Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 733/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 25b ust. 1, art. 25b, art. 25d, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art.  2 i 4
journal: Dz.U. 1994 nr 84 poz 386
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020r. sprawy ze skarg H. P., P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. nr "[...]", i nr "[...]", ustalające odpowiednio: H. P. oraz P. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w kwotach po 342.629 zł. Organ II instancji ustalił omawiany podatek w wysokości po 251.734 zł.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Pierwotnie dwiema decyzjami z "[.1.]" r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS). Na skutek wniesienia skarg przez podatników, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Olsztynie wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 uchylił decyzje organu II instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1803/16 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Olsztynie.

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniami z 23.06.2010 r., było wynikiem ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej za 2007 r., przeprowadzonej u skarżącej. Organ w jej toku powziął informację o posiadaniu przez skarżącą znacznych zasobów finansowych na rachunku inwestycyjnym (ponad 830 tys. zł) i zaciągnięciu bardzo wysokiego kredytu (ponad 4 mln zł) na zakup akcji w obrocie pierwotnym. Dane te organ zestawił z wykazaną w zeznaniu PIT-36 za ten rok stratą z działalności gospodarczej oraz z zadeklarowanym w zeznaniu PIT-38 dochodem z kapitałów pieniężnych w kwocie niższej niż na ww. rachunku, a także z zeznaniami podatkowymi za wcześniejsze lata, w których podatnicy wykazywali straty z działalności gospodarczej.

W toku postępowania podatkowego ustalono między innymi, że podatnicy uzyskiwali przychody począwszy od 1986 r.. Podatnik prowadził działalność gospodarczą od "[...]" 1986 r., początkowo w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, importu i exportu, auto-komisu, wypożyczania przyczep, usług transportowych samochodem dostawczym, autoholowania, kupna i sprzedaży samochodów i ich części, sprzedaży artykułów używanych, a od stycznia 1997 r. do końca 2000 r. – w zakresie skupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych i części, wulkanizacji, sprzedaży opon oraz napraw bieżących nadwozi. Z kolei podatniczka prowadziła swoją działalność od "[...]" 1995 r., w zakresie wypożyczania i naprawy przyczep, montażu haków do samochodów osobowych, naprawy kół, montażu opon i felg, sprzedaży opon, felg i haków. Wobec braku dokumentacji podatkowej oraz biernej postawy podatników, organ I instancji oszacował ich dochody za lata 1986-1995, przyjmując dla celów tego wyliczenia trzy najlepsze lata z dalszego, udokumentowanego już okresu 1996-2006 oraz przeciętne roczne wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych GUS. Odnośnie do przychodów i wydatków w latach 1996-2006 organ I instancji posłużył się danymi zawartymi w zeznaniach podatkowych składanych przez małżonków oraz wynikającymi z dowodów pozyskanych w toku postępowania, w tym z informacji od instytucji finansowych. W zakresie wydatków na bieżące utrzymanie organ przyjął dane GUS o przeciętnych miesięcznych wydatkach dla terenu zamieszkania podatników oraz uwzględniając wydatki ponoszone na "[...]" dzieci podatników. Ponadto w zakresie wydatków za lata 1995-2006 nie ujęto wśród nich nabyć środków trwałych ujętych w tabeli amortyzacyjnej za 2007 r., dla których nie wskazano wartości dotychczasowego umorzenia. Na korzyść stron przyjęto, że środki te zostały już zamortyzowane. Przyjęto natomiast wydatki poniesione na zakup środków trwałych nieujętych w kosztach amortyzacji za lata 1995-2006.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji sporządził zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków podatników za lata 1986-2006 r. Na podstawie zestawienia ustalono, że poniesione w tym czasie wydatki podatników przewyższyły ich przychody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o łączną kwotę przekraczającą 1,75 mln zł. Tak wysoki niedobór środków był, zdaniem organu, wynikiem uczestnictwa podatniczki w latach wcześniejszych w obrocie papierami wartościowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wartość zakupu akcji nabytych do 31 grudnia 2006 r. a sprzedanych w 2007 r. wynosiła 1.191.048,33 zł. Porównując tę wartość z dysproporcją pomiędzy przychodami a wydatkami poniesionymi do 31 grudnia 2006 r. (1.754.635,02 zł in minus), organ wysnuł wniosek, że zakup tych akcji nie znajdował pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych do końca 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik uznał, że na poczet przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi podatnicy mogli sfinansować wydatki faktycznie poniesione w 2007 r., nie można było zaliczyć pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2007 r. akcji zakupionych w 2006 r., a jedynie przychód pomniejszony o wartość nabycia (zysk uzyskany z ich sprzedaży).

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w stosunku do stron mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem kwota wydatków w wysokości 913.678,26 zł nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia poniesienia wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze, że w sprawach w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ustalony dochód podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków oraz wskazanie stron o istniejącym między małżonkami ustroju wspólności majątkowej, organ I instancji ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami, przyjął w wysokości po 50% czyli w kwocie 456.839 zł i zastosował do powyższej podstawy opodatkowania stawkę 75%. W konsekwencji NUS decyzjami z "[...]" r., ustalił podatnikom odrębnie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwotach po 342.629 zł.

Po rozpoznaniu odwołań od tych rozstrzygnięć DIAS decyzjami z "[.1.]" r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając co do zasady ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach NUS.

Na skutek skarg podatników WSA w Olsztynie wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 uchylił decyzje organu II instancji. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że kapitał lokowany przez skarżących na rachunkach bankowych, w jednostki uczestnictwa w TFI, a także w akcje, nie mógł w jakiejkolwiek części pochodzić z przychodów opodatkowanych. Sąd zauważył, że z wyliczeń zawartych w decyzjach wynikało, że przed 2000 r. dochody podatników pozwalały na gromadzenie oszczędności. Już ta okoliczność sama w sobie uprawdopodobniała twierdzenia podatniczki o zakładaniu lokat, czy inwestowaniu dochodu w instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu trudno było zaakceptować przyjęte przez organy założenie, że dopiero od 2000 r. podatniczka rozpoczęła inwestowanie, i to od początku na dużą skalę. Błędne było też przyjęcie sposobu wyliczania możliwych do zaoszczędzenia kwot "narastająco". Gdy z dowodów wynikało, że inwestycje na rynku finansowym niewątpliwie miały miejsce trzeba było uwzględnić fakt, że nawet niewielkie oszczędności, o ile były inwestowane na rynku finansowym, a nie wydatkowane na bieżące potrzeby, czy zakup nieruchomości, w latach 90-tych mogły doprowadzić do znacznego ich zwiększenia. Wychodząc z błędnych założeń organy podatkowe nie dokonały ustaleń kiedy i w jakich wartościach skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004 r. i latach następnych. Tymczasem umorzenie jednostek uczestnictwa w FI w 2004 r. i w latach następnych spowodowało, że podatnicy faktycznie dysponowali kwotą z pewnością przekraczającą 2 mln zł, którą zainwestowali m.in. w akcje.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1803/16 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Olsztynie.

Na obecnym etapie sprawy DIAS, po przeprowadzeniu postępowania, dwiema decyzjami z "[...]" r. uchylił w całości decyzje NUS z "[...]" r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w kwotach po 251.734 zł.

Organ odwoławczy powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p., a także wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15. Natomiast w uzasadnieniu wskazał na art. 153 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozdział 5a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), dalej: ustawa nowelizująca, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, 2, 3, 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7, art. 25f u.p.d.o.f.

DIAS podał, że w dacie orzekania przez organ I instancji w 2013 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powołał art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 O.p., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt. SK 18/09. Wyliczył, że wobec wniesienia 14 maja 2015 r. skarg i otrzymania 7 września 2018 r. prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15, termin przedawnienia uległ zawieszeniu 14 maja 2015 r. i biegnie dalej od 8 września 2018 r. Upłynie zatem 25 grudnia 2021 r. (str. 12 decyzji, odpowiednio k. 155 verte i 148 verte tomu akt odwoławczych).

Organ odwoławczy wskazał na oświadczenie z 21.07.2008 r. (k. 125, t. I akt organu) o stanie majątkowym, w którym małżonkowie podali, że na 31.12.2006 r. posiadali środki pieniężne w wysokości około 100.000 zł, okoliczność pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej od 1989 r. (k. 9, t. I) i stan rodzinny: "[...]" dzieci (k. 120, t. I).

W dalszej kolejności przedstawił dokonane ustalenia w zakresie poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania przed rokiem 2007.

Organ na podstawie informacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w "[...]" podał, że skarżący uzyskiwał dochody od 1982 r. początkowo z tytułu zatrudnienia w okresie od lipca 1982 r. do lipca 1983 r. na stanowisku kierowcy, jak też wskazał na jego dalsze zatrudnienie (k. 328-336 akt organu). W odniesieniu do okresu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w okresie od października 1983 r. do 1995 r., za który organy nie dysponowały zeznaniami, organ zaakceptował zastosowaną przez organ I instancji metodę wyliczenia dochodów, polegającą na zwielokrotnieniu przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej przy zastosowaniu procentowego współczynnika średniego stosunku dochodów podatników za każde z lat 1996 - 2006 (wynikających z zeznań podatkowych) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia za te lata. Ponadto za zasadne organ uznał uwzględnienie dochodów podatnika za okres poprzedzający zawarcie związku małżeńskiego (29.07.1989 r.), bowiem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego, ewentualnie zgromadzone przez niego w tym czasie oszczędności wraz z wstąpieniem w związek małżeński weszły w skład majątku wspólnego małżonków. Powyższe uwagi odniósł również do dochodów podatniczki uzyskanych w okresie poprzedzającym zawarcie związku małżeńskiego.

Organ przedstawił dochody jakie uzyskała podatniczka z tytułu zatrudnienia od 1982 r. (k. 428-441, 445-446, 330), jak też przychody i wydatki małżonków począwszy od roku 1996, wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych (karty 194 - 261, t. III, k. 962 - 969), które ujął w tabelach na str. 16-18 zaskarżonych decyzji.

W przeciwieństwie do ustaleń organu I instancji opartych wyłącznie na deklaracjach podatkowych małżonków, pominął w zestawieniu wartości wykazane we wskazanych zeznaniach podatkowych za niektóre lata z okresu od 1996 r. do 2006 r., a dotyczące przychodów z zasiłków z ubezpieczenia społecznego, z innych źródeł, emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń, oraz dotyczące wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wartości te ustalono na podstawie pism ZUS Oddział w "[...]" z dnia 7.08.2013r. (akta odwoławcze podatniczki i podatnika, odpowiednio:, k. 325 i 327) jak i Powiatowego Urzędu Pracy w "[...]" z dnia 14.08.2013r. (akta odwoławcze odpowiednio: k. 334 i 336).

Ponadto organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, uwzględniając wydatki z tego tytułu w wysokości odprowadzonych w danym roku zaliczek na ten podatek oraz zapłaconego podatku za rok poprzedni, czy też przyjmując przychód z tytułu zwróconej nadpłaty za rok poprzedni, a więc w kwotach faktycznie zapłaconych lub otrzymanych, nie zaś w kwotach wyliczonego w deklaracjach podatku należnego. Organ odwoławczy ustalił również, że przyjęty przez organ I instancji w roku 2002 dochód zwolniony w kwocie 70.000 zł dotyczył sprzedaży nieruchomości w roku 2000, zatem przychód ten uwzględnił w tym roku. Dodatkowo, w rozliczeniu roku 1996 i 1997 pominął wykazaną w deklaracjach podatniczki stratę z lat ubiegłych. Stratę tę uwzględnił w roku jej poniesienia tj. 1995.

W zakresie wydatków na nabycie nieruchomości jako środków trwałych działając na korzyść stron organ odwoławczy, pominął wydatek w kwocie 3.423,75 zł przypisany do roku 2006, a stanowiący część wartości początkowej 4 środków trwałych (w tym budynku warsztatu) nabytych w latach 1995 - 2006, które nie zostały w pełni zamortyzowane do końca roku 2006 i podlegały dalszej amortyzacji w roku 2007. Stanowisko takie uznał za szczególnie uzasadnione w odniesieniu do budynku warsztatu, gdzie wydatek związany z zakupem nieruchomości został uwzględniony w pełnej kwocie w roku jego poniesienia. Niezamortyzowana na koniec roku 2006 wartość środków trwałych nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego w tym roku wydatku. Wydatki te zaistniały w momencie faktycznego zakupu tych środków trwałych, a od ich ustalania, z wyjątkiem warsztatu, odstąpiono. Organ skorygował również ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków i przychodów małżonków związanych z zakupem i sprzedażą pozostałych nieruchomości, co przedstawił na str. 20 - 21 decyzji.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji co do wydatków ponoszonych na poczet bieżących kosztów utrzymania i przyjęcie danych GUS. Odmówił uznania dochodów z gospodarstwa rolnego, gdyż podatniczka nie złożyła wyjaśnień i dochodów w zakresie dochodów jakie miała uzyskiwać z gospodarstwa rolnego rodziców. Nie uwiarygodniono ponadto twierdzeń o uzyskaniu w 1996 r. lub 1997 r . przez podatnika odszkodowania za wypadek samochodowy "[...]", jak też o darowiznach otrzymywanych od rodziców małżonków (str. 22 - 26 obu decyzji).

Organ II instancji podał na str. 27-31 decyzji, że wykonując zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w ww. wyroku z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 ustalił, że jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004 r. i latach następnych, nabywane były od 2001 r., w tym jednostki uczestnictwa w A., odkupione 26.07.2004 r. za kwotę 805.618,67 zł, nabyto 27.11.2001 r. za kwotę 700.500,00 zł. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala zatem przyjąć, że skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w FI we wcześniejszych latach. Odnotował, że wskazania podatniczki (przesłuchanie z 12.05.2014 r.), że pieniądze zarobione przed rokiem 1995 także oszczędzała i zakładała lokaty, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Mianowicie żaden bank czy też instytucja finansowa nie potwierdziły, że skarżący przed 1995 r. posiadali jakiekolwiek książeczki oszczędnościowe, papiery wartościowe, lokaty czy też kapitały pieniężne. Także twierdzenia skarżącej złożone do protokołu z 22.09.2014 r., iż pieniądze przechowywane mniej więcej do 2000 roku były na lokatach, początkowo w banku B., równocześnie w banku C., jak również w banku D. (aktualnie bank E.), jak i innych, DIAS uznał za gołosłowne.

Zatem instytucje finansowe oraz banki, w tym wskazane przez podatniczkę, jako te w których zakładała lokaty, nie potwierdziły, że przed 1999 r. skarżący posiadali jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone na lokatach terminowych, rachunkach bankowych, książeczkach mieszkaniowych, oszczędnościowych i funduszach inwestycyjnych. Natomiast pierwszą inwestycję dokonano 19.08.1999 r. na rachunku prowadzonym przez bank C. wpłacając w gotówce kwotę 20.000 DEM (x kurs 2,1322 = 42.644 zł), przelaną na lokatę terminową, a następnie wypłacając w dniu 13.11.2000 r. (x kurs 2,0265 = 40.530 zł) (tom II, karta 773). Organ II instancji ocenił, że gdyby podatnicy inwestowali środki pieniężne przed 1999 r. znalazłoby to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze ocenę Sądu, że w niniejszej sprawie błędnym było wyliczenie zaoszczędzonych kwot narastająco, DIAS przyjął, że oszczędności zgromadzone na moment założenia pierwszej udokumentowanej lokaty, pozwalały na jej sfinansowanie i pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że zgromadzone oszczędności nie służyły do pokrycia niedoboru środków finansowych powstałego w 1996 r. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy zebrany w tym zakresie dokonał ustalenia oszczędności skarżących na koniec każdego roku począwszy od 1982 r. do 1998 r., w tabeli na str. 31-33 decyzji. Zestawienia dochodów i wydatków bez uwzględnienia operacji na rynku finansowym, organ dokonał w tabeli na str. 34-35 decyzji. Organ podkreślił, że zyski podatników z kapitałów pieniężnych, zgodnie z oceną Sądu, uwzględnił odrębnie jako źródło finansowania inwestycji na rynku kapitałowym - w tabeli na str. 43-44 decyzji. W tym zakresie organ uznał, że wykazał brak oszczędności na koniec 2006 r. Wskazując na brak współpracy skarżących w zakresie ustalenia przepływów środków finansowych między poszczególnymi rachunkami zauważył, że kwota 256.195,87 zł mogła być ulokowana w 2006 r. między innymi w zakup części jednostek uczestnictwa F., odkupionych 29.06.2007 r. lub zakup części akcji (rachunek H.), odkupionych 23.04.2007 r.

DIAS stwierdził, że podatnicy na dzień 01.01.2007 r. posiadali środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych czy też od opodatkowania wolnych, które mogli zalokować w 2006 r. np. w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych bądź w akcje, odkupione w 2007 r., na kwotę 256.195,87 zł. Pozostałe papiery wartościowe odkupione w 2007 r. zostały nabyte w 2004 r. ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ podał, że fakt pokrycia danego wydatku środkami uzyskanymi ze sprzedaży papierów wartościowych, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że regulacja art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., nie będzie miała zastosowania. W tym zakresie powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 560/13, i uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zakup papierów wartościowych w pełnej wysokości, w roku 2006 nie znajdował pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, to pokryciu wydatków roku spornego może służyć jedynie część przychodów pochodząca z ich sprzedaży w roku 2007, odpowiadająca nadwyżce tych przychodów nad wydatkami poniesionymi na zakup tych papierów, czyli dochód (zysk) oraz wartość ich odkupienia nabyta ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatków, tj. kwota 256.195,87 zł. W konsekwencji stwierdził, że organ I instancji co do zasady prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie wartości zakupu papierów wartościowych nabytych w roku 2006, a następnie sprzedanych w roku 2007, stosując metodę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", w celu wyliczenia zysku ze sprzedaży, stanowiącego źródło pokrycia wydatków roku 2007. W rozliczeniu tym (zawartym na stronach 119 - 158 decyzji NUS) organ odwoławczy, w wyniku analizy dokumentów źródłowych, dokonał jednakże szeregu korekt wymienionych na str. 46-49 decyzji.

Uwzględniając korekty, a w pozostałym zakresie przyjmując prawidłowe ustalenia organu I instancji, koszty zakupu akcji nabytych w roku 2006, a sprzedanych w roku 2007, o które należało pomniejszyć przychody z ich zbycia w celu ustalenia dochodu (zysku) służącego pokryciu wydatków ponoszonych przez podatników, kształtowały się w sposób przedstawiony w kolejnych punktach uzasadnienia na str. 50-53 decyzji. Wymieniono wartość akcji spółek zakupionych w całym 2007 r. za pośrednictwem rachunków w H., a także rachunku w I. Organ odnotował, że podatniczka poza sprzedażą akcji zakupionych w roku 2006, dokonywała również obrotu papierami wartościowymi zakupionymi w roku 2007. Ponadto otworzyła w tym roku nowe rachunki, wymienione przez organ II instancji na str. 53 zaskarżonych decyzji.

Organ podał, że dochody / straty z operacji finansowych, które nie zawierają wartości odkupionych kapitałów pieniężnych, jednakże uwzględniające wydatki związane z prowadzeniem rachunku oraz przychody z naliczonych odsetek związane z rachunkiem firmowym podatniczki w banku D, kształtowały się w poszczególnych dniach 2007 r. zgodnie z rozliczeniem na str. 54-60 decyzji, chronologicznie w podziale na operacje w poszczególnych 7 bankach. Z kolei dochody / straty z kapitałów pieniężnych (poza wartością odkupionych papierów wartościowych) skarżących przedstawiono w chronologicznie w kolejnej tabeli na str. 60-66 decyzji.

Organ wskazał na umowę kredytu z 23.05.2007 r. na zakup akcji w obrocie pierwotnym dla osób fizycznych zawartą z Bankiem B. (t. I, k. 107 - 110) i podał, że zgodnie z tą umową skarżący zaciągnęli kredyt w kwocie 4.162.760,00 zł na zakup akcji G. Kredyt został udzielony od dnia 23.05.2007 r., a jego uruchomienie miało nastąpić na rachunek inwestycyjny kredytobiorcy w I. w dniu złożenia zlecenia zapisu na akcji pod warunkiem wniesienia prowizji w dniu podpisania umowy w kwocie 8.325,52 zł, pobrana z rachunku kredytowego na zakup akcji (k. 744, 777, t. II). Organ uznał, że prowizja ta stanowi wydatek, który dodatkowo winien zostać uwzględniony w rozliczeniu przychodów i wydatków. Przy czym sam fakt udzielenia kredytu, jak i zwrotu jego kapitału pozostają obojętne dla rozliczenia przychodów i wydatków skarżących, bowiem wypłacona kwota podlegała natychmiastowej blokadzie pod zakup akcji, a następnie została zwrócona kredytodawcy w związku z jej niewykorzystaniem. Nie mogła ona zatem służyć pokryciu jakichkolwiek innych wydatków podatników.

DIAS przedstawił na str. 67-69 decyzji wydatki, w tym pominięte przez NUS, jak też przychody, uwzględnione następnie w zbiorczym zestawieniu wszystkich przychodów i wydatków na str. 70-84 decyzji. W powyższym zestawieniu, w formie tabeli, wyszczególniono chronologicznie następujące kolumny: Źródło przychodu/ rodzaj wydatku, stan oszczędności przed uzyskaniem przychodu / poniesieniem wydatku w zł, Kwota uzyskanego przychodu w zł, Razem kwota oszczędności i przychodu w zł, Kwota poniesionego wydatku w zł, Stan oszczędności po uzyskaniu przychodu / poniesieniu wydatku w zł. Ostatnią kolumnę opisano: Przychód nieznajdujący pokrycia narastająco w zł, który na dzień 31.12.2007 r. wyniósł 927.485,57 zł, zgodnie z wpisem w ostatnim wierszu tabeli.

W dalszej kolejności organ wskazał, że stwierdził już w decyzji, że skarżący 01.01.2007 r. posiadali legalne środki pieniężne, które mogli zalokować w 2006 r. w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub akcje, odkupione bądź sprzedane w 2007 r., w wysokości 256.195,87 zł. Przy braku jakiejkolwiek współpracy podatników co do sposobu inwestowania w kapitały pieniężne, DIAS przyjął najkorzystniejszą opcję inwestowania, tj. zakup w 2006 r. akcji przy użyciu rachunku H., odkupionych w dniu 23.04.2007 r., wg scenariusza opisanego na str. 85 decyzji. Jak wynika z opisu tego scenariusza do kwoty przychodów z kapitałów pieniężnych w ww. dniu należy dodać kwotę 256.195,87 zł, gdyż zysk z tej transakcji w pełnej wysokości ujęty jest już w dochodach z kapitałów pieniężnych 2007 r. Stąd w rubryce opisanej jako kwota uzyskanego 23.04.2007 r. przychodu (wiersz kapitały pieniężne - na str. 75 decyzji) winna być wpisana wartość 545.235,69 zł, zamiast 289.039,82 zł, zaś w rubrykach: razem kwota oszczędności i przychodu oraz stan oszczędności po uzyskaniu przychodu / poniesieniu wydatku, w ww. wierszu kwota 552.048,15 zł, zamiast 295.852,28 zł. Powyższa operacja zmniejszyłaby przychód nieznajdujący pokrycia na koniec 2007 r. do kwoty 671.289,70 zł (927.485,57 - 256.195,87), gdyż kwota ta mogła pokryć część wydatków, poniesionych po dniu 23.04.2007 r., (np. w dniu 26.04.2007 r.) przedstawionych w ww. tabeli i uznanych jako pokrytych z nielegalnych źródeł.

Organ zestawił powyższe ze scenariuszem inwestowania w 2006 r. w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Uznał, że kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi wtedy 927.485,57 zł. W przedstawionym na str. 70-84 decyzji rozliczeniu, do kwoty przychodów z kapitałów pieniężnych w dniu 29.06.2007 r. należy bowiem dodać kwotę odkupienia 29.06.2007 r. funduszy F., tj. kwotę 256.195,87 zł, gdyż zysk z tej transakcji w pełnej wysokości ujęty jest już w dochodach z kapitałów pieniężnych 2007 r. Stąd w rubrykach opisanych jako kwota uzyskanego przychodu, razem kwota oszczędności i przychodu oraz stan oszczędności po uzyskaniu przychodu/poniesieniu wydatku, w dniu 29.06.2007 r. (wiersz kapitały pieniężne - na str. 77 decyzji) wynosiłaby 342.624,71 zł, zamiast 86.428,84 zł. Jednakże nie wpływałoby to na wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia powstałego w wyniku poniesienia wydatku i przychodu nieznajdującego pokrycia narastająco na dzień 29.06.2007 r., jak również na kolejne dni następujące po sobie do końca 2007 r. Organ podkreślił, że kwota 927.485,57 zł powstała z uwagi na wydatki nie pokryte z ujawnionych źródeł przychodów, poniesione przez skarżących przed dniem 29.06.2007 r.

DIAS podkreślił, że przyjął najkorzystniejszą dla podatników opcję inwestowania - opisany zakup akcji w 2006 r. Stąd ustalona w ten sposób kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodach wynosi 671.289,70 zł. Stanowi zatem dochód podatników pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając brzmienie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz okoliczność, że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, DIAS stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z skarżących wynosi 335.644,85 zł. Od tej kwoty, po zaokrągleniu do pełnych złotych, organ odwoławczy obliczył podatek (75%) w kwocie po 251.734 zł dla każdego podatnika.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających je decyzji w całości, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowań według norm przepisanych. Zarzucili obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję art. 25b i art. 25d u.p.d.o.f.

2. art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie stron do praworządności działań organów,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji,

4. art. 210 § 4 O.p. wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do zgromadzonych dowodów i argumentów podnoszonych przez strony w prowadzonym postępowaniu, a także pominięcie w skarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15,

5. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W treści skarg podniesiono argumentację przedstawioną już w skargach na decyzje organu II instancji uchylone ww. wyrokiem WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15. Wskazano, że małżonkowie budowali swoją sytuację materialną przez ponad 30 lat, osiągając dochody z pracy zawodowej, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, oraz z działalności gospodarczej a także z lokat i inwestycji w akcje. Zgromadzone oszczędności przechowywano w bankach i w niewielkich kwotach w miejscu zamieszkania. Organy nie oceniły w pełni jakie dochody osiągały strony i jaka była ich zdolność do oszczędzania do roku 2007 r., ale przede wszystkim konstrukcję decyzji oparły również na hipotetycznie ponoszonych wydatkach w latach przed tym rokiem.

Zarzucono, że organy dopuściły się manipulacji uznając, że wiedza o poniesionych wydatkach stron w 2007 r. wskazuje na źródła nieujawnione. Wszystkie przychody pochodziły ze źródeł legalnych i opodatkowanych. Skarżący posiadali oszczędności i między innymi z nich sfinansowali wydatki w roku 2007.

Zaznaczono, że dokonane przez NUS hipotetyczne wyliczenia wysokości dochodów, przychodów i wydatków za lata przed 2007 rokiem, przyjęte jako nie- mogące stanowić źródła pochodzenia posiadanych oszczędności jest nie tylko niewłaściwe pod względem logicznym, ale również niezgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z normą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. W sposób całkowicie nieuzasadniony organy pominęły w analizie przychody uzyskiwane przez podatniczkę z kapitałów pieniężnych.

Skarżący nie mogli przewidzieć konieczności archiwizowania dokumentacji finansowej przez prawie 30 lat poprzedzających rok 2007. Nie ma takiego wymogu, a wyjaśnienia i zeznania podatników nie zostały w znacznej części uznane za dowód w postępowaniu.

Ponadto przyznano, że strony w toku postępowania nie wykazały, jakie wydatki w latach poprzedzających rok 2007 faktycznie poniosły i organy mogły zastosować, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dane statystyczne, ale powinny również przeanalizować, które z nich są adekwatne dla ich sytuacji życiowej. Dlatego zarzucono organom obu instancji oparcie się w zakresie wydatków na rodzinę na podstawie danych statystycznych. Organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego rozumowania w kwestii zasadności przyjęcia statystycznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym w pełnej wysokości. Skarżący są osobami niepijącymi, niepalącymi, nie ponosiły wydatków np. na czynsz za mieszkanie.

Nieuzasadniona jest również ocena organu odwoławczego w kwestii otrzymanych przez małżonków darowizn. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił, a organy obu instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie dowolnie wybranych danych statystycznych. Tym samym w skarżonych decyzjach opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki, których skarżący nie ponieśli. W ten sposób naruszono przepisy art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120 O.p. poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi. Organy błędnie założyły, że człowiek zachowuje się nieracjonalnie, tj. nie reaguje na zmiany rynkowe, nie dąży do ochrony i zachowania stanu posiadania, nie przewiduje przypadków losowych, a więc nie odkłada środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłych, zarówno zaplanowanych jak i niespodziewanych wydatków, a także mając możliwości i umiejętności nie inwestuje posiadanych zasobów finansowych. Organy obydwu instancji nie były w stanie ocenić, czy strony uprawdopodobniły fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007. Jest to rezultat nie tylko deficytu wiedzy, ale i braku najbardziej elementarnej bezstronności.

Zarzucono organowi II instancji również brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie faktu dysponowania przez strony środkami pieniężnymi na dzień 1.01.2007r., co potwierdzają dowody będące w posiadaniu organu, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Na tle powyższego skarżący wnieśli, aby Sąd uwzględnił fakt, że w skarżonych decyzjach opodatkowano nie tyle niedobór majątku, co samą hipotezę takiego niedoboru. Nie zmienia to faktu, że strony w postępowaniu czytelnie i logicznie uzasadniły swoje postępowanie w zakresie źródła finansowania ponoszonych wydatków, do czego organy obu instancji mogły i powinny się odnieść.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie 27 lutego 2020 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 733/19 - I SA/Ol 734/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 733/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający te sprawę jest związany na podstawie art. 153p.p.s.a..

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052) wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu ww. wyroku wprost stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

WSA w wyroku tym wskazał, że zasadniczą kwestią sporną, z punktu widzenia przyjętego na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. trybu postępowania, tj. badania dochodów podatników na przestrzeni całej aktywności zawodowej, celem ustalenia ich "legalnego" stanu majątkowego i zasobów finansowych na początek roku, za który ma być ustalone zobowiązanie, służącego pokryciu wydatków w tym roku tj. w 2007, jest przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie wykazali, że z dochodów zgłoszonych do opodatkowania mogli poczynić jakiekolwiek lokaty bankowe i inwestycje kapitałowe.

Sąd zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących, że w powyższym zakresie ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały dokonane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności niedostatki w zakresie przestrzegania reguł postępowania określonych tymi przepisami przejawiają się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenie dowodów.

Zarzuty skarg były ogólne, niemniej słusznie podniesiono, że przedstawione w decyzjach wyliczenia dotyczące wydatków na nabycie akcji w 2006r., wskazujące na wystąpienie znacznego niedoboru "legalnych" środków na ich nabycie zostały dokonane z pominięciem specyfiki obrotu kapitałowego, w tym instrumentami finansowymi ( akcjami) za pośrednictwem domów maklerskich. Decyzje organów obu instancji są bardzo obszerne, jednak w ocenie Sądu nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dokonano jego pełnej oceny.

Organy zasadniczo z urzędu zebrały materiał dowodowy, gdyż małżonkowie nie udzielili pełnych informacji co do ich stanu majątkowego i zasobów finansowych na początek, ale także i na koniec roku 2007. Wspomnieli w oświadczeniu majątkowym, poza wskazaniem oszczędności, nieruchomości i ruchomości na koniec 2006r. i koniec 2007r., że posiadają papiery wartościowe i jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych, inwestycyjnych. Nie podali jednak ilości ani wartości tych walorów majątkowych. Wyjaśnili, że mimo wystąpienia do banków i funduszy, nie otrzymali żądanych danych i dokumentów.

Sąd podzielił stanowisko, że "jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku - przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu". Niewątpliwie bowiem kapitał przechowywany w banku czy inwestowany na rynku finansowym, który przez to może przynosić znaczne dochody, uprzednio jest wypracowywany w realnej gospodarce, a zatem powinien pochodzić z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, także w przypadku, gdy jest wielokrotnie reinwestowany.

Sąd nie podzielił jednak oceny organów, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że kapitał lokowany przez skarżących na rachunkach bankowych, w jednostki uczestnictwa w TFI, a także w akcje nie mógł w jakiejkolwiek części pochodzić z przychodów opodatkowanych.

W takim stanie rzeczy, w analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia stanu majątkowego, (środków), z którego skarżący mogli pokrywać wydatki roku 2007r. uwzględnić trzeba rzeczywiste, "zewnętrzne" wprowadzenie określonych środków finansowych do systemu bankowego oraz na rynek obrotu instrumentami finansowymi, a także wyprowadzenie z tego rynku, celem pokrycia innych wydatków. Konieczne jest uchwycenie początku inwestowania kwot, które można uznać za zainwestowane "legalnie", to jest z dochodu po opodatkowaniu, w poszczególnych latach.

Sąd nie stwierdził innych, niż wyżej wskazane, nieprawidłowości, w zakresie dokonanej w zaskarżonych decyzjach analizy i oceny dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzjach, w zakresie dotyczącym przedstawienia przychodów i wydatków skarżących na przestrzeni lat od 1982 do 2006, z innych źródeł niż kapitałowe. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować informacji pochodzących od podatników co do wysokości osiągniętych dochodów, gdy z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania ani podatnicy ani organ podatkowy nie dysponują dowodami, na podstawie których można wykazać rzeczywisty ich poziom. W takich sytuacjach, organy mogą dokonywać oszacowania dochodów podatników, w szczególności za okresy, w których korzystali oni z uproszczonej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie zaakceptował dokonane przez organ I instancji oszacowania dochodów skarżącego z działalności gospodarczej za lata, za które brak było zeznań podatkowych. Również ujęcie w rozliczeniu poszczególnych lat kwot wynikających z zeznań podatkowych, w tym danych z ZUS, Urzędu Pracy i wydatków na nabycie nieruchomości, ruchomości i bieżących wydatków nie budzi zastrzeżeń.

Brak jest podstaw do kwestionowania przyjęcia kosztów bieżącego utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Podatnicy nie podali w postępowaniu wysokości wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w okresie poprzedzającym sporny rok. Orzecznictwo sądów administracyjnych aprobuje oparcie się w takim przypadku na danych statystycznych, które odzwierciedlają średni poziom wydatków rodzin. W świetle materiału dowodowego sprawy, z którego wynika, że skarżący posiadają bardzo dobrą sytuację finansową nie sposób przyjąć, że ich bieżące wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny mogły kształtować się poniżej poziomu wynikającego z danych statystycznych. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie przez organ odwoławczy, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu uzyskiwania dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, otrzymania przez skarżącego odszkodowania, osiągania dochodów ze sprzedaży rodowodowych sznaucerów, a także otrzymania od rodziców darowizn. Powody dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki co do zaistnienia tych zdarzeń zostały szeroko omówione w decyzji, a Sąd nie dopatrzył się w tej argumentacji braku logiki czy dowolności.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

W rozpoznawanej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie ma obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W rozpoznawanej sprawie Organ był związany wskazaniami sądu zarówno co do wykładni przepisów prawa materialnego jaki zakresu postępowania dowodowego. Sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy, przy definiowaniu przychodu z nieujawnionych źródeł uwzględnił wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W tych wyrokach została zawarta definicja pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określający powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także zmodyfikowano rozkład ciężaru dowodu. W treści wyroku zostały zawarte wytyczne co do zakresu postępowania dowodowego. Został on ograniczony do zakwestionowanych zagadnień.

Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Mając na względzie powyższy stan prawny i związanie Sądu wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Olsztynie, należy uznać, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ rozpoznając sprawę, nie badał jej we wszystkich aspektach. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania są konsekwencją wyrażonej oceny prawnej odnośnie dotychczasowego postępowania i zawierają wytyczne co do sposobu postępowania w przyszłości. Przepis art. 153 p.p.s.a. zasadniczo ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem.

Organ II instancji podał na str. 27-31 decyzji, że wykonując zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w ww. wyroku z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 ustalił, że jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004 r. i latach następnych, nabywane były od 2001 r., w tym jednostki uczestnictwa w A., odkupione 26.07.2004 r. za kwotę 805.618,67 zł, nabyto 27.11.2001 r. za kwotę 700.500,00 zł. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala zatem przyjąć, że skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w FI we wcześniejszych latach. Nie uznał twierdzeń skarżącej, że pieniądze zarobione przed rokiem 1995 także oszczędzała i zakładała lokaty. Stanowisko organu jest prawidłowe. Należy zwrócić uwagę, że oszczędności lokowane w złotych przed 1995r., na skutek hiperinflacji utraciły wartość. W konsekwencji denominacji 1 nowy zł stanowił równowartość 10.000 starych złotych. (Dz.U.1994.84.386 z dnia 1994.07.25, ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego). Według art. 2 powołanej ustawy "W okresie od wprowadzenia nowej jednostki pieniężnej do dnia 31 grudnia 1996 r. banknoty i monety, będące w obiegu przed dniem 1 stycznia 1995 r., zwane dalej "starymi złotymi", zostaną stopniowo zastąpione banknotami i monetami opiewającymi na jednostkę pieniężną, o której mowa w art. 1.

2.Nowa jednostka pieniężna, o której mowa w art. 1, będzie miała wartość równą 10.000 starych złotych".

Zgodnie z treścią art. 4. tej ustawy "Wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych. 2.Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpi według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r.". Nie dziwi zatem brak lokat na rachunkach bankowych.

Mianowicie, żaden bank czy też instytucja finansowa nie potwierdziły, że skarżący przed 1995 r. posiadali jakiekolwiek książeczki oszczędnościowe, papiery wartościowe, lokaty czy też kapitały pieniężne. Także twierdzenia skarżącej złożone do protokołu z 22.09.2014 r., iż pieniądze przechowywane mniej więcej do 2000 roku były na lokatach, początkowo w banku B., równocześnie w banku C., jak również w banku D. (aktualnie bank E.), jak i innych, DIAS uznał za gołosłowne. Natomiast pierwszą inwestycję dokonano 19.08.1999 r. na rachunku prowadzonym przez bank C. wpłacając w gotówce kwotę 20.000 DEM (x kurs 2,1322 = 42.644 zł), przelaną na lokatę terminową, a następnie wypłacając w dniu 13.11.2000 r. (x kurs 2,0265 = 40.530 zł) (tom II, karta 773). Organ II instancji ocenił, że gdyby podatnicy inwestowali środki pieniężne przed 1999 r. znalazłoby to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy zebrany w tym zakresie dokonał ustalenia oszczędności skarżących na koniec każdego roku począwszy od 1982 r. do 1998 r., w tabeli na str. 31-33 decyzji. Zestawienia dochodów i wydatków bez uwzględnienia operacji na rynku finansowym, organ dokonał w tabeli na str. 34-35 decyzji. Organ podkreślił, że zyski podatników z kapitałów pieniężnych, zgodnie z oceną Sądu, uwzględnił odrębnie jako źródło finansowania inwestycji na rynku kapitałowym - w tabeli na str. 43-44 decyzji.

Wskazując na brak współpracy skarżących w zakresie ustalenia przepływów środków finansowych między poszczególnymi rachunkami organ zauważył, że kwota 256.195,87 zł mogła być ulokowana w 2006 r. między innymi w zakup części jednostek uczestnictwa F., odkupionych 29.06.2007 r. lub zakup części akcji (rachunek H.), odkupionych 23.04.2007 r.

DIAS uznał, że podatnicy na dzień 01.01.2007 r. posiadali środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych czy też od opodatkowania wolnych, które mogli zalokować w 2006 r. np. w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych bądź w akcje, odkupione w 2007 r., na kwotę 256.195,87 zł. Pozostałe papiery wartościowe odkupione w 2007 r. zostały nabyte w 2004 r. ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. DIAS przedstawił na str. 67-69 decyzji wydatki, w tym pominięte przez NUS, jak też przychody, uwzględnione następnie w zbiorczym zestawieniu wszystkich przychodów i wydatków na str. 70-84 decyzji. W powyższym zestawieniu, w formie tabeli, wyszczególniono chronologicznie następujące kolumny: Źródło przychodu/ rodzaj wydatku, Stan oszczędności przed uzyskaniem przychodu / poniesieniem wydatku w zł, Kwota uzyskanego przychodu w zł, Razem kwota oszczędności i przychodu w zł, Kwota poniesionego wydatku w zł, Stan oszczędności po uzyskaniu przychodu / poniesieniu wydatku w zł. Ostatnią kolumnę opisano: Przychód nieznajdujący pokrycia narastająco w zł, który na dzień 31.12.2007 r. wyniósł 927.485,57 zł, zgodnie z wpisem w ostatnim wierszu tabeli.

Przy braku jakiejkolwiek współpracy podatników co do sposobu inwestowania w kapitały pieniężne, DIAS przyjął najkorzystniejszą opcję inwestowania, tj. zakup w 2006 r. akcji przy użyciu rachunku H., odkupionych w dniu 23.04.2007 r., wg scenariusza opisanego na str. 85 decyzji. Jak wynika z opisu tego scenariusza do kwoty przychodów z kapitałów pieniężnych w ww. dniu należy dodać kwotę 256.195,87 zł, gdyż zysk z tej transakcji w pełnej wysokości ujęty jest już w dochodach z kapitałów pieniężnych 2007 r. Stąd w rubryce opisanej jako kwota uzyskanego 23.04.2007 r. przychodu (wiersz kapitały pieniężne - na str. 75 decyzji) winna być wpisana wartość 545.235,69 zł, zamiast 289.039,82 zł, zaś w rubrykach: razem kwota oszczędności i przychodu oraz stan oszczędności po uzyskaniu przychodu / poniesieniu wydatku, w ww. wierszu kwota 552.048,15 zł, zamiast 295.852,28 zł. Powyższa operacja zmniejszyłaby przychód nieznajdujący pokrycia na koniec 2007 r. do kwoty 671.289,70 zł (927.485,57 - 256.195,87), gdyż kwota ta mogła pokryć część wydatków, poniesionych po dniu 23.04.2007 r., (np. w dniu 26.04.2007 r.) przedstawionych w ww. tabeli i uznanych jako pokrytych z nielegalnych źródeł.

Organ zestawił powyższe ze scenariuszem inwestowania w 2006 r. w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Uznał, że kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi wtedy 927.485,57 zł. W przedstawionym na str. 70-84 decyzji rozliczeniu, do kwoty przychodów z kapitałów pieniężnych w dniu 29.06.2007 r. należy bowiem dodać kwotę odkupienia 29.06.2007 r. funduszy F., tj. kwotę 256.195,87 zł, gdyż zysk z tej transakcji w pełnej wysokości ujęty jest już w dochodach z kapitałów pieniężnych 2007 r. Stąd w rubrykach opisanych jako kwota uzyskanego przychodu, razem kwota oszczędności i przychodu oraz stan oszczędności po uzyskaniu przychodu/poniesieniu wydatku, w dniu 29.06.2007 r. (wiersz kapitały pieniężne - na str. 77 decyzji) wynosiłaby 342.624,71 zł, zamiast 86.428,84 zł. Jednakże nie wpływałoby to na wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia powstałego w wyniku poniesienia wydatku i przychodu nieznajdującego pokrycia narastająco na dzień 29.06.2007 r., jak również na kolejne dni następujące po sobie do końca 2007 r. Organ podkreślił, że kwota 927.485,57 zł powstała z uwagi na wydatki niepokryte z ujawnionych źródeł przychodów, poniesione przez skarżących przed dniem 29.06.2007 r.

DIAS przyjął najkorzystniejszą dla podatników opcję inwestowania - opisany zakup akcji w 2006 r. Stąd ustalona w ten sposób kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodach wynosi 671.289,70 zł. Stanowi zatem dochód podatników pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając brzmienie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz okoliczność, że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, DIAS stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z skarżących wynosi 335.644,85 zł. Od tej kwoty, po zaokrągleniu do pełnych złotych, organ odwoławczy obliczył podatek (75%) w kwocie po 251.734 zł dla każdego podatnika.

Te ustalenia faktyczne nie zostały podważone przez skarżących. Zostały one poczynione zgodnie z wymogami prawa procesowego. Natomiast subsumpcja powołanych przepisów prawa materialnego została dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 o.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w tym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd nie podzielił bowiem naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję art. 25b i art. 25d u.p.d.o.f.. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.. Jak już zostało wskazane wcześniej zakres postępowania dowodowego został ograniczony, gdyż sąd rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie podzielił wszystkich zarzutów strony skarżącej. A zatem nie można uznać stanowiska strony skarżącej, że organ dopuścił się licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, że dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonych dowodów. W zgodności ze stanowiskiem Sądu jest oparcie ustaleń faktycznych dotyczących kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne. Tym samym organ miał pełne prawo odrzucić twierdzenia skarżących w tym zakresie. Brak było podstaw do dalszego postępowania dowodowego. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany treścią norm prawa materialnego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.. Z treści zaskarżonej decyzji wynika w sposób klarowny i wszechstronny argumentacja organu odnośnie okoliczności faktycznych, wykładni przepisów prawa materialnego i subsumpcja przepisów prawa materialnego odnośnie ustalonego stanu faktycznego. Została ona omówiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Ustalona kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodach wynosi 671.289,70 zł. Stanowi zatem dochód podatników pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.. DIAS zasadnie uznał, że w dacie orzekania przez organ I instancji w 2013 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wynika to z treści art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 O.p., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt. SK 18/09. Wobec wniesienia 14 maja 2015 r. skarg i otrzymania 7 września 2018 r. prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15, termin przedawnienia uległ zawieszeniu 14 maja 2015 r. i biegnie dalej od 8 września 2018 r. Upłynie zatem 25 grudnia 2021 r. (str. 12 decyzji, odpowiednio k. 155 verte i 148 verte tomu akt odwoławczych).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.