Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1543/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skargi P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. nr ... oraz z dnia 12 października 2004 r. nr ... w przedmiocie wznowienia postępowania w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1621/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.P.U.H. D. s.c. D.J., D. J. (zwanej dalej "Skarżącą") na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. jedną z 30 września 2004 r. i dwie z 12 października 2004 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2001 r.

Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono brak w dokumentacji księgowej oryginałów faktur, jak również ich duplikatów stanowiących podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2001 r. Ustalono, iż 10 listopada 2001 r. u Skarżącej miał miejsce pożar, w wyniku, którego uległa zniszczeniu dokumentacja firmy. Do czasu kontroli Skarżąca nie odtworzyła wszystkich faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku, w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stosownymi decyzjami określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym), za ww. miesiące 2001 r., wyliczone przy założeniu, że Skarżąca spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takich wysokościach, jakie wynikając z posiadanych przez nią duplikatów faktur.

Po złożeniu odwołania przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wyznaczył dodatkowy termin do przedstawienia duplikatów faktur, których Skarżąca nie posiadała w czasie kontroli. Po upływie tego terminu, w dniu 29 kwietnia 2004 r., organ ten wydał ostateczne decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Decyzje te stały się ostateczne.

Pismami z dnia 2 czerwca 2004 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. decyzjami.

Trzema decyzjami z 17 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia, odmówił Skarżącej uchylenia ww. decyzji z 29 kwietnia 2004 r.

Wskutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z 30 września 2004 r. oraz dwoma decyzjami z 12 października 2004 r.:

- uchylił własne decyzje z 17 lipca 2004 r. w całości i uznał, że w przedmiotowych sprawach występują przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

- uchylił własne decyzje z 29 kwietnia 2004 r. w części dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w podatku do towarów i usług: 1) za styczeń 2001 r. w kwocie 2.107 zł; określając je na nowo w kwocie 1.652 zł; 2) za luty 2001 r. w kwocie 1.311 zł, określając je na nowo w kwocie 73 zł; 3) za maj 2001 r. w kwocie 7.263 zł określając je na nowo w kwocie 4.914 zł.

Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowych sprawach istnieją przesłanki do wznowienia postępowania i po uwzględnieniu duplikatów faktur doręczonych, po wydaniu decyzji, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez:

1) błędną interpretację art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245; dalej "rozporządzenie");

2) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, iż zasadniczy błąd dotyczący interpretacji art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. sprowadza się do nieuwzględnienia czynnika czasu, w odniesieniu do prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że fakt zniszczenia oryginałów faktur w trakcie pożaru w dniu 10 listopada 2001 r., pozbawia Skarżącą prawa, z którego skorzystała w terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Niesłusznie, zatem organy podatkowe wiążą fakt posiadania faktur lub duplikatów zniszczonych faktur w trakcie późniejszej kontroli, z prawem spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zaistniałej sytuacji duplikaty faktur pełnią jedynie funkcje dokumentu potwierdzającego prawo podatnika, z którego skorzystał w odpowiednim czasie na podstawie oryginałów faktur.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, błędna interpretacja prawa materialnego została ugruntowana w decyzji naruszaniem prawa procesowego, poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D.+", a także poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, co jest niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Ponadto pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż działanie organu odwoławczego w zakresie postępowania dowodowego ograniczyło się tylko do żądania dostarczenia duplikatów faktur, bez uwzględnienia faktu braku możliwości wyegzekwowania przez podatnika tego obowiązku od sprzedawców Tym samym, w ocenie autora skargi, doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest też jakichkolwiek śladów wystąpień do właściwych urzędów skarbowych o ustalenie przyczyn nie wystawienia duplikatów faktur przez firmy, których wykaz doręczyła Skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Krakowie, po połączeniu spraw, oddalił wniesione skargi. Stwierdził, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na których podstawie dokonał odliczenia. Do odliczenia tego, zatem nie miała prawa, z uwagi na nie przedstawienie właściwych, uprawniających do tego dokumentów - faktur lub duplikatów faktur. Natomiast późniejsze przedstawienie brakujących duplikatów faktur, słusznie spowodowało wznowienie postępowania i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące z uwzględnieniem przedłożonych duplikatów faktur.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona, zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Przypomniał także, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie o VAT (art. 9, art. 23, art. 25, art. 32, art. 6, art. 19 ust. 3 i 3a). Ponadto w myśl § 50 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Powołując się na wyrok NSA z 2 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2030/03, WSA w Krakowie stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawiła faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Co więcej, jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem przedawnienia, utraciła dokumenty będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, to istniała podstawa do zakwestionowania dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń.

Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest natomiast fakt, iż to Skarżąca wobec spalenia się właściwej dokumentacji powinna podjąć w odpowiednim czasie czynności zmierzające do uzyskania "duplikatów" faktur. Skoro tego nie uczyniła, to nie mogła domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe. Słusznie organy podatkowe nie uwzględniły wniosków Skarżącej o dopuszczenie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D.+" oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, skoro z uwagi na obowiązujące przepisy, Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w zakresie, w jakim przedstawiła faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty.

Niezależnie od powyższego WSA w Krakowie zanegował twierdzenie Skarżącej, że była ona zobowiązana do dysponowania tą dokumentacją wyłącznie w dacie złożenia deklaracji VAT-7. Przeczą temu przytoczone regulacje w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości odmiennej niż to wynikało ze złożonej deklaracji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej oparł na następujących podstawach:

1) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.;

2) naruszenia przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz zniekształcenie ich treści;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c związku z art. 145 § 2 oraz art. 1 Ppsa poprzez nieuznanie za rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego prowadzonego sprzecznie z art. 120, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł występowania czynnika czasowego i podobnie jak organy podatkowe, błędnie zinterpretował art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Utożsamił bowiem czas, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, z czasem przeprowadzenia kontroli lub postępowania odwoławczego.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, wątpliwości budzi także powoływanie się przez WSA w Krakowie na pogląd wyrażony w uchwale NSA. W tym względzie pełnomocnik podniósł, że w powoływanej uchwale stwierdzono: "ustawodawca nałożył zatem na podatnika obowiązek samo obliczenia podatku za okres miesięczny, poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Art. 1 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zawiera ponadto domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe wynika z kwoty zamieszczonej w deklaracji podatkowej, chyba, że zostanie ono obalone przez urząd skarbowy." Zdaniem autora skargi kasacyjnej przytoczone zdanie świadczy, że NSA w swej uchwale jednoznacznie rozróżnia moment samoobliczenia, do którego to właśnie odnoszą się argumenty powoływane przez Sąd pierwszej instancji, od momentu zakwestionowania tego obliczenia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż są one konsekwencja błędnej interpretacji prawa materialnego. W jego ocenie, stwierdzenie WSA w Krakowie, że: "w ocenie Sądu, nie można się również zgodzić z zarzutem, iż Spółka ta była zobowiązana do dysponowania tą dokumentacją w dacie złożenia deklaracji VAT-7", jest wadliwe, ponieważ zarzut taki nie został w skardze postawiony. Zarzut zawarty w skardze został przytoczony w całości na początku pkt I. Jeśliby traktować przytoczone zdanie, w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie jako skrótowe ujęcie zarzutu zawartego w skardze to należy stwierdzić, iż nastąpiło zdecydowane zniekształcenie treści tego zarzutu. Treść zarzutu sprowadzała się bowiem do nie rozróżnienia czasu, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od czasu przeprowadzenia kontroli lub postępowania odwoławczego. Za jednoznacznością zarzutu, podniesionego w skardze, przemawiają sformułowania dotyczące funkcji jaką w tej sprawie odgrywały duplikaty faktur. Sformułowania te brzmią: "W zaistniałej sytuacji duplikaty faktur pełnią jedynie funkcje dokumentu potwierdzającego prawo podatnika, z którego skorzystał w odpowiednim czasie. Z tego to punktu widzenia, czego niestety nie rozróżniają zarówno organy prowadzący kontrolę jak i postępowanie odwoławcze, duplikaty faktur nie posiadają charakteru konstytutywnego (tj. tworzącego prawo), ale posiadają jedynie charakter deklaratoryjny (tj. potwierdzającego istnienie prawa).

Tę część skargi kasacyjnej pełnomocnik skapitulował stwierdzeniem, że duplikaty faktur nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego od należnego, lecz są dowodami tego, że podatnik we właściwym czasie miał prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie posiadanych wówczas oryginałów faktur. Tak więc postawiony w skardze zarzut nie został przez Sąd rozpatrzony, a zniekształcenie jego treści umożliwiło Sądowi nieprawidłowe spojrzenie na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Naruszenie art. 1 Ppsa, w opinii pełnomocnika Skarżącej, polegało zaś na błędnej interpretacji art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym nieuwzględnieniu błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c związku z art. 145 § 2 oraz art. 1 Ppsa w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji Podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał na następujące okoliczności.

Po pierwsze - stwierdził, że nieprawdziwym jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji (str.6), że : "Pomimo tego Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji." Skarżąca przedłożyła bowiem całość dokumentacji przechowywanej w biurze rachunkowym. Nie przedłożyła jedynie faktur, które spłonęły wraz z całą firmą (magazynami, towarami, biurem spółki).

Po drugie - wyjaśnił, że po pożarze podatnicy nie podjęli już działalności gospodarczej, bowiem cały ich czas zajmowało likwidowanie skutków tego zdarzenia. W tym zakresie mieściły się kwestie rozliczeń z dostawcami, bankami, ubezpieczycielami. Do czasu kontroli, rozpoczętej w czerwcu 2003 r. faktycznie nie odtworzyli spalonych faktur zakupu. W wyznaczonym jednomiesięcznym terminie wystąpili do wszystkich wystawców faktur o wystawienie duplikatów. Był to jednak okres za krótki aby te duplikaty otrzymali. Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopuścił żadnych dowodów dokumentujących fakt istnienia faktur w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie uznał nawet za dowód protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2001 r., której przedmiotem była zasadność zwrotu podatku VAT za marzec 2001 r. W trakcie postępowania odwoławczego udało się podatnikowi uzyskać część duplikatów faktur. W związku z tym, że część dostawców, pomimo monitów, nie wystawiła duplikatów faktur podatnicy zwrócili się do Izby Skarbowej o pomoc w tym zakresie. Chodziło o możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej u dostawców mających swą siedzibę na terenie działania Izby Skarbowej. Podatnicy przekazali wszelkie dane o tych dostawcach. Izba Skarbowa odpowiedziała; aby wystawienia duplikatów faktur podatnicy dochodzili w postępowaniu cywilnym. Dostarczone Izbie Skarbowej fotokopie oraz podpisy faktur nie zostały uwzględnione jako dowody.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej, przypomniał, że WSA w Krakowie stwierdził: "Słusznie również organy podatkowe nie uwzględniły wniosków skarżącej Spółki o dopuszczenie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm"D." s.c. i "D.+" oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, skoro z uwagi na obowiązujące przepisy, Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w zakresie, w jakim przedstawiła faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty".

Jego zdaniem, słuszność ta jest szczególnie dobitna wobec możliwości uzyskania duplikatów faktur od firmy "D. +", która również spłonęła w całości, wraz z całą dokumentacją. Przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji, w opinii autora skargi kasacyjnej, jest wyrazem pełnej aprobaty rażącego naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, a tym samym stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c związku z art. 145 § 2 oraz art. 1 Ppsa.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie z następujących względów.

Pełnomocnik Skarżącej przeoczył, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie dotyczyło zwykłego postępowania wymiarowego (decyzje wymiarowe nie zostały zaskarżone), lecz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2001 r., po wznowieniu postępowania, co wiąże się określonymi konsekwencjami.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepublik.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. W trybie wznowieniowym odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Oznacza to, że jeżeli np. we wniosku o wznowienie wskazano nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na rzecz określonego ustalenia, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować innych ustaleń, których te dowody nie dotyczą.

W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie dotyka w ogóle problematyki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a skupia się wyłącznie na wskazaniu jakie zasady postępowania podatkowego zostały naruszone przez organ w postępowaniu o wznowienie postępowania. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 oraz 1 Ppsa poprzez nieznanie za rażące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowi także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W przepisie tym stwierdza się, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż brak rozważań Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego nie oznacza, że Sąd ten nie spełnił wymagań określonych ww. przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z pewnością przedstawiony został stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zaś zarzut naruszenia omawianego przepisu poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze i zniekształcenie ich treści, nie tylko nie wskazał, które z zarzutów skargi nie zostały uwzględnione, ale także nie wyjaśnił jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej - nie doszło do zniekształcenie zarzutów skargi. Zostały one co prawda przedstawione skrótowo, ale ich ocenę należy uznać za wystarczającą w świetle wskazania pełnomocnika Skarżącej, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencja błędnej interpretacji prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miała polegać owa błędna wykładnia, czy też innymi słowy mylne zrozumienie powoływanego przepisu. Strona stawiająca zarzut błędnej wykładni powinna w sposób jasny przedstawić na czym polegało mylne zinterpretowanie określonego przepisu i w jaki sposób - jej zdaniem - należy odczytywać prawidłowo jego treść.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uwzględnienia tego zarzutu nie może stanowić argumentacja, że Sąd pierwszej instancji utożsamia czas, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, z czasem przeprowadzenia kontroli lub postępowania odwoławczego; jak również nie zauważa, że duplikaty faktur nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego od należnego, lecz są dowodami tego, że podatnik we właściwym czasie miał prawo skorzystania z odliczenia na podstawie posiadanych wówczas oryginałów faktur.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu właściwym dla stanu faktycznego sprawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym należy wskazać, iż z § 2 powoływanego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Z powyższej regulacji nie wynika możliwość realizacji uprawnienia podatnika, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w oparciu o jakiekolwiek dowody, ale o dowody tam wymienione. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawiła faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Co więcej, jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem przedawnienia, utraciła dokumenty będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, to istniała podstawa do zakwestionowania dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zawarte w pkt 2) sentencji wyroku, wydano na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.