Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1931/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 467/16 w sprawie ze skargi P. S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2016 r., I SA/Gd 467/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S., Kancelaria Komornicza w U. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku z 22 września 2015 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku, podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376., z późn. zm., dalej: uoksie) oraz czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 10 marca 2006 r., w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289), zwolnienia od podatku zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-uoksie oraz zwolnienia od podatku opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

Wnioskodawca podkreślił, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Wnioskodawca podkreślił, że obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nieobarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Skoro przepis art. 49 uoksie w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, to regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd. Wnioskodawca zwrócił także uwagę na problem finansowy, jakim jest ponoszenie wydatków w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39-42 uoksie.

Przepis art. 39 uoksie, określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 uoksie). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki, jaką określa art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi, stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

- nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;

- katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 uoksie są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawową stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;

- biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 uoksie nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika.

W związku z powyższym zadano pytania, czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1) podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też kwota VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2) obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 uoksie;

b) z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie;

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?

3) czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1) podstawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być opłata egzekucyjna, a tym samym podatek od towarów i usług, który stanowi wartość dodaną winien być doliczany do opłaty,

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstanie:

a) z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi,

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione z VAT;

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli.

3. Minister Finansów w wydanej w dniu 28 grudnia 2015 r. indywidualnej interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Odnosząc się do tego podniósł, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 uoksie, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Organ podkreślił, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Organ podniósł, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi - zdaniem Ministra Finansów - do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

Minister Finansów wskazał ponadto, że mając na względzie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19a ust. 12 ustawy o VAT stwierdzić należy, że do kwot otrzymanych przez komornika w trakcie prowadzonego przez niego postępowania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie do stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane przez komornika sądowego kwot otrzymanych po wykonaniu przez komornika usługi.

Minister Finansów podkreślił, że dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49 do art. 58 uoksie, komornik pobiera opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał od tych czynności z chwilą otrzymania opłaty (wynagrodzenia). Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie będzie decydowało wykonanie określonej czynności np. rozpoczęcie, czy zakończenie, lecz moment powstania obowiązku podatkowego będzie uzależniony od momentu faktycznego uzyskania opłaty. Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 45 uoksie, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej.

Organ wskazał ponadto, że kwoty wydatków i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Minister Finansów stwierdził, że opłaty pobierane w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku lecz będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

3.1. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji rażące naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 2 i 7 w związku z art. 217 oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 3 marca 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

3.3. W złożonej za do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, skarżący wniósł o: stwierdzenie nieważności przedmiotowej interpretacji indywidualnej, która w jego ocenie, została wydana z rażącymi naruszeniami prawa, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił rażące naruszenie:

a) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie, że komornik sądowy jest podatnikiem - przedsiębiorcą podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika sadowego mają charakter świadczonych usług;

c) art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 49 uoksie jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 poz. 915);

d) art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy;

e) wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt 27/0, z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04 z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (zwłaszcza ten wyrok ma zasadnicze znaczenie dla sprawy) i innych;

f) art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem bez jakiejkolwiek znajomości przepisów prawa i zasad działania komorników sądowych w państwach europejskich przyjęto a priori, że status polskiego komornika sądowego jest taki sam jak w państwach Unii Europejskiej, co stanowi swoistą manipulację odmiennych stanów prawnych i faktycznych, a ponadto jednoznacznie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa i wymiaru sprawiedliwości;

g) przepisów prawa podatkowego, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749; dalej: O.p.) nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

h) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w "art. 14e § 1" O.p. nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

i) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

j) zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące naruszeniem prawa skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne.

3.4. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 O.p., a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. W ocenie Sądu pierwszej instancji odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 wskazując, że organ określił skutki podatkowe na podstawie dokonanej analizy przepisów ustawy VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył również zasady ochrony praw nabytych, gdyż określenie podstawy opodatkowania czynności egzekucyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane ze zniesieniem lub ograniczeniem praw podmiotowych w obrocie prawnym skarżącego jako komornika sądowego.

Sąd podkreślił, że przesłanki dotyczące uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2 tegoż artykułu są jednakowe dla wszystkich prowadzących działalność, zatem nie można uznać, że w odniesieniu do skarżącego prowadzącego działalność jako komornik sądowy, wydając zaskarżoną interpretację organ postąpił wbrew zasadzie równości wyrażonej w art. 31 ust. 2 Konstytucji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zakres żądania wyrażonego w złożonym przez skarżącego wniosku odbiega od żądania zakresu rozstrzygnięcia sprawy przedstawionego w skardze do Sądu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zakres kontroli legalności zaskarżonej do Sądu interpretacji określa przepis art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku z 22 września 2015 r., podważa bowiem założenia poczynione przez wnioskodawcę w przedmiotowym stanie faktycznym i zakresie problemów wskazanych do wyjaśnienia. Sąd zwrócił uwagę, że to nie kwestie generalne, o których mowa w skardze do Sądu, interesowały skarżącego na etapie składanego wniosku, lecz kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy też zwolnień podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu żądania zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

Wobec braku konkretnie sprecyzowanych w skardze zarzutów podważających stanowisko organu w zakresie sprecyzowanym we wniosku o interpretację, Sąd pierwszej instancji wskazał na dopuszczalną prawidłowość stanowiska organu - przy niekwestionowanym we wniosku o interpretację statusie skarżącego jako podatnika VAT - co do zasad określenia podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy zakresu zwolnień podatkowych. Mimo rozbieżności w orzecznictwie, co do kwestii związanych problematyką, czy pobierany podatek VAT powinien powiększać opłatę egzekucyjną, czy też zawierać się w tej opłacie, Sąd nie podważając poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, zauważył, że istnieją argumenty prawne pozwalające uznać jego prawidłowość. Przemawiać może za tym tak treść art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jak i ścisłe ustalenie wysokości opłat w art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Mając jednak na uwadze, iż w tym zakresie brak jest zarzutów skargi, a wobec granic określonych w art. 57a) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych argumentów pozwalających zakwestionować zaskarżoną indywidualną interpretację.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112);

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię uznającą komornika sądowego za czynnego podatnika VAT;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, w której brak jest podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. po. 584 ze zm.);

II. art. 57a p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku (s. 29 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji);

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.1. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 57a p.p.s.a., stwierdził, że "skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku z 22 września 2015 r., podważa bowiem założenia poczynione przez wnioskodawcę w przedmiotowym stanie faktycznym i zakresie problemów wskazanych do wyjaśnienia". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, "że to nie kwestie generalne, o których mowa w skardze do Sądu, interesowały skarżącego na etapie składanego wniosku, lecz kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy też zwolnień podatkowych"(s.29 uzasadnienia wyroku).

6.3. Z takim stanowiskiem Sadu pierwszej instancji można zgodzić się jednak tylko w części.

Zauważyć bowiem należy, że wniosek o interpretację, jak zresztą sam zauważył to Sąd pierwszej instancji dotyczył podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego oraz zwolnień podatkowych.

We wniosku o interpretację sformułowano bowiem następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1) podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też kwota VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2) obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 uoksie;

b) z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie;

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?

3) czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1) podstawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być opłata egzekucyjna, a tym samym podatek od towarów i usług, który stanowi wartość dodaną winien być doliczany do opłaty,

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstanie:

a) z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi,

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione z VAT;

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli.

6.4. W świetle tak sformułowanych pytań i stanowiska Wnioskodawcy nie może być wątpliwości, że przedmiotem wniosku była również prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w skardze do Sądu administracyjnego jej autor zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 49 uoksie jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 poz. 915);

6.5. W świetle powyższego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczący podstawy opodatkowania koresponduje z treścią wniosku o interpretację.

Argumentację autora skargi kasacyjnej wspiera niekonsekwencja Sądu pierwszej instancji na którą również zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji z jednej strony zastosował art. 57a p.p.s.a., stwierdzając, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku o interpretację. Z drugiej natomiast strony w końcowej części wyroku Sąd odniósł się do kwestii związanej z podstawą opodatkowania stwierdzając, że: "Mimo rozbieżności w orzecznictwie, co do kwestii związanych problematyką, czy pobierany podatek VAT powinien powiększać opłatę egzekucyjną, czy też zawierać się w tej opłacie, Sąd nie podważając poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, zauważa że istnieją argumenty prawne pozwalające uznać jego prawidłowość. Przemawiać może za tym tak treść art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jak i ścisłe ustalenie wysokości opłat w art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji".

Taka rozbieżność Sądu, zawarta w uzasadnieniu wyroku, może budzić uzasadnione wątpliwości, odnośnie tego czy Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, czy też uznał, że skarga podatnika, również w tym zakresie, przekracza granice problemu zakreślone we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwość tą rozstrzygnął na korzyść strony skarżącej, biorąc m.in. pod uwagę to, że stanowisko Sądu co do art. art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT jest zbyt ogólne aby uznać je za odniesienie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia omawianego przepisu.

6.4. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do tego zarzutu nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku. W konsekwencji w tym zakresie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a.

6.5 W pozostałym jednak zakresie zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji nie korespondowały z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. w takim zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej wiąże go z brakiem rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji.

W szczególności poza zakres sprawy wychodzą zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ powiązane one są z postrzeganiem komornika jako podatnika VAT, a ta kwestia nie pozostawała przedmiotem interpretacji.

6.8. Na obecnym etapie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112 ponieważ uzasadnienie tego zarzutu koresponduje z odmienną wykładnią tych przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Tymczasem, jak wyżej uznano, wykładnią tych przepisów nie zajmował się Sąd pierwszej instancji, ponieważ odwołując się do art. 57a p.p.s.a., stwierdził, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku.

6.9. Ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).