Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1, art. 73 par 1 pkt 1, art. 81 par 1, at. 233 par 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015r. J.W. C. S.A. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w kwocie 737.133 zł. W dniu 7 stycznia 2015r. (data nadania 31 grudnia 2014r.) wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Spółka wyjaśniła, iż powstała nadpłata jest przede wszystkim wynikiem korekty deklaracji za miesiąc czerwiec 2012r. związanej z przesunięciem rozliczenia faktur korygujących wystawionych na rzecz S.Sp. z o.o. od maja 2012r. do czerwca 2012r. na kwotę 989.100.00 zł.

W celu weryfikacji zasadności złożonej korekty deklaracji VAT-7, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności złożenia ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 24.02.2015r., stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., które nastąpiło postanowieniem z dnia [...] marca 2015r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012r. w wysokości 4.150.019 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w wysokości 737.133 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w związku z fakturami korygującymi wystawionymi w dniu 16 maja 2012r. na rzecz S.Sp. z o.o. Strona dokonała korekty podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT -7 za maj 2012r. złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 07.03.2014r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego za maj 2012r. na podstawie ww. faktur korygujących z dnia 16 maja 2012r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnych faktur VAT, do których zostały wystawione faktury korygujące.

Następnie - jak wskazano w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji - w dniu 8 października 2014r. Spółka przesłała wraz z korektą deklaracji VAT-7 uzasadnienie przyczyn jej złożenia oraz wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku VAT za czerwiec 2012r. w kwocie 931.930 zł. Strona zwróciła uwagę, że przedmiotem korekty jest przeniesienie rozliczenia faktur korygujących, wystawionych na rzecz S.Sp. z o.o. w maju 2012r. na kwotę 989.100 zł. Spółka ujęła uprzednio przedmiotowe faktury korygujące w rozliczeniu za maj 2012r., pomimo iż odbiorca otrzymał je w dniu 1 czerwca 2012r., zaś dodatkowo potwierdził ich otrzymanie pismem z dnia 11 czerwca 2012r. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że faktura korygująca może być ujęta przez Spółkę nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał wystawione przez nią dokumenty. Zgodnie z tą zasadą Spółka złożyła, po kontroli, w dniu 08.10.2014r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012r. nie uwzględniając w niej spornych faktur. Strona stwierdziła, iż złożenie przez nią korekty nie oznacza, że zgodziła się z argumentacją kontrolujących zawartą w protokole kontroli z dnia 03.09.2014r. w zakresie przedawnienia możliwości korygowania w 2014r. zobowiązania powstałego w 2007r. i 2008r.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 31 grudnia 2014r. Spółka złożyła ponowny wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012r. wraz z kolejną korektą deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy zmieniając kwotę nadpłaty na 737.133 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zauważył, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 31.12.2014r. (data wpływu 07.01.2015r.) dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez ujęcie wystawionych w dniu 16.05.2012r. faktur korygujących faktury pierwotne z dnia 13.09.2007r. i z dnia 15.01.2008r. dokumentujące wpłaty zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych zgodnie z zawartą umową. Organ stwierdził, że z uwagi na brak okoliczności zawieszających, bądź przerywających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7:

- za wrzesień 2007r. - uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Z tym dniem uległ również przedawnieniu podatek należny od otrzymanej w dniu 13 września 2007r. zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań dla S.Sp. z o.o.;

- za styczeń 2008r. - uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Zaznaczył, iż z tym dniem uległ również przedawnieniu podatek należny od otrzymanej w dniu 15.01.2008r. zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań dla S.Spółka z o.o.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wprawdzie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zakreślają terminu do złożenia korekty deklaracji, to jednak nie mogą być składane korekty deklaracji dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt. 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej: Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym stwierdził, iż Spółka miała prawo do skorygowania danych wykazanych w deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2007r. do dnia 31 grudnia 2012r., a za styczeń 2008r. do dnia 31 grudnia 2013r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, jednak nie oznacza to, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych (deklaracji) określonych przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie miała prawa w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014r., dokonać korekty zobowiązania podatkowego, które wygasło przez przedawnienie z końcem 2012r. i końcem 2013r. W związku z powyższym organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2012r. zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem. W uzasadnieniu stwierdziła, że wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiada kwocie należnej do zapłaty, wynikającej z deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, iż kwota ta jest wynikiem operacji matematycznej - różnicy pomiędzy wartością podatku należnego, wynikającego z sumy sprzedaży zrealizowanej przez podatnika oraz wartością podatku naliczonego, wynikającego co do zasady z faktur dokumentujących zakupy zrealizowane przez tego podatnika. Na wartość zobowiązania podatkowego w VAT składa się więc suma poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zakupu, zrealizowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Pełnomocnika odniesienie zobowiązania podatkowego do danego okresu rozliczeniowego powinno więc mieć określone znaczenie także dla korekt tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega bowiem korekcie wówczas, gdy korygowane są rozliczenia (sprzedaż, zakupy) ujęte w danym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze powyższe Skarżąca podniosła, że wystawienie faktury korygującej in minus, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych w podatku VAT, nie powoduje korekty zobowiązania podatkowego, w którym zostały ujęte faktury korygowane (tj. w którym wystąpiła sprzedaż). Mają zaś wpływ wyłącznie na bieżące zobowiązania podatkowe podatnika - okres rozliczeniowy, w którym kontrahent podatnika otrzymał faktury korygujące lub ewentualnie okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących.

Skarżąca podkreśliła, że wystawienie przez nią faktur korygujących faktury sprzedaży na rzecz S.Sp. z o. o. nastąpiło przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym owa sprzedaż nastąpiła. Faktury te zostały również skutecznie wprowadzone do obrotu, tj. zostały doręczone kontrahentowi w dniu 01.06.2012r. W ocenie Spółki wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury korygującej przez podatnika ma określone konsekwencje w podatku od towarów i usług, zarówno dla dostawcy, jak i nabywcy. Powołując przepisy art. 29 ust. 4a i art. 86 ust. 10a ustawy o VAT Strona zauważyła, że korekta podatku należnego i naliczonego nie jest pozostawiona ocenie podatnika, lecz wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług. Odmienne odczytywanie ww. przepisów, zdaniem Skarżącej , mogłoby skutkować stwierdzeniem, że ustawodawca dopuszcza założenie, w którym wartość podatku należnego może odbiegać od wartości podatku naliczonego. Taki pogląd według Strony byłby błędny, bowiem kwota uiszczona bez podstawy prawnej lub w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa nie może zostać uznana za podatek należny. Stanowisko niepozostawiające wątpliwości w tym względzie przedstawia TSUE w wyroku z dnia 13.12.1989r. sygn. akt C-342-87, w którym wskazano, że wykazanie danej wartości jako podatku na fakturze nie daje nabywcy prawa do jej odliczenia. Zatem, zdaniem Strony, ww. regulacje ustawy o VAT jednoznacznie prowadzą do wniosku, że wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura korygująca ma wpływ na wartość zobowiązania podatkowego w bieżącym rozliczeniu podatnika, pomimo iż formalnie odnosi się ona do określonej faktury sprzedaży w przeszłości. W związku z powyższym wskazała, że uprawnienie Spółki do skorygowania zadeklarowanej wartości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012r. ulega przedawnieniu w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedstawionym stanie faktycznym możliwość skutecznego dokonania korekty upływa więc wraz z końcem 2017r.

W ocenie Skarżącej, przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, spowodowałoby naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności, a także prowadziłoby do sprzecznego z Konstytucją RP (art. 32 Konstytucji RP) zróżnicowania sytuacji sprzedawcy oraz nabywcy na gruncie przepisów o VAT. Z jednej bowiem strony nabywca ma obowiązek ująć fakturę korygującą w miesiącu jej otrzymania w 2012r., a zasadność tego ujęcia może być weryfikowana przez organy podatkowe przez 5 lat licząc od końca 2012r. Z drugiej strony, zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, ta sama faktura korygująca pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe sprzedawcy (Spółki) deklarowane za czerwiec 2012r. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji ocena prawna skuteczności korekty podatku należnego Spółki w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012r. jest błędna. Tym samym zakwestionowanie prawidłowości ujęcia przez Stronę faktur korygujących, wystawionych na rzecz S.Sp. z o. o. w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012r., złożonej w grudniu 2014r., jest działaniem nieprawidłowym.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015r. podtrzymała zarzuty wskazane w przedmiotowym odwołaniu. Dodatkowo stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe jest efektem wszystkich transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego. W ocenie Pełnomocnika wystawienie faktur korygujących i wprowadzenie ich do obrotu prawnego jest zdarzeniem, które powoduje konieczność skorygowania zobowiązania podatkowego za okres, o którym mowa w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Obowiązek rozliczenia wskazanych korekt zgodnie z powyższym przepisem nie jest bowiem jedynie technicznym sposobem wykazania transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Korekta podatku należnego jest elementem konstrukcyjnym VAT, który podatnik ma obowiązek rozliczyć zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie podlega korekcie zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji kwestionowana jest możliwość wystawienia faktury korygującej przez podatnika. Zdaniem Skarżącej taki pogląd jest uzasadniony, jednakże zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie wystawienie faktur korygujących i wprowadzenie ich do obrotu miało miejsca przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Strony powyższe zdarzenie, jako uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012r., ulega przedawnieniu z końcem 2017r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż nadpłata, o stwierdzenie której wnioskuje Strona, jest wynikiem korekty rozliczeń, wynikającej z uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. faktur korygujących wystawionych na rzecz S.Sp. z o.o.

Wskazał, że aktem notarialnym Rep. A Nr. [...] z dnia [...].08.2007r. Spółka zawarła umowę ramową z S.Sp. z o.o. Zgodnie z zawartą umową Strona zobowiązała się do wybudowania na rzecz S.Sp.z o.o. i ustanowienia dla tej spółki odrębnej własności 100 sztuk lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi, komórkami lokatorskimi (wymienionymi szczegółowo w § 3 powyższych umów) oraz prawem wieczystego użytkowania (w części obliczonej na podstawie art. 3 ust. 3 i ust 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 1994r. Nr 85 poz. 388 z późn. zm.). Do każdego z ww. 100 lokali mieszkalnych strony zawierały każdorazowo tzw. umowy przedwstępne sprzedaży z oznaczeniem poszczególnych lokali, ich metrażu, ceny za 1 m2 powierzchni, wartości brutto za cały lokal oraz kwoty należnych zaliczek. Aneksami do ww. umów określano wartość za miejsce parkingowe przynależne do lokalu oraz kwotę należnej zaliczki. Łącznie na sprzedaż 100 lokali mieszkalnych wraz z przyporządkowanymi do nich miejscami parkingowymi zawarto 200 umów przedwstępnych zawierających takie same postanowienia. Zgodnie z § 6 ww. umowy ramowej cena za przedmiot transakcji (100 szt. mieszkań wraz z komórkami i garażami) ustalona została, w kwocie łącznej brutto ogółem: 69.819.156,42 zł, płatnej przez kupującego na rzecz sprzedającego, w sposób następujący:

- 20% wartości lokali i nabywanych udziałów w garażach i pod budynkami, tj. łącznie 14.121.046,19zł, płatnych na rachunek powierniczy typu E. w Banku [...] S.A.,

- 80% wartości lokali i nabywanych udziałów w garażach i pod budynkami płatnych na rachunek sprzedającego w terminie 14 dni od poinformowania go przez sprzedającego o możliwości odbioru lokali.

Kwota zaliczki wynikająca z podpisanych 200 umów przedwstępnych i umowy ramowej w wysokości 14.121.046,19 zł została przelana przez S.Sp. z o.o. na ww. rachunek powierniczy, zgodnie z przedstawionymi dowodami wpłat z dnia 13.09.2007r. w kwocie: 7.060.523,57 zł oraz z dnia 15.01.2008r. w kwocie: 7.274.435,94 zł.

W dalszych zapisach ww. umowy ramowej z dnia 30 sierpnia 2007r. strony ustaliły m.in. przypadki oraz sankcje związane z rozwiązaniem umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż S.Sp. z o.o. w dniach 1 stycznia 2011r. i 31 stycznia 2011r. złożyła oświadczenia, zgodnie z którymi odstąpiła od ww. umowy zobowiązującej do zakupu 100 szt. lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami parkingowymi, domagając się w konsekwencji zwrotu wpłaconych zaliczek. Podstawą prawną odstąpienia od umowy ramowej była zmiana stawek podatku od towarów i usług, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011r.

Natomiast Spółka, w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 2 grudnia 2011r., zawarła jednostronne oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie S.Sp. z o.o.

W dniu 19 grudnia 2011r. Strona skierowała do firmy S.Sp. z o.o. "Oświadczenie o potrąceniu wierzytelności". Na podstawie art. 471 KC wezwała S.Sp. z o.o. do naprawienia szkód, w łącznej wysokości: 23.585.511,98 zł., wynikłej z niewykonania umowy, na którą to wartość składały się:

- koszty eksploatacyjne związane z lokalami będącymi przedmiotem umów, ponoszone przez Stronę, tj. koszty umów zawartych z dostawcami mediów dla lokali oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej na lokale, wartość uiszczonych opłat za użytkowanie wieczyste gruntu w części przypadającej na lokale, a także wartość wynagrodzenia za usługi w zakresie zarządzania lokalami - w kwocie: 1.536.000,00 zł,

- utracone przez Stronę korzyści o wartości: 22.049.511,98 zł, na którą wysokość składa się różnica, pomiędzy kwotą jaką winna była uzyskać sprzedając lokale za cenę określoną w umowie, a obecną wartością lokali (według stanu na dzień: 2 grudnia 2011r.).

Organ wskazał, iż dokumentem rozstrzygającym spór między stronami była podpisana w dniu 16 maja 2012r. ugoda mediacyjna. W dniu podpisania ww. ugody mediacyjnej, tj. 16 maja 2012r., Spółka wystawiła 200 sztuk faktur korygujących do 100 sztuk faktur pierwotnych sprzedaży z dnia 13 września 2007r. i 100 sztuk faktur pierwotnych sprzedaży z dnia 15 stycznia 2008r. Do korekty podatku należnego w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2012r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. nie zostały uwzględnione 3 faktury korygujące z dnia 16 maja 2012r. nr: [...]. Przedmiotowe faktury korygujące zostały doręczone odbiorcy w dniu 1 czerwca 2012r., co potwierdzają daty na potwierdzeniach odbioru przesyłek, w których zawarte były ww. faktury korygujące. Wystawione przez Stronę faktury korygujące z dnia 16.05.2012r. zostały zwrócone przez S.Sp. z o.o. wraz z pismem z dnia 11.06.2012r., w którym wskazano, że podstawą do odesłania faktur korygujących była ich niezgodność z ustaleniami zawartymi w ugodzie mediacyjnej z dnia 16 maja 2012r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31.12.2014r., dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez ujęcie wystawionych w dniu 16 maja 2012r. faktur korygujących faktury sprzedaży z dnia 13 września 2007r. i z dnia 15 stycznia 2008r., dokumentujące wpłaty zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych zgodnie z zawartą umową.

Organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatek należny z tytułu otrzymanej przez Stronę zaliczki w dniu 13 września 2007r. jest elementem zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r., a otrzymanej w dniu 15 stycznia 2008r. - elementem zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. Spółka wystawiając w dniu 16 maja 2012r. faktury korygujące do faktur VAT pierwotnych dokumentujących wpłaty zaliczek w ww. dniach na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych, komórek oraz garaży dla firmy S.Sp. z o. o., dokonała korekty podatku należnego odpowiednio za wrzesień 2007r. i styczeń 2008r. Spółka otrzymała w dniu 5 czerwca 2012r. potwierdzenie odbioru przez kontrahenta przedmiotowych faktur korygujących, z których wynika, że doręczono je S.Sp. z o. o. w dniu 01.06.2012r. Ww. faktur korygujących Strona nie ujęła na bieżąco w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., lecz uczyniła to dopiero w korekcie deklaracji za ww. miesiąc złożonej w 2014r.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisy ustawy o VAT nie określają terminu do złożenia korekty deklaracji. Dlatego w takiej sytuacji należy mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 W kontekście powyższego stwierdził, iż po przedawnieniu zobowiązania nie jest dopuszczalnym korygowanie nie tylko samego zobowiązania, ale również poszczególnych składowych podatku, nawet gdyby nie wpływały one na wysokość takiego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na aprobatę zasługuje w związku z tym stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie mogą być składane korekty deklaracji dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31.12.2014r., dokonała korekt zobowiązań podatkowych, które wygasły przez przedawnienie z końcem 2012r. i końcem 2013r. Zaznaczył, iż argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organu pierwszej instancji mogą być tezy zawarte w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w której Sąd, nawiązał do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W ocenie organu drugiej instancji powyższe tezy znajdują pośrednio zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem odwołania Strony.

Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu w postaci zapłaty zaliczek na poczet sprzedaży mieszkań dla S.Sp. z o. o. miały miejsce w dniu 13 września 2007r. i w dniu 15 stycznia 2008r. W tych też miesiącach powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji - na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał - co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe Spółki za wrzesień 2007r. przedawniało się z końcem 2012r., a za styczeń 2008r. z końcem 2013r. i w tych terminach Strona mogła dokonać jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatkowym za te okresy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 2- § 6, które zawieszają bądź przerywają bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zauważył, że tylko do momentu upływu terminu przedawnienia podatkowego organ podatkowy może dokonać kontroli prawidłowości rozliczenia podatku podatnika. W ocenie organu odwoławczego dopuszczenie możliwości złożenia korekty deklaracji w dniu 31 grudnia 2014r., w której korygowane są zobowiązania podatkowe powstałe w 2007r. i 2008r. pozbawiałoby organ podatkowy możliwości skontrolowania czy korekty faktur są zasadne a w konsekwencji czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Wystawienie ewentualnych korekt faktur oraz ujęcie ich w deklaracji winno być dokonywane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło odpowiednio z końcem 2012r. i 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zadeklarowanie zmniejszonej kwoty podatku należnego za wrzesień 2007r. i za styczeń 2008r., która stanowiła element zobowiązań podatkowych Spółki za ww. okresy rozliczeniowe, w deklaracji korygującej złożonej w dniu 31 grudnia 2014r. (a więc po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń za 2007r. i 2008r.), nie może obligować organu podatkowego do uznania skuteczności takiej korekty, z uwagi na brak możliwości weryfikacji zobowiązań podatkowych po upływie terminu przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie zauważył przy tym, że Spółka nie uzasadniła w żaden sposób, dlaczego nie ujęła faktur korygujących wystawionych na rzecz S.Sp. z o. o. na bieżąco w deklaracji za czerwiec 2012r., lecz uczyniła to dopiero w korekcie deklaracji za ww. miesiąc złożonej w 2014r., tj. wtedy, kiedy korygowane zobowiązania były już przedawnione. Takie działalnie, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o faktycznym nadużyciu ze strony Spółki, która działała w przeświadczeniu braku podstaw prawnych przez organy podatkowe do weryfikacji takiego ponownego samoobliczania podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnienie korekty deklaracji, złożonej przez Spółkę w terminie, który de facto, z uwagi na wystąpienie przesłanki przedawnienia, uniemożliwia organom podatkowym weryfikację rozliczenia, mogłoby skutkować niezasadnym, niezgodnym z regulacjami ustawy o VAT, przysporzeniem dla Strony w podatku od towarów i usług za powyższy okres.

Organ, odnosząc się do stanowiska, że wystawienie faktury korygującej nie powoduje korekty zobowiązania podatkowego, w którym zostały ujęte faktury korygowane (tj. w którym wystąpiła sprzedaż), ale ma wpływ na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących, wskazał, że ujęcie przez dostawcę faktury korygującej w bieżącym okresie rozliczeniowym (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) nie oznacza, że faktura ta koryguje bieżące zobowiązanie. Nie zgodził się z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe jest efektem wszystkich transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego. Zaznaczył, iż istotą faktury korygującej VAT jest bowiem korekta faktury pierwotnej. Celem jej wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a w konsekwencji dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze pierwotnej, a tym samym zmiany zobowiązania wynikającego z deklaracji, w której ujęta była faktura pierwotna. Organ podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie faktury korygujące wystawione zostały do faktur sprzedaży z dnia 13 września 2007 i z dnia 15 stycznia 2008r. Faktury pierwotne stanowiły niewątpliwie element zobowiązań podatkowych Spółki odpowiednio za 2007 i 2008r. i to te zobowiązania korygowane są poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT przedmiotowych faktur korygujących z dnia 16.05.2012r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ujęcie przedmiotowych faktur korygujących w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31.12.2014r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były przedawnione.

Organ za nieuzasadnione uznał także twierdzenie Strony, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i równości (art. 32 Konstytucji). W tym miejscu zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 08.10.2014r., sygn. akt I FSK 1512/13. W świetle powyższego uznał, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących odnoszących się do zdarzeń zaistniałych w dniu 13 września 2007r. i w dniu 15 stycznia 2008r. w korekcie deklaracji złożonej w dniu 31.12.2014r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. i styczeń 2008r. nie sprzeciwia się zasadom ogólnym przewidzianym w prawie wspólnotowym oraz Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji czego określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych we wrześniu 2007r. i w styczniu 2008r. wykluczało możliwość ujęcia w korekcie deklaracji VAT- za czerwiec 2012r, złożonej w dniu 31 grudnia 2014r., korekty podatku należnego wynikającego z otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych, komórek oraz garaży dla firmy S.Sp. z o. o. w dniach: 13 września 2007r. i 15 stycznia 2008r. Z uwagi na powyższe organ stwierdził brak j podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki z dnia 30 grudnia 2014 r. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku.

Organ za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata, dlatego też uchylenie zaskarżonej decyzji uznał za niecelowe z uwagi na brak możliwości wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że ujęcie faktur korygujących w korekcie deklaracji VAT -7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31.12.2014r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były już przedawnione,

- art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług,

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego w związku z przedawnieniem zobowiązań wynikających ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji w miejsce jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wystawione przez Skarżącą faktury korygujące zostały doręczone firmie S.Sp. z o.o. w dniu 1 czerwca 2012r. Wystawienie i doręczenie przedmiotowych dokumentów kontrahentowi miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. i styczeń 2008r. Jednak korekty zostały ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej przez Stronę ostatecznie (z uwzględnieniem poprawek) drogą pocztową w dniu 30 grudnia 2014r. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Spółka dokonała korekty podatku należnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania. Wartość tego zobowiązania kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Skarżąca zwróciła uwagę, że elementem zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest kwota podatku należnego, wynikająca ze sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w czerwcu 2012r., pomniejszona o wartość wystawionych i doręczonych kontrahentowi faktur korygujących. W ocenie Spółki miała więc obowiązek uwzględnienia wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012r. Podniosła, iż fakt wystawienia faktur korygujących wywiera skutek nie tylko w stosunku do danej transakcji (a więc koryguje obrót na rzecz danego kontrahenta), lecz ma wpływ na bieżącą wartość zobowiązania podatkowego. Specyfika zobowiązania podatkowego w VAT wskazuje, że poprzez korektę in minus nie następuje zmiana wartości historycznego zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje się korekta wartości transakcji, wpływając na wartość bieżącego zobowiązania podatkowego. Skarżąca argumentowała, iż wartość podatku należnego jest w zobowiązaniu podatkowym wartością obiektywną. Zaistnienie okoliczności obiektywnych skutkuje koniecznością stwierdzenia, że wykazanie tych okoliczności przez podatnika w deklaracji VAT-7 jest kwestią drugorzędną. Zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że po przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne korygowanie nie tylko samego zobowiązania, ale również poszczególnych składowych podatku. Niemniej, w ocenie Strony, organ podatkowy błędnie identyfikuje okres rozliczeniowy, którego zobowiązanie podatkowe jest korygowane. Według Pełnomocnika w przedstawionym stanie faktycznym tym okresem jest czerwiec 2012r. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, iż w momencie składania korekty deklaracji VAT za czerwiec 2012r. nie można było dokonać korekt faktur sprzedaży wystawionych w 2007 i 2008 roku. To korekta, z zachowaniem wymogów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wywołała obowiązek korekty obrotu w określonym miesiącu, nie zaś odwrotnie.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia organu podatkowego, że uwzględnienie korekty deklaracji złożonej przez Spółkę uniemożliwia organom podatkowym weryfikację rozliczenia, Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów również po upływie 5 lat od końca roku, w którym zostały one wystawione, jeżeli mają one związek z danym zobowiązaniem podatkowym. Zaznaczyła także, że przedstawiła kontrolującym pełną dokumentację związaną z rozpoznaniem sprzedaży, jak również jej korektą.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących nadużycia prawa wspólnotowego podkreśliła, że wskazana argumentacja nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego oraz przepisów prawa. Spółka nie dąży bowiem do uzyskania jakiejkolwiek korzyści majątkowej, lecz poprzez dokonanie przedmiotowych korekt dąży do wykazania jej zobowiązania podatkowego zgodnie z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca miała prawo do rozliczenia faktur korygujących z dnia 16 maja 2012r., wystawionych do faktur pierwotnych z dnia 13 września 2007r. i 15 stycznia 2008r., w korekcie deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2012r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014r.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Strona nie była uprawniona do dokonania takiej korekty z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczących 2007 i 2008r. Organy podatkowe wskazywały, że faktury korygujące wystawione zostały do faktur sprzedaży (pierwotnych) z dnia 13 września 2007 i z dnia 15 stycznia 2008r., które stanowiły niewątpliwie element zobowiązań podatkowych Spółki odpowiednio za 2007 i 2008r. W związku z tym, zdaniem organów, to te zobowiązania korygowane są poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT przedmiotowych faktur korygujących w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. Złożenie korekty deklaracji powinno zatem nastąpić przed upływem terminu przedawnienia dla tych zobowiązań (odpowiednio 2012r. i 2013r.), natomiast złożenie tej korekty w dniu 31 grudnia 2014r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były już przedawnione.

Skarżąca natomiast stanęła na przeciwnym stanowisku podnosząc, że organy podatkowe błędnie identyfikują okres rozliczeniowy, którego zobowiązanie podatkowe jest korygowane. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, tym okresem jest czerwiec 2012r. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, iż w momencie składania korekty deklaracji VAT za czerwiec 2012r. nie można było dokonać korekt faktur sprzedaży wystawionych w 2007 i 2008 roku. To korekta, z zachowaniem wymogów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wywołała obowiązek korekty obrotu w określonym miesiącu, nie zaś odwrotnie.

W związku z tak zarysowanym sporem należy wskazać, że w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Przepis ten uzależnia zatem okres dokonania korekty podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury korygującej od okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Otrzymując bowiem taką fakturę korygującą nabywca, któremu zwrócono podlegającą opodatkowaniu zaliczkę (wraz z podatkiem), jest zobligowany do pomniejszenia – również w rozliczeniu bieżącym – podatku naliczonego wynikającego z tej korekty.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT unormowanie ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z uwagi zatem na zaistnienie okoliczności, które dają podatnikowi prawo do wystawienia faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę, rodzącą obowiązek podatkowy w jednym z poprzednich okresów rozliczeniowych, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego wykazanego na tej fakturze, w ustawie przyjęto rozwiązanie dające podatnikowi takie uprawnienie w rozliczeniu (deklaracji) bieżącym (w którym otrzymał potwierdzenie, że nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury).

Art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisy ustawy o VAT nie określają terminu do złożenia korekty deklaracji.

Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem, 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd zwraca uwagę, iż istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje także kolejna korekta deklaracji, a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła dwie korekty dotyczące deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., pierwszą w dniu 8 października 2014 r. oraz kolejną w dniu 31 grudnia 2014r. Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., dokonanej w 2014 r., ujęła faktury korygujące "in minus" dotyczące faktur pierwotnych, wystawionych w 2007 r. i 2008r. Zatem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, czynności podlegające opodatkowaniu, w postaci przyjęcia zaliczek, miały miejsce w 2007 r. i 2008r. i podatek z tytułu tych transakcji został odprowadzony w tym okresie. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z tych zdarzeń podatkowych uległy przedawnieniu z upływem 2012r. i 2013r.

Powyższe wynika z zasady, zgodnie z którą nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, tym zdarzeniem w niniejszej sprawie było wystawienie w dniu 13 września 2007r. oraz w dniu 15 stycznia 2008r. faktur pierwotnych, dokumentujących otrzymanie przez Skarżącą zaliczek. Skoro, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe za te okresy przedawniały się odpowiednio z końcem 2012r. i 2013r., to oznacza, że skuteczna korekta tych zobowiązań również powinna nastąpić w tym okresie.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa.

Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

W związku z powyższym za zasadny należało uznać pogląd organów podatkowych, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., w której uwzględniono faktury korygujące wystawione do faktur sprzedaży (pierwotnych) z dnia 13 września 2007 i z dnia 15 stycznia 2008r., powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur pierwotnych (odpowiednio 2012r. i 2013r.). Natomiast złożenie tej korekty w dniu 31 grudnia 2014r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były już przedawnione.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów art. 70 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji w miejsce jej uchylenia.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił