Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 353/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Województwa Opolskiego na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.341.2018.3.AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7.09.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ), po rozpatrzeniu wniosku Województwa Opolskiego (dalej jako: strona skarżąca, strona, wnioskodawca, Województwo), odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi remontami i inwestycjami realizowanymi w ramach projektu pn.: "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki. Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego".

Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie Moszna przy ul. Zamkowej nr 1 Gmina Strzeleczki, składającej się wyłącznie z działek nr 306/2, nr 307/1 i nr 307/2, z mapy 4, o łącznym obszarze 21,3166 ha, objętej księgą wieczystą OP1S/00068555/7 Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich. Na nieruchomości objętej księgą wieczystą OP1 S/00068555/7 posadowione są: budynek zamku o powierzchni 7.451,00 m2, budynek byłej przepompowni o powierzchni 53 nr oraz inne budowle i urządzenia. Nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków Opolskiego Konserwatora Zabytków pod pozycją 681/63.

Powyższa nieruchomość została oddana przez Województwo w odpłatne użytkowanie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą Moszna Zamek Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Mosznej (dalej Spółka). Odpłatne użytkowanie działek nr 306/2, nr 307/1, nr 307/2 zawarte jest na czas określony od dnia 1.10.2013 r. do dnia 30.09.2019 r. z prawem przedłużenia użytkowania na dalsze okresy według przepisów obowiązujących w dniu zakończenia umowy (Uchwały Zarządu Województwa Opolskiego: Nr 3941/2013 z dnia 23.07.2013 r. oraz Nr 939/2015 z dnia 4.08.2015 r.).

Jednoosobowym udziałowcem Spółki jest Województwo Opolskie. Spółka została utworzona na podstawie art. 13 ust. 2. w zw. z art. 18 pkt 19 lit. e ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa i uchwały Nr XXXI/395/2013 Sejmiku Województwa Opolskiego z dnia 25.06.2013 r.

Celem działania Spółki jest promocja Województwa Opolskiego. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności: organizacja narad, spotkań, szkoleń, konferencji, sympozjów naukowych oraz imprez kulturalnych; sprzedaż usług związanych z działalnością promocyjną, kulturalną i turystyczną; sprzedaż oraz promocja produktów regionalnych; prowadzenie i sprzedaż usług hotelarskich; wynajmowanie pomieszczeń i nieruchomości; sprzedaż usług związanych z poprawą kondycji fizycznej i odnową biologiczną; prowadzenie działalności wydawniczej i popularyzatorskiej w zakresie promocji regionu; sprzedaż wydawnictw, towarów handlowych, materiałów promocyjnych i biletów wstępu na teren zamku i parku oraz działalność turystyczna, rekreacyjna i sportowa; usługi gastronomiczne; usługi parkingowe; prowadzenie zadań związanych z kulturą i opieką nad zabytkami. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Do roku 2012, w kompleksie pałacowo-parkowym w Mosznej umiejscowiony był SP ZOZ Centrum Terapii Nerwic. Wyprowadzenie SP ZOZ do nowego obiektu nastąpiło z dwóch powodów: niemożliwości dostosowania pomieszczeń Zamku do wymogów wynikających z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26.06.2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz konieczności przeprowadzenia prac remontowych i inwestycyjnych w kompleksie pałacowo-parkowym Moszna Zamek.

Przedmiotowe prace remontowe i inwestycje Województwo Opolskie realizuje od roku 2015 etapami, w ramach zadania pod nazwą: Przebudowa zamku na cele hotelowo-gastronomiczne, przebudowa budynku byłej przepompowni na cele centrum informacji turystycznej, zagospodarowanie terenu - urządzenie terenów rekreacyjnych i sportowych wraz z budową sieci, renowacją alei lipowej, przebudową fontanny i budową hangaru w ramach programu "Moszna Zamek - Regionalnym Ośrodkiem Turystyki Rekreacyjnej i Kulturowej w Mosznej". Realizacja etapami wynika z braku środków finansowych na realizację całości inwestycji. W miarę pozyskiwania środków finansowych są realizowane poszczególne jej części.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z tytułu oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie Spółka uiszcza na rzecz wnioskodawcy opłaty roczne. Powyższe opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (stawka 23%) i dokumentowane są fakturą. Obecnie opłaty roczne wynoszą 12.000,00 zł netto rocznie. Województwo, ustalając kwotę opłat za odpłatne użytkowanie, brało pod uwagę:

• koszty utrzymania bieżącej działalności Zamku - w przypadku nieprowadzenia działalności na jego terenie byłyby dla Województwa obciążeniem w wysokości około 300.000.00 zł rocznie. Dotyczy to przecie wszystkim kosztów związanych z ogrzewaniem w okresie zimowym, ochroną obiektów zabytkowych, przeglądami i konserwacjami, utrzymaniem terenów zielonych parku, zapłatą podatków, itp.;

• konieczność wyposażenia Zamku w sprzęt niezbędny do funkcjonowania Zamku w nowej formule, tj. Spółki prowadzącej działalność promocyjną. Zakupu częściowego wyposażenia Zamku dokonuje Spółka i ponosi całkowicie jego koszty;

• nieadekwatne do możliwości (rynku) przychody Spółki spowodowane permanentnie trwającymi remontami i inwestycjami zarówno w kompleksie pałacowo-parkowym, jak i inwestycjami realizowanymi przez Gminę Strzeleczki na terenie miejscowości Moszna.

Zakłada się, że wysokość opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania w długiej perspektywie czasowej przyniesie zwrot poniesionych nakładów. W roku 2018 (od miesiąca lipca) opłata zostanie podwyższona do kwoty 108.000.00 zł netto rocznie, zgodnie z Uchwałą Zarządu Nr 5631/2018 z dnia 11.06.2018 r.

Jak wskazano powyżej Województwo zaczęło przeprowadzać remonty i inwestycje w Zespole pałacowo-parkowym w Mosznej od roku 2015. O pierwszą interpretację Województwo Opolskie wystąpiło 30.12.2015 r. opisując stan faktyczny i zamiary Województwa co do przeprowadzania inwestycji. Interpretacja nr 1LPP1/4512-1-40/L6-4/AP z dnia 29.03.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu była dla Województwa pozytywna, tj. stwierdzono, że: "na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji".

Województwo Opolskie pozyskuje w części środki finansowe na realizację inwestycji i remonty w Zespole pałacowo-parkowym w Mosznej z funduszy unijnych, gdzie warunkiem zakwalifikowania podatku VAT jako wydatku kwalifikowanego lub nie, jest uzyskanie interpretacji podatkowej do każdego ze składanych wniosków o dofinansowanie. Z uwagi na ten fakt, Województwo Opolskie wystąpiło z wnioskiem z dnia 13.10.2017 r. o drugą interpretację, odnosząc się do realizacji projektu pod nazwą "Śladami Bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny", finansującego dalszą cześć inwestycji. W tym wypadku Województwo otrzymało odmowę wszczęcia postanowienia w sprawie przedmiotowego wniosku odnośnie części inwestycyjnej (nr 01 12-KDFL 1-3.4012.483.2017.2.KB z dnia 19.12.2017 r.). uzasadnioną stwierdzeniem, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom opisanym w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17.08.2017 r. znak DPP8.81101.116.2017.

Województwo Opolskie uważa, że stan faktyczny i zdarzenia przyszłe opisane we wniosku z dnia 17.08.2017 r. znak DPP8.81101.116.2017. na którym oparto odmowę wydania interpretacji, nie są adekwatne do stanu opisanego przez Województwo Opolskie, bowiem inwestycja opisana we wniosku Województwa nie kończy serii inwestycji niezbędnych do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania zamku i tym samym nie pozwala też na pełne funkcjonowanie Spółki w czasie prowadzenia inwestycji.

Województwo będzie sukcesywnie realizować inwestycje na zamku, a ustalenie optymalnej ceny za użytkowanie może nastąpić dopiero po zakończeniu wszystkich planowanych inwestycji. Województwo nie jest zainteresowane sprzedażą Zespołu pałacowo-parkowego w Mosznej, ani przekazaniem go aportem do Spółki z uwagi zarówno na wartość obiektu, jak i duże znaczenie promocyjne dla regionu. Województwo nie może też bezpłatnie oddać nieruchomości Spółce w użytkowanie z uwagi na obowiązujące w tym obszarze przepisy prawa.

W chwili obecnej, Województwo jest przed podpisaniem umowy na realizację projektu pn.: "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki, Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego". Projekt jest dofinansowany ze środków unijnych w ramach RPO WO 2014-2020 i składa się z części inwestycyjnej oraz z części edukacyjnej. Co do części edukacyjnej, Województwo otrzymało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.12.2017 r. nr 0112-KDILI-3.4012.632.2017.1.KB. Natomiast brak jest interpretacji indywidualnej co do części inwestycyjnej, która jest wymagana do podpisania umowy o dofinansowanie projektu.

Część inwestycyjna zakłada dokończenie rewitalizacji Stawu Kalusznik (działka 307/2 o pow. 9,55 ha), poprzez powstanie w istniejącym budynku byłej przepompowni (obecnie tzw. Azalia) centrum edukacyjnego o bioróżnorodności - budynek posiada odrębny indywidualny wpis do ewidencji zabytków. Dodatkowo - wokół Stawu - utworzone zostaną stanowiska obserwacyjne - pomosty drewniane wraz z tablicami/aplikacjami edukacyjnymi. Natomiast, na całym terenie właściwego parku (działka 306/2 - park wzdłuż Alei Lipowej) zakłada się urządzenie ścieżek edukacyjnych (na bazie obecnych, naturalnych ciągów komunikacyjnych), poprzez ich remont, oświetlenie oraz oznaczenie i opisanie unikalnych okazów przyrodniczych (w tym wzdłuż udrożnionych i wyremontowanych kanałów parkowych).

Województwo zawrze ze Spółką umowę o zastępstwo inwestycyjne przy realizowanej inwestycji. Inwestor Zastępczy będzie wykonywał czynności zastępstwa inwestycyjnego, polegające na zarządzaniu całością zadań mających na celu realizację inwestycji, w imieniu i na rachunek Inwestora (wnioskodawcy). Za powyższe czynności Spółka (inwestor zastępczy) otrzyma wynagrodzenie płatne na podstawie wystawionej faktury VAT (stawka 23%). Stroną umów z wykonawcami robót budowlanych oraz podmiotem wykazanym jako nabywca na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w ramach prowadzonej inwestycji, będzie Województwo. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywać przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem realizacji umowy odpłatnego użytkowania nieruchomości ze Spółką.

Na wezwanie organu strona uzupełniła powyższy opis odpowiadając na dodatkowe pytania w następujący sposób.

1. Czy po zrealizowaniu części inwestycyjnej projektu pn.: "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki. Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego", powstałe mienie zostanie przekazane Spółce z o.o. Moszna Zamek w odpłatne użytkowanie?

Po zrealizowaniu części inwestycyjnej projektu "Śladami Bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny ...", powstałe mienie zostanie przekazane Spółce Moszna Zamek Sp. z o.o. w odpłatne użytkowanie (dotyczy to m.in. wybudowanych pomostów w głąb Stawu Kalusznik). Natomiast zaznacza się, iż w ramach tej inwestycji nastąpi też zwiększenie wartości nieruchomości, które już zostały oddane w odpłatne użytkowanie.

a) Jaka będzie wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. projektu?

Wartość inwestycyjnej części projektu wynosi 3.004.984,50 zł brutto, wartość poniesionych nakładów przez Województwo w związku z realizacją części inwestycyjnej wyniesie 701.470.02 zł (co stanowi 28,71% wartości kosztów kwalifikowanych projektu), natomiast wydatki w wysokości 1.741.606,81 zł netto zostaną sfinansowane ze środków unijnych.

b) Czy obrót z tytułu odpłatnego użytkowania przez Spółkę będzie znaczący dla budżetu Województwa? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Województwa?

Obrót z tytułu odpłatnego użytkowania przez Spółkę nie będzie znaczący dla Województwa. Dochody z tego tytułu będą się kształtowały w wysokości poniżej 1% w stosunku do dochodów ogółem i dochodów własnych. Planowane dochody własne województwa na rok 2018 wynoszą 129.8 min zł, w tym dochody z tytułu udziału w państwowych podatkach P1T i CIT wynoszą 118,1 min zł. Ponadto należy wskazać, iż w pierwszej połowie 2018 r. dochody Województwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 742.725,00 zł.

c) Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonana zostanie kalkulacja opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania przez Spółkę? - należy wymienić.

Przy kalkulacji opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania będą brane pod uwagę następujące czynniki: wysokość zwiększenia przychodów przez Spółkę, w związku z otrzymaniem mienia po zakończonej inwestycji, wysokość środków finansowych, jakie będzie musiała ponieść Spółka celem bieżącego utrzymania tego mienia, wartość zwiększenia wartości nieruchomości. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z zasadami dofinansowania, w okresie trwałości projektu jednostka nie ma możliwości wykorzystania powstałych i zmodernizowanych obiektów do celów innych, niż wskazane w dokumentacji aplikacyjnej.

d) Czy wysokość przedmiotowej opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i czy skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Zakłada się, że wysokość opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania w długiej perspektywie czasowej przyniesie zwrot poniesionych nakładów, a skalkulowana zostanie na podstawie danych wskazanych w odpowiedzi lit. c).

2. Czy objęte projektem "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki, Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego" czynności, należą do zadań własnych wnioskodawcy określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 20i 8 r,. poz. 913, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać stosowny przepis.

Czynności objęte projektem "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny (...)". należą do zadań własnych Województwa nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego przepisami ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim, określone ustawami, w szczególności w zakresie: kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także ochrony środowiska. Województwo zostało powołane do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych na rzecz swoich mieszkańców, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzona przez Województwo działalność gospodarcza jest związana z realizacją powyższych zadań i stanowi nieznaczną ich część.

3. Jaka jest całkowita wartość wszystkich nakładów poniesionych na prace remontowe i inwestycyjne w Zespole Pałacowym w Mosznej, które Województwo poniosło od 2015 r., czyli od momentu rozpoczęcia inwestycji związanej z przebudową zamku?

Od roku 2015 do dnia dzisiejszego Województwo zakończyło projekty inwestycyjne i remontowe o wartości netto 2.892.941 zł. w tym z budżetu Województwa wydatkowano kwotę 1.215.880 zł.

W chwili obecnej wykonywane są dwie inwestycje o wartości netto 2.780.579 zł, w tym ze środków Województwa wydatkowana będzie kwota 1.633.720 zł. Wnioskodawca zaznacza, że prowadzone inwestycje muszą być wykonane z uwagi na długoletnie zaniedbania w tym obszarze.

4. Czy wysokość ustalonego czynszu na poziomie 108.000 zł rocznie, odnosi się wyłącznie do części obiektu objętej ww. wnioskiem, czyli projektu: "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki. Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego", czy do całej nieruchomości oddanej w odpłatne użytkowanie Spółce?

Czynsz w wysokości 108 000 zł netto rocznie dotyczy całego kompleksu pałacowo - parkowego. Zaznaczyć jednak należy, że z uwagi na decyzje Straży Pożarnej, część Zamku wyłączona jest z eksploatacji, dotyczy to pierwszego piętra ściany wschodniej Zamku. Projekt "Śladami Bioróżnorodności dotyczy budowy pomostów i ścieżek wokół Stawu Kalusznik oraz przebudowy budynku byłej przepompowni na Centrum ochrony bioróżnorodności. Obiekty znajdują się na terenie zespołu pałacowo-parkowego w Mosznej.

Województwo zwróciło uwagę na fakt, że w ramach realizacji zadania Województwo będzie nabywało towary i usługi, które będą wykorzystywane jedynie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny, Województwo Opolskie ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z planowanymi remontami i inwestycjami realizowanymi w ramach projektu "Śladami bioróżnorodności w sercu Opolszczyzny - bogactwo przyrody Gmin Strzeleczki, Krapkowice oraz Powiatu Krapkowickiego"?

Zdaniem wnioskodawcy, Województwo Opolskie ma prawo do odliczenia podatku VAT. zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. tj. opisane we wniosku działanie ma na celu nadużycie prawa, przez co rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) [dalej jako: O.p.] - obowiązującego od dnia 15.07.2016 r. dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r.. poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 14b § 5c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17.08.2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ uznał, że w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w wyżej cytowanych przepisach O.p. Przytoczył też opinię Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. Nr DPP8.8101.116.2017 dotyczącą, zdaniem organu, zagadnienia odpowiadającego zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Województwo. Z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny Szefa KAS wynikało, że wnioskodawca zamierza wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)", a po dokonaniu modernizacji zamierza przekazać sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?" Szef KAS wydał opinię z dnia 17.08.2017 r. Nr DPP8.8101.116.2017, w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Nadto podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu wysokości 0.10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury planowanych czynności.

W ocenie organu zdarzenie przyszłe przedstawione przez Województwo Opolskie w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same. tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zaprezentowany sposób postępowania, pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ szczególną uwagę zwrócił na to, że nieruchomości strony, tj. działki o łącznej powierzchni 21,3166 ha, zabudowane budynkiem zamku, budynkiem byłej przepompowni oraz innymi budowlami i urządzeniami, zostały oddane w odpłatne użytkowanie Spółce, w związku z którym uzyskiwane są/będą dochody niewspółmierne do poniesionych przez Województwo Opolskie nakładów inwestycyjnych i remontowych na przedmiotową nieruchomość. O sztuczności planowanego przez stronę przedsięwzięcia świadczy fakt, że oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak wynika z opisu sprawy - wartość inwestycyjnej części projektu wynosi 3.004.984,50 zł brutto. Dodatkowo - co istotne w sprawie - wnioskodawca w odniesieniu do opisanej nieruchomości ponosił i ponosi również wydatki w ramach innych projektów. Od roku 2015 do dnia dzisiejszego, Województwo zakończyło projekty inwestycyjne i remontowe o wartości netto 2.892.941 zł. W chwili obecnej wykonywane są dwie inwestycje o wartości netto 2.780.579 zł. Nadto inwestycja Województwa opisana we wniosku nie kończy serii inwestycji niezbędnych do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania zamku. Wnioskodawca wskazał również, że opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania wynoszą 12.000,00 zł netto rocznie. W roku 2018 (od miesiąca lipca), jak wynika z opisu sprawy, opłata zostanie podwyższona do kwoty 108.000,00 zł netto rocznie. Czynsz ten dotyczy całego kompleksu pałacowo-parkowego. Dochody z tytułu oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie będą się kształtował) w wysokości poniżej 1% w stosunku do dochodów ogółem i dochodów własnych. Zatem zwrot kosztów poniesionych na przedmiotową nieruchomość nastąpi po upływie kilkudziesięciu lat, co oznacza, że zamiarem strony nie jest osiągnięcie zysku. Istotny jest także fakt, że odpłatne użytkowanie nieruchomości zawarte zostało na czas określony, tzn. od dnia 1.10.2013 r. do dnia 30.09.2019 r. z prawem przedłużenia użytkowania na dalsze okresy wg przepisów obowiązujących w dniu zakończenia umowy.

W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania do odpłatnego użytkowania wyżej opisanej nieruchomości, którego cena (pomimo podwyższenia z kwoty 12.000.00 zł na 108.000.00 zł rocznie) została ustalona, na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem transakcja (odpłatnego użytkowania kompleksu pałacowo-parkowego przez Spółkę), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w ocenie organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik - Województwo Opolskie - odpłatnie udostępnia wyżej opisaną nieruchomość na rzecz Spółki z o.o. W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że wyżej opisana nieruchomość została oddana w odpłatne użytkowanie Spółce z o.o. na czas określony z możliwością przedłużenia użytkowania na dalsze okresy, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co stanowi przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasadzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5c, w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji;

- art. 217 § 2, w zw.. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez stronę umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 14b § 5c, w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wynika z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane podatkiem VAT – przyp. sądu), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie do brzmienia art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powołując się m.in. na art. 14b § 5b i 5c O.p. zaskarżonym postanowieniem odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Stanowisko takie organ oparł na uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. znak DPP8.81101.116.2017, dotyczącej, zdaniem organu, zagadnienia odpowiadającego zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Województwo. We wskazanej opinii Szef KAS ocenił stan faktyczny dotyczący możliwości odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji związanej z modernizacją sieci wodnokanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii z dnia 17.08.2017 r. wynikało, że jednostka samorządu terytorialnego zamierza przekazać zmodernizowaną sieć wodnokanalizacyjną i oczyszczalnię ścieków Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w której jednostka samorządu terytorialnego posiada 100% udziałów) na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Według Szefa KAS w ww. opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu organ wadliwie ocenił, że pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez Województwo w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny Szefa KAS w ww. opinii z dnia 17.08.2017 r. występują podobieństwa, które uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p.

Wskazać na wstępie należy, że ze stanu faktycznego, którego dotyczy opinia Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. wynika, że wnioskodawca (Miasto i Gmina) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Planuje wykonać inwestycje o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)" - zadanie to swym zasięgiem obejmie teren całej gminy. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645 zł brutto. Miasto i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości 2.797.775 zł. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym, realizacja zadania przewidziana jest na okres od 1.06.2017 r. do 31.12.2019 r. Jedyne wystawione dotychczas faktury związane z inwestycją dotyczyły wykonania wniosku o uzyskanie dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko z Funduszu Spójności oraz opracowania studium wykonalności powyższego projektu zadania inwestycyjnego. Miasto i Gmina do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odliczyła podatku VAT w ww. inwestycji. Wszelkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę – Miasto i Gminę. Miasto i Gmina nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków. W związku z powyższym zadania związane z gospodarką wodno- ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z o.o. na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem spółki jest Miasto i Gmina. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Miasto i Gmina zobligowana jest do wydzierżawienia sieci innemu podmiotowi – w tym przypadku spółce z o.o. Zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...).

Miasto i Gmina wskazały również, że roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodnokanalizacyjnej dot. inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)" zostanie ustalony jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy, dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem a ok. 0,01 % w stosunku do dochodów własnych Gminy.

W trakcie realizacji umowy zarówno Miasto i Gmina jak i jej jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka działając jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą wobec czego czynności wykonywane przez spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy.

Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych jak i dla innych odbiorców zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Miasta i Gminy.

Analizując powyższy stan faktyczny w opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. stwierdzono, że działanie Miasta i Gminy polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)", Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Zauważono przy tym, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. do wykonywania przez te spółkę czynności opodatkowanych Miastu i Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Podana w stanie faktycznym rocznego czynszu na tak niskim poziomie tj. w wysokości 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia postanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Miastem i Gminą a Zakładem Gospodarki komunalnej sp. z o.o. Wskazana w zdarzeniu przyszłym wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Miasto i Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy zmodernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na rzecz ZGK na tak niskim poziomie.

Przypomnieć należy, że Dyrektor KIS w przedmiotowej sprawie powołując się na ww. opinię Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że celem planowanych przez Województwo transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania do odpłatnego użytkowania opisanej nieruchomości, którego cena (pomimo podwyższenia z kwoty 12.000.00 zł na 108.000.00 zł rocznie) została ustalona, na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zatem transakcja (odpłatnego użytkowania kompleksu pałacowo-parkowego przez Spółkę), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z powyższego wynika, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie odwołując się do opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. skoncentrował się na okoliczności, że Województwo ponosi wysokie koszty związane z pracami inwestycyjnymi i remontowymi dotyczącymi kompleksu pałacowo – parkowego, które generują podatek VAT naliczony, w sytuacji gdy niska wartość czynszu dzierżawnego (cena usługi opodatkowanej podatkiem VAT) jest nieadekwatna do wartości prowadzonych inwestycji i związanego z nimi podatku VAT do odliczenia.

W ocenie Sądu skarżące Województwo słusznie wskazuje, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie odpowiada opisowi stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny Szefa KAS w opinii z dnia 17.08.2017 r. W konsekwencji nieuprawniona była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu przesłankę z art. 14b § 5c O.p. (część druga tego przepisu), poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Województwa odpowiada zagadnieniu, które było już uprzednio przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Dyrektor KIS pominął istotną różnicę pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez Województwo, a stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny Szefa KAS, związaną z charakterem obiektu oddanego do odpłatnej dzierżawy. Nie uwzględnił specyfiki działalności związanej z zarządzaniem nieruchomością zabytkową i nie porównał jej ze specyfiką działalności polegającej na zarządzaniu i eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków. Nie ma wątpliwości co do tego, że obie ww. działalności zasadniczo się różnią, różna może być ich rentowność, co może mieć przełożenie na wysokość czynszu dzierżawnego każdego z tych obiektów. Zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków stanowią usługi powszechnie nabywane i służące zaspakajaniu bieżących potrzeb bytowych mieszkańców gminy. W przeważającej mierze mają one też charakter usług komercyjnych. Inaczej jest w przypadku prowadzenia działalności z wykorzystaniem nieruchomości zabytkowej, w stosunku do której występują liczne ograniczenia dotyczące sposobu gospodarowania nimi (specyfika organizacji usług świadczonych na terenie tego obiektu np. usługi organizacji spotkań, konferencji, imprez kulturalnych, usługi hotelarskie, gastronomiczne) i utrzymania (np. spełnienie wymogów konserwatorskich). Wnioskodawca wskazał też na ograniczone możliwości uzyskania przychodu przez Spółkę zarządzającą obiektem, spowodowane permanentnie trwającymi remontami i inwestycjami zarówno w kompleksie pałacowo-parkowym, jak i inwestycjami realizowanymi przez Gminę Strzeleczki na terenie miejscowości Moszna.

Zauważyć też trzeba, że właściciele nieruchomości zabytkowych zobligowani są do utrzymania tych obiektów w odpowiednim stanie technicznym, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia często bardzo kosztownych prac rewitalizacyjnych oraz konserwatorskich – a w takim wypadku nie można odgórnie przyjąć, jak uczynił to organ w zaskarżonym postanowieniu, że Województwo przeprowadza prace modernizacyjne w celu maksymalizacji zysku z użytkowania obiektu będącego zabytkiem, co poddaje w wątpliwość niską wysokość czynszu dzierżawnego. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku podnosi walory turystyczne regionu, co również ma wpływ na potrzebę realizacji inwestycji. Także sytuacja strony skarżącej zasadniczo również się od sytuacji wnioskodawcy omówionej w opinii Szefa KAS.

Nadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Województwo zamierza znacząco podnieść kwotę czynszu, tj. dokonać jej urealnienia (podwyższenia z kwoty 12.000.00 zł na 108.000.00 zł rocznie). Taka sytuacja nie występuje natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r.

W sprawie występują też dalsze odrębności, powodujące, że opinia Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. nie jest adekwatna przy ocenie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona wskazała bowiem na istotne czynniki mające wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego w postaci:

• kosztów utrzymania bieżącej działalności Zamku - w przypadku nieprowadzenia działalności na jego terenie koszty te byłyby dla Województwa obciążeniem w wysokości około 300.000,00 zł rocznie. Dotyczy to przede wszystkim kosztów związanych z ogrzewaniem w okresie zimowym, ochroną obiektów zabytkowych, przeglądami i konserwacjami, utrzymaniem terenów zielonych parku, zapłatą podatków,-itp.;

• konieczności wyposażenia Zamku w sprzęt niezbędny do funkcjonowania Zamku w nowej formule, tj. Spółki prowadzącej działalność promocyjną. Zakupu częściowego wyposażenia Zamku dokonuje Spółka i ponosi całkowicie jego koszty;

• nieadekwatnych do możliwości (rynku) przychodów Spółki spowodowanych permanentnie trwającymi remontami i inwestycjami zarówno w kompleksie pałacowo-parkowym, jak i inwestycjami realizowanymi przez Gminę Strzeleczki na terenie miejscowości Moszna.

Strona przedstawiła zatem szereg argumentów uzasadniających wysokość czynszu dzierżawnego, których organ w żaden sposób nie ocenił i się do nich nie odniósł w swoim stanowisku. Tego typu argumentów, jakie strona podniosła w niniejszej sprawie, nie wskazał wnioskodawca w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r. Również i to powoduje, że brak było podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony przez Województwo budzi takie same uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. jak w stanie faktycznym opisanym w przywołanej w sprawie opinii Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się też z argumentacją strony, że kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Gdyby bowiem strona chciała w krótkim czasie uzyskać 100% zwrot realizowanej inwestycji, musiałaby podnieść czynsz dzierżawny do wysokości przekraczającej znacząco czynsz możliwy do uzyskania w warunkach rynkowych. Kwestia oceny możliwej do uzyskania w warunkach rynkowych wysokości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do tak specyficznej nieruchomości jak kompleks pałacowo-parkowy w Mosznej, w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu, poza jedynie arbitralnym stwierdzeniem jego obecnej nieadekwatności w stosunku do ponoszonych nakładów na nieruchomość.

Dyrektor KIS pominął również okoliczność, że umowa dzierżawy zawarta została w dniu 1.10.2013 r. więc Województwo jeszcze przed przystąpieniem do inwestycji (poniesieniem wydatków generujących podatek VAT naliczony) zadecydowało o oddaniu w dzierżawę przedmiotowego kompleksu (prace inwestycyjne realizowane są od roku 2015). Model udostępnienia przedmiotowego majątku (dzierżawa) należy do stałej praktyki Województwa.

Powyższe podważa stanowisko Dyrektora KIS, że strona zorganizowała transakcje oddania obiektu w odpłatną dzierżawę celem uzyskania korzyści podatkowych.

W konkluzji stwierdzić należy, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku (ale zawierającego już istotne zdarzenia już dokonane we wcześniejszym okresie) została dokonana pobieżnie. Dyrektor KIS nie przeanalizował dokładnie zasadniczych różnic występujących pomiędzy opisanymi powyżej sytuacjami.

Podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez stronę skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi umknęło, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Przede wszystkim w opinii z 17.08.2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17.08.2017 r.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że opinia Szefa KAS będzie miała w sprawie zastosowanie, tylko z tej przyczyny, że oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji, przy ewidentnych różnicach, wyżej opisanych. Tym bardziej, że trudno jest porównać (a w każdym razie organ nie dokonał takiego porównania) do jakiej granicy wysokości czynszu dzierżawnego, można mówić o podobieństwie do stanu faktycznego który legł u podstaw wydania opinii z dnia 17.08.2017 r., w którym to dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych Gminy. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji został zaś ustalony na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy.

W obecnie rozpoznawanej sprawie według organu dochody z tytułu dzierżawy omawianej nieruchomości będą się kształtowały w wysokości poniżej 1% w stosunku do dochodów ogółem i dochodów własnych Województwa.

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17.08.2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem strony było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające ewentualne odstąpienie od indywidualnego zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na odrębną opinię Szefa KAS wydaną w odniesieniu do różniącego się znacząco od obecnego opisu zdarzenia przyszłego, innego stanu faktycznego. W istocie organ powielił konkluzje płynące z opinii Szefa KAS, jednak nie przeanalizował dostatecznie odmienności występujących w sprawie niniejszej. Dokonana przez Sąd kontrola prawidłowości działania organu wykazała, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Tym samym organ nie był uprawniony do odmowy wydania interpretacji w oparciu o powołane w zaskarżonym postanowieniu przesłanki. Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. Zaskarżone postanowienie zawiera elementy, o których mowa w art. 217 § 2 O.p. Fakt, iż stanowisko organu było błędne stanowił podstawę do uwzględnienia wyżej omówionych zarzutów naruszenia przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że istota kontroli sądu administracyjnego polega na zbadaniu prawidłowości działania organu. Sąd uznał, że organ na obecnym etapie sprawy nie był uprawniony do uznania, że opisane przez stronę zdarzenie prowadzi do nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. z uwagi na podobieństwo pomiędzy przedmiotową sprawą a sprawą będącą przedmiotem opinii Szefa KAS. Podobieństwo to jest tylko powierzchowne, gdyż w sprawie niniejszej występują istotne, wyżej opisane różnice, niepozwalające na odmowę wydania interpretacji z powołaniem się na opinię z dnia 17.08.2017 r. Natomiast Sąd nie może w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia przesądzić czy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Kluczowe dla tej kwestii jest zwrócenie uwagi na istotę i sposób zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Regulacja ta została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w związku z równoległym wprowadzeniem do ustawy, w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, przepisów art. 119a–119zf dotyczących klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Nakłada ona na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania lub prowadzać do ewentualnego nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ interpretacyjny winien powstrzymać się od wydania interpretacji, będąc jednocześnie zobowiązany do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". Dla spełnienia tej przesłanki istotnym jest wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej nienależnej korzyści podatkowej

Natomiast ocena ( a nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania czy też stwierdzenia ewentualnego wystąpienia elementów nadużycia prawa, należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej..

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , w ponownym rozpoznaniu sprawy będąc związany stanowiskiem Sądu, co do braku podstaw do odmowy wydania interpretacji z powołaniem się na opinię Szefa KAS z dnia 17.08.2017 r., przed ewentualnym zwróceniem się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie w niniejszej sprawie opinii winien ponownie rozważyć, mając na uwadze wyżej przywołane uwagi Sądu, czy faktycznie w realiach niniejszej sprawy można mówić o "uzasadnionych przypuszczeniach", świadczących o sztucznym charakterze opisanej we wniosku czynności oraz wynikającej z niej możliwości zaistnienia nienależnej korzyści podatkowej Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni też ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony kwotę 580 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).