Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Jan Zając ( spr.), Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 54/03 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "S." spółki z o.o. w N. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r., I SA/Po 54/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 sierpnia 2002 r., (...) i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej "S." Sp. z o.o. w N. kwotę 2.045,10 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu pierwszej instancji i określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 50.549 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 36.539,341 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.165 zł.

Sąd zważył, że w analizowanej sprawie niesporne jest, iż skarżąca spółka nieprawidłowo dokonywała rozliczeń związanych z podatkiem od towarów i usług. Niezasadnie w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych w lipcu 2000 r., natomiast w deklaracji za lipiec 2000 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r. W wyniku wskazanych nieprawidłowości, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w wydanych decyzjach, organy podatkowe stwierdziły nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2000 r. w wysokości 7.775 zł, maj 2000 r. w wysokości 2.437 zł, czerwiec 2000 r. w wysokości 52.336 zł, oraz określiły zaległość podatkową za lipiec 2000 r. w wysokości 50.627 zł, za sierpień 2000 r. w wysokości 12.055 zł oraz za październik 2000 r. w wysokości 1.502 zł. W miesiącach, w których organ podatkowy stwierdził powstanie zaległości podatkowej zostało również ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W ocenie Sądu, spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadza się do oceny zasadności określenia zaległości podatkowej za lipiec 2000 r. Zdaniem podatnika zaległość nie powstała ze względu na nadpłatę podatkową stwierdzoną w miesiącach od kwietnia do czerwca 2000 r. Natomiast w ocenie organu podatkowego nadpłaty powstały z dniem ich stwierdzenia przez organ podatkowy w drodze decyzji, a więc po okresie, za który określono zaległość podatkową.

Sąd wskazał, iż nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że nadpłata powstaje z dniem jej stwierdzenia w wydanej decyzji, ponieważ nie znajduje ono uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawnych. Powołał się na treść art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i stwierdził, że w świetle tego przepisu powstanie nadpłaty podatkowej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest uzależnione od wydania decyzji. Natomiast jeżeli organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w drodze decyzji, to ma ona charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, tzn. nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza, że nadpłata już powstała. Momentem powstania nadpłaty jest zatem w analizowanej sprawie dzień, w którym skarżący uiścił podatek w kwocie wyższej od należnej, a nie dzień wydania decyzji przez organ podatkowy.

Sąd powołał się na treść art. 75 Ordynacji podatkowej oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r., SA/Sz 655/99.

W ocenie Sądu organ podatkowy, wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w lipcu 2000 r., powinien zatem uwzględnić nadpłaty powstałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W świetle powyższego niezasadnie został zastosowany art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy może zatem ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyłącznie w przypadku zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzonej nadpłaty podatkowej w okresach poprzedzających lipiec 2000 r., nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc nie zaistniała przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie o oddaleniu skargi oraz o zasądzenie od Spółki z o.o. "S." w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1/ przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy,

2/ art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że organ podatkowy wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej za lipiec 2000 r. powinien uwzględnić nadpłaty powstałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych,

3/ art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie zastosowały ten przepis, gdyż wobec stwierdzonej nadpłaty podatkowej w okresach poprzedzających lipiec 2000 r. nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc nie istniała przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przedmiotem sporu objęta była decyzja Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2002 r., (...) określająca wymiar podatku, tj. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2002 r. Natomiast kwestia wykonania powyższego wymiaru oraz zaliczenia, ewentualnie posiadanych przez podatnika nadpłat na poczet tych zobowiązań, nie były przedmiotem postępowania.

Skoro podatnik dokonywał wpłat podatku VAT za miesiące IV-VI 2000 r. w wysokościach zadeklarowanych przez siebie w składanych za te okresy deklaracjach VAT-7, to stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi ją w innej wysokości. Zgodnie z powyższym w dniu dokonywania wpłat ww. zobowiązań nie były one nienależne oraz nie zostały uiszczone w kwocie wyższej od należnej.

Zdaniem organu administracji, w przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość kwoty zobowiązania wykazywanego w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do lipca 2000 r., konsekwencją czego było wydanie decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2000 r. oraz decyzji określającej zaległość za lipiec 2000 r. Spółka bowiem w lipcu 2000 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 62.604,53 zł wynikający z faktur wystawionych w lipcu 2000 r., a ujętych w rozliczeniach za czerwiec 2000 r. oraz zawyżyła podatek należny o kwotę 12.055,19 zł wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego zaistniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czemu organ podatkowy dał wyraz w decyzji. Tak więc nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-czerwiec 2000 r. powstały dopiero z dniem stwierdzenia przez organy podatkowe w drodze decyzji. Zaliczenie z urzędu występującej nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest dopiero w wyniku stwierdzenia nadpłaty i zaległości podatkowych.

Stwierdzono, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego jak to przyjął Sąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, ewentualnie o jej odrzucenie ze względu na brak przesłanek formalnych do jej wniesienia wynikających z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postawił w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanym w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zastrzeżenia budzi jego konstrukcja. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego, określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 25/.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 - nie publ./.

Nie mniej istotną przyczyną nieuwzględnienia tego zarzutu jest również fakt, iż art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy stanowi przepis prawa procesowego, zawarty w ustawie proceduralnej i jego ewentualne naruszenie nie może stanowić uchybienia przepisom prawa materialnego, jak to wskazano w podstawie skargi kasacyjnej.

Nie znalazł również aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednakże również w przypadku postawienia tego zarzutu Sąd dopatrzył się uchybień w jego konstrukcji, które powodują niemożność jego uwzględnienia.

Przepis art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładania oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisów. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie - to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. Podnosząc zarzut naruszenia wskazanego przepisu autor skargi kasacyjnej nie odniósł się ani w jej podstawie, ani w uzasadnieniu, na czym uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w tym zakresie polegało. Oznacza to niespełnienie wymogów przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd I instancji stosował wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zatem skutecznie zarzucać dokonania przez sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, błędnej wykładni określonych przepisów prawa, jeśli nie były one, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, podstawą dokonanych rozstrzygnięć.

Ostatni z postawionych zarzutów, mimo prawidłowego sformułowania, także nie mógł przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu. Dotyczył on naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż nie miał w sprawie zastosowania. Stosownie do jego treści w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zadłużenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowisko, iż wobec zaniżenia w deklaracjach podatkowych zobowiązania podatkowego zaistniała podstawa do zastosowania ww. przepisu. Możliwe to było z powodu powstania u podatnika nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - czerwiec dopiero z dniem jej stwierdzenia w decyzji przez organy podatkowe. Dopiero wówczas następuje, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zaliczenie z urzędu nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak w przedmiotowej sprawie dokonać merytorycznej oceny przedstawionego stanowiska. Wynika to ze sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań strona w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie jedynie przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za rzeczywisty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził zaś na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż wobec stwierdzonej nadpłaty podatkowej w okresach poprzedzających lipiec 2000 r., nie doszło w ocenie Sądu do zaniżenia zobowiązania podatkowego..

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ustalenia tego nie zakwestionował, Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać, iż rzeczywiście nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec czego przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego w N., mocą których określona została zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., odsetki za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przyjmując iż nie wystąpiła zaległość podatkowa uprawniająca do wydania takiej decyzji, a składający skargę kasacyjną organ podatkowy chce wykazać, iż zaległość jednak wystąpiła, to nie może ograniczyć się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jeśli to uczyni, fakt wystąpienia zaległości podatkowej pozostanie poza kontrolą sądu kasacyjnego.

Tym samym nieskuteczny okazuje się zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nie można podważyć ustalenia o nieistnieniu zaległości podatkowej /nawet gdyby z akt administracyjnych wynikało coś wręcz przeciwnego/, to przy takim założeniu nie może być mowy o naruszeniu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla podważenia błędnego ustalenia Sądu o nieistnieniu zaległości podatkowej niezbędne jest powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że brak zarzutu naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może tej wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.