Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1103/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., II kwartał 2012 r., III kwartał 2012 r., IV kwartał 2012 r, I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r. IV kwartał 2013 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej – H. S. kwotę 15.017,00 zł (piętnaście tysięcy siedemnaście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odpowiedzialności H. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: IV kw. 2011 r. - IV kw. 2013 r. w wysokości 2 531 972,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1 020 267,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 171 221,49 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r. Od przedmiotowej decyzji, doręczonej w dniu 29 czerwca 2015 r., Spółka nie złożyła odwołania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności H. skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2011 r., I-IV kwartał 2012 r., I-IV kwartał 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami.

W toku postępowania w sprawie strona złożyła pismo z dnia 28 marca 2017 r. w którym wskazała, że w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki w związku ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A sp. z o.o. Dołączając do akt sprawy kopie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości Spółki, kopię wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN), kopię krajowego rejestru sądowego oraz kopię interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. dla A sp. z o.o. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonej interpretacji oraz akt postępowania o ogłoszenie upadłości przed Sądem Rejonowym dla W. dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] na okoliczność złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A sp. i wystąpienie tym samym okoliczności egzoneracyjnej.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. strony zawarła wnioski dowodowe wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. H. na okoliczność wystąpienia podstaw i właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. oraz przesłuchania jej w charakterze strony na wszelkie okoliczności istotne w niniejszym postępowaniu, w szczególności wystąpienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., sytuacji finansowej spółki oraz realizacji zobowiązań strony jako członka zarządu.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, likwidatora Spółki P. H. oraz strony. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazał na dowody zgromadzone w sprawie, które odnoszą się do przywoływanej przez stronę we wniosku kwestii terminu i podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialność H. S. za zaległości A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2011 r., I-IV kwartał 2012 r., I-IV kwartał 2013 r. w kwocie łącznie 2 531 972,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznie 1 020 267,00 zł (na dzień wydania decyzji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznie 171 221,49 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki. W decyzji podkreślono bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, zasadnym było zatem orzeczenie o jej odpowiedzialności i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUS z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za wskazane zaległości podatkowe Spółki.

W kwestii przedawnienia zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją – organ wskazał, że w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. ustawowy termin przedawnienia nie upłynął do końca 2017 r. W odniesieniu do należności za okres od IV kwartału 2012 do III kwartału 2013 r. upłynie z końcem 2018 r., a należność za IV kwartał 2013 r. przedawni się z końcem 2019 r. Jednocześnie wskazał na okoliczność zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na postępowanie karne-skarbowe wszczęte w dniu 23.11.2015 r., podkreślając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań nie wpływa jednak w przedmiotowym postępowaniu na możliwość orzekania odpowiedzialności członka zarządu A sp. z o.o. za zaległości spółki, gdyż zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu przede wszystkim z uwagi na zapis art. 70 § 1 O.p. Przedawnieniu nie uległy również koszty egzekucyjne powstałe w dniu 11 września 2015 r.

Podkreślił, że organ pierwszej instancji posiadał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wskazane zobowiązania podatkowe wraz z należnymi dla tych zobowiązań odsetkami za zwłokę w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 2 a O.p. Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. .Nie ulega też wątpliwości, że w terminach płatności zobowiązań objętych postępowaniem skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu A sp. z o.o. Organ przedstawił działania jakie podjęto, w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki i wyjaśnił, że postępowanie to nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty zaległości. Podkreślił, że brak majątku spółki potwierdza również pismo z dnia 9 lipca 2015 r. skierowane przez stronę jako Prezesa Zarządu Spółki do Sądu Rejonowego dla W. będącym wnioskiem o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki

Organ przeanalizował też stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych uznając, że nie zostały one spełnione. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - organ wyjaśnił, jak należy rozumieć określenie "właściwy czas" oraz kiedy - w kontekście rozpatrywanej sprawy - nastąpił ten "właściwy czas".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. stan faktyczny niniejszej sprawy świadczy o tym, że przesłanka przemawiająca za zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała wcześniej niż uczyniła to Prezes Zarządu Spółki. Jak bowiem wynika z rezultatów złożonego wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, majątek Spółki nie tylko nie zaspokoiłby roszczeń wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ale wręcz nie zaspokoiłby kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego. Przedmiotowy wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Podkreślił organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa organu podatkowego ujawniła jedynie, że podatek VAT za wskazane w niej okresy nie był wykazany i regulowany w należnej wysokości. Co istotne należne zobowiązania podatkowe nie powstały w dacie wydania decyzji ani w dacie jej doręczenia, lecz powstały z mocy prawa. Na Podatniku ciążył obowiązek wykazania podatku w należnej wysokości i odprowadzenia go do 25 dnia następnego miesiąca. Po upływie terminu płatności podatku, podatek niezapłacony staje się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p., a zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Ponieważ – jak wykazało postępowanie podatkowe - należności podatkowe nie były regulowane (również wykazywane) we właściwej wysokości za okres od III kwartału 2010 r do IV kwartału 2013 r., to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno mieć miejsce jeśli nie dosłownie po upływie 2 tygodni od zaprzestania regulowania zobowiązań (tj. do dnia 8 listopada 2010 r. ) to już z całą pewnością, kiedy na Podatniku ciążyły dwa nieuregulowane zobowiązania podatkowe, tj. kiedy upłynął termin płatności drugiego nieuregulowanego w terminie podatku, za IV kwartał 2010 r. czyli do dnia 26 stycznia 2011 r. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz.233 ze zm., dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze). Podkreślił, że obie wymienione we wskazanymi przepisie przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z przesłanek. Zauważył również, że z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie wynika pogląd, aby do złożenia wniosku o upadłość Spółki niezbędna była okoliczność istnienia kilku wierzycieli Spółki.

Podkreślił, że przepis art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność osoby wchodzącej w skład zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej - przesłanka ta dotyczy obu wskazanych postaci winy. W ocenie organu, stwierdzenie to ma szczególne znaczenie w związku z informacją strony, iż występując o indywidualną interpretację o stosowaniu przepisów prawa podatkowego do Dyrektora Izby Skarbowej w P., po jej uzyskaniu działała w dobrej wierze i w przeświadczeniu, że należny podatek został prawidłowo naliczony. Stwierdził organ odwoławczy, że przywołanie takich okoliczności przez stronę nie może stanowić skutecznego uzasadnienia dla odstąpienia od orzekania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki i nie może ekskulpować strony w sytuacji, kiedy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. określająca podatek VAT za wskazane okresy w należnej wysokości stała się ostateczna i wykonalna, a Spółka nie wniosła od niej odwołania, tym samym zgadzając się z jej rozstrzygnięciem. Zauważył, że pewność strony co do poprawności dokonywanych rozliczeń w podatku VAT, w oparciu o uzyskaną indywidualną interpretację na podstawie art. 14b O.p. winna skutkować odwołaniem się od decyzji określającej podatek w innej wysokości niż deklarowany przez Spółkę. Natomiast brak takiego działania doprowadził do sytuacji, gdy decyzja jest ostateczna i wykonalna. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ani też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie posiadają kompetencji, aby w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej badać poprawność rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej organu I instancji, a wręcz przyjąć za błędne jej ustalenia i kwestionować wysokość zaległości podatkowych Spółki, wynikających z ostatecznej już decyzji. Kwestia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki jest zakończona w dniu kiedy decyzja wymiarowa staje się ostateczna i podlega wykonaniu (jeśli nie zostanie wzruszona w trybie nadzwyczajnym przepisów Ordynacji podatkowej).

Podkreślił organ odwoławczy, iż uzasadnieniem dla niezłożenia odwołania od tej decyzji przez Spółkę nie mogą być względy finansowe, gdyż złożenie odwołania od decyzji organu I instancji nie nakłada na Stronę tej decyzji żadnych dodatkowych kosztów. Nie zgodził się zatem z zarzutem odwołania, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy wydawaniu kwestionowanej w odwołaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, dowodu w sprawie w postaci indywidualnej interpretacji podatkowej uzyskanej przez Stronę, jak również informacji o tym, że Spółka była kontrolowana przez urząd skarbowy i kontrola ta nie wykazała uchybień. Przywołane tu przez Stronę fakty mogły mieć znaczenie przy określaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie natomiast kiedy wysokość tych zobowiązań jest już ustalona i wynika decyzji ostatecznej.

Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności objętych postępowaniem w znacznym stopniu. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku a ponadto nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Pozostałe zarzuty strony przedstawione w odwołaniu uznał za bezzasadne oraz nie stwierdził naruszenia przepisów prawa podatkowego uzasadniających uchylenie kwestionowanej przez stronę decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a. o wyeliminowanie z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. S. jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. z/s we W., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 2.531.972,00 zł oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na ustalenie przez organ stanu faktycznego w sposób sprzeczny z regułami procedury administracyjnej, o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów wskazanych w niniejszej skardze, w szczególności dowodu ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 — 2013, na okoliczność momentu powstania niewypłacalności Spółki, celem dokonania prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. przepisu art. 116 §1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z przepisem art. 11 prawa upadłościowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca, jako prezes zarządu nie złożyła w terminie wniosku własnego dłużnika o ogłoszenie upadłości wobec A sp. z o.o. z/s we W., pomimo że na gruncie przepisów prawa upadłościowego Spółka nie była wówczas podmiotem niewypłacalnym, a co za tym idzie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminach wskazanych przez Organ, albowiem Spółka korzystała z domniemania prawdziwości złożonych deklaracji, które to zostało obalone z dniem doręczenia Spółce decyzji określającej, tj. w dniu 29 czerwca 2015 r., a zatem prawidłowo organ powinien był przyjąć, że Spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 9 lipca 2015 r. złożyła go we właściwym czasie zachowując ustawowy, czternastodniowy termin od dnia powstania niewypłacalności i tym samym wobec Skarżącej zachodzą przesłanki zwalniające ją, jako członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

2. przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 21 § 1 O.p. z zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatek od towarów i usług za okres IV kwartału 2011 r., I kwartału 2012 r., II kwartału 2012 r., III kwartału 2012 r., IV kwartału 2012 r., I kwartału 2013 r., II kwartału 2013 r., III kwartału 2013 r. i IV kwartału 2013 r., płatny powinien być w wysokości wskazanej przez organ w decyzji określającej z dnia [...] r., w terminie odpowiednio: za IV kwartał 2011 r. do dnia 25 stycznia 2012 r., za I kwartał 2012 r. do dnia 25 kwietnia 2012 r., za II kwartał 2012 r. do dnia 25 lipca 2012 r., za III kwartał 2012 r. do dnia 25 października 2012 r., za IV kwartał 2012 r. do dnia 25 stycznia 2013 r., za I kwartał 2013 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r., za II kwartał 2013 r. do dnia 25 lipca 2013 r., za III kwartał 2013 r. do dnia 25 października 2013 r., za IV kwartał 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r., prawidłowo zaś stosując ww. przepisy należy wywieść, iż obowiązek podatkowy powstał z mocy prawa z chwilą wystąpienia danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów), jednak rozliczenie podatku wynikające ze składanych deklaracji podatkowych wykazywane przez Spółkę za dane okresy wiąże Spółkę oraz organ, i funkcjonuje w obrocie do dnia doręczenia Spółce decyzji określającej, bowiem deklaracja podatkowa korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ poprzez wydanie decyzji określającej; a zatem dopiero z dniem doręczenia przez organ decyzji określającej Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji z dnia [...]r.;

3. przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie zasady "in dubio pro tributario", pomimo że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących, a w szczególności prawa upadłościowego (zwłaszcza przepisy art. 10 — 13 prawa upadłościowego) oraz ordynacji podatkowej (przepis art. 116 o.p.) budzi liczne wątpliwości z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "czasu właściwego", a także posługiwanie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami, opartymi w dużej mierze na domniemaniu; brak jednolitego orzecznictwa oraz rozbieżności doktrynalne względem wykładni (przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów) pojęć "niewypłacalności" oraz "właściwego czasu" nie prowadzą do jednoznacznych wniosków, wobec czego organ powinien był stosując zasadę ukonstytuowaną przepisem art. 2a O.p. rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącej i przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie;

4. przepisu art. 21 § 2 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że wysokość podatku od towarów i usług wskazana w deklaracjach podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem przez Spółkę w ramach samoobliczenia wiązała organ do dnia doręczenia Spółce decyzji określającej (zgodnie z zasadą domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka była niewypłacalna już z dniem 25 stycznia 2012 r., w związku z czym organ niesłusznie przyjął jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie, podczas gdy stosując przepis art. 21 § 2 i 3 O.p. należało przyjąć, że do dnia doręczenia Spółce decyzji określającej, wysokość podatku od towarów i usług odpowiadała kwotom deklarowanym przez Spółkę, w wyniku czego dopiero z dniem doręczenia przedmiotowej decyzji Spółka stała się niewypłacalna i od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

5. przepisu art. 11 prawa upadłościowego w zw. z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wobec Spółki powstał stan niewypłacalności z dniem 8 listopada 2010 r., pomimo że wówczas Spółka regulowała na bieżąco wszystkie swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, w tym zobowiązania z tyt. podatku od towarów i usług w wysokości określonej składanymi przez Spółkę deklaracjami podatkowymi, korzystającymi z domniemania ich prawdziwości, a także zobowiązania nie przekraczały wartości majątku Spółki, a zatem skoro nie ziściły się przesłanki określone przepisem art. 11 prawa upadłościowego to Spółka była wówczas podmiotem wypłacalnym i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

6. przepisu art. 11 prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że "właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku danego dłużnika", pomimo że prawidłowo pojęcie "czasu właściwego" należy wykładać jako moment wystąpienia takiej sytuacji majątkowej Spółki, w której jest już wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić w całości swoich wszystkich zobowiązań (a za taki moment należało przyjąć dzień doręczenia decyzji określającej, tj. 29 czerwca 2015 r.) i od tego czasu należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

7. przepisu art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wyprowadzenie wniosków zeń nie wynikających, z pominięciem stanu faktycznego sprawy, polegającą na założeniu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania jest równoznaczne z przyjęciem, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu, co jest sprzeczne zarówno z wykładnią językową jak i przede wszystkim systemową, gdyż błędna, wskazana przez organ interpretacja prowadziłaby do wniosku, że postawienie w stan wymagalności jednego zobowiązania, którego wysokość istotnie przekracza wartość aktywną majątku dłużnika (przy jednoczesnym braku znaczących, płynnych funduszy), z góry pozbawia członka zarządu możliwości powoływania się na przesłankę ekskulpacyjną ukonstytuowaną przepisem art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p.;

8. przepisu art. 11 prawa upadłościowego w zw. z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika — przedsiębiorcy, który posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia względem niego postępowania upadłościowego jest niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika.

Alternatywnie, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie powyższych zarzutów i przyjął jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 9 lipca 2015 r. nie został złożony przez skarżącą we właściwym czasie, a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu z przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie przyjmowanym przez organ za właściwy, bez winy skarżącej, gdyż:

a) skarżąca w okresie od dnia 25 stycznia 2012 r. do dnia 29 czerwca 2015 r. korzystała z domniemania prawdziwości składanych deklaracji podatkowych, a zatem w ww. okresie nie istniała przesłanka niewypłacalności Spółki, dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej powyższe domniemanie zostało obalone, wobec czego skarżąca po powzięciu informacji w przedmiocie ustalenia przez Organ zobowiązania podatkowego i jego wysokości, niezwłocznie wystąpiła do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości;

b) skarżąca dopełniając należytej staranności, przed rozpoczęciem dokonywania transakcji, których sposób rozliczenia organ zakwestionował decyzją z dnia [...] r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie "Czy Spółka poprawnie rozlicza transakcje nie wykazując dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych z tytułu nabycia i sprzedaży samochodów, rozliczając dla potrzeb podatku VAT jedynie marżę ze sprzedaży samochodów?" Dyrektor Izby Skarbowej w P., interpretacją indywidualną z dnia [...] r. potwierdził stanowisko Spółki;

c) Urząd Skarbowy dla W. we W. w 2011 r. przeprowadził kontrolę w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług względem ww. transakcji i nie wykazał żadnych nieprawidłowości, tym samym utwierdzając Skarżącą w przekonaniu o poprawności dokonywanych rozliczeń, natomiast wobec tych samych transakcji Urząd Skarbowy dla W. we W. decyzją z dnia [...] r. zakwestionował sposób ich rozliczenia wydając decyzję określającą;

d) Sprawozdania finansowe, począwszy od pierwszego roku obrotowego wykazywały zysk, wartość aktywów znacząco przewyższała wartość pasywów, przy czym wszystkie zobowiązania były na bieżąco regulowane przez Spółkę, w związku z czym Skarżąca nie miała podstaw przed dniem doręczenia decyzji określającej do przyjęcia, że Spółka jest niewypłacalna;

e) Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w terminie wskazanym przez Organ byłby bezzasadny, albowiem z ówczesnej dokumentacji Spółki, w tym w szczególności sprawozdań finansowych wykazujących zysk, braku wierzycieli i tym samym wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można było wywieść wniosku jakoby Spółka jest niewypłacalna, a zatem Skarżąca dysponując ww. wiedzą nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wskazane powyżej okoliczności w konsekwencji jak zarzuciła skarżąca doprowadziły do błędnego ustalenia przez organ odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła także naruszenie przepisów prawa formalnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. przepisów art. 121 § 1 O. p., art. 122 O. p., art. 123 § 1 O. p., art. 187 § 1 O. p., art. 190 § 2 O. p., art. 191 O. p., art. 210 § 1 i § 4 O. p. poprzez:

a) nieustalenie konkretnej daty powstania niewypłacalności, a także dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw; w tym w szczególności dowodów na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, alternatywnie na okoliczność niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą we "właściwym czasie";

b) uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, mimo że ocena przedmiotowej sprawy wymaga specjalistycznej wiedzy, zwłaszcza na okoliczności dot. niewypłacalności Spółki, a także wywodzenie wniosków na ww. okoliczność na podstawie subiektywnej oceny organu, zamiast zastosowania mierników analizy finansowej, a w szczególności poprzez wykorzystanie modeli ekonometrycznych pozwalających w sposób obiektywny określić sytuację finansową Spółki, wysokość jej zobowiązań oraz ustalić dzień powstania niewypłacalności;

c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wywodzenie określonych skutków obejmujących stan faktyczny jedynie na podstawie subiektywnej oceny Organu, bez jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2. przepisu art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu A sp. z o.o., za zaległości podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 2.531.972,00 zł, w sytuacji gdy prawidłowo organ powinien był uchylić przedmiotową decyzje i umorzyć postępowanie w całości, albowiem skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" i tym samym została zrealizowana przesłanka egzoneracyjna z przepisu art. 116 § 1 ust. 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji, należy rozpocząć od przywołania regulacji stanowiących podstawę prawną jej wydania.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych (na podstawie art. 107 – 109 i art. 116 O.p.) prowadzone jest według zasad ogólnych określonych w dziale IV OP (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane zebrać i dopuścić wszelkie istotne dowody (art. 180 O.p.) i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Dokonując analizy stanu faktycznego do mających w sprawie zastosowania przepisów art. 107 – 109 i art. 116 Ordynacji podatkowej należy rozważyć, czy organy podatkowe właściwie oceniły wszystkie przesłanki (pozytywne i negatywne) istotne dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jaką jest w świetle tych przepisów zarówno aktualny jak i były członek zarządu spółki kapitałowej (art. 116 § 4 O.p.).

Na podstawie tych przepisów – orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Nie zwalnia to jednak organów z dokonania oceny, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność osoby trzeciej, których wykazanie obciąża jednak stronę. Zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia następujących okoliczności:

1) istnienia zaległości podatkowej spółki kapitałowej;

2) pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową;

3) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

4) wskazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo

wykazania braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

5) wskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki

Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 O.p. – organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego między innymi istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowe, które mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku istnienia decyzji na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w stosunku do osób trzecich spoczywa ciężar dowodu, że decyzje te mają moc wiążącą, czyli że od strony formalnej zostały zgodnie z prawem wydane i doręczone. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem samego zobowiązania podatkowego.

Istnienie zaległości podatkowej spółki z o.o. A z siedzibą we W. wynika jednoznacznie z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Spółce w dniu 29 czerwca 2015 r. Spółka nie złożyła odwołania ani nie dokonała zapłaty wynikającego z niej podatku VAT w prawidłowej wysokości a decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., warunkująca wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką (pozytywną) orzeczenia odpowiedzialności wobec byłego członka zarządu (osoby trzeciej) jest – zgodnie z formułą z art. 116 § 2 O.p. - wykazanie przez organ, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez konkretną osobę. Przy czym – zgodnie z art. 116 § 4 O.p. odpowiedzialność ta dotyczy zarówno aktualnych jak i byłych członków zarządu, którzy pełnili tę funkcje w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

W ocenie Sądu - bezspornym w sprawie jest, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., H. S. pełniła jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. A z siedzibą we W.. Skarżąca nie kwestionuje wynikającego z KRS sprawowania funkcji w okresie od czerwca 2010 r. do 29 października 2015 r.

Podkreślić przy tym należy, że dla powstania odpowiedzialności członka zarządu decydujący jest moment powstania zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej).

W pełni zasadne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki określone decyzją wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. a wydanie tej decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 O.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.

W sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość.

Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne) można wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p. W spornej sprawie - okoliczności te nie były zasadniczo sporne. Organ podjął wobec Spółki działania w celu wyegzekwowania określonych decyzją zaległości podatkowych. Po wystawieniu tytułów wykonawczych: nr [...], [...], [...], [...] wszczęto egzekucję wobec Spółki. Postępowanie to nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowych. W dniu 1 września 2015 r. zawiadomieniem nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku Bankowego w B organ egzekucyjny podjął próbę zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki. Próby zaspokojenia długu podatkowego podejmowane były przez organ egzekucyjny również poprzez zajęcia rachunków bankowych w C SA, D w S. oraz E SA. W wyniku powyższych zajęć nie uzyskano żadnych środków finansowych, gdyż banki te nie prowadziły rachunków dla A sp. z o.o. Raport Poborcy Skarbowego z dnia 17 grudnia 2015 r. stwierdza niemożność dokonania czynności egzekucyjnych z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod wskazanym adresem. Ponadto Spółka nie posiadała majątku w postaci nieruchomości, o czym świadczy brak wpisów w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, ani majątku w postaci pojazdów, co potwierdza informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. W dniu 29 października 2015 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji, a na likwidatora został powołanny P. H.. Brak majątku spółki potwierdza również Prezes Zarządu Spółki H. S. w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla W. będącym wnioskiem o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, w którym wskazuje, ze z uwagi na charakter prowadzonej działalności Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego. Pod adresem siedziby Spółki nie posiada żadnego majątku ani nie znajduje się tam jej przedsiębiorstwo. Adres ten jest wynajmowany od biura rachunkowego i służy do odbioru korespondencji i przechowywania dokumentacji księgowej. Strona wskazywała w piśmie, iż jedyny majątek na dzień 30 czerwca 2015 r. Spółki to środki pieniężne w gotówce w kwocie 176,57 zł, które były w posiadaniu Prezesa Zarządu, oraz zablokowane przez Urząd Skarbowy zwroty podatku CIT oraz VAT w kwotach odpowiednio 7 116,00 zł i 2247,00 zł. Innych składników majątku (ruchomości ani nieruchomości), jak wskazano, Spółka nie posiadała.

Zobowiązania Spółki należą do katalogu ustawowego należności, określonych w art.116 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie. Wykazanie istnienia zaległości Spółki, które powstały z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą oraz wykazanie nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki – wyczerpuje ustawowe przesłanki pozytywne, warunkujące zarówno wszczęcie jak i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności H. S. – jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zobowiązania spółki z o.o. A zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. przy zachowaniu warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., który uzależnia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki.

Wysokość zaległości podatkowych Spółki, dochodzonych obecnie od skarżącej – jako byłego członka zarządu tej Spółki wynika z prawomocnej decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT za okresy, w których funkcję członka zarządu pełniła skarżąca, gdzie ustalono, że Spółka uiściła zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...] (dot. okresów: od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r.) ujawniła jednak, że w deklaracjach za te okresy Spółka nie wykazała podatku VAT marża w prawidłowych kwotach i za te okresy rozliczeniowe powstały zaległości podatkowe z upływem ustawowego terminu płatności każdej z nich. Ujawnienie tych zaległości, przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 116 O.p. uzasadniało więc orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, tj. istnienie zaległości Spółki, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki oraz nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1 O.p.) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1) złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p.)

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa.

W toku całego postępowania skarżąca nie wskazała na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że Spółka nie posiadała żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, jak wymaga tego ustawa (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie można zatem uznać, że skarżąca w jakimkolwiek zakresie wykazała spełnienie przesłanki (wskazanie mienia) uwalniającej ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty (naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a oraz ust. 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p, art. 11, art. 13, art. 20 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.) należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. wykazanie, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 21 § 1 - 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją właśnie sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność skarżącej została orzeczona w skarżonej decyzji powstały w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, a ich termin płatności upływał w czasie, gdy skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki. Wysokość należnych przedmiotowych zobowiązań podatkowych została określona w decyzji organu podatkowego, co istotne wysokość zobowiązań podatkowych została określona na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie ustalona zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że Spółka w deklaracjach podatkowych wykazała błędne, zaniżone kwoty zobowiązań podatkowych, a organ podatkowy w decyzji określił jedynie ich poprawną wysokość. Sytuacja ta zasadniczo różni się od sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy art. 21 § 1 pkt 2) O.p. gdy organ podatkowy ustala zobowiązanie podatkowe w wysokości do zapłaty, w terminie 14 dni od daty doręczenia takiej decyzji.

Jak zatem wynika z przywołanych uregulowań, w przedmiotowym postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej oceniamy okoliczność powstania zaległości w dniu kiedy upłynął termin płatności danego zobowiązania, a Spółka nie dokonała wpłaty w należnej wysokości. Zarówno świadome zaniżanie wysokości zobowiązań podatkowych, jak i nieświadome wykazanie zobowiązań podatkowych w błędnej wysokości skutkują powstaniem zaległości podatkowej ujawnionej wraz z doręczeniem decyzji organu podatkowej.

Przy braku zapłaty zobowiązań podatkowych przez podatnika tj. spółkę kapitałową, na mocy decyzji wydanej zgodnie z art. 116 O.p. za spłatę zaległości spółki odpowiada członek zarządu, pełniący tę funkcję w dacie kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyłączają odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, kiedy należna kwota zobowiązania podatkowego została określona w decyzji organu podatkowego, co ujawniło zaległości podatkowe spółki, których ta nie uregulowała.

Mając na uwadze przywołane regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, wskazać na uregulowanie zawarte w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązującej w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych - tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.).

Stosownie do art. 10 ustawy P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność, jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] r.. sygn. akt [...], LEX nr [...]).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Wystąpienie każdej ze wskazanych wyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego liczby wierzycieli warunkującej złożenie wniosku o upadłość, wyjaśnić należy, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze o orzecznictwie można spotkać także poglądy odmienne. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie w ocenie Sądu nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, w którym wyrażono pogląd, iż "Fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 11 O.p.(por. również wyro NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/09) Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 P.u.n.

Odnośnie zarzutu skargi naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 21 § 1 O.p. z zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to niewątpliwie deklaracja podatkowa korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ poprzez wydanie decyzji określającej. Niemniej jednak fakt niewykazania poprawnych kwoty zobowiązań podatkowych w deklaracjach i tym samym ujawnienie ich w decyzji organu podatkowego nie niweczy obowiązywania przepisu art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek dla podatnika bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 33). Niezastosowanie powyższego przepisu powoduje, iż mamy do czynienia z regulacją zawartą w art. 51 § 1 O.p., z której wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Kwota łącznej zaległości Spółki ujawniona w decyzji organu podatkowego wyniosła 3 791 920,48 zł (za okres od III kw. 2010 r. do IV kw. 2013 r.), jednocześnie była to kwota niewykazanego należnego podatku za wskazany okres. Niewątpliwie tak znaczna kwota zaległości podatkowych na którą składało się 14 kwartalnych zobowiązań (okres 3,5 roku) pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, co stanowiło o jej niewypłacalności (art. 11 ust. 1 P.u.n.) i winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość..

Przytoczenie w skardze naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niezastosowanie wskazuje, że skarżąca upatruje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w której piastowała funkcję członka zarządu, zarówno w tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), jak i w tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jednakże powołanie się na obie te przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności tworzy sprzeczność logiczną, ponieważ albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego zbędne jest rozpatrywanie przyczyn niezgłoszenia takiego wniosku, albo też wniosku nie zgłoszono, wobec czego nie można jednocześnie twierdzić, że został on zgłoszony i to we właściwym czasie.

Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez zarząd Spółki (wniosek z dnia 9 lipca 2015 r.) oraz nastąpiło to w momencie, kiedy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; zostało to stwierdzone judykacyjnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] r. ([...]), wobec czego nie można zarzucić organowi naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Natomiast w zakresie naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uzasadnienie skargi ogniskuje się na dacie zaistnienia - w okolicznościach sprawy -sytuacji obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesuwając ją na datę doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. (chodzi o decyzję określającą zobowiązanie Spółki).

Organ podatkowy jako datę, w której mówimy o właściwym czasie na złożenie wniosku o upadłość dłużnika, wskazał dzień kiedy na Spółce ciążyły dwa nieuregulowane zobowiązania podatkowe, tj. kiedy upłynął termin płatności drugiego nieuregulowanego w terminie podatku - za IV kwartał 2010 r. - czyli dzień 26 stycznia 2011 r., uznając, że wówczas bowiem nieregulowanie zobowiązań nabrało trwałego charakteru.

Zatem kluczową kwestią jest ocena ustalenia okoliczności zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku.

Istotne jest więc określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości.

W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza, w kontekście przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p., czy w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, była niewystarczająca.

Skarżąca w toku postępowania wskazała na szereg okoliczności (interpretację indywidualną, kontrolę podatkową przeprowadzoną w Spółce, sytuację finansową w spornym okresie), które w Jej ocenie świadczą iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (14 dni od daty wydania decyzji wymiarowej dla Spółki), a tym samym uzasadniają ekskulpowanie członka zarządu z odpowiedzialności na mocy wskazanego przepisu.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że okoliczności te nie mogą stanowić skutecznego uzasadnienia dla odstąpienia od orzekania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki i nie mogą ekskulpować strony w sytuacji, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. określająca podatek VAT za wskazane, przedmiotowe okresy w należnej wysokości stała się ostateczna i wykonalna, a Spółka nie wniosła od niej odwołania, tym samym zgadzając się z jej rozstrzygnięciem.

Niewątpliwie pewność Podatnika co do poprawności dokonywanych rozliczeń w podatku VAT, w oparciu o uzyskaną indywidualną interpretację na podstawie art. 14b O.p. winna skutkować odwołaniem się od decyzji określającej podatek w innej wysokości niż deklarowany przez Spółkę. Oczywistym jest, że brak takiego działania doprowadził do sytuacji, gdy decyzja jest ostateczna i wykonalna. Zgodzić się należy również z tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie posiadają kompetencji, aby w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej badać poprawność rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej organu I instancji, a wręcz przyjąć za błędne jej ustalenia i kwestionować wysokość zaległości podatkowych Spółki, wynikających z ostatecznej już decyzji. Kwestia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki jest zakończona w dniu kiedy decyzja wymiarowa staje się ostateczna i podlega wykonaniu.

Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest czy w sprawie został zachowany właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

To "decyzyjne" określenie zobowiązań podatkowych nakazało skarżącej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak należy postawić pytanie, czy w niniejszej sprawie, doszukać się w tym można akceptacji dla twierdzenia, że to brak zapłaty zobowiązań podatkowych charakteryzował stan niewypłacalności. Można założyć, że gdyby Spółka w sposób prawidłowy dokonywała ustaleń w przedmiocie ciążących na niej zobowiązań za sporny okres, to już w momencie upływu ustawowego terminu ich zapłaty, a więc i w dacie wskazanej przez organ, mogłaby ocenić swoją sytuację majątkową w prawidłowy, zgodny ze stanem faktycznym sposób. I już wówczas sytuacja majątkowa Spółki, uwzględniająca wysokość zobowiązań publicznoprawnych, uzasadniałaby podjęcie przez członków zarządu działań, które pozwalałyby na zwolnienie ich z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Czyli przy takim założeniu możliwym i uzasadnionym byłoby złożenie wniosku o upadłość spółki.

Jednakże założenie to jest niekompletne. Oczywiście, że sytuacja majątkowa spółki, co wynika z decyzji wymiarowej, nie uwzględniała prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie oceny wymaga jednak czy "zniekształcenie sytuacji majątkowej spółki" powstało w wyniku nieprawidłowości jej bieżących działań, wynikających z błędnej interpretacji, wadliwego zastosowania się podmiotu do obowiązujących przepisów prawa. Wówczas Spółka będąca osobą prawną, czyli następczo członkowie jej zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Jednakże – jak wskazywała strona - wyliczenia i uiszczenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług w spornym okresie dokonywane były w oparciu o uzyskaną w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P., a prawidłowość sposobu rozliczania podatku VAT potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zatem organy podatkowe najpierw wskazały Spółce na prawidłowe odczytanie norm prawa w zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, a następnie stan ten skorygowały w późniejszym czasie przez wydanie decyzji wymiarowej.

Podkreślić należy, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem.

I pod tym właśnie kątem – zachowania właściwego czasu winny zostać poddane ocenie okoliczności wskazywane przez skarżąca, tj. sposób rozliczania podatku VAT w spornym okresie z uwagi na uzyskaną w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także niekwestionującą sposobu rozliczenia podatku VAT kontrolę przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Mając na uwadze, że to organy podatkowe wskazały na prawidłowe odczytanie norm prawa w zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, a następnie stan ten skorygowały w późniejszym czasie przez wydanie decyzji wymiarowej.

Podkreślić należy, że za podważające zaufanie obywateli do państwa należy uznać takie działania instytucji państwowych, jak te w niniejszej sprawie, gdy odnośnie tego samego rozliczenia organ podatkowy w ramach jednej kontroli podatkowy nie dopatruje się uchybień, podczas gdy w ramach kolejnej kontroli te same rozliczenia dokonywane przez Spółkę uznawane są za błędne. Nie sposób bowiem przenosić ciężaru odpowiedzialności na podatnika za niespójne podejście i różne interpretacje dokonywane przez organ podatkowe.

Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów prawa formalnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: przepisów art. 121 § 1 O. p., art. 122 O. p., art. 187 § 1 O. p., art. 191 O. p.

Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i rozstrzygnie sprawę co do istoty w zakresie przesłanki egzonaracyjnej podnoszonej przez skarżącej, z uwzględnieniem zapatrywań prawnych Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Mianowicie organ zbada czy wniosek skarżącej jako członka zarządu zgłoszony 9 lipca 2015 r. został złożony w czasie właściwym.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. . Dz.U. z 2017, poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.