Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 435/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1;  art. 14 ust. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.12.2021 UNP: 2401-22-023337 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.12.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 grudnia 2020 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 174.691 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatnik w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług mechanicznych i elektromontażowych (rozpoczęta w 2003 r.) pod nazwą "E.", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwana: UPDF), tj. w wysokości tj. 19% podstawy obliczenia podatku. W dniu 28 kwietnia 2015 r. złożył podatnik zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, wykazując przychód z w/w działalności gospodarczej w wysokości 2.878.180,79 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.691.085,43zł oraz dochód wynoszący 187.095,36 zł. Po przysługujących podatnikowi odliczeniach od dochodu i podatku należny za 2014 r. podatek wyniósł 32.761 zł.

W wyniku przeprowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., której ustalenia opisano w protokole kontroli doręczonym podatnikowi 18 czerwca 2020 r., organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie organ ustalił, że podatnik niezasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez firmę B. (ogółem netto 747.000 zł), dotyczących w szczególności wykonania i montażu konstrukcji, elementów technicznych, pomiarów, wykonania robót modernizacyjnych. W następstwie tych ustaleń organ stwierdził, że w 2014 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł, tak jak deklarował podatnik, 2.878.180,79 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów były niższe od deklarowanych o 747.000 zł i wyniosły 1.944.085,43 zł. W efekcie dochód wyniósł 934.096,36 zł, a należny od tego dochodu podatek – po przysługujących odliczeniach - 174.691 zł, a nie jak pierwotnie deklarowano 32.761 zł.

Po zapoznaniu się z w/w ustaleniami i wnioskami kontroli podatnik 13 lipca 2020 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2014 r., poprawioną korektą z 4 sierpnia 2020 r. - uwzględniając ustalenia tejże kontroli w całości.

Kolejna korektę deklaracji złoży podatnik 18 września 2020 r., tym razem wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.131.180,79 zł, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.944.085,43 zł. W efekcie podatek po przysługujących odliczeniach wyniósł 32.761,32 zł, tj. w wysokości takiej, jak deklarowana pierwotnie, przed wszczęciem kontroli podatkowej. W tejże ostatnio złożonej korekcie podatnik zmniejszył zarówno koszty uzyskania przychodów jak i przychody o kwotę 747.000 zł wyjaśniając jednocześnie, że skoro kontrolujący zakwestionowali wykonanie usług na rzecz skarżącego przez firmę B., to także nie zostały wykonane usługi fakturowane przez skarżącego. Niemożliwe było bowiem wykonanie przez skarżącego usług na rzecz swojego zleceniodawcy w sytuacji, gdy nie korzystał z usług podwykonawcy. Innymi słowy, jak twierdzi podatnik, jeżeli organ uznał, że usługi na jego rzecz nie zostały wykonane, to tym samym nie został osiągnięty przez niego przychód w związku z tymi kosztami. W tym zakresie skarżący wskazał na art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z 5 października 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej (materiały włączone do akt postanowieniem z 29 maja 2020 r.), w odniesieniu do przychodów skarżącego, stwierdził, że w księgach podatkowych ujął on w 2014 r. m.in. trzy faktury za wykonanie prac montażowych na rzecz "C." sp. z o.o. w K. (za wykonanie prac montażowych, montaż agregatu, 4 komplety wyłączników, kabli i szaf do wyłączników). Według wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu kontroli, z w/w fakturami mogła być związana, ujęta w kosztach uzyskania przychodów, faktura z 31.10.2014 r. na kwotę netto 10.000 zł za prace mechaniczne wraz z konstrukcjami wystawiona przez podwykonawcę – B..

Ujął też kolejne trzy faktury za wykonanie prac elektromontażowych na rzecz B1. sp. z o.o w B.. Te faktury, w/g wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, dotyczyły prac podwykonawczych dla głównego wykonawcy "A." sp. z o.o., przy czym konstrukcje i mocowania pod szafy zasilające PLC (sterownicze), konstrukcje pod okablowanie zasilające, konstrukcje pod czujniki automatyki oraz pomiarowe miał wykonać podwykonawca skarżącego, tj. B.. Organ ustalił, że "A." sp. z o.o. w T. była wykonawcą prac elektromontażowych, modernizacyjno - mechanicznych/ konstrukcyjnych na obiektach dla końcowego odbiorcy "A1." S.A. i współpracowała z B1. sp. z o.o. W ramach współpracy z podwykonawcami wszystkie usługi czy dostawy zostały wykonane.

Organ poczynił też ustalenia odnośnie B1. sp. z o.o. i stwierdził, że skarżący był w 2014 r. Prezesem Zarządu tej spółki. B1. sp. z o.o. była podwykonawcą firmy "A." sp. z o.o. w zakresie prac zleconych na podstawie zamówienia z 25.07.2014 r. i wykonanych w/g protokołu wykonania robót z 28.11.2014 r. oraz szeregu prac zleconych na podstawie zamówień z 7.10.2014 r. i wykonanych w/g protokołów wykonania robót z 28.11.2014 r. Na rzecz tego zamawiającego w/w spółka wystawiła faktury potwierdzające wykonanie robót. Ponadto wystawiła fakturę na rzecz P. sp. z o.o. potwierdzającą wykonanie na rzecz tego podmiotu prefabrykacji warsztatowej elementów do wymiennika w A1. S.A. Jak ustalił organ, prace na rzecz w/w kontrahentów zostały faktyczne zrealizowanie przez skarżącego na rzecz B1. Sp. z o.o., partnera "A." sp. z o.o. zlecającego prace wykonywane na rzecz ostatecznego odbiorcy usług – A1. S.A.

Z powyższego organ wywiódł, że przechód skarżącego, zgodnie z danymi ujętymi w księgach podatkowych, wyniósł 2.878.180,79 zł.

Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów organ zbadał rzetelność faktur od B. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. i stwierdził, że faktury te na łączną kwotę netto 747.000 zł, opłacone gotówką, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami, tj. podwykonawca ten nie świadczył usług na rzecz skarżącego.

Jak ustalił i argumentował organ, firmie B. nie zostały powierzone żadne materiały. Kontakt z tym podwykonawcą nawiązał skarżący poprzez jej męża. Roboty mieli wykonywać kolejni podwykonawcami firmy B., tj. D. M. oraz H. S.. Konstrukcje miały być wykonywane u podwykonawców z ich materiałów, do ich przewozu nie był potrzebny specjalistyczny sprzęt. Konstrukcje składały się z mniejszych elementów, które były montowane na terenie "A1." S.A. Koszt wykonania elementów konstrukcji zawierał wszystkie koszty pośrednie, w tym transport, który mieli realizować podwykonawcy, przy czym z uwagi na ich ograniczone możliwości finansowe, płatności następowały gotówkowo. Mianowicie zapłatę za usługi wykonywane przez firmę B. skarżący przekazywał mężowi właścicielki lub kolejnemu podwykonawcy ze środków własnych, tj. z konta prywatnego. Zasilenia tego konta następowało zaś wpłatami od "B1." sp. z o.o.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające w firmie B. na okoliczność transakcji ze skarżącym i ustalił, że firma ta trudniła się w 2014 r. działalnością w zakresie ubezpieczeń, nie zatrudnia pracowników, a w przypadku usług budowlanych korzystała z podwykonawców: D. oraz H., a nadto A2.. Według informacji B. R. szczegółów tych transakcji nie pamięta, nie posiada żadnych projektów dotyczących wykonywanych usług na rzecz skarżącego, a sprawami technicznymi z D.i H. - zajmował się bezpośrednio skarżący, w tym to on, po stwierdzeniu wykonania robót, podpisywał stosowne protokoły, a uprzednio organizował transport, montaż, regulował płatności, w tym bezpośrednio podwykonawcom (protokoły czynności przeprowadzonych 19 i 22 grudnia 2016 r. oraz 13 stycznia 2020 r.).

W celu weryfikacji w/w twierdzeń organ przeprowadził czynności u w/w trzech podwykonawców firmy B..

Według ustaleń w firmie D. M. (dowód z protokołów przesłuchania z 30 stycznia 2017 r. oraz 26 lutego 2020 r.), w 2014 r. prowadził on działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów budowlanych oraz pośredniczenia w pozyskiwaniu wykonawców usług budowlanych, a nadto restaurację w B.. Zatrudniał kilku pracowników zajmujących się obsługą restauracji, a w pozostałym zakresie prowadził działalność osobiście. Dostawy na rzecz firmy B. realizowane miały być nie przez niego, lecz przez kolejnych podwykonawców: H. oraz A.. Samodzielnie miał wykonywać jedynie prace pomocnicze. Nie posiada zamówień, nie zna też szczegółów technicznych prac, gdyż nie brał w nich bezpośredniego udziału, a ustalenia były dokonywane pomiędzy H. S., A. A., pracownikami "A." sp. z o.o. lub "E.". Nie wiedział też gdzie fizycznie wykonywane były zamówione elementy czy konstrukcje, jakimi narzędziami. Nie prowadził negocjacji cenowych, a szczegółów kalkulacji nie pamięta. To podwykonawcy dostarczali gotowe produkty we własnym zakresie, choć tych szczegółów też nie zna. Tym nie mniej płatności za faktury otrzymywał gotówką od skarżącego w wyznaczonym miejscu, np. na parkingu pod sklepem.

Z kolei według ustaleń w firmie H., prowadził on w 2014 r. działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych bez zatrudniania pracowników. Według wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania z 31 stycznia 2017 r., roboty fakturowane dla firmy B. nie były wykonywane bezpośrednio w obiektach "A1." S.A., lecz były to roboty wyłącznie warsztatowe, przygotowawcze, wykonywane na terenie własnego magazynu oraz w podwórzu, a do prac tych nie były potrzebne specjalistyczne narzędzia. Nie pamięta kto wykonywał prace, ale z uwagi na stan zdrowia osobiście nie wykonywał prac osobiście; nie pamięta jednak czy prace podzlecał innym podwykonawcom, nie pamięta też gdzie były przewożone wyroby i kto je przewoził. Dodał m.in., że nie sporządzał kalkulacji, a wartość robót ustalana była telefonicznie na kilka dni przed odbiorem lub w dniu odbioru; zapłatę gotówkowo przekazywał Pan M., przy czym potwierdzeń odbioru gotówki nie sporządzał.

W odniesieniu do firmy A2. i faktur wystawionych na rzecz firmy B. organ ustalił, że podmiot ten zajmuje się budową domów do stanu surowego otwartego, prowadzi wyłącznie roboty żelbetowe, murowanie bez innych prac. Do protokołu przesłuchania z 24 lutego 2020 r. A. A. podał, że w 2014 r. nie wystawiał faktur dla firmy B. ani nie wykonywał dla niej żadnych robót. Dodał, że okazanych mu faktur nie wystawił, a firm: B., D., E. – nie zna i nie współpracował z nimi.

Dokonując analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że faktury na łączną kwotę netto 747.000 zł wystawione przez firmę B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż prace w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę, ani też przez wskazanych podwykonawców. Nie stanowią więc u skarżącego kosztów działalności na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF.

Dochodząc do tych wniosków organ dodatkowo przedstawił chronologię zamówień składanych przez skarżącego swojemu podwykonawcy oraz wykonania prac. Wskazał, że podwykonawcy nie mogli wykonać robót wskazanych w fakturach wystawionych dla skarżącego przez firmę B.. W efekcie transakcje z tą firmą nie miały rzeczywistego charakteru. Usługi wykazane w spornych fakturach, zdaniem organu podatkowego, nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany i nie mają związku z przychodami ze sprzedaży usług na rzecz "B1." sp. z o.o. oraz na rzecz C. Sp. z o.o., których to przychodów nie zakwestionowano.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 29 grudnia 2020 r. Jednocześnie z wydaniem w/w decyzji organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. przesłuchania świadków K. D. (na okoliczność wykonawców i podwykonawców projektów dla "A1." S.A.) i A. A. oraz powołania biegłego grafologa (dwa ostatnie dowody na okoliczność świadczenia przez świadka usług podwykonawczych).

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 70 § 1 i 4, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF.

Zakwestionowała też postanowienie z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów twierdząc, że ich przeprowadzenie było uzasadnione i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W szczególności podniosła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Przywołując uchwałę składu siedmiu sędziów NSA 26 lutego 2018 r. sygn. I FPS 5/17 strona wskazała, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, jednak w związku ze złożoną przez podatnika korektą zeznania podatkowego uwzględniającą ustalenia kontroli zostało ono umorzone (z uwagi na brak wymagalności zobowiązania podatkowego). Ponieważ w postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do wyegzekwowania zobowiązania i postępowanie to zostało umorzone, to skutkiem tego jest uchylenie czynności egzekucyjnych. Powołując uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13 strona stwierdziła, że unicestwione zostały materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skoro więc do przerwania biegu przedawnienia nie doszło, to przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Z kolei w odniesieniu do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami od firmy B. strona podniosła, że usługi opisane tymi fakturami zostały wykonane, co jednoznacznie potwierdzają spójne zeznania świadków – H. S. i D. M.. Natomiast nieprawidłowa ocena stanu faktycznego dokonana przez organ doprowadziła do błędnego przyjęcia, że usługi nie zostały wykonane.

W odniesieniu do ustaleń dowodowych strona zwróciła uwagę, że organ 12 grudnia 2016 r. skontaktował się z B. R. telefonicznie celem wezwania jej do czynności sprawdzających. Czynności te przeprowadzono 19 i 22 grudnia 2016 r. w lokalu Urzędu Skarbowego w B.. Analiza przebiegu tych czynności prowadzi do wniosku, że organ w ich toku przesłuchał B. R., jednak dokonał tego bez udziału strony, zatem włączył do akt materiał dowodowy pozyskany w sposób sprzeczny z prawem (naruszenie art. 274c oraz art. 190 § 1 O.p.).

Dalej strona podniosła, że A. A. nie wykazywał w swojej dokumentacji wszystkich faktur sprzedaży, w tym na rzecz D. M., jednak nie oznacza to, że nie wykonał na jego rzecz usług. Zdaniem strony także w tym przypadku oświadczenie, które złożył A. A., nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających zrealizowanych na podstawie 274c w zw. z art. 280 O.p. nie może przyjmować żadnych oświadczeń, które mogłyby stanowić dowód w sprawie. Strona uważa, że podpis na fakturze i na oświadczeniu został złożony przez A. A..

Końcowo strona wniosła o wykonanie ekspertyzy grafologicznej na okoliczność ustalenia, czy podpisy na oświadczeniu z 26.10.2017 r. na fakturach wystawionych przez A. A. należą niego, dalej o jego przesłuchanie w charakterze świadka na powyższą okoliczność, a nadto o przesłuchanie w charakterze świadka K. D., który ma wiedzę o usługach wykonywanych przez podwykonawcę dla strony.

Skarżący zwrócił też uwagę, że skoro organ wyłączył bezpodstawnie z kosztów podatkowych wydatki w łącznej kwocie 747.000 zł, to miał też obowiązek o tę wysokość obniżyć przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Powołując art. 70 § 1 O.p. organ argumentował, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Mianowicie 14 września 2020 r. wystawiony został przez wierzyciela tytuł wykonawczy nr 2405.723.571369.2020 (wystawiony na podstawie korekty deklaracji złożonej 4 sierpnia 2020 r. zgodnej z ustaleniami kontroli). Następnie 16 września 2020 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, a zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego 21 września 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie przerwany 16 września 2020 r. i biegł na nowo od dnia następującego po tym dniu.

Dalej organ wyjaśnił, że 18 września 2020 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2014 r., w której wykazał kwotę podatku taką jak w zeznaniu pierwotnym, tj. sprzed ustaleń kontroli. To spowodowało, że organ egzekucyjny postanowieniem z 2 października 2020 r. umorzył, na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 14 września 2020 r. przyjmując, że z tej kolejnej korekty nie wynika zaległość podatkowa. Organ dodał jednak, że ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) wprowadzono do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepis § 6, według którego w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w § 1 pkt 4 lit. b i pkt 5-7 oraz § 2 - pozostają w mocy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej, ma ona zastosowanie do sprawy podatnika, gdyż postępowanie egzekucyjne wobec niego było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 14 września 2020 r. To oznacza, że umorzenie w/w postępowania egzekucyjnego nie niweczy materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., a zatem do przedawnienia zobowiązania nie doszło.

W zakresie sporu merytorycznego organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 UPDF stwierdzając, że podatnik po stronie kosztów ujął faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług wystawione przez firmę B. na łączną kwotę netto 747.000 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu udokumentowania czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę (ani przez jego podwykonawców). Odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej organ stwierdził, że faktury wystawione skarżącemu przez B. R. w listopadzie 2014 r. dotyczyły usług techniczno-budowlanych wykonywanych od końca września do listopada 2014r. Jednakże wystawca faktur prowadził działalność usługową w zakresie ubezpieczeń, bez zatrudniania pracowników. Wprawdzie twierdzi, że roboty budowlane zafakturowane na rzecz skarżącego podzlecał i zostały wykonane przez podwykonawców: firmę D. i firmę instalacyjną H., jednak organ nie dał wiary tym twierdzeniom. Ustalił, że sprawami technicznymi które miały być zrealizowane przez B. R. faktycznie zajmował się sam skarżący. To on podpisywał protokoły odbioru robót, organizował transport towarów, a także ich montaż, czy wreszcie sam dokonywał płatności gotówkowych.

Organ wskazał na czynności sprawdzające przeprowadzone u rzekomych podwykonawców B. R., tj. w podmiotach D., H., a także u dalszego podwykonawcy - w firmie A2., i stwierdził, że firma B. nie była podmiotem, który można uznać za dostawcę usług dla skarżącego, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wyłącznie przysporzenie korzyści podatkowej poprzez zaliczenie wykazanych na nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. B. nie wykonała zafakturowanych prac. Wprawdzie twierdzi, że ich faktycznymi wykonawcami byli: D., firma instalacyjna H. oraz A2., jednak według stanowiska organu – D. M. również nie wykonał prac, gdyż nie zatrudniał pracowników (poza obsługą restauracji) i jak podał - zlecił wykonanie tych prac firmie instalacyjnej H. oraz A2.. Zatem ostatecznie prace zlecone firmie B. przez skarżącego miały wykonać: firma instalacyjna H. oraz A2.. Jednakże, jak ustalił i przyjął organ, H. S. nie wykonał prac opisanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż sam był w złym stanie zdrowotnym, nie zatrudniał pracowników, a przy tym nie miał żadnej wiedzy o realizacji robót. Z kolei A. A. zaprzeczył wykonaniu przedmiotowych prac. Stwierdził, że nie wykonał prac opisanych w kwestionowanych fakturach, nie wystawiał ich ani nie otrzymał zapłaty. We wszystkich w/w przypadkach brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami VAT, potwierdzającej że firma B. zleciła wykonanie prac zafakturowanych dla skarżącego dalszym podwykonawcom. Nie sporządzono umów, kosztorysów, pokwitowań odbioru towarów, zleceń itp. Płatności za faktury wystawione przez tych podwykonawców, jak też firmę B., dokonano wyłącznie gotówką, lecz i tu brak pokwitowań, umów, dowodów wydania i przyjęcia towaru i itp.

W konsekwencji organ ustalił i przyjął, że podwykonawca B. R. nie wykonała prac na rzecz skarżącego, ani nie wykonali ich wskazywani podwykonawcy.

W kwestii zmniejszenia przychodów podatnika o wartość zakwestionowanych kosztów organ wskazał, że nie jest kwestionowany fakt wykonania prac przez skarżącego dla "B1." sp. z o.o., która świadczyła prace na rzecz "A." sp. z o.o., głównego wykonawcy robót dla odbiorcy końcowego "A1" S.A. "A." sp. z o.o. potwierdziła bowiem, że "B1." sp. z o.o. wykonała zafakturowane prace. To oznacza, że wszystkie ujawnione w księgach podatkowych przychody były należne.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania odwoławczego;

2. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy przy udziale świadków i biegłych w związku z potwierdzeniem, czy podpis na oświadczeniu i fakturze należał do tej samej osoby;

4. art. 122, art. 124, art. 123, art. 190 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez posiłkowanie się dowodami przeprowadzonymi z pominięciem strony i z naruszeniem zasady bezpośredniości;

5. art. 274c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

6. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za słuszne działania organu pierwszoinstancyjnego, który oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę i rozstrzygnął sporne okoliczności - co do których zostały zgłoszone wnioski dowodowe - na niekorzyść strony, podczas gdy oddalenie wniosków dowodowych w oparciu o art. 188 O.p. może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony;

7. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ten sposób, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów podatkowych faktury, które u bezpośrednio kontrahenta nie zostały uznane za dokumenty nierzetelne, zostały zaliczone do przychodów podatkowych i opodatkowane podatkiem dochodowym;

8. art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF; 9. art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF poprzez niewyłączenie z przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty. Dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia poprzez naruszenie art. 70 § 4 O.p. W tym zakresie powołała wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r. sygn. III FSK 3950/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Nietrafny okazał się zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że termin przedawnienia przedmiotowego w tej sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał, co do zasady, z końcem 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt administracyjnych wynika, że wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., 14 września 2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2405.723.571369.2020 (wystawiony na podstawie korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika), obejmujący należność pieniężną dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (art. 30c UPDF) wraz z odsetkami (doręczony zobowiązanemu 21 września 2020 r.). Następnie 16 września 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego (V. Oddział w Polsce)., o czym zobowiązanego powiadomiono 21 września 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie przerwany 16 września 2020 r. i biegł na nowo od dnia następującego po tym dniu. Powyższe okoliczności faktyczne nie są w sprawie sporne.

Skarżący podkreśla jednak, że w dniu 18 września 2020 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2014 r. Wykazana w nim kwota podatku była taka, jak w zeznaniu pierwotnym, a ta została zapłacona (kwota sprzed ustaleń kontroli podatkowej). Wobec braku wynikającej z deklaracji zaległości podatkowej organ egzekucyjny postanowieniem z 2 października 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W świetle powyższego wyjaśnić trzeba, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej zwana: u.p.e.a.) organ wskazał, że z uwagi na złożoną 18 września 2020 r. korektę w/w deklaracji zobowiązanie jest niewymagalne (z tej kolejnej korekty nie wynikała zaległość podatkowa). Jednakże na podstawie art. 59 § 6 u.p.e.a., w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w § 1 pkt 4 lit. b i pkt 5-7 oraz § 2 pozostają w mocy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. To oznacza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało uchylenia skutków zastosowanego środka, jakim była niekwestionowana przez zobowiązanego egzekucja z rachunku bankowego. Skoro więc umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie niweczy skutków zastosowania środka egzekucyjnego, to doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Nie podważa tego stanowiska powołany przez skarżącego wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r. sygn. III FSK 3950/21. Zapadł on bowiem w stanie prawnym sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), która to nowelizacja wprowadziła z dniem 30 lipca 2020 r. do porządku prawnego art. 59 § 6 u.p.e.a., mający w tej sprawie zastosowanie. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie nietrafnymi.

Przechodząc do kwestii kosztów działalności skarżącego i wyłączenia z nich wartości faktur od firmy B., przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w/w regulacji, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek powinien zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 UPDF, 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być ukierunkowany na cel w postaci uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz 4) być właściwie udokumentowany.

Jeżeli więc podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDF powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też i to, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów/ usług określonym dokumentem z którego wynika, że towar/ usługa został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw/ usług, to w takim przypadku brak będzie podstaw aby traktować kwoty uwidocznione na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Dodać trzeba, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 UPDF. Należy go więc postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych kosztów.

W realiach tej sprawy skarżący obciążył koszty działalności gospodarczej 2014 r. jedenastoma fakturami od firmy B. na kwotę łączną netto 747.000 zł. Faktury te wystawione zostały w miesiącach październik – listopad 2014 r. i dotyczyły:

1) wykonania konstrukcji wsporczej - budowy ramowej do wymiennika o obciążeniu min. 4 tony;

2) prac mechanicznych wraz z konstrukcjami;

3) wykonania konstrukcji i pomiaru położenia klap. [...];

4) wykonania trzech konstrukcji wsporczych do tokarki;

5) modernizacji manipulatorów walcarki;

6) wykonania elementów mechanicznych, wsporników, konstrukcji do systemu bezpieczeństwa "[...]";

7) wykonania elementów do łańcuchów stołów inspekcyjnych, zderzaka, pił oraz wiertarek;

8) wykonania konstrukcji mechanicznych do magazynów walców;

9) wykonania elementów do wymiennika [...];

10) wykonania elementów mechanicznych, konstrukcji wsporczych;

11) wykonania elementów mechanicznych, konstrukcji wsporczych.

Skarżący przesłuchany 20 stycznia 2017 r. m.in. na okoliczność usług/ dostaw nabywanych w 2014 r. od B. B. podał, że zlecał firmie B. podwykonawcze wykonanie konstrukcji (np. pod szafy zasilające, pod okablowanie, pod czujniki), z zastrzeżeniem, że montażu dokonywały inne podmioty, w tym A. sp. z o.o. Według skarżącego, firma B. nie wykonywała tych konstrukcji, a realizowali je kolejny podwykonawcy: D. M. i H. S. i to oni uzgadniali szczegóły produkcji ze spółką A. i to ta spółka nadzorowała prace. Jak dalej wyjaśnił skarżący, to podwykonawcy ponosili koszty wykonania konstrukcji oraz transportu, zaś płatności gotówką dokonywał skarżący – za usługi firmy B. do rąk męża właścicielki M. R. lub jej podwykonawcy D. M..

Organ przeprowadził w dniach 19 i 22 grudnia 2016 r. czynności sprawdzające w firmie B. (protokół – k.145-146) i ustalił, że B. R. prowadziła działalność gospodarczą, jednakże w zakresie ubezpieczeń bez zatrudniania pracowników. Natomiast usługi budowlane miała zlecać podwykonawcom - byli to D. M. i H. S.. Jak podała B. R. do protokołu z w/w czynności, płatności za te usługi otrzymywała i realizowała gotówką, jednak żadnych szczegółów nie pamięta. Nie posiada też żadnych projektów dot. świadczonych usług na rzecz skarżącego, a całością, tj. współpracą z D. M. i H. S., zajmował się sam skarżący. To on, jak podała B. R., po stwierdzeniu wykonania robót podpisywał stosowne protokoły, także on organizował transport od podwykonawców B. R., a nadto zajmował się montażem.

W tej sytuacji organ 30 stycznia 2017 r. przesłuchał D. M., który podał, że w 2014 r. prowadził działalność instalacyjno-budowlaną oraz gastronomiczną. Pracowników zatrudniał jednak tylko w tej ostatniej, a pozostałą prowadził sam. Potwierdził, że wystawiał faktury na rzecz B. R., jednak usług/ dostaw opisanych tymi fakturami nie wykonywał sam, lecz podzlecał je H. S., którego zna od lat, oraz firmie A2. któremu dał jednorazowe zlecenie. Nie zna szczegółów podzlecanych prac, ich zakresu, uwarunkowań technicznych, nie ma zamówień ani kalkulacji – nie brał w tym udziału, nie prowadził negocjacji cenowych. Wszystkie szczegóły z w/w podwykonawcami uzgadniał skarżący lub pracownik A.. Dodatkowo wyjaśnił, że wszelkie informacje otrzymywał od M. R. telefonicznie, a dotyczyły one zapotrzebowania i ceny. Jak podał, szczegółów kalkulacji nie pamięta, ale mógł uzyskać wysoką cenę - płatność otrzymywał gotówką zwykle od skarżącego, na parkingu lub pod sklepem, przy czym dowodów zapłaty nie posiada.

Z kolei 31 stycznia 2017 r. organ przesłuchał H. S. na okoliczność współpracy z firmą B.. Podał on, że nie pamięta czy w 2014 r. zatrudniał pracowników, jednak potwierdził wykonanie usług podwykonawczych. W tamtym czasie, jak podał, prace wykonywał w większości ze złomu i odpadów zalegających w jego magazynie, zaś faktury opisywał na życzenie zleceniodawcy. Nie posiada schematów, planów czy dokumentacji zlecanych mu do wykonania prac, nie posiada kalkulacji ani zamówień – wartość ustalał Pan M. i płacił gotówką.

W dniu 24 lutego 2020 r. organ przesłuchał A. A.. Podał on, że w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót żelbetowych i murarskich, zatrudniał od 4 do 7 pracowników. Nie współpracował jednak z firmą B., nie wykonywał dla niej robót ani nie wystawiał faktur. Pokazane mu faktury – jak oświadczył - mają inną szatę graficzną niż wystawiane w jego firmie, a podpis na nich nie jest jego. Oświadczył, że podobnej treści zeznania składał już wcześniej w Urzędzie Skarbowym oraz przed Sądem w B., gdzie rzekomy odbiorca faktur nie rozpoznał go. Nie zna B. R., D. M. ani skarżącego.

Taki stan rzeczy opisał organ już w protokole kontroli podatkowej, doręczonym podatnikowi 18 czerwca 2020 r. W konkluzjach wskazał, że skarżący zrealizował prace na rzecz spółki B1., partnera spółki A., zlecającego prace na rzez A1. S.A. Jednakże podwykonawca, B., nie wykonał usług na rzecz skarżącego samodzielnie, nie wykonali ich także wskazywani przez niego podwykonawcy: H. S. oraz D. M., za którego wykonać usługi mieli dalsi podwykonawcy, tj. ponownie H. S. i A. A.. Co istotne, skarżący nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń kontroli i złożył korektę deklaracji uwzględniającą ustalenia opisane w/w protokołem, tj. wyłączył z kosztów działalności faktury na kwotę 747.000 zł wystawione przez B. B.. Taki stan rzeczy zadeklarował w korekcie z 18 września 2020 r.

Oceniając ustalenia organu w zakresie w/w kosztów uzyskania przychodów i akceptujące je stanowisko podatnika, Sąd zgodne w tym względzie stanowisko stron podziela. Wprawdzie w odwołaniu oraz w skardze strona zdaje się kwestionować pośrednio wyłączenie z kosztów faktur od firmy B. (w istocie domaga się zmniejszenia przychodów o wartość zakwestionowanych kosztów), jednak przedstawione wyżej okoliczności faktyczne przemawiają za słusznością stanowiska organu.

Nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest w sprawie sporne, że B. R. nie wykonała usług dla skarżącego. Nie wykonał ich także podwykonawca D. M., bowiem miał zlecić podwykonawstwo H. S. i A. A.. H. S. poza złomem i odpadami nie dysponował jednak surowcem do wykonania specjalistycznych konstrukcji i elementów opisanych wyżej w punktach 1 - 11, nie dysponował projektami, kalkulacjami ani jakąkolwiek dokumentacją. Z kolei A. A. wykluczył (zaprzeczył) współpracę z B. R..

Utwierdza to w przekonaniu, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi dotyczyć transakcji faktycznie dokonanych przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPDF. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w w/w przepisie niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/ usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik nabył towar/ usługę (bo go później zużył w działalności gospodarczej), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że podatnik musi poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dowodów. Owe dowody muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (w szczególności pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości) - muszą być rzetelne w aspekcie formalnym i materialnym. W realiach tej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu, że faktury dotyczące nabycia usług od firmy B. nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (od strony przedmiotowej – nie wykonała ona usług opisanych fakturami, ani nie wykonali ich wskazani przez nią podwykonawcy). Tej rzetelności podatnik nie wykazał, a organ trafnie wskazał na jej brak. Podkreślić trzeba, że strona w toku całego postępowania nie przedstawiła ani nie zaoferowała dowodów ukazujących inny stan faktyczne. Wprawdzie zgłaszała wnioski dowodowe o przesłuchanie H. S., A. A., K. D. - zarzucając już przeprowadzonym dowodom z ich przesłuchania naruszenie zasady bezpośredniości, a nadto wnosiła o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej co do podpisów A. A. (w tej kwestii organ wydał postanowienie z 13 stycznia odmawiające przeprowadzenia w/w dowodów), jednak organ przesłuchania świadków przeprowadził. Z akt administracyjnych wynika, że 31 stycznia 2017 r. (w toku kontroli prowadzonej u skarżącego) przesłuchany został H. S. na okoliczność współpracy z firmą B.. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie było możliwe – w/w zmarł. Z kolei 30 stycznia 2017 r. przesłuchany został D. M. na okoliczność współpracy z firmą B.. Ponowne przesłuchanie tego świadka nastąpiło 26 lutego 2020 r., o czym skarżący został zawiadomiony 31 stycznia 2020 r. A. A. został przesłuchany 24 lutego 2020 r., o czym zawiadomiono skarżącego 30 stycznia 2020 r. Odnotować trzeba, że w przesłuchaniach tych skarżący nie uczestniczył, pomimo zawiadomienia. W tej sytuacji sam zrezygnował z możliwości zadawania pytań ostatnio wskazanemu świadkowi na okoliczność realizacji usług podwykonawczych dla firmy B.. Zdaniem Sądu organ miał podstawy odmówić uwzględnienia wniosku o ekspertyzę grafologiczną podpisów A. A.. Skoro bowiem pod groźbą odpowiedzialności karnej zaprzeczył on świadczeniu usług podwykonawczych dla firmy B., a przy tym żadne dowody o realizacji takich usług nie świadczą, to brak jest podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu. Podkreślić trzeba, że z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Dodać trzeba i to, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie organ podatkowy, zdaniem Sądu, dokonał prawidłowej oceny dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wzajemnego powiązania i trafnie uznał, że powołanie biegłego w celu wykonania badań pismoznawczych nie jest konieczne, gdyż okoliczności wykonania (niewykonania) usług podwykonawczych przez A. A. zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami – w tym jego zeznaniami, zeznaniami pozostałych w/w świadków, czynnościami sprawdzającymi i u kontrahentów firmy B., czy wreszcie ustaleniami kontroli u skarżącego. Tak samo Sąd ocenił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. D. na okoliczność realizacji usług przez wykonawców i podwykonawców projektów dla A1. S.A. W tej sprawie zakwestionowano koszty działalności skarżącego, który bezpośrednio nie realizował usług dla w/w spółki akcyjnej. Ocenie podlegały więc dowody na okoliczność jego kosztów, a tę ocenę organ przeprowadził należycie. W tym zakresie organ właściwie odczytał i ocenił materiał dowodowy, wskazując jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne i wnioski. Odwołał się do czynności wobec innych podatników. Organ podatkowy nie miał obowiązku gromadzenia dalszych dowodów – winien je bowiem gromadzić jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W tej sytuacji, wobec wystarczającego wyjaśnienia kwestii kosztów wynikających z faktur od firmy B., Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skargi w zakresie nieprzesłuchania w/w świadka. Przypomnieć trzeba, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tej sprawie organ w/w kryteriom sprostał, co zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 229 w zw. z art. 191 O.p. czyni niezasadnymi.

Sąd nie podziela argumentów skargi dot. bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zasada taka nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Z tego względu, uwzględniając treść art. 181 O.p., nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w toku kontroli lub w innym postępowaniu, z zastrzeżeniem, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony konieczne jest ich włączenie do materiału dowodowego. W tej sprawie o przeprowadzanych dowodach w trakcie kontroli podatnik był zawiadamiany, a niezależnie od tego szereg dowodów (w tym protokoły przesłuchania) organ włączył postanowieniem z 29 maja 2020 r. zawiadamiając o tym skarżącego 2 czerwca 2020 r. To oznacza, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 274c oraz art. 200a O.p. W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. Aby więc skutecznie zarzucić naruszenie art. 200a O.p. należy wykazać, że w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Skarżący takiej potrzeby nie wykazał. Wprawdzie wskazał na potrzebę przesłuchania w tym trybie świadków, jednak – jak to już Sąd wyżej stwierdził - przesłuchanie takie nastąpiło, a kolejne nie było konieczne. Zatem odmienne zapatrywanie skarżącego na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i jego oceny nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i nie uzasadnia stawianego zarzutu.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF poprzez nie wyłączenie z przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a przez to także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na podstawie w/w regulacji do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14 UPDF, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 14 ust. 2 UPDF zawiera szeroki katalog wyspecyfikowanych przychodów, które ustawodawca zdecydował uznać również za pochodzące z działalności gospodarczej. Natomiast ustęp 3 tego artykułu zawiera wyłączenia z w/w katalogu, tj. określa przychody, które mieszczą się w zakresie regulacji ust. 1 i 2, jednak ustawa nie zalicza ich do przychodów podatkowych. Analiza treści w w/w przepisów oraz ich wykładnia prowadzi do wniosku, że przychody podatkowe to ujęte memoriałowo kwoty (przysporzenia), które mają charakter definitywny i wymagalny - podatnik może się ich domagać skutecznie od swego kontrahenta (chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza). Wszystkie te kwoty, które nie stanowią przysporzenia definitywnego lub przysporzenia w ogóle, lub zostały wyłączone przez ustawę - przychodem podatkowym nie są. Będzie tak m.in. w sytuacji, gdy podatnik otrzyma zaliczkę czy pożyczkę, ale także wtedy, gdy określony przychód będzie stanowił zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. A contrario – gdyby wydatki te zostały zaliczone w ciężar kosztów, wówczas zwrot byłby przysporzeniem podatnika, a zatem jego przychodem.

Dokonując wykładni art. 14 ust. 3 UPDF nie można nie zauważyć, że w punkcie 3 nakazuje on do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zaliczać wróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zaś w punkcie 3a - zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Określenie "inne wydatki" w sposób oczywisty koresponduje z poprzedzającym punktem 3 art. 14 ust. 3, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Jednakże pojęcie wydatków powiązane zostało z ich zwrotem, a zatem ich sfinansowaniem (pokryciem). Aby więc dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa wyżej, konieczne jest, aby wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony temu podatnikowi. Co istotne i kluczowe w tej kwestii, nie chodzi o to, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Zwróconym "innym wydatkiem", o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W tej sprawie kwoty pieniężne otrzymane przez skarżącego jako przychód z działalności podstawowej, tj. z tytułu sprzedaży towarów/ usług, nie mogły zostać uznane za zwrot wydatków poniesionych na zakup tych towarów / usług. Przychody te stanowiły bowiem przysporzenie wynikające z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 UPDF. Otrzymane z tego tytułu kwoty, choć pokrywają koszty/ wydatki związane z prowadzoną działalnością, w tym nabyciem towarów i usług - nie stanowią zwrotu tych kwot. Innymi słowy, "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a UPDF to ten sam, a nie taki sam wydatek jak ten, który został poniesiony. Uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu, nie jest "zwróconym innym wydatkiem". Raz jeszcze podkreślić trzeba, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa wyżej, konieczne jest aby wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek zwrócony musi być tym samym, a nie takim samym wydatkiem jak ten, który został poniesiony. Zwróconym "innym wydatkiem" nie jest więc uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu, co czyni zarzuty skargi w w/w zakresie nietrafnymi. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, zaprezentował własną ocenę prawną, której dokonał na gruncie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu I instancji, odnosząc się także do zarzutów odwołania i nie podzielając ich trafności. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Końcowo wskazać trzeba, że bez wpływu na wynik tej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ten sposób, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów podatkowych faktury, które u bezpośrednio kontrahenta nie zostały uznane za dokumenty nierzetelne, zostały zaliczone do przychodów podatkowych i opodatkowane podatkiem dochodowym. Kwestia oddziaływania skutków podatkowych wyniku postępowania wobec skarżącego na innych podatników pozostaje bowiem poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – orzekł jak w sentencji wyroku.