Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 68/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. spraw ze skarg B.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2016 r.: nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. B. (dalej Skarżąca lub Odwołująca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr-y: [...] określających Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r. oraz uchylił w całości decyzję organu I instancji za grudzień 201 Or. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że wtoku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. przeprowadzonego wobec B. B. ustalono, że Skarżąca wraz mężem byli właścicielami działek nr: 771/5 i 771/6 położonych we wsi [...], przy czym działkę nr 771/5, o pow. 50 arów, położoną w obszarze terenów rolnych nabyli na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 50.000 zł, natomiast działkę nr 771/6, o pow. 1 ha, położoną w obszarze terenów rolnych, nabyli na podstawie umowy zamiany na działki nr: 544/16, 544/17, 545/14, 545/15 o łącznej pow. 25 arów, położone w tej samej miejscowości tj. [...]. Wartość zamienianych nieruchomości określono na kwoty po 15.000,00 zł.

Na mocy ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] na wniosek Skarżącej i jej męża zatwierdził podział nieruchomości - położonej w [...] działki nr 771/5 na pięć działek: nr 771/19 o powierzchni 0,1039 ha, nr 771/20 o powierzchni 0,1058 ha, nr 771/21 o powierzchni 0,0080 ha, nr 771/22 o powierzchni 0,1384 ha, nr 771/23 o powierzchni 0,1441 ha. Projekt podziału nieruchomości został sporządzony na podstawie "Wstępnego Projektu Podziału", pozytywnie uzgodnionego w Urzędzie Miejskim w [...] (postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] października 2009 r. znak [...]) w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza [...] z dnia [...] października 2009 r. nr [...] "budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr 771/5, 771/17 i 771/18 położonych w [...], Gmina [...]". W ww. decyzji rodzaj zabudowy określono jako mieszkaniowa jednorodzinna. Funkcję obiektów oznaczono jako budynki mieszkalne jednorodzinne, dwukondygnacyjne w tym jedna kondygnacja w poddaszu, o pow. zabudowy do 140 m2 każdy. Wskazano szerokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - i istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji oraz podziału geodezyjnego. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma wynikającego z przepisów odrębnych obowiązku jego sporządzenia. Przywołując regulacje art. 4 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) -zgodnie z którymi w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, planowana inwestycja wymaga ustalenia warunków zabudowy w drodze decyzji - poinformowano, że teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działki nr: 771/5, 771/17, 771/18), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne R IV b i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze. Do pisma Starostwa Powiatowego z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] załączono m.in. wypisy z rejestru gruntów oraz mapę (nr ew. [...] z dnia 7 grudnia 2009 r.) z projektem podziału nieruchomości nr 771/5.

Ponadto organ ustalił, że Skarżąca i jej mąż zwrócili się z wnioskiem do Burmistrza [...] o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu dla zamierzenia inwestycyjnego: "budowa sześciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, zasady podziału działki nr 771/6, położonej w miejscowości [...]" i decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] ustalono wnioskodawcom sposób zagospodarowania terenu oraz warunki zabudowy na zamierzenie inwestycyjne wskazane we wniosku. W decyzji rodzaj zabudowy określono jako "zabudowa mieszkaniowa". Funkcję obiektów oznaczono jako sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących o pow. zabudowy do 200 m2 każdy. Wskazano szerokość i wysokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - z istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji oraz podziału geodezyjnego w celu wydzielenia sześciu działek budowlanych pod budowę sześciu budynków mieszkalnych i dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej o szerokości min. 5 metrów. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma obowiązku jego sporządzenia, wynikającego z przepisów odrębnych. Poinformowano, iż teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działka nr 771/6), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne RIV b i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze i nieleśne. Do decyzji załączono mapę, z której wynika, że działka nr 771/6 została podzielona na następujące działki: 771/10, 771/11, 771/12, 771/13, 771/14, 771/15, 771/16, 771/17 i 771/18.

Następnie organ ustalił, że Skarżąca i jej mąż sprzedali:

- w 2008 r. dwie z wymienionych działek tj. nr 771/14 za kwotę 100.000,00 zł i nr 771/13 za kwotę 95.000,00 zł;

- w 2009 r. cztery z wymienionych działek: tj. nr 771/11 za kwotę 79.000,00 zł., nr 771/15 za kwotę 320.000,00 zł., nr 771/10 za kwotę 120.000,00 zł. i nr 771/12 za kwotę 81.000,00 zł.,

- w 2010 r. pięć z wymienionych działek: nr 771/19 i 771/17 za kwotę 220.000,00 zł, oraz działki nr 771/23 za kwotę 223.000,00 zł. 771/18 i 771/20 za łączną kwotę 219.000,00 zł.

Nabywcy wraz z własnością tych działek nabyli ułamkowy udział w działce nr 771/16 stanowiącej drogę dojazdową do wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości.

W związku z powyższym organ uznał, że w 2010 r. Skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonywała sprzedaży nieruchomości w okolicznościach wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) - nie deklarując, ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zdaniem organu świadczy o tym częstotliwość sprzedaży działek - w latach 2004 - 2010 Skarżąca wraz z mężem dokonała w sumie 39 transakcji dostawy nieruchomości. Działania prowadzące do zbycia nieruchomości sprowadzały się do wykonania szeregu następujących po sobie czynności, co wskazuje na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania oraz profesjonalnego przygotowania działek do sprzedaży. W szczególności dotyczy to występowania z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek wraz z wyodrębnieniem drogi oraz zagwarantowaniem bezproblemowego doprowadzenia mediów z wykorzystaniem położnych w pobliżu istniejących już sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej. Organ podkreślił, że powyższe wynika z dokumentów dotyczących uzbrojenia m.in. działek nr: 771/17, 771/18, 771/19, 771/20, 771/23 położonych w obrębie [...], w gminie [...] (pisma: Urzędu Miejskiego w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]; A. S.A. Oddział [...]z dnia [...] stycznia 2015 r. znak: [...] oraz B. sp. z o.o. Oddział [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. znak [...]) a nadto zgromadzone w sprawie akty notarialne zawierają zapisy o nieodpłatnej służebności gruntowej przeprowadzenia mediów przez nabywane działki na rzecz każdorazowych właścicieli działek powstałych z podziału działek: nr 771/5, czy 771/6, a także gwarantują wydzielenie drogi dojazdowej do działek.

Ponadto w ocenie organu, rozeznanie Skarżącej w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu (co najmniej w latach 2001 - 2014), wynikające z sukcesywnego nabywania i zbywania działek wskazują na wiedzę i doświadczenie w zakresie koniunktury i mechanizmów funkcjonujących na rynku nieruchomości i świadczą o tym, że Skarżąca działała tak, jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem organu ww. czynności okoliczności nadawały działaniom Skarżącej charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc cechy właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie organu czynność sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcję tę należało potraktować jako dostawę towaru, która - w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- podlega opodatkowaniu według 22 % stawki, dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ponadto organ ustalił, że Skarżąca w 2010 r. uzyskiwała obroty z wynajmu lokalu, które winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, gdyż Skarżąca wraz z mężem prowadziła wynajem nieruchomości w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą.

W piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. Skarżąca przedłożyła zestawienie przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu lokalu w 2010 r., wskazując że od najemcy Z.S., z tytułu wynajmu lokalu Skarżąca wraz z mężem w 2010 r. uzyskali: w styczniu, lutym i marcu - kwoty po 1.000 zł każdy z małżonków - łącznie 6.000 zł, a w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. - kwoty po 1.950 zł każdy z małżonków -łącznie 35.100 zł. Suma roczna obrotów wyniosła 41.100 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., określających Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące :

- za styczeń 2010 r. w wysokości 180 zł,

- za luty 2010 r. w wysokości 19.926 zł,

- za marzec 2010 r. w wysokości 180 zł,

- za kwiecień 2010 r. w wysokości 352 zł,

- za maj 2010 r. w wysokości 352 zł,

- za czerwiec 2010 r. w wysokości 20.458 zł,

- za lipiec 2010 r. w wysokości 352 zł,

- za sierpień 2010 r. w wysokości 352 zł,

- za wrzesień 2010 r. w wysokości 20.18,8 zł,

- za październik 2010 r. w wysokości 352, zł,

- za listopad 2010 r. w wysokości 352 zł,

- za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej Op. - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec Skarżącej na podstawie wadliwie udzielonego im upoważnienia tj. z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, w związku z art. 187, art. 190 § 2 oraz 192 Op. przez:

a) niedopuszczenie strony do czynnego udziału w podejmowanych przez organ czynnościach w ramach prowadzonego postępowania, a w szczególności poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków,

b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwiającego ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystraczający materiał dowodowy, a także przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletne i wadliwie zebrane dowody,

3) art. 5, art. 15 ustawy VAT przez wadliwą interpretację i uznanie, że dokonana w lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. przez Skarżącą sprzedaż gruntu rolnego, stanowiła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem kwoty uzyskanej ze sprzedaży gruntu rolnego i usług prywatnego wynajmu,

4) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112AA/e z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy Skarżącą podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez Skarżącą, w związku z dokonaną w

lutym, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. sprzedażą gruntu rolnego,

5) art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie tego, że Skarżąca prowadzi wraz z mężem rodzinne gospodarstwo rolne,

6) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie przewidzianego ww. przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej sprzedaży gruntu rolnego, który nie stanowi terenu budowlanego,

7) art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie powyższych przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez Skarżącą w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mimo, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000 zł., zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Zarzucono ponadto błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jakoby Skarżąca miała była podatnikiem podatku od towarów i usług od czerwca 2009 r., z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości.

Zarzucono też nieuprawnione nieuwzględnienie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz błędne doliczenie do obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z czynszu najmu w 2010 r., obrotu z tytułu sprzedaży gruntu rolnego, albowiem ta stanowi sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, skoro "wartość "sprzedaży" - przychodów (obrotu) z czynszu nie przekroczyła kwoty 50.000 zł., a dostawa gruntu rolnego który nie jest gruntem budowlanym i przeznaczonym pod zabudowę, jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT).

W treści odwołania zarzucono ponadto bezpodstawne powoływanie się na akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą i jej męża w latach 2003-2009 mimo, że zakres kontroli obejmował wyłącznie 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie, na podstawie którego jako dowody zostały dopuszczone te akty notarialne, nie zawierało żadnej tezy dowodowej, którą dopuszczenie wskazanych w postanowieniu aktów notarialnych miałoby dowodzić bądź wykazać.

Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały służyć do wykazania, że jest ona rolnikiem, a działki sprzedane w 2010 r. nabyła w celu powiększenia gospodarstwa i wykorzystywała na cele rolnicze. Podkreśliła, że decyzja o sprzedaży gruntów podyktowana była koniecznością przeniesienia gospodarstwa do innej miejscowości i podjęta została w ramach zarządu majątkiem prywatnym a Skarżąca nie miała wpływu na dynamikę rozwoju [...]. Zaznaczyła, że nie podejmowała żadnych działań w celu uzbrajania terenu, nie była zainteresowana przeznaczeniem gruntów na cele inwestycyjne a działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - ich podział uwarunkowany był wydaniem decyzji o warunkach zabudowy. Tym samym nie podejmowała działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami - dochód ze sprzedaży gruntów wynikał jedynie z upływu czasu pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą, brak było systematyczności i ciągłości zakupu oraz sprzedaży nieruchomości, a także zamiaru sprzedaży działek w chwili nabycia.

Podkreśliła, że w 2010 r. grunty rolne objęte były i są nadal podatkiem rolnym i zbyte zostały w związku z przeniesieniem rodzinnego gospodarstwa rolnego z miejscowości [...] do miejscowości [...], gdzie Odwołująca nabyła wraz z mężem 44 działki.

Zarzuciła, że pominięto protokoły sporządzone przez właściwy dla niej urząd skarbowy (na okoliczność obliczania i odprowadzania wszystkich należnych podatków - również od sprzedaży gruntów), z których wynika że nie była uznana za podatnika podatku VAT w związku z faktem sprzedaży gruntów rolnych w latach 2003-2008 oraz, że nie dokonano ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntów sprzedanych w 2010 r. (działki orne z klasą gruntu RIVb.)

Po rozpatrzeniu odwołań, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2016 r., organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Uchylił natomiast w całości decyzję DUKS z dnia [...] lipca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł i określił to zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 352,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowych sprawach upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz - 31 grudnia 2016 r. za grudzień 2010r. Jednakże we wszystkich sprawach wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 24 września 2015 r. nr [...] (doręczonym Skarżącej w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 Op.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, powołując się na informację zawartą w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r., poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), czym wypełniono dyspozycję art. 70 c Op.

Organ wskazał, że zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015r. nr [...], którym wszczęto dochodzenie w sprawie prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez B. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nieujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nieskładanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie łącznej 72.773,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r. zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie, wobec czego organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego jej rozpatrzenia.

Organ odniósł się również do przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego za 2009 r., w wyniku którego ustalono, że począwszy od czerwca 2009 r. była ona podatnikiem VAT - postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończyło się wydaniem przez DUKS decyzji, którymi określono Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe od czerwca do grudnia 2009r., utrzymanych następnie w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1155/14 oddalił skargi wniesione na decyzje dotyczące 2009r., uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez Skarżącą za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 %. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że Skarżąca wykonywała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, co powoduje że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Podzielił ocenę organu I instancji, że tezę tę potwierdza całokształt okoliczności ustalonych w sprawach sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, o charakterze prawnym i faktycznym, które nadawały działaniom Skarżącej charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Zdaniem organu odwoławczego zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez Skarżącą działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W ocenie organu prawidłowe było również opodatkowanie Skarżącej z tytułu wynajmu lokalu.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących opodatkowania dokonanej w grudniu 201 Or. sprzedaży działek 341, 343, 346 i 347 uznając, że sprzedaż ta podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - w tym zakresie uznał za słuszne zarzuty odwołania i uchylił decyzję organu I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 w innej wysokości.

W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości, Skarżąca

zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Op. przez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego spraw i błędne przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, w związku z art. 150 Op. przez ich błędne zastosowanie, a to w wyniku pominięcia art. 147 § 1 i 2 Op. i wadliwe przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., nastąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 147 § 1 i 2 Op. przez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 150 Op., w sytuacji, w której zastosowanie się strony do zasad szczególnych określonych w art. 147 Op. wyklucza stosowanie art. 150 Op.,

- art. 70 § 6 pkt 1 i 147 oraz 150 Op. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

- art. 143 § 1 Op. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego na podstawie wadliwie udzielonego upoważnienia tj. z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- art. 120, 121, 122, oraz 123, w związku z art. 187, oraz 192 Op., w zakresie, w jakim przepisy te nakładają na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych i podatkowych, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

poprzez:

a) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o poświadczające nieprawdę dokumenty wytworzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w przedmiocie, których toczą się postępowania karne przed Sądem Rejonowym, postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową oraz postępowanie z powództwa B. B. przed Sądem Okręgowym,

b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, na ustalenie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności,

c) brak przesłuchania strony, brak dopuszczenia strony do udziału w czynnościach przesłuchania świadków, brak uwzględnienia wniosku o strony o jej przesłuchanie - a to wszystko na każdym etapie postępowania - tak w pierwszej jak i drugiej instancji, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwiającego ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące wadliwą subsumpcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystarczający materiał dowodowy,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie przewidzianego ww. przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego przy jednoczesnym uwzględnieniu, że art. 2 pkt 33, ustawy VAT, definiujący teren budowlany dodany został dopiero przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 35) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r.,

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649) - dalej p.c.c, przez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych, obciążeń podatkowych w zakresie tej samej transakcji, to jest umowy sprzedaży gruntu rolnego i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą i podatnikiem VAT, z tytułu tej samej transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz przy uwzględnieniu

art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006.347.1) dalej powoływanej jako Dyrektywa Rady 2006/112, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy Skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez Skarżącą w związku z dokonaną w 2009 i 2010 r. sprzedażą gruntów rolnych (brak ulepszenia i uatrakcyjnienia gruntu, brak uzbrajania przez stronę, brak działań marketingowych wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym związanych ze sprzedażą, brak zamiaru sprzedaży w momencie zakupu tego gruntu, bardzo długi okres gospodarowania na tym terenie przez rolnicze wykorzystywanie tych gruntów),

- art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca prowadzi wraz z mężem rodzinne gospodarstwo rolne,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie tego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego,

- art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez nieuwzględnienie ww. przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez Skarżącą w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000,00 złotych, zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi (nie podlegająca podatkowi VAT) nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto z ostrożności procesowej, zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim organ naruszył zasadę neutralności podatkowej w podatku VAT, odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez całkowity brak poczynienia przez organ drugiej instancji ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W odpowiedzi na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał

argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lutego 2017 r. oddalił powyższe skargi, uznając zawarte w nich zarzuty za niezasadne.

Sąd odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że Skarżąca została prawidłowo poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o skutku wszczęcia takiego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone toteż brak było podstaw do przyjęcia, że właściwym do odbioru pisma jest ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik.

Pogląd ten stał się powodem uchylenia wyroku sądu I instancji wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2019r. I FSK 1018/17. NSA uznał za zasadny, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Stwierdzając, że ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez sąd I instancji nie została oparta na kompleksowej analizie akt sprawy, gdyż sąd ten uznał za skuteczne doręczenie zawiadomienia z dnia 24 września 2015r. dokonane z pominięciem ustanowionego przez Skarżącą pełnomocnika. W rozważaniach sądu I instancji pominięto natomiast kwestię ponownego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia w dniu 23 listopada 2015r. do rąk pełnomocnika. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA nakazał sądowi I instancji ponowne rozpoznanie kwestii skuteczności doręczenia Skarżącej zawiadomienia w trybie art 70c Op. warunkującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać doręczenia zawiadomienia z 24 września 2015 roku za powodujące skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż jego ekspedycja z siedziby organu nastąpiła 28 września 2015r. a więc w czasie, kiedy zarówno organ I jak i II instancji posiadały wiedzę o ustanowieniu przez Skarżącą pełnomocnika procesowego.

Tym samym NSA uznał za przedwczesne odniesienie się przez sąd I instancji do innych zarzutów skarg i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek od tej zasady z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w niniejszych sprawach.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Opisana swoboda orzekania sądu I instancji zostaje ograniczona w przypadku, gdy sąd ten orzeka ponownie po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu I instancji w sprawie I FSK 1018/17 przesądził, że ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c Op. zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 jest zależna od prawidłowości doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku traktowane jest natomiast jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 10p.

NSA podzielił w całości i przytoczył argumentację zawartą w uchwale I FPS 3/18, zgodnie z którą zawiadomienie w trybie art. 70c Op. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych a obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Op., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

W ocenie NSA nie jest to zdecydowanie czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tej czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy, co jest konieczne dla prawidłowej weryfikacji tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego oraz jego późniejszej kontroli sądowej.

NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c Op. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest bowiem organem prowadzącym postępowanie, a jego rola sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 Op., gdyż organ ten nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem NSA stwierdził że uznać należy, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

NSA wskazał też, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 Op.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony - strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Mimo, że doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne – w przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA w żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy - brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennego stanowiska niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Uznając powyższe stanowisko za wiążące, NSA stwierdził że dokonane w przedmiotowych sprawach zawiadomienie z dnia 24 września 2015 r., doręczone bezpośrednio Skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika nastąpiło nieskutecznie, gdyż ekspediowane zostało po dacie powiadomienia organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika (organ otrzymał pełnomocnictwo 25 września 2015 r.).

Związanie powyższym stanowiskiem NSA nie zmienia jednak wyniku dokonywanej ponownie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Sąd nie stwierdził bowiem zarzucanych naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 15 października 2013 r. Został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależy zatem od wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, a także od faktu zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, w którym podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostanie zawiadomiony, że do przedawnienia nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu.

W przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zostały spełnione. Postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez B. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nie ujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nie składanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie.

Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23 listopada 2015r. poinformował Skarżącą za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

W ocenie Sądu, mimo że pierwotnie dokonane zawiadomienie Skarżącej z dnia 24 września 2015r. dokonane z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika okazało się bezskuteczne, to kolejne zawiadomienie skierowane już do pełnomocnika Skarżącej zadośćuczyniło ustawowym przesłankom zawiadomienia podatnika skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej zawartych w skargach i skargach kasacyjnych, które miałyby przekonać, że nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. Sąd stwierdza, że argumenty te w żaden sposób nie mogą podważyć skutecznego doręczenia tego zawiadomienia. Podnoszenie bowiem przez profesjonalnego pełnomocnika (radca prawny), że uznał, że wskutek błędu organu skierowano do niego zawiadomienie w trybie art. 70c Op. i dlatego odesłał przesyłkę do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego jako omyłkowo odebraną jest irrelewantne z punktu widzenia oceny, czy Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c Op. i czy wystąpił skutek materialnoprawny z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dla takiej oceny obojętne są podnoszone również takie okoliczności, jak to, że pełnomocnik nie zapoznał się z treścią pisma znajdującego się wewnątrz koperty oraz, że przesyłkę zaadresowano imiennie do radcy prawnego, bez wskazania nazwy Kancelarii.

Prawidłowość dokonania czynności zawiadomienia w sposób wyżej opisany potwierdza uchwała NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, która stanowi wzorzec do oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op. dokonywanych również przed podjęciem tej uchwały.

Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszymi sprawami, skoro opisane wyżej zawiadomienie z dnia 23 listopada 2015 r. zostało prawidłowo doręczone radcy prawnemu P. W. 15 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg należało uznać, że ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Podobnej oceny tutejszy Sąd dokonał już w wyroku z dnia 17 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1155/14 (NSA wyrokiem z dnia 15 lutego 2017r. I FSK 902/15 - oddalił skargę kasacyjną) którym oddalił skargi, uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez Skarżącą za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca w odniesieniu do dokonanych transakcji działała jako podatnik podatku VAT.

Ustawa VAT zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., za podatnikiem podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego - podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Bez względu zatem na cel działalności czyjej skutek, samo prowadzenie działalności jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Działalność gospodarcza prowadzona musi być samodzielnie tj. zgodnie z wolą podmiotu bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, co do zasady, w okresie o którym mowa musiała być wykonywana "częstotliwie," lub chociażby - w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT. Doktryna precyzuje ponadto że przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X), tj. prowadzoną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy VAT. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie konkretnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT a opodatkowaniu podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej - dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług. Rozróżnić zatem należy, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) czy też odpowiadają czynnościom gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, rynkowy, nakierowany na osiągnięcie jak największej ceny. Ponieważ zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, kryterium rozgraniczającym obie formy aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym. Pierwotnie jako kwestię kluczową, uznawano cel, dla którego nieruchomość została nabyta, a sprzedaż przez właściciela nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej uznawano za niepodlegającą opodatkowaniu VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot sprzedaje działki które nie zostały nabyte do działalności gospodarczej, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...] października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, nie odwołał się do okoliczności związanych z jego zakupem, ale wskazał że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę.

Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej wart. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: sprzedaży okazjonalnej, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz sprzedaży gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

Trybunał wskazał na art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, umożliwiający państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, a także dostawy terenu budowlanego. W ramach tej regulacji nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży okazjonalnej - dostawy terenu budowlanego czy też budynku - będzie podatnikiem VAT.

Przepis Dyrektywy ma jednak charakter fakultatywny a regulacja taka nie została wprowadzona do polskiego porządku krajowego. Tym samym okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków (por. wyroki NSA : z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 24 maja 2016 r. I FSK 15/15; z 16 lutego 2012 r. I FSK 1742/11; wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/GI 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje stanowisko, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe determinują kwestię uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią. Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. Motywacja podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest bowiem obojętne dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15), wobec czego zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast ustalenie że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego.

Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15). Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi. Podobnie należy ocenić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., NSAI FSK 716/14).

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

Znaczenie ma też ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować - w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami - kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności.

W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot.

Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z żoną) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. Przesądza o tym szereg czynności podjętych przed sprzedażą gruntu.

Dokonywane bowiem przez Skarżącą dostawy niezabudowanych nieruchomości, uprzednio nabytych i wydzielonych, a także przygotowanych do sprzedaży, obiektywnie wskazuje na realizowany przez niego obrót tymi towarami. Tak bowiem należy zakwalifikować jego aktywność rynkową, która obejmowała nie tylko okres objętym niniejszymi postępowaniami. Skarżąca zresztą nie neguje związanych z tym faktów, tj. nabycia i sprzedaży gruntów, podnosi jednakże, że sprzedaż ta nie była efektem realizacji z jego strony z góry zamierzonego przedsięwzięcia, nastawionego na przysporzenie mu korzyści majątkowych, a jedynie następstwem procesu racjonalizacji prowadzonej przez niego, w formie gospodarstwa rodzinnego, działalności rolniczej. Przejawem tej racjonalizacji miało według niego być prowadzenie działań mających na celu powiększenie gospodarstwa oraz poprawa jego struktury obszarowej. Wystąpił o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych. Działalność Skarżącego była ciągła. Trwała dłuższy czas i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży.

Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jego działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonał zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotował prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonał sprzedaży większej ilości działek.

W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów.

Należy zatem stwierdzić że nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami Skarżącego.

Oceny tej nie zmienia brak działań o charakterze budowlanym. Skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

Należy zauważyć, że zarówno Skarżąca jak i jej mąż w 2010 r. nie spełniali warunków prowadzenia działalności rolniczej, określonych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, nie podlegali ubezpieczaniu społecznemu rolników, jak również nie korzystali z dopłat do produkcji rolnej, wypłacanych rolnikom przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ani o takie dopłaty nie występowali. Fakty te nie pozostają bez znaczenia dla oceny tego, czy Skarżąca w swoich działaniach, będących przedmiotem prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, kierował się jedynie intencją zracjonalizowania prowadzonej przez siebie produkcji rolnej. Trudno jest bowiem przyjąć, że dążąc do poprawy efektywności swojego gospodarstwa, polepszenia spójności gruntów, podejmował działania zmierzające do komasacji tychże gruntów czy ich lokalizacji, a jednocześnie, bez wskazania racjonalnych powodów, zrezygnował z pobierania wspomnianych dopłat, które bez wątpienia, w sposób istotny wpływają na rentowność produkcji rolnej, tym bardziej że w uzasadnieniu skargi podkreśla, że zakupione nieruchomości wykorzystywane były rolniczo.

Zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci zeznań świadków nie potwierdzają prowadzenia jakichkolwiek upraw czy innej działalności rolniczej na gruntach Skarżącej.

Zasadnym jest zatem wniosek, że działania Skarżącej i jej męża nie były nakierowane na powiększenie gospodarstwa rolnego i prowadzenie w jego ramach na tym konkretnym terenie działalności rolniczej. Podobnie należy ocenić niepodleganie ubezpieczaniu społecznemu oraz niespełnianie warunków prowadzenia działalności rolnej, wynikających z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

O ile żadna z tych przesłanek rozpatrywana indywidualnie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącej działalności, jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to jednak łączne rozpatrywanie opisanych okoliczności wskazuje, że powoływana przez stronę chęć racjonalizacji produkcji rolnej nie była autentyczna.

Tym samym nie ma podstaw do przypisania organowi naruszenia art. 15 ust.1 i ust. 2, a także art. 5 ustawy VAT poprzez uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw jest to bowiem uzasadnione.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E, gdyż regulacje krajowe, we wskazanym wyżej zakresie, nie są sprzeczne z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie TSUE.

Poczynione w sprawach ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, co do ich prawidłowości, a co za tym idzie legalności - nie ma podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187, art. 190 § 2 Op. za uzasadnione, gdyż dowody zostały one przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organów prowadzących

postępowanie.

W zakresie nieuwzględnienia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, słusznie uznano, że nie było to celowe ani konieczne, gdyż wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw zostały już wykazane innymi dowodami, których autentyczność i wiarygodność nie została zakwestionowana. Różnica w ocenie dowodów nie stanowi natomiast podstawy do ich ponownego przeprowadzenia. Stanowisko organów w tym zakresie nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów i nie można mu przypisać cech dowolności, a wyciągnięte wnioski są racjonalne i prawidłowe oraz zrozumiałe w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku rolnym. Podatek rolny jest podatkiem majątkowym, co wyklucza powiązanie jego regulacji z materią unormowaną przepisami ustawy VAT, jaką jest szeroko rozumiana dostawa towarów i świadczenie usług przez osoby podlegające jej uregulowaniom. Podatek od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie w kwestii opodatkowania tzw. obrotu nieprofesjonalnego, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w okolicznościach przedmiotowych spraw, sprzedaż przez Skarżącą działek, w ramach wykonywania zwykłego zarządu mieniem, została tak zakwalifikowaną przez samą Skarżącą, wbrew wszelkim okolicznościom prawnym i faktycznym. Organy więc nie tylko miały prawo, ale i obowiązek zweryfikowania tego stanu rzeczy, czego wyrazem było określenie Skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych.

W tym wypadku nie istnieje prawna przeszkoda do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług, z uwagi na wcześniejsze opłacenie przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszych sprawach, wbrew stanowisku Skarżącej, brak było też podstaw, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tymczasem, jak to wykazano w trakcie przeprowadzonych postępowań, Skarżąca dokonywała dostaw terenów przeznaczonych pod zabudowę, co do których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania pobieranych przez Skarżącą czynszów było konsekwencją uznania jej za podatnika VAT. W tym kontekście jednak nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, podnoszącego naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, że do limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z tego podatku, nie powinno się wliczać wartości sprzedaży gruntów, której nie było. Zaprzeczenie dokonywaniu sprzedaży gruntów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnionych podstaw w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez brak poczynienia ustaleń odnośnie wysokości podatku naliczonego, o który pomniejszony powinien być podatek należny. Dla wykazania podatku naliczonego podatnik musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktury, której podatnik nie posiada w czasie kontroli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.ą, oddalił skargi.