Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 619/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 42 § 1, art. 43, art. 44 § 1 pkt 1, art. 110 w zw. z art. 40 § 1, art. 138 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 64 ust. 1 pkt 6, art. 70 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 68 ust. 6a
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 177 § 1, art. 200, art. 207 § 2, art. 227 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3591/13 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru 1) uchyla postanowienie w przedmiocie kosztów, zawarte w pkt 3 zaskarżonego wyroku i wniosek w tym przedmiocie przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3591/13, po rozpoznaniu skargi D. P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2013 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru, 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu, oraz 3. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] października 2010 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) podjęła uchwałę nr [...] o skreśleniu D. P. z rejestru biegłych rewidentów.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Komisja Nadzoru Audytowego (KNA) wezwała KRBR do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższej uchwały.

Uchwałą z [...] grudnia 2010 r., nr [...], KRBR uchyliła powyższą uchwałę. D. P. złożył wniosek o uzupełnienie tej uchwały w zakresie "prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego". Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ odmówił uzupełnienia przedmiotowej uchwały.

D. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie oraz odwołanie od uchwały KRBR nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. KNA stwierdziła niedopuszczalność wniesienia zażalenia, zaś postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. orzekła o niedopuszczalności odwołania od uchwały z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], uznając, że nie służy od niej odwołanie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. wniósł D. P. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1715/11, Sąd uchylił to postanowienie, stwierdzając, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa o biegłych rewidentach), do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.). Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu odwołanie od uchwały, o której mowa w ust. 1, wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego, za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W ocenie Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "w przedmiocie wpisu lub skreślenia" należy rozumieć szeroko, jako dotyczące aktów w przedmiocie wpisu i skreślenia, jak też aktów o charakterze negatywnym, np. odmowy wpisu. Do aktów podlegających zaskarżeniu w drodze odwołania, należy więc zaliczyć również uchwałę z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie uchylenia uchwały o skreśleniu podmiotu z rejestru biegłych rewidentów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 474/12, oddalił skargę kasacyjną Komisji Nadzoru Audytowego od powyższego wyroku.

Uchwałą z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Komisja Nadzoru Audytowego wydała decyzję uchylającą w całości uchwałę KRBR nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylającą uchwałę KRBR z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji. KNA stwierdziła, że ww. decyzja (zaskarżona do Sądu) stanowi odrębny od przedmiotowej uchwały dokument. Organ wskazał, że na podstawie k.p.a. od uchwały z dnia [...] grudnia 2010 r. przysługiwało odwołanie.

W decyzji KNA stwierdziła, że art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) i wyłącza jego stosowanie. Organ podzielił stanowisko zaprezentowane w postanowieniu WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 340/13, zgodnie z którym art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach z jednej strony stanowi przepis kompetencyjny, wyposażający KNA w możliwość wnoszenia skarg na określony rodzaj uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w ramach sprawowania przez KNA nadzoru publicznego m. in. nad działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a z drugiej strony reguluje od strony formalnej warunki wnoszenia takich skarg. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem wniesienia skargi na uchwały organów KRBR niepodlegające zatwierdzeniu jest ich doręczenie [...], a zdarzenie to rozpoczyna bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi, który również został określony w tym przepisie. Dla skuteczności wniesienia skargi regulacja ta nie przewiduje wyczerpania środków zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a., albo poprzedzenia skargi wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia (art. 52 § 4 p.p.s.a.). Jest to zatem regulacja szczególna, uwzględniająca fakt powierzenia KNA zarówno funkcji organu odwoławczego od decyzji KRBR (art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach), jak też funkcji nadzoru publicznego na działalnością organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów i możliwość powstania swoistego "dualizmu postępowań", co wyłącza zastosowanie reguł ogólnych wnoszenia skarg, w tym związanych z wyczerpaniem środków zaskarżenia, wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa oraz dochowaniem terminów w nich określonych.

W świetle powyższego KNA stwierdziła, że nie powinna była poprzedzać skargi na uchwałę z dnia [...] października 2010 r. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, bowiem do podjęcia takiej czynności brak jest podstawy prawnej. Organ podkreślił, że w konsekwencji KRBR nie powinna była podejmować uchwały o uchyleniu uchwały, w stosunku do której wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione. Zdaniem KNA, uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylająca uchwałę z dnia [...] października 2010 r. w sprawie skreślenia biegłego rewidenta (w stosunku do której zostało wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) została podjęta bez podstawy prawnej. KNA wskazał przy tym na brak przepisu, upoważniającego KRBR do wydania decyzji w następstwie wniesionego przez KNA wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. jest zasadne w przypadku, gdy decyzja organu I instancji została wydana w postępowaniu, które należało uznać za bezprzedmiotowe.

Reasumując organ stwierdził, że nie ma przepisu upoważniającego KRBR do wydania decyzji w następstwie wniesionego przez KNA wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a co za tym idzie nie było podstawy do wydania uchwały z dnia [...] grudnia 2010 r.

W skardze do WSA D. P. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji KNA z dnia [...] listopada 2013 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, względnie o ich uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Powołując się na art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, zarzucił, że KNA nie może uchwałą wydać decyzji. W ocenie skarżącego sytuacja, w której decyzja jest odrębnym dokumentem od uchwały jest rozwiązaniem wadliwym, powodującym, że zarówno uchwała, jak i decyzja są de facto dwiema decyzjami administracyjnymi. Skarżący podkreślił, że uchwała KNA z dnia [...] listopada 2013 r., postanawiająca o wydaniu zaskarżonej decyzji KNA z tego samego dnia, nigdy nie została mu doręczona. Wskazał na nieprawidłową procedurę podjęcia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, że członkowie Komisji wstępnie głosują w przedmiocie uchwały, w wykonaniu której wydają odrębną decyzję. Skarżący zarzucił naruszenie zasady udzielania wyczerpujących wskazówek co do czynności procesowych oraz stwierdził, że w związku z wielością aktów wydanych w tej sprawie nie był pewny, czy w jego interesie jest podtrzymywanie odwołania. Skarżący wskazał, że organ nie udzielił mu niezbędnych informacji, o które wnosił.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał pogląd skarżącego, iż zaskarżona decyzja posiada walor res iudicata, z uwagi na to, że została podjęta w sprawie, która już została rozstrzygnięta uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. W tym zakresie Sąd wskazał na treść art. 70 ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którym wydanie decyzji należy do kompetencji KNA, natomiast w imieniu KNA decyzje tego organu podpisuje Przewodniczący lub Zastępca Przewodniczącego. Uchwała Komisji jest wyrazem stanowiska organu kolegialnego, które ulega materializacji w decyzji administracyjnej podpisanej przez przewodniczącego lub zastępcę przewodniczącego tego organu. Na posiedzeniu Komisji podejmowana jest zatem uchwała, która zawiera podstawę sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja wraz z uzasadnieniem doręczana jest natomiast później stronie. Decyzje Komisji wydawane kolegialnie podpisuje jednoosobowo Przewodniczący Komisji (upoważniony Zastępca). WSA wskazał, że treść rozstrzygnięcia zawartego w podjętej przez Komisję uchwale - po nadaniu jej formy decyzji administracyjnej - została podpisana przez Przewodniczącego Komisji. Podjęcie przez organ uchwały i następnie nadanie jej jedynie formy decyzji administracyjnej, było więc zgodne z art. 107 § 1 k.p.a. i nie stanowiło o niedopuszczalnym dwukrotnym władczym załatwieniu tej samej sprawy skarżącego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma inna, niepodnoszona przez stronę, okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 474/12, oddalając skargę kasacyjną KNA w sprawie ze skargi D. P. na postanowienie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie uchylenia uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru, stwierdził, że wezwanie przez KNA Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do usunięcia naruszenia prawa, przed zaskarżeniem do sądu administracyjnego uchwały o skreśleniu z rejestru, znajduje oparcie w art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 3 i art. 50 § 2 p.p.s.a. Wezwaniu temu trafnie przypisuje się charakter nadzwyczajnego środka prawnego, który służy kwestionowaniu przez legitymowany podmiot działania organu, w celu doprowadzenia do jego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz treścią art. 170 p.p.s.a., wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że KNA nie mogła uchylić uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] grudnia 2010 r. z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Jak wskazała Komisja Nadzoru Audytowego, dla podjęcia uchwały z dnia [...] grudnia 2010 r. brak było podstawy prawnej, bowiem nie ma przepisu, który upoważniałby Krajową Radę Biegłych Rewidentów do wydania decyzji administracyjnej w następstwie wniesionego przez KNA wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd przypomniał, że zdaniem Komisji Nadzoru Audytowego, art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach stanowi regulację szczególną do art. 52 p.p.s.a. Na gruncie takiej wykładni prawa KNA uznała, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania prowadząca do jego umorzenia. W tym zakresie organ odwołał się do poglądu doktryny, że bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w pierwszej instancji może być wynikiem stwierdzenia, że nie ma podstaw do wydania decyzji w sprawie. Sąd I instancji nie zaaprobował takiego sposobu załatwienia sprawy skarżącego. WSA podniósł, że zobowiązany jest zarówno do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom odnoszącym się do tej sprawy zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, jak i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach ocen prawnych. Skoro zaś NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. wyraził stanowisko, że wezwanie przez KNA Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do usunięcia naruszenia prawa, przed zaskarżeniem do sądu administracyjnego uchwały o skreśleniu z rejestru, znajduje oparcie w art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 3 i art. 50 § 2 p.p.s.a., to pogląd ten w pełnym zakresie powinien był zostać uwzględniony przez Komisję Nadzoru Audytowego przy wydawaniu zaskarżonego aktu. Organ nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA w tej sprawie poglądem, ani takich ocen, które by tego poglądu nie uwzględniały. W związku z powyższym, koniecznym było uchylenie zaskarżonego aktu. Na obecnym etapie sprawy Sąd I instancji dalej idącą ocenę zaskarżonej decyzji uznał za przedwczesną.

II

Skargę kasacyjną złożył D. P., zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W razie stwierdzenia braku naruszeń prawa procesowego, czyli nieuwzględnienia powyższego wniosku, kasator wniósł alternatywnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 174 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uchwała Komisji Nadzoru Audytowego i decyzja Komisji Nadzoru Audytowego nie mogą być odrębnymi dokumentami w sensie materialnym;

II. przepisów postępowania, gdzie uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i w zw. z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie, że Komisja Nadzoru Audytowego rozpoznając odwołanie od decyzji (uchwały) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów nie ma prawa stosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania takiego środka, tj. wydanie przez Komisję Nadzoru Audytowego dwóch decyzji administracyjnych tożsamym zakresie (uchwała z dnia [...] listopada 2013 r. i decyzja z dnia [...] listopada 2013 r.);

c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania takiego środka, tj. decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nie została wydana w ramach uchwały, jak tego wymaga ustawa o biegłych rewidentach;

d) art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy, co skutkowało niepełnym uzasadnieniem przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji;

e) art. 110 k.p.a. w zw. z art. 40 § 1, art. 42 § 1, art. 43, art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów jako podstawy prawnej dla Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do podjęcia uchwały z dnia [...] grudnia 2010 r., która nie została doręczona skarżącemu oraz do doręczenia skarżącemu uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2010 r.;

f) art. 144 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez niewskazanie w sposób prawidłowy wszystkich wskazań dla organu co do dalszego postępowania;

g) art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez zasądzenie skarżącemu 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sytuacji, gdy opłata od skargi z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynosi 200 zł i taka kwota powinna być zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego stronie skarżącej.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 6 września 2016 r. (data złożenia w Biurze Podawczym Naczelnego Sądu Administracyjnego) D. P. wycofał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie I oraz punkcie II lit. b, c, f, podtrzymując jednocześnie zarzuty zawarte w punkcie II lit. a, d, e, g skargi kasacyjnej. Ponadto kasator przedstawił nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w punkcie II lit. a) oraz wniósł o oddalenie wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania w zakresie wynagrodzenia radcy prawnego, z uwagi na fakt, iż z ustawy o biegłych rewidentach wynika, że Ministerstwo Finansów bezpłatnie obsługuje Komisję Nadzoru Audytowego, w związku z czym Komisja ta nie poniosła wydatków na wynagrodzenia radców prawnych, a zatem organ nie może domagać się zasądzenia przedmiotowych kosztów.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, w zakresie w jakim dotyczy istoty sporu (rozstrzygniętego w pkt 1 zaskarżonego wyroku), nie jest zasadna.

Sposób sformułowania w rozpatrywanym przypadku skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia podstawowych zasad rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony, co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów.

Odnosząc się do narzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i w zw. z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie, że Komisja Nadzoru Audytowego rozpoznając odwołanie od decyzji (uchwały) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów nie ma prawa stosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. należy podkreślić, iż nie jest on zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż Komisja Nadzoru Audytowego rozpoznając odwołanie od decyzji (uchwały) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów może zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach do postępowania Komisji Nadzoru Audytowego i przed Komisją Nadzoru Audytowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Oznacza to, że k.p.a. stosuje się w tym przypadku w pełnym zakresie, czyli bez żadnych zmian (modyfikacji) w ich dyspozycji, chyba że przepis rangi ustawowej stanowiłby inaczej. Żaden przepis ustawowy nie wyklucza zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przed KNA, a ponadto nie przemawiają za tym względy wykładni systemowej lub prokonstytucyjnej w tym art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. W tym kontekście należy zauważyć, że w omawianym przypadku nie ma także zastosowania powoływana w pismach procesowych kasatora uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II GPS 1/13, publ. OSP 2013/9/89; LEX nr 1293245), w świetle której "rozpoznając odwołania, o których mowa w art. 68 ust. 6a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 2a ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), Minister Sprawiedliwości nie może zastosować art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i orzec co do istoty sprawy". Po pierwsze przedmiotem wskazanej uchwały jest zagadnienie prawne powstałe na gruncie innych ustaw niż ustawa o biegłych rewidentach. Po drugie jak wynika wyraźnie z treści tej uchwały odnosi się ona do uprawnień Ministra Sprawiedliwości, natomiast KNA dotyczy zgoła odmienna regulacja szczególna, uwzględniająca fakt powierzenia KNA zarówno funkcji organu odwoławczego od decyzji KRBR (art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach), jak też funkcji nadzoru publicznego nad działalnością organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy, co skutkowało niepełnym uzasadnieniem przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Za nieusprawiedliwiony uznać należy także zarzut art. 110 k.p.a. w zw. z art. 40 § 1, art. 42 § 1, art. 43, art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., dotyczący kwestii nieprawidłowości w zakresie doręczania uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Na rozprawie skarżący kasacyjnie przyznał, że uchwały zostały mu przekazane (w tym np. przez brata, który odebrał je w placówce pocztowej), a następnie skorzystał z prawa ich zaskarżenia oraz wniesienia skargi do WSA. Analiza akt sprawy również wskazuje, że powyższe uchybienia procesowe nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Należy więc uznać, że skoro podstawą skargi kasacyjnej mogą być tylko te uchybienia procesowe, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z opisanego stanu faktycznego wynika, że nieprawidłowości w zakresie doręczenia uchwał (decyzji) nie miały wpływu na wynik postępowania, zarzut powyższy uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zasądzenie skarżącemu 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sytuacji, gdy opłata od skargi z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynosi 200 zł i taka kwota powinna być zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego stronie skarżącej.

W pierwszej kolejności zauważyć wypada, że rozstrzygnięcie w pkt 3 zaskarżonego wyroku o kosztach postępowania ma charakter postanowienia. Zgodnie z art. 227 § 1 p.p.s.a. na zarządzenie przewodniczącego oraz postanowienie WSA w przedmiocie kosztów sądowych przysługuje zażalenie, jeżeli strona nie składa środka odwoławczego co do istoty sprawy. W związku z tym, że strona złożyła skargę kasacyjną (środek odwoławczy) odnoszącą się do istoty sprawy, jej elementem mógł być również środek zaskarżenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że w takim wypadku, zakreślony w art. 177 § 1 p.p.s.a. termin do wniesienia skargi kasacyjnej ma również odniesienie do tej części tego środka odwoławczego, którą strona zaskarża zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania.

Wymieniona w pkt 3 zaskarżonego wyroku kwota zasądzonych kosztów wskazuje, że Sąd pierwszej instancji częściowo pominął żądanie o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w całości. Nie można zatem odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mimo, iż w art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów, to jednak nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, z których wprost wymieniono jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. W tych warunkach obowiązkiem sądu wydającego zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania jest jednak wyjaśnienie dlaczego uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Powinien też podać jakie kryteria zastosował określając wysokość zasądzonej części kosztów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji obowiązków tych nie wykonał, co spowodowało i ten skutek, że ocena we wskazanym zakresie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec przedstawionych okoliczności uchylono zaskarżony wyrok jedynie w części stanowiącej postanowienie o kosztach postępowania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i w tym zakresie przekazano sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalono stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Rozwiązanie to określane jest jako zasada słuszności (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 365/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądy administracyjne, stosując art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniają całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. kierował się realiami niniejszej sprawy, w której doszło jedynie do uwzględnienia jednego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego podczas, gdy pozostałe zarzuty uznane zostały za nieusprawiedliwione. Oznacza to, że koszty te wzajemnie się znoszą. Naczelny Sąd Administracyjny miał przy tym na względzie, że w przypadku gdy skargą kasacyjną zaskarżone jest również zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania, nie jest pobierany odrębnie wpis.