Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 163/15 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w S., A.M. oraz S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz S.W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 163/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi P. sp. z o.o. w S., A. M. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził w wydanej decyzji, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. towar w postaci czosnku o masie netto 26.000 kg został objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego i wobec niezakończenia procedury tranzytu powstał dług celny w przywozie, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W efekcie tego, po przeprowadzeniu postępowania organ określił względem wymienionych stron kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach osób zobowiązanych i utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ w szczególności przypomniał, że usunięcie towaru spod dozoru celnego spowodowało powstanie długu celnego, co w konsekwencji zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako podatników w rozpatrywanej sprawie należało wskazać osoby uznane za dłużników celnych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. (nr [...]) z dnia 7 lipca 2014 r. Mając na względzie, iż ustalony w postępowaniu celnym stan faktyczny stanowił podstawę do rozważań w sprawie podatkowej, organ odwoławczy zobligowany był rozstrzygnąć w sprawie z zakresu określenia podatku od towarów i usług w analogiczny sposób, w jaki rozpoznał sprawę dotyczącą określenia kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zauważył, że zarzuty stron koncentrują się na prowadzonym postępowaniu celnym zakończonym wymienioną decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. utrzymaną w mocy w dniu 21 listopada 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że odniósł się w obszerny sposób do podnoszonych w tym zakresie kwestii w uzasadnieniu decyzji wydanej w sprawie celnej.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziły się wszystkie strony, będące adresatami decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 21 listopada 2014 r., określającej ich odpowiedzialność w zakresie podatku od towarów i usług i we wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargach zarzuciły naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołanym na początku wyrokiem oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd zauważył, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 152/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi spółki oraz S. W. dotyczące długu celnego, który powstał na skutek przedmiotowego usunięcia towaru spod dozoru celnego, natomiast skarga A. M. dotycząca tego długu została prawomocnie odrzucona (postanowieniem z dnia 1 września 2015 r., w sprawie III SA/Gd 154/15).

Odwołując się do zasadniczych ustaleń przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie celnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka P. jest głównym podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu, co wprost wynika z deklaracji celnej. Z tego też powodu pozostaje na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 12 października 1992 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej: WKC) podmiotem odpowiedzialnym z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W odniesieniu zaś do skarżącego S. W. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że – jak to wynikało z wyroku o sygn. III SA/Gd 152/15 – S. W. powierzono wykonanie transportu towaru i posiadał on dokumenty, z których wynikało, że towar pozostaje pod dozorem celnym. Skarżący nie uczynił zadość obciążającemu go obowiązkowi i nie zgłosił organom celnym faktu przekazania przewożonego towaru innemu podmiotowi wraz z dokumentami. Zdaniem WSA, skoro S. W. przekazując towar osobie, której tożsamości nie zweryfikował, nie zapewnił sporządzenia dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru, oraz nie powiadomił właściwego organu celnego o zaistniałej sytuacji, to w pełni trafna jest ocena dokonana przez orzekające w sprawie organy, że S. W. nie dopełnił obowiązków przewoźnika, obciążających go w związku z pozostawaniem przewożonego towaru pod dozorem celnym (w ramach procedury tranzytu). Jego odpowiedzialność z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego opiera się zatem na przepisie art. 203 ust. 1 tiret czwarte WKC.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie długu celnego podzielił stanowisko organów, że u podstaw odpowiedzialności A.M. leży przepis art. 203 ust. 1 tiret drugie WKC. Sąd uznał za zasadną argumentację organu odwoławczego, że jest on osobą, która w toku czynności związanych z przewozem towaru występowała pod nazwiskiem A.J.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podnoszonego w skargach w sprawie III SA/Gd 152/15, dotyczącego możliwości wydania decyzji w przedmiocie długu celnego po upływie 3 lat od daty jego powstania, to stwierdzono, że słuszny jest pogląd organów celnych co do tego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej także jako "Prawo celne"), przedłużający termin przedawnienia, zgodnie z art. 21 ust. 4 WKC.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym w zakresie niepodjęcia poszukiwań świadków K. Ł. oraz P. T./T., albowiem nie czyni zadość wymogowi skonkretyzowania wniosku dowodowego wskazanie świadków ograniczone do niepewnego brzmienia imienia i nazwiska.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli P. spółka z o.o. oraz S.W.

Spółka P. zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej jej skargę, wnosząc o jego uchylenie w części w jakiej oddala skargę spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki dla zawieszenia postępowania, tj. zważywszy, że wciąż toczy się postępowanie dot. stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie podatkowej, przy czym wydanie pomyślnego dla skarżącej rozstrzygnięcia w w/w postępowaniu i uwzględnienie jej skargi (aktualnie przed WSA w Gdańsku pod sygn. I SA/Gd 738/16) będzie oznaczać, że w obrocie będzie znajdować się już decyzja kończąca postępowanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza skarga kasacyjna, a zatem będzie to bezpośrednio rzutować na rozstrzygnięcie jakie będzie mogło zapaść w niniejszej sprawie;

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."), a także w związku z art. 19 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, bowiem:

i) organy orzekające w sprawie nie dokonały wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności określenia pełnego kręgu dłużników celnych, a co się z tym wiąże adresatów decyzji podatkowej i oparły rozstrzygnięcie o niepełny materiał dowodowy,

ii) organy orzekające w sprawie nie dokonały ustaleń w zakresie tego czy w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle możliwe było wydanie decyzji odnośnie określenia kwoty podatku VAT zważywszy na fakt, ze podatek ten jest pochodną istnienia długu celnego (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego), a niewyjaśnione w sprawie było czy zachodzą przesłanki dla zastosowania możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności w wydłużonym 5-letnim terminie;

- przy czym sam Sąd orzekający zauważa, że organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów (str. 10 uzasadnienia wyroku);

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że słusznym było pominięcie wnioskowanych przez skarżącą dowodów ż przesłuchania świadków z uwagi na to, że ich przeprowadzenie mogłoby być utrudnione oraz zdaniem Sądu wnioski te były nieskonkretyzowane, mimo że w ocenie skarżącej były one sformułowane w sposób wystarczająco jasny, a nadto osoby te mogą mieć istotne dla sprawy informacje, w szczególności ich przesłuchanie pozwoliłoby ustalić prawidłowo krąg zobowiązanych podatkowo;

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. w zw. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz w zw. z art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret 1-3 WKC i art. 213 WKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia, że stronami postępowania są wyłącznie skarżąca spółka P., S.W. oraz A.M., podczas gdy stroną postępowania powinien być również co najmniej P.T., który wskazywany był przez świadków jako osoba występująca w imieniu odbiorcy towaru, a której w świetle zeznań A.M. na parkingu przy ulicy [...] w W. został przekazany ładunek, a co za tym idzie ewentualna decyzja określająca kwotę należną z tytułu podatku VAT powinna być wydana również względem ww. osoby, z uwagi na solidarną odpowiedzialność wszystkich podmiotów na podstawie art. 213 WKC, co automatycznie przekłada się na odpowiedzialności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 19 ust 1 u.p.t.u., jak również przy uwzględnieniu faktu, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego dotyczy działanie organu;

e) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i § 6 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uznanie, iż odstąpienie od uzasadnienia decyzji organu administracji odbyło się w zgodzie z prawem, a nadto jego brak nie wpłynąłby na wynik sprawy, podczas, gdy brak uzasadnienia nie pozwolił na weryfikację stanowiska organu, a w związku z tym nie sposób było poznać rozumowania organu, przez co skarżący został pozbawiony możliwości kontroli orzeczenia;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia granic sprawy i niezbadanie wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów, w szczególności zarzutu niepełnego ustalenia kręgu dłużników celnych, a co się z tym wiąże zobowiązanych podatkowo, zarzutu co do tego, że organ dysponuje środkami umożliwiającymi mu poczynienie ustaleń co do osób świadków i ich przesłuchanie, a organ nawet nie podjął próby przesłuchania w/w osób, zarzutów dotyczących konieczności wydania decyzji ostatecznej i prawomocnej decyzji dot. długu celnego, która winna poprzedzać decyzję w sprawie podatkowej;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożlwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia, a tym samym powodujący, że nie poddaje się on kontroli, w szczególności nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku podstawy chwili wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zakończyło się jeszcze prawomocnie postępowanie dotyczące długu celnego, a zatem decyzja w tej sprawie była dotknięta wadliwością, która nie mogła być na późniejszym etapie konwalidowana, a nadto uzasadnienie jest de facto powtórzeniem uzasadnienia z innej sprawy, co utrudnia, a wręcz uniemożliwia kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 19 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 203 ust. 3 tiret 1-3 WKC i art. 213 WKC poprzez jego błędne zastosowanie w warunkach niniejszego postępowania, w sytuacji, gdy adresatem decyzji podatkowej z tytułu zobowiązań w podatku do towaru i usług winny być wszystkie osoby zobowiązane w myśl w/w przepisów.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei skarżący S.W. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organy administracji pierwszej i drugiej instancji naruszyły, następujące przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 203 ust. 3 WKC poprzez prowadzenie postępowania tylko wobec P. Sp. z o.o., S.W. oraz A. M., podczas gdy odpowiedzialnym w sprawie jest także odbiorca towaru - P.T., którego imię i nazwisko zostało ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania; organy celne nie rozpoznały istoty sprawy i nie przeprowadziły postępowania dowodowego wnikliwie w całości, tj. nie ustaliły kto był odbiorcą towaru, w konsekwencji nie ustaliły kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny, a co za tym idzie zobowiązane do zapłaty podatku VAT, mimo iż taki obowiązek na nich spoczywał, a Sąd pierwszej instancji mimo powyższych uchybień nie uchylił zaskarżonej decyzji,

- art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny WCK w zw. z art. 96 ust. 2 WCK wraz w z. z art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WCK, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez błędne ustalenie, że stroną postępowania są tylko wskazani w treści decyzji skarżący S. W., P. sp. z o.o. oraz A. M., i że odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a co za tym idzie obowiązek zapłaty podatku VAT, powinien ponosić m. in. S. W., który jednak przekazał towar A.M. zatem nie powinien ponosić odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego i zapłatę podatku VAT,

- art. 202 ust. 3 WKC poprzez uznanie skarżącego za jednego z dłużników celnych i wymierzenie mu podatku VAT od długu celnego, gdy był on tylko jednym z kilku przewoźników na trasie, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe i przekazał towar p. A. M., który miał wiedzę o tym, iż towar podlega procedurze celnej, a który według dokonanych przez organ ustaleń był właścicielem towaru,

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. tolerowanie naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji pierwszej i drugiej instancji, mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 187 oraz 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z zeznań świadków T. i A. K. oraz A.D. oraz dowodu z zeznań świadka K.L. wnioskowanego przez uczestnika P. sp. z o.o., co w istocie powoduje że organ pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i ustalił w sposób dowolny okoliczności, nie zaś na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne okazały się niezasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2, a które w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Według art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Z kolei według art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i ust. 9. Ponadto, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Wskazane unormowanie wyznacza zakres kontroli legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, która pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności rozstrzygnięcia organu celnego w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Należy przeto podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dopóki w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja celna, ustalenia z niej wynikające, świadczące zarówno o istnieniu obowiązku celnego po stronie określonego podmiotu, jak i o wysokości kwoty długu celnego, były wiążące w sprawie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia ustaleń w przedmiocie długu celnego, a które to ustalenia - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami u.p.t.u. - wyznaczają zarówno podatników podatku z tytułu importu towarów jak i podstawę opodatkowania z tym związaną.

Należy w związku z tym przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 152/15 oddalił skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie określenia długu celnego w związku z usunięciem przedmiotowego towaru spod dozoru celnego, zaś skargi kasacyjne od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 664/16. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określenia długu celnego w związku z usunięciem towaru (czosnku) spod dozoru celnego, co stanowi podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dlatego też za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarg kasacyjnych, w ramach których próbowano podważać istnienie długu celnego w odniesieniu do określonego podmiotu, bądź wskazywano na niekompletny krąg podmiotów zobowiązanych z tego tytułu. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak również Sąd pierwszej instancji nie ustalały istnienia długu celnego i nie stosowały w tym postępowaniu wskazanych prze autorów obydwóch skarg kasacyjnych przepisów WKC, a wobec tego nie mogły ich naruszyć zarówno w warstwie materialnoprawnej, jaki i procesowej (co do ustaleń niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego). W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące kwestii rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie określenia długu celnego. Zauważyć przy tym należy, że strony skarżące kasacyjnie formułując zarzuty od wyroku WSA w Gdańsku w niniejszej sprawie, dokonały de facto ich powielenia, czerpiąc ze skarg kasacyjnych złożonych od wyroku rozstrzygającego o prawidłowości decyzji określającej wysokość długu celnego (w sprawie celnej).

W sprawie niniejszej nie mogły zatem podlegać merytorycznemu rozpoznaniu te zarzuty, które nie dotyczyły bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie określenia długu celnego.

Jeżeli więc istnienie długu celnego oraz określenie kwoty tego długu nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu mającym za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych w tym zakresie, uznać należało za chybione. Odnosi się to zatem do wszystkich zarzutów kasacyjnych, w ramach których podważano prawidłowość określenia kręgu podmiotów na których ciąży dług celny, jak i możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych w wydłużonym -5-letnim terminie (zarzutów S. W. oraz większości zarzutów spółki P.). Jedynie na marginesie można zaznaczyć, że zarzuty te za nieuzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 664/16.

Gdy chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, to również nie były zasadne. Nie był usprawiedliwiony zarzut kasacyjny sformułowany przez spółkę P. dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zwiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka wywodzi, że wciąż toczy się postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. który uznając swoją niewłaściwość w tej sprawie umorzył postępowanie podatkowe.

Otóż nie ma racji skarżąca, że kwestia stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji z dnia 26 marca 2010 r. dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, stanowić mogła zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji. W orzecznictwie podnosi się, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w razie zaistnienia przeszkody w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Chodzi o sytuację ścisłego związku polegającego na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (postanowienie NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt I FZ 152/13 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FZ 3/13). Tymczasem sprawa umorzenia postepowania podatkowego z powodu uznania przez organ swojej niewłaściwości była sprawą o charakterze procesowym. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do sprawy celnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku w sprawie I GSK 664/16. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym obok wyroku, w sprawie procesowej dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie z powodu uznania przez organ swojej niewłaściwości oraz w sprawie określającej istnienie po stronie podmiotu danego obowiązku, inna jest podstawa prawna rozstrzygnięć, inny jest przedmiot (w zasadzie w sprawie umorzeniowej brak tego przedmiotu), inny był również stan faktyczny uwzględniony przy rozpoznawaniu tych spraw. Wynik więc sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji umorzeniowej nie miał charakteru zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sądowoadminstracyjnej.

Nie doszło również do zarzucanego przez spółkę P. naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w wyniku nieustosunkowania się do zgłoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń odnośnie braku pełnego ustalenia kręgu dłużników podatkowych. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyżej już zaznaczono, że ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku, determinowane było ustaleniem podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, co dokonało się w odrębnej sprawie (celnej). Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04).

Nie był zasadny także kolejny zarzut spółki P., naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.