Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 501/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz, Zdzisław Sadurski (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Czeladzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Ka 1543/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Czeladzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. w Czeladzi na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Ka 1543/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Czeladzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego z następującym uzasadnieniem.

Działająca w imieniu Spółki agencja celna zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar, określony jako mieszanina substancji zapachowych mających zastosowanie w przemyśle spożywczym, klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia dołączono fakturę, deklarację wartości celnej, świadectwo przewozowe.

W wyniku nieprawidłowości ujawnionych po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z dnia 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła i zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 2103 90 90 0, z autonomiczną stawką celną w wysokości 30 %.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 13 czerwca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego od towaru o nazwie [...], uchylił zaś w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego od towaru o nazwie [...] oraz [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że towar o nazwie [...] spełnia wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż jest preparatem smakowo-aromatyczno-przyprawowym, mającym zastosowanie w przemyśle spożywczym, lecz nie jest mieszaniną substancji zapachowych, spełniającą kryteria towarów objętych pozycją 3302.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w istocie nowej decyzji merytorycznej podjętej po upływie terminu wskazanego w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, art. 180 § 1, 187, 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego,

a w szczególności nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia składu i roli poszczególnych składników importowanego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję uznał, że w sprawie istota sprowadza się głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru.

W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego sprawy i obowiązującego w czasie orzekania stanu prawnego, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0.

Sąd wskazał, iż kodem PCN 3302 w Taryfie Celnej są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle: inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosownych do wytwarzania napojów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 3302 obejmuje wskazane w pkt. od 1 do 7 produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów. Wszystkie wskazane produkty mają postać mieszaniny, co oznacza, że w ich składzie muszą występować, co najmniej dwa składniki. Jednakże zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych. To oznacza, że pozycja 3302 obejmuje tylko takie mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych, które zostały wymienione w pozycji 3301. Uwaga 2 do działu 33 została uwzględniona w pkt. 6 uwagi do pozycji 3302, gdzie stwierdzono, że obejmuje ona mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezynoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 3302 i uwagi 2 do działu 33 oraz uwagi do pkt. 6 do pozycji 3302 oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje mieszanin innych substancji zapachowych niż tam wymienione. Brzmienie pozycji i uwagi wskazują jednak na to, że obejmuje ona mieszaniny wskazanych substancji zapachowych z innymi składnikami (mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach).

Sporny towar [...] stanowił mieszaninę olejków eterycznych oraz innych składników. Sąd podniósł, że pozycja 3302 znajduje się w dziale 33 obejmującym olejki eteryczne i rezinoidy: preparaty perfumeryjne kosmetyczne i toaletowe, zaś dział ten należy do sekcji VI obejmującej produkty przemysłu chemicznego i produktów pokrewnych. W uwagach do tej sekcji wyjaśniono między innymi, że towary stanowiące zestawy dwóch lub więcej oddzielnych składników przeznaczonych do zmieszania ze sobą w celu otrzymania produktu objętego sekcją VI powinny być zakwalifikowane do pozycji właściwej dla tego produktu pod warunkiem, że mogą być jednoznacznie rozpoznane jako przeznaczone do użycia razem, przedstawione razem i są możliwe do zidentyfikowania ze względu na swój charakter lub proporcje jako wzajemnie się uzupełniające. Ta uwaga wskazuje zdaniem Sądu na to, iż sekcja VI obejmuje zasadniczo towary w postaci nie zmieszanej, natomiast w sytuacji, gdy poszczególna pozycja lub podpozycja PCN obejmuje również mieszaniny, odpowiedni zapis zawarto w wyszczególnieniu do niej.

Sąd przypomniał, że pozycja 3301 obejmuje: olejki eteryczne (nawet pozbawione terpentów), łącznie z konkretami i absolutami, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancji otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych, wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych.

Sąd I instancji stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie czy importowany preparat jest mieszaniną opartą na substancji zapachowej w postaci olejku eterycznego, rezinoidu, wyektrahowanej oleożywicy, sztucznej substancji zapachowej z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal. Za bezsporne Sąd uznał, że importowany preparat jest mieszaniną i w swoim składzie posiada olejki eteryczne będące ekstraktami przypraw i warzyw. Jest to więc substancja zapachowa w rozumieniu uwagi zawartej w pkt. 6 do pozycji 3302. Aby zaklasyfikować sporny towar do powyższej pozycji należy stwierdzić, że importowana mieszanina oparta jest na substancji zapachowej.

Sąd stwierdził, że składniki spornej mieszaniny, które nie są substancjami zapachowymi i ich nośnikami, nie są składnikami o charakterze uzupełniającym i wspomagającym dla substancji zapachowej – olejków eterycznych, ponieważ są typowymi produktami stosowanymi samodzielnie w przemyśle spożywczym spełniającymi wskazane

już samodzielne funkcje. Jako całość stanowią bazę odpowiednią do końcowego użycia złożonego aromatu.

Tymczasem ewidentnie preparaty importowane przez skarżącą mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych. Sprowadzony towar nie spełnia zatem przesłanki, o której mowa w uwadze 2 do działu 33 Taryfy Celnej, gdyż substancje zapachowe nie stanowią elementu podstawowego mieszaniny.

W ocenie Sądu, organy celne były uprawnione do przyjęcia, iż importowana mieszanina nie jest oparta na substancjach zapachowych występujących w jej składzie oraz do ustalenia, że pozostałe składniki mieszaniny pełnią samodzielne funkcje w stanie wyodrębnionym, jak i jako składniki innych niż sporna mieszanin.

W związku z powyższym Sąd zgodził się z organem, iż pozycja 2103 90 90 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ towar ten był przetworem spożywczym, mieszanką przyprawowo-aromatyczną, mającym zastosowanie w przemyśle spożywczym.

Za trafnością takiej taryfikacji przemawia również, w ocenie Sądu, przywołana przez organy celne treść opinii WCO z dnia 13 lutego 2001 r., zgodnie z którymi aromaty ketchupowo-serowe, bekonowe, suchy aromat gotowanej kiełbasy, będące mieszankami przyprawowo-aromatycznymi, zaliczane są do podpozycji 2103 90.

Sąd stwierdził, że w kontekście powyższych rozważań nie sposób przyjąć, by zaskarżoną decyzją uchybiono regułom 1 ORINS. Organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że właściwym do dokonania taryfikacji (w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera) jest organ celny. Kieruje się on przy tym przepisami prawa celnego, a tym samym zbędne było powoływanie biegłego w sprawie. Jeżeli istnieją podstawy do klasyfikacji na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny, a organy celne zajęły wyczerpująco umotywowane stanowisko w kwestii kryterium decydującego o funkcji i charakterze substancji wchodzących w skład importowanego produktu.

Od powyższego wyroku [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Czeladzi złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie

zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Katowicach (błędnie wskazanemu) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych lub spisu kosztów, o ile zostanie przedłożony na rozprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

I. W zakresie podstawy wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.

1/ naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej u.p.s.a.), w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., popełnione na skutek poczynienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku własnych ustaleń faktycznych odbiegających od ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym w zakresie funkcji jakie poszczególne składniki preparatu o nazwie Schinken Aroma spełniają w całości mieszaniny, przy nie wskazaniu równocześnie, w oparciu o jakie dowody, znajdujące się w aktach sprawy ustalenia te zostały poczynione i nie uwzględnia dowodów przeciwnych przeprowadzonych na rozprawie, a także na skutek poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie przekraczającym zakres kognicji sądu, wynikający z zasady kontroli sądowej decyzji administracyjnych jedynie pod względem ich zgodności z przepisami prawa;

2/ art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., popełnione na skutek nie rozpoznania w pełnym zakresie przedstawionego w skardze na decyzję Izby zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

II. W zakresie podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1/ naruszenie art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego w związku z treścią pozycji 3302 Taryfy Celnej i uwag Nr 6 i 7 Wyjaśnień do tej Taryfy, popełnione skutkiem błędnego uznania, że do pozycji 3302 Taryfy Celnej nie mogą być kwalifikowane mieszaniny, (zawierające substancje aromatyczne z pozycji 3301 Taryfy), jeżeli inne składniki tej mieszaniny pełnią w niej funkcje samoistne, a także na skutek błędnego uznania, że dokonując oceny czy mieszanina oparta jest – w rozumieniu pozycji 3302 – na substancjach aromatycznych, organy celne są uprawnione do posłużenia się kryterium

procentowego udziału substancji zapachowej w mieszaninie, jak również kryterium jej funkcji w mieszaninie;

2/ naruszenie art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego w związku z treścią pozycji 2103 Taryfy Celnej, uwag do działu 9 Taryfy Celnej popełnione skutkiem błędnego zastosowania tej pozycji i uwag do kwalifikacji taryfowej mieszaniny nie zawierającego żadnego składnika objętego pozycjami od 0904 do 0910 Taryfy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, iż ustalenia faktyczne Sądu dotyczące poszczególnych składników niearomatycznych spornej mieszaniny są znacznie bardziej obszerne i szczegółowe. Różnią się one ponadto w wielu fragmentach od ustaleń dokonanych w decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano ani jednego, znajdującego się w aktach sprawy, dowodu na którym ustalenia Sądu zarówno co do charakterystyki składników, jak i pełnionych przez nie funkcji zostały oparte.

Zdaniem skarżącej wykracza to poza zakres kognicji Sądu związany z badaniem legalności decyzji administracyjnych.

Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, że ustalenie "samoistności" funkcji preparatów niearomatycznych zostało przyjęte przez Sąd jako decydujące kryterium uznania, że mieszanina pod nazwą [...] nie jest oparta (w rozumieniu pozycji 3302 Taryfy) na substancjach aromatycznych – ustalenie to, a w konsekwencji uchybienia przy jego poczynieniu miało niewątpliwy wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Skarżąca podniosła, iż sam fakt stwierdzenia, że w mieszaninie poza aromatami są "substancje samoistne" nie przesądza ani tego, że całość jest oparta na substancjach aromatycznych, ani też tego, że na nich oparta nie jest.

Zdaniem skarżącej Sąd niewłaściwie zastosował uwagi do działu 9 Taryfy. Ma ona bowiem charakter normy kolizyjnej dotyczącej taryfikowania do działu 9 Taryfy bądź pozycji 2103 Taryfy wyłącznie takich mieszanin, w których składzie występują przyprawy objęte działem 9. Jeżeli przyprawy takie w mieszaninie występują, a obok nich występują także inne substancje smakowe lub zapachowe, to: jeśli mieszanina ma zasadnicze cechy przypraw w pojęciu działu 9 – kwalifikuje się do tego działu, w przeciwnym wypadku mieszanina kwalifikuje się do pozycji 2103.

Skarżąca podnosi również w uzasadnieniu, iż Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze zarzutu dotyczącego wydania przez Izbę Celną decyzji reformatoryjnej po

upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, stwierdzając, że jedynie decyzja organu I instancji uznająca zgłoszenie celne nieprawidłowe musi być wydana przed upływem tego terminu i nie musi przed jego upływem stać się decyzją ostateczną. Skarżąca uważa, iż organ administracyjny II instancji administracyjnej powinien w sytuacji, gdy decyzja wydana w I instancji była częściowo prawidłowa, częściowo nie, mając na uwadze fakt, że decyzja ta nie zawierała wyodrębnionych "części" prawidłowych i nieprawidłowych powinien był uchylić tę decyzję w całości i tam gdzie zgłoszenie celne uznał za prawidłowe umorzyć postępowanie, tam natomiast gdzie zgłoszenie celne za prawidłowe nie zostało uznane, orzec o tym merytorycznie. Zdaniem strony skarżącej taka też jest w istocie treść decyzji Izby Celnej mimo, iż decyzja ta została w części dotyczącej mieszaniny [...] nazwana decyzją "utrzymującą w mocy".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż

zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

I

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w dokonywaniu własnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji jakie poszczególne składniki preparatu o nazwie Schinken Aroma spełniają w całości mieszaniny, przy nie wskazaniu równocześnie, w oparciu o jakie dowody znajdujące się w aktach sprawy ustalenia te zostały poczynione i nie uwzględnieniu dowodów przeciwnych przeprowadzonych na rozprawie, a także na skutek poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie przekraczającym zakres kognicji sądu, wynikający z zasady kontroli sądowej decyzji administracyjnych jedynie pod względem ich zgodności z przepisami prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podobnie według art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za niezasadny. Wbrew twierdzeniom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie

przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji i charakterystyki preparatu [...]. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie, sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie.

II

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycji 3302 Taryfy Celnej i uwag Nr 6 i 7 Wyjaśnień do tej Taryfy, w związku z treścią Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkiem błędnej wykładni i uznania, że do pozycji 3302 Taryfy Celnej nie mogą być kwalifikowane mieszaniny zawierające substancje aromatyczne z pozycji 3301 Taryfy, jeżeli zasadniczą funkcją preparatu jest funkcja smakowa, a nie zapachowa. Zdaniem skarżącego, Sąd naruszył też art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycję 2103 Taryfy Celnej, uwag do działu 9 Taryfy Celnej i Wyjaśnień do Taryfy Celnej przy pozycji 2103 do działu 9 Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozycja 2103 może być zastosowana do mieszaniny nie zawierającej żadnego składnika objętego pozycjami od 0904 do 0910 Taryfy.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał za prawidłowe zaklasyfikowanie przez organy celne importowanego towaru do pozycji PCN 2103 90 90 0 Taryfy Celnej kierując się m.in. treścią Wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w pkt. 6 i 7 uwag do pozycji 3302 działu 33. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że do pozycji 3302 mogą być

zaklasyfikowane tylko mieszaniny samych substancji zapachowych (nie licząc rozcieńczalników lub cieczy nośnych) albo mieszaniny produktów objętych innymi działami Taryfy Celnej z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, jednakże pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że elementem podstawowym (bazą) importowanego towaru są składniki zapachowe, wymienione w pozycji 3301 Taryfy Celnej. Nie jest bowiem sporne, że komponenty zapachowe stanowią tylko niewielką część tego towaru.

Idąc dalej w argumentacji na rzecz zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 2103 Sąd podkreślił, że gdyby nawet podstawowy charakter składników zapachowych mieszaniny klasyfikowanej do pozycji 3302 wiązać z ich funkcją czy rolą, jaką spełniają w finalnym produkcie (mieszaninie), to i tak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że importowane preparaty mają charakter przede wszystkim substancji smakowych, a nie zapachowych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podważa te ustalenia i oceny Sądu. Jej zdaniem teza, że importowany preparat ma charakter przede wszystkim substancji smakowej, dopiero następnie zapachowej nie została należycie udowodniona. Nie wykazano bowiem, jakie składniki tej substancji nadają jej smak, a jakie zapach i czy nie są to czasami te same składniki. Według skarżącej substancje zapachowe objęte pozycją 3301 Taryfy Celnej mogą mieć zarówno walory zapachowe, jak i smakowe. Jeżeli zatem zastosowanie substancji zapachowej w rozumieniu pozycji 3301 Taryfy przyniesie głównie efekty smakowe, a nie zapachowe i te walory smakowe wpływają zasadniczo na charakter całej mieszaniny (ma ona głównie walory smakowe), to nie sposób nie przyjąć, że mieszanina jest oparta na substancji zapachowej, a zatem powinna być zaklasyfikowana do pozycji 3302 Taryfy Celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym przedstawione wywody skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Należałoby zgodzić się ze skarżącą, że nie ma podstaw do przyjęcia za kryterium klasyfikujące mieszaninę do pozycji 3302 jej właściwości zapachowych. Nie można jednakże podzielić stanowiska skarżącej, że o klasyfikacji mieszaniny do tej pozycji decyduje funkcja, jaką jej składnik – substancja zapachowa w rozumieniu pozycji 3301 – spełnia w całej mieszaninie. A więc jeżeli "substancje zapachowe" wpływają zasadniczo

na charakter całej mieszaniny, to niezależnie od tego czy ten charakter wyraża się w walorach smakowych, czy zapachowych – mieszanina powinna być zaklasyfikowana do pozycji 3302.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że substancje zapachowe, o których mowa w pozycji 3301 Taryfy Celnej nie są elementem podstawowym importowanych produktów. Natomiast jego rozważania odwołujące się ponadto do funkcji, jaką komponenty zapachowe spełniały w całej mieszaninie, nie zasługują na akceptację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że te uwagi mają charakter uzupełniający i dlatego nie powinny być uznane za uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na sposób sformułowania w pkt. 7 Wyjaśnień do pozycji 3302 Taryfy Celnej przesłanki warunkującej zaklasyfikowanie do tej pozycji mieszanin substancji zapachowych i innych produktów. Taka klasyfikacja jest dopuszczalna pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Problem leżący u podstaw sporu toczącego się w tej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, według jakiego kryterium należy ocenić tę "podstawowość" elementu, czyli składnika mieszaniny. W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w pkt. 7 Wyjaśnień do Taryfy Celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej co do tego, że sporne produkty nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2103 ponieważ z akapitu trzeciego

punktu A) Wyjaśnień do pozycji 2103 wynika, że warunkiem takiej klasyfikacji jest obecność w zmieszanej przyprawie jednej z przypraw objętych działem 9 Taryfy. Zdaniem Sądu treść akapitu trzeciego pkt A) należy interpretować mając na uwadze treść akapitu pierwszego. Wynika z niego, że do pozycji 2103 Taryfy Celnej kwalifikują się substancje wyodrębnione według kryterium przeznaczenia (stosowane do przyprawiania pewnych potraw), a nie według składu (otrzymywane z różnego rodzaju składników: jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, oleju, itp.). Akapit trzeci ma więc węższy zakres treściowy i dotyczy tylko takich sytuacji "granicznych", w których przyprawy z działu 9 Taryfy Celnej zmieszane są z innymi substancjami przyprawowymi, nieobjętymi działem 9 Taryfy. Sens akapitu trzeciego sprowadza się zatem do wskazania kryterium pozwalającego na zaklasyfikowanie substancji przyprawowych, które mają składniki z działu 9 Taryfy do pozycji 0904 – 0910, bądź do pozycji 2103.

III

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek nie rozpoznania w pełnym zakresie przedstawionego w skardze na decyzję organu odwoławczego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest o tyle trafny, że faktycznie forma samego rozstrzygnięcia nie jest w pełni poprawna.

Tego rodzaju uchybienie nie ma natomiast żadnego wpływu na trafność samego rozstrzygnięcia. W sprawie niewątpliwie organ odwoławczy nie rozstrzygał reformatoryjnie wobec jednego z towarów objętych zgłoszeniem celnym oraz decyzją organu pierwszej instancji (tj. [...]) bowiem w ocenie organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna była zgodna z prawem w stosunku do tego towaru i w tym zakresie organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji wielkości długu celnego od tego towaru. W związku z czym nie jest uzasadniony wniosek, że wobec tego właśnie towaru, organ odwoławczy orzekał reformatoryjnie po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zgodzić się natomiast należy z twierdzeniem skarżącego, że w stosunku do pozostałych towarów objętych decyzją pierwszoinstancyjną (tj. Knoblauch Aroma i Kochuhn

Aroma) organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną i umorzył w tym zakresie postępowanie.

IV

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.