Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1281/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 02.07.2008 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 11.04.2008 r. o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 13.638,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

Skarżący pismem z dnia 24.06.2005 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego według stawki 25,6 % w związku z nabyciem w dniu 28.07.2004 r., na terytorium N., za kwotę 12.000 Euro, samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 5666 cm3, wyprodukowanego w 2002r. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 08.05.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 25/06 uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na to, iż zostały oparte na przepisach niezgodnych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) – dalej: TWE. Sąd wskazał zarazem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Po ponownym przeprowadzeniu rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot nadpłaty i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. zebranie od strony dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu, uszkodzeń oraz wydatków poniesionych przez podatnika na jego naprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołaną na wstępie decyzją z dnia 11.04.2008 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygając wniosek o nadpłatę był obowiązany uwzględnić stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zawarte w wyroku C-313/05 z dnia 18.01.2007 r., dotyczące oceny zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku, zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej ETS dotyczącej wykładni art. 90 TWE, wskazując na wyroki, w których zawarto wyjaśnienie pojęcia "rezydualna kwota podatku". W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające obowiązek podatkowy i podatników (art. 80 ust. 1 i 3), obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 81 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 82 ust. 3 ) oraz stawki akcyzy (art. 75 ust. 1 i 3), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7 ust. 2). Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz uwzględniając powołany wyrok ETS należało wyjaśnić, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek z tytułu wewnątzrwspólnotowego nabycia samochodu nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo. W tym celu organ dokonał porównania kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku z rezydualną kwotą podatku akcyzowego naliczonego według stawki 13,6 % dla średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w na początku sierpnia 2004 r., ustalonej na podstawie katalogu A.. Ustalona na tej podstawie średnia cena samochodu tego samego rodzaju, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz korekty z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń (koszt szyby oraz prace mechaniczno-blacharskie) wyniosła 147.100,- zł. Obliczona rezydualna kwota podatku, odpowiadająca podatkowi zawartemu w cenie takiego samochodu zarejestrowanego w kraju, wyniosła 14.435,- zł – i ponieważ przewyższała kwotę podatku uiszczonego przez podatnika (13.638,- zł) organ uznał, że opodatkowanie w tym wypadku nie doprowadziło do naruszenia art. 90 TWE i brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił, że mimo iż poinformował organ o złym stanie technicznym pojazdu, przedłożył dokumentację zdjęciową oraz rachunki za naprawę na kwotę 98.513,- zł, to jednak organ nie uwzględnił faktycznej niskiej wartości samochodu (53.274,- zł), ale przyjął w decyzji średnią wartość pojazdu nowego. Do odwołania podatnik dołączył ogólnodostępną ofertę internetową komisu, w którym nabył przedmiotowy samochód, potwierdzającą jego wartość w momencie kupna.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia 02.07.2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz uznał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował wyrok ETS i zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku WSA dokonując porównania kwoty podatku zapłaconego przez podatnika na podstawie polskich przepisów według stawki 25,6 %, z rezydualną kwotą podatku zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego, zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju jako nowy. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w decyzji, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Jako prawidłowe ocenił Dyrektor Izby Celnej oparcie się na danych wynikających z katalogu A.. Organ podkreślił również, że w toku postępowania wzywano podatnika do określenia wyposażenia samochodu oraz podania elementów wpływających na ustalenie podobieństwa z pojazdem porównywanym, a także do przedłożenia rachunków za naprawy pojazdu oraz okazania jego pierwszego przeglądu technicznego – celem ułatwienia ustalenia wartości nabytego samochodu. Spośród przedłożonych dokumentów organ uznał za podstawę korekty wartości wyliczonej na podstawie katalogu [...] potwierdzenia przelewów kwot należnych za wymianę szyby i roboty blacharskie (łącznie 7.100 zł), natomiast nie uwzględnił pozostałych dowodów gdyż nie określały jednoznacznie jakiego samochodu dotyczyły wydatki albo nie stanowiły dowodu faktycznego poniesienia kosztu lub wynikały ze zużycia pojazdu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż znaczne uszkodzenia samochodu wpłynęły na obniżenie jego wartości i ceny sprzedaży, zaznaczył, że powołany wyrok ETS nie może stanowić dla organów podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową nabytego przez podatnika pojazdu, skoro ustawa posługuje się pojęciem "kwoty należnej z tytułu sprzedaży (...)". W postępowaniu chodziło natomiast o ustalenie "wartości rynkowej podobnych pojazdów" do której w swoim wyroku nawiązywał ETS. Za element różniący opodatkowanie samochodów starszych niż dwuletnie od samochodów nowych ETS uznał bowiem przepisy kształtujące stawkę podatkową, a nie podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego przez stronę podatku. Podatnik podobnie jak w odwołaniu zarzucił, że organ nie uwzględnił zebranej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu oraz rachunków za jego naprawę, ale bezpodstawnie przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość podobnego pojazdu nowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Skarżący podkreślił, że w toku całego postępowania nigdy nie zakwestionowano wartości rynkowej nabytego pojazdu, tj. ceny rzeczywiście uiszczonej przy jego zakupie, Zarzucił również, że organ działał niezgodnie z Konstytucją RP, lekceważąc zakaz działania prawa wstecz. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.03.2007 r., sygn. akt I SA/Po 518/07 skarżący stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być kwota, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Końcowo, powołując się na wyroki ETS w sprawie C-112/84 i C-101/00 podniósł, że obciążenia fiskalne nakładane na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie podobnych aut używanych na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA / Wr 927/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 2 lipca 2008 r. Nr [...]8 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 11 kwietnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu opisany w decyzji model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku nie może być stosowany w ten sposób, by zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, ale ma służyć ustaleniu wartości rynkowej pojazdu podobnego. Organ nie spełnił warunku znalezienia w pierwszej kolejności samochodu podobnego (tzn. również podobnie uszkodzonego) i ustalenia jego wartości rynkowej, ale korzystając ze znanej mu wartości rynkowej samochodu innego (nieuszkodzonego) próbuje ten samochód "upodobnić" przez pomniejszenie jego wartości o (niektóre tylko) koszty napraw samochodu faktycznie nabytego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1061/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością tego postępowania, co Naczelny Sąd Administracyjny, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt sprawy wynikało, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z dnia 8 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 25/06, brała udział sędzia Katarzyna Borońska, a następnie brała ona też udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt. I SA/Wr 927/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie przyjmując następujący stan faktyczny i prawny sprawy :

Skarżący pismem z dnia 24.06.2005 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego według stawki 25,6 % w związku z nabyciem w dniu 28.07.2004 r., na terytorium N., za kwotę 12.000 Euro, samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 5666 cm3, wyprodukowanego w 2002r,. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 20.09.2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że podatek pobrano zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor nie uwzględnił odwołania podatnika od tej decyzji i decyzją z dnia 07.11.2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 08.05.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 25/06 uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na to, iż zostały oparte na przepisach niezgodnych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) – dalej: TWE. Sąd wskazał zarazem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Po ponownym przeprowadzeniu rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot nadpłaty i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. zebranie od strony dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu, uszkodzeń oraz wydatków poniesionych przez podatnika na jego naprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołaną na wstępie decyzją z dnia 11.04.2008 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygając wniosek o nadpłatę był obowiązany uwzględnić stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zawarte w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczące oceny zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej ETS dotyczącej wykładni art. 90 TWE, wskazując na wyroki, w których zawarto wyjaśnienie pojęcia "rezydualna kwota podatku". Organ stwierdził, że należało wyjaśnić, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo. Organ dokonał porównania kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku z rezydualną kwotą podatku akcyzowego naliczonego według stawki 13,6 % dla średniej wartości rynkowej tego typu samochodu na początku sierpnia 2004r., ustalonej na podstawie katalogu A.. Ustalona na tej podstawie średnia cena samochodu tego samego rodzaju, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz korekty z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń (koszt szyby oraz prace mechaniczno-blacharskie) wyniosła 147.100 zł. Obliczona rezydualna kwota podatku, odpowiadająca podatkowi zawartemu w cenie takiego samochodu zarejestrowanego w kraju, wyniosła 14.435 zł - i ponieważ przewyższała kwotę podatku uiszczonego przez podatnika (13.638 zł) organ uznał, że opodatkowanie w tym wypadku nie doprowadziło do naruszenia art. 90 TWE i brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 2 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. I uznał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował wyrok ETS i zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku WSA. Zasadnie też, przyjęto w decyzji, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Organ uznał za podstawę korekty wartości wyliczonej na podstawie katalogu A. potwierdzenia przelewów kwot należnych za wymianę szyby i roboty blacharskie, natomiast nie uwzględnił pozostałych dowodów gdyż nie określały jednoznacznie jakiego samochodu dotyczyły wydatki albo nie stanowiły dowodu faktycznego poniesienia kosztu lub wynikały ze zużycia pojazdu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż znaczne uszkodzenia samochodu wpłynęły na obniżenie jego wartości i ceny sprzedaży, zaznaczył, że powołany wyrok ETS nie może stanowić dla organów podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową nabytego przez podatnika pojazdu, skoro ustawa posługuje się pojęciem "kwoty należnej z tytułu sprzedaży (...)". W postępowaniu chodziło natomiast o ustalenie "wartości rynkowej podobnych pojazdów", do której w swoim wyroku nawiązywał ETS.

Podatnik w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze zarzucił, że organ nie uwzględnił zebranej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu oraz rachunków za jego naprawę, ale bezpodstawnie przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość podobnego pojazdu nowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Skarżący podkreślił, że w toku całego postępowania nigdy nie zakwestionowano wartości rynkowej nabytego pojazdu, tj. ceny rzeczywiście uiszczonej przy jego zakupie, Zarzucił również, że organ działał niezgodnie z Konstytucją RP, lekceważąc zakaz działania prawa wstecz. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.03.2007 r., sygn. akt I SA/Po 518/07 skarżący stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być kwota, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Końcowo, powołując się na wyroki ETS w sprawie C-112/84 i C-101/00 podniósł, że obciążenia fiskalne nakładane na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie podobnych aut używanych na rynku krajowym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym, na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., w dacie wydania decyzji przez organ II instancji tj. dnia 2.07.2008 r. wynikały jedynie z orzeczenia ETS z dnia 27 stycznia 2008 r. sygn. C-313/05. Nie znajdują zatem bezpośrednio w przedmiotowej sprawie regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. a przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejściem w życie tej ustawy (art. 9 ww. ustawy).

Nadmienić należy, że wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty realizuje jedynie wskazania zawarte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05, a zatem zasadne w przedmiotowej sprawie jest także odwoływanie się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego ustawy z 9 maja 2008 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ponowne rozpatrzenie wniosku Strony przez organy podatkowe było konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 25/07 z dnia 8 maja 2007r., który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Na konieczność przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, z uwzględnieniem orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. wydane w dniu 18.01.2007r., ww. Sąd wskazuje w uzasadnieniu do wyroku.

Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. oznacza, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: Europejski Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego.

Prezes Rady Ministrów wydał Ogłoszenie z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. nr 20, poz. 359), w którym wskazuje, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego.Trybunał w sprawie C-313/05 orzekł m.in., iż "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu. Zgodnie ust. 1 tego przepisu, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie porównaniu będzie podlegać opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, a mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich.

Przedstawiony mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego należy porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 Traktatu. Zgodnie z poglądem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw członkowskich. Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W konsekwencji w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wykładni art. 90 Traktatu w analogicznych sytuacjach (wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 roku, C-47/88 Comission v Denmark, ECR 1990, s. 1-4509; z dnia 9 marca 1995 roku, C-345/93 Fazenda Publica i Ministerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. 1-00479; z dnia 23 października 1997 roku, C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s.I-05981; z dnia 22 lutego 2001 roku, C-393/98 Ministerio Publico i Antonio Gomes Valente v. Fazenda Publica, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 roku, C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. 1-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-387/01/ Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion fur Yorarlberg, ECR 2004, s. 1-4981; z dnia 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vam- es Penzugyorseg Eszak-Alfoldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyorseg Del-Alfoldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku".

Jednocześnie należy zauważyć, iż wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem należy stosować interpretowane przepisy w znaczeniu ustalonym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. W uzasadnieniu do ww. wyroku ETS wskazano, w pkt 62, iż nie ma podstaw ograniczenia skutku niniejszego wyroku w czasie (akapit 62 wyroku ETS C-313/05).

Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), a wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmuje Załącznik nr 1 do ustawy, gdzie pod pozycją 59 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, do jakich należą również samochody osobowe, określone zostały w art. 80-82 w/w ustawy. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycie wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1. po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2. dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) obowiązującej w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika przedmiotowego samochodu osobowego wynikało, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych. dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W - 2), gdzie:

Su - oznaczało stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznaczało stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznaczało wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Tym samym należy stwierdzić, iż Podatnik składając deklarację AKC-U w dniu 30.07.2004 r. zadeklarował prawidłową stawkę podatku akcyzowego (25,6% ), a organ I instancji podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego pobrał w oparciu o wyżej cytowane przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego w wysokości 13.638 zł.

We wniosku Podatnik wniósł o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa wyżej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-313/05 art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (akapit 41 wyroku, o którym mowa wyżej).

Zatem przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, było wykazanie czy opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE, tzn. powinno zostać wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości. Tym samym jest to podatek pozostały w cenie pojazdu uwzględniając spadek wartości pojazdu.

Wyjaśnienia wymaga również, co należy rozumieć w świetle art. 90 Traktatu za podobny produkt krajowy. Podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 Traktatu będą w przedmiotowym przypadku będą używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Oceniając element konstrukcji podatku akcyzowego, jaką jest podstawa opodatkowania, należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności treści artykuł 90 akapit pierwszy TWE i wykładnię tego przepisu zawartą w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. Wysokość podatku zależy nie tylko od stawek podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspóinotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspóinotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, byłby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspóinotowego nabycia pojazdu samochodowego.

Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego. Przy wykładni tych przepisów uwzględniły treść artykuł 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym prawidłowo przyjęły, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywiezionymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego, obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy ich pierwszej rejestracji (akapit 32 wyroku ETS C-313/05).

W uzasadnieniu orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 25/06 wskazano na konieczność zbadania, czy wysokość zapłaconego przez Podatnika podatku akcyzowego przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Mając powyższe na uwadze obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie w toku przeprowadzonego postępowania, czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspóinotowego i zapłacony przez Podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Podkreślić należy znaczenie prawidłowego określenia podobieństwa samochodu, z uwzględnieniem jego marki, typu, konfiguracji wyposażenia oraz tego, że podobieństwo nie oznacza identyczności, a jedynie "zgodność, wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1979, t. II, s. 740). Owa zgodność i wspólność cech porównywalnych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem konieczności racjonalnego uśrednienia odnotowanych na rynku krajowym, a będących efektem indywidualnego negocjowania warunków każdego kontraktu, cen sprzedaży samochodów porównywalnych. Dopiero takie uśrednienie cen sprzedaży pozwolić może na określenie wartości rynkowej pojazdów podobnych, oferowanych na rynku krajowym. "Wartość rynkowa podobnych pojazdów" to nic innego, jak uśredniona cena nabycia podobnych pojazdów. Ustalenia organów podatkowych doprowadzić zatem powinny do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce, podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego.

Realizacją powyższego było, więc porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu.

Ustalona w odpowiednim katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawek 13,6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wezwał Podatnika (pismo z dnia 11.12.2007 r.) do określenia wyposażenia samochodu, przebiegu i innych elementów mających wpływ na podobieństwo. Wezwał również (pismo z dnia 18.02.2008 r.) do przedłożenia rachunków dotyczących naprawy pojazdu oraz do okazania pierwszego przeglądu technicznego pojazdu. Informacje te miały ułatwić ustalenie wartości nabytego samochodu. Podatnik na powyższe wezwania odpowiedział przesyłając 4 zdjęcia samochodu, kserokopię dowodu rejestracyjnego, kserokopię umowy kupna wraz z tłumaczeniem oraz potwierdzenia zapłaty za dokonane naprawy samochodu.

Z przedstawionych dokumentów za mające wpływ na wartość samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał wydatki potwierdzone poleceniami przelewu za szybę (2.100 zł) oraz za roboty blacharskie (5.000 zł). Za dowody potwierdzające poniesienie kosztów w związku z naprawą przedmiotowego samochodu prawidłowo nie uznano natomiast n/w dokumentów:

- komputerowego potwierdzenie dokonania zapłaty za naprawę samochodu w kwocie 11.000 zł na rzecz N.D. Na dokumencie brak określenia jakiego samochodu w/w zapłata dotyczy; Podatnik do wymienionego przelewu nie przedstawił żadnych innych dokumentów (faktur, rachunków, umowy)

- zestawienia kosztu "zakupu części w hurcie" jak przedstawił Podatnik w odwołaniu na kwotę 47.760 zł. (11.107,40 Euro). Przedstawione wyliczenie to jedynie wykaz części i ich cen, przesłany Podatnikowi mailem. Do powyższego wykazu również nie przedstawiono żadnego dokumentu nabycia świadczącego o rzeczywistym poniesieniu kosztów.

- zakupu maski (4.000 zł), zakupu przednich lamp (5.000 zł), lakierowania samochodu (3.000 zł) oraz "prac remontowych we własnym zakresie (koszt przetransportowania samochodu, części i art. pomocnicze)" również nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami poniesienia tych kosztów. Tym samym wydatki te również nie mogą zostać uznane za skutkujące pomniejszeniem wartości samochodu.

Ewentualne uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu i z pewnością są okolicznością, którą winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również ogólny stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w przedmiotowej sprawie organy uczyniły na podstawie dokumentów potwierdzających dokonane naprawy. Decyzji dotyczącej określenia nadpłaty podatku nie można było jednak oprzeć jedynie na oświadczeniach skarżącego dotyczących stanu technicznego nabytego pojazdu – niezbędne do tego były wiarygodne dokumenty. Informacja zawarta w dokumencie zakupu o powypadkowym charakterze auta oraz dołączone 4 zdjęcia nie pozwalały na określenie konkretnych uszkodzeń mających wpływ na wartość pojazdu. Trudno oczekiwać od organów podatkowych, aby mając tak skąpe informacje dostarczone przez Podatnika były w stanie "odnaleźć" tak samo uszkodzony samochód zarejestrowany już w kraju i określić jego wartość. Przedłożone przez Podatnika zaświadczenie o wymeldowaniu samochodu w N. (karta 24/9 akt adm.) zawiera informację, że pojazd jest tylko tymczasowo unieruchomiony. Z dowodu zakupu wynika jedynie, że auto jest uszkodzone (nie określając konkretnie co jest uszkodzone), przedłożone zaś zdjęcia nie tylko nie pozwalają na określenie szczegółowego zakresu uszkodzenia, ale też nie można na ich podstawie jednoznacznie ustalić, czy przedstawiony na nich pojazd na pewno jest tym zakupionym przez Stronę w dniu 28.07.2004 r. Na marginesie zauważyć należy, że na rozprawie Skarżący wskazał, że w 2004 r. nabył wewnątrzwspólnotowo jeszcze jeden samochód marki [...].

Wskazać przy tym należy, że regulacja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego na podatnika jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego wpływającą na średnią wartość rynkową samochodu. Stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu nabycia nie posiadały innych możliwości dowodowych określenia indywidualnych cech pojazdu mogących wpłynąć na korektę wartości rynkowej nabytych pojazdów niż zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu. Tym samym przy braku obiektywnych dowodów przedstawionych przez podatnika, mogących potwierdzić rzeczywisty stan techniczny pojazdu, organ podatkowy w sposób spójny i logiczny dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał wyceny wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu, z uwzględnieniem nie tylko kryteriów związanych z rokiem produkcji, wyposażeniem czy przebiegiem sprowadzonych samochodów, ale także z uwzględnieniem stanu technicznego wynikającego z bezspornych dokumentów potwierdzających dokonane naprawy. W postępowaniu podatkowym dla rozstrzygnięcia sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu przez biegłego w czasie, kiedy pojazd od 2004 r. jest eksploatowany nie wniosłoby niczego do sprawy i nie pozwoliłoby ustalić jaki w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był stan techniczny pojazdu – po tej dacie w przeciągu kilku lat eksploatacji mogły przecież wystąpić uszkodzenia. Z tych samych względów bezcelowe byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż forma transportu samochodu nie może mieć wpływu na jego wartość i z tego punktu widzenia jakikolwiek koszt poniesienia

sprowadzenia takiego samochodu do kraju (laweta, benzyna na przejazd itp.) nie może zostać uznany przez organy podatkowe za pomniejszający jego wartość. Powyższe odnosi się również do kosztów poniesionych związanych z ustawieniami komputera samochodowego 653 zł (153 Euro). Nie mogą bowiem zostać uznane za koszty pomniejszające wartość samochodu koszty związane z jego eksploatacją lub bieżącym funkcjonowaniem. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przedmiotowy samochód badania techniczne przeszedł dnia 19.11.2004 r. a dowód rejestracyjny wydany został dnia 23.10.2004 r., natomiast dokument poświadczający dokonanie ustawień komputera (w języku niemieckim , bez odpowiedniego tłumaczenia i bez dowodu faktycznego poniesienia kosztu) wystawiony został w dniu 18.11.2004 r. tj. miesiąc po dopuszczeniu samochodu do ruchu na terenie Polski. Z powyższych względów organy podatkowe nie mogły uznać za uzasadnione pomniejszenia wartości samochodu w momencie nabycia o w/w koszty wnioskowane przez Podatnika.

W związku z powyższym prawidłowo organ podatkowy I instancji dokonał w dniu 14.03.2008r. wyceny pojazdu podobnego zarejestrowanego na terenie RP zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS C 313/05. Wartość bazowa pojazdu podobnego, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego dla danego modelu pojazdu oraz po uwzględnieniu części rachunków, przedstawionych przez Podatnika a uznanych przez organ podatkowy I instancji wyniosła 147.100 zł. Wartość tego pojazdu została ustalona według notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe VIII-2004". Tak więc wartość rynkowa pojazdu podobnego została ustalona na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w celu wyliczenia podatku rezydualnego. Katalog ten należy uznać za wiarygodne źródło wiedzy w przedmiotowym zakresie z uwagi na fakt, iż funkcjonuje on od wielu lat, a prowadzony jest przez profesjonalny podmiot skupiający rzeczoznawców w zakresie wyceny samochodów – firmę A. Sp. z o.o. Przyjęcie tej publikacji jako dowodu nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Podkreślić przy tym należy, że katalog ten uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1189/09).

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Podatnika pominięcia przez organy podatkowe dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu i rachunków za naprawę znajdujących się w aktach sprawy. Organy dokonały bowiem dokładnej analizy przedstawionych dokumentów i część z nich przyjęły jako dokumenty potwierdzające dokonanie naprawy przedmiotowego samochodu a niektórym odmówił waloru wiarygodności. Podatnik miał możliwość zapoznania się z powyższymi ustaleniami przed wydaniem decyzji i wnieść dodatkowe uwagi lub wyjaśnienia lecz z takiej możliwości zrezygnował.

Dla wyżej wskazanej wartości pojazdu podobnego wyliczono podatek rezydualny, o którym mowa w akapicie 32 wyroku ETS C-313/05, który wyniósł 14.435 zł. Następnie ów rezydualny podatek zawarty w cenie podobnego pojazdu porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez Podatnika, tj. 13.638 zł. Z porównania dwóch ww. wielkości wynika, że nadpłata nie występuje.

Zgodnie z cytowanym powyżej wyrokiem ETS, o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, kiedy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) przewyższy wskazaną rezydualna kwotę tego podatku. W takim przypadku nadwyżka podatku akcyzowego, przekraczająca podatek rezydualny stanie się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a zarzut strony znajdzie oparcie w materiale dowodowym. Jeżeli natomiast zapłacony przez stronę podatek akcyzowy będzie równy lub niższy od podatku rezydualnego, to nie powstanie nadpłata w podatku akcyzowym.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego (Niemcy) przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Tym samym słusznie organy podatkowe uznały, iż w powyższej sytuacji nadpłata w podatku akcyzowym nie występuje.

Należy również podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Strony, organy podatkowe, nie zakwestionowały kwoty jaką Podatnik był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wykazanej na umowie kupna. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie miało na celu doprowadzenie do ustalenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, ( podobnych do samochodu nabytego przez Stronę). To z kolei, po zastosowaniu stawki akcyzy nakładanej na te samochody wtedy, gdy w stosunku do nich powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, pozwoliło na obliczenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w ich wartości rynkowej. Porównanie tej kwoty do kwoty akcyzy, którą Podatnik uiścił pozwoliło na stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Przy czym wskazać należy, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 14.11.2007r. sygn. akt I FSK 1116/07, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS nie może więc stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową samochodu. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy więc rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.