Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 290/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 19 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 16 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 120, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: niezgodność z Konstytucją przespisu par 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119, poz. 1259)
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 290/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r., sprawy ze skarg P.H.U. "B" s.c. B. S., B. W., J. W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 31 stycznia 2005 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4 461, 00 zł (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w siedzibie Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" Spółka Cywilna ustalono, że w miesiącach styczniu, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. oraz w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2002 r. Spółka dokonywała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, co zdaniem kontrolujących obligowało ją do obliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, odprowadzenia obliczonej kwoty podatku na rachunek organu podatkowego w odpowiednim terminie oraz złożenia deklaracji AKC-2, czego Spółka nie uczyniła.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] znak: [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za w/w miesiące.

W toku tego postępowania skarżąca Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w za kwestionowane miesiące deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 dokonując w rozliczeniach obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą w związku z importem samochodów osobowych.

Konsekwencją przeprowadzenia postępowania podatkowego było wydanie przez organ I instancji szeregu decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące objęte postępowaniem podatkowym, a to:

- decyzji z dnia [...], znak [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2001 r. w kwocie 786 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. w kwocie 639 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2001 r. w kwocie 3270 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie 1278 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w kwocie 427 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w kwocie 762 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w kwocie 491 zł,

- decyzji z dnia [...], znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w kwocie 7285 zł,

- decyzji z dnia [...]., znak: [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. w kwocie 4590 zł.

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania.

W trzech z nich, mianowicie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znak: [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2001 r., znak: [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. i znak: [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2001 r. Spółka wywiodła, że § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), w oparciu m. inn. o który zostały wydane zaskarżone decyzje i który stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Przepis ten przewiduje bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Tymczasem Minister Finansów rozszerzył krąg podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym w rozporządzeniu i pomimo tego, że miał co do tego ustawową kompetencję wynikającą z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to skorzystanie z tej kompetencji pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło, zdaniem strony do powstania sprzeczności w prawie. Odwołująca się strona powołała się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., który uznał, że analogiczny przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

W pozostałych odwołaniach (w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe za październik 2001 r.) strona zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w zawyżonej wysokości, albowiem organ I instancji bezzasadnie odmówił mocy dowodowej i pominął złożone przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego deklaracje podatkowe za miesiące objęte tymże postępowaniem.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 stycznia 2005 r., znak: od [...] do [...] utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Zaznaczył, że do ustalonego stanu faktycznego odnosi się w przypadku stycznia, kwietnia, października, listopada i grudnia 2001 r. przepis § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaś w przypadku stycznia, lutego, marca i kwietnia 2002 r. § 7 i § 14 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655). Analiza powyższych przepisów doprowadziła organ do konstatacji, że Spółka zobowiązana była - na podstawie cytowanych rozporządzeń wykonawczych - do odprowadzenia podatku akcyzowego terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie wykonała, gdyż nie zapłaciła należnego podatku w określonym prawem terminie.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego organ II instancji przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt: P 7/2000), wedle którego " (...) obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie".

Organ stanął na stanowisku, że przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się strona w odwołaniach był wyłącznie przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. co oznacza, zdaniem organu, że tylko do tego przepisu ma zastosowanie art. 190 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, że nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, są niezgodne z ustawą zasadniczą. Może bowiem o tym wiążąco orzekać wyłącznie kompetentny organ jakim jest Trybunał Konstytucyjny - zgodnie z art. 188 Konstytucji RP.

Wobec tego przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. powołany przez organ I instancji ma walor powszechnie obowiązującego - zarówno dla podatników jak też dla organów podatkowych. Odmowa stosowania tego przepisu przez podatnika stanowi wedle organu naruszenie prawa podatkowego. W przypadku organów podatkowych - nieegzekwowanie obowiązków wynikających z tego przepisu, z uwagi na wątpliwości odnośnie jego konstytucyjności, stanowiłoby rażące przekroczenie uprawnień tych organów i stałoby w sprzeczności z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Oznacza to bezwzględny obowiązek przestrzegania przez te organy prawa powszechnie obowiązującego, do którego zalicza się Konstytucję RP, ustawy, rozporządzenia, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego.

W związku z powyższym organ II instancji stanął na stanowisku, że dopóki obowiązek stosowania powyższego przepisu nie zostanie podważony przez uprawniony do tego organ konstytucyjny, organy władzy wykonawczej, w tym organy podatkowe nie mogą odstąpić od jego stosowania.

Co do zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia złożonych w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie wymiaru akcyzy za poszczególne miesiące deklaracji podatkowych z wykazanym do zapłaty podatkiem, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w odwołaniach. Organ II instancji zaznaczył, że zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa (w tym przypadku ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z takim sposobem powstania zobowiązania podatkowego związana jest zasada samoobliczenia podatku przez podatnika, wyrażona w art. 10 ust. 1 wspomnianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższy przepis stanowi m.in., że podatnicy są zobowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli więc podatnik nie zapłaci podatku akcyzowego w przewidzianym prawem terminie, to organ podatkowy, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co też zasadnie uczynił organ I instancji.

Zgodnie z § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz analogicznie brzmiącym § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów. Z treści tych przepisów, zdaniem organu II instancji jednoznacznie wynika, że uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla podatników. Jednak aby przysługujące podatnikowi uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego mogło być zrealizowane, niezbędne jest podjęcie określonych czynności, w tym w szczególności podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za okres miesięczny, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 wspomnianej ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym). Ten zaś warunek w przekonaniu organu II instancji nie został spełniony przez skarżącą Spółkę, gdyż strona złożyła wprawdzie deklarację dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące, jednak dokonała tego dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ celny I instancji, co w ocenie Dyrektora Izby Celnej, było działaniem spóźnionym.

Organ II instancji podniósł, że skoro ustawodawca w art. 81b Ordynacji podatkowej wprowadził instytucję zawieszenia uprawnienia do korekty złożonej uprzednio przez podatnika deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania (w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola), to tym bardziej nie może być uzasadnienia dla prawa do składania deklaracji "pierwotnych" na etapie tego postępowania albo kontroli. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że dopuszczenie możliwości składania przez podatnika deklaracji w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, należałoby uznać za niczym nie uzasadnione uprawnienie podatnika, które podważałoby sens każdej kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego. Kontrolowany, zdaniem organu II instancji, musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi w sytuacji, gdy narusza obowiązujące przepisy, w przeciwnym razie jego sytuacja niczym by się nie różniła od sytuacji podatnika rzetelnie wypełniającego obowiązki podatkowe.

W oparciu o tę argumentację organ II instancji przyjął, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do skorzystania z możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których to skargach zarzuciła zaskarżonym decyzjom:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 199, poz. 1259) - w skargach na decyzje podatkowe za miesiące styczeń, kwiecień i październik 2001 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu orzeczenia niezgodnego z przepisami prawa i z naruszeniem zasad dowodzenia w postępowaniu oraz obowiązku wnikliwego rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

Uzasadniając pierwszy zarzut skarżąca Spółka przytoczyła identyczną argumentację, jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Strona skarżąca zarzuciła nadto, że zobowiązanie w podatku akcyzowym ustalone zostało przez organy obydwu instancji w zawyżonej wysokości. Podatnik był bowiem uprawniony do pomniejszenia tego zobowiązania o akcyzę zapłaconą już w związku z importem przedmiotowych samochodów do kraju. Zobowiązanie winno więc stanowić jedynie różnicę tych dwóch kwot.

W skardze podniesiono, że stanowisko prezentowane przez organ I instancji, iż podatnik utracił prawo do opisanego pomniejszenia, bowiem złożył deklaracje podatkowe dopiero w trakcie trwania postępowania jest nieuzasadnione, gdyż w żaden sposób nie wynika z przepisów prawa. Zaś organ podatkowy II instancji zupełnie tej kwestii nie rozstrzygał, pomimo iż była ona poruszana w trakcie postępowania przed organem I instancji. Zdaniem strony skarżącej naruszono tym samym ogólną zasadę postępowania podatkowego określoną przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy", zaś organ II instancji nie tylko samodzielnie nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale dodatkowo pominął dokumenty przedstawione przez stronę, tj. złożone deklaracje podatkowe.

Zdaniem skarżącej naruszona została tym samym także zasada legalności określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik skutecznie (choć po terminie) złożył deklaracje podatkowe, a organ bez podstawy prawnej, a jedynie opierając się na swojej intuicji, deklaracji tych nie uwzględnił i nie pomniejszył zobowiązania o podatek odprowadzony z tytułu importu towarów. Takie postępowanie organu sprzeczne jest także według skarżącej z obowiązkiem dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), z faktem, iż dowodem w sprawie mogą być w szczególności deklaracje złożone przez stronę (art. 181 Ordynacji podatkowej) oraz z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Okoliczność bezprawnego pominięcia złożonych przez stronę deklaracji oraz znanego organom obu instancji faktu odprowadzenia podatku z tytułu importu samochodu stanowi, wedle skarżącej istotne naruszenie przepisów postępowania, które w oczywisty sposób miało wpływ na wynik sprawy, bowiem określono zobowiązanie podatnika w wysokości wyższej niż wynikająca ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca przedstawiła w skardze argumentację dotyczącą bezprawności pominięcia przez organy obu instancji deklaracji złożonych przez podatnika. Podniosła, iż przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) jednoznacznie stanowi, iż uchybienie określonym terminom powoduje utratę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT. Analogiczne rozwiązanie zawiera przepis art. 25 ust. 3 ustawy w sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru. A contrario stwierdzić należy zdaniem skarżącej, że jeżeli tego typu ograniczeń nie zawierają przepisy dotyczące podatku akcyzowego, to organ podatkowy nie tylko może, ale nawet obowiązany jest uwzględnić przy określaniu zobowiązania już uiszczony podatek akcyzowy. Gdyby istniało generalne rozwiązanie o zakazie uwzględniania wcześniej zapłaconego podatku w razie nie złożenia stosownych deklaracji przed kontrolą podatkową, ustanawianie takiej normy odrębnie w rozdziale ustawy dotyczącym podatku VAT byłoby, zdaniem skarżącej zbędne.

Odmowa uwzględnienia deklaracji i wykazanego w nich podatku nie znajduje także uzasadnienia w art. 81b Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie zakazu składania w czasie trwania kontroli lub postępowania podatkowego korekt deklaracji. Brak jest podstaw aby wywodzić z tego zakaz składania samych deklaracji. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika, co nie jest dopuszczalne w świetle zasad wykładni systemowej przepisów prawa. Na poparcie swojej tezy skarżąca Spółka powołała się na analogiczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku od towarów i usług, a stojące na stanowisku, że nie powoduje utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego przekroczenie terminu przewidzianego dla składania deklaracji podatkowej.

W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. W uzupełnieniu odniósł się dodatkowo do zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności. W toku postępowania podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosując się bezsprzecznie do treści zasady prawdy obiektywnej unormowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ celny realizując niniejszą zasadę przestrzegał określonych reguł postępowania dowodowego, w szczególności zasady zawartej w art. 187 § 1 cytowanej ustawy, tj. zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z nią organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, właściwie zakreślił jego granice. Dopiero wówczas, gdy rozporządzał już całokształtem materiału dowodowego pozwalającego mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści - dokonał ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie i podjął prawidłową decyzję. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, przekonywujących zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. i zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron., by następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 397/06) podjąć zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej sformułował dodatkowe zarzuty podnosząc, że organy podatkowe wydały decyzje za miesiące listopad i grudzień 2001 r. w oparciu o uchylony z dniem 31 października 2001 r. przepis § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Poddał również pod ocenę orzekającego Sądu konstytucyjność stanowiących podstawę decyzji podatkowych wydanych za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dodatkowo należy podnieść, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do rozpoznania zarzutów skarg trzeba w pierwszej kolejności podnieść, że - jak wynika z treści wszystkich decyzji podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy 2001 r. - zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały m. inn. na podstawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259). Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawę prawną do wydania rozporządzenia stanowiła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która zawierała w art. 35 ust. 4 upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 199, poz. 1259).

Na wstępie należy zauważyć, że podmioty określone w cytowanym przepisie rozporządzenia wykonawczego nie mogły mieć statusu podatników podatku akcyzowego, a więc nie mógł w stosunku do nich powstać obowiązek podatkowy, gdyż § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259) wydany został na podstawie upoważnienia sprzecznego z Konstytucją i sam przez to był obarczony tzw. wtórną niekonstytucyjnością. Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje bowiem w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia zostały określone podmioty opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego mogło być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo należy zauważyć, że wykorzystany w sprawie przepis rozporządzenia Ministra Finansów był także niezgodny z art. 84 Konstytucji który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a więc nie w aktach rangi podustawowej oraz z obowiązującym w momencie wydawania rozporządzenia art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Także ta ustawa zakładała, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść "słowniczka" zawartego w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mieściły się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł więc już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku (por. m. inn. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, OSP 2002, z. 11, poz. 139).

Na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r. nr 2, poz. 13). Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Celnej, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w powyższym orzeczeniu na temat niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), a nie na temat § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259), który m. inn. stanowił podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięć. W tym miejscu jednak trzeba zauważyć, że TK oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Należy bowiem mieć na uwadze, że wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "§ 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP(...)" Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w wyroku z dnia 6 marca 2000 r. również zgodność z Konstytucją RP samego upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 35 ust. 4 cytowanej ustawy. Po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł więc już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku.

Obydwa przepisy, tj. zarówno § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), jak również § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259), który stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji w niniejszych sprawach, wydane zostały na podstawie tego samego upoważnienia ustawowego, którego zgodność z Konstytucją została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Stąd nie można ignorować stanowiska TK w zakresie, w jakim zakwestionował on konstytucyjność upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwłaszcza, że wydany na jego podstawie przepis § 19 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 2000 r. miał identyczne brzmienie, jak zakwestionowany przez TK § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że sądy administracyjne mają kompetencje do samodzielnej oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP. To uprawnienie sądów w żadnym stopniu nie umniejsza roli Trybunału Konstytucyjnego, który z mocy art. 188 Konstytucji powołany jest do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W wypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, iż zakwestionowane przepisy tracą moc, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania konkretnej sprawy, mimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (tak m. inn. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006 z. 2, poz. 39, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z dnia 21 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą i Konstytucją, było i jest przyjmowane także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. sygn. akt U. 2/97 (OTK 1998, nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Na gruncie Konstytucji z 1997 r. bowiem nie ulegała zmianie kompetencja sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które są usytuowane poniżej ustawy.

W tej sytuacji należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej strony skarżącej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, co oznacza, że nie będą mogły zastosować § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259), stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe winny także wziąć pod uwagę fakt, iż z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia podatku akcyzowego w czasie gdy miała miejsce kwestionowana czynność prawna postępowanie w sprawie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym za styczeń, kwiecień i październik 2001 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej, jako organy administracji publicznej nie mogły odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 429/03). Stąd, żądanie zawarte w skardze w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest niezasadne. Powyższe żądanie jest niezasadne i z tego względu, że ocena sądu administracyjnego, że przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego, jest niezgodny z Konstytucją lub z Konstytucją i ustawą, oraz oparta na tej ocenie odmowa stosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie oznaczają, że rozstrzygnięcie administracyjne zostało wydane z naruszeniem określonych przepisów prawa rangi konstytucyjnej lub ustawowej. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi. W takim wypadku w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja lub postanowienie, zachodzą podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można bowiem naruszenia prawa ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydawania decyzji (tak: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, z. 2, poz. 39).

Stąd w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że wydanie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji w oparciu o niezgodny z Konstytucją oraz Ordynacją podatkową przepis § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259), doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonych decyzji, ale także na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Niezależnie jednak od wyżej podniesionych okoliczności organy podatkowe obydwu instancji wydały za miesiące listopad i grudzień 2001 r. rozstrzygnięcia nie tylko na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa, co choćby jedynie z tego względu obligowało Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale i na podstawie przepisu prawa, który nie obowiązywał w czasie, w którym w ocenie organów nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259) został bowiem skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388). Powyższy przepis przestał więc obowiązywać z dniem 31 października 2001 r., stąd nie mógł stanowić podstawy orzekania w przypadku ustalania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. Opierając się na nieobowiązującej podstawie prawnej organy obydwu instancji dopuściły się złamania zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powyższe stwierdzenia prowadzą również do wniosku, że organy zobowiązane są do orzekania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i tylko takie winny zawrzeć w podstawie prawnej powołanej w decyzji podatkowej, zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) należy zaznaczyć, że rozstrzygając o sytuacji prawnej strony skarżącej, organy podatkowe powinny zbadać, czy w okresie gdy miały miejsce kwestionowane czynności prawne skarżącej Spółki, nie było w porządku prawnym przepisu, na mocy którego powstawałoby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją i to przepisu nie obarczonego wadą niekonstytucyjności. Powyższej analizy nie może przeprowadzić za organy Sąd, gdyż poszukiwanie normy, w oparciu o którą miałyby w niniejszej sprawie orzekać organy podatkowe i zajęcie wiążącego stanowiska w tej kwestii, równałoby się z podjęciem przez Sąd rozstrzygnięcia, do czego nie jest uprawniony. Podkreślić bowiem należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Zastąpienie więc organu w jednym z etapów wydawania aktu administracyjnego, jakim jest poszukiwanie w porządku prawnym normy prawnej i jej subsumcja do ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanie wiążącej wykładni przepisu miałoby w istocie charakter administrowania. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast ocena prawidłowości dokonania przez organ wyżej opisanych czynności. Z tego też powodu Sąd zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonych decyzji, a nie do stwierdzenia ich nieważności, gdyż na tym etapie nie może stwierdzić wiążąco, czy w całym systemie prawa nie istniała norma, która mogłaby być podstawą decyzji w sytuacji faktycznej skarżącej. Tylko w takim przypadku bowiem, tj. nieistnienia w systemie prawa normy mogącej stanowić podstawę prawną decyzji, należy mówić o "braku podstawy prawnej" stanowiącej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

Jeśli natomiast organy podatkowe w wyniku powyższej analizy dojdą do przekonania, że w okresie, gdy miała miejsce kwestionowana czynność prawna nie było w porządku prawnym przepisu rangi ustawowej, czy podustawowej, ale nie obarczonej wadą niekonstytucyjności, na mocy którego powstawałoby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, to powinny wziąć pod uwagę fakt, iż z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia podatku akcyzowego postępowanie w sprawie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją stało się bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych za miesiące listopad i grudzień 2001 r. i poprzedzających je decyzji organu I instancji w oparciu o nieistniejący przepis prawa w czasie gdy miała miejsce kwestionowana czynność prawna, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni determinowało treść rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonych decyzji, ale także na zasadzie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. zarzut pełnomocnika strony skarżącej niekonstytucyjności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.), które stanowiło podstawę orzekania przez Dyrektora Izby Celnej za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. W przepisach powyższego rozporządzenia, podobnie jak w przepisach kolejnego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), które weszło w życie w dniu 26 marca 2002 r. jedynie doprecyzowano obowiązek podatkowy wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają samochody osobowe sprzedawane (każda sprzedaż) przed pierwszą rejestracją na terenie Polski w trybie ustawy o ruchu drogowym, z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedających samochody osobowe po ich pierwszej rejestracji dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Gdyby nie powyższe uregulowania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegałaby każda sprzedaż samochodów osobowych, bez względu na datę pierwszej rejestracji. Z powyższego wynika, że zbieżne treściowo przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają żadnej treści, która byłaby sprzeczna z zasadą wyłączności ustawy w zakresie elementów istotnych stosunku podatkowoprawnego (art. 217 Konstytucji). Zawierają one korzystne dla określonych ustawowo podatników rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych, jak i przedmiotu opodatkowania. Nie pogarszają sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie (tak: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 491/06, LEX nr 285055).

Należy jednak zauważyć, że o ile organ I instancji zastosował w decyzjach podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. prawidłową podstawę prawną, to Dyrektor Izby Celnej modyfikując ją orzekł na podstawie przepisów nieistniejących w chwili dokonywania przez podatnika kwestionowanej czynności, czym naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem jak to wspomniano wyżej, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) przestało obowiązywać z dniem 26 marca 2002 r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) - § 30 nowego rozporządzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie również uwzględnienie wniosku strony skarżącej o obniżenie należnego podatku akcyzowego, zgodnie z zasadami określonymi w § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W przepisach tych przewidziano, że sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Jak zaznaczył WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 589/07, LEX nr 368127: "(...) przepisy obu rozporządzeń, wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, nie przewidują szczegółowych warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika. W szczególności nie można zgodzić się z opinią, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Takiego warunku prawodawca nigdzie nie zawarł.

Nie wskazał również, że skorzystanie z tego prawa ograniczone jest zakresem czasowym.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przywołanych przepisów cyt. wyżej rozporządzeń, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 16 ust. 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. powinna więc być brana pod uwagę także w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP, nie można wyciągać wniosku, że nie chce on skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu.

Podobny pogląd prawny zaprezentował także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 255/07. Zgodzić się należy z tym Sądem, że przepis § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (odpowiednio § 16 ust. 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r.) wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu), czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika.

Zwrócić także należy uwagę pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa nr 5/2007), który choć bezpośrednio nie dotyczy podatku akcyzowego, lecz podatku od towarów i usług, to jednak odnosi się on do wspólnej dla obu tych podatków regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że przepis ten, a także przepisy art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony.

W konkluzji należy stwierdzić, że również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego, obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy podatkowe, odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku akcyzowego obliczonego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, naruszyły przepisy § 16 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., co skutkowało koniecznością wyeliminowania nie tylko zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r., ale również poprzedzających je decyzji organu I instancji (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa i przy określaniu wysokości podatku akcyzowego i uwzględnić wolę podatnika do skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).