Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1007/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 85 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit c), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), art. 83 § 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 7, art. 31 ust. 2 zd. 2, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 145 § 2 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 732/05 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. & J. P. Spółki z o.o. w W.na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 732/05 oddalił skargę J. & J.P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę J. & J. P. według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), przyjmując jego wartość celną w zadeklarowanej przez Spółkę wysokości, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - J.P. z siedzibą w Irlandii.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego w dniu [...] maja 2001 r. z eksporterem - J. P. z Irlandii "Umowę o dystrybucji i dostawach produktu" oraz noty kredytowe, które to dokumenty świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów, pomniejszających fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych, firma J. & J. P. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie, zgodnie z postanowieniami powołanej wyżej umowy o dystrybucji i dostawach produktu, otrzymywała noty kredytowe zawierające upusty obniżające należność eksportera wynikającą z faktury handlowej.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Jeśli nawet przyjąć, iż skarżąca nie znała wysokości przyznanego jej upustu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy o dystrybucji i dostawach produktu i przewidzianych w niej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej zgłoszonych do odprawy towarów.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. i stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umownych, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne Sąd uznał ustalenie organów celnych, że zakres upustów i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie zawartej w dniu [...] maja 2001 r. Z umowy tej wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30% lub 40% już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a określenie jego wysokości następowało notami kredytowymi. Nie był to zatem rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Zdaniem Sądu, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy z kolei wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu I instancji powyższa wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w analizie zasad wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym od 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) Zgodnie z tymi zasadami w polu nr 4 DWC, odpowiadającemu polu 44 SAD powinien być podany nr i data faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, w tym informacja o upustach mająca wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej. W polu 11a powinna zostać podana wartość towaru, po potrąceniu upustów zawartych w dokumentach z pola nr 4. Skarżąca była więc zobowiązana do ujawnienia wszystkich dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie wartości celnej.

Zdaniem Sądu I instancji organy nie pominęły opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, tym samym nie naruszyły § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908 ze zm.).

Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 Kodeksu celnego. Po dokonaniu analizy treści art. 65 Kodeksu celnego oraz powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji stwierdził, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest zachowany, jeśli organ I instancji w terminie trzech lat wyda decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Mając na uwadze taką interpretację tego przepisu Sąd wskazał, że organ II instancji nie naruszył normy wynikającej z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Sąd zauważył, że organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Polski do UE.

Jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, Sąd uznał, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być zatem wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Z regulacji tych nie wynika, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

W skardze kasacyjnej Spółka J. & J. P. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.), oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; naruszenie powyższych przepisów polega na dokonaniu przez organ, w przedmiocie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. oraz sprzecznych z faktycznym sposobem rozliczeń finansowych skarżącej; naruszenie to jest rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej, pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia [...] maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c), określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy administracji.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka przede wszystkim podniosła, że nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy celne doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie gwarancji przyznania skarżącej upustu przez firmę eksportującą na podstawie umowy o dostawach produktu z dnia [...] maja 2001 r. Wbrew przyjętym ustaleniom, umowa ta nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu, a jedynie precyzowała zamiar finansowego udziału zagranicznego kontrahenta w rozwoju sprzedaży produkowanych przez niego farmaceutyków na rynku polskim oraz określała formę tego upustu i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania przez skarżącą Spółkę upustu została bowiem uzależniona od: pozostawania w zgodzie z uprzednio uzgodnionymi budżetami i zasadą racjonalności, uprzednich pisemnych ustaleń w tym zakresie, przesyłania przez skarżącą informacji dotyczących wartości zrealizowanych zakupów. Uzyskanie takiego upustu miało jednoznacznie warunkowy charakter, a więc nie był on przyznawany automatycznie i w powołanej umowie nie zagwarantowano dla skarżącej żadnych obligatoryjnych i bezwzględnie wiążących uprawnień, skutkiem czego nie mogła ona mieć pewności, co do udzielenia jej upustu, upust ten nie był jej w jakikolwiek sposób zagwarantowany. Ocena stanu faktycznego dokonana w tym przedmiocie przez organ celny II instancji została dokonana z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, organ celny nie dokonał wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych skarżącej spółki i eksportera oraz nie dokonał ustaleń w zakresie faktycznej chwili powstania uprawnienia skarżącej do otrzymania upustu. Ani organy celne, ani Sąd I instancji nie uwzględniły faktu, że ten postimportowy upust został skarżącej przyznany w stosunku do towarów mających już status towarów krajowych wprowadzonych na polski obszar celny i wobec tego nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wartość celną towarów wykazaną w dacie zgłoszenia celnego, w której to dacie Spółka skarżąca nie miała żadnej wiedzy odnośnie przyznania i wysokości upustu.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż stanowisko odnośnie zatajenia przez nią w dacie zgłoszenia celnego istnienia porozumienia dotyczącego upustu jest pozbawione podstawy prawnej. W obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanie prawnym obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193), które określało między innymi, jakie dokumenty powinny być dołączone do zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu. W żadnym z tych przepisów, ani w przepisach odrębnych, nie wskazano na obowiązek dołączania do zgłoszenia celnego dokumentu o takich cechach, jakie miała umowa z dnia [...] maja 2001 r. Obowiązek dołączenia tego rodzaju umowy nie wynikał także z załącznika nr 37 do cyt. rozporządzenia. W niniejszej sprawie nie dokonano ustaleń dotyczących charakteru prawnego przedmiotowej umowy z dnia [...] maja 2001 r., a umowa ta w ocenie skarżącej nie była umową sprzedaży, gdyż nie spełniała warunków z art. 535 Kodeksu cywilnego: nie ustanawiała zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności produktu, nie określała produktu - przedmiotu sprzedaży, nie ustanawiała zobowiązania kupującego do odebrania produktu i zapłaty ceny, nie określała ceny produktu.

W nawiązaniu do kolejnego zarzutu skarżąca Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że organy państwowe mogą egzekwować wypełnianie tylko takich obowiązków, które zostały określone w przepisach powszechnie obowiązujących. W związku z powyższym skarżąca Spółka powołując się na treść przepisu art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego wskazała, iż z przepisu tego nie wynika, aby strona dokonująca zgłoszenia celnego zobowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - a na istnienie takiego obowiązku powołał się Sąd I instancji. Przepis ten bowiem określa jedynie kompetencje organów celnych w zakresie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i ustanawia uprawnienie strony do wystąpienia ze stosownym wnioskiem, a wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do wywodzenia obowiązku strony z normy prawnej określającej uprawnienie dla tejże strony.

Wskazując na naruszenie art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego skarżąca Spółka zarzuciła, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Przepisy tego Układu przestały stanowić podstawę do dostosowywania prawa polskiego do prawa wspólnotowego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, jednakże Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji zapadłej w okresie obowiązywania powołanych przepisów Układu. Układ Europejski był umową międzynarodową ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem stanowił część krajowego porządku prawnego i podlegał bezpośredniemu stosowaniu (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Przepis art. 68 Układu dotyczący zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosił się - w ocenie skarżącej - nie tylko do organów ustawodawczych, ale do wszelkich organów dokonujących wykładni i stosujących obecne prawo. Zawarty w tym przepisie obowiązek obejmuje więc między innymi nakaz interpretowania obecnego prawa krajowego w sposób zgodny z dorobkiem wspólnotowym - na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A) nr 4 z 2004 r. poz. 31/. Zarówno organy celne jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że przepisy polskiego Kodeksu celnego regulujące zasady ustalania wartości celnej importowanych towarów są zgodne z rozwiązaniami wspólnotowymi, a wobec tego powinny były także wybrać interpretację tychże przepisów w zgodzie z zasadami wspólnotowymi. Jednakże unijna praktyka i interpretacja potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest inna i nie dopuszcza obniżania wartości celnej motywowanego innymi celami, niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym, niż wynikający z uregulowań celnych. Skarżąca Spółka podkreśliła, że dorobek wspólnotowy obejmuje nie tylko prawo stanowione, ale także wytyczne, co do wykładni tego prawa, wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania standardów unijnych. Stanowisko tego Sądu, iż powołane wyżej przepisy obejmują obowiązek zapewnienia tylko zgodności przyszłego prawa polskiego z prawem wspólnotowym, a nie obejmuje stosowania i wykładni obecnego prawa z uwzględnieniem dorobku wspólnotowego, jest błędne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez eksportera - J. P. na podstawie umowy z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach produktu. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia [...] maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia oceny tego upustu, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) upustu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartością celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 28 października 2001 r., a więc nie obowiązywało w dacie zgłoszenia celnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów tego rozporządzenia. W dniu 28 listopada 2001 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Oceniając zasadność powyższego zarzutu w świetle przepisów rozporządzenia MF z 7 września 2001 r., dalej: rozporządzenie należy wskazać, że umowa z [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 233 rozporządzenia, a w szczególności fakturę. Z kolei w załączniku nr 48 do tego rozporządzenia określającego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, że w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia, jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną (wartość celną) konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b deklaracji wartości celnej zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc, nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, że dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm./). W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt. 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2/2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru, to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej, jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym, wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Zarzut naruszenia art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, jest nieuprawniony gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).