Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 211/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a, art. 42a, art. 42b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2021.14.AMS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki komandytowej w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania C. P. A.. L. i J.. S. sp. j. w L., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", od wydanej przez organ w pierwszej instancji decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lipca 2021 r. określającej dla lokalu o numerze 425 i powierzchni 25,9 m2 (nr księgi wieczystej [...]) w rozstrzygnięciu: lokal użytkowy w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy w PKOB 113, w stawce podatku od towarów i usług: 23%, w podstawie prawnej: art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 8 lutego, uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2021 r., spółka wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: pokoju dla studentów o powierzchni 25,9 m2, mieszczącego się w budynku mieszkalnym, położonym w L. przy ulicy [...], sklasyfikowanym w dziale PKOB 11. We wniosku spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2020 r. zakończyła realizację inwestycji obejmującej budowę obiektu budowlanego: "Budynek zamieszkania zbiorowego typu dom studencki z samodzielnymi lokalami" z usługami oraz garażem podziemnym. W budynku tym znajdują się 182 pokoje na cel mieszkalny dla studentów oraz 2 lokale użytkowe o symbolach U1 i U2, a także 2 lokale o innym przeznaczeniu o symbolach M1 i M2. W kondygnacji podziemnej znajduje się garaż podziemny składający się z 44 miejsc postojowych. Powierzchnia użytkowa żadnego ze 182. pokoi na cel mieszkalny dla studentów (mieszkań studenckich) nie przekracza 150 m2. Spółka dokonała dostawy lokali mieszkalnych - pokoi na cele mieszkalne wraz ze związanym z własnością lokali udziałem w nieruchomości wspólnej.

Spółka podała, że w dniu 11 maja 2018 r. uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę. W pozwoleniu na budowę wskazano kategorię obiektu jako: IX/XVII. Kategoria IX obejmuje: budynki kultury, nauki i oświaty, jak: teatry, opery, kina, muzea, galerie sztuki, biblioteki, archiwa, domy kultury, budynki szkolne i przedszkolne, żłobki, kluby dziecięce, internaty, bursy i domy studenckie, laboratoria i placówki badawcze, stacje meteorologiczne i hydrologiczne, obserwatoria, budynki ogrodów zoologicznych i botanicznych. Zaś kategoria XVII obejmuje: budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe. Z kolei z uzyskanego przez spółkę pisma Urzędu Statystycznego Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2018 r. wynika, że budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele zakwaterowania w domu studenckim, mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113, klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania".

W decyzji o "potwierdzeniu o pozwoleniu na użytkowanie (brak sprzeciwu)" z dnia 31 sierpnia 2020 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Miasta Lublin potwierdził, że obiekt to budynek zamieszkania zbiorowego - dom studencki, akademik z usługami oraz garażem podziemnym z instalacjami zagospodarowaniem terenu. Z wydanego na wniosek spółki zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 21 września 2020 r. wynika, że w budynku zamieszkania zbiorowego - domu studenckim, akademiku z usługami oraz garażem podziemnym przy ulicy [...] w L., spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych: pokoje na cel mieszkalny dla studentów - łącznie 182, od nr 1 do nr 16, nr 101 do nr 116, od nr 201 do nr 225, do nr 301 do nr 325, od nr 401 do nr 425, od nr 501 do nr 525, od nr 601 do nr 625, od nr 701 do nr 725; lokale użytkowe - łącznie dwa oraz garaż wielostanowiskowy. Z wypisu z kartoteki budynków z dnia 1 października 2020 r., wydanego przez Prezydenta Miasta Lublin wynika zaś, że działka nr [...], położona w L. przy ulicy [...] zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym o ośmiu kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej o głównej funkcji - dom studencki, w którym znajdują się 182 mieszkania jednoizbowe o powierzchni użytkowej 5.997,89 m2, którego budowę zakończono w 2020 r. i oddano do użytkowania w sierpniu 2020 r. Z wpisu tego wynika specyfikacja lokali. Przykładowo wskazane jest, że lokal mieszkalny o nr 201, o powierzchni użytkowej 20.88 m2 składa się z jednej izby i położony jest na 3. kondygnacji budynku. Tożsame opisy znajdują się na zaświadczeniu w stosunku do wszystkich ze 182 lokali mieszkalnych - pokoi na cel mieszkalny dla studentów. Powierzchnia lokali mieszkalnych - pokoi na cel mieszkalny dla studentów waha się od 20,22 do 27,04 m2. Z treści księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Lublin Zachód w Lublinie, X Wydział Ksiąg Wieczystych o numerze [...] wynika, że lokal będący przedmiotem dostawy został zakwalifikowany jako lokal mieszkalny składający się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki. Powierzchnia użytkowa lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych wynosi 20,88 m2.

W ocenie wnioskodawcy zostały spełnione warunki określone w art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka podatku od towarów i usług dotycząca dostawy lokali mieszkalnych - pokoi na cel mieszkalny dla studentów znajdujących się we wskazanym wyżej budynku podlegać powinna wynosić 8%. Spółka podała, że uzyskała i interpretację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r., jednak stany faktyczne opisane w nich są już nieaktualne ponieważ spółka zaświadczenie Prezydenta [...] z dnia 21 września 2020 r. stwierdzające samodzielność lokali - pokoi na cel mieszkalny dla studentów. W treści drugiej z przywołanych interpretacji organ interpretacyjny warunkował przyjęcie 8% stawki podatku od towarów i usług dla dostawy przedmiotowych lokali od uzyskania stosownego zaświadczenia od o samodzielności lokali. W spółka w związku z tym podkreśliła, że na obecnym etapie nie tylko uzyskała zaświadczenie o samodzielności wszystkich lokali mieszkalnych, ale również dokonała wpisu w kartotece lokali wszystkich lokali, uzyskując jako specyfikację dla całości dostawy lokali będących przedmiotem wniosku kategorię lokali mieszkalnych - pokoi na cel mieszkalny dla studentów.

Mając na uwadze treść pisma Prezydenta [...] z dnia 21 września 2020 r. dotyczącego spełnienia warunku samodzielności wskazanych wyżej lokali organ działający w pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Miasta L. z prośbą o udzielenie informacji jakie kryteria powinien spełniać lokal aby mógł zostać zakwalifikowany jako lokal mieszkalny; na podstawie jakich przepisów lokal uzyskuje mieszkalny/niemieszkalny charakter oraz czy użyte w zaświadczeniu sformułowanie "pokój na cel mieszkalny dla studentów" jest równoznaczne z uznaniem tych pokoi za lokale mieszkalne, a jeśli tak to na podstawie jakich przepisów.

Odpowiadając pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. Urząd Miasta L., Wydział Architektury i Budownictwa odnosząc się do kryteriów samodzielności lokali Urząd Miasta wskazał na przepisy ustawy 24 czerwca1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2020 r., poz. 1910 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r., poz. 1065 ze zm.) i konstatował, że budynek zamieszkania zbiorowego, co ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu § 3 pkt 4 tego rozporządzenia, przy czym zarówno w budynku mieszkalnym, jak i budynku zamieszkania zbiorowego, występują pomieszczenia mieszkalne, przez co należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10 rozporządzenia). Odnośnie do przepisów, na których podstawie lokal uzyskuje samodzielny charakter Urząd Miasta wskazał, że lokal uzyskuje charakter mieszkalny bądź niemieszkalny na podstawie obowiązujących rozstrzygnięć planistyczno-budowlanych, wydanych dla realizacji i użytkowania budynku, w którym się znajduje, tj. ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treści decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę albo skutecznego zgłoszenia, pozwolenia na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniu o zakończeniu budowy. W przypadku budynku zrealizowanego przy ulicy [...] w L. są to następujące dokumenty:

- decyzja z dnia 23 listopada 2017 r. (przeniesiona na inwestora decyzją z dnia 4 stycznia 2018 r.) o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego - akademika) z usługami oraz garażem podziemnym w śródmiejskiej zabudowie uzupełniającej;

- decyzja Prezydenta Miasta z dnia 11 maja 2018 r. (zmieniona decyzją z dnia 3 lipca 2020 r.) o pozwoleniu na budowę budynku zamieszkania zbiorowego — domu studenckiego, akademika z usługami oraz garażem podziemnym z instalacjami wewnętrznymi i zagospodarowaniem terenu;

- potwierdzenie z dnia 31 sierpnia 2020 r. Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy i niewniesieniu sprzeciwu do użytkowania.

Użyte zaś w zaświadczeniu sformułowanie "pokój na cel mieszkalny dla studentów" jest równoznaczne, że lokale takie nie są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, tak jak dom studencki - akademik z usługami nie jest budynkiem mieszkalnym.

Z kolei Urząd Miasta Wydział Geodezji, odpowiadając na zapytanie organu działającego w pierwszej instancji, w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r. poinformował, że budynek o funkcji określonej jako budynek mieszkalny przy ul. [...] (obręb [...] - C., ark.3, działka nr [...]) ujawniony został w części opisowej i graficznej ewidencji gruntów i budynków Miasta w 2020 r. na podstawie wniosku spółki z dnia 5 czerwca 2020 r. wraz dołączonym do niego arkuszem danych ewidencyjnych budynku do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Lublinie. W drodze czynności materialno-technicznej w odniesieniu do budynku wprowadzono następujące dane: Dom studenta został sklasyfikowany zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r poz. 1864) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U z 1999 Nr 112, poz. 1316). Określono rodzaj budynku wg KST budynek mieszkalny - 110, klasa budynku wg PKOB budynki zbiorowego zamieszkania -1130 w głównej funkcji dom studencki -1130 Ds.

W odpowiedzi na wezwanie organu działającego w pierwszej instancji wnioskodawca pismem z dnia 5 maja 2021 r. doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest lokal o numerze 425 o powierzchni 25,9 m2. Na ten lokal mieszkalny składają się następujące pomieszczenia: pokój z aneksem kuchennym i łazienka. Wyjaśnił także wnioskodawca, że co do zasady lokal będący przedmiotem wniosku jest przeznaczony do okresowego zamieszkiwania przez studentów. Odnosząc się zaś do zgromadzonego materiału wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Miasta w piśmie z dnia 14 kwietnia 2021 r., przy określaniu warunków jakie musi spełniać dany lokal, aby można było przypisać mu mieszkalny charakter, najistotniejsze znaczenie ma przesłanka funkcjonalna. Poza wydzieleniem trwałymi ścianami w obrębie budynku, lokal samodzielny (izba lub zespół izb) ma mieć cechy korespondujące z jego przeznaczeniem. Cechy lokalu będącego przedmiotem wniosku jednoznacznie wskazują na mieszkalny charakter, co wynika nie tylko z przedstawionych dowodów (zaświadczeń, wypisów z kartoteki lokali oraz odpisu z księgi wieczystej), ale także ze zdjęć i opisu lokalu, które pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe. Lokal ten spełnia warunki zawarte w definicji mieszkania określonej w § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r. poz.1225), która to definicja koresponduje z definicją samodzielnego lokalu mieszkalnego określoną w art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali. Okoliczności powyższe przesądzają o tym, że dostawa lokalu będącego przedmiotem wniosku spełnia warunki określone w art 41 ust 2, ust 12, ust 12a, ust 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 8%.

Działając w pierwszej instancji organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. We wskazanej wyżej decyzji z dnia z dnia 7 lipca 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową dla lokalu o numerze 425 i powierzchni 25,9 m2 (nr księgi wieczystej [...]) w rozstrzygnięciu lokal użytkowy w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy w PKOB 113, w stawce podatku od towarów i usług 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskainą interpretację dowodów i uznanie, że dowody te wskazują, iż lokal objęty wnioskiem jest lokalem użytkowym, gdyż wnioskodawca uzyskał zaświadczenie potwierdzające wyłącznie jego samodzielny charakter, lecz nie uzyskał zaświadczenia, że jest to samodzielny lokal mieszkalny.

Zdaniem spółki z dokumentów urzędowych przez nią przedłożonych wynika natomiast, że lokal będący przedmiotem wniosku jest lokalem mieszkalnym, a organ nie podważył domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Z korespondencji prowadzonej z Prezydentem Miasta wynika, że przy określaniu warunków jakie musi spełniać dany lokal, aby można było przypisać mu mieszkalny charakter, najistotniejsze znaczenie ma przesłanka funkcjonalna. Poza wydzieleniem trwałymi ścianami w obrębie budynku, lokal samodzielny (izba lub zespół izb) ma więc mieć cechy korespondujące z jego przeznaczeniem. W przypadku lokalu będącego przedmiotem wniosku, jego cechy jednoznacznie wskazują na mieszkalny charakter, co wynika nie tylko z przedstawionych do wniosku dowodów (zaświadczeń, wypisów z kartoteki lokali oraz odpisu z księgi wieczystej), ale także ze zdjęć i opisu lokalu, które pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe. Zdaniem spółki, kwestia okresowego lub stałego zamieszkiwania w lokalu objętym wnioskiem nie jest natomiast kluczowa dla określenia, czy lokal jest lokalem mieszkalnym, tym bardziej, że spółka nie jest w stanie stwierdzić w jaki sposób nabywca lokalu będzie z niego korzystał a samo określenie "stały pobyt" jest ocenne i zależy od wielu okoliczności. Spółka uważa, że w celu interpretacji przepisów budowlanych organ powinien wystąpić do właściwego ministra, który jest władny wypowiedzieć się w przedmiocie określenia warunków do uznania lokalu za mieszkanie, a tym samym rozstrzygnąć, czy można uznać go za lokal użytkowy, do którego nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust 12 pkt 1, ust 12a, ust 12b w związku z art. 41 ust 1, ust 2 oraz 146aa ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art 2 ust 1 i ust 2 ustawy o własności lokali oraz art. 3 pkt 9,14 i 94 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wskazanego we wniosku lokalu, obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może być zastosowana, bowiem lokal jest lokalem użytkowym, podczas gdy cechy tego lokalu jednoznacznie wskazują na mieszkalny charakter, co wynika nie tylko z przedstawionych do wniosku dowodów (zaświadczeń, wypisów z kartoteki lokali oraz odpisu z księgi wieczystej), ale także ze zdjęć i opisu lokalu, które pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe, a zatem prawidłowa stawka opodatkowania dostawy tego lokalu powinna wynosić 8%.

Formułując powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez przyjęcie, że stawka podatku dla dostawy opisanego towaru powinna wynosić 8%. Ponadto spółka na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o wystąpienie przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej do Ministra Infrastruktury z wnioskiem o udzielenie informacji co do interpretacji przepisów powołanego wyżej rozporządzenia i wskazanie, czy lokal jak ten będący przedmiotem wniosku, położony w budynku zbiorowego zamieszkania typu akademik (PKOB grupa 113 klasa 1130), składający się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki, wyposażony w uwidocznioną na zdjęciach infrastrukturę oraz wyposażenie i posiadający ponad 25 m2 powierzchni, można uznać za "mieszkanie " w rozumieniu § 3 pkt 9 rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ kompetencją Ministra Infrastruktury jest jedynie wydanie rozporządzenia, natomiast kompetencja do wydawania zaświadczeń o spełnianiu, lub też nie, warunków pozwalających uznać lokal za mieszkalny przysługuje staroście (prezydentowi miasta).

Wypowiadając się pismem z dnia 19 października 2021 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego spółka ponownie wniosła o wystąpienie przez organ do Ministra Infrastruktury uzupełniając stanowisko sformułowane w odwołaniu. Jeśli bowiem odpowiedź na pytanie byłaby negatywna, biorąc pod uwagę, że rozporządzenie rozgranicza pojęcia budynku mieszkalnego, w którym co do zasady znajdują się mieszkania, od budynku zamieszkania zbiorowego, w którym znajdują się pomieszczenie mieszkalne (§ 3 pkt 10), organ powinien wnieść również o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy lokal, określony w zaświadczeniu o samodzielności lokali z dnia 21 września 2020 r. wydanym przez Prezydenta Miasta jako "pokój na cel mieszkalny dla studentów", położony w budynku zbiorowego zamieszkania typu akademik (PKOB grupa 113 klasa 1130), składający się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki, wyposażony w opisaną infrastrukturę oraz wyposażenie i posiadający ponad 25 m2 powierzchni, można uznać za "pomieszczenie mieszkalne" w rozumieniu § 3 pkt 10 w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia. Zdaniem spółki, objęty wnioskiem lokal przeznaczony jest na stały pobyt ludzi, gdyż przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwać będzie dłużej niż 4 godziny (§ 4 pkt 1 rozporządzenia). Ponadto nawet zgodnie z treścią pisma Prezydenta Miast z dnia 14 kwietnia 2021 r., przy określaniu warunków jakie musi spełniać dany lokal, aby można było przypisać mu mieszkalny charakter, najistotniejsze znaczenie ma przesłanka funkcjonalna. Poza wydzieleniem trwałymi ścianami w obrębie budynku, lokal samodzielny (izba lub zespół izb) ma mieć cechy korespondujące z jego przeznaczeniem. Cechy lokalu będącego przedmiotem wniosku jednoznacznie zaś wskazują na mieszkalny charakter. Przedstawione dowody (zaświadczenia, wypisy z kartoteki lokali oraz odpis z księgi wieczystej), ale także ze zdjęcia i opis lokalu, pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe.

Działając jako organ odwoławczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Prezydenta Miasta o udzielenie informacji, co jest powodem rozbieżności między statusem pokoi na cel mieszkalny dla studentów przyjętym w zaświadczeniu z dnia 21 września 2020 r., biorąc pod uwagę wyjaśnienia z dnia 14 kwietnia 2021 r., w których wskazano, że użyte w zaświadczeniu sformułowanie "pokój na cel mieszkalny dla studentów" jest równoznaczne, że lokale takie nie są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, tak jak dom studencki - akademik z usługami nie jest budynkiem mieszkalnym, a ich statusem ujawnionym w ewidencji - wypis z Kartoteki lokali, z uwzględnieniem wyjaśnień z dnia 21 kwietnia 2021 r., w których wskazano, że w aktualnej ewidencji gruntów i budynków w budynku położonym w L. przy ul. [...] ujawnionych jest 182 lokali mieszkalnych i 3 lokale niemieszkalne.

Z otrzymanej przez organ odpowiedzi wynika, że w wyniku ponownej analizy dokumentów zgromadzonych w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta Wydział ten podtrzymuje odpowiedź udzieloną w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt. 4 obowiązującego w tamtym czasie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, przewidującym, że budynkiem jest obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ujawniony w ewidencji gruntów i budynków budynek o funkcji określonej jako budynek mieszkalny przy ul. [...] w L. (obręb [...] - C., ark.3, działka nr [...]} ujawniony był zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klaryfikacji Obiektów Budowlanych, jako mieszczący się w kategorii "budynków zbiorowego zamieszkania", w tym "domy mieszkalne dla studentów" (1130) w dziale 11 zbiorczo nazwanym "Budynki mieszkalne".

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2022 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu w związku z wnioskiem spółki złożonym w piśmie z dnia 19 października 2021 r. Po raz kolejny wypowiadając się w sprawie zebranego materiału spółka odwołała się do złożonych wraz z wnioskiem i zebranych w toku postępowania dowodów z dokumentów i podkreśliła, po raz kolejny, znaczenie funkcji z punktu widzenia zakwalifikowania lokalu do kategorii lokali mieszkalnych.

Utrzymując w mocy decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5a oraz art. 41 ust. 12 pkt 1, ust 12a, ust 12b w związku z art. 41 ust 1, ust 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując ten wątek analizy organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają ani definicji lokalu mieszkalnego, ani lokalu użytkowego, zatem należy posiłkować się w tym zakresie innymi przepisami. Pojęcie lokalu mieszkalnego nie pojawia się także w rozporządzeniu w sprawie PKOB. Z tego też względu, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Z art. 2 ust. 2 tej ustawy wynika, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei jak stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o własności lokali, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Zdaniem organu, nie można także pomijać definicji pojęcia lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Pod pojęciem lokalu użytkowego, zgodnie z tym przepisem, należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Mieszkaniem natomiast, stosownie do § 3 pkt 9 tego rozporządzenia, jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Dodatkowo zgodnie z § 94 rozporządzenia, mieszkanie powinno mieć powierzchnię użytkową nie mniejszą niż 25 m2. O tym, czy dany lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym, decyduje więc posiadanie przez niego cech określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie jest to jednak, wg organu, jedyne kryterium oceny. Ustawa o własności lokali w art. 2 ust. 1a dokładnie wskazuje, że ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje na podstawie stosownej dokumentacji, która charakteryzuje zarówno sam budynek — pozwolenie na budowę, jak i teren na którym dany obiekt się znajduje - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z kolei, spełnienie warunków dla lokali mieszkalnych, tj. wymagań w zakresie samodzielności lokalu oraz jego przeznaczenia - mieszkalnego lub niemieszkalnego, potwierdza starosta. Tym samym, treść zaświadczenia wydanego przez starostę, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, potwierdza samodzielność lokalu oraz jego przeznaczenie, np. mieszkalne.

Powołując się na powyższe, organ zaznaczył, że w analizowanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem postępowania jest lokal położony w budynku, który - jak wskazał wnioskodawca - sklasyfikowany jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, w klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Jednakże, zdaniem organu, nie sposób zgodzić się ze wskazaniem strony, że co do zasady wszystkie budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo bowiem tego, że powyższe rodzaje budynków należą do tego samego działu PKOB, to ich przeznaczenie i charakter różnią się, co znajduje odzwierciedlenie w klasie tych budynków. Budynek objęty PKOB 1122 przeznaczony jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, stałe - potocznie określany jest jako blok mieszkalny. Natomiast dom studencki to budynek mieszkalny objęty PKOB 1130, który jednakże zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przeznaczony jest do okresowego pobytu ludzi. Przy czym, zarówno w budynku mieszkalnym, jak i budynku zamieszkania zbiorowego, występują pomieszczenia mieszkalne, przez co należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10 rozporządzenia).

Odzwierciedlenie różnic między budynkami mieszkalnymi, a budynkami zbiorowego zamieszkania zauważalne jest więc w grupie budynków w PKOB, przykładach budynków jakie wymienia PKOB dla tych grup oraz przeznaczeniu terenu według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na którym budowany jest budynek. Lokale w budynkach objętych PKOB 1122 stają się centrum życiowym osób w nich mieszkających, natomiast lokale w domu studenckim objętym PKOB 1130 służą do okresowego pobytu, który związany jest z realizacją studiów. Zdaniem organu, potwierdza to strona wskazując, że lokal został nabyty przez Wyższą Szkołę Społeczno- Przyrodniczą im. W. P. w L. nie na cele osobiste zamieszkiwania, ale w celu jego najmu na rzecz studentów. Zgodnie ze wskazaniem strony zawartym w piśmie z dnia 5 maja 2021 r., lokal będący przedmiotem wniosku nie jest więc przeznaczony na stały pobyt ludzi.

W kontekście powyższego, zdaniem organu, przedmiotowy lokal nr 425 nie jest pomieszczeniem mieszkalnym w budynku zamieszkania zbiorowego, ponieważ został wyodrębniony i stanowi samodzielny lokal, co na wniosek strony zostało stwierdzone (zaświadczeniem Prezydenta Miasta). Nie może też zostać uznany za mieszkanie. Nie spełnia wszystkich warunków wskazanych w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jest bowiem przeznaczony do okresowego pobytu ludzi. Z kolei wskazany przez stronę § 94 rozporządzenia dotyczy wyłącznie mieszkań w budynkach wielorodzinnych. Tym samym lokal o nr 425 może być wyłącznie lokalem użytkowym. Wynika to z zaświadczenia z dnia 21 września 2020 r. czytanego łącznie z wyjaśnieniami Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta z dnia 14 kwietnia 2021 r. Przesłanka funkcjonalna wskazuje na przeznaczenie samodzielnego lokalu, jako lokalu cel mieszkalny dla studentów. Z obniżonej stawki podatku od towarów i usług może zaś korzystać jedynie lokal, który faktycznie jest lokalem mieszkalnym.

Organ nie podzielił także podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem zebrany został kompletny materiał dowodowy i oceniony on został zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej pełnomocnik spółki, powtarzając argumentację wyrażoną wcześniej w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznał, że dowody te wskazują na to, że lokal nr 425 będący przedmiotem wniosku jest lokalem użytkowym. Skarżąca uzyskała bowiem zaświadczenie potwierdzające samodzielny charakter lokalu nr 425 jako lokalu mieszkalnego, a organ nie był uprawniony do podważania domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń zawartych w zaświadczeniu Prezydenta Miasta z dnia 21 września 2020 r., zaś dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów dokonanych w ewidencji gruntów. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, spełniona została przesłanka funkcjonalna, gdyż poza wydzieleniem trwałymi ścianami w obrębie budynku, lokal nr 425 (składający się z pokoju z aneksem oraz łazienki) posiada cechy odpowiadające jego przeznaczeniu, a cechy te jednoznacznie wskazują na mieszkalny charakter, co wynika nie tylko z przedstawionych do wniosku dowodów (zaświadczeń, wypisów z kartoteki lokali oraz odpisu z księgi wieczystej), ale także ze zdjęć i opisu lokalu, które pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe. Nawet przyjmując, że z zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 21 września 2020 r. nie wynika jednoznacznie, że lokal nr 425 jest samodzielnym lokalem mieszkalnym, to spełnia on wszelkie warunki do uznania go za mieszkanie w rozumieniu przepisu § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdyż lokal ten umożliwia stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. W celu interpretacji przepisów budowlanych organ powinien był wystąpić do właściwego ministra, który jest władny wypowiedzieć się w przedmiocie określenia warunków do uznania przedmiotowego lokalu za mieszkanie, co pozwoliłoby organowi w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy można uznać go za lokal użytkowy, do którego nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik spółki zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez dopuszczenie się błędu wykładni a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wskazanego we wniosku lokalu, obniżona stawka podatku nie może być zastosowana, bowiem przedmiotowy lokal jest lokalem użytkowym, podczas gdy w przypadku lokalu będącego przedmiotem wniosku, jego cechy i funkcje jednoznacznie wskazują na mieszkalny charakter, co wynika nie tylko z przedstawionych do wniosku dowodów (zaświadczeń, wypisów z kartoteki lokali oraz odpisu z księgi wieczystej), ale także ze zdjęć i opisu lokalu, które pozwalają na stwierdzenie, że lokal ma przeznaczenie mieszkalne, a nie użytkowe, a zatem prawidłowa stawka opodatkowania dostawy tego lokalu powinna wynosić 8%.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lipca 2021 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostając przy stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Zgodnie z treścią art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem m.in. dostawy towarów, która to decyzja zawiera: opis towaru albo usługi będących przedmiotem wiążącej informacji oraz klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi do stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4, a także stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Jak wynika z treści art. 42b ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Organem właściwym w sprawach wydawania wiążących informacji stawkowych zarówno w pierwszej instancji, jak działając jako organ odwoławczy jest, jak wynika z treści art. 13 § 2a pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie wiążącej informacji stawkowej we wskazanych wyżej ramach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku - z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c tego artykułu, wynosi 22%. Przy czym, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Zgodnie z ustępem 2. w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%. Jednakże we wskazanym wyżej okresie stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ustawy, wynosi 8%.

Jak z kolei stanowi art. 41 w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe.

Zauważyć trzeba, że ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Powołana ustawa nie definiuje jednak tych pojęć.

Pojęcie lokalu mieszkalnego, a ściśle biorąc samodzielnego lokalu mieszkalnego, zdefiniowane zostało expressis verbis w przepisach ustawy o własności lokali. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Powołany przepis w zdaniu II. stanowi, że stosuje się go odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W przepisie tym występuje zatem pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i pojęcie samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu. Jak stanowi ustęp 1. w artykule 2., samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z ustępem 1a, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Ustęp 3. w artykule 2. przewiduje, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Dodać należy, że w art. 12 ust. 3 ustawy o własności lokali występuje także pojęcie lokalu użytkowego, jednak bez jego zdefiniowania i wyłącznie w kontekście korzystania przez właścicieli samodzielnych lokali z nieruchomości wspólnej.

Na proces budowlany, zwłaszcza na etapie projektowym, oddziałują przepisy techniczno-budowlane wydawane na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 20121 r. poz. 2351 ze zm.), zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1225). Rozporządzenie to, do którego odwołują się w swojej argumentacji zarówno spółka, jak organ, definiuje pojęcia budynku mieszkalnego i budynku zamieszkania zbiorowego, mieszkania, pomieszczenia mieszkalnego i lokalu użytkowego, a ponadto pomieszczeń przeznaczonych na stały i czasowy pobyt ludzi. Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, wyjaśniając w art. 2 pkt 12 pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, których elementem składowym są obiekty zaliczane w art. 41 ust. 12a tej ustawy do objętych obniżoną stawką podatkową obiektów społecznego programu mieszkaniowego, odsyła do odpowiednich dystynkcji Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a nie przepisów techniczno-budowlanych. Z tego względu w orzecznictwie NSA wyrażony został pogląd, akceptowany przez Sąd, zgodnie z którym definicje przedstawione w przepisach rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie są przydatne dla odkodowania pojęć użytych w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA z dnia: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14 oraz 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 93/17).

W orzecznictwie NSA wskazuje się natomiast, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się tak brzmieniem, jak ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy podatkowej (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14). Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania budownictwu mieszkaniowemu preferencji podatkowych było złagodzenie dla tego rodzaju budownictwa skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Znajduje to wyraz w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającego z zakresu zastosowania obniżonej stawki podatkowej lokale użytkowe. Zdaniem NSA, wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, przy wykładni przepisów ustawy podatkowej uwzględnienia wymagają definicje pomieszczone w ustawie o własności lokali. O tym zaś czy dany lokal stanowi samodzielny lokal mieszkalny przesądza, jak przyjął NSA (w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1352/16), zgodnie z przywołanym wyżej art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (jako lokal użytkowy albo lokal mieszkalny).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zaświadczeniem z dnia 21 września 2020 r., wydanym na podstawie art. 217 § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, Prezydent Miasta stwierdził, że pokoje na cel mieszkalny dla studentów o wskazanych numerach, w tym objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej o nr 425, a ponadto lokale użytkowe o wskazanych numerach oraz garaż wielostanowiskowy - w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim, akademiku z usługami oraz garażem podziemnym przy ul. [...] nr [...] w L., spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Z treści tego zaświadczenia wynika zatem, po pierwsze, że objęte nim lokale spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Po drugie, wynika z niego, że lokale te znajdują się w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim, akademiku z usługami i garażem podziemnym. Dodać trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek ten zaliczany jest, jak była o tym wyżej mowa, do działu 11. Budynek ten mieści się więc w kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego, definiowanej w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, w budynku zamieszkania zbiorowego, akademiku położonym w L. przy ul. [...], znajdują się lokale użytkowe oznaczone nr U1 i U2, będące samodzielnymi lokalami, stanowiący samodzielny lokal garaż wielostanowiskowy, a także – co należy podkreślić - inne jeszcze lokale samodzielne, mianowicie pokoje na cel mieszkalny dla studentów. W tej ostatniej kategorii lokali mieści się lokal objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zaświadczeniem tym Prezydent Miasta, tj. organ wykonawczy miasta na prawach powiatu, a zatem wykonujący zadania zarówno organu wykonawczego gminy, jak powiatu, więc starosty, stwierdził spełnienie przez wymienione w nim lokale wymagań określonych dla lokali samodzielnych, wynikające z treści art. 2 ust. 1a-2 ustawy o własności lokali. Prezydent Miasta stwierdził więc, że m.in. objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej pokój na cel mieszkalny dla studentów jest wydzielonym trwałymi ścianami w obrębie budynku zespołem izb, a zatem jest lokalem samodzielnym w rozumieniu ustępu 2. w art. 2 ustawy o własności lokali. Konkretnie lokal objęty wnioskiem, jak wynika z jego opisu i zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, składa się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienki, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 25,9 m2. Po drugie, z zaświadczenia tego wynika, że przeznaczeniem lokalu objętego wnioskiem jest cel mieszkalny, a nie jakiś inny cel. Taki właśnie, tj. mieszkalny cel, samodzielnego lokalu objętego wnioskiem, wynika z jego charakterystyki ujętej w opisie i znajdującej odzwierciedlenie w dokumentacji fotograficznej. Zgodnie więc z przepisem zawartym w art. 2 ust. 2 zdanie I. ustawy o własności lokali, objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, przeznaczony na cel mieszkalny stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w analizie przepisu zawartego w treści zdania II. w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Przepis ten, jak już wyżej zaznaczono, stanowi, że przepis zawarty w zdaniu I. stosuje się odpowiednio do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Zgodnie z tym przepisem, samodzielnym lokalem, innym niż lokal mieszkalny, jest więc wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. W orzecznictwie NSA (por. powołany wyżej wyrok w sprawie I FSK 1534/14) wskazuje się, że tego rodzaju lokalami "niemieszkalnymi", tj. takimi które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, są lokale użytkowe, przykładowo: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe.

Dodać trzeba, że jak wynika z treści wypisu z Kartoteki Lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta, objęty wnioskiem lokal o nr 425 ujęty w niej został jako lokal mieszkalny. Również w księdze wieczystej o nr [...] wskazany lokal ujawniony został jako stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej dokumentów, opis lokalu oraz dokumentację zdjęciową znajdującą się w aktach administracyjnych przyjąć należy że, po pierwsze, objęty wnioskiem lokal stanowi lokal samodzielny. Po drugie zaś, stanowi on lokal o przeznaczeniu mieszkalnym, a nie innym. Nie stanowi więc lokalu o przeznaczeniu "niemieszkalnym", w szczególności lokalu użytkowego. Mieści się zatem w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, do dostawy którego stosuje się stawkę przywidzianą w art. 41 ust. 2 ze względu na treść przepisu zawartego w ustępie 12. tego artykułu, tj. aktualnie stawkę 8%.

Konkludując zaznaczyć należy, że ustawa podatkowa wyznaczając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej, odnosi ją do m.in. dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także określonych lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Wyłącza natomiast expressis verbis możliwość zastosowania takiej stawki do dostawy lokali użytkowych. Ustawa podatkowa, jak wyżej zaznaczono, nie definiuje pojęć ani lokalu mieszkalnego, ani lokalu użytkowego. Jednakże, wyznaczając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej, stosuje dychotomiczny podział lokali na mieszkalne i użytkowe. Pojęcie lokalu mieszkalnego (samodzielnego) zdefiniowane zostało, jak też wyżej zaznaczono w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, i ta definicja, jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa NSA, jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Cechą samodzielnego lokalu mieszkalnego, odróżniającego go od innych samodzielnych lokali, jest więc jego przeznaczenie. Lokal mieszkalny, będący izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy bowiem zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dodać należy, że ustawa o własności lokali, w art. 2 ust. 1, jak ustawa podatkowa, wprowadza dychotomiczną klasyfikację lokali, wyróżniając lokale mieszkalne i lokale o innym przeznaczeniu. Podkreślenia wymaga, że charakter samodzielnego lokalu – jako lokalu mieszkalnego albo lokalu o innym przeznaczeniu, verba legis: "spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2" (a zatem spełnienie wymagania przeznaczenia na stały pobyt ludzi i przeznaczenia na cele mieszkaniowe), zgodnie z treścią ustępu 3. w art. 2. ustawy o własności lokali, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. W odniesieniu do lokalu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej takie zaświadczenie, datowane na 21 września 2020 r., stwierdzające przeznaczenie na "cel mieszkalny dla studentów" zostało wydane przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu. Z zaświadczenia tego nie wynika tym samym, by samodzielny lokal objęty wnioskiem miał przeznaczenie inne niż mieszkalne.

Na marginesie zauważyć można, że w toku postępowania organ korespondował z dwoma wydziałami Urzędu Miasta: Wydziałem Architektury i Budownictwa oraz Wydziałem Geodezji. Wydział Geodezji Urzędu Miasta poinformował organ, że dane wpisane do ewidencji gruntów i budynków są zgodnie z klasyfikacją wynikającą z obowiązujących przepisów prawa, które przewidują wyróżnianie w operacie ewidencyjnym dwóch rodzajów lokali: mieszkalnych i niemieszkalnych. Z kolei Wydział Architektury i Budownictwa poinformował organ, że użyte w zaświadczeniu sformułowanie "pokój mieszkalny dla studentów" jest równoznaczne, że lokale takie nie są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, tak jak dom studencki – akademik nie jest budynkiem mieszkalnym. Niezależnie od treści tej korespondencji, w której poszczególne wydziały Urzędu Miasta wyrażały w formie niewiążącej swoje stanowisko odpowiadając na zapytania organu (z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, do której odsyła ustawa podatkowa, wynika, że budynki zamieszkania zbiorowego, w tym dla studentów, mieszczą się kategorii budynków mieszkalnych), zauważyć trzeba, że odpowiedni organ, tj. Prezydent Miasta na prawach powiatu, działając w zakresie swoich kompetencji, wynikających z treści art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali (co wyraźnie zostało zaznaczone w treści zaświadczenia), wypowiedział się w formie przewidzianej prawem o spełnieniu przez lokal objęty wnioskiem wymagań wynikających z treści art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Jako mieszkalny, lokal objęty wnioskiem ujawniony został także, jak wyżej zaznaczono, w Kartotece Lokali, jak to wynika z wypisu z Kartoteki Lokali z dnia 13 października 2020 r. Kartoteka Lokali, zgodnie z treścią obowiązującego w dacie sporządzenia wypisu § 27. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) była raportem zawierającym informacje ujęte w odniesieniu dodanego obiektu w ewidencji gruntów i budynków. Z dniem 1 października 2021 r., jak wynika z treści § 43 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.) ewidencja gruntów i budynków prowadzona na podstawie dotychczasowych przepisów stała się ewidencją gruntów i budynków w rozumieniu niniejszego rozporządzenia. Zdaniem Sądu, nie można zaś, pomijając treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia Prawo geodezyjne i kartograficzne (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10), kwestionować danych wynikających z ewidencji odwołując się do korespondencji z wydziałami Urzędu Miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.