Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 4584/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędziowie WSA - Małgorzata Rysz (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P.S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].11.2002 r. 2. w pozostałej części skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." Spółka Akcyjna w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. zostały zgłoszone w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu produkty o nazwach handlowych M., N. i A.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w siedzibie firmy "P. "S.A. przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. , stwierdzono nieprawidłowość zadeklarowanych przez Spółkę wartości celnych importowanych farmaceutyków. Ujawniono bowiem w dokumentacji księgowej Spółki notę kredytową, z dnia [...] marca 2001 r., obniżającą o kwotę 66.440,25 DM cenę nabytych przez Stronę, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. farmaceutyków od firmy M. w K. Stwierdzono również, że preparat o nazwie A. zakwalifikowany został przez Spółkę do pozycji Taryfy celnej objętej kodem PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną 0% zamiast do pozycji 2106 90 92 0 z 20 % stawką celną.

Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego a w odniesieniu do towaru A. także w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i stawki celnej klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Nadto ustalił dług celny, stanowiący różnicę pomiędzy cłem zapłaconym a należnym, na kwotę 5.863 zł., oraz stwierdził, że "odsetki wyrównawcze zostaną wyliczone i pobrane przez Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich w Izbie Celnej w W. stosownie do postanowień § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r., zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 czerwca 1998r.,(Dz. U. nr 86 z 1998r., poz. 544)(...)".

Po rozpatrzeniu sprawy, w następstwie odwołania Spółki "P. ", Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego orzekając w tym zakresie zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez Stronę przy zgłoszeniu celnym – tzn. bez korekty wartości celnej o kwotę wynikającą z ujawnionej noty kredytowej z dnia [...] marca 2001 r.

W pozostałej części organ odwoławczy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2002r. utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dokumenty zgromadzone w toku kontroli postimportowej oraz w toku postępowania celnego prowadzonego przez organy celne I i II instancji nie pozwalają na korektę wartości celnej sprowadzonego towaru. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących taryfikacji preparatu o nazwie handlowej A. , którego skład jest niesporny i stanowi maceraty olejowe czosnku, ziół oraz witamin A i E wskazał, że należy zastosować kwalifikację do kodu 2106 90 92 0, bowiem jego przeznaczenie jako środka wspomagającego obniżanie cholesterolu i uzupełniającego niedobory witamin a także dostępność na rynku dają podstawę do uznania, że ten towar, niezależnie od jego ewentualnego stosowania do celów profilaktycznych to "odżywka" w rozumieniu taryfy celnej. Preparat ten stosuje się jako środek pomocniczy, brak jest informacji o możliwości jego przedawkowania. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 – "pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Przedmiotowy preparat stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zastosowana przez importera klasyfikacja taryfowa preparatów do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 50 10) jest ewidentnie niewłaściwa. Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę produktów przygotowanych w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie ma on charakteru leków z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczy konkretnych chorób ani nie zapobiega określonym dolegliwościom. Preparaty te, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosowane są pomocniczo w zapobieganiu wskazanych wyżej chorób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), poświadczają chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1d).

Organ odwoławczy wskazał, iż zataryfikowanie kapsułek A. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do w/w Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Zgodnie z treścią "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) – pozycja 3004 nie obejmuje:

• produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających..., w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych;

• produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego",

• produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106),

• dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Pozycja 3004 obejmuje natomiast preparaty "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608).

Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom. I, str. 208) preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" są klasyfikowane do poz. 2106. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opis ten w pełni odpowiada charakterowi kapsułek A. .

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu swej decyzji podniósł także zasadność obciążenia Strony odsetkami wyrównawczymi. Spółka w zgłoszeniu celnym podała nieprawidłowe dane w zakresie klasyfikacji taryfowej. W konsekwencji wskazanie przez nią kodu 3004 90 19 0 zamiast kodu 2106 90 92 0 spowodowało określenie długu celnego w niższej wysokości niż należna. Zapłacenie przez Stronę mniejszej kwoty wynikającej z długu celnego stworzyło jej możliwość wprowadzenia uzyskanej różnicy do obrotu a to jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowych. Podstawę wymierzenia odsetek stanowi zatem art. 222 § 4 Kodeksu celnego wobec nie wystąpienia w sprawie niniejszej okoliczności z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie "P. " S.A. wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2003 r., a w przypadku, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wnosiła o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej klasyfikacji towarowej leków A. , stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego i naliczenie odsetek wyrównawczych. Nadto domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie :

1. art. 2, 7, 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. art. 13 § 1, 3, 5, 6, art. 65 § 4, 5 i 5a, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 230 § 5 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego,

3. art.120, 121 § 1, 123 § 1, 124-125, 127, 180, 187 § 1, 191, 197, 210 § 1 i 4, 222, 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej,

4. art. 3 ust. 1 lit. a )oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej Brukseli (Dz. U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

5. niewłaściwe zastosowanie Not wyjaśniających (uwag) dotyczących Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ,

6. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830).

Skarżąca wskazała, że organy celne zmieniły wstecz niekwestionowaną przez lata kwalifikacje taryfową preparatów witaminowych, burząc tym samym kalkulację ekonomiczną firm importujących i podważając zasadę zaufania do organów Państwa. Strona wskazała, że NSA wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się do zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia, a w przypadku jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej - niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, kwestionując przy tym opinie przedstawione przez stronę. Skarżąca wskazała, że wymagało to przecież wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. W ocenie Spółki brak było podstaw, aby w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparat A. nie ma walorów leczniczych, służy tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, jak twierdzi organ celny, gdyż takie twierdzenia są sprzeczne z opisem z ulotek leku. Zdaniem skarżącej organ celny pominął końcowe zdanie zastrzeżenia – na które się zresztą powoływał – do Wyjaśnień do pozycji 2106 : "Jednakże podobne preparaty (a wiec preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami) przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Spółka wskazuje, że organ celny przyznając, iż sporne preparaty zawierają substancje czynne, stwierdza jednocześnie, że stanowiąc mieszaninę substancji spożywczych stanowią źródło substancji odżywczych i są niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej", co jest sprzeczne z brzmieniem pozycji PCN 3004 Taryfy celnej i w konsekwencji niezgodnie z regułą nr I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagą l (f) do działu 21 Taryfy celnej.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Wskazała, że organy celne nie udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść finansową z przesunięcia daty powstania długu celnego. Co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, przyjmując, iż samo już określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości większej niż deklarowana poprzez Spółkę obliguje organ celny do naliczenia odsetek wyrównawczych od tak określonego długu celnego Ponadto w toku postępowań Spółka udowodniła, że podała prawidłowe i kompletne dane , akceptowane w dacie odprawy celnej przez organy celne, że dokonywała odprawy spornych leków na podstawie przesłanek pozwalających na uznanie spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy.

W skardze do NSA Spółka podniosła także, iż określenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości celnej importowanych towarów w wysokości deklarowanej przez Stronę i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej leku A. spowodowało zwiększenie się podstawy wymiaru cła w postępowaniu odwoławczym. By nie naruszyć zakazu orzekania na niekorzyść Strony organ celny II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określonej w I instancji kwoty wynikającej z długu celnego. W konsekwencji organ odwoławczy określił dla towaru A. , kwalifikowanego przez niego do kodu 2106 90 92 0 stawkę celną nie wynikającą z Taryfy celnej /ok. 19%/.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie naruszono zakazu reformationis in peius, bowiem organ II instancji w decyzji z dnia [...] września2003 r. uznał, iż dokumenty zgromadzone w toku kontroli postimportowej oraz w toku postępowania celnego prowadzonego przez organy obu instancji nie pozwalają na korektę wartości celnej sprowadzonego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1 stycznia 2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W dniu 27 października 2004 r., tj. po wyznaczeniu na dzień 23 listopada 2004r. rozprawy, do akt wpłynął wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego. Wobec treści art. 115 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym postępowanie mediacyjne może być przeprowadzone na wniosek skarżącego lub organu złożony przed wyznaczeniem rozprawy, Sąd wniosek ten oddalił nie uznając za zasadne prowadzenia tego postępowania z urzędu w oparciu o art. 115 § 2 prawa o postępowaniu.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy, naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu za zasadne.

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatu A. , istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporny towar nie jest lekiem, ponieważ nie stosuje się go w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, które wskazują jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując środek A. . Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, które można wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności na prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Biorąc pod uwagę brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu brak było podstaw do weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji celnej. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Wobec braku podstaw do zmiany klasyfikacji towaru z poz. 2 zgłoszenia brak było również uzasadnienia do obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi od kwoty wymierzonego długu celnego. Zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie dotyczące poboru i kwoty odsetek wyrównawczych było nieprawidłowe także i z tej przyczyny, że nie spełnia ono wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), naliczania ich od oznaczonej kwoty i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione pozostałych argumentów skarżącej.

Brak było w szczególności podstaw do uznania, że naruszone zostały wskazane w skardze przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi ono źródło prawa. Nawiasem mówiąc, treść tego rozporządzenia była podstawą działań skarżącej, czego dowodzi zgłoszenie celne, w którym powołany został proponowany przez nią kod taryfy celnej i stawka celna (z tym, że zerowa), z czego wynika, że nie budziło ono wówczas jej zastrzeżeń.

Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej , iż decyzja organu drugiej instancji zapadła po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art.65 §5Kodeksu celnego. Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe następuje w decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc to decyzja organu pierwszej instancji musi być wydana nie później niż w ciągu trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny – zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy celne - określa kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego lub zmienia inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Powołane wyżej przepisy uniemożliwiają w decyzji organu drugiej instancji, określenie kwoty wynikającej z długu celnego w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ale wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to było prawidłowe. W wypadku, gdy rozstrzygnięcie to jest nieprawidłowe, a więc wadliwie, może być skorygowane na korzyść zobowiązanego.

Zaskarżona decyzja podlegała jednak uchyleniu z przyczyn, które omówiono wyżej, w związku z czym mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1, 3 i 4 sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 206 ustawy z 30.08.2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)

Wobec tego, że skarga skierowana została przeciwko całej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. – również w stosunku do tej części, która uchylała decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzekała zgodnie z wnioskiem strony zawartym w zgłoszeniu celnym, w zakresie wartości celnej ( pkt 1 skargi) - w tym zakresie skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).