Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 816/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. W. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w dniu [...] sierpnia 2009 r. zakupił w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki AUDI A6 3.0 TDI DPF Avant Quattro Tiptronic, o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2005. pojemność silnika 2.967 cm3, za kwotę 13.983.82 euro. Pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu [...] lipca 2005 r. jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 (osobowy - "[...]"), zgodnie z europejską homologacją typu nr [...].

Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy [...] dowodu rejestracyjnego ([...]) i karty pojazdu ([...]) i [...] badań technicznych, w dniu [...] września 2009 r., na terytorium N., Podatnik dokonał przebudowy pojazdu AUDI A6 poprzez oddzielenie powierzchni ładunkowej od osobowej ścianką zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń, tylne punkty mocowania siedzeń zostały przykręcone i zaspawane. Ograniczono liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer) - wynika to z wyjaśnienia [...] wydziału komunikacji (pismo z 18 maja 2010 r. i z 22 listopada 2010 r.). Jak twierdzi skarżący, dokonał on wypłaszczenia podłogi części towarowej, miejsca mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa były zaspawane. W tylnej części zdemontowano elementy zwiększające komfort podróżowania (wyposażenie kojarzone z przewozem osób).

Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Europejska homologacja nie uległa zmianie.

W dniu [...] września 2009 r., w N. podatnik ponownie zarejestrował samochód AUDI A6 na czas oznaczony do dnia 28 września 2009 r. Jak wynika z oświadczenia skarżącego z 30 listopada 2010 r., pojazd marki AUDI A6 został przemieszczony z terytorium N. do Polski w dniu 14 września 2009 r.

Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] września 2009 r. skarżący zbył pojazd na rzecz T.O. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 25 września 2009 r. Pojazd zarejestrowano jak samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięcioma miejscami siedzącymi (polska karta pojazdu).

W okresie listopad-grudzień 2009 r. w samochodzie dokonano przebudowy, która poprzedzała czynności opisane w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...].

Jak wynika z pism AUTO S. z dnia 15 września 2010 r. oraz z pisma bez daty (wpływ do Urzędu Celnego [...] w W. - 22 lutego 2011 r.), zlecona usługa polegała na demontażu grodzi i podłogi za przednimi siedzeniami, montażu tylnych pasów bezpieczeństwa, tapicerki oraz kanapy tylnej. Części dostarczył klient. Doprecyzowując powyższe (protokół przesłuchania świadka z dnia 27 maja 2011 r.) wskazano, że przebudowa ta obejmowała również usunięcie spawów zabezpieczających punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także montaż boczków tylnych drzwi i paneli bocznych z tworzywa sztucznego w bagażniku. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach z dnia 22 lutego 2012 r. złożonych przez T. O.

Jak wskazano, w dniu [...] listopada 2009 r. pojazd marki AUDI A6 przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] w związku z dokonaną przebudową, powodującą zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na osobowy. Przebudowa polegała na wymontowaniu "urządzenia samochodu ciężarowego" i na zamontowaniu "urządzenia samochodu osobowego''. Liczba miejsc siedzących wynosiła 5. Zgodnie z wyjaśnieniem uprawnionego diagnosty (pismo z 2 grudnia 2010 r.), usługa polegała na wymontowaniu kraty i wystawieniu zaświadczenia, że pojazd spełnia wszelkie wymogi samochodu osobowego. Przed wydaniem zaświadczenia nr [...] w poddanym badaniu samochodzie była zamontowana jedynie krata dla samochodu ciężarowego, poza tym samochód spełniał wszelkie wymogi samochodu osobowego.

W dniu 15 grudnia 2009 r. T.O. dokonał zmiany rodzaju pojazdu we właściwym wydziale komunikacji. W dniu 11 maja 2011 r. T. O. zbył pojazd AUDI A6 na rzecz P.R.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki AUDI A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu wezwał Podatnika do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia pojazdu AUDI A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W piśmie z 27 maja 2010 r. podatnik wskazał, iż pojazd AUDI A6 został wprowadzony do Polski jako samochód ciężarowy, a zatem nie było wymogu złożenia deklaracji uproszczonej. Wyjaśnił, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód posiadał dwa miejsca siedzące i załączył kopie pisma [...] wydziału komunikacji z 18 maja 2010 r., kopie [...] badania technicznego z [...] września 2009 r. i kopię [...] dowodu rejestracyjnego [...].

Postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6.

W trakcie postępowania podatkowego:

1) w dniu 27 maja 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka Pana S. G.;

2) w dniu 17 sierpnia 2011 r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu i przesłuchano w charakterze świadka Pana P. R.;

3) w dniu 22 lutego 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka pana T. O.

Decyzją nr [...] z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.044,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6.

W ocenie Naczelnika Urzędu zasadne było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Podatnik zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r. V SA/Wa 2412/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby, skutkiem czego odwołanie zainicjowało postępowanie podatkowe w drugiej instancji.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji.

Jak wskazał organ, to, czy dany pojazd jest opodatkowany akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mm zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów." - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11.

Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11).

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno zatem opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z Not wyjaśniających do MS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji MS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Dzień przemieszczenia pojazdu marki AUDI A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest znany. Jak wskazał Podatnik w piśmie z 30 listopada 2010 r., pojazd AUDI A6 przemieszczono z N. do Polski w dniu [...] września 2009 r. i tę datę uznać za miarodajną dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki AUDI A6 należy, w ocenie Dyrektora Izby, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

W dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi kategorii homologacyjnej M1 (zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację typu [...]). Posiadał pięć miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie kombi oraz nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, co wynika z pisma K. Sp. z o.o. (bez daty - wpływ do Urzędu Celnego [...] w W. dnia 6 lipca 2010 r.) i pisma V. Sp. z o.o. z 23 września 2013r.

Nadto sporny pojazd wyposażono w pięć drzwi (2+2+1), jednolicie tapicerowane wnętrze; silnik 3.0 TDI (165 kW) o pojemności 2.967 cm3; napęd na wszystkie koła przenoszony za pośrednictwem sześciobiegowej, automatycznej skrzyni biegów Tiptronic; obręcze kół ze stopów lekkich w rozmiarze 17 cali; wielofunkcyjną kierownicę; dźwignię zmiany biegów i hamulca ręcznego obszyte skórą; siedzenia przednie elektrycznie regulowane i podgrzewane; otwierany elektrycznie szklany dach; rolety przeciwsłoneczne na szybie tylnej i szybach drzwi tylnych; poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz poduszki boczne; elementy tapicerki wyłożone drewnem orzechowym; nawigację satelitarną z kolorowym wyświetlaczem + DVD + zmieniarka; radio High; reflektory bi-ksenonowe + diody; klimatyzację automatyczną (wielostrefową); tapicerkę skórzaną z uzupełnieniami ze skóry sztucznej.

Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's oraz z [...] dokumentów rejestracyjnych [...].

W celu ustalenia wyposażenia Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Jak stwierdził organ, notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach.

Pojazd marki AUDI A6 był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 8 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu; immobilizer; automatyczna klimatyzację; lampki do czytania przód/tył; lusterka boczne regulowane i ogrzewane elektrycznie; system informacyjny FIS; system MMI basic; centralny zamek.

Na zewnątrz pojazd wyposażono w chromowane obramowania wokół szyb; barwione szyby; relingi dachowe; zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Wewnątrz posiadał siedzenia przednie z regulacją wysokości i podłokietnikiem. Oparcia tylnych siedzeń składane i dzielone. Skórą obszyto również wielofunkcyjna kierownicę. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; automatyczne włączanie świateł; czujniki deszczu; elektryczna regulację położenia świateł przednich; ESP (układ stabilizacji toru jazdy); progresywne wspomaganie kierownicy Servotronic; światła przeciwmgielne. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności "trzech" litrów i mocy 165 kW (224 kM); automatyczną (sześciobiegową) skrzynią biegów; przenoszony na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich.

Uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje dotyczące wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga uzyskania informacji z oględzin pojazdu i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN) po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności.

Dyrektor Izby odniósł się także do wartości dowodowej informacji płynących z pisma przedstawiciela producenta oraz danych wynikających z systemu EurotaxGlass's. Uznał, że z uwagi na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odrzucać bezkrytycznie dowodów, tylko z tego powodu, że nie odnoszą się bezpośrednio do stanu poddanego ocenie samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Informacje odnośnie ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie.

W dniu [...] lipca 2005 r. pojazd AUDI A6 został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) po raz pierwszy na terytorium N. jako samochód nowy. W ocenie Dyrektora Izby został on zarejestrowany jako samochód osobowy. Podatnik nabył sporny samochód w dniu [...] sierpnia 2009 r., w dniu [...] września 2009 r. dokonał jego przerejestrowania w N. (zarejestrował ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny [...] i kartę pojazdu [...]. Przed jego ponowną rejestracją w N. był poddawany okresowym badaniom technicznym, np. w dniu 4 listopada 2008 r. (dokument załączony do pisma T. O. z dnia 27 maja 2011 r.). W dokumencie z okresowych badań technicznych sporny pojazd oznaczono jako samochód osobowy ("[...]"). W polu "22" [...] wskazano, że w samochodzie AUDI A6 powierzchnię ładunkową, od przestrzeni osobowej, oddzielono umiejscowioną za pierwszym rządem siedzeń ścianką (przegrodą), zaś punkty mocowania tylnych siedzeń przykręcono i zaspawano. Jednocześnie, co wynika z pism [...] wydziału komunikacji z dnia [...] maja 2010 r. i z dnia [...] listopada 2010 r., w istocie posiadał 2 miejsca siedzące (w polu "S.l" [...] co prawda zaznaczono liczbę miejsc siedzących jako 5, lecz wynikało to z niedopatrzenia [...] organów). Ponadto w polu "25" [...] wskazano, że poprzednia karta pojazdu (nr CY676326) została zatrzymana podczas wymiany na nowy dowód rejestracyjny część II. Oznacza to, że przed ponowną rejestracją samochodu AUDI A6 w N., dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W [...] dokumentach rejestracyjnych odnotowano, że europejska homologacja typu nr [...] nie uległa zmianie i była to homologacja samochodu osobowego kategorii M1, nadana na etapie produkcji.

Podatnik przedłożył kopie [...] badania technicznego z dnia [...] września 2009 r. (poprzedzające rejestrację samochodu w tym dniu) - np. przy piśmie z dnia 27 maja 2010 r. z dokumentu tego wynika, że w spornym samochodzie dokonano przebudowy, skutkującej zmianą niektórych parametrów dla potrzeb ruchu drogowego. Ograniczono liczbę miejsc siedzących do dwóch (pole "S.l"), wstawiono ściankę za pierwszym rzędem siedzeń, a punkty mocowania tylnych siedzeń zakręcono i zaspawano. Przebudowa ta nie spowodowała zmiany europejskiej homologacji typu pojazdu, ani, np. dopuszczalnej prędkości (pola "T" i "K").

W ocenie organu, w świetle powyższego, pojazd AUDI A6 został wyprodukowany, a następnie zarejestrowany w dniu [...] lipca 2005 r. na terytorium N. jako samochód osobowy, a dopiero w dniu [...] września 2009 r. zmieniono jego kategoryzacje dla potrzeb ruchu drogowego na samochód ciężarowy. Jednocześnie, z dokumentów urzędowych jakimi są [...] dokumenty rejestracyjne wynika jedynie zakres przebudowy samochodu, polegający na zdemontowaniu drugiego rzędu siedzeń dla trzech osób, wmontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, a także zablokowaniu mocowań tylnych siedzeń. Skutkiem tego była zmiana niektórych parametrów użytkowych samochodu (np. liczba przewożonych osób) i kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Dokonana w dniu [...] września 2009 r. przebudowa nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacyjnej spornego samochodu (M1), rodzaju nadwozia (kombi - AC), które wynikały z europejskiej homologacji typu nr [...].

Wskazane dowody nie potwierdzają innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądnie i ogóle cech), w tym demontażu wyposażenia w tylnej części samochodu.

W dniu [...] września 2009 r. Podatnik dokonał przemieszczenia samochodu AUDI A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w stanie wynikającym z [...] dokumentów rejestracyjnych. Następnie w dniu [...] września 2009 r., w takim samym stanie (protokół przesłuchania świadka z dnia 22 lutego 2012 r.) dokonał jego sprzedaży na rzecz Pana T. O.

Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski w dniu [...] września 2009 r. jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (decyzja Prezydenta [...] z tego dnia załączona do pisma Pana T. O. z dnia 27 maja 2011 r.). Samochód AUDI A6 zarejestrowano z pięcioma miejscami siedzącymi (polska karta pojazdu załączona do protokołu oględzin z dnia 17 sierpnia 2011 r.), choć posiadał dwa miejsca siedzące. Rejestracji samochodu dokonano na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych [...] (wniosek o rejestrację samochodu z dnia 25 września 2009 r. złożony przez T.O.), które określały błędną liczbę miejsc siedzących.

Organ zauważył, iż T. O. rejestrując samochód AUDI A6 na terytorium kraju wprowadził w błąd Urząd [...] co do liczby miejsc siedzących w tym pojeździe, ponieważ sam przyznał w protokole przesłuchania świadka z dnia 22 lutego 2012 r., że w dniu zakupu pojazdu od Podatnika posiadał on dwa miejsca siedzące. Organ stwierdził, że podatnik sprzedając T.O. sporny pojazd, przekazał mu dokumenty ([...] dokumenty rejestracyjne) nieodpowiadające stanowi faktycznemu co do liczby miejsc siedzących. Okoliczność, iż samochód AUDI A6 w rzeczywistości posiadał dwa miejsca siedzące wyjaśnił dopiero po wezwaniu organu podatkowego pierwszej instancji (pismo z dnia 28 kwietnia 2010 r.) w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. (przedłożono wyjaśnienie [...] wydziału komunikacji z dnia [...] maja 2010 r.).

Przebudowa samochodu wynika z zeznań T. O. z dnia 22 lutego 2012 r., pism A., zeznań S.G. z dnia 27 maja 2011 r. oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby okoliczności przebudowy i jej zakres kształtował się następująco:

1) Jak wynika z protokołu przesłuchania T. O. z dnia 22 lutego 2012 r., zakupił on od Podatnika samochód AUDI A6, który to pojazd w dniu zakupu posiadał dwa miejsca siedzące oraz zamontowaną za nimi przegrodę (kratkę lub ściankę). Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone. Była podsufitka i prawdopodobnie górne oświetlenie. Przy tylnych drzwiach nie było boczków, zostały one dołożone przez Podatnika przy zakupie samochodu. Świadek wskazał, iż nie było wypłaszczenia przestrzeni ładunkowej, były natomiast przełączniki elektrycznego otwierania tylnych szyb. Po zakupie samochodu zlecił jego przebudowę, która polegała ona na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejsce zdemontowanej przegrody.

2) Z pism A. oraz zeznań S. G. (osoby dokonującej przebudowy) wynika, że zlecona usługa polegała na demontażu grodzi (przegrody) i podłogi za przednimi siedzeniami (wykonana z płyty wiórowej), montażu tylnych pasów bezpieczeństwa, tapicerki oraz kanapy tylnej. Części dostarczył klient (T.O.). W protokole przesłuchania świadka z dnia 27 maja 2011 r. wskazano, że przebudowa ta obejmowała również usunięcie spawów zabezpieczających punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa (punkty były, lecz zabezpieczono je spawami), a także montaż boczków tylnych drzwi i paneli bocznych z tworzywa sztucznego w bagażniku. Przebudowy dokonano przy pomocy kluczy i szlifierki kontowej ("diaks"). Samochód posiadał wszystkie szyby.

3) W dniu [...] listopada 2009 r. T.O. zgłosił pojazd celem przeglądu technicznego, w związku ze zmianą przeznaczenia w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na osobowy. To badanie techniczne udokumentowano zaświadczeniem nr [...], a także oświadczeniem uprawnionego diagnosty. W samochodzie dokonano również przebudowy polegającej na wymontowaniu "urządzenia samochodu ciężarowego'* i na zamontowaniu "urządzenia samochodu osobowego". Liczba miejsc siedzących wynosiła 5.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. pojazd marki AUDI A6 poddano oględzinom. Zaznaczyć tu należy, iż stan poddanego oględzinom samochodu wynikał z przebudowy dokonanej na terytorium kraju, opisanej powyżej (co zeznał świadek T.O. dokonano jeszcze w okresie późniejszym dostosowania do standardu S-line, tj. zmieniono komplet siedzeń, kierownicę, gałkę zmiany biegów, podsufitkę, wymieniono lampy przednie i zamontowano ozdobne progi). Z zeznań świadka P.R. z dnia 17 sierpnia 2011 r. wynika, że od dnia zakupu od T.O., stan samochodu nie uległ zmianie.

Stan poddanego tej czynności dowodowej pojazd, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech wskazywał, iż posiadał pięciodrzwiowe, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, relingi dachowe i chromowane obramowania szyb bocznych. Koła z felgami z metali lekkich. Szyby w drzwiach bocznych podnoszone elektrycznie. We wnętrzu stwierdzono pięć miejsc siedzących z zagłówkami i pasami zabezpieczającymi. Fotele pokryte tapicerką skórzaną. Tapicerkę skórzaną stwierdzono również na boczkach drzwi. Całe wnętrze wykończone w jednolitym, eleganckim stylu. Stwierdzono szyberdach (dokumentacja fotograficzna), automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację z nawiewami na przednie i tylne fotele (nawiew w panelu centralnym i słupku B nadwozia), a także w przestrzeni towarowej (na szyby boczne), wielofunkcyjną kierownicę. Pojazd posiadał dwupunktowe, górne oświetlenie i uchwyty górne dla pasażerów. Na słupkach nadwozia stwierdzono boczne poduszki powietrzne (dokumentacja fotograficzna). Na desce rozdzielczej sterowniki dwustrcfowej klimatyzacji i wyświetlacz nawigacji satelitarnej. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Jednak za słupkiem B i C nadwozia stwierdzono fabryczne punkty kotwiące przegrody (na dokumentacji fotograficznej widoczny punkt kotwiący zamontowany za słupkiem B).

Przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (na terytorium [...]) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla właściwej klasyfikacji samochodu AUDI A6 w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi). Także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Dyrektora Izby przebudowa samochodu AUDI A6 przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa, zabezpieczeniu (zaspawaniu) ich punktów kotwiących, wymontowaniu niektórych elementów wyposażenia, jak boczki tylnych drzwi i paneli bocznych z tworzywa sztucznego w przestrzeni towarowej oraz na zamontowaniu przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera, która to oddzielała przestrzeń osobową od towarowej. W istocie przegrodę wmontowano w fabryczne punkty kotwiące, które znajdowały się za słupkiem B nadwozia (za siedzeniem kierowcy i pasażera obok). Wynika to bezpośrednio z [...] dokumentów rejestracyjnych i zestawienia zeznań świadków z oględzinami samochodu. Innych zmian w substancji samochodu nie dokonano.

Zdaniem organu nie można uznać, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu AUDI A6 lub był szerszy, niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w N. i zeznań świadków. Przesłanki klasyfikacyjne, a zarazem interpretacyjne, do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i MS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Z analizy tych przesłanek można wysnuć wniosek, iż o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje również jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów.

Przebudowa samochodu AUDI A6 nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Samochód został wyprodukowany jako osobowy o nadwoziu kombi (był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób). Potwierdza to europejska homologacja typu (kategoria homologacyjna M1 i rodzaj nadwozia kombi AC). Dokonane w N. zmiany wyposażenia (przebudowa) nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji typu spornego samochodu do przewozu osób. Wskazują bowiem na to [...] badania techniczne z dnia [...] września 2009 r. i dokumenty rejestracyjne, gdzie mimo dokonanej przebudowy, kategoria homologacyjna samochodu i jego nadwozie nie uległo zmianie. Organ odwoławczy nie kwestionował, że w N. zdemontowano tylny rząd siedzeń i zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera, wynika to bowiem z [...] dokumentów rejestracyjnych, natomiast zmiany te nie miały wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu, albowiem ta nadana na etapie produkcji nie uległa zmianie (europejska homologacja typu - nadwozie wielozadaniowe typu kombi). Pojazd marki AUDI A6 został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu [...] lipca 2005 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1, o nadwoziu kombi AC), o czym stanowi europejska homologacja wynikająca z pism przedstawiciela producenta i [...] dokumentów rejestracyjnych. Dokonana w dniu [...] września 2009 r. przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu) nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1, ani rodzaju nadwozia kombi (AC). Świadczą o tym: pisma przedstawiciela producenta i [...] dokumenty rejestracyjne. Samochód AUDI A6 spełniał wymogi europejskiej homologacji typu nr [...], zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1 i nadwozie kombi, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji i w dniu jego ponownej rejestracji w N., tj. w dniu [...] września 2009 r.

Dokonana w państwie członkowskim przebudowa samochodu nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji homologacji typu samochodu osobowego. Co prawda zwiększono możliwości przewozu towarów poprzez usunięcie tylnej kanapy i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy. Te czynności nie wpłynęły jednak na konieczność zmiany homologacji typu samochodu osobowego nadanej na etapie produkcji i nie były trwałe. Sporny samochód zarówno w dniu jego wyprodukowania, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal (głównie) przystosowany był do przewozu osób. Dokonana w N. przebudowa nie obejmowała więc zasadniczej konstrukcji, tj. zmiany szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą, jednolitą całość.

W ocenie organu dokonana w samochodzie AUDI A6 przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem - np. kurtyny powietrzne, automatyczna klimatyzacja). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. dokonaną przed przemieszczeniem samochodu AUDI A6 na terytorium kraju przebudowę (nazywając "przebudową" czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami i wmontowanie w fabryczne punkty kotwiące przegrody) nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia. Tym bardziej, że przegroda była montowana w fabrycznych punktach kotwiących uniwersalnego nadwozia kombi.

Organ zwrócił uwagę na to, iż dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna, na co wskazuje zachowanie nadanej na etapie produkcji homologacji typu samochodu osobowego.

Organ odwoławczy przedstawił także uzasadnienie wysokości kwoty podatku akcyzowego, przeliczonej wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwoty 59.377,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 13.983,82 euro wg kursu 4,2461 zł - Tabela nr 179/A/NBP/2009 z dnia 14 września 2009 r.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnik nabył samochód ciężarowy na co wskazują: pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w N. oraz organu rejestracyjnego w Polsce;

oraz poprzez błędne przyjęcie, iż główne przeznaczenie tego samochodu wskazuje na jego osobowy charakter, podczas gdy ładowność części bagażowej wynosi 500 kg, co wskazuje na ciężarowy charakter samochodu z przeznaczeniem do przewozu towarów;

2. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p.", które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z oględzin, dowodu z zeznań świadków: S.G. w dniu 27 maja 2011 r., T. O., poprzez wybiórczą ocenę tych dowodów, lub całkowite ich pominięcie w istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zakresie; a ponadto, poprzez dowolne ustalenie, iż to podatnik w dacie nabycia pojazdu na terytorium N. dokonał przebudowy przedmiotowego pojazdu z osobowego na ciężarowy, mimo iż brak jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie;

3. naruszenie art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wobec zupełnego pominięcia przez organ w swoich rozważaniach dokumentów urzędowych z [...] organu rejestrowego, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż zarówno w N. w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, jak również w Polsce przy jego pierwszej rejestracji został on zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a dopiero następnie przekwalifikowany przez kolejnego nabywcę na samochód osobowy,

czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu:

- że podatnik nabył i sprowadził samochód osobowy, podczas gdy sprowadzony samochód, jak wynika z dokumentów [...] organu rejestrowego, polskich dowodów rejestracyjnych, zeznań świadków, był samochodem ciężarowym;

- że w dniu [...] września 2009 r. na terytorium N. podatnik dokonał przebudowy pojazdu AUDI A6, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów na okoliczność przebudowy pojazdu przez podatnika nie wskazuje, wręcz przeciwnie - podatnik twierdził konsekwentnie iż nabył pojazd o charakterze już ciężarowym.

W ocenie podatnika organ w sposób nieprawidłowy zakwalifikował pojazd nabyty przez podatnika, jako samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703, tzn. jako "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób", uznając również w sposób nieprawidłowy, iż powyższe kryterium wynikające z polskiego wyjaśnienia do Taryfy Celnej, jest jedynym źródłem kryteriów klasyfikacyjnych, mimo iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, wykorzystuje się go jedynie pomocniczo, wobec tego, iż znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji pojazdu winna mieć również ciężarowa klasyfikacja samochodu wynikająca z wpisu w książce pojazdu, karcie pojazdu, czy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, vanów, suwów, czy kombi) do pozycji 8704 (samochody ciężarowe) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak brak tylnych siedzeń, bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa w tylnej części, brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, popielniczki).

Przesądzające w tym zakresie winno być ustalenie, że podstawową funkcją pojazdu nie było przewożenie osób, o czym powinny świadczyć w szczególności jego wyposażenie, cechy konstrukcyjne.

Organ dokonał dowolnej oceny dominujących cech sprowadzonego pojazdu, eksponując cechy mogące pomóc zakwalifikować samochód do kategorii osobowych, pomijając zupełnie te wskazujące na jego ciężarowy charakter.

Świadek G. w pisemnych oświadczeniach (z 2010 i 2011 r.), wskazywał na cechy ciężarowe samochodu, które usuwał, zmieniał, aby pojazd ten mógł zostać zakwalifikowany jako osobowy. Powyższe potwierdził również w swoich zeznaniach złożonych w dniu 27 maja 2011 r. Świadek wskazał, iż dokonywał demontażu grodzi i podłogi za przednimi siedzeniami, montażu tylnych pasów bezpieczeństwa, tapicerki oraz kanapy tylnej, itp. elementów pojazdu. W swoich zeznaniach dodał również, iż "tylko w części przedniej dla kierowcy i pasażera było wykończenie samochodu dla osób"

Organ w zaskarżonej decyzji przytoczył jego zeznania, które wskazywały na pierwotnie ciężarowy charakter samochodu, a mimo to - wyciągnął błędne w ocenie podatnika wnioski, iż samochód w dacie nabycia był samochodem osobowym. Pominął natomiast zupełnie w swoich rozważaniach złożone oświadczenia, bez wskazania podstawy takiego działania.

Świadek O. potwierdził w swoich zeznaniach z 22 lutego 2012 r., iż były dokonywane montaż kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa. Świadek ten, będąc pierwszym nabywcą od podatnika, dość szczegółowo wskazywał na prace, które musiał w samochodzie wykonać, aby przekształcić go na samochód osobowy. Organ w sposób wybiórczy przytoczył w zaskarżonej decyzji tylko niektóre fragmenty zeznań tego świadka, pomijając zupełnie okoliczność, iż przedmiotowy samochód, zanim został sprzedany świadkowi P.R., został powtórnie przez niego zmieniony, poprzez wymianę prawie całego wyposażenia wewnętrznego (do wersji S Line).

Ponadto organ odniósł się do [...] dokumentów rejestracyjnych, stwierdzając iż dokonano przebudowy samochodu, poprzez zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń, wmontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera zablokowaniu mocowań drugiego rzędu siedzeń, a mimo to - nie dokonał wpływu tej przebudowy na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, bowiem jego część towarowa charakteryzowała się cechami, które w świetle wskazówek do pozycji CN 8704 upoważniają, aby zaliczyć sprowadzony samochód do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. W części towarowej brak było siedzeń, co umożliwiało pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej, część pasażerska była oddzielona trwale od części towarowej kratą, brak było wyposażenia części towarowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (brak podłogi charakterystycznej dla części osobowej, dywaników, popielniczek, wentylacji), w dokumencie kwalifikacyjnym pojazdu wskazano w części dotyczącej rodzaju pojazdu, że jest to samochód ciężarowy.

W ocenie podatnika, organ dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które to uchybienie mogło mieć wpływ na rozstrzygniecie, skutkujące błędną kwalifikacją pojazdu sprowadzonego przez podatnika - jako pojazd osobowy, a w konsekwencji - nałożeniem na niego obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy. Organ zaniechał zupełnie rozważenia dodatkowych czynników (kryteriów) kwalifikujących samochód do samochodu ciężarowego.

Podstawowym dowodem dla organu podatkowego przemawiającym za osobowym charakterem samochodu były oględziny pojazdu dokonane w dniu 17.08.2011 r., czyli blisko dwa lata od daty jego nabycia i przeglądu technicznego, po dwukrotnej sprzedaży samochodu na rzecz kolejnego nabywcy, i po jego co najmniej dwukrotnym przerobieniu przez nabywcę T.O. (vide zeznania świadka T.O. z 22.02.2012 r.). Dokonywanie oceny stanu fizycznego pojazdu już po dokonaniu jego odpowiedniej przebudowy, chociaż datą wiążącą w tym zakresie winien być termin nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanowi naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej, a dokonana ocena materiału dowodowego nie ma przymiotu swobodnej, ale jest dowolną w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego, powszechna jest praktyka wykorzystywania przez organy podatkowe faktu wpisania w pozycji SI [...] dowodu rejestracyjnego - 4 lub 5 miejsc siedzących wraz z miejscem kierowcy na niekorzyść podatników, aby uzasadnić kwalifikację samochodu do kodu CN 8703, stąd też organ winien per analogiam odnieść się w sposób dokładny i wnikliwy do [...] dowodu rejestracyjnego gdzie wpisano w rubryce Sl-2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Audi A6 3.0 TDI DPF Avant Quarto Tiptonic, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zeznania świadków G. i O., a także cechy konstrukcyjne pojazdu – jego ładowność w części bagażowej, które potwierdzają, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku Trybunału z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Zgodnie z pismami przedstawiciela producenta (k. 252 akt adm.) sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o kategorii homologacyjnej M1. Tak też został zarejestrowany pierwotnie w państwie członkowskim w dniu 22 lipca 2005 r., co wynikało z zestawienia informacji z [...] dokumentów rejestracyjnych (k. 244-247 akt adm.). Co istotne, dokonana w dniu 14 września 2009 r. w [...] przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na nadaną na etapie produkcji kategorię homologacyjną samochodu osobowego (pole "K" [...] dokumentów rejestracyjnych).

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Podkreślić w powyższym kontekście należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy o nadwoziu kombi kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w N., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Organy podatkowe wykazały w trakcie prowadzonego postępowania, iż dokonana w państwie członkowskim przebudowa samochodu nie wpłynęła na jego zasadniczą konstrukcję, a także nie była na tyle trwała, aby uzasadniać zmianę przeznaczenia z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, dla potrzeb klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Przebudowa spornego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa, zabezpieczeniu (zaspawaniu) ich punktów kotwiących, wymontowaniu niektórych elementów wyposażenia, jak boczki tylnych drzwi i paneli bocznych z tworzywu sztucznego w przestrzeni towarowej oraz na zamontowaniu przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera, która to oddzielała przestrzeń osobową od towarowej (w istocie przegrodę wmontowano w fabryczne punkty kotwiące, które znajdowały się za słupkiem B nadwozia, tj. za siedzeniem kierowcy i pasażera obok).

Organ odwoławczy w prawidłowy sposób dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu, nie pomijając przy tym żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Ustalono faktyczną liczbę miejsc siedzących na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego (kierowcy i pasażera obok), wskazując na nieodpowiadający stanowi faktycznemu zapis w [...] dokumentach rejestracyjnych (liczba miejsc siedzących 5). Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dowodów z przesłuchań świadków, a także dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, iż, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, to skarżący dokonał przebudowy spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Skarżący dokonał bowiem zakupu spornego pojazdu w dniu [...] sierpnia 2009 r. (k. 85 akt adm.). W dniu [...] września 2009 r. dokonano przebudowy pojazdu w N., co zostało uwidocznione w [...] dokumentów rejestracyjnych (k. 5-8 akt adm.). Wynikało to z przedłożonego (dwukrotnie) przez skarżącego [...] badania technicznego (k. 19, 22 i 107 akt adm.).

Istotnym dla przyporządkowania spornego pojazdu do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. było ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. To zaś przeznaczenie wynikało z ogółu cech i ogólnego wyglądu badanego samochodu. Istotna była również okoliczność, że sporny pojazd, począwszy od etapu produkcji, poprzez wszystkie zmiany substancji w państwie członkowskim i nabycie wewnątrzwspólnotowe, pozostał sklasyfikowany do kategorii homologacyjnej M1, tj. jako zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów (osób). Organy podatkowe, dokonując wskazania zasadniczego przeznaczenia poddanego ocenie samochodu, posłużyły się celem właściwej interpretacji pozycji HS 8703 Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, gdzie wskazano przykładowe cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie badanego samochodu. Jedną z cech, na którą powołuje się skarżący, jest "ładowność części bagażowej", która jego zdaniem wynosiła 500 kg.

Należy w powyższym kontekście wskazać, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego. Stąd masa przewożonego towaru w stosunku do masy przewożonych osób jest jedną z przesłanek, lecz nie decydującą. Pozycja HS 8703 obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne (osobowo-towarowe).

Zaznaczyć również należy, iż skarżący pozostaje w błędzie odnośnie podanej w skardze ładowności części bagażowej spornego pojazdu (500 kg). Ze zgromadzonego materiału dowodowego ([...] dowód rejestracyjny [...] (k. 7-8 akt adm.), krajowe badanie techniczne z 4 listopada 2009 r. (k. 64-65 akt adm.)) wynika, iż dopuszczalna masa całkowita i masa własna spornego samochodu wynosiły odpowiednio 2.455 kg i 2.040 kg. Stąd dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła tylko 415 kg i to z uwzględnieniem przewożonego ładunku oraz przewożonych osób (łącznie z kierowcą).

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy nie negują twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).