Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 10 pkt. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2, art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Ś. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. Ś. (Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono stan faktyczny podając, iż Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2011r. pod egidą [...] A. Ś. z siedzibą [...], w zakresie handlu meblami, sprzętem oświetleniowym oraz pozostałymi artykułami użytku domowego. Przedsiębiorstwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana jest poprzez sieć sklepów na terenie kraju, którą Wnioskodawczyni rejestruje za pomocą kas fiskalnych włączonych do systemu fakturowania. Dostawy towarów do klientów z terenu całego kraju realizowane są transportem samochodowym Wnioskodawczyni, która użytkuje samochody będące jej środkami trwałymi jak również samochody będące w jej użytkowaniu na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego. Do środków trwałych zaliczono samochód ciężarowy [...], nr rej. [...], zarejestrowany [...] lipca 2019 r. pod tym numerem po wykupie od leasingodawcy na podstawie faktury VAT. Wcześniej ten samochód użytkowany był w [...] A. Ś. na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego pod nr rej. [...] od [...] marca 2016 r. Przedmiotami umów leasingowych są samochody: [...], nr rej. [...], [...], nr rej. [...], [...], nr rej. [...]. Są to samochody o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny, konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – wykorzystywane są przez [...] do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. W posiadanym świadectwie zgodności WE, uzyskanym od producenta pojazdu oraz oświadczeniu o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów dla ww. samochodów znajduje się informacja: rodzaj – samochód ciężarowy, podrodzaj – skrzynia. Wskazany tak samochód to pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy. Jego cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. Przedmiotowe samochody są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Samochody posiadają system GPS. [...] na tej podstawie prowadzi bardzo szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów, kontrolując również liczniki kilometrów przejechanych przez samochody i porównuje je do liczby kilometrów, jakich potrzeba jest do przewozu towarów, znając miejsce dostawy do odbiorcy. Każde miejsce parkowania jest zarejestrowane i powinno pokrywać się z zadana trasą, przyjęty jest parking hotelowy, motelowy lub MOP przy autostradzie. Pracownicy nie mają możliwości użytkowania pojazdu do celów innych niż wynikających ze zlecenia na przewóz. Po zakończonej pracy samochody parkowane są na określonych przez pracodawcę w regulaminie firmowym miejscach parkingowych. Biorąc pod uwagę takie reguły oraz konstrukcję wyżej wymienionych samochodów ciężarowych wykluczającą ich użycie do celów prywatnych, Wnioskodawczyni nie złożyła w Urzędzie Skarbowym informacji VAT-26. Wnioskodawczyni oświadczyła, że brak wpisu w dowodach rejestracyjnych zauważyła dopiero w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, które to braki zaraz uzupełniła. Niedociągnięcie w spełnieniu obowiązku proceduralnego związane było z tym, że przy wydaniu przedmiotu umowy leasingu [...] otrzymała dowody rejestracyjne czasowe. Po przeprowadzeniu badań technicznych zaświadczenia i dowody rejestracyjne zostały dostarczone do leasingodawcy, celem wymiany dowodu rejestracyjnego czasowego na "twardy" z wpisem VAT-2. Obowiązku tego Wnioskodawczyni nie mogła dokonać osobiście, gdyż nie posiadała kart pojazdów, które znajdowały się u właściciela pojazdów, dowód został wydany, ale bez wpisu

VAT-2. Wnioskodawczyni podała, że [...], nr rej. [...] (posiadał niezmiennie cechy konstrukcyjne fabryczne) – zarejestrowany [...] lipca 2019 r. pod tym numerem po wykupie od leasingodawcy – wcześniej użytkowany był w firmie Wnioskodawczyni od [...] marca 2016 r. pod nr rej. [...]. [...] ten posiadał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 2018r. przeprowadzone dla numeru rejestracyjnego [...] – przed wykupem z leasingu co znalazło swój wyraz w treści protokołu z czynności sprawdzających. Pojazd ten został sprzedany na podstawie faktury VAT [...] i wywieziony poza granice [...], potwierdzenie wywozu Komunikat [...] z dnia [...] grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przed dokonaniem badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowaniem w dowodzie rejestracyjnym również Wnioskodawczyni miała prawo do pełnego odliczania VAT od nabycia samochodów, rat leasingu operacyjnego i kosztów ich eksploatacji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni podała, że użytkowane w [...] samochody ciężarowe spełniły normę art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), i Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu – rat leasingu operacyjnego w roku 2016, 2017 i 2018, czy z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji niezależnie od tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazdy samochodowe spełniają wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Podała, że przeprowadzone badania techniczne znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach, tj.:

- w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2021 r. dla pojazdu [...], nr rej. [...], [...] kwietnia 2021 r. dla pojazdu [...], nr rej. [...], w którym odnotowano, że zostało przeprowadzone badanie, oraz że zamieszczono wpis: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 – art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług";

- w dowodzie rejestracyjnym pojazdu na stronie zawierającej adnotacje urzędowe, gdzie dokonany został wpis odpowiednio dla ww. samochodów w dniu [...] sierpnia 2021 r. oraz [...] sierpnia 2021 r. o treści: "VAT-2".

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe potwierdza, że nie zachodzi konieczność zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT i ograniczenie odliczania kwoty podatku naliczonego do 50% kwoty podatku, a potwierdza to ust. 3 tego przepisu. Wskazała też na art. 86a ust. 4 ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy ustawy o VAT nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodów. Liczy się jedynie fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego, o których mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W normie art. 86a ust. 10, która ma zastosowanie do przedmiotowych samochodów, mowa jest o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9: 1) pkt 1 i 2, który to ustęp dookreśla w swoim brzmieniu – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym – stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł kryterium czasowego, lecz wyłącznie kryterium konstrukcyjne techniczne. Twierdzenia, że do momentu uzyskania właściwej adnotacji w dowodach rejestracyjnych Wnioskodawczyni nie nabyła prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych, nie można oprzeć na tych przepisach. Na podstawie tych przepisów Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia, natomiast umieszczenie pieczęci w dowodzie rejestracyjnym potwierdza jego istnienie i właściwe stosowanie prawa do odliczeń – brak tu warunku czasowego, jako kryterium ograniczające zasadność stosowania przepisu.

Wnioskodawczyni opierając się na wskazanych we wniosku orzeczeniach stwierdziła, że uchybienie, jakim był brak pieczęci w dowodach rejestracyjnych, nie może pozbawiać jej prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, bo takiej restrykcyjności podane przepisy nie przedstawiają.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). Podał, że kwestie odliczenia podatku VAT z faktur związanych z nabyciem samochodu reguluje art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W dalszej kolejności organ przywołał art. 2 pkt 34, art. 86a ust. 2-4 oraz ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. Podał, że z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych uprzednio przepisów organ stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W ocenie organu, wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem, jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych doprowadziła organ do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – nie przysługuje jej prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz z wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem ww. samochodów ciężarowych, w okresie w którym Wnioskodawczyni nie posiadała odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. Natomiast ustawodawca wyraźnie wskazał, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wobec powyższego, prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawczyni dopiero od dnia, w którym został dokonany wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Podsumowując organ podał, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych.

W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej z dnia [...] grudnia 2021r., zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 86 a ust. 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86 a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych;

b) art. 86 a ust 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od w/w wydatków;

c) art. 86 a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków;

d) art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.; dalej "dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa, prawa do odliczenia podatku \/AT;

e) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżącej - z uwagi na niespełnienie warunków formalnych - nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego;

2. przepisów prawa procesowego które to naruszenie miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj:

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2328) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych, ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;

g) art. 14c § 2 Ordynacja podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2022r. pełnomocnik skarżącej przedstawił stanowisko zbieżne z argumentacją skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W konsekwencji, zarówno organ wydający interpretację jak i sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wydatków związanych z leasingiem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych [...] przysługuje dopiero od dnia, w którym został dokonany wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, poprzedzony dodatkowym badaniem technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów i uzyskaniem zaświadczenia wydanego przez tę stację, jak stwierdza organ w wydanej interpretacji. Czy też, jak uważa skarżąca, przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów, rat leasingu operacyjnego i kosztów ich eksploatacji już przed dokonaniem badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowaniem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Skarżąca wskazała, że wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności samochody to pojazdy o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, z jednym rzędem siedzeń, przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny, ich konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W posiadanych świadectwach zgodności WE, uzyskanych od producenta pojazdu oraz oświadczeniu o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów dla ww. samochodów znajduje się informacja: rodzaj samochód ciężarowy, podrodzaj skrzynia. Dalej podała, że wskazane samochody to pojazdy samochodowe, inne niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy. Ich cechy konstrukcyjne wykluczają użycie do celów prywatnych.

Wyjaśniła też, że przedmiotowe samochody są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody posiadają system GPS. Skarżąca na tej podstawie prowadzi bardzo szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów, kontrolując również liczniki kilometrów przejechanych przez samochody i porównuje je do liczby kilometrów, jakich potrzeba do przewozu towarów, znając miejsce dostawy do odbiorcy. Każde miejsce parkowania jest zarejestrowane i powinno pokrywać się z zadaną trasą, przyjęty jest parking hotelowy, motelowy lub MOP przy autostradzie. Pracownicy nie mają możliwości użytkowania pojazdu do celów innych, niż wynikających ze zlecenia na przewóz. Po zakończonej pracy samochody parkowane są na określonych przez pracodawcę w regulaminie firmowym miejscach parkingowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast art. 86a u.p.t.u. reguluje zasady odliczania podatku naliczonego od nabycia, importu i użytkowania pojazdów samochodowych. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Posługując się pojęciem pojazd samochodowy ustawodawca rozumie przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 u.p.t.u.), a w myśl przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.) pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego ( art. 2 pkt 33 ). Z kolei pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego (art. 2 pkt 32 ).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych jest pochodną decyzji wykonawczej Rady Unii Europejskiej 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51). Na podstawie art. 1 ust. 1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ograniczenie to zostało wyłączone w następujących przypadkach:

- w odniesieniu do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 ust. 2 decyzji),

- w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1 ust. 3 decyzji).

Z decyzji wykonawczej 2013/805 wynikało, że ograniczenia mogły być stosowane do 31 grudnia 2016r. Po kolejnym przedłużeniu, decyzją wykonawczą Rady (UE) 2019/1594 z 24 września 2019 r. przedłużono ich stosowanie do końca 2022r.

Wspomniane wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego znalazło odzwierciedlenie m.in. w treści art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są: wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (lit. b).

Jednocześnie, stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 9 u.p.t.u. przewiduje, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt. 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś w pkt. 3 – na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na tle wskazanych przepisów stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 - 2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 - 2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem, jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać, powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. W rezultacie organ przyjął, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje skarżącej dopiero od dnia, w którym został dokonany wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pogląd ten nie jest trafny. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono odniesienie również w rozpoznawanej sprawie, z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16 ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl,). Sąd kasacyjny przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak, np. badanie techniczne) nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołanymi na wstępie decyzjami wykonawczymi Rady Unii Europejskiej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni prezentowany wyżej pogląd podziela. Znajduje on także akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20, WSA w Bydgoszczy z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 794/19, NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 448/17, publ.: CBOSA).

W rozważanej sprawie należy uwypuklić, że opisane we wniosku pojazdy posiadały cechy konstrukcyjne wykluczające ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca we wniosku podała bowiem, że są to samochody o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny, konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz, że są wykorzystywane do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Wskazane pojazdy to samochody inne niż samochód osobowy, mające jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy, a ich cechy konstrukcyjne wykluczają użycie ich do celów prywatnych. Skarżąca podała również, że w posiadanym świadectwie zgodności WE uzyskanym od producenta pojazdu oraz oświadczeniu o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów dla ww. samochodów znajduje się informacja: rodzaj samochód ciężarowy, podrodzaj skrzynia.

W opisanej sytuacji, jeśli skarżąca korzysta prowadząc działalność gospodarczą z pojazdów, których konstrukcja faktycznie uniemożliwia wykorzystywanie ich na cele osobiste podatnika, naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności byłoby uzależnienie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zawartej w dowodzie rejestracyjnym pojazdu adnotacji o spełnieniu tych wymagań., poprzedzonej dodatkowym badaniem technicznym, potwierdzonym stosownym zaświadczeniem. Tego rodzaju wykładnia sprzeczna byłaby również z ograniczeniami wprowadzonymi wspomnianą wcześniej decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013r. W podanych okolicznościach, spełnienie wymogów formalnych takich jak przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego i uzyskanie stosownego zaświadczenia oraz posiadanie adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, nie może decydować o istnieniu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej, organ uwzględni stanowisko i zapatrywania Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Natomiast Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności, a także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej.

Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, organ nie uchybił obowiązkom z niego wynikającym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi w sposób drobiazgowy polemizować z argumentacją strony i odnosić się do każdego elementu jej wypowiedzi. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał adekwatne regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, prezentując stanowisko i wnioski odmienne od sformułowanych przez skarżącą. Brak merytorycznej poprawności stanowiska organu i jego uzasadnienia, nie skutkuje naruszeniem art.121 § 1Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Z podanych wcześniej względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.265). Na zasądzone koszty składa się kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, wpis od skargi uiszczony w kwocie [...]zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.