Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 875/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. SA od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 866/06 w sprawie ze skargi W. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. SA kwotę 3800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 866/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę Spółki Akcyjnej W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd najpierw omówił wydaną w tej sprawie w pierwszej instancji decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 11 października 2005 r., którą organ ten określił wspomnianej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. "w innych kwotach niż deklarował podatnik", ustalając dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W tych ramach wyliczył szereg "nieprawidłowości po stronie podatku należnego", wskazanych w tej decyzji, obejmujących także niewłaściwe, gdyż dokonane z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zaliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P. S. A., Kancelarię Prawną G. D. T. i Wspólnicy oraz P. P. Sp. z o.o., dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przyjętym dla potrzeb podatku dochodowego. W szczególności odnotował, że w ocenie organu wszystkie wymienione podmioty nienależnie obciążyły W. S. A. znacznymi kosztami, które bądź dotyczyły wyłącznie ich własnej działalności lub funkcjonowania innych podmiotów, bądź też nie mogły być powiązane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki, zwłaszcza ze względu na brak właściwego udokumentowania.

W dalszej kolejności Sąd syntetycznie przedstawił odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz treść uchylającej ją w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2006 r. W tych ramach podkreślił w szczególności, że organ odwoławczy podzielił stanowisko strony co do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie oraz co do prawidłowości rozliczenia części faktur, nie przychylił się jednak do zarzutów dotyczących wskazanych wyżej faktur dokumentujących wydatki nie dające się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Następny, obszerniejszy fragment uzasadnienia Sąd poświęcił skardze, w której W. S. A. podniosła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a nadto art. 21 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zauważył w szczególności, że według strony skarżącej ustalenia faktyczne w kwestii usług świadczonych przez P. S. A. zostały poczynione wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego, z pominięciem wszelkich dowodów przedłożonych przez stronę, i stanowią wyraz braku obiektywizmu organu. Podkreślił, iż zdaniem strony organy nie uwzględniły przede wszystkim przyjętego sposobu określenia wynagrodzenia za te usługi, czyli metody "koszt plus", w której cena usługi jest sumą kosztów związanych z jej wykonaniem oraz założonego zysku (marży). Przywołał też spostrzeżenie skarżącej, w świetle którego "w przypadku usług doradczych (zarządczych) zwrot kosztów ma najczęściej na celu pokrycie kosztów pracy osób zaangażowanych w ich świadczenie". Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę na podniesiony przez stronę fakt, iż znaczna grupa pracowników z P. S.A., w tym prezes, kontroler finansowy i Regionalny Dyrektor Sprzedaży, przez kilka miesięcy zajmowała się wyłącznie jej sprawami, przyporządkowując temu celowi większość swego czasu i często przyjeżdżając do P., gdzie mieści się jej siedziba. Przytoczył zarazem jej pogląd, w świetle którego organ odwoławczy nie podważył faktu wykonania spornych usług, nie wykluczając w konsekwencji możliwości poniesienia przez usługodawcę łączących się z tym kosztów. Zaznaczył również, że zdaniem skarżącej to na organie spoczywa obowiązek wykazania, iż dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a w rozpatrywanej sprawie obowiązku tego nie dopełniono, choć "Spółka w toku postępowania podatkowego wykazała bardzo dużą inicjatywę dowodową". Rozwijając ów wątek, Sąd wyliczył wskazane w skardze przykłady nierzetelnej oceny zebranych w sprawie dowodów, co dotyczyło m.in. nieuwzględnienia dowodów w postaci notatek prezesa P. S.A., przedłożonego przez Spółkę opracowania – ze względu na sporządzenie go w języku angielskim i nie opatrzenie datą, zeznań świadków – jako złożonych ex post czy umów zawartych w wykonaniu umowy – ze względu na brak odpowiedniego umocowania.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca podobnie odniosła się do zakwestionowania przez organy dokumentacji dostarczonej przez Kancelarię G. D. T. i Wspólnicy, mającej potwierdzać, iż koszty, którymi ją ta kancelaria obciążyła, pozostają w związku z wykonanymi usługami prawnymi. Odnotował w szczególności pogląd skarżącej Spółki, że "część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii G. – zawiera adnotację "W.", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii G. i Spółki, dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz W.".

Sąd nadmienił też, że skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko w przedmiocie kosztów rekrutacji pracowników przeprowadzonej przez P. P. Sp. z o.o., uzasadniając je tym, iż co prawda trzy osoby spośród tych pracowników zostały zatrudnione w listopadzie 2001 r. w P., lecz od stycznia 2002 r. "przeszły" do W., która nabyła od wspomnianej Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą dla rozpatrywanych osób miejsce pracy. W konsekwencji przejście to, w jej ocenie, nastąpiło nieodpłatnie, zgodnie z regulacją zawarta w art. 231 Kodeksu pracy.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił pismo skarżącej z dnia 28 listopada 2006 r., w którym podniesiony został zarzut nieważności postępowania. Strona zwróciła w nim uwagę, że sporne postępowanie wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu 11 sierpnia 2004 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, podczas gdy organem właściwym do dokonania tej czynności był, jej zdaniem, tylko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca stwierdziła nadto, że wydanie decyzji przez organ inny niż ten, który wszczął postępowanie, było dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie danej kategorii podatników. Tymczasem zmiana taka w przypadku skarżącej nastąpiła, według niej, z dniem 1 stycznia 2005 r., a więc już po wszczęciu postępowania.

Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności postępowania, uznając go za chybiony. W tych ramach, nawiązując do regulacji zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), skonstatował, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 21 sierpnia 2004 r. kompetencje do wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania posiadał zarówno Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej, i to także w stosunku do podatników, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm., tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Zwrócił w szczególności uwagę, że w przeciwnym razie nieuzasadnione byłoby uprawnienie – przysługujące temu pierwszemu organowi na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej – do upoważniania inspektorów i pracowników urzędów kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub wobec podmiotu należącego do wspomnianej kategorii podatników. Zdaniem Sądu konkluzji tej nie podważa zmiana art. 13a przywołanej ustawy, wprowadzona z dniem 21 sierpnia 2004 r. za sprawą art. 10 pkt 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), którą przyznano Głównemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej wyłączną kompetencję do wszczęcia postępowania w sprawach rozpatrywanych podmiotów. W jego ocenie zmiana ta miała jedynie "charakter zawężający", wobec czego w jej wyniku "kompetencje do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec tzw. << dużych podatników>> utracił dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie, jak wywodzi strona, uzyskał GIKS."

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, że wyłączna właściwość tego organu w kwestii wszczęcia postępowania była równoznaczna z taką właściwością w zakresie wydania decyzji kończącej to postępowanie. Podkreślił bowiem, że w wypadku, gdy Główny Inspektor Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej upoważnił inspektorów i pracowników urzędów kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec tzw. "dużego podatnika", decyzję lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej zatrudniającego tego inspektora lub pracownika. Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącej, według którego przywołany przepis nie mógł w stosunku do niej znaleźć zastosowania, gdyż objęcie ją właściwością naczelnika urzędu skarbowego zajmującego się omawianymi podatnikami mogło nastąpić dopiero dnia 1 stycznia 2005 r. W jego ocenie – stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) – miało to miejsce rok wcześniej, a więc z dniem 1 stycznia 2004 r. W dniu 31 grudnia 2003 r. skarżąca Spółka spełniała wszak przewidzianą w tym przepisie przesłankę, gdyż była podmiotem, w którym nierezydent dysponował co najmniej 5% głosów na walnym zgromadzeniu, skoro w tym dniu jej akcje były w 99,87% objęte przez akcjonariusza zagranicznego, czyli S. L. S.A. Rozwijając ów wątek, Sąd podniósł, że art. 5 a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w myśl którego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku włączenia podatnika do danej kategorii podatników objętych tą zmianą, wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Przyznał zarazem, że powołany wyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, na podstawie którego skarżącą można było zaliczyć do jednej z takich kategorii, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., jednak jego zdaniem nie oznaczało to, iż dopiero z tą datą ta kategoria powstała, ponieważ "zaliczenie do danej kategorii następowało po spełnieniu określonych w tym przepisie – art. 5 ust. 9b przesłanek". Według niego w świetle "pełnej treści omawianego przepisu" oraz rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej "przez rok, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników, należało rozumieć najwcześniej rok 2003, kiedy art. 5 ust. 9b został ogłoszony". W przeciwnym razie bowiem naczelnicy urzędów skarbowych, którzy – jak podkreślił Sąd – powinni w analizowanych sprawach podjąć swoje czynności z dniem 1 stycznia 2004 r., przez cały ten rok nie mogliby funkcjonować, gdyż nie byłoby podatników podlegających ich właściwości. Zdaniem Sądu wnioski te znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1061/05, dotyczącym podatników zaliczonych do grupy "dużych podatników" w związku z wielkością osiągniętego przez nich obrotu. Zmiana właściwości w stosunku do tych podatników następowała bowiem, w jego mniemaniu, z dniem 1 stycznia 2005 r., tj. – jak stanowił art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – z dniem 1 stycznia drugiego (nie pierwszego) roku następującego po roku przekroczenia określonej wartości obrotu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tych ramach przypomniał, że pierwszy z tych przepisów wyłączał obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd, odwołując się do orzecznictwa i doktryny, szeroko omówił zasady rządzące uznaniem określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyeksponował zatem znaczenie koncepcji adekwatnego związku przyczynowego, jaki powinien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. Podkreślił jednocześnie, że związek ów zachodzić może także wówczas, gdy przychodu tego wprawdzie nie osiągnięto, lecz istniała taka możliwość, a podatnik wykaże, iż wydatek "został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu".

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że powyższa przesłanka nie została wykazana w przypadku wydatków w kwocie 1 433 477,83 zł poniesionych na rzecz P. S.A. Rozwijając ten wątek, na wstępie pozytywnie ocenił ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i poddał analizie zawartą miedzy tymi podmiotami w dniu 28 września 2001 r. umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa. Zaznaczył, że w jej świetle usługi te polegające na doradztwie "w zarządzaniu podmiotami gospodarczymi, w tym holdingami w związku z prowadzeniem działalności importowej markowych napojów alkoholowych" były świadczone w okresie od października do 31 grudnia 2001 r. oraz że strony w aneksie z dnia 3 października 2001 r. zmieniły sposób określenia wysokości wynagrodzenia usługodawcy. Skonstatował przy tym, iż wynagrodzenie to "ustalono w kwocie 160 000 zł z możliwością jego podwyższenia o realne poniesione, udokumentowane wydatki związane z wykonaniem przedmiotowej usługi".

Dokonując oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe, Sąd uznał za słuszne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wspomnianej kwoty 160 000 zł i zakwestionowanie wydatków przekraczających tę kwotę, wynikających z pięciu faktur wystawionych przez P. S.A. W jego ocenie bowiem wystawca faktury, pomimo obowiązku przyjętego na siebie w umowie z dnia 28 września 2001 r., nie udokumentował tych wydatków, dołączając do faktur jedynie jednostronicowe wykazy zatytułowane jako "Zestawienie dotychczas poniesionych kosztów". Sąd w szerokim zakresie przytoczył opisy, jakimi opatrzone były koszty wyliczone w tych wykazach. Wynikało z nich, że dotyczyły one m. in. kompleksowej obsługi akwizycyjnej, dodatkowo zatrudnionych osób, zużycia materiałów, usług obcych, wynagrodzenia i świadczeń na rzecz pracowników, delegacji i doradztwa w zakresie organizacji działów finansowo-księgowego oraz logistycznego i importu. Podkreślił zarazem, że skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dodatkowych dowodów poza oświadczeniami B. B., byłej głównej księgowej i likwidatora P., w świetle których sporne wynagrodzenie skalkulowane było w oparciu o rzeczywiste koszty, obejmujące m. in. najem samochodów, delegacje służbowe i zatrudnienie przedstawicieli handlowych. Zwrócił też uwagę na zawartą w tych wyjaśnieniach informację, że strony umowy z dnia 28 września 2001 r. wbrew jej treści uzgodniły, iż skarżąca nie będzie otrzymywać dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych jej kontrahenta, lecz dokumenty te będzie mieć jedynie udostępniane do wglądu. Jego zdaniem zatem przedstawiony materiał dowodowy nie przesądzał o związku wydatków "przefakturowanych" na W. S.A. z jej przychodami, zwłaszcza jeśli uwzględnić ustalony przez strony wyrywkowy system weryfikacji tych wydatków. Według niego przyjmując ów system, skarżąca "świadomie pozbawiła się bieżącej kontroli nad wydatkami, którymi była obciążana".

Podobnie Sąd ocenił pozostałą dokumentację przedłożoną przez stronę, w szczególności "sporządzone w języku angielskim nieautoryzowane i bez daty opracowanie w postaci luźnych i nieponumerowanych kartek". Uznał, że organy trafnie podważyły jej wartość dowodową, ponieważ dotyczyła ona wydatków poniesionych od lipca do września 2001 r., a więc w okresie wcześniejszym aniżeli ten, w jakim miały być świadczone usługi określone umową z dnia 28 września 2001 r. (od 1 października do 31 grudnia 2001 r.). Odnotował również spostrzeżenie organów, które badając księgi rachunkowe skarżącej, wykryły niezgodności pomiędzy ich treścią a fakturami wystawionymi przez P. S.A.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił rezultaty kontroli dokumentów księgowych tej ostatniej Spółki. Zauważył, że skarżącą często obciążano kosztami "sprzed obowiązywania umowy", czyli poniesionymi w okresie od dnia 1 lipca do dnia 30 września 2001 r. W tych ramach wyliczył m. in. wydatki związane z osobą prezesa P. S.A., M. S., dotyczące: biletów lotniczych, delegacji, noclegów, usług gastronomicznych, opłat za parking, mycia samochodu, zakupu teczki na dokumenty oraz kosztów wynagrodzenia. Sąd wymienił także refakturowane wydatki odnoszące się do 46 pracowników tej Spółki pochodzące zarówno z okresu, w jakim miały być świadczone sporne usługi (opłaty za telefony komórkowe, za usługi medyczne, koszty wynagrodzenia, delegacji i hoteli), jak i z okresu wcześniejszego (m. in. wydatki dotyczące "samochodów służbowych bądź prywatnych", w tym za ich mycie i odkurzanie, zakup paliwa, płynu do spryskiwaczy, żarówek, kanistra na paliwo, radia samochodowego i zestawu słuchawkowego oraz kosztów napraw i przeglądów, a także wydatki na zakup: alkoholu dla konkurencyjnej firmy, wieńca na pogrzeb ojca pracownika, usługi fotograficznej czy mapy S.).

Sąd zaaprobował też inne wnioski, do jakich doprowadziła wspomniana kontrola ksiąg rachunkowych, zwłaszcza zakwestionowanie obciążenia skarżącej kwotą 137 000 zł stanowiącą przeznaczoną dla S. P. S.A. rekompensatę wydatków związanych z przygotowaniem jej pracowników do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawiciela handlowego, poniesionych w okresie od stycznia do września 2001 r. na szkolenia, trening, zakwaterowanie i przejazdy. Sąd zaznaczył, że według zeznań prezesa P. S.A. Spółka ta zgodziła się w umowie z dnia 19 października 2001 r. zwrócić te wydatki, gdyż przeszkoleni pracownicy po dniu 30 września 2001 r. zostali na podstawie umów o pracę "włączeni w nową strukturę grupy kapitałowej" tworzonej przez tę Spółkę. Podkreślił, iż "strona nie wskazała jednak i nie wynika to z zebranych materiałów, jakie bądź jaka firma oraz gdzie szkoliła pracowników Spółki S.", podnosząc zwłaszcza brak wiedzy w tym zakresie po stronie prezesa Spółki P., która przejęła tych pracowników.

Sąd wspomniał również o refakturowaniu na skarżącą wydatków wynikających z faktury z dnia 2 grudnia 2001 r. wystawionej tej ostatniej Spółce w związku z konsultacjami na temat programu komputerowego wykorzystywanego w firmie logistycznej, w której przechowywano całość towarów importowanych przez tę Spółkę. Odnotował, że z dniem 1 stycznia 2002 r. skarżąca przejęła od P. S.A. ten towar, a ów program "miał służyć umożliwieniu połączeń komputerowych" pomiędzy nią a wspomnianą firmą logistyczną "m. in. w celu orientacji w zakresie składowanych towarów".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia, Sąd powtórzył, jakie obowiązki ciążą na podatniku, chcącym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, konstatując, że "winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Wyeksponował zarazem znaczenie przyjęcia przez podatnika takiej metody dokumentowania uiszczonych przez siebie kosztów realizacji danej usługi, "która pozwoliłaby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług, ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług", a tym samym umożliwiłaby weryfikację w tym zakresie. Rozwijając ów wątek, podkreślił, że skarżąca, dokonując wskazanego wyżej aneksu z dnia 3 października 2001 r., świadomie zrezygnowała z tego rodzaju metody i w efekcie nie była w stanie przedstawić czytelnej dokumentacji, zastępując ją "dowodami ze świadków, notatek bądź wyjaśnieniami strony".

W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności Sąd ocenił dowody zgromadzone w sprawie jako niewystarczające do uznania wydatków poniesionych przez P. za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki. Jego zdaniem bowiem "dowody te, a w szczególności przeprowadzona kontrola dokumentów księgowych w P. S.A., wskazują co najwyżej na okoliczność obciążenia W. kosztami funkcjonowania P. S.A., a nie kosztami, jakie P. poniosła w związku ze świadczonymi na rzecz W. usługami". Według niego przy tym obciążenie to miało nader szeroki zakres, skoro obejmowało podstawowe koszty funkcjonowania usługodawcy oraz różne wydatki na rzecz 46 jego pracowników, w sytuacji gdy sprawami tymi zajmował się zespół jedynie 20 tych pracowników. Sąd przypomniał również przedmiot umowy pomiędzy wymienionymi wyżej Spółkami, konkludując, że za dowód wykonania tej umowy nie mogą uchodzić umowy w sprawie wspólnych działań promocyjnych zawarte w imieniu strony skarżącej z jej stałymi kontrahentami przez T. K., byłego regionalnego dyrektora sprzedaży w P. Przychylił się w związku z tym do ustaleń organu, że T. K. "nie podejmował (...) żadnych działań w celu pozyskania nowych kontrahentów" oraz że "zawarcie tych umów było konsekwencją podpisanych wcześniej przez W. S.A. umów sprzedaży hurtowej". Podobnie Sąd odniósł się do przykładów korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy pracownikami omawianych Spółek, na którą składały się "krótkie maile mające dotyczyć reorganizacji systemu działu finansowego w zakresie sprawozdawczości finansowej i budżetowania oraz reorganizacji systemu ewidencji kosztów marketingowych".

W dalszej części uzasadnienia Sąd nie podzielił zarzutów skargi podnoszących liczne uchybienia, jakimi miało być dotknięte postępowanie administracyjne. Zauważył w szczególności, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie zakwestionowały wykonania wszystkich usług świadczonych przez P., skoro uznały za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie ustalone w umowie z dnia 28 września 2001 r., czyli kwotę 160 000 zł. Rozwijając ów wątek, ponownie krytycznie ocenił wartość przedłożonych przez skarżącą dowodów i skonstatował, iż mogą one co najwyżej potwierdzać właśnie fakt wykonania usług, nie przyczyniają się natomiast do poczynienia ustaleń w przedmiocie rzeczywistego zakresu świadczonych usług i poniesionych w związku z tym kosztów. Jego zdaniem "w szczególności dowodem, który mógłby zastąpić rzetelną dokumentację, nie będą bezładne notatki, które mogłyby posłużyć jedynie osobie, która te notatki sporządziła".

Sąd zwrócił również uwagę na znaczenie powiązań łączących skarżącą z P., aprobując tym samym spostrzeżenia organu odwoławczego w tej materii. Podkreślił, że w 2001 r. inwestorem strategicznym w W. S.A. została Spółka S. L. S.A. z siedzibą w F., należąca do Grupy P., tak samo zresztą jak P. S. A. z siedzibą w W. i S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Podniósł, że jeszcze w tamtym roku podjęto decyzję o koncentracji działalności wszystkich wymienionych Spółek w jednym podmiocie – W. S.A. oraz że następnie zawarta została wspomniana umowa z dnia 28 września 2001 r. Wyeksponował, iż umowę tę w imieniu P. S.A. podpisał M. S., który po postawieniu Spółki w stan likwidacji został powołany od dnia 10 stycznia 2002 r. na członka zarządu W. S.A.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd ustosunkował się do zarzutu łączącego się z wydatkiem w kwocie 50 692,85 zł poniesionym przez skarżącą na rzecz Kancelarii Prawnej G. D. T. i Wspólnicy Spółki Komandytowej z siedzibą w W. Przedstawił w szczególności treść oferty Kancelarii z dnia 29 sierpnia 2001 r., w której, odwołując się do zasad przyjętych podczas współpracy z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy P., zaproponowano skarżącej świadczenie usług doradztwa i obsługi prawnej w zamian za wynagrodzenie podstawowe, liczone według stawek godzinowych przeznaczonych dla poszczególnych grup pracowników oraz koszty związane z wykonaniem usług, np.: "koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych, kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii G., takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc." Podkreślił zarazem, że "spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył tych właśnie kosztów".

Sąd, po dłuższej dygresji na temat treści faktur dokumentujących wspomniane wynagrodzenie, zwrócił uwagę, że sama Kancelaria G. przyznała, iż niektóre z powyższych kosztów, jakimi obciążono skarżącą (kwota 9983,12 zł), nie odnosiły się do usług wykonanych na jej rzecz. Z analogicznych przyczyn jak w przypadku kosztów "zrefakturowanych" przez P. podważył następnie przedłożone przez Kancelarię dokumenty, mających potwierdzać związek pozostałych kosztów z tymi usługami, z których część zawierała adnotacje pracowników Kancelarii o treści: "W.". Skonstatował bowiem, że z dokumentów tych (kserokopie rachunków za taksówki, konsumpcję, bilety kolejowe oraz tabele zawierające podsumowanie kosztów dodatkowych) wynika co najwyżej, iż określone wydatki zostały poniesione przez Kancelarię, nie sposób jednak na ich podstawie uznać, iż nastąpiło to w związku ze świadczeniem spornych usług. Sąd zaznaczył jednocześnie, że "Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów ogólnych (tj. kosztów administracji, telefonów, faksów, kosztów papieru, korespondencji itp.)". Jego zdaniem ustaleń w rozpatrywanej materii nie pozwalają również poczynić wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A. W., "Dyrektora Biura Zarządu Spółki" z dnia 28 października 2004 r., w świetle których "doradztwo G. wobec W. odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach w Biurze Handlowym W. S.A. w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany maili", z kolei "ocena projektów dokumentów następowała w formie elektronicznej, niepodlegającej archiwizacji". Podsumowując powyższe spostrzeżenia, Sąd powtórzył swoje wcześniejsze uwagi dotyczące ciążącego na podatniku obowiązku rzetelnego dokumentowania poniesionych przez siebie wydatków.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że "brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie 23 589,75 zł, który W. S.A. poniosła na rzecz P. P. Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za rekrutację pracowników w liczbie trzech w celu zatrudnienia ich w Spółce". Nawiązując do ustaleń organów, odnotował, że P. P. Sp. z o.o. obciążyła skarżącą wydatkiem tytułem pierwszej raty zapłaty za usługę konsultingową w sprawie zatrudnienia personelu w kwocie 306 666,66 zł oraz że w wyniku tej usługi skarżąca zatrudniła w styczniu i lutym 2002 r. 39 osób. Podkreślił zarazem, iż zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy trzy osoby spośród nich przeszły w grupie 51 pracowników Spółki P. do skarżącej w wyniku zawartej z tą Spółką w dniu 31 grudnia 2001 r. umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W jego ocenie zatem "za 3 osoby strona zapłaciła P. P. Sp. z o.o. nienależnie (niejako podwójnie, raz jako wynagrodzenie na rzecz P. P. i po raz wtóry nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od P. S.A.)". W tym kontekście Sąd skonstatował, iż "skoro, jak wywodzi strona w skardze, owych trzech pracowników przeszło do spółki <> zgodnie z postanowieniami art. 231 Kodeksu pracy, to tym bardziej wynagrodzenie w części przypadającej na rzeczonych 3 pracowników było nienależne, gdyż w związku z tymi osobami ww. firma nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją".

Spółka akcyjna W., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z jej art. 135 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które "było następstwem zasadniczego błędu Sądu polegającego na wadliwym wykonaniu przezeń funkcji kontrolnej". Skarżąca powołała się także na podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych ramach podniosła zarzuty wskazujące na niewłaściwe zastosowanie: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2001 r. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie za bezsporną uznał tezę, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej uprawniający Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w postępowaniu wszczętym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mógł znaleźć zastosowanie "tylko i wyłącznie wobec podmiotu, który przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego faktycznie zmienił właściwość naczelnika urzędu skarbowego". Nie zgodził się zarazem ze stanowiskiem Sądu, przyjmującym, że wspomniana zmiana właściwości w przypadku skarżącej miała miejsce 1 stycznia 2004 r., podkreślając, iż nastąpiło to dopiero 1 stycznia 2005 r. Jego zdaniem "norma prawna, na podstawie której Spółka zmieniła właściwość naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego dla niektórych kategorii podatników, powinna zostać zrekonstruowana z dwóch przepisów: z art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych." Pełnomocnik podkreślił bowiem, że pierwszy z tych przepisów, włączający skarżącą do kategorii podatników objętych zmianą właściwości, wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., natomiast drugi z nich, obowiązujący od 1 września 2003 r., przesądził, iż zmiana właściwości zachodziła 1 stycznia roku następującego po roku, w którym to włączenie miało miejsce. W konsekwencji wyraził pogląd, że literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnicy będący w takiej sytuacji jak skarżąca "mogli zmienić tę właściwość najwcześniej w 2005 r.", oraz że stanowisko Sądu jest w efekcie contra legem i prowadzi do "złamania podstawowych zasad państwa prawnego, w tym zasady niedziałania prawa wstecz i zasady równości podmiotów wobec prawa". Następnie pełnomocnik, cytując szeroko orzecznictwo, omówił dyrektywy wynikające z tych zasad. Podsumowując te spostrzeżenia, powtórzył, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, gdyż "decyzję zamiast GIKS wydał Dyrektor UKS".

W kolejnej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami nabytymi od P. W tych ramach stwierdził na wstępie, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zaakceptował błędne stanowisko organów, zwracając uwagę na trzy okoliczności wynikające, jego zdaniem, z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Według niego bowiem na podstawie tego materiału należy przyjąć, po pierwsze, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej, po drugie, że skarżąca poniosła łączące się z tym koszty i po trzecie, że koszty te pozostawały w związku z jej przychodami.

Rozwijając tę tezę, pełnomocnik przedstawił najważniejsze fakty składające się na współpracę skarżącej z P. oraz na warunki tej współpracy. Podniósł m. in., że W. S.A. przejmowała od dnia 1 stycznia 2002 r. wszystkie funkcje realizowane wcześniej w strukturze grupy P. przez P. i S. P., do czego nie była należycie przygotowania. Zaznaczył zarazem, że zmiana tego stanu rzeczy była możliwa dzięki usługom doradztwa i zarządzania wykonanym na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r. i że w konsekwencji W. podjęła we wskazanym terminie działalność jako importer i dystrybutor alkoholi P., zatrudniając większość osób, które świadczyły te usługi.

Następnie pełnomocnik skarżącej poddał krytyce ocenę materiału dowodowego, "jakiej dokonał Sąd (w ślad za organami podatkowymi)", określając ją jako wybiórczą, nastawioną na wykazanie nieprawidłowości w działaniu Spółki oraz "oderwaną od materialnej treści dowodów". Zarzucił Sądowi świadome i nie znajdujące potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach pomijanie bądź dyskryminowanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, czego przykład stanowi, jego zdaniem, przeprowadzona przez Sąd analiza zeznań B. B., byłej głównej księgowej i likwidatora P. Według niego bowiem Sąd pominął tę część tych zeznań, w której przedstawione zostały zasady realizacji umowy z dnia 28 września 2001 r., dostrzegając jedynie informację na temat uzgodnienia polegającego na rezygnacji skarżącej z przekazywania jej dokumentów źródłowych. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, "z powyższego zeznania wynikają takie i tylko takie wnioski, że P. obciążała W. kosztami rzeczywiście związanymi ze świadczonymi na jej rzecz usługami; wśród tych kosztów były koszty wynagrodzeń osób świadczących usługi na rzecz W., koszty delegacji, koszty korzystania przez te osoby z samochodów służbowych (w tym koszty paliwa), koszty telefonów komórkowych etc.; powyższe koszty zostały udokumentowane (dokumenty źródłowe: faktury, rachunki, delegacje, wyciągi z listy płac etc.), dokumenty źródłowe jednak nie były bezpośrednio przekazywane do Spółki (W. miała natomiast prawo wglądu w te dokumenty)."

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik szczegółowo odniósł się do dowodów, które jego zdaniem potwierdzają fakt wykonania spornych usług i ich zakres oraz związek z kosztami poniesionymi przez skarżącą. Pierwsze dwie z powyższych okoliczności znajdują, według niego, pełne odzwierciedlenie w treści zeznań M. S. z dnia 21 czerwca 2005 r. Pełnomocnik wyliczył bowiem, że w ich świetle M. S. m. in. przyjeżdżał do siedziby skarżącej, gdzie przeprowadzał analizy, brał udział w posiedzeniach zarządu, przygotowywał pierwszy system "raportingu", przeprowadzał rozmowy z pracownikami i dostawcami. Zwrócił uwagę, że świadek ów wyjaśnił, iż dwudziestu pracowników, "którzy przeszli z S. P. (i zostali zatrudnieni w P.)", faktycznie pracowało dla W., podobnie jak "pozostała część pracowników P. (starzy pracownicy)", którzy tworzyli w strukturze tej Spółki takie komórki organizacyjne (działy), jakimi kierowali w zatrudniającym ich wówczas przedsiębiorstwie.

Identycznie ocenił pełnomocnik zeznania złożone dnia 13 czerwca 2005 r. przez B. M., zastępcę głównej księgowej w P., która miała często odwiedzać siedzibę skarżącej, korzystając nawet z wynajętego w tym celu mieszkania, wprowadzać tam "kontroling" i obowiązujące w grupie P. standardy "raportowania i informacji zarządczej" i przygotowała "rachunek zysków i strat w rozbiciu na poszczególne marki alkoholi Spółki", oraz przez T. K., Regionalnego Dyrektora Sprzedaży P. Wyeksponował, że ten ostatni zeznał, iż wykonując swoje obowiązki uzgadniał plany z kontrahentami hurtowymi W., podpisywał "umowy dystrybucyjne na budowanie dystrybucji i odsprzedaży marek" jej alkoholi, przeprowadzał rekrutację w jej dziale sprzedaży, w czym pomagali mu pracownicy P., którzy w większości zostali przejęci z S. P.

Autor skargi kasacyjnej poddał analizie również korespondencję elektroniczną pomiędzy B. M. a przedstawicielami skarżącej, kładąc nacisk na znaczenie przekazywanych tą drogą załączników. Podniósł, że korespondencja ta dotyczyła m. in. prac nad przygotowaniem wzoru raportu finansowego Spółki i projektów rachunków zysków i strat za poszczególne miesiące od września do listopada 2001 r., a nadto nad opracowaniem procedur księgowania wydatków, przygotowaniem zestawienia sprzedaży produktów alkoholowych w ujęciu miesięcznym i dziennym oraz ustalaniem części budżetu Spółki.

W ocenie pełnomocnika wymowna jest również treść notatek sporządzonych przez M. S. w okresie od września 2001 r. do stycznia 2002 r. Jego zdaniem poświadczają one fakt wykonania przez pracowników P. m. in. takich prac na rzecz skarżącej jak: opracowanie nowych narzędzi marketingowych, w tym wyspecjalizowanych strategii, organizacja struktur Spółki oraz rozwiązań logistycznych pozwalających realizować zadania przejęte przez W. z dniem 1 stycznia 2002 r., przygotowanie umów z dostawcami oraz sprzedaż wyrobów W.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej skonstatował, że P. w okresie od września do grudnia 2001 r. wykonała na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r. "szeroką gamę usług", które zostały prawidłowo udokumentowane. Powołując się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wyraził przy tym pogląd, że obowiązek wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie, które powinny przejawić inicjatywę dowodową, nie poprzestając jedynie na zajęciu stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro we wskazanym wyżej terminie w prace na rzecz skarżącej Spółki zaangażowanych było ponad dwudziestu pracowników P., którzy poświęcali na to zadanie całość swojego czasu pracy, to koszty ich wynagrodzenia powinna ponieść właśnie skarżąca jako jedyny podmiot czerpiący korzyści w tym zakresie. Jego zdaniem z identycznych względów W. S.A. powinna również pokryć wszelkie koszty poniesione przez tych pracowników funkcjonujących w jej siedzibie w związku z dokonywanymi przez nich czynnościami (koszty przejazdów, przelotów, delegacji, noclegów, telefonów komórkowych itp.).

Pełnomocnik podkreślił, że "taki związek pomiędzy poniesieniem kosztu i wykonaniem usługi, w ocenie Spółki, istnieje w przypadku zdecydowanej większości kosztów, jakie poniosła w związku z pracami wykonanymi na jej rzecz przez P.", choć ze względu na niematerialny charakter tych usług "w niektórych przypadkach takie bezpośrednie powiązanie kosztu i usługi nie było możliwe". Ponownie zarzucił w związku z tym Sądowi powierzchowność przeprowadzonej przez niego oceny dowodów, polegającą na pominięciu istotnej treści zeznań świadków czy podważeniu wartości innych dowodów wyłącznie z uwagi na ich formę, bez wnikania w ich zawartość merytoryczną. Wytknął mianowicie Sądowi, że nie uwzględnił notatek M. S., kwitując je tylko, iż są one bezładne i nieczytelne, oraz korespondencji elektronicznej, uznając ją za zbyt krótką. Tymczasem, jak zauważył, "zeznania świadków, notatki, korespondencja elektroniczna są, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnoprawnymi dowodami". Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że Sąd, naruszając zasadę proporcjonalności, dopuścił się niedopuszczalnego uogólnienia, wnioskując, iż wszystkie koszty, którymi obciążono skarżącą, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów w przypadku, gdy w rzeczywistości zakwestionował on wyłącznie część spośród tych kosztów, m. in. te pochodzące sprzed zawarcia umowy o świadczenie spornych usług. Według niego bowiem "każdy pojedynczy (nawet najmniejszy) koszt powinien zostać oceniony indywidualnie", a "fakt, że któryś z kosztów tych warunków nie wypełnia (niezależnie, wskazane wyżej koszty bronią się, zdaniem Spółki, jako koszty uzyskania przychodów), w żaden sposób nie implikuje wniosku, że warunków tych nie wypełniają wszystkie koszty."

Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów, jakimi obciążyła skarżącą Kancelaria G., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "ustalenia Sądu są zupełnie oderwane od praktyki świadczenia tego rodzaju usług doradczych", według której "usługobiorca, poza kosztami merytorycznej pracy doradcy, najczęściej ponosi dodatkowe koszty związane ze świadczonymi na jego rzecz usługami", np. "koszty przejazdów doradców, diet (konsumpcji), faksów, kurierów, poczty, kserokopii, papieru, telefonów etc." Podkreślił zarazem, iż "zarzut, że podmiot działający pod międzynarodową marką, o określonej renomie i doświadczeniu, świadczący usługi z zakresu obsługi prawnej, angażujący w świadczenie tych usług osoby wykonujące zawód zaufania publicznego (adwokaci, radcowie prawni) obciążał swojego kontrahenta kosztami, które nie zostały faktycznie poniesione w związku z wykonanymi na jego rzecz pracami, nie godzi się z zasadami doświadczenia życiowego". Jego zdaniem zatem umowa łącząca skarżącą z Kancelarią nie "odbiegała od warunków rynkowych", zaś każdy ze spornych kosztów miał "swoje odbicie w usługach wyświadczonych przez G. na rzecz Spółki i w kontekście treści tych usług był w pełni uzasadniony".

Pełnomocnik zaznaczył, że skarżąca "każdorazowo kontrolowała kwoty fakturowane na nią przez G.", czego dowodzą poczynione na fakturach adnotacje: "sprawdzono pod względem merytorycznym" lub "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym", przy czym czyniła to "poprzez proste zestawienie zakresu prac wykonanych w okresie, za który wystawiono fakturę, i rodzaju dodatkowych kosztów". Stwierdził również, iż związek omawianych kosztów ze wspomnianymi usługami znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, wskazując szczególności na "specyfikacje usług załączane przez Kancelarię G. do faktur wystawianych na Spółkę", stanowiące, w jego ocenie, oświadczenie wiedzy miarodajne w rozpatrywanym zakresie.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu w przedmiocie kosztów związanych z działalnością P. P. Sp. z o.o., przyjmującym, iż skarżąca Spółka dwukrotnie zapłaciła za przeprowadzona przez tę Spółkę rekrutację trzech pracowników. W jego ocenie bowiem poniosła ona sporny koszt rekrutacji tych pracowników tylko raz, ponieważ zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy "ich przejście do Spółki w związku przejęciem przedsiębiorstwa P. było <>."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w pierwszej kolejności przedstawił pokrótce zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz przebieg dotychczasowego postępowania. Polemizując z tymi zarzutami, w szerokim zakresie nawiązał do poglądów Sądu pierwszej instancji, które w całości podzielił. Broniąc swojego stanowiska dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu skarżącej spornych wydatków, którymi ją obciążono, zwrócił uwagę, iż identycznie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 741/06, wydanym w sprawie W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2008 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, nie zgadzając się z poglądami wyrażonymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymał stanowisko, że "zmieniła ona właściwość naczelnika urzędu skarbowego dopiero 1 stycznia 2005 r.". Dla poparcia swojego stanowiska przywołał obszerne fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 1085/05) oraz z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 775/05), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2250/06). W konkluzji pisma stwierdził, że "organy w sposób kwalifikowany naruszyły prawo", gdyż "nie chodzi o to, czy postępowanie zostało wszczęte na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale o to, czy decyzja podatkowa została wydana przez organ podatkowy zgodnie z właściwością". Skoro zaś Spółka w dniu 1 stycznia 2004 r. "nie zmieniła właściwości naczelnika urzędu skarbowego", to "organem I instancji właściwym w sprawie był ciągle Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że w stosunku do strony skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem w sprawie miał zastosowanie art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Na rzecz tego poglądu przemawia jego zdaniem fakt, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych nosi datę 19 listopada 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle treści skargi kasacyjnej nie ulega wątpliwości, że w punkcie wyjścia odnieść trzeba się do tego jej fragmentu, w którym sformułowany został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), poprzez niezastosowanie przysługujących mu środków wobec decyzji dotkniętych wadą nieważności z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów o właściwości. Jest bowiem poza sporem, iż zarzut ten, jako najdalej idący, musi być rozpoznany w pierwszej kolejności, a ocena dokonana w tym zakresie w oczywisty sposób warunkuje rozpatrzenie pozostałych wątków podniesionych w skardze kasacyjnej. Ujmując problem innymi słowy, ostatnio wspomniane zarzuty mogą zostać poddane kontroli instancyjnej dopiero wówczas, gdy rozwiane zostaną wątpliwości co do właściwości organu, który tę decyzję wydał.

Przystępując do rozważenia tego problemu, już na wstępie podkreślić trzeba, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o tym, której ze stron przyznać należy rację w toczonym przez nich sporze dotyczącym właściwości organów, ma treść regulacji prawnej zawartej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), które to przepisy zostały dodane do tego aktu w toku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych", co w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością o pierwszoplanowym znaczeniu. Materia ta pozostawała z kolei w ścisłym związku z regulacją zawartą w 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który to przepis miał rozstrzygające znaczenie dla ustalenia właściwości organów tej kontroli, zarówno na etapie wszczynania postępowania kontrolnego, jak i wydania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji.

Zasadnicza różnica zdań pomiędzy stroną skarżącą a Sądem pierwszej instancji, który w tym zakresie podzielił pogląd organów podatkowych, sprowadza się do ustalenia momentu, w którym Spółka Akcyjna W. objęta została właściwością wspomnianego wyżej "dużego urzędu skarbowego". Zdaniem strony nastąpiło to bowiem z dniem 1 stycznia 2005 r., natomiast wedle organów i Sądu, już w dniu 1 stycznia 2004 r.

Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z przepisu tego, w brzmieniu nadanym mu wspomnianą wyżej ustawą nowelizującą z dnia 27 czerwca 2003 r., wynikało, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć mogła przy tym jedynie bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy.

Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, co jest zdaniem Sądu istotne dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Również z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie przepis art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynikało, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. To zaś oznacza, że "duże urzędy skarbowe" pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą uzyskało również moc obowiązującą wskazane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych.

Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy. Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił w dwóch różnych terminach, a zostało to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził w rachubę.

Zważywszy, że z nie budzącego w tym zakresie wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika, że w przypadku strony skarżącej chodzi o podatnika, o którym mowa była w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o izbach urzędach skarbowych, sytuację prawną innych podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b trzeba pozostawić na uboczu. Przypomnieć zatem jedynie wypada, że zgodnie z treścią tego przepisu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, następowało w przepisach określonych na podstawie jej ust. 9c i mogło dotyczyć w szczególności osoby prawnej zarządzanej bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub sytuacji, gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

W odniesieniu do tej kategorii podatników termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników (por. art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy). To zaś oznacza, że dniem tym był 1 stycznia 2005 r. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyłał on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni zaś, mimo że wcześniej opublikowany, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym więc prawna możliwość badania, czy spełnione zostało wskazane w nim kryterium, powstała dopiero począwszy od tej daty. W tym też czasie możliwe więc było dopiero podjęcie czynności ustalających, czy spełnione zostały określone nim przesłanki. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały określone nim przesłanki stanowiące podstawę oceny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 74/05). Ujmując problem innymi słowy, niepodobna przyjąć, że włączenie skarżącej do danej kategorii podatników mogło nastąpić przed wejściem w życie przepisu, który to włączenie przewidywał, czyli przed dniem 1 stycznia 2004 r. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1085/05, LEX nr 270025 i z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 595/06, LEX nr 207125 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/06, LEX nr 298131). Nie ma przy tym znaczenia, że również wobec podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. takich, którzy w ostatnim roku podatkowym osiągnęli przychód w określonej wysokości, rozpatrywana zmiana właściwości nastąpić mogła najwcześniej 1 stycznia 2005 r., mimo iż zmianę tę powiązano z dniem 1 stycznia drugiego, a nie pierwszego roku, w którym tę kwotę przychodu osiągnięto (art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Także bowiem w tym wypadku uznano w orzecznictwie, że kryterium w postaci uzyskania oznaczonego przychodu zaczęło obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że "ostatnim rokiem podatkowym" mógł być tylko rok 2003 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1085/05, LEX nr 270025). Stanowisko to nie tylko więc nie potwierdza wykładni przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji, lecz wręcz ją wyklucza.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Nie bardzo wiadomo bowiem, jakie argumenty płynące z wykładni systemowej wewnętrznej miałyby przemawiać na rzecz wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nadto zaś co rozumieć należy pod pojęciem "pełnej treści" art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (por. s. 12 uzasadnienia zaiskrzonego wyroku). Nie tylko przeprowadzona wyżej wykładnia językowa, ale także systemowa przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, opierające się na spostrzeżeniu, że "wskazana przez Spółkę skarżącą wykładnia prowadziłaby do wniosku, że przez cały 2004 r. nowo powołane urzędy skarbowe nie mogłyby podejmować żadnych działań, ponieważ nie byłyby właściwe do żadnej kategorii podatników". Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa - zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji.

Ustalenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma niezmiernie istotne znaczenie dla oceny kwestii właściwości organów wydających rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Zanim nawiązać wypadnie do najistotniejszych związanych z tym szczegółów, podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do przyjęcia za punkt wyjścia ustalenia, jakie w tej materii przyjął Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie zostały bowiem podniesione zarzuty dotyczące wadliwości tych ustaleń. Nie zmienia to jednak faktu, że ustalenia te nie zawsze wydają się być przedstawione w sposób dostatecznie klarowny.

Niewątpliwie wynika z nich jednak, że postępowanie kontrolne wobec strony skarżącej zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. W aktach administracyjnych sprawy brak tego postanowienia, stąd też niepodobna bezspornie ustalić, na jakiej podstawie prawnej zostało ono wydane. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż podstawą tą był art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Przypomnieć trzeba zatem, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli skarbowej, mógł on być podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Spełnione przy tym musiały być dalsze określone nim przesłanki, co jednak pozostawić można na uboczu, jeśli zważyć, że z wcześniej poczynionych spostrzeżeń wynika, iż taki stan rzeczy nie zachodził w odniesieniu do strony skarżącej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był zatem wszcząć postępowanie kontrolne, postawą wydanego w tym względzie postanowienia nie mógł jednak być wspomniany art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, a jedynie jej art. 13. Dalszą kwestią jest natomiast odpowiedź na pytanie, jaki organ uprawniony był do wydania decyzji kończącej to postępowanie. Wydaje się nie budzić wątpliwości, że jako regułę w ramach administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego należy przyjmować rozwiązanie, w ramach którego organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne zobowiązany jest je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły wynikać mogą z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako "przeniesienie" kompetencji do zakończenia postępowania (wydania rozstrzygnięcia) na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynikał z art. jej 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał co prawda do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był upoważniony inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadku, o którym mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Chodziło zatem jedynie o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Taki przypadek zaś w rozpatrywanej sprawie nie zachodził.

Ostatnio poczyniona konkluzja nie ulega jakiekolwiek zmianie w sytuacji, gdyby przyjąć, że o właściwości organu rozstrzygała treść przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji. Z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 października 2005 r. wynikało bowiem, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa była w art. 9a ust. 8 lub 13a ustawy o kontroli skarbowej. Pierwszy z tych przepisów stanowił zaś, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nie mógł on zatem znaleźć zastosowania w sprawie, skoro skarżąca spółka objęta była właściwością miejscową Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z kolei zaś art. 13a nie mógł wejść w tym przypadku w rachubę ze względu na okoliczności, o których szeroko była mowa wyżej. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Dotychczasowe uwagi potwierdzają słuszność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż decyzja pierwszoinstancyjna w rozpatrywanej sprawie wydana została przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania ani art. 13a, ani też art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z wspomnianego przepisu wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Ten stan rzeczy sprawia, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Czyni to zbędnym rozważanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.