Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1706/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 5, art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Dębicka-Skibińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. SA B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 1706/07

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi spółki A. S.A. w B. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego/

Wnioskiem z dnia 06.04.2007r Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wyjaśniła, zatrudnia obecnie ok. 1800 pracowników, zaś praca w zakładzie odbywa się w podstawowym systemie czasu pracy w ruchu ciągłym, charakteryzującym się zmianowym rozkładem czasu pracy uwzględniającym prace w soboty, niedziele i święta. Pracownicy Spółki zamieszkują okoliczne miejscowości i wioski. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom nieodpłatny przewóz do pracy i z pracy, w związku z czym organizuje im przewozy, wyłącznie z miejsca ich zamieszkania do przedsiębiorstwa Spółki oraz na drodze powrotnej. Przewozy realizowane są przez zewnętrzną firmę, która wystawia Spółce fakturę VAT z tytułu świadczenia usług z wykazanym na niej VAT należnym. Spółka podniosła, że w przypadku braku organizowanych przez nią przewozów, jej pracownicy nie byliby w stanie dotrzeć do pracy w wyznaczonym czasie, bądź też w ogóle dotrzeć do pracy. Powyższe wynika w szczególności z położenia przedsiębiorstwa Spółki poza obszarem miejskim B., dużej liczby zatrudnianych pracowników, trzyzmianowego czasu pracy, braku lub znikomej liczby połączeń komunikacyjnych pomiędzy przedsiębiorstwem Spółki, a miejscowościami w których zamieszkują pracownicy Spółki.

Na tle opisanego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy naliczony podatek od towarów i usług wykazany na fakturze wystawionej przez przewoźnika za przewóz pracowników z ich miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem podlega odliczeniu. W przekonaniu Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na w/w fakturach. Prawo to Spółka wywodzi z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT. Zdaniem Spółki, organizowanie nieodpłatnych przewozów pracowniczych, które zapewniają, iż wszyscy jej pracownicy będą mieli możliwość dotarcia do pracy w wyznaczonym czasie stanowi integralny element jej działalności gospodarczej i zabezpiecza Spółkę przed ryzykiem zakłócenia realizowanego przez nią procesu produkcyjnego, jakie mogłyby wystąpić w przypadku braku takich przewozów, gdyż w takim przypadku znaczna część pracowników byłaby pozbawiona możliwości dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy również powołał się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT - podkreślając konieczny związek między wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał także na 5 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, oraz na art. 8 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Ponadto organ podatkowy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji nieodpłatny dowóz pracowników w opisanych warunkach nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółce nie będzie zaś przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług przewozu, ponieważ związane one będą ze świadczeniem nieodpłatnym, a więc nieopodatkowanym podatkiem VAT. Organ podkreślił, że nabycie towaru lub usługi jest czynnością wcześniejszą niż przekazanie lub zużycie tych towarów albo wykonanie określonej usługi, zatem już w chwili ponoszenia wydatków podatnik jest zobowiązany do oceny, czy związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wystąpił.

W zażaleniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że nabywane przez nią usługi transportowe nie są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie w celu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki organ podatkowy bezpodstawnie utożsamiał związek, o jaki mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT jedynie ze związkiem bezpośrednim. Zasada neutralności podatku VAT wymaga szerokiego rozumienia prawa do odliczenia, uwzględniającego także pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Prawo to powinno, zdaniem Spółki, obejmować także wydatki związane z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że bardziej perspektywicznie jest ona niezbędna dla prowadzenia działalności gospodarczej. Taki koszt, mimo że nie bezpośredni, ma charakter cenotwórczy i zwiększa podstawę opodatkowania. Zatem fakt, że zakup usługi, bezpośrednio obciążony podatkiem naliczonym, związany jest bezpośrednio z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, nie wyłącza prawa do odliczenia VAT naliczonego. Potwierdzają to wyroki, zdaniem strony, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i sądów administracyjnych. Spółka zauważyła też, że celem zakupu przez nią usług transportowych nie było samo w sobie nieodpłatne przewożenie pracowników, ale zapewnienie sobie, że w danym dniu i o danej porze będą oni w stanie świadczyć pracę.

W piśmie uzupełniającym do zażalenia strona ponownie podkreśliła, że zapewnienie bezpłatnego dowozu pracownikom wynika z potrzeb zmianowego systemu pracy, w związku z którym ciągłość procesu produkcyjnego wymaga punktualności i pewności w dostarczaniu kadry. Korzystanie z autobusów kursowych jest niemożliwe, ponieważ nie dają one możliwości dotarcia pracowników do pracy na wymaganą godzinę. Ponadto istnieje konieczność zmiennego regulowania liczby przewożonych osób, a co za tym idzie – liczby autobusów, zaś w ramach prywatnych zamówień Spółka może te liczby negocjować. Zorganizowanie przewozów pracowniczych jest więc warunkiem normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności opodatkowanej. Spółka wskazała ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, odpowiadając na pytanie dotyczące obowiązku naliczania VAT od świadczonych usług, sam stwierdził, że usługi te są wykonywane jedynie na potrzeby przedsiębiorstwa, należą więc do działalności przedsiębiorcy, a cele i korzyści pracowników mają znaczenie drugorzędne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku oraz w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Kwestią sporną między stronami w przedmiotowej sprawie było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupu usług przewozu osób, który to zakup związany był bezpośrednio z wykonywaniem przez Spółkę czynności niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatnego dowozu pracowników do pracy, w sytuacji, gdy – zdaniem skarżącej Spółki – zakup tej usługi i wykonanie opisanych czynności niepodlegających opodatkowaniu miało służyć działalności opodatkowanej Spółki.

Oceniając, czy dokonana w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego jest prawidłowa, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na – powoływany zresztą i omawiany w zaskarżonej decyzji – art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W zaskarżonej decyzji, podkreślając konieczność istnienia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną dla powstania po stronie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu tych zakupów, organ podatkowy podkreślał, że związek ten musi istnieć już w momencie dokonywania rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki oraz oceniał istnienie tego związku wyłącznie biorąc pod uwagę zakup usług przez spółkę oraz czynność, dla której dokonania zakupione usługi była bezpośrednio wykorzystywane. Uznając, że sam nieodpłatny dowóz pracowników do zakładu pracy nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, organ stanął na stanowisku, że wydatki poniesione na zakup usług przewozowych od podmiotu trzeciego, celem dokonania dowozu pracowników Spółki do zakładu, były związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, wobec czego brak było związku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunkującego odliczenie podatku naliczonego, związanego z zakupem tych usług.

W przekonaniu Sądu, dokonana przez organ interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie pojęcia związku między podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi podatnika pomija możliwość złożonego charakteru takiego związku, przez co w efekcie stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. Spółka trafnie wskazywała w skardze, że interpretacja organów podatkowych ogranicza stosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT do przypadków istnienia wyłącznie bezpośredniego związku pomiędzy transakcją, w związku z którą podatnik zapłacił podatek naliczony a czynnością, dla potrzeb której zakupiony towar lub usługę wykorzystano. Uzasadnienia dla przekonania o konieczności istnienia takiego bezpośredniego związku między zakupem a sprzedażą można szukać w niektórych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) – jak choćby w orzeczeniu z dnia 06.04.1995 r. w sprawie BLP Group plc v. Commissioners of customs & Excise, w którym ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Tym niemniej orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym w którym podatek naliczony dotyczył zakupu usług wykorzystanych do świadczenia innej usługi – zwolnionej, której efekt miał dopiero wpływać na sprzedaż opodatkowana podatnika. Można natomiast zauważyć, że w późniejszych swoich orzeczeniach ETS formułował już mniej restrykcyjne tezy – stwierdzając m.in w orzeczeniu C-456/03 (w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzmat Linz), że podatek naliczony, dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegajacej opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Można również wskazać na orzeczenie ETS z dnia 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey national plc v. Comissioners of Customs and Excise), w której ETS stwierdził, że koszty księgowe i prawne, poniesione przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (będącej zgodnie z prawem brytyjskim czynnością niepodlegającą opodatkowaniu) stanowiły koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży, w związku z czym przysługiwało podatnikowi prawo do ich odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo odliczenia VAT.

Na tle powołanych orzeczeń można sformułować wniosek, iż ETS uznawał, że co do zasady podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wówczas, gdy możliwe jest ustalenia związku między zakupami, a konkretną transakcją opodatkowaną. Związek ten przejawia się przede wszystkim w tym, że wydatki poniesione na zakup towarów lub usług, wykorzystywanych do dokonania transakcji opodatkowanej, znajdują odzwierciedlenie w cenie sprzedaży towaru lub usługi finalnej. Jednocześnie jednak ETS dostrzegł sytuacje bardziej złożone, w których podatnik dla wykonywania swojej działalności opodatkowanej potrzebował wykonać także pewne czynności niepodlegające opodatkowaniu. W takim wypadku nie istniał co prawda związek bezpośredni pomiędzy zakupem towarów lub usług a konkretną czynnością, dla dokonania której zostały one wykorzystane, jednak z uwagi na złożoność procesu realizacji ostatecznej sprzedaży przez przedsiębiorcę, można było mówić o związku tych wydatków opodatkowaną działalnością gospodarcza podatnika. Tego rodzaju wydatki, stanowiące zazwyczaj element cenotwórczy dla opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nie skutkowały utratą prawa do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Ten kierunek wykładni, jest zdaniem Sądu, kierunkiem słusznym. Uwzględnia on bowiem, że w niektórych sytuacjach sprzedaż opodatkowana może być uwarunkowana dokonaniem uprzednio czynności niepodlegającej opodatkowaniu – która w takim wypadku stanowi w istocie element kosztowy opodatkowanej działalności przedsiębiorcy, niebędący sam w sobie wydatkiem, którego jednak ciężar ekonomiczny wyraża się w wartości wydatków, jakie podatnik musiał ponieść celem dokonania tej czynności nieopodatkoanej.

Zasadność szerszego rozumienia związku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, niż bezpośredni związek między zakupem a czynnością, której ten zakup bezpośrednio służy, znajduje także potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego. W "Leksykonie VAT 2007" (UNIMEX, Wrocław 2007, s. 938-940) J. Zubrzycki wskazywał na sytuacje, w których podatnik nabywał usługi lub towary celem wykonywania działalności opodatkowanej, dla zrealizowania której jednak posługiwał się czynnościami nieopodatkowanym podatkiem VAT – podając za przykład sytuacje, w których podatnik nabyty towar przekazywał do magazynu, przenosił do innego oddziału (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a następnie wykorzystywał do wyprodukowania wyrobu, podlegającego ostatecznie sprzedaży, a także sytuacje, w których podatnik musi np. nabyć towary celem wyposażenia pracowników w środki ochrony, zgodnie z wymogami prawa pracy. Można wskazać na komentarz do ustawy VAT pod redakcją ____________, w którym stwierdzono; " Wydaje się, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a poprzez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym."

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do uwzględniania w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług przewozowych, odnosząc związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 wyłącznie do relacji między zakupem tych usług a czynnością, której bezpośrednio służyły. Wywodzi ł zatem, że skoro czynność dowozu pracowników do zakładu pracy nie podlegała opodatkowaniu VAT, ta taki konieczny związek nie zaistniał. W przekonaniu Sądu nie można jednak było w niniejszej sprawie pomijać całości okoliczności, w jakich Spółka dokonywała nieodpłatnego dowozu pracowników do miejsca pracy, w tym celu, który decydował o dokonaniu tej czynności. W tym miejscu należy także zauważyć, że choć spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów w zakresie prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem usług przewozowych, to odpowiedź na to pytanie ściśle wiązało się ze stanowiskiem zajętym przez organ w kwestii opodatkowania samej czynności zapewnienia pracownikom nieodpłatnego dowozu do pracy – która to kwestia, jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, była przedmiotem odrębnej interpretacji przez organy podatkowe. To właśnie kwalifikacja nieodpłatnego dowozu pracowników jako czynności nieopodatkowanej VAT przesadziła bowiem o argumentacji organu w niniejszej sprawie oraz o postawieniu tezy o powiązaniu wydatków na zakup usług przewozowych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak zaś wynika z przepisów ustawy VAT, uznanie tego rodzaju świadczenia za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT musiało mieć ścisły związek właśnie z warunkami i celem jego dokonania oraz możliwości powiązania go z działalnością opodatkowaną przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 5 ustawy VAT, który zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak , w myśl ust. 1 pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższa definicja świadczenia usług ma więc charakter dopełniający (wszystko, co nie stanowi dostawy) i odpowiada definicji świadczenia usług zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej: 112 Dyrektywa). Wynika z powyższego, że opodatkowaniu podlega co do zasady świadczenie usług wówczas, gdy dokonywane jest odpłatnie. Zarazem w ust. 2 art. 8 ustawy VAT ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności nieodpłatnych, wykonywanych na rzecz osób trzecich, zrównując je tym samym w zakresie skutków z czynnościami odpłatnego świadczenia usług. Z przepisu tego wynika bowiem, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Także ten przepis jest implementacją przepisu unijnego - art. 6(2)(a) VI Dyrektywy, który w obecnie obowiązującej 112 Dyrektywie został następująco sformułowany w art. 26 ust. 1 pkt b): "Za odpłatne świadczenie usług uznaje się (...) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa". Z treści cytowanych przepisów unijnych i krajowych można wnioskować, że okolicznością wyłączającą zrównanie usług wykonywanych nieodpłatnie z odpłatnymi usługami jest istnienie związku tych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie, że skarżąca spółka miała co do zasady prawo do odliczenia VAT dokonując zakupów u podatnika tego podatku. Spółka powołuje się nadto na interpretację wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] , nr [...], w której organ uznał, że art. 8 ust. 2 nie znajdzie zastosowania w przypadku skarżącej Spółki, a w konsekwencji nieodpłatny dowóz pracowników z miejsc ich zamieszkania do pracy nie będzie podlegał opodatkowaniu – stwierdzając m.in., że "usługi te wykorzystywane są jedynie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą". Niezależnie jednak od uzasadnienia interpretacji organu w tej kwestii należy zauważyć, że mając na względzie treść art. 8 ust. 1 i 2 , przyjęty za podstawę orzekania w niniejszej sprawie fakt, że nieodpłatny dowóz pracowników nie podlegał opodatkowaniu mógł być wyłącznie wynikiem stanowiska, że czynność ta nie była wykonana na wyłącznie osobiste potrzeby pracowników (wówczas powinna być usługą zrównaną z opodatkowaną) i że pozostawała w związku prowadzeniem przedsiębiorstwa. Co więcej, także organ odwoławczy w swojej decyzji sam stwierdza, że "nie można zaprzeczyć, iż istnieje związek nieodpłatnych usług z działalnością prowadzoną przez podatnika" - choć zarazem niekonsekwentnie organ stwierdza, że usługi dowozu pracowników "miały na celu ułatwić dojazd pracowników do pracy, a nie zapewnić funkcjonalność przedsiębiorstwa" oraz "tego rodzaju usługa zaspakaja potrzeby osobiste pracowników". W przekonaniu Sądu rację ma jednak strona skarżąca zarzucając organom podatkowym niekonsekwencję w tym zakresie, Nie można bowiem jednocześnie uznać danej czynności nieodpłatnej na rzecz pracowników za niepodlegającą opodatkowaniu w świetle art. 8 ustawy VAT – który dopuszcza jej nieopodatkowanie tylko w wypadku istnienia związku między tą czynnością a prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz w razie wykluczenia, że jest ona dokonywana wyłącznie na potrzeby osobiste pracowników – a jednocześnie stwierdzić, że służy ona tylko zaspokojeniu potrzeb osobistych pracowników i że nie istnieje związek między wykonaniem tej czynności a sprzedażą opodatkowaną. Jeśli zaś istnieje taki związek – choćby nie miał charakteru bezpośredniego - to, w świetle wcześniejszych rozważań, podatek naliczony związany z tą czynnością powinien podlegać odliczeniu, jeżeli czynność ta służy de facto dalszej sprzedazy6 opodatkowanej i ze względu na nią została podjęta, zaś wydatki z nią związane mają charakter cenotwórczy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 0 ustawy VAT, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt a ) p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.