Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 170/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 70 par. 6, art. 121, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 32 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 par. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2011r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2003r. do czerwca 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał decyzję nr [...], którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2003 r. do czerwca 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że K.B. nieprawidłowo ujął w rejestrach zakupu i odliczał w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2003 r. przez następujące podmioty:

1) F.H.U. "P." C.C.

Na podstawie informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w O. i postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec C.C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przyjął, że C.C. założyła działalność gospodarczą pod nazwą "P.", za namową innych osób i na ich polecenie podpisywała pewne dokumenty, w tym także faktury zakupu i sprzedaży towarów. Przesłuchana w charakterze podejrzanej C.C. zaprzeczyła, aby podpisywała faktury, które miały świadczyć o transakcjach z K.B. Opierając się na piśmie z Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] czerwca 2007 r. organ I instancji wskazał, że C.C. nie prowadziła faktycznie żadnej realnej działalności gospodarczej, nie dysponowała służącymi do tego środkami technicznymi, a jej jedynym źródłem utrzymania była emerytura. Powołano się również na opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, z której wynika, że C.C. nie wypisywała i nie podpisywała zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu z powyższego wynika, że Podatnik zaewidencjonował oraz przyjął do odliczenia faktury, które choć były poprawne z formalnego punktu widzenia, nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez C.C. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "P.", a więc działalność ta była pozorna.

2) P.P.H.U. "W." M.S.

M.S., prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "W.". Wystawione przez niego faktury z [...] października 2003 r. i [...] grudnia 2003 r. miały dokumentować rozliczenie efektów ekonomicznych, zgodnie z zawartą pomiędzy przedsiębiorcami w dniu [...] sierpnia 2001 r. umową. Z analizy treści tejże umowy wynikało, że przedsiębiorca M.S., miał za zadanie pozyskiwanie zamówień na produkty zamawiającego, tj. K.B. Treść umowy nie określała nazwy produktu, który miał być przedmiotem pozyskiwania i zamówień, a jedynie podstawę obliczania wynagrodzenia za wykonaną usługę, czyli pozyskanie zamawiającego oraz sposób dalszych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Z przesłuchania świadka M.S. wynikało, że rozliczenie efektów ekonomicznych, będących przedmiotem sprzedaży na fakturach VAT, oznaczało efekty pośrednictwa wykonanego pomiędzy odbiorcą a bezpośrednim dostawcą wyrobów bazaltowych. Czynności pozyskiwania ewentualnych klientów M.S. miał wykonywać osobiście, bądź zlecać A.C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "AD". Jak wynikało z ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. dotyczącej firmy "AD" , wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] m.in. brak było podstawy prawnej do opodatkowania transakcji dotyczących "efektów ekonomicznych" na rzecz M.S. Czynności te zostały uznane za nie mające w istocie miejsca i udokumentowane "pustymi fakturami", gdyż strony transakcji nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających zawarcie jakichkolwiek transakcji kupna - sprzedaży, które winny służyć do wyliczenia zrealizowanych efektów sprzedaży, wynikających z protokołu rozliczenia tzw. "efektów ekonomicznych". Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w toku postępowania prowadzonego wobec K.B., ustalił ponadto, że M.S. nie przedstawił żadnych dokumentów, które wykazałyby faktycznie dokonane dostawy materiałów kopalnianych. Nie przedstawił też żadnych pisemnych pełnomocnictw, ani od potencjalnych odbiorców, ani dostawców, czy innej dokumentacji. W oparciu o powyższe uznał, że brak było dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie zafakturowanych na rzecz K.B. transakcji, tym bardziej, że M.S. nie pamiętał też żadnych danych osób, z którymi przeprowadzał rozmowy handlowe. Uznano, że protokoły z rozliczenia efektów ekonomicznych, które były podstawą do wystawienia zakwestionowanych faktur, były sporządzone przez niego wyłącznie na podstawie ustnych informacji uzyskanych od K.B. Organ podatkowy I instancji uznał, że rola M.S. sprowadzała się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur i protokołów rozliczeń ekonomicznych) oraz do ich zaewidencjonowania w rejestrach księgowych prowadzonych przez jego przedsiębiorstwo. W świetle zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M.S. w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonywał wystawiania "pustych" faktur VAT, a następnie wprowadzał je do obrotu gospodarczego.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 68, 70 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), a także art. 121 i 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wydanie decyzji za okres, który został przedawniony,

- odrzucenie uzasadnienia strony skarżącej, w zakresie tego, że decyzja została wydana na ustaleniach sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który także nie został uzupełniony,

- zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącego, co przejawiło się w fakcie powołania się na postępowanie w Prokuraturze, które zostało zwrócone do niej przez Sąd, a które powołuje się na tę decyzję, złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), a mającej na celu obciążenie podatkiem ostatniego kontrahenta lub konsumenta w transakcji".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż C.C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym i wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wystarczająco udowodnił pozorność prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości budziła też lakoniczna treść umowy z dnia [...] sierpnia 2001 r. zawartej przez Podatnika z M.S. Organ zauważył przede wszystkim brak określenia nazwy produktów będących przedmiotem sprzedaży. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, iż uzyskała jakiekolwiek zamówienia na produkty, jak również nie dostarczyła dokumentów pozwalających ustalić fakt pośrednictwa M.S., a taki obowiązek wynikał z § 1 umowy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.) wynika, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 r. o uzupełnieniu zarzutów przeciwko K.B. zostało ogłoszone podatnikowi dnia [...] stycznia 2005 r. Postępowanie na etapie sądowym nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Tak więc bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] stycznia 2005 r., a termin ten będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, które na dzień [...] listopada 2010 r. (por. pismo Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] listopada 2010 r.) nie zostało zakończone.

Mając na uwadze zarzut podatnika, odnoszący się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. sygn. [...], iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), nie pozostawia państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że Polska w 2003 r. nie należała do Unii Europejskiej i ustawą wówczas obowiązującą była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm. – dalej "rozporządzenie z 2002 r."). Organ podkreślił, że kwestionowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. faktury zostały odliczone w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003 r. Natomiast wydanie decyzji za pozostałe miesiące, w tym za maj i czerwiec 2004 r. wynika jedynie z konieczności zmniejszenia kwot z przeniesienia z poprzednich miesięcy. Tym samym przepisy VI Dyrektywy nie znajdują zastosowania.

Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji norm z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za nieuzasadnione, albowiem w niniejszej sprawie wyjaśniono w sposób precyzyjny i obszerny, dlaczego organ przyjął stanowisko kwestionujące zaistnienie zdarzeń określonych we wskazanych fakturach.

W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja organu II instancji narusza art. 120 O.p. w związku z art. 68, 70 i 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 121 i 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez, cyt.:

- "odrzucenie uzasadnienia strony skarżącej, w zakresie tego, że wykonywane w trakcie postępowania podatkowego czynności zalecane organowi I instancji w decyzji uchylającej z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz w wyroku WSA sygn. [...] nie zostały wykonane oraz oparciu decyzji na ustaleniach sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który także nie został uzupełniony w sposób dostateczny w relacji do zaistniałych możliwości,

- zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącego, co przejawiło się w fakcie powołania się na postępowanie w Prokuraturze, które zostało zwrócone do niej przez Sąd, a które powołuje się na tę decyzję(czyli błąd rozumowania "ignotum per ignotum").,

- niedokonanie pełnego postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

- wydanie decyzji za okres który został przedawniony.

- złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej zawartej w VI Dyrektywie Unii Europejskiej, a mającej na celu obciążanie podatkiem ostatniego kontrahenta lub konsumenta w transakcji".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił się z prośbą do Prokuratury Okręgowej w O. o nadesłanie postanowienia o przedstawieniu K.B. zarzutów z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz postanowienia zmieniającego powyższe postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r.

W odpowiedzi na powyższe zostały nadesłane uwierzytelnione za zgodność kserokopie żądanych dokumentów, tj.:

- kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] marca 2004 r.,

- kserokopia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] sierpnia 2004 r.,

- kserokopia postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] października 2004 r.,

- kserokopia postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2004 r.

- kserokopia postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2005 r.,

- kserokopia postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2003 r. do czerwca 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 525/10 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W ocenie NSA analiza treści całego art. 70 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. pozwala stwierdzić, iż zasadą jest, że podatnik posiada wiedzę, czy jest wprost informowany o przesłankach powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjątek stanowi przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie NSA przepis ten jest niezgodny z Konstytucją właśnie ze względu na brak informowania podatnika o zaistnieniu zdarzenia powodującego zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku czego podatnik, wobec którego stosowany jest ten przepis jest w zdecydowanie gorszej sytuacji od podatników, wobec których zastosowanie znajdują pozostałe przesłanki wynikające z art. 70 § 2 pkt 1 i 2, art. 70 § 3, art. 70 § 4 czy art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

NSA zwrócił uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r., a wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) doprecyzowała w sposób istotny treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując w sposób jednoznaczny, iż popełnienie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia. Nadal jednak nie wprowadzono mechanizmu, który pozwalałby podatnikowi dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe albo który przyznałby mu środki prawne do obrony jego praw.

Z włączonego do akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wynika, że śledztwo w sprawie [...] przeciwko m.in. K.B. zakończone zostało [...] grudnia 2007 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w O.

Z materiału dowodowego uzupełnionego, na wniosek strony skarżącej, w toku postępowania sądowego (k.53 -66 akt sądowych) wynika, że śledztwo w sprawie [...] zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2004r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.B. Postanowienie to zostało ogłoszone podatnikowi w dniu [...] stycznia 2005 r. Następnie w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. o uzupełnieniu i zmianie powyższego postanowienia prokuratura zarzuciła skarżącemu, iż prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "AL" w okresie od lipca 2003 r. do czerwca 2004 r. usiłował wprowadzić oraz wprowadził pracowników Urzędu Skarbowego w O. w błąd, co do wysokości podatku naliczonego osiągając przy tym korzyści majątkowe. Powyższe postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu [...] grudnia 2007 r.(k. [...] akt sądowych).

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie w odróżnieniu od sprawy, która była rozpatrywana przez NSA skarżący nie kwestionował poinformowania go o skierowanych w stosunku do niego zarzutach, zarówno postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 r., jak i z [...] grudnia 2007 r. zostały ogłoszone podatnikowi odpowiednio w dniu [...] stycznia 2005 r. i w dniu [...] grudnia 2007 r. W sprawie nie zaszły więc wątpliwości jakie powziął NSA na tle zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy też zwrócić uwagę, że wprawdzie zarzuty przedstawione skarżącemu w toku postępowania karnego nie pokrywają się bezpośrednio z uchybieniami stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego, to jednak dotyczą one zobowiązania podatkowego z tego samego okresu, a zobowiązanie podatkowe wynika z całokształtu zdarzeń kształtujących to zobowiązanie w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym zdaniem Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od firm: F.H.U. "P." C.C. i P.P.H.U. "W." Import - Eksport M.S..

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Obszerne i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala, wbrew stanowisku strony skarżącej, stwierdzić, że spełnia one warunki określone również w art. 210§1 pkt6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu w szczególności prawidłowe pozostaje ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym C.C. nie prowadziła faktycznie żadnej realnej działalności gospodarczej, nie dysponowała służącymi do tego środkami technicznymi, a jej jedynym źródłem utrzymania była emerytura.

Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu towarów i usług i jako dowody są niewiarygodne, gdyż nie dokumentują czynności i zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Należy zaznaczyć, że dowody wyraźnie wskazywały na "pozorność" transakcji C.C. z K.B.

Badanie podpisu "C.C." na fakturze nr [...] przez eksperta kryminalistycznego w zakresie badań podpisów i pisma z dnia [...] maja 2006 r., wykluczyło, by podpis ten został nakreślony przez C.C..

Ponadto sama C.C. przesłuchania w dniu [...] marca 2010 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. zeznała, iż działalność za nią prowadził G.F., a ona była tylko osobą podstawioną. Stwierdziła, że nie wystawiła i nie podpisała faktur nr [...], [...] i [...], natomiast co do podpisu na fakturze nr [...] nie była pewna, nie podpisywała też żadnych deklaracji VAT-7 i nigdy nie kupiła żadnych samochodów i nie była właścicielem samochodów dokumentujących sprzedaż na fakturach VAT nr [...] i [...]. C.C. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wszystko zostało zabrane podczas rewizji przez policję.

Ponadto z opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydanej przez biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów wynikało, iż podpisy "C." i "C.C." na karcie informacyjnej pojazdu S. i V., na wniosku do Prezydenta Miasta B. o rejestrację samochodu S. i V. na decyzji Prezydenta Miasta B. dotycząca czasowej rejestracji samochodu S. i V. nie zostały nakreślone przez C.C.

Z protokołu przesłuchania C.C. w charakterze podejrzanej z dnia [...] stycznia 2006 r. wynikało ponadto, iż jej firma została zgłoszona na polecenie M.F. i J.F., jedną pieczątkę firmową posiadała C.C., a drugą rodzina M.F. i J.F. We wrześniu 2004 r. do miejsca zamieszkania przesłuchiwanej przyjechali funkcjonariusze ABW z K., którzy dokonali zabezpieczenia pieczątki firmowej jak również zażądali wydania dokumentacji księgowej i finansowej firmy "P.", jednakże C.C. poinformowała ww. że cała dokumentacja znajduje się u państwa M.F. i J.F., w ich miejscu zamieszkania. C.C. zeznała również, iż podczas przeprowadzonego przeszukania w mieszkaniu M.F. i J.F. zabezpieczono dokumentację dotyczącą firmy "P.". Ponadto C.C. zeznała, że w 2003 r. otrzymała wezwanie do uregulowania należności z tytułu podatku drogowego za zarejestrowane na jej nazwisko samochody ciężarowe V. i S., a nigdy tych samochodów nie kupowała i nie rejestrowała.

Mając powyższy materiał dowodowy należało przyznać rację organom podatkowym, iż C.C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te były nieprawidłowe pod względem materialnym i wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

Ponadto z postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. wynikało, że umorzono śledztwo w sprawie przeciwko C.C., gdyż brakowało jakichkolwiek przesłanek świadczących o tym, że podejrzana miała świadomość wystawienia dokumentów w imieniu jej firmy. Poza tym, nie ukrywała faktów dotyczących prowadzonej firmy "P.", która w istocie była "narzędziem" w rękach rodziny M.F. i J.F. Jako przesądzające o jej niewinności należało, zdaniem Prokuratora, uznać przede wszystkim to, że nie wypisywała ani nawet nie podpisywała przedmiotowych faktur.

W ocenie Sądu prawidłowe pozostają również ustalenia organów podatkowych odnośnie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od firmy P.P.H.U. "W." Import - Eksport M.S.. W umowie z dnia [...] sierpnia 2001 r. zawartej przez podatnika z M.S. brak było określenia nazwy produktów będących przedmiotem sprzedaży. Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących, iż uzyskała jakiekolwiek zamówienia na produkty, jak również nie dostarczyła dokumentów pozwalających ustalić fakt pośrednictwa M.S., mimo obowiązku, który wynikał z § 1 tej umowy. M.S. zeznał, iż nie posiadał żadnej dokumentacji z przeprowadzonych rozmów z nabywcami, nie posiadał też żadnych dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowane dostawy i nie potrafił wskazać na rzecz jakich firm te dostawy się odbyły. Zasady staranności i przezorności obligowały podatnika do sprawdzenia czy warunki wskazane w umowie, którą podpisał, zostały spełnione. Skoro więc usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie wykonał M.S., musiało to doprowadzić do uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut , iż żaden z organów podatkowych nie sprawdził wyroku skazującego M.S. z tytułu nabywania fikcyjnych faktur. Skoro podatnik sam wskazał, że faktury te nie dotyczyły sprzedaży usług jego firmie, to uznać należy, że wskazany wyrok nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut podatnika, cyt.: "niezbadania przez organy podatkowe gospodarczego znaczenia dla "Ki" SA, która płaciła firmie "KC.", J.M. za osiągnięte efekty gospodarcze w postaci zwiększonej sprzedaży, co odzwierciedlały także przelewy wykonywane bezpośrednio na konto K.B. z "Ki" SA. Spór w niniejszej sprawie dotyczy m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur wystawionych w 2003 r. przez firmę "W." M.S. na rzecz firmy "AL." K.B., natomiast kwestia płatności "Ki" S.A. na rzecz firmy "KC" J.M. może być przedmiotem postępowania prowadzonego wobec J. M. Przede wszystkim jednak na okoliczność rzekomo dokonanych przelewów na konto strony z Kopalni "Ki" S.A. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, a fakt ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podatnik postawił również zarzut, że w trakcie postępowania podatkowego nie wykonano zaleceń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. wynikających z wyroku [...] . W uzasadnieniu skargi jej autor nie sprecyzował tego zarzutu. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego wykonano wszystkie zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia [...] maja 2009 r. o sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd nakazał organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie czy towar został sprzedany a usługi wykonane, bądź nie, oraz czy faktury są rzetelne. W tym celu Sąd nakazał aby organy podatkowe za pomocą dostępnych środków dowodowych (przesłuchania strony, uzyskania dowodów w postaci przesłuchania w toku postępowania karnego C.C.) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Dalej Sąd wskazał, że organ winien uzyskać dowód z opinii biegłego w dziedzinie badań pisma ręcznego, sporządzonej w toku postępowania przygotowawczego i uzyskać odpisy protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, ustalając sposób jego zakończenia, a uzyskane dokumenty procesowo włączyć do materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in. :

- akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie K.B. i innych, sygn. [...] wraz z pismem przewodnim z dnia [...] lutego 2008r.,

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów C.C., sygn. [...] z dnia [...] stycznia 2006r.,

- protokół przesłuchania podejrzanej C.C. z dnia [...] stycznia 2006r. w Komendzie Powiatowej Policji w O. wraz z pismem Sądu Rejonowego w B. sygn. [...] z dnia [...] stycznia 2010r.,

- opinie biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia [...] lipca 2006 roku, nr [...],

- postanowienie o umorzeniu śledztwa w części prowadzonej przeciwko C.C. z dnia [...] grudnia 2007 roku, sygn. [...] wraz z pismem przewodnim z dnia [...] maja 2008 r.,

- decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec C.C., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 roku, oraz protokół kontroli źródłowej wraz z załącznikami z dnia [...] lipca 2004 roku i upoważnieniem do kontroli nr [...].

W dniu [...] stycznia 2010r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie w charakterze świadka C.C., na okoliczność współpracy jej firmy RH.U. "P." z firmą "AL." K.B. Dnia [...] marca 2010r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismo Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. wraz z protokołem przesłuchania C.C. z dnia [...] marca 2010r. W przesłuchaniu tym uczestniczył również K.B.

Ponadto dnia [...] lipca 2010r. w Urzędzie Skarbowym w O. przesłuchano K.B. w charakterze strony.

Zatem nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że w trakcie postępowania podatkowego czynności zalecane organowi I instancji w wyroku WSA sygn. [...] nie zostały wykonane. W ocenie Sądu zostały wykonane również zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Autor skargi również w tym przypadku nie wskazał jakie konkretne czynności zalecone przez organ odwoławczy nie zostały wykonane przez organ I instancji.

Strona skarżąca odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w O. z dnia [...] września 2007r., sygn. akt [...] wywodzi, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wynika, że warunkiem koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W ocenie strony skarżącej tak samo należy oceniać stan prawny przed i po 1 maja 2004r.

Na wstępie rozważań na temat stosowania art. 17 VI Dyrektywy do niniejszej sprawy zauważyć należy że kwestionowane faktury zostały odliczone w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003r. Natomiast wydanie decyzji za pozostałe miesiąc, w tym maj i czerwiec 2004r. związane było jedynie ze zmniejszeniem kwot z przeniesienia z poprzednich miesięcy.

Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

Należy także podkreślić, iż zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie należy skutecznie czynić zarzutu, iż wykładnia przepisu jest sprzeczna między innymi z tzw. VI Dyrektywą, gdyż w okresie objętym stanem faktycznym sprawy, nie był to akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. także wyrok z 6 stycznia 2006 roku, sygn. I FSK 437/05). Dlatego też, wobec takiego stanowiska Sądu, nie należy w ogóle w niniejszej sprawie dokonywać wykładni przepisów polskich z przepisami unijnymi.

Tylko zatem na marginesie wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Ten przepis VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 27 maja 2008r., I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; z 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse).

Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.