Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1416/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 798/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0401-IOV.4103.103.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., I SA/Bd 798/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2017r. w przedmiocie od towarów i usług za grudzień 2012r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, ze prawidłowym jest stwierdzenie organów podatkowych, iż nie wykonano usług wykazanych w spornych fakturach, co jest równoznaczne z tym, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 125 § 1, 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Na wstępie wymaga podkreślenia, że w odniesieniu do skarżącego w analogicznych sprawach zapadły już prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2018r., I FSK 1091/16; z 21 marca 2019 r., I FSK 234/17; z 24 kwietnia 2019 r., I FSK 928/17 (publik. CBOSA). Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje jako własną.

4.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii, które mają zasadnicze znaczenie z uwagi na sposób sporządzenia wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego środka odwoławczego, tj. sformułowanych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie, w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że skarżący uczestniczył w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu pominięto zwłaszcza przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania wielokrotnie składane przez P. J., że wystawiał puste faktury, a nigdy nie wykonał wskazanych w nich usług. Takie zeznania złożył 6 grudnia 2013r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G., 4 czerwca 2013r. i 10 grudnia 2015r. w Prokuraturze Apelacyjnej w G., 2 marca 2016r., 30 stycznia 2015 r., 3 marca 2015 r., 25 maja 2015 r. dla potrzeb rozprawy przed Sądem Rejonowym w G. Opisał przy tym okoliczności w jakich następowało wypisywanie faktur. Wskazał jednocześnie, że odmienne oświadczenie zostało na nim wymuszone przez skarżącego, który go do tego namawiał, nachodził jego żonę, podyktował co ma oświadczyć, przygotował wcześniej pismo do podpisu.

4.4. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania (ta bowiem nie miała miejsca), ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji.

4.5. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, publik. CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1696/14, publik. CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Odnotować w związku z tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób przeprowadzenie dowodów mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że nie jest wystarczające ograniczenie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że "dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawienia swoich racji". Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Ocenę przedstawioną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje.

4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

4.7. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. Zarzut ten był skierowany w istocie do organu drugiej instancji, podczas gdy kontrola kasacyjna dotyczyła wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy podzielił stanowisko i zapatrywania Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie świadczyło o wadliwości zaskarżonej decyzji.

4.8. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publik. CBOSA) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejsze sprawy.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda