Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 73/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 170,  art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów, uchylił własne postanowienie z dnia [...] lipca 2007 r., którym uznał za nieprawidłowe stanowisko M. z siedzibą w T. (J.) - zwaną "skarżącą" - przedstawione we wniosku z [...] stycznia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchylając własne postanowienie Minister Finansów przekazał sprawę organowi właściwemu do rozpatrzenia sprawy.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o udzielenie interpretacji, który wpłynął do tegoż urzędu 31 stycznia 2007 r.

W złożonym wniosku skarżąca wskazała, iż ma zamiar zawrzeć z polskim podmiotem umowę dotyczącą sprzedaży licencji na wykorzystanie technologii produkcji wyrobów chemicznych. Na podstawie tej umowy, skarżąca udzieli mu licencji na produkcję substancji chemicznej pod nazwą PTA w fabryce produkującej PTA oraz umowę dotyczącą sprzedaży sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Dodatkowo skarżąca i podmiot polski zawarli "Umowę Wsparcia Technicznego" na podstawie, której skarżąca będzie świadczyła na jego rzecz usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy fabryki PTA w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji PTA. W ramach tej usługi skarżąca będzie wspierała i świadczyła usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem fabryki PTA. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w fabryce PTA oraz testowego etapu produkcji PTA, skarżąca będzie świadczyła usługi nadzoru.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy w przypadku uznania jej działalności w Polsce za zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 16 poz. 80), zwanej dalej "umową polsko - japońską", zastosowanie znalazłaby stawka podatku w wysokości 19 % podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej w skrócie "u.p.d.o.p.".

Ponadto skarżąca zapytała przy założeniu, że nie będzie miała żadnej zorganizowanej ani sformalizowanej obecności i nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych w sposób kompletny, czy do określenia dochodu do opodatkowania w świetle art. 9 u.p.d.o.p. wystarczające będzie ewidencjonowanie przychodów za pomocą faktur/rachunków wystawionych przez skarżącą na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego, oraz kosztów za pomocą otrzymanych dowodów, takich jak: rachunki, paragony, faktury, noty obciążeniowe - wystawione przez podmioty polskie, jak i podmioty zagraniczne, a także dowodów, takich jak: dokumenty wystawione przez jednostkę centralną skarżącej w T. dotyczące wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do Polski, w tym również kopie tych dokumentów wraz z tłumaczeniem na język polski.

Kolejno w przypadku, gdy organ uzna ewidencjonowanie przychodu w sposób wyżej opisany za niewystarczające dla określenia dochodu skarżącej, lub gdy skarżąca nie będzie w stanie prowadzić uproszczonej ewidencji, skarżąca zapytała, czy dochody osiągane na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego będą mogły być oszacowane według wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20 % - stosownie do art. 9 ust. 2a pkt 5 u.p.d.o.p., a do przychodów należy przyjąć wartości wynikające z faktur/rachunków wystawionych przez skarżącą na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego.

Wskazując własne stanowisko w sprawie, skarżąca odpowiedziała twierdząco na powyższe pytania wskazując na hipotezy zawarte w pytaniach.

Następnie pismem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazał przedmiotowy wniosek Ministrowi Finansów, gdyż uznał się za niewłaściwy rzeczowo w sprawie, o czym poinformował skarżącą. W piśmie tym organ stwierdził, iż w jego ocenie w/w wniosek dotyczy interpretacji postanowień umowy polsko - japońskiej.

W dniu [...] lipca 2007 r. Minister Finansów wydał postanowienie udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy polsko - japońskiej, uznając stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Od w/w postanowienia skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając organowi wydanie postanowienia przez organ niewłaściwy w sprawie oraz przyjęcie do rozpoznania sprawy przekazanej przez organ właściwy w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, iż wniosek nie dotyczył umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz przepisów u.p.d.o.p. Tak przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. Jednocześnie skarżąca podniosła, iż organ jest związany jej stanowiskiem zawartym we wniosku z [...] stycznia 2007 r., z uwagi na upływ terminu do wydania interpretacji - tzw. "milcząca interpretacja".

Następnie decyzją z dnia [...] września 2007 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz przekazał w całości sprawę organowi właściwemu do rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko skarżącej stwierdzając, iż jej wniosek dotyczy postanowień umowy polsko - japońskiej. Ponadto organ uznał, iż przedmiotem zapytania były wątpliwości z zakresu stosowania prawa krajowego, przy uwzględnieniu, że działalność skarżącej w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - japońskiej. Kolejno organ zważył, iż zgodnie z art. 170 § 1 O.p., jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia ustawowego terminu do wydania postanowienia organ wskazał, iż wydał postanowienie [...] lipca 2007 r., tj. w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku, zatem zgodnie z art. 14e § 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym przekazania sprawy organowi właściwemu w sprawie oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Argumentując powyższe żądania, skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) wobec przekazania sprawy do rozstrzygnięcia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w sytuacji, w której Naczelnik jest związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia naczelnikowi urzędu w sytuacji, w której utracił on legitymację do rozstrzygania w sprawie interpretacji.

W ocenie skarżącej w przypadku upływu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., właściwy organ podatkowy nie jest więc zobowiązany, ani też uprawniony do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w związku z wnioskiem podatnika, który uzyskał moc wiążącą w stosunku do organu podatkowego. Organ nie jest w szczególności uprawniony do wydania postanowienia o uznaniu stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku za prawidłowe, ani też postanowienia potwierdzającego, że jest tym stanowiskiem związany. Takie postanowienia stanowiłyby bowiem akty administracyjne wydane bez podstawy prawnej. W przekonaniu skarżącej potwierdzeniem powyższego poglądu jest również fakt, że do milczącej interpretacji stosuje się odpowiednio art. 14b § 5 O.p. Kolejno skarżąca podnosi, iż w przypadku uznania, że organ jest uprawniony do wydania postanowienia rozstrzygającego sprawę również wtedy, gdy jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, przepis przewidujący odpowiednie zastosowania art. 14b § 5 O.p. do milczącej interpretacji byłby więc wówczas normą zbędną.

Skarżąca podniosła, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości zawieszenia biegu terminu na wydanie wiążącej interpretacji. Termin ten ma zatem charakter bezwzględnie obowiązujący, a jego przedłużenie (o jeden miesiąc) możliwe jest jedynie w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, za odpowiednim zawiadomieniem wnoszącego wniosek (co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze skargi, skarżąca postawiła zaskarżonej decyzji dwa zarzuty. Pierwszy dotyczył wadliwego, zdaniem Spółki, przekazania sprawy do rozstrzygnięcia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy jest on związany stanowiskiem skarżącego przedstawionym we wniosku o interpretację z dnia [...] stycznia 2007 r., ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji przez Naczelnika i w konsekwencji związanie tą interpretacją organu podatkowego.

Drugi zarzut oparty był na braku możliwości przekazania przez Ministra Finansów wniosku podatnika do załatwienia według właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy organ ten, jak twierdzi Spółka, utracił legitymację do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na pierwszy zarzut należy zauważyć, iż w przypadku, gdy wniosek wpłynie do organu niewłaściwego ten przekazuje je organowi właściwemu - 170 O.p. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał, tak jak chciała Spółka w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r., iż przedmiotem zapytania Spółki były wątpliwości z zakresu stosowania prawa krajowego, a zatem wniosek o interpretację powinien zostać rozpoznany przez organ właściwy, którym jest w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. W zażaleniu Spółka wskazywała jednoznacznie, że nie chodzi jej o interpretację polsko japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podnosiła, że domagała się interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro tak, to w ocenie Sądu, prawidłowo nastąpiło uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. a następnie przekazanie sprawy do załatwienia wg. właściwości. Organ podatkowy, będąc niewłaściwy w sprawie, nie może podjąć żadnej czynności, poza przekazaniem wniosku do załatwienia organowi właściwemu, tak jak to uczynił Minister Finansów w niniejszej sprawie. Zatem organ niewłaściwy nie dokonuje oceny czy w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu do wydania pisemnej interpretacji przez organ właściwy, bowiem nie jest to jego rola.

Odnośnie drugiego zarzutu, a mianowicie utraty przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego legitymacji do wydania jakiegokolwiek postanowienia w zakresie interpretacji, ze względu na zmianę przepisów, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy s dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1590) wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro wniosek pierwotnie wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2007 r., zatem organ ten nie utracił formalnie legitymacji do jego rozpoznania zgodnie z cyt. art. 4 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową.

Reasumując, skoro Spółka, jak wskazała w zażaleniu, nigdy nie wnioskowała o wydanie interpretacji w zakresie umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a Japonią, to Minister Finansów prawidłowo uchylił własne postanowienie, bowiem interpretację wydaje się na wniosek zainteresowanego podmiotu. Skoro takiego wniosku w tym zakresie nie było, to postanowienie należało uchylić i przekazać sprawę właściwemu organowi, ze względu na zawarty wniosek o interpretację wskazanych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ niewłaściwy nie decyduje, co może a czego nie może uczynić organ właściwy. Rola organu niewłaściwego, tak jak wskazał to Sąd, kończy się na przekazaniu sprawy organowi właściwemu.

Odnośnie kwestii zachowania się organu podatkowego w związku z przekroczeniem terminu do wydania interpretacji, Sąd zauważa, iż sprawa nie wydaje się taka oczywista jak stwierdza Spółka. Należy wskazać, chociażby na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 marca 2007r. sygn.akt III SA/Wa 4158/06 oraz z dnia z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3931/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn akt I SA/Po 22/06 z 16 maja 2007 r.

W pierwszym z tych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyeliminowanie z obrotu tzw. "milczącej interpretacji" może nastąpić jedynie w wyniku działania organu odwoławczego, który dostrzegając wadliwość takiej interpretacji może podjąć działania określone w art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym orzeczeniem związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w sprawie interpretacji po terminie, ponieważ stanowisko podatnika z mocy prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt 3931/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że upływ trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu podatkowego pierwszej instancji kompetencji do wydania postanowienia. Zdaniem WSA w Warszawie organ podatkowy ma nie tylko prawo i obowiązek załatwić sprawę jaką jest udzielenie interpretacji w sposób formalny. W tym jednak przypadku organ podatkowy pierwszej instancji winien wydać postanowienie zgodne ze stanowiskiem strony lub postanowienie stwierdzające fakt, iż obowiązujące w sprawie stało się stanowisko podatnika.

W ostatnim z powołanych wyżej orzeczeń WSA w Poznaniu nie podzielił wyrażonych w powyższych orzeczeniach poglądów o braku możliwości wydania postanowienia niezgodnego ze stanowiskiem strony w przypadku, kiedy upłynął trzymiesięczny termin określony w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż uchybienie trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od wydania postanowienia, które wskazywałoby wnioskodawcy rzeczywisty zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, niezależnie od tego czy postanowienie takie pozostaje zgodne ze stanowiskiem podatnika czy też nie. Brak jest przepisu, który zwalniałby organ podatkowy od wydania takiego postanowienia. Organ podatkowy nie może również wydawać postanowienia zgodnego ze stanowiskiem podatnika, jeżeli naruszałoby ono przepisy prawa podatkowego.

Mając to na uwadze, należy pozwolić właściwemu organowi podatkowemu przyjąć rozwiązanie, które w jego ocenie, będzie odpowiadało obowiązującemu prawu i będzie podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak zakres tego postępowania nie pozwala Sądowi wykroczyć poza granice rozpoznawanej sprawy i wypowiedzieć się w tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze skarga, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlegała oddaleniu.