Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1843/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do maja 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2015 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy marzec 2012 r. - maj 2014 r., a także określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2012 r., czerwiec, grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012r. - maj 2014r.

W dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, którą określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. - maj 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w lutym, marcu kwietniu, lipcu, wrześniu i październiku 2012 r., czerwcu, grudniu 2013 r. oraz kwietniu 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), w sytuacji gdy Jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez Nią fakturach VAT.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącą sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust. 4, art. 96 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że nie zgadza się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż zgłoszona przez Nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Strona dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest niewątpliwie działalnością rolniczą. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, mogła ona również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie to mąż Skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Powyższa argumentacja wskazuje, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów u.p.t.u. być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, skoro Skarżąca wystawiała faktury VAT, do czego nie była uprawniona, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność nabycia maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej ze środków pochodzących z ARiMR, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Zauważyć bowiem należy, iż powyższa okoliczność w żaden sposób nie obligowała Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT, zaś w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowane samo prawo Skarżącej do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu drugiej instancji również podnoszony fakt opłacania składek KRUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie powoduje, iż zgłoszona i prowadzona przez Skarżącą działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością gospodarczą. Strona dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest niewątpliwie działalnością rolniczą.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez Skarżącą rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej - kod PKD 01.61.Z. zawartej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. i w u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze Skarżącą, iż w ww. rozporządzeniu działalność usługowa oznaczona kodem PKD 01.61.Z zaklasyfikowana została jako działalność nierolnicza, niemniej jednak u.p.t.u. zawiera własną klasyfikacją, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej i stanowi integralną jej część.

Ponadto w ocenie Skarżącej ww. decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: "ustawa swobodzie działalności gospodarczej", Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz przepisy UE. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 849/12,.

W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę całokształt systemu prawnego i uwzględnić fakt, że podjęta przez Nią działalność gospodarcza w ramach umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U z 2007r., Nr 200, poz. 1442, ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r.", stanowi zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - nierolniczą działalność gospodarczą. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na fakt, że beneficjentem tego dofinansowania może być nie tylko rolnik, ale również domownik i małżonek rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników i ich rodzin.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 dokonał interpretacji usług rolniczych wskazując, iż definicja pojęcia usług rolniczych sformułowana w rozdziale 2 w art. 295 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s.l), dalej - Dyrektywa 112, nie jest jednoznaczna, gdyż wskazuje na to, że usługi rolne rolnik może świadczyć za pomocą jedynie posiadanych w gospodarstwie rolnym maszyn.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż w skarżonej decyzji nie odniesiono się w ogóle do faktu praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007 -2013, natomiast głównym Jej obowiązkiem zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007 - 2013 jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. Ponadto w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z oraz 01.63.Z jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc.

Skarżąca do skargi załączyła kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., która jak podnosi była wydana w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, a jednak organ odwoławczy uchylił tamtą decyzję z uwagi na uchybienia formalne, które zdaniem Skarżącej są tożsame z tymi wskazanymi przez Nią w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego znajdującego dostateczne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że Skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i uznała, że jest podatnikiem podatku VAT - złożyła bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą i - jak wynika zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego - przedmiot jej działalności gospodarczej to "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z".

Na tle przedstawionych okoliczności zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi, jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności, sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem.

W związku z tym wskazać należy, że z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla tej sprawy art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.). Przepis ten w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wskazany przepis stanowiąc, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, dla ich określenia odsyła do art. art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Te ostatnie przepisy wskazują natomiast na osoby prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub działalność rolniczą. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami w tej sprawie nieistotnymi).

Ponadto zauważenia wymaga, że w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawarta została definicja działalności rolniczej, która obejmuje m. in. świadczenie usług rolniczych. Jak stanowi art. 2 pkt 21, usługami rolniczymi są te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, nawet w przypadku błędnej rejestracji, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ponieważ status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest – ale obiektywnie - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według Sądu, z uwagi na fakt rejestracji męża Skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż Skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża Skarżącej. Przy czym trafna jest uwaga organów podatkowych, z której wynika, że zarówno działalność Skarżącej, jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1 , 4 i 5 , art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 2 u.p.t.u., co wynika orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I FSK 757/13, z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I FSK 210/14, z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 546/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 27 listopada 2013 , sygn. akt I SA/Op 622/13 czy w Bydgoszczy z dnia 08 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 616/14; CBOIS).

Sąd zauważa, że z dokumentów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej Skarżącej wynika opis zarejestrowanej działalności jako "działalność wspomagająca produkcję roślinną"', oznaczona w PKD 2007 symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, ale także wynajem maszyn rolniczych z obsługą. W pojęciu działalności rolniczej niewątpliwie mieści się świadczenie usług rolniczych, które zostały zdefiniowane na potrzeby u.p.t.u. jako te, które są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Należą do nich, wymienione pod poz. 35 tego załącznika usługi oznaczone symbolem PKWiU "ex 01.6, których opis obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt" Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o "PKWiU ex", należy przez to rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. W analizowanej sprawie wyraża się to w szerszym zbiorze usług wyłączonych z zakresu klasyfikacji w grupowaniu 01.6 (w PKWiU wyłączeniem są objęte tylko usługi weterynaryjne, zaś w załączniku nr 2 poz. 35 - z grupowania 01.6 wyłączono, oprócz usług weterynaryjnych, także usługi podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r. stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.), grupowanie 01.6 obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.61. - "usługi wspomagające produkcję roślinną".

Sąd zauważa, że niezależnie od wspomnianych wyłączeń, niemających w rozpoznawanej sprawie znaczenia, w grupowaniu tym bezspornie mieszczą się usługi wspomagające produkcję rośliną - a zatem ten sam rodzaj działalności, który zadeklarowała Strona (według PKD 2007 01.61.Z). Powyższy wniosek daje się wyprowadzić z zasad metodycznych i systemów powiązań pomiędzy PKWiU a PKD. Według zawartych w w/w rozporządzeniu w sprawie PKWiU zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008 (pkt 5.1.5.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczej (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Zgodnie natomiast z zasadami budowy schematu klasyfikacji PKWiU (pkt 6.3.1.), oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez cztery pierwsze cyfry symbolu PKWiU 2008.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że skoro zgłoszony przez Stronę przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 należy stwierdzić, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także ten rodzaj usług, które de facto świadczyła Strona. Zresztą sama Skarżąca w wystawianych fakturach określała te usługi jako usługi rolnicze.

Sąd zauważa, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.). Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Przy czym istota regulacji wynikających z art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1, art. 43 ust. 3 u.p.t.u. polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Stronie nie przysługiwało zatem prawo do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ciągnika rolniczego, wykorzystywanego do świadczenia usług rolniczych, zakupu oleju napędowego, czy usług związanych z prowadzoną dokumentacja podatkową. W konsekwencji, Strona obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze na przepisy prawa unijnego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich. U.p.t.u. bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.