Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2607/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 5 ust. 1, 7 ust .1 , 13 ust.1 , 108 ust.1 , 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o. o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lutego 2020 r. określił Skarżącej: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł (w miejsce żądanej kwoty 1.612.015 zł) oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 365 zł.

Ustalono, że Spółka rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. po stronie podatku naliczonego, faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., oraz F. Sp. z o. o. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NUS, Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawców fakturowała na rzecz J. s.r.o. oraz S. s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wyżej opisane podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników", "słupów" a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz [...] K.A., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie.

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji karuzelowych jako "broker", który nabywa towar od przedsiębiorstwa buforowego a następnie dokonuje WDT do spółki wiodącej (ewentualnie do podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar - co oznacza powrót towaru do punktu wyjścia). DIAS zgodził się zatem z Organem pierwszej instancji, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie zakwestionowanych i opisanych decyzji faktur VAT, nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Co więcej materiał zgromadzony w sprawie dowodzi o fikcyjnym charakterze transakcji w ramach transakcji karuzelowej. Istotą tych transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu VAT z budżetu Państwa.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Wbrew zarzutom Strony nie ma bowiem przesłanek do uznania, że Spółka działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. O powyższym świadczą następujące okoliczności faktyczne:

- zamówienia składano drogą e-mailową,

- Spółka w badanym okresie zawierała transakcje m.in. z P. Sp. z o. o., której siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze" oraz która charakteryzowała się niskim kapitałem zakładowym - 5.000 zł, ww. przesłanki powinny wzbudzić wątpliwości kupującego, gdyż ryzyko udziału w procederze oszustw podatkowych może mieć miejsce, jeżeli kontrahent będący spółką kapitałową (spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) jest podmiotem stosunkowo nowym, bez ugruntowanej pozycji na rynku, jego siedziba mieści się w wirtualnym biurze, posiada kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji,

- wątpliwości Podatnika powinna była wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje - bezpośredni kontrahenci Spółki w większości nie posiadali środków trwałych, nie zatrudniali pracowników, nie prowadzili własnych stron internetowych itp.,

- brak ubezpieczenia towarów i gwarancji pomimo ich wysokiej wartości,

- stosunkowo mały przedsiębiorca na danym rynku (bezpośredni kontrahenci Spółki) oferowali atrakcyjną cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na danym rynku przez wiele lat (duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta). Cena rynkowa rzekomo kupowanych towarów przez Spółkę w postaci m.in. kawy lub [...] znacząco odbiegała od ceny rynkowej, co w ocenie Organu podatkowego powinno sprowokować Stronę do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu kontrahentów. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Analiza rynkowości zastosowanej ceny uwzględniać winna specyfikę branży, etap obrotu i jego wielkość. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena zakupu kawy oraz [...] bez ekonomicznego uzasadnienia znacząco odbiegała od ceny rynkowej.

Ponadto jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji Skarżąca nie wystąpiła do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania ww. kontrahentów jako czynnych podatników VAT, składających deklaracje dla podatku od towarów i usług. Taką możliwość daje podatnikom art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W ocenie DIAS działania Spółki można uznać za wręcz odbiegające od zasad jakie towarzyszą działalności podmiotów zajmujących się rzeczywistym obrotem towarów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z

- "odformalizowanie transakcji", m.in. poprzez brak ubezpieczenia towaru,

- zbyt daleko idąca "ufność" wobec kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy,

- szybkie transakcje na wysokie kwoty, realizowane w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia),

- brak dywersyfikacji dostawców i odbiorców (ilość towaru "kupionego" jest tożsama z ilością towaru "sprzedanego" przez Spółkę kolejnym podmiotom),

- bardzo szybkie płatności pomiędzy Spółką a ogniwami łańcucha, dokonywane przelewami bankowymi, brak odroczonych terminów płatności, brak zatorów płatniczych,

- brak dowodów na posiadanie przez Spółkę urządzeń niezbędnych do załadunku/wyładunku towaru.

- gwałtowny wzrost obrotów (podstawa opodatkowania za okres 01 -07/2014 r. - 183.639 zł za 08-12/2014 r. - 18.935.978 zł) nastąpił od sierpnia 2014 r. i jest związany ze zmianą profilu działalności Spółki. Do III kw. 2014 r. przedmiot działalności Spółki stanowiła dostawa mleka w proszku dokonywana w ramach sprzedaży krajowej, jak również w ramach eksportu na Białoruś i Ukrainę. Od 09/2014 r. spółka deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę głównie kawy [...], [...] i napojów [....]. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Strona była rozeznana w cenach towarów szybkozbywalnych, w tym głównie kawy stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów. Z zeznań prezesa zarządu Spółki M. R. wynika, że analizował ceny, po których może kupić, jak również sprzedać towar. Ponadto z zeznań Ww. jednoznacznie wynika kolejna obiektywna okoliczność a mianowicie, że w momencie poszukiwania towarów Spółka znała już podmioty, którym sprzeda nabyty towar.

W przedmiotowej sprawie każdy z podmiotów znał dobrze swoją rolę, poza którą nikt nie wychodził. O powyższej tezie świadczą m.in. zeznania A.K. - prezesa zarządu P. Sp. z o.o., która do protokołu przesłuchania wskazała "na pewno kawa, na którą Spółka miała stałych odbiorców za granicą, [...]" oraz na pytanie: "Dlaczego P. Sp. z o. o. zaprzestała dokonywania WDT wskazała "Spółka została kupiona do celów handlu na terenie Polski", jak również zachowanie Skarżącej, która miała rzekomo dokonywać w okresie handlu towarami szybkozbywalnymi wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granice Polski (z akt sprawy wynika, że Spółka nie sprzedawała ww. towaru w kraju). DIAS przytoczył zeznania złożone m.in. przez A.K.: cyt. "Musieliśmy kupować towar od pośredników, którym musiało się udać kupić po drodze ten towar dużo taniej. Nie mam wiedzy na temat firmy, która kupuje produkty bezpośrednio od producentów. Jacyś dystrybutorzy na pewno to robią. Nie miałam takiej wiedzy, aby któryś z moich dostawców kupował bezpośrednio od producenta, ja nie byłam w stanie kupować bezpośrednio od producenta'' oraz M.W.: "Firma P. jako partner biznesowy w danym okresie posiadała na stanie odpowiednią ilość towaru oraz konkurencyjne ceny (versus: aktualna oferta u dystrybutora)". Pytanie: Co to znaczy, że firma ta posiadała konkurencyjne ceny? Odp. "Firma M. zwracając się do mnie jako przedstawiciela M. w celu zakupu towaru, szukała dobrej ceny oraz pełnowartościowego produktu. Patrząc na aktualną sytuację rynkową firma P. posiadała produkt spełniający te kryteria. Klient zawsze miał prawo skorzystania lub niekorzystania z tej oferty trafne jest stwierdzenie, że być może był to towar wyprodukowany przez M., ale na pewno nie pochodził on od podmiotów widniejących na fakturach VAT". W zbadanych łańcuchach dostaw towarów nie ujawniono faktur VAT pochodzących od oficjalnych dystrybutorów.

W tym stanie rzeczy Spółka powinna powziąć wątpliwość, z jakiego źródła pochodzi kupowany towar skoro, mimo licznych podmiotów pośredniczących w dostawie, jego cena była niższa niż oferowana przez producenta. Pierwsza w ocenie organu nasuwająca się odpowiedź wskazuje, że wynika to z "łamania ceny" przez znikającego podatnika. Oferowanie kawy [...], [...] w cenach poniżej cen oficjalnego producenta winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do uczciwości dostawców.

DIAS zgodził się również ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji odnośnie pozostałych zakupów wykazanych przez Spółkę. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalono, że w ewidencji zakupu Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT w przedmiocie m.in. usług pocztowych, transportowych, telekomunikacyjnych, leasingu, frachtu itp. Wobec ustalenia, że faktyczną rolą Skarżącej było przefakturowywanie towaru na następne podmioty w łańcuchu, a więc udział w obiegu dokumentów księgowych, uznano, że faktycznym celem zakupu towarów i usług pozostałych, było stworzenie pozorów legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki w powyższym zakresie nie mogą być uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną. W toku przeprowadzonych czynności ustalono bowiem, że Spółka brała udział w obrocie towarem, co miało na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej. Działalność Strony sprowadzała się do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu. W związku z powyższym Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe koszty, ponieważ czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

W rozpatrywanym odwołaniu Strona postawiła zarzut nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i nieprzesłuchanie M.R., D.M. i P.B. Zdaniem DIAS ww. wnioski dowodowe złożone zostały przez Stronę już w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ pierwszej instancji, a więc zasadnie odmówiono ich uwzględnienia.

Ponadto w toku kontroli podatkowej, 3 lipca 2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania M.R., który zeznał m.in., w jaki sposób Spółka pozyskiwała kontrahentów, w jakich okolicznościach nawiązywała współpracę z kontrahentami w zakresie zarówno sprzedaży jak i zakupu, jak wyglądał przebieg transakcji, w jaki sposób następowała zapłata za towar, itp. odnosząc się bezpośrednio do każdego kontrahenta. Opisał również okoliczności towarzyszące poszczególnym transakcjom.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie D.M., DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na wniosek organu podatkowego przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka D.M. 17 marca 2015 r., w którym uczestniczył M.R.. Powyższy dokument został włączony w poczet zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 12 czerwca 2019 r.). Ponadto M.R. w dniu 31 marca 2015r. przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną (wiadomość e-mail) protokół przesłuchania D.M. z 25 marca 2015 r. oraz jego tłumaczenie zaprzysiężone z języka czeskiego przez tłumacza przysięgłego języka czeskiego i słowackiego, przeprowadzonego przez administrację podatkową Republiki Czeskiej w zakresie współpracy ze Spółką.

W aktach sprawy znajduje się także materiał z przesłuchań P.B. nadesłany do NUS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Zeznania ww. osoby złożone do protokołów z 20 grudnia 2016 r. oraz 17 lipca 2018 r. znalazły się również w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Zatem okoliczności będące przedmiotem ww. wniosków pełnomocnika Strony zostały wyczerpująco wyjaśnione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym w niniejszej sprawie, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei odnośnie postulatu uwzględnienia w sprawie wyroku TSUE w sprawie C-189 Glencore, DIAS zauważył, że przedmiotowy wyrok nie powoduje rozstrzygnięcia sprawy odmienne od przyjętego w decyzji Organu pierwszej instancji. Wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. Zaś sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu podatnika możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

Zdaniem DIAS, materiał zgromadzony w sprawie potwierdza tezę o oszustwie dokonywanym przez wskazane w decyzji podmioty, ale także wskazują na okoliczność, że Skarżąca - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji. Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. W decyzji wskazano natomiast szereg okoliczności, które odczytywane łącznie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę.

Co więcej okoliczność podnoszona przez Stronę nie potwierdza odmiennych ustaleń od tych, iż Strona nie podjęła działań, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaś załączona do odwołania gazetka reklamowa dotyczącą oferty z 2019 r. nie określa poziomu cen z grudnia 2014 r., którego dotyczy badany okres. Nie może zatem stanowić potwierdzenia, badania przez Stronę rynkowości cen. Podobnie o badaniu cen kawy na rynku w grudniu 2014 r. nie może świadczyć, zrzut ekranu z portalu [...] zrobiony w 2019 r. Strona pomija, iż cena 14,99 zł w jednym ze sklepów internetowych, jest ceną bez dostawy, podczas gdy z dostawą wynosi już 24,49 zł. Z przedstawionego zestawienia (str. 35 odwołania) można przypuszczać, że być może niska cena w ofercie stanowi jedynie zabieg marketingowy. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że argumentacja odwołująca się do różnicy cen na różnych rynkach mogłaby mieć znaczenie w sprawie, gdyby rzeczywiście Strona prowadziła analizy w 2014 r. jak kształtowały się ceny. Tymczasem – w ocenie DIAS - dopiero na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego budowana jest argumentacja uzasadniająca (przypuszczalnie) różnicę cen.

Odnośnie wniosku kredytowego załączonego do odwołania, DIAS stwierdził, że nie określa on zakresu badania przez bank wiarygodności ww. kontrahentów, brak jest również dowodów określających, na czym polega proces weryfikacyjny kontrahentów i na jakiej podstawie uzyskuje się jego pozytywny wynik. Zdaniem organu okoliczność wskazywana przez Spółkę nie stanowi argumentu dla zmiany stanowiska o braku należytej staranności Strony w doborze kontrahentów. Wniosek kredytowy Strony złożony został w dniu 14 listopada 2014 r., przedmiotem badania niniejszej sprawie jest grudzień 2014 r., badaniu podlegają zdarzenia odnoszące się do tego miesiąca.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, P. sp. z o.o. oraz podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawa z udziałem ww. kontrahenta Strony nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Mechanizm transakcji opierał się na dokumentach, których treść miała potwierdzić dokonanie konkretnej czynności prawnej, czyli w tym wypadku konkretnej sprzedaży kawy, pośrednictwa przy jej sprzedaży oraz prowizji. Sporządzane dokumenty nie kreowały tych czynności prawnych, a jedynie uwiarygodnić miały ich rzekome dokonanie. Niemniej jednak sam fakt wystawienia określonego dokumentu, w szczególności faktury, nie świadczy jeszcze i nie dowodzi tego, że czynność taka faktycznie została dokonana. Powyższe jest szczególnie istotne w kontekście ustaleń wskazujących na udział Strony oraz jej kontrahentów w oszustwie podatkowym oraz z góry zaplanowane czynności udokumentowane wystawianymi fakturami VAT po to, by wykorzystując konstrukcję podatku VAT, umożliwić popełnienie tego oszustwa.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami u.p.t.u., tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi od ww. podmiotów, miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Wobec powyższego NUS zasadnie skorzystał z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Spółka nie dochowała również staranności układając relacje z odbiorcami towarów w kraju UE, stąd tez zasadnie Organ pierwszej instancji odmówił prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Z kolei do faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz J. s.r.o. oraz D. Sp. z o. o. ma zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakresem podmiotowym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały objęte podmioty, od których Spółka dokonywała rzekomego zakupu towaru w postaci kawy oraz [...]. Istotą zawieranych transakcji przez Spółkę nie było odniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Uwzględniając powyższe Skarżąca w związku z wystawionymi fakturami VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2014 r. w wysokości 365 zł.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o: uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore (dalej: wyrok TSUE Glencore) poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS oraz zignorowanie najnowszego orzecznictwa TSUE oraz bezkrytyczne powielenie ocen NUS a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

- art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z wyrokiem TSUE Glencore poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

- art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

- wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla Spółki dokumentów sporządzanych przez inne organy w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez samych zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg);

- ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem Organu} obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla Spółki;

- pomijanie korzystnych dla Spółki twierdzeń i dowodów celem wyeliminowania z postępowania faktów niekorzystnych dla "teorii sprawy" Organu;

- pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], który zaprzecza tezie, jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

- arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta;

- gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami, nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI w.), że w okolicznościach sprawy Spółka nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

- arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów Spółki;

- zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z 24 stycznia 2020 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo iż decyzja NUS została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przejawiało się m.in. (i) zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/ decyzji wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji/skargi na decyzje ostateczne; (ii) zaniechaniem pozyskania wszystkich składanych zastrzeżeń/odwołań/skarg; (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w ww. zakresie oraz dowodu z przesłuchania w szczególności w charakterze strony M. R. - prezesa zarządu Spółki, dowodu z przesłuchania świadka D.M. - prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu z przesłuchania świadka P.B. - prezesa zarządu T. sp. o. o.;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. sprzedaży/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji, że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę odzwierciedlały stan faktyczny, jako że sam DIAS przyznaje w swej decyzji, że towar był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sprawy jest, czy postępowanie dowodowe ujawniło przesłanki do zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych opisujących nabycie kawy [...] i masła [...] w związku, w tym, że faktury są elementem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w którym towar był przedmiotem sprzedaży w ramach WDT do podmiotów z Czech i Słowacji. Sporne jest też, czy Skarżąca powinna była wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego kamuflując oszukańczy łańcuch transakcji, na początku którego występują znikający podatnicy a kończonego WDT; nadto część towaru wróciła do Polski. Podmioty figurujące jako zbywcy towaru nie rozporządzały nim jak właściciel, a więc nie mogły dokonać skutecznej dostawy towarów na Stronę w rozumieniu ustawy o VAT. Okoliczności wystawiania spornych faktur pozwoliły przyjąć organom, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestnicząc w fakturowaniu towaru bierze udział w oszustwie podatkowym. Wymagało to odseparowania spornych transakcji i wystawianych faktur od systemu VAT, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

7.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

8. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Przestępcy upodobali sobie w szczególności o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze, w szczególności kawę, wyroby stalowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

9. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy. Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów oględzin, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC, informacji i materiałów uzyskanych z prokuratury, wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] [...]).

Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Tym samym ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

10. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru na Skarżącą nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i [...]. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

10.2. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie formalnej poprawności działania, co jest wywodzone w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe zwykle cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Skarżąco niesłusznie zarzuca, że organ poświęcił opisowi karuzeli podatkowej znaczną część decyzji. Taka jest specyfika spraw podatkowych, w których zarzuca się udział w oszustwie typu karuzelowego. Bez tego nie można byłoby ocenić na czym polegało oszustwo podatkowe.

11.1. Strona twierdzi, że nie dostała możliwości zapoznania się ze środkami zaskarżenia wniesionymi przez innych podatników, chce twierdzić, że w ten sposób organ "de facto pozbawił Spółkę prawa do obrony i tym samym zaniechał prowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego wobec" Spółki, bo nie mogła zapoznać się z "materiałem dowodowym", który może pojawić się w postępowaniach powiązanych.

Takie rozumowanie Sąd uznaje jednak za nieuprawnione.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

11.2. Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. To Strona próbuje narzucić narrację, że rozstrzygnięcie w jej sprawie jest prostą wypadkową ustaleń kontrolnych, a czasem rozstrzygnięć zapadłych w sprawach powiązanych. Nie można jednak czynić organowi zarzutów, dlatego że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wzmiankował, kiedy sprawa powiązana została zakończona decyzją, a kiedy zakończono kontrolę. W ocenie Sądu byłoby sztuczne udawanie przez organ podatkowy przed Stroną, że żadne sprawy powiązane nie zostały dotychczas rozstrzygnięte i pomijanie w uzasadnieniu decyzji informacji o zapadłych rozstrzygnięciach.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone – jak już wskazywano – nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów Skarżącej, lecz przede wszystkich dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

Ustalenia faktyczne poczynione przez NUS oraz inne organy w postępowaniach i kontrolach powiązanych przekonują, że podmioty T., P.,F. stanowiły część oszukańczej architektury fakturowania (pełniły rolę buforów). Faktem jest, że właściwe organy podatkowe stwierdziły fikcyjność transakcji kupna i sprzedaży dokonanych przez te podmioty oraz decyzyjnie (T. określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie nie ma większego znaczenia, czy i kiedy zakończyły się postępowania podatkowe wobec wskazanych podmiotów i jaki status ma decyzja wydana wobec nich. Jak wyżej ustalono, polskie prawo nie wymaga kompatybilności decyzji wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Nie ma więc znaczenia procesowego treść decyzji i protokołów kontroli wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Co więcej, u.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec nabywcy oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 wobec fakturowego zbywcy.

A zatem nawet niezastosowanie wobec wystawcy faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie podważenie u niego dostaw towaru lub wyświadczenia usług nie oznacza, że niedopuszczalne jest podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżącej.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontroli podatkowych i postępowań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w tym zakresie, zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Wbrew twierdzeniu Strony, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługuje się nie tyle protokołami kontroli i decyzjami wobec kontrahentów Skarżącej ile dowodami zebranymi w kontrolach i postępowaniach podatkowych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować treść dowodów i ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna dowody, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych, co jest dopuszczalne analizowanym wyżej wyrokiem TSUE.

11.3. W aktach administracyjnych (głównie tomy II-V) znajdują się protokoły przesłuchań oraz inne dokumenty, kserokopie decyzji, protokołów kontroli i protokołów badania ksiąg sporządzonych w postępowaniach powiązanych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących w dalszych ogniwach fakturowania. Szczegółowy zakres włączonych dowodów opisuje postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karty nr 1983-1989). W pismach organów podatkowych właściwych dla innych podmiotów, prowadzących postępowania powiązane zawiera się wskazanie, na jakiem etapie znajduje się dane postępowanie powiązane i czy decyzja jest ostateczna; np. informuje o tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. odnośnie do decyzji T. Decyzje oraz protokoły kontroli sporządzone w sprawach powiązanych opisują zebrany w postępowaniach powiązanych materiał dowodowy, zawierając wskazanie, na jakich dowodach te decyzje i protokoły zostały oparte oraz, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Jak wskazuje treść odwołania złożonego w niniejszej sprawie, Skarżąca nie była zainteresowana żadnym konkretnym dokumentem, dowodem zebranym w postępowaniach powiązanych, chociaż z treści włączonych do akt decyzji i protokołów mogła rozeznać się, jakie dowody znajdują się w aktach spraw powiązanych. Strona była jednak zainteresowana treścią zastrzeżeń do protokołów kontroli, odwołań i skarg składanych przez jej kontrahentów w postępowaniach powiązanych. Taki zakres żądań w istocie nie ma nic wspólnego z zapoznawaniem się z zebranymi dowodami, ale w przeglądzie środków zaskarżenia wnoszonych w sprawach powiązanych poszukuje raczej inspiracji co do obrania kierunku taktyki procesowej. Dla obrazu stanu faktycznego nie ma znaczenia, czy i jak bronili się w swoich sprawach kontrahenci Skarżącej, ale to jakiej treści dowody zebrano w postępowaniach powiązanych. Nadto Skarżąca analizując treść decyzji i protokołów włączonych do mogła zorientować się, jakimi argumentami i dowodami podmioty broniły się w postępowaniach powiązanych; odwołanie złożono w sprawie T., a decyzja ostateczna wydana wobec tego podmiotu szczegółowo referuje jego treść.

W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było udostępnienie Stronie konkretnych dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych. Organ nie bronił Stronie takiego dostępu, a gdy wyłączał jawność części dowodów miał po temu usprawiedliwione powody. Strona zbyt szeroko odczytuje treść wskazanego wyroku rozciągając jego tezę na wszelkie dokumenty sporządzane w toku postępowań powiązanych przez strony tych postępowań.

Idąc tokiem rozumowania Strony, gdyby uznać zastrzeżenia do protokołów kontroli, odwołania i skargi za dowody w jej sprawie, to postępowania w sprawie Spółki nie można byłoby zakończyć dopóki nie zakończą się wszystkie postępowanie powiązane. Bez tego zawsze można byłoby bowiem uznawać, że "materiał dowodowy" jest niekompletny, skoro strony postępowań powiązanych nie wyczerpały przysługującej im ścieżki zaskarżenia, a ich wnoszeniu mogą towarzyszyć potencjalne kontrdowody, nie wykluczając tu skargi do sądu administracyjnego (art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszcza dowód z dokumentu przed sądem).

11.4. Stan faktyczny sprawy, w której wydano afirmowany przez Spółkę wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lipca 2020 r., I SA/Wr 572/19 zasadniczo różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tamtej sprawie chodziło o ograniczenie prawa strony wglądu w dowody osobowe (protokoły zeznań świadków i opinii biegłych). W niniejszej sprawie Strona nie domagała się dostępu do konkretnych dowodów, które chciałaby poznać w całości, a nie w postaci streszczonej, przetworzonej. Domaga się dostępu do środków zaskarżenia, jakie wnoszone były w postępowaniach powiązanych. Środki zaskarżenia nie dowodzą prawdy obiektywnej i nie podlegają ocenie na zasadach określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

12. 1. Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

12.2. Jak wynika z akt sprawy odnośnie do okoliczności towarzyszących wszystkim spornym transakcjom prezes Spółki M.R. był przesłuchiwany przez NUS (protokół przesłuchania z 3 lipca 2017 r.). Tenże działając w imieniu Skarżącej składał też wyjaśnienia pisemne. W ocenie Sądu te zeznania są obszerne i nie ma w nich wątków, które powinny być jeszcze dodatkowo rozwinięte. Nadto Spółka, reprezentowana przez M.R. w każdym czasie może składać dowody i wyjaśnienia i w ten sposób artykułować swoje racje; nie jest tu potrzebne kolejne przesłuchiwane jej prezesa. Jeżeli prezes Spółki uznałby, że coś ważnego sobie przypomniał i chciał to dopowiedzieć organowi podatkowemu pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, Spółka mogła sygnalizować w piśmie procesowym, jakie okoliczności faktyczne chciałaby uszczegółowić. Sama ogólnikowo wyrażana chęć zgłoszenia się prezesa Spółki na przesłuchanie nie oznacza, że organ musi temu zadośćuczynić.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie D.M., zauważyć należy, że NUS w K. na wniosek NUS przeprowadził w tym zakresie w dniu 17 marca 2015 r. dowód z przesłuchania świadka, w którym uczestniczył M.R. Powyższy dokument został włączony w poczet zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Ponadto M.R. w dniu 31 marca 2015 r. przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną (wiadomość e-mail) protokół przesłuchania D.M. z dnia 25 marca 2015 r. oraz jego tłumaczenie przysięgłe z języka czeskiego, przeprowadzonego przez czeską administrację podatkową w zakresie współpracy ze Skarżącą.

W aktach sprawy znajduje się także materiał z przesłuchań P.B. (do protokołów z dnia 20 grudnia 2016 r. oraz 17 lipca 2018 r.) nadesłany do NUS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.

12.3. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie stanowiła naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M.R. – prezesa zarządu Skarżącej, D.M. – prezesa J. s.r.o., P.B. – prezesa zarządu T. sp. o. o. Skoro w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań tych świadków nie było potrzeby ponownego przeprowadzania tych dowodów, zwłaszcza że przebieg spornych transakcji nie są w sprawie kwestionowane. To, że Strona nie zgadza się z oceną organu co do treści tych dowodów nie oznacza, że organ powinien przesłuchiwać tych świadków dotąd, aż zmieni swoją ocenę.

13.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnienia zawarte w początkowej części uzasadnienia wyroku dotyczące kwestii materialnoprawnych odliczenia podatku naliczonego należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącą faktury od T., P., F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne poczynione przez NUS oraz inne organy w postępowaniach i kontrolach powiązanych przekonują, że podmioty te stanowiły część oszukańczej architektury fakturowania (pełniły rolę buforów).

W każdym z trzech łańcuchów dostaw towaru do Skarżącej występują znikający podatnicy. Tego ustalenia Skarżąca nie podważa, argumentując że nie wiedziała o istnieniu znikających podatników, w tym nie wiedziała, że unikają one wykonywania obowiązków podatkowych

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, że w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Organ nie twierdzi, że Strona wiedziała o istnieniu znikających podatników na wcześniejszych ogniwach fakturowania. Gdyby były na to dowody, to istotą sporu byłaby ocena świadomego udziału w oszustwie, a nie rozważanie kwestii należytej staranności. Brak w Spółce świadomości oszustwa nie oznacza automatycznie, że należy uznać, że działała ona w dobrej wierze.

13.2. Organ nie neguje, że towar (kawa i masło [...]) fizycznie istniał, był wożony i magazynowany. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednak, że w procesie wystawiania spornych faktur nie chodziło o handel artykułami spożywczymi, a towar był jedynie nośnikiem VAT. Wykazano w sprawie, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej były częścią mechanizmu oszustwa podatkowego.

Istnienie fakturowanego towaru nie oznacza, że Strona działała w dobrej wierze. Gdyby Strona fakturowała towar nieistniejący i wiedziała, że są wystawiane puste faktury sensu stricte, a więc takie za którymi nie idzie żaden ruch towarowy trudno byłoby rozważać inną kwalifikację niż świadomy udział w oszustwie.

Występujący na końcu łańcucha "broker", w niniejszej sprawie była nim Skarżąca, to firma o ustabilizowanej pozycji na rynku (ale w zakresie obrotu mlekiem w proszku, a nie w asortymencie kawy i [...]), która odsprzedawała towary za granicę w ramach WDT stosując stawkę VAT 0 %, a następnie występowała o zwrot podatku VAT wynikającego z niezapłaconych przez "znikających podatników", a odliczonego przez podmioty "buforowe" i "brokera". Organy ujawniły oszustwo podatkowe z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika i zastosowaniem WDT. Co więcej dla części partii towaru istnieją też dowody na domknięcie karuzeli podatkowej w postaci powrotu towaru do Polski.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wykazuje na istnienia odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych, które winny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczy. Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało bardzo szybkie zawieranie transakcji bez szerszego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do dwóch dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, zapłata za zakupiony towar następuje środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy).

Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, prawidłowo organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur za "pośrednictwo przy sprzedaży kawy" wystawionych przez K. K.A. Nie ma dowodów, aby takie usługi były faktycznie wykonywane w okresie objętym skarżoną decyzją.

Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji obrotu kawą i [...] świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organ prawidłowo ustalił, że towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji, w tym Skarżącej, tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniał formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji karuzelowych, w tym przez Skarżącą, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy.

Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz J. s.r.o. oraz S. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (kawy i [...]) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei do faktury z VAT (refakturowanie kosztów) wystawionej na rzecz J. oraz faktury VAT na rzecz D.Sp. z o.o. z tytułu kosztów reklamacji związanych z opóźnieniem podstawienia samochodu zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy.

13.3. W sprawie należy podkreślić, że Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że nie dochowała należytej staranności i przez to stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które – jej zdaniem - bezpodstawnie (tak jak i faktury sprzedaży Spółki) uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

14. 1. Jak wynika z wyżej omawianego orzecznictwa TSUE, samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

W tym zakresie Skarżąca podnosiła w toku postępowania oraz w skardze, że nie mogła wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje nabycia kawy mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszym etapie obrotu. Argumentowała również, że twierdzenia organów, że nie dochowała należytej staranności są gołosłowne, odbiegają od realiów prowadzenia działalności gospodarczej i nie wskazują na obiektywne zaniechania Skarżącej w tym zakresie.

14.2. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami kluczowe znaczenie mają okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzelowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Należy bowiem wskazać na obiektywnie zauważalne cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. To, że było inaczej świadczy o zaniechaniach po stronie Spółki, braku niezbędnej kupieckiej rozwagi i nadmiernym zaufaniu do zgłaszających się do niej kontrahentów.

Przede wszystkim, dostawy z udziałem Skarżącej cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Poszczególne dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Transakcje przebiegały bardzo szybko. Taki model biznesowy musiał i powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącej.

15. 1. Skarżąca eksponuje w skardze, że jest podmiotem o 15-letnim doświadczeniu biznesowym, zatrudniającym pracowników, wykazującym normalne koszty prowadzenia działalności. Skoro Spółka miała orientację co do istnienia ryzyka oszustwa podatkowego to musiała też wiedzieć, że właśnie podmioty od takim profilu jak Skarżąca zwykle pełnią rolę tzw. brokera w oszustwach typu karuzelowego, bo w takim przypadku istnieje szansa że czujność organów podatkowych zostanie uśpiona i wykazywany zwrot podatku zostanie dokonany.

15.2. Prezes Skarżącej (jak zeznał) słyszał o oszustwach podatkowych. Dowodzi też tego umowne zabezpieczenie się przed "reeksportem" towaru z powrotem do Polski. W skardze Skarżąca argumentuje, że weryfikacja rzetelności transakcji polegała również na tym, że w umowie zawieranej z odbiorcami zawierana była klauzula, mówiąca o tym, że w przypadku wprowadzenia towaru przez odbiorcę z powrotem na teren Polski, odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT oraz kary umownej.

Jak wynika z ustaleń organu okazało się, że towar sprzedawany przez Skarżącą do podmiotów zagranicznych przynajmniej w części powrócił do Polski. Skarżąca nie wspomina jednak w skardze, aby domagała się od swoich zagranicznych kontrahentów kar umownych i roszczeń z powodu sprowadzenia towaru z powrotem do Polski. Przyjęte przez Skarżącą zabezpieczenia dające jej prawo do roszczeń w razie uwikłania w karuzelę podatkową, co ewidentnie miało miejsce, okazują się więc pustosłowiem.

16. Organ poddał analizie poziom cen fakturowanych towarów stosowanych w grudniu 2014 r. zasięgając informacji u producentów fakturowanych towarów. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ma wystarczającą orientację w specyfice branży, aby orzekać w sprawie.

Z tych ustaleń poczynionych na podstawie danych pozyskanych od oficjalnego dystrybutora kawy [...] oraz [...] wynika, że średnia cena stosowana w obrocie hurtowym w grudniu 2014 r. była o około 30% wyższa od ceny stosowanej przez Spółkę. Zdaniem Sądu można więc przyjąć, że cena stosowana przez Stronę była bardzo atrakcyjna. Okazuje się, że Spółka niemająca doświadczenia w tym asortymencie, a także mająca pewne problemy w nawiązaniu kontaktów handlowych siłami własnych kadr (korzystała z pomocy tzw. biznes-deweloperów), nagle trafia na kontrahentów, którzy oferują jej towar znacznie poniżej ówczesnych cen rynkowych. Każdego roztropnego przedsiębiorcę musiało zastanawiać, co jest powodem takiej wyjątkowo atrakcyjnej ceny, czy kryją się za tym normalne mechanizmy rynkowe, czy może towar jest przedmiotem oszukańczej działalności lub pochodzi z przestępstwa. Prezes Spółki zeznał co do transakcji z J., że "Pod koniec września dopiero udało się nam złapać ten poziom cenowy, który satysfakcjonował obie strony." Tenże poziom cenowy był jednak mało realny do osiągnięcia w normalnych warunkach rynkowych. Przy znacznym wolumenie fakturowanego obrotu nie można było tego traktować jako zwykłego przypadku i handlowej okazji.

Nie chodzi to, aby Skarżąca wiedziała, że dochodziło do tzw. łamania ceny w momencie wprowadzenia towaru do karuzeli podatkowej (występowanie łamania ceny ustaliły organy), ale aby bardziej wnikliwie zbadała pochodzenie towaru i okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w tym zwróciła uwagę na wyjątkowo niską cenę towaru.

Organ zasadnie wskazał, że podnoszone w odwołaniu argumenty na poziom cen w 2019 r. nie mogą przekładać się na wynik niniejszej sprawy dotyczącej grudnia 2014 r.

Skarżąca wskazuje, że organy pominęły w swej analizie ceny produktu [...], podczas gdy w okresie objętym skarżoną decyzją tym towarem Spółka nie handlowała.

17. 1. Z zebranych dowodów nie wynika, aby Skarżącą interesowała jakość towaru, mimo jego nadzwyczajnie niskiej ceny. Nie ubezpieczano towaru, a trzeba mieć na względzie, że obracano artykułami spożywczymi wrażliwymi na warunki atmosferyczne w grudniu.

17.2. Nietypowe jest też to, że nabywcami towaru od Skarżącej były podmioty zagraniczne. Nie ma dowodów, aby Strona próbowała odsprzedać towar podmiotom krajowym. Kolejną okolicznością, która musiał wzbudzać podejrzenia jest to, że popyt i podaż zazębiały się wręcz idealnie i błyskawicznie, często tego samego dnia.

17.3. Stosowano mechanizm przedpłat, gdy w normalnej gospodarce rynkowej stosuje się kredyty kupieckie i odroczone płatności. Skarżąca faktycznie nie płaciła za towar własnymi środkami, ale środkami uzyskanymi pod podmiotów zagranicznych. Co więcej J. s.r.o. nie dość, że dokonała przedpłaty przed dostarczeniem towaru to po dostarczeniu towaru zwracane Spółce były też koszty transportu (refakturowanie), co jeszcze bardziej zwiększało atrakcyjność transakcji

18. 1. Zdaniem Sądu, w przypadku, w którym kontrahent (P.) jako adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne" biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogą istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, zwłaszcza, gdy posługiwanie się "wirtualnym" biurem nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu. Wątpliwości Skarżącej powinna była również wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje.

Wątpliwości budzić powinno również to, że podmiot oferował "atrakcyjną" cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na danym rynku przez wiele lat (duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta).

Oceny co do niedochowania przez Skarżąca należytej staranności nie zmienia również to, że jeden kontrahentów ("dostawców"), tj. T. sp. z o.o. to podmiot od wielu lat funkcjonujący na rynku, z kapitałem zakładowym w wysokości 60.000 zł. Transakcje z tym kontrahentem również charakteryzowała szybkość, odwrotna płatność, brak wizytowania siedziby kontrahenta. M.R. zeznawał, że transakcje te miały taki sam przebieg jak inne pozostałe w tym okresie. Okazuje się, że bez względu na "wielkość" i renomę wystawcy faktur transakcje przebiegają niemalże identycznie.

18.2. Skarżąca jako przykład na czynności weryfikacyjne wskazuje na podmiot A. Sp. z o.o., z którym zerwała współpracę na początku października 2014 r. Okazuje się jednak, że ten podmiot i tak występuje w łańcuchu fakturowania prowadzącym do Spółki przez P., a jedynie oddalił się w pozycji buforowej od Spółki.

19. Ponadto, również odbiegające od realiów rzeczywistej działalności gospodarczej jest organizowanie spotkania z "odbiorcami" towarów (J. s.r.o.) w magazynach "dostawców" kawy do Skarżącej (powyższe potwierdził chociażby D.M. prezes zarządu J. s.r.o. w trakcie zeznania z 31 marca 2015 r.). D.M. miał spotykać się z przedstawicielami Skarżącej w pomieszczeniach magazynowych, gdzie ładowane były towary, tj. w P., S., D., Z. i wskazał, że pomieszczenia te były własnością spółek, od których Skarżąca nabywała towary. Bezpośredni "dostawcy" Skarżącej: T., P., F. pełnili w łańcuchu transakcji rolę bufora".

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Tym samym ujawniając miejsce magazynowania towarów przez swojego dostawcę, Skarżąca powinna była obawiać się pominięcia jej w łańcuchu transakcji, zwłaszcza, że jak zeznał M.R., w czasie "dostaw" obecni byli również przedstawiciele jej dostawców.

Organ słusznie wskazuje, że nie jest to normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej. Aranżując transakcje w ten sposób Skarżąca wystawiała się na bezpośrednie ryzyko, że jej zagraniczny nabywca pozna jej dostawców, skoro znalazł się w miejscu, w którym magazynują one towar. Z sobie tylko wiadomych względów Skarżąca podejmowała jednak takie ryzyko.

Nie przekonują więc Sądu wywody Skarżącej jakoby szczególnie dbała o nieujawnianie zagranicznym odbiorcom krajowego źródła dostaw.

20. 1. Organ poddał analizie sposób nawiązania relacji przez Skarżącą z kontrahentami.

Prezes Skarżącej zeznał, że: "J. był pozyskany przeze mnie. Zgłosił się do mnie jej przedstawiciel w osobie właściciela J. Ja z nim prowadziłem negocjacje i ustalenia. Było to pod koniec sierpnia 2014 r. Nie znałem wcześniej tej firmy. S. był naszym odbiorcą pozyskanym przeze mnie i dział handlowy. T. została polecona przez pośrednika Panią M.S. (...). P. Sp. z o. o. została nam wskazana przez pracownika firmy M., do której zgłosił się dział handlowy w osobie Pani E.M. Mamy dokumentację mailową potwierdzającą wystąpienie do firmy M. F. Sp. z o.o. S.K.A zgłosiła się do nas sama i prowadziliśmy to już razem, ja z działem handlowym". Prezes Spółki zeznał też, że: "Współpraca została nawiązana z inicjatywy S. i było to 10/2014 r. Dostałem telefon od Pana M.O., który był pełnomocnikiem w S. Był u nas na spotkaniu wraz z właścicielem S. Porozmawialiśmy na temat możliwości współpracy. Zostałem zaproszony do odwiedzenia ich magazynu na terenie Czech w O.".

20.2. Z zeznań prezesa Spółki i M.W. (pracownik działu hurtowego oficjalnego dystrybutora kawy [...] – M. Sp. z o.o.) wynika, że Spółka od M.W. otrzymała telefonicznie "namiary" na P. Jak wynika z jej zeznań powodem wskazania tego podmiotu, było to że miał w asortymencie towar poszukiwany przez Skarżącą w atrakcyjnej cenie. Nie można było jednak tylko na tej podstawie przyjąć, że M. Sp. z o.o. daje rękojmię rzetelności działania wskazanego podmiotu, w tym że towar którym obraca został opodatkowany VAT na każdym etapie fakturowania. Prezes Spółki zeznał, że "Przedstawiciel firmy M. wskazał nam dostawcę i w związku z tym był dla nas wiarygodny. Potężny koncern wskazał nam firmę więc wydawała się wiarygodna. Potem zadziałało prawo serii." Spółka pochopnie potraktowała to wskazanie jako sugestię i uznała wręcz, że jest to równoważne z certyfikatem rzetelności wskazanej firmy podczas, gdy we wskazaniu (co wynika z zeznań M. W.) chodziło jedynie o fakt posiadania oryginalnego towaru i jego cenę.

20.3. Podobnie z przedstawionych kopii dokumentów dotyczących udzielenia Spółce kredytu nie można wnioskować, iż na wniosek kredytowy Spółki z 14 listopada 2014 r. bank badał wiarygodność jej dostawców, z którymi transakcje rozliczono w deklaracji za grudzień 2014 r. Strona nieskutecznie stara się wykazać, iż udzielenie jej kredytu oznaczało sprawdzenie dostawców Strony co do ich podatkowej rzetelności.

20.4. Część podmiotów zgłosiła się do Skarżącej sama. Nie ma jednak żadnych dowodów, aby Skarżąca prowadziła działalność reklamową i była rozpoznawalna jako hurtowy nabywca kawy i [...]. Z niedającego zysków handlu mlekiem w proszku, we wrześniu 2014 r. zmieniła asortyment towarowy i niedługo potem sami zgłaszali się do niej oferenci z towarem po atrakcyjnych cenach. Spółka zmieniła nie tylko asortyment, ale i kierunki handlowe; mleko w proszku sprzedawała w kraju oraz eksportowała na Białoruś i Ukrainę.

Co więcej nabyciem towaru od Spółki interesują się nie podmioty polskie, ale podmioty zagraniczne i to gotowe na natychmiastową zapłatę oraz pokrycie kosztów transportu. Nie można było uznać za zbieg okoliczności tego, że Skarżąca jest bardziej rozpoznawalna jako hurtownik w asortymencie kawy i [...] w Czechach i na Słowacji niż w Polsce.

Skarżąca nie orientowała też, czym zajmowały się J. i S. przed nawiązaniem współpracy ze Spółką.

Każdy przeciętnie roztropny przedsiębiorca musiał skojarzyć powyższe z ryzykiem występowania oszustw podatkowych. Chodziło tu nie o handel kawą, ale o przeprowadzenie transakcji w ramach WDT i wygenerowanie bardzo wysokiego zwrotu podatku u Skarżącej. Skokowy wzrost obrotów Spółki (od września 2014 r.) zbiegł się ze zmianą asortymentu i kierunków handlowych. Spółka nie mogła nie zauważyć, że nie jest to normalna sytuacja, w której nie buduje się pozycji rynkowej, ale wręcz wpada się w rynek idealny, w której zagraniczni (a nie krajowi) klienci sami zgłaszają się po towar w hurtowych ilościach i płacą za towar natychmiast - "na kole".

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest korzystanie przez Skarżącą z usług pośredników M.S., K.A., pomimo zatrudniania w Spółce handlowców. Zdziwienie budzi niczym nieuzasadnione zaufanie do osób spoza Spółki, które kontaktują się ze Spółką i wskazują dostawców towaru do Spółki. Skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała doświadczenia i rzetelności tych pośredników, a wiedziała że na rynku istnieje ryzyko uwikłania w oszustwa podatkowe.

21. 1. Biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, w ocenie Sądu, nie można uznać, aby Skarżąca prowadziła wobec kontrahentów rzetelną weryfikację, która uchroniłaby ją przed zarzutem braku należytej staranności kupieckiej. W związku z czym nie można jej przypisać działania z należytą starannością. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku zachowania ostrożności w obrocie kupieckim, Skarżąca mogła dowiedzieć się, że bierze udział w oszustwie.

21.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w istocie rolą podatników nie jest wykrywanie przestępstw karuzelowych, niemniej jednak nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury, na rzecz wskazanych przez osoby trzecie, podmiotów. Ponadto to, że organy podatkowe później wykryły niezgodną z prawem działalność kontrahentów (m.in. przestępcze działanie osób zarządzających spółkami będącymi dostawcami do T. sp. z o.o. zostało potwierdzonej pomocnym wyrokiem Sąd Okręgowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] nie oznacza, że Skarżącej nie można przypisać niedochowania należytej staranności.

Stronie umyka, że działania organów fiskalnych i organów ścigania zawsze są działaniami ex post. Dopóki Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r. organy nie mogły mieć wiedzy, czy i w jakim zakresie Spółka wykorzysta transakcje zakupowe w rozliczeniu podatku. To Spółka działała na bieżąco i swoimi działaniami oraz zaniechaniami kreuje rzeczywistość. Trudno oczekiwać, że pracownicy organów podatkowych mają asystować Skarżącej w jej działalności, za nią dobierać kontrahentów i na bieżąco przerywać jej jednodniowe transakcje zakupowo-sprzedażowe towarów po atrakcyjnych cenach. To Skarżąca, a nie organ podatkowy brała udział w spornych transakcjach i to Skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinna była wiedzieć, że wpisują się one w schemat oszustwa podatkowego.

Wbrew wywodom Spółki organy ustrzegły się przed dokonaniem na jej rzecz zwrotu podatku, który jej się nie należał.

21.3. Organy prawidłowo scharakteryzowały działalność podmiotów w ww. łańcuchach. Skarżąca nie ponosiła żadnego obciążenia finansowego w transakcjach sprzedaży, bowiem każdorazowo transport towaru zlecany przez Spółkę był "refakturowany" na koszt odbiorcy. Towar przewożony był bezpośrednio z magazynu kontrahenta zakupowego do kontrahenta sprzedażowego - spółek, do których rzekomo Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (J. s.r.o. oraz S. s.r.o.).

21.4. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że oceniając kwestię dochowania przez Spółkę należytej staranności, organy zbytnią wagę przywiązywały do wątku "przerostu zatrudnienia" w Spółce oraz braku wystąpienia przez Skarżącą do organów z wnioskiem na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie jest sporne, że wystawcy faktur mieli status podatnika czynnego VAT w dacie dokonywania analizowanych transakcji.

Niemniej jednak powyższe nie zmienia prawidłowości oceny organów, że całokształt pozostałych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zdaniem Sądu, w sytuacji zaistnienia powyższych symptomów przezorny przedsiębiorca, w szczególności taki jak Skarżąca – profesjonalnie zajmujący się obrotem towarami handlowymi, zatrudniający specjalistów w zakresie handlu, marketingu, osoby na kierowniczych stanowiskach z przygotowaniem popartym wieloletnim doświadczeniem w wielopłaszczyznowym poszukiwaniu dostawców i produktów powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia kontrahentów w stopniu pozwalającym na upewnienie się, że transakcje nie są obarczone ryzykiem nadużycia i oszustwa podatkowego. Pojawienie się powyższych symptomów powinno bowiem wzbudzić podejrzenie u przezornego przedsiębiorcy, że transakcje, w których ma wziąć udział dotyczące konkretnych kontrahentów, mogą być częścią transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

Analiza tych danych w porównaniu z "atrakcyjną" ceną towaru, przebiegiem transakcji (szybka odsprzedaż, szybka płatność, kojarzenie stron transakcji przez pośredników, brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo ich wysokiej wartości) winna doprowadzić Skarżącą do wniosku, że tego rodzaju okoliczności są charakterystyczne dla transakcji stanowiących oszustwo podatkowego. Skarżąca dysponując pracownikami, w tym handlowcami, miała możliwość rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, w tym ich siedzib, danych wynikających z KRS, okresu działalności, referencji, doświadczenia w branży, porównania zaplecza prowadzonej działalności ze skalą jej prowadzenia, wynikającą chociażby z deklaracji VAT-7 oraz z wartością oferowanych towarów.

21.5. Spółka myli się uważając, że wobec pośrednika handlowego, którego działalność może "być prowadzona z dowolnego miejsca na Ziemi, a wystarczającym narzędziem (majątkiem) do jej wykonywania może być telefon z dostępem do Internetu" należy przykładać inne, bardziej elastyczne i liberalne wymogi co do dochowania należytej staranności.

Jakkolwiek Spółce nie były potrzebne magazyny i środki transportowe do tej działalności, którą prowadziła to jednak w sytuacji, w jakiej Spółka się znalazła przedsiębiorca dążyłby do zwiększenia zysku. To także wskazuje, że Spółka aprobowała swoją pozycję jako podmiot jedynie pośredniczący w dokumentacyjnym obrocie towarowym. Mimo trafienia na rynek idealny Spółka nie podejmowała działań, aby utrwalić i wzmocnić w nim swoją pozycję, np. przez wynajęcie własnego magazynu, czy nabycie własnych środków transportowych.

21.6. W kwestii składania zamówień drogą mailową Strona formułuje zarzuty wyrywając z kontekstu fragmenty uzasadnienia decyzji.

Korzystanie z urządzeń technicznych, telefonów, Internetu itp. w kontaktach handlowych jest współcześnie czymś powszechnym i niemogącym budzić żadnych wątpliwości, podobnie środki elektroniczne wykorzystywane są powszechnie w kontaktach z organami administracji również administracji podatkowej. Niemniej jednak, godzi się dostrzec, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy kontaktowaniem się za pomocą poczty elektronicznej ze znanym i sprawdzonym kontrahentem lub korzystanie z platform dostępu do usług administracji, a czym innym kontaktowanie się z nieznaną dotychczas i anonimową na rynku obrotu firmą wyłącznie przy wykorzystaniu kontaktów telefonicznych i: mailowych. Przystanie na taką ofertę, złożoną przez bliżej nieznany podmiot (znany jedynie z wizytówek) w sposób oczywisty wiąże się z określonym ryzykiem, w tym ryzykiem zawarcia transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Nie można podważać możliwości, zasadności i powszechności komunikowania się za pomocą środków komunikacji elektronicznej w tym nawiązywania kontaktów handlowych. Pamiętać jednak należy, że nowe technologie nader często bywają wykorzystywane do dokonywania różnego rodzaju oszustw, o czym przekonują m.in. liczne medialne kampanie informacyjne ostrzegające przed oszustami wykorzystującymi te technologie. Nie jest tajemnicą, że założenie adresu internetowego dla poczty email i pod dowolną nazwą czy posiadanie numeru telefonu komórkowego jest działaniem banalnie prostym, tym zatem łatwiejsze jest np. podszycie się pod rzetelną firmę, stworzenie pozorów legalnej działalności, a więc tym większą należy zachować ostrożność przy nawiązaniu nowych kontaktów handlowych szczególnie w sytuacji, gdy wiedza o potencjalnym dostawcy jest znikoma. W zupełnie innym świetle należałoby ocenić sytuację, w której nawiązanie kontaktów następuje ze znaną na rynku firmą, o której można zasięgnąć opinii choćby z Internetu lub od innych podmiotów funkcjonujących w danej branży.

W innych jednak przypadkach, a tak miało miejsce w niniejszej sprawie, oparcie kontaktów wyłącznie na środkach komunikacji elektronicznej, zaniechanie ustalenia szczegółów współpracy w siedzibie dostawcy, kiedy istnieje możliwość zweryfikowania jego istnienia, powzięcia choćby podstawowej wiedzy na temat jego zaplecza, kadry itp., skłania do wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur, podejmując świadome ryzyko i godząc się na współpracę z kontrahentami, o których nie miała żadnej wiedzy.

Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku NSA z 15 maja 2015 r., I FSK 991/17, iż "w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (poprzez [...].pl) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą mailową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur pro forma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów. Rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą". W przeciwieństwie do sprawy rozstrzyganej w tym wyroku NSA, w niniejszej sprawie wielkość obrotu jest jednak znaczna, wynosi ok. 6,8 mln zł.

22.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując Skarżącą jako podmiot ubiegający się o nienależne korzyści związane z odliczeniem podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru, okoliczności towarzyszące transakcjom, treść faktur i idące za nimi płatności. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Strona wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze. Spółka ograniczała się jedynie do powierzchownej weryfikacji kontrahentów, ustalając jedynie czy formalnie istnieją. Spółka powinna była wiedzieć, że łańcuch transakcji jest sztucznie wykreowany, nikt nie będzie dochodził niezapłaconych należności ani reklamował towaru. Nie dążono do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysków. Spółka powinna dostrzec, że wystawcy spornych faktur to jedynie formalni figuranci, a nie podmioty, które rozporządzają towarem jak właściciele.

Zachowania Skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca była, w istocie, ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, której zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów z Czech i Słowacji, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.

Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, skrócenia łańcucha dostaw, a przez to zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek, pilnują jakości towaru. Działania Skarżącej odbywały się zaś w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

22.2. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie do dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena oparta na zebranych dowodach. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

22.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. W konsekwencji nie został też naruszony art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że DIAS podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną argumentację nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez DIAS jako niezasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

23. 1. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów nie naruszało prawa. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., P., F. oraz K.A. Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz J. s.r.o. oraz S. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (kawy i [...]) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei do faktury VAT wystawionej na rzecz J. i D. zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 2 ust. 22, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Tak stwierdzając Sąd ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (brak działania w dobrej wierze) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżąca argumentująca o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze.

Sąd zgadza się z ustaleniami organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych na nią. Nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

23.2. Transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył obrót towarowy. Miał on jednak służyć wyłącznie uwiarygodnieniu, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z kolei nabywając przedmiotowy towar Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. To, że nie ma dowodów na znajomość przez prezesa Skarżącej całości oszukańczego łańcucha, a więc dowodów na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym nie oznacza, że musi ona zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa.

24. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Skarżąca wskazuje, że analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, iż nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Skarżącej umyka jednak, że istotą oszustwa w niniejszej sprawie nie jest handlowanie podrabianą kawą lub [...] albo handlowano towarami z przemytu. Nie chodzi o to, że Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania obrotu towarem, ale o to że powinna była zauważyć, że ubiega się o zwrot podatku generowanego fakturami zakupowymi wystawianymi w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe typu karuzelowego.

Cechą karuzel podatkowych jest to, że wykorzystuje się w nich realny towar, który może być przedmiotem prawnie skutecznych czynności, płaci się za ten towar, magazynuje go i przewozi. Dzieje się to jednak tylko po to, aby stworzyć wrażenie normalnego obrotu gospodarczego, gdy chodzi jedynie do wykazanie zwrotu podatku na końcu łańcucha dostaw. Bez tych działań karuzela podatkowa byłaby dość łatwa do wykrycia przez organy fiskalne, co musiałoby też pociągnąć zarzuty świadomości oszustwa podatkowego, gdyby fakturowano rzeczy nieistniejące.

25. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

25. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

26. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).