Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3026/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27b w związku z art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia 12 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżąca") zawarte we wniosku z 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku Bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Bank należy do grupy kapitałowej B. skupiającej liczne podmioty działające, w szczególności, na rynkach finansowych (dalej: "Podmioty"). Prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Podmioty powiązane kapitałowo z Bankiem (podmioty zależne od Banku) świadczą natomiast usługi ubezpieczeniowe, brokerskie, usługi zarządzania majątkiem, usługi maklerskie oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office.

Zarówno Bank, jak i wybrane Podmioty, działając w ramach Grupy Kapitałowej B., dążą do maksymalizacji wyników przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Mając na uwadze fakt ścisłej współpracy, Bank i wybrane Podmioty poszukują nakładów inwestycyjnych. Centralizacja zakupów przyczyni się do znaczących oszczędności ze względu na możliwość globalnego planowania zakupów oraz możliwość skuteczniejszej negocjacji cen z dostawcami ze względu na większy wolumen dostaw.

Jednym ze środków mających zapewnić realizację ww. celów jest utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.".

Z uwagi na istniejącą sieć stosunków gospodarczych pomiędzy Bankiem a wybranymi Podmiotami, jak również planowane dalsze zacieśnienie współpracy, Bank powziął wątpliwość, co do metodologii ustalania wartości świadczeń (dostaw towarów oraz świadczonych usług) w obrocie realizowanym na transakcjach z Podmiotami, tj. wewnątrz PGK, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT.", po utworzeniu i w ramach PGK.

PGK jest dopiero na etapie planowania i analiz, dlatego Bank nie posiada informacji w szczególności o tym, jakie podmioty z Grupy Kapitałowej B. znajdą się w planowanej PGK. W rezultacie, nie posiada wiedzy w zakresie praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT przez poszczególne spółki Grupy Kapitałowej B., jakkolwiek nie można wykluczyć, iż w planowanej PGK znajdą się podmioty nieposiadające pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe Bank zadał następujące pytanie:

Czy w ramach PGK podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników PGK, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.?

W ocenie Banku na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko Bank zwrócił uwagę, iż w ramach PGK uczestnicy PGK, tj. Bank i wybrane Podmioty, na mocy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., uprawnione będą do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych, uwzględniając warunki wynikające z powiązań kapitałowych funkcjonujących specyficznie pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, bez konieczności posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku mając na uwadze, że zgodnie z doktryną wykładnia przepisów ustawy prowadząca do wyłączenia praw podatnika (podatników) nadanych inną ustawą jest niedopuszczalna, uznać należy, że wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług określona przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK dla transakcji wewnątrzgrupowych stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Bank podkreślił, że w związku ze specyficzną funkcjonalnością ustawową, w szczególności z uwagi na ustawowe preferencje, którymi objęte są podmioty funkcjonujące w ramach PGK, ustalenie dowolnych cen transakcyjnych w dostawach towarów i świadczeniu usług pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK nie stanowi czynności zmierzającej do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, czyli działania w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112". Zatem art. 80 Dyrektywy 112 i art. 32 ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zastosowania.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, skoro jest on uprawniony do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych z wybranymi Podmiotami i jednocześnie takie działanie nie stanowi czynności zmierzającej do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w rozumieniu Dyrektywy, Bank dla celów określenia obrotu na potrzeby VAT na tych transakcjach, uprawniony będzie do posługiwania się wartościami ustalonymi przez podmioty tworzące PGK, zgodnie z uprawnieniami nadanymi u.p.d.o.p.

Bank podkreślił, iż ww. kwestia dopuszczalności dowolnego kształtowania cen w relacjach pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 781/09 oraz w wydanym w jego konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 522/10. Sądy przychyliły się do stanowiska, iż podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT, będzie wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług ustalona w sposób dowolny przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK, zgodnie z uprawnieniami nadanymi przez u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku również interpretacja definicji wartości rynkowej zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania transakcji wewnątrzgrupowych w ramach PGK będzie wartość tych świadczeń ustalona przez samych uczestników PGK. Przepis ten wymaga od dostawcy/usługodawcy kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek w zakresie porównywalności kwot żądanych za towary lub usługi:

transakcja porównywalna musi być określona na ten sam moment,

transakcja porównywalna musi być dokonana na tym samym etapie sprzedaży,

transakcja porównywalna musi odbywać się w warunkach uczciwej konkurencji,

transakcja porównywalna musi być zawarta z niezależnym dostawcą/usługodawcą na terytorium kraju.

Porównywalność cen w obrocie gospodarczym dla celów regulacji ustawy o VAT musi odbywać się przy zachowaniu warunków gospodarczych, w jakich będzie znajdować się Bank po utworzeniu PGK. W szczególności, rynkowość cen stosowanych przez Bank determinowana będzie poprzez stosunki gospodarcze łączące Bank w wybranymi Podmiotami, w tym stosunek wynikający z planowanej umowy o utworzeniu PGK. Zatem ceny stosowane przez Bank w relacjach gospodarczych z wybranymi Podmiotami zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką te Podmioty musiałyby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju. I na odwrót, ceny stosowane przez wybrane Podmioty w relacjach gospodarczych z Bankiem zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

Oznacza to, iż spełnienie powyższych przesłanek wymaga porównania proponowanych cen usług/towarów:

z cenami, jakie w tym samym momencie wybrane Podmioty/Bank mogłyby uzyskać nabywając/sprzedając porównywalne usługi/towary, tj. realizowane przez podmiot funkcjonujący w tym samym momencie w ramach innych PGK,

z cenami, jakie na tym samym etapie sprzedaży wybrane Podmioty/Bank mogłyby uzyskać nabywając i sprzedając porównywalne usługi/towary, tj. realizowane przez podmiot oferujący usługi/towary w ramach innych PGK na tym samym etapie sprzedaży,

z cenami występującymi w warunkach uczciwej konkurencji, tj. w warunkach zgodnych z prawem i przyjętymi zasadami funkcjonowania w obrocie gospodarczym,

z cenami, jakie wybrane Podmioty/Bank mogłyby uzyskać nabywając porównywalną usługę/towar od niezależnego dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Banku, w omawianym stanie faktycznym dochodzić będzie do spełnienia ww. przesłanek, przy czym głębszej analizy wymaga pojęcie "niezależnego dostawcy lub usługodawcy" sformułowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Bank podkreślił, że w praktyce gospodarczej trudno wyodrębnić podmioty, które cechowałaby pełna niezależność od pozostałych podmiotów rynkowych w ujęciu funkcjonalno-biznesowym. Z uwagi na wielość powiązań gospodarczych pomiędzy uczestnikami rynku, relacje biznesowe pomiędzy uczestnikami rynku cechują się znaczącą różnorodnością, co w praktyce oznacza również różnorodność cen stosowanych w potencjalnie tożsamych transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami. Różnorodność cen w obrocie gospodarczym wynika przede wszystkim z określonych stosunków biznesowych funkcjonujących pomiędzy określonymi podmiotami.

Przy determinowaniu wartości rynkowej cen stosowanych w transakcjach dostawy towarów i świadczeniu usług, realizowanych pomiędzy Bankiem a wybranymi Podmiotami, ustalona cena powinna odzwierciedlać całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, wybrane Podmioty/Bank na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, w warunkach uczciwej konkurencji, musiałyby/musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W szczególności zatem, przy ocenie rynkowości cen, Bank obowiązany jest do uwzględnienia realiów gospodarczych determinujących współpracę z wybranymi Podmiotami, w tym umowę o utworzeniu PGK oraz innych porównywalnych stosunków funkcjonujących w ramach innych PGK.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Banku, w ramach PGK, podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników PGK, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia 12 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Wyjątek od ww. zasady zawarty został w art. 32 ustawy o VAT. Organ przeprowadził wywód, w wyniku którego doszedł do wniosku, że regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT jest analogiczna do zawartej w art. 80 Dyrektywy 112.

Minister Finansów zaznaczył, że przy interpretacji przepisów pierwszeństwo ma wykładnia językowa, zaś pozostałe rodzaje wykładni mają zastosowanie, gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W ocenie organu wykładnia językowa wcześniej powołanych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, więc odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej jest bezzasadne.

Następnie organ stwierdził, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Minister Finansów podkreślił, iż PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie u.p.d.o.p., natomiast nie znajduje definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym i w ustawie o VAT. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować PGK, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od PGK w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział lla O.p. zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Minister Finansów uznał, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o VAT. Zasada neutralności i potrącalności w podatku VAT nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Zaznaczył, iż art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy szacowania dochodu, zaś art. 32 ustawy o VAT dotyczy możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy u.p.d.o.p. i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Organ stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługodawca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o VAT definicji niezależnego dostawcy / usługodawcy.

W opinii Ministra Finansów pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem niezależnym dostawcą/usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, niepowiązana kapitałowo, majątkowo, rodzinnie, bądź ze stosunku pracy z dostawcą. Niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania wynikająca z art. 32 ustawy o VAT odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym przepis ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz spółka bądź spółka dominująca nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Bank chce wyłączyć stosowanie ww. przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q O.p. Natomiast w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz zarówno Bank, jak i wybrane Podmioty znajdujące się w PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Banku z dnia 25 lipca 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 4 października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 80 Dyrektywy 112 poprzez błędną interpretację skutkującą stwierdzeniem, że wynikająca z art. 32 ww. ustawy możliwość szacowania podstawy opodatkowania dotyczy także transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1 a u.p.d.o.p.,

art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez zastosowanie go w rozpatrywanym stanie faktycznym w powiązaniu z art. 32 tej ustawy,

art. 15 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis ten definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy,

art. 1 a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a-20r O.p. poprzez uznanie, że art. 20a-20r O.p. mogą mieć zastosowanie do podmiotów tworzących PGK,

art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji argumentacji Banku nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Bank powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazał, że Polski ustawodawca dokonując implementacji art. 80 Dyrektywy 112 nie zawarł w treści przepisu wskazania, że zastosowanie art. 32 ustawy o VAT jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy działania podatników zmierzają do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, a to przesądza o wadliwej implementacji tego przepisu. Podkreślił, że dyrektywy, co do zasady, wiążą państwa członkowskie, co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Do swobodnej decyzji państw członkowskich pozostawiony jest wybór środków, jakimi te cele zostaną osiągnięte. Stosując prawo krajowe sąd obowiązany jest dokonywać wykładni prawa krajowego w sposób zapewniający osiągnięcie celu wskazanego w dyrektywie. Obowiązek ten ciąży także na organach podatkowych. Organy podatkowe nie mogą zatem w procesie interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego pomijać przepisów wspólnotowych. Dlatego, skoro art. 80 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy działania podatników zmierzają do uchylania się lub unikania opodatkowania, to analogicznie art. 32 u.p.t.u. również tylko w takich przypadkach może znaleźć zastosowanie.

W przypadku PGK, uprawnionej do funkcjonowania mocą przepisów u.p.d.o.p., czynności wykonywane przez PGK nie mogą zostać uznane za uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Oznacza to, że art. 32 ustawy o VAT nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, a w konsekwencji zastosowania nie może mieć również art. 2 pkt 27b tej ustawy.

Bank zaznaczył, że we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie twierdził, iż ceny stosowane między nim a Podmiotami będą ustalane na poziomie rynkowym w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, co dodatkowo uzasadnia brak podstaw dla stosowania ww. przepisu.

Ponadto, w ocenie Banku, organ pominął okoliczność, że w przypadku świadczeń między podmiotami tworzącymi PGK wyklucza się możliwość stosowania metod szacowania oraz ustalania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, przewidzianych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., a tym samym, bezpodstawne jest uzyskanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych uregulowanego w art. 20a-20r O.p.

Zdaniem Banku, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie ma na celu rozstrzygania o zależności lub niezależności podatnika, lecz wskazanie podmiotowości podatkowej.

Naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c O.p. Bank upatrywał w braku odniesienia się przez Ministra Finansów do przywołanych przez Bank wyroków sądów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca problem wymagający wyjaśnienia w ramach interpretacji indywidualnej ujęła w pytaniu brzmiącym następująco: "Czy w ramach PGK podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników PGK, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.?"

Minister Finansów uznał, że kluczowe znaczenie dla przedstawionego przez Skarżącą problemu ma art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT. Skarżąca zaś utrzymywała, że art. 32 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania art. 2 pkt 27b tej ustawy.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W myśl postanowień ust. 4 art. 32 przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy 112.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80.

Trzeba pamiętać, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy 112 są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82.

Z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów w omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia gramatyczna, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112. Jak już wcześniej powiedziano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu. Z całą mocą należy więc podkreślić, że w świetle art. 80 Dyrektywy 112 nie ulega żadnej wątpliwości, iż przesłanki te powinny wystąpić łącznie, czyli podstawa opodatkowania może zostać oszacowana na podstawie art. 32 ustawy o VAT, jeśli pomiędzy stronami istnieje związek określony w ust. 2, a dodatkowo zaistniała jedna z sytuacji wymienionych w pkt 1 - 3.

Dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca zamierza bowiem skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć wraz z Bankiem podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu. Umowa o utworzeniu PGK podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek do zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112.

Zatem prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Konsekwencją tej konkluzji jest, jak słusznie twierdzi Skarżąca, brak możliwości zastosowania art. 2 pkt 27b tej ustawy. Przypomnieć bowiem trzeba, że możliwość zastosowania art. 2 pkt 27b ustawy o VAT organ upatrywał w związku z przyjęciem, że w sprawie ma zastosowanie art. 32 ww. ustawy, w którym to przepisie mowa jest o określeniu wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zawiera wyłącznie definicją terminu "wartość rynkowa". Definicja nie kreuje praw lub obowiązków. Nabiera ona znaczenia, jeśli występuje w przepisie prawa i służy odkodowaniu jego treści. Z samej definicji nie można więc wywodzić istnienia lub braku danego prawa, bądź obowiązku. Tylko na gruncie danego przepisu prawa materialnego, w którym występujące termin zdefiniowany w ustawie można rozważać istnienie praw lub obowiązków adresata normy prawnej. Wobec tego sama definicja "wartości rynkowej" zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT nie może decydować o możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową (w oderwaniu od cen). Tym bardziej definicja ta nie może przesądzić o wykluczeniu możliwości rozliczania cen transakcyjnych w ramach PGK.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywoływanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W szczególności warto powtórzyć za tym Sądem, iż "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)".

Zdaniem Sądu, dla zastosowania wobec PGK wartości rynkowej nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, nie posługiwanie się w ustawie o VAT pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej". W tej sytuacji trzeba mieć na uwadze konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz że zastosowanie tej metody jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

W świetle powyższego problem z ustaleniem znaczenia występującego w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT pojęcia "niezależny dostawca/usługodawca" nie ma zasadniczego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Niemniej należy zgodzić się ze Skarżącą, że błędne jest stanowisko organu, iż wobec braku definicji w ustawie o VAT "niezależnego dostawcy/usługodawcy" należy przyjąć, że niezależnymi dostawcami/usługodawcami są podmioty wymienione w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym została zawarta definicja podatnika i jak słusznie podnosi Skarżąca zgodnie z tą definicją podatnikami mogą być zarówno podmioty niezależne jak i zależne. W żadnym razie z tej definicji nie można wywieźć kogo należy uznać za dostawcę/usługodawcę niezależnego. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należało sięgnąć do definicji pojęcia "niezależny" zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego (znaczenie pojęć "dostawca/usługodawca" wynika z ustawy o VAT). W ten sposób na gruncie prawa podatkowego ustala się znaczenie pojęcia (wyrazu) nie zdefiniowanego w ustawach podatkowych, o ile oczywiście nie jest ono instytucją funkcjonującą w ogólnym porządku prawnym (np. służebność, zachowek – prawo cywilne). Organy podatkowe doskonale o tym wiedzą i często korzystają z takiego sposobu ustalania znaczenia różnych pojęć występujących w ustawach podatkowych. Tak też winien uczynić organ i w omawianym przypadku.

Nieprawidłowe jest też stanowisko Ministra Finansów, iż stosowanie art. 32 ustawy o VAT może zostać wykluczone tylko wówczas, gdy Skarżąca będzie dysponowała porozumieniem w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, o którym mowa w art. 20a – 20q O.p. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego można powtórzyć, iż podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Natomiast PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach ww. wskazanych instytucji prawnych.

Pozostaje jeszcze zgodzić się ze Skarżącą, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest uwzględnienie orzecznictwa sądów. Tak stanowi bowiem art. 14e O.p., który wprawdzie nakazuje uwzględnienie orzecznictwa sądów przy zmianie interpretacji, ale wydaje się oczywiste, iż skoro przy zmianie interpretacji powinno być ono uwzględnione, to tym bardziej należy je uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W niniejszej sprawie organ zignorował orzecznictwo ETS, zgodnie z którym w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, przepisy krajowe należy interpretować w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Poza tym okoliczność, że w podobnej sprawie do rozstrzyganej zapadły tylko dwa wyroki, nie oznacza, iż organ może poprzestać na wskazaniu na tę okoliczność, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu organ powinien wyjaśnić dlaczego przyjął pogląd odmienny niż wyrażony w wyrokach przywoływanych przez wnioskodawcę. Obowiązek ten wynika z mającego zastosowanie do interpretacji indywidualnych art. 121 § 1 O.p. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy uznać za trafny.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy