Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 74/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b), art. 22 ust.1 i ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. w upadłości likwidacyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2868 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 31.528 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka wystawiła w analizowanym miesiącu fakturę [...] rozliczającą wykonane usługi elektryczne. Moment powstania obowiązku podatkowego dla rozliczeń z tytułu usług budowlanych lub budowlano - montażowych określony został w art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jak "ustawa o VAT". Z uwagi na to, że część zapłaty należności z tej faktury nastąpiła już w styczniu 2007 r. obowiązek podatkowy powstał w styczniu, a nie w lutym, jak to rozliczyła Spółka. W związku z powyższym organy powiększyły podatek należny w danym okresie rozliczeniowym o podatek wynikający z tej faktury.

Organy podatkowe zakwestionowały także prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "B", który jako podwykonawca Spółki rozliczył tą fakturą prace mechaniczne (montaż taśmociągu) wykonane na terenie C. W oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego właściwego dla wystawcy faktur ustalono, że M. L. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r. Wymieniony podatnik został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Organy wyjaśniły, że podatnik został wykreślony z ww. rejestru ponieważ nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację złożył za luty 2001 r. Ponadto organy wskazały na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. zawierające informację o wykreśleniu wystawcy faktur z rejestru, nie dotarło do adresata. Korespondencja powróciła do organu podatkowego z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Nie powiodły się również późniejsze próby doręczenia korespondencji podatnikowi. Powyższe stało się podstawą do zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w miesiącu w którym wystawiono sporną fakturę, M. L. nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych nie każda faktura umożliwia nabywcy odliczenie wynikającego z niej podatku. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wskazując na cytowany przepis organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. L., który nie był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem został wykreślony z rejestru podatników. Tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) , zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zdaniem organu odwoławczego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest sformułowany w sposób jednoznaczny i nie pozwala na inną interpretację niż pozbawienie nabywcy, podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przywołany przepis nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego dostarczenia towarów lub wykonania usług, bądź od odpowiedzialności wystawcy faktur.

Wskazując na pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] i z dnia [...] r. sygn. akt [...]) Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dla zastosowania ww. przepisu konieczne jest ustalenie, że podatnik nabywając towar lub usługę od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, mógł przewidzieć że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Organ odwoławczy argumentował, że skarżąca spółka dysponowała numerem rachunku bankowego wystawcy faktur, a pomimo to zapłaty za usługi dokonywała zawsze gotówką. Czyniła to także wówczas gdy cena przekraczała wartość 15 tys. euro. Organ podatkowy podniósł, że obowiązujące przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wymagają w takich przypadkach by zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Dyrektor wskazał, że dokumenty które M. L. przedstawił Spółce, tj. zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, były sporządzone długo przed nawiązaniem współpracy, w latach 2000-2002, zaś oświadczenie M. L., iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług nosiło datę [...] r., której w ogóle nie ma w kalendarzu. Powyższe okoliczności winny skłonić Spółkę do zweryfikowania kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tym bardziej że ów kontrahent był głównym podwykonawcą usług świadczonych przez Spółkę.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia norm wynikających z VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., w szczególności art. 17, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek działać w oparciu o przepisy krajowego prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do sprawdzenia czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dołożył należytej staranności w tym zakresie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi jej autor przytoczył definicję podatnika podatku od towarów i usług, zawartą w art. 15 ustawy o VAT i podniósł, że status podatnika tego podatku nie jest uzależniony dokonania rejestracji. Stwierdził, że jest niesporne iż M. L. wykonywał samodzielna działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Czynności te świadczył na rzecz strony skarżącej wielokrotnie, w okolicznościach wskazujących na ich zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Z tych względów pomimo wykreślenia z rejestru, wystawca faktur pozostawał podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur. W konsekwencji skarżąca spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem autora skargi przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji, budzi poważne wątpliwości, co do zgodności z prawem wspólnotowym.

Przywołany przepis ma charakter generalnego ograniczenia prawa do odliczenia, natomiast w opinii strony skarżącej możliwość pozostawienia w prawodawstwie krajowym ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego dotyczy jedynie kategorii określonych wydatków. Generalne wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego są natomiast sprzeczne z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że usługa została wykonana, a jedynie podmiot który ją wykonał okazał się być podatnikiem niezarejestrowanym. W takim przypadku nabywca usługi nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Autor skargi podniósł, że art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie. Zgodnie z powołanym przepisem dla realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek między zakupami a działalnością opodatkowaną. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia realizacji prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja. Zgodnie z orzecznictwem ETS status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, następuje bez względu na fakt zgłoszenia działalności właściwym organom.

Konkludując autor skargi stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wystawiony przez niezarejestrowanego podatnika, z samego faktu braku tej rejestracji, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy, wynika że kontrahent skarżącej spółki wykonał usługi budowlane podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w przedstawionej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art.184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług, może być podstawą do odliczenia przez – w tym przypadku nabywcę usług – wynikającego z niej podatku naliczonego. Korekta momentu powstania obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury FAS [...] rozliczającej wykonane przez Spółkę usługi elektryczne, dokonana przez organy w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego nie narusza prawa.

Z dniem [...] r. do ustawy o VAT wprowadzony został art. 88 ust. 3a. ustalający ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającym z art.86 ust.1 tej ustawy Nie były to rozwiązania całkowicie nowe. Przepis art.88 ust. 3a jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r.). Z przepisu zawartego w powołanym art.88 ust.3a pkt.1 lit.a, będącym przedmiotem analizy w tej sprawie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W zaskarżonej decyzji, powołując art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy o VAT, stwierdzono brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedawcę usługi, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był więc - zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stanowiącym, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" - podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Przepis art.88 ust. 3a pkt.1 lit.a ustawy o VAT wyłącza także możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku ustalenia, że sprzedaż (w tym przypadku usługi) udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Konieczne jest tu wyjaśnienie użytych przez ustawodawcę pojęć "podmiot nieistniejący" i "podmiot niezarejestrowany" – uznany za nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT. Przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się kategorii podmiotów nieistniejących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Tym samym fakt braku rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności (np. wyroki NSA: z dnia 14.05.2009 r. I FSK 1734/07, LEX nr 551661 i z dnia 8.07.2009 r. I FSK 705/08, LEX nr 552170).

Należy stwierdzić, że organy nie zdecydowały się ostatecznie z jakim podmiotem jako wystawcą spornej faktury mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. Główny nacisk w wywodach zaskarżonej decyzji położono na fakt, że wystawca faktury był nieuprawniony do jej wystawienia z uwagi na niezarejestrowanie się jako podatnik VAT w dacie wystawienia faktury. Organy wskazywały jednak także na to, że płatności należności z faktur wystawionych przez M. L. Spółka dokonywała zawsze gotówką, także wtedy gdy wartość brutto faktury przekraczała kwotę 15.000 euro, mimo że Spółka posiadała rachunek bankowy i dysponowała rachunkiem M. L. wskazanym na niektórych wystawianych przez niego fakturach. Podnosiły, że Spółka dała wiarę oświadczeniu wystawcy spornej faktury, noszącemu datę [...] r. (brak takiej daty w kalendarzu), że jest płatnikiem podatku VAT i nie sprawdziła w trybie art.96 ust.13 ustawy o VAT wiarygodności zaświadczenia o nr REGON, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, mimo że dokumenty te, przedstawione jej przez M. L., wystawiane były w roku 2000 i 2002. Podniesiono także w zaskarżonej decyzji, że prokurent Spółki nigdy nie był w siedzibie firmy M. L., a umowy dotyczące wykonywanych usług zawierane były w siedzibie firmy prokurenta. Konkludując stwierdzono jednak, że "(...) nie trzeba jakiejś szczególnej przenikliwości, żeby w oparciu o miejsca i okoliczności zawierania umów, sposoby rozliczeń z kontrahentem (....) można było ustalić (...), że kontrahent podatnika był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, a dokonane transakcje są oczywiście nadużyciem".

Ustalenia te nie są wystarczające dla przyjęcia, że sporną fakturę wystawił podmiot nieistniejący, czyli że to nie M. L. wystawił sporne faktury mimo zawartych w nich danych identyfikujących dostawcę usługi, gdyż np. nie prowadził faktycznie żadnej działalności na rzecz Spółki. Konkluzja podsumowująca ustalenia zdające się zmierzać do wykazania, że to nie M. L. był kontrahentem Spółki, bądź że transakcja miała na celu dokonanie oszustwa podatkowego, doprowadziła organy do stwierdzenia, że kontrahent był nieuprawniony do wystawienia faktury. Daje to podstawę do przyjęcia, że w ocenie organów M. L. wykonał usługę rozliczoną sporną fakturą jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT.

Na temat prawa do wystawiania faktur VAT przez podatników niezarejestrowanych prezentowane są rozbieżne opinie zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu.

Prezentowana jest teza, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r. I FSK 1734/07; Lex nr 551661).

Prezentowany jest także pogląd, że z art. 88 ust. 3a ustawy VAT wynika, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Za takie mogą być uznane faktury wystawione przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia albo zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności" (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r. I FSK 274/06; Lex nr 284283; A.Bartosiewicz R. Kubacki Komentarz LEX 2011 do art.88 ustawy o VAT, pkt 44 "Zgodnie z polskimi przepisami, faktury mogą być wystawiane tylko przez podatników zarejestrowanych").

Złagodzenie tego stanowiska będące wynikiem orzecznictwa unijnego stanowią orzeczenia, w których przyjęto, że odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jeśli sam działał w dobrej wierze, nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 1015/07, Prok. i Pr. 2009, nr 4, s. 36) NSA zauważył: "Z braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności".

Przypomnieć tu należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a ustawy VAT, obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Decydując o utrzymaniu wskazanych wyłączeń, stosownie do art.17 ust.6 VI Dyrektywy należy uwzględniać każdorazowo ten ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem w sposób nieuzasadniony naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974). Wyłączenia nie mogą być stosowane w sposób ogólny, do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (v. wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb. Orz. S. I-3459 pkt.28, 29)

W art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w taki sposób by niezasadnie nie naruszało podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie wyłączenie prawa do zwrotu podatku nie służyło wskazanym celom. Wystawca faktury zawarł w niej dane umożliwiające jego identyfikację. Organy nie podnoszą że wystawca faktury i faktyczny wykonawca usługi to różne pomioty. Nie wykazano także w prowadzonym postępowaniu, że celem analizowanej transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego, o czym Spółka wiedziała i działała w złej wierze. Wyłączenie prawa strony skarżącej, wynikającego z art.86 ust.1 ustawy VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zastosowano wobec skarżącego tylko dlatego, że wystawca spornej faktury nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w dacie jej wystawienia, co zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę należy ocenić jako nieuprawnione naruszenie konstrukcji podatku VAT wyrażonej w zasadzie neutralności tego podatku.

Bez wpływu na zmianę powyższego stanowiska pozostają w ocenie Sądu w analizowanym stanie faktycznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu celów jakim mają służyć wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przepisy art.18ust.1 lit.a i art.22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy. Zgodnie ze wskazanym art.18 ust.1 lit.a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art.22 ust.3 lit.b. Z kolei ten przepis określa jakie informacje powinny się znaleźć obowiązkowo w treści faktury VAT (między innymi nr identyfikacji podatkowej wystawcy faktury).

Zgodnie natomiast z art.22 ust.1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art.17 ust.2 VI Dyrektywy.

Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. ETS stwierdził, że art.18 ust.1 lit.a i art.22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art.22 ust.3 lit.b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Także art. 17 ust.6 VI Dyrektywy należy interpretować zgodnie z powołanym wyrokiem w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że art.88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy VAT, zastosowany w analizowanym stanie faktycznym w zaskarżonej decyzji w sposób ogólnie ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonanych przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku VAT, pozostaje w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami VI Dyrektywy. Analogiczne w treści przepisy w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy zawiera Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) (art.178 a, art.226, art.213 ust.1, art.167, art.176), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego. Aktualne są zatem także na jej gruncie zaprezentowane wyżej rozważania.

W tej sytuacji zasadnym jest odmówienie zastosowania tego przepisu prawa krajowego.

Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze z samego faktu braku rejestracji jako podatnika podatku VAT jego kontrahenta wystawiającego fakturę. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie przez M. L. na rzecz skarżącej Spółki rozliczonych sporną fakturą usług i nie wykazywały, że celem transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.

P.Z-C.