Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 607/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 607/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr0, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007r., sprawy ze skarg W. K. i A. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lutego 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 710 zł (siedemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu. [...] maja 2005 roku W. i A. K. przesłali do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o wysokości dochodów w roku podatkowym 2004, PIT-37. W jego treści dokonali wyboru sposobu opodatkowania poprzez zakreślenie w póz. 6 kwadratu 2 dotyczącego rozliczenia "wspólnie z małżonkiem".

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał W. K. do skorygowania zeznania podatkowego z uwagi na brak możliwości wspólnego opodatkowania małżonków ze względu na prowadzenie przez męża działalności gospodarczej.

W odpowiedzi podatnicy złożyli pismo wyjaśniające, że działalność gospodarcza w rzeczywistości nie była prowadzona i pomimo jej zarejestrowania nie osiągnięto z niej żadnego przychodu aż do dnia formalnego wyrejestrowania tj.[...] grudnia 2004 roku. Dodatkowo podatnik zaznaczył, że posiadając zarejestrowaną działalność w zakresie pośrednictwa handlowego i tak nie mogłyby mieć zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku od dochodów ewidencjonowanych.

Kolejnym pismem organ podatkowy wezwał podatnika do następnej korekty polegającej na podpisaniu zeznania podatkowego a równocześnie poinformował o braku podstaw do wspólnego rozliczenia i konieczności korekty zeznania w celu dokonania indywidualnego rozliczenia z uwagi na wspomniane wcześniej prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnicy powołali się wówczas na złożone wcześniej pismo wyjaśniające oraz zarzucili, że brak podpisu pod zeznaniem podatkowym winien być potraktowany jako brak formalny o którego usunięcie powinni zostać wezwani w trybie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej a okoliczność ta w żadnym przypadku nie może być oceniana jako niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie, skoro wniosek taki zawarty został w treści zeznania.

Przeprowadzona następnie przez organ podatkowy analiza potwierdziła, iż przez cały okres zarejestrowania działalności gospodarczej W. K. nie wykazywał przychodów z tytułu jej prowadzenia a nadto stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku w stosunku do podatnika nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, konsekwencją czego jest również i to, że w latach następnych, w związku z brakiem oświadczeń o zmianie formy opodatkowania podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zasadach ogólnych.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie odliczenia wydatków mieszkaniowych, postanowieniem z dnia [...] października 2005 roku organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości należnego podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W oparciu o wcześniejsze ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 roku

1. nr [...] określił W.K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 20.317,80 zł,

2. nr [...] określił A. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1.869,00 zł. Uzasadnienie decyzji wskazywało na brak podstaw do zastosowania w stosunku do W. K. - zarówno przed 31 grudnia 2002 roku, jak i po tej dacie - przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz na podleganie przez niego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych, co nie przeszkadzało we wspólnym rozliczeniu podatkowym z małżonkiem w 2004 roku. Według organu podatkowego pierwszej instancji nie został natomiast spełniony warunek uprawniający do preferencyjnego rozliczenia dochodów, gdyż zeznanie podatkowe nie zostało podpisane przez małżonków.

Zasadą wynikającą z art. 6 ust 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, póz. 176 z późn. zm. - w skrócie u.p.d.o.f.) jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe jedynie na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, przy jednoczesnym spełnieniu szeregu warunków określonych w art. 6 ust 2 cytowanej ustawy. Jednym z tych wymogów jest złożenie wniosku o łączne opodatkowanie wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym. Brak podpisów obojga małżonków na złożonym wspólnie zeznaniu rocznym jest jednoznaczny z niezłożeniem wniosku w sprawie wspólnego opodatkowania, bez względu na spełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 6 ust 2.

Odwołania podatników, wskazujące na sprzeczność wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności określonymi w art. 64 § 2 kpa i 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia[...] lutego 2006 roku nr -[...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji. Dodał jednie, że bezzasadny jest zarzut rażącej sprzeczności z art. 64 § 2 kpa i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż obydwa te przepisy dotyczą usunięcia braków w podaniu, za które nie można uznać zeznania podatkowego.

Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do WSA w Krakowie. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji obydwu instancji z uwagi na wydanie ich w sprzeczności z obowiązującym prawem i bezzasadne pokrzywdzenie podatników. Zarzucili, iż obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było - natychmiast po stwierdzeniu braków formalnych wniosku - wezwanie podatników do urzędu celem ich usunięcia. Zamiast tego podatnicy byli informowani, że nie mogą podlegać wspólnemu rozliczeniu z uwagi na stosowanie w stosunku do małżonka przepisów o zryczałtowanym opodatkowaniu oraz, że niezłożenie podpisów pod deklaracją PIT-37 jest równoznaczne z niezłożeniem wniosku o wspólne opodatkowanie. Skarżący dołączyli do skargi dokumenty potwierdzające prawidłowe wypełnienie zeznania za 2004 rok i zaznaczenia we właściwym polu woli wspólnego rozliczenia małżonków, zgodnie z zawartym w formularzu pouczeniu, że zakreślenie pola nr 2 w póz. 6 jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego sposobu opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, póz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, uzasadniającego jej uchylenie.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżących należy podnieść, iż są one trafne i zasługuj ą na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w świetle art. 122 Ordynacji w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób rażący nie zastosowały się do wskazanych wyżej, dwóch podstawowych i naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Brak jest dostatecznych i racjonalnych powodów aby brak podpisu pod deklaracją traktować odmiennie niż brak tego podpisu pod wszelkimi innymi pismami kierowanymi przez podatników do organów podatkowych. Co do tego rodzaju dokumentów art. 169 Ordynacji wprost przewiduje, iż jeżeli nie spełniają one wymogów formalnych określonych przepisami prawa w tym nie zawierają podpisu osoby składającej), to organ podatkowy wzywa wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania. Nie sposób przychylić się do stanowiska organu podatkowego, iż deklaracja nie stanowi podania w rozumieniu art. 169 Ordynacji, skoro za podania ustawodawca uznaje tylko pisma wskazane w art. 168 Ordynacji. Są to, oprócz podań, wyłącznie żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia i wnioski. Przy przyjęciu logiki organów podatkowych dopuszczalne staje się przyjęcie, że deklaracja stanowi sui generis swoisty wniosek skierowany do organu podatkowego o przyjęcie do wiadomości złożonych danych dotyczących opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym. Zatem skoro organ podatkowy stwierdził braki formalne deklaracji, to zobowiązany był wezwać podatników do ich usunięcia (por. wyrok NSA o/Katowice z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Ka 740/01, niepublikowany oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] znajdującą się na stronie www.mf.gov.pl).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 272 pkt 2 Ordynacji organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, mających na celu sprawdzenie formalnej poprawności składanych przez podatników deklaracji. W tym zakresie ustawodawca przewidział, iż czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Ich celem jest przede wszystkim zweryfikowanie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonując analizy charakteru podpisu pod złożoną przez podatników deklaracją podatkową należy stwierdzić, iż jego brak nie stanowi wady formalnej pisma, która pociągałaby za sobą jego bezwzględną bezskuteczność. Takie stanowisko stanowiłoby wyraz nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu proceduralnego o charakterze wręcz represyjnym.

Przy przyjęciu wskazanego wyżej stanowiska należy stwierdzić, iż brak podpisów na deklaracji powinien zostać zakwalifikowany jako usuwalny brak pisma albo też jako zawarta w nim oczywista omyłka. Do takiego wniosku prowadzą reguły logicznego rozumowania, stosowane przy wykładni przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Brak podpisu powinien być usunięty w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ podatkowy w trybie art. 274 Ordynacji.

Czynności sprawdzające o których mowa w art. 242 i n. Ordynacji dotyczą przede wszystkim sytuacji w których ujawnione zostają braki formalne w składanych deklaracjach podatkowych. Należy stwierdzić, iż brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami (tak A. Niezgódka - Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 682). W przypadku stwierdzenia odstępstw od formalnej poprawności deklaracji organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. Taki sposób działania ma za zadanie przyczyniać się do realizacji zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji, dotyczącej budowania zaufania do organów podatkowych. Powyższa interpretacja koresponduje z założeniem, będącym konsekwencją upowszechnienia instytucji samoobliczania podatku lub obliczania go za pośrednictwem płatnika, że formalne nieprawidłowości powinny być przede wszystkim usuwane dobrowolnie przez składającego deklarację (tak A. Niezgódka - Medek w: Ordynacja...,jw, s. 683). W zakresie wskazanego wyżej rozumienia pojęcia braku formalnego deklaracji mieści się również brak podpisu na deklaracji, który tym samym powinien zostać usunięty w trybie art. 274 Ordynacji.

Należy dodatkowo nadmienić, iż postępowanie organów podatkowych jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały - z powodu braku podpisu na deklaracjach - formalną poprawność zgłoszenia przez podatników woli wspólnego rozliczenia się małżonków na zasadach preferencyjnych, przyznając jednocześnie, iż istniały materialnoprawne przesłanki do zastosowania tego sposobu opodatkowania w stosunku do małżeństwa K.. Z drugiej strony organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji nie zakwestionowały samego faktu skutecznego złożenia deklaracji podatkowej przez skarżących, mimo, iż również nie były podpisane. Nie sposób odmówić nieracjonalności w powyższym postępowaniu organów przyjmujących, że deklaracja, pomimo braku podpisów podatników, została złożona prawidłowo a objęta nieskutecznością jest jedynie jej część, dotycząca wskazania sposobu opodatkowania wybranego przez podatników.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest błędne i narusza przytoczone wyżej przepisy postępowania w sposób ewidentnie mający wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł w pkt. 1 sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt II sentencji uwzględniając, iż wykonanie decyzji, które zostały uchylone naraziłyby skarżących na znaczne dolegliwości finansowe.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 1 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 710 zł.