Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3811/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 767
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego -  tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 522/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił w całości skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. udzielił "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. w wysokości 184.040,00 zł; styczeń 2013 r. w wysokości 205.130,00 zł; luty 2013 r. w wysokości 313.366,00 zł; marzec 2013 r. w wysokości 1.032.261,00 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 28 marca 2014 r. wezwał stronę do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, stwierdzonych uchybień poprzez dokonanie zapłaty wynikających z ww. decyzji organu podatkowego należności z tytułu podatku akcyzowego. Jednocześnie pouczył prowadzącego skład podatkowy, że nieusunięcie stwierdzonych uchybień, tj. nieuiszczenie określonych ww. decyzją należności, w wyznaczonym terminie spowoduje wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 9 kwietnia 2014 r.

W odpowiedzi strona pismem z 15 kwietnia 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko w tej sprawie wskazując, że nie posiada zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie skierowanego do niej wezwania do zapłaty ww. zaległości podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. uznał za nieuzasadnione żądanie strony dotyczące usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy i postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzonego przez stronę.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję z [...] lutego 2014 r. oraz orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł; styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł; luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł; marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], stosownie do dyspozycji § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2014 r. poz. 767; dalej: rozporządzenie w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego), przeprowadził kontrolę prowadzonego przez stronę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z dnia 22 lipca 2014 r.

Następnie strona pismem z dnia 3 września 2014 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz w związku z wstrzymaniem jej wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], udzielone stronie decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2012 r.

Odwołując się do dyspozycji art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) organ wskazał, że naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 z zastrzeżeniem ust. 3.

Organ I instancji wskazał, że pomimo wezwania do usunięcia stwierdzonych uchybień strona nie podjęła czynności wynikających z przepisu art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. strona nie dokonała, w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zapłaty zaległości z tytułu podatku akcyzowego, tym samym zaistniały przesłanki wynikające z przepisu art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego należało cofnąć z urzędu wydane dla stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podkreślił, że wyżej powołany przepis nie koliduje z przepisami postępowania podatkowego określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, dotyczącymi, m.in. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, kontroli sądowoadministracyjnej wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, czy wreszcie wykonalności tych rozstrzygnięć. Jednak jako przepis szczególny, zawarty w ustawie o podatku akcyzowym, dotyczący szczególnej instytucji prawa podatkowego – składu podatkowego, jako przepis określający możliwość uchronienia się, po spełnieniu przesłanek w nim zawartych, przez prowadzącego skład podatkowy od negatywnych skutków cofnięcia zezwolenia znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu jako przepis materialnego prawa podatkowego.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 6, art. 52 ust. 2 pkt 4, art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 8 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zgodził się w szczególności z twierdzeniem strony, że art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do żądania uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu decyzji podatkowej, z pominięciem dyspozycji art. 239a o.p. Zauważył, że organ nie może przymusowo dokonać realizacji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, lecz strona musi liczyć się z negatywnymi dla niej konsekwencjami polegającymi na tym, że brak dobrowolnego wykonania decyzji spowoduje po stronie organu obowiązek wszczęcia postępowania w celu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jedyną okolicznością, w której organ może odstąpić od cofnięcia zezwolenia jest sytuacja, w której podmiot dokona zapłaty zaległości w terminie 7 dni licząc od dnia ujawnienia zaległości, bądź w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r., styczeń, luty oraz marzec 2013 r. ma charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową – w ocenie organu – wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, które to zobowiązania, tj. podatek akcyzowy nie został zapłacony przez stronę. Wprawdzie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, bo była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże określone w niej kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, gdyż istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z brakiem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza jedynie, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowe domaganie się zapłaty, a wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku do zapłaty, w sytuacji gdy podatnik albo nie dokonał jego samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, zatem tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w przewidzianym prawem trybie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ I instancji nie wpływa również fakt wstrzymania przez WSA w Warszawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylającej w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. styczeń, luty oraz marzec 2013 r., bowiem wykonalność decyzji oznacza tylko tyle, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, wykonaniu zaś podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania. Tak więc organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przed wszczęciem postępowania o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ I instancji wezwał stronę do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2014 r.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

– grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł;

– styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł;

– luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł;

– marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł.

Powyższa decyzja organu II instancji potwierdziła ostatecznie istnienie zaległości strony skarżącej w podatku akcyzowym, która to okoliczność, zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi dla właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego podstawę do cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Sąd I instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 52 ust. 3 ww. ustawy, gdyż skarżąca nie uiściła w wymaganym terminie 7 dni należnego zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu II instancji.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż stanowi materialnoprawną przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia z dnia [...] listopada 2012 r. na prowadzenie składu podatkowego nr [...], zlokalizowanego w miejscowości [...].

W ocenie Sądu I instancji dla wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie stoi na przeszkodzie fakt zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji określającej wysokość zaległości skarżącej w podatku akcyzowym, ani też wstrzymanie przez ten Sąd wykonania tej decyzji, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia następuje z mocy samego prawa – organ wszczyna je z urzędu, z chwilą spełnienia się którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z tych okoliczności stanowi wydanie przez organ celny decyzji określającej zaległość w podatku akcyzowym. W przypadku niniejszej sprawy zaległość taka została wykazana pierwotnie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a następnie w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który uchylił w całości decyzję organu I instancji rozstrzygając jednocześnie co do istoty sprawy.

W sprawie tej, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego organ I instancji wezwał skarżącą do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. W wezwaniu z dnia 28 marca 2014 r., doręczonym stronie 9 kwietnia 2014 r., organ podatkowy pouczył, że nieusunięcie wskazanych uchybień – zapłaty zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. – w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, spowoduje wszczęcie postępowania o cofnięcie z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wyczerpał tym samym tryb określony w ust. 1 tego przepisu.

Za nieuzasadniony został zatem uznany zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przed wszczęciem postępowania o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ zastosował ten przepis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że mocą decyzji organu II instancji zmianie uległa jedynie pierwotnie określona wysokość istniejącej zaległości skarżącej w podatku akcyzowym, nie uległo zatem uchyleniu zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, co miałoby miejsce w sytuacji przekazania decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji ostatnim możliwym momentem wywiązania się z obowiązku uiszczenia wykazanej zaległości podatkowej w trybie art. 52 ust. 3 pozostawał 7-dniowy termin od dnia doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej organu II instancji, zaś w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca w ogóle nie uiściła takiej zaległości. W ocenie Sądu I instancji, podnoszony przez skarżącą brak dokonania powtórnego zawiadomienia przez organ w trybie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, nie wynika bezpośrednio z nakazu prawa, a ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogłoby w tym przypadku mieć to istotnego znaczenia, z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że z uwagi na nieuregulowanie wykazanych zaległości podatkowych w terminie, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był z urzędu cofnąć skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w trybie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej oraz organ I instancji należycie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia także twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaś jego odmienna ocena prawna nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadny uznał też zarzut naruszenia zasady dotyczącej zakazu rozstrzygania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu organ podatkowy należycie przeprowadził postępowanie dowodowe, a w rezultacie udowodnił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz obciążenie skarżącej ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu podatkowego;

b. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. a art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na uznaniu zgodności z prawem działania organu I instancji, polegającego na nie wezwaniu strony skarżącej do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym – w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie, albowiem po dniu 6 czerwca 2014 r. organ drugiej instancji określił zobowiązanie podatkowe skarżącej na inną kwotę niż poczynił to organ pierwszej instancji, tym samym organ pierwszej instancji był zobowiązany do wezwania strony skarżącej do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym w kwocie wynikającej z decyzji organu drugiej instancji, czego nie uczynił.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów.

We piśmie procesowym z 10 listopada 2016 r. (wniesionym po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a.) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej może odnieść się do wskazanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest podyktowane tym, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy między stronami jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutu najdalej idącego, mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (pkt 1b petitum skargi kasacyjnej). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, jakie obligatoryjne elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; także m.in. wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Wbrew temu zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć jeszcze trzeba, że o uchybieniu przepisom postępowania nie decyduje każde ich naruszenie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawiera takiego wywodu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także z tej przyczyny zarzut sformułowany w punkcie 1 b skargi kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania pomieszczony w punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zatem Sądowi I instancji zaakceptowanie tego, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, naruszyły obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i zaniechały oceny na podstawie całego materiału dowodowego, takie zaś działanie organów wskazywało na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów Państwa.

Mając na względzie przytoczone wyżej wymogi dotyczące uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakie istotne okoliczności faktyczne nie zostały w sprawie ustalone i jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie podjęły organy.

Wskazane w tym zarzucie naruszenia przepisów ordynacji podatkowej stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze skierowanej do Sądu I instancji. De facto naruszenia wskazanych przepisów strona upatruje w zaakceptowaniu zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przed prawomocnym zakończeniem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zarzuty te w istocie wiążą się zatem z odmienną oceną stanu prawnego dokonaną przez organy administracji i Sąd I instancji oraz tą dokonaną przez skarżącą. Natomiast odmienna od oczekiwań strony ocena stanu prawnego nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego.

Należy zatem podzielić pogląd Sądu I instancji, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne, bowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że bez zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie było możliwe prowadzenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Na marginesie zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. obecnie jest prawomocna, bowiem wyrokiem z 27 września 2017 r., I GSK 1456/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku oddalającego jej skargę na tę decyzję.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który m.in. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Zgodnie z ustępem 3 art. 52 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis ten dopuszcza zatem odstąpienie przez organ od wydania decyzji określonej w ustępie 2 jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w przepisie tym daje zatem zobowiązanemu szansę na uniknięcie tak ciężkich konsekwencji, jakie wiążą się z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez dobrowolne uregulowanie zaległości w terminie 7 dni od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dla wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie ma znaczenia sam fakt zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji określającej wysokość zaległości skarżącej w podatku akcyzowym, ani też wstrzymanie przez ten Sąd wykonania tej decyzji.

Na marginesie zauważyć należy, że art. 48 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym statuuje dwie odrębne przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a mianowicie przesłankę wyrażoną zwrotem "nie posiada zaległości", m.in. z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz przesłankę braku prowadzenia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. "Wykonalność" decyzji związana jest z możliwością przymusowego egzekwowania obowiązków nią nałożonych, tj. czy może ona stanowić tytuł egzekucyjny, w sytuacji gdy adresat tych obowiązków, nie wykona ich w sposób dobrowolny. I to właśnie w kontekście "wykonalności" decyzji – w niniejszym przypadku zasadnicze znaczenie ma problematyka wyczerpania toku instancji i wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, odnosząc się do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że uzyskanie przymiotu wykonalności przez decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Notabene strona nie skarżyła wyroku w sprawie o sygn. akt. VI SA/Wa 128/15 (znanego Sądowi II instancji z urzędu), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i wyrok ten jest prawomocny.

Art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zawiera nakaz cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w razie ziszczenia się wskazanych w nim przesłanek. Z nakazu tego zwalnia, w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, dokonanie zapłaty zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W niniejszej sprawie zaległość taka została określona pierwotnie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a następnie w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który uchylił w całości decyzję organu I instancji rozstrzygając jednocześnie co do istoty sprawy. Zauważyć też trzeba, że stosownie do art. 212 o.p. organy, które wydały wskazane decyzję były nimi związane od chwili ich doręczenia. Zaś skarżąca nie uiściła zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu II instancji w terminie 7 dni od ich doręczenia. Sąd I instancji słusznie wskazywał zatem, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 28 marca 2014 r. wezwał stronę do dokonanie zapłaty wynikających z decyzji organu podatkowego z [...] lutego 2014 r. należności z tytułu podatku akcyzowego. Wyczerpał tym samym tryb określony w ust. 1 tego przepisu.

Zauważyć jednak należy, że termin z art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym biegnie niezależnie od wezwania przewidzianego w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem nawet jego naruszenie w sytuacji braku dokonania zapłaty zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji ostatecznie określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie miałoby wpływu na wynik sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Stwierdzić zatem należy, że w ustalonym w tej sprawie stanie materialnoprawnym, procedowanie organów administracji i jego ocena dokonana przez Sąd I instancji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Warszawie 360 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.