Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3291/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 450/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Drawska Pomorskiego z dnia 20 lutego 2017 r. nr POW.3120.41.2017.UN w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 450/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Drawska Pomorskiego z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając przebieg postępowania, Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 7 grudnia 2016 r. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. działającej

w sektorze energii odnawialnej. Posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, m.in. drogi z placami manewrowymi i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy D., w związku z czym jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zespół elektrowni wiatrowych składa się z 4 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieży o wysokości 110 m. Moc nominalna zespołu elektrowni wiatrowych wynosi 10,12 MW przy jednostkowej mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej wynosi 2,53 MW. Elektrownia wiatrowa spółki składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowej wieży osadzonej na fundamencie. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z rur stalowych) wraz ze schodami zewnętrznymi oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne. Głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na wieży (maszcie) opartej na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz wieży. Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji spółka określa mianem "części techniczne" wyposażenie techniczne wewnętrznej części wieży (masztu), rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnie, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem spółki, od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. W opinii spółki, zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach nie modyfikują zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Burmistrz Drawska Pomorskiego (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu 20 lutego 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie określenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych.

Uzasadniając stanowisko, organ interpretacyjny dokonał analizy art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "P.b.") oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w."), wskazując na zmianę brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. oraz załącznika do tej ustawy począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. oraz na definicje pojęć: "budowli" i "elektrowni wiatrowej".

Organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa P.b. jednoznacznie zakwalifikowała elektrownię wiatrową jako obiekt budowlany, co przesądza, iż elektrownia wiatrowa mieści się w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b., która definiuje to pojęcie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zaś w kategorii XXIX załącznika do tej ustawy jako kategorię obiektu budowlanego wymieniono: wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Również użyte w art. 2 u.i.e.w. określenia oznaczają: elektrownia wiatrowa - budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie organu interpretacyjnego, z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że od 1 stycznia 2017 r. (art. 17 u.i.e.w.) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do P.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowalne i niebudowlane.

Na potwierdzenie powyższego powołano stanowisko Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Energii oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), wskazujący kierunki interpretacji przepisów podatkowych dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, a także poglądy doktryny.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 P.b., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiona na nim wieża elektrowni wiatrowej;

2.art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża, podlegają opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadziłoby także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3.art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami P.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawiło, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia;

4.art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 450/17 oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego.

Sąd I instancji podzielił zatem pogląd, że ww. powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek P.b. z ustawą o inwestycjach czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut nieuprawnionego wykorzystania definicji z u.i.e.w., podczas gdy u.p.o.l. odsyła jedynie do prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., prawa budowlanego oraz u.i.e.w.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że nadal stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania.

Wskazał także na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wskazany ww. przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów potwierdza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania.

Stąd za niezasadne Sąd uznał zarzuty w zakresie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w powiązaniu z przepisami P.b. i u.i.e.w.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, wskazujący, na nieprecyzyjne sformułowanie przepisów oraz że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej. Zdaniem Sądu, wprowadzone zmiany legislacyjne odpowiadają wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 i niejasność uchwalonych przepisów nie ma charakteru kwalifikowanego.

W kwestii naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych, Sąd wskazał, że omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem, których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, dodatkowo Sąd wskazał, że organ działa na podstawie przepisów prawa i nie może pominąć, jak chce tego skarżąca, obowiązującego przepisu ustawy (u.i.e.w.), a kwestionując konstytucyjność nakładania podatków nie wystarczy powołać się jedynie na fakt, że wysokość podatku ulegnie zwiększeniu, a do tego sprowadzają się w tym zakresie zarzuty skarżącej.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakich upatruje skarżąca, zwłaszcza jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prounijnej wykładni prawa krajowego, Sąd I instancji zauważył, że sprowadza się on w istocie do udzielenia, w sposób selektywny, korzyści finansowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania danej korzyści za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zdaniem Sądu, należy jednak zauważyć, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Przepis art. 107 TFUE zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Z przepisu tego wynika, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej.

W ocenie Sądu, wskazanych przez skarżącą przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestionowana nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc publiczną w myśl wyroków TSUE z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie [...] (6/64) oraz z dnia 11 grudnia 1973 r. w sprawie [...] C-120/73. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej, ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dotyczącej innej technologii OZE, konwencjonalnej, jądrowej, fotowoltaicznej nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez skarżącą ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia obowiązku notyfikacji projektu u.i.e.w. W tym zakresie Sąd wskazał, że kwestionowanego przez skarżącą przepisu nie można uznać za przepis techniczny.

Co do argumentacji w zakresie dyskryminacji podsektorowej oraz zahamowania przedsiębiorczości, Sąd ocenił, iż argumentacja skarżącej opiera się na swobodnej, a wręcz dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona, a których ocena nie leży w gestii Sądu.

W kontekście podnoszonych zarzutów Sąd I instancji zwrócił uwagę na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy (art. 17 u.i.e.w.), stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016 r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych, jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia.

Ponadto Sąd I instancji nie dopatrzył się wskazywanego naruszenia regulacji prawa europejskiego, dotyczącej pomocy publicznej zawartej w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

Końcowo, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaskarżona interpretacja zakładająca zwiększenie zobowiązań fiskalnych zagraża w sposób oczywisty i trwały długoterminowej rentowności przedsiębiorstwa skarżącej, przez co zagraża osiągnięciu przez Polskę celów Dyrektywy.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji zarzucając, na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w skrócie p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, tj.:

1.art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 P.b., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne (zdefiniowane poniżej), podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2.art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby ustawy o podatku od nieruchomości), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3.art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, pomimo iż Sąd I instancji stwierdził zaistnienie w sprawie wątpliwości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., a mimo to - z powołaniem się na "standardowe metody wykładni" (bez bliższego wyjaśnienia, dlaczego pomimo zaprezentowania przez skarżącą odmiennej i uprawnionej wykładni Sąd wybrał tę, która jest niekorzystna dla skarżącej) - zaakceptował rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika i błędnie uznał, iż wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

4.art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 "TFUE", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i w rezultacie dokonaniu takiej interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych- znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów ustawy o podatku od nieruchomości, pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji ustawy o podatku od nieruchomości, wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana, co skutkowało naruszeniem przez WSA w Szczecinie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a w następstwie o wydanie wyroku uchylającego interpretację w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie w całości.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 16 września 2019 r. Spółka podtrzymała zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, rozwijając argumentację przedstawioną w środku odwoławczym oraz wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia, czy przepisy u.i.e.w. w zakresie, w jakim pozostawiają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych, niż elektrownie wiatrowe, w przypadku uznania, że od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. części techniczne elektrowni wiatrowych były objęte tym podatkiem, stanowią bezprawną pomoc publiczną, udzieloną przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. CBOSA) wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz przepisów u.i.e.w.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Nie decydując się w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powtórzyć należy, że TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Takiemu sposobowi wykładni tych przepisów nie stoją na przeszkodzie wskazywane w treści skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 1 P.b., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne. Status elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, w odniesieniu do roku 2017 przesądza treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ponieważ taki obiekt budowlany nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako tak zdefiniowana budowla podlega więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym przedmiotem opodatkowania jest zarówno jego fundament, jak i wieża oraz wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. elementy techniczne. Właśnie takie rozumienie przepisów przytoczonych w zarzucie jako podstawy kasacyjne nie oznacza więc ich błędnej wykładni, a co za tym idzie nietrafne jest twierdzenie o ich niewłaściwym zastosowaniu (a precyzyjnie, w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego: o niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom, mającym uzasadnić ten zarzut, przytoczony przepis u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej w rozumieniu prawa budowlanego, a więc także na potrzeby u.p.o.l. i przesądza o zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Zarazem nieuprawnione jest twierdzenie, że w wyniku uchwalenia u.i.e.w. doszło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, skoro już w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. odniesiono się do skutku w postaci zwiększenia zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych przez objęcie nim całości takiej budowli, łącznie z jej elementami technicznymi. Z tej przyczyny, ale także z przyczyn obszernie i szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować o naruszeniu z tego powodu konstytucyjnych zasad: praworządności (art. 2 Konstytucji), równości (art. 32 Konstytucji), czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji).

Wreszcie, za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez odmowę jego zastosowania, pomimo stwierdzenia zaistnienia wątpliwości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Przede wszystkim - wbrew założeniu, na którym opiera się ten zarzut - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie - stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

Nie przeczy temu treść postanowienia sygnalizacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wytknięcie nieprawidłowości związanych z wprowadzaniem w życie u.i.e.w. nie może być wprost utożsamione ze stwierdzeniem wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; przekonuje o tym w szczególności wywód zawarty w punkcie 6.10. uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym. Skoro zatem wielokrotnie już cytowany przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowił, że określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, próba odmiennego definiowania tego pojęcia nieuchronnie prowadziłaby do zanegowania oczywistej treści tego przepisu prawa.

W konsekwencji skoro ustawa podatkowa odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, definicja budowli elektrowni wiatrowej zawarta w przepisie u.i.e.w. musi znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Zarazem nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów pozadogmatycznych, akcentując znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie - nawet obiektywnie kontrowersyjnych - zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie poszerzonym, wskazano, że w rozpoznawanej przez ten skład sprawie zarówno w uzasadnieniu skargi na interpretację, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono również kwestię zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, z treści tego wniosku nie wynikało bowiem, by domagano się wykładni wymienionych przepisów TFUE oraz przedstawiając stan faktyczny nie wskazano, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści oraz że doszło do zakłócenie konkurencji lub wystąpiła groźba jej zakłócenia. Zauważono też, że podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy nie jest objęty dyrektywami harmonizacyjnymi, bowiem zgodnie z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są tylko podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji; w pozostałym zakresie państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania stawek podatkowych.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania kwestię naruszenia prawa unijnego przez udzielenie niedozwolonej pomocy publicznej innym wytwórcom energii elektrycznej podniesiono w skardze na interpretację, formułując zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE. Ponieważ zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany takim zarzutem i powołaną w nim podstawą prawną i miał obowiązek zarzut ten rozpoznać (i to uczynił), to również Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny obowiązany jest odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, polegającego na odmowie ich zastosowania i w rezultacie dokonaniu interpretacji przepisów u.p.o.l. z naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych, a to w związku z udzieleniem przez Polskę bezprawnej (przyznanej bez notyfikacji Komisji Europejskiej) pomocy publicznej z dniem rozpoczęcia poboru podwyższonego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych.

Z oceną zasadności tego zarzutu powiązane jest także rozstrzygnięcie wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wyjaśnienia, czy przepisy u.i.e.w. w zakresie, w jakim pozostawiają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części techniczne instalacji do wytwarzania energii elektrycznej innych, niż elektrownie wiatrowe, stanowią bezprawną pomoc publiczną, udzieloną przez Polskę z naruszeniem obowiązku notyfikacji wskazanego w art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

Rozpoczynając badanie tego zagadnienia, należy przypomnieć, że art. 108 TFUE traktuje o badaniu systemu pomocy publicznej państw członkowskich, a przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 108 ust. 3 zd. trzecie TFUE stanowi, że dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura badania przez Komisję Europejską systemów pomocy publicznej, istniejących w państwach członkowskich, nie doprowadzi do decyzji końcowej. Drugi z przepisów, wskazanych jako podstawa kasacyjna, to jest art. 291 ust. 1 TFUE, stanowi z kolei, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

Przytoczone przepisy muszą być analizowane i interpretowane łącznie z art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz z art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, które stanowią, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trudno zatem zanegować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna, bowiem ta kompetencja Komisji wynika wprost z przytoczonych przepisów traktatowych. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, względnie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści; dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego dawałoby asumpt do rozważenia podjęcia postulowanych przez skarżącą dalszych kroków w sprawie.

Jak niedawno w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. (C-20/15 P) przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują.

W konsekwencji parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by podać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny.

Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi.

Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej.

Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło.

Odnosząc wyżej zakreślone zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w roku 2017, nie sposób nie dostrzec, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków, wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie poszerzonym, o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie jednak od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie przez zainteresowane strony rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Niezależnie zatem od tego, że organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, należy podkreślić, że twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter wysoce hipotetyczny, i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym.

Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). Z tego względu jako szczególnie istotna jawi się akcentowania w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016 r. (C-20/15 P) rola Komisji Europejskiej, która na mocy art. 108 ust. 1 TFUE nie tylko wyposażona jest w kompetencje do stałego badania systemów pomocy, stosowanych przez państwa członkowskie, ale przede wszystkim dysponuje odpowiednimi środkami i aparatem administracyjnym, umożliwiającymi efektywną i rzeczową ocenę każdego przypadku.

Nie negując zatem braku bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sądem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu skargi kasacyjnej oraz wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza, że zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE jest niezasadny, a do zadania pytania prejudycjalnego nie ma wystarczających podstaw.

Wymieniony zarzut opiera się bowiem na założeniu, że wynikająca z wejścia w życie przepisów u.i.e.w. zmiana opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości oznacza udzielenie przez Polskę pomocy publicznej przedsiębiorcom branży energetycznej wytwarzającym energię przy pomocy innych urządzeń, niż turbina wiatrowa, która to pomoc jest bezprawna ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej jej wprowadzenia; w konsekwencji brak odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. prowadzi do naruszenia nakazu ich prounijnej wykładni. Rzecz jednak w tym, że doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, wytwarzającym energię elektryczna z innych źródeł, niż energia wiatru, jest supozycją nie znajdującą dostatecznego potwierdzenia w przedstawionej przez skarżącą argumentacji. O ile zagadnienie uzyskania przez innych przedsiębiorców selektywnej korzyści ze względu na pozostawienie ich w potencjalnie korzystniejszym reżimie podatkowym może być ewentualnie dyskutowane (choć z istotnym zastrzeżeniem wątpliwości co do rzeczywistej porównywalności ich sytuacji faktycznej i prawnej), o tyle nie zostały spełnione nawet w zakresie uprawdopodobnienia wymogi wykazania wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Skoro brak racjonalnie motywowanych przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji upada także założenie leżące u podstaw omawianego zarzutu, gdyż ze względu na brak sprzeczności z prawem unijnym brak było podstaw do odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. z tych przyczyn. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie dopatrzył się sprzeczności u.i.e.w. z prawem unijnym, nie narusza więc ani art. 291 ust. 1, ani art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

Natomiast odnośnie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie brak niezbędnych przesłanek faktycznych dla rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały warunki do uznania skarżonych przepisów u.i.e.w. za wprowadzające niedozwoloną pomoc państwa w dziedzinie energetyki, a to ze względu na brak rzeczowego powołania się i wykazania okoliczności faktycznej w postaci wywarcia wpływu przez przepisy tej ustawy na konkurencję lub wymianę handlową między państwami członkowskimi, to brak również podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do zaistnienia innej niezbędnej przesłanki w postaci wystąpienia selektywnej korzyści u ewentualnych beneficjentów pomocy. Ponieważ dla rozpoznania i sklasyfikowania krajowego aktu normatywnego jako kreującego pomoc publiczną, udzielaną przez państwo członkowskiego Unii, wszystkie warunki, wyprowadzone przez Trybunał Sprawiedliwości z treści Traktatów, muszą wystąpić łącznie, a wykazanie zaistnienia dwóch z nich to element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, pytanie do Trybunału w zakresie spełnienia kolejnego warunku uznania kwestionowanych przepisów za przejaw niedozwolonej interwencji państwa członkowskiego w postaci przyznania selektywnej korzyści przy pomocy instrumentów podatkowych, miałoby jedynie charakter hipotetyczny i poglądowy, nie prowadziłoby zatem do uzyskania wyjaśnienia niezbędnego do wydania wyroku. Zadanie takiego pytania jest w tej sytuacji niedopuszczalne.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.