Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3841/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2, art. 141
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I SAB/Wr 2/20 w sprawie ze skargi T. K. na bezczynność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie bezczynności organu w sprawie braku wszczęcia postępowania uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2020 r., I SAB/Wr 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę T. K. (dalej skarżący) na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie braku wszczęcia postępowania podatkowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) w dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynęło pismo skarżącego o wszczęcie kontroli skarbowej wobec komornika sądowego A. S.. W dniu 15 sierpnia 2019 r. skarżący dostarczył do organu podatkowego pierwszej instancji pismo uzupełniające wniosek o przeprowadzenie kontroli skarbowej wraz z załącznikami. Organ podatkowy pierwszej instancji udzielił odpowiedzi skarżącemu w dniu 3 września 2019 r. W dniu 9 października 2019 r. skarżący wniósł do organu podatkowego pierwszej instancji pismo, w którym m.in. wskazał, że jako pokrzywdzony może występować jako strona w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec komornika sądowego oraz wniósł − na wypadek uznania się niewłaściwym przez organ podatkowy pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy − o przesłanie jej do kompetentnego organu. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 12 listopada 2019 r. zawiadomił skarżącego, że przeprowadził postępowanie, o którego wynikach skarżący nie mógł zostać poinformowany w związku z przepisami dotyczącymi tajemnicy skarbowej. W dniach 8 listopada 2019 r. i 12 listopada 2019 r. skarżący ponownie wniósł o wszczęcie postępowania. W odpowiedzi organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącego o braku możliwości informowania go o podjętych w związku z pismami czynnościami. W dniu 14 listopada 2019 r. skarżący wniósł pismo, w którym po raz kolejny zażądał nadania mu statusu strony w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej o.p.), wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania zgodnie z kompetencjami i uprawnieniami. W odpowiedzi organ zapewnił skarżącego o przeanalizowaniu otrzymanego sygnału. W dniu 3 grudnia 2019 r. skarżący złożył do organu podatkowego pierwszej instancji pismo "ponaglenie przed skargą do WSA na bezczynność", w którym m.in. wniósł o poważne potraktowanie sygnalizowanych nieprawidłowości w działaniu komorników sądowych i firm windykacyjnych i zarzucił organowi podatkowemu bezczynność i brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego z czynnym udziałem skarżącego jako stroną tegoż postępowania. Pismo to zostało przekazane przez organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. do organu podatkowego drugiej instancji (wpływ w dniu 19 grudnia 2019 r.) i zostało zakwalifikowane przez organ podatkowy drugiej instancji jako skarga, o której mowa w art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.).

Organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzuty zawarte w skardze za niezasadne, zawiadamiając o tym skarżącego pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. Organ wskazał, że sam fakt zasygnalizowania o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych u wskazanych przez skarżącego podmiotów, nie nadaje mu statusu strony w sprawie, podkreślono brak możliwości wszczęcia formalnego postępowania z inicjatywy skarżącego i udzielenia mu informacji związanych z rozliczeniami podatkowymi komornika sądowego.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organowi bezczynność wobec braku wszczęcia postępowania zgodnie z jego żądaniem. Skarżący wniósł o zobowiązanie organów podatkowych obu instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego z jego czynnym udziałem jako stroną postępowania, ukarania organów solidarnie wysoką grzywną i zawiadomienia Ministra Finansów o ich bezczynności.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że liczne pisma skarżącego zawsze spotykały się z odpowiedziami organów podatkowych, w przedmiotowych sprawach nie było możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek osoby trzeciej oraz możliwości informowania skarżącego o wynikach podjętych przez ten organ działań. Podkreślono, że skarżący nie domagał się od organu podatkowego drugiej instancji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania podatkowego.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw, oddalając wnioski dowodowe. Sąd uznał, że wnioski o dopuszczenie dowodów, które nie miały związku z rozpatrywaną sprawą, gdyż wychodzą poza granice rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd poza rozważaniem pozostawił wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące postępowania organów podatkowych mające miejsce na przestrzeni lat, o których również wspomina skarżący w swojej skardze i pismach procesowych. W ocenie Sądu przepisy ordynacji podatkowej nie dają możliwości zainicjowania przez osobę trzecią kontroli podatkowej wobec kontrolowanego, jak i postępowania podatkowego wobec strony wnioskiem podmiotu trzeciego. Skarżący wyraźnie eksponuje swoją sytuację jako podmiotu pokrzywdzonego działaniem komornik sądowej wobec, której żąda wszczęcia ww. postępowań. Jednakże na gruncie postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej nie uregulowano instytucji pokrzywdzonego. Ponadto, organ podatkowy dokonał czynności, których mógł dokonać w ramach przysługujących mu kompetencji, w tym: udzielił wystarczających odpowiedzi skarżącemu, wyjaśnił zakres działania naczelników urzędów skarbowych, poinformował o braku wpływu osób trzecich na podjęcie kontroli podatkowej, zapewnił o przyjęciu przekazanych przez niego informacji oraz szczegółowym przeanalizowaniu ich, poinformował skarżącego o obowiązującej organ podatkowy pierwszej instancji tajemnicy skarbowej. Sąd uznał zatem, że zarzut bezczynności jest niezasadny, a ponadto, że Sąd nie może zobligować organu podatkowego do działań wykraczających poza jego kompetencję wyraźnie wskazaną w przepisach ustawy.

2.Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu według norm przepisanych wobec tego, że opłaty nie zostały zapłacone w całości ani w części. Zarzucił on naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 141 § 2 o.p. − poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do bezczynności, a zatem zasadności ponaglenia. W uzasadnieniu postawionych zarzutów kasacyjnych skarżący wskazał, że w sentencji wyroku brak jest jednoznacznego wskazania, o jaką skargę chodzi (tj. brak daty skargi i "naszego" znaku). Poświadczeniem nieprawdy jest stwierdzenie wyroku, że stroną skarżącą jest T. K., skoro z treści owej skargi z 2 lutego 2020 r. znak [...] wynika, że strona skarżąca to trzy osoby: T. K., K. K. i S. sp. z o.o. "Fałszywe i pokrętne" jest określenie przedmiotu skargi bezczynność w przedmiocie "braku wszczęcia postępowania podatkowego". Przedmiotem skargi zawartej w piśmie z dnia 2 lutego 2020 r. nasz znak [...] jest bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nie rozpoznania wniosków o wszczęciu postępowania podatkowego z udziałem strony T. K., K. K. i S. Sp. z o.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że treść zarzutu skargi kasacyjnej wskazanego w petitum pisma nie koresponduje z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a w konsekwencji przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji stanowiącej rozwinięcie tego zarzutu. Sporządzający skargę kasacyjną zaniechał uzasadnienia zarzutu. Nie wskazał na czym polegało zarzucane uchybienie Sądu. Przedstawione uchybienia skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają rozpoznanie skargi kasacyjnej, to jednak znacznie ograniczają możliwość odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu i wpływają na jego skuteczność. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania kasator nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólne stwierdzenie "w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy" zawarte w petitum skargi kasacyjnej nie wyczerpuje wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Szereg istotnych dla sprawy kwestii został już przez WSA we Wrocławiu wyjaśniony i prawidłowo oceniony. Wobec tego, gdy w skardze kasacyjnej konsekwentnie powtórzone są te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, to wyrok Sądu jest prawidłowy i wyczerpujący wszystkie wątpliwości strony w tym zakresie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1842, dalej uCOVID-19) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

3.3.1. Przechodząc do badania treści skargi kasacyjnej, w tym jej zarzutów oraz uzasadnienia należy na wstępie wskazać, że stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (§ 1). Poza wymaganiami, o których mowa w art. 176 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez Sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy (tak B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, kom. do art. 176 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jest uprawdopodobnienie istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162/13, z dnia 4 marca 2015 r., II GSK 174/14). Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów (wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., I FSK 2298/15). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też prawa do formułowania zarzutów za stronę skarżącą. Jedyne, co uznaje się za dopuszczalne w kontekście uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych – to rozpoznanie skargi kasacyjnej w kontekście konkretnego przepisu wskazanego w jej uzasadnieniu, o ile powołany przepis koreluje z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, kom. do art. 176 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021). W wyroku z dnia 25 września 2014 r., II FSK 642/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd ten nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest również jego powinnością domyślanie się, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną stosownie do art. 176 p.p.s.a. (tamże).

3.3.2. W niniejszej sprawie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 141 § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do bezczynności, a zatem zasadności ponaglenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie oceny stanu faktycznego i dokonanego rozstrzygnięcia. Poza tym pełnomocnik przytoczył stanowisko samego skarżącego. Stanowisko to nie odwołuje się wprost do przepisów wskazanych w treści zarzutów.

Zgodnie z art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast art. 141 § 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy wymieniony w art. 141 § 1 o.p., uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z treści uzasadnienia stanowiska skarżącego zacytowanego przez pełnomocnika wynika natomiast, że zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż w sentencji wyroku brak jest jednoznacznego wskazania, o jaką skargę chodzi (tj. brak daty skargi i znaku) oraz błędne oznaczenie strony poprzez wskazanie jedynie T. K., w sytuacji, gdy w treści skargi z dnia 2 lutego 2020 r. znak [...] wskazano, że stroną skarżącą są trzy osoby: T. K., K. K. i S. sp. z o.o. Poza tym, błędnie oznaczono też przedmiot skargi jako "brak wszczęcia postępowania podatkowego", skoro przedmiotem skargi zawartej w piśmie z dnia 2 lutego 2020 r., znak [...], była bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nie rozpoznania wniosków o wszczęciu postępowania podatkowego z udziałem strony: T. K., K. K. i S. Sp. z o.o.

Wobec tego, należy podkreślić, że zarzuty postawione przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej nie odpowiadają treści zarzutów, które wskazano w jej uzasadnieniu, co przesądza o błędach konstrukcyjnych skargi kasacyjnej w kontekście omówionych na wstępie rozważań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisów.

3.4. Niezależnie od wadliwości skonstruowania zarzutów w skardze kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił , że w sprawie nie mamy o czynienia z bezczynnością organu. Wobec tego, że przepisy ordynacji podatkowej nie dają możliwości zainicjowania przez osobę trzecią kontroli podatkowej wobec kontrolowanego, jak i postępowania podatkowego wobec strony wnioskiem podmiotu trzeciego, to czynności faktycznie podjęte przez organy w sprawie z wniosku skarżącego (uzupełnionego kolejnymi pismami) były tymi, które mieściły w granicach ich kompetencji i nie wykraczały poza granice kompetencji i uprawnień tych organów. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale − mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód − nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyroki NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15, LEX nr 2249251). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 1987 r., IV SAB 23/87, przyjął, że z punktu widzenia dopuszczalności skargi na bezczynność organu administracji obojętne jest, czy organ ten nie wydał decyzji z powodu opieszałości w załatwieniu sprawy, czy wobec uznania, że występują przesłanki negatywne załatwienia sprawy (por. też wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I OSK 3/10).

W niniejszym postępowaniu − jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji − organy podatkowe dokonywały czynności w ramach przysługujących im kompetencji. W szczególności w odpowiedzi na wniosek i dalsze pisma skarżącego udzielały mu odpowiedzi, wyjaśniały zakres działania naczelników urzędów skarbowych, informowały o braku wpływu osób trzecich na podjęcie kontroli podatkowej, informował skarżącego o obowiązującej organ podatkowy pierwszej instancji tajemnicy skarbowej.

W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia. art. 145 § 1 lit. P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 141 § 2 o.p. postawione w petitum skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, odnosząc się do zarzutów wynikających z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, że są one zasadne. Stosownie do art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Z kolei, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W treści wyroku z 28 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że dotyczy on sprawy ze skargi T. K. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie braku wszczęcia postępowania podatkowego (polegającą na braku wszczęcia postępowania podatkowego z udziałem T. K., jako stroną tego postępowania). Przedmiotem rozstrzygania jest w istocie kwestia prawidłowości postępowania organu podatkowego na skutek złożonego przez skarżącego wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r., jak i kolejnych pism uzupełniających wcześniejszy wniosek. Należy podkreślić, że w powołanym przez WSA piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r., skarżący wniósł o wszczęcie kontroli skarbowej wobec komornika sądowego. Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia kolejne pisma w sprawie stanowiły w istocie uzupełnienie tego pisma.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową kwestią w niniejszej sprawie przesądzającą o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest ustalenie skarżących w sprawie. Rację ma skarżący kasacyjnie wskazując, że błędnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, że stroną skarżącą jest T. K., skoro z treści owej skargi z 2 lutego 2020 r. znak [...] wynika, że strona skarżąca to trzy osoby: T. K., K. K. i S. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było prawidłowe ustalenie kręgu stron, które wywiodły skargę. Pominięcie w postepowaniu sądowoadministracyjnym ewentualnej strony skutkować bowiem może nieważnością postepowania zgodnie z art. 183 § 2 pkt1 p,.p.s.a. Brak zbadania powyższej okoliczności przez WSA we Wrocławiu przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej mimo niezasadności zarzutów dotyczących bezczynności organu.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.e.a orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński