Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Gminy Miasta P. kwotę 7.400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 17 września 2019 r. Gmina Miasto P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 30 września 2016 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - kwiecień 2016 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W dniu 13 października 2016 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za następne miesiące 2016 r., tj. od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r., waz z wnioskiem, o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej, w zakresie wywiązywania się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r., do 31 sierpnia 2016 r. W rezultacie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w następujących obszarach aktywności Skarżącej, przy uwzględnieniu zcentralizowanych z nią jednostek organizacyjnych: Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji w P. (dalej: MCSiR), ewidencje cząstkowe Skarżącej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Jednostki Organizacyjne (ZOPO). W MCSiR stwierdzono:

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie w całości podatku naliczanego wynikającego z nabyć przeznaczonych na bieżące utrzymanie hali sportowej i pływalni,

- zaniżenie podatku naliczonego wskutek nieprawidłowego zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."),

- zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej,

- zawyżenie podatku należnego wynikającego z faktur wewnętrznych dokumentujących wejścia na lodowisko w ramach lekcji wychowania fizycznego oraz poprzez uwzględnienie faktury dokumenującej dostawę złomu, dla której nie zastosowano odwrotnego obciążenia.

W dniu 5 czerwca 2017 r. Strona złożyła pismo, w którym wskazała, że po zakończonej kontroli podatkowej na skutek uchybień wykazanych w protokole z kontroli podatkowej, w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła nieprawidłowości wskazane przez NUS, przy utrzymaniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, które zostały zaakceptowane przez NUS w piśmie z 30 grudnia 2016 r. Ponadto Strona poinformowała, że wyjątek stanowią stwierdzone nieprawidłowości co do obowiązku zastosowania proporcji w wysokości 51% do odliczenia podatku VAT od wydatków podnoszonych w roku 2015, a związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynku MCSiR.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz faktem, że Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających w całości nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS postanowieniem z 19 maja 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za: styczeń-grudzień 2015 r. i styczeń-sierpień 2016 r.

W dniu [...] października 2018 r. NUS wydał decyzję określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń-wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2015 r., a także umarzającą postępowanie prowadzone w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń-sierpień 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko NUS stwierdził, że Strona nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu MCSiR, w pełnej wysokości, ale według proporcji 51% odpowiadającej specyfice funkcjonowania MCSiR.

1.2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. i orzeczenie, co do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2. ust. 3 u.p.t.u., art. 120 w zw. z art. 2a O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."); oraz art. 217, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez nałożenie na Stronę obowiązku zastosowania metody wydzielenia podatku naliczonego, który to obowiązek nie wynika z przepisów prawa podatkowego poprzez zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, a zatem jednolitej linii orzeczniczej w analogicznych sprawach;

1.3. DIAS, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kluczowym jest ustalenie, czy i w jakim zakresie wydatki poniesione przez Stronę na bieżące utrzymanie obiektu MCSiR w roku 2015 miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stronę.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., w MCSiR zrealizowano inwestycję, pod nazwą "Termomodernizacja oraz zakup i montaż kolektorów słonecznych do MCSiR". Natomiast w celu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję, Skarżąca, na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ustaliła udział procentowy, w jakim wskazana nieruchomość wykorzystywana była do aktywności cywilnoprawnej.

W ocenie organu odwoławczego, nie można mieć żadnych wątpliwości, że Strona potrafiła w sposób obiektywny ustalić udział podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z prowadzoną inwestycją. Z tego też względu DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, gdyż niezasadne jest pełne odliczenie podatku naliczonego od nabyć związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu, w sytuacji gdy Skarżąca wie, iż wykorzystywany jest on w 49% na realizację zadań własnych, pozostających poza podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Strona jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia w wysokości 51%.

Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Tym niemniej brak takowego uregulowania krajowego nie skutkuje tym, że Skarżąca jest tylko z tego względu uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych. DIAS zaznaczył również, że nie było żadnych przeciwskazań, aby Skarżąca określiła sporne kwoty VAT podlegającego odliczeniu w prawidłowej wysokości.

Według organu odwoławczego niezasadne są zarzuty naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Nie ma racji Strona, że rozstrzygnięcie w tej sprawie oparto wyłącznie na zasadzie neutralności VAT, która jest nieskuteczna wobec nieistnienia w krajowym porządku prawnym przed 1 stycznia 2016 r. przepisów zobowiązujących Skarżącą do zastosowania proporcji w odniesieniu do wydatków związanych tylko częściowo z czynnościami opodatkowanymi. Zaskarżona decyzja została wyraźnie wydana z uwzględnieniem Dyrektywy 112, a przeprowadzona w niej systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst europejski, dotyczy bezpośrednio przepisów obowiązujących w polskim systemie prawnym zaimplementowanych z ww. dyrektywy. Co więcej nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż zdaniem DIAS, zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budziły wątpliwości.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że do wydatków poniesionych w 2015 r. przez Stronę na bieżące utrzymanie obiektu sportowego MCSiR mają zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., które zobowiązują Skarżącą do zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarża decyzję DIAS w całości. Sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że w przypadku nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (działalność mieszana), związanych z bieżącym utrzymaniem MCSiR, które nie stanowią nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, podczas gdy należało przyjąć, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji wykładni obowiązującej w czasie dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku VAT i zajęcie odmiennego stanowiska od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, podczas gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wynika, że takie prawo było przyznawane innym podatnikom, w tym gminom, konsekwencją czego postępowanie organu powoduje brak równości w traktowaniu Skarżącej w porównaniu z innymi gminami w analogicznych stanach faktycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Gmina powinna była zastosować w zakresie odliczenia podatku naliczonego w zakresie mieszanych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu sportowo-rekreacyjnego tę proporcję, którą sama ustaliła i zastosowała do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na ten obiekt w 2015 r. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zalezy też, czy Gmina powinna korzystać z ochrony swoich uzasadnionych oczekiwań, że pełne odliczenie w zakresie mieszanych wydatków bieżących nie będzie jej podważane.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie ma podstaw, aby treść art. 87 ust. 7b u.p.t.u. dotyczącego ustalenia proporcji w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych odnosić także do innych wydatków, w tym wydatków mieszanych związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu sportowo-rekreacyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. brak było uregulowań w polskich przepisach, które wskazywałyby jak ustalać zakres prawa do odliczenia VAT w stosunku do nabyć (innych niż nabycia inwestycyjne dotyczące nieruchomości) wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i w innej działalności. Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. ukształtowała się linia orzecznicza, pozwalająca jednostkom samorządu terytorialnego na pełne odliczenie VAT od tzw. wydatków ogólnych z uwagi na wynikającą z Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę pewności prawa, a także z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, podatnicy, którzy odliczyli VAT od wydatków ogólnych w okresach rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r., w oparciu o wydaną przez NSA uchwałę o sygn. I FPS 9/10, nie powinni ponosić obecnie negatywnych konsekwencji swoich działań.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jak stanowi z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadził więc szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis jest implementacją art. 168a Dyrektywy, według którego w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

6.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny co do realizacji przez Gminę inwestycji w 2015 r. pod nazwą "Termomodernizacja oraz zakup i montaż kolektorów słonecznych do Miejskiego Centrum Sportu i Rekreacji" jest niesporny. W celu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję, a Podatnik ustalił udział procentowy wynoszący 51%, w jakim wskazana nieruchomość wykorzystywana była do aktywności cywilnoprawnej na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ustalając proporcję Gmina uwzględniła powierzchnię oraz czasu wykorzystywania hali i pływalni; Gmina ustaliła udział, w jakim wykorzystywane są one do czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Możliwość zastosowania tej proporcji do nakładów inwestycyjnych i jej wysokość nie jest sporna.

Podkreślenia jednak wymaga, że powyższy udział został zastosowany wyłącznie do nakładów poniesionych na realizację projektu inwestycyjnego. Nie zastosowano go jednak do wszelkich innych nabyć dokonywanych na potrzeby pływalni i hali sportowej, umożliwiających ich funkcjonowanie np. bieżące remonty, koszty energii elektrycznej i ogrzewania.

7. 1. Punktem wyjścia do dalszych rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019r., C-566/17, EU:C:2019:390, w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. WSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Za dominujący uznać bowiem należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17), który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swój. W związku z tym za nieaktualną uznać należy uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (tak NSA w wyroku z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17).

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Trybunał w ww. wyroku wskazał wyraźnie, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą 112 opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24; ww. wyrok, pkt 27). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 112, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 54; ww. wyrok, pkt 28).

Jak zauważyła Rzecznik Generalna w swojej opinii z dnia 6 grudnia 2018 r. do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na pełne prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Pozycja takiego podatnika byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W rezultacie podatnik taki byłby traktowany bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć (wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 44). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego (wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 35; pkt 58 opinii). Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasada neutralności podatkowej, wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kolejną istotną kwestią jest rozważenie właściwej metody podziału działalności na podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie Trybunał uznał, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112 (por. punkty 32-37 ww. wyroku).

Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia (pkt 43 ww. wyroku).

Artykuł 168 dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o VAT wydaje się, czego zbadanie – zdaniem TSUE - należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny: w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

7.2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy dostrzec, że TSUE doszedł do wniosku, że brak jest w polskich przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Brak ten dotyczy wydatków mieszanych. TSUE nie zajmował się kwestią odliczenia w zakresie wydatków inwestycyjnych, tu braku legislacyjnego nie stwierdzono. TSUE nie doszedł jednak do wniosku, że opisany w wyroku brak legislacyjny może wypełniać treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u., stosowanego wprost lub posiłkowo także w zakresie bieżących wydatków mieszanych.

7.3. Jeżeli chodzi z kolei o powoływaną uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 zauważyć należy, że dotyczyła ona przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. NSA mając na uwadze, że prawie krajowym brak było kompleksowych kryteriów odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT, uznał, że w takim przypadku, tj. wydatków mieszanych, przysługuje podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego. NSA nie analizował jednakże w odpowiedzi na postawione wówczas spytanie postanowień art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż przepis art. 86 ust. 7b, wszedł w życie 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.

Nie mniej jednak nie było uznawane w praktyce i orzecznictwie krajowym, w stanie obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. stanowi (posiłkowo – z uwagi na brak adekwatnych regulacji) podstawę prawną także dla ustalania proporcji w zakresie wydatków bieżących.

8.1. Gmina zastosowała udział procentowy, w jakim budynek MCSiR wykorzystywany jest do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, ale wyłącznie dla nakładów inwestycyjnych. Organ wskazuje, że ewidencje MCSiR zakupów za okresy rozliczeniowe 2015 r. zawierały błędne zastosowanie współczynnika odliczenia. Strona trafnie jednak wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. nie było przepisu zobowiązującego Gminę do zastosowania proporcji w odniesieniu do wydatków innych niż wskazane wprost w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ustawodawca wprowadzając art. 86 ust. 7b u.p.t.u zakroił zakres stosowania udziału procentowego wyłącznie do wydatków inwestycyjnych, a więc nie obejmując normą prawną wszelkich innych kategorii wydatków. Interpretacja polegająca na tym, że proporcja ustalana na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. odnosi się nie tylko do wydatków ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, ale również do innych wydatków przeczy zasadom wykładni literalnej. Przyjęcie takiej interpretacji powodowałoby, że nie znajduje uzasadnienia zawarcie w tym przepisie sformułowania "w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości". Ustawodawca świadomie ograniczył zatem stosowanie udziału procentowego wyłącznie do tych konkretnych nakładów. Rozciąganie treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. także na inne wydatki niż wprost wskazane w tym przepisie stanowiłoby o rozszerzaniu stosowania tego przepisu w drodze analogii legis. Takie działanie należałoby uznać za niedopuszczalne, jako prowadzące do ograniczenia uprawnień podatnika.

8.2. Warto przywołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 października 2019 r., I FSK 1231/17, w którym wyjaśniono, że: "Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego." Sąd podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, jako wskazujący na konieczność wąskiego i literalnego wyznaczania zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ani dla innych wydatków inwestycyjnych, ani też dla bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego.

8.3. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia to, że Gmina potrafiła w sposób obiektywny ustalić udział podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z prowadzoną inwestycją, a więc potrafiła zastosować w praktyce art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zabrakło bowiem podstawy prawnej, aby ten udział odnoszący się wydatków inwestycyjnych przełożyć na wydatki bieżące. Z tego też względu organ nie ma racji twierdząc, że niezasadne jest pełne odliczenie podatku naliczonego od nabyć związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu, tylko dlatego że Podatnik potrafił ustalić, chociaż dla innych celów, iż obiekt w 49% wykorzystywany jest na realizację zadań własnych, pozostających poza podatkiem od towarów i usług. Cóż z tego, że Gmina ustaliła (dla innych celów) udział procentowy, w jakim wykorzystuje obiekt MCSiR do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług skoro nie było podstawy prawnej, aby w oparciu o ten udział dokonywać odliczenia w zakresie wydatków bieżących na tę nieruchomość.

8.4. Rozumowanie przedstawione przez organ prowadzić może do wniosku, że (1) tylko w sytuacji niezdolności ustalenia udziału procentowego odliczenia dla wydatków inwestycyjnych art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina miałaby prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków bieżących lub (2) podatnicy korzystający z odliczenia proporcjonalnego na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jednocześnie mają w tymże przepisie podstawę do ustalenia proporcji w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości. W tym drugim wariancie należałoby dojść do wniosku, że wszyscy podatnicy ponoszący wydatki mieszane w związku z utrzymaniem nieruchomości, w którą wcześniej inwestowali, do 2015 r. mieli też podstawę do ustalenia proporcji w zakresie wydatków bieżących na utrzymanie nabytej, wytworzonej lub ulepszonej nieruchomości. W znacznej mierze przekreślałoby to ustalenia poczynione przez TSUE w sprawie C-566/17, które potwierdzają istnienie luki prawnej w zakresie braku uregulowań dla ustalenia proporcji dla wydatków mieszanych.

8.5. Organ przypomina, że art. 168 dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazuje, że przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 112 przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organowi umyka jednak, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma zupełnie inne osadzenie w prawie wspólnotowym, bo został transponowany na podstawie art. 168a Dyrektywy. Ustawodawca unijny ustanowił odrębne podstawy prawne do wprowadzenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Także z tego względu nie można zatem rozciągać zakresu stosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. na inne wydatki niż wydatki inwestycyjne na nieruchomości. Gdyby taka wykładnia była dopuszczalna, to wprowadzanie odrębnego art. 168a Dyrektywy byłoby bezprzedmiotowe, skoro treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. można byłoby wywieść z art. 168 Dyrektywy.

9. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, jak trafnie stwierdza NSA w tezie wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17: "Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku".

Oznacza to, że Gmina nie miała w 2015 r. dostatecznych podstaw, aby korzystać z pełnego odliczenia podatku w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie obiektu. Nie oznacza to jednak, że istniało wówczas uregulowanie, dotyczące kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Nie można uznać, że takim uregulowaniem był w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie obiektu art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

10. 1. Niezależnie od przedstawionych wyżej wniosków dostrzec należy, że określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

Jak zasadnie skonstatował NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 119/17, biorąc pod uwagę, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (pkt 3.13. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17).

W szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (pkt 3.14. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje (pkt 3.17. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Uwzględniając powyższe racje NSA przyjął, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (pkt 3.21 wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17).

10.2. Kierując się argumentami przytoczonymi w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 119/17, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do prezentowanego w skardze zapatrywania, że kwestionowanie rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa opartą na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, narusza w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wypada zauważyć, że taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego, akcentująca poszanowanie praw podatnika w przypadku bardziej korzystnego dla niego standardu ochrony wynikającego z prawa krajowego, aniżeli unijnego, obecna jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 4, poz.61). Sąd przypomniał w cyt. orzeczeniu, że "nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej."

Zatem zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

10.3. Sąd identyfikuje się z przedstawionym wyżej poglądem z wyroku NSA i stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy, Gmina znajduje się w sytuacji nakazującej ochronę jej uzasadnionych oczekiwań. Gmina realizowała pełne prawo odliczenia w zakresie wydatków bieżących kierując się utrwaloną praktyką interpretacyjną i orzecznictwem sądowym, które na takie pełne odliczenie zezwalały.

Mimo, że Gmina potrafiła ustalić proporcję co do wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. to nie miała podstaw prawnych, aby przenosić stosowanie tej proporcji także do wydatków bieżących.

Spór nie zasadza się na tym, czy podatnik, w sensie praktycznym, potrafi czy nie potrafi ustalić udział procentowy, w jakim wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług. Istota sporu tkwi w tym, że w 2015 r. nie było przepisu w u.p.t.u. regulującego kryteria i metody podziału, umożliwiającego podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego w odniesieniu do wydatków ogólnych, bieżących na nieruchomość. I właśnie z uwagi na ów brak podstawy prawnej w praktyce krajowej uznawano prawo do pełnego odliczenia w zakresie wydatków bieżących. Prawo to należy obecnie zachować kierując się zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Podzielić należy pogląd wyrażony w tezie wyroku NSA o sygn. akt I FSK 119/17, że: "Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu."

Nie chodzi więc o to, czy w 2015 r. możliwe było technicznie określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Taka techniczna możliwość istniała. Jak można wywieść z wyroku TSUE zawsze jakąś proporcję można opracować. Gmina też taką proporcję opracowała i wiedziała jaki jest udział procentowy wykorzystania obiektu dla tych celów. Brak jednak było stosownych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału. Mimo tego, że Gmina wiedziała jaka jest proporcja i stosowała ją dla celów odliczenia wydatków inwestycyjnych to nie wiedziała, czy tę proporcję jest też obligowana (uprawniona) przenosić na inne wydatki. Nie przenosząc jej na inne wydatki działała w zaufaniu do ukształtowanej praktyki krajowej wskazującej, że może korzystać z pełnego odliczenia.

10.4. Za wskazanym wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 119/17 należy też podnieść, że "sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.])". Odnosi się to też do Gminy w niniejszej sprawie.

Zasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Można założyć, że bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do skutku centralizacji rozliczeń, niejako prowokującego kontrolę podatkową całości rozliczania się w zakresie centralizowanych obiektów, rozliczenia Gminy za 2015 r. polegające na korzystaniu z pełnego odliczenia w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości nie zostałyby podważone.

Gmina nie może też stać w gorszej sytuacji niż inni podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji prawnej, tylko dlatego że tak się złożyło, iż w 2015 r. Gmina ulepszała obiekt i jednocześnie ponosiła wydatki na jego bieżące użytkowanie.

11. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że proporcję odliczenia w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości należało ustalać w 2015 r. w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Naruszono też art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP pozbawiając Gminę ochrony jej uzasadnionych oczekiwań, że pełne odliczenie w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości jest potwierdzone praktyką krajową i nie zostanie podważone.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylono decyzję organu pierwszej instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja zaskarżona. Jakkolwiek istota sporu lokuje się w okresach rozliczeniowych 2015 r. to, zgodnie z wnioskiem Gminy uchylono całość decyzji, z tego względu, że wysokość podatku naliczonego za okresy 2015 r. może rzutować na strukturę rozliczenia podatku za miesiące 2016 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ orzekać będzie bez kwestionowania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków przeznaczonych na bieżące utrzymanie obiektu MCSiR ponoszonych w 2015 r.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).