Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 863/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 275 poz 32 art. 11 ust. 2
law: Dyrektywa 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów  cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE (Tekst mający znaczenie dla EOG).
article: art. 31 a ust. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nawrocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. P. C. S.A. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. P. C. S.A. w I. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy, skarżąca podała, że jest producentem wyrobów chemicznych. Spółka importuje oraz nabywa na terenie kraju od pośredniczących podmiotów węglowych wyroby węglowe, które co do zasady są wykorzystywane w jej działalności, tj. dla celów opałowych, jak również do produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem. Spółka zajmuje się obrotem emisjami CO2. Spółka zużywa wyroby węglowe do celów opałowych w 5 instalacjach. W odniesieniu do prawie wszystkich instalacji, strona uzyskała decyzje zezwalające na emisję gazów cieplarnianych w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (ETS), na podstawie przepisów ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska. Dla przeważającej części emisji gazów cieplarnianych spółka monitoruje i rozlicza wielkość tych emisji. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części spółka będzie miała taką możliwość od 2013 r., po wydaniu stosownych wytycznych przez Komisję Europejską oraz zatwierdzeniu przez właściwy organ. Spółka od sierpnia 2008 r. posiada System Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania, obecnie funkcjonujący wg normy ISO 14001:2004. Wypełniając obowiązki wynikające z przepisów o ochronie środowiska, strona ponosi nakłady inwestycyjne nastawione na osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej. W latach 2008-2011 nakłady te wynosiły ok. 71.000.000 zł. Ponadto spółka nabywa wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) na terenie kraju, a następnie odsprzedaje je (tzw. fakturowanie) podmiotowi z grupy kapitałowej. Zużycie wyrobów węglowych przez podmiot z grupy, nabywający je od spółki, podlega zwolnieniu na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), gdyż podmiot ten jest objęty systemem ETS. Mając na uwadze powyższą transakcję, strona uzyskała status pośredniczącego podmiotu węglowego w 2011 r. Spółka otrzymała potwierdzenie od naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy zużycie przez spółkę wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.?

2. Czy import oraz sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej?

3. Czy w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie zużywa je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować pośredniczącemu podmiotowi węglowemu jako podstawę art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.?

4. Czy sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego dokonywana przez spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 u.p.a.?

5. Czy w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy?

6. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie spółki mogą postać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które strona nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy?

Zdaniem strony, zużycie wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Import oraz sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do skarżącej oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej. W odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie zużywa je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, strona w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować pośredniczącemu podmiotowi węglowemu jako podstawę art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. W ocenie spółki, sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego, na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 3a ust. 2 pkt 9 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 1 pkt 1 u.p.a. W odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które skarżąca nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Zdaniem strony, w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie spółki mogą postać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które strona nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Mając na przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, organ uznał, że wyroby węglowe zużywane przez skarżącą do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystaj ą ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień określony rozporządzeniem z dnia 01 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248), pod warunkiem prowadzenia przez spółkę ewidencji tych wyrobów, zużytych do ww. celów zwolnionych. Ponadto, zdaniem organu, wdrożenie przez wnioskodawcę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego nabytych wyrobów węglowych - na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., albowiem z treści tego przepisu wynika, iż podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, a nie w zakresie całej działalności gospodarczej dotyczącej zużycia wyrobów węglowych.

W ocenie organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Tym samym, jeżeli zużycie wyrobów węglowych nie następuje w instalacji objętej system, podmiot gospodarczy zużywający te wyroby węglowe nie jest w tym zakresie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Natomiast w przypadku zużywania wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej lub do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.a.

Organ zgodził się ze spółką, że sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego, przy zachowaniu warunków określonych dla takiej sprzedaży, na rzecz podmiotu z grupy, który deklaruje fakt korzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.) podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ również zgodził się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Organ za trafne uznał także stanowisko spółki, że w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie spółki mogą postać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które strona nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy. Zatem straty przedmiotowych wyrobów przemieszczanych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi jak i przez nich magazynowane, czy też straty tych wyrobów na etapie przemieszczania w celu dostarczenia do podmiotów korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, będą stanowiły ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a.

Końcowo organ podał, że odnośnie pytania 2 i stanowiska spółki w tym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 31a ust. 2 pkt 9 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) oraz w zw. z art. 31a ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez zawężającą wykładnię art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. ograniczającą zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych do wyrobów węglowych zużywanych w konkretnych instalacjach objętych systemami prowadzącymi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności środowiskowej, a nie jak wynika z literalnego brzmienia przepisu zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały takie systemy. Zdaniem strony, organ dopuścił się naruszenia powyższych przepisów również poprzez zawężającą wykładnię art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. ograniczającą zakres pojęcia "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności środowiskowej" do jedynie dwóch systemów: Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - ETS) w ograniczonym zakresie jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, oraz systemu EMAS (Eco-Management and Audit Scheme - System Ekozarządzania i Audytu). W ocenie spółki, organ wskazane regulacje prawne naruszył także poprzez pominięcie wykładni językowej powyższych przepisów. Odnosząc się do przepisów proceduralnych, spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod.") z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h ord. pod. przejawiające się w zignorowaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że wdrożony przez skarżącą w oparciu o normę ISO 14001:2004, system zarządzania środowiskowego (Environmental Management System - EMS) jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności środowiskowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a.. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod.") uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141).

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania

i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego zużycie przez Spółkę wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przechodząc do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie stwierdzić przede wszystkim należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z drugiego zaś wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wynika zatem z powyższego, że organ udzielający interpretacji zobowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy i podania uzasadnienia prawnego.

W stanie faktycznym sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka zadała ogólne pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego zużycie przez Spółkę wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że oprócz wdrożenia systemu ETS, jest także objęta Systemem Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania obecnie funkcjonującego według normy ISO 14001:2004. Przedstawiając swoje stanowisko zauważyła w konsekwencji, że skoro wdrożyła systemy dotyczące ochrony środowiska (zaznaczyć należy, że nie system tylko systemy), to zużycie u niej węgla korzysta ze zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., które ma charakter podmiotowy. Wtrącić w tym miejscu należy, że wprawdzie Spółka we wniosku o interpretację nie powołała się na nazwę drugiego z systemów – EMS, ta nazwa wskazana została dopiero w skardze, to jednak fakt jest taki, że organ w interpretacji w ogóle nie odniósł się do wskazanego, w piśmie inicjującym udzielenie interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskiem.

Organ udzielając interpretacji stwierdził, że certyfikat ISO 14001:2004 jedynie zobowiązuje do wdrożenia systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska. Wobec powyższego certyfikat ISO jako norma dla systemu zarządzania środowiskowego nie jest systemem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Zasadny jest zatem zarzut skarżącej Spółki dotyczący zignorowania istotnych elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji brak oceny, czy Zintegrowany System Zarządzania Środowiskiem, na który powołuje się skarżąca, jest systemem, do którego nawiązuje art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Skarżąca podnosi, że Minister myli zespól norm ISO 14001:2004 z wdrożonym w oparciu o tę normę systemem. Wychodzi z błędnego założenia, że certyfikat ISO14001:2004 nie potwierdza wdrożenia przez skarżącą systemu dotyczącego ochrony środowiska, a jedynie potwierdza zobowiązanie skarżącej do wdrożenia w przyszłości systemu EMAS. Spółka wskazuje, że system EMS stanowi kompleksowy system środowiskowy funkcjonujący w obrębie wszystkich obszarów przedsiębiorstwa skarżącej.

Jeśli organ miał wątpliwości, bądź niepełny zakres informacji odnoszący się do tego systemu – Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskiem, na który powoływała się skarżąca, winien wezwać ją do uzupełnienia wniosku. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ord. pod. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2650/10, LEX nr 1217583).

Nieodniesienie się w pełni do treści złożonego wniosku, niewyjaśnienie znaczenia powoływanego przez spółkę Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskiem dla interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., implikuje tezę, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 14c ord. pod. – poprzez brak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji i z tych też względów skarga została uwzględniona.

W zakresie systemu ETS Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdza, że w ramach tego systemu zwolnienie przybiera postać zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Nie wystarczy zatem sam fakt wdrożenia systemu ETS u podatnika, ale winien on obejmować wszystkie instalacje, jeśli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich wyrobów węglowych zużywanych przez niego w przedsiębiorstwie.

Powołany system ochrony środowiska znajduje swe oparcie w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. U.E. L. 2003.275.32). System ten został wprowadzony na początku 2005 r., jako pierwszy na świecie międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla i innych gazów cieplarnianych. Uczestniczą w nim instalacje energetyczne o mocy powyżej 20 MW. Celem wprowadzenia powyższego systemu była redukcja emisji gazów cieplarnianych zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Na podstawie art. 11 ust. 2 tej Dyrektywy "Każde Państwo Członkowskie na pięcioletni okres rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2008 r., oraz w odniesieniu do każdego następnego pięcioletniego okresu, podejmuje decyzje w sprawie całkowitej ilości przydziałów, którą rozdzieli w odniesieniu do tego okresu oraz rozpoczyna proces rozdzielania tych przydziałów operatorom każdego urządzenia. Decyzja ta podejmowana jest przynajmniej na 12 miesięcy przed rozpoczęciem odpowiedniego okresu oraz opiera się na krajowym planie rozdzielania Państwa Członkowskiego krajowego planu, opracowanego na podstawie art. 9 oraz zgodnie z art. 10, należycie uwzględniając opinie społeczeństwa." Polska implementowała powyższą Dyrektywę ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Na mocy art. 96 tej ustawy utraciła moc poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664). Jednakże w art. 95 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że "Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy, o której mowa w art. 96, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15 ust. 4 niniejszej ustawy i mogą być zmieniane na podstawie art. 15 ust. 4 niniejszej ustawy, jeżeli jest to uzasadnione względami gospodarczymi oraz bezpieczeństwem energetycznym państwa. Do zmiany stosuje się odpowiednio przepisy art. 13-16 niniejszej ustawy". W art. 18 ust. 2 uchylonej ustawy (z dnia 22 grudnia 2004r.) zawarta była bowiem następująca delegacja: "Po uzyskaniu akceptacji Komisji Europejskiej Rada Ministrów przyjmuje, w drodze rozporządzenia, krajowy plan dla wspólnego systemu handlu uprawnieniami do emisji." Na podstawie tego upoważnienia Rada Ministrów wydała ww. rozporządzenie z dnia 01 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 Nr 202, poz. 1248). W punkcie 2 załącznika do tego rozporządzenia postanowiono, że całkowitą liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla na okres rozliczeniowy 2008-2012 dla poszczególnych rodzajów instalacji objętych systemem określa Tabela nr 1. Z kolei w Tabeli nr 3 określono "Roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji" wskazując m.in. nazwę jednostki (oddziału, zakładu) objętej uprawieniami do emisji dwutlenku węgla, miejscowość i opis instalacji, przydział średnioroczny, dla której ustalono przydział.

Stwierdzić należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Zwolnienie jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Niewątpliwie podatnik, który wprowadza wymagany system w zakresie szerszym (np. w ramach kilku zakładów) ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku w większym zakresie niż podatnik, który wprowadza system w niewielkim zakresie czy wręcz w zakresie śladowym. Powyższe kłóciłoby się z celem zwolnienia od podatku akcyzowego wprowadzonego przez ustawodawcę. W przekonaniu Sądu – jak wyżej już zauważono – przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie także przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska w ramach konkretnej instalacji. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Odmienne twierdzenie prowadziłoby do stanu, w którym przepis podatkowy nie spełniłby celu, dla którego został ustanowiony. Wypada zauważyć, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki przyznał, że system ochrony środowiska ETS ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00, w którym Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, które korzystają z preferencji podatkowej zgodnie z przeznaczeniem, aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

E. Kruppik-Świetlicka D. Dudra I. Najda-Ossowska