Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 733/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191 ,art. 188, art. 123 § 1 z art. 108 § 2, art. 150, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/16 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr 1401-SW-4.4231.7.2016.AW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr 1401-SW-4.4231.7.2016.AW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3464/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., nr 1401-SW-4.4231.7.2016.AW, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. (dalej: spółka") jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych zarówno co do istnienia podstaw dotyczących wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości spółki, jak i przesłanek tej odpowiedzialności. Wskazał, że spółce, za której zaległości odpowiada skarżąca, skutecznie doręczona została decyzja z 12 lutego 2015 r. o odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutów skargi, że w dacie wydania tej decyzji nie było organu reprezentującego spółkę. Zdaniem sądu, gdyby spółka nie funkcjonowała pod adresem, na który została wysłana ww. decyzja, to nie byłoby tam ani jej skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje ona swoje czynności zawodowe. Operator pocztowy zwróciłby wówczas przesyłkę z adnotacją, że adresat jest nieznany lub że opuścił to miejsce. W realiach sprawy operator pocztowy zwrócił natomiast przesyłkę z adnotacją o dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz o doręczeniu jej spółce 4 marca 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Z akt sprawy nie wynika przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wysyłając spółce przedmiotową decyzję, wiedział o tym, że spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Skarżąca dopiero pismem z 23 sierpnia 2016 r., zaadresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wniosła o wystąpienie przez organy podatkowe o ustanowienie dla spółki kuratora do działania w imieniu tej spółki – ze względu na nieposiadanie zarządu przez spółkę.

Dalej sąd stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki w terminie, gdy powstały zaległości z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co potwierdza m.in. postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, sąd wskazał, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazała także braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Strona nie wskazała także mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; część z ruchomości wskazanych przez skarżącą okazała się bowiem niezbywalna w toku egzekucji prowadzonej wobec spółki, co więcej, mało prawdopodobne było uzyskanie kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Skarżąca nie wskazała przy tym potencjalnych nabywców mienia spółki. W sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie istnienia podstaw do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 21 grudnia 2015 r. i tym samym:

a) niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski), poprzez naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych,

b) niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, z uwagi na nieefektywną egzekucję prowadzoną wobec spółki i próbę "przerzucenia" na skarżącą odpowiedzialności za tą nieefektywność, jak również niedopuszczenie wniosków dowodowych skarżącej i tym samym niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący,

c) niezachowanie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na bezkompromisowe, niepodlegające kwestionowaniu stałe podtrzymywanie ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., których nie można było zmienić pomimo powołania wielu dowodów dyskredytujących te ustalenia, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niedopuszczenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego i przesłuchania strony, tym samym niedziałanie w sprawie wnikliwie oraz bezstronnie i niezależnie, o czym mowa w art. 8 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji,

d) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, które mogły wyjaśnić kwestię braku zawinienia skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz istnienia majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

e) bezpodstawne założenie, że wskazany przez skarżącą majątek spółki był już licytowany, jak również, że organ nie byłby w stanie pokryć z przedstawionego przez skarżącą majątku spółki nawet kosztów postępowania egzekucyjnego, więc prowadzenie jego egzekucji nie miałoby sensu,

f) "przerzucenie" na skarżącą konieczności wykazania faktycznego zainteresowania osób trzecich nabyciem tegoż majątku spółki, podania szczegółowych danych tych podmiotów, bez zweryfikowania tejże okoliczności w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego, z pominięciem okoliczności, że skarżąca nie miała legitymacji do negocjowania i sprzedaży majątku spółki;

g) bezpodstawne uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego i przesłuchaniu strony, i braku pewności organów co do nazw licytowanego sprzętu spółki i jego wartości,

h) pominięcie okoliczności nieprawidłowego wyliczenia zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach wskazanych w treści zaskarżanej decyzji,

2) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie, że organy oceniły zasadność odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki na podstawie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że oceniły to, kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy,

3) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz przesłuchania strony, uniemożliwiając rzetelną obronę swoich racji stronie postępowania,

4) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji urzędu skarbowego nastąpiło po skorzystaniu przez skarżącą z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału i powołanie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, które strona ujęła w piśmie z 14 grudnia 2015 r., które to zostało doręczone urzędowi 21 grudnia 2015 r., w którym to dniu urząd wydał zaskarżoną decyzję, zaś organ w zupełności to pominął,

5) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 oraz art. 150 o.p., poprzez uznanie, że doszło do wyczerpania wskazanych w tym przepisie przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania spółki, pomimo braku skutecznego doręczenia spółce decyzji z 12 lutego 2015 r., gdyż w tej dacie nie było organu reprezentującego spółkę, a nie był powołany kurator, zaś adres, pod którym zarejestrowana była jej siedziba - był fikcyjny, pod którym nie przebywała "osoba posługująca się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik";

II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez nieuznanie, że skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy, poprzez nieuwzględnienie okoliczności towarzyszących spółce na przestrzeni lat 2006-2012, jej możliwości finansowych, czynności podejmowanych przez skarżącą w celu poprawy i faktycznego funkcjonowania spółki, dofinansowywania spółki z majątku osobistego skarżącej, regularnej poprawy sytuacji finansowej spółki, a tym samym nieistnienia konieczności ogłoszenia upadłości spółki, jak również niemożliwości ogłoszenia upadłości z uwagi na pokrzywdzenie wierzycieli spółki i wywołanie jej niewypłacalności,

2) art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuznanie, że skarżąca wykazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a dalej wskazała zainteresowanych nabywców tegoż majątku,

3) art. 118 § 1 o.p., poprzez nieuznanie, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za rok 2010, ponieważ upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec czego organ nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - prezesa zarządu spółki - w dniu 21 grudnia 2015 r., którą urząd doręczył skarżącej 12 stycznia 2016 r.,

4) art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu ustawy przed 1 stycznia 2016 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "p.u."), poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia tej normy prawnej w niniejszej sprawie i podporządkowaniu jej stanu faktycznego pod ogólną normę prawną zawartą w tym przepisie, bez uwzględniania doświadczenia i logiki w ramach sytuacji, w jakich znajdują się przedsiębiorcy na co dzień prowadzący działalność gospodarczą, kiedy termin 14 dni do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest możliwy do zachowania, a co najmniej wpływ na uznanie, czy ów wniosek należy zgłosić, zależy od wielu czynników, czego potwierdzeniem jest inny termin wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach prowadzonego postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych, jednocześnie oświadczając, że koszty te nie zostały opłacone ani w całości, ani w części.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstaw wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy czym w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na tle tej regulacji prawnej w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W przypadkach, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno poprzedzać doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, istotnym jest, że zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje te mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia; dopiero jednak ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 108 [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy ma nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia takiego postępowania podatkowego. Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania (zob.: wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2092/18).

Analogiczne uwagi należy także odnieść do decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, za którego zobowiązania solidarnie ma odpowiadać osoba trzecia (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.). Co przy tym istotne, art. 108 § 2 pkt 2 o.p. stanowi o doręczeniu wymienionych w tym przepisie decyzji, a zatem inaczej niż w przypadku decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.), istotne jest tu wydanie oraz doręczenie decyzji. Przed dniem doręczenia decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte, z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p., która w tej sprawie nie zachodzi.

W realiach tej sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, wątpliwości budzi doręczenie decyzji z 12 lutego 2015 r. o odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji argumentowały, że decyzja ta została doręczona spółce na jej adres w trybie art. 150 o.p., tj. poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki z informacją o możliwości jej odbioru w placówce pocztowej w ciągu 14 dni od pierwszego zawiadomienia. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.).

Jest to tzw. fikcja prawna doręczenia. Jej istotę, na tle procedury cywilnej, wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., SK 35/01, wskazując, że jest to domniemanie prawne, które można obalić. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata Adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać.

Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje się, że instytucja, o której mowa w art. 150 o.p., stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ ta wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do "zastępczego" doręczenia pisma (zob. np. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13; z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela te poglądy i zwraca jednocześnie uwagę, że jeżeli warunkiem wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest uprzednie doręczenie decyzji "wymiarowej" spółce (art. 108 § 2 pkt 2 o.p.), to strona tego postępowania musi mieć zapewnianą możliwość weryfikacji tego doręczenia.

W tej sprawie strona skarżąca została pozbawiona takiej możliwości. Mimo, że zgłaszała organowi zastrzeżenia co do prawidłowości doręczenia spółce decyzji z 12 lutego 2015 r. o odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (pismo z 23 sierpnia 2016 r.), organ nie podjął w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających. Podkreślić przy tym należy, że zastrzeżenia strony dotyczyły kluczowej kwestii, a mianowicie nieistnienia organów spółki w dacie wydania i doręczenia spółce decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania tej decyzji (2015 r.), jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy zobowiązany był złożyć do sądu wniosek o ustanowienie kuratora (art. 138 § 3 o.p.). Pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, powinny być doręczane kuratorowi (art. 154 § 1 o.p.). Zatem, jeżeli w dacie wydania decyzji z 12 lutego 2015 r., spółka nie miała organów, organ podatkowy powinien doręczyć decyzję kuratorowi.

W tym zakresie nie przekonuje argumentacja sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wysyłając spółce decyzję z 12 lutego 2015 r., nie wiedział o tym, że spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji i że skarżąca dopiero pismem z 23 sierpnia 2016 r., zaadresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wniosła o wystąpienie przez organy podatkowe o ustanowienie dla spółki kuratora do działania w imieniu tej spółki – ze względu na nieposiadanie zarządu przez spółkę. Trzeba podkreślić, że skarżąca nie była ani stroną, ani uczestnikiem postępowania prowadzonego wobec spółki, bowiem od 4 października 2012 r. przestała pełnić funkcję członka i prezesa zarządu tej spółki. Na etapie postępowania prowadzonego wobec spółki nie miała więc możliwości kwestionowania prawidłowości doręczenia spółce decyzji z 12 lutego 2015 r. Taką możliwość, w zakresie o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., skarżąca uzyskała dopiero po wszczęciu wobec niej postępowania. Nie można więc czynić skarżącej zarzutu, że dopiero w tym postępowaniu zgłosiła wątpliwości, co do prawidłowości jego wszczęcia w kontekście warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Wątpliwości te są na tyle uzasadnione, że jak wskazała skarżąca, w prowadzonym równolegle postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B. VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (sygn. VI U 803/16) w zakresie odpowiedzialności za zaległości ZUS, sąd powszechny uznał, że koniecznym jest powołanie kuratora spółki, który będzie ją reprezentował.

W świetle tych uwag, organ odwoławczy, przed podjęciem ostatecznej decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, powinien zweryfikować twierdzenia skarżącej, co do nieskuteczności doręczenia spółce decyzji z 12 lutego 2015 r. z uwagi na brak jej organów. Wyjaśnienie tej kwestii nie wymagało podejmowania skomplikowanych czynności dowodowych. Organ mógł to ustalić zasięgając odpowiednich informacji z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. W aktach administracyjnych sprawy prowadzonej wobec spółki, dołączonych do akt przedmiotowej sprawy, znajduje się pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 1 kwietnia 2014 r. (k. 12), ale nie jest on aktualny na datę podejmowania decyzji z 12 lutego 2015 r. W tym zakresie materiał dowodowy tej sprawy zawiera braki i wymaga uzupełnienia.

W odniesieniu do powyższego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W pozostałym zakresie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił dlaczego zaaprobował stanowisko organów w zakresie szczegółowych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, wynikających z art. 116 o.p. Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawy jest to, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tego podmiotu w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości (lata 2010-2011). Skarżąca nie kwestionuje też, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o jej odpowiedzialności, to jest bezskuteczność egzekucji zobowiązań spółki. Z drugiej strony skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, to jest że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo też ocenił kwestię ewentualnego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej (art. 118 § 1 o.p.). Powtórzyć należy, że przedawnienie to powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Co prawda uchwała ta została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., tym niemniej wyrażone w niej stanowisko dość jednolicie prezentowane jest także w orzecznictwie dotyczącym art. 118 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po tej dacie (zob. np. wyroki NSA: z 12 lipca 2016r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2961/2; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21). Co przy tym istotne, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona – co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22).

Na marginesie należy zauważyć, że podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., II FSK 3105/18, wydanym w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług.

Niemniej, mając na uwadze stwierdzony w tej sprawie brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii dotyczącej doręczenia spółce decyzji z 12 lutego 2015 r., jako warunku wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.), zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu w kwestii wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości spółki i w tym zakresie uzupełni materiał dowodowy. Następnie ponownie oceni, czy w tej sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 1 pkt 2 o.p.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Sąd uwzględnił przy tym fakt, że w postępowaniu kasacyjnym skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. W tym zakresie o przysługującym pełnomocnikowi od Skarbu Państwa wynagrodzeniu za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy rozstrzyga referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska