. oraz postanowienie Dyrektora z 10 września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 20 maja 2020 r. Na ww. postanowienia nie zostały złożone skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie z informacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 22 października 2021 r. oraz dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy, zostały wobec podatnika zastosowane skuteczne środki egzekucyjne, które - stosownie do przepisu art. 70 § 4 O.p. - spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi, bowiem na ich podstawie 25 października 2019 r. dokonano zajęcia posiadanych przez podatnika rachunków bankowych: w I2. S.A., P. S.A. oraz w S. S.A. wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały doręczone podatnikowi 30 października 2019 r., a zajęcia były skuteczne, lecz brak środków na rachunkach bankowych stanowił przeszkodę w całkowitej realizacji zajęć,

W związku z decyzjami organu podatkowego z 17 lipca 2019 r. organ ten wystąpił także 23 sierpnia 2019 r. z wnioskami do Sądu Rejonowego w M. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach, których podatnik jest właścicielem, zapisanych w księgach wieczystych o numerach: [...], [...], [...]. Hipoteki przymusowe zostały ustanowione: na

nieruchomości o numerze Księgi Wieczystej [...] w wysokości 742 612,50 zł, na nieruchomości o numerze Księgi Wieczystej [...] w wysokości 748 977,00 zł, na nieruchomości o numerze Księgi Wieczystej [...] w wysokości 748 977,00 zł. Wpisów dokonano 27 września 2019 r. i 19 listopada 2019 r.

Zatem za zasadne uznano stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż według wiedzy tego organu posiadanej w okresie, gdy wszczynano postępowanie karne skarbowe, w odniesieniu do okresów, których termin przedawnienia potencjalnie przypadałby 31 grudnia 2019 r., wszczęcie to miało miejsce w początkowym okresie nowego 5 letniego terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od 26 października 2019 r. (zostały bowiem spełnione przesłanki z art. 70 § 4 O.p. w odniesieniu do okresów od stycznia do sierpnia 2014 r.), a także w odniesieniu do zobowiązań wynikających z decyzji wydanych podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r. spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 8 O.p.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest więc podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie karne-skarbowe wszczęte 21 listopada 2019 r. zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika.

Podkreślono, iż instrumentalne wszczęcie postępowania to takie, które służy tylko i wyłącznie temu, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tak, aby przed jego upływem można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nawet gdyby nie uwzględnić faktów dokonania czynności skutkujących realizacją przesłanek z art. 70 § 4 i art. 70 § 8 O.p. i przyjąć, iż postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte relatywnie późno, to i tak nie można w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił dopiero podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Również analiza czynności postępowania karnego skarbowego wskazuje, że organ prowadzący dochodzenie nie dopuścił się bezczynności w prowadzeniu tego postępowania. Elementem decydującym winny być zatem okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Nie doszło zatem do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest to, czy w sprawie doszło do nadużycia prawa w znaczeniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. i art. 58 § 2 ustawy Kodeks cywilny za objęte postępowaniem okresy (a od 15 lipca 2016 r. w znaczeniu ww. przepisu także w związku z art. 5 ust. 5 tej ustawy), poprzez dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr: [...], [...], [...],[...],[...] i [...], z uwagi na zawyżenie wartości przedmiotów leasingu objętych wskazanymi umowami.

Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny przedstawił ustalenia dotyczące

• urządzenia laserowego 50 W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia

28 maja 2013r. Nr [...]),

• plasma Myplas II o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 28 maja 2013r. nr [...]),

maszyny do przepływów Fliessbank o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 28 maja 2013r. nr [...]),

• urządzenia diagnostycznego EPS 708 o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013r. nr [...]),

• stołu pomiarowego z czterema zespołami pomiarowymi system Trimos i Tesa o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013r. nr [...]),

• lasera 3 funkcyjnego do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z 23 grudnia 2013r. nr [...])

oraz wynikające z niego wnioski w zakresie obrotu poszczególnymi urządzeniami.

Wskazał, że ze względu na przywołane przepisy prawa i orzecznictwo w odniesieniu do tzw. klauzuli nadużycia prawa oraz mając na uwadze ustalone okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przedstawione odrębnie do każdego leasingowanego urządzenia (na podstawie których wykazano sztuczność transakcji urządzeniami przeprowadzonych na etapie obrotu nimi przez firmy P. K. i A. K.), w światłe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, a od 15 lipca 2016 r. w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zaistniały podstawy do odmowy podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr: [...], [...], [...],[...],[...] i [...] za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz do przedefiniowania tych transakcji tak jak dokonał tego organ podatkowy w decyzji z 15 kwietnia 2022 r., ukazując jak kształtowałyby się należności z poszczególnych umów, w tym podatek od towarów i usług po wyeliminowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi, na skutek których doszło do zawyżenia wartości urządzeń stanowiących przedmiot zawartych z podatnikiem umów leasingu i ile wynosiły finansowe korzyści przez niego uzyskane z tytułu nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów wskazując na ich bezzasadność.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 86 u.p.t.u. w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od V. S.A. (później I1. S.A.) (dalej zwany I.), które to faktury uznano za nierzetelne, stwierdzając, że w sprawie doszło do nadużycia prawa poprzez dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do ww. umów leasingu nr [...], [...], [...],[...], [...] i [...] w zawyżonej wysokości,

- art. 88 ust. 33 pkt 4 pkt lit. c u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez I. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego w części dotyczących tych czynności.

- art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd zaniechał ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego,

- art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w decyzjo organu podatkowego obarczonej ww. naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego,

- art. 208 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez rażące naruszenie procedury, skutkujące wydaniem decyzji organu podatkowego oraz odwoławczego w /odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2013-listopad 2015,

5. naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a._ przez podważanie konkluzji wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 669/21, tj przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za okres grudzień 2013-listopad 2015,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do organów Państwa, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a nadto poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik podatnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I SA/Gl 669/21, przesądził, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Nadto prowadząc postępowanie naruszono przepisy regulujące procedurę, albowiem oparto się na nierzetelnym tłumaczeniu dokumentu SCAC, a także nie przesłuchano świadków. Ponadto organy podatkowe powinny wykazać, na czym polega uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty biorące udział w transakcjach, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tego nie uczyniono. Nie powołano także biegłego w zakresie wyceny urządzeń w dacie ich zakupu. Tymczasem skarżący załączył do akt postępowania raport majątkowy za 2017 r. sporządzony przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. i przy Sądzie Okręgowym w O., obejmujący wycenę składników Skarżącego (w tym obejmująca urządzenia będące przedmiotami leasingu).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w warunkach związania wskazaniami tut. Sądu orzekającego uprzednio w sprawie Skarżącej, o sygn. I SA/Gl 699/21.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.).

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Natomiast zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem związanie ww. wyrokiem obejmuje zarówno organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak i Sąd rozpoznający skargę na wydane ponownie rozstrzygnięcie (decyzję).

Należy zatem zauważyć, że w wyroku z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 669/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora z 5 marca 2021 r. Jednakże jak wskazał w uzasadnieniu, uchylenie decyzji Dyrektora nastąpiło jedynie w skutek uznania, że organ odwoławczy winien się wypowiedzieć w zakresie objętym uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj. zająć stanowisko co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny czy też nie. Zdaniem Sądu okoliczność ta ma znaczenie, albowiem co prawda decyzja organu podatkowego wydana była przed upływem terminu przedawnienia całości zobowiązań określonych w decyzji tego organu, to decyzja Dyrektora została wydana po upływie tego terminu dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r.

Jednocześnie Sąd uznał, że zawiadomienie wystosowane do podatnika i jego pełnomocnika spełniało wymogi z art. 70c O.p. w zakresie wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Co więcej, zważywszy na fakt, że ww. problem nie dotyczył zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane w czasie, gdy nie upłynął w stosunku do nich 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., Sąd dokonał oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji. Stwierdził zatem po pierwsze, że "Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną we wskazanym przepisie, zebrały i rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Tym samym postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy". Po drugie, Sąd odniósł się do zawartych przez podatnika umów leasingu umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...], nr [...] i nr [...]. Analizując w sposób szczegółowy poszczególne działania podejmowane przez podatnika w zakresie urządzeń wskazanych w tych umowach, Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny, oparty na zebranym materiale dowodowym, w pełni daje podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., albowiem opis działań odpowiada bowiem cechom klauzuli nadużycia prawa.

Zważywszy zatem na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd jest związany ww. wyrokiem, zaś kontrola w niniejszej sprawie sprowadza się jedynie do tego, czy organy uczyniły zadość zaleceniom wskazanym w uprzednio wydanym wyroku. Stąd też zarzuty skarżącego w zakresie zarówno naruszenia przepisów postępowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty takie można było stawiać jedynie na etapie postępowania kasacyjnego, jednakże podatnik nie zaskarżył ww. wyroku tutejszego Sądu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ww. wyroku, wskazać należy, że jak już to zostało wskazane, w wyroku tym Sąd nie wypowiedział się co do tego jaki charakter miało wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Wynikało to z tej przyczyny, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, została wydana po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Nie mniej jednak Sąd, wskazując na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazał na związanie jej treścią. Wyraz temu Sąd dał dwukrotnie w uzasadnieniu tego wyroku. Po raz pierwszy w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań, drugi raz uzasadniając rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zasądzonych od organu na rzecz skarżącego. Wskazano przy tym, że "w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć". Zatem nie ma racji skarżący, że kwestia przedawnienia została już prawomocnie przesądzona.

Jednocześnie z uwagi na powyższe Sąd zobligowany był do oceny, czy wydając ponownie zaskarżoną decyzję organ odwoławczy (a uprzednio organ podatkowy) wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumantalnego.

Zanim jednak Sąd odniesie się do powyższej kwestii koniecznym jest poczynienie uwag natury ogólnej. Jak trafnie wyjaśnił to tutejszy Sąd w wyroku z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 854/21 "Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)]. Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., III SA/Po 757/18). Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.)".

Uwzględniając zatem powyższe wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na skutek zawiadomienia z 11 września 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego złożonego przez organ podatkowy do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego. Jak wskazuje się dalej, przedmiotowego zawiadomienia organ ten dokonał po wydaniu dwóch decyzji z 17 lipca 2019 r., rozstrzygających o nieprawidłowym rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r.

Co więcej podkreśla się, że "dopiero ocena całości zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego pozwalała na odtworzenie wszystkich elementów zaistniałego w sprawie procederu nadużycia prawa oraz przyjęcie świadomego Pana w nim udziału, gdzie poprzez kolejne transakcje kupna-sprzedaży urządzeń z udziałem podmiotów z Panem powiązanych zawyżano wartość maszyn i urządzeń, gdyż proceder ten - co wymaga podkreślenia - był szczególnie trudny do wykrycia ze względu na to, iż wprawdzie immanentną cechą nadużycia prawa jest dokonanie transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług, tym niemniej spełniają one formalne przesłanki przewidziane w przepisach unijnych i ustawodawstwa krajowego. W rozpatrywanej sprawie wykrycie tego procederu wymagało prześledzenia w odniesieniu do każdego urządzenia całego łańcucha transakcji (z udziałem podmiotów zagranicznych) i ustalenia okoliczności tym transakcjom towarzyszących. Dopiero to pozwoliło na odtworzenie pełnego obrazu zorganizowanego procederu skutkującego nadużyciem prawa. Nie można zatem stawiać organowi pierwszej instancji zarzutu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy winien zainicjować postępowanie karne skarbowe wcześniej, np. jeszcze na etapie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej".

Nie jest sporne przy tym to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21 listopada 2019 r. Postanowieniem tym ww. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął bowiem dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. w łącznej kwocie 749.607,00 zł przez D. P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Oznacza to, że jeżeli przyjąć by ww. ocenę organu odwoławczego, w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem niezbędnym do uzyskania celu tego postępowania, tj. skierowania aktu oskarżenia. Tymczasem w niniejszej sprawie nie tylko taki akt oskarżenia nie został sformułowany, ale co więcej nie przedstawiono skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu. Z odpowiedzi udzielonej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wynika przy tym, że niedługo po wszczęciu tego postępowania podjęto próbę jego zawieszenia, co zostało zakwestionowane przez organ nadzorujący. Jednocześnie z opisu chronologii podejmowanych działań wynika, że w toku tego postępowania zapoznawano się z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach karnoskarbowych (bez wykazania związku z postępowaniem karnoskarbowym w niniejszej sprawie) i sporządzano odpisy. Nawet gdyby uznać, że postępowanie sądowoadministracyjne mogło by mieć wpływ na wynik postępowania karnoskarbowego, co sprzeczne jest z ww. celami tego postępowania, to w niniejszej sprawie należy uwzględnić to, że organy były w posiadaniu prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 669/21, którym przesądzono o charakterze zakwestionowanych transakcji, ale także o zakresie uczestnictwa podatnika w ich zawarciu. Tymczasem jak wynika ze wskazywanej odpowiedzi finansowego organu postępowania przygotowawczego podatnikowi nie przedstawiono zarzutów. Zatem w świetle powyższego uznać należy, że postępowanie karnoskarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych w nim zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Sąd ma świadomość, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 listopada 2019 r., nastąpiło po wcześniejszym zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.), jednakże postępowanie egzekucyjne, wbrew temu co zdaje się sugerować organ odwoławczy dotyczyło to tylko zobowiązań za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. Zatem nie sposób uznać, by dotyczyło miesięcy: grudnia 2013 r. oraz od września 2014 r. do grudnia 2016 r. i stąd też możliwa jest ocena charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Co więcej, pomimo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pierwotnej decyzji organu podatkowego - postanowieniem tego organu z 10 października 2019 r., a następnie wystawieniu w dniu 22 października 2019 r. tytułów wykonawcze o numerach 2426-SEW.723.2163.2019, 2426-SEW.723.2164.2019, 2426-SEW.723.2165.2019, 2426-SEW.723.2166.219, 2426-SEW.723.2168.2019, 2426-SEW.723.2169.2019, 2426-SE\A/.723.2171.2019, 2426-SEW.723.2172.2019 i skierowaniu ich do egzekucji (na ich podstawie 25 października 2019 r. dokonano zajęcia posiadanych przez podatnika rachunków bankowych: w I2. S.A., P. S.A. oraz w S. S.A.), skutek prawny wynikający z art. 70 § 4 O.p. został unicestwiony na skutek wydania przez Dyrektora decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r., mocą której uchylono pierwotnie wydaną decyzję przez organ podatkowy (z 17 lipca 2019 r.) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Zatem już w dacie wydania ww. wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 669/21, było już wiadome, że postępowanie egzekucyjne nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zatem i z tej przyczyny brak podjęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jakichkolwiek działań należy ocenić jako przyznanie, że jego wszczęcie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd przypomina także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1998 do 2002 r., przewidujący że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, jest niezgodny z Konstytucją. Konsekwencją tego wyroku było uznanie, że zobowiązania te przedawniały się na zasadach ogólnych. Brzmienie przepisu art. 70 § 8 O.p. jest analogiczny z treścią art. 70 § 6 O.p. kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, z tą różnicą, że ustawodawca dodał także zabezpieczenie zastawem rejestrowym. Nie mniej jednak nie sposób uznać, by art. 70 § 8 O.p. spełniał wymogi konstytucyjne określone w ww. wyroku. Zatem także zabezpieczenie hipotekami ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących własność podatnika nie mogło mieć wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji.

Zatem zważywszy na fakt, że w ponownie prowadzonym postępowaniu doszło do wydania na nowo decyzji zarówno przez organ podatkowy, jak i odwoławczy, a jednocześnie organy nie wykazały, by postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu innym, niż wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego, kierując się treścią art. 135 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ocenią czy zaistniały inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, a w zależności od dokonanej analizy oceni możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie w jakim bieg tego terminu został bądź to zawieszony bądź tez przerwany.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd zmiarkował przy tym koszty pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W niniejszej sprawie powód, który legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, nie był podnoszony w skardze, ani na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nadto pełnomocnik, wskazując na zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. uzasadniał go tym, że uprzednio wydany wyrok przesądzał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania, podczas gdy, jak to już wskazano, wyrok ten nakazywał organowi odnieść się do tej kwestii w decyzji. Na zasądzone koszty składają się: koszt zastępstwa procesowego w wysokości ½ kwoty przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 z późn. zm.), wpis od skargi (7.333 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).