Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1421/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 3 pkt 21 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]., określającą B. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D. (podatnik), zobowiązanie w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za wrzesień, październik i listopad 2012 r. w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ, w pełni akceptując ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji, wyjaśnił, że podatnik nie był uprawniony dokonać odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w trzech fakturach: nr [...] z dnia 6 września 2012 r., nr [...] z dnia 27 października 2012 r. i nr [...] z dnia 2 listopada 2012 r., w których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca odzieży na rzecz podatnika figuruje spółka z o.o. W. (spółka W. ). Według organu, jakkolwiek niewątpliwie podatnik nabył towary ujęte w tych fakturach, to jednak sprzedawcą nie była spółka W. . W następstwie powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Tym samym nie dają podatnikowi -nabywcy towaru - prawa do odliczenia, gdyż wykazane w nich kwoty tylko pozornie są podatkiem, a w rzeczywistości nie stanowią one podatku VAT naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – ustawa VAT).

Według organu, nie można zasadnie przyjąć, że podatnik nabywał towary, opisane w zakwestionowanych fakturach, od spółki W. . Spółka ta została zarejestrowana pod adresem, po którym nigdy nie prowadziła działalności. Nie jest też znany adres, pod którym spółka W. faktycznie miałaby prowadzić działalność gospodarczą. Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R., właściwy dla spółki W. , pomimo wielu prób, nie zdołał nawiązać kontaktu z jej zarządem. Spółka nie zgłosiła organowi podatkowemu miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Ewidencja rachunkowa spółki była prowadzona wyłącznie na podstawie faktur, dostarczanych właścicielce biura rachunkowego przez nieznane jej osoby. Zgodnie z zapisami na kontach spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dysponowała pomieszczeniem biurowym, zapleczem technicznym i logistycznym, niezbędnymi do prowadzenia hurtowego handlu odzieżą, tekstyliami i artykułami gospodarstwa domowego. Nie posiadała magazynów do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej. Nie stwierdzono żadnych faktur dotyczących zakupu usług najmu czy dzierżawy pomieszczeń. Nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki. Nie była prowadzona ewidencja jej środków trwałych i wyposażenia. Nie ma też żadnych dokumentów świadczących o ponoszeniu przez spółkę W. kosztów jakiejkolwiek działalności, nie zatrudniała pracowników. Wobec tego, zdaniem organu, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym spółka W. jest podmiotem nieistniejącym, a jedynie bliżej nieustalone osoby powoływały się na nią przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Pomimo formalnej rejestracji, jedna działalność spółki, jaką organ był w stanie ustalić, polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur, których jedynym celem było osiągnięcie określonych korzyści podatkowych przez obniżanie podatku należnego. Natomiast w rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia regulacji podatku VAT należy więc ją postrzegać jako podmiot nieistniejący, którego formalny byt miał za zadanie jedynie pozorować funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Wystawiane przez nią faktury stanowią tzw. puste faktury.

Pracownica podatnika, która osobiście nabywała towar, nie interesowała się od kogo pochodzą wystawione faktury, z kim konkretnie zawiera transakcje, jakie jest źródło pochodzenia odzieży. Koncentrowała się wyłącznie na nabyciu określonego asortymentu odzieży. Transakcje były przeprowadzane na terenie hal targowych w W. . Nie jechała konkretnie do spółki W. , ale po określoną odzież i kupowała ją tam, gdzie akurat była dostępna bądź można było ją zamówić. W miejscu, gdzie odbywał się handel i zwierała transakcje nie było żadnych oznaczeń nawiązujących do jakiejkolwiek spółki czy spółki W. Jak wyjaśniła, jeśli w danym boksie był interesujący ją towar, to go kupowała bądź zamawiała. Płatności dokonywała gotówką przy odbiorze odzieży. Nic nie wskazywało na to, że towary pochodzą od spółki W. , a sprzedawca działa w imieniu i na rzecz tej spółki. Źródło pochodzenia towaru też było dla niej bez znaczenia. Tylko z treści przekazanych faktur wynikało, że sprzedawcą jest właśnie spółka W. . W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, podatnik nie był w dobrej wierze, przyjmując kwestionowane faktury. Organ zwracał uwagę na konieczność szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji na terenie hal targowych w W. , gdzie handel prowadzą obcokrajowcy, o których nabywca nic nie wie. Nie zna też źródeł pochodzenia towarów. Sama faktura - dokument prywatny - nie zastępuje rzeczywistej transakcji między rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego i nie daje automatycznie podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia w każdej sytuacji, zwłaszcza kiedy podatnik nabywa towar od obcokrajowca, o którym nic nie wie, a transakcje zwiera na targowisku, płatności dokonuje gotówką.

Organ argumentował, że powyższe ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej w stosunku do spółki W. , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nakładającej na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych w wystawianych fakturach.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika, organ motywował, że w realiach rozpatrywanej sprawy zbędne było przesłuchiwanie prezesa zarządu spółki W. na okoliczność prowadzonej działalności handlowej i wystawiania faktur, jak również występowanie do A. spółki z o.o., będącej administratorem hali targowej nr [...] w W. , o informacje dotyczące wynajmowania lokalu czy powierzchni handlowej przez spółkę W. . Przede wszystkim, w ocenie organu, dotychczas ustalone okoliczności faktyczne prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka W. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie ona sprzedawała towary podatnikowi. Z kolei spółka A. była jedynym administratorem hali targowej nr 3 i wyraźnie, kilkakrotnie wyjaśniła w swoich pismach, odpowiadając na pytania organu, że spółka W. nie zawierała umów najmu w okresie objętym decyzją. Ponadto w świetle informacji uzyskanej z Urzędu do Spraw Cudzoziemców, w prowadzonych rejestrach pobytu nie figuruje cudzoziemiec (cudzoziemka) o imieniu i nazwisku jakie miał nosić prezes zarządu spółki W. .

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 o.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na dowolne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, przy nieuprawnionym przyjęciu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący zasadniczo wykazywał, że organ nie może powoływać się na decyzję wydaną wobec spółki W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skoro jednocześnie przyjął, że jest to spółka nieistniejąca. W przypadku spółki nieistniejącej decyzja nie mogła być do niej skierowana, a następnie jej doręczona, a zatem takie rozstrzygnięcie organu podatkowego, co do zasady, nie funkcjonuje w obrocie prawnymi i nie ma żadnego znaczenia w nin. sprawie.

Zdaniem skarżącego, organ pominął, że w materiale dowodowym pozyskanym przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. znajduje się umowa z dnia 1 czerwca 2013 r., zawarta ze spółką C. na mocy której spółka W. stała się najemcą lokalu użytkowego w W. przy ul. [...]. Wobec tego rzetelność informacji udzielonych przez spółkę A. jest wątpliwa. Ponadto okoliczności, mające świadczyć o tym, że spółka W. nie istnieje, gdyż jej siedziba nie jest znana, a prezes zarządu to osoba, której nie można ustalić - wszystkie dotyczą 2013 r. Tymczasem sporne faktury pochodzą z 2012 r., a organ nie ustalił stanu faktycznego dotyczącego ściśle drugiego półrocza 2012 r.

Skarżący motywował, że nabywał odzież w okolicznościach typowych dla handlu prowadzonego na terenie hal targowych. Organ w swoich ustaleniach nie wykluczył, aby sprzedaży dokonywał pracownik spółki W. czy inny uprawniony przedstawiciel. Spółka nie musiała oficjalnie wynajmować boksu czy miejsca handlowego od administratora, chcąc obniżyć koszty prowadzonej działalności. Organ nie wyjaśnił czy spółka A. , jako administrator hali targowej, sprawdzała na bieżąco kto prowadzi handel w poszczególnych boksach i czy zawsze w oparciu o umowę najmu. Organ nie przesłuchał również osoby, która z reguły reprezentowała spółkę W. , prowadziła jej sprawy, miała stały kontakt z biurem rachunkowym, systematycznie dostarczała dokumenty na potrzeby prowadzenia rachunkowości.

Skarżący podkreślał, że nie może ponosić odpowiedzialności za sposób postępowania spółki W. , za ewentualne nieprawidłowości w jej działaniach. Najważniejsze jest bowiem to, że nabywając towary pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem i nic nie wskazywało na to, aby mogło być inaczej. Spółka W. mogła przecież prowadzić handel poza swoją siedzibą. Poza tym skarżący nie ma uprawnień do weryfikowania swoich kontrahentów w takim zakresie jak czynią to organy podatkowe w odniesieniu do podatników. Nie ma on dostępu do tych informacji, które może bez przeszkód uzyskać organ podatkowy.

Zdaniem skarżącego, jego zapatrywanie znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażonym m.in. w sprawach: C-285/11, C-277/14 czy C-563/11.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że organ nie zakwestionował transakcji odpłatnego nabycia odzieży przez skarżącego. Ustalił natomiast, że sprzedawcą towarów nie była spółka W. i skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych stron transakcji. Dokonując zakupów pracownica skarżącego w ogóle nie interesowała się istnieniem spółki W. . Także skarżący, odliczając podatek VAT, poprzestał jedynie na tym, że na fakturach widniała nazwa spółki.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie organu. Jest ono jak najbardziej zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności jeśli uwzględnić, że odzież była nabywana bezpośrednio od cudzoziemca, o którym skarżący nic nie wiedział (na jakich zasadach prowadzi w Polsce działalność gospodarczą), na terenie hali targowej, przy braku jakichkolwiek oznaczeń jaka firma, jaki podmiot gospodarczy dokonuje sprzedaży. Zatem skarżący nabywał towary bez podstawowej wiedzy o źródłach jego pochodzenia, o tym kim jest sprzedawca, czy jego pobyt w kraju jest legalny, czy rzeczywiście jest podatnikiem podatku VAT i czyje interesy reprezentuje. W świetle zeznań pracownicy skarżącego nic nie wiedziała o spółce W. i nic nie wskazywało na to, że nabywa towary właśnie od tej spółki. Zupełnie nie interesowała się tym kto konkretnie sprzedaje towary i wystawia faktury, jaki jest związek sprzedawcy ze spółką W. , czy jest on jej pracownikiem, czy może wspólnikiem albo innym przedstawicielem. Co do zasady, należy zgodzić się z argumentem skarżącego, że spółka W. nie musiała prowadzić działalności handlowej w swojej siedzibie. Nie można jednak pomijać, że w realiach analizowanej sprawy handel odbywał się na terenie hali targowej bez żadnych oznaczeń kto dokonuje sprzedaży. Zatem skarżący co najmniej godził się na nabycie towarów o niewiadomym pochodzeniu, od osoby zupełnie mu nieznanej. W następstwie przyjął faktury, akceptując okoliczność, że opisany w nich sprzedawca to spółka, która nie istnieje. Tym samym, w omawianym zakresie, postępowanie skarżącego nie mieściło się w standardach choćby podstawowej staranności kupieckiej.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał (por. m.in. sprawa sygn. I FSK 225/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że na gruncie obecnie obowiązującego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Mając na względzie, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W myśl art. 86 ust. 1ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dyrektywa 112, Dz.U.UE.L.2006.347.1). TSUE zajmował się tym zagadnieniem m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 i wyjaśnił m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl kolejnej tezy TSUE, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponował określonymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Istotne pozostaje to, że w przytaczanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (pkt 53 i 54), że nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 czy wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W ocenie sądu, skarżący wybiórczo odczytuje zapatrywanie TSUE wyrażone w orzeczeniach wymienionych w skardze. Trzeba więc przypomnieć, że w najpóźniejszym z nich, w sprawie C-277/14, z dnia 22 października 2015 r., TSUE nawiązał do swojego wcześniejszego stanowiska i konsekwentnie je podtrzymał, argumentując raz jeszcze, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: C-285/11, C-643/11). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok C-80/11 i C-142/11, a także postanowienie C-33/13). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: C-80/11 i C-142/11, C-642/11, C-33/13). W świetle powyższych rozważań, zdaniem TSUE, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Powyższe wywody TSUE są w pełni adekwatne do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., pod rządem dyrektywy 112. Wobec tego, jak to zostało wyjaśnione wyżej, w realiach analizowanej sprawy organ wykazał, że w świetle obiektywnych okoliczności, towarzyszących transakcjom dokonywanym przez skarżącego, niewątpliwie powinien był on wiedzieć o tym, że kupuje odzież od osoby nieustalonej, a spółka W. figuruje jedynie na fakturach, pozorujących jej aktywność w obrocie gospodarczym.

Zbędne było prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Przede wszystkim dotychczasowe ustalenia organu jednoznacznie wskazują na to, że spółka W. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Nie są istotne twierdzenia członka jej zarządu czy innych osób, ale obiektywne, zewnętrzne znamiona prowadzonej działalności, których brak. Administrator hali targowej nie potwierdził umów najmu zawieranych ze spółka W. , a jednocześnie sam skarżący powołuje się w swojej argumentacji na nieformalne władanie przez spółkę W. boksem handlowym w celu obniżenia kosztów. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że spółka W. w 2012 r. mogła prowadzić działalność gospodarczą, a nie prowadziła jej dopiero w 2013 r. Rzecz jednak w tym, że nic nie wskazuje na to, aby spółka W. zgłaszała zakończenie działalności gospodarczej i uległa rozwiązaniu czy likwidacji po listopadzie 2012 r. W świetle całokształtu okoliczności analizowanej sprawy oznacza to jednoznacznie, że tak, jak to miało miejsce w 2013 r., również w 2012 r. spółka W. pozorowała jedynie swoją aktywność w obrocie gospodarczym, ograniczając się w rzeczywistości wyłącznie do obrotu fakturami, jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Podsumowując, organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego i w dalszej kolejności właściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, skoro przyjął, że skarżący nabył towary, ale wystawca faktur - spółka W. – nie istnieje. Jedynie błędnie powołał inną regulację prawa materialnego, co jednak pozostaje bez żadnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Trzeba też zaznaczyć, że już z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia daje wyłącznie faktura, która opisuje transakcje zgodnie z rzeczywistością zarówno od strony przedmiotowej , jak i podmiotowej.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718).