Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1068/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17.02.2020r. J. M. (dalej: podatnik lub skarżący), działając na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020 w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A.

Do wniosku przedłożono uwierzytelnione kserokopie n/wym dokumentów:

- obcojęzyczny dokument z dnia 02.01.2019r. i z dnia 30.01.2020r. "Confirmation of Employment Letter" przetłumaczony na język polski, zaświadczający zatrudnienie podatnika przez A Ltd., z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- umowę o pracę z dnia 21.01.2009r. zawartą pomiędzy podatnikiem a A,

- książeczki żeglarskiej, z zapisów której wynika, iż podatnik pracował na statku B (zaokrętowanie w dniu 11.12.2019r.- wyokrętowanie w dniu 15.01.2020r.)

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 07 lipca 2020r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanego w 2020 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in: na podstawie posiadanych dowodów statek B jest jednostką do układania rur, zatem nie można uznać, że stanowi środek transportu morskiego czy komunikacji morskiej, bowiem układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek B jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania prac polegających na budowie rurociągu. Generowanie przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z budowy infrastruktury podwodnej. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Powołując się na zapisy art. 14 ust. 1 – 3 oraz art. 22 ust. 1 Umowy organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym ten statek w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

W zakresie wykonywania pracy najemnej na statku B w 2020 r. podatnik złożył:

- wyciąg z książeczki żeglarskiej potwierdzający zamustrowanie w dniu 11.12.2019 r. na statku B;

- wyciąg z książeczki żeglarskiej identyfikującej posiadacza książeczki – podatnika;

- pismo z dnia 02.01.2019r. "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawione przez A Pte Ltd potwierdzające zatrudnienie podatnika na statku B na stanowisku chiefa oficera.

Tym samym Dyrektor IAS uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona.

W odniesieniu do kolejnych przesłanek Dyrektor IAS zauważa, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem, gdy statek morski, powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w umowa, nie regulują pojęcia "transport". Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

- przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji

- środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków

- ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków

- konwojowana grupa ludzi

- ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Podatnik w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wskazał, iż statek B jest statkiem eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej.

Tymczasem organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z informacjami powszechnie dostępnymi na stronie internetowej: www.vesselfinder.com/pl/vessels, https://www.balticshipping.com/vessel statek B jest kwalifikowany jako Pipe Layer Vessel - jednostka służąca do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej.

Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Tak rozumianego transportu międzynarodowego nie wykonuje w/wym statek, na którym podatnik wykonuje pracę. Statek B typu pipe layer służy bowiem do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest budowa rurociągów. Statki tego typu nie przewożą osób ani ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów tych statków nie jest międzynarodowy transport morski.

W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do uznania, że statek B eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Ze złożonej Umowy o pracę wynika, że pracodawcą podatnika jest firma A Pte Limited z siedzibą w Singapurze. Statek, na którym podatnik świadczy prace najemną zarządzany jest przez firmę A Pte Ltd, z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zatem przesłanka dotycząca eksploatacji statku B przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zdaniem Dyrektora IAS, została spełniona.

W konsekwencji w opinii organu odwoławczego, uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w przepisie art. 14 ust. 3 Konwencji tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie została spełniona natomiast przesłanka eksploatacji statku B w transporcie międzynarodowym, bowiem przedmiotowy statek służy do układania rurociągów.

Dyrektor IAS podkreślił, że dopiero w przypadku uprawdopodobnienia wszystkich trzech przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 w/wym Umowy, może nastąpić ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

I. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z 84 w zw. z 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne, dyskryminacyjne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, sytuacji podatkowej, również poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, wskutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: Konwencja) poprzez błędne uznanie, po pierwsze, iż Konwencja ta nie ma zastosowania do niniejszego stanu faktycznego, tudzież, że nie da się ustalić się reżimu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie, po wtóre że nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. iż nie zostało w sposób dostateczny uprawdopodobnione, iż jednostka B, na której skarżący świadczy pracę wykorzystywana jest w transporcie międzynarodowym;

2. art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost,

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji poprzez interpretację przepisów Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

4. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 - dalej: u.p.d.f.) poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przez podatnika przesłanki zawarte w dyspozycjach tych artykułów, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezpodstawnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje " ulga abolicyjna";

5. art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy (fakt uiszczenia zaliczek na ten podatek), tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej"; oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego,

6. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a O.p.;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowód zgłoszonych przez skarżącego w szczególności informacji o typie statku (inny statek towarowy), informacji na temat odprowadzania przez podatnika stosownych zaliczek na podatek dochodowy oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezzasadnie uznał, iż podatnik nie sprostał uprawdopodobnieniu okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji zgodnie z żądaniem skarżącego;

3. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

4. art. 233 § 1 pkt. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić wadliwą decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

5. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień, których dopuścił się organ, m.in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, braku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nieuzasadnione pominięcie części dowodów przedłożonych przez skarżącego oraz nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika, a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki B w transporcie międzynarodowym;

6. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń;

7. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej takiego działania, a także ustalenie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w polskich ustawach oraz aktach rangi międzynarodowej;

8. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika w toku dotychczasowego postępowania;

9. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnione z pojęciem uprawdopodobnienie.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a."- stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi raz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 – dalej u.p.d.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust.1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 3 Umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Umowy. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w związku z czym zapisy Umowy nie mają zastosowania. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Na podstawie informacji zamieszczonych na wskazanej w decyzji stronie internetowej Dyrektor IAS ustalił, że statek B jest jednostką typu Pipe Layer. Jest to typ statków morskich służących do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel typowy statek do układania rur niesie ze sobą ciężki dźwig żurawia oraz sprzęt do układania rur.

Podzielić więc należy stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, iż B jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy powyższa Umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś.

Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest zatem, aby statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. Tymczasem jednostka B należy do kategorii statków, których jak wskazano wyżej, źródłem przychodów nie jest transport morski a budowa podwodnej infrastruktury.

W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe I i II instancji wydając swoje decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Działania podejmowane przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Strony.

Natomiast przytoczone przez Skarżącego wyroki i interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.