Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 667/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałej części oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. i kwiecień 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję częściowo w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. 2. oddala skargę w pozostałym zakresie 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. B. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił D. B. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz kwiecień 2009 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżący prowadzi niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

2. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) i procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.). Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Wyrokiem z 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1197/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący prowadził niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt I FSK 682/14, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA co do zasady podzielił ustalenie, że charakter aktywności skarżącego uzasadniał uznanie, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i był z tego tytułu podatnikiem VAT. Wskazał jednak, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT dotyczącego braku uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ul. [...] w B..

4. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt I SA/Bd 1098/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2013 r. Wskazał, że organy zasadnie uznały, iż w sprawie mamy do czynienia z niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Natomiast, w zakresie nieuwzględnienia w rozliczeniu VAT podatku naliczonego zawartego w duplikatach faktur zaliczkowych dotyczących lokalu w B. przy ul. [...] uznał, że decyzja narusza prawo i zobowiązał organ do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu takie prawo przysługuje.

5. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu, organ w pierwszej kolejności ocenił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją i stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie, jak również zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 4 O.p. nastąpiło wskutek zastosowania dwukrotnie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które okazały się skuteczne. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło odpowiednio w dniu [...] października 2013 r. i [...] listopada 2013 r. Dodatkowo w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Ponadto, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wskutek wszczęcia [...] grudnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

6. W kwestii spornej organ wskazał, że podatek naliczony w fakturach zaliczkowych załączonych do odwołania, dotyczących nabycia do majątku wspólnego lokalu przy ul. [...] w B., nie może zostać uwzględniony w przedmiotowej decyzji, jak również w deklaracji podatkowej, ponieważ podatnik, który otrzymał fakturę może dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, nie wcześniej jednak, niż w tym miesiącu, w którym dokonał płatności zaliczki i nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem biorąc pod uwagę, że skarżący otrzymał faktury potwierdzające zapłatę zaliczki w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i 2008 r. możliwość odliczenia podatku naliczonego jest wyłączona.

7. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć możliwość odzyskania zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu VAT przez odliczenie od podatku należnego. Realizacja tego prawa co do zasady następuje w formie samoobliczenia i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, a uprawnienie wymienione w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań formalnych określonych w przepisach. Wyłącznie faktura lub faktura korygująca (oryginał) bądź ich duplikat stanowi dokument wskazujący kwotę podatku do odliczenia. Skoro obniżenie podatku należnego o naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa skorzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne faktury. Organ zauważył, że wprawdzie w toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył wspomniane dokumenty, jednak nie jest to wystarczające dla przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów, gdyż realizacja tego prawa doznaje istotnych ograniczeń w art. 86 ust. 10 i 11, a nade wszystko w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który nie podlega modyfikacjom.

8. Podsumowując, organ stwierdził, że przy założeniu, iż przedmiotowe duplikaty potwierdzają dokonanie przez skarżącego, wspólnie z małżonką, wpłaty zaliczek w okresach wystawienia faktur pierwotnych, należy przyjąć, że w miesiącach 2007 r. i 2008 r. wpłacał on zaliczki na lokal, który został zbyty w ramach działalności gospodarczej w maju 2011 r. Zakładając również, że w dacie wpłaty zaliczek, przeznaczeniem lokalu było jego zbycie, a zatem czynność opodatkowana VAT, to skarżącemu jako podatnikowi VAT przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, jeżeli dokumentuje przekazanie zaliczki, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za miesiąc następny. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za styczeń 2008 r. czy kwiecień 2009 r.

9. W efekcie ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego organ stwierdził, że znajdujący zastosowanie w sprawie stan prawny wyklucza pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedłożonych duplikatach faktur dotyczących lokalu przy ul. [...] w B. wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] w B. [...] sierpnia 2013 r., jednakże z przyczyn innych, niż podane w uzasadnieniu uchylonej przez sąd decyzji.

10. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 153 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w B. [...] lutego 2016 r.

I SA/Bd 1098/15,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że w sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zaliczkowych dotyczących lokalu przy ul. [...];

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

11. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu o braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych przedstawionych w postępowaniu odwoławczym. Zauważył, że jego zobowiązanie w zakresie VAT za styczeń 2008 r. oraz kwiecień 2009 r. zostało poddane ponownej weryfikacji organu podatkowego na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Głównym zaleceniem, co do dalszego postępowania, było wskazanie, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia lokalu przy ul. [...] za okres objęty zaskarżoną decyzją, organ winien rozstrzygnąć, uwzględniając wywody Sądu, czy skarżącemu takie prawo przysługuje.

12. Skarżący stwierdził, że w wyroku wskazano m. in., że z ustawy o VAT nie wynika, aby podatnik, który otrzymał fakturę zaliczkową nie mógł dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w tym miesiącu, w którym dokonał płatności zaliczki, mimo że nie nabył jeszcze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podatnikowi przysługuje więc odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, jeżeli dokumentuje przekazanie zaliczki, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za miesiąc następny. Skarżący podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy na skutek uchylenia decyzji, organ był związany poglądem wyrażonym przez Sąd tymczasem, w oderwaniu od tego stanowiska, wskazał, że podatnik, który otrzymał fakturę może dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę - nie wcześniej jednak, niż w tym miesiącu, w którym dokonał płatności zaliczki i nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Skoro więc skarżący otrzymał faktury zaliczkowe w okresach rozliczeniowych 2007 r. i 2008 r., możliwość odliczenia podatku naliczonego jest w ocenie organu wyłączona. W efekcie organ wskazał, że nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej decyzji, jednakże w przyczyn innych, niż podane w uzasadnieniu uchylonej decyzji. Jednocześnie wskazał, że w określonych miesiącach w 2007 i 2008 r. skarżący wpłacał zaliczki na lokal, który został zbyty w ramach działalności gospodarczej w maju 2011 r. Powołał się więc na tę samą okoliczność, która legła u podstaw rozstrzygnięcia w decyzji z [...] października 2013 r., którą Sąd uchylił, a przy tym data sprzedaży lokalu jest bez znaczenia dla kwestii obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym, skarżący wywiódł, że organ był zobowiązany uwzględnić podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...], w przeciwnym bowiem razie, zostanie na trwałe pozbawiony możliwości takiego obniżenia. Stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie, a organ nie zaskarżył orzeczenia Sądu. W związku tym organ jest związany zapadłym orzeczeniem, w którym wyraźnie wskazane zostało, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając skarżącemu takiego prawa z podanych przez siebie przyczyn, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

13. Niezależnie skarżący zarzucił, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., która realizuje się w praktyce przez właściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia. Tymczasem zaskarżona decyzja nie spełnia tego wymogu. Organ wskazał, że przedłożenie faktur zaliczkowych nie jest wystarczające dla przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż realizacja tego prawa doznaje istotnych ograniczeń w art. 86 ust. 10 i 11 oraz 13 ustawy o VAT. Jednakże w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego przedłożenie, jak sam wskazał, "stosownych dokumentów" nie jest wystarczające dla przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Samo zaś przytoczenie przepisów prawa nie spełnia wymogów związanych z realizacją zasady przekonywania, której rozwinięcie stanowi art. 210 § 4 O.p.

14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

16. Skarga podlega uwzględnieniu, jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Należy podkreślić w tym miejscu, że podstawę prawną do wydawania rozstrzygnięć przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 r. poz. 718 dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje uwzględnienie skargi na decyzję, jeśli stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. Z uwagi na przebieg postępowania w sprawie istotna pozostaje regulacja zawarta w art. 190 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu pierwszej instancji wyznacza zakres problematyki, co do której – w ramach kontroli zasadności zarzutów kasacyjnych – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

17. W kontekście powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r w sprawie I FSK 892/14, uchylając pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydany w przedmiocie VAT za styczeń 2008 i kwiecień 2009 r. przesądził ustalenie, że podczas analizowanych w sprawie sprzedaży nieruchomości skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Tym samym zaakceptowana została ocena dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Powodem uchylenia wyroku z dnia 4 marca 2014 r. był brak oceny ze strony Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organ art. 86 ust 10 ustawy o VAT w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ul. [...] w B. w zakresie uiszczonych zaliczek. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia ta powinna zostać przeanalizowana z uwzględnieniem art. 86 ust. 1-2, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 tudzież art. 99 ust. 12 i art. 21 § 3 O.p.

18. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. w sprawie I SA/Bd 1098/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że organy przyznały w sprawie, że podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur zaliczkowych przedłożonych przez skarżącego przy odwołaniu a dotyczących nabycia lokalu przy ul. [...] w B., nie został uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za analizowany okres. Wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. powodem nierozliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zaliczkowych było uznanie przez organ, że faktury te dotyczyły lokalu, którego sprzedaż nastąpiła w maju 2011 roku czyli w okresie, który nie był przedmiotem orzekania. Sąd zakwestionował takie stanowisko, wskazując, że z przepisów nie wynika, by podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej dopiero w miesiącu nabycia towaru.

19. W obecnie kontrolowanej decyzji organ przyjął odmienne, nie podnoszone dotąd, uzasadnienie dla odmowy uwzględnienia podatku naliczonego w fakturach zaliczkowych – wskazał, że odliczenie takie jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu zakreślonego w art. 86 ust 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu uzasadnienie rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Wbrew zarzutom skargi kwestia zasadności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zaliczkowych nie została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r., lecz jedynie wywiedziono, że nieprawidłowa pozostawała interpretacja co do okresu rozliczeniowego, w którym takie rozliczenie powinno zostać dokonane. Stąd na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu pozostaje kontrola, czy wskazana podstawa odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego była zasadna.

20. Podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług wyraża art. 86 ust 1, który przyznaje podatnikowi VAT, t.j. podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (poza wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT. Art. 86 ust 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym dla analizowanych okresów) określał okresy, w których podatnik może realizować swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, każdorazowo jednak przy uwzględnieniu postanowień art. 86 ust 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust 10, ust 11, ust 12, ust 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie.

21. Regulacja co do terminu przewidzianego w art. 86 ust 13 ustawy o VAT, w aspekcie, czy nie narusza on zasady neutralności i równoważności, była przedmiotem wypowiedzi w wielu wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r. sygn. akt I FSK 438/15, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1690 – 1693/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W wyroku z dnia 24 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, w której stwierdził, że określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

22. Powyższe stanowisko wyrażone w przywołanym orzecznictwie zostało oparte na wypowiedziach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczególnie reprezentatywnego w tym przedmiocie wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova, w którym Trybunał zajmował się możliwością wprowadzenia czasowego ograniczenia prawa do odliczeń VAT. W wyroku tym uznał, że art. 17, art. 18 ust 2 i 3 oraz art. 21 ust 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika, o ile poszanowane są: zasada równoważności, która wymaga, by termin miał zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego, oraz zasada skuteczności, zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia. Trybunał uznał, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia, ponieważ nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników, zaś termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie narusza zasady równości. Jednocześnie art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy, sprzeciwia się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń - po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4 - jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia. W istocie naruszenie przez podatnika formalności określonych przez państwa członkowskie na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy nie może pozbawić go prawa do odliczenia, ponieważ zgodnie z zasadą neutralności podatkowej prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej musi zostać przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Dalej Trybunał stwierdził w wyroku, że środki przyjęte przez państwa członkowskie niezbędne do zapewnienia, by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Natomiast praktyka korygowania i odzyskiwania, w ramach której sankcją z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji jest odmowa prawa do odliczenia, wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków w rozumieniu art. 22 ust. 7 szóstej dyrektywy, ponieważ prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka ta również wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i dla unikania oszustw podatkowych, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia

23. Powołany wyrok dostarcza też wiedzy co do stanowiska Trybunału w zakresie, dlaczego termin przysługujący organom podatkowym na żądanie zapłaty VAT jest dłuższy, niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia. Trybunał wyjaśnił bowiem, że jest to skutkiem praktyki, w ramach której organ podatkowy uzyskuje informacje o odliczeniach dopiero od momentu otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem w przypadku gdy deklaracja jest niekompletna, organ dopiero od tej chwili, powzięcia wiedzy o rozliczeniach podatnika, może przystąpić do jej kontroli i ewentualnego odzyskania niezapłaconego VAT. To oznacza, że sytuacja organów i podatników nie jest porównywalna z sytuacją podatnika.

24. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy, w której podstawą zaskarżonej decyzji była regulacja zawarta w art. 86 ust 13 ustawy o VAT, Sąd stwierdza, że zastosowany przepis ani pod względem materialnym, ani procesowym nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze postępowanie w sprawie nie zostało wywołane dokonaniem korekty deklaracji podatkowej przez skarżącego w zakresie podatku naliczonego. W istocie skarżący, w uznaniu, że nie działa w charakterze podatnika VAT, w ogóle nie składał deklaracji na potrzeby tego podatku. Nie zachodzi więc obawa, że wyliczenia skarżącego zawarte w deklaracji podatkowej (korekta podatku naliczonego) będą znane organowi dopiero w momencie, w którym organ poweźmie wiedzę w tym zakresie.

25. Organ w sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. i kwiecień 2009 r. W ramach takiego postępowania organ ma obowiązek prawidłowo określić skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem zarówno podatku należnego, jak i naliczonego za cały analizowany okres zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Wskazany przepis, w istotnym dla sprawy zakresie, stanowi, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania wymiarowego w takim przypadku uwzględniać musi uregulowania wynikające z art. 70 O.p.

26. W kontekście powyższych uwag należy podkreślić, że kontrolowana decyzja dotyczy stycznia 2008 r. i kwietnia 2009 r. z duplikatów faktur zaliczkowych dotyczących nabycia mieszkania przy ul K. [...] wynika, że niektóre (nie wszystkie), mogły dotyczyć tych okresów rozliczeniowych. Organ powinien ponownie przeanalizować dołączone do odwołania dokumenty pod tym kątem.

27. Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 124, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja spełnia wymogi ustawowe przewidziane dla tego aktu, uzasadnienie stanowiska organu zostało wyjaśnione, bez naruszenia zasady wyjaśniania.

28. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i art. 86 ust 10 ustawy o VAT, ale przede wszystkim uznał, co nie było przedmiotem zarzutu skargi, że organ błędnie zinterpretował a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust 13 ustawy o VAT. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz.1804).