Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1508/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. .14c par.1-2, art. 14h w zw. z art. 165 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1828/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. S.A. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 marca 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1828/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. w C. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji.

Z wniosku tego wynikało, że spółka jest podmiotem działającym w branży wydobywczej. Jedynym akcjonariuszem spółki jest holenderska spółka N. (spółka matka). Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest m.in. wydobywanie węgla kamiennego, wydobywanie węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza stanowi podstawowy przedmiot działalności spółki.

W dalszej części wniosku wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej obecnie uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości, a w niewielkim zakresie dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej a także z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poollng'u w grupie kapitałowej. Podała również, że w 2010 r. podpisała umowę ze spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która zgodnie z umową ma być wniesiona w ośmiu równych, rocznych ratach. Natomiast na podstawie umowy z 2011 r. spółka udzieliła poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu przez wnioskodawcę, spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach. W dalszej części wniosku wskazała, że w dotychczas, tj. w latach 2010-2012, wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla spółki matki w łącznej kwocie ok. 167 tys. EURO. Jedna faktura (ok. 26 tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu, a trzy (każda po 47 tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. Podała, że czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe zaś 10% stanowią przychody z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych. Zaakcentowała także, że obecnie nie oferuje i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej zaś dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych spółki matki oraz spółek w grupie kapitałowej.

Wyjaśniła także, że dotychczas nie rozpoczęła swojej podstawowej działalności, gdyż znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji w zakresie eksploatacji pokładów węgla, zwłaszcza w C. Dodała także, że po zakończeniu ww. inwestycji, będzie prowadzić kopalnię, w której zatrudnienie może znaleźć ponad 2 tys. osób a pierwsze przychody szacuje, że osiągnie w ciągu kilku najbliższych lat, po zakończeniu procesu inwestycyjnego.

Wskazała również, że oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu spółka ponosi również koszty ogólne, takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp. Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży wnioskodawcy, obecnej lub przyszłej. Bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz spółki matki.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy świadczone przez spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji, jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te nie powinny być w jej ocenie uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka zwróciła także uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje terminu "czynności dokonywane sporadycznie". Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC), zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w celu dokonania wykładni tego terminu, w ocenie wnioskodawcy, należy posłużyć się uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE oraz unijnym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie. Jednocześnie podkreśliła, że sformułowanie zawarte w art. 174 ust. 2 pkt b tej Dyrektywy stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, nie zawierające definicji pomocniczych (sporadycznych) transakcji finansowych, zatem kluczowa jest analiza orzecznictwa Trybunału w tym zakresie. Powołując się na wyrok TSUE z z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvoivimento Mineiro SGPS SA oraz z 11 lipca 2006 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SAR zaakcentowała, że wykonywane przez spółkę czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji uznać należy za transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem:

- nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne;

- nie są związane z podstawową działalnością spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot działalności spółki w umowie spółki i KRS;

- spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska stwierdził, że mimo, iż trafnie on zwrócił uwagę na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu przepisu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak błędnie go zinterpretował. W tym zakresie organ podkreślił, że ustawodawca polski zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie" zatem konieczne pozostaje odwołanie się do orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego Minister Finansów uznał, że udzielanie poręczeń za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że udzielanie poręczeń nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność wydobywcza węgla, która na etapie przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o który wydana zostanie interpretacja indywidualna, pozostaje ciągle w fazie inwestycji. Podkreślił bowiem, że dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna. Skoro wnioskodawca generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), a aktualnie działalności wydobywczej (podstawowej) nie prowadzi, to trudno uznać zdaniem organu, że udzielanie poręczeń jest dla niego działalnością sporadyczną, czy pomocniczą. W ocenie organu, skoro wnioskodawca zdecydował się na udzielanie poręczeń oznacza to, iż w jego ocenie, czynności te posiadają uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez spółkę jako optymalna. Można bowiem zdaniem organu przyjąć, że wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony z tytułu udzielania poręczeń osiąga zyski, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółce matce, jak również nie wyklucza poręczeń na rzecz spółek z grupy kapitałowej w przyszłości, i w ten sposób wpływa na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej. Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym.

1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej charakteru i istotności poręczeń udzielanych przez Spółkę;

- art. 14b § 1 w zw. z art14e § 1 O.p. – poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających zastosowanie w sprawie;

- 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonywanie przez Ministra własnych założeń i przypuszczeń w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wymagał uzupełnienia w trybie art. 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. z uwagi na brak wystarczającego przedstawienia danych niezbędnych do jego weryfikacji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek zawiera szereg szczegółowych danych dotyczących funkcjonowania spółki, takich jak procentowy udział w przychodach uzyskany z czynności odpłatnego udzielania poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki, ilość wystawionych w związku z tym faktur, zaangażowane zasoby ludzkie, czy też spodziewane, po rozpoczęciu działalności wydobywczej, zatrudnienie oraz przychody z tego tytułu. Jednakże brak w nim danych symetrycznych do powyższych wskazanych przez wnioskodawcę, takich jak ogólny poziom aktualnego zatrudnienia, ilość wystawianych faktur w okresach wskazywanych we wniosku, ilość zatrudnionych osób, wielkość zaangażowanego kapitału w poszczególne sfery działalności, głównej oraz pobocznej. W ocenie Sądu dopiero uzyskanie powyższych danych przez organ pozwoliłoby na dokonanie prawidłowej wykładni powoływanych przepisów prawa krajowego i europejskiego, przy uwzględnieniu przesłanek tej oceny zawartych w powoływanych zarówno przez skarżącą, jak i organ interpretujący orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu Minister Finansów wydając interpretację prawa podatkowego prawidłowo odwołał się przy definiowaniu pojęcia "transakcje sporadyczne" do orzecznictwa TSUE, bowiem ocena czy wskazane we wniosku transakcje finansowe mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter zaś przesłankami, które należy poddać ocenie są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności. Tymczasem przedmiotowy wniosek nie zawiera w ocenie Sądu pierwszej instancji na tyle szczegółowych danych, które umożliwiłyby dokonanie w oparciu o nie oceny zgodnej ze wskazanymi kryteriami a zatem wymaga on uzupełnienia w trybie 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. Dopiero po skutecznym wezwaniu do jego uzupełnienia organ odniesie się merytoryczne do wskazanych danych, będących symetrycznym uzupełnieniem tych powołanych we wniosku i wyda interpretację rozważając czy i w jakim zakresie uzyskane dane pozwalają na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji.

Odnosząc się zaś do pominięcia przez skarżącą we wniosku dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu jakoby orzeczenia te miały zastosowanie jedynie w indywidualnych sprawach, gdyż interpretator ma obowiązek odniesienia się do argumentów wnioskodawcy, nawet jeśli wynikają one z treści przytaczanych orzeczeń, tym bardziej, że orzeczenia te zawierają istotne w sprawie sposoby wykładni przepisów prawa krajowego jaki europejskiego. Natomiast nie można zdaniem Sądu odmówić Ministrowi Finansów prawa do powoływania się na inne orzeczenia niż wskazane przez stronę skarżącą, w których prezentowano odmienne poglądy, jeśli wyjaśnienie tych kwestii znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji, a zatem zdaniem Sądu wymaga uzupełnienia a także stwierdzenie, że organ nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy zawartych w powołanym przez niego orzecznictwie do czego był zobowiązany.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej odrzucenie z powodu nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji, a zatem zdaniem Sądu wymaga uzupełnienia a także stwierdzenie, że organ nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy zawartych w powołanym przez niego orzecznictwie do czego był zobowiązany.

5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zatem Sądowi pierwszej instancji, że ten uchylił się od oceny indywidualnej interpretacji, pomimo, że wniosek o jej wydanie był wystarczający. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści( por. wyrok NSA z dnia 21.08.2013r., II FSK II FSK 2619/11, publ. w w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; publ. w CBOSA).

W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10, publ. w CBOSA).

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g O.p.( por.wyrok NSA z dnia 29.04.2014r., I FSK 749/13; publ. w CBOSA).

5.4. W nawiązaniu do rozstrzyganej sprawy należy przypomnieć, że pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy świadczone przez spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

W ocenie Sądu pierwszej instancji zakres przedstawionych danych nie jest wystarczający do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena czy wskazane we wniosku transakcje finansowe mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter. Jednocześnie Sąd stwierdził, że "przesłankami, które należy poddać ocenie są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności".

5.5. Tymczasem, we wniosku o interpretację podano następujący stan faktyczny.

Obecnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości, a w niewielkim zakresie dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej. Spółka uzyskuje również przychody z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poollng'u w grupie kapitałowej. W 2010 r. wnioskodawca podpisał umowę ze spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez Spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która, zgodnie z umową ma być wniesiona w ośmiu równych, rocznych ratach. Na podstawie umowy z 2011 r. spółka udzieliła poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu przez wnioskodawcę, Spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach.

Z uwagi na fakt, że spółka nie rozpoczęła dotychczas swojej podstawowej działalności w zakresie wydobywczym, czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe 10% przychodów spółki stanowią przychody z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla).

Spółka wskazała, że nie oferuje obecnie i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej. Usługi odpłatnego udzielania poręczeń nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej spółki (nie zostały wskazane w umowie spółki i nie zostały uwzględnione we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej spółki). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych spółki matki oraz spółek w grupie kapitałowej. Dotychczas, w latach 2010-2012, spółka wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki matki w łącznej kwocie ok. 167 tys. EURO. Jedna faktura (ok. 26 tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu, a trzy (każda po 47 tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. W przyszłości czynności polegające na udzielaniu poręczeń transakcji finansowych na rzecz spółek z grupy kapitałowej będą miały marginalny udział kwotowy na tle podstawowej działalności Spółki i będą generować znikomą część jej przychodów (o ile w ogóle będą miały miejsce). Zgodnie z opracowanym planem biznesowym, spółka szacuje, że w latach 2017 - 2058 jej średni roczny przychód ze sprzedaży węgla będzie wynosić ponad 1 miliard PLN netto (nie uwzględniając waloryzacji cen tj. wpływu inflacji).

Oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu. spółka ponosi również koszty ogólne, takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp. Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży Wnioskodawcy, obecnej lub przyszłej. Bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz spółki matki. W odniesieniu do zaangażowania aktywów i zasobów Spółki w tym zakresie, w związku ze świadczonymi usługami poręczenia zaangażowane są tylko dwie osoby spośród pracowników Spółki: pracownik Działu Księgowości oraz jeden członek zarządu. Pracownik Działu Księgowości odpowiada za wystawianie faktur i rozliczanie tych usług, raz na miesiąc księgując transakcje, wystawiając z tego tytułu jedną lub dwie faktury rocznie. Natomiast członek zarządu odpowiada za dokonanie uzgodnień i zawarcie wyżej wymienionych umów.

5.6. Z powyższego opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że te elementy, które Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne do uzupełnienia, wynikają wprost z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny poprawności indywidualnej interpretacji, stwierdzając bezpodstawnie, że wniosek wymaga uzupełnienia w trybie 14h w zw. z art. 165 § 1 O.p., czym naruszył te przepisy

5.8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów 14c § 1 i 2 O.p.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub TSUE w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., II FSK 2980/12, CBOSA).

5.10. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić zgodność z prawem wydanej interpretacji, przyjmując, że stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretacji był wystarczający do jej wydania.

6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.