Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2447/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.  wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą  być jednorazowo  zaliczone w poczet  kosztów uzyskania  przychodów,  w dacie  ich  poniesienia.  Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie   pozostawać   stosowane   przez spółkę   bilansowe  ich  ujmowanie i   rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p., jednorazowe zaliczenie tych kosztów do  kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

Zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.  wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą  być jednorazowo  zaliczone w poczet  kosztów uzyskania  przychodów,  w dacie  ich  poniesienia.  Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie   pozostawać   stosowane   przez spółkę   bilansowe  ich  ujmowanie i   rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p., jednorazowe zaliczenie tych kosztów do  kosztów uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/14 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-236/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., III SA/Wa 2690/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółkę) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka we wniosku

z dnia 5 marca 2014 r. wskazała, iż sprzedaje usługi telekomunikacyjne na rzecz konsumentów (Abonentów). W celu intensyfikacji sprzedaży zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z agentami ("Agenci"). Zadaniem Agentów jest pozyskiwanie Abonentów i zawieranie Umów w imieniu i na rachunek spółki. Z tytułu pozyskania Abonentów spółka wypłaca Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, części Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczne ilości zawartych przez nich Umów przekraczają limity ilościowe wskazane w Umowach agencyjnych. Agentom nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów. W przypadku niedojścia do skutecznego wdrożenia Umów, wypłacone Agentom wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Ponoszone przez spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Abonentów spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że

w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczne będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym spółka zapytała:

1. Czy ponoszone przez spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one

w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że koszty te mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dla takiej kwalifikacji potrącalności bez znaczenia pozostaje stosowane przez spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

3. Organ interpretacyjny w interpretacji z dnia 30 maja 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii organu brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 15 ust. 4e ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.).

4. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 22 lipca 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Abonentów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p., tj. poprzez uznanie, że "jeżeli zgodnie

z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu

w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie".

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie stosowane przez spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak, jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że koszty prowizji

i premii, jakie ponosi spółka, są kosztami pośrednimi. W związku z tym mogą być zaliczone w poczet kosztów w dacie ich poniesienia. Sąd zauważył, że organ interpretacyjny wprost wyraził taki prawidłowy pogląd na str. 7 akapit 2 od góry zaskarżonej interpretacji. Problematyczne w sprawie było natomiast rozumienie użytego w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)". Orzecznictwo sądowe jest we wspomnianej kwestii niejednolite.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e) u.p.d.o.p. Pierwszy przepis dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne – ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do ust. 4e, a ten literalnie interpretowany przepis stanowi, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis – "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. "Ująć" w tym kontekście to znaczy tylko "ujawnić". Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego

w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1410/12).

Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany przez spółkę, a znajdujący klarowne uzasadnienie w przywołanym wyroku NSA, że koszty prowizji

i premii mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów nawet pomimo tego, że dla potrzeb rachunkowych podlegają ewentualnie innemu rozliczeniu.

Dodatkowo sąd I instancji zauważył, że wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do skutku, iż korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy (potrącanie w dacie poniesienia), traci ten walor atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna. Trudno ją domniemywać tylko na tej zasadzie, że art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. odsyła do ujęcia kosztu w "księgach rachunkowych", które – co oczywiste – muszą być prowadzone w zgodzie z ustawą

o rachunkowości.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, podnosząc, naruszenie:

1) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e) u.p.do.p. – poprzez uznanie, iż sformułowanie zawarte w tym przepisie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" – niezależnie od tego, jak taki koszt podlega rozliczeniu- jest decydujące dla momentu potrącenia kosztu podatkowego z przychodem i ustalenia w ten sposób dochodu. Tymczasem właściwa wykładnia winna doprowadzić sąd do wniosku, że przepisy te powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o co do istoty sprawy, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Stanowisko sądu I instancji dotyczące momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie abonentów jest w pełni prawidłowe. Trafnie została zastosowana wykładnia art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. Prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e) u.p.d.p.p. uważa się z kolei - z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f, 4h- dzień, za który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów" (wyrok WSA z dnia 13 marca 2014 r.,III WA/SA 2482/13, CBOSA).

Odnosząc się do kwestii wpływu przyjętego przez spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji i premii na ich rozliczanie podatkowe, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu

ich podatkowego rozliczenia. Orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., III SA 245/91, CBOSA, NSA

z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09, CBOSA) oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest a, co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1571/93, CBOSA). W tym miejscu przywołać można także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych

z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia

w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunały Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, dotyczącym zaskarżonej interpretacji podatkowej, w której organ podatkowy zakwestionował jednorazowe zaliczenie określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że z perspektywy bilansowej, koszt ten rozliczany był

w czasie, sąd stwierdził, iż "koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, /.../, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie

o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e) u.p.d.o.p.". Sąd uznał zatem, że z art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

8. Przedstawione wyżej stanowisko sądu administracyjnego I instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, CBOSA, wydanego w rezultacie wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r. NSA stwierdził że "/.../ ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości

i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak >>rezerwy<<, czy >>bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów<<. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia >>kosztu<<, jako >>kosztu ujętego w księgach rachunkowych<<. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie >>dzień, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury<<. Ze stwierdzeniami tymi współgra argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,

w którym trafnie zaakcentowano, że zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści."

Jest charakterystyczne, że wyrok ten był przedmiotem aprobującej glosy

A. Mariańskiego (Mon. Pod. 2012, nr 6, s. 47-49), który wskazał, co następuje: Prawo podatkowe autonomicznie reguluje zasady rozpoznawania przychodów, rozliczania kosztów, ustalenia podstawy opodatkowania, itd. Oczywiście w niektórych sytuacjach regulacje prawa bilansowego i podatkowego są zbieżne. Nie zmienia to jednak faktu, że prawo podatkowe – co do zasady – nie korzysta z zasad ustalania wyniku bilansowego. Dlatego też każde zdarzenie należy rozpatrywać niezależnie na gruncie tych dwóch gałęzi prawa.

W ustawach o podatkach dochodowych znajdziemy jednak bezpośrednie odwołania do prawa bilansowego. Przykładowo w art. 9b) u.p.d.o.p. ustawodawca zezwala na wybór metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Także w przypadku kosztów ustawa podatkowa czasami odsyła do tych przepisów, np. w zakresie odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 1 pkt 26a), czy też pojęcia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 14 ust. 4e). Należy zatem uznać, że powyższa teza glosowanego wyroku jest w pełni poprawna

i zasługuje na akceptację. Wykładnia literalna regulacji ust. 4e) nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem

o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczenia w rachunkowości.

Gdyby zatem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W tym zakresie warto podkreślić rozważania sądu I instancji, który szerzej uzasadnił takie twierdzenie. Natomiast w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. został określony sposób wyznaczania "dnia poniesienia kosztu". Sąd zaznaczył wyżej, że od wyznaczenia "dnia poniesienia kosztu", czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych), ustawodawca, w art. 15 ust. 4 d) u.p.d.o.p. uzależnił sposób (moment) ich potrącenia. W ocenie sądu faktycznej daty zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu

w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje sposób kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e) u.p.d.o.p.

Zauważyć jednak trzeba i dalej, że NSA wypowiadał tez – co przyznał sąd I instancji - w omawianej kwestii pogląd odmienny, mianowicie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatków w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, CBOSA). Poglądu tego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela z uwagi na to, że NSA wyraził odmienny pogląd w szeregu innych wyroków, jak np.: z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 912/09, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 21 kwietnia 2015, II FSK 427/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1706/10, a wyrok wydany w sprawie II FSK 253/11 spotkał się w trafną glosą Hanny Litwińczuk (Przeg. Pod. nr 6, str. 47-50). Autorka trafnie podnosi w niej, że w związku z tym, iż na gruncie ustaw podatkowych dochód ustala się zgodnie z przepisami podatkowymi, a uwzględnienie zasad i pojęć zawartych

w przepisach o rachunkowości musi wynikać z wyraźnego odesłania ustawodawcy podatkowego, należy uznać, że teza, iż wolą ustawodawcy podatkowego wyrażoną w art. 15 ust. 4e) było podporządkowanie momentu poniesienia kosztu podatkowego przepisom o rachunkowości, jest zbyt daleko idącą i nieznajdującą oparcia

w obowiązujących przepisach. Tak istotna zasada dotycząca rozliczenia kosztów

w czasie do celów podatkowych powinna wynikać jednoznacznie z brzmienia przepisu podatkowego, a de lege lata, takiego przepisu brak.

Również WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/G I 575/12, nie podzielił poglądów Ministra Finansów o metodzie kwalifikacji (pośrednich) kosztów uzyskania przychodu, sprowadzającej się do ujęcia ich zgodnie z przepisami o rachunkowości, stwierdzając, że z przepisu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy

o rachunkowości.

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji - czy też zasad - unormowanych w innych systemach prawa.

Przykładem takiej sytuacji, na co wskazał m.in. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09 jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się

w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy

o rachunkowości.

W związku z powyższym, jak i mając na uwadze, że ustawodawca ani w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., ani w art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. takiej delegacji nie zawarł, niewłaściwy jest - w ocenie NSA - pogląd wyrażony przez organ, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie abonentów powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie lub powielony w skardze kasacyjnej, że "moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym" oraz "elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data >>na którą<< (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych".

Księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu lub jako innej kategorii zapisu na koncie księgowym (np. na koncie kapitałów własnych, czy też koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) pozostaje bez wpływu na dokonywane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt

w księgach rachunkowych (...)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

Co więcej, z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p. nie wynikają odesłania do ustawy

o rachunkowości, a odesłanie takie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądu organu o obowiązku podatkowego rozpoznania kosztów prowizji

i premii w tym samym momencie (momentach), co ich rozpoznanie w kosztach bilansowych. Literalna wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p. nie pozwala na zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów (pośrednich).

W konsekwencji dniem poniesienia kosztu będzie dzień, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych bez potrzeby weryfikowania, czy koszt ten został ujęty zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości, czy też nie.

9. Niezależnie zatem od rodzaju konta księgowego, na którym ujmowane są poniesione przez podatników wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, tj. bez względu na to, czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (tzn. że wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy inne konto bilansowe, jak np. kapitał własny albo czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych, powinien on zostać uznany za koszt do celów podatkowych. Istotne jest również to, że w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. po słowach: "ujęto koszt w księgach i rachunkowych" zamieszczono w nawiasie słowo "zaksięgowano". Skoro w treści przepisu doprecyzowano, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień, na który został wpisany (zaksięgowany) wydatek do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Zatem dokonanie zaksięgowania prowizji i premii na podstawie otrzymanych faktur od Agentów – niezależnie, czy z perspektywy bilansowej byłyby one, w całości lub części zaksięgowanie jako koszt, czy też ujęte (zaksięgowane) na innym koncie księgowym, w tym na czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów - dawałoby spółce uprawnienie do jednorazowego zaliczenia przedmiotowych prowizji i premii do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że ustawodawca posłużył się pojęciem "zaksięgowano", to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania) kosztu w księgach. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że ustawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie "jako kosztu", poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu.

W tym miejscu warto wspomnieć o przeważającej w podobnej kwestii linii orzecznictwa NSA (wyroki: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/O, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10, z dnia 18 listopada 2011 r. , II FSK 864/1, CBOSA) i WSA

w zakresie opłat wstępnych (inicjalnych) w leasingu operacyjnym. Sądy potwierdzają jednogłośnie, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy uznać ją za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, nawet jeśli z perspektywy bilansowej opłata ta jest rozliczana w czasie - zaliczana równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu lub rozkładana

w czasie w sposób lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego (leasingobiorcę) z przedmiotu leasingu.

O tym, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego może świadczyć także przykład rat (czynszu) leasingowych w leasingu operacyjnym. Z perspektywy podatkowej raty takie, jako koszty pośrednie, zaliczane są w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo - na podstawie otrzymanej faktury, niezależnie od sposobu ich rozliczenia z perspektywy bilansowej. Zatem nawet

w sytuacji, gdy dla celów bilansowych (w oparciu o przepisy ustawy

o rachunkowości), powyższy leasing byłby traktowany jako finansowy

i w konsekwencji przedmiot leasingu podlegałby amortyzacji bilansowej i poprzez odpisy amortyzacyjne wartość kapitałowa rat byłaby odnoszona w koszty bilansowe w czasie, to z perspektywy podatkowej poszczególne raty leasingowe podlegałyby wciąż, co do zasady, bezpośredniemu i jednorazowemu zaliczeniu do kosztów podatkowych. Fakt bilansowego amortyzowania przedmiotu leasingu i odnoszenia czynszu leasingowego (jego części kapitałowej) w koszty rachunkowe nie neguje uprawnienia korzystającego do bezpośredniego zaliczania poszczególnych rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów. Odmienność podatkowego

i bilansowego ujęcia leasingu operacyjnego w koszty, odpowiednio, podatkowe

i bilansowe, nie była jak do tej pory nigdy podważana przez organy podatkowe ani sądy administracyjne. Powyższe świadczy o tym, że sposób rozliczania kosztów

w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p.

Zaprezentowana przez organ wykładnia art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie została dokonana z uwzględnieniem (i w połączeniu z) art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.,

w szczególności zdania drugiego tegoż przepisu. Zgodnie z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, w jakich okolicznościach koszt pośredni może być rozliczany w czasie w koszty uzyskania przychodu.

Organ nie dokonał w interpretacji odmiennej, klasyfikacji jednorazowego charakteru wydatków na prowizje i premie. Nie stwierdził ani nie udowodnił, że przedmiotowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, przez co powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. było nieuprawnione. Tym samym organ nie wykazał, że stan przyszły,

o który pytała spółka, powinien być objęty dyspozycją art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. zdanie drugie.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez spółkę bilansowe ich ujmowanie

i rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku

z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p., jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.),

a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art.

204 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).