Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 524/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2022 r. nr 0401-IOV1.4103.20.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur w styczniu 2016 r. i poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia termin przedawnienia rozliczenia okresów od stycznia do listopada 2016 r. przypada na dzień [...] r., a dla grudnia 2016 r. na dzień [...].

Organ podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. [...] w zakresie produkcji opakowań drewnianych (wg PKD). Wskazał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych bezpodstawnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez [...] R. S., [...] W. T., [...] W. T., [...] T. M., S. spółkę z o.o. i W. E. J. K., które dokumentowały czynności w całości niedokonane. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku z ww. spornych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału dowodowego wynika, że R. S. nie wykonał usług transportowych, usług rębakiem mobilnym, usług belowania oraz nie dokonał na rzecz skarżącego sprzedaży odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna. R. S. wprowadzał do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych oraz nie miały odzwierciedlenia w rzetelnych i autentycznych operacjach gospodarczych. O tym, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia od R. S. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczy - zdaniem organu - między innymi posługiwanie się kartami przekazania odpadów, w których zawarto nierzetelne dane, jak również twierdzenie o gotówkowych rozliczeniach z R. S., podczas gdy analiza wypłat z rachunku bankowego dowiodła, że w przedmiotowych okresach nie wypłacał gotówki w takich kwotach.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący bezpodstawnie odliczył też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] W. T.. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez W. T. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. O świadomym rozliczeniu przez skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, wystawionych przez firmę [...] świadczy między innymi to, że odpady były rzekomo przekazywane przez firmy bez żadnego pokwitowania. Jest to w ocenie organu niewiarygodne, ponieważ obowiązujące przepisy prawa obligowały firmy do przeniesienia obowiązku gospodarowania odpadami tylko na podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Nieprawdopodobne jest więc, aby firmy nie zabezpieczały swojego interesu przez żądanie potwierdzenia przekazania odpadów. Zdaniem organu, W. T. faktycznie nie dysponował towarem, nie miał rozeznania, skąd pochodzi towar, a także o tym, jakim i czyim transportem był przewożony. W. T. oświadczył, że odpadów bardzo często w ogóle nie widział. Przedłożył on wyłącznie faktury sprzedaży i karty przekazania odpadów. Zarówno skarżący, jak i W. T., nie przedstawili żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że firma [...] posiadała sporny towar i sprzedała go skarżącemu.

Nadto organ podał, że we wrześniu 2016 r. skarżący wykazał nabycie od W. T. udokumentowane fakturą z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł. Jak ustalono, na tej fakturze jako nabywcę wskazano jednak D. S.A. we W.. W związku zatem z okolicznością, że skarżący nie był odbiorcą ww. faktury, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał również oceny rzetelności faktur wystawionych przez firmę [...] W. T.. Organ stwierdził, że skarżący bezpodstawne odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez tę firmę. Na spornych fakturach wskazano jako przedmiot "usługi marketingowe i biurowe", a jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Z wyciągów bankowych wynika, że skarżący nie zapłacił W. T. kwot wynikających ze spornych faktur za pomocą rachunku bankowego. O świadomym rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] W. T., świadczy między innymi okoliczność, że skarżący nie nawiązał współpracy z żadną firmą z Niemiec, Belgii ani Holandii, podczas gdy ponosił cykliczne wydatki za sporne usługi marketingowe i biurowe, które w 2016 r. osiągnęły sumę ponad [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący nieprawidłowo odliczył też podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] T. M.. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że: T. M. nie zajmuje się zbieraniem i recyklingiem odpadów, a jedynie świadczy usługi transportowe odpadów; nie zatrudniał pracowników; rozładunku w S. dokonywali pracownicy skarżącego lub on osobiście; w rozładunku brało udział kilka osób, ale nie znał ich danych osobowych; nie posiada zamówień, zleceń ani innych dokumentów dotyczących zlecanych przez kontrahentów usług transportowych; nie podał danych firm, w których kupił odpady lub otrzymał je nieodpłatnie, ponieważ jest to tajemnica handlowa; nie pamiętał danych osobowych i adresów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które "przekazywały" odpady; w momencie pozyskiwania odpadów nie prowadził żadnej dokumentacji; karty przekazania odpadów robił na koniec miesiąca, po danym miesiącu, a nie w momencie przekazania towaru; w danym dniu przekazywał towar bez kart przekazania. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży odpadów, nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. W ocenie organu o świadomym rozliczeniu przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę [...] świadczy m.in. to, że T. M., pozyskujący w ilościach hurtowych opakowania odpadowe, nie chciał ujawnić źródła pochodzenia odpadów, oświadczając, iż pozyskiwanie surowców następowało nieodpłatnie od osób fizycznych oraz firm, które chciały się wyzbyć towaru, a dokumentów potwierdzających ich nabycie nie przedstawił. Nie zatrudniał przy tym pracowników, gdyż pozyskiwaniem i transportem odpadów w jego firmie miał zajmować się tylko osobiście. Nadto T. M. zeznał, że transport szkła i drewna organizował skarżący, a ten zeznał, że transport wykonywała spółka [...].

Organ zakwestionował także prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego tytułem usług transportowych, nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Organ stwierdził, że spółka nie mogła wykonać dla skarżącego spornych usług transportowych, gdyż nie miała wystarczających zasobów ludzkich i techniczno-organizacyjnych. Wskazano też, że w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec spółki [...] decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2016 r., w której stwierdzono, że nie wykonała ona usług wykazanych na rzecz skarżącego na spornych fakturach. Decyzję tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r.

W ocenie organu o świadomym rozliczeniu przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółkę [...] świadczą m.in. następujące okoliczności: niespójność zeznań skarżącego i oświadczenia M. B. w przedmiocie sposobu i miejsca, w którym dokonywano rozliczeń za sporne faktury; okoliczność, że suma zapłat przelewem bankowym na rachunek spółki [...] jest wyższa niż suma wynikająca z dowodów KP przedłożonych przez spółkę za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.; z porównania dowodów KP, wystawionych przez spółkę z wypłatami gotówki z rachunku bankowego skarżącego, wynika, że w dniach bezpośrednio poprzedzających dzień zapłaty ani w dniu zapłaty skarżący nie dokonywał wypłat gotówki w takich kwotach; większość pracowników skarżącego zatrudniona była na umowę zlecenia, a liczba pracowników oraz ilość godzin świadczonej przez nich pracy nie byłaby wystarczająca do wykonania tak szerokiego zakresu prac; pracownicy skarżącego nie kojarzyli firmy [...], M. B. ani innych kierowców samochodów ciężarowych; M. B., W. B. ani skarżący nie potrafili konkretnie wskazać transportowanego towaru, miejsc załadunku i rozładunku ani firm, od których lub do których przewozili towar.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący nieprawidłowo też odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez wykazanego przez firmę W. E. J. K. tytułem przeglądu brykieciarki GOLIATH. O świadomym rozliczeniu przez skarżącego faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej przez te firmę świadczy to, że skarżący korzystał z przedmiotowej brykieciarki bez zgody właściciela, a ponadto w 2016 r. nie wykazał przychodów ze sprzedaży brykietu lub pelletu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepływy pieniężne między kontem skarżącego a kontami kontrahentów zakwestionowanych transakcji nie świadczą o tym, że usługi zostały wykonane, skoro skarżący nie wykazał się żadnymi innymi dowodami (poza spornymi fakturami). W ocenie organu dokonywanie płatności miało na celu uwiarygodnienie współpracy gospodarczej pomiędzy stronami transakcji.

Organ uznał też za zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] R. S. oraz [...] W. T., uznając, ze faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślił także, że nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe od stycznia do listopada 2016 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące okresu objętego decyzją, o czym zawiadomiono skarżącego pismem z dnia [...] r., wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy:

a) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. na skutek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organu finansowego, który najpierw prowadził wobec skarżącego kontrolę, a kolejno postępowanie podatkowe),

b) Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył śledztwo ze względu na brak dowodów potwierdzających zasadność zawiadomienia,

c) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już po umorzeniu śledztwa przez Prokuratora,

wobec czego, mimo że postępowanie przygotowawcze zostało formalnie wszczęte, to zarówno zawiadomienie skutkujące wszczęciem, jak i zawiadomienie o tym skarżącego nastąpiło instrumentalnie, przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2016 r. nie został zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r., wobec czego postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez zaakceptowanie wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] r. po upływie 6-miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa skarżącego przekroczyła ustawowy limit 18 dni kontroli, gdyż wszczęta w dniu [...] r. zakończyła się w dniu [...] r., mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, zgodnie z prawem powinna była zakończyć się w dniu [...] r., wobec czego 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie w dniu [...] r., co ostatecznie skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe, jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie swobodnej osoby dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] R. S., [...] W. T., M. T., [...] T. M., [...] spółki z o.o. i W. E. J. K. oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] R. S., [...] W. T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, polegające na:

a) zanegowaniu jedynie strony zakupowej związanej z nabyciem opakowań odpadowych, podczas gdy z rzekomo nienabytych opakowań odpadowych nic nie mogło zostać wytworzone i sprzedane, co przejawiało się też brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do strony sprzedażowej,

b) uznaniu, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od ww. kontrahentów podczas gdy nie zakwestionowano transakcji skarżącego w zakresie sprzedaży towaru, co oznacza, że skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył na rzecz swoich kontrahentów,

c) obciążeniu skarżącego nieprawidłowościami występującymi w kartach przekazania odpadów wypełnianych przez kontrahentów skarżącego, mimo tego że żadne przepisy prawa nie zobowiązywały skarżącego do weryfikacji danych ujawnionych przez jego kontrahentów w kartach przekazania odpadów,

d) oparciu ustaleń na twierdzeniach nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowymi, tj. wskazanie, że do obsługi rębaka potrzeba pięciu pracowników bez weryfikacji tej tezy, zwłaszcza, że przedstawione przez skarżącego nagranie dokumentuje nie tylko działanie rębaka, ale cały proces produkcji zrębka od składowania drewna na placu; dlatego też nie sposób uznać operatora wózka widłowego, dwóch osób dostarczających odpady drewnianych na plac koparko-ładowarki za niezbędnych do obsługi rębaka, ponieważ nic nie stoi na przeszkodzie, aby osoba, która najpierw dostarczyła drewno następnie obsługiwała maszynę, a druga wyrównywała zrębek na skrzyni załadowczej; skarżący porządkowo wskazuje, że w jego zakładzie rębak obsługują jednocześnie dwie osoby,

e) oparciu decyzji na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowymi, np. wskazanie, że rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. wynosił [...] zł, podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł,

f) zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego oraz odmówieniu waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części dla organu odwoławczego niewygodnej np.:

- zmarginalizowanie prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego wszczętego z zawiadomienia organu pierwszej instancji dotyczącego transakcji skarżącego objętych zaskarżoną decyzją z powodu braku dowodów na popełnienie rzekomego przestępstwa,

- zmarginalizowanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wysłanej wobec [...] T. M., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze skarżącymi (objętych zaskarżoną decyzją) ze względu na niemożliwość wykazania dowodami, że transakcje były nierzetelne, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez dokonanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego,

- pominięcie, względnie zmarginalizowanie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kontrahenci (np. T. M.) dostarczali towar do skarżącego (zeznania świadka R. W. z dnia [...] r., M. L. z dnia [...] r.),

- zmarginalizowanie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. (S. ) (zeznania świadka J. W., str. 35 decyzji),

- nadinterpretowanie zeznań świadków, którzy z racji wykonywanych obowiązków (np. sortowanie śmieci) nie mieli żadnej wiedzy o kontrahentach (nazwy, pojazdy) skarżącego,

- pominięcie protokołu kontroli D. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska obejmującej okres między [...] r. a [...] r., która potwierdza prowadzenie ewidencji odpadów zgodnie ze stanem faktycznym, w którym to zakresie nie stwierdzono naruszeń; skarżący wskazuje, że częścią ewidencji odpadów są karty przekazania odpadów, które to pominięcie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego uznania, że karty przekazania odpadów były nierzetelne (str. 18 decyzji),

- obciążenie skarżącego tym, że jego kontrahenci (R. S. , [...], T. M. ) nie posiadali zezwoleń na wytwarzanie, zbieranie czy odzysk odpadów, podczas gdy nic musieli tych zezwoleń posiadać gdyż ich działalność nie mieściła się w ustawowej definicji wytwarzania, zbierania ani odzysku odpadów wobec czego, gdyż dla ich działalności wystarczające było posiadanie zezwolenia na transport odpadów, które każdy z nich posiadał,

- odciążenie skarżącego nieprawidłowościami występującymi u jego kontrahenta [...] R. S. (opisywane lekceważące podejście do wezwań organów skarbowych, nieskładanie deklaracji podatkowych, wykorzystywanie w działalności samochodów, co do których nie miał formalnie podstaw, aby je wykorzystywać, niewykazanie w rozliczeniach wszystkich wystawionych na skarżącego faktur, prawdopodobne prowadzenie podwójnej księgowości ze zdublowanymi numerami faktur),

- zaakceptowanie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie niewystarczającego zużycia energii elektrycznej do wykonania usług recyklingu wynikających z wystawionych faktur przy jednoczesnym braku ustaleń jakie zużycie energii elektrycznej udowadniałoby realny charakter świadczenia usług,

- zmarginalizowanie dowodów z audytu rocznego za 2016 r., który potwierdza wydajność maszyn używanych przez skarżącego, która umożliwia mu rzeczywiste wykonanie usług objętych badanymi fakturami, w szczególności wynikającej z audytu listy maszyn, z których skarżący korzystał z okresie objętym postępowaniem oraz informacji o ich wydajności ustalonej w oparciu o instrukcję obsługi, co potwierdza, że roczne moce przerobowe instalacji pozwalały poddać recyklingowi ilość odpadów wykazanych w dokumentacji skarżącego,

- pominięcie dowodu z pisma J. K. (W. E. spółki z o.o.) z dnia [...] r., w którym wskazano, że usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem ul. [...] S., 59-540 Ś., a fakturę wstawiono na adres siedziby skarżącego ujawniony w CEIDG, tj. ul. [...]/2, [...] G.,

g) oparciu ustaleń na przypuszczeniach uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego oraz doświadczenia życiowego i zasad logiki m.in.:

- zmarginalizowanie okoliczności, że nie każde przekazanie towaru musi być odpłatne wobec czego z tytułu każdego pozyskanego odpadu musi być wystawiony dokument potwierdzający zapłatę podczas, gdy opakowania odpadowe są przekazywane również za darmo,

- zmarginalizowanie okoliczności, że brak zarejestrowanych przejazdów w systemie viaToll, który nie obejmuje wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne oznacza, że samochody w ogólnie nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane, podczas gdy samochody mogły się poruszać innymi drogami,

- uznanie, że wykonywanie przez spółkę [...] transportu na rzecz skarżącego nie jest możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta (str. 36 decyzji), podczas gdy powszechną praktyką wśród przedsiębiorców zajmujących się transportem jest taka organizacja pracy aby unikać przejazdów bez ładunku, a co za tym idzie transport towarów do zakładów skarżącego mógł odbywać się w drodze powrotnej po zakończeniu realizacji usług dla innego kontrahenta,

- uproszczone uznanie, że skoro R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, to nic mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości dzierżawionej od skarżącego, a więc dzierżawa działki w S. nie miała rzeczywistego charakteru, podczas gdy fakt, że dzierżawca nie konsumuje usługi nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc skarżący był uprawniony do wystawiania faktur,

- uznanie, że ilość zatrudnionych pracowników przez skarżącego jest niewystarczająca do wykonania usług podczas, gdy organy nie podjęły żadnej próby ustalenia jaka ilość usług została wykonana oraz jaka ilość pracowników byłaby ilością wystarczającą do wykonania tych usług,

- uznanie, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie zaskutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego, podczas gdy rzetelność tego typu usług nic może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat (skarżący podczas przesłuchania wskazał, że firma nie przeszła "sita" związanego z wymogami zagranicznych podmiotów),

h) zaniechania prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego, wobec uznania, że w świetle wykazania świadomego posłużenia się przez skarżącego pustymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia (str. 38 decyzji), podczas gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem (co jednoznacznie przyznaje organ - str. 24 decyzji), co wiąże się z konicznością badania dobrej wiary skarżącego,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu skarżącego w S., mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie procesu i organizacji pracy potwierdzające, że skarżący mógł poddać recyklingowi zadeklarowane ilości opadów opakowaniowych, co skutkowało błędnym ustaleniem, że brak było rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez zasadniczą zmianę ustaleń organu I instancji w zakresie istnienia towaru – ustalenie, że towar istniał – str. 24 decyzji, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji stwierdził, że obrót istnieje tylko na fakturze, występują faktury sensu stricto – str. 19 decyzji I Instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez uwzględnienie w uzasadnieniu decyzji informacji i okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy np. informacje o zeznaniach świadków (np. J. W.) dotyczących nieprzeprowadzania przez skarżącego recyklingu tworzyw sztucznych, zbudowanie wyłącznie ilościowego uzasadnienia decyzji, co uniemożliwia ustalenie co dokładnie stanowi zarzut organu, a co nie i co wymaga od skarżącego doszukiwania się powodów, dla których zakwestionowano jego transakcje ,a nadto zbudowanie ilościowo obszernego uzasadnienia, z którego jedynie mała część dotyczy istoty sprawy zaś większość opisów dotyczy okoliczności jedynie pośrednio związanych ze skarżącym lub jego kontrahentami,

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:

a) dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą o tym, że skarżący wystawił na rzecz E. R. S. i [...] W. T. "puste" faktury, a faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

b) R. S. nie odliczył podatku ze spornych faktur (str. 49 decyzji), więc nie doszło w tym zakresie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co za tym idzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stąd tylko z tego powodu odpada możliwość stosowania tego przepisu,

8) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą:

a) uznaniem, że nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego, albowiem "wobec wykazania świadomego posłużenia się spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia" (str. 38 decyzji), podczas gdy dobra wiara nie ma znaczenia jedynie w przypadku "pustych" faktur sensu stricto, natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami (co w niniejszej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone – "towar istniał" – str. 24 decyzji), lecz kontrahent, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), istnieje konieczność badania dobrej wiary skarżącego,

b) pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od kontrahentów, pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W pismach z dnia [...] r. i [...] r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10- dniowy termin. Strona z tej możliwości skorzystała, przedstawiając swoje stanowisko w piśmie z dnia [...] r. (t. II, k. 221-223 akt sądowych).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Wskazać należy, że skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. [...], której przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] R. S., [...] W. T., [...] W. T., [...] T. M., [...] spółkę z o.o. i W. E. J. K.. Zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Ponadto na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. organ określił skarżącemu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niepotwierdzających faktycznych czynności dokonanych na rzecz [...] R. S. oraz [...] W. T.. Skarżący uważa natomiast, że jego współpraca z każdym w wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Twierdzi także, że nastąpiło przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Podnosi również, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co stanowi naruszenia art. 165b § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie o tym skarżącego nastąpiło instrumentalnie. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od dnia [...] r. na skutek wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G..

Rację w tym zakresie należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w rozpatrywanej przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. nastąpiłoby z końcem 2021 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. śledztwa (sygn. akt PR 2 Ds. 366.2019) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych u skarżącego: K. C., Z. D., M. C. i B. S., którzy wykonywali prace związane z odpadami na placu w S.. O zawieszeniu tym skarżący został poinformowany - stosownie do art. 70c O.p. - pismem z dnia [...] r., doręczonym mu w dniu [...] r. (t. 44, k. 133-134). Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. umorzył powyższe śledztwo (t. 44, k. 276-279). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] r. (co nie jest kwestionowane w skardze), a zatem termin przedawnienie biegnie dalej od dnia [...] r.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ podatkowy zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych już po umorzeniu śledztwa, bowiem jak wyżej wskazano zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. zostało mu doręczone w dniu [...] r., a postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się z dniem [...] r. Zawiadomienie nastąpiło więc przed prawomocnym umorzeniem śledztwa.

Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania przygotowawczego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., I GSK 2344/18 NSA stwierdził, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. też wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17).

Skarżący podnosi także, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że zawiadomienie skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie go o tym, nastąpiło instrumentalnie i nastąpiło w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że w uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stroną, że zawiadomienie skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny. Należy podkreślić, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G.. Brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, aby organ ten wszczynając postępowanie był zainteresowany jedynie wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, oceniając przesłankę zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela i wbrew twierdzeniem zawartym w skardze pogląd ten ma zastosowanie także w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Nie jest również uzasadniony zarzut strony, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem skarżącego uwzględniając limit dni kontroli wynoszący 18 dni, kontrola rozpoczęta w dniu [...] r. powinna zakończyć się najpóźniej w dniu [...] r., a zatem termin 6 miesięcy - liczonych od jej zakończenia - mijał w dniu [...] r. Tymczasem organ wszczął postępowanie podatkowe dopiero w dniu [...] r.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...] r. doręczeniem stronie protokołu kontroli podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r. (t. 2, k. 129-192, t. 43, k. 1-3). Tym samym między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynęło 4 miesiące i 9 dni. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji dochował termin uregulowany powołanym przepisem. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skarżącego o bezpodstawnym gromadzeniu przez organ materiału dowodowego po przekroczeniu czasu trwania kontroli.

Wbrew stanowisku strony organ nie przekroczył też dopuszczalnego limitu dni prowadzenia kontroli. W tym względzie skarżący utrzymuje, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej limit dni kontroli wynosił 18 dni roboczych, co oznacza, że kontrola powinna się zakończyć w dniu [...] r. Należy jednak zauważyć, że wszczynając kontrolę w dniu [...] r. doręczono skarżącemu (w tym samym dniu) "Informację" o przyczynie braku zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, w której powołano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t. 1, k. 6). Zgodnie z tym przepisem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W dniu zakończenia kontroli podatkowej obowiązywał już art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. - Prawo przedsiębiorców (w brzmieniu dokładnie takim samym, jak art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i ten przepis organ powołał w zaskarżonej decyzji (str. 50). Nie oznacza to jednak, że w dniu wszczęcia kontroli – jak to podniesiono w skardze – strona została zawiadomiono o przepisie (art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców), który wówczas nie obowiązywał, bowiem w doręczonej skarżącemu "Informacji" prawidłowo powołano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skoro w "Informacji" tej powołano się na przesłankę dotyczącą przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to w sprawie miał również zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten od dnia [...] r. został zastąpiony przez art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z powyższego wynika, że czasie trwania kontroli prowadzonej wobec skarżącego nie obowiązywał limit 18 dni.

Należy również zauważyć, że ani z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani z ustawy Prawo przedsiębiorców nie wynika, by organ kontroli, powołując się na okoliczność przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak podkreśla się w judykaturze, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów, np. dotyczących popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia", organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1125/17).

Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z organem, że faktury wystawione przez [...] R. S., [...] W. T., [...] W. T., [...] T. M., [...] spółkę z o.o. i W. E. J. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organ zasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sporne faktury dotyczyły nabycia przez skarżącego między innymi odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna oraz usług transportowych, usług belowania, usług marketingowych i biurowych oraz przeglądu brykieciarki GOLIATH.

W odniesieniu do firmy [...] ustalono, że R. S. nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym transportowych, umożliwiających wykonanie usług transportowych, nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych, nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał też sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu. Ponadto w dokumentach księgowych nie stwierdzono: faktur na zakup paliwa, usług lub leasingu maszyn i środków transportu, faktur potwierdzających poniesienie wydatku na zakup energii elektrycznej. Zweryfikowano wpłaty dokonywane z rachunku bankowego skarżącego na rachunek R. S. i stwierdzono, że skarżący dokonał wpłat w znacznie mniejszych kwotach, niż wynikało to z zakwestionowanych faktur. Wyżej wymieniony zaprzestał składania deklaracji VAT-7 począwszy od grudnia 2016 r. W składanych deklaracjach VAT-7 za okresy wcześniejsze R. S. deklarował podatek do zapłaty, którego nie uiścił. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] r. wynika, że nie miał on wiedzy na temat działalności prowadzonej przez R. S., a płatności następowały wyłącznie gotówką, przy czym analiza wypłat z rachunku bankowego wykazała, że w terminach wystawiana faktur, jak również bezpośrednio przed i po tych terminach, skarżący nie dokonywał wypłat gotówki.

W przypadku firmy [...] ustalono, że W. T. miał otrzymywać odpady za darmo od osób prywatnych oraz od firm (w ilościach hurtowych). Nie posiadał jednak żadnych dokumentów dotyczących ich skupu. Skarżący miał dokonywać odbioru tych odpadów własnym transportem - samochodem ciężarowym, jednak W. T. nie pamiętał ich marek. Tytułem najmu placu zawarto umowę ustną. W. T. nie pamiętał, jaką kwotę płacił za najem, ani jaką powierzchnię placu najmował. Oprócz faktur sprzedaży i kart przekazania odpadów nie posiadał innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę odpadów. Ustalono również, że na przedłożonych fakturach, wystawionych na rzecz skarżącego, ilość przekazanych odpadów opakowaniowych nie jest zgodna z ilością towarów sprzedanych, wykazanych w kartach przekazania odpadów. Ponadto stwierdzono, że W. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, a także nie posiadał własnego transportu do przewożenia towarów. Nie posiadał również maszyn ani urządzeń do załadunku, rozładunku i recyklingu odpadów. Dokumenty znajdujące się w posiadaniu W. T., tj.: umowy, dowody wewnętrzne oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie potwierdzają faktu otrzymania odpadów. Z zeznań skarżącego złożonych dniu [...] r. wynika, że nie pamiętał, jakim środkiem transportu w 2016 r. i 2017 r. dostarczano opakowania odpadowe sprzedane mu przez firmę [...], a także, skąd transportował opakowania odpadowe do S. oraz na ul. [...] 54 w B.. Skarżący ponadto nie wiedział, skąd W. T. nabywał opakowania odpadowe, które następnie sprzedawał skarżącemu.

W odniesieniu do usług wykonanych przez firmę [...] skarżący przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że w wyniku działań marketingowych W. T. nawiązał w 2016 r. i w 2017 r. współpracę z firmami na targach oraz z firmami, z którymi odbywał na bieżąco spotkania. Był to etap propozycji, jednak firma skarżącego nie przeszła "sita" związanego z wymogami kontrahentów. Faktury są jedynym potwierdzeniem usług biurowych i marketingowych wykonanych na rzecz skarżącego przez W. T.. Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. W. T. zeznał, że dokumenty dotyczące usług (e-maile, zdjęcia z targów) gdzieś są, musiałby je odszukać, przy czym odmówił podania nazw firm, z którymi w wyniku jego działań marketingowych skarżący nawiązał współpracę.

Podkreślić należy, że w 2016 r. skarżący nie dokonywał dostaw na rzecz firm zagranicznych, jak również nie nabywał towarów i usług od takich firm. Z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika również, aby podatnik lub jego pracownicy brali udział w konferencjach odbywających się poza granicami kraju. Nie nawiązał współpracy z żadną firmą z Niemiec, Belgii ani Holandii, ponosił natomiast cykliczne wydatki na usługi marketingowe i biurowe, które w 2016 r. osiągnęły kwotę ponad [...] zł. Skarżący nie przedłożył też, mimo zapowiedzi, zdjęć i e-maili z targów. Nie wykazał także żadnych innych realnych skutków współpracy z firmę [...]. Nie można także nie zauważyć, że tłumaczem skarżącego była wówczas K. G..

Natomiast z ustaleń dokonanych wobec firmy [...] wynika, że T. M. nie miał pozwolenia na zbiórkę odpadów i nie ma takiego pozwolenia do tej pory. Nie zatrudniał pracowników. Rozładunku w S. dokonywali pracownicy zatrudnieni u skarżącego lub skarżący osobiście, do czego wykorzystywali widłak. W rozładunku brało udział kilka osób, jednakże T. M. nie znał ich danych osobowych. Nie pamiętał też danych osobowych i adresów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które przekazywały odpady, a w momencie pozyskiwania odpadów nie prowadził żadnej dokumentacji. Nie był w stanie wskazać ani opisać dokładnych, ani przybliżonych miejsc załadunku towarów, natomiast jako jedyne miejsce wyładunku wskazał ul. [...] w S.. Nie wiedział, kto przewoził te towary ani jakim samochodem, ani dlaczego na części kart przekazania odpadów brak jest numerów rejestracyjnych pojazdu przyczepy lub naczep, którymi dokonano transportu. Nie potrafił wyjaśnić różnic w ilości odpadów, stwierdzonych między kartami przekazania odpadów a fakturami. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] r. wynika, że nie wiedział, z jakich miejscowości następował dowóz odpadów. Trudno mu też było powiedzieć, jakie to były ilości.

W przypadku spółki [...] organ ustalił, że miała ona świadczyć na rzecz skarżącego usługi transportowe. Wskazać należy, że z zeznań M. B. (prokurenta tej spółki) z dnia [...] r. wynika, że nie wiedział: ile było transportów, kiedy konkretnie i jaki samochód był w nich wykorzystywany, nie znał pracowników zatrudnionych u skarżącego. Nie znał też nazw i danych adresowych firm i osób fizycznych, od których odbierał przewożone towary. Nie był także w stanie określić, gdzie jeździł, czy robił przerwy ani ile czasu spędzał w samochodzie, ani tego, skąd i dokąd spółka przewoziła towary dla skarżącego. Natomiast W. B., przesłuchany [...] r. zeznał, że pomagał swojemu synowi - M. B. , nieodpłatnie. Nie potrafił sprecyzować dla jakich firm spółka wykonywała przewozy. Z kolei z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] r. wynika, że nie zawarł ze spółką [...] pisemnej umowy. Spółka miała samochód o ładowności 18 t. Skarżący nie znał jego numeru rejestracyjnego, a o innych samochodach nie miał wiedzy. Nie posiadał innych niż faktury dokumentów dotyczących usług. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżący zeznał, że spółka [...] świadczyła usługi samochodami stanowiącymi jej własność. Skarżący nie był jednak w stanie określić, jakie to były samochody. Przesłuchani pracownicy skarżącego (R. W., J. P., J. M., M. L., D. D., K. C., Z. D., M. C. i B. S.) nie kojarzyli firmy [...], M. B. ani innych kierowców samochodów ciężarowych. Pracownicy kojarzyli jedynie A. K., który miał siedzibę naprzeciwko miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego. Podkreślenia również wymaga, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 195/22 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia spółce [...] podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. W wyroku tym stwierdzono, że spółka [...] nie mogła wykonać usług transportu na rzecz B. G. i brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Za zasadne Sąd uznał zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę W. E. dotyczącej usługi polegającej na przeglądzie brykieciarki GOLIATH, wskazać należy, że po zerwaniu umowy leasingu skarżący jako leasingobiorca nie zwrócił brykieciarki firmie RAIFFEISEN LEASING POLSKA S.A. Z pisma J. K. z dnia [...] r. (t. 6, k. 73) wynika, że wcześniejsze przeglądy tej maszyny odbywały się w B. przy ul. [...]. Natomiast spornego przeglądu tej maszyny dokonano w G. przy ul. [...]/2. Pod tym adresem znajduje się kamienica, a lokal numer [...] to mieszkanie. Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom J. K. co do wykonania tej usługi, ponieważ z uwagi na rozmiary tej maszyny nie było możliwe wniesienie brykieciarki do mieszkania i dokonanie tam jej przeglądu. Ponadto w 2016 r. skarżący nie wykazał przychodów ze sprzedaży brykietu lub pelletu.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych. Samo dysponowanie przez skarżącego fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towary zostały dostarczone nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna odzwierciedlać realne transakcje gospodarcze, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie faktycznych danych nabywcy i odbiorcy faktury. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wystawca faktury nie był dostawcą towaru, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 53/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje bowiem, że towar istniał, słusznie jednak twierdzi, że nie pochodził od wystawców faktur. W ramach weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy mógł dokonać takiego ustalenia i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sporne faktury są zatem nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym. Zasadnie więc skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczył w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej transakcje między wskazanymi kontrahentami a skarżącym nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z drugą ze wskazanych sytuacji. Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Skarżący pozyskiwał odpady opakowaniowe, szklane, wielomateriałowe i z drewna z innych źródeł, których nie ujawnił. Organy nie są przy tym zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący.

W tej sytuacji zarzut strony, że organ zaniechał badania należytej staranności jest bezzasadny. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez skarżącego spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).

Organ prawidłowo także zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podniesione w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] R. S. oraz [...] W. T.. Faktury wystawione na rzecz firmy [...] dotyczyły wynajmu powierzchni magazynowej w S. przy ul. [...]. Należy jednak zauważyć, że działalność R. S., jak to wcześniej wykazano, sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. Nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, a zatem nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Również z zeznań pracowników skarżącego (R. W., J. P., J. M., M. L., D. D., K. C., M. C. i B. S.), przesłuchanych w charakterze świadków, nie wynika, aby pod tym adresem R. S. prowadził działalność. Ponadto w wyciągach bankowych skarżącego nie stwierdzono zapłat za sporne faktury. W konsekwencji organ zasadnie określił skarżącemu kwotę podatku do zapłaty wynikającego z tych faktur.

W skardze wskazano, że skoro R. S. nie zaewidencjonował zakupów od skarżącego, zaprzestając składania deklaracji VAT-7 od grudnia 2016 r., to nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i nie doszło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Trzeba jednak zauważyć, że R. S. mógł później złożyć korektę i odliczyć podatek ze spornych faktur. W orzecznictwie sądowych wyklucza się, aby w przypadku możliwości złożenie korekty przez podatnika, uznać, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu państwa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 777/17). Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że R. S. nie złożył takiej korekty i nie odliczył podatku naliczonego.

W przypadku firmy [...] wystawione przez skarżącego faktury dotyczyły odzysku odpadów opakowaniowych z drewna oraz recyklingu. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że usługi te nie zostały wykonane.

Należy zauważyć, że skarżący przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że usługi recyklingu i odzysku opakowań odpadowych wykonywane były w B. i w S.. Fizycznie wykonywali je tam jego pracownicy. Było ich tylu, że skarżący nie pamiętał ich imion i nazwisk. Za usługi wykonane na rzecz W. T. skarżący rozliczał się metodą kompensaty, a resztę kwoty skarżący otrzymywał gotówką. Tymczasem W. T. przesłuchany w dniu [...] r. stwierdził, że za faktury wystawione przez skarżącego płacił przelewem.

Wskazać też trzeba, że w styczniu 2016 r. podatnik wystawił na rzecz W. T. faktury za recycling opakowań z drewna w ilości 23.808 t. W pozostałych natomiast miesiącach skarżący wystawiał faktury za recykling opakowań z drewna w ilościach od 2.1591 (w marcu 2016 r.) do 8.792,05 t (w grudniu 2016 r.). Organ ustalił faktyczną liczbę zatrudnionych pracowników w poszczególnych okresach, godziny ich pracy, wskazał na ilość przerobionych odpadów i wyciągnął słuszny wniosek, że taka liczba pracowników nie była wstanie wykonać tych usług (zob. str. 75-76 decyzji organu pierwszej instancji). Przykładowo w styczniu 2016 r. podatnik zatrudniał 7 pracowników (w tym dwie osoby wykonywały prace biurowe, a K. G. była zatrudniona w charakterze tłumacza). Osoby te miały dokonać recyklingu i odzysku opakowań z drewna w ilości 23.808 t, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych (a zatem także w styczniu 2016 r.) miały też być wykonywać takie prace jak: załadunek i rozładunek w S., naprawa palet, segregacja i przygotowanie opakowań ze szkła i wielomateriału do recyklingu, kruszenie szkła, belowanie opakowań wielomateriałowych, segregowanie i belowanie opakowań z tworzyw sztucznych, załadunek odpadów opakowaniowych na terenie całego kraju oraz odbiór opakowań zebranych na terenie miasta i gminy Ś.. W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że B. G. nie dysponował odpowiednią liczbą pracowników do wykonania tak szerokiego zakresu prac. Twierdzenie przeciwne przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Tym samym zarzut strony, że organ nie wykazał jako liczba pracowników byłaby wystarczająca do ich wykonania jest nieuzasadniony.

Podkreślenia także wymaga, że dla wykonania tych usług skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym W przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych wynika, że nie posiadał on maszyn i urządzeń, których można było użyć do recyklingu palet drewnianych i innych opakowań z drewna. Fakt, iż skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego potwierdziły również oględziny dokonane na nieruchomości w S..

Nie znajduje też oparcie w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony o używaniu rębaka w S.. Skarżący nie posiadał rębaka, jak również nie dzierżawił, ani nie zawarł umowy leasingu takiego urządzenia. Ponadto nie zakupił usługi przemiału palet rębakiem. Wyjątek stanowi faktura z dnia [...] r. wystawiona przez R. S., jednak brak jest podstaw do uznania, że wyżej wymieniony wykonał usługę przemiału palet. Używaniu przez skarżącego rębaka przeczy też niewystarczające ilość zakupionego oleju do jego napędu, jak i zużyta energia elektryczną. Rachunek za energię elektryczną dotyczący nieruchomości w S., np. za wrzesień 2016 r. wyniósł [...] zł netto (263 kWh zużycia). W skardze strona utrzymuje, że rachunek za energię elektryczną był dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł. Z protokołu kontroli wynika jednak, że rachunek za energię elektryczną w S. wyniósł właśnie [...] zł netto. Skarżący zgodził się z tym ustaleniem, nie kwestionując go w zastrzeżeniach. Nie złożył też w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, dowodu podważającego to ustalenie. Skarżący kwestionuje także twierdzenie organu, że do obsługi rębaka potrzebnych było 5 osób. Według niego do obsługi tej maszyny wystarczyło dwoje pracowników. W ocenie Sądu kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie potwierdzają, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie można przy tym nie zauważyć, że skoro skarżący przedstawił organowi podatkowemu nagranie, na którym pracowało 5 osób, to film ten nie może dowodzić tego, że wystarczało dwoje pracowników. W efekcie organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie zostało też wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

W skardze strona zarzuca też organowi brak logiki, bowiem kwestionuje nabycie opakowań odpadowych nie "negując strony sprzedażowej". Nie można się z tym zgodzić bowiem organ zakwestionował faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] R. S. oraz [...] W. T., co zostało opisane powyżej. Organ nie neguje natomiast posiadania przez skarżącego odpadów, zasadnie twierdzi jednak, że nie pochodziły one od wystawców spornych faktur. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo skarżący faktycznie kupił towary, na jakie wystawione były faktury. Istotne jest to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Podważając stanowisko organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji ze wskazanymi firmami, strona wskazuje na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa, w którym po przesłuchaniu czterech pracowników zatrudnionych u skarżącego, stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby B. G. wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytego w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma natomiast w odniesieniu do wyroków uniewinniających, czy postanowień umarzających postępowanie (por. wyroki NSA z dnia: 20 listopada 2020 r., II GSK 3625/17; 17 stycznia 2020 r., II GSK 2002/17). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany powyższym postanowieniem. W rozpatrywanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowody wskazujący, że transakcje skarżącego z jego kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. Trzeba również zauważyć, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w G. o podjęcie na nowo umorzonego śledztwa (t. 45, k. 224-227).

Skarżący zarzuca także organowi pominięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanej w odniesieniu do T. M., w której nie kwestionowano transakcji ze skarżącym. Przepisy O.p. nie wyłączają jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.). Nie wprowadzają też ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Moc dowodowa dokumentu urzędowego nie może być absolutna, gdyż godziłoby to w zasadę prawdy obiektywnej (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, str. 177).

Podkreślić trzeba, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów. Powinny być one rozpatrzone z uwzględnieniem wzajemnych powiązań i współzależności. Dlatego ocena każdego uzyskanego w postępowaniu dowodu winna uwzględniać treść zawartą w innych dowodach, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski jakie organ obowiązany jest wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody będą ocenione we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, zestawiając powyższą decyzję z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego (np. zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu [...] r.), organy podatkowe zasadnie doszły do wniosku, że faktury wystawione przez T. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, co zostało wykazane już wcześniej.

Zdaniem skarżącego świadczenie usług przez T. M. na jego rzecz potwierdzają też zeznania R. W. i M. L.. Wskazać należy, że M. L. zeznała, iż T. M. przywoził makulaturę, samochodem większym od busa, oplandekowanym. Makulatura była zapakowana w big-bagach. Jednak według faktur wystawionych przez T. M. miał on dostarczać szkło, drewno i wielomateriał, nie dostarczał natomiast makulatury. Również sam T. M. utrzymuje, że sprzedawał opakowania drewniane, opakowania ze szkła i odpady wielomateriałowe. Nadto T. M. miał przywozić wielomateriałówkę FIATEM DUCATO o ładowności 1.450 kg, więc opis pojazdu przedstawiony przez M. L. nie może dotyczyć tego samochodu.

Z kolei R. W. zeznał, że T. M. to prawdopodobnie ta osoba, która przywoziła opakowania wielomateriałowe, a na pytania pełnomocnika potwierdził, że T. M. przyjeżdżał z towarem. Jak wskazano wielomateriał miał on dostarczać własnym transportem - FIATEM DUCATO. Biorąc jednak pod uwagę ilość wielomateriału, który miał być przywieziony w poszczególnych miesiącach i dopuszczalną ładowność samochodu, T. M. musiałby wykonać np. w sierpniu aż 196 kursów, przy czym sam zeznał, że towar pochodził z terenu oddalonego od S. o około 200-250 km. Ponadto z zeznań R. W. nie wynika, aby widział, jak T. M. dostarcza te opakowania.

Nadto w zakresie transakcji ze spółką [...] skarżący wskazuje na zmarginalizowanie zeznań J. W., który wskazał, że "był taki M. z B." (według strony chodzi tu o M. B.). Wyjaśnić jednak trzeba, że J. W. był odpowiedzialny za zbiórkę opakowań wielomateriałowych z różnych miejscowości, w okolicy gminy Ś., która odbywała się 5 razy w tygodniu. Wyżej wymieniony świadczył pracę dla skarżącego 5 dni w tygodniu w godzinach od 7.00 do 11.00, nie mógł więc jednocześnie kierować pojazdem, który odbierał odpady i być w miejscu prowadzenia działalności w S. przy załadunku i rozładunku towarów. Na podstawie też wskazania tylko samego imienia, trudno przyjąć, że kierowcą przywożącym towar do Sedziszowej był właśnie M. B., tym bardziej, że inni pracownicy nie kojarzyli spółki [...], czy M. B..

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący marginalizacji dowodów z audytów, ponieważ w zaskarżonej decyzji wykazano, iż z dokumentów tych wynika tylko tyle, że skarżący spełniał określone wymogi certyfikacyjne stawiane przez audytorów TÜV Rheinland Polska sp. z o.o. i Biura Certyfikacji Systemów Zarządzania Polskiego Rejestru Statków S.A. w zakresie prowadzenia dokumentacji DPR-DPO, EDPR/EDPO. Nie zmienia to jednak istoty dokonanych ustaleń w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia VAT, wynikających z wykazania w spornych fakturach transakcji niemających miejsca w rzeczywistości.

Skarżący podnosi także, że nie każde przekazanie towaru musi być odpłatne, gdyż opakowania odpadowe są przekazywane również za darmo, a W. T. nie może przedstawić dowodów nabycia opakowań odpadowych, albowiem ich nie kupował, tylko otrzymywał w wyniku zbiórki. Odnosząc się tego należy zauważyć, że w trakcie czynności sprawdzających w firmie [...], W. T. nie ujawnił żadnych nazw i adresów firm przekazujących odpady, jak i nazwisk i adresów osób przekazujących te odpady, mimo że były to ilości hurtowe. Samo twierdzenie, że odpady były pozyskiwane za darmo, bez wskazania żadnych bliższych i konkretnych informacji jest niewystarczające Nie jest przy tym zadaniem organu poszukiwanie rzeczywistych sprzedawców odpadów. Sam natomiast skarżący nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów.

W skardze zarzucono również w odniesieniu do świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych przez spółkę [...], że brak zarejestrowanych przejazdów w systemie viaTOLL, nie oznacza, że samochody w ogóle nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane, ponieważ samochody mogły się poruszać innymi drogami. Zdaniem Sądu argumentacja, że trasy na rzecz skarżącego miały być realizowane na drogach niższej kategorii, nie znajdują potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że zdecydowana większość tras nie znalazła się w systemie viaTOLL, w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdza, że usług tych nie wykonała firma [...]. Również we wskazanym wyroku tut. Sądu z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 195/22 stwierdzono, że spółka [...] nie mogła wykonać usług transportu na rzecz B. G..

Niezasadne jest także twierdzenie, że w tym samym czasie, w którym miał odbywać się transport na rzecz skarżącego, spółka [...] wykonywała rzeczywiste usługi transportowe dla innego kontrahenta, wykonując je w drodze powrotnej z tras wykonanych dla skarżącego. Wskazać bowiem należy, że M. B., W. B. oraz skarżący nie potrafili konkretnie wskazać transportowanego towaru, miejsc załadunku i rozładunku ani firm, od których lub do których przewozili towar. Nie było też możliwe wykonanie równocześnie transportu dla tamtego kontrahenta i dla skarżącego, gdyż spółka [...] nie miała wystarczających zasobów ludzkich i techniczno-organizacyjnych.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nie ma znaczenia nawet okoliczność, iż R. S. nie prowadziłby realnej działalności gospodarczej na działce dzierżawionej od skarżącego, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc skarżący był uprawniony do wystawiania faktur. Należy jednak zauważyć, że umowa dzierżawy działki nie była zawarta w żadnym innym celu, niż do prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez R. S.. W umowie dzierżawy zawarto postanowienie, że przeznaczeniem działki będzie działalność gospodarcza. Natomiast, jak wykazano, działalność ta była fikcyjna, a R. S. ograniczał się do wystawiania "pustych" faktur.

Skarżący twierdzi również, że nie podważa realności usług marketingowych świadczonych przez W. T. to, iż nie zaskutkowały one nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego, ponieważ firma skarżącego nie przeszła "sita" związanego z wymogami zagranicznych podmiotów. Należy jednak zauważyć, że w przypadku tych usług nie chodzi tylko o brak kontaktów handlowych z firmami zagranicznymi Nie przedstawiono bowiem żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług przez firmę [...]. Skarżący nie przedłożył, mimo zapowiedzi, zdjęć i e-maili z targów. Same faktury nie mogą natomiast stanowić dowodu na wykonywanie usług biurowych i marketingowych (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1230/13).

Nie jest także zasadny zarzut braku przeprowadzenia oględzin zakładu w S., mimo że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie procesu i organizacji pracy, potwierdzające, że skarżący mógł poddać recyklingowi zadeklarowane ilości odpadów opakowaniowych. Wskazać należy, że w postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, przedstawiając szczegółowo motywy takiego rozstrzygnięcia (t. 45, k. 266-267). Sąd podziela argumentację organu zawartą w tym postanowieniu. Zgodzić się należy w szczególności ze stwierdzeniem, że po upływie około sześciu lat nie jest możliwe na podstawie oględzin ustalenie, że skarżący mógł poddać recyklingowi zadeklarowane ilości odpadów opakowaniowych.

W skardze podniesiono również, że przeglądu brykieciarki przez firmę W. E. dokonano w S., ul. [...], na potwierdzenie czego przedłożono pismo tej firmy z dnia [...] r. Jak to już wskazano z pisma J. K. z dnia [...] r. wyraźnie wynika, że przeglądu tego dokonano w G. przy ul. [...]/2, natomiast wcześniejsze przeglądy odbywały się w B. przy ul. [...] 54. Do pisma tego została załączona także kserokopia protokołu obsługi serwisowej, w którym również wskazano adres: G., ul. [...]/2 (t. 6, k. 72). Pod tym adresem znajduje się mieszkanie i z uwagi na rozmiary tej maszyny nie było możliwe wniesienie brykieciarki do mieszkania oraz dokonanie tam jej przeglądu. W związku z tym organ zasadnie uznał za niewiarygodne twierdzenie zawarte w powyższym piśmie z dnia [...] r. (przedłożonym już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji), że serwisu brykieciarki dokonano w S., ul. [...].

Skarżący zarzuca także, że z protokołu kontroli nr [...] D. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska wynika, że prowadził on ewidencję odpadów zgodnie ze stanem faktycznym i nie stwierdzono w tym zakresie naruszeń, a częścią tej ewidencji były karty przekazania odpadów, które organ błędnie uznał za nierzetelne. Należy jednak wskazać, że protokołu tego nie załączono do skargi (mimo wymienienia go w załącznikach do skargi). Nie można także nie zauważyć, że argumentacja skarżącego w tym względzie jest sprzeczna. Wskazując bowiem na rzetelność kart przekazania odpadów, twierdzi jednocześnie, że nie jest zasadne obciążanie go nieprawidłowościami występującymi w kartach przekazania odpadów wypełnianych przez jego kontrahentów (str. 3 i 14 skargi). Raz zatem skarżący uważa, że karty przekazania odpadów są prawidłowe, innym razem – że są nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W pismach z dnia 18 i [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie zdalnej rozprawy, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożył organ. W związku z tym Sąd oddalił wniosek strony i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Mając na uwadze, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.