Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.733.033 zł z tytułu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy spółka pismem z dnia [...]października 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.733.030 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, wpłaconej w dniu [...] października 2014 r. z tytułu zwartej w dniu [...]października 2014 r. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano we wniosku, w przedmiotowej deklaracji w polu 25, jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 420.077.435 zł w odniesieniu do składników majątkowych - rzeczy ruchomych (środków trwałych, zapasów środków pieniężnych), wchodzących w skład przedmiotu umowy, których sprzedaż jest opodatkowana stawką 2% oraz w polu 40 kwotę 2.116.049.653 zł w odniesieniu do składników majątkowych, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 1%. W kwocie wykazanej w polu 40 deklaracji uwzględniono (goodwill) wartość firmy w wysokości 2.073.302.985 zł, a pozostała część kwoty tj. 42.746.668 zł odpowiada wartości niematerialnych i prawnych oraz należności wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie strony nie było jednak podstaw do zadeklarowania i zapłaty podatku od wartości firmy w kwocie 20.733.030 zł. Strona, odwołując się do brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 101, poz. 649 ze zm.- dalej ustawa p.c.c.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b w którym określono stawkę podatku dla umowy sprzedaży praw majątkowych w wysokości 1% wskazała iż, goodwill (wartość firmy) powstający w momencie nabycia przedsiębiorstwa nie może być uznany za jedną z kategorii praw majątkowych, ani w znaczeniu prawnym, ani też w znaczeniu językowym. Uzasadniając swoje stanowisko strona dokonała wykładni pojęcia prawa majątkowego jako wtórnego do pojęcia prawa podmiotowego, odniosła się do przepisów w aktach normatywnych, do definicji wartości firmy wynikającej z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż ani przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani w/w ustaw nie definiują pojęcia praw majątkowych. Spółka zaprezentowała stanowisko, że wartość firmy nie może istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy goodwill (wartość firmy) sam w sobie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami. Powstaje i przybiera pewną określoną wartość dopiero w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Powstała w momencie nabycia wartość firmy nie jest tą samą wartością firmy, która figuruje w księgach rachunkowych zbywcy. U nabywcy goodwill generowany jest w sposób pierwotny, dlatego nie ma podstaw do uznania, że dochodzi do jego zbycia, w sytuacji gdy nabycie przedsiębiorstwa, przy spełnieniu pewnych ustawowych okoliczności powoduje powstanie wartości firmy.

Spółka podkreśliła również, że szczególną cechą goodwillu (wartość firmy) jest jego bliski związek z tzw. "czynnikiem ludzkim", przez który należy rozumieć zespół osób wspólnie pracujących na wizerunek firmy, którego kwalifikacje i kreatywność uzależnione są od wdrażania nowych pomysłów, ogólną kulturę firmy, sposób jej zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju, itp.; a który nie może być przedmiotem własności, a tym samym przedmiotem zbycia podlegającym obiektywnej ocenie, czy jakichkolwiek roszczeń po stronie nabywcy przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

We wniosku odniesiono się również do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. oraz sposobu określenia wartości rynkowej zawartej w art. 6 ust. 2 tej ustawy uznając, że podstawę opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład. Powyższe natomiast wg strony prowadzi do wniosku, że jeżeli w przyjętej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniono również wartość, która nie stanowi ani rzeczy, ani prawa majątkowego, to ta część wynagrodzenia (ceny) powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska powołano interpretacje indywidualne z dnia lipca 2010 r. nr IPPB2/436-160/10-2/MZ) i z dnia 2 lutego 2011 r. nr IBPBII/1/436-281/10/MZ oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/12).

Na wezwanie organu spółka załączyła dokumenty, na podstawie których określone zostały wartości rynkowe rzeczy i praw majątkowych wykazanych w deklaracji PCC-3, a także wymienionych w załączonej w dniu [...] października 2014 r. kalkulacji podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 20.733.030,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż ze specyfiki "goodwill" (z ang. dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy p.c.c., wskazał iż ujawniona wartość firmy wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem, wartość firmy (jej renoma) winna zostać uwzględniona przy określeniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy I instancji i pismem z dnia [...]stycznia 2015 r. w ustawowym terminie wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisu materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c. poprzez uznanie, iż nadwyżka ceny ponad wartość rynkową poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponownie wskazała, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia prawa majątkowego w żadnym akcie normatywnym z zakresu prawa cywilnego i dlatego zasadne jest odniesienie się do definicji formułowanych przez doktrynę i orzecznictwo. Definicje te wskazują, że prawo majątkowe stanowi określoną kategorię praw podmiotowych, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i wskazał, że dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w dniu [...]października 2014 r. we W. pomiędzy B Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - jako stroną sprzedającą, a A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - jako stroną kupującą dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obejmowała jednostkę, określoną jako C, wchodzącą w skład przedsiębiorstwa sprzedającego mającej cechy niezależnego przedsiębiorstwa, co potwierdzają wymienione składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również inne składniki majątkowe związane organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie z w/w jednostką przeniesione na kupującego, nawet, jeśli nie zostały wymienione w umowie czy w załącznikach jak również fakt, iż w wyniku niniejszej umowy kupujący na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego stał się z mocy prawa stroną stosunków pracy związanych z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy oraz praw majątkowych. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Uznał, że goodwill (wartość firmy) powstający w momencie nabycia przedsiębiorstwa może być uznany za jedną z kategorii praw majątkowych. Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). Znaczenie pojęcia renoma przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach. Według Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka renoma to "opinia, sława, rozgłos wziętość" a renomowany to "cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty". Takie rozumienie pojęcia renomy wskazuje na to, że nie stanowi ona samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią.

Zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w ustawie o p.c.c., Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie.

W ocenie organu wartość firmy rozumiana jako renoma jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość majątkową stanowi tu ogół uwarunkowań, które można określić przede wszystkim jako szansa na zachowanie rynku odbiorców wyrobów firmy. Prawo do renomy jest prawem związanym z przedmiotem nabycia i wyraża ono ogół uwarunkowań określanych jako szansa bądź możliwości pozwalające na pozyskanie lub zachowanie odbiorców. Prawo do renomy, będące przedmiotem umowy, posiada określoną, ustaloną przez strony wartość ekonomiczną.

W skardze do Sądu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim dotyczy nadwyżki ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jej skład.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona wskazała, że definicji przedsiębiorstwa należy poszukiwać w przepisach k.c., podkreślając jednak, iż w katalogu składników niematerialnych i materialnych składających się na przedsiębiorstwo nie została wskazana wartość firmy. Zdaniem skarżącej wartość firmy powstała w momencie nabycia przedsiębiorstwa stanowiąca jedynie pewną kategorię ekonomiczną ( a nie prawną), nie posiada cech typowych dla prawa podmiotowego a zatem i majątkowego. Nie jest bowiem związana z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada jej żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Wartość firmy nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, gdyż nie jest ani rzeczą ani prawem majątkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Badając bowiem legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdzono przy jej wydawaniu naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które dałyby, zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) podstawy do uwzględnienia środka zaskarżenia.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności zachodzą w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej ustawa p.c.c.). W dniu [...] października 2014 r. pomiędzy B Spółką z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedającą a skarżącą jako kupującą została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa za łączną kwotę 2.124.991.000 zł. Strony jako jeden ze składników umowy sprzedaży wskazały wartość firmy (goodwill) określając wartość tego prawa na kwotę 2.073.302.985 zł. Zdaniem organów podatkowych jest to prawo majątkowe i w związku z tym, stosownie do treści powyższego przepisu, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei skarżąca uważa, że jest to prawo o charakterze niemajątkowym. Zatem nie może być przedmiotem opodatkowania tą daniną publicznoprawną. W powyższym sporze racje należy przyznać organom podatkowym.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ( zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I S.A./Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, MON. Podat. 2003, nr 12, s. 33). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W niniejszej sprawie, jak wcześniej wspomniano, sporną kwestią jest to, czy umowa sprzedaży wartości firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła w skład umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. To z kolei wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest uznanie tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (vide wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 3/04).

Trzeba wskazać, że w sprawie sprzedawana była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem - jak prawidłowo uznały organy podatkowe - jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 55¹ K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, i podzielił ten pogląd organ podatkowy.

Za uznaniem wartości firmy (goodwill) jako prawa majątkowego opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt III SA 2251/03 (CBOIS). Stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). Goodwill w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.goodwill.htm).

W ocenie Sądu goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nie znane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Taka sytuacja zaistniała w sprawie.

W tym miejscu skład orzekający podkreśla również, że wyżej wskazany autor rozróżniając wśród praw majątkowych siedem grup i typów wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdził też, że szczególną cechą tych praw (...) jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

Ze specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

Goodwill - jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 tej ustawy). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c.).

Notariusz, płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, potraktował goodwill, jako "inne prawa majątkowe" wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c. W tym zakresie nie było konieczności odwoływania się do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 16b ust. 2 pkt 2, art. 16g ist. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te odnoszą się bowiem do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zaś do określenia , co może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Także nieuzasadnione jest odwoływanie się do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje co stanowi wartość firmy i dopuszcza możliwość, że wartość firmy może być wartością ujemną. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Jak trafnie wskazał organ nawet jeżeli w rozumieniu ustawy o rachunkowości wartość firmy będzie ujemna z powodu zadłużenia firmy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uwzględnia się długów.

Niewątpliwie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem umowy z dnia [...]października 2014 r., jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość.

Ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organy podatkowe miały podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa (dokonana przez strony), wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę 2.073.302.985 zł, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Mając powyższe uwagi na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniach organów podatkowych, uznając za prawidłowe stanowisko w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odwołanie się przez organ podatkowy do dotychczasowych poglądów zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1492/01 oraz z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05 (CBOIS) w zakresie charakteru majątkowego praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 11 89/12 należy wskazać , że dotyczył on innego stanu faktycznego sprawy tj. kwestii kwoty zapłaconej w związku z "oczekiwaniami" jakie kupujący posiada względem nabytego przedsiębiorstwa. Ponadto wyrokiem tym uchylono decyzję organu z przyczyn proceduralnych a nie merytorycznych.

W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.