Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 524/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust 1; ar. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Z. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu Spółki jawnej – G. P. & Z. w K., w której skarżący Z. P. posiada 50% udziałów oraz dokonanych rozliczeń z samodzielnie prowadzonej działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

Organ podatkowy stwierdził, że w Spółce jawnej, niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej samochodów ciężarowych do dnia ich sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł oraz nieumorzoną wartość początkową – wykazanych w ewidencji środków trwałych – samochodów ciężarowych na dzień zbycia w kwocie [...] zł. Nadto, niezasadnie zawyżono koszty uzyskania przychodów o wartość faktur pochodzących od nieistniejących podmiotów gospodarczych na kwotę [...] zł i o kwotę [...] zł wynikającą z zagubionej faktury z [...]r.

Natomiast w działalności prowadzonej przez podatnika, zdaniem organu podatkowego I instancji bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego zakupu drukarki, skoro w ewidencji wyposażenia czy środków trwałych brak było urządzenia, do którego mogłaby być podłączona.

Od powyższej decyzji p. Z. P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., w którym w całości zakwestionował ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art.120 - 124,220,223 §1 i 2, 224 §2 i 3 oraz art.180,187,188,191,192 i 198 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika dokonano błędnej oceny materiału dowodowego przez niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami od nieistniejących podmiotów. Prowadzone postępowanie sprowadzało się jedynie do zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur a nie do ustalenia, czy roboty nimi udokumentowane były w rzeczywistości wykonane. Wskazał, że organ podatkowy w tym zakresie nie zrobił nic, a jedynie z przyczyn formalnych odrzucił faktury jako dowód. Na tę okoliczność organ podatkowy, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka w osobie J. L., mimo składanych wniosków, ale również nie próbował do niego dotrzeć, chociaż sam podatnik ustalił adres jego przebywania, do czego zadeklarował się w trakcie postępowania podatkowego.

W zakresie wyłączenia z 'kosztów uzyskania przychodów Spółki "G." kwoty [...] zł podatnik wskazał, że to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy usługa wynikająca z zagubionej faktury została na rzecz spółki wykonana. Wskazał, że w wyniku zaniechania obowiązku przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. –podatnik pozbawiony został szansy wyjaśnienia tej sprawy.

Za bezpodstawne uznał również zwiększenie o [...] zł kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne /[...] zł/ i naliczoną na dzień zbycia wartość początkową samochodów ciężarowych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi /[...] zł/o Wskazał, że rozstrzygnięcie to nastąpiło wbrew decyzji Spółki, ponieważ nabyte przez nią w 2000 roku samochody ciężarowe były używane krócej niż 1 rok i niezasadne było uznanie tych samochodów za środki trwałe, pomimo błędnego wykazania tego zakupu w deklaracjach VAT - 7 i w ewidencji środków trwałych. Zdaniem p. P., sam fakt naruszenia nowowprowadzonych przepisami prawa wymogów ewidencyjnych, nie powinien przekreślać decyzji, jaką Spółka podjęła w dniu przyjęcia tych samochodów do używania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. podzielił trafność argumentacji organu I instancji i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na tą decyzję ostateczną podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005r, /Sygn. akt I SA./Sz 521/04/ uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r uznając, że skarga jest uzasadniona w części naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji trafnie zakwestionowały wadliwe dowody księgowe w postaci faktur VAT, jednak okoliczność ta - w świetle materiału, jakim dysponował organ I instancji - nie może przesądzać o tym, że usługi nie zostały wykonane a wydatki, które zostały zaksięgowane w oparciu o wadliwe dowody księgowe nie zostały poniesione. Sąd za niezrozumiałe uznał nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. Ł. Zdaniem Sądu samo stwierdzenie, że świadek nie zamieszkuje pod wskazanym na zakwestionowanej fakturze adresem w sytuacji, gdy organom podatkowym znany był jego właściwy NIP oraz fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą od dnia 1 O kwietnia 2001 r., ale pod inną nazwą, nie można uznać za okoliczność wystarczającą, aby zrezygnować z przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu, jedynie wszechstronne i szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przeprowadzone w oparciu o wszelkie dopuszczalne przez przepisy prawa dowody, takie jak przesłuchanie świadków czy strony, pozwolą organowi podatkowemu na stwierdzenie czy, i w jakim zakresie, dana okoliczność została udowodniona i jakie wiążą się z tym skutki prawne.

Mając na uwadze stanowisko Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.

Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – J. L. i M. Ł., którzy wystawiali faktury VAT, dokumentujące wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów. Do wykonawców usług wysłane zostały wezwania w celu stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Przesyłki kilkakrotnie awizowane, wracały z adnotacją doręczyciela "zwrot nie podjęto w terminie", "adres nieaktualny", "adresat wyprowadził się" lub też "nie ma takiego numeru". O fakcie braku możliwości doręczenia przesyłek kierowanych do wykonawców usług, podatnik został poinformowany ustnie w dniu 27.10.2005r a pisemnie w dniu 4.11.2005r. Pismem przesłanym do organu podatkowego w dniu 23 listopada 2005r podatnik wniósł o przesłuchanie świadków Z. Ł. i M. M. na okoliczność potwierdzenia wykonania prac przez firmę M. Ł. oraz zobowiązał się wskazać aktualny adres zamieszkania J. L. Zobowiązania tego jednak niewykonał. Skierowane do wskazanego przez podatnika świadka M. M. wezwanie z dnia 1 grudnia 2005r wróciło z adnotacją doręczyciela "adresat wyprowadził się". Natomiast przesłuchany w dniu 14 grudnia 2005r, w charakterze świadka p. Z. Ł., który miał potwierdzić okoliczności dotyczące wykonania usługi na rzecz Spółki Jawnej "G" P. & Z. w K. przez M. Ł. nie wniósł nic nowego do sprawy. Świadek oprócz przeczących odpowiedzi na temat zatrudnienia jak i wykonywania w roku 2001 dla Spółki Jawnej "G." czy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także jako zatrudniony w firmie świadczącej usługi na rzecz tych podmiotów, odmówił składania dalszych zeznań.

Wskazując na opisane wyżej czynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. określił Z. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji wskazując, że z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

- art. 22a ust 1 w zw. z art. 22 ust 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.120 -123 i art.180 § 1,181,187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997r - Ordynacja podatkowa, przedmiotowa decyzja nie powinna znaleźć się w obiegu prawnym.

Podatnik wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami od nieistniejących podmiotów uznał za błędną ocenę materiału dowodowego w relacji do rzeczywistości. Jego zdaniem, organ podatkowy ponownie nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie mającym na celu ustalenie, czy usługi i roboty, na które wystawione były faktury, zostały w rzeczywistości wykonane, do czego był zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2005r. Podatnik podniósł, że z treści uzasadnienie wyroku wynika, że organ podatkowy dopiero po wszechstronnym i szczegółowym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, przeprowadzonym w oparciu o wszelkie dopuszczalne przez przepisy prawa dowody, takie jak przesłuchanie świadków czy też przesłuchanie strony, będzie mógł podjęć stosowną decyzję w sprawie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur związanych z wykonaniem usług dla Spółki "G." przez J. L., czy też przez M. Ł.

Formułując zarzut dotyczący zwiększenia o [...] zł kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne /[...] zł/ i naliczoną na dzień zbycia wartość początkową samochodów ciężarowych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi /[...] zł/ podatnik podniósł, że kontrolujący mimo decyzji Spółki, że nabyte przez nią w 2000 roku samochody ciężarowe będą używane krócej niż 1 rok, zaliczyli je do kategorii środków trwałych. Intencją Spółki nie było uznanie tych samochodów za środki trwałe, lecz obciążenie wydatkiem na ich zakup kosztów uzyskania przychodów. Dlatego podatnik uważa, że przewidując okres ich używania krótszy niż 1 rok automatycznie określa, że nie jest to środek trwały. Bez znaczenia w tym zakresie jest, w której z ewidencji zakup tych środków został zapisany, tj. czy w ewidencji wyposażenia, czy w ewidencji środków trwałych, czy też w ogóle nie są wykazane w żadnej z tych ewidencji, ponieważ o jego kwalifikacji nie przesądza ewidencja a przepisy podatkowe, które określają przedmioty majątkowe uznawane za środki trwałe. Stanowi o tym przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie o zaliczeniu składnika majątkowego do środków trwałych decydują kryteria takie jak: kompletność i zdatność do użycia w dniu ich przyjęcia do używania oraz przewidywany okres jego używania dłuższy niż 1 rok, a nie dokonanie wpisu tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych.

Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji wskazał, że tak uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów suma miesięcznych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej przy zastosowaniu stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych określonej załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r za okres używania, ujawnionych w ewidencji środków trwałych samochodów ciężarowych jak i wartość niedokonanych odpisów amortyzacyjnych z powodu " ich odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, jest w pełni uzasadniona.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23 (natomiast w stanie prawnym za 2000 rok - jest to § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U Nr 6, poz. 35 ze zm.l, wydanym na podstawie art. 22 ust. 7 cyt. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z § 11 cyt. rozporządzenia wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych). Z kolei z art. 22a ust. 1 (§ 2 ust. 1 rozporządzenia) wynika, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Natomiast w świetle art. 22d ust. 2 ustawy (§ 11 ust. 5 rozporządzenia) składniki majątku, a których mowa wart. 22 a - 22c, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1 (§ 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n (§ 11 ust. 2), najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Skoro podatnik nabyte samochody ciężarowe ujął w ewidencji środków trwałych to był on zobligowany zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, a za rok 2000, § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem art. 22k (§ 9 ust 7 rozporządzenia) w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, aż do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór. Powołany przepis jednoznacznie określa moment zaprzestania amortyzacji.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że należy zwrócić także uwagę na przepis art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust 1 pkt 1, są kosztami uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Z przytoczonego wyciągu przepisów jasno wynika, że podatnik nie miał możliwości przekwalifikowania środków trwałych ujawnionych w ewidencji na wyposażenie i zaliczenie poniesionych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów. Fakt zaliczenia nabytych samochodów do środków trwałych potwierdzają dokonane w księgach rachunkowych zapisy, na podstawie których Spółka cywilna "G." sporządziła sprawozdanie finansowe i informację dodatkową za 2000 rok.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "G." kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez p. J. L. i M. Ł., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 powołanej ustawy. Z punktu widzenia prawa podatkowego, o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatku do tzw. kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, czy podatnik faktycznie poniósł tego typu wydatek, ale i to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi obowiązującymi przepisami prawa. Sposób i warunki dokumentowania poniesienia kosztu, jak też innych operacji gospodarczych, dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych określa ta ustawa o rachunkowości (Dz.U. z 1994 Nr 121, poz. 591 z późn.zm), która w art. 20 ust. 2 i ust. 5 stanowi, że podstawą zapisu w księgach są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dokumenty wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy, potwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy.

Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT na łączną sumę netto [...] zł wystawione przez J. L. dla Spółki Jawnej G. nie spełniają wymogów określonych w cyt. przepisach, gdyż nie zawierają wiarygodnego wystawcy, pochodzą bowiem od nieistniejących podmiotów, co zostało jednoznacznie stwierdzone w postępowaniu kontrolnym. Faktury te nie mogły być uznane za dowód potwierdzający poniesienie wydatków z powodu wystawienia ich przez nieistniejące podmioty (faktury fałszywe) a tym samym ich nierzetelną treść. Organ odwoławczy podkreślił, że faktu poniesienia faktycznych wydatków związanych z pracami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami podatnik nie udowodnił. Rozliczenia za wykonane usługi przez podmioty nieistniejące Spółka Jawna "G." dokonywała, wg informacji podatnika, w formie gotówkowej, tymczasem zobowiązania wobec innych kontrahentów regulowane były przelewem. Poza tym z przedłożonych przez Spółkę kserokopii dowodów KW (kasa wypłaci) i fragmentów czeków gotówkowych - bez wskazania na nich osoby upoważnionej do pobrania pieniędzy z konta - nie wynika, że zapłatę za wykonaną usługę J. L. faktycznie otrzymał. W kwestii przedmiotu operacji wynikających z zakwestionowanych faktur nie można było wyjaśnić w drodze przesłuchania świadków, jako że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego osoba (firma) widniejąca jako wystawca tych faktur nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji /kilkakrotnie awizowane przesyłki wracały z adnotacją doręczyciela "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się" a także "zwrot, nie podjęto w terminie/. Nieprzeprowadzenie przez upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego pod wskazanym przez wykonawców usług adresem czynności kontrolnych miało miejsce również z tego samego powodu, czego potwierdzeniem jest sporządzona na tą okoliczność notatka służbowa z dnia 3 lutego 2003r. Brak adresata pod wskazanym adresem potwierdza również, przekazana przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w K. informacja, udzielona na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych w zakresie miejsc zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wystawcy zakwestionowanych faktur. Również podatnik nie wskazał aktualnego adresu zamieszkania p. J L. umożliwiającego jego przesłuchanie, do czego zobowiązał się - pismem z dnia 23 listopada 2005r.

Również podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku, którego Spółka Jawna "G." nie mogła udokumentować z powodu zagubienia faktury Nr [...] z dnia [...] r., nie dały podstaw do odmiennych ustaleń. Chcąc przesłuchać wystawcę faktury M. Ł., awizowane kilkakrotnie wezwania do świadka wracały z adnotacją doręczyciela "adres nieaktualny", "zwrot, nie podjęto w terminie". Przesłuchany w sprawie Z. Ł. nie wniósł nic nowego do sprawy, odmawiając złożenia zeznań. Sam podatnik na okoliczność wykonanej usługi, dokumentując zagubioną fakturą, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających jej wykonanie.

Dlatego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki "G." kwoty [...] zł wpisanej jedynie w księgach rachunkowych a nie udokumentowanej z powodu zaginięcia faktury, organ odwoławczy uznał za zasadne. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r Nr 14, poz. 176 z późno zm) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 ust 1, prawidłowo udokumentowane, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od art. 24 ust. 1 cyt. ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/ i art. 20 ustawy o rachunkowości stwierdzającego, że postawą zapisów w księgach rachunkowych może być wyłącznie dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej. Podkreślić należy, że prawidłowe sporządzanie dokumentów i należyte ich księgowanie i przechowywanie ciąży na podatniku.

Wychodząc poza granice odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. nie stwierdził, aby objęte zaskarżoną decyzją pozostałe ustalenia w zakresie pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów nie były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, przywołanymi z przytoczeniem ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, podzielając trafność ustaleń i ocen organu pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Z. P., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z [...]r. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania przed sądem.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że skarga dotyczy rozstrzygnięcia organów podatkowych w części odmawiającej uznania za koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł udokumentowanych fakturami uznanymi przez organy podatkowe za pochodzące od podmiotu nieistniejącego i kosztów w kwocie [...] zł, których podatnik nie może udokumentować albowiem zagubił fakturę.

Wskazując na ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2005r., skarżący stwierdził, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, nie wykonały "wytycznych" Sądu. Skarżący przyznał, iż organ pierwszej instancji chciał przesłuchać w charakterze świadków wystawców faktur, nie sięgnął organ podatkowy po inne środki dowodowe, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku.

Zdaniem skarżącego w okolicznościach sprawy, należało z udziałem strony ustalić gdzie (na jakich warunkach) usługi zostały wykonane, na czym polegały, jaki był ich zakres itd. Wskazywał na to Sąd.

Nadto, organ podatkowy pominął zeznania świadków z postępowania karno – skarbowego, prowadzonego przeciwko podatnikowi, gdzie pracownicy, którzy z M. Ł. prowadzili roboty na rzecz Spółki "G.", potwierdzili fakt wykonywania tych robót.

Również w sprawie karnej – skarbowej, Sąd Rejonowy w K. usiłował przesłuchać J. L., ale ten nie stawił się na wezwanie Sądu.

Tak więc, w ocenie skarżącego, organy podatkowe, bez podjęcia próby ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym że usługi wykonane przez J.L. i M.Ł. nie miały charakteru pozornego, uznały pozorność tych usług, konsekwencjami obciążając skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę powołał dotychczasową argumentację dot. nieuznania za koszt wydatków udokumentowanych spornymi fakturami czy ich brakiem.

Ustosunkowując się zarzutu pominięcia zeznań J-L. w postępowaniu karno – skarbowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że J.L. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że sporne faktury które wystawił były fikcyjne, potrzebne do zwiększenia kosztów Spółki – protokół dołączony do akt karta 155 – 159 teczka 1.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd zaliczył do materiału dowodowego kopię przedmiotowego protokołu przesłuchania J. L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna a stawiane zarzuty nie uzasadniają uznania zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo.

Na etapie postępowania sądowo – administracyjnego, podatnik zakwestionował ustalenia i oceny organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. L. jako podmiot nieistniejący i wydatku w kwocie [...] zł, na potwierdzenie którego podatnik nie posiada faktury.

Zdaniem skarżącego ustalenia i oceny organów podatkowych zostały dokonane na niewpełni zebranym materiale dowodowym przez zaniechanie zebrania go w sposób wyczerpujący co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie jest kwestionowane, że wystawca faktur J. L., posługiwał się niewłaściwym numerem ewidencji podatkowej i obaj wystawcy faktur nie zgłosili się na wezwania organów podatkowych w celu złożenia zeznań.

Aczkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, który stanowi podstawę ocen co do udowodnienia lub nie zaistniałych okoliczności, to w konkretnych sprawach, zasada ta może ulegać ograniczeniu.

Będzie to miało miejsce wówczas, gdy podatnik wskazując dane okoliczności, wywodzi z nich korzystne dla siebie oceny.

W sprawie faktur wystawionych przez J. L. organy podatkowe słusznie stwierdziły że posługiwał się on niewłaściwymi danymi jako wystawca faktur, a Sąd w wyroku z 27 kwietnia 2005r. uznał, że to niewystarcza do uznania faktur za fikcyjne, zalecając przeprowadzenia dowodu z zeznań wystawcy faktur w charakterze świadka lub innych dowodów dla ustalenia czy roboty na rzecz Spółki G. zostały faktycznie wykonane.

Tego zalecenia Sądu organy nie wykonały, wykazując jakie czynności podejmowały, by J.L. przesłuchać w charakterze świadka.

Z dołączonej do akt sprawy kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego J. L. z dnia 27 lutego 2006r. w Komendzie Miejskiej Policji w K., a więc po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, wynika, że od "dłuższego czasu" świadek zamieszkuje w W. Na temat wystawienia jako przedsiębiorca na rzecz Spółki G., faktur za roboty ogólno – budowlane zeznał, że latem 2000r., na propozycję K. Z., wspólnika Z. P. w Spółce G., takie faktury fikcyjne wystawiał.

W każdym przypadku (wystawienia faktury) J.L. uzgadniał z K.Z. wartość i z jakiego tytułu faktura ma być wystawiona. Faktury wystawiał w oryginale i kopii. Po okazaniu J.L. kserokopii spornych faktur, przyznał że był ich wystawcą natomiast wskazanych w nich usług nigdy nie wykonywał. Dodatkowo J.L. zeznał, że "tych lewych faktur" w prowadzonej działalności nie wykazywał i nie występował o zwrot podatku VAT.

Zdaniem Sądu nie można uznać postępowania organów podatkowych w zakresie wykonania obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy za wzorowe, zwłaszcza w zakresie przesłuchania J.L. w charakterze świadka.

Czynności podejmowane przez organy podatkowe w celu przesłuchania J.L. świadczą o indolencji organu i niechęci w przeprowadzeniu tego dowodu.

Dołączenie do akt sprawy na etapie postępowania sądowo – administracyjnego, kopii protokołu przesłuchania tego świadka nie zmienia tej oceny, skoro kilka miesięcy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, świadek ten był przesłuchany w postępowaniu karno – skarbowym i tam, prowadzący postępowanie ustalili miejsce zamieszkania podejrzanego.

Aczkolwiek nieprzesłuchanie J.L. przez organy podatkowe, narusza "wytyczne" i pogląd Sądu wyrażony w sprawie, to z uwagi na fakt, że J.L. w sprawie karno – skarbowej zeznał na temat istotnych w sprawie niniejszej okoliczności, uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 106 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za słuszne i uzasadnione.

Przyznanie się J. L. do przestępstwa poświadczenia nieprawdy przez wystawienie fikcyjnych faktur, wyjaśnienie okoliczności ich sporządzenia nie może budzić wątpliwości w świetle pozostałych ustaleń organów podatkowych, tak co do użytego w fakturze numeru identyfikacji podatkowej jak i braku ze strony Spółki, płatności za te faktury w formie przelewu, skoro "wynagrodzenie" J.L. otrzymywał bezpośrednio od K.Z.

Skoro zatem, przed Sądem, organy podatkowe wykazały na podstawie zeznań J.L. złożonych w innej sprawie, że faktury, dokumentujące wykonanie na rzecz Spółki G. prac ogólno – budowlanych są fikcyjne, to nie można zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonania ocen na nie w pełni zebranym materiale dowodowym.

Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł Sąd zważył, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, prawidłowo udokumentowane zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu lub straty zaś przepis art. 20 ustawy o rachunkowości stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych może być wyłącznie dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że na podatniku, prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek prawidłowego sporządzania dokumentów, należyte ich księgowanie i przekazywanie dla celów kontrolnych.

Jeśli zatem, organ podatkowy w toku kontroli stwierdzi brak dokumentu stanowiącego podstawę zapisu w księgach rachunkowych, wykazanie zaistnienie zdarzenia gospodarczego, które brakujący dokument potwierdzał spoczywa na podatniku albowiem podatnik z tego zdarzenia gospodarczego wywodzi dla siebie skutki podatkowe.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik ujął w ewidencji kosztów uzyskania przychodu wydatek, w kwocie [...] zł, którego nie mógł udokumentować z powodu zagubienia faktury.

W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Ł., rzekomego wystawcy zagubionej faktury przez organy podatkowe, nieprzeprowadzenie tej czynności samo w sobie nie stanowi jeszcze podstawy zdaniem Sądu uzasadniającej uchylenie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2005r. stwierdzając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, przykładowo wskazał, że niezrozumiałe było nieprzesłuchanie M.Ł. w sprawie wystawienia faktury w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował danymi tego świadka, pozwalającymi na jego wezwanie i przesłuchanie.

Natomiast w "zaleceniach" ogólnie wskazał, że dopiero wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, pozwoli na wykazanie zaistnienia danych okoliczności, nie stwierdzając, iż taki dowód musi być przeprowadzony.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy podjął kroki w celu ustalenia okoliczności sporządzenia faktury przez M.Ł.. Skarżący Z.P. o czynnościach organów podatkowych w tym zakresie był informowany, ale poza wskazaniem dwóch świadków, którzy do sprawy nic nie wnieśli, podatnik nie wskazał na żadne inne dowody, potwierdzające zaistnienie tego wydatku.

Jeśli zatem, organ podatkowy stwierdził brak dokumentu stanowiącego podstawę wpisu w księdze rachunkowej i podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistnienia tego zdarzenia, przez podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka wystawcy tego dokumentu, ale w efekcie, do przeprowadzenia tego dowodu nie dochodzi a sam zainteresowany nie wskazuje innych dowodów potwierdzających zaistnienie tego zdarzenia, nie podejmuje starań by duplikat zaginionego dokumentu uzyskać od wystawcy, nie można mówić o niewyjaśnieniu okoliczności sprawy przez organ podatkowy naruszeniu przepisów postępowania, skoro ciężar wykazania zaistnienia zdarzenia gospodarczego spoczywał na podatniku.

Skoro podatnik był zobowiązany posiadać dokument, z którego wywodzi skutki prawno – podatkowe i zagubił ten dokument, to przerzucanie przez podatnika na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia tej okoliczności stanowi naruszenie obowiązku udowodnienia okoliczności na które strona postępowania się powołuje. To podatnik zna przebieg zdarzeń gospodarczych, które ma obowiązek udokumentować. Jeśli nie wskazał dowodów które przebieg zdarzenia gospodarczego uzasadniają, nie może organowi podatkowemu czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy, gdy wzywany i poszukiwany świadek nie stawia się na wezwanie organu.

Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zwłaszcza organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.