Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3582/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1, art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 7/14 w sprawie ze skargi G. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 7/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. E. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 6 września 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 910.000 zł. Decyzja została wysłana na znany organowi I instancji adres, tj. ul. K. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 13 września 2012 r. i 21 września 2012 r. Skarżąca nie odebrała powyższej decyzji, zatem za datę jej doręczenia uznano dzień 27 września 2012 r.

Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym zawarła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przyczyną uchybienia terminowi był brak wiedzy Skarżącej, co do prowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Natomiast informację o wydaniu zaskarżonej decyzji i uznaniu jej za skutecznie doręczoną Skarżąca powzięła dnia 8 lipca 2013 r., kiedy otrzymała kopie akt sprawy i z tym samym dniem ustała przyczyna powodująca uchybienie. Dyrektor IS uznał, że dnia 13 lipca 2013 r. upłynął 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Złożenie przez Skarżącą wniosku w dniu 30 lipca 2013 r., nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędne przyjęcie, iż nie spełnia przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji;

- art. 150 o.p., przez błędne przyjęcie, że korespondencja kierowana przez organ I instancji została prawidłowo i skutecznie doręczona na adres, L. [...], pod którym nie zamieszkiwała;

- art. 165 § 4 o.p., przez błędne przyjęcie, że skutecznie organ I instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego;

- art. 211 o.p., przez błędne przyjęcie, że skutecznie organ I instancji doręczył decyzję kończącą postępowanie w sprawie;

- art. 121 o.p., przez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz na jego podstawie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą mimo, iż przepisy nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., przez brak odniesienia się do okoliczności związanych z prawidłowością doręczenia decyzji organu I instancji, co spowodowało wadliwość uzasadnień zawartych w skarżonym postanowieniu;

- art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez wadliwe przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu;

- art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a i 18b o.p., przez błędne przyjęcie, iż organ I instancji był właściwym miejscowo do procedowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż organ I instancji był właściwy miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania podatkowego;

- art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników (DZ. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r.), przez zastosowanie i dokonywanie na jego podstawie ustaleń istotnych dla podjętych rozstrzygnięć pomimo, iż przepis ten nie obowiązywał w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postanowienia podatkowego przez organ I instancji z uwagi na zmianę brzmienia ust. 1 art. 9 z dniem 1 stycznia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż przyczyną uchybienia terminowi był brak wiedzy Skarżącej, co do prowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w przedmiotowym zakresie. Natomiast informację o wydaniu zaskarżonej decyzji i uznaniu jej za skutecznie doręczoną Skarżąca powzięła w dniu 8 lipca 2013 r. kiedy otrzymała kopie akt sprawy i z tym samym dniem ustała przyczyna powodująca uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z powyższego wynika, że złożenie przez Skarżącą wniosku w dniu 30 lipca 2013 r., nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. Skarżąca brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania upatruje w skierowaniu zaskarżonej decyzji na nieprawidłowy adres w związku z tym w pierwszej kolejności należało ocenić czy korespondencja organu podatkowego była kierowana na właściwy adres zamieszkania Skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 5 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. – P. złożyła zgłoszenie aktualizacyjnej NIP – 3, w którym wskazała adres zamieszkania przy ul: K. [...] w związku z tym na dzień wydania decyzji podatkowej adres zamieszkania Skarżącej mieścił się w L. WSA podzielił stanowisko organu podatkowego o prawidłowym i skutecznym doręczeniu decyzji z 6 września 2012 r. Decyzja ta została wysłana na adres, który wynikał z danych identyfikacyjnych i adresowych Skarżącej wskazanych przez nią i będących w dyspozycji organu I instancji a jej doręczenie zostało dokonane zgodnie z art. 150 § 2 o.p. Z dokumentu pocztowego wynikało, iż w dniu 13 września 2012 r. pod wyżej wymienionym adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 21 września 2012 r. Z uwagi na niepodjęcie pisma w wyznaczonym terminie organ podatkowy uznał doręczenie za dokonane z dniem 27 września 2012 r. W odwołaniu od decyzji Skarżąca podniosła, iż od dnia 23 lipca 2009 r. była zameldowana pod adresem ul. R. [...]i organ I instancji był w posiadaniu takiej informacji. Słusznie jednak organ I instancji uznał, że fakt ten nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dowodowego bowiem potwierdzenie zameldowania na pobyt stały nie jest dowodem wystarczającym dla określenia miejsca zamieszkania Skarżącej. W związku z faktem, że Skarżąca nie poinformowała o zmianie adresu, organ podatkowy nie miał obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone pozostają zgodne ze stanem faktycznym. Skierowanie zaś korespondencji na adres zamieszkania Skarżącej figurujący w ewidencji podatników na podstawie dokonanego przez nią zgłoszenia, jest działaniem prawidłowym. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż korespondencja w trakcie postępowania wobec Skarżącej była kierowana na prawidłowy adres jej zamieszkania. Ponadto załączona do odwołania kserokopia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw SD-3 z dnia 16 października 2012 r., gdzie Skarżąca wskazała adres zamieszkania W. [...], stanowi zawiadomienie o jej aktualnym miejscu zamieszkania, począwszy od dnia 17 października 2012 r., tj. po doręczeniu decyzji z dnia 6 września 2012 r., natomiast do dnia 16 października 2012 r. adres zamieszkania Skarżącej, zgodnie ze złożonym w dniu 5 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W.-P. zgłoszeniu aktualizacyjne NIP-3 mieścił się w L. [...]. WSA podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca miała świadomość obowiązku zgłoszenia aktualnego miejsca zamieszkania, na co wskazuje złożenie w Urzędzie Skarbowym W. – P. w dniu 6 marca 2009 r. wraz z NIP-3 oświadczenia o zmianie adresu zamieszkania. Ponadto żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku informowania podatnika o konieczności aktualizacji danych osobowych. Obowiązek aktualizacji wszelkich danych osobowych wynikał z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i ciąży na podatniku. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie że Skarżąca nie zaktualizowała danych w ZUS i doprowadziła do tego, że deklaracje z ZUS-u, do celów podatkowych były przesyłane do Urzędu Skarbowego W.-P., mimo, że z dniem 9 marca 2009 r. Skarżąca zgłosiła w Urzędzie Skarbowym W.-B. zmianę miejsca zamieszkania na L. [...]. W konsekwencji to, że ZUS błędnie przesyłał te informacje do Urzędu Skarbowego W.-P., było skutkiem działań Skarżącej a nie organów podatkowych. Informacja z dnia 9 marca 2009 r. złożona na druku NIP-3 do Urzędu Skarbowego W.-B. przez Skarżącą o zamieszkiwaniu w L. [...] była ostatnią jaką Skarżąca złożyła do organów podatkowych, do czasu zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą i wydania decyzji, której dotyczy odwołanie Skarżącej, wniesione po terminie ustawowym. ZUS natomiast dysponował jedynie adresem: W. [...]. O kolejnej zmianie miejsca zamieszkania Skarżąca poinformowała po doręczeniu jej spornej decyzji. Dla organów podatkowych wiążącą informacją w sprawie miejsca zamieszkania, jest informacja podana przez Skarżącą. Urząd Skarbowy W.-B. dopiero w sierpniu 2013 r. otrzymał deklaracje ZUS z Urzędu Skarbowego W.-P., w trakcie postępowania wyjaśniającego jaki przeprowadził w związku z wniesionym przez Skarżąca odwołaniem. Skarżąca nie poinformowała, że wskazany przez nią adres zamieszkania: L. [...] jest już nieaktualny. O tym, że ponownie zamieszkuje zgodnie z wcześniej podanymi danymi (w organach podatkowych) w W., nie poinformowała żadnego z tych organów. Do Urzędu Skarbowego W.-P. w okresie po 6 marca 2009 r. nie składała ani deklaracji podatkowych, ani zeznań rocznych. Znajdujące się w aktach sprawy deklaracja PIT-23 z dnia 16 lutego 2007 r., oświadczenie z 12 marca 2007 r. oraz akt notarialny dotyczący sprzedaży nieruchomości z dnia 6 marca 2007 r. przesłane przez Skarżącą do Urzędu Skarbowego W.-P., zostały zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w piśmie z dnia 6 marca 2009 r., przesłane do Urzędu Skarbowego W.-B. W piśmie tym Skarżąca wskazała adres zamieszkania: L. [...] oraz to, że rozlicza się w Urzędzie Skarbowym W.-B. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania. Z tego wynika, że Skarżąca miała świadomość, iż postępowanie dotyczące sprzedaży nieruchomości, którą wykazała w PIT-23 toczyć się będzie w Urzędzie Skarbowym W.-B. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw SD-3 z dnia 16 października 2012 r., w którym Skarżąca wskazała kolejny adres zamieszkania: W. [...], stanowi zawiadomienie o jej aktualnym miejscu zamieszkania, począwszy od dnia 17 października 2012 r., tj. po doręczeniu decyzji z dnia 6 września 2012 r., natomiast do dnia 16 października 2012 r. adres zamieszkania Skarżącej, zgodnie ze złożonym w dniu 5 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W.-P. zgłoszeniu aktualizacyjne NIP-3 mieścił się w L [...].

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1269, ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA skargi, wskutek niewłaściwego sprawowania kontroli działalności publicznej polegającego na błędnym uznaniu, że spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącej wydanych w sprawie: postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji w trybie art. 150 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą zarzutu, iż pisma organu I instancji nie mogą zostać uznane za skutecznie doręczone z uwagi na niezamieszkiwanie pod wskazanym adresem co z kolei uniemożliwiało prawidłowe powiadomienie o "awizowaniu" korespondencji i skutkowało błędnym przyjęciem Dyrektora IS, że wypełnione zostały przesłanki wskazane w art. 150 § 2 o.p., co powielił w wyroku WSA;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi, polegające na błędnej ocenie prawnej i usankcjonowaniu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 o.p. przez Dyrektora IS wskutek uznania, że prawidłowym było nieuwzględnienie przez ten organ wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 30 lipca 2013 r. oraz piśmie z dnia 30 września 2013 r., co skutkowało zaniechaniem zgromadzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie i uniemożliwienie Skarżącej udowodnienia okoliczności, że nie zamieszkiwała pod adresem, na który organ I instancji kierował korespondencje, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawnej możliwości obalenia domniemania, iż doręczenie w trybie art. 150 o.p. było prawidłowe i prawnie skuteczne;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji podatkowej w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez oddalenie przez WSA skargi i usankcjonowanie błędu Dyrektora IS polegającego na wydaniu orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie poprzedzonego postępowaniem wyjaśniającym i rozpatrzeniem zarzutów Skarżącej odnośnie nieprawidłowości doręczeń w trybie art. 150 o.p. i brakiem rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż złożenie deklaracji podatkowej rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w imieniu podatnika przez organ rentowy nie wywołuje wskazanych w tym przepisie skutków, tj. aktualizacji danych dla potrzeb podatkowych a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i błędne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. B. był właściwy miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Przede wszystkim jej autor wskazuje w petitum na naruszenie przez WSA w Warszawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, które to przepisy zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwe jest również zaliczenie przez autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Norma ustanowiona w tym przepisie, nakładająca na podatnika proceduralny obowiązek aktualizacji adresu miejsca zamieszkania, stanowi typowy przykład przepisu postępowania, w związku z czym stosowny zarzut kasacyjny powinien być sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z jednoczesnym wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Abstrahując od powyższych ułomności skargi kasacyjnej, które w świetle faktu sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie znajdują żadnego usprawiedliwienia, merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie.

Sąd ten trafnie uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania tj. nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 o.p. Powyższy przepis, nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania w przepisach o.p. wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Nie ma wątpliwości, że okoliczności, na które powoływała się Skarżąca w złożonym wniosku (fakt skierowania decyzji pod niewłaściwy adres), w żadnym razie nie uprawdopodabniąją braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Opisana na wstępie decyzja została doręczona Skarżącej skutecznie w trybie zastępczym, tj. art. 150 o.p. w dniu 27 września 2012 r. Decyzja ta została skierowana na adres ul. K. [...]. Adres ten wynikał z danych identyfikacyjnych i adresowych Skarżącej i będących w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. Ponadto Skarżąca do dnia wydania przedmiotowej decyzji, nie złożyła NIP-3, ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałaby zmiana jej adresu zamieszkania.

Słusznie podnosi Skarżąca, wskazując na oczywistą wadliwość uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora IS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Do kwestii tej wyczerpująco odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3583/14. Sąd ten zauważał, że organ pomylił kolejność podejmowania rozstrzygnięć, załatwiając najpierw sprawę wpadkową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z dnia 14 października 2013 r.), a później sprawę stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z dnia 15 października 2013 r.). Wspomniane ułomności, jak podkreślał NSA, nie mogły wszakże mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem podstawą stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu była w istocie prawidłowo zbadana przez organ podatkowy kwestia związania właściwych w sprawie organów danymi dotyczącymi adresu zamieszkania podanymi przez Skarżącą, a nie – jak zdawałoby się wynikać z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - odmowa przywrócenia terminu. W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji podatkowej w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez oddalenie przez WSA skargi i usankcjonowanie błędu Dyrektora IS polegającego na wydaniu orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie poprzedzonego postępowaniem wyjaśniającym i rozpatrzeniem zarzutów Skarżącej odnośnie nieprawidłowości doręczeń w trybie art. 150 o.p. i brakiem rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że poza pominięciem w motywach zapadłego wyroku powyższej kwestii, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie wyroku sporządzone przez WSA obarczone było wadami. Uzasadnienie to odpowiada wszelkim rygorom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest dostatecznie szczegółowe i wyczerpujące. W szczególności WSA wnikliwie przeanalizował wszelkie istotne w sprawie okoliczności procesowe, słusznie dochodząc do przekonania, że organ zasadnie uznał skuteczność dokonanego w sprawie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji – wobec niezłożenia odwołania w terminie – zgodnie z prawem stwierdził, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.