Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 590/07 w sprawie ze skargi E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2007 r., I SA/Lu 590/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 czerwca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: firma O. dokonywała obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na którego pokrycie dla celów ewidencyjnych - zakupiła faktury wystawione przez firmę "Z." E. Z., Firmę Handlową "N." Z. N. i Firmę Handlową "J." W. C. Faktury te dokumentowały zakup łącznie 3.034.000 litrów paliwa na kwotę netto 5.502.700 zł i zostały wykazane w księgach rachunkowych za 2001 r. Organ pierwszej instancji ustalił wartość odbarwionego oleju opałowego wprowadzonego przez firmę O. do obrotu, jako olej napędowy w kwocie 2.719.389 zł na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych w poszczególnych miesiącach 2001 r. przez głównego dostawcę firmy O., tj. P. O. S.A. w P. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 2.783.311 zł pomiędzy ujętą w ewidencji księgowej wartością zakupu wynikającą z nierzetelnych faktur (5.502.700 zł), a ustalonymi kosztami zakupu oleju opałowego (2.719.389 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania decyzją z 11 czerwca 2007 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że badany rok podatkowy był przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem wyniku kontroli z 13 stycznia 2003 r., w którym określono wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie 112.881,56 zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonej 15 września korekcie zeznania podatkowego za 2001 r. Na dzień wydania wyniku kontroli nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji w firmie O., które zostały ujawnione w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., która pismem z 4 marca 2005 r. poinformowała o śledztwie oraz sporządzeniu wobec S. B. aktu oskarżenia. Sąd Rejonowy dla W. prawomocnym wyrokiem z 18 kwietnia 2005 r. uznał podatnika za winnego popełnienia zarzucanych w akcie oskarżenia czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz przyjmowanie nierzetelnych i fikcyjnych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał ustaleń między innymi na podstawie wyroku sądu karnego, który potwierdził nieprawidłowe działania firmy O. i wskazał, że podatnik będąc właścicielem tej firmy nabywał i sprzedawał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Powołując się na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (...) organ odwoławczy wywiódł, iż w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) podatnik nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Skoro przychód osiągnięty ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie O., to podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 6 kwietnia 2006 r. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż ceny sprzedawanego oleju nie zawierały podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił prawidłowość wyliczeń dokonanych w decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o ceny oleju opałowego, a nie napędowego.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili, iż wyliczenie dochodu nie jest poparte faktycznymi ustaleniami, nie ma oparcia w rzeczywistości, a ustalenia organów podatkowych są dowolne.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, min. wskazał, że niezasadne są stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), jak również przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku zdaniem sądu iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Podkreślono, iż zważywszy na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.), zwłaszcza zaś wskazane wyżej okoliczności towarzyszące jego wszczęciu, jak również jego wynikowi, realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 o.p. nastąpiła z uwzględnieniem wszystkich, będących konsekwencją otwartości postępowania dowodowego, okoliczności i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że faktyczną podstawę wydanych rozstrzygnięć stanowiły dowody z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stanowiły je pisma pochodzące od uprawnionych organów, akt oskarżenia, księgi rachunkowe, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowych, protokoły kontroli, wyniki kontroli, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w tym włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z 18 maja 2006 r. faktury sprzedaży paliw dla firmy O., protokoły przesłuchania H. C. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. z 18 kwietnia 2005 r., V K 1595/04. Wskazane dowody miały charakter dowodów i materiałów o charakterze źródłowych, jak również, że istotna ich część stanowiła dokument urzędowy, w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 o.p.

W związku z powyższym brak było podstaw, aby zarzucać organom administracji publicznej, że w zakresie odnoszącym się do podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć oparły je na treści prawomocnego wyroku sądu karnego wydanego w sprawie skarżącego. Działania organów podatkowych i podjęta na ich podstawie ustalenia były więc normatywnie legitymowane przepisem 194 § 1 o.p. W sprawie będącej przedmiotem orzekania sądu, istota domniemania prawdziwości związanego z dokumentem urzędowym (prawomocnym wyrokiem sądu) i jego konsekwencji dla sprawy podatkowej wyrażała się w przyjęciu w stosunku do faktur zakupu wskazanych w opisie czynu zarzucanego S. B. za który został on prawomocnie skazany, iż poświadczały one nieprawdę, co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego i benzyny firmie O. i spółce z o.o. O.

Sąd wskazał, że wskazane domniemania są obalane, co wynika z art. 194 § 4 o.p., to jednak dowód przeciw dokumentom urzędowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, nie został przeprowadzony przez skarżących. W tym kontekście uznano, iż wyrok Sądu Rejonowego dla W. z 18 kwietnia 2005 r., V K 1595/04, jest wyrokiem prawomocnym. Jego waloru i konsekwencji dla ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, wbrew argumentom skargi, nie może w żadnym razie podważać tryb, w jakim wyrok ten został wydany.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 188 o.p. Trafnie bowiem dyrektor izby skarbowej podnosił, iż polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych formułowanymi na podstawie dowodów z dokumentów, w tym dokumentów korzystających z waloru dokumentów urzędowych, nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostania poparta stosownym dowodami.

Trafne bowiem było stanowisko, że takich wiarygodnych dowodów skarżący nie przedłożyli w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

Dlatego zdaniem sądu brak było jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Według sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Zdaniem sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 o.p. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Analiza akt sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia organów podatkowych stanowiące podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć, nie potwierdzają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p..d.o.f. wskazał, że wbrew stanowisku skarżących, organy podatkowe, określając małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego przepisu prawa materialnego nie naruszyły. Tym samym zarzut ustalenia dochodu w wysokości wyższej niż zadeklarowana uznano za błędny.

W tym kontekście sąd podkreślił, iż w sprawie nie jest sporne, że: 1) skarżący uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona; 2) zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3) obrót ten polegał na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego; 4) obrót olejem opałowym jest zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu; 5) przedmiotem prawno karnej oceny zawartej w przywoływanym wyroku Sądu Rejonowego dla W. były konkretne czyny, w tym czyny przeciwko wiarygodności dokumentów; 6) przedmiotem tej oceny nie była prawnie dozwolona umowa sprzedaży paliwa, która nie jest czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego, tak jak np.: handel narkotykami, ludźmi, czy paserstwo; 7) zakwestionowaniu podlegała rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W. C. i Z. N., dokumentujące zakup paliwa; 8) płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nie należących do strony, co było podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez P.

Sąd za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd w pełni podzielił stanowisko i argumentację organów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, z akt sprawy wynika, iż skarżący - w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o VAT nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Uwzględniając fakt, że jak podnosiły organy administracji publicznej, przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie O., podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nie może być uznany za kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie stanowił on bowiem wydatku faktycznie poniesionego w celu uzyskania przychodu.

Wskazano również, iż w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania, organy podatkowe wobec nierzetelności ksiąg podatkowych odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 o.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, wyrok sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego) potwierdzającymi ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od P. S.A. co do ceny tegoż paliwa, umożliwiały bowiem określenie podstawy opodatkowania.

5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu po pierwsze naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191o.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż przedmiotem obrotu, tj. transakcji dokonywanych przez skarżącego S. B. był olej opałowy i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami z dokumentów - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły dokonując szacunku nie oleju napędowego lub odbarwionego, z wywabionym znacznikiem oleju grzewczego, lecz oleju opałowego, a w konsekwencji dojścia przez sąd do przekonania, iż przy okazji wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w szczególności do przekroczenia granic prawa do oceny dowodów, tj. że ocena swobodna nie przerodziła się w ocenę dowolną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 188 o.p. przez odmowę jego zastosowania w zakresie w jakim odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania S. B., a w konsekwencji, iż naruszył również zasadę praworządności, wyrażoną przepisie art. 120 o.p. poprzez niewnikliwe rozpatrzenie sprawy, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia w/w dowodu wnioskowanego przez stronę - w sytuacji gdy mając na uwadze treść ustaleń poczynionych w przedmiotowym wyroku karnym, tj. w wyroku Sądu Rejonowego dla W. V Wydział Karny z 18 kwietnia 2005 r., V K 1595/04, wcale nie wynika z nich, iż skarżący S. B. dokonywał obrotu olejem grzewczym i tak naprawdę tylko S. B. mógł w drodze wnioskowanego przesłuchania wskazać w szczególności na to co w istocie było przedmiotem obrotu i rozwiać narosłe w tej kwestii wątpliwości organów, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało dojściem przez sąd do wniosku, iż zasadnym było szacowanie wartości nie oleju napędowego, jak wskazywali to skarżący, lecz oleju opałowego, a w konsekwencji przyjęciem przez sąd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa;

- art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy z w/w w powyższych zarzutach względów, miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, które nie tylko mogło, lecz ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera wskazania na czym konkretnie sąd oparł się podzielając stanowisko organów, iż przedmiotem obrotu, przedmiotem transakcji dokonywanych przez S. B. był olej opałowy;

- art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z w/w oraz z n/w w zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

Po drugie zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie nietrafnym i dowolnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wyłącznie koszty faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów - w sytuacji gdy za owe koszty w rozumieniu tego przepisu należy uznać również koszty w postaci podatku akcyzowego, choćby nie poniesione faktycznie, to jednak określone w drodze niezakwestionowanej decyzji organu podatkowego, określającej wysokość podatku akcyzowego;

- art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania w zakresie w jakim sąd odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 6 kwietnia 2006 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie przez sąd przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w dalszej części skargi kasacyjnej, art. 120 i art. 188 o.p. w ten sposób, że nie dostrzegł ich naruszenia przez organy podatkowe podczas ustalania stanu faktycznego sprawy.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dowody z dokumentów prywatnych, jakimi były faktury VAT, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia, że przedmiot obrotu dokumentowanego przez Sławomira Bąka był olej napędowy, a nie olej opałowy. Czyniąc zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) autor skargi kasacyjnej nie wykazał, który z tych przepisów został przez sąd naruszony i w jaki sposób. Ponadto co należy do istoty zarzutu opartego na tej podstawie faktycznej, autor skargi kasacyjnej nie wykazał by naruszenie któregoś z tych przepisów, w ramach wyjaśnienia podstawy faktycznej, było na tyle istotne, że kształtowało lub współkształtowało treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.). W szczególności odnosi się to do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. co do całkowicie dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Otóż poza subiektywnym przekonaniem skarżącego i ogólnikowymi stwierdzeniami, autor skargi kasacyjnej nie wykazał w którym fragmencie ustaleń faktycznych, są one oparte na dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności odnosi się to do zakwestionowanych faktur VAT, których fikcyjność została potwierdzona w wyniku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, a skarżący nie wskazał jakichkolwiek argumentów, które by ten fakt podważyły.

Za pozbawiony uzasadnienia uznać także należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 o.p., gdyż sąd nie dostrzegł ich naruszenia podczas ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z całości akt sprawy wynika bowiem, że twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym badanej sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną ignoruje bowiem całkowicie treść ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 18 kwietnia 2005 r., V K 1595/04, skazującego S. B. za popełnienie przestępstw polegających między innymi na: wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego, wprowadzania w błąd odbiorców co składu, jakości i wartości sprzedanego im oleju opałowego jako oleju napędowego, poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Tymczasem, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., czego zupełnie nie zauważa autor skargi kasacyjnej, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego wskazującego na obrót olejem opałowym a nie olejem napędowym przez S. B. jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem. W takiej sytuacji dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza natomiast, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego. Z tego względu, mając na uwadze tożsamość przedmiotu postępowania sądowego oraz postępowania kontrolnego i podatkowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu odrębności celów tych postępowań, za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 o.p.

Nieuzasadnione, i przy tym całkowicie niezrozumiałe, są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednocześnie przepisu, który na gruncie p.p.s.a. naruszył ten sąd i jakie skutki procesowe dla skarżących miałoby uwzględnienie wskazanych zarzutów. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu kontrolnym ustalono, że S. B. nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Z innych ustaleń faktycznych wynika, iż przychód ze sprzedaży odbarwionego oleju napędowego nie zawierał podatku akcyzowego. Natomiast kwoty tego podatku nie zostały ani zapłacone ani też zarachowane do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie został podważony przez skarżących, nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Treść tego przepisu wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, a więc w tym wypadku wydatków, poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Wydatkiem takimi nie może być w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. niezapłacony podatek akcyzowy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej sytuacja nie odpowiada więc stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Takiego stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nie podważa również treść przepisu art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. Na odmowę jego zastosowania zwraca natomiast uwagę autor skargi kasacyjnej. Skoro bowiem niezapłacony podatek akcyzowy nie mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, to nie mógł on być rozliczany w sposób, o którym mowa jest w dyspozycji normy art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. Norma ta w badanym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie mogła więc być zastosowana.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić.