Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 482/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 826/15 w sprawie ze skargi B. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. i R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 826/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi B. i R. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.254,- zł wraz odsetkami. W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 2008 r. R. P. złożył wspólne z żoną B. P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 w roku podatkowym 2007, w którym wykazał podatek należny w wysokości 2.251 zł. Następnie pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.254 zł. Do wniosku dołączona została między innymi błędnie wypełniona korekta zeznania oraz kserokopia PIT- 8C i sentencja wyroku Sądu Rejonowego Warszawa Woła Wydział I Cywilny z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt [...]. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że Skarżący nabył 151 akcji spółki Zespół P. S.A. W dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy Skarżącym a spółką E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży 75 akcji. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na 18.175,50 zł (242,34 zł za jedną akcję). Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie 7.318,67 zł. Pozostała do zapłaty kwota, tj. 10.856,83 zł stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty za sprzedaż akcji podatnik wystąpił do Sądu Rejonowego z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. Sąd uznał powództwo o zapłatę ceny za akcje w kwocie 10.856,83 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu tego wyroku E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – 10.856,83 zł, przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze - 6.597,63 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika w zeznaniu za 2007 r., jednak po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. uznano wymagalność podatku w dacie do 30 czerwca 2002 r., co skutkowało zwrotem nadpłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2007 r., była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości 6.597,63 zł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Zespołu P. S.A. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., strona prawidłowo rozliczyła w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 15 kwietnia 2008 r., uznając że jest to przychód z innych źródeł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji wskazał, że uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbycie akcji pracowniczych nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód ten należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 2 marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przychód w postaci odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna - sprzedaży nie nadaje przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należało zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że charakter prawny zasądzonych w wyrokach odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W przekonaniu skarżących organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również okoliczność, iż odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie mozna za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 i art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c."). należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w całości zgadza się z stanowiskiem przedstawionym w wymienionej uchwale i przedstawioną w niej argumentację uznaje za własną.

4.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

4.5. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

4.6. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł.

4.7. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego to w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wskazany w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sformułowany został w taki sposób, który sugeruje nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazany przepis ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji. W rozpatrywanej sprawie były to przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono także na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej z uwagi na powołany powyżej przepis. Ponadto przepis ten nie stał się podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako podstawa prawna został wskazany przez Sąd I instancji wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Tym samym zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono bowiem stan sprawy, a także wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia poprzez prezentację określonej, przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego. O naruszeniu tego przepisu nie może świadczyć brak analizy przez Sąd meriti odmiennej linii orzeczniczej dotyczącej wykładni prawa materialnego.

4.9. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7) i 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.