Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 946/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 2,  74  pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w N. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od gier za grudzień 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie "O.P."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w N. zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w salonach gier w W. za grudzień 2011 r. w kwocie 32.218,00 zł.

Przedstawiając w uzasadnieniu decyzji stan sprawy, Dyrektor Izby Celnej podał, że spółka A złożyła w Urzędzie Celnym w W. deklarację dla podatku od gier (POG-4) za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała podatek od gier według 50% stawki zgodnie z art. 74 pkt 5 ustawy o grach hazardowych.

Pismem z dnia 26 października 2012 r. (uzupełnionym pismem z 23 listopada 2012 r.) spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za wymieniony miesiąc (oraz inne miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r.) w salonie gier w S. i w W., dołączając stosowna korektę deklaracji, w której zadeklarowała zobowiązanie w podatku od gier według stawki 45 % w oparciu o art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w W. – uznając za wadliwe złożone przez spółkę korekty deklaracji - postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wskazany miesiąc w prawidłowej wysokości. W trakcie postępowania zweryfikował całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności złożone przez spółkę korekty deklaracji za poszczególne miesiące. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów Naczelnik US w W. decyzją z dnia [...] określił spółce A w N. zobowiązanie w podatku od gier za grudzień 2011 r. w kwocie 32.218,00 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez organ art. 74 ust. 5 w związku z art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – w skrócie "u.g.h.").Uzasadniała, że ze względu na sprzeczność art. 139 u.g.h. z prawem wspólnotowym, nie mógł on stanowić podstawy decyzji. Unormowanie to ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a zatem przy uchwalaniu wymagał uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, czego jednak nie dokonano. Strona wskazała, że uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obowiązkiem każdego organu i sądu państwa członkowskiego Unii jest odmowa stosowania nienotyfikowanych przepisów prawa. W konkluzji strona domagała się określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisem art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz.27 ze zm.) – w związku z art. 129 ust.1 u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej we W., powołaną na początku decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podniósł, że w obecnym stanie prawnym, pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. zwanej dalej: u.g.h.), zgodnie z jej art. 144 - zachowały swoją moc obowiązującą tylko niektóre przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, pośród których nie został wymieniony art. 40 ust. 1 pkt 4 ani art. 45a u.g.z.w. Dlatego też właściwą stawką podatku od gier była zastosowana przez organ I instancji w sprawie stawka 50% - określona w art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust. 2 u.g.h. Wykazana przez stronę w deklaracji korygującej, stawka podatku w wys. 45% - przyjęta w oparciu o art. 45 ust. 1 pkt 4 u.g.z.w. -nie była prawidłowa.

Odwołując się do terminu "przepisy techniczne" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE organ odwoławczy stwierdził, że art. 139 ust. 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (w rozumieniu dyrektywy), lecz typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że wprowadzenie nowej, wyższej stawki, określonej w art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust. 2 u.g.h. mogło wprawdzie mieć wpływ na ekonomiczną opłacalność (zyskowność) prowadzonej działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie wcześniejszych regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i ust. 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21.07.1998r.). Organ podkreślił także, że wbrew stanowisku spółki, zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnosząc skargę podniosła zarzuty naruszenia:

(1) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, a to poprzez oparcie decyzji o przepis art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

(2) art. 112 Konstytucji, na skutek naruszenia podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., szeregu przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P. z 2012 r., poz. 32 ze zm.), a w szczególności jego art. 37 ust. 4; art. 44 ust. 3; art. 48, art. 51 oraz art. 87- poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych;

(3) art. 124 Konstytucji w związku z art. 112 Konstytucji, poprzez naruszenie w toku prac parlamentarnych nad projektem u.g.h. przepisu art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P. z 2010, Nr 39, poz. 542 ze zm.), a w konsekwencji tego – naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. w dniu 20.11.2009 roku, podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19.12.2009 roku;

(4) art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu, a to poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

(5) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, a to poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., bezzasadnie uznanym za przepisy ustawowe, mimo, że uchwalono je w trybie nieznanym w Konstytucji, zatem nie stanowią w swojej istocie obowiązujących przepisów prawa;

(6) art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, jak w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasady zostały złamane poprzez uchwalenie u.g.h. wraz z jej art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2, które są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy;

(7) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, mimo ze organ celny I instancji nie rozpoznał sprawy w całości, gdyż orzekł jedynie w zakresie części żądania zawartego we wniosku strony z dnia 26 października 2012 r. tj. w zakresie zobowiązania podatkowego, nie orzekł natomiast co do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca wniosła także o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, odnośnie zbadania zgodności art. 74 pkt 5 oraz art. 139 ust. 2 u.g.h. ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji, a w szczególności jej art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w związku z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2 – w przedstawionym w skardze zakresie.

Alternatywnie spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych skierowanych przez operatorów automatów do gier o niskich wygranych, złożonych po wydaniu w lutym 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny serii prawomocnych wyroków dotyczących rozstrzygnięć opartych o art. 139 ust.1 u.g.h. – to jest przepisu podatkowego zbliżonego do podstawy prawnej decyzji kwestionowanej obecnie.

W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła poszczególne zarzuty. Podniosła także, że jakkolwiek nie zgadza się z utrwaloną w orzecznictwie tezą odnośnie tego, że art. 139 ust. 1 u.g.h. (zawierający regulację podobną do kluczowego w sprawie art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust. 2 u.g.h.) nie jest przepisem technicznym, to respektuje prawomocne orzeczenia formułujące taki pogląd. Niemniej strona uważa, że niedostatecznie zbadany został aspekt formalny ustawy o grach hazardowych, to jest zachowanie właściwego trybu jej uchwalenia, co ma także znaczenie zarówno dla obowiązywania art. 139 ust.1 u.g.h. jak i art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust.2 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. Sąd oddalił wnioski o zawieszenie postępowania oraz o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania odpowiadającego sformułowaniu skargi w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował do wymiaru podatku od gier za grudzień 2011 r. przepisy art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., stosownie do których, podatnicy urządzający gry na automatach w salonach gier na automatach - uiszczają podatek od gier w wysokości 50%.

Według skarżącej przywołane wyżej przepisy, nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji dlatego, że będąc przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały poddane notyfikacji Komisji Europejskiej, a w ten sposób naruszone zostało prawo wspólnotowe. Po wtóre, zastosowanie tych przepisów nie było prawidłowe ze względu na naruszenia konstytucyjne przy uchwalaniu u.g.h. jak również przez to, że stanowiące podstawę spornego rozstrzygnięcia przepisy art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2 u.g.h. - naruszają zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasadę zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa.

Wstępnie trzeba zaznaczyć, że stan faktyczny nie budził kontrowersji, zaś organy podatkowe ustaliły, że w grudniu 2011 r. skarżąca prowadziła działalność w zakresie urządzania gry na automatach w salonie gier w W. ul. [...] i w tym miesiącu nie prowadziła gier w salonie w S. ul. [...].

Gdy idzie o (potencjalnie techniczną) funkcję przepisu art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2 u.g.h., to przekonanie skarżącej odnośnie ich technicznego charakteru uznać należało za bezpodstawne. Przekonuje o tym liczne orzecznictwo sądowe, jak na przykład wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2620/12 i II FSK 2916/12, z dnia 7.05.2012 r., sygn. akt II FSK 16/12, II FSK 2346/11 i II FSK 2519/11, z dnia 8.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2943/12 i II FSK 2633/11, z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 2801/12, z dnia 16.02.2013 r., sygn. akt II FSK 3007/12, II FSK 278/12 oraz II FSK 414/12 (dostępne w "CBOSA"), a także wojewódzkich sądów administracyjnych – podjętych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia trzeba się odwołać do argumentacji prezentowanej w orzecznictwie sądowym, w tym zawartej w przytoczonych powyżej wyrokach NSA. Podzielając w całości przedstawione tam wywody w zakresie obowiązku notyfikacji u.g.h., a w szczególności jej art. 139 u.g.h. jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły do Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W tejże preambule wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4 preambuły), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły).

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).

Na potrzeby Dyrektywy usługę zdefiniowano jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron; drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; zaś na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2).

Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.

Co do zasady samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach należy zakwalifikować jako "usługę". Potwierdza to orzecznictwo TSUE odnoszące się do gier losowych (m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992 r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999 r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010 r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest też świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE.

Bezspornie, kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 2 u.g.h. (podobnie jak wskazany w skardze ust. 1 art. 139 u.g.h.) odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach urządzanych w salonach gier, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast zdaniem Sądu w zakresie hipotezy art. 139 ust.2 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W sumie więc, prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 139 ust. 2 u.g.h. nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Nie była zasadna argumentacja skargi wskazująca na naruszenia procesu legislacyjnego dotyczącego ustawy o grach hazardowych, które nadto ocenione w niej zostały jako istotne. W tym zakresie strona przedstawiała pogląd odnośnie uchybienia przepisom Regulaminu Sejmu oraz Regulaminu Senatu, co miało doprowadzić do naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Wstępnie trzeba zastrzec ogólnie, że nie każde naruszenie przepisów regulaminowych może powodować naruszenie Konstytucji. W wyroku z dnia 23.03.2006 r. (w sprawie o sygn. K 4/06) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "nie każde uchybienie zasadom regulaminowym w toku postępowania ustawodawczego może być uznane za naruszenie Konstytucji. O takim naruszeniu można mówić dopiero wówczas, gdy uchybienia regulaminowe prowadzą do naruszenia konstytucyjnych elementów procesu ustawodawczego albo występują z takim nasileniem, że uniemożliwiają posłom wyrażenie w toku prac komisji i obrad plenarnych stanowiska w sprawach poszczególnych przepisów i całej ustawy."

Przedstawione przez skarżącą okoliczności nie dotyczyły owych (wskazanych w wyroku TK) kwalifikowanych wadliwości. Zastrzeżenia strony zasadniczo dotyczyły skrócenia czasu poprzedzającego przystąpienie do pierwszego czytania, pomiędzy pierwszym a drugim czytaniem oraz odbycia trzeciego czytania projektu ustawy w Sejmie. Tymczasem art. 199 ust. 1 Konstytucji RP stanowi jedynie o obowiązku rozpatrzenia projektu ustawy w trzech czytaniach, nie wyznaczając okresów pomiędzy poszczególnymi czytaniami. Niezależnie od tego należy podnieść, że przepisy Regulaminu Sejmu (art. 37 ust. 4 i art. 51 pkt 3) zezwalają, ażeby za zgodą Sejmu przewidziane tam okresy pomiędzy czytaniami zostały skrócone.

Nielogiczne było twierdzenie strony, że Sejm w dniu 17.11.2009 r. wyrażając zgodę na propozycję marszałka "zastosowania art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu", jedynie potwierdził przewidzianą tam zasadę odbycia pierwszego czytania nie wcześniej niż siódmego dnia (od doręczenia posłom druku projektu ustawy), skoro przystąpiono do czytania, a posłowie uczestniczyli w głosowaniu, kierując projekt do komisji. Nie da się pogodzić przekonania strony, ze posłowie tylko potwierdzili konieczność procedowania w zwykłym terminie ("nie wcześniej niż siódmego dnia"), z tym – że jednak przystąpili do procedowania w skróconym czasie. W takim zaś razie oczywiste dla Sejmu było stwierdzenie marszałka zawierające faktycznie propozycję skrócenia terminu 7-dniowego, co dopuszczał art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu. Należy przy tym stwierdzić, że w świetle art. 51 pkt 3 Regulaminu Sejmu możliwe było przystąpienie do drugiego czytania niezwłocznie po otrzymaniu przez posłów druku sprawozdania komisji. Zastrzeżenie, że dotyczyć to może "szczególnie uzasadnionych przypadków" nie oznacza, że to przewodniczący obradom marszałek zobligowany był uzasadnić na forum wyjątkowość przypadku. Z przytoczonego w skardze fragmentu stenogramu posiedzenia Sejmu wynika, że marszałek uzyskał w tym zakresie jednolitą pozytywną opinię Konwentu Seniorów, zaś Sejm propozycję przyjął.

Z kolei w kontekście twierdzenia skarżącej o naruszeniu art. z art. 48 Regulaminu Sejmu należy wskazać, że z przepisu tego nie wynika jasno, do jakiego zdarzenia odnieść należy niezwłoczność przystąpienia do trzeciego czytania, a przy tym brak jest przepisu wyznaczającego wprost okres na dokonanie trzeciego czytania. Z przepisu art. 47 ust. 6 wynika natomiast, że rozpatrzenie przez Sejm sprawozdania dodatkowego, odbywa się po jego doręczeniu posłom, natomiast art. 49 pkt 1 Regulaminu wskazuje, że ma to miejsce w ramach trzeciego czytania. Dopuścić więc trzeba wniosek, ze warunkiem trzeciego czytania było doręczenie posłom sprawozdania dodatkowego.

Wbrew twierdzeniom skargi, brak sprzeciwu co do propozycji uzupełnienia porządku obrad Senatu w dniu 20.11.2009 r. o punkt – stanowisko Senatu w sprawie ustawy o grach hazardowych, może być uznane za zgodę, o której mowa w art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu tym bardziej, że Senat głosował sprawę swojego stanowiska, a więc miał świadomość skrócenia trzydniowego terminu od daty rozdania druków senatorom. Bezzasadne było przeto przekonanie skarżącej, że ustawa została przyjęta przez Senat (bez poprawek) dopiero w dniu 19.12.2009 r., a w konsekwencji, że nie było dopuszczalne podpisanie ustawy przez Prezydenta RP w dniu 26.11.2009 r., co miało stanowić o naruszeniu art. 121 Konstytucji.

Należy jeszcze wskazać, że w świetle przepisów Konstytucji to Rada Ministrów ustala, czy projekt ustawy należy uznać jako pilny, zaś zajęte przez nią stanowisko jest wiążące zarówno dla parlamentu, jak i Prezydenta. Okoliczność, że obydwie izby parlamentu w ramach posiadanych przez nie uprawnień, doprowadziły do przyspieszenia procedury legislacyjnej nie może być poczytywane za zastosowanie owego "pilnego trybu", co z racji objęcia ustawą o grach hazardowych także problematyki podatkowej – skarżąca niesłusznie poczytywała za naruszenie art. 123 ust. 1 Konstytucji.

Powyższa ocena postawionych w skardze zarzutów nie mogła prowadzić do powzięcia przez Sąd wątpliwości odnośnie niekonstytucyjności ustawy o grach hazardowych z punktu widzenia konstytucyjnych wymogów dotyczących procedury jej uchwalanie, co powodowało brak podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Należy tu ubocznie odnotować, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym jest – jak to wynika z art. 193 Konstytucji RP – kompetencją własną określonego sądu i w żaden sposób nie obliguje sądu do zadania pytania. Ewentualny wniosek strony może być potraktowany jedynie jako zwrócenie uwagi na zasadność pytania, w istocie rzeczy – jako element argumentacji prawnej.

Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie strona polemizowała ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku w sprawie o sygn. II FSK 2925/12, akcentując, że wśród obligatoryjnych załączników składanych przy wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych, przepis art. 32 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymienia "studium operacyjno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywalnej rentowności". Według strony, owo studium w zakresie przewidywanej rentowności obejmowała kalkulację z uwzględnieniem stawki podatku od gier w wysokości 180 euro za każde urządzenie, a zatem element podatku rzutował na treść zezwolenia i warunków jego wykonywania, to jest także z uwzględnieniem okresu jego obowiązywania.

Stwierdzić zatem należy, że sama okoliczność określenia w ramach ubiegania się o zezwolenie przewidywanej rentowności, nie może być odczytywana jako zapewnienie państwa co do utrzymywania na określonym poziomie stawki podatkowej. Treść zezwolenia nie odnosiła się do stawki podatku od gier. Zmniejszenie dochodów spółki z uwagi na konieczność zapłaty podatku według zwiększonej stawki podatkowej nie świadczy o naruszeniu zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do władzy państwowej. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wcześniej (oraz w skardze) wyroku z dnia 14.02.2013 r. (sygn. II FSK 2925/12, dostępne CBOSA).

Nie jest też uzasadniony zarzut skargi, oparty na naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co według skarżącej wynika z niezastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu w sytuacji, gdy organ I instancji nie rozpoznał sprawy w całości, rozstrzygnął bowiem jedynie w zakresie zobowiązania strony w podatku od gier z tytułu działalności salonu gier na automatach, nie rozpatrując wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku z tytułu eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych.

Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa, wyjaśnić bowiem należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie mógł rozpatrzyć wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu eksploatacji automatów o niskich wygranych, ponieważ nie był właściwy do jego rozpatrzenia. Naczelnikiem właściwym w tym zakresie był bowiem zgodnie z art. 197 pkt 17 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) w zw. z art. 139 ustawy o grach hazardowych - Naczelnik Urzędu Celnego we W. Organ ten rozpatrzył przedmiotowy wniosek jak również określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od gier z tytułu eksploatacji automatów o niskich wygranych, co czyni zarzut strony w tym zakresie – niezasadnym.

W odniesieniu do wniosku spółki o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych stwierdzić należy, że dla zawieszenia postępowania na wniosek potrzebne byłoby wystąpienie z analogicznym żądaniem przez drugą stronę postępowania, czego w niniejszej sprawie nie było. Jak bowiem wynika z art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. w skrócie: "p.p.s.a.") - sąd może również zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. Ponieważ nie wystąpiła przyczyna powodująca zawieszenie postępowania z mocy prawa, to zawieszenie postępowania nastąpić mogło jedynie na skutek podjętej z urzędu decyzji Sądu, do czego potrzebne było stwierdzenie zaistnienia odpowiedniej podstawy. Takiej podstawy Sąd nie stwierdził a w szczególności nie mogła nią być okoliczność "złożenia licznych skarg kasacyjnych przez innych operatorów gier na automatach".

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.