Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 182/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 -2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1372
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.

SENTENCJA

Dnia 10 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.926.2021.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną z 28 stycznia 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta S. (dalej także: Skarżący, Miasto, Strona lub Wnioskodawca), przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów usług jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wnioskodawca, wraz z innymi gminami/miastami województwa ł. oraz Województwem Ł., przystąpił do realizacji projektu mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa ł.. Umowa partnerstwa w ww. zakresie została podpisana dnia [...] 2017 r. (umowa nr [...]). Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie) objęło Województwo Ł. (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta zostały jego partnerami (dalej także: Partnerzy lub pojedynczo Partner).

Po dokonaniu wyboru wykonawcy - którym został A Sp. z o.o. (dalej także: Wykonawca), Miasto wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowanymi przez Lidera), zawarło umowę z tymże Wykonawcą z dnia [...] 2018 r. (umowa nr [...]; dalej także: Umowa) na realizację opisywanego projektu pn. "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie łódzkim" (dalej także: Projekt), przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako "Rowerowe Ł.".

Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych.

I. Opis Projektu

Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych (dalej także: System Wypożyczalni).

W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

a) rowerów;

b) stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych;

c) parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów;

d) strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie, w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji.

Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy. Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności:

a) Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy;

b) Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy;

c) Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II.

Miasto objęte zostało realizacją wszystkich trzech ww. Etapów. Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu parkingów rowerowych (Etap I) oraz dostawie wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III).

II. Rozliczenie Projektu

Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace. I tak, w przypadku Wnioskodawcy, został on obciążony za realizację Etapu I, Etapu II i Etapu III. Płatność z tytułu wykonania Etapu I oraz Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionych przez Zamawiającego faktur VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego, po podpisaniu stosowanych protokołów przez Wnioskodawcę. W wystawianych fakturach VAT jako nabywca wskazane zostało/będzie Miasto (z podaniem numeru NIP Miasta).

III. Korzystanie z Systemu Wypożyczalni

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego "Rowerowe Ł." (dalej: Regulamin).

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Miasta), polegającym w szczególności na:

- dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),

- podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

- akceptacji warunków określonych w Regulaminie,

- uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej.

Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajęcia roweru. I tak:

- pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne;

- pierwsza godzina (od 21. do 60. minuty) kosztuje 1,00 zł brutto;

- druga godzina (od 61. minuty do 120. minuty) kosztuje 3,00 zł brutto;

- trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej).

Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów:

- opłata inicjalna - 20,00 zł brutto;

- opłata za zwrot roweru poza stacją - 5,00 zł brutto;

- opłata za zwrot roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni - 200,00 zł brutto;

- opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia - 200,00 zł brutto;

- opłata za zniszczenie, kradzież, utratę roweru - 2200,00 zł brutto.

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta).

IV. Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu) Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów publicznych - w ramach realizacji Etapu III, tj. będzie wykonywał, na rzecz Miasta, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni (za które wynagrodzenie zostało wskazane w punkcie II - Rozliczenie Projektu).

Przy czym zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony).

I tak, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończeniu tego okresu, dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Miasta.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1. Czy realizacja projektu (Etap I, II i III), należy do realizowanych przez Państwa Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Strona wskazała: Tak, realizacja projektu (Etap I, II, III), należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.; dalej także: u.s.g.). Jak Gmina wskazała we wniosku są to zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

2. Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Strona wskazała: Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3. Czy system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej także: u.p.t.u.)?

Strona wskazała: Tak, zdaniem Gminy system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

4. Czy system wypożyczalni rowerów, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?

Strona wskazała: Nie, system wypożyczalni rowerów, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5. W sytuacji, gdy system wypożyczalni rowerów jest/będzie wykorzystywany przez Państwa Gminę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?

Strona wskazała: Nie dotyczy.

6. Kto jest Zamawiającym, o którym mowa we wniosku? (należy wskazać podmiot).

Strona wskazała: Zamawiającym, o którym mowa we wniosku, są Partnerzy Projektu na rzecz i w imieniu których działa Województwo Ł..

7. Kto – Zamawiający, dostawca, usługodawca, Lider, wystawia na rzecz Państwa Gminy faktury dotyczące wykonania Etapu I, Etapu II i Etapu III projektu?

Strona wskazała: Faktury zostaną wystawione przez Wykonawcę.

8. Czy wpłacana na konto opłata inicjalna stanowi dla klienta kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru?

Strona wskazała: Zgodnie z obowiązującym od dnia 5 listopada 2018 roku regulaminem operatora systemu rowerowego (https://[...]/regulamin/) przez "Opłatę inicjalną" należy rozumieć kwotę wpisowego do systemu Rowerowe Ł., uiszczaną przez Klienta przy rejestracji w Rowerowe Ł.. Opłata inicjalna wynosi 20 zł. Warunkiem korzystania przez Klientów z Systemu Rowerowe Ł. jest m.in. utrzymanie minimalnego stanu Konta doładowania Klienta w momencie wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł. Opłata inicjalna nie jest wpłacana na rachunek Gminy - ani przez Klienta ani przez Wykonawcę. Opłatę w całości rozlicza Wykonawca.

9. Czy opłata inicjalna jest do wykorzystania w całości, czy w części?

Strona wskazała: Opłata inicjalna wynosi 20 zł. Warunkiem korzystania przez Klientów z Systemu Rowerowe Ł. jest m.in. utrzymanie minimalnego stanu Konta doładowania Klienta w momencie wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł.

10. Czy niewykorzystana opłata inicjalna podlega zwrotowi?

Strona wskazała: Tak. Zwrot opłat uiszczonych na poczet wypożyczeń może być dokonany po rozwiązaniu Umowy, przy czym w trakcie trwania Umowy z Operatorem systemu Rowerowe Ł. opłaty na poczet wypożyczeń (kwota doładowania) nie podlegają zwrotowi. Wg Regulaminu, w przypadku:

a) odstąpienia od Umowy, Umowa jest uważana za niezawartą. W razie odstąpienia od Umowy każda ze Stron ma obowiązek zwrócić drugiej wszystko, co otrzymała na mocy Umowy. Zwrot świadczeń następuje najpóźniej w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Operatora oświadczenia o odstąpieniu od Umowy. Zwrot płatności dokonywany jest przy użyciu takich samych sposobów płatności, jakie zostały przez Klienta użyte w pierwotnej transakcji, chyba że w oświadczeniu o odstąpieniu od Umowy Klient zgodził się na inne rozwiązanie.

b) wypowiedzenia Umowy - rozwiązanie Umowy następuje w terminie 14 dni od daty doręczenia wypowiedzenia Operatorowi. Skutkiem rozwiązania umowy jest likwidacja przez Operatora konta Klienta w Systemie Rowerowe Ł.. Przed złożeniem wypowiedzenia, Klient zobowiązany jest do uzupełnienia środków na swoim Koncie Klienta do salda 0 zł. Wypowiedzenie Umowy w sytuacji, w której saldo na Koncie Klienta jest ujemne, pozostaje bez wpływu na prawo Operatora do dochodzenia kwoty równej nieuregulowanej przez Klienta należności za świadczone przez Operatora usługi. Jeżeli środki na Koncie Klienta przekraczają 0 zł w dniu rozwiązania Umowy, zostaną one zwrócone na rachunek bankowy wskazany przez Klienta, chyba że w Wypowiedzeniu Umowy Klient zgodził się na inne rozwiązanie. Inne rozwiązanie powinno być wskazane przez Klienta w składanym oświadczeniu. Zwrot środków nastąpi maksymalnie w terminie do 14 dni od daty rozwiązania Umowy. W przypadku, gdy zwrot środków będzie związany z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów po stronie Operatora w postaci kosztów przelewu, koszty te zostaną potrącone ze środków przysługujących Klientowi do zwrotu.

11. W czyim imieniu i na czyj rachunek działa Wykonawca (w zakresie czynności objętych Etapem III)?

Strona wskazała: Wykonawca działa na rzecz i w imieniu Miasta.

12. Czy Wykonawca przekazuje na rzecz Państwa Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów?

Strona wskazała: Tak, Wykonawca przekazuje na rzecz Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów. Zgodnie z częścią "D" opisu przedmiotu zamówienia - (Etap III - Zarządzanie i eksploatacja systemu), ust. II, pkt. 4, ppkt 4.4 - Wykonawca będzie pobierał i przekazywał Zamawiającemu całość opłat za wypożyczenie rowerów objętych umową ze wszystkich stacji rowerowych objętych systemem.

13. Jaki rodzaj/typ umowy cywilnoprawnej zawarty jest między Państwa Gminą a Wykonawcą?

Strona wskazała: Zawarta umowa była wynikiem przeprowadzonego postępowania przetargowego przez Lidera - Województwo Ł. i miała charakter umowy cywilnoprawnej o dostawę oraz świadczenie usług.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy świadczenia Miasta na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną VAT?

2. Kiedy powstaje, po stronie Miasta, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających?

3. Czy Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu I, Etapu II i Etapu III?

Strona przedstawiła stanowisko w sprawie, zgodnie z którym:

1. Świadczenie Miasta na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowana podstawową stawka podatku.

2. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu ww. udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwila przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia Środków z Konta Klienta.

3. Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę za realizację Etapu I, Etapu II i Etapu III.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2022 r. uznał stanowisko przedstawione przez Miasta za nieprawidłowe w zakresie pytań 1 i 3.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Strona wykonuje/będzie wykonywała czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy podatkowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia powoduje, że Miasto występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji ww. czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – według właściwej stawki podatku VAT.

Organ interpretacyjny powołując się na treść wniosku stwierdził, że realizacja projektu (Etap I, II, III), należy do realizowanych przez Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust 1 u.s.g. Są to zadania, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 10 u.s.g., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Miasta, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są/będą wykonywane przez Miasto w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma/będzie miało obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub/i zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usługi udostępniania rowerów publicznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu I, Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 28 stycznia 2022 r.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., polegające na ich niezastosowaniu oraz uznanie, ze Miasto w związku z udostępnianiem nieodpłatnie rowerów miejskich przez 20 pierwszych minut nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej,

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, ze z uwagi na specyfikę Skarżącej będącej jednostką samorządu terytorialnego, przepisy te nie znajdą zastosowania, bowiem wykonywanie czynności nieodpłatnie wskazuje na wykonywanie zadań własnych w ramach władztwa publicznego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do nabycia towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą Skarżącej w zakresie świadczenia usług najmu rowerów miejskich i w konsekwencji uznanie, ze Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji,

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u., polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą Skarżącej w zakresie świadczenia usług najmu rowerów miejskich i w konsekwencji uznanie, ze Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji,

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) – dalej także: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący realizując projekt, mający na celu stworzenie i eksploatację systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin województwa ł., działa w każdym przypadku w charakterze podatnika od towarów i usług, jak wywodzi Strona, czy też może w określonych okolicznościach działać jako organ władzy publicznej, jak ocenia organ wydający interpretację.

Sąd wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym tutejszy Sąd wydał w dniu 10 stycznia 2020 r. wyrok o sygn. akt I SA/Łd 482/19, w którym uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek miasta P. oraz wydał wyrok w dniu 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 415/20, w którym uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek miasta Z. uczestniczącego w tym samym projekcie.

Sąd w niniejszym składzie podziela w całości rozstrzygnięcia i argumentacje podniesione w powołanych wyrokach.

Zdaniem Sądu strona skarżąca trafnie wywiodła, że system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji szczegółowo opisanego powyżej projektu, Wnioskodawca wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jest: odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu na to czy taki wynajem będzie bezpłatny w niektórych, ściśle określonych sytuacjach.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tym miejscu odnotować należy trafną interpretację wymienionego wyżej pojęcia "działalność gospodarcza" zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). WSA wskazał w powołanym orzeczeniu między innymi, że "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, że dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)".

Poddając analizie przedstawiony w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, w świetle powyższych uwag i obowiązujących przepisów prawa, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze Stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty.

Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia, dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje: pierwszą, związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; i drugą — związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać trzeba, że także przedsiębiorca świadczący co do zasady odpłatną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą. Usługi takie są wówczas w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, że jest to usługa odpłatna. Sama rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym stanie faktycznym uwzględniać należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny.

Oceniając czy gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17).

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest również ocena co do możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, Miasto trafnie wywodzi, że realizując Projekt ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez wykonawcę faktur. W ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że świadczenie usługi do 20 minut jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i z tego względu leży poza sferą działalności gospodarczej Strony, a w konsekwencji, że Miasto winno uwzględnić zapis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż to decyduje czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże jest to jedynie jeden z elementów, który przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być decydujący, szczególnie, że zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd jednocześnie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia Środków z Konta Klienta. Stwierdza jednakże, że punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 jest rozstrzygnięcie podstawowego problemu prawnego w niniejszej sprawie, tj. czy świadczenia Miasta na rzecz korzystających w postaci udostępniania rowerów publicznych należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną VAT. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera błędny pogląd, zgodnie z którym Miasto w związku z nieodpłatnym udostępnianiem rowerów miejskich przez pierwsze 20 minut, nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że odpowiedź organu interpretacyjnego na pytanie nr 2 jest funkcjonalnie związana ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącym pytania nr 1. Należało więc orzec, jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.

aj