Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2009 r. w wysokości 43.411 zł, listopad 2009 r. w wysokości 67.668 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 43.329 zł.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie złomu, wystawionych przez: B W. 30 i C z W. Organ kontroli skarbowej przyjął, że faktury wystawione przez R. K. dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca, a faktury wystawione przez C. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Działalność drugiego w wymienionych wystawców faktur polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT dokumentujących zarówno nabycie jak i sprzedaż złomu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył zeznania R. K., który oświadczył, że firmował działalność L. Z., w zamian za wynagrodzenie. Formalności związane z rejestracją firmy i otwarciem jej rachunków bankowych R. K. wykonał osobiście, a koszty z tym związane pokryte zostały przez L. Z. . Faktyczny udział R. K. w działalności zarejestrowanej na jego nazwisko firmy polegał na tym, że jeździł on za granicę, gdzie firmował swoją osobą transakcje zakupu złomu, a następnie wystawiał i podpisywał faktury VAT dotyczące sprzedaży. Otrzymane w gotówce pieniądze przekazywane były w całości L. Z. . W przypadku zapłaty przelewem R. K. musiał, zgodnie z zaleceniem L. Z. , bezzwłocznie wypłacić z konta największą możliwą ilość gotówki i od razu mu ją przekazać. Za wykonywane w opisany powyżej sposób czynności R. K. otrzymywał od L. Z. wynagrodzenie w wysokości od 200 zł do 1000 zł, po każdym przyjeździe do Polski. Cały złom stanowiący przedmiot opisanego obrotu L. Z. kupował za swoje pieniądze. L. Z. zatrudniał również ludzi do pracy przy rozbiórce szklarni i wypłacał należne im wynagrodzenie. R. K. w okresie całej "działalności" swojej firmy nigdy nie zajmował się zakupem złomu, ponieważ te sprawy były załatwiane przez L. Z.. Złom przewożony był samochodem ciężarowym należącym do córki Z. – A. Z. lub wynajętymi przez niego środkami transportu.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania R. K. są wiarogodne ponieważ zostały potwierdzone przez kierowców, którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz L. Z.: M. M. i S. K. oraz osób zatrudnionych przez L. Z. do pracy przy rozbieraniu szklarni znajdujących się na terenie Czech i Słowacji: P. Z., P. K., M. K., J. K., S. K., D. K., M. S..

Organ odwoławczy podał, że kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa B przesądził ostatecznie Sąd Rejonowy w S., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznał R. K. za winnego tego, że "w okresie od 20 maja 2006 r. do 4 maja 2010 r we W., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru założył działalność pod nazwą B z siedzibą we W. i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w wysokości łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł, co stanowiło uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości, a ponadto doprowadził do przysporzenia odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. nieujawnionych przez ww. przychodów i tym samym do uszczuplenia należnego od odpowiadającego w odrębnym postępowaniu L. Z. podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości co najmniej 952.568,00 zł, co stanowiło uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości (...), a ponadto wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., w szczególności faktur VAT na rzecz: (...) A (...)."

Organ odwoławczy ocenił, że w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wykładnię przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach, które zapadły w sprawach: C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, C-643/11 ŁWK 56 EOOD, C-33/13 Marcin Jagiełło. Organ podatkowy ocenił, że wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skarżący dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożył należytej staranności, ponieważ: nie był w siedzibie firmy B, R. K. przyjeżdżał razem z L. Z., który również oferował do sprzedania złom, należności były płacone gotówką.

Organ odwoławczy ocenił, że niewiarygodne są zeznania podatnika w części, w której stwierdza, że "K. proponował mi złom. Z nim wszystko uzgadniałem", gdyż z materiału zgromadzonego w sprawie wynikają odmienne fakty. Trudno dać wiarę zeznaniom podatnika, że tylko on - wśród innych kontrahentów B - zawierał transakcje z R. K. i nie wiedział, że złom faktycznie pochodził od L. Z.. Ponadto niewiarygodne jest, że - jako przedsiębiorca prowadzący od 2000 r. w niewielkiej miejscowości Z. działalność gospodarczą w zakresie złomu - nie słyszał o działalności L. Z., który zatrudniał ludzi z okolic Z. do rozbiórek szklarni na terenie Czech i Słowacji. Zdaniem organu podatkowego, to że podatnik poprosił o dokumenty rejestracyjne firmy B, nie świadczy o dołożeniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. firmą.

Odnośnie faktur wystawionych przez C. W. organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione dla skarżącego zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2009 r. Do faktur sprzedaży nie dołączono żadnych dodatkowych dokumentów przewozowych czy też magazynowych. Brak również dowodów dotyczących odbioru gotówki.

Organy podatkowe ustaliły, że firma C nabyła w okresie listopad - grudzień 2009 r. na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma: D w I. przy ul. A 40, złom akumulatorowy w łącznej ilości 301.770 kg i od osób fizycznych w ilości 100 kg. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował, że D. M. nie figuruje w komputerowej bazie danych urzędu. Numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany w urzędzie dla żadnego podatnika i jest numerem błędnym. Ponadto w komputerowej bazie danych nie istnieje adres: I., ul. A 40. Ponadto ustalono, na podstawie informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, że pojazd, którym według treści faktur transportowano złom, nie występuje. C. W. podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta jak doszło do współpracy z firmą D. M., jak również kto dostarczał złom i jakimi samochodami.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że firma D była podmiotem nieistniejącym i nie mogła być dostawcą towarów wymienionych w fakturach VAT wystawionych w 2009 r. na rzecz C. W. . Ponadto w toku postępowania kontrolnego C. W. nie wskazał żadnych innych alternatywnych źródeł nabycia złomu.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie poprzedzającym dokonanie spornych transakcji C. W. dokonywał nierzetelnych transakcji zakupu złomu, o czym świadczy to, że Prokurator Prokuratury Okręgowej we W., postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], przedstawił zarzuty C. W. podejrzanemu o to, że: 1) w okresie od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. we W. i na terenie innych miejscowości brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych, czym przyczynił się do powstania uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa podatków w kwocie nie mniejszej niż 5.318.074,17 zł, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk, 2) w okresie od 10 kwietnia 2006 r. do 20 listopada 2006 r. w W. i innych miejscach prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą C, działając czynem ciągłym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wiedząc, że faktury VAT dotyczące zakupu złomu od firmy E o łącznej wartości netto 3.037.786,50 zł i podatku VAT w kwocie 668.513,03 zł, stwierdzają nieprawdziwe okoliczności prawne, użył je w prowadzonym przez siebie rejestrze "zakupy", tj. o czyn z art. 273 kk w związku z art.12 kk i w związku z art. 65 § 1 kk.

Ponadto przesłuchani w charakterze podejrzanych właściciele podmiotów współpracujących z C wskazali, że wystawiali puste faktur zakupu złomu na potrzeby prowadzonej działalności przez C. W. .

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że C. W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na generowaniu dokumentów, które miały potwierdzić fikcyjną sprzedaż złomu m.in. na rzecz skarżącego, czego podatnik był w pełni świadom.

Zdaniem organu podatkowego od żadnego ze wskazanych kontrahentów skarżący nie zażądał najistotniejszego dokumentu, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów oraz na transport odpadów. Stosownie zaś do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.), obowiązującej w badanym okresie, prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz transportu odpadów wymagały uzyskania zezwolenia. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydawał w drodze decyzji starosta.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez firmy B i C za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Udowodnione zostało bowiem, że towary nabyte od firmy B faktycznie nie pochodziły od R. K., a faktury z firmy C były fikcyjne. Zdaniem organu wskazane podmioty nie dokonały na rzecz skarżącego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT".

Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." przez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia postępowania w sprawie w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pomimo braku zawiadomienia o tym fakcie podatnika;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej,

6) art. 120 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

7) art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego,

8) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

9) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

10) art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący,

11) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

12) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego,

13) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

14) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

15) art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

16) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 września 2015 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Organ podatkowy uzupełnił odpowiedź na skargę w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił zarzutów, wymienionych w punkcie 1 i 2 dotyczących naruszenia przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych oraz zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawniania.

W tym zakresie organ odwoławczy trafnie podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku oraz złożenia deklaracji za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Powyższe oznacza, że terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. przypadają 25 dnia miesiąca następującego po wymienionych miesiącach.

Skoro termin przedawnienia tych zobowiązań biegnie od końca od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin przedawnienia tych zobowiązań upływa z końcem roku 2014, natomiast zobowiązanie za grudzień 2009 r. przedawnia się z końcem roku 2015.

Zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat, o ile nie wystąpią, przewidziane w przepisach okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Do okoliczności zawieszających bieg tego terminu należy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowej sprawie zobowiązania za wrzesień i listopad 2009 r. nie uległy przedawnieniu ponieważ postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2014 r., decyzji organu kontroli z dnia [...] października 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązania za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, który został - wraz z zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2014 r. o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego - doręczony bankowi w dniu 20 listopada 2014 r. i matce skarżącego w dniu 24 listopada 2014 r.

Tym samym, w dniu 18 listopada 2014 r., tj. przed upływem przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie podniósł, że doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 29 października 2014 r. (doręczonym w dniu 31 października 2014 r. pełnoletniemu domownikowi) zawiadomił skarżącego - w trybie art. 70\c O.p. - że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem 27 października 2014 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Doręczenie pisma dorosłem domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, w świetle art. 149 O.p., jest równoznaczne z doręczeniem pisma adresatowi.

Należy zatem przyjąć że w dniu 31 października 2014 r., podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślić należy, że zgodnie z przywołanym w skardze wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie narusza Konstytucji RP, jeśli najpóźniej z upływem terminu podatnik zostanie poinformowany o tym fakcie. Z przywołanego wyroku nie wynika, aby przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy miał obowiązek przedstawienia zarzutów podatnikowi.

W związku z powyższym podniesiona w skardze okoliczność, iż podatnik dowiedział się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dopiero w dniu 14 stycznia 2015 r. w związku z przedstawieniem zarzutów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że doszło do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych powyżej zobowiązań, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznej oceny materiału dowodowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji zdecydowało naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa wymienione na wstępie podmioty.

Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Organy podatkowe i sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

Z postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, wynika że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne są wskazówki TSUE zawarte w punktach 40, 41 i 42 ww. orzeczenia.

W punkcie 40 TSUE wskazał, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego m.in. nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Z kolejnych ustępów ww. postanowienia wynika, że brak po stronie odbiorcy faktury obowiązku sprawdzania kontrahenta, nie oznacza całkowitej bierności.

TSUE zalecił bowiem by sąd krajowy brał pod uwagę takie nieprawidłowości, które odbiorca faktury mógł zauważyć i tytułem przykładu podał, że taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. TSUE argumentuje, że tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

W identyczny sposób TSUE zinterpretowała przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe interpretują przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznie z wykładnią dokonaną przez TSUE. Wymagają bowiem od skarżącego będącego nabywcą towarów zachowania, które w istocie zmierza do sprawdzania swojego kontrahenta, co – jak podkreślił TSUE zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Z ustaleń organów podatkowych, a w szczególności z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S., Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], skazującego R. K., wynika, że R. K. firmował działalność L. Z. i wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT (w tym 3 dla skarżącego) dotyczących sprzedaży złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca podczas gdy faktycznym właścicielem towaru był L. Z. (karta 190-191 tom I akt podatkowych).

Z powyższego wynika, po pierwsze że skarżący nabył złom, a po drugie R. K. nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu. Faktycznym sprzedawcą był L. Z. .

Przywołany wyrok skazujący nie oznacza automatycznie, że skarżącego jako nabywcę można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe winny były udowodnić na podstawie obiektywnych okoliczności, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabył złom od firmanta.

Zauważyć przy tym należy, że cechą firmanctwa (art. 55 K.k.s. i art. 113 O.p.) jest posłużenie się cudzym nazwiskiem lub nazwą dla zatajenia własnej działalności gospodarczej, co oznacza że dostrzeżenie przez nabywcę, osoby faktycznego sprzedawcy jest utrudnione. Osoba ta czyni bowiem starania by nie zostać dostrzeżona jako przedsiębiorca i podatnik. Stwierdzenie, czy dana osoba jest firmantem jest możliwe w toku postępowania karnego lub podatkowego.

W ocenie sądu organy podatkowe nie wskazały obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć że R. K. nie jest faktycznym sprzedawcą złomu. W istocie organy podatkowe skoncentrowały swoją argumentację na wykazaniu, że skarżący nie podjął wystarczających działań by zweryfikować kontrahenta. Nie wyjaśniły przy tym jakie to miałyby być działania. Zarzuciły, że skarżący nie był w siedzibie B. Wskazały, że oferując złom do R. K. przyjechał razem z L. Z. oraz że L. Z. zaoferował sprzedaż złomu. Ponadto podniosły kwestię płatności gotówkowych.

Zadaniem sądu nie są to okoliczności, które mogłyby wskazywać skarżącemu, że nabywa złom od firmanta. Skarżący trafnie podniósł w skardze, że oprócz sprawdzenia czy R. K. jest przedsiębiorcą i podatnikiem, nie miał możliwości zweryfikowania, czy R. K. firmował działalność L. Z. (str. 5 skargi). Z przywołanych przez organ podatkowy okoliczności nie wynika, że skarżący wiedział, że właścicielem złomu i przedsiębiorcą był L. Z..

W ocenie sądu biorąc pod uwagę przywołane wcześniej tezy postanowienia TSUE w sprawie C-33/13 podatnik z pewnością nie miał obowiązku wizytowania siedziby B, ani dociekania, czy L. Z. był pracownikiem, pełnomocnikiem R. K., czy też współpracował z R. K..

Słusznie zarzuca skarżący, że organ podatkowy nie wskazał jakie działania powinien podjąć skarżący aby zminimalizować ryzyko nabycia towaru od firmanta. Wątpliwe, takim działaniem była wizyta w siedzibie firmanta, bądź dokonanie płatności za zakupiony złom na rachunek bankowy. Z zeznań R. K. przywołanych obszernie w zaskarżonej decyzji wynika, że przesłuchiwany wypłacał należności za złom z rachunku bankowego i przekazywał L. Z. .

Sąd nie podzielił również oceny organów podatkowych odnośnie transakcji skarżącego z C. W., a ściślej rzecz ujmując, nie podzielił konsekwencji ustaleń faktycznych dotyczących działalności tej osoby, dla skarżącego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sygnowanych przez C. W., na tej podstawie, że dostawca tego ostatniego – D. M. działający pod firmą D, nie figurował w bazie danych właściwego urzędu skarbowego, posługiwał się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto na wystawionych fakturach sygnowanych przez D. M. wpisano numer rejestracyjny pojazdu, który nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Ponieważ C. W. nie ujawnił innych dostawców (oprócz 100 kg złomu kupionego od osób fizycznych), to organ odwoławczy ocenił, że faktury wystawione przez C. W. były tzw. fakturami "pustymi" (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Organ drugiej instancji wskazał również na wątpliwości w zakresie możliwości składowania przez C. W. znacznych ilości złomu, wskazując na zeznania M. M. – prezesa Gminnej Spółdzielni w W., od której C. W. dzierżawił nieruchomość. Świadek wykluczyła możliwość składowania dużych ilości złomu.

W ocenie sądu powyższe okoliczności wskazują na fikcyjność faktur sygnowanych przez D. M. a tym samym podważają nabycie złomu przez C. W. od D. M., co nie oznacza, że C. W. nie posiadał złomu, którego pochodzenia nie ujawnił, który mógł sprzedać skarżącemu.

W ocenie sądu jako nieudowodnioną należy przyjąć tezę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którą skarżący wiedział o nierzetelnej działalności C. W., o czym ma świadczyć zaufanie jakim C. W. darzył skarżącego (str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Podobnie ocenić należy tezę organu odwoławczego, zgodnie z którą skoro skarżący prowadził od kilku lat działalność gospodarczą w niewielkiej miejscowości, to z pewnością musiał wiedzieć o działalności L. Z.. Skarżący mógł słyszeć, że L. Z. szuka pracowników do pracy przy rozbiórce konstrukcji szklarniowych na terenie Czech i Słowacji. Nie oznacza to jednak, że wiedział o firmowaniu działalności L. Z. przez R. K. .

Już tylko na marginesie należy wskazać, że dowodem fikcyjnej działalności C. W. nie jest postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt [...], na które organ odwoławczy powołał się na stronie 15 zaskarżonej decyzji. Pomijając fakt, iż postanowienie to nie dotyczy nieprawidłowości mających miejsce w 2009 r., to akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien faktycznie uwzględnić wykładnię przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poprzestając jedynie na zacytowaniu w uzasadnieniu decyzji tez wyroków TSUE. Następnie powinien ponownie ocenić, czy w świetle zebranego i ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego, podatnik, na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa złomu od wskazanych na wstępie osób wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Jak podkreślił TSUE w postanowieniu w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, ocena ta nie może podważać sensu orzecznictwa dotyczącego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług(pkt 40 uzasadnienia).

Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe, na skutek błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podważającej sens orzecznictwa TSUE, pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku czego błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały przy tym nieuprawnionej, niepopartej dowodami oceny, iż podatnik mógł wiedzieć o tym, że nabywając złom od dwóch wymienionych podmiotów, nabywa towar od firmanta bądź przyjmuje do rozliczenia "puste" faktury. Tym samym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.

mko