Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1665/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz H. (dalej zwany "Burmistrzem") w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2017 oraz na 2018 r., decyzją z [...] października 2018 r. określił L. [...] Sp. o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził, że Spółka w dniu 19 stycznia 2017 r. złożyła do Burmistrza deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomość położoną w N. przy ul. [...]. Spółka wykazała do opodatkowania:

a) powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 5.033 m2 przy stawce 0,81 zł/m2 od której podatek wyniósł 4.076,73 zł;

b) powierzchnię budynków pozostałych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 303 m2 przy stawce 19,80 zł/m2 od której podatek wyniósł 5.999,40 zł;

c) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 1.706.052 zł, od której podatek przy stawce 2% wyniósł 34.121,04 zł.

Razem podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł 44.197,00 zł.

Następnie 19 czerwca 2017 r. do Urzędu Miejskiego w H. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. na łączną kwotę 44.197,00 zł, w której Spółka uszczegółowiła nazwy budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz po przeanalizowaniu deklaracji uznał, że Spółka nie opodatkowała wszystkich budowli (tj. dystrybutor, śmietniki, transformator itp.), których jest właścicielem. Na skutek wezwania do złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 Strona poinformowała, że nie opodatkowano dystrybutorów, ponieważ według niej, nie są one budowlami, brak jest transformatorów.

W kolejnym piśmie z 17 stycznia 2018 r. ponownie wyjaśniła, że nie wykazano dystrybutorów paliw, nie są one budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, z tego też względu wyłączone są z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w piśmie z 25 kwietnia 2018 r. poinformowała, że separator jest opodatkowany jako element dróg i placów, składnik 2200004681 i został ujęty w deklaracjach jako budowla oraz opodatkowany zgodnie z przepisami. Nieopodatkowanie dystrybutorów Skarżąca uzasadniła przyjęciem stanowiska, że nie są one budowlami.

W toku postępowania podatkowego Spółka złożyła korektę deklaracji na 2018 r. i przesłała zestawienie środków trwałych za lata: 2013-2017.

Organ podatkowy po przeanalizowaniu przesłanych zestawień środków trwałych za 2017 r. sporządził tabelaryczne zestawienie budowli. Do budowli podlegających opodatkowaniu w 2017 r. zaliczył: wiatę paliwową, zbiornik paliwowy 50 m3, zbiornik paliwowy 20 m3, instalację paliwową, instalację technologiczną LPG, sieć oświetlenia zewnętrznego, drogi i place, zbiornik LPG 4,85 m3, pylon cenowy, cztery dystrybutory paliwowe 6-wężowe MPD, dystrybutor paliwowy TIR 2- wężowy, dystrybutor LPG. Wartość budowli oszacował na 1.851.051,90 zł, a obliczony od tej wartości według stawki 2% - podatek od nieruchomości (budowli) wyniósł 37.021,04 zł.

Burmistrz wskazał ponadto, że Skarżąca jest właścicielem działki nr [...] położonej w N. Sposób wyliczenia podatku za 2017 r. przedstawił następująco:

– od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 5.033 m2 x 0,81 zł = 4.076,73 zł (ustalono na podstawie wypisu z rejestru gruntów oraz deklaracji złożonej za 2017 r.);

– od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 303 m2 x 19,80 zł = 5.999,40 zł (ustalono na podstawie kartoteki budynków oraz deklaracji złożonej za 2017 r.);

– od wartości budowli: 1.851.051,90 zł x 2% = 37.021,04 zł (ustalono na podstawie złożonego przez Stronę zestawienia środków trwałych oraz deklaracji złożonej za 2017 r.).

Organ zwrócił ponadto uwagę, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Wyjaśnił także, że zgodnie z wyrokiem NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3894/14, zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne).

W przekonaniu Burmistrza w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Tym samym nie znalazł podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji uznał, że w sytuacji, gdy dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze. zm.; dalej "u.p.o.l.").

Skarżąca odwołaniem z 22 października 2018 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł (bez uwzględnienia kwoty odnoszącej się do dystrybutorów wynoszącej 2.900,00 zł), zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na włączeniu wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N. przy ul. [...], podczas gdy ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie mogą być zaliczone do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) w sytuacji, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie ww. przepisu O.p. powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co powinno skutkować nie włączeniem wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N.

Spółka za błędne uznała twierdzenie, że przesłanką uzasadniającą zaliczenie dystrybutorów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest to, że spełniają one kryteria urządzenia technicznego, związanego ze zbiornikami, stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca opierając się o brzmienie art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu po 28 czerwca 2015 r. zauważyła, że ustawodawca nie przedstawił otwartego katalogu lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki.

Według Skarżącej nieprawidłowe jest twierdzenie, że przesłanką uzasadniającą zaliczenie dystrybutorów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest funkcja zbiorników paliwa, która jest zdeterminowana miejscem, w którym przedmiotowe zbiorniki się znajdują co powoduje, że jest nią zarówno przechowywanie, jak i dystrybucja paliw, której realizację zapewniają dystrybutory, które z kolei za pomocą odpowiednich instalacji łączących je ze zbiornikami, umożliwiają dystrybucję i pomiar pobranego paliwa zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego (zbiornika) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany w określonym miejscu. Spółka wyjaśniała, że zbiornik służy przechowywaniu paliwa, a dystrybutor odmierzaniu i wyliczaniu ceny za wydane paliwo.

W związku z powyższym za nieuzasadnione uznała nadawanie zbiornikowi funkcji dystrybucyjnej z uwagi na położenie na stacji paliw, dlatego że z każdego napełnionego zbiornika, prędzej czy później, paliwo zostaje przelane do innego zbiornika (cysterny, baku w samochodzie).

Zdaniem Spółki w przypadku złożonego obiektu technicznego wszystkie jego elementy służą sobie w jakimś stopniu wzajemnie, lecz z tego faktu nie można rozszerzająco dokonywać wykładni przepisów określających przedmiot opodatkowania, gdyż prowadzi to do ich naruszenia.

Za błędne uznała przyjęcie, że dystrybutory są niezbędne dla zbiornika paliw znajdującego się na detalicznej stacji paliw (...), gdyż bez nich stacja paliw nie spełniałaby swojej zamierzonej funkcji sprzedaży paliw odbiorcom detalicznym.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 2a O.p. podniosła, że po pierwsze w sprawie zaistniał spór co do prawa, a ściślej rzecz ujmując tego, czy dystrybutory paliw są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czyli czy definicja budowli rozciąga się również na urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory paliw. Po drugie uznała, iż można wskazać na liczne kontrargumenty dla stanowiska organu podatkowego, jak również przedstawić błędy legislacyjne poczynione w odniesieniu do pojęcia budowli na potrzeby podatku od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej na tle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą powstawać wątpliwości co do prawidłowej realizacji konstytucyjnych standardów poprawnej legislacji, jak również co do zgodności przepisu z zawartą w art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowego nakładania podatków. Wynika z niej bowiem, że zakres przedmiotowy podatku musi być precyzyjnie określony w ustawie. Tym samym uznała, iż obowiązuje niepodważalny zakaz wykładni rozszerzającej przepisów go regulujących. W wypadku wykładni przepisów nakładających obowiązki na obywateli wykładnia językowa przepisu zakreśla nieprzekraczalne granice interpretacji.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pojęcia budowli istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do tego, czy obejmuje ona swym zakresem określone składniki majątku (rzeczy), w szczególności dystrybutory paliw. Podkreśliła przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 zakazał rozszerzającej wykładni przepisów w celu zwiększenia ciężaru podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kontekście ewidentnego błędu legislacyjnego w zdefiniowaniu przez prawodawcę pojęcia budowli oraz pozaustawowych argumentów (rzekomych determinantów opodatkowania), takich jak miejsce w którym znajduje się zbiornik paliw i dystrybutor, służebna rola dystrybutora względem zbiornika paliw, Spółka stwierdziła, że w tej sprawie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, które Burmistrz na podstawie art. 2a O.p. powinien rozstrzygnąć na korzyść Spółki i uznać, że dystrybutory paliw nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej zwane "SKO", "Kolegium") decyzją z [...] grudnia 2018 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Kolegium z [...] grudnia 2018 r.

Po rozpoznaniu powyższej skargi, wyrokiem z 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 166/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że spór zaistniały w niniejszej sprawie ma charakter ściśle prawny i sprowadza się do kwestii, czy dystrybutory paliwa na stacji paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Natomiast okoliczności odnoszące się do tytułu prawnego Spółki do tych dystrybutorów, ich liczby oraz istnienie, zostały prawidłowo ustalone przez Burmistrza H. Stąd też, Kolegium winno merytorycznie odnieść się do zaistniałego w sprawie sporu prawnego, tj. kwestionowanego przez Spółkę poglądu Burmistrza, że dystrybutory paliw są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast brak jest potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia oględzin, analizy dokumentacji technicznej stacji paliw lub też opinii biegłego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2018 r.

Organ przypomniał, że jak wskazał WSA w Warszawie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 11 października 2019 r., spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania dystrybutorów, które zdaniem Burmistrza H. podlegają opodatkowaniu jako budowle. Kolegium podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3894/14), gdzie sąd stwierdził, że: "dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno- użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. (...) Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Reasumując, nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). W powyższym kontekście, trudno odmówić racji organom podatkowym, że w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową (analogicznie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Po 675/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 495/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.".

Dlatego w ocenie Kolegium, zgodne z argumentami przedstawionymi w cytowanych wyżej orzeczeniach bez wątpienia przedmiotowe dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu. Kolegium stanęło na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołania, nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania - jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie tej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych - do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory - pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaka stanowi sprzedaż paliw. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, dystrybutory paliw winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do naruszenia przez Burmistrza H. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, a zatem, brak rozpatrzenia zarzutu postawionego w odniesieniu do decyzji Burmistrza H. z [...] października 2018 r.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na akceptacji włączenia przez Burmistrza H. wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N. przy ul. [...], podczas gdy urządzenia te stanowią techniczną część stacji paliw i nie mogą być zaliczone do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 2a O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez SKO w sytuacji, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co powinno skutkować nie włączeniem wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. złożył organ odwoławczy (k. 39 akt sądowych), zaś Skarżący w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku (zawiadomienie dostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 13 października 2020 r. – k. 42 i 44 akt sądowych) nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Na samym wstępie należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 166/19, uchylił uprzednią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., orzekające w sprawie organy obowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu i wskazań zawartych w takim wyroku. Zgodnie bowiem z wskazanym wyżej przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić, a zatem pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak też braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Związanie organu oceną prawną sądu w rozumieniu komentowanego przepisu obejmuje przy tym nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny sądu staje się nieaktualny. Podkreślić ponadto należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 396 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo, w tym: wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 896/00, publ. ONSA 2002/1/38 oraz wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, publ. ONSA 2000/3/129). Sąd w niniejszym składzie poglądy te przyjmuje jako własne.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku z 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 166/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadniczą kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi spór prawny dotyczący okoliczności, czy dystrybutory paliw są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego, w ocenie Sądu, Kolegium powinno merytorycznie odnieść się do powyższego sporu, natomiast charakter przedmiotowego sporu powoduje, że w sprawie brak jest potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze treść przywołanego wyżej wyroku, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii czy dystrybutory paliwa na stacji paliw podlegają podatkowi od nieruchomości jako budowle oraz czy w realiach sprawy prawidłowa jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza H. z [...] października 2018 r., którą organ ten określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Ponieważ stanowiska stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji, akcentując jedynie, że zdaniem organu drugiej instancji przedmiotowe dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu albowiem nie można analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw.

Stacja paliw stanowi zaś pewną całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie jej (stacji paliw) któregokolwiek z elementów składowych, do których zaliczają się w szczególności dystrybutory, pozbawiłoby ją możliwości pełnienia zasadniczej funkcji, jaka stanowi sprzedaż paliw. Dlatego też dystrybutory paliw winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Z kolei zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego aby dystrybutor traktować jako obiekt budowlany muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki: musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego, że przesłanką uzasadniającą zaliczenie dystrybutorów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest funkcja zbiorników paliwa, która jest zdeterminowana miejscem, w którym przedmiotowe zbiorniki się znajdują - czyli stacji paliw - co powoduje, że jest nią zarówno przechowywanie, jak i dystrybucja paliw, której realizację zapewniają dystrybutory, które z kolei za pomocą odpowiednich instalacji łączących je ze zbiornikami, umożliwiają dystrybucję i pomiar pobranego paliwa zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego (zbiornika) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany w określonym miejscu. Skarżąca podkreśliła, że zbiornik służy do przechowywania paliwa, natomiast dystrybutor odmierzania i wyliczania ceny za wydane paliwo i nieuzasadnione jest nadawanie zbiornikowi funkcji dystrybucyjnej z uwagi na położenie na stacji paliw dlatego, że z każdego napełnionego zbiornika, prędzej czy później, paliwo zostaje przelane do innego zbiornika.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku złożonego obiektu technicznego wszystkie jego elementy służą sobie w jakimś stopniu wzajemnie, lecz z tego faktu nie można rozszerzająco dokonywać wykładni przepisów określających przedmiot opodatkowania, gdyż prowadzi to do ich naruszenia.

Błędne jest również przyjęcie, że dystrybutory są niezbędne dla zbiornika paliw znajdującego się na detalicznej stacji paliw, gdyż bez nich stacja paliw nie spełniałaby swojej zamierzonej funkcji sprzedaży paliw odbiorcom detalicznym. Powyższe sugeruje, iż dystrybutory pełnią niejako służebną rolę w stosunku do zbiorników, które są budowlami, a zatem dystrybutory też muszą "stać się" budowlami, podczas gdy można postawić tezę przeciwstawną – to zbiorniki "potrzebne są dystrybutorom" aby miała miejsce sprzedaż paliwa na stacji paliw, który to argument doskonale obrazuje niedopuszczalną wykładnię ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu, przy tak zaprezentowanych stanowiskach prawnych stron, rację należało przyznać SKO.

W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie z kolei do art. 3 pkt 3 p.b., budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zbiorniki i drogi zostały zatem wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd dostrzega, że ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, na co zwrócił uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 p.b., przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy.

W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje".

Ponieważ prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć termin "całość techniczno-użytkowa", ustalając jego znaczenie należy w pierwszej kolejności sięgnąć do wykładni językowej. I tak: w znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W świetle powyższych przepisów i zaprezentowanej ich wykładni, a także w kontekście rozumienia pojęcia "całości techniczno-użytkowej", należy podkreślić, że nadziemne zbiorniki na gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Podkreślenia wymaga, że takie "rozumowanie" i wykładnia "spornego" przepisu ma także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12; z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12.

W wyrokach tych podkreśla się, w szczególności, że stanowią one (zbiorniki) całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego, jakim jest sama stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest dystrybucja gazu, co odbywa się poprzez: gromadzenie paliwa (gazu), przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji.

Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 p.b.) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne).

W powyższym kontekście, w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów – wbrew stanowisku Skarżącej - nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową (por. analogicznie wyroki: WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Po 675/10, WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 495/12, WSA w Bydgoszczy z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 480/17, WSA w Rzeszowie z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 714/17).

Sąd zauważa też, że brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku - jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Reasumując dotychczasowe rozważania, uprawnionym i zgodnym z przywołanymi przepisami jest stanowisko SKO, że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw.

W konsekwencji, dystrybutory paliw, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, powinny więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie mogą być zaliczone do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest chybiony.

Odnosząc się końcowo do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegającego na tym, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że aby stosować tę instytucję, w sprawie muszą zaistnieć nie dające się usunąć wątpliwości odnoszące się do treści przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem, jak podniesiono na wstępie, z zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 11 października 2019 r., podlegający rozstrzygnięciu spór dotyczy w istocie okoliczności, czy określony stan faktyczny (który nie budzi sporu) wypełnia hipotezę normy prawa podatkowego – w zakresie okoliczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliwa. Sąd nie stwierdził przy tym, aby w sprawie tej występowało zagadnienie prawne wymagające zastosowania art. 2a O.p.

Jeszcze raz podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 837/18).

W sprawie niniejszej możliwe było dokonanie wykładni stosownych przepisów według obowiązujących reguł wykładni tekstu prawnego i ustalenie, czy dystrybutory paliwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zatem, o ile organ podatkowy drugiej instancji rzeczywiście nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., co pośrednio wynikało z zakresu związania wyrokiem WSA w Warszawie z 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 166/19, to w niniejszej sprawie takie uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a to dlatego, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka "niedających się usunąć wątpliwości" odnoszących się do treści przepisów prawa podatkowego, czego wyrazem jest prawidłowy proces subsumcji dokonany w zaskarżonej decyzji.

Inaczej mówiąc, Podatnik nie może oczekiwać, że art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy czy sądy administracyjne oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Odmienna, niż Strony, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.

Reasumując powyższe, Kolegium działało zatem zgodnie z art. 120 i 121 § O.p. oraz art. 2a O.p. i dlatego podniesione w tym zakresie zarzuty Skarżącej są chybione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.