Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1, par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej A – M. P., M. N. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. P.ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem za zaległości spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 203/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M.P. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" , z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 19.110 zł, należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 11.897 zł, liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, i orzekł o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 17.487 zł, należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 10.886 zł, liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę cywilną A był m.in. handel hurtowy i detaliczny złomem stalowym i żeliwnym. Z dniem 30 czerwca 2010 r. ww. Spółka uległa likwidacji (zgłoszenie VAT-Z zostało złożone w dniu 14 lipca 2010 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. i I kwartał 2008 r. oraz w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. P. za zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej "A" za ww. okresy.

Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2007 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. P. za zaległości Spółki "A" w podatku VAT za I kwartał 2008 r. wraz z należnym odsetkami.

Powyższym rozstrzygnięciem organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 17,487 zł) z faktur wystawionych przez "B" R. K., [...] W. 30, NIP [...], dokumentujących zakup konstrukcji szklarni oraz rur stalowych używanych. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka "A" w IV kwartale 2007 r. dokonała wprawdzie nabycia złomu, ale właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma "B" widniejąca na fakturach jako sprzedawca.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne, a wręcz życzeniowe, ustalenie stanu faktycznego, rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B". Zdaniem pełnomocnika przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia i nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z Dyrektywą Rady 2006/112/WE.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazała, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że:

- zachodził brak obiektywnych przesłanek, aby podejrzewać, że firma "B" działała jako firmant. Firmę "B" zawsze reprezentowali R.K. oraz L. Z., który był przedstawiony jako pracownik firmy - pełniący funkcję kierownika,

- Spółka "A" w 2008 roku miała dwie kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie przeprowadzonych transakcji właśnie z firmą "B" i organ wówczas nie stwierdził żadnych nieprawidłowości,

- zeznania R. K. wzajemnie się wykluczają. Przesłuchiwany w charakterze strony przez inspektora UKS podtrzymywał, że on prowadził działalność, dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, dopiero w późniejszym etapie postępowania zeznał, iż był słupem. Oznacza to, że odbiorcom towarów również przedstawiał się jako właściwy sprzedawca, zresztą na potwierdzenie prowadzonej przez niego działalności przedłożył wspólnikom spółki cywilnej "A" dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, a więc wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON i NIP.

Zdaniem pełnomocnika, dużym nadużyciem organu jest przytaczanie zeznań żony R. K. na potwierdzenie, że nie prowadził działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczyło IV kwartał 2007 r. i I kwartału 2008 r., a R. K. z żoną A. poznali się w październiku 2009 r. Ponadto organ podatkowy nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, a jedynie za wszelką cenę starał się dowieść, że strona wiedziała, iż firma "B" jest firmantem, uciekając się do manipulacji zeznaniami. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 19.110 zł, należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 11.897 zł, liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji i orzekł o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 17.487 zł, należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 10.886 zł, liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do treści art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie (w tym zeznań R. K., M. M., S. K., P. Z., J. K., D. K., M. S., N. N. i M. P., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r., a także wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., [...]) oraz orzecznictwa TSUE i NSA, stwierdził, że organ I instancji wykazał istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, iż podatnik miał podstawy przypuszczać, gdyby dołożył należytej staranności, że transakcje te nie były rzetelne. Organ wskazał przy tym, że w kontaktach handlowych obowiązek szczególnej przezorności spoczywa właśnie na przedsiębiorcach handlujących złomem, gdyż są to transakcje szczególnie zagrożone możliwością zetknięcia się z oszukańczą praktyką nierzetelnych sprzedawców. Jego zdaniem, doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego złom powinno skutkować wiedzą na temat istnienia procederu nielegalnego obrotu złomem i konsekwencji z tego płynących. Skoro zakup złomu o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług, przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują to ryzyko.

W podsumowaniu organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez firmę "B" za nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i nie dające Spółce "A" prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Udowodnione zostało bowiem, że towary nabyte przez podatnika faktycznie nie pochodziły od R. K. Wskazany podmiot nie dokonał na rzecz Spółki cywilnej "A" dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że w wyniku wcześniejszych kontroli przeprowadzonych w 2008 r. w Spółce "A" nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zauważył, że protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 20 lutego 2008 r. w zakresie transakcji zawartych w październiku 2007 r. z firmą "B" oraz protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 17-19 czerwca 2008 r. w zakresie transakcji zawartych z ww. firmą w okresie od 01.10.2006 r. do 30.09.2007 r. i od 01.11.2007 r. do 31.12.2007 r. nie mają charakteru decyzji administracyjnej i nie mogą być traktowane jako rozstrzygnięcie organu podatkowego, podjęte z mocy

art. 207 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli, a ich zmiana nie może skutkować odstąpieniem od wymierzenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Ponadto, w ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają zeznania złożone przez R. K. w dniach 1 marca 2011 r., 14 marca 2011 r., 6 maja 2011 r. i 6 lipca 2011 r. w obecności pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. R. K. zeznał, że m.in. prowadził działalność polegającą na demontażu i rozbiórce szkłami, złom dostarczany był bezpośrednio z zagranicy, transport kombinowany, nie współpracował z L. Z. Złożone zeznania są niewiarygodne oraz pozostają w oczywistej sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podczas kolejnego przesłuchania w dniu 22 grudnia 2011 r. R.K. odwołał swoje wcześniejsze zeznania złożone przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., gdyż były niezgodne z prawdą. Jednakże fakt odwołania wcześniejszych zeznań przez świadka nie oznacza utraty jego wiarygodności, ponieważ każdy taki przypadek należy ocenić stosownie do okoliczności sprawy i pozostałego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, że przytaczanie zeznań żony R. K. na potwierdzenie, że nie prowadził on działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy postępowanie kontrolne i podatkowe, tj. IV kwartał 2007 r. i I kwartał 2008 r., w sytuacji gdy R. K. z żoną A. poznali się w październiku 2009 r., jest niewłaściwe. Jednakże w ocenie organu odwoławczego pozostały materiał dowodowy zgromadzony zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, jednoznacznie potwierdza tezę, że R. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą B, tylko firmował działalność L. Z. Ponadto organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przeniesienia na wspólnika Spółki cywilnej "A" odpowiedzialności m.in. za zaległości podatkowe tej Spółki, odwołując się uprzednio do treści art. 115

§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji błędnie wskazał, że:

- zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2008 r. wynoszą 19.110 zł, kiedy prawidłowa wartość zaległości wynikająca z wyliczenia dokonanego przez organ I instancji na str. 12 zaskarżonej decyzji wynosi 17.487 zł,

- należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę wynoszą 11.897 zł, kiedy odsetki liczone od ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego za l kwartał 2008 r., tj. od 25 kwietnia 2008 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...]r. wynoszą 10.886 zł.

Z tych względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M. P. za:

- zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 19.110 zł,

- należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 11.897 zł liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ l instancji i orzekł o solidarnej ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności M. P. za:

- zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., w wysokości 17.487 zł,

- należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 10.886 zł liczone od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne, a wręcz życzeniowe ustalenie stanu faktycznego, rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem skargi jest decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 115

§ 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja jednocześnie określająca zlikwidowanej wcześniej spółce cywilnej "A", tworzonej przez M. P. i M. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał roku 2008 oraz ustalająca odpowiedzialność M. P., byłego wspólnika "A", za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r.

Przyczyną określenia zlikwidowanej wcześniej Spółce zaległości w podatku od towarów i usług było ustalenie przez organy podatkowe, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku faktur zakupu złomu stalowego wystawionych, jak wynika z ich treści, przez R. K. mającego prowadzić działalność handlową pod firmą "B", gdy tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że R. K. nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie sprzedawał żadnego złomu, ale jedynie firmował działalność innego podmiotu, a mianowicie L. Z.

Z treści skargi M. P. wynika, że nie kwestionuje on ustaleń organów podatkowych co do tego, że R. K. nie sprzedawał towarów Spółce "A", a jedynie firmował takie transakcje, za którymi stał inny podmiot. Zarzuty skargi odnoszące się do błędnych ustaleń faktycznych, niewłaściwej oceny dowodów i wyciągnięcia wadliwych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i

ust. 2 pkt 1 lit. a), oraz poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", wynikają z przekonania skarżącego, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu złomu od R. K., mimo że podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, jak twierdzi skarżący, istotne jest, że złom przez Spółkę rzeczywiści został kupiony, choć od innego podmiotu, ukrywającego się za fakturowym sprzedawcą, i że nabywca nie wiedział i nie mógł się zorientować przy zachowaniu należytej w tego rodzaju okolicznościach staranności, że wystawca faktury dopuszcza się nieprawidłowości, w szczególności, że firmuje działalność innego podmiotu.

Organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim organy wykazały, że R. K. nie prowadził ani w IV kwartale 2007 r., ani w I kwartale 2008 r., żadnej działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie handlu złomem, co oznacza, że nie mógł sprzedać tego złomu Spółce "A". Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione są na str. 3 - 7 decyzji organu pierwszej instancji i na str. 5 - 12 decyzji odwoławczej.

Skoro ustalenia organów podatkowych co do firmowania sprzedaży złomu przez R. K. nie są już kwestionowane przez skarżącego, to nie ma potrzeby dokonywania szczegółowej analizy zebranych w tym zakresie i na tę okoliczność dowodów. Można jednak przypomnieć, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wskazanego wynika nie tylko z zeznań samego firmującego, ale także z zeznań wielu świadków – kierowców i osób werbowanych do pracy przy pozyskiwaniu i transporcie złomu z Czech i Słowacji do Polski, z których jasno wynika, że osobą rzeczywiście handlującą złomem, zatrudniającą ludzi do pracy i finansującą działalność był L. Z., a nie R. K. Ponadto R. K. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. [...], właśnie za udzielanie pomocy L. Z. w ukrywaniu działalności gospodarczej i przez to w uszczuplaniu należności podatkowych, a z odrębnych decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że R. K. jest zobowiązany na podstawie

art. 108 ustawy o p.t.u. do zapłaty podatku z wystawionych przez siebie faktur, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, natomiast L.Z. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od p.t.u., przypisując mu sprzedaż firmowaną przez R. K.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie złom) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. i za I kwartał 2008 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozpatrywane w tej sprawie – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu, jak i do VI Dyrektywy Rady.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, obowiązującej w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. obowiązywały także wcześniej, przed przystąpieniem do Unii, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Odnosi się to także do sytuacji, gdy podatnik co prawda nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako sprzedawca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stanowisko to TSUE powtórzył później w kilku jeszcze orzeczeniach, m. in. wskazywanych w skardze, a także w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 sygn. C 33/13.

Z wyroku tego (z 21 czerwca 2012 r.) wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym (poza wpisaniem rzeczywistego sprzedawcy) fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie zgadza się z postawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tezą (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że wyroki TSUE w sprawach C 80/11 i C 142/11, i podobnie w kilku późniejszych sprawach, zapadły w innych okolicznościach faktycznych, przy założeniu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, a więc badanie tzw. dobrej wiary nabywcy towarów nie ma żadnego znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego. Uczynienie przez organ odwoławczy błędnego założenia nie miało jednak wpływu na treść decyzji podatkowej, bowiem bez względu na to organ dokonał analizy postępowania podatnika (Spółki "A") w zakresie dostatecznego upewnienia się, czy postępowanie jego kontrahenta (R. K.) jest prawidłowe i czy nie zmierza do uzyskania nielegalnych korzyści podatkowych. Sąd zgadza się z wnioskami organu podatkowego, że z obiektywnej oceny wynika, iż gdyby podatnik dołożył należytej staranności w kontaktach handlowych z R. K., to co najmniej powinien podejrzewać, że "sprzedawca" złomu nie postępuje rzetelnie, a transakcje sprzedaży mogą wiązać się z oszustwem i próbami ukrycia ich rzeczywistego charakteru. Należy podkreślić, co także zauważył organ podatkowy, że w handlu złomem zdarza się szczególnie dużo nieprawidłowości. Jest to fakt powszechnie znany, a więc podmioty zajmujące się zawodowo handlem tymi towarami powinny mieć to szczególnie na uwadze i zachowywać wzmożoną ostrożność w kontaktach z kontrahentami.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wspólnicy "A" nigdy nie byli w siedzibie sprzedawcy, a przecież, gdyby starali się to uczynić, to już wtedy mogliby się zorientować, że ich kontrahent nie ma żadnych warunków i środków do prowadzenia handlu złomem na dość dużą skalę (pozyskiwanie i transportowanie z zagranicy). Z zeznań skarżącego wynika, że nie pamięta, w jaki sposób wspólnicy nawiązali kontakty z R. K., ani tego, kto odbierał pieniądze za dostarczony złom, K., czy Z. Co najmniej powinno też budzić podejrzenie wspólników "A" to, że K., nominalnie właściciel firmy "B", zawsze wszystkie czynności wykonywał w obecności Z.

W tych okolicznościach fakt wypisywania faktur przez R. K. nie może być odczytywany jako wystarczające potwierdzenie dokonywania przez niego sprzedaży, bo właśnie na tym polegało firmowanie przez niego działalności Z.

Skoro zatem Spółka cywilna "A" nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu złomu wystawionych przez R. K., który nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu, a Spółka ta została rozwiązana w 2010 r., to zasadnie organy podatkowe określiły na podstawie art. 115 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za I kwartał 2008 r. i prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 r. i orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki "A".

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ak