Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2216/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 3 par. 1, art. 184,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 890 par. 1 i par. 2, art. 353 par. 2, art. 450,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 799/09 w sprawie ze skargi A. R.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 799/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 3 stycznia 2008 r. J. W., ojciec skarżącej dokonał na jej rzecz córki darowizny środków pieniężnych w wysokości 220.000 zł. W dniu 7 lutego 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego P. – J. zgłoszenie [...], dotyczące nabycia tej darowizny. Wobec wątpliwości co do zachowania terminu do zgłoszenia organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dodatkowych dokumentów. Skarżąca przedłożyła dokumenty i wyjaśniła, że o fakcie dokonania darowizny przez jej ojca dowiedziała się z kilkudniowym opóźnieniem, gdyż mieszka na stałe w Szwajcarii.

Decyzją z dnia 13 października 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – S. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.109 zł, uznając zgłoszenie darowizny za dokonane z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwaną dalej: u.p.s.d.). Podatniczka nie uprawdopodobniła także w ocenie organu w sposób niebudzący wątpliwości powzięcia w terminie późniejszym wiadomości o dokonaniu przez ojca darowizny, (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.), co skutkowałoby zwolnieniem od podatku.

Od decyzji tej skarżąca, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącej dopiero zawarcie umowy darowizny może kwalifikować daną czynność jako świadczenie z umowy darowizny, ponieważ konsensus stron umowy kreuje treść stosunku prawnego i nadaje charakter świadczeniom. Umowa taka została zawarta po 15 stycznia 2008 r., a tym samym zachowany został termin miesięczny do zgłoszenia darowizny i spełnione warunki zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe stwierdził, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. W związku z powyższym, okoliczności - nawet niezależne od podatnika - które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie (choćby jeden dzień), w ogóle nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy.

Zdaniem organu na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast z art. 890 ustawy Kodeks cywilny wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenia zostało spełnione. Zarówno Kodeks cywilny jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn przyjmują zatem jako moment dokonania darowizny, w odniesieniu do której nie zachowano formy aktu notarialnego, datę spełnienia świadczenia. Umowa darowizny, na którą powołuje się skarżąca w odwołaniu, nie jest datowana oraz nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Złożone zostało jedynie oświadczenie darczyńcy o dokonaniu przelewu w kwocie 220.000 zł na rzecz skarżącej.

W aktach sprawy - jak podaje organ - znajduje się zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] z datą nadania do organu podatkowego w dniu 5 lutego 2008 r., podczas gdy termin określony w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 3 lutego 2008 r. Zgłoszenie zostało złożone w dniu 5 lutego 2008 r. czyli po terminie, skutkuje to zatem brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku i zgodnie z ust. 3 art. 4a u.p.s.d. opodatkowaniem nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że informację o darowiźnie powzięła po 15 stycznia 2008 r. Z pisma z dnia 26 maja 2008 r. wynika, że skarżąca wypełniony formularz [...] przekazała na adres znajomych zamieszkałych w Polsce zamiast do urzędu skarbowego, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w zgłoszeniu darowizny. Gdyby natomiast hipotetycznie przyjąć argumentację skarżącej, że umowa darowizny została zawarta po 15 stycznia 2008 r. to - zdaniem organu - należałoby stwierdzić, że również nie został spełniony inny warunek zastosowania zwolnienia z art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., a mianowicie darowizna nie została udokumentowana przekazem na rachunek bankowy, bowiem przekaz bankowy dokumentujący darowiznę nie może poprzedzać chwili zawarcia samej umowy darowizny dla potrzeb zastosowania tego zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że jeżeli zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego umowa darowizny zawarta bez zachowania wymaganej formy staje się ważna z chwilą spełnienia świadczenia, to miesięczny termin do zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien być liczony od daty wpływu pieniędzy na konto obdarowanego także wtedy, gdy dowiedział się on o darowiźnie dopiero w późniejszym terminie,

- art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że darowizna dokonana przez J. W. na rzecz skarżącej nie została udokumentowana przekazem na rachunek bankowy, gdyż przekaz bankowy dokumentujący darowiznę nie może poprzedzać chwili zawarcia samej umowy darowizny dla potrzeb zastosowania tego zwolnienia oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji :

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie wyjaśnień skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie ich przez organ za niewiarygodne,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówienia przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień skarżącej,

- art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków J. W. oraz I. K. – N., pomimo, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich działań, niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Sąd przytoczył treść art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., określającego warunki zwolnienia darowizny otrzymanej ojca. Stwierdził dalej, że zgodnie z wyrażanymi w nauce prawa poglądami, do spełnienia świadczenia w rozumieniu art. 890 § 1 zd. 2 k.c. dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań, do których podjęcia darczyńca jest zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, nawet jeśli do powstania skutku, jaki darczyńca chciał osiągnąć dokonując darowizny, konieczne są ponadto działania innych osób. Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego niepodobna uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca otrzymała od ojca w

darowiźnie środki pieniężne oraz, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W przypadku skarżącej nie zawarto umowy darowizny w wymaganej prawem formie, obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. wpłaty środków pieniężnych na konto obdarowanej w banku, tj. w dniu 3 stycznia 2008 r.

Termin zgłoszenia przedmiotowej darowizny naczelnikowi urzędu skarbowego upływał z dniem 4 lutego 2008 r. W orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Zgłoszenie tej darowizny w dniu 8 lutego 2008 r. zostało dokonane po upływie tego terminu, co skutkuje jej opodatkowanie na zasadach określonych dla I grupy podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy szczegółowo wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4a, tj. że obdarowana dowiedziała się o nabyciu darowizny po upływie tego terminu oraz uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione w skardze zarzuty art. 191, art. 210 § 4, art. 188, art. 122 i art. 121 Op. Zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, a jego ocena prawna została dokonana w oparciu o przepisy ustawy podatkowej oraz kodeksu cywilnego. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez skarżącą poparty argumentacją, wskazującą, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na:

- zaniechaniu kontroli działalności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. (organu I instancji) przy wydaniu decyzji z 13 października 2008 r. ([...]), ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości 14.109 zł z tytułu darowizny otrzymanej przez skarżącą od J. W.,

- zaniechaniu kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organu II instancji) przy wydaniu decyzji z 12 marca 2009 r. ([...]) o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji,

poprzez:

» zaniechanie weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych,

» zaniechanie kontroli dochowania wymaganej procedury,

b) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo:

- niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, przy czym okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- niedopuszczenia jako dowodu zeznań świadków, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem,

- niezebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego;

c) naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie wyjaśnień skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie ich przez organ II instancji za niewiarygodne,

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżącego orzeczenia zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

Ewentualnie, na wypadek uznania, że powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne lub nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię. Zarzucane naruszenie polega na przyjęciu, że skoro przy nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego w drodze darowizny - w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia świadczenia z tytułu tej umowy darowizny, to w razie przekazania pieniędzy mających stanowić przedmiot darowizny obowiązek podatkowy powstaje przed zawarciem umowy darowizny.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, motywując kolejne zarzuty, wywodziła, że w przypadku darowizny zawartej bez zachowania aktu notarialnego samo spełnienie świadczenia nie stanowi jeszcze o jej zawarciu. Do czasu zawarcia umowy przez darczyńcę i obdarowanego świadczenie spełnione przez darczyńcę nie może być uznane za spełnienie świadczenia z umowy darowizny. Dopiero z chwilą przyjęcia darowizny następuje przeniesienie posiadania przedmiotu darowizny na obdarowanego i dopiero w tym momencie nabywa on przedmiot darowizny. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia rzeczy nie może zatem powstać przed zawarciem umowy darowizny. Z tych względów istotne było ustalenie przez organy podatkowe daty zawarcia umowy darowizny między skarżącą a jej ojcem. Organy zaniechały dokonania tych ustaleń, nie przeprowadziły wnioskowanych na tę okoliczność przez skarżącą dowodów, a tym samym naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji, skoro naruszeń tych nie zauważył. Brak w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych także świadczy o tym, że Sąd nie dokonał weryfikacji stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Wprawdzie zarzut naruszenia podniosła "ewentualnie", jednakże w istocie z faktu dokonania przez Sąd i organy podatkowe błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wywodzi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja powołanego przepisu powodowała w jej ocenie konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym daty zawarcia umowy darowizny. Ponieważ w procesie stosowania prawa zrozumienie normy prawnej, odtworzenie stanu faktycznego z jej hipotezy ma znaczenie dla zakreślenia ram postępowania dowodowego i faktów, jakie winny być ustalone, w pierwszej kolejności, przed oceną zarzutów odnoszących się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, ocenić należy zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź- w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź -jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny.

W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego (przy darowiźnie tzw. rękodajnej) istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się do należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa.

Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997 r., t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.).

W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści tego przepisu. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. dokonana przez Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa.

Zauważyć ponadto należy, odnosząc się do wywodów strony skarżącej, że w przypadku darowizny rękodajnej, a także, gdy świadczenie zostało spełnione przed zawarciem umowy, skutki braku formy anulują się, i to ze skutkiem wstecznym. Konsekwencją dobrowolnego wykonania darowizny pomimo niezachowania prawem formy jest to, że darczyńca nie może żądać zwrotu świadczenia, powołując się na to, że nie był do niego zobowiązany (por. S.Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 1736). Data złożenia oświadczenia o przyjęciu darowizny nie jest zatem istotna.

Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczególna forma.

Na ocenie ustaleń dotyczących faktu spełnienia świadczenia skupił się Sąd pierwszej instancji. Nie można zatem zarzucić mu, iż nie wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić może samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez prawo, w tym wskazania przez Sąd przyjętego stanu faktycznego. Sąd nie ma przy tym obowiązku wskazywania na te elementy stanu faktycznego, które nie mają znaczenia dla sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Jak wskazano wyżej, dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie było konieczne ustalenie, kiedy skarżąca złożyła oświadczenie o przyjęciu darowizny. Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności sprawy, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W tym celu mają obowiązek zebrania wszelkich dostępnych i dopuszczonych prawem dowodów , w tym także wnioskowanych przez stronę, jeżeli dowody te mają służyć wykazaniu istotnych dla sprawy okoliczności. Strona skarżąca upatruje uchybienia przez organy podatkowe tym obowiązkom w tym, iż nie przeprowadziły one dowodów na okoliczność, kiedy strona oświadczyła ojcu o przyjęciu wcześniej wykonanej darowizny, co w jej ocenie pozwoliłoby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazano wyżej, okoliczność ta nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy, bowiem powstanie obowiązku podatkowego nie zależy od przyjęcia darowizny (oświadczenia obdarowanego).

Z tych względów nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie istotnie podważenie wiarygodności twierdzeń skarżącej co do daty przyjęcia darowizny tylko z uwagi na to, że wysłała zgłoszenie o nabyciu darowizny przez znajomych, może budzić wątpliwości, jednakże nie miałoby ono znaczenia dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. W tym więc kontekście nawet nieprawidłowa ocena materiału dowodowego nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego typu istotne naruszenie przepisów postępowania obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te określają kognicję sądów administracyjnych,a także kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. W tym przypadku Sąd działał w ramach swojej kognicji, kryterium oceny stanowiła zgodność z prawem. Ewentualna wadliwość tej oceny nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08, opubl. w Lex pod nr 500692).

Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.