Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1610/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Stanisław Bogucki Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Adama K., "A." Firma Handlowa w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2867/02 w sprawie ze skargi Adama K., "A." Firma Handlowa w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Adama K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2867/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Firmy Handlowej, Adam K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podniesiono, iż zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 23 maja 2002 r. określającą Adamowi K. - właścicielowi firmy "A." Firma Handlowa w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 1997 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1997 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik dokonywał obrotu krajowego przyłączami do urządzeń sanitarnych pochodzenia zagranicznego według stawki 7% stosując symbol SWW 0616-129 - armatura metalowa sieci domowej, gdy faktycznie powyższe przyłącza, zgodnie z załącznikiem do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.10.1995 r. należało sklasyfikować pod symbolem SWW 1373-1- złącze gumowe i gumowo-tkaninowe zaś ich sprzedaż opodatkować stawką 22%.

Sąd wskazał, że w skardze Adam K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a następnie na osiemnastu stronach wywodził, że:

- do jej wydania doszło w następstwie naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- wydana została z uchybieniami natury procesowej polegającymi na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych,

- stanowi obarczoną wadami próbę sanowania postępowania podatkowego organu pierwszej instancji prowadzonego sprzecznie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższego strona stwierdza, iż dokonała klasyfikacji spornego wyrobu w oparciu o Zasady Metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów potwierdzone opiniami wskazanych jednostek uprawnionych do udzielenia informacji w zakresie klasyfikacji SWW, natomiast odmienna w treści opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego, na której ustaleniach opiera swoją decyzję organ podatkowy drugiej instancji jest opinią schematyczną i wydaną bez znajomości zagadnień przedmiotu sporu oraz z całkowitym pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobu. Zdaniem strony przedstawiony przez organy podatkowe w całym postępowaniu materiał mający stanowić podstawę klasyfikacji SWW, opiera się wyłącznie na przyporządkowaniu wyrobu według kryteriów materiałowych, pomijając w całości jego przeznaczenie i zasadę działania. Strona stwierdza ponadto, iż bezsporne jest, że materiał, z udziałem którego produkuje się wężyki elastyczne to EPDM, natomiast problem jest bardziej złożony niż to wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej. Norma dla tworzyw sztucznych wskazuje, iż ten sam związek może być uznany w pewnych przypadkach - jako guma /PN-92/C-01604/01 tab. 2, ale tylko w przypadku, gdy EPDM posiada wiązania nienasycone boczne. Zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ rektyfikacyjny, pomimo wskazywania przez stronę istotnych dla rozstrzygnięcia różnic nie wskazały różnic stanowiących o tym czy mamy do czynienia z tworzywem sztucznym czy też z gumą.

Zdaniem Sądu, strona stwierdziła także, iż pominięcie w decyzji Izby Skarbowej tezy dowodowej uzasadniającej eliminację materiału dowodowego przedstawionego w odwołaniu skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto Sąd wskazał, że strona zarzuciła, iż Izba Skarbowa sanując nieprawidłowości powstałe w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego naruszające prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, sama to prawo naruszyła. Zdaniem strony pominięta została kwestia zastrzeżeń pełnomocnika poruszona w odwołaniu do mocy dowodowej wyniku kontroli inspektora GIC w firmie "S." Sp. z o.o., będącej importerem towaru objętego zmianą stawki VAT w przedmiotowym postępowaniu, na którą powołuje się Urząd Skarbowy W.-W. w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazano, że organ podatkowy pominął fakt, iż wynik kontroli oraz ustalenia organów celnych są przedmiotem aktualnie toczącego się postępowania, czego dowodem jest zawieszenie postępowania w tym samym urzędzie w stosunku do importera. W części końcowej skargi strona przytoczyła obszerny fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2001 r. K 32/99.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia /art. 40 ust. 2 ustawy/. Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standartowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Sądu interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne /art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy/.

Podniesiono, że przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie sądowym /Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego/ przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi- ocenie sądu administracyjnego.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że interpretacje standardów klasyfikacji SWW mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego /rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury/ dokonują pewnej subsumcji faktu /określonego towaru/ pod przepis prawny /klasyfikację SWW/. Na tym jednak kończy się ich rola, jako że ta subsumcja - klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego.

W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu podlegają kwestie, czy dokonane przez organy podatkowe zaklasyfikowanie spornego przyłącza do urządzeń sanitarnych pod symbolem SWW 1373-17 tj. złącza gumowe i gumowo- tkaninowe jest zgodna ze swobodną oceną dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż organ podatkowy przy ocenie sprzedawanego przez skarżącego produktu zasadnie powołał się na obowiązujący w 1997 r. Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 października 1995 r. w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów - SWW w zakresie grupowań niektórych wyrobów.

Według powyższej interpretacji złącza elastyczne z gumy bez względu na rodzaj oplotu kwalifikuje się jako złącza gumowe i gumowo-tkaninowe pod symbolem SWW 1373-17. Identyczne stanowisko prezentuje Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 22 stycznia 1999 r. skierowanym do Ministra Finansów oraz w piśmie z dnia 5 września 2002 r. Dokonując powyższego zaklasyfikowania uwzględniono zarówno materiał z jakiego wykonano przedmiotowe przyłącza, jak też jego przeznaczenie, zasadę działania.

Sąd zważył, iż w tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Izba Skarbowa przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, Ocena powyższa jest ze wszech miar trafna i nie może być uznana za dowolną.

Odnośnie zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że zarzut ten jest chybiony. I tak, postanowieniem z dnia 8 maja 2002 r. został wyznaczony podatnikowi trzydniowy termin do wypowiedzenia się na piśmie w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 15 maja 2002 r. skarżący złożył oświadczenie o zapoznaniu się z aktem. Pismem z dnia 5 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy poinformował podatnika, iż uwagi złożył po terminie oraz że nie wniosły one niczego nowego do sprawy. Ponadto Izba Skarbowa pismem z dnia 13 września 2002 r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczyła skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu 19 września 2002 r. skarżący zapoznał się z tym materiałem nie wnosząc zastrzeżeń i uwag.

Ponadto Sąd wyjaśnił, iż sprawa dotycząca importera przedmiotowych przyłączy tocząca się przed organami celnymi nie ma w sprawie niniejszej znaczenia. Uznał, że mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżono go w całości i zarzucono mu:

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

i wniesiono o:

1/ przeprowadzenie rozprawy kasacyjnej,

2/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3/ zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił liczne, istotne uchybienia proceduralne, dotyczące postępowania podatkowego, które uzasadniały uwzględnienie skargi zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W efekcie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób bezpośrednio wpływający na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło naruszenie granic swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wskazano, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Organ obowiązany jest swą ocenę oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Wskazano, iż w doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że pośród reguł prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego wskazuje się na następujące aspekty: 1/ należy się opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2/ ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna,

3/ organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w niniejszej sprawie organ wydając decyzję pominął dwa istotne dowody dotyczące materiału z jakiego wykonano sporny przewód. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w sprawie. W świetle bowiem innego dowodu jakim są wyjaśnienia Prezesa GUS, rodzaj materiału z jakiego wykonano złącze bezpośrednio wpływa na sposób jego klasyfikacji, a co za tym idzie także na stawkę podatku VAT. Co więcej, w świetle kryteriów oceny dowodów wydaje się, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż pominięte dowody mają obiektywnie wyższą wartość fachową niż dowody uwzględnione.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Polska Norma nr PN-92/C-01604/0l określa chemiczną klasyfikację tworzywa EPDM, z którego wykonano przewód. Dowód z przepisów Polskiej Normy ma cechy, które pozwalają go uznać, w ocenie autora skargi kasacyjnej, za nadzwyczaj wartościowy:

1/ Polska Norma stanowi przepis powszechnie obowiązujący, przez co można ją uznać za fakt notoryjny nie wymagający dowodzenia,

2/ została sformułowana przed zaistnieniem sporu /pochodzi z 1992 roku/,

3/ obowiązywała również w chwili wydawania decyzji,

4/ zawiera wysoce zobiektywizowane, łatwe do zbadania kryteria rozstrzygające czym jest w istocie badany materiał.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dowód ten został całkowicie zignorowany przez organy podatkowe pomimo tego, że mógł w sposób prosty i skuteczny rozstrzygnąć spór, co do rodzaju materiału a zatem i co do prawidłowości klasyfikacji. W aktach sprawy, jak i w decyzjach brak jakichkolwiek elementów ocennych określających jego przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdza to, w opinii strony skarżącej, że organ nie rozpatrzył w ogóle tego dowodu w połączeniu z innymi dowodami ani z osobna. Podniesiono również, że podatnik jeszcze toku postępowania w pierwszej instancji złożył do akt sprawy opinię materiałoznawczą sporządzoną przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Kauczuków i Tworzyw Winylowych w Oświęcimiu. Opinia ta jednoznacznie stwierdza, że materiał EPDM, z jakiego wykonano przyłącze należy do szeroko rozumianej grupy tworzyw sztucznych. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że dowód ten nie służy klasyfikacji statystycznej towaru, a jedynie określeniu chemicznej przynależności materiału jako gumy lub tworzywa sztucznego. Wskazano, że podmiot wydający opinię jest wąsko wyspecjalizowaną jednostką badawczą, której kwalifikacji nigdy w postępowaniu nie kwestionowano. Opinię wydano w oparciu o badanie przesłanego egzemplarza. Pozwala to uznać tenże dowód za szczególnie wartościowy, bowiem wszystkie wydawane w sprawie opinie klasyfikacyjne opierały się jedynie o opis sporządzony przez producenta, importera lub organ skarbowy.

Podniesiono także, że organy w postępowaniu podatkowym nigdy nie wyraziły stanowiska, co do znaczenia i przydatności tego dowodu, ani negatywnej, ani też pozytywnej. W tej sytuacji można się jedynie domyślać z czego wynikają obiekcje organu, który uznał go za bezwartościowy dla orzekania w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wątpliwości organu budzi fakt, że powstał on na zlecenie strony. Uwadze organu umyka jednak, że na zmówienie strony i na jej koszt powstał także atest PZH, który uznano za rozstrzygający dowód w sprawie.

Podniesiono, że Izba przyjęła niekorzystną dla podatnika klasyfikację w oparciu o dwa dowody: Komunikat Prezesa GUS i opinię PZH.

Strona skarżąca wskazała, że Komunikat Prezesa GUS podobnie jak opinie klasyfikacyjne, nie jest aktem normatywnym i nie wiąże podatnika. Stanowi natomiast wartościowe pomocnicze źródło porządkujące zasady klasyfikacyjne w wątpliwych przypadkach. Wskazano, że komunikat ten nie rozstrzyga, wprost w jakiej kategorii umieścić sporny produkt - wskazuje jedynie jakie cechy pozwalają go umieścić w określonych kategoriach.

Podobnie pismo GUS z dnia 5 września 2002 roku wydane na wniosek Izby Skarbowej z dnia 5 września 2002 roku określa założenia klasyfikacyjne i wskazuje wyraźnie, że podstawą klasyfikacji jest rodzaj zastosowanego tworzywa. Strona podkreśliła, że nie jest to opinia klasyfikacyjna. Nie wskazuje ona w ogóle kategorii właściwej dla spornych złączy. W jej opinii stwierdzenie Sądu Wojewódzkiego, jakoby klasyfikacja została dokonana z uwzględnieniem rodzaju materiału, jest zupełnie bezpodstawne i dlatego należy powyższe dowody uznać za przydatne i celowe do określenia zasad klasyfikacyjnych, choć nie stanowią one dowodu, że tworzywo EPDM jest gumą.

Podkreślono, że Państwowy Zakład Higieny nie jest organem administracji /a zatem podmiotem z definicji obiektywnym/. Jest to instytut - badawczo-naukowy, który na zamówienie odpłatnie wykonuje usługi dotyczące atestacji towarów. Nie różni się zatem pod tym względem od Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Kauczuków i Tworzyw Winylowych w Oświęcimiu. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż nie kwestionując fachowości Państwowego Zakładu Higieny należy krytycznie ocenić przydatność opinii, w zakresie ustalenia chemicznych własności złącza. Przedmiotem opinii wydawanej przez PZH była bowiem jedynie kwestia ewentualnej toksyczności oraz przydatność produktu do wskazanego we wniosku celu ze względów sanitarno-epidemiologicznych. Atestacja ma bowiem na celu zapobieganie wprowadzaniu do powszechnego użytku materiałów i wyrobów niebezpiecznych dla zdrowia i życia mieszkańców lub ograniczenie ich dopuszczalnego zakresu i sposobu stosowania pod kątem eliminacji zagrożeń zdrowotnych. Analiza składu chemicznego poszczególnych elementów nie była w ogóle przedmiotem badania PZH. Wskazano, że zawarte w ateście określenie "przewód kauczukowy" stanowi intuicyjny opis produktu, sporządzony przez osobę będącą specjalistą w kwestiach sanitarnych, ale zapewne nie w zakresie materiałoznawstwa. Użycie określenia "kauczukowy" oddaje raczej własności fizyczne przyłącza /elastyczność, giętkość/ a nie jego chemiczną budowę.

Wskazano, że w świetle powyższych uwag opinia PZH jako dowód jest zupełnie nieprzydatna dla ustalenia okoliczności jaką jest przynależność chemiczna EPDM. Przedłożenie takiego dowodu nad analizę wyspecjalizowanego podmiotu stanowi oczywiste przekroczenie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a co za tym idzie także swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że według art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany nie tylko zebrać ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. W piśmiennictwie podnosi się, że pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych. Dlatego też organ podatkowy zobowiązany jest dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Rozpatrując materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191/, odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas jednak obowiązany jest uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w istocie zebrały bogaty materiał dowodowy, nie można go jednak uznać za wyczerpujący. Brak bowiem kontrdowodów dla przedłożonej przez podatnika opinii zaliczającej EPDM do tworzyw sztucznych. Izba nie dokonała też wszechstronnego rozpatrzenia materiału zebranego w sprawie, ponieważ nie odniosła się do tego istotnych dowodów w sprawie. Zarówno w aktach jak i w decyzji brak jakiejkolwiek oceny ich wartości merytorycznej, a także śladów jakichkolwiek prób weryfikacji ich przydatności dla rozstrzygnięcia sporu.

Wskazano również, że wedle art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Materialna strona uzasadnienia odgrywa istotną rolę procesową, warunkuje bowiem prawo do skutecznej obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 Ordynacji podatkowej. Podobnie utrudnia rzeczową polemikę z treścią decyzji w skardze do sądu administracyjnego.

Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja urzędu skarbowego, jak i izby skarbowej nie wskazują przyczyn, dla których odmawiają wartości dowodowej opinii materiałoznawczej i zasad zawartych w Polskiej Normie. Równocześnie nie zawierają też oceny dowodów uwzględnionych w sprawie, w szczególności atestu PZH. Stąd trudno ustalić, jakie racje przemawiają za tym, aby uznać je za rozstrzygające. Wprawdzie szczegółowo opisano pozyskane dokumenty, brak jednak jakichkolwiek elementów wartościujących. W szczególności brak informacji jaki jest ciężar gatunkowy, przydatność dla wykazania poszczególnych tez dowodowych, obiektywizm, fachowość i wiarygodność źródeł z jakich pochodzą dowody.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wzmiankowała, że jej zdaniem opinie statystyczne uzyskane przez importera i dystrybutora opierały się na nieprecyzyjnym opisie. Zbagatelizowano jednak fakt, że informacja uzyskana przez Izbę z GUS w ogóle nie dokonuje klasyfikacji, opisując jedynie jej zasady. Co więcej także ta informacja powstała w oparciu o sam opis, a nie egzemplarz towaru, co uniemożliwiało zbadanie własności chemicznych złącza. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż poza tą jedną wzmianką w aktach postępowania nie można znaleźć żadnego uzasadnienia dla arbitralnego uznania pewnych dowodów za przekonywające innych zaś za niegodne uwagi. Organ zaniedbał w ten sposób fundamentalny obowiązek umożliwiający stronie weryfikację czy dokonano obiektywnej oceny dowodów. Wskazano na wątpliwość, na jakiej podstawie Sąd Administracyjny uznał postępowanie dowodowe za prawidłowe skoro nie mógł znaleźć w zaskarżonej decyzji uzasadnienia dla rozstrzygnięć przedkładających jedne dowody nad inne.

Podniesiono także, że fakt, iż Sąd zaakceptował tezę Izby, zgodnie z którą istotne są dokumenty istniejące w 1997 roku należy uznać za szczególnie rażące naruszenie prawa. W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego jako dowód powinno zostać rozpatrzone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w żadnej postaci prekluzji dowodowej. W szczególności nie zamykają możliwości wnoszenia dowodów w postaci dokumentów powstałych po dacie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania. Wprost przeciwnie, częstą praktyką jest powoływanie powstałych w toku postępowaniu podatkowego analiz, ekspertyz, opinii statystycznych, powstałych specjalnie na potrzeby tego postępowania. Istotne jest jedynie stosowanie do oceny stanów faktycznych przepisów prawa /w tym klasyfikacji/ obowiązujących w danym czasie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, warto podkreślić, że Izba stosuje wykreowaną przez siebie kontrowersyjną zasadę wybiórczo, powołując jako kluczowy dowód pismo z GUS powstałe w 2002 roku w toku postępowania w drugiej instancji. Odrzucenie a priori dowodów powstałych po 1997 roku kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego: nie kwestionowanym faktem jest bowiem, że przedmiot badań i ekspertyz tj. przedmiotowe złącze nie ulegało żadnym zmianom i jest tożsame z obiektem obrotu w 1997 roku. Natomiast potrzeba gromadzenia dowodów wynika zwykle dopiero w toku postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik działał w oparciu o opinie statystyczne.

Wskazano, że dokumenty powstałe w toku postępowania nie są w niczym gorsze od zaistniałych wcześniej - wprost przeciwnie - powstają w sytuacji gdy istota sporu jest już zarysowana i znane są pytania wymagające fachowego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie wskazano także, że jeżeli występuje problem o charakterze fachowym i jednocześnie, jeżeli odpowiedzialnie przyjąć konsekwencje utrwalonego poglądu, co do dowodowego znaczenia opinii statystycznych, w takim przypadku powierzchowne i nie oparte na fachowej wiedzy opinie i stanowiska organów statystycznych powinny być odrzucone. Zdaniem skarżącej strony zachodziła konieczność powołania biegłego zgodnie z treścią art. 197 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie sprawa o życiowym dla podatnika znaczeniu rozstrzygana będzie w sposób przypadkowy i powierzchowny.

Autor skargi kasacyjnej powołał się także na wyrok NSA z dnia 4 marca 2004 roku /III SA 1917/02/: "Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy". Wskazał także, że w orzecznictwie już dawno zwracano uwagę, że: "Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego." /wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r. V SA 1085/00/.

Wskazano, że podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, ponieważ sam złożył do akt sprawy specjalistyczną ekspertyzę przygotowana przez obiektywny ośrodek badawczy. Jej wartość dowodowa nie została nigdy zanegowana przez organ, wydawało się zatem, że okoliczność dowodzona przy pomocy opinii została należycie rozstrzygnięta i udokumentowana.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c niewątpliwie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji skutkuje utrzymaniem w mocy decyzji podjętej z naruszeniem art. 180, 191, 197 i 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydanej w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. W ich efekcie organy podatkowe przyjęły bez wyraźnych podstaw, że tworzywo EPDM jest gumą i zaklasyfikowały ją do grupowania, które nie uprawnia do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Błędne ustalenia w tym zakresie spowodowały bezpodstawne określenie u skarżącego zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Nie wskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.