Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1355/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 par. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS /organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W.E. (dalej: skarżący/strona) jako członka zarządu za zaległości E. Sp. z o.o.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] listopada 2015 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z E. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do maja 2013 r. w łącznej kwocie 5.511.670,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.257.832,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 387.783,80 zł.

1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącego nie występują żadne okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność solidarną jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- art. 122 i 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był Skarżący, pozwalał z uwagi na sytuację finansową spółki w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono wszczęte) doszłoby do zaspokojenia wierzyciela,

- naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przeciwko skarżącemu, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygnaturą [...] z uwagi na to, iż wynik sprawy karnej może oddziaływać na niniejsze postępowanie, a tym samym wydana decyzja może okazać się przedwczesna.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

DIS podkreślił, że w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do maja 2013 r. wszczęte zostało przez NUS postępowanie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. doręczonym w dniu 5 października 2015 r. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2013 r. określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] doręczoną spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wynika, że spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, tym samym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji, skarżący był uprawniony do złożenia odwołania, jednak tego nie zrobił.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], którym NUS z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania wobec budżetu państwa od kwietnia 2013 r., zatem w świetle przepisu art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej p.u.) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony już w pierwszej połowie 2013 r. DIS podkreślił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 28 kwietnia 2010 r. do dnia 9 stycznia 2014 r., zatem miał prawo i obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w odpowiednim czasie, natomiast tego nie uczynił.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącego nie występują żadne okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność solidarną jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący pozwalał w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również, czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono w ogóle wszczęte) doszłoby do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela,

- art. 180 O.p., art. 181 O.p., 188 O.p. i art. 197 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego (dowód z opinii biegłego rewidenta oraz dowód z akt sprawy karnej) uznając, że przeprowadzenie ww. dowodów byłoby bezcelowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, połowiczny i nie wskazuje wprost, w jakiej sytuacji majątkowej znajdowała się spółka oraz czy ta sytuacja pozwalałaby na wszczęcie postępowania upadłościowego; w ocenie skarżącego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów umożliwiłoby rzetelną i obiektywną ocenę sytuacji majątkowej spółki przez pryzmat zaniechania skarżącego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) i nie wyciągnięcie prawidłowych wniosków tj. takich, że sytuacja majątkowa E. sp. z o.o. w czasie, gdy prezesem jej zarządu był skarżący nie pozwalała nawet na wszczęcie postępowania upadłościowego (wniosek zostałby oddalony) nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli, a zatem w zaniechaniu skarżącego nie sposób doszukać się winy; nawet gdyby skarżący wniosek formalnie złożył, postępowanie upadłościowe i tak nie zostałoby wszczęte,

- art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przeciwko skarżącemu prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygnaturą [...] z uwagi na to, iż wynik sprawy karnej może oddziaływać na niniejsze postępowanie, a tym samym wydana decyzja może okazać się przedwczesna.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

3.4. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu E. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia tych należności.

3.5. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

3.6. Rozważania rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

3.7. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.E. jako członka zarządu za zaległości E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy do lutego do maja 2013 r.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem NUS z dnia [...] września 2015 r. (doręczonym w dniu 5 października 2015 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2013 r. określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] doręczoną spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. (karty 1-9 akt administracyjnych) Jednocześnie wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wynika, że spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, tym samym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Podkreślić przy tym należy, że decyzję DUKS, określającą E. Sp. z o.o. m.in. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2013 r., skarżący odebrał osobiście, działając jako prokurent spółki.

Określone zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione.

3.8. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis z rejestru karty 79-81 akt administracyjnych) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 października 2013 r. (karta 69 akt administracyjnych) uznać należy, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki w okresie od dnia 28 kwietnia 2010 r. do dnia 7 października 2013 r. Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do maja 2013 r. objęte niniejszym postępowaniem.

3.9. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., nie uzyskano w wyniku tych czynności żadnych środków pieniężnych.

Ponadto NUS podjął próby dokonania czynności egzekucyjnych bezpośrednio w siedzibie spółki. Z relacji poborcy, z dnia 12 czerwca 2015 r. wynika, że pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytule wykonawczym E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, brak jest tam również jakiegokolwiek majątku spółki. Pod wskazanym adresem działalność gospodarczą prowadzi podmiot świadczący usługi m.in. "wirtualnego biura", który poinformował, że umowa z E. Sp. z o.o. jest nieaktualna od dnia 3 lutego 2014 r. (notatka pobory dopięta do karty 12 akt administracyjnych). Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej wynika, że spółka prowadzi również działalność w L. przy ul. [...], jednak czynności podjęte w tej lokalizacji również wykazały, iż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (karta 28 akt administracyjnych).

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych (wydruk z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z dnia 28 kwietnia 2015 r., karta 24 akt administracyjnych) oraz nie jest właścicielem żadnego pojazdu (wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 24 sierpnia 2015 r., karta 77 akt administracyjnych).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2015r. Nr [...] wezwano A.B. - prezesa zarządu E. Sp. z o.o. do udzielenia informacji dotyczących posiadanego przez spółkę majątku. Przedmiotowa korespondencja nie została podjęta.

W rezultacie powyższego NUS stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] (karta 31 akt administracyjnych), z uwagi na bezskuteczność egzekucji, umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. sp. z o.o.

Powyższe okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek DIS, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

3.10. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym. Zgodnie z art. 21 p.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u., stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na dzień 10 września 2015 r.) oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 20 sierpnia 2015 r.

Ponadto organy ustaliły, że stan niewypłacalności E. sp. z o.o. wystąpił już w kwietniu 2013 roku, gdyż spółka nie regulowała swoich należności. Organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 11 uzasadnienia) niewykonywane przez spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresach od lutego do maja 2013 r., w podatku akcyzowym od lutego do maja 2013 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz zaległości wobec Funduszu Gwarancyjnego za okres od stycznia go grudnia 2013 r. Prawidłowa była więc ocena organu, zgodnie z którą nieregulowanie przez spółkę bieżących, wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, określonej w art. 11 ust. 1 p.u., pozwalało uznać, iż właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości była pierwsza połowa 2013 r. Zasadnie też organ wskazał, że zbędnym było analizowanie równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). Jednocześnie podkreślić należy, że ocenę kondycji finansowej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania uniemożliwiał fakt braku sprawozdań finansowych spółki za kolejne lata, z akt sprawy wynika bowiem, że nie zostały one złożone zarówno we właściwych organach podatkowych, jak też i do Sądu Gospodarczego.

Reasumując, do uznania, że zaszły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest wykazanie wystąpienia jednej z dwóch alternatywnie wskazanych w art. 11 p.u. przesłanek niewypłacalności, a w rozpatrywanej sprawie DIS stanął na stanowisku, iż spełniona została w czasie pełnienia przez skarżącego przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 p.u., na potwierdzenie czego organ zgromadził stosowny materiał dowodowy i uznał, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania, że druga z tych przesłanek (art. 11 ust. 2 p.u., tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem) występuje.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżący sam, zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu podkreślał, że kondycja finansowa spółki już w momencie obejmowania przez niego funkcji członka zarządu była zła, spółka była bowiem już wówczas niewypłacalna i nie posiadała żadnego majątku, i stan ten trwał przez cały okres pełnienia obowiązków w zarządzie spółki (z faktu tego skarżący wywodził korzystne dla siebie skutki prawne).

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że skarżący będąc w okresie od dnia 28 kwietnia 2010 r. do dnia 7 października 2013 r. r. jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu, czego nie dopełnił. Skoro niewypłacalność E. sp. z o.o. istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie jednoosobowo sprawował skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.).

3.11. Podkreślić również należy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

3.12. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia.

3.13. Zarzuty skargi zmierzające do podważenia dopuszczalności i zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, wystąpienie stanu niewypłacalności spółki, jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego i brak majątku w spółce nie może być uznany sam w sobie za przesłankę egzoneracyjną.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, gdyż nie odniósłby żadnego rezultatu z uwagi na brak środków wskazać należy, że powyższa okoliczność należy do oceny sądu upadłościowego, który wypowiada się o kwestiach prawnych w powyższym zakresie, a nie do oceny członka zarządu. Okoliczność zaistnienia niewypłacalności spółki, zanim skarżący został członkiem zarządu jest bez znaczenia dla stwierdzenia braku winy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym podkreślić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został zgłoszony.

Z przedstawionej przez skarżącego argumentacji wynikało, że nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie objęcia stanowiska nie było już możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego oczywistą bezzasadność. Owej bezzasadności wniosku skarżący dopatrywał się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącego, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków i majątku spółki niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na pokrycie jego kosztów i choćby częściowej spłaty ciążących na spółce należności.

W ocenie Sądu z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Op nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki.

Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13, z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z dnia 23 października 2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt 1855/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10)

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w powołanych wyrokach stanowisko, w świetle którego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 Op. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie, ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny.

Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu.

3.14. Mając na względzie przedstawione powyżej niezakwestionowane przez skarżącego ustalenia, które znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy Sąd uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący pozwalał w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również, czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono w ogóle wszczęte) doszłoby do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu ustalenie okoliczności, których skarżący się domagał nie miałoby wpływu na wynik sprawy w kontekście przedstawionych powyżej rozważań, gdyż kwestia okoliczność zaistnienia niewypłacalności spółki, zanim skarżący został członkiem zarządu jest bez znaczenia dla stwierdzenia braku winy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Konsekwentnie za bezzasadne uznać należy też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego tj. dowód z opinii biegłego rewidenta oraz dowód z akt sprawy karnej. Trafnie bowiem organ uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów byłoby bezcelowe jako niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż ocena sytuacji majątkowej spółki była zbędna.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyciągnięcie prawidłowych wniosków tj. takich, że sytuacja majątkowa spółki E. sp. z o.o. w czasie, gdy prezesem jej zarządu był skarżący nie pozwalała nawet na wszczęcie postępowania upadłościowego (wniosek zostałby oddalony) nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli, a zatem w zaniechaniu skarżącego nie sposób doszukać się winy. Tak jak już wyżej wskazano okoliczności, na które powołuje się skarżący nie miały znaczenia dla prawidłowej oceny zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.14. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły także podnoszonego w skardze art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przeciwko skarżącemu a prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygnaturą [...], albowiem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (tak też w zakresie wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe wypowiadał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2001 r. sygn. akt I FSK 281/10). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.16. Reasumując, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zarówno przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki tj. art. 116 O.p, jak i przepisów postępowania. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena konsekwencji podatkowoprawnych okoliczności stanu faktycznego nie świadczy o wadliwości wydanej decyzji, zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa.

3.17. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.