Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1335/08 w sprawie ze skargi W. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1335/08, wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że W., posiadają osobowość prawną, prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek dotacji i dopłat do realizacji inwestycji i innych zadań ekologicznych na podstawie art. 400 i nast. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150); udzielają dopłat do oprocentowania kredytów udzielanych przez bank, z którym W. zawarł umowę o współpracy. Wnioskiem z 19 marca 2008 r. W. w L. wystąpił o udzielenie interpretacji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania takich dopłat.

Organ udzielający interpretacji, powołując art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, stwierdził, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie rodzaje dochodu. Wskazując art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wywiódł, że źródłami przychodów są również inne niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1–8. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy, definiującym przychody z "innych źródeł" określenia "W szczególności" oznaczało, że definicja takich przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód aby do tej kategorii zaliczyć przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Dlatego, zdaniem organu wartość otrzymanego przez kredytobiorcę dofinansowania do kredytu bankowego stanowi przychód podatkowy.

Podmiot wypłacający należności czy dokonujący świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem przychodów (dochodów), wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od którego nie jest obowiązany pobierać zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynikało, że realizacja dopłaty następuje w momencie wystawienia przez bank noty odsetkowej. W. na podstawie tej noty, w związku z podjętą wcześniej uchwałą, przekazuje bankowi kwotę, która stanowi dopłatę do oprocentowania kredytu udzielonego przez bank osobie fizycznej na zadanie z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W tym więc momencie powstaje u kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. W. jest jednostką, która przekazuje bankowi kwotę dofinansowania i zapewne posiada dokładne i jednoznaczne informacje z jakiego tytułu (do czyjego kredytu) dokonuje przekazania środków finansowych na rzecz banku. Informacje te stanowią podstawę do określenia osoby świadczeniobiorcy. Zatem na W. – jednostce faktycznie udzielającej świadczenia – ciążą obowiązki, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa W. wniósł o uznanie własnej interpretacji za prawidłową w całości. Podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto wskazał na uchybienie terminu do jej wydania, została ona bowiem doręczona po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji, powtarzając zawarte w niej argumenty. Odnosząc się do zarzutu uchybienia terminowi do wydania interpretacji podniósł, iż wykładnia gramatyczna art. 14d Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż organ wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku i od chwili wydania jest tą interpretacją związany.

W skardze na interpretację W. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 14d Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, iż w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku interpretacja powinna być wydana i doręczona wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może bowiem dojść poprzez samo jej sporządzenie i podpisanie przez osobę upoważnioną, jest ona wydawana na wniosek, wydanie musi więc wiązać się z jej doręczeniem zainteresowanemu podmiotowi.

Dalej strona skarżąca podniosła, iż wniosek o interpretacje złożyła w dniu 25 marca 2008 r., a to oznaczało, iż termin do jej wydania i doręczenia interpretacji upłynął 25 czerwca 2008 r. Tymczasem interpretację doręczono 4 lipca 2008 r., konsekwencją nie dotrzymania terminu do wydania interpretacji było zatem związanie organu stanowiskiem zawartym we wniosku.

W piśmie z 5 marca 2009 r. strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła treść uchwały NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 700/07. Podniosła, iż ma ona zastosowanie zarówno do stanu prawnego przed, jak i po 1 lipca 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Spór między stronami dotyczył zachowania przez organ podatkowy określonego w tym przepisie maksymalnego terminu wydania interpretacji indywidualnej.

Sporne zagadnienie budziło rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający sprawę prezentuje pogląd, w myśl którego dla zachowania spornego terminu nie jest wystarczające samo sporządzenie i podpisanie interpretacji przez osobę upoważnioną, ale i jej doręczenie wnioskodawcy. Do wniosku takiego prowadzi odwołanie się do wykładni językowej, jak i celu i konstrukcji uregulowania prawnego dotyczącego instytucji interpretacji. Przede wszystkim podnieść należy, iż wieloznaczny termin "wydawać" w języku potocznym oznacza m.in. ustanawiać, uchwalać, obwieszczać coś; powiadomić o czymś autorytatywnie, zarządzać; publikować coś, ogłaszać coś drukiem (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 804). Wydanie interpretacji wymaga zatem zakomunikowania jej treści wnioskodawcy, interpretacja prawa podatkowego ma dotrzeć do konkretnego wnioskodawcy, jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Wniosek taki znajduje potwierdzenie też w treści art. 14o w związku z art. 14e § 2 i art. 14i § Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi w § 1, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl drugiego z nich zaś zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi z kolei, iż interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Można zatem postawić tezę, w myśl której używany aktualnie w komentowanych przepisach zwrot "wydawać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem używanych do zmiany tych przepisów z dniem 1 lipca 2007 r. słów "udzielić interpretacji", rozumianych potocznie jako dawać, dostarczać, używać czegoś (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 739). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryło się więc także sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zmiana przepisów dokonana z dniem 1 lipca 2007 r. nie stwarzała więc żadnych podstaw do innego rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie" na gruncie obecnego brzmienia przepisu i przed jego zmianą. Pośrednio ten tok rozumowania potwierdzał też rezygnacja przez ustawodawcę z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, jak i brak w nowej regulacji prawnej przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy czy odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem odesłania są bowiem jedynie przepisy rozdziału 5, dotyczące trybu dokonywania doręczeń.

W przypadku doręczenia interpretacji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, organ dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej" interpretacji, tj. uprawnieniami określonymi w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio w związku z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wszak, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy, mając wiedzę o doręczeniu interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu, może zatem niezwłocznie uruchomić wskazany tryb, zastępując "milczącą" interpretację interpretacją stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Sąd wskazał, że prezentowane wyżej stanowisko zostało już wyrażone w podjętej na gruncie obowiązującego do 1 lipca 2007 r. przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, będącego odpowiednikiem aktualnego art. 14d Ordynacji podatkowej, uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605. Uchwała ta, pomimo podjęcia w innym stanie prawnym, zachowuje nadal swoją aktualność, a to z dwu powodów, a mianowicie brzmienie obu przepisów jest analogiczne, nadto podejmując tą uchwałę, NSA w jej uzasadnieniu odnosił swoje rozważania także do treści art. 14d Ordynacji podatkowej i innych przepisów Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów działający przez organ uprawniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił: – na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 14o § 1 i 14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.

W ocenie Ministra Finansów nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku, że pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 14b § 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast, zgodnie z art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem.

Zwrócić należy uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 WSA w Warszawie, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Artykuł 14d Ordynacji podatkowej nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1–3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej był zapewne przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Jednakże zaznaczyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Dlatego też konsekwentnie należałoby się opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Pominięcie tych zagadnień przez NSA przy wydawaniu Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie eliminuje wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji".

Postanowienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych, chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Jednakże respektując stanowisko co do gwarancyjnej funkcji interpretacji prawa podatkowego, ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. przez Pana Sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego, który stwierdził, że "nie wolno niedostrzegać zasady wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu".

W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną W. w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 25 marca 2008 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 25 czerwca 2008 r. W tym dniu organ wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 4 lipca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku, odstępując równocześnie, z uwagi na charakter sprawy, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu..., od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.