Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 962/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Hanna Kamińska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi F. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 962/04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. , którą organ określił spółce F. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. , kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od kwietnia do września 1999 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do kwietnia 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu do używania na podstawie umów leasingu samochodów, które nabywała od spółki jawnej B. mającej status zakładu pracy chronionej. Zakup tych samochodów dokumentowany był fakturami VAT. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka F. nie dokonywała zapłaty za nabywane pojazdy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w pełnej wysokości, gdyż zasadnicza cześć należności za nabywane pojazdy była umarzana przez sprzedawcę na podstawie umowy wielostronnej. Umowa ta związana była z faktem, że spółka F. udzielała pożyczek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością D., od której pojazdy nabywała spółka jawna B. mająca status zakładu pracy chronionej, która następnie pojazdy te odsprzedawała spółce F.

Na mocy, tej umowy :

- spółka F. zwalniała spółkę D. z długu wynikającego z umów pożyczek zawartych pomiędzy tymi podmiotami, do wysokości ceny poszczególnych samochodów sprzedawanych nastepnie spółce D. przez spółkę B. , za którą spółka ta nabywała te samochody od spółki D.

- w zamian za to spółka D. zwalniała spółkę B. z długu wynikającego z umowy sprzedaży na mocy, której spółka B. zakupywała samochody od spółki D., do wysokości ceny poszczególnych samochodów

- dalej spółka B. przenosiła własność samochodów na spółkę F., za które spółka ta zobowiązywała się zapłacić różnicę pomiędzy ceną zakupu tych samochodów przez spółkę B. od spółki D. a ceną sprzedaży tych samochodów do spółki F.

Zapłata tej różnicy cen następowała w formie pieniężnej za pośrednictwem banku a reszta należności spółki B. od spółki F. z tytułu sprzedaży samochodów była umarzana na podstawie opisanych umów.

Spółka F. dokonując zakupów pojazdów od pomiotu mającego status zakładu pracy chronionej chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach, na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązana była dokonać zapłaty za zakupione pojazdy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Przepis § 54 ust. 7 pkt. 1 powołanego rozporządzenia wprowadzał wyjątek od tego obowiązku stanowiąc, że przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. W celu skorzystania z uprawnienia określonego § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia spółka F. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. pismo, w którym wnosiła o potwierdzenie dokonanych potrąceń związanych z zakupami sześciu samochodów udokumentowanymi fakturami VAT. Pismem z dnia [...] grudnia 1999 r. organ podatkowy odmówił spółce potwierdzenia przedstawionych przez nią potrąceń związanych z zakupami pojazdów udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez zakład pracy chronionej B. sp.j.. W piśmie tym organ stwierdził, że dokonane przez spółkę potrącenia z uwagi na trójstronny charakter umowy na mocy, której potrąceń tych dokonano nie miały charakteru potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań przysługujących względem siebie nabywcy i sprzedawcy towaru. Po otrzymaniu tego pisma spółka nie występowała już do organu podatkowego o potwierdzenie potrąceń związanych z innymi zakupami samochodów. Spółka w okresach objętych decyzją organu podatkowego dokonywała odliczenia od podatku należnego od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupach samochodów od spółki B. , które zostały zapłacone w formie opisanych umorzeń, których potwierdzenia odmówił Urząd Skarbowy. Powołując się na te okoliczności faktyczne organ stwierdził, że spółka na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach dokonanych w spółce B. W ocenie organu spółka nie spełniła określonego w przepise § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia warunku do zwolnienia jej z określonego w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia warunku dokonania zapłaty za zakupy dokonane u podmiotu będącego zakładem pracy chronionej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

Ponadto organ stwierdził, że spółka F. S.A. wystawiała noty obciążeniowe dokumentujące sprzedaż usług, które zdaniem organu były zwolnione od podatku. Spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 tej sprzedaży w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty podatku związane z tą sprzedażą.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzucała naruszenie:

- art. 92 Konstytucji RP

-art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT,

- § 54 ust.5 pkt.1 i ust 7 powołanego rozporządzenia,

- przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu dowołania spółki decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe a pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do upływu określonego w art. 68 § 1 O.p. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art.92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 23 ustawy o VAT poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które w zakresie, w jakim wprowadzało ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, było wydane z naruszeniem zawartego w art. 23 ustawy o VAT upoważnienia ustawowego i przez to naruszało art. 92 ust. 1 Konstytucji RP

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów § 54 ust. 7 pkt 1 w związku z ust. 5 pkt. 1 powołanego rozporządzenia:

Spółka wywodziła, że dokonywane przez nią zakupy samochodów, za które zapłata w głównej części następowała w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, odpowiadały sytuacji określonej w przepisie § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia, a zatem do spółki nie miał zastosowania przepis § 54 ust. 5 pkt 1 tego rozporządzenia zakazujący podatnikom odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych u podatników będących zakładami pracy chronionej, jeżeli zapłata za te zakupy nie została dokonana w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organów podatkowych, że dokonywane przez nią potrącenia nie mogły zostać uznane za wzajemne potrącenia, o których mowa w § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, ponieważ wynikały one z umów trójstronnych, których stroną oprócz spółki i sprzedawcy nabywanych przez nią towarów był tez trzeci podmiot. W ocenie spółki trójstronny charakter tych umów nie wykluczał istnienia pomiędzy spółką a sprzedawcą samochodów stosunków prawnych na mocy, których spółka i sprzedawca względem siebie byli jednosześnie wierzycielami i dłużnikami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zdaniem Sądu przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, z uwagi na treść podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja były zgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa z zakresu podatku od towarów i usług. Rację miała skarżąca spółka twierdząc, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia ogólną zasadę rządzącą tym podatkiem, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego od dokonywanej przez niego sprzedaży, podatku naliczonego przy zakupach których dokonał w tym celu aby mogło dojść do sprzedaży, od której obowiązany jest obliczyć podatek należny. Z godnie z tą zasadą podatnik, podatek należny od prowadzonej przez siebie sprzedaży, pomniejsza o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, które są niezbędne do wygenerowania przez tego podatnika sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dlatego odliczenie podatku naliczonego dotyczy nie tylko podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych lub przy zakupie towarów i usług składających się na bezpośredni koszt wytworzenia sprzedawanych przez podatnika produktów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale odliczenie to wiąże się z wszelkimi zakupywanymi przez podatnika towarami i usługami związanymi z prowadzona przez niego sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż w samej ustawie o VAT w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 1- 4 i ust. 3 ustawodawca wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia w przepisach § 54 ust. 4 pkt 1-5 i ust. 5 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia określił przypadki, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przepisie 54 ust. 5 pkt 1 ustawodawca postanowił, że faktury VAT wystawione przez podatników posiadających status zakładów pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, nie stanowią podstawy do obniżki podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, jeżeli nabywcy nie dokonali bezpośredniej zapłaty należności z tych faktur za pośrednictwem banku. Od tego wyłączenia prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca ustanowił wyjątek w przepisie § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia, stanowiąc w tym przepisie, że przepis § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie ma zastosowania w przypadkach, gdy zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest niesporny; skarżąca spółka nie uzyskała od organu podatkowego potwierdzenia zapłaty za zakupy dokonane u podatnika będącego zakładem pracy chronionej, przy których naliczony został podatek od towarów odliczony przez spółkę od podatku należnego, w drodze potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań. Skarżąca spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie zapłaty w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań za sześć zakupionych samochodów, a następnie wobec odmowy potwierdzenia przez organ podatkowy potwierdzenia tych potrąceń, nie występowała o potwierdzenie innych potrąceń z wzajemnych należności i zobowiązań, którymi zostały umorzone zobowiązania skarżącej spółki wobec sprzedawcy samochodów, będącego zakładem pracy chronionej. W tym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w spółce B. , gdyż nie dokonała zapłaty za te zakupy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku i nie uzyskała od Urzędu Skarbowego potwierdzenia zapłaty za te zakupy w drodze potrącenia wzajemnych długów i wierzytelności, przez co nie pełniła określonego w przepisie § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia warunku dopuszczającego odliczenie podatku z faktur, o których mowa w § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia. W tym stanie rzeczy podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją perzepisu § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia należało uznać za chybiony.

Zdaniem składu orzekającego podnoszony w skardze zarzut niewłaściwej oceny przez organy podatkowe wzajemnych rozliczeń zobowiązań dokonywanych przez skarżącą spółkę i spółkę B. w drodze, których spółka dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej nie mógł być oceniony przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu przepis § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sposób wyraźny wskazuje, że podatnik powinien uzyskać potwierdzenie potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań przed dokonaniem obniżki podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, za które zapłacono w formie tych potrąceń, a najpóźniej przed wydaniem decyzji w ramach wymiaru kontrolnego dokonywanego przez organ podatkowy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których podatnik dokonał obniżki podatku należnego. Zdaniem składu orzekającego z treść przepisu § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia wynika, że potwierdzenie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań podatnika i sprzedawcy w wyniku, których dochodzi do zapłaty za dokonane przez podatnika zakupy, jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku gdy organ nie kwestionuje przedstawionych przez podatnika dokumentów i dokonuje potwierdzenia dokonanych potrąceń należności i zobowiązań to czynność ta ma charakter czynności materialnotechnicznej, natomiast, gdy organ z różnych przyczyn odmawia tego potwierdzenia to odmowa ta ma charakter decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu o takim charakterze odmowy potwierdzenia potrącenia, o którym mowa w przepise § 54 ust. 7 pkt 1 świadczy fakt, że ma ona charakter jednostronnego władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, opartego na przepisach prawa materialnego, które w sposób bezpośredni wpływa na uprawnienia podatnika w procesie smoobliczenioa zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w ten sposób, że odmowa potwierdzenia potrąceń powoduje podwyższenie tego zobowiązania ewentualnie obowiązek dokonania zapłaty za zakupy w formie pieniężnej. Niezależnie od tego, jakie skutki odmowa ta wywiera w stosunku do konkretnego podatnika, zasadnym będzie stwierdzenie, że odmowa ta zawsze ma wpływ na proces odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od podatku należnego. W rozpoznanej sprawie Urząd Skarbowy pismem z dnia [...]grudnia 1999 r. odmówił skarżącej spółce potwierdzenia przedmiotowych potrąceń w stosunku do kilku zakupów. Sąd zważył, że pismo to zawierało oznaczenie organu, oznaczenie adresata, datę wydania, rozstrzygnięcie sprawy poprzez orzeczenie braku podstaw do potwierdzenia wzajemnych potrąceń, podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu a ponadto elementy uzasadnienia prawnego. Pismo to zawierało podstawowe cechy decyzji administracyjnej i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie administracyjnej. W tym miejscu warto zaznaczyć, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd niejednokrotnie stwierdzał, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma; ma charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz 169 z glosą J. Borkowskiego, postanowienie NSA z 11 lipca 1984 r. sygn. SA Wr. 309/84, ONSA 1984, nr 2 poz. 61, postanowienie NSA z 3 grudnia 1987 r. sygn. SAB/Wr8/87 ONSA 1988, nr 1 poz 4). Skoro w stosunku do skarżącej spółki zapadło wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie uznania przedmiotowych potrąceń za wyłączające zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które miało cechy decyzji administracyjnej to argumenty przeciwko temu rozstrzygnięciu skarżąca spółka winna była zgłosić w postępowaniu prowadzonym w zakresie tego rozstrzygnięcia w szczególności przez złożenie odwołania od tego rozstrzygnięcia. Z tych względów podnoszenie w rozpoznanej skardze argumentów przeciwko niezaradności odmowy przez Urząd Skarbowy przedmiotowego potwierdzenia wzajemnych potrąceń należało uznać za działania spóźnione, które nie mogły mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że odmowa potwierdzenia przedmiotowych potrąceń dotyczyła tylko kilku zakupów dokonanych przez skarżącą spółkę, natomiast w przypadku zdecydowanej większości zakupów dokonanych u podatnika będącego zakładem pracy chronionej spółka w ogóle nie występowała do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie wzajemnych potrąceń w drodze, których dochodziło do zapłaty za zakupione towary. Z tych względów zarzuty skargi o bezpodstawnym przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w § 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia należało uznać za pozbawione podstaw.

Zdaniem Składu orzekającego zupełnie bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wykazano powyżej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia przypadków, w których zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zasada potrącalności podatku będzie doznawać ograniczenia. Określone w § 54 ust. 4 pkt 1-5 i ust. 5 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia przypadki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wykonanie tego upoważnienia i z mocy delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mają one zastosowanie w sprawach podatkowych w pierwszej kolejności przed przepisami ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w zawartej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT delegacji dla Ministra Finansów do wydania przepisów szczególnych naruszenia zasad poprawnej legislacji. W ocenie Sądu Minister wydając powoływane rozporządzenie w części dotyczącej określenia przypadków, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przekroczył delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając to na względzie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia tak jak chciała strona skarżąca, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów rangi podustawowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.