Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 193 § 2 i 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. nr: [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. w wysokości 46.165 zł,

- luty 2011 r. w wysokości 33.577 zł,

- marzec 2011 r. w wysokości 62.126 zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości 78.183 zł,

- maj 2011 r. w wysokości 108.876 zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości 91.317 zł,

- lipiec 2011 r. w wysokości 105.840 zł,

- listopad 2011 r. w wysokości 68.695 zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości 44.973 zł,

oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej Ustawa o VAT) za:

- luty 2011 r. w wysokości 75.526 zł,

- marzec 2011 r. w wysokości 141.108 zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości 268.024 zł,

- maj 2011 r. w wysokości 142.883 zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości 83.794 zł,

- lipiec 2011 r. w wysokości 90.841 zł,

- listopad 2011 r. w wysokości 54.945 zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości 44.508 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r., wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Organ I instancji, w oparciu o dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją opisaną na wstępie, określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przyjętą do rozliczeń za kontrolowane okresy kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. o łącznej wartości netto: 4.244.189,67 zł, podatek VAT 976.163,57 zł. Organ ustalił, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy "B" w rzeczywistości nie realizował transakcji sprzedaży samochodów osobowych. Dodatkowo, Podatnik nie dysponował nabytymi samochodami jak właściciel i nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży. Organ I instancji ocenił, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o.

W odwołaniu od decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj:

- art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. poz. 100 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) – poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosków strony

o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 193 § 2 i 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] poprzez brak uwzględnienia przy dokonaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario".

W złożonym odwołaniu Podatnik podniósł, że organ I instancji błędnie ustalił, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie odwołującego się, zdarzenia te miały miejsce w rzeczywistości, natomiast ich wykonanie nastąpiło na warunkach dostawy zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podatnik podniósł również, że organ I instancji dokonał całkowicie dowolnej oceny jego zeznań, które zostały złożone w toku postępowania karnego, jak i postępowania kontrolnego. Wskazał, że niezasadnie organ zanegował istnienie przedmiotowych transakcji, gdyż miały one faktycznie miejsce, co dodatkowo potwierdza okoliczność dokonania zapłaty za towar.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się jednolicie, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Organ wyjaśnił następnie, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że Podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za analizowane miesiące 2011 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z tytułu nabycia samochodów

o wartości 976.163,57 zł (po uwzględnieniu dokonanych korekt faktur dot. [...] samochodów).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej włączył jako dowód w postepowaniu kontrolnym dokumenty przekazane przez [...], zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez [...]. Włączono m. in. protokoły przesłuchania Podatnika oraz osób uczestniczących w transakcjach obrotu nowymi samochodami.

Organ II instancji wskazał, że jak ustalił organ kontroli skarbowej, ostatecznymi odbiorcami samochodów nabytych od "A" były podmioty pochodzące

z Francji, Belgii i Holandii.

Organ odwoławczy przytoczył w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty zeznań Podatnika, świadka – M.M. oraz zeznania pracowników "A".

W ocenie DIAS analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, daje spójny obraz procederu (zorganizowanego przez D. K.), jaki stał się udziałem podatnika, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich zbycia. Analiza złożonych zeznań świadków wskazuje na fikcyjność transakcji obrotu nowymi pojazdami oraz rozbieżność pomiędzy rzeczywistym obrotem samochodami, a wytworzoną dokumentacją. O wszelkich czynnościach w tym zakresie decydował D. K. we współpracy z M. M.. Podatnik natomiast o niczym nie decydował, niczego nie ustalał i nie organizował. Przedmiotowe samochody pozostawały w dyspozycji dealerów na należących do nich placach i ostatecznie pracownicy dealerów bezpośrednio wydawali te samochody przewoźnikom dokonujących ich transportu do spółki "C" w D.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można prowadzić samodzielnej profesjonalnej działalności gospodarczej nie posiadając ogólnej wiedzy odnośnie przedmiotu zawieranych transakcji. Nietrafne jest zatem twierdzenie strony, że podejmując działalność w zakresie handlu samochodami, działała w oparciu o swoje zasoby i organizację, stworzone na potrzeby wcześniej prowadzonej już działalności gospodarczej. Z ewidencji podatnika wynikają tylko przyjęcia płatności od jednego podmiotu, przekazania jej drugiemu, otrzymanie i wystawienie faktury VAT oraz zarejestrowanie pojazdu, przy czym strona nie tylko nie dokonywała tych czynności samodzielnie, lecz wręcz się nimi nie interesowała, a wszystkie dyspozycje dotyczące czynności dokumentacyjnych, płatności, wystawiania faktur wydawał D. K., który współdziałał z M. M.. Strona nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem samochodami.

Organ odwoławczy podkreślił również, że stwierdzono wypadki rozbieżności pomiędzy datami sprzedaży samochodów widniejących na fakturach sprzedaży, datami rejestracji tych samochodów w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego oraz datami upoważnienia do przewozu.

W ocenie DIAS znamienna w sprawie jest również okoliczność, że sam Podatnik zeznał, że jego działanie w handlu samochodami ograniczało się do podpisania dokumentów związanych z rejestracją samochodów. Okoliczność ta dowodzi, że nie podejmował on żadnych działań zmierzających do zwarcia umów i ich faktycznej realizacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili, że na etapie poszczególnych faz obrotu, samochody pozostawały na placach dealerów, w ich dyspozycji i pracownicy dealerów wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę.

Zdaniem organu odwoławczego, o faktycznym władztwie strony nad przedmiotem obrotu nie przesądza odpłatny charakter czynności obrotu samochodami. W tym kontekście organ ten zwrócił uwagę na jeden z aspektów odpłatnego charakteru tych czynności, a mianowicie odwrócony bieg płatności tzn. płatność od finalnego odbiorcy docierała do dealera samochodowego, a rola Podatnika sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań świadków we wzajemnym zestawieniu daje spójny obraz procederu, jaki był udziałem strony, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich rejestracji. Świadkowie zgodnie stwierdzili, że opisane w ww. fakturach pojazdy nie były dostarczane do polskich podmiotów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami wdrożony przez D. K.nie przewidywał władztwa ekonomicznego pośredników (w tym strony) nad przedmiotem transakcji. Pośrednik miał uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Konsekwencją braku faktycznego uczestnictwa strony w obrocie samochodami i oddzielenia obiegu dokumentów od obiegu towaru było niedochowanie chronologii zdarzeń. Schemat przepływu środków pieniężnych, a więc wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych od Spółki "C" i ich przekazy w nieco pomniejszonych kwotach na rachunek bankowy dealera świadczą nie tylko o tym, że strona nie działała w warunkach niepewności, co do popytu, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko, ale wskazuje również, że z założenia nie miała mieć władztwa nad przedmiotem transakcji. Władztwo nad przedmiotem transakcji to też swobodne nim dysponowanie, co przy powyższym schemacie jest wykluczone, skoro bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od podmiotu, na rzecz którego strona zobowiązana była wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazywania przez stronę płatności między finalnym odbiorcą, a dealerem.

Według organu, na tle ustaleń faktycznych niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wystawienie na podatnika faktur przez spółkę "A" stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane przez świadków okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, że podatnik w jakikolwiek sposób nabył faktyczne władztwo nad towarami wymienionymi w fakturach. Udział strony w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Nie jest kwestionowane, że transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie pojazdów pomiędzy stronami transakcji.

Podkreślił dalej organ, że z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynika, że ich strony nie miały zamiaru dokonywać dostawy (sprzedaży) samochodów, a w konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Strony przedmiotowych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do strony, a następnie do "C". Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości odnośnie faktycznych zamiarów stron transakcji, których celem był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów, co przesądza o pozornym charakterze dokonywanych transakcji sprzedaży samochodów.

Jak zaznaczył organ, prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku - wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez faktycznej dostawy towarów i strona nie nabyła określonych w fakturach VAT towarów, to nie mogła dokonać ich odsprzedaży. Zgodnie bowiem z kardynalną zasadą prawną zbywający prawo własności bądź dysponujący innym prawem zbywalnym, nie może rozporządzić swoim prawem w szerszym zakresie, niż jemu samemu przysługuje.

Skonstatował więc organ, że Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał dostaw samochodów, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdził organ że niezasadnie w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy 2011 r. wykazał podatek należny z tego tytułu.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, podatnik, który nie nabył określonych w fakturach VAT towarów, nie mógł dokonać ich odsprzedaży, a jeśli tak, to wystawione faktury również nie dokumentują faktycznej dostawy. Skoro działania odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach VAT polegały wyłącznie na wystawianiu faktur i przepływie środków finansowych bez faktycznej dostawy towarów (uzyskania władztwa ekonomicznego) zasadnie, w decyzji organu I instancji zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.:

a) poprzez nie uwzględnienie z urzędu w toku postępowania odwoławczego okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r.

b) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 193 § 2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] poprzez brak uwzględnienia przy dokonaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario".

Podnosząc w/w zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący zakwestionował uznanie przez organ, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozporządzania zakupionymi pojazdami jak właściciel. W jego ocenie, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że czym innym jest pozostawanie pojazdów w miejscu ich bezpiecznego składowania wobec braku konieczności ich chwilowego przemieszczenia, a czym innym jest natomiast wykonywanie atrybutów właścicielskich. Skarżący uzasadniał, że dysponował pojazdami jak właściciel.

Podniósł, że organ odwoławczy błędnie powiela za organem I instancji, że żadna z pojawiających się w łańcuszku firm nie posiadała faktycznego władztwa na tymi pojazdami.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Według Podatnika, mógł on powierzyć swojemu pracownikowi część aktywności biznesowej firmy.

Skarżący zakwestionował również poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zakupu samochodów. Wskazał, że dokonywał on rejestracji pojazdów na własne imię i nazwisko, przez co formalnie zostały potwierdzone jego uprawnienia jako właściciela do rejestrowanych pojazdów. Dodatkowo, Skarżący jako właściciel pojazdów dokonywał ich ubezpieczenia.

Skarżący podniósł także, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, mimo że wnioski dowodowe dotyczyły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Okoliczności te nie zostały w ogóle wyjaśnione w toku postępowania lub zostały wyjaśnione w sposób niewystarczający. Skarżący wywodził również, że celem złożenia wniosków dowodowych było udowodnienie tez przeciwnych do tych, które sformułował organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg.

Podatnik podniósł również, że nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w jakimkolwiek zakresie. Jak wywiódł, odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia zarzutu nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg. Wskazał, że nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, jak i również nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych.

Skarżący podniósł także, że organy prowadzące postępowanie zlekceważyły dyrektywę interpretacyjną narzuconą organom podatkowym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2015 r., tj. uwzględnienia przy dokonaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sąd w przedmiotowej sprawie, co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze pomiędzy "A" Sp. z o.o. i firmą Skarżącego faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli w dalszej kolejności na ustalenie, czy Skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, faktur wystawionych przez spółkę "A" dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego samochodów osobowych, a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżący wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych samych samochodów, dokonywał rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności, albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane operacje gospodarcze pomiędzy "A" Sp. z o.o. a firmą Skarżącego nie miały miejsca.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń.

Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny powyższego zarzutu w zakresie uchybień postępowania dowodowego oraz ilościowych braków postępowania dowodowego, należy na wstępie zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i art. 122 O.p. -

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji w/w zasad jest postępowanie dowodowe,

w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

W kontekście postawionego zarzutu nieprawidłowej oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków strony

o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zauważyć wypada, że organy w niniejszej sprawie nie poprzestały na zeznaniach świadków pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały najistotniejszych świadków, których zeznania kreślą wykorzystywany schemat działania tzw. firm pośredniczących, takich jak firma Skarżącego, także w postępowaniu kontrolnym. Nie jest niczym niewłaściwym sięgniecie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności

w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo więc organ weryfikowały wypowiedzi świadków tymi wcześniejszymi zeznaniami, kiedy zeznania składane przed organem miały charakter mniej szczegółowy i mniej konkretny.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z w/w przepisów statuujących zasady i przebieg postepowania podatkowego zostały w badanej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W myśl art. 193 § 1- § 3 O.p. dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur, na podstawie których Skarżący zaewidencjonował sporne koszty, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać za dowód dokumentów księgowych Skarżącego i w zakresie ujęcia w nich kosztów na podstawie faktur wystawionych przez "A". Materiał dowodowy na tę okoliczność jest bardzo obszerny, a wnioski o nierzetelności faktur wywiedziono na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. Zatem zarzut błędnego uznania ksiąg Skarżącego za nierzetelne jest nieuzasadniony.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, co celnie argumentują organy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ uznały, że wystawieniu faktur przez spółkę "A" nie towarzyszyło przeniesienie na Skarżącego prawa do rozporządzenia jak właściciel spornymi w niniejszej sprawie samochodami osobowymi, a w konsekwencji wystawieniu faktur przez Skarżącego nie towarzyszyło przeniesienie na ""A" prawa do rozporządzania jak właściciel odsprzedawanymi następnie, tymi samymi samochodami osobowymi. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie, organy powołały się na zeznania złożone w postępowaniu karnym, przez kluczowych w sprawie świadków, a to przez M.M., D. K., P.L., G. J. Z relacji tych osób wynika jednoznaczny przebieg czynności pomiędzy trzema podmiotami na badanym przez organy etapie obrotu samochodami osobowymi w procedurze tzw. reeksportu. Jak więc ustaliły organy, a ustalenia ich nie są zasadniczo w skardze podważane, w obrocie tymi samochodami brały udział firma Skarżącego oraz "A" i "C".

Samochody były sprzedawane przez firmę "A", która wystawiała fakturę na firmę Skarżącego, a ta następnie na firmę "C". Samochody nie były fizycznie przekazywane do firmy Skarżącego. Pieniądze na zapłatę za faktury na rzecz "A" były przelewane tuż po uzyskaniu płatności od "C". Skarżący nie zajmował się czynnościami związanymi z obrotem samochodami. Wszystkim zajmował się D. K. we współpracy z M. M..

Stworzony został zatem łańcuch transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z firmy "A" do Skarżącego, a następnie od Skarżącego do firmy "C". Na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT.

Wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest jednak wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, które jest podstawowym prawem podatnika tego podatku muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art.7 ust.1 lub 8 ust.1 ustawy o VAT.

Dokonując analizy trafności stanowiska organów przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze należy rozpocząć rozważania od zdefiniowania pojęć prowadzenia działalności gospodarczej, a także pojęcia dostawy, tak aby możliwe było dokonanie oceny zdarzeń faktycznych zaistniałych w sprawie pod kątem tych właśnie pojęć prawnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie z przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywana samodzielnie. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne.

Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca musza prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Istotą takiej czynności określonej w tym przepisie jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności, więc słusznie organy pominęły wywody Skarżącego co do charakteru wykazywanej, deklarowanej czynności prawnej (kupna-sprzedaży) skupiając się na analizie rzeczywistej woli stron w kontekście całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, o których będzie mowa poniżej. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TS UE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy.

Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nie przeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać ,że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Trzeba jednak przyjąć, że przeniesienie ewentualnego posiadania jest jedynie elementem dokonania dostawy, zaś jej immanentną cechą jest prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Aby zatem uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić ,że zaistniała dyspozycja art. 7 ust.8 ustawy o VAT, czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru.

Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Pojęcie to, jakkolwiek niezdefiniowane w prawie, należy określić jako możliwość dysponowania rzeczą, tak jakby dana osoba była właścicielem, a więc mogła z niej korzystać jak właściciel, nawet nie posiadając jej. W omawianym rodzaju transakcji (łańcuchowej), chodzi więc o to, że każdy z jej uczestników musi uzyskać własność ekonomiczną towaru będącego przedmiotem dostawy. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działa samodzielnie i we własnym imieniu i dla siebie. Jest on rzeczywistym odbiorcą dostawy. Musi więc, mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust.1 a także 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Takie zdefiniowanie istoty dostawy w ujęciu z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nakazywało sądowi uznać, że organy nie naruszyły w/w regulacji wydając zaskarżoną decyzję. Zgodzić się bowiem wypada z organami, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez "A" dla firmy Skarżącego nie były w swej istocie dostawami dla niego, bowiem w ich wyniku ten podmiot nie nabył prawa do dysponowania rzeczami w nich opisanymi – samochodami osobowymi. W tym zakresie organy słusznie wskazały na okoliczności sprawy wynikające ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności związane ze sposobem i okolicznościami zawierania tych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie administracyjnym podnosi się zasadniczo jednolicie, że instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. W tym zakresie można wskazać na orzeczenia, z którymi Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie się zgadza, przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 685/17, wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2017 sygn. akt I SA/Bk 70/70 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1571/16.

Niejako podsumowując i ujmując istotę problemu od innej strony, stwierdzić przychodzi, że Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że cała działalność Skarżącego w zakresie wykazywanych okresów, obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby Skarżący w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadał podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony (obowiązany) do wystawienia faktury VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Jak to już wyżej podkreślano, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Skarżący w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Na taki ogląd zakwestionowanej przez organy działalności Skarżącego wskazuje to, że dobór jego osoby, a raczej jego firmy, nie był przypadkowy i bynajmniej nie dyktowany przesłankami rynkowymi, lecz spełnieniem określonych wymagań, które umożliwiały skorzystanie przez organizatorów procederu wyłudzenie od przedstawiciela producenta samochodów upustu, tzw. rabatu flotowego, których Skarżący przed dokonaniem zmian w rejestrze działalności gospodarczej ewidentnie nie spełniał. Już to, a więc przedsięwzięcie takich czynności przygotowawczych, a zarazem podejmowanie działań ewidentnie sprzecznych z dokonanymi zmiany w przedmiocie działalności swojej firmy, wskazuje na świadomość Skarżącego w charakterze deklarowanego obrotu nowymi samochodami, który w gruncie rzeczy miał pozorować, dla osiągnięcia korzyści przez organizatorów procederu. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń w ramach przypisanej roli wynika także z treści zalegających w aktach sprawy zeznań świadków, a także pozyskanych do sprawy materiałów toczącego się śledztwa. Oczywiście organy, ani też tym bardziej Sąd nie przesadza kwestii winy Skarżącego, fazy stadialnej czy zjawiskowej zarzucanego mu czynu zabronionego, ale w ramach autonomicznej, oceny zebranych w sprawie dowodów, organy były uprawnione do wyprowadzenia wniosku, że kwestionowana działalność Skarżącego miała charakter pozorny, celem umożliwienia organizatorom procederu działań sprzecznych z prawem i uzasadnionym interesem przedstawiciela producenta samochodów marki Peugot. Takie działanie Skarżącego pozorujące tylko działalność gospodarczą, w istocie wykazywaną tylko formalnie, upatrywać można nawet w kategorii nadużycia prawa. Pomimo, że zakwestionowane transakcje od strony formalnej wskazują na zaistnienie czynności opodatkowanych, lecz z ogółu ujawnionych przez organy okoliczności faktycznych wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści nienależnej, sprzecznej z prawem, przez organizatorów procederu.

Na pozorność czynności wykazywanych przez Skarżącego w spornych fakturach, niezależnie od wzmiankowanych depozycji świadków, wskazują takie konkretne okoliczności sprawy prawidłowo ustalone i ocenione przez organ, a następnie szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. I tak Skarżący nie podejmował działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, brak dywersyfikacji w tym zakresie. Nabywane samochody były zbywane praktycznie natychmiast, i w takim, narzuconym mu schemacie działania, Skarżący nie ponosił ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. Schemat ten nie wymuszał angażowania przez Skarżącego własnych środków, a tym samym nie ponosił on ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań.

W tym kontekście dokonywanie rejestracji pojazdów i opłacanie ubezpieczenia OC, bynajmniej nie stanowi, jak chce tego Skarżący, dowodu na to, że prowadził rzeczywistą, samodzielną działalność gospodarczą w omawianym zakresie, lecz świadczy o tym, że Skarżący wykonywał odgórne polecenia, w ramach przypisanej mu roli. Potwierdzeniem takiej roli Skarżącego jest także to, że, Skarżący, pomimo, że uzyskał status klienta flotowego, a więc poważnego klienta uprawnionego do specjalnych rabatów, w ogóle nie brał udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie transakcji nabycia pojazdów. W tym zakresie poddawał się biernie decyzjom i działaniom innych uczestników procederu.

W świetle tych ustaleń nie można przypisać organom dowolności wnioskowania, że strony wykazywanych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do Skarżącego, a następnie do "C", ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Nakreślony schemat działania stron tych transakcji jednoznacznie dowodzi, że mamy w ocenianym przypadku jedynie z obrotem fakturowym.

Na sztuczny charakter tych transakcji i zarazem brak ekonomicznego uzasadnienia, wskazuje także ta okoliczność, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wątpliwa jest opłacalność opisanego mechanizmu działań w warunkach rynku krajowego, w sytuacji, gdy samochody odsprzedawane, nawet "sztucznie postarzane" tracą na wartości w stosunku do cen samochodów nowych, i a zatem zysk możliwy był tylko w przypadku reeksportu aut, co było od początku celem organizatorów procederu i wiązało się z oszustwem na szkodę "D". Takie określenie ustalonego schematu działania, w którym funkcjonował w zakwestionowanym przez organy zakresie Skarżący, wiąże się z tym, że ów reeksport wiązał się z doprowadzeniem przedstawiciela producenta samochodów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wskutek wprowadzenia go w błąd, między innymi co do uprawnienia Skarżącego do otrzymania rabatu flotowego oraz dalszego przeznaczenia samochodów.

Już tylko ta konstatacja pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej fikcyjności wykazywanych spornymi fakturami dostaw. Jednakowoż organy obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p..

Zważyć należy, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny rozstrzygnął sprawę a realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że Skarżący z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza.

Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Zatem norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy także, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut Skarżącego, naruszenia art. 2a O.p. nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Podatnik przy tym nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany

w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystane niż zakładał.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji, gdyż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się działań niezgodnych z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Powyższych rozważań w ocenie Sądu nie eliminuje powołane w skardze orzecznictwo TSUE, które nie może mieć znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Wynikająca z tych orzeczeń zasada dobrej wiary jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcja oszukańczą lub zdziałana przez podatnika transakcja obarczona nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć nie przystają do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rzeczy samej, stworzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności ostrożności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać Skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącemu takie działanie w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący był świadom pozorności swoich działań. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną w TSUE i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT.

Nie jest także zasadny zarzut braku uwzględnienia z urzędu okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważał tę kwestię z urzędu. W przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, bowiem bieg jego terminu został skutecznie zawieszony. Jak trafnie określił organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowane okresy, powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2016 r. – za okresy od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r. oraz za listopad 2011r. oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 t. nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego, że na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań w podatku o towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2016 r., przez co organ wypełnił dyspozycję zawartą w przepisie art. 70c O.p. Konstatując, zarzut braku uwzględnienia z urzędy okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest całkowicie chybiony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.