Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 464/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność aktu prawa miejscowego w części
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XVI/151/08 w sprawie wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnienia w tym podatku na terenie Gminy stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały.


UZASADNIENIE

I SA/Go 464/10

U Z A S A D N I E N I E

Prokurator Okręgowy, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. nr 21 poz. 206 z 2002 r. ze zm..), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r., Nr XVI/15l/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku na terenie Gminy.

Zaskarżonej uchwale Prokurator Okręgowy zarzucił rażące naruszenie prawa -tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.) poprzez ustanowienie w § 2 w/w uchwały zwolnienia z podatku od środków transportowych samochodów ciężarowych o masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton wykorzystywanych przez podatników podatku rolnego wyłącznie do celów gospodarstwa rolnego, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe.

Wskazując na powyższy zarzut Prokurator Okręgowy wniósł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r., Nr XVI/151/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku na terenie Gminy w części - to jest § 2 uchwały.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu [...] listopada 2008 r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XVI/151/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku na terenie Gminy.

Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia [...] listopada 2008 r., nr 121 poz. 1797.

Jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8. art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W § 2 uchwały Rada Gminy postanowiła, że zwalnia się z podatku od środków transportowych samochody ciężarowe o masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton wykorzystywane przez podatnika podatku rolnego wyłącznie do celów gospodarstwa rolnego.

Analiza uchwały nr XXXI1/214/08 pozwala na stwierdzenie, że w § 2 rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (teks jednolity Dz. U. Nr 142 poz. 1591 z 2001 roku z późno zm.), do wyłącznej właściwości rady gmin; należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Zaś art. 40 ust. 1 tej samej ustawy stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia, n; podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy.

Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakres podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i oplatać lokalnych.

W art. 8 pkt 5 i 6 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z zakresu opodatkowani podatkiem od środków transportowych wyłączyła wprost związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton oraz przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton.

Ustawa powyższa w art. 12 ust. 4 stanowi nadto, iż rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. l, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tejże ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku - a więc spośród podatników - pewnej kategorii podmiotów, zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych.

Jakkolwiek w uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku określone w niej środki transportowe (samochody ciężarowe wykorzystywane wyłącznie do celów gospodarstwa rolnego), to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale, to jest podatników podatku rolnego i stanowi określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku.

Zwolnienie z podatku od środków transportowych samochodów ciężarowych należących do podatników podatku rolnego stanowi zatem typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, to jest takiego, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie tylko z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak przedmiotowej uchwale rodzaj pojazdu, jego cechy techniczne i przeznaczenie), lecz także z osobą podatnika.

Zwolnieniem podatkowym objęto bowiem nie samochody ciężarowe wykorzystywane wyłącznie do celów gospodarstwa rolnego, co spełniałoby kryterium zwolnienia przedmiotowego, lecz wskazano wprost, iż pojazdy te mają być wykorzystywane przez podatników podatku rolnego. W ten sposób uchwałodawca wprowadził do ustanowionego zwolnienia stronę podmiotową, do czego nie miał stosownej delegacji ustawowej. Ta ograniczona bowiem została do przedmiotu zwolnienia.

Stąd też uznać należy, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi powyżej regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa.

Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, iż zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, a co za tym idzie ustanowienie przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażąca obrazę prawa.

Skarżący podkreślił, że ustanawiając przedmiotowe zwolnienie uchwałodawca wkroczył wprost w materię ustawową rozszerzając w sposób nieuprawniony przywileje podatkowe jakimi podatnicy podatku rolnego obdarzeni zostali przez ustawodawcę w art. 8 pkt 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 6 lutego 2001 r., sygn. SA/Rz 1070/00 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) skarżący podkreślił, że uprawnienia rad gmin, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy interpretować w ten sposób, aby nie naruszać treści przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślono, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów administracji publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Wskazuje na powyższe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Wskazano, że w ramach delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku (jaki przedmiot). Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych (określenia kto może korzystać ze zwolnienia), bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto w stosunku do jakich przedmiotów objęty jest zwolnieniem).

Kategoryczny sposób sformułowania zakazu stosowania zwolnień podmiotowych uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podm Solowych.

Analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności ustanawiania przez rady gmin zwolnień podmiotowo-przedmiotowych w podatkach i opłatach lokalnych wyrażane jest powszechnie w orzecznictwie, w tym odnośnie podatku od środków transportowych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 910/06, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 441/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. I SA/Ol 313/07 i przywołanym już powyżej wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 6 lutego 2001 r. (wszystkie publ. w Systemie Informacji Prawnej Lex) oraz odnośnie pozostałych, a analogicznie uregulowanych przez ustawodawcę podatków i opłat lokalnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, z dnia 14 sierpnia 2007, sygn. II FSK 909/06, z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 911/06 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 sygn. SA/Rz 235/03, (publ. OSP 2004/2/16), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 roku, sygn. I SA/Wr 881/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), czy też w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 października 2006 r., sygn. I SA/Go 2324/05, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Go 876/08, z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I SA/Go 2/09 i z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Go 248/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skarżący podkreślił, że szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej będzie przy tym teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK. 910/06, gdzie wskazano, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od podatku od środków transportowych o charakterze przedmiotowym, a nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Skarżący wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, gdzie wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wskazała, że po otrzymaniu skargi uchwałą Nr XXV/228/09 z [...] listopada 2009 r. uchyliła w całości uchwałę Nr XVI. Uchwała Nr XXV/228/09 weszła w życie z dniem [...] stycznia 2010 r. i nie zawiera w swojej treści zwolnienia od podatku od środków transportowych mających charakter przedmiotowo-podmiotowy. Rada Gminy uznała tym samym skargę za uzasadnioną.

Pismem procesowym z [...] czerwca 2010 r. Prokurator Okręgowy wniósł działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o umorzenie postępowania, ponieważ Rada Gminy uwzględniając zarzuty Prokuratora, uchwałą z dnia [...] listopada 2009 r. Nr XXV/228/09 uchyliła zaskarżoną uchwałę w całości i nie jest dotknięta wadami nieważności. Cofnięcie skargi nie zmierza do obejścia prawa, bądź spowodowania utrzymania w mocy wadliwego aktu prawa miejscowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy.

Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów.

I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od środków transportowych zawarte zostało w art. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 zwalnia się od podatku od środków transportowych:

1) pod warunkiem wzajemności – środki transportowe będące w posiadaniu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji zagranicznych, korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, oraz członków ich personelu, jak również innych osób zrównanych z nimi, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym;

3) pojazdy zabytkowe, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym.

Dla dalszych rozważań niezbędne jest również dokonanie rozróżnienia pojęć: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego.

Wyjaśnienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego.

Jaka jest zatem różnica między ulgą a zwolnieniem podatkowym? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wskazaną Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 173 i nast. ).

Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku.

Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione.

Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga".

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w § 2 zaskarżonej uchwały mają charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a zatem naruszającego zakres zawartej w art. 12 ust. 4 ustawy delegacji do wprowadzenia przez radę gminy innych zwolnień, ale wyłącznie o charakterze przedmiotowym.

Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 i 392 ).

Pogląd ten odnajdujemy również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo skazać można wyrok NSA z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 910/06 w którym Sąd sformułował tezę, że skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od podatku od środków transportowych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione".

Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa.

Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości.

Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 60 P.p.s.a. Sąd uznał za niedopuszczalne cofnięcie skargi przez Prokuratora Okręgowego.

Stwierdzić należy, że skarżący może rozporządzać skargą również po jej wniesieniu, ponieważ jego oświadczenie w tej kwestii jest, co do zasady, wiążące dla sądu. Można jednak odmówić uwzględnienia żądania skarżącego w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub stanowiące przyczynę wznowienia postępowania przed organem administracji publicznej. Wniosek taki daje się wyprowadzić na podstawie wykładni systemowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2-3 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a., z których wynika, że w przypadku stwierdzenia tych najcięższych naruszeń prawa zadaniem sądu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Instytucja cofnięcia skargi musi być więc skorelowana z uprawnieniami orzeczniczymi sądu, a w szczególności z zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, który nie obowiązuje w odniesieniu do naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. W rezultacie uznając cofnięcie skargi za niedopuszczalne, sąd musi ustalić, że zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

/-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz