Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 908/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 953/17 w sprawie ze skargi Gminy M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 953/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej S. (dalej Gmina, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego z wykorzystaniem środków europejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") na lata 2014-2020. Podkreśliła, że będzie realizowała inwestycję w ramach zadań własnych, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2016 r. poz. 446 ze. zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym), a poszczególne urządzenia i budowle oraz targowisko będą środkami trwałymi i będą stanowiły jej własność.

2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że w związku z planowaną przebudową targowiska będzie otrzymywała od wykonawców robót budowlanych faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne. Zaznaczyła, że nie ponosi i nie będzie ponosić wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska. Targowisko – jak podkreśliła – jest dzierżawione przez Przedsiębiorstwo Komunalne "P." sp. z o.o. w S. (dalej; "P."), na podstawie umowy dzierżawy z 18 lipca 2014r.

Zgodnie z umową, P. płaci czynsz dzierżawny w wysokości 3000 zł miesięcznie plus obowiązujący podatek od towarów i usług oraz ponosi koszty bieżącego funkcjonowania targowiska. Targowisko zarówno przed przebudową jak również po przebudowie było i będzie nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu jego terenu spółce komunalnej. Gmina podkreśliła, że z tego tytułu nalicza i pobiera VAT.

2.3. Według Gminy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Udział miesięcznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 0,16%, a udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 1.87%.

2.4. Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie: czy będzie miała możliwość odzyskania całego VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska?

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że w związku z planowaną inwestycją dotyczącą przebudowy targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie miała możliwość odzyskania naliczonego VAT w całości, ponieważ na przebudowanym obiekcie będzie prowadzona wyłącznie działalność polegająca na odpłatnym wydzierżawieniu terenu targowiska innemu podatnikowi VAT i będzie odprowadzała do budżetu państwa z tego tytułu VAT należny.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Skoro targowisko zostanie oddane w odpłatną dzierżawę, a czynność ta wykonywana będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to Gmina działała będzie jak podatnik i w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Będzie bowiem wykonywała na rzecz "P." czynności, które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu. Tym samym dzierżawa targowiska stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku.

3.3. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny, powołując się na art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2005 r., w sprawie C – 465/03, wskazał, że wykorzystanie inwestycji podanej we wniosku w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych we wniosku danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Podkreślił, że udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi bowiem niespełna 1,87 %. Natomiast wysokość całkowitych wydatków planowanych do poniesienia w związku z realizacją zadania wynosi 1.929.805,00 zł. Wydatki te w widoczny sposób nie będą przekładały się na planowany do uzyskania przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy targowiska.

3.4. Według organu interpretacyjnego, w okolicznościach tej sprawy nie wystąpił związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami poniesionymi na przebudowę targowiska. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie inwestycji w ramach dzierżawy, w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji tej normy i stwierdzenie, że brak jest wystarczającego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę, a wpłatami otrzymanymi z tytułu dzierżawy i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, co doprowadziło do odmowy przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na poczet przebudowy targowiska;

4.3. Ponadto zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

4.4. Na podstawie powyższych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, przyznał rację Gminie i podkreślił, że ponieważ będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych, nabędzie w związku z wydatkami poniesionymi na jego przebudowę status podatnika VAT, co oznacza spełnienie podmiotowej przesłanki odliczenia.

5.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

5.3. Sąd pierwszej instancji przywołał reprezentatywne dla kwestii realizacji prawa do odliczenia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 6 lipca 2017 r., w sprawie I FSK 2191/15, w którym powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że "aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".

5.4. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że odnośnie związku z czynnościami opodatkowanymi w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że wobec dysproporcji pomiędzy nakładami na rozbudowę targowiska a uzyskiwanymi przychodami związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Stanowczo w związku z tym podkreślił, podzielając tym samym argumentację Gminy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że targowisko stało się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina otrzymuje czynsz opodatkowany VAT, Gmina wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi. Zasadny okazał się zatem – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina skutecznie bowiem argumentowała, że inwestycja polegająca na przebudowie targowiska będzie jej służyła wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jego odpłatnym wydzierżawieniu innemu podatnikowi VAT, a co za tym idzie z tego tytułu Gmina będzie odprowadzała do budżetu państwa należny z tego tytułu VAT.

5.5. W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek Gminy, organ interpretacyjny powinien uwzględnić przyjętą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, z pominięciem dywagacji co do "marginalnego" udziału rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych na jego przebudowę, a także "nieuchwytnego" zakresu wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w całości w związku z przebudową targowiska.

6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zastrzec przy tym należy, że nie ze wszystkimi argumentami i wskazaniami, które przedstawił Sąd pierwszej instancji można się zgodzić.

7.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przebudowę targowiska.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił zapatrywań organu interpretacyjnego, przyjmując, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę oraz remonty, modernizację lub przebudowę targowisk gminnych, a także wydatków na bieżące ich utrzymywanie (eksploatację) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc bezpośrednio podmiotom handlującym lub dzierżawcom wielokrotnie i jednolicie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki: z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15, z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16, 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 705/15 – treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, to gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18 – CBOSA).

7.4. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba podkreślić – organ interpretacyjny co do zasady nie kwestionował tego, że Gmina wydzierżawiając na podstawie umowy dzierżawy z 18 lipca 2014 r. targowisko miejskie Przedsiębiorstwu Komunalnemu "P." sp. z o.o. w S., działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono jednak, że wobec dysproporcji pomiędzy nakładami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę targowiska, a obrotami uzyskiwanymi na podstawie umowy dzierżawy z 18 lipca 2014 r., związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a powstaniem obrotu jest o tyle nieznaczący, że nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie targowiska nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Gdyby – jak podkreślił – uznać stanowisko własne Gminy za prawidłowe, to nie doszłoby do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsce swoista forma subwencjonowania działalności Gminy w postaci zniesienia ciężaru podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy związek poniesionych wydatków na przebudowę targowiska z czynnościami opodatkowanymi jest znikomy (str. 3-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważa, że w istocie zmierza ona do wykazania, że świadczona przez Gminę usługa dzierżawy nie jest usługą odpłatną, gdyż "związek poniesionych wydatków na przebudowę targowiska z czynnościami opodatkowanymi jest znikomy" a "wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie targowiska nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi".

Odnotować w związku z tym należy, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu).

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostały lub zostaną zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji czy może uzasadniać odpłatny charakter świadczonych usług.

Zaznaczył przy tym, że w wyroku powyższym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że organ interpretacyjny, skupiając się na ustaleniu, że "wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie targowiska nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi", nie uwzględnił w swojej ocenie wszystkich okoliczności sprawy. Przesądzając, że wysokość czynszu "jest nieekwiwalentna" nie wyjaśnił przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego i czy – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku z 19 lipca 2012 r., C-263/11 – "rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej".

7.7. Ponieważ powyższe istotne dla oceny zgodności z prawem stanowiska własnego Gminy okoliczności nie zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wydając zaskarżoną interpretację nie wyjaśniono bowiem istotnych okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza nie wyjaśniono przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego, czy kwota ustalonego czynszu ma charakter "symboliczny" i czy jej wysokość ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny koryguje ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oraz skierowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 15) wskazania co do dalszego postępowania.

7.8. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.