Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1060/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1, art. 138e, art. 193
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], wydaną wobec A sp. z o. o. w upadłości (dalej: Spółka, skarżąca), określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 14 lipca 2012 r. Z dniem [...] r. Spółka została postawiona w stan likwidacji.

W dniu 25 lutego 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta ww. deklaracji z kwotą podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...]zł.

W dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wymiar podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci Spółki nie dokonali faktycznej dostawy towarów na jej rzecz tj. na fakturach nie uwidoczniono rzeczywistych transakcji, wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

1. B, tj. faktura z dnia [...] r. nr [...] na wart. netto [...] VAT [...];

2. C, tj. faktur z dnia:

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł;

3. D, tj. faktur z dnia:

- [...] r. nr [...]na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...]r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...]r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł;

4. E, tj. faktura z dnia [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł;

5. F, tj. faktur z dnia:

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł,

- [...] r. nr [...] na wart. netto [...] zł VAT [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka – za pośrednictwem pełnomocnika – w piśmie z 23 lipca 2018 r. złożyła odwołanie.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 145 § 2, art. 165b, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

2. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu postawionych zarzutów, odnoszących się do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka kwestionuje tryb przeprowadzenia kontroli podatkowej, pominięcie na określonym etapie postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, a także nieprzeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, prowadzenie postępowania z naruszeniem postanowień art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było bezpodstawne wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zachodzi konieczność uchylenia w całości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bowiem zasadne okazały się zarzuty pełnomocnika Spółki, dotyczące naruszenia art. 193 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Jeżeli organ podatkowy, po zgromadzeniu materiałów i dowodów w sprawie i dokonaniu ich oceny stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje takiej księgi za dowód w rozumieniu § 1 tego artykułu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi możliwość zakwestionowania zapisów księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi wymaga zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6 - § 8 O.p. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. Księgi te bowiem, w razie braku ich prawidłowego zakwestionowania, korzystają w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości. Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi zatem nastąpić w protokole z badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.) lub w protokole kontroli podatkowej (art. 290 § 5 O.p.). Dopóki organ nie dokona tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych, natomiast w protokole kontroli podatkowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące jedynie dwóch (B, D) z pięciu kontrahentów Spółki, wobec których stwierdzono w decyzji brak faktycznej dostawy towarów. Zatem organ pierwszej instancji nie mógł zarzucić Spółce zawyżenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną za badane okresy, przez ujęcie w ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT od firm: C, E, F, które nie odzwierciedlały w ocenie organu rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg. Tym samym organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych w tym zakresie (a w konsekwencji wymiaru podatku), bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji chcąc określić Spółce w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej na podstawie prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, musi w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności powinien sporządzić protokół badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p., zgodnie z procedurą szczegółowo określoną przez tę ustawę.

Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, bowiem w art. 181 O.p. regulującym system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wskazano księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje na wagę tego dowodu jako fundamentalnego w postępowaniu podatkowym, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia. W następstwie zaistniałych okoliczności organ odwoławczy ocenił, iż naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 193 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na tak ukształtowany stan procesowy, sprawa w ocenie organu odwoławczego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, czego nie można dokonać w trybie art. 229 O.p., ponieważ granice postępowania dowodowego wyznaczają ogólne zasady postępowania podatkowego, a wśród nich funkcjonuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która przejawia się prawem do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie chodzi o przeprowadzenie postępowania, bez pozbawienia strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uwagi na kluczowe znaczenie powyżej przedstawionych kwestii dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy celem przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu Spółki w przedmiocie naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie zamiast ustanowionemu na etapie kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Powołując szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i opierając się na przyjętej w tym zakresie wykładni prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwo złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. przez B. S. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, wywarło skutek jedynie w odniesieniu do kontroli podatkowej tj. uprawniało pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy jedynie w ramach czynności kontrolnych i zostało złożone do akt postępowania założonych w związku z prowadzoną kontrolą podatkową.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W postanowieniu tym, doręczonym likwidatorowi Spółki, wyraźnie wskazano, że jeżeli we wszczętej sprawie Spółka ustanawia pełnomocnika do reprezentowania przed organem podatkowym, należy złożyć odrębne pełnomocnictwo, bowiem złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli pełnomocnictwo szczególne nie upoważnia do działania we wszczętej sprawie, z uwagi na to, że pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka do momentu wezwania do wyrażenia swojej woli, co do reprezentowania jej w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. przez pełnomocnika, który dotychczas działał w jej imieniu w trakcie kontroli podatkowej - nie podjęła żadnych działań zmierzających do udzielenia lub potwierdzenia złożonego do kontroli pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo załączone do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli zostało udzielone do wskazanej i aktualnie wówczas prowadzonej sprawy, tj. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Użyte w pełnomocnictwie określenie: "do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych" nie może być traktowane jako pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu, które nie było wówczas prowadzone. Jak wynika bowiem z przepisów, pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy i wywiera skutki w momencie powiadomienia o nim organu podatkowego. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa szczególnego w jednym egzemplarzu, które ma być skuteczne we wszystkich postępowaniach mogących hipotetycznie toczyć się przed organami podatkowymi. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu postępowania do Spółki zamiast do ustanowionego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w dniu [...] r. dla Spółki została wydana przez organ odwoławczy decyzja w tym samym przedmiocie, która została doręczona pełnomocnikowi. W dniu 21 maja 2019 r. organ odwoławczy uzyskał informację, że Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 498, dalej: Prawo upadłościowe) postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Dlatego też z dniem [...] r. wygasło z mocy prawa umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki. Doręczenie decyzji z [...] r. było zatem bezskuteczne, zaś jak wynika z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia. Zatem zgodnie z art. 144 § 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...] r., przyjmując, że decyzja z [...] r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia wydanych przez organy obu instancji decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem strony w toku postępowania odwoławczego, a także poprzez błędne ustalenie, że skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a mimo to decyzja tego organu doręczona została pełnomocnikowi;

2. art. 145 § 2, art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 181 i art. 138a § 1 oraz art. 138e O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, w sytuacji wszczęcia tego postępowania w trybie art. 165b § 1 O.p., w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, co skutkowało włączeniem akt tej kontroli do akt postępowania podatkowego, w ramach których znajdowało się również pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w toku postępowania podatkowego wszczętego w następstwie zakończonej kontroli;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego wynika, że skarżąca nie mogła być reprezentowana przez pełnomocnika w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa w art. 165b § 1 O.p. z uwagi na brak akt sprawy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy ustalił, że pełnomocnictwo szczególne nie upoważnia do działania we wszczętej sprawie, z uwagi na to, że pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy. Jednakże z treści samego pełnomocnictwa wynika "reprezentacja w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] r. oraz do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej". Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika skarżącej, ustalenia organu odwoławczego są nieprawidłowe, bowiem zakres umocowania niewątpliwie obejmuje działanie pełnomocnika we wszelkich postępowaniach podatkowych wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej. Strona skarżąca miała prawo ustanowić pełnomocnika na tyle wcześnie, aby mógł działać również na etapie wszczęcia postępowania podatkowego w tożsamej sprawie, gdyż strona miała świadomość, że organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. zobligowany będzie do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono nieprawidłowości, a strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami kontroli nie złożyła korekty deklaracji.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do pominięcia pełnomocnika w sytuacji, gdy ten złożył dokument pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej, w którym wyraźnie wskazano umocowanie do reprezentowania podatnika w następczym postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie kwestionował istnienia zakresu pełnomocnictwa obejmującego także postępowania podatkowe, ale jedynie moment złożenia pełnomocnictwa. Organ odwoławczy wywiódł, że złożone pełnomocnictwo zostało jedynie udzielone do "aktualnie wówczas prowadzonej sprawy" i nie może być traktowane jako pełnomocnictwo również w sprawie postępowania podatkowego, ponieważ wówczas "nie było prowadzone". W ocenie autora skargi stanowisko organu podatkowego opiera się na błędnej, a nadto niekonstytucyjnej wykładni przepisów O.p.

Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Kluczowym zagadnieniem jest zatem ustalenie, czy z punktu widzenia przepisów O.p. i gwarancji procesowych dla strony postępowania mamy do czynienia z tą samą sprawą oraz z tymi samymi aktami sprawy. Z treści ww. przepisu wynika zarazem, że nie jest przy tym istotna odrębna forma samych postępowań (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego), ale jedynie ich przedmiot - sprawa oraz sposób prowadzenia akt tej sprawy.

O tożsamości sprawy, w ramach której toczy się kontrola podatkowa oraz następnie postępowanie podatkowe, przesądza samo brzmienie art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednocześnie rzeczywiste, fizyczne akta (teczka z dokumentami sprawy) jest prowadzona przez ten sam organ podatkowy w postaci jednego zbioru dokumentów, segregatora, stanowiącego fizycznie jedne akta tożsamej sprawy. Ponadto organ podatkowy nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 O.p., jeżeli wcześniej nie otrzyma akt z kontroli podatkowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, pełnomocnictwo, obejmujące wyraźnie umocowanie do reprezentacji w toku następującego po kontroli podatkowej postępowania podatkowego, zostało złożone w tej samej sprawie i do akt tej sprawy. Przeciwna wykładnia prowadziłby do powstania istotnej luki w podstawowej gwarancji procesowej strony postępowania (publiczno-prawnego) w zakresie możliwości działania przez pełnomocnika w faktycznie tożsamej sprawie - tj. pełnomocnik byłby zawsze pomijany od chwili wszczęcia kluczowego dla praw podatnika postępowania podatkowego. Taka sytuacja każdorazowo zagraża interesom podatnika, faktycznie pozbawionego przez organ podatkowy od tej chwili reprezentacji – pomimo oczywistej wiedzy o umocowaniu tego pełnomocnika oraz posiadaniu dokumentu pełnomocnictwa w fizycznych aktach sprawy, którymi się w tej sprawie posługuje. Przyjęcie takiego stanowiska opierałoby się na podwójnej fikcji: fikcji braku tożsamości sprawy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo że z przepisu art. 165b § 1 O.p. wynika, że w przypadku ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości wszczyna się postępowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem kontroli oraz fikcji nieposiadania w fizycznych aktach dokumentu pełnomocnictwa (tj. w tych samych aktach, którymi posługuje się pracownik organu w postępowaniu podatkowym).

W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącej uzasadnił naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. wskazując, że organ odwoławczy dokonał błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślił, że organ odwoławczy nie ma racji, stojąc na stanowisku, iż użyte w pełnomocnictwie określenie: "do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych" nie może być traktowane jako pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu, które nie było wówczas prowadzone. Jak wynika bowiem z przepisów, pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy i wywiera skutki w momencie powiadomienia o nim organu podatkowego. Organ odwoławczy dokonał błędnego uzasadnienia prawnego, bowiem przepisy dotyczące pełnomocnictwa są jednoznaczne i nie zawierają żadnych odstępstw. Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to wszelka korespondencja winna być kierowana do ustanowionego pełnomocnika, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania. Wobec tego organ odwoławczy błędnie twierdzi, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uznając że akta sprawy objawiają się dopiero w momencie wszczęcia postępowania w związku z zakończoną kontrolą podatkową, a wcześniej owe akta nie istnieją, w tym i pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zauważył, że organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe, w tym konkretnym przypadku, tj. po zakończonej kontroli podatkowej (art. 165b § 1 O.p.), posiadał owe akta, w tym pełnomocnictwo do reprezentowania w toku postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć stanowisko, że akta objawiają się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w związku z zakończoną kontrolą podatkową, to w istocie nie byłoby możliwe wszczęcie takiego postępowania bez wcześniejszej analizy akt pochodzących z kontroli i ustalenia, czy wystąpiły nieprawidłowości, które obligują do wszczęcia tego postępowania, czy też nie ma ku temu podstaw z uwagi na fakt, że strona złożyła np. korektę deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja tego organu z [...] r. nr [...], w której za stronę postępowania uznana została A sp. z o. o. w likwidacji, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - nie weszła skutecznie do obrotu prawnego, gdyż w dniu [...] r. wydane zostało przez Sąd Rejonowy [...] w K. X Wydział Gospodarczy, w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...], postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. Powyższe spowodowało, że z dniem [...] r., w związku z natychmiastową skutecznością postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego), wygasło z mocy prawa umocowanie do reprezentacji Spółki przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Doręczenie decyzji z [...] r. nie mogło zostać uznane za skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że wskazana decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W następstwie zaistniałych okoliczności organ ustalił syndyka masy upadłości A sp. z o. o. w upadłości i skierował do niego decyzję z [...] r. Organ odwoławczy podkreślił, że ukształtowanie się powyżej opisanej sytuacji procesowej było wynikiem koincydencji czasowej, w ramach której od wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości do czasu wydania decyzji upłynęło zaledwie 6 dni i w tym czasie organ rozpatrujący sprawę nie był w stanie powziąć informacji o ogłoszeniu upadłości Spółki, w szczególności, że przedmiotowa informacja nie była uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze. Na poparcie swojego stanowiska, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone pełnomocnikowi a nie stronie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 835/16 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kluczowej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kwestii, a mianowicie, czy organ podatkowy postąpił prawidłowo doręczając postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 1 O.p. likwidatorowi Spółki, uznając, że pełnomocnictwo złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. przez doradcę podatkowego B. S. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, wywarło skutek jedynie w odniesieniu do kontroli podatkowej.

Sąd wskazuje, że istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, rozstrzygająca powyższą kwestię. Do 31 grudnia 2015 r. obowiązywał przepis art. 137 § 3 O.p., którego odpowiednikiem jest obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 138e § 3 O.p. I tak Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wprost stwierdził, że "nie można podzielić poglądu strony, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej postępowaniu kontrolnym. Z racji (...) odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa" (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1313/15). "Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia do akt drugiego z nich" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 19/14).

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny odrębności powyższych postępowań upatruje m.in. w wyraźnie oznaczonych momentach wszczęcia i zakończenia tych postępowań, odmiennych celach oraz występujący, najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1623/15). "Skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (...). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1712/14).

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącej. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.

Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015).

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że doradca podatkowy nie złożyła pełnomocnictwa ogólnego w myśl art. 138d O.p. Natomiast w dniu 5 stycznia 2017 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, na podstawie którego likwidator Spółki udzielił B. S. pełnomocnictwa do reprezentacji w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej. (druk PPS-1 k. 138 akt administracyjnych).

W myśl art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10; z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08).

Nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej, że akta kontroli podatkowej i akta postępowania podatkowego to te same akta, gdyż są prowadzone przez ten sam organ podatkowy w postaci zbioru dokumentów, segregatora, stanowiącego fizycznie jedne akta tożsamej sprawy i dlatego złożenia pełnomocnictwa do akt kontroli wywołuje także skutki we wszczętym postępowaniu podatkowym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zwracając uwagę na odrębność postępowania podatkowego i kontrolnego nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. (obecnie art. 138e § 3 O.p.) terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego

2016 r., sygn. akt I FSK 17[...]; z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 19/14; z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż użycie sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że przez akta sprawy należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. także wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15).

Zatem prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji doręczając postanowienie z [...] r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. likwidatorowi Spółki (k. 157-158 akt administracyjnych). Co więcej w postanowieniu tym, doręczonym w dniu [...] r. likwidatorowi Spółki wyraźnie wskazano, że jeżeli we wszczętej sprawie Spółka ustanawia pełnomocnika do reprezentowania przed organem podatkowym, należy złożyć odrębne pełnomocnictwo, gdyż złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli pełnomocnictwo szczególne nie upoważnia do działania we wszczętej sprawie, z uwagi na to, że pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy. Natomiast Spółka do momentu wezwania jej pismem z [...] r. do wyrażenia woli co do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika nie podjęła żadnych działań zmierzających do udzielenia lub potwierdzenia złożonego do kontroli pełnomocnictwa. Jedynie w dniu [...] r., tj. po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w Spółce, doradca podatkowy złożyła pismo o wyjaśnienie powodów, dla których w związku z zakończeniem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., nie wszczęto wobec Spółki postępowania podatkowego (k. 167 akt administracyjnych). Pismem z 4 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi (k. 168-169 akt administracyjnych). W kolejnym piśmie z 3 października 2017 r. doradca podatkowy wskazała, że na podstawie złożonego wraz z zastrzeżeniami do kontroli pełnomocnictwa jest także pełnomocnikiem w sprawie postępowania podatkowego prowadzonego po zakończonej kontroli podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (k. 177-178 akt administracyjnych). Następnie pismem z [...] r. (k. 184 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia, czy jej wolą i jest, aby w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. była reprezentowana przez pełnomocnika, który działał w jej imieniu w trakcie kontroli podatkowej i dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt ww. postępowania podatkowego bądź poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu. Pismem z dnia 6 listopada 2017 r. Spółka poinformowała, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone B. S., do której winna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego. Do pisma została załączona kopia udzielonego pełnomocnictwa (k. 193-96 akt administracyjnych). Dopiero na podstawie tego pisma i pełnomocnictwa organ pierwszej instancji uznał, że likwidator Spółki wyraził wolę co do reprezentowania Spółki w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - B. S.. Pismo z udzielonym pełnomocnictwem zostało złożone do akt postępowania podatkowego i od tego momentu, wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika.

Opisane powyżej działanie organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Pełnomocnictwo załączone do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli za styczeń 2014 r. zostało udzielone do wskazanej i aktualnie wówczas prowadzonej sprawy, tj. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zaś użyte w pełnomocnictwie określenie "do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych" nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu, które nie było wówczas prowadzone. Jak wynika bowiem z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa szczególnego w jednym egzemplarzu, które miałoby być skuteczne we wszystkich postępowaniach mogących hipotetycznie toczyć się przed organami podatkowymi. Tym bardziej, że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wtedy wszczęte.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 835/16 i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/18, na które powołała się pełnomocnik skarżącej na rozprawie dotyczą zupełnie odmiennych stanów faktycznych i prawnych. W pierwszej z powołanych spraw doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu w trakcie postepowania kontrolnego, ale pełnomocnictwa zawierały umocowanie do działania pełnomocnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Uznano zatem, że takie doręczenie w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Co więcej Sąd zauważa, że pełnomocnictwa zostały udzielone w 2014 r., kiedy nie obowiązywały aktualne przepisy o pełnomocnictwie ogólnym i szczególnym. Natomiast w rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. przez doradcę podatkowego było szczególne i w świetle obowiązujących przepisów nie mogło zostać uznane za ogólne. Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/18 nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 2, art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1 i art. 138a § 1 oraz art. 138e O.p. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest dla Sądu zarzut naruszenia art. 181 O.p., który to przepis określa katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy sporządził bowiem prawidłowo uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienie jasno też wynika, dlaczego organ odwoławczy uznał, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego Spółka nie była jeszcze reprezentowana przez pełnomocnika.

Organy podatkowe nie naruszyły również zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym miejscu Sąd podkreśla, że w postanowieniu z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczonym [...] r. organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował likwidatora Spółki, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika. Jednocześnie wskazał, że złożone w dniu 5 stycznia 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli pełnomocnictwo nie uprawnia do działania w sprawie wszczętej tym postanowieniem, gdyż pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy. To stanowisko organu pierwszej instancji było więc znane skarżącej od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast skarżąca zaczęła być reprezentowana przez pełnomocnika dopiero po piśmie likwidatora Spółki z 6 listopada 2017 r. i dołączeniu kopii pełnomocnictwa. Stąd też decyzja organu pierwszej instancji, która została wydana w dniu [...] r. została doręczona pełnomocnikowi.

Rację ma także organ odwoławczy, że pierwsza decyzja organu odwoławczego z [...] r. wydana dla Spółki w tym samym przedmiocie, która została doręczona pełnomocnikowi nie weszła do obrotu prawnego. Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem [...] r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość skarżącej Spółki. Zgodnie z treścią art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. W myśl art. 52 Prawa upadłościowego data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Oznacza to, że skutki, jakie wiążą się z ogłoszeniem upadłości, następują w dniu ogłoszenia upadłości, bez względu na to, kiedy orzeczenie to zostanie obwieszczone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, odnotowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także kiedy - w ramach wykonania obowiązku określonego w art. 53 Prawa upadłościowego - zawiadomiona zostanie o tym zdarzeniu właściwa izba administracji skarbowej i kiedy organ prowadzący postępowanie uzyska o tym zdarzeniu wiedzę. Istotnym, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, jest przepis art. 102 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym zawarte przez upadłego umowy zlecenia lub komisu, w których upadły był dającym zlecenie lub komitentem, a także umowy o zarządzanie papierami wartościowymi upadłego wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Źródłem pełnomocnictwa natomiast może być ustawa albo oświadczenie reprezentowanego, na co wskazuje art. 96 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Stosunek pełnomocnictwa oparty może być na umowie zlecenia (art. 734 k.c. i następne), a ściślej - umowie o świadczenie usług (art. 750 k.c.), polegającej na udzielaniu pomocy prawnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, aprobowanym przez Sąd rozpoznający sprawę, z chwilą ogłoszenia upadłości mocodawcy wygasa udzielone przez niego pełnomocnictwo prawa materialnego i procesowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 listopada 2003 r., sygn. akt I CZ 127/03, OPS 2004/10/123).

W konsekwencji należy uznać, że stosunek pełnomocnictwa łączący w rozpoznawanej sprawie doradcę podatkowego ze Spółką w likwidacji, wygasł w dniu ogłoszenia jej upadłości tj. w dniu [...] r. Od tego dnia doradca podatkowy nie był już pełnomocnikiem Spółki i żadne czynności z jego udziałem - w tym również doręczenie decyzji - nie mogły być ocenione jako skuteczne i rodzące dla syndyka jakiekolwiek skutki. Konieczne zatem stało się ponowienie tychże czynności względem syndyka niezwłocznie po powzięciu informacji o ogłoszonej upadłości. W myśl bowiem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Konsekwencje te aktualizują się bez względu na to, czy i kiedy organ powziął wiedzę o ogłoszeniu upadłości strony prowadzonego postępowania.

Reasumując skoro z dniem [...] r. wygasło z mocy prawa umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki to doręczenie mu decyzji z dnia [...] r. nie mogło być bezskuteczne. Natomiast w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia, ale skutecznego doręczenia podmiotowi uprawnionemu do reprezentacji Spółki. (podkreślenie Sądu).

W kwestii doręczeń, należy wskazać na przepis art. 145 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Skoro zatem z mocy art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego od dnia ogłoszenia upadłości, postępowania przeciwko upadłemu powinny toczyć się z udziałem syndyka, to jemu należało dokonać doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu [...] r. Z kolei syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictwa temu samemu doradcy podatkowemu, który złożył do tut. Sądu skargę.

Na koniec Sąd odniesie się jeszcze jednej kwestii, która co prawda nie została w ogóle podniesiona w skardze. Niemniej Sąd ma na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Zasadne okazały się zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 193 O.p. W pełni należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi wymaga zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6 - § 8 O.p. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych, natomiast w protokole kontroli podatkowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące jedynie dwóch firm: B i D z pięciu kontrahentów Spółki, wobec których stwierdzono w decyzji brak faktycznej dostawy towarów. Zatem organ pierwszej instancji nie mógł zarzucić Spółce zawyżenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną za badane okresy, przez ujęcie w ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT od firm: C, E i F, które nie odzwierciedlały w ocenie organu rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji powinien sporządzić protokół badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 193 O.p. miało bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co uniemożliwia zastosowanie art. 229 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.