Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 224/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.371( dwanaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "p.d.f.") ustalił H.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 517.050 zł.

W 2001 r. H. O. prowadziła gospodarstwo domowe z mężem J. O. (zm. 31 maja 2006 r.). Małżonkowie wspólnie rozliczali podatek dochodowy oraz istniał między nimi ustrój wspólności majątkowej. W toku postępowania ustalono, że H. O. poza kosztami związanymi z prowadzaniem gospodarstwa domowego poniosła wydatki obejmujące:

1. wydatek na zakup nieruchomości w kwocie 200 000 zł nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2001 r., w którym kupująca oświadczyła, że nabywa nieruchomość za środki pochodzące ze swojego majątku odrębnego i do swojego majątku odrębnego),

2. wydatki na zasilenie konta spółki A Sp. z o.o. z w łącznej wysokości 477 950 zł przelewane na rachunek spółki z konta H. O. w banku B (90 950 +143 000 + 244 000 zł)

3. wydatki opisane w historii rachunku bankowego w banku B jako "przelew importowy" w wysokości 11 346, zł.

Analiza historii wskazanego rachunku bankowego wykazała, że przelewy dokonane na rzecz spółki A w kwocie 477 950 zł oraz przelew importowy w kwocie 11 346 zł zostały sfinansowane ze środków wpłaconych w 2001 r. na konto bezpośrednio przez H. O. w łącznej kwocie 489 400 zł (91 000 +143 000 + 244 000 zł + 11 400 zł.). Wyłączone z tego wyliczenia dwa przelewy tj. zarejestrowany w dniu 29 listopada 2001 r. przelew importowy w kwocie 4 500 zł oraz zarejestrowany w dniu przelew dla spółki A w kwocie 28 500 zł zostały sfinansowane ze środków wpłaconych na konto strony przez J. B. w łącznej kwocie 32 000 zł.

Mając powyższe na uwadze, organ podjął działania w celu wyjaśnienia pochodzenia środków, którymi H. O. zasilała konto w B. oraz za które nabyła nieruchomość. Dysponując składanymi przez małżonków deklaracjami na podatek dochodowy oraz informacjami uzyskanymi od ZUS, organ wskazał, że łączny dochód małżonków w latach 1998 r. - 2001 r. wyniósł 63 282, 46 zł ( w tym w 2001 r. - 18 906 zł) wobec czego uznał, że otrzymywane przez małżonków świadczenia z tytułu emerytury były tak niskie, że mogły służyć sfinansowaniu jedynie bieżących potrzeb prowadzonego gospodarstwa domowego (wydatki w tym zakresie zostały określone przez stronę w odniesieniu do 2001 r. na kwotę 17 750 zł). Otrzymane z tytułu emerytury świadczenia nie mogły być zatem, ani bezpośrednim źródłem wydatków poniesionych na rzecz spółki A, ani też źródłem oszczędności, z których te wydatki mogły być poniesione. Wezwana do złożenia wyjaśnień w sprawie H. O. w piśmie z dnia 13 marca 2007 r. oświadczyła, że na uzyskane przez nią w 2001 r. dochody złożyła się emerytura w miesięcznej kwocie około 1000 zł, roczny dochód z tytułu najmu w kwocie 500 zł oraz, że posiada ona lokal mieszkalny o powierzchni 140 m ² w S. przy [...], udziały w spółkach kapitałowych o równowartości 600 000 zł, samochód osobowy Fiat oraz środki pieniężne w kwocie około 2 500 000 zł. W kolejnym piśmie z dnia 30 maja 2007 r. H. O. wyjaśniła, że źródłem jej oszczędności była otrzymana od rodziców na przełomie 1982 -1983 roku darowizna obejmująca dolary amerykańskie, biżuterię i inne precjoza. Umowa darowizny nie została wykazana i opodatkowana, a jej przedmiot został przekazany podatniczce bez pośrednictwa instytucji bankowej, w obecności siostry i siostrzeńca - W. i J. B. Strona wniosła o przesłuchanie świadków przekazania darowizny, wskazując jednocześnie, że z uwagi na upływ czasu ma trudności w odszukaniu dokumentów na okoliczność zawarcia tej umowy, niemniej jednak zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań, aby ich oryginały lub wiarygodne kopie przedłożyć do wglądu organu w możliwie najbliższym czasie. Przychylając się do wniosków dowodowych strony, organ dwukrotnie wezwał W. B. i J. B. na przesłuchanie w charakterze świadków. W odpowiedzi wezwane osoby poinformowały organ, że nie mogą złożyć zeznań z powodu choroby (dotyczące przesłuchania wyznaczonego na dzień 22 sierpnia 2007 r. pismo J. B. z dnia 22 sierpnia 2007 r., dotyczące przesłuchania wyznaczonego na dzień 28 września 2007 r. pismo J. B. z dnia 28 września 2007 r.), dotyczące przesłuchania wyznaczonego na dzień 27 września 2007 r. pismo W. B. z dnia 27 września 2007 r.) oraz z powodu otrzymania zawiadomienia o przesłuchaniu tylko na jeden dzień przed jego terminem ( dotyczące przesłuchania wyznaczonego na dzień 22 sierpnia 2007 r. pismo W. B. z dnia 22 sierpnia 2007 r.). H. O. została dwukrotnie wzywana do stawiennictwa w celu przesłuchania jej w charakterze strony. Wezwanie z dnia 11 lipca 2007 r., wyznaczające przesłuchanie na dzień 2 sierpnia 2007 r. nie spowodowało reakcji strony. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2007 r. wyznaczającego przesłuchanie na dzień 26 września 2007 r. H. O. wyjaśniła natomiast, że jest chora (tj. w dniu 11 września 2007 r.) i jeżeli choroba ustąpi do czasu przesłuchania, do zjawi się w urzędzie, zaznaczając, że nie jest to jednak pewne. Ostatecznie H. O. nie stawiła się na przesłuchanie. Pomimo wskazań organu, nie określiła też jednoznacznie, czy wyraża zgodę na przesłuchanie jej w charakterze strony. Wobec powyższego organ stwierdził, że pomimo wezwań kierowanych tak do strony, jak i do wskazanych przez nią osób, H. O. nie podjęła działań, a w konsekwencji nie uprawdopodobniła faktu otrzymania darowizny od rodziców. Organ podkreślił, że w sprawie nie złożono jakichkolwiek wyjaśnień, ale też nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów wskazujących na zawarcie umowy darowizny. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że mogła ona przechowywać środki w wysokości 2 500 000 zł wyłącznie w domu. W tym zakresie wskazano, że w 2001 r. H. O. poza kontem w B posiadała jeszcze dwa inne rachunki bakowe (w C. I D.), które służyły jej do celów typowo oszczędnościowych, gdyż jedynymi transakcjami zawieranymi na tych kontach były transakcje związane z zakładaniem i likwidowaniem lokat bankowych w kwotach od 4 000 do 10 000 zł. W ocenie organu, gdyby H. O. faktycznie pozostawała w posiadaniu 2 500 000 zł znalazłoby to odzwierciedlenie na rachunkach bankowych

Uznając, że źródło, które umożliwiło H. O. poniesienie wydatków na zakup nieruchomości oraz na zasilenie konta bankowego w B pozostało nieujawnione, organ wyliczył podatek stosując stawkę 75 % do podstawy opodatkowania w wysokości 689 400 zł (wydatki na zakup nieruchomości 200 000 zł + wydatki na zasilenie konta 489 400 zł).

W piśmie z dnia 28 grudnia 2007 r. H. O. wskazała, że "odwołuje się do wszelkich niekorzystnych rozstrzygnięć, w tym decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.", informując, że na dzień 28 grudnia 2007 r. nie otrzymała jeszcze żadnej decyzji w sprawie, a odwołanie składa z ostrożności procesowej ponieważ "obecnie przewlekle choruję i nie miałam możliwości odbioru jakiejkolwiek korespondencji oraz nie miałam możliwości osobistego kontaktu z doradcami bądź pełnomocnikami". Jedyny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, nie został uzasadniony przez stronę.

Organ pierwszej instancji uznając pismo za odwołanie od decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. wydanej w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, przesłał pismo organowi odwoławczemu, negując jednocześnie jakoby strona nie miała kontaktu z ustanowionymi przez siebie pełnomocnikami. Czy też możliwości odbioru pism, w tym decyzji z dnia 28 listopada 2007 r.

Organ odwoławczy wezwał stronę do wskazania, której decyzji podatkowej dotyczy odwołanie, a także o sprecyzowanie kierowanych przeciw tej decyzji zarzutów.

Pismem z dnia 20 lutego 2008 r. pełnomocnik strony W. P. -wskazując, że odwołanie H. O. dotyczyło decyzji dnia 28 listopada 2007 r., - uzupełnił je o zarzut niepodjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego stanu sprawy oraz o zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji.

Pełnomocnik wskazał, że niestawiennictwo świadków na wezwania nie miało na celu utrudniania postępowania, tym bardziej, że świadkowie usprawiedliwiali swoje niestawiennictwo. Zatem jeżeli H. O. wniosła w listopadzie 2007 r. o ich ponowne przesłuchanie, wniosek ten należało uwzględnić tym bardziej, że według wiedzy odwołującej się w listopadzie i grudniu 2007 r. świadkowie nie mieli problemów zdrowotnych, które mogłyby im uniemożliwić stawiennictwo w urzędzie. Organ nie podjął jednak próby przesłuchania świadków i wydał decyzję, którą z niezrozumiałych przyczyn próbował doręczyć na adres zamieszkania podatniczki, a nie na adres któregokolwiek z pełnomocników, w składzie których podatniczka dokonała zmian bezpośrednio przed wydaniem decyzji (w szczególności ustanowiła pełnomocnikami D. K.,a także inne osoby). W. P. wskazał jednocześnie, że poza darowizną od rodziców podatniczka na początku lat 90- tych otrzymywała także znaczne kwoty z funduszu operacyjnego UOP, m.in. za udostępniania mieszkania. W tym zakresie pełnomocnik zastrzegł, że dodatkowe dowody na potwierdzenie tych okoliczności, będę mogły być przedłożone przez podatniczkę w czasie późniejszym.

Mając na uwadze, że strona ustanowiła kilku pełnomocników, organ w związku z treścią art. 145 par. 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do H. O. o wskazanie, którego z nich należy traktować jako właściwego pełnomocnika do doręczeń. Szczegółowo opisując znane organowi fakty dotyczące powoływania i odwoływania pełnomocników przez stronę (T. K., D. K., W. P., J. P., T. G.) oraz zakresu czynności do jakich zostali upoważnieni, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał H. O. w szczególności do wypowiedzenia się, czy na obecnym etapie sprawy jest reprezentowana przez pełnomocników w osobach T. G. i W. P. Pismem z dnia 11 marca 2008 r. H. O. wskazała, że pełnomocnikiem upoważnionym do jej reprezentacji i odbioru korespondencji jest W. P. Strona nie udzieliła dodatkowych wyjaśnień dotyczących udzielonych pełnomocnictw.

W dniu 27 maja 2008 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. B. Wezwane na ten sam termin do przesłuchania - odpowiednio w charakterze świadka i w charakterze strony - W. B i H. O. nie stawiły się, przedstawiając wystawione w dniu 27 maja 2008 r. zaświadczenia lekarskie. W związku z kolejnymi wezwaniami organu, W. B. stawiła się ostatecznie na przesłuchanie w dniu 9 lipca 2008 r., a H. O. na przesłuchania w dniu 9 i 18 lipca 2008 r.

Kolejne uzupełniające odwołanie pismo zostało wniesione w imieniu strony w dniu 6 sierpnia 2008 r. przez radcę prawnego K.K. Pełnomocnik wskazał, że cześć wydatków, które H. O. poniosła w związku z wpłatami na konto spółki A zostały jej zwrócone przez spółkę. Na tę okoliczność do pisma została dołączona kserokopia dowodu wpłaty oraz kserokopia raportu kasowego spółki A za miesiąc sierpień, mające potwierdzić, że w dniu 23 sierpnia 2008 r. H. O. zwrócono kwotę 90 950 zł, którą wcześniej przelała ze swojego rachunku. Po drugie pełnomocnik wskazał, że H. O. otrzymała także zwrot 87 000 zł od spółki A co dokumentuje raport kasowy na dzień 1 grudnia 2001 r. błędnie oznaczony jako "B wypłata", którą to kwotę H. O. przeznaczyła następnie na zakup w dniu 20 grudnia 2001 r. nieruchomości położonej w R.

W ocenie pełnomocnika kwota dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów została zatem zawyżona przez organ o 177 950 zł ( 90 950 zł + 87 000 zł) oraz o dodatkowe 40 000 zł, które strona, niezależnie od zawartego w akcie notarialnym zapisu, że cena została uregulowana w dniu 20 grudnia 2001 r, faktycznie przekazała sprzedającym już w roku 2000. Odnosząc się do źródeł pochodzenia wydatków, pełnomocnik potrzymał stanowisko, że pochodzą one z dokonanej na rzecz skarżącej darowizny od rodziców i z opłat za wynajem mieszkania od UOP oraz wskazał ich nowe źródło tj. handel odzieżą prowadzony na własną rękę za granicą przez J. i H. O. w latach 80 - tych i 90-tych, głównie w krajach bloku socjalistycznego. Wskazując na fakt, że w 2006 r. mieszkanie H. O. zostało zalane, przez co bezpowrotnie utraciła ona część dokumentacji, przy pomocy której można było wykazać powyższe fakty, pełnomocnik wystąpił do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodów obejmujących:

1) wystąpienie do Instytutu Pamięci Narodowej oraz Oddziału Paszportowego w Urzędzie Wojewódzkim w G. o udzielenie informacji o wszystkich wyjazdach małżonków poza terytorium Polski

2) wystąpienie do ABW o udzielnie informacji i dokumentów dotyczących wynajmu mieszkania strony przez UOP

3) wystąpienia do C i D. o przedstawienie historii transakcji na prowadzonych w tych bankach rachunkach bankowych za 1999 i 2000 r., ponieważ jest wielce prawdopodobne, że tylko cześć środków posiadanych przez stronę w placówce Banku E przy Kościele [...] w S. zostało przeniesione następnie do C, a zatem pozostała część mogła zostać spożytkowana na wydatki roku 2001.

Chcąc uprawdopodobnić fakt posiadania znacznych ilości dolarów przez stronę, pełnomocnik w dniu 20 listopada 2008 r. dostarczył organowi 6 pochodzących z kantorów rachunków sprzedaży waluty w łącznej kwocie 15 tysięcy dolarów.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu posiadania przez H. O. znacznych środków finansowych, których z pewnością nie mogła uzyskać z tytułu świadczeń emerytalnych. Jednak sam fakt wykazania, że strona takimi środkami dysponowała, nie jest wystarczający dla ustalenia ich źródła, w tym jego wiarygodności i legalności. Brak wskazania wiarygodnego źródła powoduje natomiast konieczność zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. tj. ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł. W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, w tym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zapewniając czynny udział H. O. w każdym stadium postępowania wielokrotnie umożliwiał jej wypowiedzenie się w przedmiotowej sprawie. Okoliczność, że H. O. nie podjęła się bliższego i wiarygodnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków, z których w 2001 r. sfinansowała wydatki, nie może zaś obciążać organu podatkowego.

Omawiając dokonywane przez stronę zmiany w składzie pełnomocników organ stwierdził, że w dniu 28 listopada 2008 r. na skutek wcześniejszego wypowiedzenia pełnomocnictw, H. O. działała w sprawie samodzielnie, zatem doręczenie decyzji na jej adres zamieszkania było prawidłowe i zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując odebrane na etapie postępowania odwoławczego zeznania J. B., W. B. i wyjaśnienia H. O., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ich spójność. Uznał je jednak za niewiarygodne, a fakt dokonania darowizny za mało prawdopodobny. Zauważył, że po 26 latach od momentu przekazania darowizny oboje świadkowie (J. B. i W. B.) dysponowali doskonałą pamięcią odnośnie poszczególnych składników darowizny. Ponadto już w momencie przekazywania przez rodziców darowizny na rzecz H. O. świadkowie znali dokładnie sumę przekazanych środków pieniężnych w gotówce (J. B. oświadczył, że 100.000 USD było w gotówce, natomiast W. B. dokładnie opisała, że 100.000 USD były pogrupowane w 7 paczkach o nominale 100 USD i w 6 paczkach o nominale 50 USD) w przeciwieństwie do strony, która zeznała do protokołu, że kwotę przekazanych środków w gotówce poznała w momencie sprzedaży dewiz. Organ wskazał ponadto, że przekazanie tej wielkości darowizny stanowiącej schedę spadkową tylko jednemu dziecku z pominięciem pozostałych spadkobierców, powinno być udokumentowane w formie pisemnej, chociażby dla celów dowodowych. Według zeznań świadków i H. O. darowizna stanowiąca dorobek życia rodziców trzech sióstr została jej przekazana bez zachowania jakiejkolwiek formy pisemnej i w obecności tylko jednej siostry (W. B.) i jednego siostrzeńca (J. B.). Z powyższych względów, organ odwoławczy uznał, że jest mało prawdopodobne, aby H. O. jako jedyna spośród trojga rodzeństwa otrzymała od swoich rodziców majątek będący dorobkiem ich życia w zaznanej przez świadków wielkości, który stanowiły "100 000 USD i trzy słoiki carskich monet 10 i 5 rublówki(...)", biżuteria, " (...) Jakieś zegarki i pierścionki (...) ".

Wskazując powody dla których zeznania H. O. uznane zostały za niewiarygodne, organ odwołał się do stwierdzonych w nich nieścisłości. Zauważył, że H. O. pomimo zeznania, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży monet carskich, biżuterii, dolarów USD i obligacji, ponieważ uległy one zniszczeniu podczas zalania mieszkania, w dalszym toku postępowania przedłożyła do akt sprawy rachunki dokumentujące transakcje sprzedaży dolarów USD w kantorze oraz dokumenty spółki A. Brak spójności zeznań organ zauważył również w zakresie dotyczącym okoliczności przechowywania gotówki. Początkowo H. O. twierdziła bowiem, że w domu przechowywała kwotę 250.000 zł, natomiast na etapie postępowania odwoławczego oświadczyła, że zawsze posiadała w gotówce ok. 30.000 zł oraz jednocześnie wskazała na nową okoliczność tj. na fakt przechowywania w domu w gotówce także środków pieniężnych w obcej walucie czyli około 50.000-60.000 dolarów USD. Stwierdzone przez organ nieścisłości dotyczyły także wyjaśnień H. O., co do jej związków ze spółką A. Podczas przesłuchania w dniu 9 lipca 2008 r. podatniczka zeznała, że była właścicielem spółki A, którą założyła w 2001 r. z chwilą przekazania w depozyt nieprawidłowy kwoty 300.000 zł. (tj.- zgodnie z wyjaśnieniami strony dotyczącymi depozytu - w dniu 17 listopada 2007 r.) Tymczasem w dniu 14 lipca 2008 r. H. O. przyznała, że własnymi oszczędnościami sfinansowała w 2001 roku cykliczne zasilenia kapitału spółki A tj. w dniach: 17.01.2001 r. na kwotę 11.400 zł; 23.08.2001 r. - na kwotę 91.000 zł; 17.11.2001 r. - na kwotę 244.000 zł i 17.11.2001 r. - na kwotę 143.000 zł przy czym spółka A istniała już wcześniej, a ona w 2001 roku nie była jej właścicielem lecz udziałowcem. Jednocześnie pomimo tego, że H. O. zeznała, iż źródłem pokrycia poniesionych przez nią wydatków były przechowywane w domu własne oszczędności pochodzące z tytułu otrzymanej od rodziców darowizny, to jednak rozmiar i wielkość dochodów uzyskanych z tytułu spieniężenia tej darowizny, nie zostały przez nią ani udowodnione, ani też uprawdopodobnione. Podatniczka nie uprawdopodobniła też i nie udowodniła pozostałych podawanych przez nią źródeł oszczędności, ani też faktu przechowywania znacznych kwot oszczędności we własnym domu. Oceniając zeznania strony, organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, aby posiadając 3 konta bankowe, na których podatniczka często zakładała lokaty terminowe w kwotach od 4.000 zł do 10.000 zł., mimo to przechowywała ona w domu jeszcze większą gotówkę (tj. od 30.000 - 250.000 zł) pozbawiając się korzystnych zysków z odsetek od lokat, nie mówiąc już o bezpieczeństwie przechowywanych środków finansowych. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby podatniczka zgodnie ze swoim twierdzeniem w roku 2000, 2001 bądź w roku 2002 wypłaciła z rachunku bankowego w Banku D (były Bank E) kwotę 70.000-80.000 zł, a następnie część tej kwoty tj. ok. 40 000 zł. wpłaciła do C, pozostałą przechowując w domu. Z analizy przedłożonych do akt sprawy historii rachunków bankowych uzyskanych z trzech banków (D, C, B) bezspornie wynika bowiem, że podatniczka na dzień 31 grudnia .2000 r. oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. nie dysponowała środkami pieniężnymi w tych wysokościach na posiadanych kontach. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił też wiarygodności zeznaniom H. O. odnośnie przechowywanych w 2001 roku w domu dolarów USD w wysokości 50 000 – 60 000. Organ podkreślił, że okoliczność ta została podniesiona dopiero w postępowaniu odwoławczym, przy czym podatniczka podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2008 r. nie udzieliła odpowiedzi o stanie gotówki posiadanej w dolarach USD na dzień 31 grudnia 2001 r. Podobnie jak w przypadku oceny twierdzeń strony, co do oszczędności posiadanych w złotówkach, organ uznał, że posiadając trzy konta bankowe, na których strona zakładała lokaty, za nielogiczne należy uznać twierdzenie, iż H. O. trzymała 50 000 - 60 000 dolarów w tapczanie lub szafie, narażając się nie tylko na utratę zysku z odsetek (jakie otrzymałaby gdyby ulokowała oszczędności na koncie dewizowym) ale także na utratę gotówki w wyniku zdarzeń losowych, które miały miejsce w jej domu.

W cenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 pdf przyjął prawidłową wysokość poniesionych przez stronę w 2001 r. wydatków, wobec czego ustalił, że niewątpliwie znacznie przewyższyły one wykazane przez stronę przychody. Legalny dochód zawsze był pochłaniany przez wydatki gospodarstwa domowego oraz dodatkowe koszty związane z ratalną spłatą nieruchomości lokalowej. Zresztą podatniczka sama potwierdziła fakt pokrywania pozostałych wydatków z nieujawnionych źródeł, zeznając do protokołu w dniu 9 lipca .2008 r., iż środki ze sprzedaży monet, biżuterii i dolarów USD wydatkowała na zakup gruntu, na "(...) ubiory, na utrzymanie, na uroczystości, utrzymanie mieszkania (cztery pokoje, ogrzewanie elektryczne), wykup mieszkania, samochód najpierw Skoda a potem Cinquecento (...)". Środkami tymi finansowała także wyjazdy zagranicę w latach 1970-1982.

Konkludując organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania i uprawdopodobnienia źródeł przychodów ciąży na podatniku. Pomimo obowiązku współdziałania z organem w dochodzeniu do prawdy obiektywnej, H. O. nie wykazała jednak, aby poniesione przez nią wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2001 roku oraz latach poprzednich.

W tym kontekście organ uznał podniesione przez stronę w odwołaniu wnioski o wystąpienie do szeregu instytucji państwowych za nieuzasadnione. Jeśli bowiem na etapie postępowania odwoławczego strona wskazała także na inne źródła przychodów niż darowizna (handel na wyjazdach zagranicznych, wysokie opłaty czynszowe od UOP za wynajem mieszkania), winna była te twierdzenia uprawdopodobnić i poprzeć stosownymi dowodami.

Organ nie uznał także potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania J. B. na okoliczność otrzymania przez niego od H. O. w 2000 r. zaliczki związanej ze sprzedażą nieruchomości w R., która doszła do skutku w 2001 r. Organ nie dał wiary podnoszonym w tym zakresie twierdzeniom podatniczki wskazując, że z zawartego w akcie notarialnym z dnia 20 grudnia 2001 r. zapisu jednoznacznie wynika, że "cała cena została zapłacona w dniu dzisiejszym, co sprzedający potwierdzają". Natomiast strona nie przestawiła innego dokumentu, w tym innego aktu notarialnego z którego wynikałyby modyfikacje dotyczące ceny i zapłaty. Dołączone do pisma z dnia 6 sierpnia 2008 r. dokumenty zostały przez organ ocenione natomiast jako nic nie wnoszące do sprawy, ponieważ - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - nie dowiodły pokrycia wydatków ze wskazywanych przez podatniczkę źródeł. Z wystawionego przez PZU pisma dotyczącego zalania mieszkania nie wynika bowiem nic więcej ponadto, że H. O. wypłacono odszkodowanie w wysokości 2 759,08 zł w tym 510,45 zł z tytułu uszkodzenia mienia, a w kwocie tej uwzględniono m. in. uszkodzenie tapczanu i mienia. Natomiast w treści pisma brak jest jakiekolwiek adnotacji o zniszczeniu bardzo ważnych dokumentów w wyniku zalania mieszkania.

Odnosząc się końcowo do argumentacji pełnomocnika odnośnie kwoty przekazanej przez podatniczkę w depozyt nieprawidłowy w wysokości 300.000 zł., organ stwierdził, że dokonane przez H. O. w dniach 1 listopada 2001 r. zasilenia konta spółki A w kwotach 143.000 zł i 244.000 zł nie stanowiły wpłat tytułem depozytu nieprawidłowego, gdyż brak jest takiej adnotacji na dokumencie kwitującym przekazanie tych środków. Po drugie zamieszczony w § 1 ust. 4 umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 20.09.2001 r. następujący zapis "(...)przekazanie środków pieniężnych w kwocie 300.000 zł w charakterze depozytu nieprawidłowego nastąpi najpóźniej do dnia 25 września 2001 r. gotówką lub na rachunek bankowy A (...) " świadczy o tym, że wskazana data odnosi się jednocześnie do dwóch sposobów przekazania środków pieniężnych tytułem depozytu tj. do dnia 25.09.2001 r. Ponadto zauważa się, że § 5 tej umowy bezspornie stanowi, iż "zmiany Umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej". Oznacza to, że jakakolwiek zmiana postanowień umowy depozytu nieprawidłowego w tym dotycząca sposobu i terminu przekazania środków pieniężnych na rzecz spółki powinna nastąpić w formie pisemnej. Tymczasem w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu (dokumentu) sporządzonego w formie pisemnej, który bezspornie wskazywałby, że środki pieniężne w wysokości 300.000 zł zostały przekazane tytułem depozytu pieniężnego w innym (późniejszym) niż pierwotnie wskazanym terminie. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew odmiennej opinii pełnomocnika odwołującej brak jest podstaw do przyjęcia, że poniesione w dniu 17 listopada 2001 r. przez podatniczkę wydatki na łączną kwotę 387.000 zł zostały przekazane spółce A na podstawie umowy z dnia 20.09.2001 r. w ramach depozytu nieprawidłowego. Przy tym organ zauważył, że wydatek w wysokości 300.000 zł poniesiony przez podatniczkę w 2001 roku tytułem depozytu nieprawidłowego nie został przez organ pierwszej instancji opodatkowany zryczałtowanym 75% podatkiem z tytułu uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. O. wniosła o uchylnie powyżej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc następujące zarzuty obejmujące:

1) zarzut wydania decyzji ustalającej podatek pomimo upływu terminu przedawnienia przez co naruszono art. 208 i art. 233 § 2 a Ordynacji podatkowej.

2) zarzut zastosowaniu przepisów o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia .2003r. do stanu faktycznego zaistniałego przed tą datą – przez co naruszono art. 2 konstytucji RP, oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - w tym zasadę lex retro non agit

3) zarzut przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, które przekroczyło ramy postępowania uzupełniającego, przez co naruszono wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP zasadę dwuinstancyjności,

4) zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy kwota 489.400 zł wpłacona na rachunek spółki A pochodziła z majątku osobistego H. O. czy też z majątku wspólnego małżonków przez co naruszono art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej,

5) zarzut dokonania uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - w szczególności wyrażająca się w przyjęciu za podstawę wymiaru zobowiązania dwukrotnie tych samych kwot – przez co naruszono art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

6) zarzut nieprzywołania przez organ odwoławczy konkretnych dowodów na poparcie zajętego przez niego stanowiska, a także zaniechanie podania w uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności twierdzeniom i dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ – przez co naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

7) zarzut oddalenia wniosków dowodowych strony bez zastosowania właściwej dla tej czynności formy postanowienia – przez co naruszono art. 216 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej

8) zarzut naruszenia art. 68 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, że wydanie w dniu 28 listopada 2007r. decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. doprowadziło do powstania tego zobowiązania, w sytuacji gdy prawo do wydania takiej decyzji Organ utracił po upływie pięciu lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z dniem 31 grudnia 2006r.

9) zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wydatków pochodzących z majątku wspólnego małżonków O. za podstawę ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

10) zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w dopowiedzi na skargę, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga H. O. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie oznacza to jednak akceptacji przez Sąd wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów.

Rozpoczynając rozważania od najdalej idącego zarzutu skargi, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Konsekwentnie twierdząc, że poniesione w 2001 r. wydatki znajdowały pokrycie w przychodach ze wskazanych w toku postępowania źródeł (darowizna, handel podczas wyjazdów zagranicznych, świadczenia otrzymywane od UOP), strona skarżąca na pierwszym planie podkreśla, że niezależnie od tego czy organ uznał jej twierdzenia w tym zakresie, czy też nie, był on jednak uprawniony do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych tylko do końca 2006 roku. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana w dniu 28 listopada 2007 r. Swoje stanowisko strona skarżąca opiera na analizie porównawczej art. 68 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w 2001 r. i w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz przepisach ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej jako "ustawa nowelizacyjna z 2002 r.") Stanowisko to zaś sprawdza się do założenia, że dla obliczenia terminu przedawnienia, zastosowanie winien mieć art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, przy pominięciu § 4 tego artykułu. Jednocześnie, ponieważ w ocenie strony skarżącej ustawa nowelizująca z 2002 r. pogorszyła sytuację podatników w zakresie regulacji instytucji przedawnienia do wydawania decyzji w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, to zgodnie z art. 20 tej ustawy, w sprawie powinny mieć zastosowanie przypisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2001 r. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 § 1 i § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy nowe, chyba, że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia – wtedy należy stosować przepisy stare. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia do wydana decyzji w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, pomimo zmian redakcyjnych, nie zmieniły się co do ich merytorycznej treści i zastosowania.

Wskazane zmiany redakcyjne nie miały na celu odmiennego uregulowania sytuacji podatników, (a więc w konsekwencji nie mogły doprowadzić do jej pogorszenia), a jedynie czytelne przeredagowanie przepisu, z uwagi na zaobserwowane na jego tle nadużycia interpretacyjne Przed zmianą Ordynacji podatkowej obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. wielu podatników - tak jak chce to również wywieść strona skarżąca - pomimo wyraźnego zapisu zawartego z § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej, tj., że przy opodatkowania dochodu ze źródeł nie ujawnionych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uznawało, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć nie od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczany na zasadach ogólnych, ale od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Niezależnie od jednoznacznego brzmienia § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przypadku decyzji konstytutywnych, uzależnianie liczenia terminu do ich wydania od czasu powstania zobowiązania w podatku, który przecież będzie dopiero ustalać ta właśnie decyzja, jest nielogiczne i niemożliwe do zastosowania. Dlatego też ustawodawca, już przed zmianą nowelizacyjną obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadził zasadę liczenia terminu przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu w oparciu o kryterium powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organy podatkowe nie naruszyły zasady lex retro non agit, ponieważ prawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej w oparciu o reguły wnikające z przepisów przejściowych tj. art. 20 ustawy nowelizacyjnej z 2002 r.

Zgodnie z § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tym samym mając na uwadze, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2001 upłynął w 2002 r., organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że wydatki strony przewyższyły jej przychody z ujawnionych źródeł, był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. do końca 2007 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została więc wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Niewątpliwe też decyzja ta została też we właściwy i skuteczny sposób doręczona, przez co weszła do obrotu prawego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wydając decyzję w dniu 28 listopada 2007 r. organ musiał skierować ją bezpośrednio do H. O. Na ten dzień nie poinformowała ona organu o tym, aby działała w sprawie przez pełnomocnika, jak i faktycznie w tej dacie skarżąca pełnomocnika nie posiadała.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania H. O. była reprezentowana przez następujących pełnomocników: T. K. (pełnomocnictwo ogólne do dnia 8 listopada 2006 r. do dnia 13 lipca 2007 r. i pełnomocnictwo z dnia 8 lutego 2008 r. do zapoznania się z aktami postępowania), D. K. (pełnomocnictwo ogólne od dnia 13 lipca 2007 r. do dnia 12 listopada 2007 r.), W. P. (pełnomocnictwo z dnia 4 grudnia 2007 r. upoważniające do zapoznania się z aktami sprawy, pełnomocnictwo ogólne dołączone do pisma z dnia 20 lutego 2008 r., pismem z dnia 11 marca 2008 r. wskazany jako pełnomocnik właściwy do odbioru korespondencji), J. P. (pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2007 r. upoważniające do zapoznania się z aktami sprawy), T. G. (pełnomocnictwo ogólne od dnia 12 grudnia 2007 r.), K. K. (pełnomocnictwo ogólne od dnia 8 lipca 2008 r.).

Mając zatem na uwadze, że w dniu 28 listopada 2007 r. H. O. nie była reprezentowana przez żadnego z wyżej wymienionych pełnomocników, wydaną w tym dniu decyzję organ pierwszej instancji prawidłowo skierował na adres podatniczki, ponieważ stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu. Organ nie mógł przewidzieć, że dwa tygodnie po wydaniu decyzji H. O. ustanowi nowego pełnomocnika. Zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) obligowała organ natomiast do niezwłocznego zainicjowania działań mających na celu doręczenie wydanej przez siebie decyzji. Dalsze działania doręczyciela pisma, tj. poczty, Sąd również uznaje za prawidłowe Z uwagi na to, że doręczyciel nie zastał H. O. w jej mieszkaniu, ani też nie stwierdził możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej (tj. za pośrednictwem dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu) był on obowiązany zastosować tryb doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pismo składa się na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym dwukrotnie zawiadamia się adresata pozostawiając awizo w skrzynce pocztowej. Jak wynika z akt sprawy H. O. pomimo dwukrotnego powiadomienia o postawieniu decyzji na poczcie (tj. w dniach 30 listopada .2007 r. i 8 grudnia 2007 r.) nie odebrała przesyłki. W sytuacji niepodjęcia pisma pomimo dwukrotnego awizowania, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje natomiast, że pismo pozostawia się w aktach sprawy i uważa za skutecznie doręczone, przyjmując, że doręczenie nastąpiło z upływem ostatniego dnia terminu do odbioru pisma. Mając na uwadze zasady awizowania przesyłek oraz obliczenia terminów w postępowaniu podatkowym, Sąd podziela zatem stanowisko organów, że do skutecznego doręczenia decyzji doszło w dniu 17 grudnia 2007 r. Sąd zauważa ponadto, że w jego ocenie strona skarżąca miała możliwość podjęcia działań w celu odbioru przesyłki. Powyższą ocenę potwierdza fakt, że niezależnie od pozostawianych w skrzynce pocztowych zawiadomień, skarżąca w czasie bezpośrednio następującym po wydaniu decyzji miała kontakt z pełnomocnikami w osobie W. P. i J. P., których na początku grudnia 2007 r. upoważniła do czynności zapoznania się z aktami sprawy. Ponieważ W. P. i J. P. niezwłocznie zrealizowali udzielone pełnomocnictwa, niewątpliwie powzięli informację, o tym, że skierowana do strony przesyłka zawiera wydaną wobec niej decyzję z dnia 28 listopada 2007 r. oraz mieli okazję zapoznając się z jej treścią na podstawie dołączonej do akt kopii decyzji. Na marginesie Sąd uznaje za zasadne wskazać, że na gruncie Ordynacji podatkowej podatnik ma niewątpliwie swobodę wyboru, co do tego czy chce działać w postępowaniu samodzielnie, czy też przez pełnomocnika, a nawet ich większą liczbę, w tym dowolnie określać zakres udzielanych pełnomocnictw. Wola ta powinna być jednak wyrażana na zewnątrz, a w szczególność jasno komunikowana prowadzącemu postępowanie organowi. Dlatego też działania polegające na nieinformowaniu organu o bieżących zmianach w składzie pełnomocników, tj. o ich powoływaniu i odwoływaniu, na kwestionowaniu skutków nieodebrania prawidłowo skierowanej do podatnika korespondencji, tylko z uwagi na fakt późniejszego powołania pełnomocnika, a w końcu polegających na występowaniu do organu z wnioskami o doręczanie pism z pominięciem pełnomocników, w sytuacji gdy zostali już oni faktycznie ustanowieni, należy ocenić jako utrudniające postępowanie. Nie oceniając czy intencją strony było utrudnienie toku postępowania, czy też wynikało to jedynie z jej nieporadności, wskazane działania niewątpliwie miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego Sąd ocenia, że organy podatkowe dołożyły szczególnej staranności by ustalić i rozstrzygnąć wszystkie kwestie niezbędne do dokonywania prawidłowych doręczeń pism procesowych. Staranność tę można zaobserwować na wszystkich etapach postępowania, w tym także na etapie wydania decyzji przez organ I instancji, która została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 17 grudnia 2007 r.

Dotyczący przedawnienia główny zarzut skargi jest zatem niezasadny. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie tylko zachowały one termin do wydania decyzji w przedmiocie ryczałtu, ale również prawidłowo przyjęły zaistnienie przesłanek do wydania tego rodzaju decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pdf za podlegające opodatkowaniu przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 pdf).

W przypadku postępowania dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł zadaniem podatnika jest zatem wiarygodne wykazanie, że poza dotychczas ujawnionymi źródłami przychodów, istniały także inne źródła pozwalające mu na sfinansowanie wydatków określonego roku podatkowego. Dowody potwierdzające uzyskanie przychodów z dotychczas nieujawnionych źródeł muszą więc być w pierwszej kolejności pozyskiwane i przedkładane przez samego zainteresowanego, a więc podatnika. Zadaniem organu jest zaś przede wszystkim ocena tych dowodów.

Wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe, muszą prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, Strona skarżąca nie przełożyła natomiast dowodów, które by takie przekonanie zbudowały, tak w zakresie otrzymania darowizny, jak i uzyskiwania przychodów z handlu na wyjazdach zagranicznych czy z operacyjnego funduszu UOP. Z powyższych względów Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skargi dokonana przez organ ocena dowodów jest spójna, a udzielone przez stronę skarżącą wyjaśnienia w sprawie zostały rozpatrzone jako całość, co pozwoliło na zobrazowanie ich chaotyczności, wewnętrznej sprzeczności, a w konsekwencji – niewiarygodności. Fakt, że J. B. i W. B. zgodnie potwierdzili otrzymanie darowizny przez H. O. nie mógł więc świadczyć na korzyść skarżącej, skoro w istocie stanowił on potwierdzenie jej całkowicie niewiarygodnych wyjaśnień, co zostało zaakcentowane przez organ odwoławczy. Zarzuty skargi, iż organ nie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom i twierdzeniom nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które zawiera wszystkie wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej elementy. Kwestionowanie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i dokonanej przez organ oceny zebranych w sprawie dowodów, nie może być zaś podstawą do skutecznego ponoszenia zarzutu naruszenia tego przepisu. Poza odwołaniem się do szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieścisłości w wyjaśnieniach skarżącej, Sąd uznaje za zasadne wskazać, że wiarygodność tych wyjaśnień została podważona także przez okoliczność, iż w ramach postępowania toczącego się przed organem I instancji skarżąca zobowiązała się do odszukania i dostarczenia dokumentów potwierdzających zawarcie umowy darowizny, podczas gdy w toku postępowania przed organem II instancji, zarówno skarżąca, jak i potwierdzający jej relację świadkowie zgodnie stwierdzili, że umowa została zawarta w formie ustnej. Jak słusznie uznał organ odwoławczy mało wiarygodne wydaje się również to, aby świadkowie pomimo upływu czasu tak dokładnie pamiętali co było przedmiotem darowizny, w tym już w chwili kiedy była ona dokonywana (w sytuacji gdy według wyjaśnień skarżącej ona sama ustaliła wartość darowizny znacznie później). Organ odwoławczy wskazał także wyraźnie powody, dla których przedłożone na etapie odwołania dokumenty, jak rachunki z kantoru czy decyzja PZU o przyznaniu odszkodowania nie stanowiły nowych dowodów pozwalających na stwierdzenie czy posiadane przez H. O. dodatkowe środki pochodziły ze wskazywanych przez nią źródeł (darowizna, handel, świadczenia od UOP). Sąd podziela jednocześnie stanowisko, że przełożone przez stronę dokumenty, o ile mają znaczenia dla sprawy to tylko w tym zakresie, w jakim świadczą o tym, iż skarżąca niewątpliwie miała środki na pokrycie wydatków 2001 r. (rachunki z kantorów) nie dają jednak podstaw do ustalenia z jakich źródeł te środki pochodziły, w tym w szczególności, czy pochodziły one z darowizny, handlu małżonków za granicą czy świadczeń z funduszu operacyjnego UOP.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim organy przyjęły, że strona skarżąca nie wykazała, aby poniesione wydatki były pokryte z ujawnionych przez nią źródeł, zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca ma rację, że organ odwoławczy samodzielnie przeprowadził dowody wykraczające poza ramy postępowania uzupełniającego. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie i w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, można je kwalifikować jedynie jako naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, a nie - jak chce skarżąca - art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji przychylił się do wniosków skarżącej o przesłuchanie świadków w osobie J. B. i W. B. na okoliczność otrzymania przez H. O. darowizny od rodziców. Niezależnie od przyczyn, dla których osoby te nie stawiały się na kolejne wezwania i dlaczego nie czyniła tego też H. O., zauważyć należy, że w postępowaniu przed organem I instancji strona skarżąca nie wykazała też inicjatywy w przedłożeniu pisemnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Jej postawa zasadnie zatem została oceniona przez organ pierwszej instancji jako całkowicie bierna, co musiało znaleźć odzwierciedlenie w wydanym przez ten organ rozstrzygnięciu. Znamienne, że etapie postępowania dowodowego skarżąca zaczęła przedkładać mające w jej ocenie znaczenie dla wyjaśnienia sprawy dokumenty. Równie znamienne, że na etapie postępowania przed organem I instancji jedynym wskazanym przez stronę skarżącą źródłem przychodów była darowizna, podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, że środki posiadała także z dwóch innych źródeł i wystąpiła do organu o zweryfikowanie tych twierdzeń, samodzielnie nie popierając ich żadnymi dowodami. Kształt i przebieg postępowania był zatem niewątpliwie zdeterminowany i wymuszony działaniami i zaniechaniami samej skarżącej. Ponieważ zasada dwuinstancyjności wyraża się w dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy, mając na uwadze specyfikę postępowań dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w ocenie Sądu zasada ta została zachowana. Zarówno organ I , jak i II instancji dokładnie rozważyły bowiem, czy strona skarżąca udowodniła podnoszone przez siebie twierdzenia, biorąc pod uwagę wszystkie możliwe do przeprowadzenia na poszczególnych etapach postępowania dowody.

Kolejnym uchybieniem mniejszej wagi, które również nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest ponadto wskazane w skardze naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy faktycznie nie wydał odrębnych postanowień oddalających wnioski dowodowe wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe podatnika obejmowały:

1) wniosek o wystąpienie do właściwych komórek Instytutu Pamięci Narodowej oraz Urzędu Wojewódzkiego o udzielenie informacji odnośnie historii wszystkich wyjazdów H. O. i J. O. w latach 80-tych i 90 - tych poza terytorium Polski ze wskazaniem kraju do którego wyjazd następował oraz każdorazowej długości pobytu zagranicą

2) wniosek o wstąpienie do C. I D., o przedstawienie historii transakcji dokonywanych w latach 1999 i 2000 na rachunkach bankowych prowadzonych przez te banki dla H. O.

3) wniosek o wystąpienie do właściwej komórki Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o udzielenie informacji odnośnie wynajmu przez UOP w latach 90-tych pomieszczenia w mieszkaniu strony w S. na cele operacyjne i wysokości otrzymywanych przez stronę z tego tytułu kwot

4) wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. na okoliczność otrzymania przez niego od strony w 2000 r. zaliczki na poczet nabycia nieruchomości w kwocie 40 000 zł.

Pomimo niezachowania właściwej formy tj. niewydania odrębnych postanowień dowodowych, w ocenie Sądu organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich wskazanych wyżej wniosków strony, czemu dał wyraźny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ zaś organ odwoławczy wskazał powody, dla których wnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone, niezachowania formy nie można traktować jako uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy - tym bardziej, że w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz charakteru postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu, powody te należy uznać za uzasadnione.

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że skoro dotyczy ona dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To on bowiem, w trosce o ochronę własnego interesu, winien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Sąd zauważa, że nawet gdyby skarżąca udowodniła fakt utracenia istotnych dla sprawy dokumentów w wyniku zalania mieszania (co jak słusznie zauważa organ, nie wynika z treści decyzji PZU o przyznaniu odszkodowania), winna była ona samodzielnie wystąpić do wskazanych przez nią instytucji, jeżeli uważała, że w ten sposób może pozyskać dokumenty, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie zaś wskazał dlaczego nie widzi potrzeby ustalenia dat wyjazdów strony do ZSRR, ponieważ sam fakt pobytu za granicą nie jest dowodem potwierdzającym, iż w jego trakcie strona uzyskiwała przychody z handlu odzieżą, z czym należy się zgodzić. Wyjaśnił, że przesłuchanie J. B. na okoliczność otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, nie będzie mogło podważyć wiarygodności treści aktu notarialnego, z którego wynika, że cena sprzedaży została zapłacona jednorazowo w grudniu 2001 r. Wskazał również, że nie widzi potrzeby występowania do banków C i D. o dodatkowe wyciągi z rachunków bankowych, ponieważ analiza dotychczas przekazanych organom przez te Banki informacji, była wystarczająca dla wykluczenia, aby strona skarżąca ulokowała w D lub C przeniesioną z konta w Banku E (później [...]) kwotę 40 000 zł pochodzącą ze sprzedaży monet i dolarów.

Poprzez niezachowanie formy właściwej dla oddalenia wniosków, w ocenie Sądu organ nie naruszył natomiast art. 123 Ordynacji podatkowej. Na gruncie wskazanej ustawy na wydawane przez organ postanowienia dowodowe nie przysługuje zażalenie. Gdyby więc organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w prawidłowej formie, strona skarżąca i tak mogłaby zakwestionować zasadność tych rozstrzygnięć dopiero na etapie skargi do Sądu. Zarzut naruszenia zasady zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu, jest tym bardziej nietrafny, gdyż organ odwoławczy wskazał dlaczego uznał przeprowadzenie dowodów za niezasadne, przez co umożliwił stronie polemikę z tymi rozstrzygnięciami.

Ponieważ H. O. nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła skąd posiadała środki na pokrycie wydatków 2001 roku, źródła tych środków pozostają nieujawnione. Dlatego też skoro organ odmówił wiarygodności twierdzeniom, jakby w latach 80-tych strona skarżąca otrzymała darowiznę od rodziców, to nie może tych samych twierdzeń uznawać za wiarygodne dla uznania, że wszystkie poniesione przez nią wydatki musiały być pokryte z jej majątku odrębnego. Podniesione przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej należy uznać zatem za uzasadnione. W toku postępowania ustalono, że w 2001 r. H. O. pozostawała w związku małżeńskim z J. O. oraz że pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej. Wobec treści aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2001 r. wątpliwości nie budzi też fakt, że poniesiony w tej dacie wydatek 200 000 zł na zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków pochodzących z majątku odrębnego H. O., czego nie kwestionuje także skarżąca. W zakresie pozostałych wydatków dotyczących zasileń konta spółki A strona nie zastrzegła jednak, aby były one dokonywane z jej majątku odrębnego. Takiego wniosku nie można również wyciągnąć z faktu dokonywania przelewów z konta bankowego H. O.., ani tym bardziej z faktu śmierci męża strony przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Przyjęcie przez organy, że wszystkie wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione przez stronę skarżącą z jej majątku odrębnego nosi cechę arbitralności. W istocie organy nie wyjaśniły z jakiego majątku pochodziła kwota 489 400 zł przekazana przez H. O. spółce A. W ocenie Sądu powyższe uchybienie stanowi zatem podstawę do uchylenia powyższej decyzji. Niewątpliwie mogło ono bowiem mieć wpływ na wysokość ustalonego stronie zobowiązania. Potwierdzenie poniesionych na etapie Skargi do sądu przez H. O. twierdzeń, że wydatki na rzecz spółki A pochodziły z majątku wspólnego małżonków, będzie się bowiem wiązało z koniecznością zastosowania 75 % stawki podatku do niższej niż dotychczas podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić wysokość podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu faktu istnienia wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami oraz odnoszących się do instytucji wspólności ustawowej regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 1950 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz.U. Nr 34, poz. 308 ze zm. (art. 31 i następne cyt. ustawy).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a." Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 p.p.s.a.