Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 185/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 2, art. 62 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej CH. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1006/15 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od CH. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1006/15 oddalił skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 kwietnia 2011 r w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia 31 grudnia 2010 r. określił [....] - dalej: skarżąca lub spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., w wysokościach odpowiednio: [....] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 2 pkt 2, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.2 i ust. 3, art. 30 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 844).

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że skarżąca w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą środka zapobiegającego zbrylaniu się nawozów sztucznych o handlowej nazwie "E.". Proces produkcji tego wyrobu realizowany był w firmie [....]. i polegał na dodaniu aminy tłuszczowej (uwodorniona alkiloamina łojowa – preparat [....]w ilości 10 kg na tonę – do mieszaniny oleju bazowego [....] (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego L-AY (kod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50 %. Całość mieszaniny podlegała ogrzaniu do temperatury 100ºC i mieszaniu do całkowitego rozpuszczenia. Efektem końcowym przedstawionego wyżej procesu produkcji jest wyrób o nazwie E., podlegający następnie zbyciu do [....] W zakładach tych następowało finalne jego zużycie na cel inny niż napędowy i opałowy, tj. powleczenie granulowanych nawozów sztucznych. Produkcja E. chroniona jest patentem nr [....].

Zdaniem Spółki produkt ze względu na przeznaczenie oraz fakt posługiwania przez producentów podobnych środków antyzbrylających, kodem PKWiU 24.66.48-99.00, podlegał ww. klasyfikacji a co za tym idzie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z powyższym nie zgodził się organ. W swoich ustaleniach oparł się na opinii [....] z dnia 24 stycznia 2008 r. Wskazano w niej, że środek antyzbrylający "E.", wg systemu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być zaklasyfikowany do:

- kodu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej, kod CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, lub do:

- kodu PKWiU 24.14.73 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, pak i koks pakowy, kod CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych.

Organ nie dał wiary opinii zespołu specjalistów [....], w zakresie w którym wykluczała wyrób "E." z grupy ropopochodnych zaliczanych do kodu PKWiU 23.20 jak i PKWiU 24.14.73. W opinii tej stwierdzono również, że podstawowym składnikiem środka antyzbrylającego jest amina tłuszczowa, natomiast oleje smarowe pełnią rolę rozpuszczalnika, w mieszaninie olejów smarowych stanowiących podstawę do produkcji "E." zachodzi przewaga węglowodorów niearomatycznych nad aromatycznymi.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia 28 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 31 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych. Z uwagi na to, że "E." jest mieszaniną alkiloaminy łojowej stanowiącej 1% i oleju smarowego 99% podlega, zdaniem organu, klasyfikacji w pozycji 2710. W komentarzu do pozycji 2710 C zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880) wskazano, że pozycja ta obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz, że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Potwierdzeniem powyższego jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którym olej smarowy posiadający dodatki typowe dla olejów smarowych, ze względu na swoje parametry destylacji, klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05 % masy. W uzasadnieniu cyt. rozporządzenia wskazano, że produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia przepisy dodatkowych uwag 1 (d) i 1 (e) do działu 27. Skoro jak ustalono, olej spełnia parametry destylacji oleju napędowego to musi zostać zaklasyfikowany w grupie olejów napędowych. Tym samym produkt należy przypisać do pozycji CN 2710 i kodu PKWiU 23.20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 393/11 uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji.

Sąd ten zaznaczył, że w sprawie istotne są przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U. UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna). Przywołując art. 3 ust 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 Dyrektywy energetycznej, Sąd I instancji wskazał, że wśród produktów energetycznych wymienione są produkty objęte kodem CN 2710. Tym samym produkt skarżącej był produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna. Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy cyt. dyrektywy określający, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania, a nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro produkt skarżącej służył do powlekania granulowanych nawozów sztucznych, a więc przeznaczony był na cele inne niż napędowe lub opałowe, nie mógł zostać sklasyfikowany jako produkt zharmonizowany bez względu na jego właściwości i przyporządkowanie do kodu i pozycji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 434/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza, zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Rzeszowie oddalił skargi spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że związany jest zapatrywaniem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 434/15.

W ocenie WSA, objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Przepis art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Przepis art. 20 tej Dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. W rezultacie produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej.

Sąd I instancji podniósł, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

W ocenie WSA postępowanie dowodowe w sprawie cechuje kompletność. Organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.). Dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobu E. do pozycji kodu CN 2710, a następnie właściwego przyporządkowania do kodu PKWiU 23.20. Wyrób o takiej nazwie handlowej stanowi mieszaninę oleju bazowego SN-200 lub SN-400 (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego [....] kkod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50%, z dodatkiem aminy tłuszczowej dodanej w ilości 10 kg na tonę, co sprawia że udział olejów smarowych w wyrobie końcowym wynosi 99 %. W związku z tym poprawne jest zaklasyfikowanie wyrobu E. do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, kodem PKWiU 23.20 - Produkty rafinacji ropy naftowej - objęte są między innymi wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Sąd wskazał, że organy trafnie przyznały walor mocy dowodowej opinii klasyfikacyjnej [....], kosztem opinii biegłych z [....]. Organ odwoławczy nie zdezawuował w całości opinii biegłych z Instytutu, lecz przyznał prymat opinii statystycznej organu statystycznego, co do przyporządkowania wyrobu E. do określonego zakresu pozycji kodu CN, co mieści się w zakresie kompetencji wskazanej instytucji, przy znanym procesie produkcji i znanej proporcji składników wyrobu finalnego, a zwłaszcza procentowego udziału olejów smarowych w tym produkcie. Natomiast w kwestii zawartości i proporcji składników aromatycznych i niearomatycznych w tym produkcie, co wymagało wiedzy na temat składu strukturalnego komponentów użytych do produkcji wyrobu, to jest oleju bazowego SN i przemysłowego [....], co implikowało konkretne przyporządkowanie do jednej z dwóch wskazanych przez organ statystyczny pozycji, organ odwoławczy odwołał się do wniosków opinii biegłych z [....].

Skargę kasacyjną złożyła [....]. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez:

- zaakceptowanie w uzasadnieniu orzeczenia, wadliwej oceny zebranych dowodów polegającej na przyjęciu, że w sytuacji, gdy nie udało się ustalić pełnego kodu CN, organy swobodnie mogą wybrać konkretną kwalifikację wyrobu akcyzowego, co naruszyło zasadę działania organów podatkowych na podstawie i w granicach przepisów prawa,

- nieprawidłowe zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istniała dla podatnika korzystniejsza kwalifikacja wyrobu akcyzowego, w "zakresie" kodu CN 2710,

- pominięcie korzystnego dla podatnika dowodu w postaci opinii instytutu badawczego, kwalifikujący wyrób E. do innych wyrobów niż akcyzowe,

- nieuwzględnienie w procesie oceny dowodów bezspornego przeznaczenia produktu E. jako antyzbrylacza do nawozów sprzedawanego producentowi nawozów, które to wyroby nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a oparcie się jedynie na składzie chemicznym tego wyrobu.

II. Prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie wyrobu E. za wyrób akcyzowy,

- niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w sytuacji uznania E. za wyrób akcyzowy, polegające na opodatkowaniu wyrobu E. stawką akcyzy inną niż 0.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie polegało na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprawidłowym zastosowaniu zasady in dubio pro tributario.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieusprawiedliwiony. Zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można, zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygniecie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie.

Nadto omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Innymi słowy zarzutem naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, tj. czy Sąd słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność dokonania przez stronę skarżącą odmiennej oceny zebranych w sprawie dowodów, jest bez znaczenia dla weryfikacji zasadności tego zarzutu. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, iż doszło do naruszenia omawianego przepisu.

W obrębie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. A mianowicie, że wyrób o nazwie handlowej "E." stanowi mieszaninę oleju bazowego SN-200 lub SN-400 (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego [....] (kod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50%, z dodatkiem aminy tłuszczowej dodanej w ilości 10 kg na tonę, co sprawia że udział olejów smarowych w wyrobie końcowym wynosi 99 %.

W związku z tym poprawne jest zaklasyfikowanie wyrobu "E." do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, kodem PKWiU 23.20 - Produkty rafinacji ropy naftowej - objęte są między innymi wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei art. 62 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz.1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Zatem wyrób "E." klasyfikowany do pozycji kodu CN 2710 i kodu PKWIU 23.20, objęty pozycją nr 4 do załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w świetle postanowień wyżej wymienionych przepisów jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

W rozpoznawanej sprawie niemożliwym było zakwalifikowanie wyrobu "E." do sześciocyfrowego kodu PKWIU, przy jednoczesnym niewątpliwym zakwalifikowaniu tego wyrobu do pozycji CN 2710 (PKWIU 23.20). W tej sytuacji organy podatkowe zastosowały stawkę podatku najkorzystniejszą dla strony spośród stawek podatku akcyzowego dotyczących produktów ropopochodnych wymienionych w poz.1-4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, tj. 60 zł od 1000 kilogramów. Przy czym należy zaznaczyć, że wyrób "E." wykluczony został z wyrobów opodatkowanych stawką 0, gdyż brak było podstaw do zakwalifikowania go do kodu CN 2710 19 85 (olej biały, parafina ciekła) lub do kodu CN 2710 19 99 (smar plastyczny).

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.