Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1418/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 29/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. nr IBPP3/443-677/13/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 29/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Gminę O. (dalej w skrócie nazwana "Gminą"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i dokonała inwestycji polegającej na budowie hali sportowej. Gmina wyjaśniła, że jest właścicielem hali sportowej położonej przy szkole podstawowej i że halę oddano do użytkowania w 2008 r. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina podkreśliła, że budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy, które w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

2.2. Gmina wyjaśniła, że przekazała halę sportową nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz szkoły podstawowej, będącej jej jednostką budżetową. Hala udostępniana jest przez szkołę uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również odpłatnie poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników. Szkoła pobiera we własnym imieniu stosowne opłaty, przy czym opłaty nie zawierają podatku VAT, gdyż szkoła nie jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik tego podatku.

2.3. Gmina podała, że planuje zmianę sposobu pobierania opłat za udostępnianie hali. W tym celu ustaliła cennik korzystania z hali dla zainteresowanych użytkowników. Opłata za korzystanie z obiektów sportowych będzie uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Pobierane opłaty staną się przychodem Gminy, a przestaną być przychodem szkoły. Odpłatnie hala będzie udostępniana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również potencjalnie na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zainteresowany użytkownik będzie wpłacać w banku opłatę za udostępnienie hali, co zostanie udokumentowane otrzymanym z banku potwierdzeniem wpłaty. Za okazaniem potwierdzenia pracownicy szkoły będą udostępniać halę na opłacony czas i w opłaconym zakresie. Pobierane opłaty Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy z wykazanym podatkiem VAT wg właściwej stawki. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług korzystania z hali Gmina zamierza wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

2.4. Gmina zaznaczyła, że sposób udostępniania hali na cele dydaktyczne pozostanie bez zmian, przy czym nie będzie możliwe ustalenie określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona będzie wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Z treści uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali.

2.5. W piśmie z 19 sierpnia 2013 r. Gmina, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyjaśniła, że z tytułu udostępnienia hali będzie pobierała wynagrodzenie w swoim imieniu i na swoją rzecz, a obroty z tytułu odpłatnego udostępnienia hali będą obrotami Gminy. Będzie przy tym wystawiała faktury z tytułu wynajmu hali wyłącznie na rzecz najemców, którymi będą: osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych, które tego zażądają, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej zwana w skrócie "ustawą o VAT"). Nie będzie natomiast wystawiać paragonów na rzecz osób fizycznych, gdyż zamierza korzystać ze zwolnienia z obowiązku fiskalizacji wpłat poprzez pobór opłat za udostępnianie hali wyłącznie na swój rachunek bankowy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 29 listopada 2012 r. (Dz. U. 2012, poz. 1382). Wpłaty na rachunek bankowy Gminy będą jedyną dostępną dla wszystkich zainteresowanych formą wniesienia opłaty za wynajem hali.

2.6. W związku ze zmianą sposobu pobierania opłat za udostępnienie hali sportowej Gmina wyjaśniła, że nie wyda decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu dla szkoły podstawowej. Szkoła nadal będzie zarządzać halą, tj. wykonywać wszelkie czynności techniczne i administracyjne z tym związane. Zmieni się jedynie poborca opłat, które staną się przychodem Gminy, a przestaną być przychodem szkoły.

2.7. W związku przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT,

2. Czy w przypadku poboru opłat za korzystanie z hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Gmina będzie zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej,

3. Czy w przypadku wdrożenia w 2013 r. (w wybranym miesiącu) planowanego sposobu poboru opłat, Gmina będzie miała prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (oddanej do użytkowania w 2008 r.), w wysokości 5/10 podatku naliczonego,

4. Czy korekta powinna mieć charakter jednorazowy,

5. Czy korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres (dany miesiąc 2013 r.), w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie,

6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

7. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele dydaktyczne, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

2.8. W stanowisku własnym przyjętym we wniosku Gmina podała, że:

1. Odpłatne udostępnienie hali na rzecz zainteresowanych użytkowników jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT,

2. W przypadku poboru opłat za korzystanie z hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy, również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Gmina nie będzie zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej,

3. W przypadku wdrożenia w 2013 r. (w wybranym miesiącu) planowanego sposobu poboru opłat, Gmina będzie miała prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na budowę hali (oddanej do użytkowania w 2008 r.), w wysokości 5/10 kwoty podatku naliczonego,

4. Korekta powinna mieć charakter jednorazowy,

5. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres (dany miesiąc 2013r.), w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie,

6. Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału,

7. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne określone w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 16 września 2013 r., nr IBPP3/443-677/13/AŚ, Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów, po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wskazał następnie, że oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd hali sportowej wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

3.3. Minister Finansów, wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), wyjaśnił, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Podkreślił, że gminne jednostki organizacyjne gminy, o ile spełniają kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać oznaczenie (numery) NIP.

3.4. Według Ministra Finansów, szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi podatnikami podatku VAT. W związku z tym Gmina, przekazując nieodpłatnie halę sportową w trwały zarząd swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od niej podatnikiem, obroty z tytułu użytkowania tej hali może osiągać jedynie ta jednostka, która powinna wykazywać uzyskany z tego tytułu obrót.

3.5. W opisanej sytuacji, jak podkreślił Minister Finansów, stanowisko Gminy w zakresie dotyczącym opodatkowania odpłatnego udostępnienia hali, pozostającej w trwałym zarządzie szkoły, należało uznać za nieprawidłowe, co powoduje, że odpowiedź w sprawie stawki podatku dla tego świadczenia oraz obowiązku ewidencjonowania opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej stała się bezprzedmiotowa.

3.6. Według Ministra Finansów, także zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy hali sportowej i wykonania jej elewacji, w sytuacji oddania tej hali w nieodpłatny trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina – jak podkreślił Minister Finansów – nie ma w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, a w konsekwencji nie prawa do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W związku z tym, jako nieprawidłowe oceniono stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3, co powodowało, że odpowiedź na pytanie nr 4, nr 5 i nr 6 stała się bezprzedmiotowa.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 16 września 2013 r., zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji o treści poza zakresem wniosku, co wpłynęło na konkluzje interpretacji,

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię terminu "przepisy prawa podatkowego", polegającą na oparciu interpretacji na przepisach, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej od wydatków na budowę hali sportowej oddanej w trwały zarząd na rzecz szkoły podstawowej będącej jednostką budżetową Gminy, w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie pobieranie opłat z tytułu korzystania z hali na swój rachunek bankowy.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 26 marca 2014r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.2. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że ocena prawna dokonana przez Ministra Finansów sprowadziła się do konkluzji, że szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe jej podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

5.3. Na tle tak przedstawionego przedmiotu sporu, sąd I instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały i w kontekście przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie, podkreślił, że Minister Finansów, wydając interpretację w niniejszej sprawie powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

5.4. Sąd I instancji podkreślił, że ponieważ Minister Finansów z przyczyn podmiotowych (przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji) uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, to nie może bezpośrednio odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. Zaznaczył, że to Minister Finansów, jako organ udzielający interpretacji powinien odnieść się do stanowiska, które prezentowała Gmina, tj. że rozpocznie odpłatne udostępnianie hali we własnym imieniu, będzie świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. To Minister Finansów, powinien wydać ponownie interpretację, w której uwzględni tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r.

6. Skarga kasacyjna

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz w związku z art. 60 ust. 2a i art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz.518), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jednostka budżetowa (w niniejszej sprawie – szkoła władająca nieruchomością na mocy trwałego zarządu) nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, gdyż sąd przyjął generalnie, że jednostki budżetowe, nie wykonując działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów sąd I instancji błędnie przyjął, że z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług nie jest istotne wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim to czy samodzielne, czy też niezależne wykonują działalność gospodarczą.

Minister Finansów podniósł, że wyodrębniona ze struktury organizacyjnej Gminy jednostka budżetowa, jest odrębnym podatnikiem podatku VAT i to ta jednostka powinna wykazywać obroty uzyskane z odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, a Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową hali, ponieważ zakupy te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi generującymi po stronie Gminy podatek należny, albowiem sale zostały oddane w trwały zarząd szkole. W rezultacie prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego podatnika podatku VAT.

6.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

7.2. Minister Finansów, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, które opierały się na założeniu, że szkoła, jako gminna jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, wsparł się w uzasadnieniu argumentem, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. zadał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy".

7.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne, w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, wyjaśnił, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

7.3. W motywach wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

7.4. Powyższy wyrok potwierdza kwestionowaną przez Ministra Finansów tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego – jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały – sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Zgodnie bowiem z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego a jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

W podsumowaniu uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

7.4. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), prezentowane w skardze kasacyjnej odmienne stanowisko, a mianowicie, że w rozpoznawanej sprawie szkoła, jako jednostka budżetowa Gminy jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że "wydana interpretacja nie narusza prawa "str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej" nie było uzasadnione.

7.5. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w jej uzasadnieniu, jak również w skardze kasacyjnej, opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy powodował, jak słusznie podkreślił sąd I instancji, że "(...) nie może bezpośrednio odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę" i "to Minister Finansów, jako organ udzielający interpretacji powinien odnieść się do stanowiska, które prezentowała Gmina, tj. że rozpocznie odpłatne udostępnianie hali we własnym imieniu, będzie świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny".

7.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.

7.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.