Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1306/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], decyzją z dnia 02 grudnia 2015 r., nr [...], określił X. sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Ponadto dokonano zabezpieczenia wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadzi wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2013 r. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że w 2013 r., skarżąca prowadziła handel olejem rzepakowym. Głównym odbiorcą towaru od skarżącej była powiązana osobowo A. sp. z o.o. Z udostępnionej przez skarżącą dokumentacji wynika, że olej rzepakowy był nabywany na terenie kraju, a dostawcami było 25 firm z terenu Polski. Z ustaleń kontrolujących wynika, że wystawione przez niektóre podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W odniesieniu do B. sp. z o.o., wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał względem tej spółki decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynym dostawcą oleju dla B. sp. z o.o., który sprzedawano następnie skarżącej, była C. sp. z o.o. Wobec C. sp. z o.o. również wydana została decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany ostatnio podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności nie sprzedawał oleju rzepakowego. W tym kontekście organ I instancji wskazał m.in., że C. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, ani nie wskazała żadnego źródła pochodzenia towaru, który wykazywano na fakturach VAT sprzedaży wystawianych na rzecz B. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], transakcje pomiędzy C. Sp. z o. o. - B. sp. z o.o. a skarżącą miały fikcyjny charakter. W transakcjach tych nie przeniesiono prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Rolą B. sp. z o.o. było zapewnienie kwoty podatku naliczonego kolejnym podmiotom, na rzecz których wystawiano faktury.

Odnośnie D. sp. z o.o. wyjaśniono, że względem tego podmiotu została wydana decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., wyjaśniono, że dostawcą oleju rzepakowego do tego podmiotu, jak również dostawcą towaru do D. sp. z o.o., sprzedanego następnie na rzecz skarżącej była F. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka pełniła rolę tzw. słupa, co wynika wprost z zeznań M. Z. pełniącego funkcję prezesa zarządu w tej spółce. W dokumentacji D. sp. z o. o., poza fakturami brak jest dokumentów potwierdzających nabycie towarów od F. sp. z o.o.

Organ I instancji wyjaśnił, że w stosunku do G. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrolę podatkową, która wykazała, że spółka ta wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Siedziba omawianej spółki mieściła się w mieszkaniu, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym. G. sp. z o.o. nie przedłożyła również innych poza fakturami dokumentów, takich jak zamówienia, umowy, zlecenia transportu, czy też dokumentów dotyczących przyjęcia i wydania towarów. Z okazanych faktur wynika, że dostawcą oleju rzepakowego dla G. sp. z o. o., sprzedawanego następnie na rzecz skarżącej była H. sp. z o. o. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających we wskazanej ostatnio spółce nie powiodły się.

Odnośnie faktur wystawionych przez [...] K. D. wyjaśniono, że względem tego podatnika wydana została decyzja w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał również decyzje wydane względem I. A. B. będącego kontrahentem [...] K. D.. I. A. B. wystawił faktury na sprzedaż oleju rzepakowego dostarczanego następnie na rzecz skarżącej. Z dokumentacji I. A. B. wynika z kolei, że dostawcą towaru był J. S. D.. Przeprowadzone względem tej osoby czynności sprawdzające wykazały, że nie zamieszkuje on pod wskazanym adresem, nie ma stałego miejsca zamieszkania, utrzymując się ze sprzedaży złomu oraz makulatury.

W ocenie organu I instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż usługi wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., [...] K. D. są transakcjami fikcyjnymi. Wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontekście powyższych ustaleń powołano się na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzono przy tym, że poczynione dotychczas w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalenia uzasadniają obawę, że skarżąca może uchylać się od samodzielnej zapłaty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Na powyższe wskazuje dotychczasowe unikanie przez skarżącą uiszczania zobowiązań podatkowych. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie wydana zostanie decyzja deklaratoryjna, a więc decyzja dotycząca zobowiązań, które nie zostały wykonane w ustawowym terminie. W ocenie organu I instancji okoliczność ta sama w sobie może stanowić przesłankę do stwierdzenia, że zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Z ustaleń organu I instancji wynika również, że skarżąca nie posiada środków transportu mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Skarżąca na dzień 02 grudnia 2015 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Zaznaczono przy tym, że kwota podatku do zapłaty wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., w wysokości [...] zł została wyegzekwowana, podobnie jak zaległość podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2011 r., w kwocie [...]zł. Ze złożonego przez skarżącą sprawozdania finansowego wynika, że posiada ona aktywa trwałe o wartości [...] zł. Skarżąca w 2014 r., osiągnęła zysk w kwocie [...]zł, przeznaczając jednak znaczną jego cześć na pokrycie strat z lat ubiegłych. Ujawniony majątek skarżącej stanowi kapitał zakładowy w kwocie [...]zł oraz aktywa trwałe o łącznej wartości [...] zł. W tym kontekście zaznaczono, że wartość majątku skarżącej jest zbyt niska w stosunku do przybliżonej wielkości zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę postanowień art. 33 w zw. z art. 5 i art. 6 oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że wobec skarżącej nie wystąpiła żadna z przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań wraz z odsetkami.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji jest nieprecyzyjne, ponieważ w treści sentencji decyzji nie wskazano strony, której dotyczy decyzja. Niedokładne (nieprecyzyjne) oznaczenie strony w decyzji stanowi nieistotną wadliwość, usuwalną w drodze rektyfikacji decyzji. Z uwagi na powyższe uchylono decyzję organu I instancji oraz wydano rozstrzygnięcie co do istoty. Wyjaśniono, że art. 33 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacjach, kiedy nie ma jeszcze podstaw prawnych do wszczęcia egzekucji. Wskazany przepis ustala warunki i tryb działań organów podatkowych, zmierzających do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi być ona wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę od tegoż zobowiązania. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji wymiarowej. Powołując się na pomocniczy charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazano, że w tego rodzaju postępowaniach nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. W przypadku wniosków o zabezpieczenie, pochodzących od dyrektorów kontroli skarbowej postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez nich postępowaniach. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazywane przez skarżącą dokumenty mające istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie dostaw oleju rzepakowego. Bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostają również argumenty związane z prowadzonym postępowaniem wymiarowym. Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, jako całkowicie fikcyjnych. Zaznaczono, że informacje pozyskane w toku postępowań względem innych podmiotów będą podlegać weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, bądź też ewentualnie w postępowaniu odwoławczym. W ślad za organem I instancji wskazano, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynik, iż usługi wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz [...] K. D. były transakcjami fikcyjnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka zabezpieczenia mieszczącą się w niezamkniętym katalogu zawartym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na prowadzeniu przez skarżącą nierzetelnych ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu II instancji również stan finansowy i majątkowy skarżącej oraz brak terminowego i dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych w niskich kwotach uzasadniał obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Za bezzasadny uznano przy tym zarzut, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wyjaśniono, że z decyzji organu I instancji nie wynika aby jedynymi przesłankami dokonanego zabezpieczenia była znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, czy też wykorzystywanie fikcyjnych faktur w rozliczeniach. Zaznaczono ponownie, że w chwili rozstrzygania przez organ I instancji stwierdzono dysponowanie przez spółkę majątkiem o niewielkiej wartości oraz brak terminowej zapłaty należnych zobowiązań podatkowych w niewielkich kwotach.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 5, art. 6, art. 33 § 1 i 2, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi sformułowano szereg zarzutów pod adresem prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Wskazano również na okoliczności świadczące o rzeczywistym charakterze dostaw towarów na rzecz skarżącej. Zarzucono także, że decyzja organu I instancji zawiera istotną wadę polegającą na braku wskazania strony, której dotyczy. Podniesiono, że organ II instancji bezpodstawnie przenosi nieprawidłowości, występujące u przedsiębiorców na wcześniejszych etapach obrotu na skarżącą. Powyższe oznacza brak podstaw faktycznych i prawnych do obciążania odpowiedzialności za działania innych podmiotów. Podniesiono również, że kilkakrotne przypadki nieterminowego regulowania zobowiązań w niewielkich kwotach wynikały z okresowego pogorszenia płynności finansowej na skutek nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów i konieczności dochodzenia zapłaty w postępowaniach sądowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2105 r., poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "uzasadnionej obawy", jednakże ustawodawca przykładowo wskazał dwie okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W takiej sytuacji uzasadniony wydaje się pogląd, w myśl którego organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Analizując przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nie można jednak nie dostrzec, że przesłanki wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią jedynie przykładowe okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy między innymi do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r., I SA/Gl 432/09 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił, że w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15 oraz dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania – uznanych przez sąd rozpoznający sprawę za prawidłowe – wynika, że organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł i przybliżonych kwot odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie posiadała środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że spółka posiada aktywa trwałe, na które składają się urządzenia techniczne i maszyny na łączną kwotę [...]zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych kształtował się następująco: 31.12.2013 r. - [...] zł, 31.12.2014r. - [...] zł. Przychody netto ze sprzedaży wynosiły odpowiednio: 31.12.2013r. - [...] zł, 31.12.2014r. - [...] zł. Spółka zakończyła 2014 r. z zyskiem w wysokości [...] zł i zgodnie z ustaleniami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.06.2015 r. znaczna jego część została przeznaczona na pokrycie strat z poprzednich lat obrotowych. Kapitał podstawowy spółki wynosi [...] zł.

Z akt sprawy wynika również, że skarżąca spółka okresowo nie realizowała terminowo zobowiązań podatkowych w niskich kwotach w sytuacji osiągania przez spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka nie uiściła terminowo i dobrowolnie należnego podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...]zł, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że wobec skarżącej spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne wobec zaległości w podatku od towarów i usług (za miesiące: luty 2014 r. - kwota zaległości [...] zł, marzec 2014 r. - kwota zaległości [...] zł, kwiecień 2014 r. - kwota zaległości [...] zł, maj 2014 r. - kwota zaległości [...] zł, czerwiec 2014 r. - kwota zaległości [...] zł i listopad 2015 r. - kwota zaległości [...] zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (za miesiące: marzec 2015 r. - kwota zaległości [...] zł, kwiecień 2015 r. - kwota zaległości [...] zł, maj 2015 r. - kwota zaległości [...] zł).

Mając na uwadze przedstawione powyżej, wynikające z akt sprawy okoliczności faktyczne, za zasadne uznać należy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uprawdopodobniona została uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2013 r. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy na znaczną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. w relacji do wartości aktywów trwałych, na które składają się urządzenia techniczne i maszyny ustalone przez organ na łączną kwotę [...]zł. Dodatkowo ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca półka nie posiada środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Dla wykazania przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych znaczenie ma także fakt, że skarżąca nie zawsze terminowo realizowała zobowiązania podatkowe i prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne. Prawidłowo w tym kontekście ocenił organ podatkowy, że skoro skarżąca spółka nie wywiązywała się w terminie z małych kwot należności wobec budżetu państwa, to można poddać w wątpliwość uregulowanie przez spółkę znacznie większej kwoty zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5, art. 6, art. 33 § 1 i 2, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5. Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast na mocy art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wobec braku sprecyzowania podniesionych w skardze zarzutów nie sposób wskazać, w jakim zakresie i w jaki sposób przepisy te zostały zdaniem skarżącej spółki naruszone. Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, którego źródłem są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja odnosi się zatem do zobowiązania podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej. Nie można wobec tego doszukać się podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ze sformułowanych powyżej wyjaśnień wynika, że organ wykazał zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zajście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ wykazał, że skarżąca spółka nie posiadała środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego, posiadała aktywa trwałe o wartości [...] zł. Skarżąca spółka okresowo nie realizowała terminowo zobowiązań podatkowych. Ponadto wobec skarżącej spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne wobec zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, ze wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie art. 31 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r. postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Nawiązując do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia z dnia 13 kwietnia 2015 r. Organ był zatem uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanych przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ uprawdopodobnił, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, powołując się w szczególności na znaczną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz analizując sytuację majątkową skarżącej spółki i zwracając uwagę nieterminowe wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych a także prowadzenie postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce. Prawidłowości ustaleń organu podatkowego nie podważają zawarte w skardze wyjaśnienia skarżącej spółki, że kilkakrotne przypadki nieterminowego regulowania zobowiązań w niewielkich kwotach wynikały z okresowego pogorszenia płynności finansowej na skutek nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów i konieczności dochodzenia zapłaty w postępowaniach sądowym. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę tego rodzaju stwierdzenie skarżącej spółki tym bardziej uzasadniania obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w tak znacznej kwocie, jak określona w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy z jakiś powodów zaburzona zostanie płynność finansowa spółki.

Organ określił także, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W aktach spawy znajduje się bowiem wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 października 2015 r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...] o dokonanie zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia z dnia 13 kwietnia 2015 r. We wniosku tym organ kontroli skarbowej określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz odsetkami. W świetle poczynionych wyjaśnień nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu dowolności w zakresie dokonywanych ustaleń, w szczególności przy badaniu przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi sformułowano szereg zarzutów pod adresem prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Wskazano również na okoliczności świadczące o rzeczywistym charakterze dostaw towarów na rzecz skarżącej. Podniesiono, że organ II instancji bezpodstawnie przenosi nieprawidłowości, występujące u przedsiębiorców na wcześniejszych etapach obrotu na skarżącą. Powyższe, w ocenie skarżącej spółki, oznacza brak podstaw faktycznych i prawnych do obciążania odpowiedzialności za działania innych podmiotów.

Odnosząc się do zaprezentowanej powyżej argumentacji skargi, podkreślić należy, że trafnie wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza ani istnieniu zobowiązania podatkowego ani o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Trafnie w tym kontekście zaznaczył organ podatkowy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogły być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również badanie świadomości spółki na temat jej wiedzy w zakresie nieprawidłowości w innych transakcjach, wcześniejszych lub późniejszych w stosunku do tych, które zostały dokonane przez podatnika, uznać należało za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego też powodu Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 22 marca 2017 r. wraz z wskazanymi w jego treści załącznikami. Z treści pisma wynikało bowiem, że podniesione w nim argumenty zmierzają do kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym.

Końcowo wskazać należy, że w skardze zarzucono że decyzja organu I instancji zawiera istotną wadę polegającą na braku wskazania strony, której dotyczy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek a także dokonał na majątku skarżącej spółki zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że "rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest nieprecyzyjne, ponieważ w treści sentencji decyzji nie została wskazana strona, której owa decyzja dotyczy". Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej kierował się względami najwyższej staranności i dostrzegając brak precyzji w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji uchylił ją i sanował dostrzeżone uchybienie. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie organu odwoławczego nie było konieczne w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać oznaczenie strony. Przy czym, wbrew twierdzeniem organu odwoławczego, przepis ten nie wymaga, by strona została wskazana w sentencji decyzji. Niewątpliwie oznaczenie stronny winno być jednoznaczne i nie pozostawiać wątpliwości co do tego, na kogo został nałożony obowiązek w drodze wydanego aktu administracyjnego. Wątpliwości takich nie pozostawia decyzja organu pierwszej instancji. Nazwa skarżącej spółki wraz z oznaczeniem jej danych adresowanych oraz numerem NIP pojawiła się tuż nad oznaczeniem rodzaju wydanego aktu administracyjnego (decyzji). Uzasadnienie decyzji, stanowiące jej integralną część, także nie pozostawia wątpliwości, kto jest stroną postępowania i na kogo nałożony został obowiązek w drodze decyzji. W tej sytuacji nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu z tego powodu, że dążąc do zachowania najwyższych standardów staranności, mając wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uchylił je i orzekł w sprawie ponownie. W ocenie Sądu, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie było jednak konieczne, gdyż – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – decyzja ta nie naruszała art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej podkreślić należy, że tego rodzaju uchybienie proceduralne pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rezultacie, Sąd nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji także w zakresie nie objętym zarzutami skargi. Nie było zatem podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W związku z powyższym Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.