Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 245/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 81 par 2 pkt 1, par 4 pkt 1i 2 , art. 122, art. 187 par 1 , art. 274 c par 1 , art. 283 par 1 pkt 1 , art. 288 a , art. 291 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J.Z. Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego "B" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2005 r. wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ) , zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 10 ust. 2 , art. 19 ust. 1 , art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , zwanej dalej ustawa o VAT i § 54 ust. 4 pkt 1 lit a) , pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 , poz. 1024 ze zm.) , zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym , decyzję Nr [...], mocą której uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł podatnikowi PBO B J.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 95.161 zł .

Orzeczenie II instancji było wynikiem ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002 r. , Nr [...] określającej wymienionemu podatnikowi za grudzień 1999 r. :

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług 112.101 zł ,

- kwotę zaległości w podatku od towarów i usług 99.440 zł ,

- odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji 102.069 zł.

Ponowne rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostawało w związku z wyrokiem z dnia [...] lipca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 1527/03 , uchylającym zaskarżoną decyzję , to jest decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy powołaną powyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2002 r.

W swoim orzeczeniu sąd administracyjny wyraził wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur ujętych przez podatnika J.Z. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Według organów podatkowych wystawcy nie zapłacili naliczonego w tych fakturach należnego VAT , natomiast skarżący odliczył ten podatek od swojego podatku należnego. Jak stwierdził WSA organy podatkowe nie odniosły się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego , a mianowicie do tego , czy wystawcy zakwestionowanych faktur skutecznie dokonali korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w cyt. wyroku WSA z dnia 21 lipca 2005 r. w sprawie należało zatem ustalić czy w stosunku do każdego z podatników, którzy dokonali korekty deklaracji , przed dniem złożenia tych korekt wszczęto kontrolę podatkową (art. 281-292 Ordynacji podatkowej) lub postępowanie podatkowe (art. 165 Ordynacji podatkowej) czy też tylko czynności sprawdzające (art. 272-283 Ordynacji podatkowej) .

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. , Nr [...],po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie , a dotyczącego 7 faktur wystawionych firmie skarżącego w grudniu 1999 r. przez następujące podmioty :

- Zakład Usług W-B T.W.,

- Budownictwo Ogólne Z.W.,

- Zakład Remontowo-Budowlany A.W. ,

- Przedsiębiorstwo Budowlane N s.c. N.L. i N.M.

organ podatkowy przyjął , że nie wszyscy z wyżej wymienionych podatników dokonali skutecznie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r.

Organ podatkowy stwierdził , że PBO B J.Z. miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na wartość netto 47.000 zł , VAT 10.340 zł , wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany A.W. , gdyż złożona przez tego podatnika korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. była prawnie skuteczna . W dniu [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy wydał bowiem dotyczącą ZRB A.W. decyzję (Nr [...]) , w której do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. przyjął sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT [...], uwidocznioną w deklaracji korygującej , złożonej w dniu [...] lipca 2002 r.

Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez W-B T.W. uznano prawo odbiorcy PBO B J.Z. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony . Wzięto bowiem pod uwagę , że w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2002 r. T.W. przedłożył kopie faktur Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. ( w każdej z faktur wartość netto 10.000 zł , VAT 2.200 zł) .

Natomiast nie uznano prawa PBO B do odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. wystawionej przez spółkę cywilną N (wartość netto 195.000 zł , VAT 42.900 zł). Ustalono bowiem , że spółka N nie posiadała kopii wymienionej faktury , nie wykazała tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. , natomiast korektę deklaracji uznano za prawnie nieskuteczną , bowiem została ona złożona 22 lipca 2002 r. , a wcześniej , bo w dniu 12 listopada 2001 r. organ podatkowy podjął wobec tego podmiotu czynności kontrolne .

Podobnie przyjęto w odniesieniu do 2 faktur wystawionych przez BO Z.W. ( nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na wartość netto 60.000 zł , VAT 13.200 zł oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na wartość netto 40.000 zł , VAT 8.800 zł). W trakcie kontroli , wszczętej w stosunku do tego podatnika w dniu [...] czerwca 2002 r. , nie przedłożył on żadnych faktur wystawionych PBO B. Sprzedaży na rzecz skarżącego Z.W. nie wykazał też w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Natomiast w dniu 17 lipca 2002 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. , ale decyzją z dnia [...] października 2002 r. , Nr [...], Urząd Skarbowy odmówił przyjęcia skorygowanej deklaracji.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego do odliczenia z wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez N oraz BO Z.W. podatkowy organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. , określając zobowiązanie podatkowe PBO B J.Z. w podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc w wysokości 95.161 zł.

Podatnik PBO B reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w podanej powyżej wysokości , wywodząc zarzut naruszenia :

• art. 19 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia wykonawczego przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od N s.c. oraz BO Z.W. , potwierdzonych złożonymi przez kontrahentów skarżącego korektami deklaracji VAT za grudzień 1999 r. ;

• art. 81 § 2 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie złożonych przez N s.c. oraz BO Z.W. korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. , pomimo że zostały złożone po zakończonej kontroli podatkowej oraz w zakresie , w jakim organ podatkowy w toku kontroli nie stwierdził żadnego naruszenia prawa .

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego , nawiązując do wydanego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA /Po 1527/03) , twierdziła , iż wskazując na konieczność ustaleń co do wszczęcia , wobec podmiotów wystawiających faktury i dokonujących później korekty deklaracji za grudzień 1999 r. , kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy też czynności sprawdzających , sąd wyraził pogląd , że jeżeli okazałoby się , iż przed złożeniem korekt deklaracji u tych podmiotów przeprowadzona była tylko i wyłącznie kontrola krzyżowa , podatnicy ci mieliby prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji , a skarżący do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego co do nieskuteczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. przez N s.c. oraz BO Z.W. pełnomocnik podała w szczególności , że spółka N wymienioną korektę deklaracji złożyła w dniu [...] lipca 2002 r., po przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej , której zakres dotyczył m.in. podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. , niemniej protokół tej kontroli "nie wykazał żadnych nieprawidłowości" , nie zostało również wszczęte postępowanie podatkowe , zatem zgodnie z art. 84 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółce N przysługiwało prawo do złożenia skutecznej korekty . Zwróciła przy tym uwagę , iż kontrola podatkowa w N-zie zakończona została przed wszczęciem kontroli podatkowej u skarżącego. Według skarżącego podatkowy organ odwoławczy bezzasadnie zatem uznał za bezskuteczną złożoną przez Spółkę N korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r.

Powołując się też w drodze analogii na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. ( nr SP [...]) w sprawie stosowania art. 81b Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazała , iż Minister stwierdził brak merytorycznego oraz praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty VAT w każdej sytuacji po zakończonej kontroli podatkowej . Jak wynika z cyt. interpretacji podatnicy mają prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT , gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. (...) Jedynie w sytuacji , gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości , a zebrany w sprawie materiał dowodowy będzie przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego , korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. pełnomocnik podniosła , że z zaskarżonej decyzji , jak i z odpowiedzi na skargę nie wynika , czy nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli w N-zie dotyczą transakcji z firmą skarżącego , a ponadto nic nie wiadomo o dalszym postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości.

Również w odniesieniu do firmy BO Z.W. skarżący nie zgodził się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy twierdząc , iż jest ona sprzeczna zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej , jak również wyraźnymi wskazaniami WSA w Poznaniu. Przywołując art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi zostało podniesione , iż z przepisów tej ustawy nie wynika , aby wszczęcie kontroli krzyżowej ( czynności sprawdzających) niweczyło uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji. Skoro wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej nie ogranicza uprawnienia do złożenia korekty na czas trwania kontroli krzyżowej , stwierdzenie w takiej kontroli nieprawidłowości również nie będzie miało żadnego wpływu na skuteczność korekty.

W cyt. już dodatkowym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego stanowczo nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej , że kontrola krzyżowa nie jest czynnością sprawdzającą lecz kontrolą podatkową . Według pełnomocnika można "domniemywać" , iż kontrola w firmie BO Z.W. została przeprowadzona na podstawie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organ podatkowy , w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową , może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika , w celu sprawdzenia ich prawdziwości i rzetelności . Z kontroli takiej należy sporządzić protokół. Na związek obu kontroli i sprawdzający charakter kontroli krzyżowej przeprowadzonej u Z.W. wskazują m.in. daty czynności : kontrola podatkowa została wszczęta u skarżącego w dniu [...] czerwca 2002 r. , natomiast kontrola u Z.W. miała miejsce w dniu [...] czerwca 2002 r. Jak wskazała pełnomocnik przepis art. 274c Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w rozdziale regulującym zakres postępowania przy czynnościach sprawdzających, a do protokołu kontroli krzyżowej nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do protokołu kontroli podatkowej (np. art. 291 Ordynacji podatkowej – złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego).

Niemniej w konkluzji pełnomocnik stwierdziła , iż kwalifikacja czynności dokonanych u podatnika Z.W. w dniu [...] czerwca 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy , bowiem kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości i nie była podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego , skutkującego wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

W omawianym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. został też podniesiony nowy argument , nawiązujący do wypracowanej przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tezy "dobra wiara usprawiedliwia" . W myśl tej tezy możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem , nie może być ograniczona w sytuacji , gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć , iż wcześniejsza transakcja nie została potwierdzona kopią faktur sprzedaży u kontrahenta podatnika. Pełnomocnik wskazała , iż w ocenie ETS " transakcje , które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT , stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 , art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy , gdyż spełniają obiektywne kryteria , na których opierają się te pojęcia , niezależnie od zamiaru innego niż podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru , o którym ten podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć , innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do której dokonał ów podatnik". Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie , iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. , Nr [...] wydana została na skutek wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA /Po 1527/03) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , uchylającego poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w sprawie . WSA stwierdził m.in. naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania , to jest art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego , co oznaczało brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc ponownie postępowanie podatkowe związany był wydanym w tej sprawie wyrokiem sądu administracyjnego . Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) , zwanej dalej P.p.s.a. , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia .

Kierując się owymi wskazaniami Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek ustalić czy wystawcy zakwestionowanych faktur z grudnia 1999 r. skutecznie dokonali korekty deklaracji VAT-7 za wymieniony miesiąc. Tylko bowiem w takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka , o której mowa w § 54 ust.9 w związku z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W myśl przywołanych przepisów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takimi niepotwierdzonymi fakturami okazały się zakwestionowane w PBO B faktury z grudnia 1999 r. ( 7 faktur wystawionych przez 4 różne podmioty) . Co do zasady istniały zatem podstawy , by nabywca nie mógł odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego . Niemniej z uwagi na treść ust. 9 w § 54 rozporządzenia wykonawczego zachowanie prawa do odliczenia istniało pod warunkiem, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak ustalono, wymienieni kontrahenci uwzględnili sprzedaż wykazaną w zakwestionowanych fakturach dopiero w drodze korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r., wobec czego konieczne stało się ocenienie skuteczności dokonania korekty . Zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. , gdy były dokonywane korekty) uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi , który w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od należnej , przy czym stosownie do § 4 art. 81 uprawnienie do dokonania korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola , a przysługuje nadal – w zakresie , w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej . Tak rozumianą skuteczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez kontrahentów PBO B J.Z. zbadał organ odwoławczy. Przyjął , iż w odniesieniu do faktury wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany A.W. korekta deklaracji była skuteczna, czego potwierdzeniem było wydanie decyzji podatkowej , uwzględniającej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. wartość sprzedaży oraz VAT ze spornej faktury [...], wystawionej [...] grudnia 1999 r. Inna sytuacja wystąpiła w przypadku Zakładu Usług W-B T.W., bowiem w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2002 r. (wcześniejsza kontrola w dniu 7 listopada 2001 r. , podatnik korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. złożył w dniu [...] lipca 2002 r. ) podatnik przedłożył odtworzone po zaginięciu kopie faktur sprzedaży nr [...],[...] oraz [...] wystawionych PBO B. Organ przyjął zatem , że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie ma zastosowania i skarżący w grudniu 1999 r. był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , wynikający z faktur wystawionych przez W-B.

Ostatecznie kwestią sporną w niniejszej sprawie stało się ustalenie przez organ podatkowy , że nieskuteczne było złożenie korekt deklaracji VAT -7 za grudzień 1999 r. przez dwa podmioty , które wystawiły faktury PBO B. Taką ocenę przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do spółki cywilnej N oraz do firmy Budownictwo Ogólne Z.W.. Sąd stwierdza , że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe , w szczególności w świetle cyt. art. 81 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi są natomiast niesłuszne. Godzi się przy tym zauważyć, że całkowicie nieuprawniony jest wywód skargi, iż z wydanego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu wynika , że w przypadku przeprowadzenia u wystawców faktur "tylko i wyłącznie" kontroli krzyżowej, podatnicy ci mieliby prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji, a skarżący do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA /Po 1527/03 nie wynika, by Sąd ten zrównał kontrolę krzyżową z czynnościami sprawdzającymi, a dokonanie takiego zrównania przez skarżącego jest całkowicie chybione. Jak wynika z akt sprawy, zarówno w Spółce N, jak i w firmie BO Z.W. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili czynności na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej . W upoważnieniach tych powołano się na przepisy art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamieszczone w dziale VI ustawy – "Kontrola podatkowa". Z treści upoważnienie wynika wyraźnie, że w przypadku PBO N było to przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 1999 r. (k.186 akt administracyjnych) , natomiast w przypadku BO Z.W. (k.208) zlecono przeprowadzenie kontroli podatkowej, to jest kontroli krzyżowej w zakresie wystawionych faktur VAT za usługi budowlane na rzecz PBO B w okresie grudzień 1999 r. – styczeń 2000 r. Po przeprowadzeniu wymienionych kontroli zostały sporządzone protokoły kontroli , a kontrolowanym, zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej zagwarantowano prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Dowodzi to , iż w obu przypadkach przeprowadzono kontrolę podatkową .

Zupełnie przy tym nietrafny jest zarzut sformułowany dopiero w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. , że kontrola przeprowadzona w firmie BO Z.W. jako kontrola krzyżowa była czynnością sprawdzającą w rozumieniu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, że powołany przepis art. 274c § 1, rzeczywiście zamieszczony w dziale ustawy regulującym czynności sprawdzające, obowiązuje od dnia 21 sierpnia 2004 r. ( nowelizacja w Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808), natomiast kontrola u Z.W. została przeprowadzona w 2002 r. Należy przy tym wspomnieć, iż instytucja kontroli krzyżowej rozumianej co do zasady jako sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów kontrolowanego podatnika, wprowadzona została do Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 , poz. 1387) przez dodanie w tej ustawie art. 288a , który obowiązywał do wprowadzenia w niej art. 274 c. Tak więc i art. 288a Ordynacji podatkowej nie można byłoby odnosić do kontroli , która miała miejsce w 2002 r.

Sąd nie uznaje też za trafne twierdzenie skarżącego , iż nie można było uznać za nieskuteczne korekty deklaracji VAT złożone przez N s.c. oraz BO Z.W. skoro w wyniku kontroli u kontrahentów skarżącego nie stwierdzono nieprawidłowości bądź też , jak w przypadku N-u, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli dotyczą transakcji z firmą skarżącego, a ponadto w obu przypadkach nie wydano też decyzji podatkowych .

W pierwszej kolejności należy wskazać , że w przepisie art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej jest mowa nie o "niestwierdzeniu nieprawidłowości" lecz o "niestwierdzeniu naruszenia prawa" i pod takim kątem należy dokonywać oceny wyników kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. Jak wynika z protokołów kontroli, zarówno w Spółce N jak i w firmie Z.W. zostało stwierdzone naruszenie prawa, polegające w szczególności na tym, iż podatnicy ci mimo ciążącego na nich obowiązku nie złożyli deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. (N) bądź w złożonej deklaracji za ten miesiąc nie wykazali sprzedaży ze stawką VAT (Z.W.). U obu wymienionych podatników kontrolujący stwierdzili też naruszenie prawa w zakresie ewidencji sprzedaży VAT (N w ogóle nie przedstawił takiej ewidencji do kontroli , natomiast Z.W. nie ujął w ewidencji faktur wystawionych PBO B) . Zauważyć przy tym należy, iż z przepisu art. 81§ 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, by stwierdzenie naruszenia prawa miało się odnosić tylko do kwestionowanych transakcji. Taki pogląd uznać należy za nielogiczny chociażby z uwagi na okoliczności sprawy, w której prawdopodobne wydaje się wystawienie faktur dla celów odliczenia, bez uiszczenia podatku należnego przez sprzedawcę. Podobnie oceniać należy sytuację niewydania wystawcom faktur decyzji podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Z omawianych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wydania decyzji podatkowej, natomiast warunek dotyczący naruszenia prawa oraz wydania decyzji określony został alternatywnie, więc na gruncie niniejszej sprawy, by można było przyjąć nieskuteczność korekty deklaracji, wystarczające było samo stwierdzenie naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się w końcu do powołanej przez pełnomocnika skarżącego, wywiedzionej z orzecznictwa ETS tezy , iż w rozliczeniach podatku od towaru i usług "dobra wiara usprawiedliwia" Sąd stwierdza przede wszystkim , iż orzecznictwo ETS , jak również postanowienia VI Dyrektywy nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych , które miały miejsce przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 10 marca 2006r. , sygn. akt I FSK 705/05 (niepubl.) przyjmując :

"(...) Biorąc zaś pod uwagę fakt , że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek , lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy , należy stwierdzić ,że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających – jak w niniejszej sprawie – prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim , a tym samym – nawet jeżeli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku – to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249 ust. 3) TWE ".

Wobec powyższego , nie stwierdzając naruszenia , o którym mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a. , a mianowicie naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , jak również naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu .

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz