Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1358/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 71, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych, zgodnie z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy.

TEZY

Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych, zgodnie z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 476/09 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1358/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 476/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej u.p.p.s.a.), oddalił skargę C.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 września 2009 roku w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 6 listopada 2008 r. ustalającą C.G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 73.555 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, że ramach prowadzonych wobec podatnika i jego żony S.G. postępowań między innymi w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., połączonych w jedno postępowanie postanowieniem Dyrektora UKS w O. z dnia 29.08.2008 roku ustalono, że poniesione w tym roku wydatki przewyższały wysokość przychodów małżonków G. pozostających w 2003 r. w ustawowej wspólności małżeńskiej. W ramach prowadzonego postępowania dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych w 2003 r. przez małżonków G. oraz wysokości osiągniętych dochodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających 2003r., w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2003r. Organy ustaliły, że skarżący oraz jego żona w 2003 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 225.551,88zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym roku małżonkowie G. uzyskali przychody w łącznej kwocie 19.770,68zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił decyzją z dnia 6 listopada 2008r., iż w 2002r. małżonkowie G. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności w gotówce. Nie dał wiary twierdzeniom stron o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2003 r. depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł. W ocenie organu analiza umowy depozytu zawartej w dniu 16 stycznia 2001r. pomiędzy J.S., a S.G. w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dowiodła jej realności a wręcz wskazywała, że zawarto ją wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu posiadania środków pieniężnych przez małżonków G. Na dzień 31 grudnia 2002r./01 stycznia 2003r. na rachunkach bankowych i lokatach pieniężnych stan zgromadzonych środków pieniężnych wyniósł 17.422,77zł,. W ocenie organu, ogółem na dzień 1 stycznia 2003 r. do dyspozycji małżonków G. pozostawała kwota 37.193,45 zł. Środki te zostały pomniejszone o kwotę 7.788,36 zł pozostającą na dzień 31.12.2003 r. na rachunkach bankowych i lokatach, tak więc w ogólnym rozrachunku do dyspozycji podatników pozostała kwota 29.405,09 zł. W rezultacie w decyzji z dnia 6 listopada 2008r. organ I instancji stwierdził, iż w 2003r. u małżonków G. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 196.146,79zł (225.55l,88zł - 29.405,09zł), z czego na C.G. przypada 1/2 ww. kwoty przychodu, tj. 98.073zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 73.555zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O., po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia, to jest art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz ich interpretacji, również rozkładu ciężaru dowodu, podzielił ustalenia organu I instancji i decyzją z dnia 9 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa i oddalił skargę. Sąd podniósł, że zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd dodał, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, było ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Sąd podniósł dalej, że ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków G. w roku 2003 w kwocie 225.551,88 zł nie była przez strony kwestionowana. Została ustalona przez organy podatkowe na podstawie dowodów w postaci dokumentów potwierdzających zarówno fakt jak i rodzaj poniesionego wydatku tj. podatek od nieruchomości, składki zapłacone przez S. G. w Towarzystwie Ubezpieczeniowym, opłaty bankowe, remont budynku mieszkalnego czy nabycie 400 udziałów w Spółce "S." za kwotę 200.000 zł, a także ponoszenie kosztów utrzymania. Te ostatnie również zostały ustalone w bezspornych wielkościach tj. energia elektryczna, gaz, czynsz, opłaty za usługi telekomunikacyjne na rzecz T.S.A. i "E", na podstawie stosownych informacji podmiotów świadczących te usługi. Sąd uznał, że ustalenia organów w tym zakresie zostały poczynione zgodnie z prawem. Jeśli chodzi o miesięczne wydatki na utrzymanie, to wedle oceny Sądu, przy braku miarodajnych oświadczeń stron w tym zakresie zasadnie ustalono je na podstawie danych statystycznych Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków. Odmienne w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w decyzji skierowanej do żony podatnika S.G. wskazujące na potrzebę dokładnych ustaleń, czy w statystycznych kosztach utrzymania rodziny nie mieszczą się wydatki na ubezpieczenie na życie, na remont mieszkania, na podatek od nieruchomości, co w konsekwencji miało zdaniem tamtego organu istotny wpływ na wysokość poniesionych wydatków, nie mogły zdaniem Sądu powodować, iż wydane skarżącemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Kwestia dotycząca przyjmowania do poniesionych wydatków kosztów na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych jest w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku, powszechnie stosowaną i prawidłową praktyką. Zdaniem Sądu, odmienne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w odniesieniu do innego podatnika, to jest S.G., nie stanowi o naruszeniu przez organ prawa materialnego lub procesowego w takim zakresie, aby uzasadniało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, w dacie wydawania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym znajdowały się ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczące C.G., którymi utrzymano w mocy decyzje organu I instancji ustalające wobec niego podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów również za poprzedni rok podatkowy 2002 z uwagi na stwierdzenie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość poniesionych przez małżonków G. wydatków w 2003 r. Z tej przyczyny jako bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do wpływu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej S.G. na ustalenia w przedmiotowej sprawie odnoszące się do wysokości poniesionych wydatków i przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. jako organ prowadzący odrębne postępowanie i dokonujący własnej, swobodnej oceny dowodów, miał prawo do poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, tym bardziej, że sama strona takich ustaleń nie kwestionowała. Wątpliwości i zastrzeżeń Sądu nie budziły też ustalenia organów dotyczące przychodów osiągniętych przez małżonków G. w 2003 r. i zgromadzonych środków pieniężnych w łącznej kwocie 29.405,09 zł. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2003 r. W realiach rozpoznawanej sprawy dotyczyło to kwoty 200.000 zł, jaką w ramach umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 16.01.2001 r. miała uzyskać S. G. od J. S. oraz kwoty 180.000 zł mającej być również w posiadaniu S. G. z tytułu zadatku otrzymanego w 2003 r. od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. Jak argumentował Sąd, w obydwu rozważanych przypadkach istotne znaczenie miało ustalenie, czy doszło do faktycznego przekazania kwot pieniężnych wskazanych w umowach: depozytu nieprawidłowego i przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza z uwagi na brak jednoznacznego dowodu potwierdzającego przepływ środków pieniężnych. Sąd stwierdził, że wskazane przez podatnika dodatkowe źródła przychodów zostały poddane przez organy szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa zgromadzenia dochodów z tych źródeł w wysokości wskazanej przez podatnika, jak również dalszego dysponowania nimi także w 2003 r. Przeprowadzona przez organ odwoławczy weryfikacja wiarygodności twierdzeń S. G. o uzyskaniu od J. S. w dniu 16.01. 2001 r. kwoty 200.000 zł na podstawie umowy depozytu i dysponowaniu przez nią tą kwotą jeszcze w 2004 r., odbyta w konfrontacji z pozostałymi dowodami, a w szczególności uwzględniająca treść umowy (np. długi czas lokowania pieniędzy bez żadnego zabezpieczenia zwrotu dla dającej w depozyt), faktyczny sposób postępowania S. G. lokującej w bankach znacznie niższe kwoty celem uzyskania pożytków w postaci odsetek, brak jakichkolwiek korzyści dla dającej w depozyt, słusznie doprowadziła organ do wniosku o uznaniu tych twierdzeń za mało wiarygodne. Jak argumentował Sąd, sama pisemna umowa, mimo zawartego w niej oświadczenia stron o gotówkowym przekazaniu tej kwoty, nadal podlegała ocenie organu pod kątem rzeczywistego jej wykonania. W sprawie nie stwierdzono bezspornego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Przepływ pieniędzy, tak przy oddawaniu w depozyt, jak i przy ich zwracaniu, nie następował za pośrednictwem banku lub innej instytucji finansowej. Jak stwierdziła J. S., otrzymała pieniądze od męża, również gotówką. Sąd zauważył, że strony istotnie nie miały obowiązku korzystania z pośrednictwa banków, jednak wiarygodność ich twierdzeń musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc m.in. czasu i miejsca przechowywania, zabezpieczenia przed utratą, korzyści każdej ze stron. Sąd argumentował, że w przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie istniały np. rozbieżności co do sposobu zwrotu kwoty depozytu. Z przedłożonego przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodu wynikało, że kwota 200.000 zł została zwrócona J. S. przez S. G. w dniu 8.03.2007 r. gotówką, natomiast w toku przesłuchania J. S. zeznała, że zwrot miał miejsce przelewem na konto. Podniesione przez organy dalsze argumenty takie jak to, iż S. G. przechowywała przez okres kilku lat w gotówce poza systemem bankowym kwotę 200.000 zł w sytuacji, kiedy osoba ta środki pieniężne, w znacznie mniejszych kwotach, niejednokrotnie deponowała na lokatach bankowych, a więc była świadoma korzyści z tego płynących, narażając się przy tym na ryzyko ich utraty, fakt, iż dająca w depozyt obcej osobie sama posiadała lokaty bankowe, a ponadto posiadała właściwe zabezpieczenia przechowywania gotówki we własnym domu, brak zainteresowania J. S. sytuacją finansową S. G. czy warunkami, w jakich środki pieniężne miały być przechowywane, zwłoka w zwrocie depozytu, przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, iż nieprawdopodobnym jest, by rzeczywiście powierzono S. G. tak znaczną kwotę pieniędzy, na tak długi okres czasu obejmujący 5 lat, do dnia 16.01.2006 r. i to z prawem nieograniczonego dysponowania nią. W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń, ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2003 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Wedle opinii Sądu, wniosku powyższego nie może podważyć ujawnienie umowy depozytu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec małżonków G., co nastąpiło dopiero w 2006r., tj. 5 lat od jej zawarcia. Sąd argumentował, że przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione. Natomiast ta ostatnia okoliczność ma kluczowe znaczenie w sprawie takiej jak przedmiotowa. Wedle Sądu, wyprowadzanie przez stronę skarżącą z faktu ujawnienia tej umowy przed organem podatkowym wniosku o braku materialnoprawnej przesłanki odpowiedzialności jest całkowicie bezzasadne, gdyż nie wystarczy formalny akt zgłoszenia takiego źródła, lecz konieczne jest wykazanie faktycznego istnienia tego legalnego źródła przychodu, a zatem w tym przypadku tego, że do faktycznego przekazania pieniędzy doszło. Tej okoliczności podatnik w sposób bezsporny nie wykazał. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, że samo opodatkowanie wynagrodzenia 8.000 zł, jakie S. G. otrzymać miała w dniu 8.03.2007 r. od J. S. stanowi jedynie oświadczenie strony o uzyskaniu takiego wynagrodzenia, co nie zostało jednak poparte żadnym dowodem świadczącym o faktycznym przepływie środków pieniężnych na rzecz S. G. Sąd podniósł w dalszej konieczności, że powyższe uwagi, pozostają aktualne w przypadku oceny stanowiska organów co do drugiego ze wskazywanych źródeł przychodów, a mianowicie zadatku w kwocie 180.000 zł, jaki żona skarżącego - S. G. miała otrzymać od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę to, że nie przedłożono dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych między stronami umowy, że również S. G. powołując się na fakt dysponowania tymi środkami w 2003 r. i w latach następnych nie ulokowała ich w żadnej instytucji finansowej pomimo tego, że w 2003 r. znacznie mniejsze kwoty przechowywała na lokatach lub rachunkach bankowych uzyskując z tego pożytki w postaci odsetek, że w ten sposób narażała się na ryzyko ich utraty jak też korzyści w postaci odsetek. Wydatki w latach 2003-2005 na remont budynku w P. stanowiły zaledwie 15% kwoty rzekomego zadatku (27.383,33 zł przy kwocie tego zadatku 180.000 zł). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyprowadził z tych okoliczności prawidłowy wniosek, iż fakt przekazania wskazanej w umowie kwoty nie został uprawdopodobniony. Wsparciem dla jego stanowiska były okoliczności wynikające z włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania w postępowaniu karnym skarbowym świadka M.L. o braku jakiejkolwiek wiedzy co do przekazania S. G. przez zmarłego w dniu 20.06.2007 r. męża zadatku jak też brak wykazania tej wierzytelności w zeznaniu spadkowym przez wszystkich spadkobierców S. L. W tych okolicznościach nieprzesłuchanie świadka R.L., przy braku wykazania przez niego kwoty wierzytelności o zwrot zadatku wobec S. G. w zeznaniu spadkowym, nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi w tej kwestii Sąd stwierdził, że jako zupełnie nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jawi się postępowanie S. L., iż przy tak znacznej kwocie zadatku, przekazanego sprzedającej na ponad cztery lata (do dnia 04.07.2007 r.) umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego mimo, że dotyczyła przeniesienia własności nieruchomości, gdzie w zakresie zwrotu zadatku strony bez przeszkód mogły się poddać rygorowi egzekucji dla zabezpieczenia roszczeń dotyczących zadatku, a przy tym forma notarialna gwarantowała przyszłemu nabywcy realizację roszczenia o zawarcie umowy na wypadek uchylania się przez sprzedawcę od jej zawarcia. Nie zasługiwał więc zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzesłuchanie S. G. mającej posiadać kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Z analizy akt podatkowych wynika, iż w toku prowadzonych postępowań S. G. była wzywana celem przesłuchania w charakterze strony, jednak nigdy wyjaśnień nie złożyła, ani bezpośrednio przed organem, ani pisemnie (co do umowy depozytu) mimo wezwania organu w tym przedmiocie w postępowaniu kontrolnym za 2001 r. i w sprawach dotyczących 2004 i 2005 r. (pismo z dnia 15.04.2008 r.). S. G. nie zareagowała również na wezwanie o złożenie wyjaśnień dotyczących pobranego zadatku (pismo z dnia 29.08.2008 r.). W związku z tym zarzutem Sąd uznał, że nie istniały procesowe przeszkody do przeprowadzenia tego dowodu z inicjatywy samej strony postępowania, w tym w ramach postępowania odwoławczego. W tego rodzaju postępowaniu, przy obciążającym stronę ciężarze dowodu co do wykazania dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nieskorzystanie z tej możliwości, w tym nawet złożenia pisemnych wyjaśnień nie może stać się skuteczną podstawą kwestionowania ustaleń. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżący, nie może w tej sytuacji obciążać organów obowiązkiem ponawiania prób uzyskania wyjaśnień od strony, która ich składać nie chce a następnie usiłuje z tego czynić zarzut niepełnych ustaleń faktycznych. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.). Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism, co w kontrolowanej sprawie miało miejsce, gdyż od chwili złożenia pełnomocnictwa przez adw. J. S. był on zawiadamiany o czynnościach postępowania. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 3 § 1 u.p.p.s.a., poprzez dokonanie nienależytej kontroli WSA w Opolu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który wydał zaskarżoną decyzję, a które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Polegać miało na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucono Sądowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, że zawarta przez małżonkę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego miała pozorny charakter. Wskazano następnie na zarzut naruszenia art. 151 u.p.p.s.a., a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż w identycznej sprawie dotyczącej małżonki skarżącego, prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. zapadło rozstrzygnięcie krańcowo odmienne, w którym organ uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono też naruszenie art. 151 u.p.p.s.a., mimo że objęta skargą decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Następnie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego , wyrażające się w stwierdzeniu, że "ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że "ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2003 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów" w sytuacji, w której w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fikcyjność zawartej umowy. Sąd też miał naruszyć art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Podniesiono też zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Domagano się także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 18 października 2011 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Argumentował, że przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 toczy się postępowanie o stwierdzenie konstytucyjności między innymi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżonym wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Większość z nich oparta została bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Jako pierwszy ocenić należy zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 u.p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nienależytej sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 1 u.p.p.s.a stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego treść wyznacza zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowadministracyjnego. Analiza akt sprawy, treści wyroku oraz jego uzasadnienia wskazuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli działalności administracji podatkowej, poprzez ocenę legalności objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 września 2009 roku. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 u.p.p.s.a. nie mógł więc zostać uznany za uzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie te elementy i daje rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia, w tym wskazana podstawa prawna wyroku oraz jej uzasadnienie, umożliwiają również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy przesłanki na których oparł się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, są trafne. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 57, poz. 352 ze zm.) występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy organy ustaliły, że skarżący oraz jego małżonka w 2003 roku ponieśli wydatki w kwocie 225.551,88 zł, podczas ich przychody w tym samym roku wynosiły 19.770,68 zł. Skoro natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, iż wydatki poniesione przez podatnika przekraczają dochód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach w latach poprzednich, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się w sposób wiarygodny takiej ocenie organów. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych sprowadza się bowiem do przemiennego dowodzenia dwóch różnych przedmiotów. W pierwszej fazie postępowania, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Strona jednak w rozpoznawanej sprawie nie obaliła wniosku domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przyjętego przez organy w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącego poniesionych w 2003 roku nad wysokością zgromadzonego przez nią w tym roku oraz latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co Sąd prawidłowo zwrócił uwagę wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie została zakwestionowana w sposób skuteczny ocena, dokonana przez organy podatkowe a przyjęta przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia, że zawarta przez żonę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2003 roku. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się tym samym z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego i wskazuje na przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosi też, że w jego ocenie Sąd niesłusznie uznał, że umowa ta miała charakter pozorny. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala uznać za prawdziwe twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji podniósł, że sporna umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Zagadnieniem tym Sąd się bowiem nie zajmował. Sąd skontrolował jedynie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie doszło do przekazania jego żonie kwoty 200.000,00 złotych od J. S. z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego. Jedynie bowiem ta okoliczność mogła mieć znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, z których podatnik finansował wydatki w roku 2003. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie miało też znaczenia ujawnienie omawianej umowy depozytu nieprawidłowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. Organ ten nie badał bowiem czy i jak świadczenie wynikające z tej umowy zostało w rzeczywistości spełnione i czy żona podatnika znalazła się w posiadaniu kwoty 200.000,00 zł w gotówce. Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji orzekł, że umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Sąd natomiast słusznie przyznał rację organom podatkowym, które w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę całą treść zebranego materiału dowodowego i zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy uznały, że nie doszło do przekazania żonie podatnika kwoty 200.000,00 zł. W konsekwencji więc wykonanie umowy, do czego nie doszło, nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków podatnika i jego żony w roku 2003. Jedynie ta okoliczność miała istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej. Prowadzone w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, które podlega ocenie legalności przez Sąd, musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Z tej przyczyny organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Skoro S. G., żona podatnika, w latach 2001-2003 posiadała lokaty terminowe w bankach, prawidłowo organy i Sąd uznały, że była świadoma korzyści wynikających z przechowywania pieniędzy w bankach i to w mniejszej kwocie niż 200.000,00 zł. Gdyby zatem była w posiadaniu takiej kwoty, z pewnością ulokowałaby ją w banku. Byłoby więc sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęcie za prawdziwe twierdzeń żony podatnika, że od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki "S.", przetrzymywała kwotę 200.000,00 zł w domu, poza systemem bankowym, narażając się nie tylko na ryzyko ich utraty na przykład w wyniku kradzieży, ale także pozbawiając prawa do odsetek. Przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego. Nie pozwalają one uznać za prawdziwe opisane powyżej twierdzenia żony skarżącego. Tym samym słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez niego wydatków nad wykazanym za 2003 rok dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył zatem art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd nie naruszył tym samym art. 151 ustawy i prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi.

Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowo administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.