Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 782/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Fakt powstania nadpłaty nie jest okolicznością, o której stanowi przepis art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

TEZY

Fakt powstania nadpłaty nie jest okolicznością, o której stanowi przepis art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 395/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19.05.2005 r., I SA/Łd 395/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę Zbigniewa C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którą odmówiono uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 03.11.1999 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. określił podatnikowi zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 25.730 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 15.274,60 zł. Wskazaną decyzję utrzymano w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z 20.03.2000 r., na którą z kolei Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2002 r., I SA/Łd 577/00 oddalił skargę.

W dniu 13.11.2002 r. Zbigniew C. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił podatek naliczony z faktur otrzymanych w miesiącu marcu 1998 r., ale nieujętych w rozliczeniu za ten miesiąc. Opisany wniosek został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia 06.08.2004 r. uwzględniony i za żądane miesiące stwierdzono nadpłatę w kwocie 24.653 zł.

W związku z powyższym wnioskiem z dnia 02.11.2004 r. skierowanym do Izby Skarbowej w Ł. skarżący zażądał wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 20.03.2000 r. W dniu 14.12.2004 r. odmówiono wznowienia postępowania, a po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 22.02.2005 r. - zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - utrzymano to rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu do ostatniej z wymienionych decyzji wskazano, że podatnik oparł swe żądanie na art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, który przewidywał możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się więc do wskazanej podstawy wznowienia zauważono, że o ile wystąpienie nadpłaty można uznać za taką okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to w rozpoznawanej sprawie przedmiotowa nadpłata spełniała dwie, spośród wymienionych w cytowanym przepisie, przesłanek, tj. była to okoliczność "nowa" i "nieznana organowi wydającemu decyzję". Jednak za sporną kwestię uznano wystąpienie trzeciej przesłanki warunkującej wznowienie postępowania, a więc istnienie tej okoliczności /nadpłaty/ w dniu wydania decyzji ostatecznej czyli w dniu 20.03.2000 r.

Koncentrując następnie przeprowadzony wywód wyłącznie w tym spornym zakresie przyznano rację podatnikowi, że w przedmiotowej sprawie ustalenie momentu powstania nadpłaty winno być dokonane w oparciu o przepis art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., nie zaś stosując regulację przewidzianą w art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż weszła ona w życie dopiero z dniem 01.01.2003 r. Dlatego też stwierdzono, że w sensie formalnoprawnym, zgodnie z brzmieniem art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej. Oznaczało to, że w realiach rozpatrywanej sprawy nadpłata za miesiąc kwiecień 1998 r. formalnie wystąpiła w dniu 25.05.1998 r., tj. w dniu w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 1998 r. i zapłacił za ten miesiąc podatek w wysokości większej niż należna. Jednak, w ocenie organu podatkowego, moment ten nie był tożsamy z chwilą zaistnienia nadpłaty jako samodzielnego bytu prawnego /konstrukcji prawnej/ czyli okoliczności faktycznej, z którą przepisy dotyczące wznowienia postępowania wiążą skutki prawne nimi określone. Wskazano, że taka dywersyfikacją pojęcia nadpłaty wystąpiła w badanym przypadku. Mianowicie nadpłata w podatku za miesiąc kwiecień 1998 r., chociaż formalnie pojawiła się w dniu zapłaty podatku za ten miesiąc, to jednak w sensie materialnoprawnym była wynikiem zwiększenia podatku naliczonego w drodze skorygowania przez podatnika deklaracji pierwotnej za kwiecień 1998 r., więc zaistniała dopiero z chwilą złożenia korekty tej deklaracji, co miało miejsce, jak wskazano na wstępie, w dniu 12.11.2002 r. Albowiem korekta podatku dokonana przez podatnika doprowadziła faktycznie do zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia, co spowodowało faktyczne zmniejszenie podatku należnego, który już 53 miesiące wcześniej został zapłacony w wysokości wyższej niż to wynikało z przeprowadzonej korekty. Zatem jako okoliczność faktyczna w rozumieniu przepisów o wznowieniu postępowania podatkowego nadpłata pojawiła się od daty skorygowania pierwotnej deklaracji VAT-7.

Powyższy wywód dodatkowo wsparto tą okolicznością, iż gdyby przyjąć tezę podatnika, że nadpłata była znana organom podatkowym już w dniu złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1998 r., to tym samym musiała być ona znana podatnikowi. Gdyby tak było, to przedmiotowa okoliczność faktyczna /nadpłata/ mogłaby być skutecznie podnoszona w postępowaniu zmierzającym do zwalczenia decyzji określających skarżącemu zaległość podatkowa za miesiąc marzec 1998 r. Jednak jak wynikało z akt sprawy, zaprezentowany argument nie został wykorzystany przez podatnika ani w postępowaniu odwoławczym, ani w zakończonym oddaleniem skargi postępowaniu przed Sądem administracyjnym.

W skardze wniesionej do Sądu administracyjnego powołano się na naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 74 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 240 par. 1pkt 5 Ordynacja podatkowa i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia powyższych zarzutów wynikało, iż przede wszystkim skarżący za błędne uznał twierdzenia organu podatkowego, wskazujące na zaistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r., jako okoliczności faktycznej warunkującej możliwość wznowienia postępowania

zakończonego decyzją ostateczną, dopiero od dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Argumentowano, że taki pogląd nie był zgodny z treścią art. 74 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Moment złożenia korekty deklaracji musiałby zostać uznany za moment powstania nadpłaty dopiero w okresie od 01.01.2003 r., kiedy to definicję powstania nadpłaty określono w art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji, bezpośrednio wiążąc go z momentem dokonania korekty deklaracji podatkowej. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, w rozpatrywanym przypadku gdzie, co podkreślono wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony w dniu 12.11.2002 r., za dzień powstania nadpłaty dzień złożenia korekty deklaracji. Gdyby tak było, to za zbędne należałoby uznać wprowadzenie od 01.01.2003 r. nowej regulacji prawnej w tym zakresie określonej w art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zaprezentowanego poglądu wyjaśniono, że bezzasadnym było naliczanie podatnikowi odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc marzec 1998 r. do dnia jej uregulowania, ponieważ stosownie do treści art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty i ich oprocentowanie podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego ustalona nadpłata za miesiące kwiecień-listopad 1998 r. winna w przedmiotowej sprawie zostać z mocy prawa zaliczona skarżącemu na poczet ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego inne podejście do sposobu naliczania odsetek i uznanie, że w sytuacji istnienia dwóch wzajemnych dłużników państwa i obywatela, państwo zwolnione jest z płacenia na jego rzecz odsetek, naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd I instancji w punkcie wyjścia wskazał, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnik samodzielnie wylicza jego wysokość. W związku z czym podatek ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 był podatkiem od zapłaty. Z tego też powodu, w sytuacji gdy podatnik uiścił go w zadeklarowanej wysokości, nie mógł skutecznie twierdzić, iż zapłacił go w wysokości wyższej niż należna. W konsekwencji stwierdzenie istnienia rzekomej nadpłaty w podatku VAT za maj 1998 r. nie mogło być uznane za nową, istotną i nieznaną okoliczność, umożliwiającą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc marzec 1998 r. W szczególności, iż nadpłata powstała dopiero na skutek złożenia przez podatnika korek deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 1998 do listopada 1998 r., czyli od dnia 12.11.2002. r. Wobec tego nie stwierdzono naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych artykułów Ordynacji podatkowej.

Nie podzielono również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP z 1997 r., gdyż wskazano, że ustawodawca nałożył również na organy podatkowe w art. 78 /do 31.12.2002 r. w art. 77/ Ordynacji podatkowej obowiązek oprocentowania nadpłat, określając terminy do których ono przysługuje.

Opisany wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Zbigniewa C., w której wniesiono o jego uchylenie bądź zmianę w całości wraz z zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 74 par. 1 oraz art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu przed 01.01.2003 r./ przez przyjęcie, że nadpłata podatku od towarów i usług wynikła z braku ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącach kwiecień-listopad 1998 r. nie powstała w momencie wykazania w deklaracjach VAT-7 kwoty zawyżonego zobowiązania podatkowego - a w konsekwencji nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w tym podatku za miesiąc marzec 1998 r.,

- błędną wykładnię art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż od zaległości podatkowej za miesiąc marzec 1998 r. naliczone winny być odsetki za zwłokę, mimo pokrycia w całości tej zaległości kwotami nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 1998 r.,

- niezastosowanie wyrażonej w art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. zasady sprawiedliwości społecznej, w wyniku uznania, że w sytuacji gdy istnieje dwóch wzajemnych dłużników - Państwo i obywatel - odsetki od zobowiązania powinien płacić tylko obywatel a nie Państwo,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z par. 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej w Ł., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - przez odmowę wznowienia postępowania podatkowego mimo zaistnienia przesłanek z tego przepisu oraz naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej w Ł. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 74 par. 1 pkt 1 oraz art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP z 1997 r.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych wniosków i zarzutów kasacyjnych w przeważającej mierze powtórzono argumentację prezentowana już na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Konsekwentnie więc twierdzono, że wbrew poglądom organów podatkowych i tegoż Sądu w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. powstała, stosownie do ówcześnie obowiązującego art. 74 Ordynacji podatkowej, w dniu składania deklaracji podatkowych za te miesiące, a nie w dniu złożenia korekt tych deklaracji. W związku z czym nadpłatę ta z mocy art. 76 Ordynacji podatkowej organy miały obowiązek zaliczyć na poczet wcześniej ustalonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiąc marzec 1998 r., czego wbrew wyraźnemu nakazowi nie uczyniły.

Odniesiono się - co stanowił nowy zarzut - do wyrażonego przez Izbę Skarbową w Ł. rozróżnienia na nadpłatę w sensie formalnoprawnym i materialnoprawnym, konstatując, iż taka dywersyfikacja nie znajdowała żadnego uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Albowiem, zdaniem autora skargi kasacyjnej,: "nadpłata podatku jest kategorią obiektywną /okolicznością faktyczną/ istniejącą z mocy prawa w dniu zapłaty podatku w wysokości zawyżonej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w uzasadnieniu koncentrując się na wadach konstrukcyjnych i merytorycznych podniesionych zarzutów. Podkreślono, że w stosunku do zarzucanego naruszenia przepisów prawa

materialnego, tj. odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, zarzut należy uznać za formalnie niedopuszczalny, gdyż z Sąd administracyjny będąc sądem kasacyjnym ich nie stosuje. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej wytknięto brak związku między takim ewentualnymi naruszeniami a wydanym rozstrzygnięciem.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.03.2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie uzupełniając je o złożone pismo procesowe, w którym odwołano się do dwóch orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 616/04 oraz III SA 904/03, w których zawarto argumentację dotyczącą powstania nadpłaty w podatku i zaliczania jej na poczet zaległości podatkowych zbieżną z prezentowaną przez stronę skarżącą w niniejszym postępowaniu. Natomiast pełnomocnik organu podatkowego w swym wystąpieniu ograniczył się do podtrzymania zajmowanego stanowiska w sprawie, konsekwentnie prezentowanego od wydania zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką ocenę skuteczności przedmiotowej skargi kasacyjnej zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym /wznowieniowym/, określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż pamiętać trzeba o tym, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niniejszej sprawie granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym /tj. zwyczajnym/. Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802-803/. Dopiero zaś wtedy, gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

W związku z powyższym zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie staje kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która przez stronę skarżącą jest kwestionowana. Uchybienie w tym zakresie łączy przy tym z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 74 par. 1, art. 75 par. 1, art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowanie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy z 02.04.1997 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Uważa bowiem, że za nową okoliczność w sprawie, która istniała w dacie podejmowania decyzji pierwotnej choć nie była znana organom, uznać należy fakt istnienia po jej stronie nadpłaty podatkowej, która winna podlegać rozliczeniu zgodnie z obowiązującym prawem. Tymczasem negowanie tego waloru tej okoliczności spowodowane zostało wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego.

Tak skonstruowany zarzut uznać wszakże należy za bezskuteczny. Ocena taka dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Zauważyć bowiem trzeba, że ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja skarżącej nie potwierdzają ażeby takie były jej zastrzeżenia w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej wnosić można w tym zakresie, iż faktycznie skarżąca stara się podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

Taka konstatacja upoważnia tym samym do łącznego rozważenia kwestii prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które wskazane zostały w punkcie 1 zarzutów skargi kasacyjnej. W tym zaś zakresie nadmienić trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541/.

W kontekście przytocznych wyżej poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem zasadniczo zawsze stosowane są w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Z powyższy zatem względów wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego trudno uznać za uzasadnione.

Oceny tej nie zmienia także i ta okoliczność, że za pomocą wskazanych wyżej zarzutów strona skarżąca starała się zaakcentować fakt ujawnienia się w sprawie nowej, jej zdaniem, okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego. Rozpatrując zatem ten argument tylko w tym kontekście zauważyć trzeba, że w świetle okoliczności sprawy ujawnienie nadpłaty trudno uznać za okoliczność "nową" w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na co Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę w kwestionowanym rozstrzygnięciu. W sytuacji bowiem, gdy o powstaniu nadpłaty decyduje działanie podatnika, który w wyniku przyjęcia do rozliczenia pominiętych uprzednio faktur koryguje swą wcześniejszą deklarację podatkową, to okoliczność ta ze skutkiem dla innych postępowań ujawnia się dopiero w dacie dokonania tej korekty a nie w dacie, w której z mocy art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w podatku od towarów i usług.

Za takim wnioskiem przemawia przewidziany w ustawie z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mechanizm samoobliczenia tego podatku, który zasadniczo wyklucza możliwość zastępowania podatnika przy określaniu wielkości rozliczanego w danym miesiącu podatku naliczonego. Stanowisko takie między innymi zresztą znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 17.12.2003 r., III SA 612/02 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w który zauważono, że "w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy" /Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 36/. Nadto wspiera go treść przepisu art. 10 ust. 2 ustawy, który w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie głosił, że "zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości". Regulacja ta przesądza zatem, iż dopokąd w obrocie prawnym pozostaje nie zakwestionowana deklaracja podatkowa to wynikające z niej rozliczenie podatku od towarów i usług ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ. Wynikająca zaś z tego przepisu kompetencja organów podatkowych ma charakter uprawnienia i w żadnym razie nie da się z niej wywieść obowiązku weryfikacji dokonanego rozliczenia podatkowego.

Godzi się zatem powtórzyć raz jeszcze, że o ile powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług oceniać należy w kontekście przepisu art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej o tyle z racji konstrukcji tego podatku /metoda samoobliczenia; uprawnienie a nie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego/ oraz treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) na użytek innych postępowań mających za przedmiot ten podatek fakt powstania nadpłaty ujawnia się dopiero w dacie podjęcia przez podatnika działań realizujących jego prawa podmiotowe sprowadzających się przykładowo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za dany miesiąc.

Stąd też mając na względzie okoliczności sprawy przyjąć trzeba, że fakt powstania nadpłaty nie jest okolicznością, o której stanowi przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z czym Sąd I instancji w tym zakresie regulacji tej nie uchybił.

Marginalnie w tym miejscu dodać należy, że zaprezentowane wyżej rozumowanie dodatkowo wspiera przedstawioną już wyżej oceną skuteczności zarzutu naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, iż doszło do naruszenia wynikających z nich zasad skoro realizacja uprawnień w roztrząsanym tu przypadku uzależniona była li tylko i wyłącznie od woli i działań samego podatnika.

Konkludując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, iż także zarzuty naruszenie prawa procesowego okazały się nieuzasadnione.

Skoro zatem strona skarżąca nie wskazała w swej skardze kasacyjnej na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za bezskuteczną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.