Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1323/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego pana M. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. do kwoty [...] zł ( czyli o kwotę [...] zł ) oraz obniżył odsetki za zwłokę naliczone od nieuregulowanych w terminie ustawowych zaliczek na podatek dochodowy do kwoty [...] zł ( czyli o kwotę [...]zł.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił M. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, czyli niższej o kwotę [...] zł od podatku w kwocie [...] zł, wynikającego ze złożonej w dniu [...] 1999 r. korekty zeznania PIT – 32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił :

- przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, wobec zeznanych przez podatnika w kwocie [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, wobec zeznanych przez podatnika w kwocie [...] zł;

- dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, a zatem niższy o kwotę [...] zł, od zeznanego przez podatnika dochodu w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, odnosząc się do dokonanych przez podatnika odliczeń od dochodu oraz od podatku, iż :

- nie ma podstaw do odliczenia od dochodu wykazanego w zeznaniu odliczenia wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł;

- podatnik nie spełniał warunku wynikającego z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów przyrządów i pomocy naukowych, których zakup uprawnia do odliczenia poniesionych wydatków od dochodu ( Dz. U. Nr 156, poz. 784 ), albowiem nie był zatrudniony na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu oraz brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku;

- brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na prywatną opiekę zdrowotną oraz dokumentów potwierdzających zakup gruntu.

Pismem z dnia [...] 2004 roku pan M. M. wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi dowolność w ustaleniu stanu faktycznego, argumentując, iż niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy co do tych samych faktów i okoliczności różne organy podatkowe oraz instytucje wymiaru sprawiedliwości dokonują odmiennych ustaleń faktycznych. Nadto podniósł, iż został pozbawiony prawa do złożenia zeznań w sprawie oraz, że nie przesłuchano osób, które kierowały firmą. Jego zdaniem, jeżeli organ podatkowy uznawał jedne czynności za fikcyjne i nie kwalifikował ich jako przychodu, to tym samym nie mógł uznawać innych czynności za zaliczonych, jeżeli miały również charakter pozorności działań. Dodatkowo skarżący zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazując m.in., iż " w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota [...] PLN, a nie jak wyliczył organ podatkowy kwota [...] zł".

Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności uznał za zasadne odwołanie w części dotyczącej przychodów udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] 1998 r. oraz nr [...] z dnia [...] 1998 r., osiągniętych od firmy "A" Sp. z o.o., ponieważ – jak stwierdził – brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktury te wiarygodnie stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które zostały w nim opisane, a nadto powołanie się przed podatnika na ustalenia " z pomocy prawnej międzynarodowej" znajdowały odzwierciedlenie w treści opinii biegłego z dnia [...] 2004 r., załączonej do pisma podatnika z dnia [...] 2005 r.

Z tych powodów, organ uznał, iż należało pomniejszyć przychody za [...]

1998 r. o kwotę [...] zł ( faktura nr [...] z dnia [...] 1998 r.) oraz za [...] 1998 r. o kwotę [...] ( faktura nr [...] z dnia [...] 1998 r.). Tym samym, ustalone w decyzji organu pierwszej instancji przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. należało zmniejszyć o kwotę [...] zł., a co za tym idzie zmniejszyć dochód z działalności gospodarczej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Po dokonaniu odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł ( art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) podstawę obliczenia podatku, po zaokrągleniu do pełnego złotego, stanowiła kwota [...] zł., a podatek obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wyniósł ostatecznie [...] zł., z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w wysokości [...] zł.

Co do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo ustalił stan faktyczny, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o kserokopie dokumentów źródłowych sporządzonych w Prokuraturze Rejonowej G. – [...], a to: podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz źródłowe dokumenty księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nadto uwzględniono materiały dowodowe złożone przez podatnika oraz informacje zawarte w protokołach kontroli i protokołach przesłuchań świadków uzyskane, na wniosek organu pierwszej instancji, z innych organów podatkowych. Zresztą sam podatnik w piśmie z dnia [...] 2000 roku wskazał, iż wszystkie dokumenty znajdują się w Prokuraturze Rejonowej w G.. Fakt ten znalazł również potwierdzenie w piśmie [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2001 roku oraz w pismach w/w Prokuratury z dnia [...] 2002 roku. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia w kwestii tego, gdzie znajduje się dokumentacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, twierdząc z jednej strony, iż znaczna część dokumentacji została mu skradziona we [...] 2001 roku, a z drugiej strony, że organ mu ją zwrócił w roku 2000 i 2001. Odnosząc się do zarzutów co do kompletności materiału dowodowego w sprawie, organ stwierdził, iż fakt, że zasadniczą część postępowania karnego prowadził V Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w G. nie oznaczał, iż niezbędne materiały nie znajdowały się w Prokuraturze Rejonowej G. – [...].

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów art. 197 Ordynacji podatkowej. "Cząstkowa opinia biegłego", przedstawiona przez podatnika, sporządzona została na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy w G. w sprawie [...] o wyłudzenie i usiłowanie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa zwrotem podatku w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. przez skarżącego i zawarte w niej wnioski mają jedynie charakter ocenny; nie ustala ona stanu faktycznego. Co więcej, nie objęła swoim zakresem rozliczeń właściciela firmy i jej pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych ani rozliczeń ZUS. Reasumując – w ocenie organu – zarzuty skarżącego, jakoby organ nie dokonał wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił zresztą, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nie tylko w oparciu o materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w G., lecz również w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. Natomiast zarzuty pozorności działań i poświadczenia nieprawdy przedstawione L. K., H. S. – w ocenie organu – nie zmieniają w "diametralny sposób" ustaleń poczynionych przez organ podatkowy i nie świadczą o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zarzutów, za prawidłowe uznał niezaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów zakupu wody mineralnej od firmy "B" Sp. z o.o. oraz przecieru pomidorowego od spółki "C" w S.. Również uznanie, iż kserokopiarka [...] nie podlegała jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych było prawidłowe. Słusznie też – jak stwierdził organ – do kosztów uzyskania przychodów zaliczono windę budowlaną zakupioną na podstawie faktury [...] z dnia [...] 1998 r. Organ ponownie podkreślił, iż ustalenia, jakie w sprawie poczyniono znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana na ich podstawie ocena nie wykraczała poza swobodną ocenę dowodów. Organ wskazał, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie wiążącej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

Przechodząc do następnych zarzutów, organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tej regulacji prawnej, podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, on bowiem wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik winien zatem przedstawić dokumenty wskazujące, że bez poniesienia konkretnych wydatków nie osiągniętoby przychodu w całości lub w części. Organ odwoławczy podkreślił znaczenie tej uwagi ze względu na to, że zeznane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej w ogólnej kwocie [...] zł zostały zmniejszone przez organy podatkowe do kwoty [...] zł. Równocześnie zauważył, że do celów podatkowych tylko konkretnie zdarzenie gospodarcze należycie udokumentowane, mogło stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. ocena wydatków zaliczonych przez M. M. do kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez organ pierwszej instancji, zasługuje na akceptację, co w części przyznaje sam skarżący. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, wskazując na szereg okoliczności podważających zasadność zaliczenia od kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Organ wskazał, iż w odwołaniu skarżący ograniczył się do ogólnikowych zarzutów i nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że twierdzenia skarżącego nie znalazły oparcia w zebranym materiale dowodowym, co dotyczyło zwłaszcza odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na ochronę firmy, kosztów reprezentacji i reklamy w wysokości [...] zł, wydatków w kwocie [...] zł związanych z realizacją umowy leasingu, wydatków poniesionych na wynajem samochodów osobowych oraz zakup paliwa do tychże samochodów, a także wydatków na rozmowy telefoniczne, pomieszczenia służbowe, opłat TAXI, zakup druków i papieru firmowego. Stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodu nie naruszało, zdaniem organu odwoławczego, swobodnej oceny dowodów. Nadto organ zauważył także, że wbrew twierdzeniom odwołania, nie budziły wątpliwości zeznania pracownika D.S., złożone do protokołu przesłuchań świadka przesłanego przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2004 roku.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik otrzymał kserokopię całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z materiałem sprawy stwierdził jednak, że nie może odnieść się do kwestii kosztów i delegacji. Dlatego też organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut pozbawienia skarżącego prawa do złożenia zeznań w sprawie, tym bardziej, że równocześnie skarżący zaznaczył, iż nie wie " rzeczywiście nic ponad to co wynika z dokumentów".

Odnośnie zarzutów skarżącego dotyczących postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że wniosek strony o uchylenie ww. postanowienia nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż postanowienie to zostało wydane w toku postępowania i nie przysługiwało na nie zażalenie. Ponadto organ podkreślił, że okoliczność, iż podatnik nie był przesłuchiwany przez "organ podatkowy w G." pozostaje bez wpływu na wynik sprawy – co przyznał też sam skarżący.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący M.M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie postępowania organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym I i II instancji powielanie tego samego błędu, a mianowicie "uwzględnienie jako dochodu faktur fikcyjnych potwierdzających nieistniejące transakcje w jednej części, a w innej części odrzucenie takich faktur jako dochodu".

W dalszej części skargi skarżący zadał pytanie: na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe I i II instancji stwierdzają rzetelność dokumentów finansowych – faktur przywołanych przez niego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jeżeli [...] Urząd Skarbowy w G., Ministerstwo Finansów oraz organy wymiaru sprawiedliwości uznają je za fikcyjne. Powyższe jest, według skarżącego, ewidentnym brakiem spójności w orzekaniu organów podatkowych i wymiaru sprawiedliwości.

Ponadto skarżący stwierdził, że nie chce powielać już raz przywołanego uzasadnienia w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem na tym etapie postępowania znajduje ono pełne uzasadnienie. Wskazał przy tym na następujące tezy orzeczeń sądów:

- badanie przez organ dowodów i przesłuchanie świadków jest obowiązkowe

( orzeczenie z 22.11.2004 r. WSA w Warszawie V SA 1682/03);

- domniemanie to nie dowód ( tak WSA w Białymstoku I SA/BK 47/05 );

- podatnik musi być zapoznany z każdą odpowiedzią i każdym pismem, z którym wcześniej nie był zapoznany ( WSA w Warszawie 4.11.2004 r. III SA 3329/03).

W końcowej części pisma skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez zapoznanie się z aktami postępowania sądowego Sądu Rejonowego w G. o sygn. [...]. Czynność ta – jego zdaniem – pozwoliłaby " posiąść kompendium wiedzy" w przedmiocie niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są zatem m.in. zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Nie kierują się natomiast rozstrzygnięciami zapadłymi w innych sprawach, nawet jeśli dotyczą one tego samego podatnika. Świadczyłoby to bowiem o pierwszeństwie tego rodzaju rozstrzygnięć przed przepisami prawa. Dlatego też, zdaniem organu, podniesiony w skardze zarzut braku spójności w orzekaniu organów podatkowych i wymiaru sprawiedliwości jest nieuprawniony i zdaje się świadczyć o braku argumentów merytorycznych.

Odnośnie pozostałych zarzutów, mając na względzie fakt, iż sam skarżący podtrzymał w skardze swoje uzasadnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ zaznaczył, iż zostały one szczegółowo przeanalizowane w postępowaniu odwoławczym, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie jednak organ podkreślił, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wyczerpujący, w oparciu o kserokopie dokumentów źródłowych sporządzonych w Prokuraturze Rejonowej G. – [...], tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów, źródłowe dokumenty księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak też w oparciu o materiały pokontrolne u kontrahentów skarżącego. Uwzględniono również materiały dowodowe złożone przez samego podatnika oraz informacje zawarte w protokołach kontroli i protokołach przesłuchania świadków uzyskane z innych organów podatkowych. Za niezasadny tym samym organ uznał zarzut skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie "wykonał czynności procesowo-podatkowych" sprawdzenia dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G., tym bardziej, iż w decyzji organu pierwszej instancji powoływano się również na materiały zabezpieczone do postępowania o sygn. [...]. To samo – zdaniem organu – odnosi się do zarzutów istnienia "książki środków trwałych oraz środków trwałych amortyzowanych jednorazowo" oraz prowadzenia "książki pojazdów", których to dokumentów brak było w Prokuraturze Rejonowej G. - [...]. Nadto – jak zauważył organ – w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1998 rok, podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaś zapisów dotyczących wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów, które nie stanowiły własności lub współwłasności podatnika nie dokonywał na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków, tak jak tego wymagają przepisy. Organ wskazał też, iż sam skarżący składał w tym zakresie sprzeczne wyjaśnienia, a fakt, iż zasadniczą część postępowania prowadziła Prokuratura Okręgowa w G. wcale nie oznacza, że materiały niezbędne dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie znajdowały się w Prokuraturze Rejonowej G.- [...].

Organ odwoławczy ponownie stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności powoływania biegłego, a sporządzona na potrzeby sprawy karnej – sygn. [...] opinia stanowiła tylko ocenę stanu faktycznego, nie obejmując zresztą swym zakresem rozliczeń właściciela firmy i jej pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych ani rozliczeń z ZUS.

Dyrektor Izy Skarbowej podtrzymał również swoje stanowisko w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu wody mineralnej od firmy "B" Sp. z o.o., przecieru pomidorowego od spółki "C" Sp. z o.o. w S. uzasadniając je zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Również stanowisko organu w zakresie ustalenia, iż zakupiona kserokopiarka [...] nie podlegała jednorazowej amortyzacji, jak też zaliczenie windy budowlanej do kosztów uzyskania przychodów pozostało niezmienione, zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji były prawidłowe i znajdowały pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, organ powtórzył zresztą w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu swojej decyzji w postępowaniu podatkowym, podkreślając raz jeszcze, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykazanie istnienia tego związku stosownymi dokumentami spoczywa na podatniku. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany wszechstronnie, a wysnute wnioski są logiczne i przekonywujące. W szczególności organ ponownie wskazał powody, dla których określonych wydatków nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów, argumentując, iż nie znajdowały one odzwierciedlenia w materiałach sprawy. Dotyczyło to w szczególności następujących wydatków: związanych z zatrudnieniem pracowników do pilnowania inwestycji i majątku na placach budów, prowadzeniem prac remontowych na rzecz firmy "D" sp. z o.o. oraz na rzecz "E" M. O., związanych z ochroną, reklamą, realizacją umowy leasingu

( żądanie skarżącego dotyczyło kwoty [...] zł ), wynajmem samochodów osobowych i zakupem do tychże paliwa, wydatków na rozmowy telefoniczne, pomieszczenie służbowe, opłat Taxi, zakup druków papieru firmowego, delegacji.

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie był pozbawiony możliwości złożenia zeznań w sprawie, otrzymał też kserokopie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, iż na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku znak [...], którego uchylenia domagał się skarżący w postępowaniu podatkowym było niezaskarżalne. Nadto wskazał, iż z treści art. 199 Ordynacji podatkowej dla organu wypływa uprawnienie, a nie obowiązek przesłuchania strony, zaś z art. 155 Ordynacji wypływa uprawnienie do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności na piśmie. W świetle powyższego – zdaniem organu – zarzuty skargi dotyczące obowiązku badania przez organ dowodów i przesłuchania świadków, nie mogą świadczyć o wadliwości zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że podatnik nie wskazał na konkretne okoliczności, które zostały pominięte bądź wadliwie ocenione, ograniczając się do powołania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie V SA.1682/03.

Odnośnie twierdzenia skargi, iż podatnik " musi być zapoznany z każdą odpowiedzią i każdym pismem, z którym wcześniej nie był zapoznany", organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a nadto doręczył stronie kopie akt sprawy.

Ponadto, organ podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 200 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia postanowienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował skarżącego o uprawnieniach strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podatnik skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego odnosząc się " do oceny zarzutów" dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia [...]2004 r.

Jednocześnie organ odwoławczy wniósł o nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego Sądu Rejonowego w G. o sygn. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik prowadził szeroką działalność gospodarczą, którą rozpoczął w dniu [...] 1998 r. a uzyskane z niej przychody oraz dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 1998 w dniu [...] 1999 r., które następnie trzykrotnie korygował po raz ostatni w dniu [...] 2001 r.

W korekcie tej skarżący wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł kwoty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł ( strata w kwocie [...] zł ) oraz przychód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł i koszt jego uzyskania w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę [...] zł, a podatek określił w kwocie [...]zł przy czym po dokonaniu odliczeń od podatku oraz kwot należnych zaliczek i zaliczek pobranych przez płatnika wyliczył nadpłatę w kwocie [...]zł.

Poza sporem było również, że w ciągu roku podatkowego podatnik składał deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 zawsze wykazując w nich stratę w tym za [...] 1998 r. w wysokości [...] zł. Z księgi przychodów i rozchodów wynikało, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży towarów i usług w kwocie [...] zł zakupił towarów handlowych za kwotę [...] zł poniósł koszty reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł pobrał wynagrodzenie w gotówce i w naturze o wartości [...] zł oraz dokonał innych wydatków w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym kontroli krzyżowych w firmach, które dokonały transakcji handlowych z firmą skarżącego stwierdzono, że faktury podatnika ujawnione przez organy podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie obrazowały realnych operacji gospodarczych czy finansowych, a dokonywane w księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Ostatecznie wyliczono wartość zakupu towarów handlowych i materiałów do usług w kwocie [...] zł.

Bezsporne było również, że podatnik w 1998 r. wystawił 12 faktur eksportowych dotyczących sprzedaży towarów handlowych na eksport przy czym stwierdzono, iż brak było dokumentów celnych, potwierdzających wywóz towarów z kraju oraz że sporządzone zostały dokumenty korygujące sprzedaż z uwagi na niezapłacenie należnej kwoty. Opierając się na zgromadzonych materiałach dowodowych oraz obowiązujących w tej materii przepisach prawa organ podatkowy uznał, że do sprzedaży towaru na eksport nigdy nie doszło, a wystawione dokumenty dotyczące sprzedaży na eksport, można jedynie potraktować jako dokumenty określające wysokość należnej zaliczki na poczet przyszłych dostaw. W takiej sytuacji pomniejszono wykazany przez podatnika przychód z tego tytułu o kwotę [...] zł.

Niesporne było także, iż sprzedaż towarów handlowych na rynek krajowy wynikająca z dokumentacji podatnika nie była wiarygodna, gdyż dotyczyła czynności które w rzeczywistości nie nastąpiły, gdy nie doszło do fizycznej sprzedaży towarów na kwotę [...] zł. Odnosiło się to w równym stopniu do sprzedaży usług w zakresie badania rynku, doradztwa finansowego wyceny posiadłości i operatów szacunkowych, których faktycznie nie świadczono w łącznej kwocie [...] zł oraz usług w zakresie remontów i budownictwa mieszkaniowego w kwocie [...] zł w tym [...]zł, która jako wpłacone zaliczki na poczet robót nie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym [...] zł, która wynikała z rachunków dotyczących nie wykonanych usług remontowych.

W toku postępowania stwierdzono ponadto, że w księdze przychodów i

rozchodów w miesiącu listopadzie zaksięgowano sprzedaż o wartości [...] zł do której brak było dokumentów źródłowych wobec czego uznano, iż kwota [...] zł obrazująca transakcje handlowe, które nie miały miejsca nie stanowi przychodu podatnika z działalności gospodarczej.

Ostatecznie wyliczona wartość sprzedaży ogółem wynosiła [...] zł

([...] zł – [...] zł sprzedaż usług firmie "A" ).

Poza sporem było, że organ podatkowy nie dysponował informacją o stanie towarów handlowych i materiałów do usług na dzień rozpoczęcia działalności i dzień [...] 1998 r. jednakże z powiązania dokumentów zakupu i sprzedaży pozostających na stanie, na dzień [...] 1998 r. wyliczyć należy na kwotę [...] zł przy czym organ podatkowy przyjął, że kserokopiarka [...] powinna w tym dniu znajdować się na stanie firmy podobnie jak winda budowlana.

Niesporne było, że w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika księgowane były koszty uzyskania przychodów ( poza kosztami zakupu towarów handlowych), które dotyczyły : kosztów reprezentacji i reklamy objętych limitem w wysokości [...] zł, wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz pozostałe wydatki o wartości [...] zł, przy czym do kosztów reprezentacji i reklamy zaksięgowano nieprawidłowo kwotę [...] zł, która dotyczyła wynagrodzenia pracowników, a kwotę [...] zł zapisano pod dwoma pozycjami. Dlatego koszt reklamy i reprezentacji księgowany w księdze wyliczono na kwotę [...] zł. W kwocie tej mieściły się wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, odzieży, konsumpcję i usługi gastronomiczne, kosmetyków, papierów, prasy, torby, saszetki, kwiatów, wizytówek, noclegów i inne oraz korekty.

Z wydatków tych na koszt uzyskania przychodu uznano jedynie wydatek opisany jako "obiad z kontrahentem" na kwotę [...] zł pozostałe księgowane wydatki w kwocie [...] zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak było związku poniesionych kosztów z przychodami a w części nie miały nic wspólnego z reprezentacją działalności gospodarczej podatnika bądź nie zostały prawidłowo udokumentowane.

Niesporne było również, że zaksięgowane przez podatnika wynagrodzenie co do kwoty było błędne, gdyż w istocie powinno stanowić kwotę [...] zł. i wartość tą uwzględniono jako koszt uzyskania przychodów. Ujawnione w księdze podatkowej inne wydatki dotyczyły kserokopiarki zakupionej do dalszej odsprzedaży na kwotę [...] zł w dniu [...] 1988 r. Kwota ta została wyksięgowana z kosztów zakupu i zaksięgowana w dniu [...] 1998 r. w pozostałych wydatkach, chociaż nie było podstaw do uznania tego wydatku jako koszt jednorazowej amortyzacji. Ponadto wydatki te obejmowały zakup materiałów do wykonania usług remontowo-budowlanych w kwocie [...] zł, które zostały przekwalifikowane jako koszty materiałów do wykonania usług remontowych, koszty delegacji i podróży służbowych w kwocie [...] zł, co do których nie wykazano by realizowały cele wynikające z działalności gospodarczej podatnika, wydatki na zakup odzieży, artykułów spożywczych, przemysłowych, usług pralniczych, hotelarskich, noclegowych, wynajem kwater, usług taksi, wypożyczenie samochodu, zakup paliwa, usług telefonicznych, pośrednictwa w negocjacjach, zakup akcji i inne. Opisane wyżej wydatki nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością i przychodem, bądź stanowiły wydatki osobiste podatnika natomiast wydatki na zakup akcji zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy ( art. 23 ust. 1, ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

W księdze wykazano wydatki związane z leasingiem, które uznano za koszt uzyskania przychodu. Ponieważ nie uznano za taki koszt wydatków na reklamę i reprezentację nie zaliczono do kosztów podatku VAT obliczonego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym. Zaksięgowane wydatki na ochronę firmy w kwocie [...] zł nie uznano za koszt podatkowy gdyż firma nie posiadała majątku ( magazyny, warsztaty itp.), które należałoby szczególnie chronić.

Poza sporem było również, że podatnik zaksięgował wydatki nie posiadające odpowiednich dokumentów źródłowych, potwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej tym niemniej przyjęto je do rozliczenia za wyjątkiem wydatków dotyczących okresu kiedy podatnik przebywał w zakładzie karnym oraz wydatków poniesionych na wynajem samochodu i zakup paliwa oraz za usługi hotelowe w kwocie łącznej [...] zł.

Pozostałe wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu wynosiły [...] zł, co łącznie z kosztami wynagrodzenia w kwocie [...] , reklamy i reprezentacji w kwocie [...] zł dało wyliczony koszt uzyskania przychodu w wysokości [...] zł.

W rezultacie powyższych wyliczeń ustalono, że przychód ze sprzedaży wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] a dochód [...] zł. Od kwoty dochodu odjęto składniki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł określając podstawę obliczenia podatku na kwotę [...] zł. i wyliczono podatek w kwocie [...] zł.

Podatnik nie posiadał dowodów w postaci dokumentów na podstawie których można by było odliczyć od dochodu wydatki mieszkaniowe czy na prywatną opiekę zdrowotną lub zakup przyrządów i pomocy naukowych. Nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym zakup gruntu. Podatnik nie przedstawił informacji o uzyskanych przychodach z tytułu zatrudnienia w 1998 r. Organy podatkowe również nie dysponowały takimi informacjami wobec czego stwierdzony przychód z tego źródła nie wystąpił.

Od wysokości osiągniętego w poszczególnych miesiącach 1998 r. dochodu przy uwzględnieniu stosownych odliczeń ustalono prawidłowe wyliczenie zaliczek podatkowych i określono odsetki zwłoki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w kwocie [...] zł.

Opisany wyżej stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustaliły na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zapisów w księdze podatkowej przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów źródłowych m.in. faktur i rachunków szczegółowo wyliczonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano, że posługiwano się przy tym kserokopiami tych dokumentów sporządzonymi przez prokuraturę oraz że w dokumentach źródłowych brakowało niektórych dokumentów stanowiących podstawę księgowania w szczególności za miesiąc listopad. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe uwzględniły materiały dowodowe złożone przez podatnika oraz informacje zawarte w protokołach kontroli i przesłuchania świadków uzyskane od innych organów podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania dopuszczono dowód z wyjaśnień strony wzywając podatnika do ich złożenia w formie pisemnej jednak skarżący w wyznaczonym terminie wyjaśnień na piśmie nie złożył. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność realizacji delegacji oraz nie zrealizowania transakcji, wystawienia korekt na transakcje czy wystawienia rachunków korygujących uznając, że okoliczności na jakie mieli być słuchani zostały stwierdzone innymi dowodami.

Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe dysponowały wynikami kontroli krzyżowych w firmach z którymi podatnik zawierał transakcje handlowe oraz informacjami co do prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej wywiązywania się z powinności podatkowych w tym prawidłowego rejestrowania operacji gospodarczych deklaracji VAT-7 faktur, rachunków, rejestrów sprzedaży, umów, protokołów, sposobów zapłaty dowodów KW. Przeprowadzono oględziny wykonanych robót. Uwzględniono również fakt wystawienia faktur eksportowych oraz korekty sprzedaży towarów handlowych na eksport oraz dokumentowania przedpłat.

Materiał dowodowy w postaci dokumentów uzupełniono dowodami z zeznań świadków.

Organy podatkowe korzystały również z kserokopii dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim, oraz miały na uwadze, że część dokumentacji podatkowej skarżącego nie została ujawniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udokumentowana. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny ( tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Treść rozstrzygnięcia musi znajdować odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie podatkowe ( art. 191 Ordynacji podatkowej ) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny ( tak wyrok NSA z dnia 10 września

1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 ).

Badając zaskarżoną decyzję sąd administracyjny musi mieć na uwadze, że prawidłowość zastosowania w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów weryfikowane przez sąd odnosi się w zasadzie do ustalenia czy organy podatkowe dochowały należytej staranności gromadząc materiał dowodowy w danej sprawie tak by pozwolił on na ocenę czy dana okoliczność została udowodniona oraz by odzwierciedlał istniejący w sprawie stan faktyczny w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy zauważyć, że Sąd administracyjny w zasadzie nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie organom podatkowym, których rola polega na podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do ich obowiązków należy zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego tak aby dojść do prawdy obiektywnej. Dotyczy to również organu odwoławczego, którego zadaniem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie ta norma wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy bada związek stanu faktycznego i prawnego sprawy z istniejącym obiektywnie. Zgromadzenie pełnego materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych przy czym zakres wynikających stąd obowiązków procesowych określa znaczenie danej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ramach dokonywanej przez Sąd oceny danej sprawy Sąd stwierdza czy postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla strony.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z obowiązującymi zasadami procesowymi. Ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy oparły się na kserokopiach dokumentów źródłowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz źródłowe dokumenty księgowe stanowiące podstawę zapisów w tej księdze, uwzględniły materiały dowodowe złożone przez podatnika oraz informacje zawarte w protokołach kontroli i protokołach przesłuchań świadków. Organy podatkowe miały wiec na uwadze cały istniejący w sprawie materiał dowodowy w tym zawarty w aktach prowadzonych postępowaniach prokuratorskich, na które powoływał się skarżący wskazując ich sygnatury. Jak twierdził sam podatnik wszystkie jego dokumenty podatkowe zabezpieczyły organy prokuratury znajdowały się w aktach sprawy [...]. Okoliczność tę potwierdziły zarówno prokuratura jak i inny organ podatkowy. Przedmiotowe ustalenia faktyczne uwzględniły również materiały zabezpieczone do postępowania o sygnaturze [...].

Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ustaliły, że dokumenty takie jak "książki środków trwałych oraz środków trwałych amortyzowanych jednorazowo" czy " książka pojazdów" nie zostały ujawnione tak przez podatnika jak i organy władzy państwowej. Zauważyły, że w księdze przychodów i rozchodów za 1998 r. podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaś zapisów dotyczących wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów, które nie stanowiły własności lub współwłasności podatnika, dokonywał na podstawie poszczególnych dokumentów źródłowych a nie na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków jak powinien uczynić zgodnie z obowiązującymi zasadami. Podatnik twierdził ponadto, że niektóre dowody zostały mu skradzione we [...] 2001 r. bądź zwrócone mu w roku 2000 i 2001 a do innych znajdujących się jeszcze w jego posiadaniu będzie mógł dotrzeć, gdy zostanie zwolniony z miejsca odosobnienia. Podatnik zauważył, że brak dokumentów nie oznacza, że ich nie ma lecz to, że ich nie odnaleziono, a ponadto wyjaśnił, że dokumenty źródłowe w postaci faktur czy też ksiąg handlowych za przedmiotowy okres zaginęły w Urzędzie Prokuratorskim.

Brak wskazanych dokumentów podatkowych, mimo zapewnień podatnika o ich istnieniu, oznacza tylko tyle, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dowodem w sprawie podatkowej są bowiem tylko istniejące i znane organowi dowody znajdujące się w jego posiadaniu w wyniku podjętych z urzędu lub na wniosek strony czynności procesowych. O ile postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wykrycia wskazanych przez stronę dowodów, z przyczyn niezależnych od woli i wiedzy organu podatkowego to fakt ten stanowi okoliczność którą organ orzekający ma na uwadze dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Samo oświadczenie strony o istnieniu środka dowodowego w postaci dokumentu który nie został odnaleziony, nie może spełniać roli dowodu na okoliczności wynikające z tego dokumentu chyba, że zostały one potwierdzone lub przynajmniej uprawdopodobnione za pomocą innych zgromadzonych dowodów.

Skoro więc podjęte przez organy podatkowe działania, zmierzające do odnalezienia dowodów w miejscach wskazanych przez podatnika, nie przyniosły rezultatu, organy były uprawnione do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie stanu faktycznego ustalonego za pomocą środków dowodowych możliwych do przeprowadzenia.

Dlatego też zarzut podatnika, że rozpoznając sprawę nie uwzględniono określonych dokumentów w sytuacji, gdy dowody te w zmaterializowanej postaci niezaistniały w toczącym się postępowaniu, a przez to nie mogły być przedmiotem oceny prawnopodatkowej, był bezzasadny i w żadnym razie nie prowadził do wniosku, iż w ten sposób doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się trzeba z poglądem organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego nie wymagały powołania biegłego, ani też nie były wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego czy prawnego sprawy, gdyż należy to wyłącznie do organu orzekającego a okoliczności niniejszej sprawy nie były tego rodzaju by dla ich wyjaśnienia czy oceny niezbędna była wiedza specjalistyczna niedostępna organowi podatkowemu.

Fakt, że w postępowaniu prokuratorskim dopuszczono dowód z opinii biegłego z zakresu biurowości w sprawie o wyłudzenie i usiłowanie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, zwrotem podatku VAT w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. przez skarżącego, nie powoduje konieczności przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym, a treść tej opinii nie stanowi ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatnika w podatku dochodzonym od osób fizycznych czy też ustalenia tego zobowiązania.

Jak już wskazano wyżej postępowanie dowodowe obejmowało zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe w zakresie zakupu i sprzedaży zawarte w aktach prokuratorskich oraz dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. Zebrany w sprawie, bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalał na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności i był wystarczający dla dokonania oceny faktów i zdarzeń tworzących stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla potrzeb niniejszego postępowania. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego w G. o sygnaturze [...] oraz z akt prokuratorskich o sygn. [...] skoro funkcjonujące tam dokumenty w postaci kserokopii stanowiły przedmiot badania w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony był więc zarzut skarżącego, że nie przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów musiało mieć wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że w kompetencji organu podatkowego leży zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie samodzielnej oceny prawnopodatkowej danej sytuacji faktycznej niezależnie od ustaleń poczynionych przez inne organy państwa chyba, że ustalenia te wiążą organ podatkowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ocena stanu faktycznego w sprawie podatkowej, cywilnej czy karnej należy do organu rozstrzygającego konkretną sprawę może więc prowadzić do odmiennych stwierdzeń na gruncie stosowanego przez te organy prawa. Organy podatkowe mogły uznać za udowodnione tylko te fakty, które zostały poddane weryfikacji w zakresie niezbędnym dla wydania rozstrzygnięcia podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena stanu faktycznego nie ulega zmianie nawet przy wskazanych przez podatnika okolicznościach wynikających z postanowienia zarzutów pozorności działań czy poświadczenie nieprawdy bądź innych zarzutów prokuratorskich w stosunku do osób trzecich. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty opisane w fakturach wystawionych dla konkretnych osób nie zostały zaliczone do przychodów, a w jednym przypadku zaliczono jedynie kwotę [...] zł. Co do kwestii zakupu wymienionych w odwołaniu towarów ( wody mineralnej i przecieru pomidorowego ) organ zauważył, że nie uznał zarówno tych zakupów jak i wskazanych przez podatnika przychodów z ich sprzedaży.

Twierdzenia podatnika, że błędnie rozliczono kwoty wynikające z zakupu kserokopiarki i windy były gołosłowne skoro organy podatkowe udowodniły, za pomocą stosownych dokumentów ( faktur VAT ), że cena netto kserokopiarki wyniosła [...] zł a winda budowlana nabyta została w celu jej dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Oznacza to, że pomiędzy poniesionym kosztem a wystąpieniem określonego przychodu musi istnieć związek przyczynowy przy czym pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód.

Dokonując obliczenia dochodu na podstawie istniejącej dokumentacji podatkowej organy podatkowe uprawnione były do zbadania prawidłowości i rzetelności dowodów świadczonych w przeprowadzonych operacjach gospodarczych podatnika. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalone w ten sposób przez organ podatkowy przychody czy koszty ich uzyskania to ciężar dowodu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatków w innej niż ustalona wysokość spoczywa na podatniku szczególnie wówczas, gdy dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji budzą uzasadnione wątpliwości np. wówczas gdy nie zostały potwierdzone przez kontrahenta, czy też nie mają cech wymaganych obowiązującymi przepisami prawa w tym określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). W przypadku, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie określonych towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tak więc kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Należy również zgodzić się z poglądem, że jako koszt uzyskania przychodu podlegają tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu.

Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione jakoby na ochronę firmy skoro fakt wykonania tej usługi nie został udowodniony a wręcz przeciwnie organy wykazały, że dowody zgromadzone w sprawie przeczyły tej okoliczności. Prawidłowo również oceniły wydatki wskazane przez podatnika jako poniesione na reprezentację i reklamę oraz związane z realizacją umowy leasingowej, wynajem samochodów osobowych i zakup paliwa do tych samochodów oraz innych kosztów kwalifikowanych przez podatnika jako wydatków kosztowych. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko te wydatki w tym na reprezentacje i reklamy, które spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Organy podatkowe dokonały oceny przedstawionych przez stronę faktur zakupu usług i towarów takich jak artykuły spożywcze, odzież, konsumpcja i usługi gastronomiczne, kosmetyki, papierosy stwierdzając, że podatnik nie wykazał by wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. To samo dotyczyło zakupów kwiatów, wizytówek oraz innych wydatków, gdyż podatnik nie określił jakie były cele poczynionych wydatków i jakie przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez ich poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej tylko wydatki na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób mogą być, o ile spełniają te warunki, uznane w całości za koszty uzyskania przychodu. W innych przypadkach wydatki na reklamę mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jedynie do wysokości 0,25 % przychodu. W niniejszej sprawie wskazane w księdze podatkowej koszty reklamy stanowiły 2,91 % przychodu określonego przez organ podatkowy.

Prawidłowo również organy podatkowe nie miały za koszt uzyskania przychodu wydatki związane z realizacją umowy leasingu ponad kwotę [...] zł wskazując przyczyny dla których żądanie zaliczenia kwoty [...] zł było nieuzasadnione.

Wskazując na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej słusznie uznały, że bezzasadne było domaganie się przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynajem samochodu oraz zakup do nich paliwa skoro podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu tj. dokumentu wymaganego prawem stanowiącego podstawę do dokonania przedmiotowego zaliczenia do kosztów podatkowych.

Nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne, pomieszczenie służbowe, opłat za przejazd taksówkami, zakup druków czy papieru firmowego związane było z ustaleniem nie wykazania przez podatnika związku tych wydatków z możliwymi przychodami oraz brakiem udokumentowania ich związku z celem dla którego zostały poniesione.

Zdaniem Sądu wszystkie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i prawne dotyczące tak przychodów jak i kosztów ich uzyskania znajdowały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących w okresie którego sprawa dotyczyła stanu prawnego. Podatnik nie wskazał natomiast możliwych do przeprowadzenia dowodów, mogłyby doprowadzi do ustaleń innych niż dokonane przez organy podatkowe.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów podatnika co do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków delegowanych pracowników oraz pełnomocników notarialnie ustanowionych, którzy zarządzali jego działalnością gospodarczą i dokonywali oceny zasadności wszelkich ówczesnych działań na okoliczność realizacji delegacji należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu twierdząc, iż zasadność wysyłania pracownika na delegacje, a w tym zasadność poniesienia wydatków w zakresie delegacji i pozostałych kosztów może wykazać sam przedsiębiorca natomiast poświadczenie przez pracownika faktu odbycia podróży służbowej lub zaprzeczenia temu faktowi nie przesądza o zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę istnieje tylko wówczas, gdy dowód taki dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy tj. takiej która rzutowałaby na rozstrzygnięcie. Skoro natomiast organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu poniesienia przedmiotowych wydatków lecz wskazywały na brak ich podatkowego uzasadnienia to tym samym przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność odbycia takiej podróży nie stanowiło kwestii przesądzającej o możliwości zaliczenia kosztów delegacji do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy zaakceptować pogląd, że wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod tym zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy (tak wyrok NSA z dnia 24 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2114/97). Z treści tego dokumentu musi wynikać m.in. określenie zadania jakie ma wykonać delegowany pracownik poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce jego pracy. Organ podatkowy ma prawo zbadania rzetelności wystawionych poleceń wyjazdów służbowych w tym ustalenie czy w wyniku takiego wyjazdu załatwiano sprawy opisane w delegacji oraz czy istnieją dowody stwierdzające ich związek z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Wykazanie tego związku ciąży na przedsiębiorcy podatniku, który zlecając wyjazd określa nie tylko jego cel lecz również obowiązany jest dokumentować czy wydatek na delegację przyniósł jakiś efekt a więc czy był celowy, służył do uzyskania przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Przedsiębiorca a nie jego pracownik kwalifikuje dany wydatek jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Samo twierdzenie pracownika o celu i sposobie realizacji delegacji służbowej nie stanowi wykazania okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. To przedsiębiorca a więc podatnik winien wykazać potrzebę dokonania tego wydatku i to w sposób poddający się weryfikacji podatkowej. Na podmiocie gospodarczym ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, że delegacje służbowe pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dopuścił dowód z wyjaśnień strony celem ustalenia czy między przedmiotowymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy wskazując, że wyjaśnienia te powinny być złożone na piśmie. Podatnik z prawa tego nie skorzystał i nie przedłożył żadnych informacji w tym przedmiocie, również po zapoznaniu się z materiałami sprawy.

Należy tu zauważyć, że przesłuchanie strony, które może nastąpić za jej zgodą jest czynnością fakultatywną, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku korzystania z tego środka dowodowego nawet wówczas, gdy domaga się do tego sama strona. Brak przeprowadzenia omawianego dowodu nie stanowi więc uchylenia przepisom procedury w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, iż wystarczającym było wezwanie podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień. Odmowa ich złożenia podlegała ocenie organu podatkowego ze skutkami wynikającymi z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

O toku prowadzonego postępowania i podejmowanych w jego ramach czynnościach prawnych decyduje organ podatkowy który jest "gospodarzem" tego postępowania. Organ ten może więc w uzasadnionych przypadkach uznać, że dana czynność nie zostanie dokonana lub że wystarczające będzie wezwanie do czynności procesowej typu pomocniczego o ile tylko w ten sposób nie dojdzie do naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik otrzymał kopię całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego i po zapoznaniu się z nim stwierdził, że nie może odnieść się do kwestii kosztów i delegacji oraz że nie jest w stanie wszystkich wyjaśnień złożyć na piśmie. Podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonujący niemożności złożenia pisemnych wyjaśnień oraz znaczenia tej okoliczności, która jego zdaniem ma wpływ na treść złożonych zeznań czy wyjaśnień.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani też zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można również zarzucić organom podatkowym brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy dysponował pełną dostępną wiedzą o istotnych okolicznościach sprawy, a jej stan faktyczny ustalił na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów mających znaczenie w sprawie oraz pozwalających na stanowcze jej rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi co do ewidentnego braku spójności w orzekaniu organów podatkowych i wymiaru sprawiedliwości w przypadku kwalifikowania dochodu z czynności opisanych w fakturach dotyczących firmy "A". Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn należało pomniejszyć przychody podatnika wynikające z faktur Nr [...] z dnia [...] 1998 r. oraz Nr [...] z dnia [...] 1998 r. uznając w tym przypadku zarzuty odwołania za uzasadnione.

Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kosztami przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenia właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt II SA 31/03 ).

Nie można również uznać za słuszne stanowisko skarżącego o obligatoryjności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Dowód taki musi być przeprowadzony tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki opisane w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przepis ten w niniejszej sprawie nie został naruszony.

Oczywiście uzasadniony jest pogląd, że domniemanie to nie dowód jednakże skarżący nie zauważył, iż organ podatkowy dokonuje ustaleń stanu faktycznego nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań które mogą mieć charakter faktyczny lub prawny ( art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej ).

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem, że podatnik musi być zapoznany z każdą odpowiedzią i każdym pismem, z którym wcześniej nie był zapoznany. Uchybienie w tym przedmiocie dotyczy przepisów proceduralnych i aby mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji musi być tego rodzaju takiej wagi, iż pozwala na stanowcze stwierdzenie, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał na tego typu zależność między podniesionym uchyleniem a wynikiem sprawy a więc jego zarzut był natury hipotetycznej. Sąd badając sprawę uznał, że nie można zasadnie twierdzić by omawiane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania stosując w sposób prawidłowy przepisy art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe działały zgodnie z prawem stosując w sposób właściwy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresie którego decyzja dotyczyła. Dążąc do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych podjęły wymagane prawem czynności, a zgromadzony materiał dowodowy poddały gruntowej analizie zasadnie uznając, że wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychody ( dochody ) oraz koszty ich uzyskania nie zostały należycie wykazane lub udokumentowane. Wnioski wynikające z tej analizy znajdują pełne potwierdzenie w zebranych dowodach a ich ocenę nie można w żadnym razie uznać za dowolną.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze Sąd uznał, ze jego przeprowadzenie za zbędne, albowiem rzeczą sądu administracyjnego nie jest prowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organ podatkowy rozstrzygający sprawę zebrał cały niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia i dokonał pełnych ustaleń faktycznych, tak aby umożliwiło to Sądowi kontrolę legalności decyzji poprzez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego ( tak wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt II G SK 40/05 ).

Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie

( art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W skardze podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt oznaczonego Sądu i stwierdził, że zapoznanie się z konkretnymi aktami sprawy Sądu Rejonowego G. [...] w G."pozwoli posiąść kompendium wiedzy w przedmiocie niniejszego". Uzasadnienie tego wniosku nie wskazywało jakie istotne wątpliwości w ten sposób zostałyby wyjaśnione, a ponadto przeprowadzenie tego dowodu spowodowałoby nadmierne przedłożenie postępowania w sprawie skoro skarżący nie oświadczył się czy sprawa ta została prawomocnie zakończona czy jest w toku. Skarżący nie wskazał również z jakiego dokumentu znajdującego się w aktach tej sprawy sąd powinien dopuścić dowód i na jaką okoliczność. Na gruncie procedury sądowoadministracyjnej nie istnieje bowiem dowód w postaci dowodu z akt postępowania sądowego lecz jedynie dowód z dokumentu ( (dokumentów ) zawartego w tych aktach. Sąd nie jest uprawniony do oceny postępowania prowadzonego przez inny Sąd w innej sprawie czy też oceny na podstawie zgromadzonych w takim postępowaniu dowodów, zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Art. 106 § 3 cytowanej ustawy nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (patrz wyrok WSA z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1186/04 ).

Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.