Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 913/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], i określił Przedsiębiorstwu A sp. z o.o. z siedzibą w L., ul. P. [...], podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...]. Organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów, niesłusznie skorygowane w decyzji organu I instancji kwotę [...], dotyczącą składek na ubezpieczenie społeczne odnoszących się do budowy B oraz kwotę [...] poniesioną tytułem wydatków na zakup stali zbrojeniowej.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego stwierdzając, że:

Spółka nie wykazała produkcji w toku związanej z umową zawartą przez Spółkę z Gminą Miejską Z. o wykonanie, w ramach kontynuacji zadania inwestycyjnego pod nazwą [...], hali gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznika do istniejących obiektów szkolnych, zagospodarowania terenu wokół hali w Z.

Natomiast organ podatkowy ustalił, że jak wynika z akt sprawy w 2002 r. ostatnia na tej budowie sprzedaż robót inwestorowi miała miejsce [...] (faktura nr [...] na kwotę [...]). Po tej dacie Spółka ponosiła dalsze koszty związane z realizacją omawianej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Dotyczyły one zakupu materiałów budowlanych oraz usług wykonanych przez podwykonawców. Tymczasem po [...] Spółka zakupiła m.in. w celu realizacji budowy Nr [...] - hali sportowej w Z. materiały budowlane o łącznej wartości [...], podczas gdy faktury wystawione zostały po dacie [...] tj., po dacie ostatniej w 2002 r. sprzedaży robót budowlanych temu inwestorowi. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że dowody źródłowe dotyczące zakupu materiałów budowlanych wystawione po dniu [...] świadczą, iż zostały zużyte bądź mogły one zostać zużyte do wykonania robót objętych fakturą Nr [...] z dnia [...], jak twierdzi Spółka, ponieważ materiałów tych nie było, ani być nie mogło na budowie Nr [...] w Z. przed tą datą. Dotyczy to również zakupu robót budowlano-montażowych dokonanych od podwykonawców przez Spółkę po dniu [...] tj., po dacie sprzedaży robót budowlanych inwestorowi (Urzędowi Miejskiemu w Z.) w kwocie [...]. Z analizy kosztorysów powykonawczych (sporządzonych przez firmę C ) dołączonych do przedmiotowych faktur wynika, że podwykonawca używał do robót materiałów budowlanych, powierzonych mu przez Spółkę. Z faktur zakupu i dowodów dostawy wynika bezspornie, że w dniach [...] i [...] zakupiono i dostarczono na tę budowę między innymi masę betonową (beton [...]), której, co wynika z doświadczenia życiowego z uwagi na właściwości materiału, nie można przechowywać i musi być zużyta bezpośrednio po dostarczeniu na budowę. Ponadto dziennik budowy Nr [...] (tom [...]) wydany przez Starostwo Powiatowe w Z. (na str. [...]-[...] ) nie zawiera wzmianki o tym, że w grudniu 2002 r. było betonowanie. Wpisem z [...] (na str. [...] dziennika budowy) inspektor nadzoru nie wyraził zgody na rozpoczęcie betonowania stropu nad I piętrem z uwagi na niskie temperatury. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, ostatnie w 2002 r. roboty, wykonane przez Zakład C zostały zakończone i odebrane do dnia [...]. Z kosztorysów powykonawczych wynika natomiast, że podwykonawca ten wykonał jednak betonowanie podciągów żelbetowych oraz stropu nad I piętrem, co musiało mieć miejsce po dokonanej przez Spółkę [...] sprzedaży. Organ podatkowy przyjął zatem za oczywiste, że roboty te nie mogły być przedmiotem sprzedaży Spółki w dniu [...]. Roboty zbrojarskie wykonane przez tego podwykonawcę ze stali dostarczonej na budowę w dniu [...] nie mogły być też wykonane, zgłoszone do odbioru i odebrane w dniu [...]. Spółka w dniach [...] zakupiła i dostarczyła na tę budowę bloczki z betonu komórkowego w łącznej ilości [...]. Roboty murarskie wykonane z nich także nie mogły zostać wcześniej wykonane. Podwykonawca wykonał [...] zaprawy do murowania. Wapno w ilości [...] zostało zakupione i dostarczone na budowę [...] ([...]), a piasek w ilości [...] w dniu [...], a więc również po [...]. Zaprawa murarska z tych materiałów nie mogła więc zostać wykonana do dnia odbioru przez inwestora ostatnich w 2002 r. robót. Zgodnie z umową Nr [...] z dnia [...] Przedsiębiorstwo D z O. L., jako podwykonawca Spółki A , miało wykonać dostawę i montaż lekkiej obudowy z dachem, świetlików dachowych, ślusarki aluminiowej bram rolowanych za ryczałtową kwotę [...]. Roboty te miały być wykonane w następujących terminach:

1/ I etap - obudowa lekka - dolna warstwa nośna (100%) i świetliki dachowe do dnia [...],

2/ II etap - lekka obudowa (pozostały zakres robót) od [...] do [...].

Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, montaż podstaw świetlików za kwotę [...] miał być wykonany do dnia [...], zaś montaż za kwotę [...] miał być wykonany do dnia [...]. Podwykonawca zobowiązany był zgłaszać wpisem do dziennika budowy gotowość do częściowego bądź końcowego odbioru robót. Na podstawie wpisów do dziennika budowy ustalono, że:

a) w dniu [...] (dziennik budowy Nr [...] str. [...]) inspektor nadzoru mgr inż. R. P. potwierdził zakończenie montażu blach trapezowych oraz montażu świetlików,

b) w dniu [...] (dziennik budowy Nr [...] tom [...] str. [...]) inspektor nadzoru mgr inż. R. P. dokonał wpisu ,,(...) Wykonano roboty konstrukcyjne. Na ukończeniu montaż pokrycia dachowego. Roboty konstrukcyjne wykonano prawidłowo (...)". Innych wpisów dotyczących przedmiotowych robót podwykonawcy (D) dziennik budowy nie zawiera.

Organ odwoławczy w tym stanie rzeczy uznał, że roboty wykonane przez Przedsiębiorstwo D z O. L. wykazane w fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] nie zostały zakończone, odebrane i sprzedane inwestorowi - Gminie Miejskiej w Z. w dniu [...] ale, jak to wynika z wpisu do dziennika budowy oraz z protokołu odbioru przedmiotowych robót z dnia [...] na kwotę [...], zostały wykonane i odebrane po tej dacie sprzedaży.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zakupione materiały, jak i roboty podwykonawców na budowie nr [...] - hala sportowa w Z., udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...] + [...] nie mogły być ujęte w fakturze sprzedaży z dnia [...].

Ustalono również, że Spółka zawarła z Biurem E w K. umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji P. Oddziału E. Protokół ostatecznego odbioru inwestycji inwestor podpisał w dniu [...]. W hali stwierdzono kilka drobnych usterek w postaci pęknięć ścian w pomieszczeniach Nr [...] i [...], pęknięcie posadzki oraz niedoróbki w robotach instalacyjnych i wodnokanalizacyjnych. Powyższe roboty wykonali podwykonawcy Spółki, w tym:

1. naprawy pęknięć posadzek, ścianki działowe, montaż kratek wentylacyjnych, montaż drzwi - Studio F.,

2. montaż instalacji wodno-kanalizacyjnych - G ,

3. montaż instalacji elektrycznych – H ,

4. posadzki betonowe, izolacje i wypełnienie szczelin dylatacyjnych - I s.j.

Organ podatkowy uznał za oczywiste, że obowiązek usunięcia usterek w robotach podwykonawców i związane z tym koszty, w tym koszty zużytych materiałów spoczywał nie na Spółce lecz właśnie na wymienionych podwykonawcach, co wprost wynika z umów z nimi zawartych.

Ponieważ w dniu [...] inwestorowi przekazano do użytkowania kompletny, zdatny do użytku przedmiot umowy, należy uznać, że po dacie końcowego odbioru robót nie było potrzeby wykonywania przez Spółkę A na przedmiotowej budowie żadnych robót budowlano-montażowych i ponoszenia przez nią żadnych dodatkowych kosztów z tytułu zakupu materiałów budowlanych. Spółka tymczasem po dacie końcowego odbioru inwestycji zakupiła i dostarczyła na omawianą budowę materiały budowlane w kwocie [...] i uznała ten wydatek za koszty uzyskania przychodów. Analiza dokumentów źródłowych tj. faktur, dowodów przyjęcia towarów do magazynu PZ i dokumentów dotyczących rozchodu materiałów wyklucza możliwość, że te materiały budowlane mogłyby zostać zużyte do wykonania robót objętych fakturą Nr [...] z dnia [...], ponieważ tych materiałów nie było ani być nie mogło w tym czasie na budowie.

Fakt ten znajduje również potwierdzenie w dzienniku budowy, gdzie wpisem z [...] (na stronie [...] dziennika) kierownik budowy poświadczył dokonanie odbioru końcowego zadania i przekazanie obiektu inwestorowi. Organ podatkowy stwierdził, że z zapisów w dzienniku budowy wynika w sposób bezsporny, że po dniu [...] na budowie (oprócz regulacji urządzeń) roboty budowlane prowadzono tylko na zewnątrz budynku (ogrodzenie, urządzanie zieleni, wpięcie do kolektora sanitarnego), natomiast w pomieszczeniach hali nie wykonywano żadnych robót. Tym samym, materiały budowlane, o których mowa wyżej, w żaden sposób nie mogły być zużyte na cele wskazane przez Spółkę. Ustalono, że Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tej budowy wydatki za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców po dacie [...] w kwocie [...]. Dokonane przez organ podatkowy porównanie asortymentów materiałów występujących w kosztorysach powykonawczych dołączonych do faktur za roboty wykonane przez Zakład J inż. A. B. po dniu [...], z przedstawionymi tabelami materiałów budowlanych, nabytych po dacie końcowego odbioru inwestycji budowa Nr [...] Oddział E doprowadziło do wniosku, że materiały, o których mowa wyżej, nie mają związku z robotami podwykonawców.

Ponadto ustalono, że Spółka w dniu [...] zawarła z R. P. umowę zlecenia Nr [...] o wykonanie wycinki drzew na budowie w P. za wynagrodzeniem w kwocie [...], którą obciążyła koszty budowy Nr [...] ( Oddział E ) i zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. W 2002 r. Spółka nie sprzedała inwestorowi zakupionej usługi (wycinki drzew). Wycinka drzew nie figuruje w tabeli elementów stanowiącej załącznik Nr [...] do umowy z dnia [...] zawartej przez Spółkę z Biurem Handlowym E w K., ani w wykazie robót wprowadzonych aneksem Nr [...] z dnia [...]. Na opisanej budowie Spółka A 2002 r. zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] (wg wyliczenia: [...] + [...] + [...]), tym samym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) (dalej skrót updop) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ podatkowy ustalił, że w związku z umową z [...] zawartą pomiędzy Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową K w L. o roboty budowlane polegające na wykonaniu stanu surowego zamkniętego [...] domków jednorodzinnych wolnostojących przy ul. S. (Osiedle P.) w L. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] i nie przedstawiła faktur dokumentujących poniesienie kosztów w tej wysokości.

Analiza sprzedaży spółki za rok 2001 i rok 2002 prowadziła bowiem do wniosku, że na dzień [...] jednostka łącznie zafakturowała inwestorowi Spółdzielni Mieszkaniowej K w L.

- sprzedaż wg faktur [...]

- wartość umowy [...]

- różnica [...]

Różnica pomiędzy kwotą umownego ryczałtu – [...], a sumą faktur za roboty – [...] została wykazana przez Spółkę jako produkcja w toku według stanu na dzień [...] mimo, że w okresie VIII -XII 2002 r. Spółka kontynuowała roboty przy budowie domków. W roku 2002 budowa nie została zakończona. W dniu [...] Spółka wystawiła inwestorowi ostatnią fakturę za roboty na tej budowie. Była to faktura VAT Nr [...] na kwotę [...]. Po tej dacie, mimo braku sprzedaży, Spółka w dalszym ciągu wykazywała koszty związane z realizacją omawianej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie poleceń księgowania za X, XI i XII 2002 r. w wysokości [...], naruszając tym samym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mimo ponoszenia dalszych kosztów związanych z realizacją rozliczanej budowy i braku sprzedaży w okresie od [...] do [...] Spółka na dzień [...] ustaliła produkcję w toku w identycznej kwocie, jak różnica pomiędzy kwotą umownego ryczałtu ([...]) a sumą faktur za roboty [...] na dzień [...].

Według protokołu Nr [...] inwentaryzacji robót budowlano - montażowych w toku na dzień [...] wykazano roboty budowlane dot. czterech budynków (100% wartości kosztorysowej tj. [...]), a jednego budynku w około [...] wartości kosztorysowej ([...]) co razem dało [...].

Spółka A pismem z dnia [...] wyjaśniła, że w X i XI 2002 r. sprzedawane były roboty wykonane na zlecenia indywidualnych nabywców domków i koszty rozliczone dowodami [...] i [...] dotyczą tej właśnie sprzedaży. Strona stwierdziła ponadto, iż "w okresie od dnia [...] do dnia [...] nie mogła uzyskać protokołów odbioru na wykonane budynki, co uniemożliwiło jej prawidłowe fakturowanie robót". Ponadto stwierdziła, że były to ostatnie roboty wykonywane w 2002 r. zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową K . Na dzień [...] Spółka wykazała na budowie produkcję w toku wartości [...] wycenioną w cenie sprzedaży netto (ostrożna wycena) zaś "pozostałą różnicę kosztów rozliczono w grudniu".

W powyższym wyjaśnieniu jednostka potwierdziła dokonanie jednostronnego (bez udziału inwestora) odbioru końcowego inwestycji w dniu [...] i wystawienie faktury sprzedaży Nr [...] na kwotę netto [...], będącą rozliczeniem umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową K.

Organ odwoławczy uznał, że zrealizowanych ale nie zakończonych robót budowlanych, a także robót zakończonych ale nie odebranych przez inspektora nadzoru i nie zafakturowanych inwestorowi nie można kwalifikować podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Nie można również, jak to uczyniła Spółka i potwierdziła to w złożonym wyjaśnieniu, pozostałej różnicy kosztów rozliczać w grudniu 2002 r.

Roboty dodatkowe wykonane dla indywidualnych nabywców domków jednorodzinnych jednostka sprzedawała sukcesywnie od kwietnia 2002 r. do grudnia 2002 r. wystawiając każdemu nabywcy fakturę sprzedaży, w kolejnych miesiącach 2002 r. Cała wartość sprzedaży z tego tytułu za okres IV - XII 2002 r. a nie, jak przyjmuje X-XI 2002 r. wynosiła [...]. Koszt własny poniesiony przez Spółkę za X i XI 2002 r. wyniósł natomiast [...] (za X 2002 r. – [...], za XI 2002 r. – [...]), a nie odpowiednio [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że analizując proces budowlany przy realizacji robót budowlanych kolejność zdarzeń gospodarczych przedstawia się w ten sposób, iż wykonawca przyjmując zlecenie na roboty budowlane najpierw musi te roboty wykonać a dopiero potem może je sprzedać i uzyskać przychód z tego tytułu. Innymi słowy dla działalności budowlanej charakterystyczne jest to, że wykonawca kredytuje inwestora. Tak więc Spółka A realizując zlecenia na roboty dodatkowe na podstawie odrębnie zawartych umów z każdym nabywcą domku najpierw musiała roboty wykonać (ponieść koszt systematycznie księgowany na kartotece budowy K ), a dopiero po wykonaniu i odbiorze mogła te roboty zafakturować i uzyskać przychód z tego tytułu. Inna kolejność zdarzeń gospodarczych byłaby niezgodna z treścią zawartych przez Spółkę umów.

Organ odwoławczy co do kosztów poniesionych przez Spółkę w łącznej kwocie [...] w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego przy ul. B.[...] w L., stwierdził że należy je zaliczyć do produkcji w toku zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. skrót updop). Wskazał, że wynika to z faktu nieodebrania budynku przez inwestora po dacie wystawienia inwestorowi ostatniej faktury sprzedaży, to jest faktury VAT Nr [...] z dnia [...] Spółka A nie dokonała również jednostronnego odbioru tej budowy, w związku z czym należało uznać, że budowa nie została zakończona,

W złożonej skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. i organu I instancji Spółka zarzuciła:

1). naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 updop poprzez przyjęcie, że skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty w kwocie [...] poniesione na budowie nr [...] - hali sportowej w Z., a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wydatków związanych z budową Centrum Handlowego B i o kwotę [...] w związku z wykonaniem zadania w ramach umowy z Oddziałem E w P., jak i o kwotę [...] z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji dla Spółdzielni Mieszkaniowej K w L., jak też zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] na budowie nr [...] ( budynek przy ul. B. w L.) dla J. B.

2) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 232 § 2 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w zakresie niezadowalającego odniesienia się do zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez podatnika,

3) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 272 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie granicy pomiędzy kontrolą formalną, a merytoryczną w toku czynności sprawdzających.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do ogólnego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej określającego, że organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Należy ocenić zdaniem Sądu, że kontrole sprawdzające w Przedsiębiorstwie D w O. L. i u J. B. z L. zostały przeprowadzone zgodnie z treścią powyższego przepisu. Organ podatkowy nie naruszył bowiem procedury wykorzystując w prowadzonym względem Spółki postępowaniu zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy tylko w granicach dotyczących rozliczeń w 2002 r. Spółki A z tymi podmiotami, uprzednio zapoznając z nim Spółkę. Sporu między organem podatkowym a podatnikiem co do oceny stanu faktycznego, ustalonego na podstawie kontroli sprawdzających, nie można kwalifikować jako naruszenie art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.

Pokreślenia bowiem wymaga, że w toku postępowania Spółka nie złożyła żadnych wniosków dowodowych i nie kwestionowała ustaleń kontroli co do stwierdzonych faktów. Spółka zgłaszając wyjaśnienia i zastrzeżenia nie zgadzała się tylko z interpretacją tych faktów dokonaną przez organy podatkowe przedstawiając ich własną ocenę.

Organ I instancji zrealizował w całości wskazania zawarte w uchylającej decyzji Dyrektora Izbowej Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], korzystając z przysługującego mu prawa w zakresie wyboru zastosowania środków dowodowych, jak i sposobu przedstawienia dokonanych ustaleń. Nie był bowiem przy tym zobowiązany przez organ II instancji do pisemnego wypowiedzenia się do zastrzeżeń i wyjaśnień Spółki w zakresie poprzednio przeprowadzonych dowodów. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja wskazań decyzji uchylającej jest błędna i sprzeczna z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który istotę tego typu rozstrzygnięcia widzi w konieczności zgromadzenia dodatkowych dowodów, a nie w odniesieniu się do już zgromadzonych. Należy podzielić pogląd organu II instancji, że sposób ujęcia w decyzji organu I instancji dokonanych ustaleń faktycznych oraz uzasadnienie faktyczne i prawne są zgodne z wymaganiami art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedstawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zważył:

W przedmiocie wykonania hali gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznika do istniejących obiektów szkolnych, zagospodarowania terenu wokół hali w Z. przy ul. W. [...] oraz zakupu pierwszego wyposażenia inwestycji Spółka zawarła umowę w dniu [...] z Gminą Miejską Z. określając termin rozpoczęcia budowy na dzień [...] zaś termin jej zakończenia na dzień [...]. Organ ustalił, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym nie wykazała produkcji w toku na tej budowie, natomiast ostatnia sprzedaż w 2002 r. robót inwestorowi na tej budowie miała miejsce [...]. Po tym dniu Spółka ponosiła dalsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Skarżąca sama potwierdziła w skardze, że odbiór robót dnia [...] nastąpił "pomimo, że roboty prowadzone przez C były jeszcze kontynuowane". Formalnie zatem odbiór tych robót nie był możliwy a tym bardziej nie mogły być uznane za wykonane i sprzedane. Słusznie zauważa organ podatkowy, że na taką ocenę nie ma wpływu fakt wskazywany przez spółkę, że wartość tych niezakończonych robót stanowiła "zaledwie 1% całej budowy" i że odbiór był z inicjatywy inwestora, który przyśpieszył go z uwagi na kończący się rok kalendarzowy. Nie ma to bowiem znaczenia wobec oczywistej zasady, że nie jest możliwe sprzedawanie robót niewykonanych. Złożone w skardze wyjaśnienia na temat tej sytuacji są odmienne od przedstawionych w odwołaniu, w którym Spółka wskazywała, że te roboty zostały faktycznie wykonane i odebrane przez inwestora, o czym miał świadczyć protokół załączony do faktury z dnia [...], nr [...] Spółka dowodziła w odwołaniu (na str. [...]), że zakres robót wykonywanych przez jej podwykonawców faktycznie został zakończony [...], natomiast formalnie zostały one odebrane w późniejszym czasie. Stwierdzenia te w świetle zgromadzonych dowodów i przedstawionego obecnie w skardze stanowiska zostały prawidłowo ocenione przez organ II instancji jako niewiarygodne. Wynika to z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji zestawienia kolejności zdarzeń. Po [...] Spółka zakupiła w celu realizacji budowy Nr [...] - hali sportowej w Z. materiały budowlane o łącznej wartości [...]. Z porównania dat przyjęcia do magazynu i dat wydania materiałów na budowę wynikało, że wszystkie dokumenty źródłowe, w tym faktury zakupu, dowody przyjęcia towaru do magazynu (PZ) i dowody dokumentujące rozchód materiałów z magazynu (RW) wystawione były po dacie [...] tj., po dacie ostatniej w 2002 r. sprzedaży robót budowlanych temu inwestorowi. Zasadny stąd jest wniosek organów podatkowych, że materiały zakupione po dniu [...] nie mogły być użyte do wykonania robót objętych wystawioną przez Spółkę inwestorowi fakturą Nr [...] z dnia [...], gdyż nie mogło ich jeszcze być wtedy na budowie Nr [...] w Z.

Ponadto na podstawie faktur zakupu robót budowlano - montażowych ustalono, że po dacie [...] Spółka zakupiła w celu realizacji budowy Nr [...] w Z. roboty budowlane u podwykonawców o łącznej wartości [...] i zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. W toku postępowania podatkowego złożyła pisemne wyjaśnienie w dniu [...], że roboty, które zostały odebrane od podwykonawców w dniach [...] zostały przez nią zafakturowane inwestorowi w dniu [...] fakturą VAT Nr [...] na kwotę [...]. Zbadanie jednakże protokołów odbioru robót, kosztorysów powykonawczych, ksiąg obmiarów, a także zapisów w dzienniku budowy, przedmiotowych faktur podwykonawców pozwoliło zdaniem Sądu na odmienną ocenę sytuacji. Analiza bowiem kosztorysów powykonawczych (sporządzonych przez firmę Zakład D ) dołączonych do faktur prowadziła zasadnie do wniosku, że podwykonawca wykorzystywał przy robotach materiały budowlane (o łącznej wartości [...]), powierzone mu przez Spółkę. Trafnie ocenia organ podatkowy, że faktury zakupu i dowody dostawy świadczą jednoznacznie o zakupie i dostarczeniu na tę budowę w dniach [...] i [...] materiałów, w tym masy betonowej, której nie można przechowywać i materiał ten musiał zostać zużyty bezpośrednio po dostarczeniu na budowę. Uzasadniony w świetle takich ustaleń jest wniosek, że roboty, wykonane przez Zakład D nie zostały zakończone do dnia [...], a więc nie mogły te roboty zostać sprzedane przez Spółkę inwestorowi w dniu [...]. Ponadto skoro Spółka w dniach [...] dokonała zakupu i transportu na tę budowę bloczków z betonu komórkowego w łącznej ilości [...] to prawidłowo wnioskuje organ podatkowy, iż roboty murarskie wykonane z nich także nie mogły zostać wykonane do dnia odbioru przez inwestora ostatnich w 2002 r. robót.

Z kolei na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] z Przedsiębiorstwem D z O. L., jako podwykonawcą Spółki A , miało ono dostarczyć i dokonać montażu lekkiej obudowy z dachem, świetlików dachowych, ślusarki aluminiowej, bram rolowanych za ryczałtową kwotę [...]. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] (dziennik budowy Nr [...] tom [...] str.[...]) inspektor nadzoru mgr inż. R. P. dokonał wpisu ,,(...) Wykonano roboty konstrukcyjne. Na ukończeniu montaż pokrycia dachowego. Roboty konstrukcyjne wykonano prawidłowo (...)", a innych wpisów dotyczących przedmiotowych robót podwykonawcy (D) dziennik budowy nie zawierał. Zasadnie też przyjęły, że roboty wykonane przez Przedsiębiorstwo D z O. L. wykazane w fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] kwotę [...] nie mogły być przedmiotem odbioru i sprzedaży inwestorowi – Gminie Miejskiej w Z. w dniu [...].

W związku z tym organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że Spółka nie udowodniła, że zakupione materiały, jak i roboty w/w. podwykonawców na budowie nr [...] – hala sportowa w Z., na łączną kwotę [...] ([...] + [...]), stanowiły koszty uzyskania przychodów w 2002 r. (art. 15 ust. 4 updop). Na wezwanie bowiem o złożenie dowodów na to, że materiały budowlane zakupione po dniu [...] i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 2002 r. zostały zużyte w tym roku i na tej budowie oraz, że Spółka uzyskała w tymże roku przychód z tego tytułu, organ podatkowy ich nie otrzymał. W tym kontekście skoro inne dowody nie potwierdzały podnoszonej przez stronę praktyki wcześniejszego wystawiania faktury przez wykonawcę inwestorowi za wykonane roboty podwykonawców przed ich faktycznym odbiorem, zasadnie organy podatkowe nie uznały tych wyjaśnień za wiarygodne.

Odnośnie kolejnej z inwestycji organy podatkowe określiły w oparciu o faktury sprzedaży za lata 2001-2002 wartość robót wynikającą z umowy Nr [...] z dnia [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową K w L., oraz z aneksów do umowy na kwotę [...]. Spółka natomiast zafakturowała inwestorowi roboty w kwocie [...]. Organy podatkowe wykazały bezspornie opierając się na badaniu zestawienia sprzedaży za rok 2001 i 2002, że na dzień [...] jednostka łącznie zafakturowała inwestorowi:

- sprzedaż wg faktur [...]

- wartość umowy [...]

- różnica [...]

Różnica pomiędzy kwotą umownego ryczałtu – [...], a sumą faktur za roboty – [...] została wykazana przez Spółkę jako produkcja w toku według stanu na dzień [...] pomimo tego, że w okresie VIII - XII 2002 r. spółka kontynuowała roboty na tej budowie i do końca 2002 r. budowa nie uległa zakończeniu. W dniu [...] Spółka wystawiła inwestorowi ostatnią fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] za roboty na tej budowie. Po tej dacie, mimo braku sprzedaży, Spółka nadal wykazywała koszty wiążące się z realizacją przedmiotowej budowy i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o polecenia księgowania zaksięgowała za X, XI i XII 2002 r. na koncie kosztów własnych sprzedaży kwotę [...], a na dzień [...]. ustaliła produkcję w toku w identycznej, jak lipcowa kwocie – [...], (wycenioną w cenie sprzedaży netto na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), zaś pozostałą różnicę kosztów rozliczono w grudniu.

W złożonym w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniu sama Spółka potwierdziła dokonanie jednostronnego (bez udziału inwestora) odbioru końcowego inwestycji w dniu [...] i wystawienie faktury sprzedaży Nr [...] na kwotę netto [...] będącej rozliczeniem umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową K.

Natomiast w wyjaśnieniach w zakresie zaliczenia kwoty [...] w koszty uzyskania przychodów nie przedstawiła żadnych faktur dokumentujących poniesienie przedmiotowych kosztów, ani nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających konieczność poniesienia dodatkowych wydatków związanych z realizacją inwestycji K . Nie wykazała też zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które mimo że nie zostały zafakturowane inwestorowi (Spółdzielnia Mieszkaniowa K ), zostały zaksięgowane w 2002 r. na koncie kosztu własnego sprzedaży [...], a następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezasadnie zatem Spółka podnosi zarzut błędnego nieprzyjęcia przez organ podatkowy rozliczenia "poniesionej na tej budowie straty", jako kosztu uzyskania przychodu roku 2002. Słusznie organ podatkowy ocenił je jako naruszające art. 15 ust. 4 updop). Nie budzi przy tym wątpliwości, że zasadnie organ podatkowy przyjął, że w kwestionowanej kwocie nie mieszczą się koszty związane z rozliczeniem prac na zlecenie powierzonych przez indywidualnych inwestorów tej budowy. Sposób wyliczenia w tym zakresie został w sposób jednoznaczny przedstawiony w decyzji I instancji w szczegółowym i obszernym uzasadnieniu.

Skarżąca Spółka co do omawianych powyżej inwestycji podnosi w skardze zastrzeżenia, że poniesienie i księgowanie kosztów uzyskania przychodów w dacie dziennej późniejszej niż przychód, którego dotyczą, a mieszczące się w tym samym roku, nie jest niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 updop ( jak i art. 15 ust. 4b i e updop dodanym przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r., Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589, zmieniającą nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.). Oczywistym jest, co słusznie zauważa organ podatkowy, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie mogą mieć zastosowania przepisy noweli ustawy, obowiązujące dopiero od 1.01.2007 r., tj. art. 15 ust. 4b i ust 4e updop. Stąd powoływanie się przez Spółkę na nie w sprawie jest pozbawione podstaw. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 updop spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają obowiązek rozliczania kosztów w czasie i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania związanego z ich poniesieniem przychodu. W opisanym stanie faktycznym, do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi ma zastosowanie art. 15 ust. 4 updop normujący zasady rozliczania kosztów dla celów podatkowych. W myśl tego przepisu "koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku ich poniesienia".

Rozstrzygając sprawy na gruncie tego przepisu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne, że przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego trzeba uwzględniać konkretne przychody osiągnięte w tymże roku (konsekwentnie również koszty związane z uzyskaniem tych przychodów), a nie bliżej nie określone przychody, które będą uzyskane w niewiadomym czasie (por. chociażby wyroki w sprawach: I SA/Łd 80/00 z dnia 8.05.2000 r., ONSA 2002/3/112, I SA/Gd 1181/98 z dnia 6 XII 2000 r., LEX nr 47146).

Skarżąca Spółka natomiast powołując się na potrzebę oceniania kosztów pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, nie zaś rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu, mylnie przytacza reguły obowiązujące przy kwalifikowaniu wydatków, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów (patrz wyrok NSA z dnia 17.11.2005 r. FSK 2503/04, w którym stwierdzono, że tylko "wydatki "pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia") .

Bezpodstawnie też podatnik podnosi w skardze, że biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zapewniający spójność przepisów podatku dochodowego od osób prawnych z przepisami ustawy o rachunkowości z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.) w takim znaczeniu, że odwołując się do tych ostatnich, w tym do zmienionego od 1.01.2002 r. brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (który został przez Spółkę zastosowany w rozliczeniu), można wywieść, takie same skutki przyjętych rozwiązań księgowych, w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zrealizowanych na budowie nr 043 ale nie zakończonych robót budowlanych, a także robót zakończonych, ale nie odebranych przez inspektora nadzoru i nie zafakturowanych inwestorowi nie można mimo obowiązku wyceny księgowej na koniec roku, kwalifikować podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentów Spółki A związanych z obowiązującymi ją zasadami prowadzenia rachunkowości stosownie do zmodyfikowanych w tym okresie przepisów, należy przyznać rację organom podatkowym, że choć zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z jej (tj. ustawy o rachunkowości) przepisami, to służyć to ma zapewnieniu określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W żadnym natomiast razie przyjęte przez podatnika dobrowolnie rozwiązania księgowe, czy też narzucone mu przepisami o rachunkowości, księgowe zasady ujęć zdarzeń, nie determinują innych, niż zapisane w przepisach podatkowych kwalifikacji prawno-podatkowych. Takich skutków nie przyniosły zwłaszcza zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczące sposoby rozliczenia tzw. robót w toku w budownictwie, gdyż nie znalazły one swojego odzwierciedlenia w obowiązujących w 2002 r. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zatem błędnie odczytał znaczenie skutków nowelizacji przepisów księgowych dla rozwiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiocie budowy nr 016 ( Oddział E ). podatnik również nie przedstawia konkretnych zarzutów, a podejmuje jedynie ogólną polemikę podważając ocenę znaczenia dat zakupów materiałów pod kątem możliwości wcześniejszego zastosowania ich na budowie w stosunku do momentu zakończenia robót nie wskazując przy tym jakichkolwiek dowodów dla poparcia tezy, iż materiały te mogły zostać wykorzystane do wykonania robót objętych fakturą Nr [...].

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu [...] Spółka zawarła z Biurem Handlowym E w K. umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji Oddziału E Protokół ostatecznego odbioru inwestycji inwestor podpisał w dniu [...]. W hali stwierdzono kilka drobnych usterek w postaci pęknięć ścian w pomieszczeniach Nr [...], pęknięcie posadzki oraz niedoróbki w robotach instalacyjnych i wodnokanalizacyjnych, które to roboty wykonali podwykonawcy Spółki.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, co przyjęły organy podatkowe, że obowiązek usunięcia usterek w robotach podwykonawców i wiążące się z tym wydatki, w tym koszty zużytych materiałów obciążały więc nie Spółkę lecz podwykonawców, o czym stanowiły umowy z nimi zawarte.

W związku z tym, że dniu [...] inwestorowi przekazano do użytkowania kompletny, zdatny do użytku przedmiot umowy, należało jak trafnie zauważa organ podatkowy, uznać, że po dacie końcowego odbioru robót nie było potrzeby wykonywania przez Spółkę A żadnych robót budowlano-montażowych i ponoszenia przez nią żadnych dodatkowych kosztów z tytułu zakupu materiałów budowlanych dotyczących w/w inwestycji. Spółka natomiast po dacie końcowego odbioru inwestycji zakupiła i dostarczyła na omawianą budowę materiały budowlane i uznała ten wydatek za koszty uzyskania przychodów. Badanie przeprowadzone przez organy podatkowe dat dowodów związanych z nimi jednoznacznie wskazuje na niemożliwość, by materiały te mogły zostać wykorzystane do wykonania robót objętych fakturą Nr [...] ponieważ tych materiałów nie było ani być nie mogło w tym czasie na budowie Nr [...] E .

W wyjaśnieniach z dnia [...] Spółka przekonywała, że materiały budowlane nabyte po dniu [...] zakupione zostały do wykonania robót wymienionych w załączniku Nr [...] do umowy zawartej [...] z Biurem Handlowym E w K. Zasadnie organ podatkowy nie dał im wiary, gdyż dotyczyły robót instalacyjnych, wodno - kanalizacyjnych, ścianek działowych i związanych z nimi elementów (m.in.: kratki wentylacyjne, narożniki, płyty gipsowe), które wykonywali podwykonawcy Spółki. Wynika to bowiem z faktu, że wpisem z [...] (na stronie [...] dziennika budowy) kierownik budowy poświadczył dokonanie odbioru końcowego zadania i przekazanie obiektu inwestorowi, zaś inne zapisy w dzienniku budowy świadczą o tym, że po dniu [...] dotyczące tej inwestycji (oprócz regulacji urządzeń) roboty budowlane prowadzono tylko na zewnątrz budynku (ogrodzenie, urządzanie zieleni, wpięcie do kolektora sanitarnego) natomiast w pomieszczeniach hali nie wykonywano żadnych robót. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że materiały te w żaden sposób nie mogły być zużyte na cele wskazane przez Spółkę. Ustalono, że Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tej budowy wydatki za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców po dacie [...] w kwocie ogółem [...].

Porównanie rodzaju materiałów występujących w kosztorysach powykonawczych dołączonych do faktur za roboty wykonane przez Zakład J po dniu [...], nabytych po dacie końcowego odbioru inwestycji - budowa Nr [...] Oddział E , prowadziło do słusznego wniosku organów podatkowych, że materiały, o których wspomniano wyżej, nie mają związku z robotami podwykonawców.

Natomiast w dniu [...] Spółka zawarła z R. P. umowę zlecenia Nr [...] na wykonanie wycinki drzew na budowie w P. za wynagrodzeniem w kwocie [...] w terminie do [...]. Kwotą Spółka obciążyła koszty budowy Nr [...] Oddział E i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że w 2002 r. Spółka nie sprzedała inwestorowi zakupionej usługi (wycinki drzew). Wycinka drzew nie figuruje w tabeli elementów stanowiącej załącznik Nr [...] do umowy z dnia [...] zawartej przez Spółkę z Biurem Handlowym E w K. ani w wykazie robót wprowadzonych aneksem Nr [...] z dnia [...].

W efekcie słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w związku z opisaną budową Spółka A w 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] (wg wyliczenia: [...] + [...] + [...]), tym samym naruszając art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Odnośnie budynku mieszkalno-usługowego w L. przy ul. B. [...] budowanego przez Spółkę w oparciu o umowę Nr [...] z dnia [...] Nr [...] zawartą z J. B. zamieszkałym w L. przy ul. K. organy podatkowe ustaliły, iż jej przedmiotem było wykonanie budynku w stanie surowym. Ryczałtowe wynagrodzenie wykonawcy strony określiły w kwocie [...]. Wykonanie przedmiotu zamówienia przebiegać miało od dnia [...] do dnia [...]. W dniu [...] strony podpisały aneks Nr [...] do umowy Nr [...] z dnia [...] Nr [...], w którym ryczałtowe wynagrodzenie wykonawcy uległo podwyższeniu do kwoty [...]. W dniu [...] strony zawarły również umowę Nr [...] o dostawę materiałów do budowy stanu surowego przedmiotowego budynku ustalając ryczałtową wartość dostawy materiałów w kwocie [...]. Dostawy miały być prowadzone sukcesywnie od dnia [...] do dnia [...]. W dniu [...] strony podpisały aneks Nr [...] do umowy Nr [...] z dnia [...] Nr [...], zmieniając ryczałtowe wynagrodzenie wykonawcy na kwotę [...].

W roku 2002 według stanu na dzień [...] Spółka wykazała na budowie sprzedaż w kwocie [...] i stratę w wysokości [...].

W toku postępowania podatkowego Spółka wyjaśniła, że dziennika budowy nie posiada, ponieważ został on odebrany kierownikowi budowy przez inwestora, a ponadto podniosła, że sporządziła protokół odbioru robót, lecz protokół ten po przejęciu przez inwestora w celu zrobienia kopii nie został przez niego, ani podpisany ani zwrócony wykonawcy.

Co do robót podwykonawców w przedmiotowym budynku udokumentowanych fakturami VAT Nr [...] z [...] na kwotę [...] i Nr [...] z [...] na kwotę [...] wystawionymi przez "Przedsiębiorstwo L" spółka jawna we W., Spółka wyjaśniła, że nie fakturowała tych robót inwestorowi.

Natomiast spółka na podstawie polecenia księgowania Nr [...] z dnia [...] zaksięgowała na koncie koszt własny sprzedaży (konto [...]) kwotę [...] w tym łączną kwotę [...] wynikającą z w/w faktur VAT Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...].

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] na zakup robót od podwykonawcy pomimo, że nie sprzedała tych robót inwestorowi.

Po przeprowadzeniu w dniu [...] czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u J. B. zam. w L. przy ul. K. [...], inwestora przedmiotowego budynku organ podatkowy ustalił zasadnie, że nie można również uwzględnić wyjaśnień Spółki w części dotyczącej przyczyn powstania straty na budowie Nr [...] budynek mieszkalno-usługowy w L. przy ul. B. [...] J. B. wyjaśnił bowiem do protokołu, że nie zlecał wykonania żadnych robót dodatkowych. Spółka nie przedstawiła również żadnego zlecenia na roboty dodatkowe na tej budowie ani nie udowodniła, że roboty takie wykonała. Wskazał on też, że nie został dokonany końcowy odbiór budynku i nie sporządzono protokołu odbioru końcowego. W dniu [...] został jedynie spisany (przy udziale inwestora i wykonawcy) wykaz usterek, który został okazany kontrolującym.

Skoro budynek mieszkalno-usługowy przy ul. B. [...] w L. nie został odebrany przez inwestora w 2002 r., a i Spółka A nie dokonała jednostronnego odbioru tej budowy zasadnie organy podatkowe uznały, że budowa nie została zakończona, co powoduje, że wszystkie koszty poniesione przez Spółkę w związku z tą budową po dacie wystawienia inwestorowi ostatniej faktury sprzedaży, to jest faktury VAT Nr [...] z dnia [...] zaliczyć należało w łącznej kwocie [...] do produkcji w toku zgodnie z postanowieniami zawartym w art. 15 ust. 4 updop.

Odnośnie wykonania centrum handlowego B w L. w dniu [...] Spółka A , zawarła z firmą Ł Spółka z o.o. w P., ul. T. [...] umowę Nr [...] . Organ podatkowy ustalił, że Spółka A obciążyła koszty budowy Nr [...] kwotą brutto [...] zamiast kwotą netto [...] za wykonanie balustrad odbojnic, drabin i barier udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] wystawioną przez M z W.. Różnica w kwocie [...], zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów stanowi wartość podatku od towarów i usług, który Spółka rozliczyła w listopadzie 2002 r. (rejestr zakupu za listopad 2002, poz. [...]) W tym stanie rzeczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik naruszył art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego,

b) podatek należny w przypadku:

- importu usług, jeśli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów,

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami."

W związku z niewystąpieniem powyższych przypadków uzasadniających zaliczenie podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji spółka nie mogła kwoty zakwestionowanej ująć w kosztach uzyskania przychodów.

Nie stwierdzając uchybień proceduralnych oraz wadliwości co do zastosowania przepisów materialnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.