Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2817/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art.16 ust. 5, art. 16i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2011 r. wpłynął wniosek K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

– możliwości obniżenia podwyższonych stawek amortyzacyjnych,

– momentu zmiany dokonywania odpisów kwartalnych lub rocznych zamiast miesięcznych i obniżenia stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w poprzednich latach podatkowych, działając w oparciu o art. 16i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updop") dokonywała odpisów amortyzacyjnych stosując podwyższone stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych.

Równocześnie, w 2011 r. i w kolejnych latach podatkowych Spółka planuje modyfikować stosowane stawki amortyzacyjne poprzez ich obniżanie bądź zmianę sposobu dokonywania odpisów z miesięcznego na kwartalny lub roczny i dokonanie obniżenia stawki w momencie dokonania pierwszego odpisu kwartalnego lub rocznego.

Uzupełniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, Spółka poinformowała, że:

1) Dokona obniżenia stawek amortyzacyjnych wymienionych we wniosku poprzez obniżenie stawek amortyzacyjnych z Wykazu stawek amortyzacyjnych (dalej: Wykaz) w trybie przewidzianym przez art. 16i ust. 5 updop, w taki sposób, aby wartość odpisu amortyzacyjnego stanowiąca iloraz stawki amortyzacyjnej wymienionej w Wykazie obniżonej na podstawie przedmiotowego przepisu i współczynnika, przy pomocy którego podniesiono stawkę amortyzacyjną w trybie art. 16i ust. 2 updop, wynosiła 0,1%. Wartość obniżonej w ten sposób stawki amortyzacyjnej będzie więc niższa niż wynikająca z Wykazu.

2) Zmianom stawek amortyzacyjnych oraz zmianom dotyczącym sposobu dokonywania z miesięcznych na kwartalne lub roczne będą podlegać środki trwałe wymienione w art. 16i ust. 2 pkt 1, 2, i 3 updop.

W ocenie Skarżącej rodzaj środka trwałego podlegającego amortyzacji przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych podwyższonych na podstawie art. 16i ust. 2 nie wpływa na możliwość obniżenia podwyższonych w ten sposób stawek amortyzacyjny w trybie art. 16i ust. 5 updop. Zdaniem Spółki nie wpłynie to również na możliwość rozpoczęcia dokonywania odpisów kwartalnych lub rocznych zamiast miesięcznych i obniżenia w trybie art. 16i ust. 5 updop stawki amortyzacyjnej w momencie dokonania odpisu na koniec kwartału lub roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w oparciu o postanowienia art. 16i ust. 5 updop możliwe jest obniżenie podwyższonych trybie art. 16i ust. 2 updop stawek amortyzacyjnych?

2. Czy Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów kwartalnych lub rocznych zamiast miesięcznych i obniżyć stosowaną stawkę amortyzacyjną w momencie dokonania odpisu na koniec kwartału lub roku kalendarzowego?

W ocenie Skarżącej na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. pyt. 1)

Art. 16h ust. 2 updop stwierdza, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16i i 16ł updop muszą dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji wskazanych w art. 16i-16k updop dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Metody amortyzacji opisane są odpowiednio w: art. 16i UPDOP (tzw. metoda liniowa), art. 16j updop (metoda liniowa z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych) lub art. 16k updop (tzw. metoda degresywna).

Zgodnie z art. 16i ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (dalej: Wykaz) i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt I updop.

Jednakże w myśl ust. 2 przedmiotowego przepisu podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2;

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Tryb podwyższenia określa art. 16i ust. 6 updop, który stanowi, że dla podwyższenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie przy zastosowaniu współczynników należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu. Stosowanie do art. 16i ust. 3 updop w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Zaś zgodnie z ust. 4 podatnicy mogą podwyższać lub rezygnować ze stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z ust. 5 przedmiotowego przepisu podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Stawki określone w Wykazie stosowane są w dwóch wypadkach: amortyzacji liniowej zgodnie z ust. 1 tego przepisu i amortyzacji z zastosowaniem stawki podwyższonej za pomocą wskazanych w art. 16i ust. 2 updop współczynników. Stawki stosowane w wypadku zastosowania ust. 2 są stawkami określonymi w Wykazie modyfikowanymi przez wybrany przez podatnika współczynnik. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest obniżenie stawki podanej w Wykazie stanowiącej bazę do określenia stawki podwyższonej. W wypadku, zatem obniżenia stawki podanej w Wykazie stosowana przez Spółkę stawka będzie stanowiła iloczyn obniżonej stawki wskazanej w Wykazie i współczynnika wybranego przez Spółkę, nie mogącego podlegać dalszym modyfikacjom.

W opinii Spółki nie ma żadnych przeciwwskazań przeciwko obniżeniu stawek amortyzacyjnych podanych w wykazie skorygowanych o wartość wybranego przez podatnika współczynnika stosowanych przy amortyzacji środka trwałego metodą liniową w trybie art. 16i ust. 2 updop.

Zdaniem Skarżącej z treści art. 16i ust. 5 updop jednoznacznie wynika, że możliwość obniżenia stawek określonych w Wykazie uwarunkowana jest jedynie terminem określonym w tym przepisie. Jednocześnie art. 16h ust. 1 updop stwierdza, że obniżenie stawki nie może prowadzić do zmiany przyjętej metody amortyzacji. Nie jest, zatem możliwe obniżenie stawek amortyzacyjnych stosowanych wedle wskazań art. 16j updop lub metodą liniowo- degresywną w oparciu art. 16k updop. Jednakże nie budzi wątpliwości, że obniżenie stawek podwyższonych w trybie art. 16i ust. 2 nie może być uważane za zmianę metody amortyzacji. W rezultacie należy uznać, iż zapisy updop wskazują że obniżenie stawek określonych w Wykazie i stosowanych w trybie amortyzacji liniowej scharakteryzowanej w art. 16i jest dopuszczalne w każdym przypadku, o ile został dochowany termin, o którym mowa w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 updop. Żaden przepis updop w szczególności art. 16i ust. 2 i nast. updop nie wprowadza wyjątków od tej reguły.

Przemawia za tym także konstrukcja art. 16i updop. Przedmiotowy przepis nie wyodrębnia oddzielnych kategorii stawek standardowych i stawek podwyższonych nie podlegających obniżeniu. Co więcej ust. 5 dotyczący obniżenia stawki został umieszczony wśród zapisów odnoszących się do stosowania stawki podwyższonej.

Ustawodawca przedstawił, bowiem katalog dopuszczalnych metod zmiany stawek amortyzowanych liniowo w sposób, który wobec braku jakiegokolwiek zastrzeżenia każe przyjąć, iż obniżenie stawek, o którym mowa w ust. 5 dokonywane fakultatywnie z woli podatnika znajduje zastosowanie do każdego środka trwałego amortyzowanego liniowo. Art. 16 ust. 3 i 4 updop regulują jedynie szczególne przypadki modyfikacji stawki amortyzowanej za pomocą stawek wskazanych w Wykazie podwyższonych za pomocą współczynników. Ust. 3 opisuje sytuacje, w których zmiana stawki podwyższonej zgodnie z zasadami wskazanymi w ust. 2 jest obligatoryjna, a zatem jedynie te przypadki, w których podatnik ma obowiązek, a nie możliwość dokonania obniżenia. Z kolei ust. 4 odnosi się jedynie do kwestii podwyższenia i rezygnacji ze stosowania stawek podwyższonych do środków trwałych. Umieszczony po dotyczącym obniżenia stawek ust. 5, ust. 6 analizowanego przepisu reguluje sposób podwyższenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników. Opisane przepisy odnoszą się, zatem do innych zagadnień niż art. 16i ust. 5 updop i nie mogą być uznane za przepisy szczególne wyłączające jego zastosowanie w stosunku do stawek podanych w Wykazie zmodyfikowanych za pomocą współczynników.

Rezultaty przedstawionej powyżej wykładni systemowej odpowiadają wynikom wykładni celowościowej. Art. 16 updop umożliwiać ma, bowiem dokonywanie podatnikom odpisów amortyzacyjnych w wysokości regulowanej przez podatnika w określonych przez Ustawodawcę ramach. Ustawodawca wyznacza w Wykazie jedynie maksymalną granicę wysokości stawek dopuszczając tylko w wyjątkowych wypadkach ich podwyższenie. Obniżanie zaś może być dokonywane bez ograniczeń. Jest to podyktowane tym, iż podwyższenie stawki oznacza zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Obniżenie stawki prowadzące do powiększenia dochodu lub obniżenia straty podatkowej nie musi z punktu widzenia interesów państwa podlegać ograniczeniu, zwiększa bowiem dochód podatnika podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca w niektórych sytuacjach wręcz zobowiązuje podatnika stosującego podwyższoną stawkę amortyzacyjną do jej obniżenia, gdy nie ma przesłanek do szczególnego podwyższenie wykazywanych w danym okresie kosztów podatkowych. Nie byłoby, zatem celowe ograniczenie prawa do obniżenia odpisu, jeżeli podatnik skorzystał ze szczególnego uprawnienia do podwyższenia stawki.

W związku z powyższym, Spółka uznała obniżenie stawki amortyzacji podwyższonej w trybie art. 16i ust. 2 updop za w pełni dopuszczalne.

Ad. pyt. 2)

Spółka wskazała, że w myśl art. 16h ust. 4 updop podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

W opinii Skarżącej przedmiotowy przepis nie określa procedury zgłoszenia częstotliwości dokonywania odpisów. Brak jest postanowień ograniczających możliwość zmiany amortyzacji z miesięcznej na kwartalną lub roczną przy tym określenie częstotliwości dokonywania odpisów nie jest wyborem metody amortyzacji, o którym mowa w art. 16h ust. 2 updop. Spółka uznała, że nie sposób również wywodzić z tego przepisu obowiązku kontynuacji stosowania danego sposobu dokonywania odpisów (miesięcznego, kwartalnego bądź rocznego) do całkowitego zamortyzowania środka trwałego. Zdaniem Spółki należy uznać, iż zmiana sposobu dokonywania odpisów na kwartalne lub roczne jest dopuszczalna.

Zdaniem Skarżącej z art. 16i ust. 5 updop wynika literalnie, że obniżenie stawki może nastąpić wyłącznie do końca pierwszego miesiąca roku kalendarzowego. Jednakże przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem postanowień art. 16h ust. 4 updop. Z niego zaś wynika, że podatnik może dokonywać odpisów w innych terminach innych niż miesiąc. Dlatego też termin, o którym mowa w art. 16i ust 5 updop, winien być traktowany jedynie jako termin na dokonanie decyzji o obniżeniu stawki amortyzacyjnej nie zaś termin na dokonanie rzeczywistego obniżenia, te bowiem nastąpi w momencie dokonywania odpisu. Ustawa nie reguluje sposobu wyrażenia woli obniżenia stawki amortyzacyjnej (w szczególności nie wymaga zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego), jedynym więc sposobem jej wyrażenia jest dokonanie przedmiotowego obniżenia. Jeżeli zatem odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane co miesiąc, lecz co kwartał lub rocznie, faktyczna zmiana wysokości odpisu może zostać dokonana przed końcem pierwszego w roku okresu, za który dokonywany jest odpis amortyzacyjny.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołała:

– postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. [...], gdzie stwierdzono: "Zmiana stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych, tj. jej obniżenie lub zwiększenie uprzednio obniżonej, powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z treścią art. 16h ust. 4 w/w ustawy odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach, co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. W związku z powyższym Spółka może zmienić stawkę amortyzacyjną począwszy od pierwszego miesiąca, kwartału lub na koniec roku podatkowego.";

– interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008r., sygn. [...]: ,"W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. W przypadku obniżenia/podwyższenia stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych np.: co kwartał lub na koniec roku, zmniejszenie lub podwyższenie stawki nastąpi praktycznie na koniec kwartału lub koniec roku. Tak, więc obniżenie lub podwyższenie stawki w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego."

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że jeżeli możliwe jest przejście z miesięcznego na kwartalny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a obniżenie stawki amortyzacyjnej winno nastąpić przed dokonaniem pierwszego kwartalnego lub rocznego odpisu w danym roku podatkowym, to należy uznać, iż możliwe jest przejście na kwartalny lub roczny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych z równoczesnym obniżeniem wysokości stawki amortyzacyjnej na koniec pierwszego kwartału roku podatkowego lub na koniec roku podatkowego.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść przepisów art. 16a-16m updop. Wyjaśnił, że należy odróżnić sytuacje, w których, na podstawie art. 16i ust. 3 lub 4 updop, następuje obniżanie/rezygnacja ze stawek uprzednio podwyższonych (na podstawie art. 16i ust. 2 updop), czyli "powrót" do stawek określonych w Wykazie, od sytuacji, o której mowa w art. 16i ust. 5 updop.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 16i ust. 5 updop, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca, w tym przepisie stwarza więc możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie, a decyzję co do obniżenia tych stawek pozostawia podatnikowi, nie określając przyczyny, dla której stawka amortyzacyjna miałaby być obniżona.

Minister Finansów w związku z powyższym stwierdził, że w oparciu o postanowienia art. 16i ust. 5 updop, nie jest możliwe obniżenie podwyższonych w trybie art. 16i ust. 2 updop stawek amortyzacyjnych. Obniżenie - powrót do stawek z wykazu - stawek uprzednio podwyższonych na podstawie art.16i ust.2 następuje na podstawie art. 16i ust.3 lub 4 ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów jednakże nie ma przeszkód, aby Spółka obniżając podwyższone stawki dokonała jednocześnie (od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego) obniżenia stawek z Wykazu na podstawie art. 16i ust.5 updop.

Organ zauważył, że nie oznacza to jednakże, że za prawidłowe można uznać stanowiska Spółki, że "W wypadku, zatem obniżenia stawki podanej w Wykazie stosowana przez Spółkę stawka będzie stanowiła iloczyn obniżonej stawki wskazanej w Wykazie i współczynnika wybranego przez Spółkę, nie mogącego podlegać dalszym modyfikacjom. W opinii Spółki nie ma żadnych przeciwwskazań przeciwko obniżeniu stawek amortyzacyjnych podanych w wykazie skorygowanych o wartość wybranego przez podatnika współczynnika stosowanych przy amortyzacji środka trwałego metodą liniową w trybie art. 16i ust. 2 updop ".

Zdaniem organu podatkowego, stanowisko to nie znajduje oparcia w jasno brzmiącej treści przepisów updop mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do pytania Nr 2 Minister Finansów uznał, iż sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 16i ust. 5 updop jest również stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2, a mianowicie, że Spółka może obniżyć stosowaną stawkę amortyzacyjną w momencie dokonania odpisu na koniec kwartału lub roku kalendarzowego oraz że faktyczna zmiana wysokości odpisu może zostać dokonana przed końcem pierwszego w roku okresu, za który dokonywany jest odpis amortyzacyjny. W art. 16i ust.5 ustawodawca nie pozostawia bowiem wątpliwości, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, iż zmiany stawki (w odniesieniu do środków pozostających już w ewidencji) dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przy czym należy zauważyć, ze w przepisie tym nie ma rozróżnienia na zmianę formalną czy faktyczną (jak pisze Spółka - rzeczywistą). Moment zmiany stawki został zdefiniowany jasno - jako "pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego". Organ podatkowy nie negując możliwości zmiany okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych z miesięcznych na kwartalne lub roczne (zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy) wskazał, że nie można uznać, że zmiana wysokości stawki, o której mowa w art.16i ust.5 updop może zostać dokonana dopiero przed końcem okresu, w którym dokonywany jest pierwszy w roku odpis amortyzacyjny, a więc przed końcem pierwszego kwartału lub roku podatkowego. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 updop musiałby mieć brzmienie, "zmiany stawki dokonuje się przed dokonaniem pierwszego w roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego", co oczywiście nie ma miejsca. Sposób w jaki odzwierciedlenie decyzji Spółki, co do obniżenia stawki amortyzacyjnej w danym roku podatkowym, znajdzie wyraz w dokumentacji Spółki (czy będzie to np. podjęcie we właściwym terminie stosownej uchwały, czy np. wpis w ewidencji środków trwałych czy in.) pozostaje już poza przedmiotem interpretacji (jak słusznie zauważa Spółka ustawa nie określa w sposób szczególny jak należy udokumentować decyzję w tym zakresie). Jednakże, jak wyżej wykazano, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że zmiana stawki (obniżenie) może nastąpić w terminie dokonywania pierwszego w roku odpisu.

Odnosząc się do powołanych interpretacji organ podatkowy zauważył, że wydane one zostały w indywidualnych, sprawach innych podatników, przy określonym w nich stanie faktycznym i nie mogą wpływać na ocenę stanowiska Skarżącej w konkretnie analizowanej sprawie.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 i art. 16h ust. 4 updop. W związku z powyższym, Spółka wniosła o zmianę interpretacji poprzez stwierdzenie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. jest prawidłowe.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ podatkowy przyjął błędną, zawężającą wykładnię art. 16i ust. 5 updop, nie uwzględniając wniosków wynikających z analizy konstrukcji i sposobu funkcjonowania interpretowanego przypisu oraz jego funkcji w updop. Przedstawiona przez Ministra Finansów skrajnie restrykcyjna wykładnia ustawy doprowadziła do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu stosowania i naruszenia art. 16i ust. 5 updop.

W ocenie Spółki wydając interpretację Minister Finansów naruszył również art. 16i ust. 5 w zw. z art. 16h ust. 4 updop. W sposób nieuzasadniony uznał bowiem, iż w wypadku dokonywania obniżenia odpisów kwartalnych lub rocznych konieczne jest podejmowanie, w bliżej nieokreślony sposób, decyzji o obniżeniu już w pierwszym miesiącu roku podatkowego, w którym dokonuje się obniżenia. Nakładanie na Skarżącą obowiązku dokumentacji procesu decyzyjnego w tym zakresie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli bowiem updop nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonania zapisów w księgach rachunkowych lub udowodnienia pewnego faktu (tu podjęcia decyzji), to należy uznać, iż nie musi ona znajdować jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentach Spółki. Jeżeli weźmie się również pod uwagę fakt iż Spółka nie może dokonać obniżenia w momencie, w którym odpisów nie dokonuje, oczywistym będzie, iż w takiej sytuacji nie jest możliwe ścisłe zastosowanie dyspozycji art. 16i ust. 5 updop zobowiązującej podatnika do obniżenia poziomu odpisów do końca pierwszego miesiąca roku kalendarzowego. Jeżeli bowiem obniżenie odpisu dokonuje się poprzez dokonanie odpisu w wysokości obniżonej, to wówczas w wypadku dokonywania odpisów kwartalnych lub rocznych nie można dokonać obniżenia odpisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 16h ust. 4 oraz art. 16i ust. 5 updop jest prawidłowa.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego uznane mogą być wyłącznie odpisy wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i nie można jej zmieniać. Istnieje jedynie możliwość zmiany stawek w ramach podwyższonych i obniżonych stawek amortyzacji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010, pod red. Janusza Marciniuka, wyd. 10, Warszawa 2010, str. 547).

W myśl art. 16i ust. 2 updop podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Zgodnie zaś z art. 16i ust. 5 updop podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W opinii Spółki nie ma żadnych okoliczności, które przemawiałyby za obniżeniem stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie skorygowanych o wartość wybranego przez podatnika współczynnika stosowanych przy amortyzacji środka trwałego metodą liniową w trybie art. 16i ust. 2 updop. Zdaniem Skarżącej z treści art. 16i ust. 5 updop jednoznacznie wynika, że możliwość obniżenia stawek określonych w Wykazie uwarunkowana jest jedynie terminem określonym w tym przepisie.

Natomiast Minister Finansów stoi na stanowisku, iż updop przewiduje możliwość podwyższania stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i ust. 2 updop. Metoda ta ma zastosowanie do określonych rodzajów składników majątku trwałego użytkowanych w specyficznych warunkach, które powodują ich szybsze zużycie. Podatnikowi korzystającemu z tej metody amortyzacji przysługuje prawo podwyższenia wysokości stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych poprzez zastosowanie określonych współczynników. Przy czym podatnik sam decyduje czy podwyższyć stawki amortyzacyjne, jeżeli występują wymienione w tym przepisie przesłanki.

Minister Finansów wskazał, że stosownie, zaś do treści art. 16i ust. 3 ww. ustawy, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 (budynki i budowle używane w warunkach pogorszonych lub złych oraz maszyny, urządzenia i środki transportu używane bardziej intensywnie), stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego artykułu podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 (maszyny i urządzenia zaliczane do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddane szybkiemu postępowi technicznemu) bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 16i ust.6 updop, w przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Zdaniem organu podatkowego ustawodawca rozróżnił dwie kategorie środków trwałych, w stosunku do których występuje nieco odmienny moment obniżenia/rezygnacji z podwyższonej (w stosunku do Wykazu) stawki amortyzacyjnej. I tak, w opinii Ministra Finansów w stosunku do:

- budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych obniżenie stawki winno nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające tę zmianę, czyli ustanie warunków pogorszonych lub złych;

- maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie w stosunku (...) obniżenie stawki winno nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające tę zmianę, czyli przestaną te środki być używane intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych (...),

ustawodawca powiązał moment obniżenia stawki amortyzacyjnej (podwyższonej uprzednio w stosunku do Wykazu) ze ściśle określonymi okolicznościami mającymi wpływ na tę zmianę.

Natomiast w opinii Ministra Finansów w przypadku:

- maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu rezygnacja ze stawki uprzednio podwyższonej winna nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (w odniesieniu do środków ujętych już w ewidencji)

ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w podjęciu decyzji, co do rezygnacji ze stosowania stawek podwyższonych w tym sensie, że (inaczej niż w 2. ww. przypadkach), nie musi nastąpić żadna konkretna zmiana warunków zewnętrznych (w tym przypadku - w obszarze szybkiego postępu technicznego) aby podatnik miał możliwość "powrotu" do stawki nie podwyższonej - stawki z Wykazu i może to nastąpić (też inaczej niż w 2. poprzednich przypadkach) od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Jak to wskazał Minister Finansów, Spółka winna - w stosunku do budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych oraz do maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie w stosunku (...), od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ustały okoliczności uzasadniające uprzednie podwyższenie stawek z Wykazu "powrócić" do stawek z Wykazu. Natomiast w stosunku do maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu obniżenie stawki do stawki określonej w Wykazie, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jeśli podatnik zrezygnuje ze stosowania stawki podwyższonej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, iż należy natomiast odróżnić sytuacje, w których na podstawie art. 16i ust. 3 lub 4 updop, następuje obniżanie/rezygnacja ze stawek uprzednio podwyższonych (na podstawie art. 16i ust. 2 ustawy), czyli "powrót" do stawek określonych w Wykazie, od sytuacji, o której mowa w art. 16i ust. 5 updop.

Jak to słusznie podniósł Minister Finansów zgodnie z brzmieniem art. 16i ust. 5 updop, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca, w tym przepisie stwarza więc możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie, a decyzję co do obniżenia tych stawek pozostawia podatnikowi, nie określając przyczyny, dla której stawka amortyzacyjna miałaby być obniżona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa również, iż z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411, wpłynął 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że celem zmiany treści przepisu art. 16i ust. 5 updop było wprowadzenie możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników.

Rację ma Minister Finansów, iż w oparciu o postanowienia art. 16i ust. 5 updop, nie jest możliwe obniżenie podwyższonych w trybie art. 16i ust. 2 updop stawek amortyzacyjnych, gdyż obniżenie - powrót do stawek z Wykazu - stawek uprzednio podwyższonych na podstawie art.16i ust. 2 następuje na podstawie art.16i ust. 3 lub 4 updop. Natomiast nie ma przeszkód, aby Spółka obniżając podwyższone stawki dokonała jednocześnie (od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego) obniżenia stawek z Wykazu na podstawie art. 16i ust.5 updop.

W związku z powyższym należy zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w jasno brzmiącej treści przepisów updop mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, że sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 16i ust. 5 ustawy jest również stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2, a mianowicie, że Spółka może obniżyć stosowaną stawkę amortyzacyjną w momencie dokonania odpisu na koniec kwartału lub roku kalendarzowego oraz że faktyczna zmiana wysokości odpisu może zostać dokonana przed końcem pierwszego w roku okresu, za który dokonywany jest odpis amortyzacyjny.

Sąd również zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie negując możliwości zmiany okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych z miesięcznych na kwartalne lub roczne (zgodnie z art. 16h ust. 4 updop) nie można uznać, że zmiana wysokości stawki, o której mowa w art. 16i ust. 5 updop może zostać dokonana dopiero przed końcem okresu, w którym dokonywany jest pierwszy w roku odpis amortyzacyjny, a więc przed końcem pierwszego kwartału lub roku podatkowego.

Organ podatkowy nie dopuścił się zatem naruszenia art. 16i ust.5 art. oraz 16h ust. 4 updop.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.