Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 589/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b  14p, art.  14 b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014r. Gmina A. (dalej jako wnioskodawczyni,

gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej B. - C. i sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym

podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadziła inwestycję - Budowa

sieci wodociągowej B.-C., której zakończenie udokumentowano protokołem

odbioru z dnia 18 grudnia 2008r. Następnie infrastruktura została przekazana do

bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej

i Mieszkaniowej Gminy A. (dalej jako "Zakład"). W związku z tym, że po

wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła gminie do wykonywania

czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gmina nie dokonywała odliczeń VAT

z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem

umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT

świadczy i świadczyłby nadal usługi dla ludności za pomocą infrastruktury, w tym

usługi dostawy wody. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że gmina

zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy, który nie byłby już więc dysponentem

infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony Zakład

świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie

zawartej z nimi umowy, w własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatność

za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie, ze względu

na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i gminę. Gmina opodatkowywałaby

świadczenie usługi na rzecz Zakładu i rozważa dokonanie odliczeń części podatku

naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca

2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej

jako ustawa VAT) .

W związku z przedstawionym stanem faktycznym gmina zadała pytania, czy

jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego

w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia

wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz jaką część

podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma

prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia

infrastruktury w 2014r. ?

Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku

naliczonego w zawiązku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka

została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy VAT określił

zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary

i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych,

a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Tym

samym w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury 2014r. gmina

ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od

poniesionych w 2008r. wydatków na inwestycje. W związku z faktem, że

przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, na podstawie art. 91 ust. 2

ustawy VAT, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu kolejnych

10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z tym, skoro protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008r. gmina jest

uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części (1/10 kwoty podatku

naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do

czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty).

Korekty wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres

rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się

korekty - skoro gmina rozlicza się miesięcznie, to za styczeń roku następującego po

roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych (m.in.

dostarczenie oryginału lub prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa)

Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" wezwał do jego uzupełnienia.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ utrzymał w mocy własne

postanowienie z dnia "[...]" uznające, że wniosek nie został skutecznie

uzupełniony wobec czego pozostawiono go bez rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 851/14 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Olsztynie, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające

je postanowienie organu. Sąd wskazał, że w sprawie nie był sporny sposób

poświadczenia udzielonego pełnomocnictwa.

Wykonując ww. wyrok sądu organ przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art.

88 ust. 4 ustawy VAT i wskazał, że z powyższych regulacji wynika prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną

spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny

podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem

podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności

opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku

należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza

zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do

czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze

sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od

związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług

przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej

wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego

działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy

intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki

podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Następnie analizując treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, art. 2 ust.

1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), art. 24 ust. 1, art. 18

ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r.,

poz. 518), art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

ze zm.), wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 29 kwietnia

2004r. w sprawie C-137/02, z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90, z dnia 13

marca 2014r. w sprawie C-204/13, z dnia 21 lutego 20-13r. w sprawie C-104/12

organ wskazał, że z regulacji tych wynika, że gmina nabywając towary i usługi celem

realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności

niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i tym samym nie działała w charakterze

podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww.

inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez gminę w działalności

gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, już od momentu

rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, gmina wyłączyła ją

całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług

związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym

samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem gmina nie mogła

dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione

wydatki.

Odnosząc się do kwestii dotyczących korekty podatku naliczonego organ

przytoczył treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a i stwierdził, że

z tych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia

środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot

podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie

towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał

takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest

obowiązany dokonać korekty podatku.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02

wskazano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze

podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie

prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie

art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy

podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana

przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na

działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa

do odliczenia VAT.

Tym samym, zdaniem organu, analiza przedstawionych przez gminę

okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz

orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że planowane wykorzystanie

inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza,

że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, gmina

nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww.

inwestycji na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do

odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który

podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt

podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku

naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi

opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie

realizacji opisanej inwestycji gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami

ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej

inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności

opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze

korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego

w związku z zakupami dotyczącymi opisanego projektu, a zatem nie istnieje podatek,

który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z planowanym zawarciem umowy

dzierżawy inwestycji, gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania

korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia

odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną inwestycją, bowiem

nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie

dotyczące korekty podatku naliczonego z tytułu budowy opisanej sieci wodociągowej

w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem

rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z odpłatnością za ww. czynności. Jedynie

właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania

stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie

oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści

podatkowych. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie

przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie

określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie

skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego

przez wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lipca

2015r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez

pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy

2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 ustawy VAT wynikające z przyjęcia, że

w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji gminie nie będzie

przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków

inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego

w związku z tymi zakupami.

W uzasadnieniu powołując się na wyroki ETS w sprawach C-4/89 i C-288/07,

skarżąca wskazała, że przepisy obu dyrektyw (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości

dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz. U. UE. L z dnia 13 czerwca

1977r. i art. 13 Dyrektywy 2006/112NVE) dążą do tego samego celu, to znaczy

opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także

wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą

każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy

publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach

właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika

VAT.

W polskiej ustawie VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy

publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Tymczasem podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że

odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres

opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia

3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Go 2086/05, wyroki TSUE (C-288/07 i C-4/89 )

i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

(Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy

o samorządzie gminnym oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT w ocenie skarżącej organy

władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu

podatników podatku VAT, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych

przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest

prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie

mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych

przedsiębiorców. Jest to wyłączenie przedmiotowo - podmiotowe. Zatem zdarzenia,

którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponad lokalnym rynku

usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawne - w szerokim znaczeniu,

będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem skarżącej w myśl wyroku TSUE z dnia 21 września 1988r. w sprawie

50/87 nie ma wątpliwości, że jedynym obowiązkiem podatnika, aby nabyć prawo do

odliczenia podatku jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu

zakupu towarów i usług (zasada natychmiastowego odliczenia podatku) - nie ma

znaczenia kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem

zakupionych towarów i usług. O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie

skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie

zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Odwołując się do treści art. art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 ustawy VAT i art. 81

ust. 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że podatnik ma co do zasady dwa

okresy rozliczeniowe (miesiące i kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli

nie dokona tego odliczenia w tych terminach ustawodawca umożliwił mu jego

odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym

wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od

początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ten

sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do

odliczenia, bowiem w bieżącym roku można korygować deklaracje składane za

ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008 roku i następnie do roku

bieżącego. Skarżąca wskazała dalej, że na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw a wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uregulowana przepisami art. 14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób jednak nie zauważyć na wstępie, że u podstaw wydania zaskarżonego aktu i treści wniosku Gminy leży budzące poważne wątpliwości prawne zagadnienie statusu gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług i relacji w stosunkach między gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów ustaw ustrojowych. Pytanie, z jakim Gmina A. wystąpiła do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT wprost wskazuje na uznawanie odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym wypadku – zakładu budżetowego. Takie stanowisko było zgodne z dotychczasowym postrzeganiem tych jednostek przez organy podatkowe, akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie NSA, co powodowało określone skutki w sferze uprawnień i obowiązków tych podmiotów, wynikających z ustawy o VAT.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina A. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończyła w grudniu 2008r. inwestycję "budowa sieci wodociągowej B.-C.". Ta infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy A.. W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura nie służyła gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gmina nie dokonywała odliczeń VAT. Uznała jednak, że gdy za symboliczną odpłatnością wydzierżawi sieć wodociągową zakładowi komunalnemu, to będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE przez organ interpretujący, który uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, należy wskazać, że po wydaniu zaskarżonego aktu ( 5.06.2015r.) zapadły dwa znaczące orzeczenia, w świetle których można stwierdzić, że w zasadzie bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do problemu prawnego wskazanego we wniosku tj. prawa do odliczenia części podatku naliczonego w przypadku "wydzierżawienia" sieci wodociągowych zakładowi komunalnemu przez gminę.

W wyroku z dnia 25 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT" orzekł, że "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

W uchwale z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15, podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ze ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje gmina. Dalej zaś "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo- podatkowej gminy a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, ze niewątpliwie zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. nr 45 poz. 236). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą jak i działania nie mające takiego charakteru.

Zasadnie podniesiono w skardze, że organ interpretujący stwierdzając, że gmina w momencie nabywania towarów i usług na wytworzenie odcinka sieci wodociągowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej, nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy. Nie uwzględnił, przy powołaniu się na art.15 ust.6 ustawy o VAT treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego następuje także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Należy zwrócić uwagę, że według art.13 ust.1 akapit trzeci "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, ze mogą być one pominięte". W punkcie (2) załącznika wskazano czynności takie jak: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Zatem nie można uznać, jak to przyjął organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów, niż do świadczenia usług dostawy wody, " są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług", także wówczas, gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług, a czyni to poprzez zakład budżetowy. Jedyną przeszkodą bowiem dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT, była odrębność podatkowa Gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak opisane we wniosku z działalnością gospodarczą.

Słusznie wskazała skarżąca, że jest ona czynnym podatnikiem VAT, a w ramach swoich zadań publicznych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku a także czynności nie objęte przepisami o VAT.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności. Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

Przy założeniu pewnej fikcji tj. zaistnienia stanu faktycznego, jaki został podany we wniosku, czyli zmiany tytułu prawnego, na podstawie którego posiadaczem infrastruktury wodociągowej jest gminny zakład budżetowy, z nieodpłatnego użytkowania na odpłatną dzierżawę, należy uznać, że błędne jest stanowisko organu interpretującego, że Gminie, w takim stanie faktycznym, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art.91 ust.7 ustawy o VAT z tytułu wydatków na wytworzenie sieci wodociągowych, z uwagi na to, że nigdy takiego prawa nie nabyła.

Zasada neutralności podatku VAT realizowana jest na zasadach określonych w art.86 ustawy o VAT oraz poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W opisie stanu faktycznego, przedstawionym we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma treść ostatniej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wprost wskazuje się w tej części, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych z korektami podatku naliczonego. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis, może wynikać z dwóch okoliczności, w odniesieniu do kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Zamiaru przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, albo wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

W/g stanu faktycznego podanego we wniosku, Gmina w momencie oddania do użytkowania zakładowi budżetowemu sieci wodociągowych nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, gdyż przekazała sieć nieodpłatnie, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek okoliczności, iż sieć wodociągowa zostanie oddana w odpłatną dzierżawę, co skutkować będzie wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizuje się prawo do odliczenia, poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. Pogląd taki

jest prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14 – CBSOSA).

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz.U z 2013r. poz. 461 ze zm.). w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800).