Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1267/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi A. sp.z o.o. – Z. P. Ch. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za miesiąc styczeń 2005 r., określił "A" Sp. z o.o. Z. P. Ch. w Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Stwierdził bowiem, że Spółka, realizując w 2005 r. sprzedaż "mieszaną", tj. opodatkowaną i zwolnioną, wskaźnik proporcji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej w skrócie ustawa o VAT, ustaliła w wysokości 90,50 %, bez uwzględnienia w mianowniku tego wskaźnika wartości otrzymanych w miesiącach maj-grudzień 2004 r. dotacji, subwencji i dopłat na pokrycie kosztów działalności, naruszając w ten sposób, obowiązujący do 31 maja 2005 r., przepis zawarty w ust. 7 art. 90 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. Wskaźnik proporcji, uprawniający do wstępnego odliczenia podatku naliczonego, wyliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc z uwzględnieniem otrzymanych w okresie maj-grudzień 2004 r. dotacji, wynosił 79 %.

Niezależnie od powyższego, w dniu 30 grudnia 2008 r., Pełnomocnik Strony - powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, złożył wniosek o przywrócenie, w ramach prowadzonego postępowania, prawa do odliczenia w styczniu 2005 r. podatku naliczonego przy zakupie paliw do napędu samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej Spółki. Wniosek ten został w części uwzględniony i przywrócono Spółce prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodów przy czym uznano, że w dalszym ciągu Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego [...].

Strona niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, lub uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Pełnomocnika Strony decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa:

1) art. 163 w związku z art. 90 ust. 3-8 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, podczas gdy należało zastosować art. 90 ust. 9 i art. 91 powołanej wcześniej ustawy;

2) art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 19 kwietnia 1995 r., poprzez ich nie zastosowanie i uwzględnienie subwencji otrzymywanych przez Spółkę przy wyliczeniu wskaźnika proporcji, która nie powinna być uwzględniona. Nie była to bowiem dotacja - subwencja związana z dostawą lub świadczeniem usług. Dotacja taka nie stanowiła obrotu w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Niewłaściwe zastosowanie przepisu spowodowało błędne ustalenie wskaźnika proporcji sprzedaży, a w konsekwencji wysokości zobowiązań podatkowych. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie ust. 7 art. 90 ustawy o VAT, zdaniem Pełnomocnika Strony jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy i od czerwca 2005 r. został uchylony;

3) art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, bowiem przepis ten jest niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady.

Uzasadniając powyższe Strona powołała się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, która jest realizowana poprzez przyznanie zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT prawa do rozliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazuje na przepisy zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT. Stwierdza, że powyższe przepisy weszły w życie od dnia 1 maja 2004 r., zaś "Spółka mogła i uznała, że osiągnięty przez Nią obrót za poprzedni rok (2004 r.) był niereprezentatywny". Do odliczania podatku naliczonego Spółka przyjęła szacunkową prognozę, zgodnie z którą proporcja przekroczyła 98 %, dlatego też, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, podatek naliczony odliczano w całości. Wyjaśnia, że Spółka nie przedłożyła protokołu uzgodnień w omawianym wyżej zakresie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, bowiem przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zawiera regulacji, w jakim trybie protokół taki miałby być sporządzony. Stwierdza ponadto, że Spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. dokonała korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

W ocenie Pełnomocnika, Spółka została bezpodstawnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw płynnych do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokościach wskazanych w deklaracjach podatkowych jako podatek naliczony od paliw nie podlegających odliczeniu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2 art. 90). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

Przy ustalaniu proporcji - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) - do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wliczać należało kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy. Z treści ust. 7 art. 90 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, wynika zdaniem organu odwoławczego wprost, że do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę różnych innych dopłat, które nie są związane z dostawą lub świadczeniem usług, a więc wartość dofinansowania innego niż określonego w art. 29 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że zapisy zawarte w art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 7 regulują zupełnie inne kwestie, a zatem nie mogą być utożsamiane. Art. 29 ust. 1 reguluje zasady ustalania obrotu jako podstawy opodatkowania, uznając za tą podstawę również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, związane z dostawą i świadczeniem usług, natomiast art. 90 ust. 7 określa wprost wartość obrotu do wyliczenia proporcji odliczenia części podatku naliczonego, stanowiąc, że do obrotu (...) wlicza się otrzymane subwencje i dotacje, nie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Omawiane wyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., zatem w przepisach przejściowych, a w szczególności w art. 163 ustawy o VAT, określono zasady wstępnego odliczania podatku naliczonego w okresach od maja do grudnia 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. W myśl tych zasad, przy odliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3-9, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. Natomiast art.163 ust.2 ustawy o VAT stanowi, że korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. Zgodnie z art.90 ust.9 tejże ustawy w przypadku, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego obrotu byłaby niereprezentatywna, może zastosować proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Po zakończeniu roku, w którym podatnik w swoich deklaracjach stosował - do wartości podatku naliczonego od czynności dających i niedających prawo do odliczenia podatku -wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów roku poprzedzającego rok zakończony, jest on zobowiązany, stosownie do zapisów zawartych w art. 91 ust. 1 ustawy, dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, wyliczonego w minionym roku o wstępnie ustaloną proporcję.

Podkreślił także Dyrektor Izby Skarbowej, że art. 90 ustawy o VAT realizuje (wdraża) zasady odliczania części podatku, podlegającej odliczeniu, wyrażone w art. 17 i art.19 VI Dyrektywy Rady.

Zdaniem Organu jeśli zaś w ocenie Spółki osiągnięty przez nią obrót za okres od maja do grudnia 2004r. nie był reprezentatywny, to miała możliwość stosowania proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Takiego protokołu Spółka nie przedłożyła. Natomiast twierdzenie, że przepisy zawarte w art. 90 ust. 8 i ust. 9 nie wskazują w jakiej formie protokół miałby być sporządzony pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa, organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, czego Strona nie kwestionowała, że samochód [...] jest samochodem osobowym, zatem zdaniem organu odwoławczego słusznie organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniach za badane miesiące podatku naliczonego przy zakupie paliw do tego pojazdu co jest zgodne z treścią powoływanego przez Pełnomocnika Strony wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

W skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, formułując zarzuty, które podnosiła w postępowaniu odwoławczym od rozstrzygnięcia organu I instancji. Zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 163 w związku z art. 90 ust. 3-8 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 163 w związku z art. 90 ust. 9 i art. 91 powołanej wyżej ustawy, co spowodowało bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do przyjęcia prognozy szacunkowej;

2) art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Rady , poprzez ich nie zastosowanie i uwzględnienie subwencji otrzymanych przez Spółkę przy wyliczeniu wskaźnika proporcji, która nie powinna być uwzględniona, gdyż nie była to dotacja związana z dostawą lub świadczeniem usług, dotacja ta nie stanowiła obrotu w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Wskaźnik proporcji w zaskarżonej decyzji został ustalony w oparciu o polski przepis, który od 1 czerwca 2005 r,. został uchylony;

3) art. 2, art. 7, art. 64 art. 91, art. 217 Konstytucji RP, z związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone;

4) art. 86 ust. 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy, w związku z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady. Zastosowane przepisy polskiego prawa podatkowego są niezgodne z przepisami Unii Europejskiej;

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikającej z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej;

6) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania .podatkowego w złożonych deklaracjach, to brak było podstaw do wydawania decyzji;

7) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa.

Uzasadniając powyższe powołuje się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, która jest realizowana poprzez przyznanie zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT prawa do rozliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Do odliczania podatku naliczonego Spółka przyjęła szacunkową prognozę, zgodnie z którą proporcja przekroczyła 98 %, dlatego też, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, podatek naliczony odliczano w całości. Wyjaśnia, że Spółka nie przedłożyła protokołu uzgodnień w omawianym wyżej zakresie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, bowiem przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zawiera regulacji, w jakim trybie protokół taki miałby być sporządzony. Stwierdza ponadto, że zastosowany w niniejszej sprawie do wyliczenia proporcji, przepis art. 90 ust. 7 ustawy o podatku VAT, obowiązywał do 31 maja 2005 r., gdyż był niezgodny z VI Dyrektywą Rady.

Pełnomocnik Strony powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/2009 (a nie jak wskazano w skardze I SA/Kr 176/2009), stwierdzając, że "podatnicy od wejścia Polski do Unii i uchwaleniu nowej ustawy o podatku od towarów i usług, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., mogli i nadal mogą odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodów, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).

Rozpoznając skargę Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem, a obszerna argumentacja przywołana w zaskarżonej decyzji w pełni zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy obliczać podatek naliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca zawarł zapis, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2 art. 90). Proporcję tę ustala się jako udział obrotu rocznego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 art. 90). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 art. 90).

Przy ustalaniu proporcji - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) - do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wliczać należało kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy. W myśl art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana z dostawą lub świadczeniem usług. Istotnym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dofinansowanie to dotyczy dostawy konkretnych towarów lub usług. Jeśli dofinansowanie służy pokryciu kosztów działalności podatnika i ma jedynie pośredni związek ze stosowanymi cenami, to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania. Jeżeli dofinansowanie otrzymane przez podatnika z budżetu oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych związane było z ogólnymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, to nie stanowiło obrotu w rozumieniu wskazanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegało opodatkowaniu.

Tego typu dofinansowanie miało natomiast wpływ na zasady rozliczania podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Z treści ust. 7 art. 90 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, wynika bowiem wprost, że do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę różnych innych dopłat, które nie są związane z dostawą lub świadczeniem usług, a więc wartość dofinansowania innego niż określonego w art. 29 ust. 1. Należy również zauważyć, że zapisy zawarte w art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 7 regulują zupełnie inne kwestie, a zatem nie mogą być utożsamiane. Art. 29 ust. 1 reguluje zasady ustalania obrotu jako podstawy opodatkowania, uznając za tą podstawę również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, związane z dostawą i świadczeniem usług, natomiast art. 90 ust. 7 określa wprost wartość obrotu do wyliczenia proporcji odliczenia części podatku naliczonego, stanowiąc, że do obrotu (...) wlicza się otrzymane subwencje i dotacje, nie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Treść art. 90 ust. 7 jest jednoznaczna i wykładnia gramatyczna nie nasuwa wątpliwości, co do jego stosowania.

Omawiane wyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., zatem w przepisach przejściowych, a w szczególności w art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., określono zasady wstępnego odliczania podatku naliczonego w okresach od maja do grudnia 2004 r. oraz w 2005 r. W myśl tych zasad, przy odliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3-9, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. Zaś w odniesieniu do 2005 r. proporcję za okres maj-grudzień 2004r. W przypadku, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego obrotu byłaby niereprezentatywna, może zastosować proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Po zakończeniu roku, w którym podatnik w swoich deklaracjach stosował - do wartości podatku naliczonego od czynności dających i niedających prawo do odliczenia podatku -wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów roku poprzedzającego rok zakończony, jest on zobowiązany, stosownie do zapisów zawartych w art. 91 ust. 1 ustawy, dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, wyliczonego w minionym roku o wstępnie ustaloną proporcję.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przy wstępnym ustalaniu proporcji na 2005 r., Spółka nie uwzględniła otrzymanych w okresie maj-grudzień 2004 r. dotacji przeznaczonych m.in. na dofinansowanie wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, dofinansowanie do oprocentowania kredytów, czy też na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Otrzymane dopłaty nie pozostawały w bezpośrednim związku z dostawami lub świadczeniem konkretnych usług, a zatem nie mogły być uwzględnione w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też, zgodnie z art. 90 ust. 7, winny zostać uwzględnione w ramach obrotu, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Sąd analogicznie jak Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie o nie respektowaniu zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Należy ponadto zauważyć, że art. 90 ustawy o VAT realizuje (wdraża) zasady odliczania części podatku, podlegającej odliczeniu, wyrażone w art. 19 VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z cyt. przepisem część podatku podlegająca odliczeniu zgodnie z pierwszym akapitem artykułu 17 (5) stanowi ułamek, w którym:

- licznik jest całkowitą kwotą rocznego obrotu z tytułu transakcji, w związku z którymi podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu zgodnie z artykułem 17 (2) I (3), z wyłączeniem podatku od wartości dodanej,

- mianownik jest całkowitą kwotą rocznego obrotu z tytułu transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, w związku z którymi podatek od wartości dodanej nie podlega odliczeniu, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie mogą także uwzględnić w mianowniku kwotę subsydiów innych, niż wymienione w art. 11 (A) 1 (a).

W art. 11 (A) 1 (a) (odpowiednik art. 29 ust.1 ustawy krajowej) zawarto definicję podstawy opodatkowania. I tak "podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać do nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Treść powołanych wyżej przepisów VI Dyrektywy Rady pozwala na stwierdzenie, że rozwiązanie dotyczące częściowego odliczania podatku naliczonego przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach prawa Unii Europejskiej (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005).

W świetle powyższego wywody Pełnomocnika Strony dotyczące błędnego zastosowania przepisów art. 163 oraz art. 90 ust. 3-8 ustawy o VAT należy uznać za nieuprawnione.

Jeśli zaś w ocenie Spółki osiągnięty przez nią obrót za okres maj-grudzień 2004 r. nie był reprezentatywny, to miała możliwość stosowania proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Takiego protokołu Spółka nie przedłożyła. Natomiast twierdzenie, że przepisy zawarte w art. 90 ust. 8 i ust. 9 nie wskazują w jakiej formie protokół miałby być sporządzony i dlatego Spółka jednostronnie ustaliła taka proporcję nie zasługuje na akceptację. Skoro bowiem przepis ustawy wprost wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik uzna, że w stosunku do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna do obliczenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (podkr. Sądu). Zatem to naczelnik urzędu skarbowego akceptuje przedstawioną przez podatnika prognozę, a formą akceptacji jest protokół. Jest to zatem niewątpliwie czynność dwustronna wymagająca akceptacji przez obie strony : podatnika i naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art.173 §1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto kiedy i gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół odczytuje się wszystkim obecnym osobom, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać (§2 art.173).

Pełnomocnik Strony wskazuje również na fakt, iż Spółka - w myśl zasady zawartej w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, tj. za styczeń 2005 r. "dokonała korekty różnicy podatku". Należy jednak zauważyć, że wyliczając proporcję na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w korygowanym okresie (od maja do grudnia 2004 r.), Strona również nie uwzględniła otrzymanych dotacji na pokrycie kosztów działalności. Podobnie twierdzenie Pełnomocnika, że otrzymywane przez Spółkę dotacje nie powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu wskaźnika proporcji, bowiem nie były to dotacje związane z dostawą lub świadczeniem usług, jest bezzasadne. Pogląd ten jest błędny, bowiem jak już wcześniej wykazano subwencje (dotacje) związane z dostawą i świadczeniem usług stanowią podstawę opodatkowania (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast inne, mające na celu pokrycie kosztów działalności należało włączyć do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 7 ustawy).

Kolejnym spornym zagadnieniem w sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodu osobowego [...]. Pełnomocnik zarzucił w tym zakresie niezgodność z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07, a także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/2009.

Podnosząc zarzuty dotyczące możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw do samochodów, Skarżąca wskazała, że regulacja zawarta w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r., była niezgodna z prawem wspólnotowym - przepisami art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" (od 1 stycznia 2007 r. - art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 113/09, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone przez Sąd na gruncie tamtej sprawy (potwierdzone licznymi orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.; we Wrocławiu z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 326/09; w Poznaniu z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt I SA/Po 439/09; w Kielcach z dnia 10.09.2009 r., sygn. akt i SA/Ke 251/09; w Gdańsku z dnia 24.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 291/09).

Analizując zasadność stanowiska strony Sąd miał na względzie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego

Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

We wskazanym wyżej wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08, iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w przytoczonym wyroku należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz..U. Nr 11, poz.50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W okresie od 1 maja do 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 ustawy VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 tej ustawy wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Z regulacji powyższych wynika, że od 1 maja 2004 r. ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązującej pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ładowność samochodów innych niż osobowe, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów.

Sąd wziął pod uwagę również okoliczność, że w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w pierwotnym brzmieniu) było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem Sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne tym przepisem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż skutkiem nieprawidłowej regulacji jest rezygnacja Państwa z wyłączeń prawa do odliczenia i, że tym samym Skarżąca ma prawo na zasadach ogólnych odliczyć podatek od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych przez nią do działalności opodatkowanej. W tym też zakresie Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Krakowie w przywołanym w skardze wyroku. Sąd nie podziela przy tym poglądu skarżącej, że "wszelkie ograniczenia prawa obywateli (zapewne Stronie chodziło o podatników) do odliczania podatku naliczonego od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych [...] które są sprzeczne z prawem unijnym [...] oraz obciążanie podatnika za niechlujne i niezgodne z prawem unijnym, polskie ustawodawstwo narusza prawa obywateli prowadzących działalność gospodarczą w świetle art.2, art.7, art.64, art.84 i art.91 oraz art.217 Konstytucji RP". Jak uzasadniono powyżej przepisy obowiązujące w przedmiotowym okresie nie naruszały uregulowań unijnych, w tym VI Dyrektywy, a Konstytucja RP samoistnie nie może być podstawą do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom VAT z uwagi na prymat prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 u.p.s.a. Sąd skargę oddalił.