Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1550/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 c  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz M. M. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że M. M. (zwany dalej: skarżącym lub wnioskodawcą) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W trakcie roku podatkowego (obrotowego), w grudniu 2010r., w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika - akcjonariusza, zmianie uległy zasady podziału zysku spółki. Po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent udziału skarżącego w prawie do zysku spółki uległ zmniejszeniu.

W trakcie roku 2010 skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej SKA) odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku spółki w każdym miesiącu – klasyfikując ten dochód jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca, w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyższe niż wynikające z proporcji ustalonej po przystąpieniu kolejnego wspólnika, gdy procent udziału wnioskodawcy w prawie do zysku uległ zmniejszeniu (bowiem obliczane na podstawie proporcji udziałów zanim uległy zmianie zasady podziału zysku), skarżący ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu 2010r. obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L i w konsekwencji prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...].

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] organ - uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. powinien wykazać przychody, koszty, dochód/stratę za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

A zatem, w ocenie organu, w związku z obniżeniem procentowego udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010r., skarżący jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym składanym za 2010 r. suma należnych zaliczek za rok podatkowy była wyższa od podatku należnego, wówczas skarżący uprawniony był do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

Nie godząc się z uzasadnieniem udzielonej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska – w zakresie uzasadnienia.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze, skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f.;

- prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie "OP".

Zarzucając organowi naruszenia wskazanych przepisów, skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia interpretacji i uznanie, że skarżący w opisanej we wniosku sytuacji jest uprawniony do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2010 przychodów oraz kosztów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r., a więc obejmując zarówno okres przed jak i po przystąpieniu nowego wspólnika do spółki, zgodnie z proporcją udziału w prawie do zysku w spółce ustaloną po przystąpieniu nowego wspólnika.

W ocenie skarżącego, organ z jednej strony dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, wskazując, że jest ono prawidłowe, a z drugiej strony, w uzasadnieniu - stanowiska skarżącego nie podzielił. W związku z tym w ocenie skarżącego organ naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo o naruszeniu obowiązków, wynikających z art. 14c OP, stanowić ma brak odniesienia się do wskazanego przez skarżącego przykładu interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Nadto zdaniem skarżącego, organ wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił specyfiki działania spółki komandytowo-akcyjnej i analizy rzeczywistego dochodu skarżącego. Skarżący podniósł, że gdyby nie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym zmiany (obniżenia) udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i nie mógł dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2010, wówczas wysokość rozpoznanego w trakcie roku podatkowego dochodu znacznie by się różniła w stosunku do ostatecznie ustalonego zysku, którego wypłaty może domagać się skarżący.

Na poparcie stanowiska, skarżący ponownie przytoczył powołaną we wniosku, interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...] podnosząc, że w podobnym stanie faktycznym, organ stanął na stanowisku, że "jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku, wnioskodawca dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany przez Radę Spółki, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał".

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z przytoczonego przepisu wynika, że - co do zasady - przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane m.in. przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce stanowią dla każdego ze wspólników przychody i koszty, które określane są proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. W rezultacie każdy ze wspólników, w okresie trwania umowy spółki, obowiązany jest rozpoznać przychody i koszty podatkowe z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowie spółki dotyczących ustalania udziału w zyskach i stratach spółki.

Dalej organ wskazał, że wartość przychodu należnego spółki komandytowo-akcyjnej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom. Z tego względu w ocenie organu bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 8 u.p.d.o.f. odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji na koniec roku.

Z tych względów organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że skarżący jest zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z udziałem skarżącego w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki – proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do spółki do końca roku według nowej ustalonej proporcji udziałów.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej wskazując, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przytoczonym przepisie, tj. zawiera ocenę stanowiska skarżącego z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W zakresie powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podniósł, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego. Nadto, w ocenie organu, powołana przez skarżącego interpretacja dotyczy "odmiennego opisu zdarzeń gospodarczych", dotyczyła bowiem m.in. kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, zaś interpretacja będąca przedmiotem sporu dotyczy ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Żądanie skarżącego usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jako nie znajdujące oparcia w przepisach nie mogło być więc uwzględnione. Sąd stwierdzając naruszenie prawa, w tym w zakresie uzasadnienia - władny jest zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jedynie uchylić taką interpretację. Nie jest natomiast uprawniony do zmiany jej treści.

Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy kwestii sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej osiąganego z akcji. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dochód ten powinien być odrębnie ustalony za miesiące od stycznia do listopada 2010r. - proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego skarżącemu w tych miesiącach - przed przystąpieniem nowego wspólnika. Odrębnie zaś należy ustalić dochód za grudzień 2010r. – proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego skarżącemu po przystąpieniu nowego wspólnika. Takie rozwiązanie organ wywodzi z art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako spółce nie posiadającej osobowości prawnej, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Organ uzasadniał, że skoro skarżący zgodnie z umową spółki w miesiącach styczeń – listopad 2011r. miał prawo do udziału w zysku w wyższym procencie, niż w grudniu 2010r., to za pierwsze 11 miesięcy 2010r. przychód należy określić stosownie do tego wyższego udziału.

Skarżący natomiast wskazuje, że przychód (i w konsekwencji dochód) należy ustalić stosownie do faktycznie ustalonego zysku, a więc proporcjonalnie do zmniejszonego udziału przysługującego mu na skutek przystąpienia do spółki w grudniu 2010r. nowego wspólnika.

Przy rozbieżności tych stanowisk, poza sporem pozostawało, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki nie posiadającej osobowości prawnej, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i ustalić go w oparciu o art. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd tut. Sądu przedstawiony w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być ustalony w stosunku do ostatecznie ustalonego i rzeczywiście osiągniętego zysku, a akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał wypłatę z zysku.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca przesądził ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej - k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku, proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku (quasi-dywidendy), będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji i jaki był jej udział w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze zgodnie podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w tego typu spółce. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku (art. 30c ust. 1 w zw.z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Skoro skarżący w trakcie roku podatkowego 2010 nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku, nie był również zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania skarżący winien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. Skarżący ma więc możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. - uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 rok. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010r. – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Natomiast jak wyżej wskazano dopiero rzeczywiście przyznany skarżącemu udziału w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może stanowić podstawę obliczenia podatku.

Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 u.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.