Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 111/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 4e, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3 a, art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14b par. 7, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 55 ze zn. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 lipca 2008 r., złożonym na urzędowym formularzu, Spółka A z siedzibą w M. na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spłat wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Opisując zaistniały stan faktyczny, podatnik wyjaśnił, iż w dniu 28 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B z siedzibą w O. (obecnie Spółka A) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą akcje zostały objęte przez: Spółkę C z siedzibą w Z. oraz przez Spółkę D. z siedzibą w G. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstw Spółek w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie na wnioskodawcę przedmiotowych przedsiębiorstw nastąpiło w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstw wchodziły m. in. wierzytelności wobec kontrahentów Spółek. Wierzytelności te w momencie powstania zostały zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odprowadzono od nich podatek dochodowy. W toku egzekucji, z uwagi na niewielkie prawdopodobieństwo ściągnięcia należności, od niektórych z nich utworzono odpisy aktualizacyjne. Odpisy nie zostały jednak uznane za koszty uzyskania przychodów. Po nabyciu obu przedsiębiorstw przez wnioskodawcę dłużnicy wierzytelności zostali zawiadomieni o zmianie wierzyciela. Dłużnicy wierzytelności, co do których utworzono odpisy aktualizacyjne, swoje zobowiązania spłacają bezpośrednio na rachunek nowego wierzyciela.

Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego podatnik zadał organowi podatkowemu pytanie czy wpływ na jego rachunek środków pieniężnych od dłużników wierzytelności, od których utworzone były odpisy aktualizacyjne w Spółkach wniesionych w formie aportu, stanowi samoistne źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że spłata wierzytelności wynikającej z umowy zawartej przez poprzednika prawnego nie stanowi samoistnego źródła przychodów i nie wiąże się z koniecznością opodatkowania powyższej kwoty podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Spółki zrodziły się na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem jest także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. W przedmiotowej sprawie, należności zostały opodatkowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie wierzytelności te zostały uznane za nieściągalne. Dokonane, stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące od tych wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony, odpis aktualizacyjny jest niczym innym, jak wierzytelnością o niskim poziomie ściągalności. Na poparcie zajętego stanowiska Spółka powołała przykład, iż gdyby wskutek otrzymania zapłaty wierzytelność i odwrócenia odpisu aktualizującego u następcy prawnego miał powstać samodzielny przychód do opodatkowania to dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w ramach wydanego przez Ministra Finansów upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, że powyższe stanowisko podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania w przedstawionym stanie faktycznym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uznał je za nieprawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym m.in. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. Następnie organ przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...) nie zalicza się do przychodów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkowało zatem powstaniem przychodu podatkowego u wnioskodawcy. Organ podatkowy wyjaśnił, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż w przedmiotowej sprawie na rachunek wnioskodawcy wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Wskazał, że wartość wpłacanych środków może różnić się od wartości przedmiotowych wierzytelności z momentu ich wniesienia. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jej przychód podatkowy. Zaś za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania tej zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy). Podkreślił, że kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw. Zdaniem organu, wnioskodawca osiągnie dochód z realizacji wierzytelności dopiero w momencie, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych od dłużników przekroczy wartość nominalną akcji wydanych w zamian za tę część wartości aportu, jaką stanowią wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bez znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego pozostaje okoliczność, że należności pieniężne stanowiące przedmiot wierzytelności zostały wcześniej ujęte przez Spółkę C i Spółkę D jako przychody należne, gdyż wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się z sukcesją podatkową. Ponadto organ podatkowy nie przyznał racji argumentacji strony, iż uznanie spłaty przedmiotowych wierzytelności za jej przychód prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy prawnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nie podzielił zarzutu strony wskazującego na błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał organ, wydając interpretację dokonał jedynie wykładni przepisów podatkowych, co nie mieści się w zakresie stosowania prawa. W odniesieniu do oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, organ zaznaczył, że nie kwestionuje, że istota cesji sprowadza się do podmiotowego przekształcenia stosunku zobowiązaniowego. Jednakże, jak podkreślił organ, nabycie wierzytelności w ramach aportu przedsiębiorstwa nie stanowi czynności prawnej skutkującej sukcesją uniwersalną. Jego konsekwencją jest wyłącznie wstąpienie w określone treścią stosunku zobowiązaniowego prawa i obowiązki o charakterze prywatnoprawnym. Wobec zatem braku sukcesji podatkowej, unormowanej szczegółowo w przepisach rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, Spółka nie ma prawa kontynuowania rozliczeń podatkowych podmiotów wnoszących aporty.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną z dnia "[...]" Spółka wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ uznał, iż u podatnika powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien być rozpoznany w dacie otrzymania spłaty wierzytelności. Uzasadniając powyższe żądanie, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W motywach skargi Spółka wskazała, iż co prawda art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy statuuje zasadę, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne i inne świadczenia, które rozpoznaje się w dacie otrzymania płatności, to jednak art. 12 ust. 3 i 4 stanowią lex specialis wobec art. 12 ust. 1 ustawy. Powyższe nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności czy nie zachodzi sytuacja, do której zastosowanie znajdą regulacje szczególne, a dopiero w dalszej kolejności istnieje możliwość ustalenia przychodu wg metody kasowej, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym wierzytelności zostały nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa, a zatem jako jego składniki majątkowe. Ze względu na powyższe, do takiego przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 ustawy, zawierający katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. W ocenie skarżącej przychód z tytułu spłaty wierzytelności uzyskanych w ramach aportu przedsiębiorstwa powinien być rozpoznany jako przychód wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za przychód przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Spółka stwierdziła ponadto, iż nawet gdyby przyjąć, że założenie, iż reguła wynikająca z powołanego art. 12 ust. 4 ustawy nie znajdzie zastosowania w sprawie, należałoby rozpoznać przychód z art. 12 ust. 3 ustawy czyli przychód z działalności gospodarczej. Skarżąca powołała art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Mając na uwadze powyższe stwierdziła, że skoro nabycie wierzytelności (wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa) nastąpiło w zamian za wydanie udziałów, przychód należny winien być rozpoznany już w momencie wydania udziałów na zasadzie memoriału. Z chwilą wydania akcji Spółka uzyskała bowiem przychód należny stanowiący wartość przedsiębiorstw.

Spółka ponowiła zarzut usankcjonowania przez organ sytuacji, w której te same zdarzenia gospodarcze są podatkowo traktowane w sposób odmienny. Jak wskazała, u zbywcy wierzytelności przychód rozpoznany był memoriałowo jako przychód należny, natomiast zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez organ u nabywcy wierzytelności przychód należałoby rozpoznać na zasadzie kasowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że takie stanowisko organu jest całkowicie nieuprawnione i prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Dodatkowo podniosła, iż w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem przyjęcie, by w momencie zapłaty rozpoznana już wcześniej podatkowo należność jako przychód nie stanowiący przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, na nowo podlegała rozpoznaniu w kategorii przychodu podatkowego.

Skarżąca powołała się ponadto na poglądy wyrażone w dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych, m.in. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności jest wartość nominalna akcji wydanych przez skarżącą w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw. W jej ocenie, wskazany przez organ, sposób ustalania kosztów podatkowych dotyczy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, do którego w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło. Skarżąca bowiem nie zbywała akcji wcześniej objętych, ale wydała nowo wyemitowane przez siebie akcje w zamian za wniesiony aport.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka podniosła brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ podatkowy sposobu wykładni przepisów prawa materialnego, czym naruszono art. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stanowisko podatnika uznane zostało za prawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 4 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdpr, z uwagi na to, że odpisy aktualizacyjne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący objął więc swą skargą tę część interpretacji podatkowej, w której jego stanowisko uznane zostało na tle przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe, a zatem w części w jakiej twierdzi on, że spłata wierzytelności na rzecz następcy prawnego nie rodzi - po stronie tego ostatniego - żadnych skutków w podatku dochodowym.

Punktem wyjścia rozważań organu upoważnionego do wydania interpretacji było stwierdzenie, iż wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się z sukcesją podatkową. Przede wszystkim, zdaniem tego organu, wbrew stanowisku podatnika, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest określona czynność prawna, lecz dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w wypadkach o których mowa w art.21 i 22 - przychód.

Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art.7 ust.1 pdpr, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód osiągnięty bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (wypadki przewidziane w art.21 i 22 pdpr nie dotyczą analizowanego stanu faktycznego, gdyż odnoszą się odpowiednio do należności licencyjnych oraz przychodów z dywidend oraz innych przychodów w udziałach w zyskach osób prawnych) - stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Jego konsekwencją jest ponadto nietrafność zarzutu skargi co do tego, że uznanie spłaty wierzytelności za przychód po stronie nabywcy wierzytelności prowadziłoby do "podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i u następcy prawnego"’.

Ponieważ wniosek o interpretacje dotyczył kwestii związanych wniesieniem do Spółki A aportu w postaci przedsiębiorstw, na wstępie zaznaczyć należy, że dla zdefiniowania przedsiębiorstwa posłużyć się należało definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła bowiem w art. 4a pkt.3 właśnie do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. W myśl art.55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności, między innymi, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne (pkt 4). Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zasadnie więc odwołał się do tego przepisu. Nawiązał ponadto do brzmienia art.12 ust.4 pkt 4 pdpr, zgodnie z którym, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, co powoduje, że wniesienie aportem przedsiębiorstw, w skład których wchodziły między innymi wierzytelności nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u wnioskodawcy. Trafnie przy tym organ interpretujący podkreśla, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstw praw i obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład.

Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką konsekwencją jest właśnie w szczególności brak uznania za przychód przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( art.12 ust.4 pkt 4 pdpr ).

Według organu środki pieniężne otrzymane przez spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jednak jej przychód podatkowy stosownie do brzmienia art.12 ust.1 pkt 1 pdpr. Oceniając trafność stanowiska organu w tym zakresie należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art.12 pdpr wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie. Stanowi o tym art.12 ust.1 pdpr. Przyjmuje się w doktrynie, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art.12 ust.4 pdpr. W pkt 4 tego przepisu ustanowiono regułę, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału są neutralne podatkowo dla spółki, nie stanowią przychodu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może być wkład pieniężny lub niepieniężny, jakkolwiek kodeks spółek handlowych nie określa co może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej. W art.14 §1 ksh określono jedynie, że przedmiotem wkładu do spółki nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. To, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być przedsiębiorstwo nie budzi żadnych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaje jako efekt "zwykłej", bieżącej działalności podatnika. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 501/08 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 422187).Na tle okoliczności rozpatrywanej przez siebie sprawy, odnoszącej się wprawdzie do kwestii kosztów uzyskania przychodu, Sąd ten trafnie stwierdził, że oczywistym jest, że skarżąca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego."

Należy stwierdzić, że art.12 ust.4 pkt 4 pdpr opisuje sytuację szczególną, jaką jest otrzymanie określonych wartości majątkowych i niemajątkowych na pokrycie kapitału zakładowego, i co należy podkreślić, tylko na ten cel. Nie nawiązuje zatem w żaden sposób do bieżącej działalności gospodarczej tego podmiotu.

Realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywa się już na innym etapie działania spółki przejmującej i zaliczyć ją należy do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem sporu jest otrzymanie pieniędzy przez Spółkę A w wyniku realizacji przejętych wierzytelności, a w zasadzie to czy otrzymane przez nią pieniądze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ pieniądze zostały przez spółkę otrzymane, to co do zasady stanowią one przychód w rozumieniu art.12 ust.1pkt 1 pdpr. Z samego faktu przyjęcia aportu obejmującego wierzytelności wynika wstąpienie w prawo wierzyciela pierwotnego. Oczywiście chodzi tu wyłącznie, jak słusznie podkreśla organ, o wstąpienie w prawo o charakterze prywatnoprawnym tzn. w prawo do żądania zapłaty, które przysługuje już następcy a obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje wobec nabywcy wierzytelności, a nie wobec pierwotnego wierzyciela.

Niezmiernie istotne z punktu widzenia prawno-podatkowej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jest stwierdzenie organu interpretującego, że wnioskodawca nie wyodrębnia opisanych w stanie faktycznym czynności i zdarzeń prawnych jakimi są: powstanie przychodu należnego dla wnoszących aport spółek, wniesienie wierzytelności w ramach aportu przedsiębiorstw oraz spłata wierzytelności przez dłużników, ale traktuje je jako jedno zdarzenie gospodarcze skutkujące, zdaniem wnioskodawcy, tym samym przysporzeniem majątkowym, przybierającym różne formy. Efektem braku takiego wyodrębnienia są faktycznie błędne wnioski podatnika. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wierzytelności nabyte przez wnioskodawcę nie stanowią dla niego przychodu należnego w rozumieniu art.12 ust.3 pdpr, co powoduje, że skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności nie mogą być oceniane w oparciu o zasady dotyczące przychodów należnych. Zwiększenie aktywów spółki przejmującej przedsiębiorstwa (w tym wierzytelności) związane jest w rozważanym stanie faktycznym nie z uzyskaniem określonych kwot, ale między innymi z istnieniem określonych praw majątkowych, których realna wartość w chwili wnoszenia aportu nie jest znana, gdyż zależne to jest od wielu czynników – między innymi od skuteczności działań podejmowanych w celu uzyskania kwot wynikających z tych wierzytelności.

Niewątpliwie ma rację skarżący zwracając uwagę w skardze na to, że art.12 ust.1 pdpr zawiera zastrzeżenie, że wymienione w nim kategorie przychodów (a więc i te wymienione w pkt.1 tego przepisu), należy oceniać przy uwzględnieniu owego zastrzeżenia. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu przedsiębiorstw są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania, pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.

Stanowisko organu interpretującego nie uległo zmianie po wezwaniu przez stronę do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zostało jednak rozwinięte i uzupełnione nowymi argumentami. W szczególności podniesiono, że sukcesja uniwersalna, polegająca na wstąpieniu w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego ma miejsce w ściśle określonych przypadkach określonych przepisami prawa cywilnego, w tym prawa spółek handlowych. Jej elementem jest sukcesja podatkowa unormowana przepisami Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Za trafne uznać należy stanowisko organu, że nabycie wierzytelności będących składnikiem wniesionych aportem przedsiębiorstw nie stanowi czynności prawnej skutkującej sukcesją uniwersalną. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wniesienie przez dwie spółki przedsiębiorstw należących do tych spółek jako wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego nie było połączone z likwidacją tych spółek. Nie przestały one istnieć, objęły akcje w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte aportem. Analizowany stan faktyczny nie ma zatem przełożenia na sytuacje opisane w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących sukcesję podatkową. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogło być wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (w tym jego wierzytelności). Prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego. Zagadnienie możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego spłata przejętej wierzytelności jest zatem tylko cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności innego podmiotu. W związku z tym, twierdzenia skarżącego, że spłata wierzytelności nie jest samoistnym, oderwanym od swojego źródła (umowy, faktury) tytułem przychodu są całkowicie nieuprawnione. Rozważania zawarte w pkt II skargi na temat zasady jednokrotności opodatkowania dotknięte są wadą tego rodzaju, że nie uwzględniają faktu braku następstwa prawnego a więc tego, że przychód należny po stronie spółek wnoszących aport to nie ten sam przychód, jaki powstaje po stronie przyjmującego aport na podwyższenie kapitału zakładowego. Sama skarżąca zauważa ponadto, że przychody należne zostały w spółkach wnoszących aport opodatkowane, natomiast przychód z tytułu otrzymania aportem wierzytelności jako składnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, zatem na pewno nie są to przychody tożsame.

Jako argument przesądzający o braku wyżej wskazanej tożsamości należy podnieść to, że powiększenie kapitału zakładowego Spółki A nastąpiło na skutek wniesienia aportu. Na owo powiększenie kapitału zakładowego złożyły się zaś między innymi wierzytelności. Późniejsza spłata tych wierzytelności, a więc otrzymanie środków pieniężnych, nie miała więc już żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego, bowiem nastąpił on przed tą spłatą. Zatem pieniądze otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności nie mogą być potraktowane jako przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego a więc należące do kategorii nie podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art.12 ust.4 pkt 4 pdpr.

W konsekwencji nietrafne są także zarzuty strony w zakresie naruszenia art.12 ust.3 w zw. z ust.3a i 3e pdpr.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.15 ust.1k pkt 1 i 2 pdpr. Wprawdzie zagadnienie kosztów uzyskania przychodu nie było przedmiotem interpretacji, to jednak organ wskazał jak w badanym stanie faktycznym należałoby ustalić te koszty. Podjęcie tego wątku było zbędne i przekroczyło ramy stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, jednak wobec tego, że organ w żaden sposób nie wyszedł poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny a podjęcie dodatkowego zagadnienia, jak wynika z uzasadnienia postanowienia, służyło wyraźnie uzupełnieniu argumentacji odnoszącej się do zasadniczej kwestii, nie można przyjmować, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania wiążących interpretacji w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Powoduje to jednak, że nie ma potrzeby poddawania ocenie zasadności zarzutu skargi dotyczącego kosztów uzyskania przychodu

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą Spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym. Argumentacja przytoczona w zaskarżonej interpretacji jest logiczna, obejmuje kwestie istotne z punktu widzenia analizowanych przepisów, co powoduje, że niezasadny jest zarzut braku wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu wykładni prawa materialnego a tym samym naruszenia art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym wskazanym przez stronę skarżącą a więc że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.