Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 491/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust.2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] i Wspólnicy sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 693/14 w sprawie ze skargi O. [...] i Wspólnicy sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] i Wspólnicy sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 693/14, oddalił skargę O. M. K. i Wspólnicy Sp.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2012r. w związku z ujawnionymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 lipca 2013r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 156.877 zł wobec kwoty 201.129 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres. Organ uznał, że spółka niezasadnie odliczyła całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu pojazdu specjalnego-bankowozu Lexus GS 350 AWD.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup pojazdu marki Lexus model GS 350 AWD, zarejestrowanego jako samochód specjalny – bankowóz typu C. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 15 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128)oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, ze zm.), wskazał że przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego czy też pojazdu specjalnego jest wedle organu odwoławczego istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy uznał, że posiadany przez stronę skarżącą pojazd marki Lexus model GS 350 AWD, zakupiony przez nią w dniu 2 października 2012r. nie spełnia wymogu wskazanego w pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Ponadto firma D. Sp. j. nie świadczyła usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu, co wskazuje, że samochód Lexus GS 350 nie jest w ogóle wyposażony w system sygnalizacji napadu. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie może być uznany za pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym oraz do którego będzie mieć zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Organ odwoławczy wskazał również, że prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu marki Lexus, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego. Organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki złożonymi w toku kontroli podatkowej, przedmiotowy pojazd służy do przewożenia gotówki (utargu) do banku. We wrześniu 2012r. skarżąca przekazała do banku kwoty w wysokości: 81.755 zł (07.09.2012r.) oraz 212.500 zł (18.09.2012r.), zaś w październiku 2012r.: 115.000 zł (15.10.2012r.) i 95.000 zł (30.10.2012r.). Wartości dewiz przeliczono wg kursu NBP waluty z dnia przekazania środków pieniężnych do banku. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wartości pieniężne przekazywane przez spółkę do banku wynosiły co najwyżej - 0,48 jednostki obliczeniowej. Natomiast z treści przepisu § 6 ust. 1 z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wynika że bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że ustawodawca przewidział użycie bankowozów do transportu przynajmniej dwukrotnie wyższych wartości pieniężnych niż te, które były przedmiotem transportu dokonywanych przez skarżącą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez błędną ich wykładnię i nienależyte zastosowanie,

2) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez wadliwy brak zastosowania tego przepisu,

3) art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia i § 1 pkt 15, § 5, § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne oraz załącznika nr 5 do tego rozporządzenia, poprzez błędne ich zastosowanie,

II. przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne ich zastosowanie.

2.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, przytaczając treść przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, że warunki dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż adresatem powyższego rozporządzenia jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym.

Stanowisko powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnione jest również w kontekście tezy wyrażonej przez NSA w powoływanym już wyroku o sygn. akt. I FSK 1037/13, gdzie Sąd wskazał, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny).

Uwzględniając zatem powyższe, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz nabyty przez skarżącą, był przez nią używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych. Tym samym przedmiotowy samochód nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej. Natomiast samo w sobie nabycie pojazdu specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem bankowozu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej O. M. K. i Wspólnicy Sp.J., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art.109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 i 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przez błędną ich wykładnię i nienależyte zastosowanie;

art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przez błędną jego wykładnię i wadliwy brak zastosowania tego przepisu, a także

art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia i § 1 pkt 15, § 5, § 6 pkt 1 oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne oraz załącznika nr 5 do tego rozporządzenia - przez błędne ich zastosowanie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Autor skargi kasacyjnej w jej treści określił podstawę kasacyjną, jako naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów postępowania, ale wskazał także, iż zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego przywołanych powyżej. Nie ulega wątpliwości, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego i sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż stronie przysługiwało tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego bankowozu Lexus GS 350 AWD.

5.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż kwestia będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym zakresie ukształtowało się jednolite orzecznictwo, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 762/14, z dnia 15 października 2015r. sygn. akt I FSK 961/14, z dnia 23 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 193/14, z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1587/14, z dnia 15 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 2061/14, dostępne: www.orzeczeniansa.gov.pl). Poglądy przywołane w powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własne w niniejszej sprawie.

5.4. Odnosząc się do regulacji krajowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego trzeba odnieść się do regulacji zawartej w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w którym nadano kompetencję Radzie Unii Europejskiej upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na tej podstawie, zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do przyjęcia ograniczenia do 60 % prawa przy odliczeniu VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w regulacji krajowej, w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe takim mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której taki pojazd jest niezbędny, a jego użycie do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Opisane ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów bazuje na założeniu, że pozwalają one na, obok działalności opodatkowanej, wykorzystywanie ich również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz ich pracowników.

5.5. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 dostępne jak wyżej). Na konieczność zapobiegania ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyrokach w sprawach: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W orzeczeniach tych wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę na grunt prawa krajowego, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą dane przepisy.

5.6. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka swoją treścią wprost nawiązuje do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast druga wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010r. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są:

a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne:

b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,

e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.)

a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

5.7. Uwzględniając powyższe stanowisko podnieść należy, że prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Tymczasem okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, iż strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Strona skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, a więc nie wykorzystuje nabytego pojazdu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Bankowóz wprawdzie służy jej do działalności opodatkowanej, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, dostępne: www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.8. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art.109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 i 6, art. 3 ust. 2 pkt ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a także art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia i § 1 pkt 15, § 5, § 6 pkt 1 oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.