Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/13 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w F[...] J. A. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz prawidłowości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Kontrolą objęto okres od 1 marca 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że podatnik w marcu i kwietniu 2010 r. dokonał m.in. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących nabycie stali (prętów żebrowanych) od F[...] E. F. Do ww. faktur zakupu prętów żebrowanych wystawiono w kwietniu 2010 r. faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy B[...] s.r.o. F. M. z Czech.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności protokołów kontroli przeprowadzonych w F[...] J. A., F[...] E. F. oraz jej kontrahentów; zeznań osób biorących udział lub w inny sposób powiązanych z obrotem stalą, przesłuchanych świadków oraz strony, ustaleń faktycznych dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt V Ds 70/10/S, informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. właściwego dla jednego z wystawców faktur dotyczących obrotu stalą, informacji zawartych w dokumentach otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą, a otrzymywane i wystawiane faktury VAT to tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z 11 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r.

Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych, pomiędzy F[...] E. F., a skarżącym.

Z zeznań złożonych przez E. F. wynikało, że działalność gospodarczą otworzyła bo zaproponował jej to narzeczony - P. T. Na początku jej rola polegała wyłącznie na czynnościach pomocniczych - uczyła się wypisywać faktury. Potem wykonywała polecenia P. T. przekazywane telefonicznie i za to otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł. Wpisywała tylko datę, odbiorcę, nadawcę, nazwę towaru, ilość i cenę, reszta dzięki posiadanemu programowi komputerowemu wypełniała się sama. Rodzaj towaru oraz ilość wpisywała na podstawie tego co powiedział jej P. T. Następnie na podstawie tych faktur wystawiała faktury innym odbiorcom (odsprzedawała towar). Ponadto prowadząc działalność razem z P. T. jeździła do banku i pobierała pieniądze, które wpłacała potem na inne konta. Zawierała umowy spedycyjne z różnymi firmami, w tym ze skarżącym. Osobiście nigdy nie zajmowała się żadną czynnością, do której zobowiązała się zawierając umowę spedycyjną, poza wystawianiem CMR. W szczególności nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku, składowania, nie ubezpieczała towaru. Tym wszystkim miał się zajmować P. T. Na dokumentach CMR wpisywała ręcznie nadawcę towaru i odbiorcę towaru - to była zawsze firma czeska B[...] miejsce przeznaczenia, miejsce załadunku, rodzaj i ilość towaru oraz numer rejestracyjny środka transportu. Numery rejestracyjne samochodów, którymi miał być przewożony towar zawsze podawał jej P.T. Widziała, jak na dokumentach CMR składał podpisy i przybijał pieczęć W.C. P. T. podpisywał się na CMR-ach w miejscu odbiorcy towaru firmy B[...] przybijał pieczęć tej firmy. Natomiast W. C., z tego co pamięta, podpisywał się w imieniu firmy przewozowej [...].

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że z zeznań złożonych przez E. F., jak i przez skarżącego wynikało, że w rzeczywistości pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do faktycznego obrotu stalą. E. F. wystawiała faktury na zlecenie P. T., który informował ją o ilości potrzebnych faktur. To on przekazywał jej faktury zakupu, na podstawie których wystawiała następnie faktury sprzedaży. Natomiast E. F. nie zajmowała się organizowaniem zakupów i sprzedaży, jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Nie posiadała placu, na którym mógłby być składowany towar, nie posiadała środków transportu, nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku składowania towaru. Nigdy nie przekazywała pieniędzy dostawcom towarów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego również jej dostawca tj. R[...] R. P., nie handlował stalą. Faktury sprzedaży, które wystawił na rzecz E. F. poświadczały nieprawdę, gdyż towaru fizycznie nie było. To znaczyło, że zarówno faktury dokumentujące nabycie stali przez E. F. od R[...] R. P., jak i faktury dokumentujące jej dalszą sprzedaż na rzecz skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Były tzw. "pustymi fakturami". Potwierdzały to również okoliczności związane z transportem i składowaniem towaru.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż faktury te - jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

W omawianej sprawie wszystkie faktury związane z obrotem stalą były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie było konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia decyzji, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczym ustaleniem dla wyniku sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste.

Sąd wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur - E. F. (F[...]) nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabyła ich od poprzedzającego ją w łańcuchu czynności R. P.(R[...]). Pozorność działań tych osób została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Z zeznań tych osób wykorzystanych w postępowaniu podatkowych wynika jasno, że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów, że nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiego handlu. Dalej ustalenia dotyczące firm: B[...] s.r.o., A[...] s.r.o., R[...] s.r.o. i [...] s.r.o. świadczyły o tym, że czynności na dalszym etapie, mające polegać na dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru przez skarżącego, również nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze skargi nie wynika, z czego miały by wypływać wnioski odmienne do tych, jakie przyjęły organy podatkowe, czyli, że R. P. dokonał rzeczywistej dostawy towaru dla E. F., która dokonała rzeczywistej dostawy towary dla skarżącego, a ten z kolei dokonał rzeczywistej dostawy tego samego towaru wewnątrzwspólnotowo. Nie ma żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia takich ustaleń, skarżący nie wskazał na żadne dowody, które można by przeprowadzić, a które wskazywałyby na wadliwość ustaleń przyjętych w decyzji. Sytuacja rzekomych kontrahentów z Czech i Słowacji została zbadana w sposób wystarczający, wskazujący na to, że podmioty te nie prowadziły takiej działalności na jaką powołuje skarżący i nie miały ku temu warunków technicznych.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie o tym, że pomiędzy E. F. a skarżącym nie doszło do faktycznego obrotu stalą, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. A. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów od E. F., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji; W niniejszej sprawie skarżący nie miał bowiem żadnej wiedzy o swoim ewentualnym udziale w oszustwie podatkowym, a wszelkie posiadane informacje na temat wiarygodności stron transakcji (zarówno jego nabywcy jak i zbywcy) zostały w wystarczającym stopniu uprawdopodobnione;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez skarżącego.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania w tym w szczególności:

- poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa; organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy R[...] R. P. a F[...] E. F., jak i w żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości skarżącego co do faktu, że dokonywane przez niego z F[...] E. F. transakcje nie były rzetelne i mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; Zgodnie z wiedzą posiadaną przez skarżącego przed rozpoczęciem współpracy, a także przed przeprowadzeniem transakcji skarżący w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wiarygodność swoich kontrahentów na tyle, by móc założyć rzetelność przeprowadzonych transakcji;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z zeznań świadków, będących jednocześnie podejrzanymi w postępowaniu karnym, których wypowiedziom nie można przypisać cech obiektywizmu i wiarygodności, jednocześnie pozbawiając skarżącego możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym możliwości zadawania świadkom pytań; Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych czynnościach przez co nie mógł przedstawić własnej wersji zdarzeń i skonfrontować z nią zeznań przyjętych za dowód w niniejszym postępowaniu, co w konsekwencji w znacznym stopniu ograniczyło jego prawo do obrony;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej mimo, iż sprawa jest w toku i nie zakończyła się wyrokiem sądu, co więcej zgodnie z zasadą domniemania niewinności nie należy uznawać postawionych zarzutów za ostateczne, tym samym ich treść nie może być sama w sobie uzasadnieniem decyzji; Ponadto dowody wykorzystane przez organy, przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego, których wiarygodność dotychczas nie została zweryfikowana przez sąd nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

- poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności organ nie poczynił odpowiednich ustaleń w zakresie faktycznej działalności kontrahenta - B[...] s.r.o. nie ustalono właściciela placu na którym dokonywano przeładunku towarów, nie poczyniono również odpowiednich ustaleń poza oparciem się na oficjalnych informacjach z rejestrów - czy spółka [...] spol. s.r.o. faktycznie prowadziła działalność, czy świadczyła usługi transportowe, czy miała możliwości techniczne prowadzenia działalności; wskazać w tym miejscu należy, że organ winien ustalić faktyczne świadczenie usług a nie poprzestać na danych z rejestrów udostępnionych przez czeską administrację;

- poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom E. F. - osobie bezpośrednio zainteresowanej rozstrzygnięciem prowadzonych postępowań - w tym m.in. danie wiary, iż obrót stalą faktycznie nie miał miejsca, oraz E. F. "przez pomyłkę" zawarła umowę spedycji ze skarżącym i nie zajmowała się w ogóle organizowaniem zakupów i sprzedaży; przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego; Wersja zdarzeń przedstawiona przez skarżącego została w całości pominięta, organ nie zweryfikował wiarygodności przedstawionych wyjaśnień odrzucając je jako sprzeczne z zeznaniami podmiotów faktycznie biorących udział w przestępczym procederze;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracyjne art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiło prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F[...] E. F.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy wyczerpująco zebrany i właściwie oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180) czy zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur - E. F. (F[...]) nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabyła ich od poprzedzającego ją w łańcuchu czynności R. P. (R[...]). Pozorność działań tych osób została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Z zeznań tych osób wykorzystanych w postępowaniu podatkowych wynikło, że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów, że nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiego handlu. Również ustalenia dotyczące firm: B[...] s.r.o., A[...] s.r.o., R[...] s.r.o. i [...] s.r.o. świadczyły o tym, że czynności na dalszym etapie, mające polegać na dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru przez skarżącego, również nie zostały dokonane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z zeznań złożonych przez E. F., jak i przez J. A. wynikało, że w rzeczywistości nie doszło pomiędzy nimi do faktycznego obrotu stalą. E. F. wystawiała faktury na zlecenie P. T., który informował ją o ilości potrzebnych faktur. To on przekazywał jej faktury zakupu, na podstawie których wystawiała następnie faktury sprzedaży. Natomiast E. F. nie zajmowała się organizowaniem zakupów i sprzedaży, jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Nie posiadała placu, na którym mógłby być składowany towar, nie posiadała środków transportu, nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku składowania towaru. Nigdy nie przekazywała pieniędzy dostawcom towarów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego również jej dostawca tj. R[...] R. P., nie handlował stalą. Faktury sprzedaży, które wystawił na rzecz E. F. poświadczały nieprawdę, gdyż towaru fizycznie nie było. To znaczyło, że zarówno faktury dokumentujące nabycie stali przez E. F. od R[...] R. P., jak i faktury dokumentujące jej dalszą sprzedaż na rzecz J. A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Były tzw. "pustymi fakturami", bez pokrycia w towarze. Potwierdzały to również okoliczności związane z transportem i składowaniem towaru.

Za chybione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przesłuchano świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków będących jednocześnie podejrzanymi w postępowaniu karnym, należy zauważyć, na co słusznie już wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy mogą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Fakt, że materiały te stanowiły część dowodów, a zabrane zostały w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur - E. F. (F[...]) nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabyła ich od poprzedzającego ją w łańcuchu czynności R. P. Osoby te że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów, nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiego handlu. Skarżący nie dokonał również wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru rzekomo nabytego od E. F.

Odnosząc się do kwestii wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji należy wskazać na słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przywołując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD należy podkreślić, że z orzeczeń tych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.