Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. G. J. K., M. K. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 91/10 w sprawie ze skargi H. G. G. J. K., M. K. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. G. J. K., M. K. spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 91/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika - G. J. sp.j. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 maja 2009 r., określającą spółce cywilnej G. w R. podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka bezzasadnie dwukrotnie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2005 r. paragon fiskalny nr [...] z 5 września 2005 r., który dokumentował dostawę gazu. Wobec tego organy stwierdziły, że we wrześniu 2005 r. strona zawyżyła wysokość podatku należnego, co spowodowało nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za późniejsze okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do powoływanego przez spółkę w odwołaniu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z 12 marca 2008 r., sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapadł on w stosunku do wspólników spółki G., tj. J. K. i M. K., oskarżonych o to, że działając w okresie od maja 2004 r. do 18 grudnia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym do napędu pojazdów, zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie. Ponadto zarzucono im poświadczenie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu oraz wręczanie korzyści majątkowych w zamian za odstąpienie od wykonania czynności służbowych. Decyzja podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. jest natomiast konsekwencją stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu nieprawidłowości, tj. faktu dwukrotnego zaewidencjonowania sprzedaży wynikającej z paragonu fiskalnego nr [...] z 5 września 2005 r. Zatem w tej sprawie powoływanie się strony na treść wskazanego wyroku organ uznał za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie karne skarbowe. Ponadto, w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie może być mowy o podwójnym karaniu za ten sam czyn.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy Kodeks postępowania karnego, przez prowadzenie postępowania, mimo zaistnienia podstaw do jego umorzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona ponownie wskazała na wyrok SR w R. z 12 marca 2008 r. sygn. akt [...]. Podniosła przy tym, że wyrok ten został wydany w stosunku do tych samych podmiotów, tego samego czynu i tego samego okresu, jak wydana w przedmiotowej sprawie decyzja podatkowa. W przeprowadzonym postępowaniu karnym dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego za dokładnie te same okresy rozliczeniowe. Ustalona przy pomocy biegłych wartość podatku akcyzowego została zasądzona i uiszczona przez stronę. Wyrok karny dotyczył zatem wprost materii będącej przedmiotem skarżonej decyzji. W tym zakresie spółka powołała się na zasadę powagi rzeczy osądzonej i niekarania dwa razy za ten sam czyn. Wskazała, że zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje także ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest bezzasadna, a kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie i zasadności zastosowania przez organ stosownych przepisów prawa materialnego, podnosząc jedynie, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd karny w wyroku z 12 marca 2008 r., [...]. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednakże stanowiska skarżącej, że powaga rzeczy osądzonej obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym. Sąd zaznaczył, że art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się. Przepis ten odnosi się jednak do postępowania karnego, a - na mocy art. 113 § 1 k.k.s. - także do postępowania karnego skarbowego. W odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego zaś art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza przy tym, że sąd w zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Regulacja ta pozwala uniknąć rozbieżności w rozstrzygnięciach sądów karnych i administracyjnych zapadających w sprawach o identycznym stanie faktycznym, w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo.

Sąd zwrócił uwagę, że odpowiednika art. 11 P.p.s.a. nie zawiera ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się jednak, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Organ podatkowy pozostaje więc związany ustaleniami sentencji prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Natomiast uzasadnienie wyroku nie ma mocy wiążącej.

3.3. Powołując się na treść sentencji wyroku SR w R. z 12 marca 2008 r., [...], Sąd stwierdził, że wyrok ten dotyczy ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły uchybienia w zakresie podatku od towarów i usług. Należy również podkreślić, że podatnikiem VAT jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki – J. K. i M. K., których wyrok karny dotyczy. Wobec tego – w ocenie Sądu – ustalenia organów podatkowych odnoszą się do innego przedmiotu i podmiotu niż wskazane w wyroku karnym, a zatem ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie były związane ustaleniami zawartymi w tym wyroku.

3.4. Ponadto Sąd zauważył, że zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s., orzeczenie zapadłe w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zwrócił też uwagę, że konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Sąd podkreślił przy tym, że środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, orzeczony wobec J. K., realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 § 2 k.k.s., przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw.

W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, że w prowadzonym wobec wspólników spółki cywilnej postępowaniu karnym dokonano wyliczenia należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego, za te same okresy rozliczeniowe, których dotyczyło postępowanie podatkowe. Wyrok karny dotyczył zatem tej samej materii, co niniejsze postępowanie. Wnosząca skargę kasacyjną spółka podkreśliła, że zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, dotyczy więc także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku. Dezawuując pod tym względem wyrok karny Sąd pierwszej instancji – zdaniem skarżącej – de facto podważa ten prawomocny wyrok i poczynione w postępowaniu karnym ustalenia, co jest niedopuszczalne.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i poprzedzającej go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

5.4. W rozpoznawanej sprawie sformułowano jeden zarzut - naruszenia prawa materialnego – art. 15 § 2 k.k.s., poprzez niewłaściwą jego wykładnię.

5.5. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Zgodnie z art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Strona skarżąca naruszenie tego przepisu wywodzi z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt [...], którym wspólnicy spółki "G." zostali skazani za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego o wartości niemniejszej niż 458.388 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie niemniejszej niż 71.036 zł. W wyroku tym orzeczono m.in. przepadek równowartości korzyści majątkowej, w związku z czym strona wywodzi, konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie.

5.6. Stanowisko to jednak nie jest trafne, gdyż przede wszystkim pomija rozbieżność przedmiotową rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz sprawy karnej, w której zapadł powyższy wyrok skazujący.

W niniejszej sprawie podatkowej organy skarbowe stwierdziły uchybienia w podatku od towarów i usług, które są wynikiem dwukrotnego zaewidencjonowania sprzedaży wynikającej z paragonu fiskalnego nr [...] z dnia 5 września 2005 r. Stwierdzone w tym podatku uchybienia nie skutkowały prowadzeniem postępowania karnego. W żadnym zatem przypadku wyrok karny, na który powołuje się w skardze kasacyjnej strona, dotyczący zresztą – jak sama stwierdziła – uszczuplenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług.

5.7. Ponadto, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepadek równowartości korzyści majątkowej orzeczony wobec J. K. jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s, odrębnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) oraz ściągnięcia ich równowartości pieniężnej (art. 22 § 2 pkt 3 k.k.s), do których odwołuje się art. 15 § 2 k.k.s.

5.8. W świetle powyższego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.