Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 995/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1  w  zw. z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia 2011r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące maj do grudnia 2005 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga P.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości: 8.486 zł, za maj 2005 r.; 16.306 zł, za czerwiec 2005 r.; 36.511 zł, za lipiec 2005 r.; 19.724 zł, za sierpień 2005 r.; 35.352,00 zł, za wrzesień 2005 r.; 34.907,00 zł, za październik 2005 r.; 34.179,00 zł, za listopad 2005 r.; 39.334,00 zł, za grudzień 2005r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził u skarżącego, w okresie od 18 do 30 września

2009 r. kontrolę podatkową, między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych

z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Na podstawie ustaleń kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony za miesiące od maja do grudnia 2005 r. o kwotę 229.214,13 zł. Składał się na nią podatek naliczony na czterdziestu dwóch fakturach VAT (mających dokumentować sprzedaż drukarek, tuszów, tonerów, wkładów do drukarek i kserokopiarek, oprogramowania komputerowego oraz regałów), wystawionych przez A sp. z o.o. we W. oraz B sp. z o.o. w L., które to faktury, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, obniżenie przez skarżącego podatku należnego za wskazane miesiące 2005 r. o zakwestionowany podatek naliczony nastąpiło z naruszeniem: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej: rozporządzenie MF) - obowiązującego do 31 maja 2005 r.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT); art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe oznaczało zaś według organu podatkowego I instancji że skarżący naruszył również obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Co oznaczało, w oparciu o art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), że nie została uznana za dowód w sprawie ewidencja zakupu VAT skarżącego za miesiące od maja do grudnia 2005 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania zakupu od wskazanych wyżej dwóch spółek z o.o. Stąd też, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ podatkowy I instancji określił skarżącemu, decyzją z dnia [...] października 2010 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie, argumentując w uzasadnieniu, że bezsporna jest skala działalności prowadzonej przez skarżącego – wykazany przez niego VAT należny za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. Kwestią sporną natomiast pozostaje to, czy przysługiwało mu obniżenie podatku należnego o VAT naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wystawionych dla skarżącego przez dwie spółki: A i B . Organ odwoławczy przypomniał, że o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przesądza sam fakt posiadania faktury VAT. Faktura ta musi mieć ponadto, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, walor rzetelności, a więc stwierdzającej nabycie towaru lub usługi w rzeczywistości. Rozliczenie VAT z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury nierzetelnej VAT, realizuje normy zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF (w okresie do końca maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którymi faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur – obie spółki z o.o. – nie prowadziły w 2005 r. w ogóle jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalenie to potwierdziły przede wszystkim zgodne zeznania świadków (w tym zeznania złożone postępowaniu karnym), z których wynika, że spółka A została powołana dla stworzenia ram formalnych do manipulacji rozliczeniami VAT, natomiast spółka B była podmiotem, która co prawda w okresach wcześniejszych prowadziła działalność gospodarczą, ale potem została sprzedana jednemu ze świadków, zajmującego się wystawianiem fikcyjnych faktur. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jakoby nie mógł odpowiadać za niezgodną z prawem działalność obu wskazanych spółek, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nawet jeżeli nie wiedział o tym, że faktury wystawiane przez nie były rzetelne, to wiedzę tę mógł i powinien posiadać. Stąd w sprawie nie miał zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r., sprawa C-439/04, Axel Kittel. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w toku postępowania podatkowego zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a więc postępowanie dowodowe odbyło się zgodnie z art. 122 O.p. Przy czym nie jest istotne dla wyniku sprawy to, z jakiego rzeczywistego źródła skarżący otrzymywał sprzedawany później towar, skoro materiał dowodowy w sprawie pozwala wykluczyć ponad wszelką wątpliwość to, że pochodził on od wskazanych dwóch spółek z o.o. Zwłaszcza, że sam skarżący, przesłuchiwany na tą okoliczność, nie był wstanie podać, z jakiego źródła nabywał sprzedawany następnie towar. Odnośnie przebiegu postępowania podatkowego w sprawie organ odwoławczy podniósł, że skarżący na każdym jego etapie miał zapewnione prawo czynnego w nim udziału, o czym świadczą kierowane do niego liczne zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia przesłuchań świadków, czy umożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania tylko jednego świadka – D. M., który ich odmówił z uwagi na swój status podejrzanego w postępowaniu karym. W tym jednak zakresie organy podatkowe posłużyły się protokołami zeznań tego świadka złożonymi

w tamtym postępowaniu, które w rozumieniu art. 180 O.p. mogą stanowić dowód

w sprawie podatkowej i podlegać ocenie na równi z innymi dowodami, przeprowadzonymi przez organy podatkowe. Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], wypowiedział się co do twierdzeń skarżącego o tym, że kontrolujący go inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że wynik postępowania kontrolnego jest już z góry przesądzony. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył także, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt pozostawienia przez skarżącego D.M. dostępu do konta i pieczątek likwidowanej działalności. W żaden sposób nie zmienia to jednak faktu, że rozliczane przez niego faktury VAT były nierzetelne.

2. Postępowanie przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

2) art. 121 i art. 187. § 1 O.p., poprzez założenie z góry wyników przeprowadzanych dowodów;

3) art. 173 § 2 i art. 174 § 1 O.p. poprzez zbieranie dowodów w sposób niestaranny. Protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania;

4) art. 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie brania udziału

w przesłuchaniach;

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady bezpośredniości i prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołu z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym. Podkreślił, że według jego wiedzy całość nabywanego towaru pochodziła od spółek A i B , a nie od osób fizycznych za pośrednictwem portalu Allegro, jak przyjęły to według nie organy podatkowe. Zarzucił przy tym, że organy w ogóle nie uwzględniły tego, że nie jest możliwe fizycznie nabycie takiej ilości towaru z tego źródła. Niezbadanie zaś tej okoliczności stanowiło naruszenie art. 122 O.p. Następnie skarżący podniósł, że został poinformowany w toku postępowania kontrolnego przez jednego z kontrolerów, że jego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków nie zmienią decyzji organu pierwszej instancji. Działanie takie uznał za sprzeczne z art. 121 i 187 § 1 O.p., podkreślając, że w ten sposób dano mu do zrozumienia, że wszelka jego aktywność w postępowaniu nie będzie miała znaczenia, Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej selektywność w doborze materiału dowodowego w sprawie, w celu poparcia własnych tez oraz oparcie się o zeznania świadka D. J., który z uwagi na różnego rodzaju sprzeczności w swoich zeznaniach był mało wiarygodny. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sprawie doszło do odczytania mu treści protokołu jego przesłuchania w charakterze strony, sporządzonego w dniu 09 grudnia 2009 r., na co ma dowód w postaci wykonanego przez siebie nagrania. Podkreślił ponadto, że treść tego protokołu. Podniósł, że organ odwoławczy nie zbadał działania na jego niekorzyść D. M., w którego dyspozycji pozostawił pieczątkę i konto firmowe, sam szukając pracy we W.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odniósł się do zarzutu skarżącego odnośnie domniemanej manipulacji jego zeznaniami, podnosząc, że sam nie wskazuje żadnego fragmentu nagrania, który świadczyć by mógł o prawdziwości jego twierdzenia. Ponadto, w końcowej części protokołu z dnia 09 grudnia 2009 r. widnieje jego podpis oraz adnotacja o braku uwagi do protokołu. Podkreślił, że okoliczności faktyczne w sprawie zostały dokonane na podstawie obszernego materiału dowodowego, a nie tylko zeznaniach jednego świadka. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z tym materiałem dowodowym, chociażby poprzez wyznaczenie mu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co tego materiału. Końcowo organ odwoławczy poinformował, że postanowieniem J. S., Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] wszczęto wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe z podejrzeniem niewykonania przez skarżącego zobowiązania określonego między innymi decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 29 października 2010 r. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r.

2.4. Pismem procesowym z dnia 29 sierpnia 2012r. organ podatkowy powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i wniósł o zastosowanie wykładni zawartej w ww. wyroku w przedmiotowej sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym odpowiednio na dzień 25 czerwca 2005r.; 25 lipca 2005r.; 25 sierpnia 2005r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał z dniem 1 września 2005r. następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. do spraw w zakresie podatku od towarów i usług od maja do lipca 2005r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005r. zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.

3.3. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?".

3.4. Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3.5. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

3.6. Takie rozumienie rzeczonego przepisu należy również odnieść do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005r. Powyższą konstatację można wywieść z powołanego wyżej wyroku TK, w którym zwrócił on uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

3.7. Należy także wskazać, że poczyniona zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1 września 2005r. jak to wynika z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3019/IV kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3417/IV kadencja) miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zauważył również, że wskazana zmiana nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Słusznie zatem wskazuje B. Brzeziński w swojej glosie do postanowienia NSA z dnia 5 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 525/10, POP nr 6/2011, s. 519-520, że struktura normatywna rzeczonego przepisu jest jasna. Otóż najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej – ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego "in personam". Nie ma bowiem praktycznie możliwości prowadzenie postępowania "w sprawie" w sytuacji, gdy znany jest podatnik (podejrzany o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego) i stwierdzono we właściwym postępowaniu wysokość jego zobowiązania.

3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do listopada 2005r. przedawniłoby się z końcem 2010 r. Natomiast za grudzień 2005r. z końcem 2011r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dokonaną przez inspektora kontroli skarbowej J. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] grudnia 2010r.

czynność wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z podejrzeniem niewykonania przez skarżącego zobowiązania określonego m.in. decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 29 października 2010r.

3.9. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 3 grudnia 2010r. czynnością procesową wszczęcia śledztwa albowiem skarżąca nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach. Nie zostało też wobec skarżącej wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko osobie, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia 14 kwietnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług od maja do listopada 2005r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co się zaś tyczy miesiąca grudnia 2005r. to należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy zobowiązanie za miesiąc listopad 2005r. uległo przedawnieniu istotnym stało się odniesienie się do deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2005r. w której wykazano kwotę do przeniesienia na miesiąc grudzień 2005r. w wysokości 5.000 zł. W związku z powyższym również zobowiązanie za miesiąc grudzień 2005r. zostało określone w sposób nieprawidłowy.

3.10. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.11. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a.

3.12. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe za miesiące: maj - listopad 2005r. stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym umorzyć w ww. zakresie wszczęte postępowanie podatkowe. Co się tyczy miesiąca grudnia 2005r. należy określić zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia z deklaracji VAT za listopad 2005r. zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p.