Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 2 pkt 1, 68 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi C.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] numer [...]; II. umarza postępowanie administracyjne.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W – F Wydział I Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...] R.B. nabył na podstawie ustawy m.in. C.B. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) w udziale wynoszącym ½ części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...].

W związku z wezwaniem wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W – F (dalej jako: organ I instancji), Strona złożyła w dniu [...] zeznanie podatkowe SD-3 z tytułu nabycia praw do spadku po R.B. Na podstawie zeznania podatkowego i załączonych do niego dokumentów organ I instancji ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi:

- ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym we W. przy ul. [...] o wartości [...] zł;

- ½ części środków pieniężnych zgromadzonych w [...] w wysokości [...] zł;

- ½ części jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości [...] zł;

- ¾ części w garażu nr [...] w zabudowie szeregowej o wartości [...] zł;

- ¼ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym wraz z gruntem położonej w [...] przy ul. [...] o wartości [...] zł.

Organ I instancji uznał, że wskazane przez Stronę w zeznaniu wartości przedmiotu spadku odpowiadają wartości rynkowej. Ustalił łączną wartość spadku na kwotę [...] zł, z czego wartość spadku nabytego przez Stronę – na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ ten ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako O.p.) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako u.p.s.d.) oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego i braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Strony, prawo do wydania decyzji ustalającej przedawniło się w dniu [...] a zatem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana w dniu [...] nie wywołała skutków prawnych. Strona podnosiła m.in., że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie wynosił 3 lata zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p., a to w związku z koniecznością przyjęcia, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (regulujący tzw. odnowienie obowiązku podatkowego) nie nakłada na podatnika obowiązku ponownego złożenia zeznania podatkowego.

3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że generalną zasadą przyjętą w ustawie o podatku od spadków i darowizn jest to, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, który stosownie do treści art. 17 a u.p.s.d. ma obowiązek złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Następnie organ ten powołał się na treść art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., stwierdzając, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, jakim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Organ na marginesie wskazał też, że Strona utraciła możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., a to w związku ze złożeniem zeznania podatkowego po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w tym przepisie. Dalej stwierdzono, że niezasadny jest zarzut Strony dotyczący przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie bierze pod uwagę, że nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, pomimo, iż taki obowiązek wynikał z ustawy. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...], kiedy to uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po R.B. Ów odnowiony obowiązek podatkowy powstał przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia z art. 68 § 2 O.p., liczonego od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. (tj. od końca 2010 r.). Zatem termin przedawnienia prawa do wymierzenia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku, w którym powstał odnowiony obowiązek podatkowy, tj. od końca 2013 r. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko Strony, zgodnie z którym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem nakładającym na Stronę ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a tym samym, że organ miałby mieć termin jedynie 3 lata na wydanie decyzji w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 17a u.p.s.d., zgłoszenie do opodatkowania następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego, które winno być złożone w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy wyłącznie przypadku, w którym podatek pobierany jest przez płatnika. Zdaniem organu II instancji, pojęcie obowiązku podatkowego na gruncie art. 17a u.p.s.d. odwołuje się zarówno do sytuacji uregulowanej w art. 6 ust. 1, jak i w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zatem nie można przyjąć, iż w przypadku powstania obowiązku podatkowego w oparciu o treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d., na podatniku miałby nie ciążyć obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Organ zaznaczył również, że spadkobiercy co do zasady dopiero po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wywiązują się z obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, a tym samym przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem martwym. Przyjęcie, że wyłącznie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego, byłoby więc sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie wykładni zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego byłoby także równoznaczne z niemożnością stosowania w ogóle przepisów ustawy podatkowej w związku z brakiem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy. W tej sytuacji, zdaniem organu w razie zaistnienia zdarzenia z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i niezłożenia zeznania podatkowego w terminie z art. 17 a u.p.s.d., termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przez organ wynosi 5 lat, zgodnie z art. 68 § 2 O.p. Dlatego w opinii organu II instancji termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem [...], a zatem decyzja z dnia [...] została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślił też organ odwoławczy, że wyłącznie postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, stąd decyzja drugoinstancyjna może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Skarżący zaskarżył tę decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego i braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie, przytaczając na jej poparcie poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podnosił, iż decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie wydana została zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 O.p., argumentując, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym R.B, tj. w dniu [...]. Ponieważ Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 w dniu [...], a więc po upływie terminu z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie znalazła dyspozycja z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej w dniu [...] nastąpiło z zachowaniem pięcioletniego terminu, upływającego w dniu [...]. Skarżący natomiast stał na stanowisku, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosił w sprawie 3 lata zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. – w związku z koniecznością przyjęcia, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w którym przewidziano tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

3.4. Zgodnie z treścią art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast jak stanowi przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) – art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 12/18). Zgodnie bowiem z art. 1015 Kodeksu cywilnego, chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia.

W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3.5. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16). W konsekwencji Sąd aprobuje i podziela pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15, CBOSA).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że, obowiązek podatkowy odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po R.B., tj. w dniu [...], co implikuje stwierdzenie, że Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p).

W ocenie Sądu błędny jest bowiem pogląd organu odwoławczego jakoby 3 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia nie ma zdaniem Sądu jurydycznego uzasadnienia. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ Skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w dniu [...]), obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 O.p.), czyli do dnia [...]. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania wydana została prawie dwa lata po tej dacie, bo w dniu [...].

3.6. Sąd dostrzega, że w przywołanych przez organ, wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 01.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.09.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 740/13, CBOSA) wyrażone zostało stanowisko odmienne od prezentowanego wyżej i podzielanego przez Sąd, mającego oparcie w nowszym orzecznictwie. W orzeczeniach tych wskazano na obowiązek złożenia zeznania podatkowego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a więc po odnowieniu obowiązku podatkowego i w związku z tym na konieczność uwzględnienia pięcioletniego terminu przedawnienia zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Niezależnie od tego, że Sąd zgadza się z poglądami przedstawionymi w przywołanych powyżej, nowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wynosi 3 lata w związku z brakiem obowiązku złożenia zeznania podatkowego po odnowieniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zaistniałe rozbieżności w orzecznictwie wskazują na istnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych co do omawianej kwestii. Wobec powyższego, w ramach dodatkowej argumentacji wspierającej stanowisko Sądu, należy rozważyć możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 stwierdził, iż zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a O.p. jest fundamentalna dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego i stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. W ocenie Trybunału, przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Jednocześnie TK odnotował, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu wprost w art. 2a O.p. – nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację omawianej zasady, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji prawa daninowego potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Ponadto Trybunał powołał się na wcześniejszą podobną wypowiedź zawartą w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 18/09.

Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Wykładnia przepisów art. 6 ust. 4 i art. 17 a u.p.s.d., a w konsekwencji również art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. z pewnością nie daje jednoznacznych rezultatów, a wręcz daje rezultaty mocno niejednoznaczne, czego czytelnym wyrazem jest istnienie opisanych powyżej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powyższe skutkuje na mocy art. 2a O.p. koniecznością przyjęcia takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W tym konkretnym przypadku wykładnia wskazanych przepisów korzystna dla podatnika polega zatem na uznaniu, że w sprawie brak było obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego po odnowieniu obowiązku podatkowego, a zatem zastosowanie znajdzie trzyletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 O.p.

3.7. Końcowo Sąd pragnie jeszcze odnieść się do argumentacji organu dotyczącej podnoszonej nieracjonalności przyjmowania, że wyłącznie przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a obowiązku takiego brak w sytuacji uregulowanej przepisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ zwracał uwagę, że spadkobiercy co do zasady dopiero po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wywiązują się z obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, a tym samym przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest w ocenie organu przepisem martwym. Zdaniem Sądu argumenty te, jako odnoszące się do stosowania powyższych przepisów, a nie do ich treści, z założenia nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Organ podnosił też, że przyjęcie wykładni zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego byłoby równoznaczne z niemożnością stosowania przepisów u.p.s.d. w ogóle, a to w konsekwencji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy. Należy jednak zaznaczyć, czego organ nie bierze pod uwagę, że sąd cywilny ma obowiązek przesłania organowi podatkowemu odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, stad też organ mimo nie złożenia przez stronę zeznania podatkowego, posiada informację o nabyciu przez niego spadku i może na tej podstawie podjąć stosowne czynności.

3.8. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 p.p.s.a., jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

3.10. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł z uwagi na brak wniosku Skarżącego o ich zasądzenie.