Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1865/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 126, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/12 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. Sp. z o.o. w W. kwotę 25246 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., III SA/Wa 2295/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W okresie od 28 października 2004 r. do 29 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w firmie "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (w okresie objętym kontrolą siedziba Spółki mieściła się w C., obecnie - w W.) kontrolę skarbową, m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2007 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 3.280.439 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 zadeklarowała podatek w kwocie 1.228.291 zł. Zwiększenie kwoty należnego podatku wynikało z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zakupu usług remontowo - budowlano - montażowych oraz wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, a także korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z przeprowadzonymi operacjami obrotu wierzytelnościami. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie i w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wys. 5.177.372 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień, wyliczone na dzień 31 marca 2004 r. w wysokości 271.127 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ szczegółowo wskazał, jakich korekt w rozliczeniu podatkowym dokonał, jakie prace zostały faktycznie wykonane na rzecz finalnych odbiorców robót oraz uzasadnił swoje stanowisko o wykorzystaniu zakupionych artykułów w innym celu niż prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż niektóre wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W zakresie obrotu wierzytelnościami organ stwierdził, że głównym odbiorcą usług świadczonych w 2003 r. przez Spółkę "Z." były Zakłady "Z." Sp. z o.o. Spółka otrzymywała płatności zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (obrót wierzytelnościami, rozliczenia towarowe). W związku z dokonanym obrotem wierzytelnościami Spółka poniosła koszty, które uznała za koszty uzyskania przychodów za 2003 r. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że wierzytelność Spółki względem Zakładów "Z." oraz firmy G. Sp. z o.o. powstały wskutek wykonanych na ich rzecz usług oraz wystawionych z tego tytułu faktur, zaś przychody należne z tego tytułu zostały przez stronę zakwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Należności zostały uregulowane i nie doszło do przeniesienia wierzytelności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zgodził się również z zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu prowizji pobranych przez podmioty organizujące porozumienia kompensacyjne, ponieważ rozliczenie wzajemnych długów i wierzytelności w tej formie było korzystne z racji handlowych powiązań firm działających na tym samym rynku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozliczenia kompensacyjne należały do przyjętego sposobu regulacji wzajemnych zobowiązań w branży hutniczej. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o fikcyjności roli organizatora podmiotu będącego ostatnim w łańcuchu kompensat. Ponadto w przeważającej ilości porozumień, to strona występowała jako organizator, zaś podmiot organizujący w ogóle nie został wskazany.

Od powyżej powołanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, uzupełnione następnie w zakresie uzasadnienia pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." poprzez:

a) zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której zobowiązania te uległy przedawnieniu w trakcie postępowania,

b) zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji zakładającej osiągnięcie przez Spółkę poziomu rentowności nierealnego do osiągnięcia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez stronę w toku postępowania dowodu, który potwierdza sprzeczność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego sprawy z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur niekwestionowanych w protokole kontroli oraz poprzednich decyzjach wydanych w sprawie,

4) art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewypełnienie wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z prawem materialnym, polegającej na odmowie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców,

5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi;

6) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które Spółka uzyskała w ramach zapłaty za wykonane usługi;

7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

W ocenie pełnomocnika zobowiązanie podatkowe, którego określenia dotyczy przedmiotowa decyzja, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu podatkowego było zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji o jego umorzeniu. Jako samoistną przesłankę do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki wskazał zaniechanie doręczenia stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wydanych w dniach 28 sierpnia 2008 r. oraz 9 września 2008 r., tj. po uchyleniu w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (z dnia 31 maja 2007 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej do prawidłowego i skutecznego wszczęcia ponownej kontroli skarbowej konieczne było wydanie i doręczenie Spółce nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują instytucji ponownego otwarcia zakończonej kontroli podatkowej. Zatem wobec faktu niedoręczenia Spółce, ani też osobie wskazanej przez nią w trybie art. 281 a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, należało uznać, że kontrola ta nie została wszczęta w sposób prawidłowy. Stanowi to o wadliwości postępowania i konieczności jego umorzenia.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi przyjęcie błędnego założenia, jakoby Strona pozostawała w zmowie z podwykonawcami kwestionowanych usług w celu uniknięcia podatku od zysków osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, że w toku postępowania kontrolnego przedstawiła analizę ekonomiczną dotyczącą wysokości jej dochodów wynikających z poprzednich decyzji organu na tle wyników finansowych innych firm z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu. Ustalenia i wnioski zawarte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji były sprzeczne z wnioskami płynącymi z tego dokumentu, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, w ocenie strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trakcie postępowania nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej analizy ekonomicznej, stanowiącej dowód w sprawie oraz opartej na niej argumentacji. Strona wskazała również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazując, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji rażąco pogorszył sytuację Spółki w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Takie działanie organu pierwszej instancji nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonym podczas ponownego rozpatrzenia sprawy materiale dowodowym, a ponadto stanowiło złamanie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p. Fakt, iż organ kontroli skarbowej w ponownej decyzji określił Spółce znacząco wyższe zobowiązanie niż w poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, nie uprzedzając o tym podatniczki przed wydaniem decyzji, wskazywał dodatkowo na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Pełnomocnik strony, wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, zarzucił ponadto organowi, że rozpoznając ponownie sprawę nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia 25 sierpnia 2008 r. Choć Spółka została wezwana do złożenia dowodów i szczegółowych wyjaśnień co do zakupu usług od podwykonawców i na wezwanie to w sposób obszerny odpowiedziała, ustosunkowując się szczegółowo do każdej faktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyjaśnień tych nie uwzględnił, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy. Dodatkowo wskazano na niepełne zrealizowanie zalecenia w zakresie przesłuchania podwykonawców, gdyż nie przesłuchano wszystkich wskazanych wystawców faktur oraz prezesa zarządu Spółki "Z.", nie dokonano analizy treści odebranych zeznań, z uwagi na to, że nie potwierdzały założenia przyjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niewykonaniu spornych usług. Pozbawienie mocy dowodowej zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę tylko z tego względu, że nie pasują do z góry założonej tezy należało w ocenie pełnomocnika strony ocenić jako działanie sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto, zdaniem Spółki, wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji polega na skonstruowaniu tego uzasadnienia w sposób rażąco sprzeczny z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., co w praktyce uniemożliwia pełne odniesienie się do tez organu i poznanie motywów rozstrzygnięcia. Strona wskazała, że cała decyzja składa się z 550 stron, co służy jedynie zaciemnieniu stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwieniu pełnego merytorycznego odniesienia się do tez organu pierwszej instancji.

Spółka odniosła się ponadto do wydatków poniesionych w związku z budową domu jednorodzinnego oraz zakwestionowała wyłączenie z kosztów podatkowych prowizji zapłaconych z tytułu organizacji wielostronnych porozumień kompensacyjnych. Działanie organu, zdaniem skarżącej Spółki, nie czyniło zadość normom gromadzenia i interpretacji zebranych dowodów i naruszało art. 180 §1 oraz art. 191 O.p. Strona wyraźnie zaakcentowała, że jeżeli organ podważał istnienie stosunków prawnych w zakresie porozumień kompensacyjnych, to zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł dodatkowe wyjaśnienia do złożonego uprzednio odwołania. Wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za rok 2003. Dodatkowo złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. Uzasadniając powyższy wniosek wskazał, iż dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i stanowią istotne źródło informacji o wykonanych przez podwykonawców usługach.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 maja 2011 r. Dyrektor izby Skarbowej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co miało miejsce w realiach prowadzonego postępowania. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiązać należy z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych (w tym przypadku: osobom z zarządu Spółki) organ podniósł, iż w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną jego fazę - ad personam. W ocenie organu, powyższa czynność procesowa wywołuje skutki jedynie na gruncie postępowania karnego, gdyż przepisy Działu III Ordynacji podatkowej (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Powyższa okoliczność może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych za rok 2003 w dniu 18 grudnia 2008 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Organ podatkowy uznał, że treść postanowienia z dnia 18 grudnia 2008 r. w sposób wystarczający konkretyzuje, w oparciu o kryterium podmiotowe i przedmiotowe, zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu zostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu podatkowego postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 19 grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. P. - jednemu z kontrahentów Spółki oraz fakt przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki – Z. K. należy oceniać nie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie pod kątem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r. W konkluzji swego stanowiska organ wskazał, że z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. istotny jest więc jedynie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dzień prawomocnego zakończenia tego postępowania. Wobec zaistnienia sytuacji odmiennej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest jedynie wadą w zakresie uzasadnienia, która jednak nie rodzi konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i może zostać usunięta poprzez należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki w kwestii konieczności umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na niedoręczenie Spółce upoważnień do przeprowadzenia kontroli po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności odnoszące się do twierdzenia Spółki, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone jakimkolwiek założeniem dotyczącym poziomu rentowności Spółki i jej analizą ekonomiczną. Organ odwoławczy uznał także za zasadne odstąpienie od ponownych prób przesłuchania świadków, kierując się zasadą szybkości postępowania zaznaczając jednocześnie, że nie miało to wpływu na wynik postępowania, albowiem okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać zrekonstruowane w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody, które w sposób jednoznaczny pozwoliły na przedstawienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego. Dalsze kierowanie wezwań do tych osób wiązałoby się zaś nie z koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie dopatrzył się niewykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 25 sierpnia 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po dokonaniu ponownej i szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji o zaistnieniu przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.827.993 zł. Koszty te Spółka poniosła na rzecz podwykonawców, którzy faktycznie nie wykonali zleconych prac. W odniesieniu do wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty 58.017,12 zł związanej z budową domu jednorodzinnego oraz mając na uwadze okoliczności przywołane przez pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu deklaracji CIT-2 i CIT-8 za rok 2003 złożonym w dniu 27 lipca 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prawidłowo wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podobnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Spółki w zakresie obrotu wierzytelnościami, gdyż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia są prawidłowe i oparte na obowiązujących w tym zakresie przepisach.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej i wydanie decyzji, w której organ odwoławczy ograniczył się do dokonania oceny legalności działania organu pierwszej instancji zbliżonej do działania sądu administracyjnego, w efekcie czego naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania;

- art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. także wydatki niekwestionowane w pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylonej na skutek złożonego przez skarżącą odwołania,

- art. 290 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego niekwestionowanego w protokole kontroli,

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawców,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie oceny wszystkich okoliczności stanu faktycznego i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia jedynie okoliczności potwierdzających tezy organu pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności wskazanych w toku postępowania przez Skarżącą, które wskazują na wykonanie usług przez podwykonawców.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie prawa do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które skarżąca uzyskała w ramach zapłaty za wykonanie usługi,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 30 marca 2012 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Po podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 15 października 2012 r., w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę oraz w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, dodatkowo podniósł, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i w zakresie podatku od VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. co najmniej od 22 grudnia 2008 r., albowiem jej ówczesny pełnomocnik do doręczeń adw. M. Z. w tym czasie jednocześnie była obrońcą z wyboru jednego z podejrzanych, który był kontrahentem Spółki, a któremu przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego w obecności M. J. – aplikanta adwokackiego - substytuta adwokat M. Z., będącej obrońcą tegoż podejrzanego. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Spółka o fakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. po raz kolejny dowiedziała się w dniu 25 lutego i 12 marca 2009 r., kiedy to zarzuty przedstawiono podejrzanym, będącym w tym czasie prokurentami Spółki oraz w dniu 16 kwietnia 2009 r. z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w którym zawarto informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 sierpnia 2009 r., wydanych w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Organ, powołując się na powyższe okoliczności stwierdził, że także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r.

W odpowiedzi na te wyjaśnienia pełnomocnik Spółki pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dodatkowe dokumenty załączone do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r., nie dają podstaw do twierdzenia, że bieg terminu uległ zawieszeniu, gdyż po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. organ nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na poinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd zauważył, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP nie oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto, co wyraźnie zaakcentował skład orzekający w sprawie, nie znajduje oparcia w powołanym wyżej orzeczeniu twierdzenie skarżącej, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązać należy jedynie z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych. Reasumując powyższe rozważania oraz kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie Sąd uznał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Po pierwsze w dniu 18 grudnia 2008r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Treść tego postanowienia w sposób dostateczny precyzuje, w oparciu o kryterium przedmiotowe i podmiotowe, zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego nastąpić ma skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po trzecie postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało załączone do akt administracyjnych postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009r. Z tą datą Spółka mogła się zatem zapoznać z treścią postanowienia o wszczęciu śledztwa. Ponadto poprzez swojego pełnomocnika wniosła o wydanie jej z akt dokumentów, w tym m.in. postanowienia o wszczęciu śledztwa i te dokumenty w formie kopii wydano jej 27 października 2009r. Sąd zauważył również, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego obejmowało również zawyżenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka miała możliwość zapoznania się z faktem wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd przyznał natomiast, że za takie zawiadomienie nie można uznać udziału osoby, będącej pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu o przestępstwo skarbowe jako obrońcy jej kontrahenta czy prokurentów spółki, bo w tym zakresie adwokat zobowiązany był do zachowania w tajemnicy spraw swoich klientów i nie mógł informacji o zarzutach stawianych osobom trzecim ujawniać Spółce. Także w przypadku prokurentów(wcześniej kontrahentów Spółki), którym przedstawiono zarzuty, postępowanie karne dotyczyło osób trzecich, a nie Spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne były także zarzuty dotyczące wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, która rażąco pogorszyła sytuację Spółki w stosunku do sytuacji wynikającej z poprzedniej decyzji i pozbawiła Spółkę ochrony wynikającej z zasady reformationis in peius. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu skarżącej o nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy samodzielnej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i ograniczeniu się jedynie do zaakceptowania postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zarzutu nieodniesienia się do całokształtu argumentacji strony i pomijania dowodów potwierdzających tezy strony, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na poszlakach i domniemaniach. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie opiera się na analizie całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie w tym, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, również na dowodach wskazanych przez stronę. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzone były szeroko zakrojone działania, tj. zwracano się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w podmiotach opisanych jako podwykonawcy usług, przesłuchano świadków oraz zebrano informacje dotyczące realizacji usług bezpośrednio od podmiotów, na rzecz których usługi były wykonane. W konsekwencji podjętych działań został zebrany obszerny materiał dowodowy (21 segregatorów), na który składa się zarówno dokumentacja księgowa Spółki, jak też dokumentacja innych podmiotów, w tym zlecenia, umowy, zamówienia, faktury, protokoły odbioru robót, protokoły przekazania obiektów, księgi obmiarów robót, oferty, kosztorysy, tabele nakładów rzeczowych, dzienniki budów, dzienniki robót, zeznania, oświadczenia. Materiał ten został przeanalizowany w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego a jego ocena, zgodna z art. 191 O.p., stała się podstawą rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując materiał dowodowy sprawy i konfrontując go z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami stwierdził, że podstawą dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz utrzymanej przez organ odwoławczy decyzji jest szereg wskazanych w decyzji okoliczności znajdujących oparcie w materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przedmiotowych usług przez podwykonawców. Uznał, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do konkretnych zarzutów, formułowanych przez Spółkę. Zwrócił uwagę, że Spółka dysponowała dostateczną ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Zlecone podwykonawcom prace wymagały posiadania odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji, natomiast osoby, które miały te prace wykonywać na zlecenie Spółki z racji wyuczonego i wykonywanego zawodu umiejętności takich mieć nie mogły. Osoby, którym zlecano prace, były w większości powiązane ze Spółką jako jej byli bądź obecni pracownicy, miały też powiązania rodzinne z pracownikami Spółki. Sąd zauważył również, że każda z zakwestionowanych faktur została oceniona odrębnie, wyjaśniono także powody, dla których 17 faktur uznano za nierzetelne.

W ocenie Sądu, choć skarżąca w pełni mogła skorzystać z uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, to swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczyła do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego oraz złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki, co zresztą organ pierwszej instancji uczynił. Odnosząc się w szczególności do zarzutu "obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" Sąd wyjaśnił, że zawarty w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego działań nie jest nieograniczony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie obrotu wierzytelnościami (tj. naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie obrotu wierzytelnościami nie został przez skarżącą podważony, zaś postępowanie organów podatkowych spełnia także w tej materii wymagania stawiane postępowaniom dowodowym i wynikające z Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zauważył, że zakończenie kontroli skarbowej nie oznaczało równocześnie zakończenia procesu dowodzenia. W ocenie Sądu, działania podejmowane przez organy, zgodne były z obowiązującymi procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, stan faktyczny ustalono przy zachowaniu norm wynikających z przepisów prawa, zaś skarżąca miała możliwość przedstawienia korzystnych dla siebie okoliczności oraz ich udokumentowania. Ponadto, na każdym etapie postępowania Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych, z którego to prawa nie zawsze w pełni korzystała. Dlatego też, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za rzetelny, a jego ocena została dokonana w zgodzie z treścią art. 191 O.p. i tym samym nie nosi cechy dowolności.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznania skargi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2010 r.; alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co w ocenie Sądu spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu i możliwe było prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego w sytuacji, w której art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i utracił moc, a więc nie mógł być podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7 Konstytucji RP polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co zdaniem Sądu nastąpiło, z uwagi na fakt, że:

(i) w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od kwietnia do listopada 2003 r. organ podatkowy zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w VAT miesiące kwiecień - listopad 2003 r.;

(ii) dokumenty z postępowania karnego skarbowego zostały włączone do akt postępowania podatkowego, a pełnomocnik skarżącej zapoznał się z tymi dokumentami w toku zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; oraz

(iii) w dniu 25 lutego 2009 r. i 12 marca 2009 r. przedstawiono zarzuty podwykonawcom skarżącej, którzy byli także prokurentami Spółki;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające, na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie narusza wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzja Dyrektora, w której zakwestionowano prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi, w sytuacji w której usługi zostały wykonane przez podwykonawców;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. polegające, na uznaniu przez Sąd, że nie narusza wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzja Dyrektora, w której zakwestionowano prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które skarżąca uzyskała w ramach zapłaty za wykonane usługi;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie narusza wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzja Dyrektora, w której zakwestionowano prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku, polegające na:

- niewyjaśnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej, która w ocenie Sądu umożliwia uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uległ zawieszeniu i możliwe było prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego, w sytuacji, w której art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i utracił moc, a więc nie mógł być podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał za prawidłową decyzję Dyrektora, która została oparta na uogólnieniach dotyczących oceny stanu faktycznego sprawy, pomimo że w wyroku WSA z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2278/12) dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okres kwiecień -grudzień 2003 r. wydanym w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy i ten sam materiał dowodowy stwierdzono, że konieczne jest dokonanie z osobna oceny, czy wydatki wynikające z poszczególnych faktur dokumentują wykonanie usług przez podwykonawców i mogą stanowić podstawę dokonania rozliczeń podatkowych Spółki;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd, błędne ustalenie w uzasadnieniu wyroku i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do "wydatków na budowę domu jednorodzinnego", polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktur na nabycie materiałów przeznaczonych do realizacji robót budowlano-montażowych w sytuacji, w której Spółka poprzednio dokonała już korekty deklaracji podatkowych z własnej inicjatywy i wpłaty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w tym zakresie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 126, art. 172 i art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd wskutek uznania przez WSA, że organy podatkowe dokonały skutecznego - w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) -pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd, wskutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ oraz sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena zebranego materiału dowodowego dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawców, w sytuacji w której konieczne jest odniesienie się do każdej zakwestionowanej faktury z osobna oraz dokonanie analizy ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur oraz w zakresie, w jakim skarżąca wskazała na konieczność uwzględnienia analizy ekonomicznej, która potwierdza stan faktyczny co do konieczności poniesienia wydatków na rzecz podwykonawców oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 234 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd wskutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. wydatki niekwestionowane w pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylonej na skutek złożonego przez skarżącą odwołania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała głównie na wadliwe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające poznanie motywów rozstrzygnięcia i kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób wystarczający, jak jego zdaniem należy rozumieć przepisy mające zastosowanie w sprawie. Po pierwsze nie odniósł się do zarzutów strony, że po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie ma obecnie podstawy prawnej do oceny legalności działań organów podatkowych skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, kiedy w jego ocenie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i z jakim wiązał to zdarzeniem, a także nie wskazał, dlaczego przyjął zupełnie odmienną ocenę prawną postępowania organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego niż zaprezentowana w wyroku WSA z dnia 5października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12, dotyczącym zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2003 r., który dotyczy tożsamego stanu faktycznego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę kasacyjną i zawarte w niej zarzuty.

W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2013r. strona uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, odwołując się do poglądów piśmiennictwa na poparcie swojej tezy o niemożności stosowania art.70 § 6 pkt 1 O.p. do czasu jego zmiany w kierunku wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wziął także udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych. Narzuca to konieczność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok Sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej z uwagi na treść uzasadnienia, a także, że przyjęta przez Sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wśród zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego art.70 § 6 pkt 1 O.p. mógł mieć zastosowanie w tej sprawie, mimo stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny i dlaczego uznano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , opartą na uogólnieniach, dotyczących poszczególnych faktur, za prawidłową, mimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji tego samego organu, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. z uwagi na zbiorcze potraktowanie faktur.

Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać jako jeden z elementów podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z tej części uzasadnienia strony postępowania i sąd odwoławczy winni czerpać wiedzę co do powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Sąd pierwszej instancji powinien przedstawić spójny i logiczny wywód, z którego wynikać będzie tok jego rozumowania, prowadzący do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego działania lub zaniechania organów administracji publicznej z prawem. Argumentacja ta ma przy tym przekonać strony o tym, że sprawa została należycie rozpatrzona, na podstawie akt sprawy, z uwzględnieniem wszelkich jej aspektów, mogących mieć wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu czy czynności.

W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca Spółka podniosła, że wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art.70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji , przepis ten, do momentu jego zmiany przez ustawodawcę, nie mógł być stosowany. Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny, a następnie przytoczył sentencję i obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Zwrócił zatem uwagę na zakresowy charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jednakże nie wyjaśnił stronie, dlaczego mimo stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. może być nadal stosowany, przy nadaniu mu znaczenia wynikającego z wyroku Trybunału. Wadliwość ta nie miała jednakże wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie przepisom postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Jak zostanie wyjaśnione niżej, w ramach odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił skutki wynikające z wyroku Trybunału i zakres mocy wiążącej tego orzeczenia.

Przyznać także należy rację skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 5 października 2012r.,sygn.akt III SA/Wa 2278/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., uchylającym decyzję organu odwoławczego z uwagi na nieodniesienie się do każdej z faktur. Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie podlegała jednak w tym przypadku decyzja w przedmiocie podatku dochodowego. Wprawdzie pewne elementy stanu faktycznego w obu sprawach były identyczne i uzasadniona była jednakowa ich ocena, ale każda z tych decyzji stanowiła odrębny przedmiot kontroli. Sąd nie ocenił przy tym odmiennie zebranego materiału dowodowego, uznał jedynie, że uzasadnienie decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego odpowiadało prawu. Niewskazanie powodów odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny z zarzutów naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1lit.c p.p.s.a. poprzez przyjęcie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do wydatków na budowę domu jednorodzinnego polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktur na nabycie materiałów na budowę tego domu w sytuacji, gdy spółka już wcześniej dokonała korekty deklaracji podatkowych z własnej inicjatywy i wpłaty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jako zarzut samodzielny można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FSK 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39).Art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., który to przepis strona powiązała w zarzucie z art.141§ 4 p.p.s.a., określa środek kontroli, jaki sąd winien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania, innych niż skutkujących wznowieniem postępowania. Strona nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaką normę prawa wywiodła z tych przywołanych jako powiązanych przepisów. Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej i opisu zarzutu wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, że wydatki na nabycie materiałów budowlanych nie pozostawały w związku z jej przychodami. Składając korektę deklaracji podatkowej strona sama przyznała, że wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny w tym zakresie nie budził zatem ostatecznie wątpliwości. Postawienie tego zarzutu może wynikać z niezrozumienia art.21 § 3 O.p. W decyzji wydanej na podstawie tego przepisu (a taką decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją) organ podatkowy ma określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego (art.5 O.p.). Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji odpowiadać zatem winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika( zobowiązania w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest określane za dany rok podatkowy co do zasady od dochodu osiągniętego w danym roku. Strona zdaje się mylić w tym wypadku wysokość zobowiązania z wysokością zaległości podatkowej, której w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. organ podatkowy już w decyzji nie określa. Wygaśnięcie zobowiązania w części w wyniku zapłaty nie ma zatem wpływu na treść decyzji, wydanej na podstawie art.21 § 3 O.p., a ma znaczenie wyłącznie przy jej wykonaniu i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Tylko ta część podatku, która nie została zapłacona na dzień wydania decyzji ostatecznej jest zaległością podatkową w rozumieniu art.51 § 1 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.191 oraz art.234 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że na narusza przepisów Ordynacji podatkowej utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. więcej wydatków niż wynikało to z decyzji tego organu wcześniej uchylonej. Wynikająca z art.234 O.p. zasada zakazu refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Oznacza to, że nie może naruszyć zakazu reformationis in peius decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a taką zaskarżono w tej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony nie dotyczy również decyzji kasacyjnych, wydanych na podstawie art.233 § 2 O.p. Skoro przyczyną uchylenia decyzji są braki w ustaleniach faktycznych, to nie sposób na tym etapie określić, czy kolejna decyzja, wydana po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, będzie zwiększała obowiązki podatnika czy też zmniejszała jego uprawnienia w stosunku do wynikających z decyzji uchylonej. Zakazem niepogarszania sytuacji strony nie jest związany organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., II FSK 750/10,LEX nr 596600). Po uchyleniu decyzji określa on uprawnienia czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki czy uprawnienia. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów innych jeszcze wydatków i określenie w związku z tym zobowiązania podatkowego wyższego niż w decyzji uchylonej nie stanowi o naruszeniu zasady nieorzekania na niekorzyść strony, nie narusza tej zasady także decyzja organu odwoławczego, utrzymująca tę decyzję w mocy, a zatem decyzja, która nie zwiększa obowiązków podatnika w stosunku do obowiązków wynikających z (jedynej istniejącej w obrocie prawnym) decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1, art.191, art.233 § 1 i art.127 O.p. Sprawa niniejsza, z uwagi na znaczną ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wymagała zgromadzenia dużej ilości dowodów, a następnie dokładnego ich przeanalizowania. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, pogrupował sporne faktury dotyczące robót według ich wykonawców. Niewątpliwie taki zabieg miał pozytywny wpływ na czytelność uzasadnienia. Organ przeprowadził także w niewielkim zakresie uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Oceniając zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do faktur wystawionych przez niektórych podwykonawców Spółki nie dokonał jednakże własnej oceny zebranego materiału dowodowego, a jedynie przytoczył argumenty organu pierwszej instancji, wskazując, że było ich więcej niż argumentów podniesionych przez skarżącą. I tak przykładowo w odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną T. organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca myli daty wystawienia protokołów odbioru robót z datą ich zakończenia i jednocześnie wskazał, że argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest o wiele szersza i nie opiera się na wybranych przez stronę przesłankach. Podobnie odniesiono się do zarzutów strony skarżącej dotyczących faktur wystawionych przez Zakład B. J. R., A. W., M., Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe E., Firma Remontowo-Usługowa L., przywołując fakty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego, zgodnie z art.127 O.p., jest jednakże ponowne rozpoznanie sprawy, a nie tylko odniesienie się do zarzutów odwołania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r.,II FSK 811/10, LEX nr 1151390, z dnia 7 października 2010r, I GSK 519/09, LEX 7448813). Powinien on zatem samodzielnie rozpatrzeć cały zebrany materiał dowodowy, ocenić go zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, uwzględniając każdy z zebranych dowodów i wzajemny między nimi związek. Nie wystarczy zatem, aby powołał się na argumenty wskazane przez organ pierwszej instancji i na ich ilość, przekraczającą ilość zarzutów wskazanych w odwołaniu, ale powinien samodzielnie ocenić, którym dowodom i dlaczego dał wiarę, które uznał za niewiarygodne i jakie fakty wywiódł z zebranego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem powodów, dla których przywołane przez stronę postępowania dowody uznał za niewiarygodne. Tych rozważań w decyzji organu odwoławczego, w stosunku do części spornych wydatków, zabrakło, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Zauważyć ponadto należy, że Sąd w niektórych fragmentach uzasadnienia odwołuje się do 17 robót bądź 17 faktur spornych, choć liczba zakwestionowanych faktur była wielokrotnie wyższa. Ponadto w skardze do Sądu strona wskazywała na konkretne fakty, które jej zdaniem zostały pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Sąd do tych zarzutów nie odniósł się w sposób wyraźny.

Kolejnym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.126, art.172 i art.187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i uznanie, że organy podatkowe dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 –pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na istotne, mające wpływ wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, wskazujących na obowiązek załatwiania spraw w formie pisemnej, sporządzania protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także zebrania wszelkich dowodów i wszechstronnego ich rozpatrzenia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe miało znaczenie dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasłoby w wyniku przedawnienia.

Obowiązek załatwiania sprawy w formie pisemnej (art.126 O.p.) dotyczy nie tylko decyzji czy postanowień wydawanych przez organ, ale także każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r., I FSK 1266/09, LEX nr 617235). Będzie on miał szczególne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy udokumentowania w formie pisemnej wymagać będzie fakt, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze skarżącą, że poinformowanie jej o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe winno nastąpić w formie pisemnej bądź, jeżeli nastąpi ustnie, z czynności tej winien być sporządzony protokół, czynność ta ma bowiem istotne znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym- dla wyniku sprawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 lipca 2012r. zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, a obowiązujących również w momencie, w którym sporne zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, jeżeli nie doszłoby do zawieszenia biegu tego terminu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest to zobowiązanie. Z art.121 § 2 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, umożliwiającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wywodził, że strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, informację tę mógł bowiem powziąć jej pełnomocnik w sprawie podatkowej przy okazji przedstawienia zarzutów kontrahentom Spółki ( w tym również będących prokurentami Spółki). Ta sama osoba była bowiem pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym i obrońcą osób, którym przedstawiono zarzuty. Organ odwoławczy nie wskazywał zatem na informację pochodzącą od organu podatkowego, a informację, którą pełnomocnik Spółki mogła powziąć przy okazji udziału w innych postępowaniach jako pełnomocnik innych osób. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na tajemnicę zawodową, która obowiązuje adwokata, w ten sposób nie można było zawiadomić Spółki o wszczęciu postępowania karnego. Ponadto zawiadomienie takie nie dotyczyłoby Spółki, skoro zarzuty stawiano jej kontrahentom, ponadto nie byłoby dokonane w toku postępowania podatkowego. Organ prowadzący śledztwo czy dochodzenie nie ma obowiązku informowania podejrzanego o skutkach wszczęcia postępowania karnego na byt zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że do zawiadomienia o wszczęciu postępowania doszło w inny sposób- poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego dokumentów z postępowania karnego, a następnie wydanie stronie na jej wniosek odpisów dokumentów z akt postępowania, w tym również odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wywiódł, że z akt postępowania strona miała możliwość dowiedzenia się o fakcie mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia, a zatem strona została poinformowana o wszczęciu postępowania przed upływem tego terminu (dokumenty zostały załączone, a ich odpisy wydane stronie przed końcem roku 2009). Taką informację mogła też uzyskać w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Uznać należy zatem za zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z at.126 O.p. poprzez przyjęcie, że poinformowanie strony o wszczęciu postępowania nastąpiło w formie pisemnej. Wprawdzie do akt sprawy załączono dokumenty z postępowania o przestępstwo skarbowe, dokumenty wydano także stronie, jednakże czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy i żądania wydania jej dokumentów z akt, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu nie może zastępować działania organu. Nie ma także znaczenia poinformowanie strony o wszczęciu postępowania w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązań w innym podatku.

Nie ma jednak racji strona skarżąca, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie mógł mieć zastosowania i powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo ( a nie-bezwarunkowo, jak przyjmuje to strona skarżąca). Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z.Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000r., nr 12,s.26).Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy (prezentowane także w skardze kasacyjnej), że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art.190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cyt., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednakże od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, zawiadomienie to winno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art.121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art.2 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji uznał, że powiadomienie oznacza możliwość uzyskania wiedzy przez podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wywiedziono już wyżej, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W tej sprawie nie wykazano, aby taka informacja została podatnikowi udzielona. Trafnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art.70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.190 ust.3, art. 2 i art.7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004r.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty wykonane przez podwykonawców. Jak wskazano wyżej, stan faktyczny w tym zakresie nie został prawidłowo ustalony, organ odwoławczy nie ocenił bowiem samodzielnie części materiału dowodowego, odwołując się jedynie do argumentów organu pierwszej instancji.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zawarciem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji. W tym zakresie strona skarżąca nie podważyła materiału dowodowego zebranego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zatem w tym zakresie stanem faktycznym przyjętym jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. To zaś oznacza, że skoro nie udowodniono wykonywania usług windykacyjnych przez O. B., a także istnienia porozumień dotyczących kompensacji wierzytelności i ponoszenia w związku z tym wydatków na rzecz organizatora porozumień, to i nie wykazano związku między poniesieniem wydatku na te usługi a uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów. Art.15 ust.1 u.p.d.o.p. został zatem w tym zakresie zastosowany prawidłowo.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Także w tym przypadku nie podważono (za pomocą zarzutów procesowych) ustaleń faktycznych, dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe. W wyniku uzgodnień z kontrahentami Spółki doszło bowiem do odnowienia zobowiązań w rozumieniu art.506 § 1 Kodeksu cywilnego- w zamian za umorzenie zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty kontrahenci Spółki przenosili na jej rzecz własne wierzytelności wobec osób trzecich. Uzyskanych w ten sposób wierzytelności nie można zatem uznać za wynagrodzenie za wykonane roboty. Przedmiotem zbycia, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku była inna wierzytelność (nabyta od dłużnika skarżącej), a nie wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty.

Z uwagi na zasadność części zarzutów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni, czy strona skarżąca została prawidłowo poinformowana o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceni także ponownie legalność decyzji organu odwoławczego pod kątem ponownego rozpoznania sprawy w zakresie dotyczącym wydatków na zapłatę faktur podwykonawców.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz.153).