Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3065/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 4a pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (spawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.51.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "G.", "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Spółki w roku podatkowym 2017.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca powstał 29 listopada 2016 r. (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "S."). Rok podatkowy S. przed przekształceniem nie pokrywał się z kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada do 31 października. Po przekształceniu rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedostatni rok podatkowy S. obejmował okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. Ostatni rok obrotowy S. rozpoczął się 1 listopada 2016 r. i zakończył w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia - tj. 28 listopada 2016 r. (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: "ustawa o rachunkowości"). Pierwszy po przekształceniu rok obrotowy rozpoczął się w dniu przekształcenia, tj. 29 listopada 2016 r. i zakończył z końcem roku kalendarzowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Aktualny rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z kalendarzowym- tj. trwa od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie odpłatnej windykacji wierzytelności na zlecenie innych podmiotów - w odniesieniu do portfeli wierzytelności należących do innych podmiotów. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie, które stanowi jego przychód dla celów updop w kwotach wynikających z zawartych umów i wystawionych faktur. Jednocześnie Wnioskodawca posiada na własność portfel wierzytelności nabytych od innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi aktywne działania mające na celu odzyskanie kwot wynikających z tych wierzytelności i uzyskuje takie spłaty od dłużników. Przychody z tego tytułu Wnioskodawca rozpoznaje w kwotach faktycznie uzyskanych od dłużników. Przychody z tytułu windykacji wierzytelności obcych na zlecenie innych podmiotów, jako obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług stanowią sprzedaż Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT") i są wykazywane zarówno w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, jak i w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast przychody z tytułu spłat wierzytelności nabytych nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży Wnioskodawcy. Dla potrzeb ustawy o VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu.

Również przychody Wnioskodawcy z tytułu odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży Wnioskodawcy. Dla potrzeb ustawy o VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu. Wysokość przychodów Wnioskodawcy i jego poprzedniczki prawnej stanowiących sprzedaż w rozumieniu VAT (tj. przychodów z windykacji na zlecenie innych podmiotów oraz niewielkiej sprzedaży z innych tytułów - np. umowy najmu) w całym okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wyniosła kilkaset tysięcy złotych. W żadnym z lat obrotowych (1 listopada 2015 r. - 31 października 2016 r., 1-28 listopada 2016 r., 29 listopada - 31 grudnia 2016 r.) wartość przychodów Wnioskodawcy i jego poprzedniczki prawnej z tego tytułu nie zbliżyła się nawet do poziomu 1.200.000 euro.

Natomiast wysokość przychodów poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy z tytułu windykacji we własnym imieniu wierzytelności nabytych oraz z odpłatnej cesji takich wierzytelności, wyniosła w roku obrotowym/podatkowym trwającym od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. ponad 1.200.000 euro (przeliczonych według kursu NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł). W okresie roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 28 listopada 2016 r. wartość przychodów SKA ze wszystkich tytułów (stanowiących i niestanowiących sprzedaży dla potrzeb VAT) nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

Natomiast w roku podatkowym trwającym od dnia 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Wnioskodawcy z tytułu spłat wierzytelności nabytych oraz sprzedaży wierzytelności przekroczyła równowartość 1.200.000 euro.

Oprócz przychodów własnych, Wnioskodawca osiągał też w tych latach podatkowych przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, zajmującej się podobną działalnością. Przychody z tego tytułu w latach podatkowych: 1 listopada 2015 r. - 31 października 2016 r. oraz 1-28 listopada 2016 r. pochodziły z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (windykacji wierzytelności nabytych lub ich dalszej cesji). Natomiast w roku 29 listopada 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca, z tytułu udziału w spółce osobowej uzyskał także około 120.000 zł przychodów pochodzących z działalności windykacyjnej stanowiącej sprzedaż dla potrzeb VAT tej spółki osobowej. Nawet jednak suma kwot sprzedaży spółki osobowej i Wnioskodawcy w tym roku podatkowym była dużo mniejsza od limitu 1.200.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również "updop") czy też stawia 19%. o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zastrzeżenia wymienione w art. 19 ust. 1a i 1b nie mają do niego zastosowania, bowiem nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, ani nie powstał w sposób opisany w ww. przepisach. Zarówno spółka komandytowo-akcyjna, z przekształcenia której powstał Wnioskodawca, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca jest obecnie są "spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop - zatem nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 a pkt 1 updop.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że literalna wykładnia art. 4a pkt 10 updop nakazywałaby przy ocenie jej statusu wziąć pod uwagę wartość jego przychodów ze sprzedaży w ostatnim roku podatkowym poprzedzającym aktualny rok podatkowy tj. w okresie 29 listopada 2016 r. - 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Wyjątek, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości w ocenie Spółki nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten pozwala na niezamykanie ksiąg w sytuacji przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tymczasem w przypadku Wnioskodawcy w dniu 29 listopada 2016 r. nastąpiło przekształcenie Wnioskodawcy z formy prawnej spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) na spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Ustawodawca nie przewidział możliwości niezamykania ksiąg w takim przypadku. Co za tym idzie, w dniu bilansowym, tj. 28 listopada 2016 r. zakończył się ostatni rok podatkowy poprzednika prawnego Wnioskodawcy, a w dniu 29 listopada 2016 r. rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2016 r. zgodnie ze statutem.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny jego statusu jako podatnika należy brać pod uwagę wysokości przychodów ze sprzedaży osiągniętych tylko w tym roku podatkowym - tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Nawet jeśli jednak brane pod uwagę byłyby także wcześniejsze lata podatkowe, to i tak przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży były w okresie od 1 listopada 2015 r. do dnia dzisiejszego znacznie niższe od limitu 1.200.000 euro.

Wnioskodawca wskazał także, że w roku 2017 był małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop - wartość jego przychodów ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w żadnym z trzech ostatnich lat podatkowych nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

Tym samym w ocenie G., do opodatkowania jego dochodów, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a z zastrzeżeniem art. 21, 22 i 24a updop, ma zastosowanie stawka 15%.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 lipca 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje status "małego podatnika" albowiem w roku podatkowym trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość jej przychodów z tytułu spłat wierzytelności nabytych, sprzedaży wierzytelności oraz udziału w spółce osobowej przekroczyła równowartość 1.200.000 euro i w związku z tym do Spółki nie ma zastosowania stawka podatku 15%, lecz stawka 19%, o której mowa w art 19 ust 1 pkt 1 updop.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, co do tego, że ustawodawca odwołując się w definicji "małego podatnika" do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" miał na myśli przychody ze sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art 2 pkt 22 ustawy o VAT, tj. jako odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ zauważył, że updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ponieważ jednak przepis art 12 ust 1 pkt 1 updop ma charakter bardzo szeroki (zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów), to na potrzeby limitu zawartego w definicji "małego podatnika", zdaniem Organu, należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Organ zauważył również, że updop nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż", mimo że posługuje się nim wielokrotnie. Zdaniem Organu, mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, należy pojęcie "sprzedaży" na gruncie updop interpretować w oderwaniu od jego cywilnoprawnego znaczenia. Przy tym Organ dodał, iż w sytuacji, gdy ustawodawca nie zawarł w ustawie definicji pojęcia, w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Mając to na uwadze, zdaniem Organu w kontekście art 4a pkt 10 updop "nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o VAT". Według Organu pojęciem "sprzedaży" posłużono się w tym przepisie w znaczeniu potocznym, na co wskazuje kontekst.

Jednocześnie, zdaniem Organu swoisty sposób posługiwania się przez ustawodawcę znaczeniem pojęcia "sprzedaży" w obrębie jednej ustawy podatkowej - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sprawia, że automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o VAT, a dotyczących definicji sprzedaży, jest działaniem zbędnym i nieprawidłowym.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. Organ przy wydaniu interpretacji dopuścił się błędu wykładni art 4a pkt 10 updop poprzez przyjęcie, że dla określenia statusu podmiotu jako "małego podatnika" należy jako "przychody ze sprzedaży" kwalifikować także spłaty przez dłużników nabytych wierzytelności oraz wpływy z odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności, a nie tylko przychody ze sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją stosowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W wyniku powyższego błędu wykładni, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 19 ust 1 pkt 2 updop - Organ błędnie uznał, że ten przepis - określający warunki zastosowania stawki podatku wynoszącej 15% - nie znajdzie zastosowania do Spółki, albowiem nie posiada ona statusu małego podatnika.

II. naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a w zw. z art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W ocenie Spółki, Organ wydając interpretację dokonał błędnej wykładni art. 4a pkt 10 updop i w rezultacie błędnie uznał Spółkę za niespełniającą definicji "małego podatnika", a w konsekwencji błędnie ocenił zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 updop do Spółki jako niedopuszczalne.

Ustawodawca nie zawarł w updop definicji "przychodów ze sprzedaży" mimo, że jest to pojęcie kluczowe dla określenia statusu podatnika i w konsekwencji określenia stawki podatkowej. W tej sytuacji niezbędne jest dokonanie wykładni tego pojęcia zgodnie z ustalonymi w doktrynie prawa podatkowego metodami. Przy czym błędem, którego dopuścił się Organ, jest powoływanie się na "potoczne" rozumienie pojęcia, w sytuacji, gdy możliwe jest poszukiwanie jego znaczenia w innych ustawach. W przypadku pojęć, które determinują stawkę podatku Konstytucja RP w art 217 zastrzega wyłącznie formę ustawową. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się w tym zakresie do wykładni pozaustawowej.

W ocenie Skarżącej przy wykładni pojęcia niezdefiniowanego wprost w updop należy szukać jego znaczenia w pierwszej kolejności w innych aktach normatywnych regulujących sferę opodatkowania. W drugiej kolejności, należy odwołać się do znaczenia nadawanego temu terminowi w języku prawniczym (literaturze i orzecznictwie) i dopiero w ostatniej kolejności - przy bezowocności poszukiwań w aktach prawnych i języku prawniczym - można odwołać się do języka powszechnego.

Zatem przy wykładni pojęć "sprzedaży" - i pochodnego pojęcia "przychodów ze sprzedaży" należy w pierwszej kolejności odwołać się do znaczenia jakie pojęciu "sprzedaży" nadają ustawy podatkowe. Odwołanie się w tym zakresie do definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest zatem czymś oczywistym, skoro przepis ten ustanawia jednoznaczną, autonomiczną, podatkową definicję tego pojęcia - jednoznacznie odmienną od definicji cywilnoprawnej. Nie można przy tym abstrahować od istotnego faktu, a mianowicie, że pojęcie "małego podatnika" zdefiniowane jest również na potrzeby ustawy o VAT. Pomijając nieistotne dla sprawy zastrzeżenie dotyczące przedsiębiorstw maklerskich i podobnych, definicja "małego podatnika" na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie tożsama z definicją "małego podatnika" na gruncie updop, a więc odnosi się do podatników, u których wartość sprzedaży (wraz z VAT) nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

Nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, że gdy ustawodawca wprowadzał definicję ..małego podatnika" do updop miał na myśli przychody ze "sprzedaży" rozumianej dokładnie tak jak w już wcześniej wprowadzonej definicji ..małego podatnika" na gruncie ustawy o VAT.

Na tożsamość definicji "małego podatnika" w updop i w ustawie o VAT wskazują również zmiany w wysokości limitu przychodów ze sprzedaży wprowadzone w 2009 r. (podniesienie limitu przychodów ze sprzedaży z równowartości 800.000 euro na równowartość 1.200.000 euro) na mocy Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 marca 2009 r. (Dz.U. Nr 69, poz. 587).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej: "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" i z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku rozumienia pojęcia "przychodów ze sprzedaży", skoro updop nie zawiera definicji "sprzedaży". Fakt istnienia tych wątpliwości zauważył zresztą sam Organ w wydanej interpretacji, jednak rozstrzygnął je na niekorzyść Spółki. W ocenie Skarżącej z przepisu, który posługuje się pojęciem niezdefiniowanym "można" wyprowadzać różne wnioski interpretacyjne, a rozstrzygnięcie wątpliwości - poprzez przyjęcie jednego z możliwych znaczeń pojęcia "sprzedaży" musi nastąpić na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą Spółkę zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu między Stronami w swej zasadniczej części dotyczy wysokości stawki opodatkowania dochodów Skarżącej w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., pochodzących z działalności windykacyjnej, przy czym jego istota koncentruje się wokół pojęcia "przychodów ze sprzedaży" oraz tzw. "małego podatnika", o którym mowa w art. 4a pkt 10 wymienionej ustawy.

Zdaniem Spółki, wobec braku definicji sprzedaży w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, posiłkować się należy definicją "małego podatnika" z ustawy o VAT. Zdaniem zaś Organu, pojęcie "sprzedaży" i "małego podatnika" należy wyinterpretować z kontekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezspornym jest natomiast, że na potrzeby ustalenia statusu Spółki jako "małego podatnika" należy wziąć pod uwagę wysokość "przychodów ze sprzedaży" z roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego aktualny (2017) rok podatkowy - tj. rok podatkowy trwający od dnia 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz, że w kwocie tej uwzględnione powinny być zarówno "przychody ze sprzedaży" osiągnięte bezpośrednio przez Spółkę, jak i przychody ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę osobową, której Skarżąca Spółka jest wspólnikiem.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, Sąd podzielił argumentację Skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550. dalej: "ustawa nowelizująca"), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

19% podstawy opodatkowania;

15% podstawy opodatkowania - w przypadku:

małych podatników,

podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o "małym podatniku" oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł).

Jak zgodnie podkreślają strony, przedmiotowa ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych zmian w definicji pojęcia "małego podatnika", co uzasadnia przyjęcie założenia, że ustalenie statusu podatnika powinno być dokonywane na takich samych zasadach, jakie obowiązywały do dnia wprowadzenia ustawy nowelizującej.

Dalej zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż", a jednocześnie ustawodawca posługuje się na gruncie tej ustawy wielokrotnie pojęciem sprzedaży.

W takiej sytuacji, zdaniem Organu Interpretacyjnego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia sprzedaży, jak również nie zawiera w tym względzie odesłania do przepisów innych ustaw, to należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia sprzedaży, gdyż przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia.

Powyższy pogląd, mimo iż - co do zasady - w procesie wykładni przepisów prawa jest prawidłowy i zasługuje na aprobatę (por. L. Morawski. Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99) to jednak na gruncie rozstrzyganej sprawy Sąd nie może mieć zastosowania.

Jak słusznie bowiem zauważyła Skarżąca, w przypadku pojęć, które determinują stawkę podatku, Konstytucja RP w art. 217 zastrzega wyłącznie formę ustawową. Skoro jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie sprzedaży nie zostało zdefiniowane, to w takiej sytuacji niezbędne jest dokonanie tego pojęcia zgodnie z ustalonymi w doktrynie prawa podatkowego metodami, a nie powoływanie się na "potoczne" jego rozumienie (w niniejszej sprawie – sprzedaży, jak to ujął Organ, w znaczeniu "cywilistycznym", używanym w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym).

Taka metodyka wykładni przepisów prawa podatkowego ma swoje oparcie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak (przykładowo) w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w razie braku definicji legalnej w ustawie podatkowej danego wyrażenia, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. W związku z tym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie powinno się nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym (por. uchwała SN z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP 2002, nr 23, poz. 561). Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przy wykładni pojęcia niezdefiniowanego wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy szukać jego znaczenia w pierwszej kolejności w innych aktach normatywnych regulujących sferę opodatkowania, w drugiej kolejności, należy odwołać się do znaczenia nadawanego temu terminowi w języku prawniczym (literaturze i orzecznictwie) a dopiero w ostatniej kolejności – kiedy rezultaty wykładni na gruncie wspomnianych reguł są niewystarczające - można odwołać się do języka powszechnego. W realiach niniejszej sprawy przy wykładni pojęć "sprzedaży" i pochodnego pojęcia "przychodów ze sprzedaży" należy więc w pierwszej kolejności odwołać się do znaczenia jakie pojęciu "sprzedaży" nadają ustawy podatkowe. W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo wywiodła, że należy się w tym zakresie odwołać do definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, skoro przepis ten ustanawia jednoznaczną i autonomiczną w rozumieniu prawa podatkowego definicję tego pojęcia, która – co należy podkreślić – odbiega od "szerokiej" definicji sprzedaży w znaczeniu cywilnoprawnym, a więc takim, które legło u podstaw wykładni spornego przepisu przez Organ Interpretacyjny.

Co należy przy tym podkreślić, definicja "małego podatnika" na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie tożsama z zakresem "małego podatnika" na gruncie u.p.d.o.p. (odnosi się bowiem do podatników, u których wartość sprzedaży (wraz z VAT) nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro). W ocenie Sądu taka "zbieżność" zakresowa odzwierciedla dążenie ustawodawcy do zbliżonego uregulowania statusu podatników na gruncie obu ustaw.

Sąd zauważa przy tym, że pojęcie "małego podatnika" odwołujące się do wartości jego sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją przyjętą na gruncie ustawy o VAT (wraz z kwotą VAT) było obecne już w pierwotnym brzmieniu ustawy o VAT (ogłoszonym w Dzienniku Ustaw nr 54, poz. 535 z 2004 r. ) i weszło w życie wraz z ustawą o VAT w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast pojęcie "małego podatnika" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "pojawiło" się później - bo dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy art 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589). Uprawniony jest zatem wniosek, że gdyby ustawodawca chciał nadać temu pojęciu inne znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zapewne by to uczynił. Pogląd ten ma umocowanie w stanowisku przedstawiciela Ministerstwa Finansów, który w trakcie prac legislacyjnych w Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP w uzasadnieniu proponowanej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej wprowadzenia definicji "małego podatnika" stwierdził, iż: "Zmiana nr 1 dotyczy słowniczka ustawy. Część zmian wychodzi naprzeciw postulatom zrównania terminologii w ustawach, zwłaszcza z ustawą o podatku od towarów i usług. Chodzi o definicję małego podatnika, samochodu osobowego."( por. wypowiedź zastępcy dyrektora Dep. Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów Dariusza Niestrzębskiego podczas posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 87 w dniu 5 września 2006 r., http://orka.sejm.gov.pl/Biuietyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87).

Potwierdzeniem tożsamości pojęcia "małego podatnika" na gruncie obu omawianych ustaw są także zmiany w wysokości limitu przychodów ze sprzedaży wprowadzone w 2009 r. na podstawie Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 marca 2009 r. (Dz.U. Nr 69, poz. 587), na mocy której nastąpiło podniesienie limitu przychodów ze sprzedaży z równowartości 800.000 euro na równowartość 1.200.000 euro. W uzasadnieniu projektu tej również podkreślono, że: (...) "Projekt zakłada zmianę definicji małego podatnika polegającą na zwiększeniu limitu przychodów warunkujących status małego podatnika z 800 000 euro do 1200 000 euro. Zmiana ta ma na celu dostosowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r."(por. Druk nr 1662, VI Kadencja Sejmu RP, http:// orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1662).

Jak trafnie zauważyła i podkreśliła w skardze Skarżąca, również Organy podatkowe wskazywały w wydanych Interpretacjach podatkowych, że wobec braku definicji "sprzedaży" w u.p.d.o.p., należy dla potrzeb określenia statusu podatnika jako małego podatnika odwołać się do definicji sprzedaży z ustawy o VAT.

I tak dla przykładu w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423- 548/09/AM), podkreślono że "przyjęte na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozwiązanie w zakresie definicji »małego podatnika« jest zbieżne z regulacjami w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży, decydującej o statusie małego podatnika, przyjmuje się wartość sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług."

Podobnie, w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. 1LPB1/415-1273/09-4/AA), Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wobec braku definicji "sprzedaży" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb określenia statusu "małego podatnika" należy zastosować definicję "sprzedaży" z ustawy o VAT i uwzględnić w kalkulacji sprzedaż w rozumieniu tejże ustawy.

W ocenie Sądu, zbieżne z zaprezentowana wyżej linią interpretacyjną organów podatkowych pozostaje również orzecznictwo sądów administracyjnych, które także akcentuje tożsame rozumienie pojęcia "małego podatnika" na gruncie ustaw o podatku dochodowym, z odpowiadającą jej definicją w ustawie o VAT, podkreślając przy tym, że użyte w niej pojęcie "sprzedaży" należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o VAT (por. dla przykładu: wyroki NSA z: 27 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 2758/14); 18 czerwca 2015 r. (II FSK 1618/13); 17 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1452/13, II FSK 1453/13); 3 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1666/13, II FSK 1667/13); 23 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1651/13); 27 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 3872/13, II GDK 3873/13, II FSK 3874/13); 29 października 2015 r. (sygn. akt li FSK 3111/13, II FSK 1759/14, li FSK 218/15, II FSK 180/15, II FSK 3345/14); 9 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 256/14) - dostępne na stronach: www.nsa.cbois.gov.pl ).

Sąd podkreśla, że jakkolwiek w większości NSA odnosił się w nich do problematyki wykładni art 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten jest odpowiednikiem art 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i jest z nim identyczny.

Reasumując dotychczasowe rozważania, przyjęta w zaskarżonej Interpretacji wykładnia funkcjonalna pojęcia "przychodów ze sprzedaży" w kontekście ustawy nowelizującej jest zatem niedopuszczalna, gdyż musiałaby ona zakładać, że znaczenia terminu "przychodów ze sprzedaży" uległo od 1 stycznia 2017 r. zmianie, co nie wynika w żaden sposób z ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zresztą – jak podano na wstępie - potwierdził również sam Organ stwierdzając w wydanej interpretacji, że ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych zmian w definicji pojęcia "małego podatnika", w związku z czym ustalenie statusu podatnika powinno być dokonywane na takich samych zasadach, jakie obowiązywały do dnia wprowadzenia ustawy nowelizującej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "małego podatnika" , Organ w konsekwencji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten określający warunki zastosowania stawki podatku wynoszącej 15% nie znajdzie zastosowania do Skarżącej albowiem nie posiada ona statusu małego podatnika.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela także pogląd wyrażony w skardze, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, organ wątpliwości te, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W tej sprawie Sąd przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FPS 4/16), w uzasadnieniu której podkreśla się, że "(...) W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej, jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę."

Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej Interpretacji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.