Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1012/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. i Partnerzy B. A. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 575/10 w sprawie ze skargi S. i Partnerzy B. A. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. i Partnerzy B. A. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 575/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki z o.o. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono, że Strona, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., uwzględniła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT wystawionych przez A. Przedsiębiorstwo Prywatne A. P. w W., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, naruszając w ten sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT).

Mając powyższe nieprawidłowości na uwadze organ kontroli skarbowej, kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w decyzji z dnia 28 sierpnia 2009 r., dokonał zmiany jej rozliczenia za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., określając za te miesiące zobowiązanie podatkowe.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu drugiej instancji a wbrew stanowisku zaprezentowanym w odwołaniu zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi: "Wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3 października 2005 r. - dotyczące Centrum C. w W., udokumentowane fakturą VAT z dnia 19 czerwca 2006 r., Nr 02/06/2006 wystawioną przez A. na rzecz Spółki oraz usługi (czynności) zgodnie z umowami z dnia 28 marca 2006 r. dotyczącymi Z. P. S. KWP w L. oraz S. Z. w L., udokumentowane ośmioma fakturami VAT, wystawionymi również przez A. na rzecz Skarżącej spółki nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższe czynności faktycznie wykonane zostały, na podstawie ustnych umów, przez P. S., W. W. oraz P. M. którzy za usługi świadczone dla Spółki wystawili faktury na rzecz A. odpowiednio: z dnia 27 czerwca 2006 r., za usługi dotyczące Centrum C., z dnia 31 marca 2006 r. i 19 lipca 2006 r. za projekt wykonawczy Centrum C. w W. i projekt budowlany konstrukcji muru oporowego przy Centrum C. oraz 7 faktur VAT dotyczących wykonania koncepcji, projektów budowlanych i wykonawczych Z. P. S. KWP w L. oraz S. Z. w L.. Za takim przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w ocenie organu odwoławczego przemawia m.in. analiza zeznań A. P., które były ogólnikowe, wymijające i nie zawierały żadnych konkretów dotyczących realizowanych przez A. na rzecz Skarżącej usług. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wobec tego, że umowa z dnia 3 października 2005 r., jak i umowy z dnia 28 marca 2006 r. nie dotyczyły pośrednictwa w znalezieniu wykonawcy projektu, lecz wykonania projektu, teza o faktycznym wykonaniu usługi projektowej na rzecz Spółki przez A. P. nie znajduje oparcia w zasadach logiki i doświadczeniu życiowym, gdyż właściciel A. nie był projektantem ani nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych. Poza tym organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż byłaby ona w stanie zapłacić kilkukrotnie więcej od obowiązującej na rynku stawki za usługę, przez to, że nie może być ona wykonana bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i musi być podzlecana innej firmie posiadającej stosowne uprawnienia. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umowa z dnia 3 października 2005 r., jak i umowy z 28 marca 2006 r. zawarte przez Skarżącą spółkę z A. miały na celu wyłącznie zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji również zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w niej:

- przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które polegało na nieustaleniu prawdy obiektywnej, jak również na przekroczeniu granicy swobodnej oceny, dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. Zdaniem pełnomocnika Strony organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, ponieważ błędnie przyjął, że kontrahent Spółki – A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. nie wykonał umowy z nią zawartej, podczas, gdy istotny dla tej okoliczności materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o okoliczności przeciwnej;

- prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a mianowicie nieuwzględnieniu w ramach podatku naliczonego kwot z faktury stwierdzającej czynności, które zostały wykonane.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w świetle okoliczności sprawy prawidłowy jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż A. była podmiotem, który nie miał żadnych - ani formalnych (brak odpowiedniego wykształcenia oraz uprawnień), ani technicznych (brak znajomości zagadnień merytorycznych), ani też personalnych (zatrudniał jedynie sekretarkę i księgową) - możliwości wykonania czynności określonych w umowie z dnia 3 października 2005 r. i umowach z dnia 28 marca 2006 r. Udział firmy A. w przedsięwzięciach polegał wyłącznie na wystawianiu faktur, a zakres czynności, o których stanowiły wymienione umowy został de facto wykonany przez stałych współpracowników Skarżącej spółki, P. S., W. W. oraz P. M..

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadził się do ustalenia, czy doszło do wykonania umów zawartych pomiędzy: S. Sp. z o.o. w L. reprezentowaną przez B. S., a A. Przedsiębiorstwem P. w W., reprezentowanym przez A. P. z dnia 3 października 2005 r. i 28 marca 2006 r., a w konsekwencji do zasadności odliczenia przez Skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT wystawionych przez A. Przedsiębiorstwo P. A. P. w W..

3.3. Dalej WSA w Lublinie nawiązał do stanu faktycznego sprawy i w tych ramach wskazał, że strony umowy z dnia 3 października 2005 r., przez jej prawidłowe wykonanie rozumiały wykonanie przez A. prac dla Centrum C. w W.w postaci: (1) projektu budowlanego i wykonawczego konstrukcji, (2) projektu budowlanego architektury z elementami projektu wykonawczego, (3) koordynacji współpracy zespołów branżowych między sobą, (4) uzgodnienia projektu Centrum C. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p. poż., bhp oraz audytu akustycznego, (5) uczestniczenie w spotkaniach organizowanych w Warszawie oraz Lublinie. Natomiast przedmiotem umów z dnia 28 marca 2006 r. było wykonanie Koncepcji Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Dokumentacji Przetargowej i Wykonawczej oraz pełnienie nadzoru autorskiego, w tym uzyskanie pozwolenia na budowę S. Z. przy ul. T. w L..

3.4. W kolejnej części uzasadnienia Sąd przystąpił do rozpoznania zarzutów skargi, zaczynając od kwestii procesowych.

I tak w obszernym uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły, a następnie oceniły cały materiał dowodowy. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi, jakoby organy swoje rozstrzygnięcie oparły również na dowodach nie mających znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy co prawda jest obszerny, ale został on zgromadzony dla potwierdzenia, że istotnie mimo zawarcia w dniu 3 października 2005 r. oraz w dniu 28 marca 2006 r. umów pomiędzy Skarżącą spółką a A., nie doszło do ich wykonania. Zdaniem Sądu nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, uznanie, że usługi, wymienione w umowie z dnia 3 października 2005 r. (projekt budowlany i wykonawczy konstrukcji oraz projekt budowlany architektury) nie zostały wykonane przez A., a na podstawie ustnych umów zawartych ze spółką - przez P, S, właściciela Biura Usług Projektowych w L, oraz W, W, właściciela Biura Konstrukcyjnego w L,. Nie uchybia też tej zasadzie, analogiczna ocena, że usługi wymienione w umowach z dnia 28 marca 2006 r. zostały wykonane nie przez A., a przez P, M. właściciela Biura Usług Projektowych w L., również na rzecz Skarżącej spółki. Jak dalej podał Sąd pierwszej instancji z zaskarżonej decyzji wynika, iż do takiej konkluzji organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego. Sąd zauważył przy tym, że A. P. - właściciel A. - w składanych zeznaniach udzielał odpowiedzi wymijających oraz ogólnikowych, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z wykonywaniem umowy z dnia 3 października 2005 r., w tym w szczególności nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które ze strony jego firmy zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał przy realizacji usług wynikających z zawartych umów dotyczących poszczególnych inwestycji, w tym Centrum C. w W., to wniosek organów, iż zeznania te nie mogą stanowić dowodu na fakt realizacji zawartej umowy ze spółką jest prawidłowy. Sąd wskazał też, że prawidłowo i zgodnie z logiką dowodzenia, organy oceniły dowody z zeznań świadków W. W. oraz P. S..

Ponadto przekonywująca dla Sądu była również ocena zeznań Z. W.. Dowód z jego zeznań został przeprowadzony w kontekście twierdzeń Skarżącej spółki (zeznania w charakterze strony B. S.), że w związku z jego chorobą, spółka musiała zlecić prace A.. Jeśli z niekwestionowanych ustaleń wynika, potwierdzonych zresztą stosownymi fakturami odnotowanymi w rejestrach zakupu VAT Skarżącej spółki za lata 2005-2006 (tom VII, k. nr 73-165), że Z. W. wystawiał faktury VAT na jej rzecz w okresie od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r., to rację mają organy, że fakty te podważają nie tylko wiarygodność argumentacji dotyczącej powodów współpracy z A., ale również wiarygodność zeznań tego świadka, który podał, iż od marca do maja 2006 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim po przebytym zawale, nie przychodził do biura i był w tym okresie zupełnie wyłączony z pracy.

Nie budziła zastrzeżeń Sądu także ocena zeznań B. S. (tom II, k. 409-412), przy czym jak podkreślił Sąd organy trafnie wskazały na sprzeczności jego zeznań z zeznaniami A. P. (tom I, k. nr 240-241). B. S. zeznał bowiem, że projekty Centrum C. na zlecenie A. wykonali P. S. i W. W., natomiast A.P., że czynności związane z poszczególnymi umowami wykonywał w 80% sam, a w 20% przy pomocy pracowników. W tym kontekście, za szczególnie istotną okoliczność Sąd uznał to, że A. P. nie pamiętał swoich podwykonawców (ani nazwisk, ani firm), natomiast doskonale znał ich B. S. i miał pełną wiedzę co do zakresu robót przez nich realizowanych.

Zdaniem Sądu wywodom skargi przeczy ponadto dokument w postaci pisma Urzędu Miasta [...] Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy S.-W. z dnia 25 czerwca 2009 r., znak: [...] (tom III, k. nr 698), z którego wynika, iż wniosek o wydanie pozwolenia oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące Narodowy Instytut [...] (tom VIII, k. nr 30). Tym samym, czynności tych nie mogła realizować A..

Według WSA w Lublinie materiał dowodowy sprawy pozwala również na zaakceptowanie poglądu, iż Skarżąca spółka preferowała zawieranie ustnych umów z osobami pozostającymi z nią w stałej współpracy, to jest W. W., P. S., P. M. i W. S., a następnie wskazywała w/w, żeby faktury za wykonane przez siebie prace wystawiali na A.. A. nie mogła też wykonywać żadnych czynności w zakresie realizacji inwestycji, której inwestorem była spółka z o.o. Centrum Handlowe F., gdyż udzielone przez nią dla B. S. pełnomocnictwa wykluczały udzielenia dalszych pełnomocnictw (tom II, k. nr 519). Trudno w tym stanie rzeczy, wobec jakichkolwiek dowodów obronić tezę, że A. w powyższym zakresie wykonywała jakiekolwiek czynności. Za przekonywujący Sąd uznał podniesiony przez organy argument, że określenie w obu w/w umowach z dnia 27 marca 2006 r. krótkiego terminu wykonania projektu koncepcyjnego tj. w terminie do dnia 4 kwietnia 2006 r. stanowi potwierdzenie zeznań P. M., iż prace dotyczące tych projektów, zaczął wykonywać znacznie wcześniej - pod koniec 2005 r., co wskazuje, iż realizował ustną umowę ze Spółką. W tej sytuacji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację miały organy, że bez żadnego uzasadnienia pozostaje argumentacja Spółki, iż umowy ustne zawarte przez nią z podwykonawcami uległy rozwiązaniu per facta concludentia, w wyniku nieuzgodnienia wszystkich warunków umów. Przeczą temu zeznania w/w osób, w szczególności P. S., W. W. i P. M.. Wynika z nich bowiem, że ich prace na rzecz Skarżącej spółki były zaawansowane, co przemawia za tym, że negocjacje musiały być zakończone.

3.5. Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organom zarzutu, iż prowadzone postępowanie było nadmiernie rozbudowane, skoro to Skarżąca spółka inicjowała jego wątki. Organy natomiast je weryfikowały i dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wyraził pogląd, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Niezależnie bowiem od wywodów Strony w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyjątkowo wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu - z punktu widzenia wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, zasadnie uznały, iż A. na rzecz Skarżącej spółki nie wykonywała żadnych czynności, których zakres wynikał z umowy zawartej w dniu 3 października 2005 r. oraz umów z dnia 28 marca 2006 r.

3.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że w sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z ustaleniem organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych, Skarżącej spółce, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur wynikającego.

3.7. Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej WSA w Lublinie uznał, że decyzje organów obu instancji nie tylko nie uchybiają tej normie, ale w pełni ją realizują. Odzwierciedlają bowiem w jasny i czytelny sposób proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, zawierają analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z nich i przyczyny, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

3.8. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje w niniejszej sprawie również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak podał Sąd w rozpoznawanej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów pomiędzy Skarżącą spółką a A.. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Sąd podkreślił przy tym, że w tej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ani istnienia umów, ani też ich zakresu, a zatem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazały natomiast na brak dowodów potwierdzających ich realizację, która to okoliczność nie wypełnia dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto oceniając zarzut, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie 3 z 13 umów zawartych pomiędzy Skarżącą spółką a A., w ocenie Sądu zasadnie wywodził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że powyższe wcale nie świadczy ewidentnie o wykonaniu przez firmę A. czynności określonych w pozostałych umowach, natomiast niekwestionowanie 10 umów nie może samo przez się wpływać na podważenie ustaleń mających potwierdzenie w materiale dowodowym. Zatem według Sądu pierwszej instancji w przedstawionych okolicznościach dokonana przez organy ocena, że materiał dowodowy nie potwierdził wykonywanych przez A. P. czynności z zawartych umów ze Spółką nie jest ani błędna, ani sprzeczna. Czynienie dywagacji w myśl "zasad logiki języka polskiego" na temat różnicy w "podpisaniu wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę" i "przygotowania wniosku oraz jego podpisania", w oderwaniu od istoty sprawy jest zagadnieniem natury wirtualnej. Organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. P. nie wykonywał umów z 28 marca 2006 r. Trzeba mieć też na uwadze, że spór w tej części nie dotyczy samych czynności związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę, ale w ogóle wykonania tych umów przez A.. Wbrew temu, co uważa pełnomocnik, według Sądu, zeznania J. F., S. K. i A. M., pomijając już nawet okoliczność, iż wcale wprost nie potwierdzają wykonywania jakichkolwiek czynności przez A., to pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, wskazanym wyżej.

3.9. Odnosząc się do dopuszczonego na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. dowodu z dokumentu w postaci umowy zawartej w dniu 29 września 2005 r. pomiędzy Narodowym Instytutem [...] a Spółką, Sąd wyraził pogląd, iż w żadnym razie nie jest ona potwierdzeniem na okoliczność faktycznej realizacji przez A. P. czynności wynikającej z umowy zawartej przez A. ze Spółką z dnia 3 października 2005 r. Istotnie, zgodnie z § 2 pkt 1 c (także § 6 pkt. 9) umowy zawartej w dniu 29 września 2005 r. z inwestorem, Spółka zobowiązana była do uzyskania ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenia na budowę Centrum C.. Nie ma to jednak ani żadnego znaczenia, ani przełożenia na istotę sporu, a mianowicie, że to A. P. owo pozwolenie "załatwił".

3.10. Podsumowując Sąd wskazał, że ocena organów podatkowych, iż mimo wielości dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym także ze źródeł osobowych, żaden z nich nie potwierdził wykonywania przez A. P. czynności wynikających z umów zawartych ze Spółką w dniu 3 października 2005 r. i 28 marca 2006 r., jest trafna.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła mu naruszenie:

- prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w związku z art. 199a § 3 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanowiska organów skarbowych, w którym ustaliły, że Skarżąca zawarła umowy ustne w sytuacji, gdy Strona temu konsekwentnie przeczyła a okoliczności sprawy w sposób wyraźny takie stanowisko Strony uzasadniały. Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd zaakceptował ustalenia organów dotyczące istnienia umów ustnych pomiędzy Spółką a P. S., W. W. oraz P. M. i wywiedzeniu z tych umów skutków podatkowych, w sytuacji, gdy ze stanowiska Spółki oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że umowy te nie istniały w chwili realizacji umowy z A.. W ten sposób Sąd zaakceptował ustalenia organów poczynione z przekroczeniem kompetencji tych organów oraz niepoddające się ocenie z punktu widzenia swobodnej oceny dowodów.

Sąd zaakceptował naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. prowadzące do ustalenia wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasadom oceny materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie nie została spełniona hipoteza art. 199a § 3 O.p. in principio w postaci wątpliwości, co do istnienia umów ustnych, co doprowadziło do niezastosowania art. 199a § 3 O.p. w niniejszej sprawie;

- prawa materialnego w postaci art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu a sprowadzające się do pominięcia ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe powinno doprowadzić do uznania, że zgodny zamiar stron polegał na wykonaniu umowy z 3 października 2005 r. oraz umów z dnia 28 marca 2006 r. a nie wykonaniu domniemanych umów ustnych.

Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny ocenił, że wniesiony przez Stronę środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z tym wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, iż zakres rozpoznania sprawy przed sądem kasacyjnym, jakim jest NSA, wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.2. We wniesionym środku zaskarżenia jego autor chcąc doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności, w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował błędne stanowisko organów podatkowych jakoby Skarżąca zawarła umowy ustne w sytuacji, gdy Strona temu konsekwentnie przeczyła a okoliczności sprawy w sposób wyraźny takie stanowisko Strony uzasadniały. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zaakceptowane przez Sąd naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. doprowadziło do ustalenia wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasadom oceny materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie nie została spełniona hipoteza art. 199a § 3 O.p. in principio w postaci wątpliwości, co do istnienia umów ustnych, co doprowadziło do niezastosowania art. 199a § 3 O.p. w niniejszej sprawie.

W istocie więc wadliwości przeprowadzonego przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego kasator upatruje w niezastosowaniu w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia istnienia umów ustnych pomiędzy podatnikiem a P. S., W. W. i P. M..

Tak sformułowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zaprezentowana na jego poparcie argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd. Otóż autor skargi kasacyjnej zmierzając do wykazania, iż w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia ustnych umów niezbędnym było wystąpienie do sądu powszechnego, nie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. związane są nie z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego) co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, zatem w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 O.p. Samo bowiem zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić (jak w niniejszym przypadku) czynność opodatkowaną VAT. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej. Co w niniejszej sprawie uczyniły organy podatkowe dowodząc, iż faktycznym wykonawcą prac były inne podmioty.

W skardze kasacyjnej zabrakło jednak argumentów mogących podważyć to ustalenie organów podatkowych. Wprawdzie autor kasacji w zarzucie powołał przepisy Ordynacji podatkowej mogące takie ustalenia zakwestionować lecz uczynił to w kontekście zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu wykazania istnienia wątpliwości co do zawarcia ustnych umów a nie w po to aby zakwestionować ustalenia dotyczące faktycznego wykonania prac projektowych.

Tymczasem jak już była o tym mowa skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej.

5.3. Za uzasadniony nie mógł również zostać uznany zarzut niezastosowania art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten normuje sposób odczytywania oświadczeń woli, natomiast sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczyła faktycznego wykonania prac projektowych. Spór więc nie odnosił się prawidłowego odczytania treści umowy. Oczywiście zgodny zamiar stron doprowadził Skarżącą i A. do zawarcia umowy jednak nie jest on gwarantem (tak jak i samo zawarcie umowy) wykonania tejże, co w niniejszym przypadku potwierdzają, niepodważone skutecznie w kasacji, ustalenia organów podatkowych.

5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.