Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 951/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 165a par. 1, art. 187 par. 1, art. 207 par. 1, art. 210 par. 4, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 96 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r.; nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr: [...] ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił [...] (skarżącemu) i [...] wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji w zakresie wykreślenia podmiotu [...] (dalej: spółki), [...], z rejestru VAT.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu [...] maja 2018 r. skarżący złożył w urzędzie pismo zatytułowane "pismo/odwołanie", uzupełnione w dniu [...] czerwca 2018 r. pismem dot. wykreślenia [...] z rejestru podatników VAT.

Organ, z dniem [...] kwietnia 2018 r. dokonał wyrejestrowania spółki z rejestru podatników VAT, z uwagi na ustanie z tym dniem bytu prawnego spółki. W ocenie organu, ze zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie wynika, że rozwiązanie spółki nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2018 r. na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez jednego ze wspólników tj. [...]. Fakt ten został zgłoszony w dniu [...] kwietnia 2018 r. w Urzędzie Gminy [...] celem wpisania do CEIDG. Organ wskazał, że nie dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, a jedynie dokonał zamknięcia obowiązku podatkowego VAT podmiotowi, który z dniem [...] kwietnia 2018 r. został zlikwidowany w sposób wcześniej wskazany. W sytuacji zamknięcia obowiązków podatkowych nieistniejącemu podmiotowi na organ podatkowy nie został nałożony obowiązek wydania stosownej decyzji.

Pismem z dnia [...] czerwca, skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji. Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) zasady prawdy obiektywnej - tzn. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

- wyrażonej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji w zakresie powodów wykreślenia z rejestru podatników VAT spółki, decyzji oczywiście poprzedzonej przeprowadzeniem właściwego postępowania dowodowego.

W ocenie skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem urzędu skarbowego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru czynnych podatników VAT. Według skarżącego, sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż skoro organ podatkowy wykreślając podatnika z rejestru VAT orzeka o jego prawach i obowiązkach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, to rozstrzygnięcie o wykreśleniu podmiotu z rejestru VAT winno bezwzględnie przyjąć formę decyzji i zostać doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował ustanie bytu prawnego spółki upoważniającego do wykreślenia jej z rejestru z dniem [...] kwietnia 2018 r. W ocenie skarżącego, organ nie przeprowadził żadnych ustaleń w zakresie istnienie spółki cywilnej, mimo tego, że skarżący sygnalizował urzędowi swoimi pismami z dnia [...] maja 2018r, i z dnia [...] maja 2018 r., że jego żona - [...] bez jego zgody i wiedzy dokonuje czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu spółką i samodzielnie decyduje o rozwiązaniu tejże spółki oraz że dąży do wykreślenia spółki z rejestru VAT. W ocenie skarżącego, organ zobowiązany był do podjęcia wszelkich działań, aby wyjaśnić, czy rzeczywiście doszło do ustania bytu prawnego spółki.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. - § 16 pkt 1 umowy - wspólnik ma prawo wypowiedzenia umowy spółki na trzy miesiące przed końcem roku obrachunkowego. W pkt 2 § 16, zapisano, że z ważnych powodów każdemu wspólnikowi przysługuje prawo wystąpienia ze spółki w trybie natychmiastowym. Według skarżącego, rozwiązanie spółki nastąpiło w sposób określony w pkt 1 § 16 umowy, co oznacza, że wykreślanie spółki z rejestru VAT z dniem [...] kwietnia 2018 r. było niedopuszczalne.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że pismem z dnia [...] maja 2018 r., udziałowiec spółki – [...], w związku z rozwiązaniem spółki, przedłożyła organowi: VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu działalności), NIP-2 (zgłoszenie identyfikacyjne), kserokopie wypowiedzenia umowy spółki cywilnej, potwierdzenie odbioru wypowiedzenia umowy przez wspólnika, kserokopie umowy spółki, zaświadczenie o wykreśleniu numeru identyfikacyjnego z rejestru REGON. W ocenie organu, z przedstawionych dokumentów wynika, że ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2018 r., w wyniku wypowiedzenia umowy spółki przez jednego ze wspólników - [...]. Fakt ten [...] zgłosiła w dniu [...] kwietnia 2018 r. w Urzędzie Gminy [...] celem dokonania aktualizacji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

W ocenie organu, skutkiem złożenia zawiadomienia jest zatem wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z dniem określonym w zawiadomieniu. Następuje ono w drodze czynności materialno-technicznej, bez konieczności wydawania decyzji w tym zakresie. W sprawie nie zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT następuje w drodze czynności materialno-technicznej.

Pismem z dnia [...] października 2018 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na wydane w sprawie postanowienie organu II instancji.

Skarżący zarzucił zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj,

a) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności zaniechanie pozyskania dokumentów uzasadniających i upoważniających [...] do złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT, mimo wcześniejszego wskazania przez [...], że złożenie takiego wniosku przez [...] jest możliwe i będzie niezgodne ze stanem faktycznym, nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron, w tym niewezwania [...] do złożenia wyjaśnień i ograniczenia takiego wezwania wyłącznie do [...], wskazujące na brak bezstronności i obiektywizmu organu prowadzącego postępowanie i nieuzasadnione uprzywilejowanie [...] w niniejszym postępowaniu, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i zaniechania jej szczegółowego wyjaśnienia,

b) art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, w której istniała konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających, a więc brak było uzasadnienia dla rozstrzygnięcia w sprawie w formie czynności materialno-technicznej ze względu na fakt, że pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej istnieje spór co do dalszego trwania spółki, o których to okolicznościach już organ podatkowy I instancji został powiadomiony przez jednego ze wspólników i złożony został wniosek o niewykreślanie spółki z rejestru podatników VAT, co rodziło konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie zaistniały żadne inne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, tj. wniosek został złożony przez osobę będącą stroną w sprawie;

c) art. 219 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie dokonując w istocie żadnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także nie odnosząc się do okoliczności podnoszonych i wskazywanych przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, nadto nie wyjaśniając podstawy prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia poprzez brak odniesienia się do konieczności wydania decyzji w sprawie, w której istnieje spór co do faktu trwania spółki cywilnej, zwłaszcza jeśli ten fakt został wskazany organowi jeszcze przed złożeniem wniosku przez jednego ze wspólników spółki cywilnej o wykreślenie z rejestru podatników VAT,

d) art. 207 § 1 o.p. poprzez niewydanie decyzji w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT w sytuacji, gdy odstąpienie od wydania decyzji możliwe jest jedynie wówczas, gdy przepisy stanowią inaczej, zaś w przedmiotowej sytuacji przepisy nie wskazują możliwości wykreślenia podatnika z rejestru VAT w drodze czynności materiaIno-technicznej, co prowadzi do konieczności wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej i zapewnienia tym samym stronie ochrony prawnej przed ewentualną samowolą organu I instancji,

e) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 96 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT jest wyłącznie czynnością materialnotechniczną i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, podczas gdy wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT kształtuje prawa i obowiązki podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podkreślił, że odróżnić należy sytuację, w której podatnik z własnej woli i własną decyzją zaprzestaje wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu od sytuacji, w której jeszcze przed złożeniem przez podatnika będącego wspólnikiem spółki cywilnej wniosku o wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT, drugi ze wspólników informuje organ administracji podatkowej o istniejącym sporze wspólników co do dalszego trwania spółki cywilnej i chwili jej rozwiązania. O ile bowiem w pierwszej sytuacji wykreślenie z rejestru VAT rzeczywiście może przybrać formę czynności materialno-technicznej, o tyle w drugiej - ze względu na wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego konieczne jest wszczęcie postępowania podatkowego, przeprowadzenie postępowania dowodowego i dopiero w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - rozstrzygnięcie w drodze decyzji o prawach i obowiązkach podatnika. W istocie bowiem wykreślenie podatnika z rejestru VAT w sytuacji sporu co do dalszego istnienia podatnika (spółki cywilnej) będzie wpływało na prawa i obowiązki wszystkich wspólników.

Skarżący wskazał też, że organ wezwał wyłącznie jego do wyjaśnienia, czy wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa a z żądaniem tym nie wystąpił do [...], co wskazuje na uprzywilejowanie jej pozycji w niniejszym postępowaniu.

W ocenie skarżącego, stan faktyczny sprawy nie jest zatem prosty i oczywisty, w związku z czym na organie ciążyły obowiązki, by przeprowadzić takie czynności, które umożliwia lego ustalenie zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma tutaj znaczenia, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru VAT co do zasady jest czynnością o charakterze materiaIno-technicznym, gdyż okoliczności tej konkretnej sprawy uzasadniają wszczęcie i przeprowadzenie postępowania administracyjnego, w którym stroną byłby m.in. skarżący i mógłby on aktywnie brać udział w postępowaniu, w tym zaskarżać wydane rozstrzygnięcia czy składać wnioski dowodowe.

Skarżący wskazał też, że we wszystkich sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu w spółce cywilnej wymagana jest uchwała wspólników, zezwalająca jednemu z nich dokonanie konkretnej czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, bądź też oboje wspólnicy reprezentują spółkę przy dokonaniu konkretnej czynności. W niniejszej sprawie oczywistym wydaje się, że złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, gdyż powoduje niemożność prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez spółkę. Organ administracji podatkowej powinien wobec tego wezwać [...] do przestawienia dokumentów uprawniających ją do wykonania czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, czego jednak organ nie uczynił, mimo powzięcia informacji bezpośrednio od drugiego wspólnika, że [...] może podjąć takie działania i że nie jest ona uprawniona do ich wykonywania. Niezależnie jednak od powyższego, nawet przy uznaniu, że czynność złożenia wniosku o wykreślenie podatnika z rejestru VAT nie jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, to zgodnie z § 7 ust. 2 zd. drugie umowy spółki cywilnej, jeśli przed zakończeniem sprawy choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzenia, konieczna jest uchwała wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji wypowiedzenia przez jednego ze wspólników umowy dwuosobowej spółki cywilnej ze skutkiem natychmiastowym i złożenia przez niego formularza VAT-Z można uznać, że spółka, będąca podatnikiem VAT, podlega wykreśleniu z rejestru w drodze czynności materialno-technicznej, czy też koniecznym jest wydanie w tym zakresie przez organ decyzji.

Z uwagi na charakter sprawy i istotę zarzutów skarżącego, rozważania rozpocząć należy od oceny czy i w jakim trybie dopuszczalne jest wykreślanie podatników z rejestru VAT w sytuacji zgłoszenia przez nich zaprzestania działalności.

W pierwszej więc kolejności przytoczyć należy treść art. 96 ust. 6 ustawy o PTU, który stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Konstrukcja powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że czynność wykreślenia podatnika na tej podstawie następuje w drodze prostej czynności materialno-technicznej. Jeśli organ otrzymuje stosowne zgłoszenie podatnika, wykreśla go z rejestru. Wykreślenie z rejestru VAT dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji lub postanowienia. Czynności sprawdzające, po przeprowadzeniu których następuje wykreślenie z rejestru podatników VAT, stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb i nie wymagają wydania decyzji lub postanowienia.

Pogląd ten jest również akceptowany w orzecznictwie. Powołać się w tym zakresie należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311, który stwierdził, że o ile Sąd jest w stanie zaakceptować pogląd, że wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług może nastąpić w formie pisma (zawiadomienia) informującego o czynności materialno-technicznej podjętej przez organ, to tylko w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z inicjatywy (z wniosku) strony i ten wniosek jest uwzględniany w całości.

Takie właśnie okoliczności występują w sytuacji wykreślania podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o PTU. Podatnik bowiem sam składa organowi informację, że zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i na tej podstawie następuje jego wykreślenie z rejestru. Podatnik więc, na podstawie własnej decyzji, pozbawia się uprawnień wynikających ze statusu podatnika VAT, jak np. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ale też wynikających z ustawy obowiązków.

Zbliżony pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt: III SA/Gl 1416/08, LEX nr 499964, stwierdził, że przesłanką złożenia wniosku VAT-Z jest zaniechanie, czyli odstąpienie, zrezygnowanie z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (a raczej z działalności gospodarczej). Fakt, czy miało miejsce owo zaprzestanie co do zasady będzie podlegał ocenie samego podatnika. To do niego należy ocena, czy przerwa w wykonywaniu czynności opodatkowanych (a raczej w prowadzeniu działalności gospodarczej) ma charakter trwały i w istocie stanowi zaprzestanie. Skutkiem złożenia zawiadomienia jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Następuje ono w drodze czynności materialnotechnicznych, nie ma potrzeby wydawania w tym względzie decyzji z dniem określonym w zawiadomieniu VAT-Z. Tak więc z dniem określonym w zawiadomieniu VAT-Z podatnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Sytuację, w której podatnik sam wyraża wolę wykreślania go z rejestru podatników VAT odróżnić należy od sytuacji, gdy wykreślanie ma charakter przymusowy. Dzieje się tak np. w zbliżonej sytuacji do rozpoznawanej w niniejszej sprawie - wówczas gdy podatnik zaprzestał wykonywania działalności jednakże nie zgłosił tego organowi (art. 96 ust. 8 ustawy o PTU). W takiej sytuacji, bezsprzecznie przyjmuje się w orzecznictwie, że działanie organu kształtuje prawa i obowiązki podatnika, więc winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Sz 579/18, LEX nr 2608787).

W orzecznictwie dotyczącym art. 96 ust. 8 ustawy o PTU wskazuje się również, że w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 587/16, LEX nr 2220370). Przyczyną więc dla której w ocenie Sądu, koniecznym jest, w sytuacji opisanej w art. 96 ust. 8 ustawy o PTU, prowadzenie przez organ sformalizowanego postępowania a nie tylko dokonanie czynności materialno-technicznej, jest ochrona interesów podatnika. Uznać więc należy, że w sytuacji gdy faktycznie sam podatnik inicjuje wykreślenie go z rejestru, a organ na to przystaje, takie uzasadnienie odpada. Sytuacja podatnika, który sam dąży do wykreślania go z rejestru nie wymaga udzielania podatnikowi praw strony postępowania podatkowego, możliwości zgłaszania przez niego wniosków dowodowych i wszelkich gwarancji przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej. Nie ma więc żadnych przeszkód, by wykreślanie podatnika z rejestru VAT przybrało postać czynności materialno-technicznej.

Z powyższym zapatrywaniem zgadza się również skarżący, który jednak podkreślając szczególny charakter sprawy, uważa, że w rozpoznawanej sytuacji wykreślenie spółki z rejestru VAT winno nastąpić w drodze decyzji. Przechodząc więc do oceny argumentów podnoszonych w skardze, wskazać należy, że w ocenie skarżącego, rozpoznawana sprawa ma charakter szczególny, gdyż między wspólnikami spółki cywilnej istnieje spór co do dalszego trwania spółki.

W ocenie Sądu, powyższe argumenty skarżącego, szczególnie z uwagi na fakt, że wspólnikami spółki były tylko dwie osoby, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o PTU nie jest rozwiązanie danego podmiotu, jego likwidacja lub inne zdarzenia powodujące, że podatnik przestaje istnieć. Przesłanką jest natomiast zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Należy więc stwierdzić, że fakt, czy podatnik w ogóle istnieje ma tu znaczenie drugorzędne.

Na tym tle, uznać należy, że z okoliczności sprawy w sposób jasny dla organu wynikało, że spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Należy bowiem wskazać, że specyficzny charakter spółki cywilnej w obrocie gospodarczym wymaga zgody wspólników w bardzo szerokim zakresie. Jak bowiem wynika z treści art. 865 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: k.c.), każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (§ 1). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników (§ 2). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (§ 3).

W rozpoznawanej sprawie, zarówno z faktu złożenia przez wspólniczkę skarżącego oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki, jak też z działań skarżącego, który uprzedzając złożenie przez nią zawiadomienia VAT-Z, informował organ o zaistniałym sporze, wynika, że między wspólnikami brak jest zgody umożliwiającej dalsze wspólne prowadzenie spraw w formie spółki cywilnej. Już bowiem samo wypowiedzenie umowy spółki przez wspólniczkę skarżącego, można poczytywać jako dorozumiane złożenie przez nią sprzeciwu co do dalszego prowadzenia wszystkich spraw przez skarżącego. Zgodnie natomiast z art. 865 § 2 k.c., brak zgody wspólniczki, w przypadku spółki dwuosobowej, absolutnie paraliżuje jej działalność. Należy więc uznać, że w momencie złożenia przez wspólniczkę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, spółka utraciła możliwość działalności i prowadzenia swoich spraw. Skoro więc brak jest możliwości działania przez spółkę, ewidentnie nie może ona podejmować również czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, uznanie przez organ, że spełnione są przesłanki z art. 96 ust. 6 ustawy o PTU jest całkowicie zasadne.

Nie ma przy tym znaczenia, czy w sensie cywilnym doszło do ustania bytu prawnego spółki w chwili złożenia przez wspólniczkę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, czy też z upływem terminu wypowiedzenia. Już bowiem w chwili złożenia przez wspólniczkę tego oświadczenia, spółka ewidentnie utraciła możliwość działania i nie powinna znajdować się w rejestrze podatników VAT.

W ocenie Sądu, wobec złożenia organowi przez wspólniczkę skarżącego oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki, o którym bez wątpienia wiedział skarżący, nie zaistniała po stronie organu konieczność poszukiwania dalszych dowodów mających na celu ustalenie czy spółka w sensie cywilnym wciąż istnieje czy też nie. Powyższe nie jest przesłanką dla wykreślenia spółki z rejestru VAT.

W tym stanie rzeczy, za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącego naruszenia przez organ przepisów art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 219 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Po stronie organu nie istniał bowiem obowiązek przeprowadzania dowodów, ich oceny a następnie opisywania w wydanym orzeczeniu.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, jakoby złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru VAT stanowiło czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że złożenie formularza VAT-Z nie stanowi złożenia wniosku, jak wyraża się skarżący. Formularz ten to tylko informacja dla organu o zaistniałym stanie faktycznym. W tym kontekście wskazać należy, że wspólniczka skarżącego składając organowi formularz VAT-Z nie podejmowała w imieniu spółki żadnych czynności zarządu, w tym przekraczających zakres zwykłego zarządu, nie prowadziła spraw spółki. Przez prowadzenie spraw spółki należy bowiem rozumieć wykonywanie odpowiednich czynności i podejmowanie stosownych decyzji zapewniających byt spółki i jej normalne funkcjonowanie; chodzi więc o działania dotyczące stosunków wewnętrznych spółki. Reprezentowanie spółki, a więc działania dotyczące stosunków zewnętrznych spółki, obejmuje taki zakres kompetencji, który odpowiada uprawnieniu wspólnika do prowadzenia spraw spółki, a więc podejmowania czynności dotyczących jej stosunków wewnętrznych (Gudowski, Jacek. Art. 865 i 866 W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017). Poinformowanie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych ma jednak jedynie charakter techniczny, nie tylko po stronie organu ale również podatnika. Czynność ta ewidentnie ma również cechy czynności nagłej, z uwagi na objęcie jej 7-dniowym terminem.

Stwierdzić więc należy, że wspólniczka skarżącego, składając informację VAT-Z, jedynie uczyniła zadość ciążącemu na niej, na gruncie prawa publicznego, obowiązkowi. Zachowanie wspólniczki ma więc charakter wtórny względem zaistniałego stanu faktycznego i jest jego wynikiem. Podejmowanie natomiast czynności zarządu uznać należy za działanie, które samo w sobie kreuje jakąś zmianę w otaczającej rzeczywistości. Tym samym zachowania wspólniczki nie sposób uznać za sprawowanie zarządu.

Nie sposób też uznać, że skoro art. 207 § 1 o.p., jako podstawowy sposób załatwiania przez organ spraw przyjmuje wydanie decyzji, wobec niewskazania w art. 96 ust. 6 ustawy o PTU w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie, należy wydać decyzję. Wskazać bowiem należy, że wykreślenie podatnika z rejestru, wobec uzyskanej od niego informacji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu następuje w drodze czynności materialno-technicznej. Organ nie rozstrzyga tu bowiem o prawach i obowiązkach stron stosunku administracyjnoprawnego lecz jedynie wykonuje prostą czynność wykreślenia podatnika z rejestru zgodnie z informacją mu przekazaną. Zapewnienie właściwej ochrony praw podatnika następuje w momencie powiadomienia go o dokonanej czynności. Skoro bowiem podatnik sam zgłosił organowi fakt zaistnienia przesłanki wykreślenia go z rejestru, nie ma tu miejsca na dokonywanie rozstrzygnięć a po stronie podatnika brak interesu prawnego w kwestionowaniu czynności organu.

Stwierdzić więc należy, że organ słusznie zastosował art. 165a § 1 o.p. i odmówił wszczęcia postępowania, gdyż organ nie miał obowiązku wydawać decyzji lecz tylko podjąć czynność materialno-techniczną. Wobec więc powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.