Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 593/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4-4c, art. 15e ust. 1 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia {...} lipca 2020 r. nr {...} Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "A". (dalej: Spółka/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Spółkę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który płaci podatek dochodowy od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych. W trakcie wieloletniej działalności Spółka utworzyła grupę kapitałową złożoną z podmiotów mających siedzibę w różnych krajach świata.

Znaczną część przychodów Spółki stanowią przychody z licencji i praw autorskich do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, ponieważ w ramach swojej działalności prowadzi liczne prace nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Efektem tych prac może być produkt w postaci nowo wytworzonego oprogramowania albo dodatkowe funkcje w już sprzedawanym oprogramowaniu.

W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już sprzedawanego oprogramowania Spółka zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim. Często zdarza się, że są to podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej: Dostawca Powiązany), o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p..

Wnioskodawca zawiera z Dostawcami Powiązanymi umowy, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki usług w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych oraz projektowych. Elementami usług świadczonych na rzecz Spółki przez Dostawców Powiązanych są też usługi, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega co do zasady ograniczeniu na podstawie przepisów art. 15e u.p.d.o.p.. Mogą to być usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze. Dostawca Powiązany może świadczyć w/w usługi przez oddelegowanych współpracowników.

Dostawca Powiązany świadczy usługi w oparciu o zamówienia, w których Spółka określa specyfikację zamawianych usług. Realizacja zamawianych usług jest potwierdzana protokołem odbioru lub raportem czasu świadczenia usług, które są podstawą do wystawienia faktury. Sposób obliczenia wynagrodzenia należnego Dostawcy Powiązanemu jest określony w umowie ze Spółką. .

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą podpisuje i realizuje różne umowy sprzedaży. W celu identyfikacji oraz zarządzania umowami nadaje im tzw. numery projektu. Spółka wykorzystuje nadane numery projektów także w prowadzonej ewidencji rachunkowej, co umożliwia jej identyfikację przychodów oraz alokację kosztów do odpowiadających im przychodów.

Wnioskodawca nadaje numery projektów także pracom nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Są to tzw. projekty produktowe. W projektach produktowych, koszty ponoszone w celu wytworzenia lub rozwoju oprogramowania, są rozliczane w dacie ich poniesienia. Tak rozliczane są także koszty usług nabywanych od Dostawcy Powiązanego.

Wytworzone oprogramowanie może przynieść Spółce przychody ze zbycia tego oprogramowania albo przychody z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania, a spodziewane uzyskanie tych przychodów przez Spółkę nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych powyżej usług niematerialnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 lipca 2020 r. Spółka wskazała, przedmiotem wniosku oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy są tylko takie usługi w zakresie prac IT (w tym udzielania licencji, usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze), które stanowią usługi zawarte w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust 1 u.p.d.o.p..

Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, w tym tworzy, wdraża i utrzymuje oprogramowanie oraz systemy informatyczne, a także realizuje wiele różnych projektów informatycznych. W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już istniejącego oprogramowania Spółka zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim, które świadczą opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT. Bezpośredni związek nabywanych przez Spółkę usług w zakresie prac IT ze świadczeniem usług przez Spółkę polega zatem na tym, że zawsze mają one na celu wytworzenie przez Spółkę konkretnego nowego oprogramowania albo rozwój już istniejącego oprogramowania Spółki. Wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Spółkę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia.

Koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Spółkę oprogramowania (systemu informatycznego) lub świadczonych przez Spółkę usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Spółka w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Spółka nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień przygotowania wniosku o interpretację oraz na dzień niniejszego uzupełnienia tego wniosku nabywa i będzie nabywać opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT od podmiotów krajowych a w odniesieniu do podmiotów zagranicznych ma zamiar nabywać takie usługi. Z uwagi na to, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i Spółka nie jest jeszcze w stanie wskazać konkretnych umów z konkretnymi podmiotami świadczącymi usługi w zakresie prac IT, Spółka nie jest w stanie podać danych identyfikujących konkretne podmioty oraz ich danych identyfikujących niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Spółkę od Dostawców Powiązanych, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt. 1 u.p.d.o.p., a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ?

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty nabywanych przez nią usług od Dostawców Powiązanych w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się na treść przepisów art. 15e ust 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wywodząc, że wynikające z tych przepisów ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o świadczenie niektórych usług o charakterze niematerialnym, nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Spółki, ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Zauważyła, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z jednej strony wyrażenie to można rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.. Z drugiej strony, wyrażenie to można rozumieć w ten sposób, że chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Powołała się Spółka na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) obejmującej omawiane regulacje, m.in. art. 15 e ust 11 u.p.d.o.p. (pkt 17 projekt), gdzie wskazano, że celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej. Wskazała, że w treści uzasadnienia do nowelizacji zawarto stwierdzenie, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia".

Spółka zauważyła nadto, że w toku prac legislacyjnych nad nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). W związku zaś z licznymi wątpliwościami dotyczącymi omawianej regulacji Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej opublikowało wyjaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów;

- ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw,

- kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e u.p.d.o.p.

- koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ten - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". W efekcie "należy" uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (...) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą".

W oparciu o te wypowiedzi Spółka stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od podmiotów powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu. Jej zdaniem stanowisko to potwierdzają m.in. przywołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.412.2019.2.BJ, z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN oraz najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19.

Spółka podkreśliła, że nabycie przez nią usług niematerialnych od Dostawców Powiązanych jest konieczne do wytworzenia nowego oprogramowania albo do wprowadzenia dodatkowych funkcji w już sprzedawanym oprogramowaniu. W konsekwencji, nabywane przez nią usługi są niezbędne w celu wykonywanej działalności gospodarczej. W jej opinii inna wykładnia przepisów art. 15e u.p.d.o.p. byłaby błędna, ponieważ korygowałaby jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i de facto pomijałaby jego brzmienie, zniekształcając językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny.

Co więcej uważa, że skoro w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, że uzyskanie ewentualnych przychodów ze zbycia oprogramowania albo przychodów z tytułu udzielania licencji do oprogramowania nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze spodziewanym przychodem i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych, jej zdaniem spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nabywane usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcową świadczonych usług, podlegają wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia {...} 2020 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podkreślił na wstępie, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. będzie precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zaznaczył, że celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z wytworzonego oprogramowania.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zdaniem organu, aby powyższy przepis miał zastosowanie, poniesione wydatki – by spełniać przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi" - powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą. W jego ocenie koszty usług w zakresie prac IT należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Wskazał dalej, że w związku z nabywaniem usług w zakresie prac IT mającym na celu wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego nowego oprogramowania albo rozwojem już istniejącego oprogramowania, nie można przypisać jednak bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Spółkę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia.

Zdaniem organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Spółkę. W/w wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu lub świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami, czy wytworzonymi produktami. Powyższe koszty w zakresie prac IT odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami i wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

Ponadto zauważył organ, ze jak sam wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Spółkę oprogramowania (systemu informatycznego) lub świadczonych przez nią usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Spółka w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Spółka nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu.

Zatem według organu wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Wobec tego, że koszty usług nabywanych przez Spółkę w zakresie prac IT nie mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ,,koszty usług nabywanych przez Spółkę w zakresie prac IT nie mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

Zdaniem skarżącej błąd w wykładni powyższych przepisów polega na uznaniu, że:

- koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to "koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze; jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi; koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi", powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą."

- "koszty usług w zakresie prac IT należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą."

- "w związku z nabywaniem usług w zakresie prac IT mającym na celu wytworzenie przez Spółkę konkretnego, nowego oprogramowania albo rozwojem już istniejącego oprogramowania, nie można przypisać jednak bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie, bowiem jak sam wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Spółkę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia."

- "związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu lub świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami, czy wytworzonymi produktami. Powyższe koszty w zakresie prac IT odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami i wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT."

- "koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (systemu informatycznego) łub świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Wnioskodawca w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Wnioskodawca nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Wnioskodawcy i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu. Zatem wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej wydatki aby spełniać przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru łub nabyciem usługi", powinny byt w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę."

Według skarżącej, wbrew temu co Dyrektor KIS uznał w zaskarżonej Interpretacji, prawidłowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Taki sposób wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w tezie oraz w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 1750/19.

W konsekwencji zdaniem skarżącej rozpatrując wniosek Spółki organ powinien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, ponieważ koszty usług nabywanych przez Spółkę w zakresie prac IT mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów takich usług IT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. na tle okoliczności przedstawionych we wniosku, a mianowicie, czy koszty usług IT nabywanych przez Spółkę od Dostawców Powiązanych mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi o jakich mowa w w/w przepisie, w sytuacji gdy Spółka nie ponosi ich w związku z żadnym konkretnym projektem (produktem) realizowanym przez Spółkę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Stanowiska stron w ocenie czy znajdzie zastosowanie wyłączenie ograniczenia kosztów o jakim mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. jest oczywiście rozbieżne. Zdaniem Spółki nabywane usługi IT zawsze mają na celu wytworzenie przez Spółkę nowego oprogramowania albo rozwój już istniejącego oprogramowania Spółki, wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Spółka w przyszłości uzyska takie przychody (jednakże Spółka nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów) i z tego powodu koszty tych usług stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu. Z kolei organ stanął na stanowisku, że koszty te powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę oferowana przez Spółkę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą, tymczasem w przedstawionym do oceny zdarzeniu przyszłym koszty usług w zakresie prac IT należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretującemu.

Wpierw wypada przytoczyć kontekst prawny i treść przepisów podlegających wykładni w niniejszej sprawie.

W myśl bowiem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tegoż artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. należy dojść do pierwszych ogólnych wniosków, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy takich kosztów usług, opłat i należności, które spełniają łącznie następujące warunki:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyraźnie wskazała, że ponosi koszty objęte dyspozycja art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych od Podmiotów Powiązanych. Zatem, nie ma sporu co do tego, że koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodu i mieszczą się w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego.

Pierwszy z omawianych warunków odnosi się do związku między kosztem a przychodem, natomiast spełnienia drugiego ze wskazanych wyżej warunków należy dopatrywać się w związku między kosztem a konkretną usługą czy towarem, w tym przypadku produktem oferowanym przez skarżącą. Ratio legis analizowanego przepisu zakłada bowiem wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Spółka słusznie zwróciła uwagę na uzasadnienie do projektu nowelizacji gdzie wskazano, że celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej. To wyjaśnienie ustawodawcy jest nie tyle pomocne w interpretacji znaczenia pojęć, wbudowanych w normę prawną lecz ma w tym procesie priorytet.

Bezpodstawne jest odwoływanie się do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., gdyż w tym wypadku występuje odniesienie bezpośredniości do przychodów, natomiast w komentowanym przepisie to odniesienie dotyczy wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Warte podkreślenia jest, że ustawodawca posłużył się liczbą pojedynczą towaru, który ma być nabywany lub wytwarzany czy usługi, która ma być świadczona. Jest to zdaniem Sądu wskazówka pozwalająca uznać, że owa "bezpośredniość" wystąpi wtedy, gdy wystąpi powiązanie wydatku (kosztu) nabycia usługi niematerialnej z konkretną usługą czy towarem oferowaną przez Spółkę.

W ocenie Sądu zasadnym w niniejszej sprawie było odwołanie się do uzasadnienia nowelizacji, gdzie zawarte zostały istotne wskazówki, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, skoro ustawa podatkowa nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. Wskazano tam, że celem tej regulacji (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.) jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie limitu wydatków wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia".

W ocenie Sądu, w okolicznościach nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie wykazano takiego bezpośredniego powiązania nabywanych usług z kosztem wytworzenia konkretnego produktu (programu komputerowego lub sieci informatycznej lub świadczenia konkretnej usługi). Nie można w niniejszej sprawie uznać, że cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że ten związek musi być istotny, a przez wskazanie, że chodzi także o usługi refakturowane podkreślono jak ścisły musi to być związek. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, także ze świadczonymi usługami czy dostarczanymi towarami, należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru czy świadczeniem usługi.

Skarżąca dostrzegła, przywołując chociażby stanowisko Ministra Finansów, że precyzyjne wskazanie definicji bezpośredniego związku nabywanych usług niematerialnych ze świadczonym/dostarczanym towarem lub towarem/usługą nie jest możliwe i powinno być dokonywane in casum. Nie jest więc właściwe odwoływanie się do orzeczeń zapadłych w innych sprawach, bez rozważenia konkretnych okoliczności tej sprawy. Tymczasem w sprawie do której skarżąca się odwołuje podkreślono we wniosku inicjującym postepowanie interpretacyjne, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Sposób powiązania kosztów nabytych usług materialnych ze świadczonymi usługami, aby podatnik mógł skorzystać z wyłączenia ograniczenia wynikającego z art. 15 e ust 1 u.p.d.o.p. musi być bezpośredni z ta usługą, tzn. wpływać na elementy kalkulacji wynagrodzenia za nią (ceny towaru/produktu), co nie oznacza oczywiście inkorporowania kosztu w całości, lecz musi wpływać na te cenę w sposób istotny to jest uchwytny, jak słusznie zauważył organ w skarżonej interpretacji.

Sąd w niniejszym składzie skłania się również do aprobaty stanowiska wyrażonego w sprawie do której odwołuje się skarżąca, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Także więc z tej perspektywy konieczne jest powiązanie kosztu nabycia usług IT od Podmiotów Powiązanych z konkretną, świadczoną usługą czy też konkretnym towarem (produktem).

Nie wydaje się natomiast za konieczne, a w postepowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w ogóle możliwe, czy nabywane usługi od podmiotów Powiązanych wpisywały się w mechanizmy, czy inne formy agresywnej optymalizacji. Wykazanie bezpośredniego, istotnego związku tego kosztu z usługą/towarem wytwarzanym czy dostarczanym przez podatnika eliminuje takie zagrożenia.

Powyższe uwagi należy odnieść do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które są wiążące dla organu w procesie interpretacji. Wynika zaś z niego, że Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do danej usługi czy wytwarzanego produktu (oprogramowania), gdyż koszt nabywanych usług od Podmiotów Powiązanych nie jest bezpośrednio inkorporowany w ich cenie. Zaznaczyła też Spółka, że koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, czego jednak w momencie ponoszenia spornych kosztów nie jest w stanie przewidzieć. Jak sama podkreśliła, koszty nabywanych usług IT od Podmiotów Powiązanych stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki. Kwestią ocenną jest już to, co podkreśliła Spółka we wniosku, czy w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu. Aby uznać, że w danym wypadku wchodzi w rachubę wyłączenie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić ściślejszy związek pomiędzy nabywaną usługą niematerialną od Podmiotu Powiązanego, a usługą/towarem dostarczanym przez Spółkę, aniżeli wynika to z opisu przedstawionego przez Spółkę we wniosku, gdyż owa bezpośredniość oznacza taką sytuację, gdy cena danego towaru lub usługi świadczonej przez Spółkę w istotnym zakresie determinowana jest wysokością wcześniej poniesionego kosztu nabycia usługi niematerialnej od podmiotu Powiązanego. Chodzi o taki stopień wpływu nabywanych kosztów na usługę czy produkt świadczone przez podatnika, zbliżony do sytuacji refakturowania tych kosztów. Nie wystarczy wskazanie, że koszty nabywanych usług niematerialnych stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki.

Gdyby ustawodawca posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, chciał odwołać się do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą posłużył się w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. to użyłby takiego właśnie sformułowania. Zgodnie z jedną z podstawowych reguł wykładni językowej, w obrębie danego aktu różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). Wprawdzie ustawa jest nośnikiem woli ustawodawcy, ale jeżeli dany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne nieodzowne będzie sięgnięcie do uzasadnienia projektu ustawy, co też uczynił Sąd w niniejszej sprawie. Odmienna wykładnia przepisów art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. byłaby błędna także z tego powodu, ponieważ w istotnym zakresie ograniczałaby stosowanie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a to przecież ten pierwszy pozostaje do drugiego w relacji przepis szczególny – przepis ogólny.

Sąd dostrzega ponadto, że Spółka nie jest konsekwentna w przedstawianiu argumentacji swojego stanowiska, skoro z jednej strony, z powołaniem się na poglądy wyrażone przez organy interpretacyjne w innych interpretacjach podatkowych, wywodzi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od podmiotów powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu, podczas gdy z drugiej strony zwalcza pogląd organu, jakoby dla uznania takiego związku konieczne jest inkorporowanie kosztu w cenę produktu/usługi. Zdaniem Sadu w procesie interpretacji zakresu zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. skarżąca zatrzymała się na identyfikacji kosztu jako mającego związek z przychodem, a nie z konkretnym towarem czy konkretną usługą świadczoną przez Spółkę.

Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ocenie Sądu, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w procesie ich wykładni i zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.