Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 §1 i 2, art. 141 § 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Dla zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) nie wystarczy samo twierdzenie, że określone przysporzenie może zostać zaliczone do kategorii przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu. Musi to zostać poparte odpowiednimi dowodami

TEZY

Dla zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) nie wystarczy samo twierdzenie, że określone przysporzenie może zostać zaliczone do kategorii przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu. Musi to zostać poparte odpowiednimi dowodami


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 201/08 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., I SA/Wr 201/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec G. C. w zakresie źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 1999 roku ustalił, że poniósł on wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 385.350.933.89 zł (przed denominacją) oraz ustalił źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków i zgromadzonego mienia na łączną kwotę 382.980.382,94 zł (przed denominacją).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w kwestii dotyczącej zgromadzonego majątku przed rokiem 1999 G. C. zeznał, że w roku 1988 rozpoczął handel walutą przed "P.", który trwał do 1991 roku. Pod koniec tej działalności zgromadził duże ilości marek niemieckich wschodnich z zamiarem wymiany ich na marki zachodnie. Było to około 1.000.000 do 1.500.000 marek. Za wymianę marek wschodnich na zachodnie otrzymał ponad 1.000.000 marek zachodnich i w 1991 roku rozpoczął prowadzenie kantoru wymiany walut. Później rozpoczął obrót świadectwami NFI, które kupował jako osoba fizyczna i sprzedawał za pośrednictwem biura maklerskiego. Za świadectwa zarobił ponad 500.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, za niemożliwą wymianę takiej ilości marek wschodnich na zachodnie, wskazując na zasady i sposób wymiany tej waluty przez obywateli N. oraz obywateli P., pracujących w N. Ponadto wskazał, że w dniu 29 października 1993 roku kontrolowany w wyjaśnieniach składanych w sprawie karnej wyjaśnił, iż aktualnie nabył samochód osobowy OPEL ASCONA wartości ok. 20.000.000 zł. (przed denominacją), mienia większej wartości nie posiada, posiada dług w banku wartości około 300 milionów zł (przed denominacją) i długi prywatne w wysokości około 1,2 miliarda złotych (przed denominacją). Dlatego też obecne twierdzenia kontrolowanego, że posiadał 1.000.000 marek zachodnich pochodzących z wymiany Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za prawdopodobne.

Odnośnie skupu i sprzedaży świadectw NFI Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że G. C. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych i dochody te choć podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane nie zostały zatem nie mogą one stanowić źródła pokrycia ponoszonych wydatków i zgromadzonego mienia.

Uwzględniając powyższe organ ten uznał, że poniesione w 1999 roku przez G. C. wydatki oraz zgromadzone mienie w łącznej kwocie 2.370.550.95 zł (385.350.933,89 zł -- 382.980.382,94 zł), nie znalazły pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z dnia 3 listopada 2005 roku Nr [...] ustalił G. C. za 1999 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.777.913,30 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy w toku dodatkowo prowadzonego postępowania, wydał w dniu 29 listopada 2007 r. decyzję nr [...], którą ustalił G. C. za 1999 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 392.432 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego G. C. spowodowana została stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że w 1999 roku G. C. uzyskał przychody w łącznej 383.345.384,82 zł. oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie 383.868.627.54 zł tj. przewyższającej przychody podatnika o 523.242.72 zł.

Organ odwoławczy, nie kwestionując faktu posiadania przez G. C. waluty z nielegalnych źródeł uznał, że środki pieniężne pochodzące z nielegalnego handlu walutą zostały przez podatnika wydatkowane przed rokiem 1999. Podatnik sam bowiem stwierdził, że zgromadzone nielegalnie marki w oświadczonych wysokościach zainwestował, jak sam stwierdził, częściowo na otworzenie kantoru w 1991 roku oraz ponowne jego uruchomienie po napadzie, a także na pokrycie strat ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził także w odwołaniu pełnomocnik stwierdzając, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej podatnik uzyskał z przestępstwa. Potwierdził to także skarżący w protokole z dnia 29 października 1993 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że uzyskane przez podatnika wysokości kwot uzyskanych z nielegalnie prowadzonej działalności z handlu walutą nie zostały przez organ zakwestionowane, zatem zasadnie odmówiono skarżącemu, postanowieniami z dnia 29 listopada 2007r., przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowych dowodów wskazanych w piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. (zeznania świadków).

Odnosząc się do oświadczenia podatnika dotyczącego obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) organ odwoławczy stwierdził, że G. C. skupowane wcześniej powszechne świadectwa udziałowe, składał do dematerializacji w biurze maklerskim, a łączna ilość złożonych w latach 1996-1998 świadectw udziałowych w S. S.A. wyniosła 11.692 sztuki. Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym latach 1996-1998 uznał, że dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania.

Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w zeznanych przez G. C. ilościach - 11.692 sztuki -jednoznacznie wskazywał, iż działanie to spełniało warunki uznania za działalność gospodarczą. Tak więc twierdzenie podatnika, że wydatki roku 1999 były finansowane między innymi dochodem wolnym od podatku, nie ma oparcia nie tylko w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych obowiązujących w latach osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, a później akcji otrzymanych z ich wymiany. Organ podniósł, że na przestrzeni obowiązywania powołanych przepisów zwolnienie z podatku było obwarowane warunkami, których G. C. nie spełnił tj. w pierwszym przypadku, sprzedaż przybrała rozmiary działalności gospodarczej, w drugim przypadku, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji przekroczył w skali roku połowę kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W oświadczeniu z dnia 10 maja 2005 r. G. C. podał, że na roczne utrzymanie rodziny podatnik wraz z małżonką wydawali kwotę ok. 108.000 zł. Uwzględniając zatem w/w oświadczenie kwota rocznych wydatków jakie poniósł podatnik na utrzymanie rodziny (1/2 ogółu wydatków) wynosiła 54.000,00 zł wg cen aktualnych z 2005 roku. W okresie od 1999 roku do 2005 roku wskaźnik inflacji średniorocznej, ustalony na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego wyniósł ok. 25 %. Przyjmując zatem w/w wskaźnik inflacji oraz zeznane przez podatnika roczne wydatki na utrzymanie rodziny wg cen aktualnych z 2005 roku. kwota wydatków na utrzymanie rodziny w 1999 roku po uwzględnieniu inflacji wynosiłaby 43.200,00 zł. Podczas gdy wg danych GUS wydatki na utrzymanie rodziny w 1999 roku wynosiły 31.663,20 zł. Organ odwoławczy uznał zatem za poprawne przyjęcie przez organ pierwszej wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w 1999 roku w kwocie 31.663,20 zł z tego przypadające na G. C. w kwocie 15.831,60 zł. Zatem przyjęte w kwocie korzystniejszej dla podatnika.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił::

a) naruszenie przepisów art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: ord. pod.) polegające na zaniechaniu szczegółowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i odniesienia zdarzeń, które organ uznał za udowodnione do stanu prawnego obowiązującego w czasie gdy zdarzenia te wystąpiły, skutkujące odliczaniem od wartości wyrażonych w "nowych" złotych waluty w złotych obowiązującej przed 1 stycznia 1995 roku, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący w 1993 roku zużył środki uzyskane z przestępstwa, przez co nie mógł nimi pokrywać wydatków dokonywanych w 1998 roku,

b) naruszenia przepisów art. 180 § 2 oraz art. 187 § 1 ord. pod., polegające na nieuwzględnieniu po stronie przychodów zwolnionych z opodatkowania za okres od 1996 roku do 1998 roku, dochodu jaki skarżący uzyskał ze zbycia na giełdzie zdematerializowanych świadectw udziałowych w tych wartościach, jakie były zwolnione od opodatkowania,

c) bezpodstawne przyjęcie, że skarżący do 1993 roku zużył środki pochodzące z przestępstwa jedynie w oparciu o dowód z jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przy jednoczesnym niedopuszczeniu oświadczenia jakie w tej materii skarżący chciał złożyć w nin. postępowaniu i treści wyjaśnień jakie składał w charakterze strony, co do zużytkowania tych środków,

d) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że wydatki poczynione w 1998 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w sytuacji, gdy wydatki te finansowane były z przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, pochodzą z przestępstwa, przez co nieuzasadnione było ustalenie skarżącemu podatku.

W pismach procesowych z dnia 13 marca 2008 r. oraz 8 maja 2008 r. skarżący zarzucił organom podatkowym przyjęcie błędnego kursu DM oraz błędy rachunkowe wynikające z nieprawidłowego przeliczenia tzw. starych złotych na PLN. Podkreślił także, że w działalności kantorowej nie prowadził ksiąg rachunkowych lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pismach procesowych wyjaśnił, że to strona błędnie określa kurs DM i nieprawidłowo przelicza stratę z działalności z tzw. starych złotych na PLN. Wyjaśnił także, że skarżący prowadził w 1999 r. księgę rachunkową co wynika z protokołu kontroli i bilansu.

5. Uzasadniając wydanie wyroku sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 10 ust. 1, 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – wskazał, że G. C. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 385.350.933.89 zł.

Ponieważ w pierwszej kolejności przy postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł należy określić w prawidłowej wysokości wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r., sąd również w takiej kolejności ocenił zasadność sformułowanych w tym zakresie zarzutów.

Skarżący zeznał, że w 1999 r. wg cen z 2005 r. wydał na utrzymanie rodziny łącznie z małżonką ok. 108 tys. zł. Organ podatkowy uwzględniając różnice cen pomiędzy rokiem 1999 a 2005 wynikające z inflacji wyliczył, że przypadająca na skarżącego kwota wynosi 43.200 zł. W ocenie sądu zastosowano liberalną metodę określania kosztów utrzymania co przekłada się na mniejszy wymiar podatku dochodowego i taki pogląd nie może być uznany za działanie naruszające prawo lub interes strony.

Kolejnym spornym zagadnieniem była kwestia, czy skarżący w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (kantoru walut) prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgę rachunkową - co ma wpływ na wysokość remanentu na koniec roku. Z materiałów sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że skarżący prowadził księgę rachunkową. Informacja o tym zawarta jest w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży walut, które są towarami handlowymi, zasadnie organ odwoławczy poddał analizie dokumenty dotyczące stanu środków pieniężnych w Kantorze Wymiany Walut "P." w 1999 roku. Z bilansu Kantoru Wymiany Walut "P." za 1999 r. oraz wydruku obrotów kont wynika, że stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 1999 roku wynosił 1.259.888.35 zł. w tym: środki pieniężne w kasie krajowej w kwocie 247.458,84 zł, w kasie dewizowej w kwocie 1.012.338,58 zł, na rachunku bankowym w kwocie 90,93 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 1999 roku stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym wynosił 1.724.479,95 zł, w tym: środki pieniężne w kasie krajowej w kwocie 719.033.32 zł., w kasie dewizowej w kwocie 1.005.221.41 zł, na rachunku bankowym w kwocie 225,22 zł. Zatem w 1999 roku G. C. zgromadził środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Kantor Wymiany Walut "P.", w kwocie 464.591,60 zł, stanowiące różnicę między stanem środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 1999 roku, a stanem środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 1999 roku. Dlatego też wartość mienia zgromadzonego w 1999 roku przez G. C., o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof, stanowi kwota 464.591,60 zł, a nie stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym firmy Kantor Wymiany Walut "P." na dzień 31 grudnia 1999 roku w wysokości 1.724.479,95 zł., jak to przyjął organ I instancji (wynika to z pominięcia w wyliczeniach stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 roku). Ponieważ organ I instancji "zawyżył" wysokość poniesionych wydatków przez skarżącego organ II instancji zasadnie uchylił w tym zakresie decyzję korygując rozliczenie. Określona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wysokość poniesionych przez stronę wydatków i zgromadzonego mienia nie budzi wątpliwości, a zarzut skargi, że nie wiadomo dlaczego organ odwoławczy obniżył wysokość zobowiązania jest bezzasadny.

Głównym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami było to, czy skarżący sfinansował poniesione w 1999 r. wydatki dochodami pochodzącymi z przestępstwa tzn. nielegalnego handlu walutami w latach 1988-1991 r. Skarżący zeznał bowiem, że pod koniec 1991 r. uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 1-1,5 mln. DM co pozwoliło mu na sfinansowanie wydatków w 1999 r. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie kwestionował, że skarżący uzyskał z nielegalnego handlu walutą kwotę 1,5 mln. DM zatem zarzuty sformułowane w skardze dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z jej zeznań na powyższą okoliczność nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a, które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - art.188 ord. pod. Ponieważ organ podatkowy uznał w powyższym zakresie wyjaśnienia strony za prawdziwe i niesporne, nie miał obowiązku przeprowadzenia kolejnego dowodu z zeznań strony, która kilkukrotnie podczas swoich zeznań wyjaśniała to zagadnienie.

Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził , że organy podatkowe nie naruszyły określonej w art.191 ord. pod. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości sfinansowania wydatków dochodami pochodzącymi z nielegalnego handlu walutą z n/w powodów :

Skarżący zeznał, że nielegalnie handlował walutą w latach 1988-1991, a zatem przeszło 10 lat przed okresem w którym miał wydatkować uzyskane z tego tytułu dochody.

Ponadto skarżący zeznał, że w/w środków nie przechowywał w domu lub banku lecz sfinansował rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kantoru wymiany walut (skarżący dwukrotnie rozpoczynał prowadzenie działalności w tym zakresie). Skoro skarżący "wprowadził" w 1991 r. do obrotu gospodarczego w zgłoszonej legalnie działalności w formie kantoru wymiany walut marki niemieckie uzyskane z nielegalnego handlu walutą i obracał tymi środkami przez 8 lat to trudno przyjąć, że źródłem finansowania w 1999 r. były przychody uzyskane z przestępstwa. Gdyby bowiem przyjąć tok rozumowania skarżącego to w sytuacji, gdy podatnik zezna, że rozpoczął legalną działalność gospodarczą za pieniądze pochodzące z przestępstwa to dochód uzyskany z tej działalności nie mógłby nigdy zostać opodatkowany (nawet po kilkudziesięciu latach) bowiem "praźródłem" zainwestowanych środków było przestępstwo. Jak wynika z poczynionych powyżej rozważań nad art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował się na niepobieranie podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych, a nie takich, które w jakiejś odległej perspektywie mogły być źródłem sfinansowania działalności prowadzonej zgodnie z przepisami (legalnej).

W trakcie prowadzenia działalności w latach 1991-1993 skarżący osiągnął znaczną stratę (w 1991 r. 389.545.294 zł. przed denominacją tj. 38.954,53 zł. po denominacji; za 1992 r. 1.740.759.360 przed denominacją tj. 174.075, 94 zł. po denominacji; za 1993 r. 1.475.482.305 przed denominacją tj.147.548,23 zł. po denominacji). Wyliczenia skarżącego w tym zakresie zawarte w skardze i piśmie procesowym opierają się na błędnym założeniu, że denominacja nastąpiła według parytetu 100.000 zł. "starych" za 1 PLN podczas, gdy było to 10.000 zł. "starych" za 1 PLN. W 1992 r. skarżącemu skradziono ponadto kwotę 200 tys. DM. W latach 1994-1998 skarżący uzyskał łącznie dochód w wysokości 75.897,11 zł. Skarżący poniósł zatem w latach 1991-1998 sumarycznie stratę z działalności gospodarczej w wysokości 284.681,59 PLN.

W wyjaśnieniach złożonych w dniu 29 października1993 r. w postępowaniu karnym skarbowym skarżący wskazał, że nie posiada mienia większej wartości, posiada dług w banku wartości 300 mln zł. przed denominacją (tj. 30.000 zł. PLN) i długi prywatne w wys. ok. 1.2 mld zł. przed denominacją (tj.120.000 PLN). W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że dowód z w/w wyjaśnień jest niedopuszczalny ze względów prawnych. Jakkolwiek skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego nie składał wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, ale nie powoduje to, że dowód z tych wyjaśnień jest niedopuszczalny i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art.180 ord. pod. Tylko bowiem dowody "nielegalne" nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dowód ten został przez organy podatkowe oceniony łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w ramach uprawnień z art. 191 ord. pod.

W latach 1996-1998 skarżący dokonywał zakupu nieruchomości i gruntów na terenie Zgorzelca i okolic (zeznania strony z dnia 16 marca 2005 r.).

Z materiałów sprawy wynikało, że skarżący zaciągał kredyty w bankach jak również próbował pozyskać znaczne kwoty dewiz w formie pożyczek od osób fizycznych. W zeznaniach z dnia 11.02.2005 r. dotyczących pożyczek G. C. wyjaśnił : "próbowałem poszukać kapitału, lecz nic z tego nie wychodziło". Nie mogą być zatem według sądu uwzględnione twierdzenia skargi, że fakt uzyskania pożyczek bankowych świadczy o tym, że skarżący miał zdolność kredytową wynikającą z posiadania środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. Trudno uznać, że bank przy ustalaniu zdolności mógłby brać pod uwagę środki z przestępstwa (zapewne brał pod uwagę posiadane przez stronę nieruchomości), a po wtóre trudno uznać za wiarygodne, że skarżący zamiast wycofać pieniądze pochodzące z przestępstwa zainwestowane w nierentowny kantor wymiany walut zaciąga komercyjne kredyty narażając się na konieczność zapłaty wysokich odsetek.

Nawet zatem gdyby przyjąć tezę, że pieniądze pochodzące z nielegalnego handlu walutą zainwestowane w legalną działalność gospodarczą nawet po wielu latach od jej rozpoczęcia wypełniają hipotezę art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., to okoliczności wskazane powyżej uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że skarżący "skonsumował" nielegalny dochód już przed 1999 r.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania wydatków roku 1999 dochodami uzyskanymi w latach 1996-1998 ze zbycia zdematerializowanych świadectw udziałowych sąd podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego G. C. skupowane wcześniej powszechne świadectwa udziałowe, składał do dematerializacji w biurze maklerskim S. na rachunek papierów wartościowych. Łączna ilość złożonych w latach 1996-1998 świadectw udziałowych w S. S.A. wynosiła 11.692 sztuki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku - wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku do 8 grudnia 1997 r. "wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji", a od 9 grudnia 1997 roku do 31 grudnia 1998 roku przepisom zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 41 nadano nową treść o brzmieniu "wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży:

a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji.

b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych."

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 42 w/w ustawy wg stanu za lata 1996-1998 wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w zeznanych przez skarżącego ilościach - 11.692 sztuki - jednoznacznie wskazuje, że działanie to spełniało warunki uznania tych działań za nie korzystające ze zwolnienia podatkowego. Tak więc twierdzenie podatnika, że wydatki roku 1999 były finansowane między innymi dochodem wolnym od podatku, nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych obowiązujących w latach osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, a później akcji otrzymanych z ich wymiany, bowiem na przestrzeni obowiązywania powołanych przepisów, zwolnienie z podatku było obwarowane warunkami, których G. C. nie spełnił.

Zatem nie można uznać, że dochód zeznany przez skarżącego za lata 1996-1998 w wysokości 500.000 zł. z w/w tytułu (wg oświadczenia przed organem I instancji) i w wysokości ok. 500.000 zł-1.000.000 zł (wg oświadczenia złożonego do protokołu z dnia 21 listopada 2006 roku) z obrotu świadectwami udziałowymi i akcjami otrzymanymi z tytułu wymiany tych świadectw, pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof.

Podsumowując sąd uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. To, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia zdaniem sądu analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, że wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 19 w związku z art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przez WSA art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli legalności postępowania organów administracyjnych i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego sąd uznał, że organy administracji obu szczebli miały prawo gromadząc w toku postępowania dowody, jako dowód w sprawie dopuścić wyjaśnienia skarżącego przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym w sytuacji, gdy art. 181 ord. pod. dopuszcza możliwość uznania za dowód w postępowaniu podatkowym jedynie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i to takie, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod. ), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. doprowadziło do uznania, że skarżący środki uzyskane z przestępstwa zużył na długo przez 1999 r. (w 1993 r. kiedy składał te wyjaśnienia), przez co z tych środków nie mógł finansować dokonanych w latach 1996 – 1999 zakupów nieruchomości,

2) naruszenie przez WSA art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli legalności postępowania organów administracyjnych i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego sąd uznał, że wyliczenia skarżącego wskazujące na posiadanie w 1999 r. kwot z przestępstwa są błędne tj. opierają się na nieprawidłowym założeniu, że denominacja nastąpiła nie w oparciu o parytet 10.000 za 1 PLN lecz w oparciu o parytet 100.000 za 1 PLN (zaakceptowanie przez WSA braku wyjaśnień wskazujących na błędny parytet), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. stanowiło argument potwierdzający, że skarżący środki uzyskane z przestępstwa zużył przez 1993 r.

3) naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego tej części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, z której wynika, że skarżący zajmował się "praniem brudnych pieniędzy" za co wyrokiem Sądu Rejonowego w Zgorzelcu z dnia 27 lipca 2007 r., sygn. akt IIK 401/05, został uznany za winnego popełnienia wymienionych przestępstw:

a) z art. 299 § 1, 2 i 5 kk w zw. z art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505) w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk,

b) z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12kk,

c) art. 106d § 1 kks,

d) art. 190 § 1 kk i art. 216 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 i 3 kk,

e) art. 216 § 1 kk,

f) art. 191 § 2 kk

i skazany został na karę łączną 1 roku i 8 miesięcy pozbawienia wolności, grzywnę w wymiarze 500 stawek dziennych po 500 zł stawka, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez 3 lata, i skutek tego odniesienie do skarżącego interpretacji, że wyłączeniu od opodatkowania – w myśl zasady, że Państwo nie może czerpać korzyści pochodzących z przestępstwa, podlegają tylko i wyłącznie dochody płynące z zachowań nielegalnych, a nie zaś takich, które w jakiejś odległej perspektywie mogły być źródłem sfinansowania działalności legalnej (str. 14 uzasadnienia), co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zastosowania prawa materialnego wskazanego w zarzucie 4,

4) naruszenie przez WSA prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu względem przychodów, które skarżący uzyskał z przestępstwa oraz błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten zabrania pobierania podatków wyłącznie od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych, nie zaś takich, które są odległe czasowo od momentu wejścia w posiadanie nielegalnych środków i mogą być źródłem finansowania działalności prowadzonej zgodnie z przepisami legalnymi i skutkiem tego naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli legalności postępowania organów administracyjnych.

W związku z tak postawnymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 §1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – określonego w punkcie 2) oraz określonego w punkcie 3) zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu należy jednak przytoczyć treść art. 176 p.p.s.a., z która stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzutu należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej powinien także przy tym pamiętać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Mająca zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że oprócz przytoczenia w petitum skargi kasacyjnej rozpoznawanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w żaden sposób ich nie uzasadnia. Jak zaś wynika z treści uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, - art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji w ocenie Sąd wskazane zarzuty skargi kasacyjnej zostały błędnie skonstruowane. Jeżeli bowiem intencją skargi kasacyjnej w ramach postawionych powyżej zarzutów było kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to skarżący powinien był wskazane podstawy prawidłowo uzasadnić. Tego jednak w niniejsze skardze nie uczyniono, czym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłową kontrolę zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu, że sąd pierwszej instancji pominął przy ustalaniu stanu faktycznego wyrok Sądu Rejonowego w Zgorzelcu z dnia 27 lipca 2007 r., sygn. akt II K 401/05, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co prawda sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu pomniał tą kwestie to jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyrok ten dotyczy bowiem "prania brudnych pieniędzy" przez skarżącego, jednakże za okres od stycznia 2000 r. do 18 maja 2004 r. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy roku podatkowego 1999 r. Zatem zakres wyroku karnego nie pokrywa się z okresem za jaki zostało u skarżącego przeprowadzone postępowanie podatkowe. To oznacza, że okoliczności, za które skarżący został skazany, w tym wyroku nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości mienia przez niego zgromadzonego przez rokiem 1999 r. Tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł w tym zakresie naruszyć ani art. 131 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ani art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej organ może posłużyć się wyłącznie dokumentami, do których nie można zaliczyć zeznań świadków zebranych w toku tych czynności, ale w przypadku dowodów z postępowania karnego, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego było jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem na to nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), w lecz przeprowadzony tam dowód. A zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Op 23/08 niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (chociażby wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727), a także, że ordynacja podatkowa nie wprowadziła zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Powyższe rozważania pozwalają zatem uznać, że zawartą w art. 181 ord. pod. regulację należy odczytywać jako przykładnowe wyliczenie środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. co do dochodów uzyskanych przed 1999 r. w pierwszej kolejności należy zauważyć, że strona nie zakwestionowała w sposób, skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie podważono ustaleń sądu pierwszej instancji, że:

- skarżący nielegalnie handlował walutą w latach 1988-1991, a zatem przeszło 10 lat przed okresem w którym miał wydatkować uzyskane z tego tytułu dochody,

- w/w środków nie przechowywał w domu lub banku lecz sfinansował rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kantoru wymiany walut. Wynika to także z faktu, że "wprowadził" w 1991 r. do obrotu gospodarczego w zgłoszonej legalnie działalności w formie kantoru wymiany walut marki niemieckie uzyskane z nielegalnego handlu walutą i obracał tymi środkami przez 8 lat ,

- w trakcie prowadzenia działalności w latach 1991-1993 osiągnął znaczną stratę (w 1991 r. 389.545.294 zł. przed denominacją tj. 38.954,53 zł. po denominacji; za 1992 r. 1.740.759.360 przed denominacją tj. 174.075, 94 zł. po denominacji; za 1993 r. 1.475.482.305 przed denominacją tj.147.548,23 zł. po denominacji). Wyliczenia zawarte w skardze i piśmie procesowym opierają się na błędnym założeniu, że denominacja nastąpiła według parytetu 100.000 zł. "starych" za 1 PLN podczas, gdy było to 10.000 zł. "starych" za 1 PLN. W 1992 r. skarżącemu skradziono ponadto kwotę 200 tys. DM. W latach 1994-1998 skarżący uzyskał łącznie dochód w wysokości 75.897,11 zł. Poniósł zatem w latach 1991-1998 sumarycznie stratę z działalności gospodarczej w wysokości 284.681,59 PLN,

- w wyjaśnieniach z dnia 29 października 1993 r. złożonych w postępowaniu karnym skarbowym skarżący wskazał, że nie posiada mienia większej wartości, posiada dług w banku wartości 300 mln zł. przed denominacją (tj. 30.000 zł. PLN) i długi prywatne w wys. ok. 1.2 mld zł. przed denominacją (tj.120.000 PLN),

- w latach 1996-1998 skarżący dokonywał zakupu nieruchomości i gruntów na terenie Z. i okolic,

- skarżący zaciągał kredyty w bankach jak również próbował pozyskać znaczne kwoty dewiz w formie pożyczek od osób fizycznych.

Trafnie zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie powyższych okoliczności, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarżący "skonsumował" nielegalny dochód już przed 1999 r. Dla zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie wystarczy samo twierdzenie, że określone przysporzenie może zostać zaliczone do kategorii przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu. Musi to zostać poparte odpowiednimi dowodami. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie zakwestionował skutecznie ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego. Dlatego też stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie było w ocenie Sądu trafne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).