Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 867/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3, art. 169  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2022 r., znak [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS", "organ odwoławczy") zaskarżonym postanowieniem z 5 października 2022r.,

na podstawie art. 13§ 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia F. S. (dalej: "strona", "wnioskodawca", "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie własne

z 19 sierpnia 2022r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Do DKIS wpłynął w dniu 19 maja 2022 r. wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek zawierał braki formalne, stąd wezwaniem z 22 czerwca 2022 r. poproszono stronę o jego uzupełnienie. Jednocześnie poinformowano, że na zadane w wezwaniu pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w mojej ocenie ..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii strony.

Pismem z 27 czerwca 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie. W ocenie organu interpretacyjnego, nie udzielił jednak odpowiedzi w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu powyższe odpowiedzi zawierały opinię skarżącego dotyczącą zagadnień niezbędnych do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. DKIS pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 14b § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego

i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych

i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie

i w granicach prawa.

Powołanym na wstępie postanowieniem z 5 października 2022r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 19 sierpnia 2022 r. Uzasadniając to postanowienie, na wstępie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa w zakresie postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, to jest art. 14b § 1 - 3 Op, art. 14c § 1 i 2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14k § 1 oraz art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. W ich świetle wywiódł, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony wyczerpująco, to jest powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego, jako przedmiot interpretacji. Organ respektując powyższy przepis, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do wnioskodawcy wezwanie, w którego treści precyzyjnie określono braki wniosku

i wskazano jak te braki wyeliminować. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie usunęły wszystkich wątpliwości organu interpretacyjnego, nie zostały w pełni wyjaśnione.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu organ interpretacyjny podniósł w szczególności, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, czy też kwestii prowadzenia prac rozwojowych, były również inne podnoszone przez organ w zaskarżonym postanowieniu kwestie, których skarżący nie wyjaśnił w odpowiedzi na wezwanie w sposób wyczerpujący

i jednoznaczny, stanowiące tym samym dodatkowe argumenty do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

DKIS wskazał, że we wniosku skarżący przedstawił jednoznaczną definicję prac rozwojowych:

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań

w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

DKIS podniósł przy tym, że we wniosku skarżący sformułował pytanie oznaczone jako nr 1 w sposób następujący:

Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

DKIS dodał, iż w związku z powyższym, skierowano do strony wezwanie dotyczące w pkt 1 wyjaśnienia czego dotyczy wniosek skarżącego w zakresie pierwszego pytania - ppkt a) czy w ramach pytania pierwszego skarżący oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też w ramach pytania pierwszego skarżący oczekuje oceny, ppkt b) czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując treści udzielonej odpowiedzi, organ interpretacyjny uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ zaś "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją czy skarżący prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe.

Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Op. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op i DKIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy.

Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był zatem nieprecyzyjny

i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym między innymi nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności strony prowadzi ona prace rozwojowe. Organ w dalszym ciągu nie dysponował zatem jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją czy strona prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przyznał, że jak słusznie dostrzegł skarżący klasyfikacja działalności badawczo-rozwojowej, leży w gestii DKIS. Organ ma bowiem możliwość dokonania takiej klasyfikacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości. W tym miejscu zauważył, że w wystosowanym do strony wezwaniu, organ I instancji nie wzywał do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego

i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności strona prowadziła lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, czego skarżący nie dokonał.

DKIS wywiódł w tym względzie, że ww. okoliczność stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyby w treści uzupełnień skarżący przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego nie mógł ocenić, czy działalność strony jest działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, zarzuty zażalenia Dyrektor KIS uznał za niezasadne. Powtórzył, że w realiach niniejszej sprawy nie można było uznać, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej został skutecznie uzupełniony. W tej sytuacji zasadnym było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie postanowień Dyrektora KIS wydanych w obydwu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 14b § 3, art 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 22 czerwca 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej,

a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że stanowi ono o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania w przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej także: "updof") w związku z przepisami art. 5a pkt 38 i 5a pkt 40 updof.

W ocenie Dyrektora KIS z opisu stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku wynikało, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Pomimo tego zadane pytanie o to, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 updof, a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, w którym to pytaniu skarżący z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 40 updof powiązał swoją wątpliwość definiowane jest przez przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.). Przepis ten jako niebędący przepisem podatkowym nie podlega interpretacji organu. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem i stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku, skarżący odpowiadając na wezwanie nie udzielił jasnej i niepozostawiającej wątpliwości informacji czy prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli skarżący ma wątpliwość co do zakwalifikowania podejmowanej przez siebie aktywności. Stanowisko organu wskazuje na to, iż według organu kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, gdyż pojęcie to jest zdefiniowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który nie jest przepisem podatkowym i nie podlega interpretacji.

Według zaś skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez organ pytanie. Podniósł, iż skoro ustawodawca posłużył się

w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie tej ustawy w art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 39 i pkt 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Spór między stronami dotyczy więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a ust. 40 updof, a zatem czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof oraz czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione

w art. 5a pkt 39 i 40 updof przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Op i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g Op, a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 Op.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1

i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14g § 1 Op, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Op pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 Op definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne

w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych,

a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA

z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA

z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia

8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania w jasny sposób, czy działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje prace rozwojowe. Strona nie potrafiła zatem samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Udzielone przez skarżącego odpowiedzi wyrażają jedynie własny pogląd w tej kwestii. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach

i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, zdaniem Sądu skarżący we wniosku

i jego uzupełnieniach przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności

w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej,

o której mowa w art. 5a ust. 38-40 updof. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym

w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się

w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Nie może też domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy działalność którą prowadzi jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i czy mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Op, a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził powyższą kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono

by wystarczająco danych do oceny. Wobec tego, iż skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Tym samym wezwanie skarżącego do wskazania czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe, stanowiące w istocie wskazanie czy działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową stanowi przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny skarżący domagał się we wniosku.

Z tych względów zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h Op, w związku z czym wyczerpana została przesłanka jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205

§ 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 597 zł, obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego

w kwocie 480 zł określone oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.