Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1071/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz - sprawozdawca Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sylwester Marciniak Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 marca 2006r., sygn. akt I SA/Lu 474/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Lu 474/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 roku w sprawie ze skargi S. K. na powyższą decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. K. zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym K. – S. K. stwierdzono zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 7.645,80 I oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r., zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 1.370 I oleju napędowego w okresie od 14 marca do 30 kwietnia 2002 r., obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturze VAT Nr 870/HL/0I z 21.09.2001 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 u ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W związku z tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał decyzję z [...] zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji pierwszej instancji, iż wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (braki technologicznego przygotowania do pomiaru paliwa), niewiadomego pochodzenia wydruki komputerowe oraz o zeznania świadków, mających na celu pogrążenie firmy KAS. Wnioskował również o powołanie biegłego z zakresu informatyki w celu odzyskania danych z dysku twardego oraz biegłego księgowego dla określenia jakości zebranych dowodów, jak i wypowiedzenia się czy mogą być one dowodami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w tym zakresie przeprowadzone było w sposób nie naruszający przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób logiczny i spójny dokonano rozliczenia sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał także omówienia wszystkich dowodów na których oparł się wydając decyzję oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono takiej mocy. Zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy – zeznania świadków, protokół przesłuchania strony, wyjaśnienia strony – nie podważyły ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Według świadków w firmie miały miejsce przypadki wydawania paliwa bez dokumentowania tego faktu. Wyjaśnienia strony nie podważyły istotnych (mających wpływ na zmianę rozstrzygnięcia) okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie wyłączają odpowiedzialności podatnika za nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług przez jego pracownika. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o powołanie biegłych. Natomiast dane z dysku twardego zabezpieczonego, a następnie odczytane przez Policję nie były wg tego organu wykorzystywane jako materiał dowodowy w sprawie.

Uwzględniając zarzut dotyczący zużycia oleju opałowego do pieca grzewczego używanego w firmie, organ odwoławczy zmienił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach (o 1.666 l) i kwoty podatku z tytułu tej sprzedaży.

Na decyzję organu drugiej instancji S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z uwagi na naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, nie podzielając zarzutów tam przedstawionych, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym uzupełniającym skargę skarżący podniósł, iż inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził część czynności kontrolnych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, bowiem nie można uznać za działania zgodne z prawem przedłużanie terminu upoważnienia poprzez wydawanie postanowień, zwłaszcza że były one doręczane po terminie ważności poprzednich. Takiej możliwości nie przewiduje ani ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), ani ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia organu kontrolnego powodują, iż cały zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie.

Ponadto organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem brak uwzględnienia zapisów z ewidencji sprzedaży VAT dotyczących wysokości obrotów za miesiące styczeń - kwiecień 2002 r. narusza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie został powiadomiony o przesłuchaniu świadków, a na niektórych protokołach widnieją adnotacje, że w terminie późniejszym skarżący zapoznał się z ich zeznaniami. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność, którą potwierdza cały zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący był okradany przez swoich pracowników, a brak określonych ilości oleju opałowego i napędowego wynikał z jego kradzieży przez pracownika A. P. Pracownik ten brał udział w pomiarach olejów dokonywanych w z udziałem policjanta i miał interes w tym, aby wykazać w spisie z natury większą ilość paliwa, niż była w rzeczywistości. Ponadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie błędnie przyjęto, że w 2002 r. nie nastąpiło zużycie olejów do napędu samochodów stanowiących własność skarżącego, a używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy fakt ten potwierdzają zeznania świadka A. P. Z tych względów zaskarżona decyzja została zdaniem skarżącego wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że u podatnika wystąpił obrót paliwem nie ujęty w księgach podatkowych – ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie podzielił zarzutów przedstawionych w skardze i w piśmie procesowym skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pomiary oleju nie zostały dokonane w sposób prawidłowy, z zastosowaniem właściwych urządzeń i metod. Sąd ten wskazał na art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. nr 63, poz. 636), z których wynika, że obowiązek stosowania legalnych jednostek miar dotyczy użytkowania przyrządów pomiarowych, wykonywania pomiarów i wyrażania wartości wielkości fizycznych w gospodarce, ochronie zdrowia i bezpieczeństwa publicznego oraz przy czynnościach o charakterze administracyjnym, a prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest dopuszczalne określanie podstawy opodatkowania w formie "około" i podawanie zaokrąglonej wartości. Błędnie również dokonano obliczenia oleju opałowego zużytego na potrzeby przedsiębiorstwa, bo określono jako okres grzewczy 12 miesięcy, co w tej strefie klimatycznej jest nielogiczne.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Sąd te przywołał art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r. i stwierdził, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 tej ustawy). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 15 października 2002 r. Według obowiązującego w tym okresie stanu prawnego brak było przepisów określających sposób postępowania w przypadku nie zakończenia kontroli w terminie określonym w upoważnieniu do kontroli. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji , aby organ kontrolny pozbawiony był możliwości kontynuowania czynności po upływie terminu ważności tego upoważnienia. Zgodnie z art. 13 ust 7 ustawy z 28 września 1999 r. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane pisemnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Upoważnienie takie zostało wydane 11 października 2002 r., a doręczone skarżącemu 15 października 2002 r.

Znajdujące się w aktach podatkowych postanowienia przedłużające termin kontroli doręczane były skarżącemu po upływie terminów określonych w poprzednich postanowieniach, jednakże w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu organ kontrolny nie przeprowadzał żadnych czynności. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty, wbrew twierdzeniu skarżącego, są więc zdaniem tego Sądu dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie stwierdził też naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. s Sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli zawiera ustalenia odnośnie uznania bądź nie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach, a zatem nie naruszono art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu skarżącego, że był okradany przez swoich pracowników, Sąd ten stwierdził, że to podatnik ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników i ich nieprawidłowe czy nierzetelne działania obciążają podatnika.

W kwestii przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bez obecności strony Sąd uznał, że organ kontroli naruszył obowiązki określone w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy na wniosek skarżącego ponownie przesłuchał świadków, o czym skarżący był zawiadomiony i brał w tych czynnościach udział.

Skarżący S. K. na podstawie przepisów art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt. 1, art. 176-177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oceny prawnej co do zasadności opodatkowania osoby firmującej z tytułu obrotów uzyskiwanych przez osobę firmowaną (pracownika podatnika). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w oznaczonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie wbrew art. 113 Ordynacji podatkowej, że pracodawca (osoba firmująca) na zasadzie ryzyka jest podatnikiem z tytułu obrotów uzyskiwanych przez pracownika (osobę firmowaną) pod firmą zakładu pracy,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)przez przyjęcie, że samo stwierdzenie niedoboru towarów uzasadnia opodatkowanie bez wykazania, że został on spowodowany rozchodem towarów uznanym za sprzedaż w rozumieniu wymienionego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT jest podatnik, na imię którego dokonywano sprzedaży, nawet gdyby sprzedaż następowała na rachunek pracownika (osoby firmowanej),

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że obrotem podatnika w myśl art. 15 ust.1 ustawy o VAT, jest każda kwota sprzedaży prowadzonej przez pracowników podatnika, w tym wykonujących taką samą działalność gospodarczą i ukrywających własne obroty pod firmą zakładu pracodawcy,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie nastąpiło w postępowaniu podatkowym naruszenie przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie polegające na uznaniu, że nierzetelne są księgi osoby firmującej, o ile nie są nimi objęte obroty osoby firmowanej,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie nastąpiło naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mimo braku dążenia do prawdy obiektywnej, braku zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, w zakresie ustalenia czy wystąpiła sprzedaż firmowana.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący powołał się na art. 113 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W związku z tym podatnikiem z tytułu zatajonej działalności pozostaje osoba firmowana, a nie osoba firmująca, nawet wówczas gdyby wyraziła zgodę na opisany proceder. Natomiast osoba firmująca co najwyżej solidarnie odpowiada z podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe z tego tytułu, o ile wyraziła zgodę na taki proceder. Skoro osoba firmowana jest podatnikiem z tytułu zatajonej działalności gospodarczej, to osobie firmującej nie można przypisać przychodu (obrotu) z tytułu takiej działalności. Zatem konsekwentnie nie można uznać za nierzetelną dokumentacji podatkowej prowadzonej przez osobę firmującą tylko z tego tytułu, że nie obejmuje ona zdarzeń gospodarczych osoby firmowanej.

Wg skarżącego zgodnie z art. 2 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlegają ściśle oznaczone czynności. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wymienia się stwierdzonych niedoborów ilościowych towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło do automatycznego opodatkowania samego niedoboru towarów, mimo że zdarzenie takie nie figuruje jako odrębny tytuł opodatkowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na definicje podatnika określoną w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT podniósł, że świetle tej regulacji w odniesieniu do przedmiotowej sprawy niezbędną przesłanką statusu podatnika jest wykonywanie działalności na jego rachunek. Natomiast w przypadku, gdy działalność gospodarcza jest wykonywania pod firmą podatnika, lecz na rachunek osoby firmowanej, osoba firmująca nie staje się z tego tytułu podatnikiem (brak wypełnienia drugiej przesłanki). Odmienny pogląd w tym zakresie wyrażały organy podatkowe oraz WSA, co narusza nie tylko powołany przepis lecz również art. 113 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego w związku z tym, że obowiązek podatkowy ma charakter osobisty i niezbywalny, przez fakt zatrudnienia pracownika pracodawca nie przejmuje na siebie obowiązku zapłaty podatków, które pracownik powinien zapłacić z tytułu uzyskiwania przychodów na swój własny rachunek, także wówczas gdy obroty uzyskuje pod firmą pracodawcy. Odmienny pogląd organów podatkowych w tym zakresie, podzielony przez WSA narusza przepisy art. 5 ustawy o podatku VAT.

Skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót i kwotę należną otrzymuje osoba, na której rachunek czynność sprzedaży jest dokonywana, to podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży skradzionego mu przedmiotu dokonanej pod jego firmą, lecz na rachunek złodzieja (pasera). Wobec tego, że w świetle przepisów art. 113 Ordynacji podatkowej osoba firmowana jest podatnikiem również w zakresie obrotów zatajonych, czyli ukrytych pod firmą innej osoby, to księgi osoby firmującej oczywiście nie powinny obejmować obrotów osoby firmowanej i nie będą z tego tytułu nierzetelnymi.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a później podatkowego, zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły, czy pracownik skarżącego A. P. (który w tym samym czasie wykonywał własną działalność gospodarczą – sprzedaż paliw) ukrywał swoje rzeczywiste obroty z tytułu działalności gospodarczej wykorzystując do tego celu zatrudnienie w P.W. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części dotyczącej oceny tego Sądu zawartej w uzasadnieniu co twierdzeń skarżącego, że pracownik jego wprowadzał własny towar do sprzedaży.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej . Zasadą jest więc, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Może się jednak zdarzyć , że samo rozstrzygniecie jest dla strony korzystne , a uzasadnienie tego rozstrzygnięcie narusza interes prawny strony. W takiej sytuacji trudno odmówić stronie możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia , szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę treść art. 153 wskazanej wyżej ustawy . W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia . Dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia w takich sytuacjach wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie powinno więc ulegać wątpliwości , że dopuszczalne jest w tym przypadku zaskarżenie skargą kasacyjną uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji . Przejść zatem należy do oceny zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej.

W sprawie tej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Oba rodzaje zarzutów wiążą się z tym, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie tej ma miejsce przypadek potocznie nazywany firmanctwem określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż wg skarżącego pracownik jego prowadził pod firmą skarżącego działalność gospodarczą, a wobec tego przychód skarżącego nie powinien obejmować zdarzeń gospodarczych osoby firmowanej.

Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich" . Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z fimanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Skarżący nie wskazywał, by za jego zgodą pod jego firmą pracownik jego prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że działania takie jego pracownik podjął bez jego wiedzy i zgody. Samo zatem powoływanie się przez skarżącego na to, że jego pracownik wprowadzał własne towary bez wiedzy i zgody skarżącego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie. Dla oceny wysokości obrotu skarżącego okoliczności podnoszone przez skarżącego jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji nie mają wobec tego znaczenia. Nie doszło w związku z tym w tej sprawie do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustalenie, czy nastąpiła sprzedaż firmowana, skoro okoliczności podnoszone przez skarżącego dla określenia wysokości obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego nie mają istotnego znaczenia. Wobec tego, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna powinna wyraźnie wskazywać, jaki to konkretnie przepis został naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie tej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT . Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest bowiem podatnikiem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten określa jedną z zasad ustalania podstawy opodatkowania, wskazując , że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący twierdził, że podatek należny w związku z prowadzeniem działalności przez pracownika pod firmą skarżącego powinien uiścić ten pracownik. Wobec tego, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania, a działania pracownika skarżącego są działaniami skarżącego chybiony jest zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT .

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić.