Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1088/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w brzm. na 2011 r.  - art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1  i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.18b § 1 , art. 2a, art. 180, art. 191, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (skarżący) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P. (Spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą Spółce rozliczenie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W ramach przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w miesiącach czerwiec, sierpień i listopad 2011 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł w związku z ujęciem w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów VAT faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT, których wystawcą była firma "B" z Ś. (5 faktur za roboty remontowo - budowlane) i "C", również z Ś. (2 faktury za wykonanie usługi zgodnie z umową o współpracy).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone przez Delegaturę CBA w L. dowody ze źródeł osobowych, organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych kontrahentów Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane, a faktury miały jedynie na celu tworzenia pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia i ocenę organu I instancji odwołał się przede wszystkim do przesłanych przez Sąd Okręgowy Wydział Karny (sygn. akt [...]) protokołów przesłuchania świadków z dnia 7 września 2012 r. M. J., K. T. i S. N. oraz protokołu z konfrontacji. W świetle powyższego wywodził, że wystawcy kwestionowanych faktur przyznali się do wystawiania w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki fikcyjnych faktur VAT. Uzasadniał, że M. J. szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz podatnika. Świadek zeznał, że kontakt z W. T. nawiązał przez swojego dobrego kolegę z L. To W. T. podawał mu nazwę firmy wraz ze wszystkimi niezbędnymi danymi, na którą miała być wystawiona faktura i orientacyjną kwotę na jaką taka faktura miała być wystawiona, a on tę fakturę wystawiał i odzyskiwał VAT. Innych dodatkowych pieniędzy za wystawianie faktur nie otrzymywał. W. T. zawsze odbierał faktury sam. Po okazaniu kopii faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz "A" sp. z o. o. świadek potwierdził swój podpis. Zeznał, że nie wie kto jest właścicielem tej firmy, myślał, że właśnie W.T. Nigdy nie był w jej siedzibie. Nigdy nie weryfikował tego, czy tej firmie jest potrzebna jego faktura, nigdy tam nie dzwonił, nie zweryfikował nawet tego, czy ta firma w ogóle istnieje.

Organ odwoławczy uzasadniał, że aczkolwiek przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 5 lipca 2012 r. W.T. nie przyznał się do ogłoszonego mu zarzutu, to zeznania M.J. potwierdził zatrudniony w 2011 r. w Spółce na stanowisku Dyrektora ds. Techniczno-Ekonomicznych S. N., który oświadczył, że wszystkie przedłożone faktury zostały opłacone przez firmę "A" i stanowiły one zwrot środków dla firmy "D". Jak wykazał organ odwoławczy w oparciu o protokół konfrontacji przeprowadzonej pomiędzy M. J., a W.T., W.T. przyznał, że spotykał się z M. J. i rzeczywiście mogło tak być, że brał te faktury.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe dowody bezspornie potwierdzają ustalenia organu podatkowego I instancji, że M. J. prowadzący legalnie działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą "B" z pewnością nie wykonywał w kontrolowanym okresie usług remontowo - budowlanych na rzecz podatnika.

Prawidłowe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji poczynił również w stosunku do rzekomych transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem a firmą "C". K. T .zeznała, że W.T. poznała około 1997 r. gdy zgłosiła się do niego do pracy w firmie "D", gdzie pracowała kilka lat jako księgowa w pełnym wymiarze godzin. Po przejściu na emeryturę założyła własną działalność gospodarczą "C". Wielokrotnie jednak, po odejściu na emeryturę, kontaktowała się i spotykała z W.T., wykonując dla niego różnego rodzaju prace biurowo-księgowe. Na przełomie lat 2010/2011 telefonicznie skontaktował się ze nią S. N., który przedstawił się jako wykonawca projektu budowy ośrodka wypoczynkowego w O. dla firmy "D". Na okoliczność prac - usług dla S. N. sporządzona została umowa o współpracy z dnia 5 stycznia 2011 r. Za wykonanie czynności określonych w umowie ustalono wynagrodzenie w kwocie 50 000 zł. K. T. przyznała, że nie opracowała pisemnie Biznes Planu dla spółki "A" i nie sporządziła protokołów zdawczo-odbiorczych robót budowlanych w O. w 2011r., nie obsługiwała również banków i urzędów skarbowych kontrolujących stan zaawansowania robót budowlanych w O. Pomimo, że nie wykonała zleconych w umowie czynności (pisemnie) wystawiła dwie faktury firmie "A" wynikające z tej umowy na łączna kwotę 40. 000 zł. Obie faktury zostały wystawione po konsultacji i za zgodą S. N. Zeznała, że pomimo rozliczenia się z Urzędem Skarbowym i wpłaceniu kwoty podatku VAT pieniędzy od "A" - nie otrzymała.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zeznania K. T. swoje potwierdzenie znalazły również w zeznaniach złożonych przez S. N. w Delegaturze CBA w L. S. N. zeznał wprost, że K. T. nie świadczyła żadnych usług na rzecz "A". Faktury wystawiane przez K. T. nie były za wykonanie usług zawartych w umowie, tylko miały na celu przekazanie pieniędzy W.T.. Organ odwoławczy podniósł również, że w postępowaniu sądowym, oskarżeni M. J., K. T. i S. N. skorzystali z prawa do odmowy składania wyjaśnień, potwierdzając jednocześnie wyjaśnienia złożone w tej sprawie w postępowaniu przygotowawczym, co wynika z pisma z Sądu Okręgowego Wydział Karny z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt [...]. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w stosunku do rzekomych kontrahentów podatnika - M. J. jak i K. T. zostały wydane decyzje określające kwoty VAT, wynikającą z zakwestionowanych tzw. "pustych faktur" jako podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zakwestionowanych faktur VAT. W świetle złożonych przez S. N. (pełniącego w spółce "A" od 2011 r. funkcję Dyrektora ds. techniczno- ekonomicznych) zeznań, trudno jest również uznać, iż Spółka sporne transakcje zawierała w dobrej wierze, przy jednoczesnym barku świadomości o dokumentowaniu spornymi fakturami VAT fikcyjnych usług.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zakwestionowanym fikcyjnym transakcjom zawsze towarzyszyła gotówkowa forma rozliczeń.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, a domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a potwierdzeniem zaprezentowanego powyżej stanowiska jest liczne w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak wywodził przy tym organ odwoławczy, w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których oba z nich miały pełną świadomość zawierania pozornych umów na świadczenie wyżej wymienionych usług (co w niniejszej sprawie zostało niezbicie udowodnione), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 7 faktur VAT nie stanowi naruszenia ogólnie obowiązującej w prawie podatkowym zasady neutralności podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" jak i w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zasadniczo podtrzymał zarzuty odwołania.

Zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów podnosił, że organ dysponował wiedzą, że w 2011 r. W.T. i B. R. nabyli 10% udziałów w "A" Sp. z o.o., dlatego też wykonanie prac budowlanych na zasadzie ustnej umowy ze współwłaścicielem Spółki, w ocenie skarżącego, nie jest niczym dziwnym. Ponadto niezrozumiałym jest obdarzanie tak bezgraniczną wiarą zeznań W.T. oraz fakt przesłuchiwania go pod nieobecność strony. Skarżący podnosił przy tym, że wszystkie nieprawidłowości dotyczące fakturowania przez M. J., K. T., a inspirowane w całości przez W.T., zostały zgłoszone do organów ścigania w 2012 r. przez S. N.

Skarżący powołując fragmenty uzasadnienia decyzji, w tym głównie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zarzucił, że wyprowadzane przez organ podatkowy wnioski, przy pomijaniu faktów, braku wiedzy i doświadczenia w istocie zmierzały do uzyskania zamierzonego efektu kontroli wobec Spółki, a nie ustaleniu prawdy obiektywnej. Podnosił również, że wszystkie decyzje wobec M. M. (kontrahenta Spółki m.in. w październiku 2011 r,. jak i w 2012 r.), zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M. M. występowałby jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M. M., ale i S. N., R. K., E. S. i D. K.

Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Uzasadniał, że organ kontroli dysponował przecież zestawieniami, dowodami WZ dotyczącymi zużycia materiałów na poszczególne budowy, dysponował dokumentami Urzędu Celnego, potwierdzającymi wywóz towarów oraz wiedzą, że Spółka "A" II została powołana do działań operacyjnych na rynku (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r.) w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość "A" Sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2012 r. (w dniu 25 września 2012 r. ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o.). Zarzucił, że to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki "A". Zarzucił, że nie można pomijać, o czym organ wiedział, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu W.Z. (bez wiedzy pozostałych członków zarządu) będącego w zmowie ze spółką "D".

Skarżący uzasadniał, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezapłaceniu podatku, wyjawionego w złożonych w deklaracjach VAT-7 w US w Z. przez firmę M. M., kiedy to wcześniej dołożyła staranności przy weryfikacji tego kontrahenta w CEIDG od 23 grudnia 1999 r.

Skarżący postawił tezę, że dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez firmy "B" i "C" są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, czy wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani M. J., ani K. T. nie wykonali zafakturowanych usług.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, a także z postępowania karnego prowadzonego wobec tych kontrahentów oraz S. N.

W świetle pozyskanego materiału dowodowego, a zwłaszcza stanowisk samych stron transakcji, które przyznały się do wystawiania pustych faktur, trudno zarzucić organom podatkowym dowolną ocenę dowodów. Jak wywodził organ odwoławczy, M. J. szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz podatnika. Wprost oświadczył, że roboty remontowo-budowlane na które zostały wystawione faktury nigdy się nie odbyły i są zupełną fikcją (zeznania z dnia 7 września 2012 r.). Także K. T. przesłuchana w delegaturze CBA w L. w tym dniu zeznała, że nie opracowywała pisemnie Biznes Planu dla podatnika, nie sporządziła protokołów zdawczo-odbiorczych robót budowlanych w O. w 2011 r. i nie obsługiwała banków i urzędów skarbowych kontrolujących stan zaawansowania robót budowlanych w O., a pomimo to wystawiła 2 faktury ( w czerwcu i sierpniu 2011 r.) po 20.000 zł każda. Przedstawiciel podatnika S. N. tylko potwierdził te okoliczności zeznając, że M. J. nie współpracował z firmą podatnika, podobnie jak pani T. żadnych usług na rzecz "A" nie świadczyła.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez podatnika transakcje handlowe z firmami M.J. i K. T. dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie świadczenia usług.

Brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, nie wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności sięgających od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, wbrew zarzutom skargi dodatkowo potwierdzają ustalenia organów podatkowych. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało.

W tych tym stanie rzeczy w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodać przy tym należy, w kontekście zarzutów skargi, że niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Nie mniej jednak nie można pomijać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. W przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osoby, które wprost przyznały, zresztą uczynił to również S. N., a zgromadzony materiał dowodowy to tylko potwierdził, że obiektywnie nie mogły one odsprzedać podatnikowi usług w fakturach wskazanych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Tym samym, co najmniej niezrozumiały w okolicznościach analizowanej sprawy jest argument skargi, że podatnik miał prawo do odliczenia bo nie wiedział, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe.

Należy wyjaśnić podatnikowi, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Poza tym, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie usług, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Zatem, wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania przez podatnika na czym to naruszenia miałoby polegać.

Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w P. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Słusznie również organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustawa (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej dotyczyły konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe, natomiast bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Dla porządku również wskazać należy, że wszelkie zarzuty skargi dotyczące zawieranych transakcji podatnika z firmą M. M. i E. S. nie dotyczą rozpatrywanych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzja, a zatem pozostają bez wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).