Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.29 ust.4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.90 ust.1, art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1948/09 w sprawie ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił ją. W uzasadnieniu wskazano, że dostawę towarów lub świadczenie usług Spółka dokumentuje przez wystawienie faktury VAT. Zdarza się, że po wystawieniu faktury Spółka musi ją skorygować i zmniejszyć kwotę netto wskazaną na fakturze oraz kwotę podatku VAT. Powody zmniejszenia kwoty netto uwidocznionej na fakturze pierwotnej mogą być różne. W wyjątkowych wypadkach może się też zdarzyć, że zmniejszona zostaje tylko kwota podatku VAT (np. jeśli okaże się, że Spółka miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT, a zastosowała stawkę 22% VAT). Spółka wystawia fakturę korygującą i przesyła ją do kontrahenta prosząc o potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Nie wszyscy kontrahenci odsyłają potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W związku z tym Spółka posiada w swojej dokumentacji wystawioną fakturę korygującą, ale nie ma potwierdzenia od kontrahenta, że taka faktura została przez niego otrzymana. W związku z powyższym zadała pytanie : czy może obniżyć podatek VAT należny, jeśli wystawi fakturę korygującą do faktury pierwotnej, ale nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem Spółki może ona obniżyć VAT należny, jeśli wystawi fakturę korygującą, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Organ wyjaśnił, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ponadto wyjaśnił, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Dodał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Zauważył, że organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego niezgodne są z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112".

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że jeśli Spółka nie posiada potwierdzenia, iż jej kontrahent odebrał fakturę korygującą, to nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego, mimo, że prawidłowo wystawiła fakturę korygującą. Skarżąca argumentowała, że powinna pomniejszać VAT należny już w momencie wystawienia faktury korygującej. Prawo do obniżenia VAT należnego nie powinno być uzależnione od otrzymania od kontrahenta potwierdzenia, że otrzymał on fakturę korygującą. Podatek VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez kontrahenta na rzecz Spółki. Skoro Spółka koryguje fakturę "in minus" i kontrahent płaci mniej za towary lub usługę, to Spółka musi mieć możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego, niezależnie od tego, czy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Ponadto podniosła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec krajowych porządków prawnych, w razie konfliktu prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nakazuje pominąć prawo krajowe i postępować zgodnie z prawem wspólnotowym. Dlatego Spółka uznała, że przepisy art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy o VAT nie powinny być stosowane, gdyż są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 112. Ograniczają prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji, gdy cena za towary lub usługi ulega zmniejszeniu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni.

Sąd I instancji stwierdził, że wykładnia językowa art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Sąd wskazał, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług.

Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. Sąd I instancji podkreślił, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że ma ona możliwość udokumentowania obniżenia obrotu stosownymi dokumentami.

WSA stwierdził, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Uznano, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, gdyż osłabia zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, 4, 4a i 4c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż pomimo braku potwierdzenia przyjęcia przez kontrahenta faktury korygującej jej wystawca uprawniony jest do obniżenia podatku należnego, zaś dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu - a w konsekwencji, zmniejszenia należnego podatku VAT. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 29 ust. 4a i 4c jasno stanowią, że kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zaś potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do obniżenia podatku należnego. Do fundamentalnych cech podatku VAT należy zasada neutralności podatkowej dla jego podatników. Wyraża się ona w tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług - a wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważył, że rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności gdyż przy zachowaniu należytej staranności podatnik ma prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Za bezpodstawny uznał sformułowany przez Sąd I instancji zarzut naruszenia prawa wspólnotowego - a w szczególności Dyrektywy 112. Obowiązująca ustawa o VAT zastąpiła obowiązującą poprzednio ustawę o p.t.u. z 1993 r., co jest wyrazem implementacji przez polskiego ustawodawcę prawa wspólnotowego do prawa krajowego, a wspólnota pozostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek implementacji ma być osiągnięty. W ocenie autora skargi kasacyjnej uznać należy, że tak jak zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o VAT, tak i wyroków ETS nie można traktować jako wykładni prawa krajowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust.1, 4, 4a i 4c ustawy o VAT.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska SA przeciwko Ministrowi Finansów (publ. Lex nr 110543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (por. teza 33). Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Trybunał wskazał, że skoro posiadanie potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ten co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (por. teza 37).

Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (por. teza 38). Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (por. teza 40). W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (por. teza 41).

W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była interpretacja indywidualna, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia.

Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził natomiast, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Mając zaś na uwadze treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie przyjął, że zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. W szczególności powinien ocenić, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzyskanie potwierdzenia odbioru jest niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione, a zatem odnieść się do drugiego ze wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunku stosowania przepisu krajowego pod kątem zasad neutralności podatku od towarów i usług i proporcjonalności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz zwrot wynagrodzenia radcy prawnego.