Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 489/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1, art.248 par 2 pkt 2, art.249 par 1 w zw z art.219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 489/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r., sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku S.K. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] wydanego wobec Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że S. K. pismem z dnia 12 marca 2014 r. wniesionym do Pierwszego Urzędu Skarbowego nazwanym "zażaleniem na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego z faktury [...] z dnia 11.03.2011 r." powołując się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, NSA, TSUE, Sądu Apelacyjnego oraz przepisy prawa wspólnotowego, przedstawił stanowisko, że "jest bezsporne, że każdy ze wspólników Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Sp. j. był zawsze prawnym właścicielem nadpłaty czyli wierzytelności, dla których dłużnikiem jest Skarb Państwa (...) W tej sytuacji bezsporne jest, że prowadzenie postępowania na żądanie strony tj. NZOZ "N" Ziemia P. w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest we właściwości Naczelnika." Ponadto S. K. zakwestionował "zasadność naliczenia podatku VAT przez A. S.A. Hurtownia Farmaceutyczna Nr [...] z dnia 11.03.2011 r. z tytułu sprzedaży lekarstw, jako czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 2006/112/WE świadczonej przez nasz Zakład, zwolnioną z podatku VAT, bo ma cel terapeutyczny, a zwolnienie jest zgodne z interesem publicznym".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. przesłał wniosek W. K. zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - . Następnie przedmiotowy wniosek został, celem załatwienia, przesłany do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W.

Organ ten pismem nr [...] z dnia 22 maja 2014 r. wezwał W. K.a do usunięcia braków formalnych poprzez złożenie - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania - dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentacji "N" Sp. z o.o. oraz do sprecyzowania treści żądania pisma poprzez wskazanie czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT czy też jest to "skarga na bezczynność organu podatkowego w sprawie złożonego wniosku".

W odpowiedzi z dnia 26 maja 2014 r. S. K. wniósł, że jako strona w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej występuje z żądaniem rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i żąda stwierdzenia nadpłaty, czyli zapłaty w cenie nabycia kwoty nienależnej Skarbowi Państwa. Natomiast nie złożył żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentacji "N" Sp. z o.o.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W.pismem nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. przekazał wniosek W. K.a z dnia 12 marca 2014r., zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Uznano, że wniosek W. K. jest tożsamy z wnioskiem z dnia 2 listopada 2012 r. złożonym przez Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" o zwrot podatku od towarów i usług nienależnie zapłaconego z faktury nr [...] z dnia 11 marca 2011 r.

W sprawie tego wniosku rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r. Skargi na to postanowienie zostały zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (wyrok z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 811/12) jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12) oddalone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- pismem nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r. wezwał W. K. o sprecyzowanie czy pismo z dnia 12 marca 2014 r. zatytułowane "zażalenie na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego z faktury [...] z dnia 11.03.2011" jest wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r., czy też wnioskiem o stwierdzenie nieważności tego postanowienia.

W odpowiedzi z dnia 24 lipca 2014 r. S. K. wskazał, że przedmiotowy wniosek jest nowym wnioskiem kierowanym do Naczelnika, który posiada właściwość w sprawie podatku VAT.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- pismem z dnia 30 lipca 2014 r. przesłał ten wniosek wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy na mocy art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej S. K. wskazał, by rozstrzygając sprawę wziąć pod uwagę regulację art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym określił wniosek jako wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [....] z dnia 20 kwietnia 2012 r. wydanego dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 26 listopada 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż przedmiotowy wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, a postanowienie, którego stwierdzenia nieważności zażądał S. K. było przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. Tym samym zostały wyczerpane dyspozycje art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

S. K. odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 128 w zw. z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 14 ust. 9a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), art. 9, art. 10, art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006, prawa stanowionego przez ETS w sprawach C-210/04, C-216/97, C-3 94/04 i C-395/04 i Trybunał Konstytucyjny, art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, wnosząc o uchylenie decyzji, o orzeczenie obowiązku zwrotu podatku naliczonego w cenie nabycia, biorąc pod uwagę fakt, że czynność jest zwolniona z podatku VAT w interesie publicznym i stosownie do art. 217 Konstytucji brak jest przepisu rangi ustawowej do pobierania tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stwierdzenie nieważności postanowienia jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego postanowień ostatecznych, dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi. Katalog tych wad został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2. została wydana bez podstawy prawnej;

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jednocześnie stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej powyższe przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym, że zamiast decyzji, o której mowa w art. 248 § 3 wydaje się postanowienie. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się zatem w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do badania w tym trybie czy w sprawie zaistniała któraś z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym stwierdzenie nieważności uzasadniają wady kwalifikowane, które tkwią w samym postanowieniu, a nie w poprzedzającym go postępowaniu. Dlatego też w trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega wyłącznie ostateczne orzeczenie, a nie postępowanie poprzedzające jego wydanie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia administracyjnego obowiązkiem organu jest rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych w art. 247 §1 ww. ustawy i organ nie jest władny rozpatrywać sprawy co do istoty, jak w postępowaniu zażaleniowym. Przy czym jak stanowi art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. Oznacza to, że żądanie strony wszczyna postępowanie jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów. Wobec powyższego, złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli (wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2138/08).

Zwrócono uwagę, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1. żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

1. sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Z przepisu 249 § 1 cytowanej ustawy wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyte w omawianym przepisie sformułowanie "jeżeli w szczególności". Mogą zatem wystąpić także inne okoliczności powodujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym. Z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie wystąpiły dwie przesłanki uniemożliwiające organowi podatkowemu wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem W. K.:

1. wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia nie został wniesiony przez stronę postępowania,

2. wniosek dotyczy postanowienia, które było przedmiotem kontroli sądowej i sąd administracyjny ostatecznie oddalił skargę na to postanowienie.

Wypowiadając się o pierwszej przesłance organ wskazał, że w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W świetle dyspozycji tego przepisu, konstrukcja strony postępowania opiera się na kryterium interesu prawnego. Interes ten ma wynikać z przepisów prawa materialnego, być z nimi zgodny oraz przez nie chroniony. Poza tym ma bazować na konkretnej normie prawa materialnego. Oznacza to, że stroną postępowania jest wyłącznie ten podmiot, którego uprawnienia lub obowiązki podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, wymienione w tym przepisie podmioty są stroną postępowania podatkowego, jeśli jego przedmiotem jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych podmiotów. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy, zatem jedynie wykazanie, że jest ona jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej). Osoba ta powinna również każdorazowo wykazać, że w konkretnym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż interes prawny ma wynikać z prawa materialnego, być z nim zgodny i przez nie chroniony. Powinien on być oparty na konkretnej normie prawa materialnego, która da się określić i wyodrębnić spośród innych norm (wskazano na wyroki NSA: o sygn. akt II FSK 336/05 z dnia 15 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 645/05 z dnia 5 września 2006 r., o sygn. akt I GSK 1141/07 z dnia 17 listopada 2008 r.). Wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia organu podatkowego może złożyć tylko strona to jest podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, kształtującym jego prawa i obowiązki.

W zakresie podatku od towarów i usług zarówno czynności jak też działania organu podatkowego generalnie odnoszą się do podatnika. Natomiast gdy następuje przekształcenie podmiotu w inną jednostkę organizacyjną, stroną postępowania w sprawie określenia obowiązków podmiotu przekształconego staje się podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie, postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej, co do którego S. K. złożył wniosek o stwierdzenie jego nieważności, zostało wydane dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna, NIP [...] . Z dokumentów rejestracyjnych tej Spółki wynika, że posiadała ona trzech wspólników i zarazem członków zarządu (S. J. K., S. T. K. i P. M. S.). Każdy z nich był uprawniony do reprezentowania Spółki samodzielnie. W dniu 19 czerwca 2012 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z którą nastąpiła zmiana formy prawnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna na "N" Sp. z o.o. NIP [...]. Wynika z tego, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna nie została zlikwidowana, lecz zmieniła się jej forma prawna. "N" Sp. z o.o. jako następca prawny kontynuowała działalność gospodarczą spółki jawnej. Następnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "N" Sp. z o.o. w dniu 29 listopada 2012 r. podjęło uchwałę o podziale w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki "N" Sp. z o.o. z siedzibą w K. do nowo zawiązanej Spółki Szpital S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (podział przez wydzielenie).

Wskazano, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej zawierające zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Stosownie do treści art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.).

Z powyższego wynika, że art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą (por. R. Dowgier, Komentarz do art.93(c) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W przypadku "N" Sp. z o.o. podział winien zostać przeprowadzony w oparciu o plan podziału przyjęty uchwałą zarządu tej spółki z dnia 15 października 2012 r. Zgodnie z pkt 8.1 tegoż planu do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S., w tym z działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostaną składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych.

W świetle powyższego uznać należy, iż na podmiot wydzielany przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do jego majątku. Spółce przejmującej przysługiwać mają tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału. Nie można rozszerzać zakresu sukcesji podatkowej. Natomiast prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku spółki dzielonej, jak również prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać zarówno do majątku spółki dzielonej jak i majątku spółki wydzielanej nie podlegają sukcesji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że podatnikiem w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy jest "N" Sp. z o.o., co zostało potwierdzone między innymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym dla tej Spółki wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12.

Zauważono, że w "N" Sp. z o.o. nastąpiła zmiana wspólników i składu zarządu. Z wpisu z dnia 27 marca 2013 r. wynika, że w miejsce dotychczasowych wspólników W. J. K., W. T. K. i P. M. S. jedynym wspólnikiem została N. Sp. z o.o. Z kolei na członków zarządu w miejsce tych osób powołano następujące osoby: P. A. L. (prezes), M.D.P., D.P.M

Z powyższego wynika, że S. K. jako były wspólnik Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna, a następnie "N" Sp. z o.o. nie posiada uprawnień do występowania zarówno w imieniu tych spółek, jak również nie może być stroną postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 12 marca 2014 r.

Odnośnie do drugiej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, organ wskazał na okoliczności, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12 oddalił skargę kasacyjną "N" Sp. z o.o. (następcy prawnego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 811/12 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 915,59 zł wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 11 marca 2011 r. wystawionej przez A.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że odmowa wszczęcia postępowania dotyczącego decyzji (postanowienia), która stanowiła przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego, który oddalił wniesioną na to orzeczenie skargę, uzasadniona jest treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wynikającymi z niej konsekwencjami. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawa, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że oddalenie skargi po rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny skutkuje domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy, również i te - prawnie znaczące dla art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1660/12 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się zarówno do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu, oddziału Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna, zagadnienia sukcesji podatkowej po podziale "N" sp. z o.o., jak również do pojęcia strony postępowania, podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Powyższe wypełnia zatem przesłankę wymienioną w art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna. Jak bowiem wskazano, S. K. jako były wspólnik ww. spółki jawnej, a następnie "N" Sp. z o.o. nie posiada uprawnień do występowania zarówno w imieniu tych spółek, jak również nie może być stroną postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Ponadto sąd administracyjny ostatecznie oddalił skargę na ww. postanowienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów oraz licznych orzeczeń podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, iż nie dotyczą one rozpoznawanej sprawy. Nie mają one bowiem związku z postępowaniem w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dotyczą one odmiennych kwestii, które mogą stanowić przedmiot innych postępowań, a mianowicie: kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług medycznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług i wykazanego w fakturach wystawionych przez dostawców i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku naliczonego. Natomiast podstawą prawną rozstrzygnięcia, od którego wniósł S. K. odwołanie był art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujący przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

S. K. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Zarzucił jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, art. 6 ust. 1, 15, 33, 41, 43 ust. 1 pkt 18, 86 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, 9, 10, 28, 131, 132 ust. 1 pkt b, 167 dyrektywy 2006/112/WE art. 4, 5, 6, 7, 8, 15 w zw. z art. 16, 17, 72, 93 c, 75 § 1, 108, 120, 121, 121 § 1, 122, 133, 165 a, 170, 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 29, 51, 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) oraz art. 33 (1) § 2 Kodeksu cywilnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi oraz w dodatkowym piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. przedstawiono szeroko argumentację odnoszącą się ściśle do kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. Stwierdzono, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" w B jako podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ma uprawnienie do żądania rozstrzygnięcia na jego rzecz w kwestii pobrania nienależnie podatku. Skarżący przedstawił prawną argumentację przemawiającą za zwolnieniem tego podmiotu z obowiązku opłacenia podatku od towarów i usług. Wskazano, że brak jest postanowienia, że "N" sp. z o.o. powstała na skutek przekształcenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna w K. i sukcesorem podatków, w tym podatku VAT. Z tego względu zdaniem skarżącego bezsporne jest, że wspólnicy byłego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna są stronami w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu z art. 75 § 1 tej ustawy. Skarżący uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie oraz, że bezspornym jest, że dla A. S.A. Hurtownia Farmaceutyczna w Z. właściwości miejscowej nie posiada Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- , ani Dyrektor Izby Skarbowej w K., co powoduje, że skarżone orzeczenie jest nieważne z mocy prawa. Skarżący zakwestionował ponadto tryb stwierdzenia nieważności – rozstrzygnięcie w dwóch instancjach przez tę samą osobę reprezentująca Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest decyzja w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wydana w trybie art. 249 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Jest to zatem decyzja o charakterze formalnym, zatem obowiązkiem Sądu jest wyłącznie zbadanie, czy zaistniały przesłanki do odmowy skarżącemu wszczęcia przedmiotowego postępowania. Poza kompetencjami Sądu pozostają natomiast wszystkie merytoryczne kwestie szeroko podnoszone przez skarżącego, które dotyczą m. inn. problemu kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w szczególności czy zakład lub oddział spółki jawnej posiada podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczenia usług medycznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług a wykazanego w fakturach wystawionych przez dostawców i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku naliczonego. Jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, nie mają one bowiem związku z postępowaniem w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie rozpoznaje się ponownie sprawy co do istoty, nie może się takie postępowanie przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie zarzuty.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych (odnosząca się również do postanowień kończących postępowanie w sprawie). Jest ona wyrażona w art. 128 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przepis ten ma zastosowanie do postanowień z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej.

Złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym (odpowiednio postanowienia) obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. W art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, wymienione zostały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (odpowiednio postanowienia). Jak zasadnie podnosi organ, nie stanowią one katalogu zamkniętego, a mają charakter przykładowy. W konsekwencji odmowa taka następuje nie tylko w przypadku upływu określonego czasu od daty doręczenia decyzji, czy oddalenia skargi przez sąd administracyjny na tę decyzję, ale również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie, w szczególności, gdy wniosek składa podmiot nie będący stroną w sprawie.

Na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły dwie przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...]

Po pierwsze, w przedmiocie legalności ww. postanowienia wypowiadał się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 811/12, którym oddalono skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. spółka jawna, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12 oddalił skargę kasacyjną. W doktrynie podnosi się, że: "Odmowa wszczęcia komentowanego postępowania dotyczącego decyzji, która stanowiła przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego, który oddalił wniesioną nań skargę uzasadniona jest z kolei treścią art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wynikającymi z niej konsekwencji. Zgodnie z powołanym przepisem prawa bowiem, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że oddalenie skargi po rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny skutkuje domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy, również i te - prawnie znaczące dla art. 247 § 1 o.p." – tak: J. Brolik, Komentarz do art. 249 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013.

Po drugie zaś, wniosek złożyła osoba nieuprawniona. Wskazać należy bowiem z całą stanowczością, że rację ma organ uznając, iż S. K. jako były wspólnik Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna, a następnie "N" Sp. z o.o. nie posiada obecnie uprawnień do występowania zarówno w imieniu tych spółek, jak również nie może być stroną postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (art. 133 Ordynacji podatkowej). Sąd w tym zakresie w całości zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i uznaje ją za własną, dlatego nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczanie jej w tym miejscu. Zwłaszcza, że identycznie w powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12 odnosząc się drobiazgowo do kwestii przekształceń, jak również sukcesji w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy jedynie podnieść, że najpierw nastąpiło przekształcenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka jawna w "N" Sp. z o.o., a zatem spółka będąca adresatem postanowienia z dnia 20 kwietnia 2012 r. nie została zlikwidowana, jak twierdzi skarżący, lecz zmieniła się jedynie jej forma działania. "N" Sp. z o.o. jako następca prawny kontynuowała działalność gospodarczą spółki jawnej. Następnie dokonano podziału poprzez wydzielenie, w wyniku czego część majątku "N" Sp. z o.o. przeniesiono do nowo zawiązanej spółki Szpital S sp. z o.o. w S. W konsekwencji jednak w zakresie dotyczącym spornej faktury podatnikiem został "N" Sp. z o.o., co potwierdził NSA we wskazywanym już wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1660/12. Dodatkowo wskazać należy, że w 2013 r. nastąpiła zmiana wspólników i składu zarządu "N" Sp. z o.o. w K.. Skarżący przestał być zarówno członkiem zarządu, jak i wspólnikiem przedmiotowej spółki. Z tych więc powodów nie może żądać obecnie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego i żądać stwierdzenia nieważności postanowienia kierowanego do NZOZ "N" K. & S. Spółka jawna, którego obecnym następcą prawnym w spornym zakresie jest "N" Sp. z o.o., zaś w tej spółce skarżący nie pełni od 2013 r. żadnej funkcji, przestał być również jej wspólnikiem.

Za chybiony Sąd uznał argument skarżącego o tym, że nie ma postanowienia, z którego wynikałoby, iż "N" Sp. z o.o. powstała na skutek przekształcenia NZOZ "N" K. & S. Spółka jawna i jest sukcesorem podatków, w tym podatku od towarów i usług. Okoliczności te bezsprzecznie wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także załączonych do skargi przez samego skarżącego (akt notarialny z dnia 19 czerwca 2012 r. – umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt [...]

Całkowicie niezrozumiały jest również zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Skoro wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 20 kwietnia 2012 r. wystosował skarżący S. K. (a nie jak bezzasadnie podnosi się w skardze NZOZ "N" w B.), to do niego należało kierować decyzję wydaną w tym postępowaniu w trybie art. 249 Ordynacji podatkowej. Zresztą wskazując na powyższe rzekome uchybienie, skarżący nie określił na kogo decyzja miała by być wydana i do kogo skierowana.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut skarżącego odnośnie do braku właściwości DIS w K. w niniejszej sprawie. Skoro był on organem wydającym ostateczne postanowienie, o stwierdzenie nieważności którego skarżący obecnie wnosi, to zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ma kompetencje do orzekania w tym przedmiocie. Skoro przepis art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga o właściwości w sprawie stwierdzenia nieważności to należy przez to rozumieć właściwość do przeprowadzenia całego postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nieważności w tym również kompetencję do badania wstępnego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia. Ponadto skarżący zdaje się zapominać, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy postępowania nadpłatowego, ale postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia skarżącego, że ten sam funkcjonariusz Izby Skarbowej w K. rozpatrywał odwołanie od decyzji wydanej w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., co wynika z oznaczenia spraw podnieść należy, że obydwie decyzje zostały podpisane przez całkowicie inne osoby, posiadają również odróżniający je numer sprawy PT-1 i PT-2, co oznacza, że sprawy były prowadzone w innych oddziałach kierowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).