Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-3.4103.3.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i za I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.– dalej powołana jako: "op") – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 września 2019 r., określającą:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług:

- za III kwartał 2014r. w wysokości 3.525,00 zł,

- za IV kwartał 2014r. w wysokości 27.516,00 zł,

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 110.574,00 zł,

3. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) [dalej: uptu], kwotę podatku do zapłaty:

- za sierpień 2014r. w wysokości 45.111,00 zł,

- za wrzesień 2014r. w wysokości 376.944,00 zł,

- za październik 20l4r. w wysokości 550.730,00 zł,

- za listopad 2014r. w wysokości 888.326,00 zł,

- za grudzień 2014r. w wysokości 455.613,00 zł,

- za styczeń 2015r. w wysokości 890.828,00 zł,

- za luty 2015r. w wysokości 1.458.724,00 zł,

- za marzec 2015r. w wysokości 2.306.140,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec podatnika - na podstawie postanowienia z 28 maja 2015 r. - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w wyniku którego zakwestionował stronie prawidłowość rozliczenia podatku w badanym okresie.

Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 388.175 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z dziesięciu faktur VAT, dokumentujących obrót metalami nieżelaznymi, wystawionych przez firmę PH A. z M. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że przedmiotowe faktury są nierzetelne ze względów podmiotowych, gdyż A. nie była rzeczywistym dostawcą towarów, a wykazane na tych fakturach transakcje miały w istocie na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Organ I instancji zakwestionował również wystawione przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż tego samego towaru (ołowiu i aluminium) do czeskiej firmy V. s.r.o. z/s w P., na łączną wartość 792.098,36 zł, które to transakcje podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosował stawkę podatku VAT 0%. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, towar będący przedmiotem tych transakcji został wywieziony z terytorium kraju, jednak nie został dostarczony do nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. do firmy V. s.r.o., wobec czego nie zostały spełnione warunki pozwalające uznać dostawy udokumentowane tymi fakturami za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik UCS) decyzji z 21 kwietnia 2017 r., którą określono stronie:

- za III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 247.864 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku:12.973 zł,

- za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 179.107 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku: 25.823 zł,

- za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.202 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: 100.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 4.914 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony z 18 maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 16 marca 2018 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Za niedostatecznie wyjaśnioną organ odwoławczy uznał kwestię faktycznej działalności prowadzonej przez firmę P.H. A., co rzutowało też na przedwczesność ocen w zakresie działania podatnika w dobrej wierze. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na pozyskane na etapie postępowania odwoławczego dowody (m.in. protokół z 28 listopada 2017 r. z przesłuchania podatnika w charakterze strony, dokumenty dotyczące transakcji zawartych z firmą P.H. A., w szczególności w zakresie źródeł pochodzenia towaru sprzedanego przez tę firmę, decyzję Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 25 sierpnia 2017 r., wydaną dla właściciela firmy P.H. A. – M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r.), które mogły mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego i ocenę działania podatnika w łańcuchu dostaw i winny być poddane analizie w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby zobowiązał organ I instancji, by w toku ponownego postępowania zbadał, czy towary (metale) będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz strony przez: J. Sp. z o.o., J. (1) Sp. z o.o. S.K., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., na podstawie których firma podatnika dokonała odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r., faktycznie istniały, czy też był to obrót wyłącznie "papierowy" albo też materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wskazać, czy wystąpił obrót towarów. Za konieczne uznano też ustalenie, czy w tych transakcjach brały faktycznie udział podmioty wskazane na fakturach i czy transakcje te mogły posłużyć do popełnienia oszustw w podatku VAT. W przypadku wykluczenia, że powyższy obrót miał wyłącznie "papierowy" charakter, za wymagającą ustalenia wskazano kwestię, czy podatnik wiedział i był świadomy, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem VAT. Według Dyrektora Izby, w tym zakresie organ I instancji winien ustalić, czy wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz u ich dostawców, zostały przeprowadzone postępowania kontrolne lub podatkowe, a i następnie pozyskać materiały zgromadzone w toku tych postępowań oraz podjęte w ich wyniku rozstrzygnięcia, lub też rozważyć przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych we własnym zakresie.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik UCS w Opolu decyzją z 19 września 2019 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach: 3.525 zł i 27.516 zł,

2) za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.574 zł,

3) na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty: za sierpień 2014 r.: 45.111 zł, za wrzesień 2014 r.: 376.944 zł, za październik 2014 r.: 550.730 zł, za listopad 2014 r.: 888.326 zł, za grudzień 2014 r.: 455.613 zł, za styczeń 2015 r.: 890.828 zł, za luty 2015 r. 1.458.724 zł i za marzec 2015 r.: 2.306.140 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym m. in. dowody źródłowe podatnika, dokumenty z postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów strony, ustalono, że strona brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży metali nieżelaznych (aluminium, cynk, ołów, cyna) przez kolejnych kontrahentów, w taki sposób, że udział poszczególnych podmiotów w transakcjach miał za zadanie jedynie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw, natomiast sam towar "wracał" z powrotem do kraju wysyłki. Stwierdzono, że w związku ze świadomym udziałem w tym procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego firma G. (1):

1) zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów tytułem zakupu towarów (metale nieżelazne) oraz usług transportowych i magazynowych, na kwotę łącznie netto 31.083.078,57 zł, VAT 7.149.108,09 zł.

2) zawyżyła podatek należny i podstawę opodatkowania oraz deklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (na rzecz spółek zagranicznych T. a.s. oraz V. s.r.o.) o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów tytułem sprzedaży towarów (metali nieżelaznych) łącznie na kwotę netto 31.310.337,47 zł, VAT 6.972.416,25 zł

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu (pismo z 14 października 2019 r.) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 21 § 1 i § 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, op oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 i art. 88 uptu.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych skarżoną decyzją należności, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op. Naczelnik UCS w Opolu postanowieniem z 21 listopada 2019 r. wszczął bowiem śledztwo o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r., które jest w toku. W związku z tym Naczelnik US w Brzegu działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, pismem z 26 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika (data doręczenia 29 listopada 2019 r.) oraz jego pełnomocnika (data doręczenia 10 grudnia 2019 r.), że z dniem 21 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania firmy G. (1) w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Do dnia wydania decyzji II instancji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres - nadal jest zawieszony. Tym samym brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że firma G. (1) w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. świadomie uczestniczyła przede wszystkim w roli "bufora" oraz "brokera" (w odniesieniu do kilku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych (cynk, aluminium, ołów).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatnik w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. w ewidencji zakupów uwzględnił faktury VAT dokumentujące zakup metali nieżelaznych, wystawione przez następujące podmioty:

1) C. Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 12.803.255,03 zł, VAT: 2.944.748,68 zł

2) J. (2) Sp., NIP [...], na wartość netto: 7.854.566,57 zł, VAT: 1.806.550,30 zł;

3) J. Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 6.602.063,62 zł, VAT: 1.518.474,65 zł;

4) A., NIP [...], na wartość netto: 1.687.716,31 zł, VAT: 388.174,74 zł;

5) G. Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 785.896,93 zł VAT: 180.756,30 zł;

6) T. (1) sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 579.536,04 zł, VAT: 133.293,29 zł;

7) J. (3) sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 188.386,24 zł, VAT: 43.328,84 zł;

8) C. (1) Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 186.409,80 zł, VAT: 42.874,25 zł;

9) C. (2), NIP [...], na wartość netto: 185.435,89 zł, VAT: 42,650,25 zł.

Natomiast w ewidencji sprzedaży w analizowanym okresie strona ujęła faktury VAX mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych zakupionych od ww. podmiotów na rzecz:

1) FHU I., NIP [...], na wartość netto: 11.289.574,56 zł, VAT: 2.596.602,17 zł,

2) S. Sp. z o.o. Sp. K., NIP [...], na wartość netto: 6.051.225,75 zł, VAT: 1.391.781,94 zł

3) Z. Sp. z o.o. Sp. K., NIP [...], na wartość netto: 3.611.714,74 zł, VAT: 830.694,38 zł

4) Ś. Sp. z o.o. Sp. K, NIP [...], na wartość netto: 3.053.585,66 zł, VAT: 702.324,70 zł

5) D., NIP [...], na wartość netto:4.742.172,03 zł, VAT: 1.090.699,86 zł

6) I. (1) sp. z o.o.; NIP [...], na wartość netto: 1.038.290,75 zł, VAT: 238.806,87 zł

7) J. (1) Sp. z o.o. Sp. K, na wartość netto: 187.935,80 zł, VAT: 43.225,23 zł

8) G. Sp. z o.o., na wartość netto: 184.461,46 zł, VAT: 42.426,14 zł

9) C. (1) Sp. z o.o., na wartość netto:155.891,13 zł, VAT: 35.854,96 zł

10) V. s.r.o., [...], na wartość netto: 792.098,36 zł, VAT: 0,00 zł

11) T. a.s., [...], na wartość netto: 203.387,23 zł ,VAT: 0,00 zł.

Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazane uznał, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup i sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie pozbawione waloru rzetelności były też powiązane z tymi transakcjami faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i magazynowych. W ocenie organu, ustalone okoliczności, dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach ww. towarów na rzecz strony, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji w określonej grupie firm celem dokonania oszustwa, jako że towar był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać korzyść. Jednocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy podatnika wskazują na jego świadomy udział, w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brał udział podatnik, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, o czym świadczą: występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw co najmniej jednego podmiotu ("znikającego podatnika"), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów, szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie, rozliczenia finansowe pomiędzy stronami transakcji w bardzo krótkim czasie (na niektórych etapach dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru, na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu), krążenie tego samego towaru (towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska - Czechy - Polska lub Polska - Słowacja – Polska), tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji (podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma podatnika, miały zawarte umowy na usługi magazynowo-przeładunkowe z tymi samymi powiązanymi rodzinnie firmami), dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw, sposób prowadzenia transakcji (brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu), brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji (wobec analizowanych w sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta).

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że firma G. (1) wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Sporne faktury wystawiane były dla pozoru, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów realizowanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym zaszły opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu przesłanki, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 7.149.108,09 zł (w tym III kw. 2014 r.: 405.556,87 zł, IV kw. 2014 r.: 1.844.855,43 zł, I kw. 2015 r. 4.898.695,79 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A., C. (1) Sp. z o.o. C. (2), J. (3) sp. z o.o., J. Sp. z o.o. J. (1) Sp. z o.o. S.K., V. (1) Sp. z o.o., M., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. C. (3), E., E. (1), M. (1), U., T. (1) Sp. z o.o. A. (1),. M (2) s.c., P.

W opinii organu, w powyższy schemat wpisują się również dokonane przez podatnika dostawy krajowe na rzecz C. (1) Sp. z o.o., D., I. (1) Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., FHU I., S. Sp. z o.o.S.K., Ś. Sp. z o.o. S.K., J. (1) sp. z o.o. S.K. i Z. Sp. z o.o. S.K., podobnie jak wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz firm zagranicznych T. a.s. oraz V. s.r.o. W związku z powyższym deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania i podatek należny należało pomniejszyć o dostawy WDT oraz dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz w/w podmiotów.

Akceptując zatem dokonane przez organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatku VAT, Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op. Jednocześnie stwierdził, że w realiach sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu do wystawionych przez stronę faktur na rzecz podmiotów: FHU I., S. Sp. z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S- K., Ś. Sp. z o.o. S. K., D., I. (1) Sp. z o.o., J. (1) Sp. z o.o. Sp. K., G. Sp. z o.o., C. (1) Sp. z o.o - i w konsekwencji określenie stronie podatku do zapłaty w kwotach określonych w decyzji organu I instancji.

W wyniku skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 24.06.2021 r., sygn. akt I SA/Op 87/21 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2020r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji było to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 op miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga zajęcia przez organ własnego stanowiska i przedstawienia w jego uzasadnieniu okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 20.08.2021 r.

W wyniku powyższego, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 6.12.2021 r. którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 września 2019 r.

W uzasadnieniu organ podtrzymał ustalenia faktyczne i wynikające z nich konsekwencje w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu przez skarżącego metali nieżelaznych oraz usług magazynowych i transportowych dotyczących przeładunku oraz transportu tych towarów, określenia na podstawie przepisu art. 108 ust. 2 uptu podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT tytułem sprzedaży materii nieżelaznych (dostawy krajowe) jak i pomniejszenia podatku należnego o dostawy WDT i dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego tytułem sprzedaży metali nieżelaznych.

Wskazał również, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op nie miało instrumentalnego charakteru, co szeroko uzasadnił.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie:

I) przepisów postępowania, a w szczególności:

• art. 70 § 1 pkt 6 op poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatnika w sytuacji, kiedy wskazany przepis i instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zostały wykorzystane instrumentalnie - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem w ocenie podatnika doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci;

•f przyjęcia, że transakcje podatnika z kontrahentami były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta;

- błędnego przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów;

• art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

II) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 uptu - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1. Dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] - na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. Z wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] o sygn. akt: [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] o sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. Z dokumentów (karta od pierwszej do ostatniej) z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] pod sygn. akt: [...] - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o przyznanie stronie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. na podstawie art. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], oddalił wnioski dowodowe skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 września 2019 r., określającą:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług:

- za III kwartał 2014r. w wysokości 3.525,00 zł,

- za IV kwartał 2014r. w wysokości 27.516,00 zł,

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 110.574,00 zł,

3. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) [dalej: uptu], kwotę podatku do zapłaty:

- za sierpień 2014r. w wysokości 45.111,00 zł,

- za wrzesień 2014r. w wysokości 376.944,00 zł,

- za październik 20l4r. w wysokości 550.730,00 zł,

- za listopad 2014r. w wysokości 888.326,00 zł,

- za grudzień 2014r. w wysokości 455.613,00 zł,

- za styczeń 2015r. w wysokości 890.828,00 zł,

- za luty 2015r. w wysokości 1.458.724,00 zł,

- za marzec 2015r. w wysokości 2.306.140,00 zł.

Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku uchylenia przez Sąd poprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia 10.12.2020 r. prawomocnym wyrokiem z dnia 24.06.2021 r., sygn. akt I SA/Op 87/21 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ma to istotne znaczenie, albowiem stosownie do art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 ).

Przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 - CBOSA).

Z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 26.06.2021 r., sygn. akt I SA/Op 87/21 wynika, iż przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji organu było nieodniesienie się do tego czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 op miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

W ocenie Sądu organ w obecnie skarżonej decyzji w pełni wywiązał się ze wskazań zawartych w ww. wyroku.

Sąd przychyla się do stanowiska organu, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op nie miało instrumentalnego charakteru.

Zgodnie z art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie tego przepisu przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone zaskarżoną decyzją, w części dotyczącej III kwartału 2014r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. W pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do § 7 pkt 1 powyższego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie natomiast z art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 lipca 2019r. złożony został przez kontrolujących do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu - organu postępowania przygotowawczego, wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, jako właściciela firmy G.(1). W uzasadnieniu wniosku, powołując się m.in. na:

- wszczęte w dniu 19 czerwca 2015r. wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do marca 2015r.,

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2018r. nr 16OI-IOV- 1.4103.110.2017, którą uchylono w całości decyzję z dnia 21 kwietnia 2017r. nr 388000-CKK- 3.410.11.2017.4 za wskazany okres, i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, materiał dowodowy wskazujący, że w kontrolowanym okresie firma G. (1), w związku ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym: obniżyła podatek należny o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (ujętych w księgach podatkowych oraz ewidencjach zakupu VAT, na łączną wartość netto 30.873.266,43 zł, podatek VAT 7.100.851,30 zł), które związane były ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym; zawyżyła podatek należny (7.121.117,50 zł) i podstawę opodatkowania (30.961.379,03 zł) o wartości wynikające z wystawionych faktur tytułem sprzedaży towarów; oraz zawyżyła deklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (995.485,59 zł),

- wydane wobec kontrahentów skarżącego decyzje podatkowe (włączone postanowieniami do akt postępowania kontrolnego), wskazujące na ich uwikłanie w proceder karuzeli podatkowych (oszustw podatkowych),

- prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P. (1) śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące wprowadzenia do obrotu w okresie od listopada 2014r. do chwili obecnej (złożenia wniosku) na terenie Polski materiałów nieżelaznych, poprzez stworzoną w tym celu sieć podmiotów gospodarczych (część kontrahentów firmy G.(1) została przywołana w aktach tego śledztwa) zlokalizowanych na terenie całego kraju, przy wykorzystywaniu wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji skutkowało unikaniem zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wskazano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że popełniono przestępstwo skarbowe.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. (1), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do marca 2015r., na podstawie art. 303 kpk, art. 305 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, art. 151a § 1 i § 2 kks i art. 151b§ 1 kks, postanowił postanowieniem z dnia 21 listopada 2019r. sygn. [...], wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

I. nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, a to ewidencji zakupu VAT za miesiące od lipca 2014 r. do marca , 2015 r., oraz ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. działalności gospodarczej pod nazwą G. (1) zs w G. w wyniku:

a) zaewidencjonowania w ww. rejestrach zakupu VAT faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to dokumentujących rzekomy zakup, na których jako wystawcę wskazano:

- C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] S. (NIP [...]),

- J. (1) Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, ul. [...],[...] P.(1) (NIP [...]),

- J. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P. (1) (NIP [...]),

- Przedsiębiorstwo Handlowe A., ul. [...], [...] M. (NIP [...]),

- G. Sp. z o.o., ul. [...], [...] S. (NIP [...]),

- T. (1) Sp. z o.o., ul. [...], [...] K. (NIP [...]),

- J. (3) Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (NIP [...]),

- C. (1) Sp. z o.o., ul. [...], [...] M. (NIP [...]),

- C. (2), ul. [...], [...] S. (NIP [...]),

b) wystawienia, a następnie zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącach od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., nierzetelnych faktur dokumentujących krajową dostawę towarów, która faktycznie nie miała miejsca, na których jako nabywcę wskazano:

- K. L. I. Firma Handlowo- Usługowa, ul. [...], [...] L. (NIP [...]),

- S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, ul. [...], [...] L. (NIP [...]),

- Z. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, ul. [...],[...] L. (NIP [...]),

- Ś. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, ul. [...],[...] L. (NIP [...]),

- A. (2), ul. [...], [...] K.(1) (NIP [...]),

- I.(1) sp. z o.o., ul. [...], [...] M.(1) (NIP [...]),

- J.(1) Sp. z o.o. Sp. K.,

- G. Sp. z o.o.,

- C.(1) Sp. z o.o.,

- V. s.r.o., [...], [...], [...] P. ([...]),

- T. a.s., [...], [...], [...] B. ([...]), co rodzi powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w wystawionych nierzetelnych fakturach za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie 6 972 416 zł, skutkiem czego było podanie nieprawdy:

1. w składanych w ramach działalności gospodarczej pod nazwą G.(1) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Brzegu deklaracjach VAT-7K za III, IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. w zakresie:

a) wartości nabytych towarów i usług, a tym samym podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego poprzez ich zawyżenie, a to wartości nabytych towarów o łączną kwotę zł i podatku naliczonego o łączną kwotę zł z tego za:

- III kwartał 2014 r. o kwotę 1 763 291 zł w zakresie wartości nabytych towarów i o kwotę 405 557 zł w zakresie podatku naliczonego,

- IV 2014 r. o kwotę 8 021 111 zł w zakresie wartości nabytych towarów i o kwotę 1 844 855 zł w zakresie podatku naliczonego,

- I kwartał 2015 r. o kwotę 21 298 677 zł w zakresie wartości nabytych towarów i o kwotę 4 898 696 zł w zakresie podatku naliczonego,

b) wartości krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, a tym samym podatku należnego poprzez ich zawyżenie, a to wartości dostaw towarów i usług o łączną kwotę zł i podatku należnego o łączną kwotę zł z tego za miesiąc:

- III kwartał 2014 r. o kwotę 1 835 019 zł w zakresie krajowych dostaw towarów i o kwotę 422 055 zł w zakresie podatku należnego,

- IV kwartał 2014 r. o kwotę 8 237 693 zł w zakresie krajowych dostaw towarów i o kwotę 1 894 669 zł w zakresie podatku należnego,

- I kwartał 2015r. o kwotę 995 486 zł w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i o kwotę 0 zł w zakresie podatku należnego oraz o kwotę 20 242 140 zł w zakresie krajowych dostaw towarów i o kwotę 4 655 692 zł w zakresie podatku należnego,

skutkiem czego było uszczuplenie podatku VAT, jak i bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiące luty, maj i czerwiec 2014 r., w łącznej kwocie 7 149 108 zł z tego:

a) narażenie na uszczuplenie podatku VAT w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w łącznej kwocie 7 010 312 zł z tego za miesiąc:

- III kwartał 2014 r. o kwotę 392 584 zł,

- IV kwartał 2014 r. o kwotę 1 819 032 zł, -1 kwartał 2015 r. o kwotę 4 798 696 zł,

b) uszczuplenie podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 38 796 zł z tego za:

- III kwartał 2014 r. w kwocie 12 973 zł,

- IV kwartał 2014 r. w kwocie 25 823 zł,

c) bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za l kwartał 2015 r. w kwocie 100 000 zł:

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 37 § 1 pkt 1 kks.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podstawą wszczęcia śledztwa były ustalenia postępowania kontrolnego nr [...] (nr [...]) przeprowadzonego wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G.(1) zs. w G., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. W toku postępowania ustalono, że w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej skarżący nabywał i odsprzedawał towary, które były wykorzystywane w tzw. "transakcjach karuzelowych", a jednym z ogniw tego łańcucha była działalność gospodarcza prowadzona przez stronę pod nazwą G.(1). W konsekwencji ujawnione nieprawidłowości skutkowały obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur VAT, oraz brakiem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, co skutkowało bezprawnym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy strony, jak i uszczupleniem podatku VAT oraz narażeniem na uszczuplenie podatku VAT za okres od lipca 2014r. do marca 2015r. w kwocie wielkiej, tj. 7 149 108 zł, co stosownie do treści art. 151a § 1 i 2 pkt 1 kks obliguje do wszczęcia śledztwa.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, pismem z dnia 26 listopada 2019r. nr [...] zawiadomił stronę (data doręczenia 29 listopada 2019r.) oraz pełnomocnika strony (data doręczenia 10 grudnia 2019r.), że z dniem 21 listopada 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania firmy G.(1) w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do marca 2015r.

Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego w/w postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o to przestępstwo, pozostaje w ścisłym związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy przedawnienie.

Przedmiotowe śledztwo o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do marca 2015r, jest w toku, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. pod sygn. akt [...].

Z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres - nadal jest zawieszony.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią powołanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24.06.2021r.o sygn. I SA/Op 87/21 i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021r. o sygn. I FPS 1/21.: "Sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Ocenę taką powinien także przeprowadzić wcześniej organ podatkowy. Ocena ta ma dać odpowiedź co do podstawowej kwestii, czyli "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dokonanie takiej oceny winno nastąpić po wszechstronnej analizie okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Uchwała nie wylicza kryteriów, jakie mają być zastosowane przy dokonywaniu tej oceny, lecz wskazuje, jakie fakty lub okoliczności winny być w szczególności wzięte pod uwagę przy jej dokonywaniu. Kryteria te, jak można wywnioskować z treści uchwały, przytoczonej w kasacyjnym wyroku WSA w Opolu, można podzielić na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą fakty i okoliczności, w zasadzie jednoznacznie świadczące o instrumentalnym, tj. nakierowanym na zawieszenie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Wynikają one z:

1. faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku wiedzy organu o oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021rv poz. 408 - dalej k.k.s.) wymaganych dla czynu zabronionego lub odpowiedzialności sprawcy (potencjalnego),

2. wiedzy organu o istnieniu negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021r., poz. 534) - dalej Kodeksu postępowania karnego lub k.p.k.

Do drugiej grupy należą okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz wymagające pogłębionej analizy (odniesienia), z uwzględnieniem etapu postępowania (zaawansowania sprawy, zebranego materiału dowodowego mogącego świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego) oraz działań organu, na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Do okoliczności tych należą:

3. moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli jest bliski dacie, przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Dopiero analiza dokonana w oparciu o podane wyżej kryteria pozwoli na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie za cel wstrzymanie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko bowiem w takim przypadku skutek ten (wstrzymanie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie wystąpi.

W zaskarżonej decyzji organ przeprowadził prawidłową analizę sprawy pod kątem ww. kryteriów. Wskazał, że:

Ad. 1

Podstawą uznania instrumentalnego działania organów podatkowych w oparciu o to kryterium musiałby być fakt posiadania wiedzy (na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego), iż czyn będący przedmiotem tego postępowania, m.in. nie jest czynem zabronionym pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, nie jest czynem społecznie szkodliwym lub jego szkodliwość jest znikoma, sprawcy nie można przypisać winy w czasie popełnienia czynu, itd. (por. art. 1 k.k.s.).

Wszczynając śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 21.11.2019r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G.(1), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do marca 2015r., posiadał wiedzę, iż czyny dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowią zarówno czyny zabronione pod groźbą kary, albo kary pozbawienia wolności, albo obu tych kar łącznie, opisane odpowiednio w art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks., są to czyny społecznie szkodliwe i szkodliwość ta nie jest znikoma. Jednocześnie żaden fakt nie wskazywał, aby potencjalnemu sprawcy lub sprawcom nie można było przypisać winy. Do wszczęcia tego postępowania obligował go art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s.

Tym samym, oceniając sprawę przy uwzględnieniu tego kryterium, w żadnym wypadku nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Ad. 2

Zastosowanie kolejnego kryterium dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odwołującego się do istnienia negatywnych przesłanek dla wszczęcia (lub kontynuowania) postępowania karnego opisanych w art. 17 § 1 k.p.k., także nie wskazuje, aby działanie organu podatkowego można było uznać za instrumentalne. Opisane w tym artykule przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie wystąpiły. Wobec tego nie mogło i nie doszło do ich naruszenia. Dokonywanie analizy instrumentalności wszczęcia postępowania w oparciu o kryterium ignorowania przez organ istnienia negatywnych przesłanek do jego wszczęcia nie może mieć zatem miejsca, bowiem organ postępowania przygotowawczego nie naruszył żadnej z tych przesłanek i nie wszczął postępowania pomimo ich istnienia.

Ad. 3

Ocena, czy dane postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, przy zastosowaniu kolejnego kryterium odnoszącego się do momentu wszczęcia tego postępowania względem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być analizowana poprzez proste porównanie dat (tzn. zbyt krótki termin nie przesądza jednoznacznie o instrumentalności). Analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego (por. cyt. wyżej uchwała z dnia 24 maja 2021r.).

Jak już wcześniej wskazano, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. W pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015r. podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r.

Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte 21.11.2019r., a więc nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014r. oraz nieco ponad 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r.

Do dnia złożenia (8.07.2019r.) wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został już zgromadzony obszerny materiał dowodowy, następnie zawiadomieniem z dnia 5 września 2019r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei w dniu 19 września 2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV 2014r. oraz za I kwartał 2015r

Wszczęcie w dniu 21.11.2019r. śledztwa o przestępstwo skarbowe poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik (decyzja organu I instancji) stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Zatem w momencie wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s.

Odnosząc się natomiast do uwag Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zawartych w wyroku z dnia 24.06.2021r. o sygn. akt I SA/Op 87/21, iż sporne postępowanie toczyło się już od 2015 r., a na poprzednim etapie rozpoznania spraw były już wydawane decyzje wymiarowe i kasacyjne, organ słusznie zauważył, iż wcześniejsza decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 21.04.2017r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.03.2018r. nr 1601-IOV-1.4103.110.2017. Zakres czynności (zgromadzenia materiału dowodowego) wskazanych w ww. kasacyjnej decyzji do wykonania w ramach ponownie prowadzonego postępowania powodował, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło wydawać się przedwczesne, nieznana bowiem była ostateczna kwalifikacja czynu sprawcy.

Reasumując, zasadnym jest stwierdzenie, iż dopiero po przeprowadzeniu ponownego postępowania w I instancji, a więc dopiero w II połowie 2019r., finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia konkretnego przestępstwa, co jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń i organ nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującemu mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie daje podstaw do podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, iż w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego.

Ad. 4

Ostatnim kryterium przydatnym w analizie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. O takim braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie nie może być jednak mowy, mimo iż postępowanie to jest nadal w fazie "in rem" (nie postawiono zarzutów sprawcy czynu).

Podjęte do tej pory i wykonane, jak również planowane liczne czynności w ramach tego postępowania karnego skarbowego szczegółowo przedstawione zostały w postanowieniach o przedłużeniu okresu śledztwa: z dnia 22.02.2020r., z dnia 21.05,2020r., z dnia 21.08.2020r., z dnia 20.11.2020r. oraz z dnia 19.05.2021r. Postanowienia te, zgodnie z pismem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B.(1) oddelegowanego do Prokuratury Okręgowej w O., z dnia 21.09.2021r. sygn. [...], zostały wyłączone, na podstawie art. 179 § 1 op, z akt niniejszej sprawy, z uwagi na dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego, a zwłaszcza jego początkowy etap (faza in rem), a tym samym niejawny charakter informacji w nich zawartych.

Treść tych postanowień przeczy zarzutom o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Sąd stwierdza, że organ wykazał, iż w sprawie nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymieniona uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., dla uznania wszczęcia postępowania przygotowawczego za instrumentalne wymaga, aby było ono dokonane "jedynie" dla celu zawieszenia lub nierozpoczęcia (wstrzymania) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono to dwukrotnie. Taka możliwość nie istnieje zaś w momencie, gdy organ dysponuje dowodami na popełnienie przestępstwa, jak w przypadku analizowanej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.

Jak zatem wynikało z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu zarówno firmy samego skarżącego, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach "obrotu" metalami nieżelaznymi w łańcuch dostaw (zob. też zestawienia i schematy znajdujące się na str. 29 - 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z prawidłowych ustaleń w sprawie wynika, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowych oraz sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalone okoliczności dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych na schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami (str. 31 decyzji) biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach ww. towarów na rzecz firmy G.(1), wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji rozumiany jako zakup i sprzedaż metali nieżelaznych oraz ich przeładunek i transport w określonej grupie firm celem dokonania oszustwa, jako że towar był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać korzyść. Jednocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy skarżącego wskazują na jego świadomy udział, w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r., w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasadność tego stanowiska wynika przede wszystkim z faktu, iż transakcje, w których skarżący uczestniczył, charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", w szczególności:

- występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw zaistniałym w przedmiotowej sprawie, co najmniej jednego podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika";

- nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów. Jak wprost wynika ze schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami, opracowanego na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie, w oszukańczy proceder zaangażowano wiele krajowych oraz zagranicznych (w szczególności z Czech, Słowacji oraz Bułgarii) podmiotów gospodarczych. W pierwszym etapie towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy G.(1) był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.: D.(1) s.r.o., L. s.r.o., A.(3) s.r.o., V. s.r.o.. L.(1) s.r.o., S.(1) s.r.o., E.(2) s.r.o. V.(2) Ltd., na rzecz polskich firm, pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: A., T.(2) Sp. z o.o., M. (3) Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D.(2) Sp. z o.o., D.(3) Sp. z o.o., G.(2) Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., L.(2) Sp. z o.o., K.(1) Sp. z o.o., PHU P.(1), S.(2) Sp. z o.o., M.(4) Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących działalność tych firm wprost wynika, że były to podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi, niemającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do dokonania fakturowej sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy skarżącego były m.in: C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J.(1) Sp. z o.o. S.K., G. sp. z o.o., T.(1) sp. z o.o., J.(3) sp. z o.o., C.(1) sp. z o.o., C.(2), G.(3), B.(1) Sp. z o.o., M.(5) Sp. z o.o., F., M.(6) Sp. z o.o., PHU E.(2) S.C., A.(4), A.(5) Sp. z o.o., S.(3) Sp. z o.o., D., K.(2) Sp. z o.o., G.(4) S.A., I.(1) sp. z o.o. Po "przejściu" towarów przez ww. firmy "bufory" dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę brokerów, m.in.: FHU I., S. Sp. z o.o. S.K., Ś. Sp. z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S.K. oraz V.(3) Sp. z o.o. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę G.(1), był na kolejnym etapie łańcucha przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym - co typowe dla "oszustw karuzelowych" - był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski, na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie biorąc pod uwagę ilość podmiotów, jakie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży i zakupu metali nieżelaznych, pod rozwagę należy wziąć opłacalność dokonywanych transakcji. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą dążą do maksymalizacji zysku, m.in. poprzez działania dążące do ograniczenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie. Z opisanego w przedmiotowej sprawie schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika natomiast, że uczestniczyło w nich co najmniej kilka podmiotów na terenie Polski, przed dokonaniem dostawy towaru do firmy G.(1), jak i kilka podmiotów zagranicznych, po dalszej odsprzedaży tych towarów, co nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, o czym świadczy m.in. analiza kształtowania cen na poszczególnych etapach dostaw do kolejnych odbiorców (przedstawiona przy opisie działalności firmy A. - str. 58 decyzji),

- szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie. Jak wynika z przedstawionych powyżej szczegółów transakcji, dokonywanych na kolejnych etapach obrotu, wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym. Zdarzały się również sytuacje, w których podmiot wystawiał fakturę z datą wcześniejszą, niż jego bezpośredni czy pośredni dostawcy (okoliczność przedstawiona przy opisie działalności spółki J.(1) Sp. z o.o. S.K. - str. 43 niniejszej decyzji),

- rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji. W przedmiotowej sprawie regulowanie zobowiązań wynikających z faktur odbywało się w bardzo krótkim czasie. Co więcej, na niektórych etapach dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu. Powyższe miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przedmiotowej sprawie wiele firm zagranicznych (odbiorców i dostawców towarów) prowadziło rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych (m.in. S.(4) s.r.o., D.(1) s.r.o., G.(5) s.r.o., P.(2) s.r.o., E.(2) s.r.o, V.(4) s.r.o. P.(3) Ltd., S.(5) s.r.o., L.(3) s.r.o., T. a.s., V. s.r.o.) w krajowych bankach, często tych samych, co umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i jest cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych. W wielu przypadkach osobami zarządzającymi (udziałowcy, menadżerowie, osoby reprezentujące) spółkami zagranicznymi (m.in. D.(1) s.r.o., L.(3) s.r.o., A.(3) s.r.o., S.(4) s.r.o.) byli obywatele polscy,

- krążenie tego samego towaru. Z przedstawionego wyżej schematu łańcuchów transakcji oraz towarzyszących im okoliczności wprost wynika, że towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska - Czechy - Polska lub Polska - Słowacja - Polska. Transakcje te były przeprowadzane w dużych ilościach (maksymalna ładowność samochodów - ok. 25 ton) i bardzo szybko. Jak wskazano wcześniej, towar przechodził przez rozbudowany łańcuch dostaw krajowych w ciągu kilku dni, pokonując drogę od "znikającego podatnika", przez "buforów" aż do brokera". Towar, czego w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano, był przewożony do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, nie będących siedzibami tych firm. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczność i dowodów (m.in. protokoły przesłuchania kierowców: M. K. z dnia 24 października 2018r., K. B. z dnia 5 listopada 2018r., M. B. z dnia 24 stycznia 2017r.), towar po jego dostarczeniu na wskazane miejsce, nie był ważony ani poddawany obróbce technologicznej tylko rozładowywany lub po przeładunku powracał od razu do Polski. Na miejscu rozładunku były również wykonywane zdjęcia towaru (nawet z aktualną gazetą, co trudno uznać za stosowaną, powszechną praktykę w działalności gospodarczej). Co przy tym istotne, a co wprost wynika z ustalonego schematu łańcuchów transakcji, towar dostarczany był do podmiotów zagranicznych (m.in. D.(1) s.r.o., V. s.r.o., L.(1) s.r.o., A.(3) s.r.o.), które występowały jednocześnie jako bezpośredni zagraniczni dostawcy tych towarów do Polski do podmiotów pełniących rolę znikających podatników (m.in. M.(4) Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C.(4) Sp. z o.o.),

- tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Jak już wskazano powyżej, z ustaleń organu I instancji dokonanych w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie wynika, że podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma skarżącego, miały zawarte umowy na usługi magazynowo-przeładunkowe z tymi samymi powiązanymi rodzinnie firmami: R. oraz M., tj. odpowiednio przy ul. [...] w Z. (magazyn oprócz firmy G.(1) wynajmowały w tym miejscu podmioty: C. Sp. z o.o.. G. Sp. z o.o., D., firma P.(4), T.(1) Sp. z o.o.) oraz przy ul. [...] w Z. (magazyn oprócz firmy G.(1) wynajmowały w tym miejscu podmioty: S.(3) Sp. z o.o. oraz I.(1) Sp. z o.o.). Zawarcie umów na usługi magazynowania i przeładunku przez ww. podmioty następowało w zbliżonym do siebie czasie, bądź w tym samym dniu. Niewątpliwie ograniczony ruch towarów do wybranych magazynów zmniejszał rzeczywiste koszty i czas transportu, zarówno dla polskich jak i unijnych firm uczestniczących w procederze. Ważne przy tym jest, że niejednokrotnie zdarzało się, że podmioty wystawiały lub przyjmowały dokumenty magazynowe PZ/WZ, mimo iż towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie. Jednocześnie - jak już wskazano powyżej - z ustaleń organu I instancji wynika, że firma G.(1) ponosiła koszty przeładunków oraz transportu towarów, zanim ten towar oficjalnie nabyła, co stanowi potwierdzenie dla jej świadomego i zaplanowanego udziału w zorganizowanym procederze obrotu metalami. Na uwagę zasługuje również fakt, iż - pomimo że towar zakupiony przez firmę G.(1) był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. FHU I., S. Sp. z o.o. S.K., Ś. sp. z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S.K. - to pozostawał w magazynie do chwili jego sprzedaży przez ww. podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów.

- dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw. Z okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wynika, że konieczność korzystania z usług firm posiadających magazyny wiązała się z faktem, że prawie wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach obrotem metalami nieżelaznymi na znaczną skalę, tj. zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne były małymi firmami, w większości krótko działającymi na rynku jednoosobowymi spółkami z o.o. lub osobami fizycznymi, nieposiadającymi zaplecza gospodarczego (magazynów, środków transportu), których siedziby w większości znajdowały się pod adresami wirtualnych biur. Jak już wskazano powyżej, w przypadku nabywców będących podmiotami zagranicznymi, towar transportowany był nie do siedzib tych firm, a kolejnych magazynów położonych blisko polskiej granicy, co umożliwiało sprawne jego przemieszczenie ponownie na terytorium Polski, do podmiotów pełniących rolę "znikających podatników",

- sposób prowadzenia transakcji - brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. W tym zakresie wątpliwości budzi nieznajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji towaru nabywanego oraz sprzedawanego przez stronę. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień strony (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.), gdyż zeznał, że zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towar nie był ważony, a waga była przyjmowana wg metki przypisanej do danej partii towaru (kwestia pomyłki w przypisaniu metki do danej partii towaru nie miała żadnego znaczenia). Okoliczność braku weryfikacji wagi towaru potwierdzili również kontrahenci firmy skarżącego, kierowcy transportujący towar do odbiorców oraz J. Ł. - obsługujący magazyn znajdujący się w Z., zajmujący się przeładunkiem towaru. Towar na żadnym etapie obrotu nie był również poddawany weryfikacji pod względem jakości oraz badaniu spektometrycznemu. W tym zakresie podmioty nabywające jak i sprzedające towar, określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atesty). Brak weryfikacji w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę towarów, budzi uzasadnione wątpliwości i jest okolicznością, którą wystąpienie trudno sobie wyobrazić w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Oparcie przekonania, co do zgodności towaru (przedmiotu, wagi) wyłącznie na danych wykazanych na załączonej do niego dokumentacji (metki, certyfikaty) budzi tym większe wątpliwości, iż jak wynika z zeznań m.in. M. K., kierowcy firmy E.(3) (ww. protokół przesłuchania z dnia 24 października 2018r.) przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki lub atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, trudnym byłoby skorygowanie takiego błędu, bez zważenia towaru. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika również, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz ich zgodność na każdym ich etapie. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowe, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn. Jak już wskazano powyżej, miały miejsce sytuacje, gdy dokumenty WZ wystawione przez dostawcę były przekazywane odbiorcy, mimo że co do zasady jest to dokument niezbędny do rozliczeń ewidencyjnych u wystawcy takiego dokumentu. Na uwagę zasługuje również fakt gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów będących przedmiotem transakcji oraz jego załadunku, co - mając na uwadze pozostałe okoliczności związane z przebiegiem transakcji oraz brak przywiązania wagi przez uczestników transakcji do ich istotnych elementów (cena, jakość, ilość, sposób zabezpieczenia) - miało jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, a przede wszystkim fakt posiadania przedmiotu dostaw. Uzasadnione wątpliwości budzi również konstrukcja zapisów umów o współpracy zawieranych między stronami, w których głównym elementem był zapis, z którego wynikało, że towar będący przedmiotem obrotu pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej (przykładowo umowy: z dnia 10 października 2014r. zawarta między firmą G.(1) a C. Sp. z o.o., z dnia 15 października 2014r. zawarta między firmą strony a spółką G., z dnia 24 września 2014r. zwarta między firmą strony a FHU l. Jednocześnie umowy zawierane i podpisane przez wszystkich uczestników zidentyfikowanych łańcuchów dostaw nie zawierały zapisów dotyczących tak istotnych aspektów, jak m.in.: terminy dostaw, warunki płatności oraz reklamacji za wadliwy towar, kary umowne w przypadku niewykonania, czy nienależytego wykonania umów. Jednocześnie część umów (m.in. ww. umowa zawarta przez skarżącego z G. Sp. z o.o. ) zawierała zapis o badaniu jakościowym towaru oraz jego ważeniu, które to czynności miały następować każdorazowo po dostarczeniu danej partii towarów, a które - jak wskazano powyżej - nie miały miejsca na żadnym etapie w łańcuchu dostaw. Mając to na uwadze, trudno za prawdopodobną uznać okoliczność, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, nie zawarłyby w umowach ją inicjujących, elementów zabezpieczających ich interesy (warunki płatności, postanowienia reklamacyjne i gwarancyjne, skutki nieterminowego wykonania zlecenia przez kontrahenta), a skupiły się wyłącznie na aspektach podatkowych (gwarancji legalności towaru niebędącego przedmiotem obrotu karuzelowego), co już powinno wzbudzić czujność i zainteresowanie u osoby taką umowę podpisującej. Kolejną okolicznością wskazującą na "karuzelowy" obrót towarów i udział w tym procederze podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami zaistniałych w przedmiotowej sprawie, w tym skarżącego, jest brak podjęcia działań zmierzających - przy pominięciu pośredników - do nawiązania współpracy z bezpośrednimi dostawcami oraz odbiorcami towarów i to pomimo znajomości tych podmiotów. Jak wskazano powyżej, skarżący znał kolejne podmioty (w tym zagranicznych odbiorców) uczestniczące w obrocie towarami sprzedawanymi przez jego firmę na rzecz m.in. firm: FHU I., Ś., S. Pomimo tego, nie dążył on do nawiązania z tymi podmiotami bezpośredniej współpracy, poprzez skrócenie łańcucha handlowego, co przyczyniłoby się do maksymalizacji zysku. Z przedstawionych powyżej okoliczności oraz zeznań m.in. T. W. (prezes zarządu spółki C. Sp. z o.o.) oraz K. G. (prezes zarządu G. Sp. z o.o.) wynika również, że podmioty te posiadały wiedzę na temat bezpośrednich dostawców towarów dla kontrahentów tych firm, a pomimo tego nie zdecydowały się na nawiązanie z nimi bezpośredniej współpracy z pominięciem pośredników. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie oraz zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. ww. protokoły przesłuchań strony z dnia 23 listopada 2016r. oraz K. G. z dnia 19 sierpnia 2016r.), wynika, że uczestnicy łańcuchów dostaw nie mieli żadnego problemu ze znalezieniem dostawców czy odbiorców towaru tworząc przy tym zamknięty krąg podmiotów oraz nie poszukując nowych klientów (dostawców lub odbiorców). Co równie istotne, podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach nie były weryfikowane przez swoich kontrahentów, m.in. pod względem zgodności prowadzonej działalności gospodarczej z informacjami zawartymi w KRS czy CEIDG. Natomiast jak wskazano powyżej, niektórzy uczestnicy obrotu metalami, z którymi umowę o stałą współpracę skarżący zawierał, nie ujawnili w KRS w żadnym czasie prowadzenia działalności gospodarczej, działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi (m.in. spółki J. Sp. z o.o., J.(1) Sp. z o.o. S.K., Ś.(1) Sp. z o.o.) lub dokonali stosownych zmian dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji w zakresie obrotu metalami (m.in. G.(1), C. Sp. z o.o. oraz Ś.(1) Sp. z o.o.). W odniesieniu do działalności prowadzonej przez stronę pod firmą G.(1), zauważono, że zgodnie z danymi ewidencyjnymi, głównym jej przedmiotem, od dnia zawiązania firmy, tj. od dnia 15 grudnia 2011r. do dnia 21 stycznia 2015r. była działalność usługowa łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu, itp. mającą na celu poprawą samopoczucia. Jak już wskazano powyżej, dopiero w dniu 22 stycznia 2015r., a więc po przeprowadzeniu pierwszych transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży metali nieżelaznych, skarżący dokonał aktualizacji danych w KRS, poprzez wskazanie jako głównego przedmiotu działalności - sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej,

- brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta. Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie, towar będący przedmiotem obrotu, po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty bez zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd - jak wskazano powyżej - jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji, nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz ubezpieczenia i reklamacji,

- łamanie ceny. Z przedstawionych powyżej ustaleń wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nabywały towary po cenach niższych niż cena, za którą towary te zostały nabyte przez bezpośrednich dostawców (m.in. firma G.(1) nabywała towary od firmy A. po cenach niższych niż cena, za którą firma ta dokonała ich nabycia). Jednocześnie ceny te znaczne odbiegały od cen rynkowych, co szczegółowo zostało przedstawione wcześniej (przy opisie okoliczności prowadzenia działalności przez firmę A.).

Przedstawione przez organ okoliczności faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodzą, że firma G.(1) wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Powyższe wynika wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania firmy skarżącego.

Zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy, w tym odnoszący się do ogniw występujących na różnych etapach w łańcuchu transakcji (co zostało szczegółowo przedstawione w protokołach postępowań kontrolnych oraz decyzjach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu karuzelowego, których uwierzytelnione wyciągi włączono do akt przedmiotowej sprawy) pozwolił na odtworzenie drogi "przemieszczania się" przedmiotowych towarów (metali nieżelaznych) między poszczególnymi ogniwami transakcji, której celem był powrót towarów na terytorium kraju w ramach dostaw dokonywanych przez podmioty zagraniczne na rzecz firm krajowych, które pełniły role tzw. "znikających podatników".

Organy wykazały, że w łańcuchu transakcji pełnił skarżący funkcję "bufora" w odniesieniu do krajowych transakcji zakupu i sprzedaży towarów oraz "brokera" (w mniejszym zakresie) w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów dokonanych bezpośrednio na rzecz zagranicznych podmiotów. Firma G.(1) dysponowała wynajętymi magazynami, w których dokonywano przeładunku towarów oraz dokonywała transportu towarów za pośrednictwem krajowych firm transportowych, co miało na celu pozorowanie rzetelnego obrotu. Głównym celem przeprowadzenia transakcji z udziałem skarżącego, gdzie następnie sprzedawał on towar do krajowych podmiotów (również pełniących rolę "buforów") było stworzenie pozorów legalności transakcji oraz zatarcie powiązań pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę "znikających podatników", a podmiotami pełniącymi rolę "brokerów" (tj. podmiotów, których rolą było "odzyskanie" podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty). Taki mechanizm umożliwiał, poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazywanie zwrotów i maksymalizację ich wartości. Zauważyć należy, iż skarżący, jako jeden z wielu podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym, w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015r. z powyższego tytułu wykazał kwotę 100.000 zł do zwrotu na jego rachunek bankowy.

Zarówno rozliczone przez faktury stronę nabycia metali nieżelaznych oraz usług magazynowych i transportowych, jak też wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Albowiem za niebudzącą wątpliwości należy uznać okoliczność, że w przedmiotowej sprawie został sztucznie stworzony łańcuch transakcji o charakterze karuzelowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Co prawda pojęcie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych (por. wyroki: TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych V-439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recykling, z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie Ć-255/02 Halifax i in., WSA z Gliwic z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/GI 1863/12, WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Po 936/12). Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że skarżący uczestniczył w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej, a jego firma pełniła w tym procederze rolę "bufora" oraz "brokera". Postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez stronę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za zasadnością tej oceny jednoznacznie przemawiają charakterystyczne dla tego typu oszustw, a mające miejsce w przedmiotowej sprawie elementy, takie jak: szybkość dokonywania kolejnych transakcji, brak kontroli towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, brak negocjacji warunków umów). Z uwagi na powyższe, działań podejmowanych przez stronę, jak i pozostałe podmioty przy przeprowadzaniu transakcji związanych z obrotem metalami nieżelaznymi, nie można uznać za typowe dla działalności gospodarczej, oparte na przesłankach ekonomicznych, podejmowanych w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz podejmowane w ramach zamkniętego kręgu podmiotów w celu wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług (niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu), poprzez obrót towarem, który po jego wywozie z Polski, następującym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wracał na terytorium kraju i był ponownie wprowadzony do sprzedaży.

Analizując dostawy towaru ujęte w zakwestionowanych w spornym okresie rozliczeniowym fakturach organy obu instancji prawidłowo poczyniły ustalenia dowodowe, zarówno w odniesieniu do podmiotu będącego bezpośrednim kontrahentem skarżącego, ale także do podmiotów będących jego dostawcą, uwzględniając też okoliczności dotyczące nawiązania z współpracy z poszczególnymi firmami, jak i przebieg samych "transakcji".

I tak w analizowanym okresie podatnik miał dokonać nabyć towarów (metali nieżelaznych) od następujących podmiotów:

1. C. Sp. z o.o.

Firma G.(1) w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowała łącznie 68 faktur VAT (zestawienie str. 20-22 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych przez C. Sp. z o.o., tytułem zakupu metali nieżelaznych (Cynk Zl, Aluminium [...]) na kwotę łącznie 12.803.255,03 zł, VAT 2.944.748,68 zł (w tym: w IV kwartale 2014r. - 935.438,58 zł, VAT215.150,87 zł, w I kwartale 2015r. - 11.867.816,45 zł, VAT 2.729.597,81 zł). Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 października 2014r. skarżący zawarł ze spółką C., reprezentowaną przez prezesa T. W., umowę o stałej współpracy w obrocie metalami. Zakresem umowy objęto handel wyrobami hutniczymi oraz metalami (w szczególności: cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna i miedź). W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na place w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...]. W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym po zbadaniu jakościowym towaru nastąpi jego ważenie, które zostanie potwierdzone przez osobę dostarczającą wyroby w imieniu sprzedawcy oraz osobę przyjmującą je na plac, w imieniu kupującego. W tym samym dniu, tj. 10 października 2014r. spółka C. zawarła z firmę R. umowę przeładunku i składowania towaru na okres 1 roku, której przedmiotem było wykonywanie usług przeładunku towarów wg dokumentów dostawy i wydania w magazynie zlokalizowanym w Z., przy ul. [...]. Z tą samą firmą umowę przeładunku i składowania miała zawartą firma G.(1).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że wobec C. Sp. z o.o. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach prowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 grudnia 2014r. oraz za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 czerwca 2015r. W toku tego postępowania na okoliczność zawarcia współpracy z firmą G.(1) w dniu 29 czerwca 2016r. przesłuchano w charakterze świadka prezesa C. Sp. z o.o. T. W. (protokół przesłuchania z dnia 29 września 2016r.). Świadek zeznał, że dokładnie nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą G.(1). Jak stwierdził, ze skarżącym poznał go jeden ze znajomych, o ile dobrze pamięta, był to K. G., osoba zajmująca się handlem metalami nieżelaznymi. Ponadto wskazał, że cyt. "Towar najczęściej firma G.(1) zakupywała w magazynie w Z. przy ul. [...]. Kosztów transportu nie było, ponieważ zakup i załadunek na samochody był w magazynie, ta firma podstawiała swoje samochody, moja spółka w każdym razie nie zamawiała transportu i nie płaciła za transport". T. W. dodał przy tym, że brał udział w inspekcji towarów dostarczanych przez C. na rzecz firmy G.(1), jednakże nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Ponadto wskazał, że kontrola nabywanego przez C. Sp. z o.o. towaru polegała na porównaniu jego zgodności z załączoną do niego dokumentacją.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku niniejszego postępowania kontrolnego wynika, że K. G., wskazany przez T. W. jako osoba, dzięki której poznał skarżącego, był prezesem zarządu spółki G. Sp. z o.o., która - jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji - w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy była również bezpośrednim dostawcą, jak i odbiorcą firmy G.(1).

T. W. został również przesłuchany przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie (protokół przesłuchania z dnia 10 maja 2016r.). Odnośnie nawiązania współpracy z ww. spółką G. zeznał, że numer telefonu do prezesa firmy K. G. otrzymał od jednego z dyrektorów G.(4) S.A. wraz z informacją, że firma ta zajmuje się handlem metalami nieżelaznymi. Nadmienić przy tym należy, że przywołana przez świadka G.(4) S.A., dzięki której nawiązał współpracę z G. Sp. z o.o. - jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji - była głównym odbiorcą towarów od G. Sp. z o.o. W aktach przedmiotowej sprawy, znajduje się również wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania T. W., w charakterze świadka z dnia 16 listopada 2017r., sporządzony przez pracowników Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 grudnia 2014r. W toku przesłuchania T. W. przedstawił okoliczności zawiązania spółki C. W tym zakresie zeznał, że w 2011r. wraz z dwoma wspólnikami założył ww. spółkę, której celem było prowadzenie portalu internetowego "[...]". Z uwagi na problemy finansowe, tj. brak dotacji z UE oraz brak środków na inwestycje, razem ze wspólnikami podjęli decyzję, że cyt. "(...) trzeba robić jakiś obrót towarowy na spółce by pokryć straty i osiągnąć zysk. Próbowaliśmy obrotu sprzętem komputerowym, jednak bez skutku. Jedną z kolejnych działalności był obrót metalami nieżelaznymi, o ile dobrze pamiętam od 2014 r., (...) spółka widniała w krajowym rejestrze długów, co nie pozwalało na uzyskanie finansowania z banku, to namówili mnie wspólnicy abym przejął 100% udziałów w spółce C. Stan taki istnieje do dzisiaj". Na pytanie, w jaki sposób szukał dostawców towarów do spółki, T. W. zeznał, cyt. "przede wszystkim dostawców szukałem w Internecie oraz rozpytywałem w innych firmach. Branże metali kolorowych znałem przez znajomych". Ponadto zeznał, że w większości przypadków towar kupował wraz z transportem i nie był w magazynach swoich dostawców. Zeznał, że był w magazynach części swoich odbiorców, jednak nie potrafił wskazać konkretnie u których. Świadek zeznał również, że z uwagi na brak środków finansowych musiał doprowadzić do takiej transakcji, gdzie dostawca dostarczy towar i w tym samym dniu jego odbiorca zapłaci mu za pośrednictwem spółki C. Z własnej inicjatywy dodał przy tym, że cyt. "Mój dostawca w żadnym wypadku nie znał mojego odbiorcy". Ponadto T. W. wyjaśnił, że co do zasady towar był zamawiany pod konkretną dostawę do odbiorcy. Zgodnie z zeznaniami T. W. schemat wystawiania faktur i dokonywania płatności przez C. Sp. z o.o. wyglądał następująco cyt. "najpierw otrzymywałem fakturę od dostawcy. Następnie ja wystawiałem fakturę dla swojego odbiorcy. Najpierw płacił mi mój odbiorca, a następnie ja przelewałem środki na rachunek dostawcy. Płatności odbywały się w tym samym dniu, co wystawiona faktura przez dostawcę, najpóźniej następnego dnia. Przesłuchiwany wyjaśnił, że zdarzały się sytuacje, że cyt. "Mój dostawca oświadczał, że w dyspozycji ma większą partię towaru, to jest dwa - trzy samochody więcej z zapytaniem czy może na kilka dni rozładować towar na magazynie, z którego korzystałem. Towar ten był zapisany w magazynie na spółkę C. Był to towar niezapłacony. Wartość takiego towaru wynosiła około 600 tysięcy. Nie były to częste sytuacje, była to na przykład firma M.(6) z P.(1)". Świadek na pytanie, czy handlował jeszcze jakimś innym towarem niż metale nieżelazne zeznał, cyt. "Nie, nie handlowałem innym towarem. Podejmowałem próby dostaw pręta budowlanego do deweloperów ale bez skutku (...). Myślę, że lada dzień rozpoczniemy obrót innymi towarami, w innej branży". Ponadto wskazał, że cyt. "Nie mam żadnej wiedzy gdzie sprzedawali towar moi odbiorcy, jednakże w rozmowach pojawiały się informacje, że towar dostarczany jest do producentów wyrobów z aluminium". Na pytanie, czy C. podejmowała próby nawiązania kontaktów handlowych z producentami wyrobów z aluminium, T. W. zeznał, cyt. "Byłem na rozmowie z dyrektorem zakładu w S.(1). Była to firma grupy B.(2). Sprostałem warunkom cenowym, natomiast nie byłem wstanie sprostać warunkom finansowym ponieważ firma ta żądała odroczonego terminu płatności". Przesłuchiwany zeznał również, że praktycznie zawsze był obecny przy rozładunku towaru nabywanego przez C. Wskazał przy tym, że towar nigdy nie był ważony, cyt. "Waga towaru przyjmowana była według dokumentów, towar rozładowywała firma R. to jest J. Ł. (...). Kierowca miał dokument WZ wystawiony przez mojego dostawcę. Certyfikat miał lub też certyfikat był przesłany drogą elektroniczną. Oczywiście wcześniej była wysłana awizacja, to znaczy numer auta, numer naczepy i dane kierowcy. Odbiór towaru potwierdzałem ja lub magazynier J. Ł. na dokumencie przyjęcia do magazynu na stan firmy C.". Ponadto świadek zeznał, że przed przyjęciem towaru do magazynu, cyt. "Były robione tak zwane oględziny. Oględziny te były robione w momencie przyjęcia towaru na magazyn w Z., ul. [...]. Była robiona bardzo dokładna kontrola dostarczanego towaru z przedłożoną dokumentacją". Ponadto zeznał, że cyt. "Towar nie był ważony, ani nie była dokonywana kontrola spektometryczna. Widać było czy towar był oryginalnie zapakowany przez producenta i miał metki". T. W. zeznał również, że z dostawcami i odbiorcami zawierał umowy, cyt. "(...) które zawierały treści dla mojej firmy najistotniejsze. To jest oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła, że nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej". Na pytanie, co to jest karuzela podatkowa wskazał, cyt. "W mojej opinii to jest zdarzenie, że towar jest sprzedawany kilka lub kilkanaście razy przez jednego odbiorcę. W moich umowach sformułowania "karuzela podatkowa" nie było, natomiast był zapis, że podatki, w szczególności podatek VAT od zakupionego lub sprzedanego towaru został lub zostanie odprowadzony zgodnie z polskim systemem podatkowym". Przesłuchiwany zeznał, że według niego zapisy umów z kontrahentami były przestrzegane. Odnośnie transakcji z firmą G.(1) T. W. przyznał, że podmiot ten był odbiorcą jego towarów, podobnie jak G. Sp. z o.o. Po okazaniu T. W. wysłanego przez niego e-maila do spółki G. i jednocześnie do wiadomości skarżącego, zeznał, że cyt. "firmy te były moimi potencjalnymi odbiorcami, ja wysłałem im certyfikaty jako ofertę handlową". Ponadto T. W. wskazał, że kierowcy, którzy przyjeżdżali do niego z towarem nigdy nie mieli CMR, cyt. "My potwierdzaliśmy odbiór towaru na swoich dokumentach oraz na dokumentach przedłożonych przez kierowców, ale ja nie pamiętam jakie to były dokumenty". Odnosząc się do okazanego w toku przesłuchania dokumentu CMR z dnia 19 października 2014r., na którym jako miejsce nadania towaru wskazano R., zeznał, że dokument ten traktował jako WZ. Ponadto wskazał, iż nie wydaje mu się, aby sytuacja, że towar był bezpośrednio przemieszczany z zagranicy do magazynu w Z, cyt. "mogła tworzyć niezgodność z zawartą umową". Po okazaniu i odczytaniu wydruku jego wiadomości z dnia 23 października 2014r. z godz. 21 do prezesa, zarządu spółki G. K. G., dotyczącej sprawdzenia atestu partii towaru [...] i możliwości kupna po jednym aucie dziennie prosto z R., T. W. przyznał, że miał możliwość kupna towaru za granicą, ale kupował tylko od polskich importerów, natomiast K. G. informował o towarze z R., gdyż jest to ważna informacja, skąd dostawca importuje towar i dotyczy certyfikatów. Jak stwierdził, razem z K. G., cyt. "sprawdzaliśmy certyfikaty żeby mieć pewność, że nie zakupiliśmy dwa razy tego samego towaru. Po okazaniu ww. świadkowi dokumentu CMR z dnia 16 grudnia 2014r. na towar (aluminium) pochodzący bezpośrednio z R., a wskazującego jako odbiorcę, cyt. "Poland C. Z.- [...]" świadek zeznał, cyt. "Ja wiedziałem, że moi dostawcy albo dostawcy moich dostawców kupowali towar w R. Ale ja importerem towaru nigdy nie byłem. (...) na żadnym CMR nie będzie moich podpisów. Jedyny mój podpis jest na CMRkach mi wcześniej okazanych (...)". Ponadto T. W. swoje postępowanie uznał za błędne, ponieważ jak wyjaśnił, nie powinien był podpisywać dokumentu CMR, tylko dokument WZ, gdyż kupował od polskiej firmy. Odnosząc się do wynajmu przez C. Sp. z o.o. miejsca w magazynie firmy R., świadek zeznał, że szukał magazynu, a jeden ze znajomych, nie pamięta który, poinformował go o tym magazynie. Po obejrzeniu miejsca w Z. przy ul. [...] i przedstawieniu warunków współpracy uznał je za korzystne. Zeznania w tym zakresie wskazują, że świadek wiedział, iż kilka firm korzystało z tego magazynu oraz, że były tam metale nieżelazne. Wiedział także, iż umowę o przeładunek z tą firmą miała zawarta spółka G., o czym dowiedział się od K. G. Dodał przy tym, że o tej okoliczności dowiedział się już po zawarciu przez C. Sp. z o.o. umowy przeładunkowej z firmą R. Odnosząc się do znajomości z J. Ł. - pełnomocnikiem firmy R., T. W. zeznał, że poznał go na miesiąc przed rozpoczęciem dostaw. Jak stwierdził, cyt. "Jest to tylko znajomość biznesowa". Natomiast A. Ł. (brat J. Ł., przedstawiciel firmy V.(5)) poznał w 2016r. Jak zeznał, cyt. " Wcześniej nie miałem z A. Ł. żadnego kontaktu. Nie kontaktowałem się z A. Ł. ani telefonicznie ani drogą elektroniczną tzn. mailową". Po okazaniu świadkowi wydruku z wiadomości e-mail z dnia 28 kwietnia 2015r. pochodzącej z jego adresu poczty elektronicznej, a skierowanej do G. Sp. z o.o. i jednocześnie do wiadomości A. Ł. (na adres: [...]) T. W. przyznał, że wysłał tę wiadomość również na adres e-mail A. Ł. oraz przyznał, że wiedział na pewno, iż jednym z odbiorców firmy G. Sp. z o.o. jest spółka V.(3). Zeznał, że podjął próby nawiązania z nią współpracy, ale bezskutecznie. Zgodnie z zeznaniem, powodem odmowy współpracy bezpośredniej z V.(3) miał być fakt, że spółka C. nie miała w przedmiocie działalności ujawnionym w KRS wpisu dotyczącego obrotu metalami nieżelaznymi. T. W. zeznał, że po uzupełnieniu w KRS przedmiotu działalności o handel metalami nieżelaznymi, nie zwrócił się ponownie do V.(3), aby, jak to ujął, cyt. "pominąć firmę G. pomimo uzyskania korzystnej ceny z uwagi na fakt, że relacje finansowe z firmą G. układały się poprawnie, to znaczy spółka ta płaciła w momencie odbioru towaru. W związku z tym nie szukałem innych odbiorców oraz nie miałem możliwości finansowania zakupionego towaru, który mógł być sprzedany do firmy V.(3)". W dalszej części przesłuchania T. W. przyznał, że wiedział o powiązaniach A. Ł., z G.(4) S.A. i V.(3) S.K.A. oraz że firmy te współpracują. Na pytanie o powód wysyłania wiadomości e-mailowych do G. sp. z o.o. i jednocześnie "do wiadomości" spółki V.(3), świadek dodał, iż możliwym jest, że cyt. "w jakiejś rozmowie z K. G. otrzymałem informację, że firma V.(3) jest potencjalnym klientem G. sp. z o.o.". Ponadto T. W. przyznał, że przed przesłuchaniem zadzwonił do niego K. G. Na pytanie, czy K. G. znał lub mógł poznać dostawców spółki C., świadek zeznał, cyt. "Jakby chciał to by poznał. Wystarczyło popytać kierowców. To jest najprostsza metoda. Mógł też wypytać magazyniera, który miał dostęp do dokumentów transportowych". Dodał przy tym, iż K. G. nawet nie próbował kupować towaru bezpośrednio od dostawców. Zeznał również, że przyczyną zaprzestania handlu z G. Sp. z o.o. był brak sensownych ofert od dostawców C. Sp. z o.o.

Podzielić należy ocenę organu podatkowego, że okoliczności związane z działaniami podejmowanymi przez T. W. odbiegają od typowych rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Na uwagę zasługuje tutaj okoliczność, iż spółka C. - zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami - od momentu jej założenia, a w szczególności od 2014r., kiedy T. W. był jedynym reprezentantem prawnym tej spółki, podejmowane działania skoncentrowała na próbach łatwego pozyskiwania środków bądź to z Unii Europejskiej, bądź też poprzez działania w tzw. branżach wrażliwych (handel metalami nieżelaznymi, prętami stalowymi, a także - co wynika z pozyskanych przez organ I instancji informacji z aplikacji WROsystem - olejem rzepakowym do zastosowań technicznych). Działanie wyłącznie w ww. sektorach zwykle związane jest z ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości oraz uczestniczenia w działalności sprzecznej z prawem, prowadzącej do uszczupleń podatkowych, głównie w podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż spółka C. przedmiot działalności w zakresie handlu metalami ujawniła w KRS w dniu 17 listopada 2014r., natomiast do pierwszej transakcji sprzedaży metali nieżelaznych przez tę spółkę na rzecz G.(1) doszło w dniu 28 października 2014r. (faktura VAT nr [...] z dnia 28 października 2014r. tytułem sprzedaży na rzecz G.(1) cynku za kwotę netto 191.630,58 zł, VAT 44.075,03 zł). Z okoliczności dotyczących działalności spółki C. przedstawionych przez T. W. wynika również, że przy zawieraniu umów z kontrahentami najważniejszym ich elementem było oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem "karuzeli podatkowej", czyli - zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami - podkreślenie, że towar nie jest sprzedawany klika razy przez jednego odbiorcę. Przedstawiając okoliczności dotyczące zawieranych umów, ich treści oraz omawianych szczegółów współpracy, T. W. nie wskazał na istotne elementy występujące w działalności, a związane ze szczegółami dotyczącymi samego towaru, m.in. jakości, korzystnej ceny nabycia oraz okolicznościami związanymi z warunkami płatności, reklamacji towaru, transportu, zabezpieczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania warunków umowy. Z treści ww. zeznań T. W. wynika zatem, iż nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat istotnych aspektów zawieranych transakcji, będących stałymi elementami przy rzeczywistym obrocie towarami. Rola spółki C. sprowadzała się w zasadzie do nawiązywania kontaktów z dostawcami oraz odbiorcami funkcjonującymi w określonym schemacie podmiotów, których rola w rzeczywistości polegała na przefakturowywaniu towarów. Równie istotną i wskazującą na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest okoliczność, że spółka C. nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego (brak własnych środków transportu, magazynu, pracowników) oraz środków finansowych na zakup towarów. Jak bowiem wskazał T. W., zapłaty na rzecz dostawców dokonywał wyłącznie po wcześniejszej zapłacie otrzymywanej od odbiorców, w tym od firmy G.(1).

Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy przez spółkę C. z firmą skarżącego to zarówno skarżący, jak i T. W., co wprost wynika z przedstawionych przez nich wyjaśnień, nie pamiętają okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy między nimi oraz nie spotkali się ze sobą osobiście. Okolicznością budzącą wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę C. jest również szybkość dokonywanych transakcji, które - zgodnie z ww. wyjaśnieniami T. W. - każdorazowo idealnie były dopasowywane do potrzeb odbiorców spółki C., w tym m.in. firmy G.(1). Jak T. W. wyjaśnił, firma G.(1) składała ofertę zakupu, zaś C. Sp. z o.o. szukała odpowiedniego dostawcy poszukiwanego towaru, zgodnego co do rodzaju, ilości i jakości, z odpowiednim certyfikatem, w odpowiedniej cenie, łącznie z dowozem do magazynu w Z., wykonaniem obróbki dokumentacyjnej, czyli wystawieniem faktur, dokumentów magazynowych, fizycznym przyjęciem, wydaniem i przeładowaniem towaru, przyjęciem płatności od firmy G.(1) i dokonaniem płatności do dostawcy C. Sp. z o.o. Co przy tym istotne, zgodnie z dokumentacją, wszystkie ww. czynności miały nastąpić w ciągu jednego dnia. W takiej sytuacji trudno nie dopatrzyć się realizacji wspólnie i w porozumieniu, z góry ustalonego planu, przy określonych rolach wszystkich uczestników tak ukształtowanego obrotu. Obrót ten nie dążył bowiem do doprowadzenia towaru do finalnego odbiorcy, lecz był nastawiony wyłącznie na przefakturowanie towaru i wywiezienie go do kolejnego odbiorcy, a finalnie – jak wskazują dalsze ustalenia organu I instancji - ponownie za granicę kraju, co było warunkiem niezbędnym do umożliwienia na wcześniejszym etapie dokumentacyjnego obrotu, wyłudzenia podatku VAT lub ominięcia opodatkowania podatkiem VAT. Na powyższe wskazuje również podniesiona zarówno przez T. W. oraz skarżącego okoliczność, iż towar ani na etapie jego dostawy, ani podczas odbioru nie był ważony i w żaden sposób sprawdzany, pomimo iż obowiązek wykonania tych czynności (badanie jakościowe oraz ważenie towaru) wynikał wprost z zapisów ww. umowy o stałej współpracy w obrocie metalami z dnia 10 października 2014r. Na działanie w porozumieniu i na podstawie z góry ustalonego planu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT lub ominięcie opodatkowania VAT, wskazuje również wcześniejsza znajomość osób decyzyjnych, które zarządzały podmiotami biorącymi udział w utworzonym dokumentacyjnym łańcuchu dostaw, tj. pośrednich dostawców oraz bezpośrednich odbiorców. Pomimo że początkowo T. W. przyznał, że jego dostawcy nie znali się, a on także nie znał podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, to jednak po konfrontacji jego wcześniejszych zeznań z okazanymi dokumentami przyznał, że znał zarówno wcześniejszych dostawców, np. firmy z Holandii, jak i późniejszych odbiorców (m.in. G.(4), V.(3)), w tym osoby decyzyjne w ww. podmiotach, m.in. przedstawiciela firmy V.(3) A. Ł., będącego bratem J. Ł., tj. osoby upoważnionej do prowadzenia spraw firmy R. Na znajomość podmiotów uczestniczących na wcześniejszym i dalszym etapie w obrocie towarami nabywanymi i sprzedawanymi - pomimo wcześniejszego zaprzeczenia, aby taka sytuacja miała miejsce - powołał się również w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.). Co więcej, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach wymieniały się również informacjami, co do miejsc magazynowania towarów, co prowadziło do sytuacji, że kolejne podmioty w łańcuchu transakcji dostaw zawierały umowy towarów z tą samą firmą, tj. ww. firmą R. posiadającą magazyny w Z., przy ul. [...]. Z treści wiadomości e-mail (włączone do akt sprawy z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P.(1)) wysyłanych i odbieranych z adresu e-mail: [...], którym posługiwał się właściciel firmy G., K. G., wprost wynika, że podmioty biorące udział w dokumentacyjnym łańcuchu dostaw kontaktowały się między sobą przed sporządzeniem dokumentacji fakturowej. Co przy tym istotne, dokumenty dotyczące danej partii towaru (waga, rodzaj towaru, certyfikat przypisany do konkretnej dostawy), poza odbiorcą wynikającym z dokumentów księgowych, były wysyłane także do wiadomości innych podmiotów, w tym następnych odbiorców danego towaru znajdujących się w łańcuchu transakcji (przykładowo: wiadomości: z dnia 2 grudnia 2014r. wysłane o 16:27 oraz 16:28, z dnia 3 grudnia 2014r. wysłana o 8:56, z dnia 16 grudnia 2014r. wysłana 14:12 - pochodzące z adresu prezesa zarządu C. Sp. z o.o. T. W. zostały wysłane na adres spółki G. oraz skarżącego. Z treści wiadomości e-mail wysyłanych przez T. W. do skarżącego oraz do wiadomości firmy R. (świadcząca usługi magazynowania i przeładunku) wynika również, że informacja o konkretnych dostawach towarów przekazywana była przed nabyciem tych towarów przez spółkę C. oraz przez dostawcę tej spółki, tj. spółkę M.(6). Na powyższe wskazuje między innymi wiadomość e-mail z dnia 10 marca 2015r., w której wskazano, że dostawa będzie miała miejsce w tym dniu, przy czym zgodnie z fakturami spółka C. w momencie wysłania takiej wiadomości nie mogła wiedzieć o takiej dostawie, albowiem przedmiot tej dostawy - aluminium [...] o wadze 24,935 ton, nie był ani w jej posiadaniu, ani w posiadaniu jej dostawcy, co wynika z faktur wystawianych przez podmioty biorące udział w tej transakcji, tj.:

- faktura nr [...] z dnia 11 marca 2015r. wystawiona przez M.(6) na rzecz C. tytułem sprzedaży ww. towaru (data dostawy tożsama z datą wystawienia faktury)

- faktura nr [...] z dnia 12 marca 2015r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. na rzecz firmy G.(1) tytułem sprzedaży ww. towaru (data dostawy tożsama z datą wystawienia faktury).

Co więcej, z analizy dokumentacji (dokumenty WZ, faktury wystawione przez M.(6) Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. oraz przez tę spółkę na rzecz G.(1)) dotyczącej transakcji zawieranych przez firmę C. z firmą G.(1) wynika, że firma G.(1) wystawiała faktury VAT tytułem sprzedaży towarów, których jeszcze nie nabyła, jak również wystawiała dokumenty magazynowe dotyczące przyjęcia i wydania towarów, których w momencie wystawienia tych dokumentów nie była właścicielem (przykładowo: w dniu 30 października 2014 r. spółka C. wystawiła na rzecz firmy G.(1) fakturę VAT nr [...], tytułem sprzedaży cynku o wadze 24,664 ton, przy czym przedmiotowy towar spółka C. nabyła dopiero w dniu 31 października 2014r. od firmy PHU E.(2) Spółka Cywilna L. T., I. T., na podstawie faktury VAT nr [...]. Jednocześnie w dniu 30 października 2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...], firma G.(1) sprzedała przedmiotowy towar na rzecz spółki FHU I.).

A zatem, powyższe wskazuje, iż sprzedany przez skarżącego towar nie mógł pochodzić z nabycia tego towaru od spółki C., gdyż w dniu wystawienia tej faktury, spółka ta, jak i jej bezpośredni kontrahent (PHU E.(2) Spółka cywilna) nie były w posiadaniu przedmiotowego towaru. Jednocześnie z posiadanych dokumentów źródłowych (dokumentów WZ wystawionych przez spółkę C. na rzecz firmy G.(1), faktur wystawionych przez dostawcę towarów M.(6) Sp. z o.o. na rzecz C. oraz przez tę spółkę na rzecz firmy G.(1)) wprost wynika, że firma G.(1) była w posiadaniu towarów, które zgodnie z fakturami VAT miała nabyć od spółki C., zanim ta ostatnia nabyła te towary (zestawienie na str. 34-35 decyzji organu I instancji).

Istotną okolicznością, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej, przesądza o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę C. jest fakt, iż spółka ta transakcje zakupu towarów, które następnie stanowiły przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz firmy G.(1), zawierała z podmiotami, których działalność została uznana za fikcyjną, w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych. Jak wynika z przedstawionego powyżej schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami oraz ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, spółka C. towar będący następnie przedmiotem sprzedaży do firmy G.(1) miała nabyć od firm:

- M.(6) Sp. z o. o. (NIP [...]). Spółka ta została założona w dniu 12 listopada 2014 r. przez F. J. (prezes zarządu od dnia 16 listopada 2015r.) oraz I. J. (matka F. J. oraz prezes zarządu spółki do dnia 16 listopada 2015r.), a wpisana do KRS w dniu 18 listopada 2014r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro" w P.(1), przy ul. [...]. Spółka w dniu 1 grudnia 2014r., a więc kilka dni po jej założeniu, zawarła z C. Sp. z o.o. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cynk, miedź). Zgodnie z ww. umową towar miał być dostarczany do magazynów w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...] oraz w inne miejsce wskazane przez kupującego. W odpowiedzi na pismo organu I instancji o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką C., spółka M.(6) w piśmie z dnia 20 listopada 2015r. poinformowała, że dokumentacja spółki w dniu 29 września 2015 r. została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze Policji na polecenie Prokuratury Apelacyjnej w P.(1) Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, numer sprawy [...]. Na okoliczność prowadzonej działalności przez ww. spółkę, w toku postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (postanowienia z dnia 23 września 2015r. nr UKS30W4P5.421.38.2015.1 i nr UKS30 W4P5.421.39.2015.1) przesłuchano I. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 23 lutego 2016r. i z dnia 09 lutego 2017r.) oraz F. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 19 stycznia 2016r., z dnia 16 lutego 2016r. oraz z dnia 08 lutego 2017 r.). Z przedłożonych zeznań wynika, m.in. że spółka M.(6) nie posiadała własnych środków finansowych, środków transportu (oprócz samochodu osobowego) oraz zaplecza technicznego (brak magazynów, placów do przechowywania metali). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec M.(6) Sp. z o.o. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 24 kwietnia 2018r. nr UKS30W4P5.421.39.2015, 398000-CKK-1.41.10.2017,39800-CKK-11.41.3.2018.140.1D30150203 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku tego postępowania, wskazano, że zebrane dowody i przedstawione okoliczności funkcjonowania podmiotów, od których spółka M.(6) miała nabyć towar stanowiący następnie przedmiot sprzedaży do spółki C., tj. B.(1) Sp. z o.o. oraz M.(5) Sp. z o.o., a także spółki M.(3) Sp. z o.o. (kontrahenta spółek B.(1) Sp. z o.o. oraz M.(5) Sp. z o.o.) dowodzą, iż spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży towarów (metali nieżelaznych). Jak ustalono, ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Natomiast celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw tych towarów. Udział ww. spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, których istnienie było uwarunkowane nieodprowadzaniem podatku VAT. W tym zakresie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wskazał, że nadużycia w podatku VAT przez dostawców M.(6) Sp. z o.o. dokonały nieustalone osoby prawdopodobnie będące obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty zarejestrowane w Polsce, tj.: B.(1) Sp. z o. o., M.(5) Sp. z o. o. i M.(3) Sp. z o.o., realizowały sprzedaż towaru na terytorium Polski do spółki M.(6). Co przy tym istotne i stanowiące potwierdzenie dla ustaleń zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczących stworzenia przez krąg podmiotów wyszczególnionych na schemacie karuzelowego obrotu towarów, ww. spółki nie deklarowały przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju. Potwierdzenie dla tych ustaleń odnoszących się do działalności ww. podmiotów, tj. B.(1) Sp. z o. o., M.(5) Spółka z o. o. i M.(3) Sp. z o.o. stanowią szczegółowe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu l instancji (str. 39-40), dokonane na podstawie zawartych w aktach przedmiotowej sprawy decyzji ostatecznych:

- Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2017r. nr UKS30W4P3.421.24.2015, 398000CKK-1.41.11.2017.126.1030150222 wydanej na rzecz B.(1) sp. z o.o., określającej kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r.,

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016r nr UKS30W4P3. 421.21.2015.63., wydanej na rzecz M.(3) Sp. z o.o., określającej podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 uptu za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r.

O pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty świadczy również okoliczność, iż spółki te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na ich "wątpliwe istnienie" (B.(1) - z dniem 30 grudnia 2014r., M.(5) - z dniem 28 czerwca 2016r., M.(3) Sp. z o.o. - z dniem 25 lutego 2016r.).

- PHU E.(3) Spółka Cywilna L. T., I. T. (NIP [...]). Spółka ta została założona w dniu 6 maja 2014r. Działalnością spółki według wpisu do ewidencji była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 467IZ). Spółka PHU E.(3) w dniu 01 października 2014r. zawarła z C. Sp. z o.o. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami. Strony oświadczyły, że planują nawiązać współpracę (w tym bezpośrednią) w zakresie handlu metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna, miedź). Towar miał być dostarczany na magazyny w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...] oraz w inne miejsce wskazane przez kupującego. Spółka na pismo organu I instancji nr [...] z dnia 12.07.2019r. w sprawie przekazania wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych ze spółką C., nie udzieliła odpowiedzi. Z ustaleń organu wynika również, iż spółka ta zaprzestała prowadzenie działalności w marcu 2015 r. Jednocześnie ustalono, że PHU E.(3) S.C. towar sprzedawany na rzecz C. Sp. z o.o. miała nabywać od K. Sp. z o.o. (NIP [...]). Wobec tego podmiotu zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku zakończone wydaniem decyzji z dnia 14 września 2016r. nr UKS22W2P3.421.16.2015.84. Z dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń (szczegółowo przedstawione na str. 42-43 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wynika, że K. Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie handlu cynkiem brała udział w "karuzelowych transakcjach", pełniąc rolę znikającego podatnika. Stąd na podstawie art. 108 uptu określono ww. spółce podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak stwierdzono, K. Sp. z o.o. dokonywała transferu środków na rachunki bankowe prowadzone przez I.(2), należące do podmiotów czeskich będących kontrahentami tej spółki, od których nabywała towar, tj.: D.(1) s.r.o. ([...]) oraz E.(2) s.r.o. ([...]). Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wynika, że spółka E.(2) s.r.o. zadeklarowała sprzedaż do spółki K. oraz nabycie od polskich podatników. Z kolei D.(1) s.r.o. to czeski podmiot nieposiadający żadnego miejsca prowadzenia działalności w Czechach, jej siedziba jest zarejestrowana pod adresem jej przedstawiciela (doradcy podatkowego). Przedmiotem działalności ww. podmiotu była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Zarząd spółki to osoby polskiego pochodzenia. Spółka D.(1) miała nabywać towary z Polski w dużych ilościach i ponownie dostarczać je do Polski. Ustalono, że dostawcami towarów do D. (1) s.r.o. miała być m.in. V.(3) Sp. z o.o. (NIP [...]).

Na uwagę zasługuje w tym miejscu okoliczność, iż ww. podmioty, tj. V.(3) Sp. z o.o., D.(1) s.r.o. oraz K. Sp. z o.o. występują również w tym samym układzie transakcji w łańcuchach dostaw, po stronie których firma G.(1) występowała w roli sprzedawcy towarów na rzecz spółek D. oraz G. Sp. z B.(3) Sp. z o.o. (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji pismem z dnia 2 października 2015r. zwrócił się do spółki B.(3) z prośbą o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez nią w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką C., na które nie udzielono odpowiedzi. Z uwagi na fakt, iż ww. pismo zostało odebrane przez R.(1) Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.(1) (NIP [...]), tj. udziałowca spółki B.(3) (według danych z KRS), przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu spółki R.(1) P. P. (protokół przesłuchania z dnia 18 stycznia 2016r.). Ze złożonych przez świadka zeznań wynika, iż spółka B.(3) aż do momentu sprzedania udziałów tej spółki przez spółkę R.(1) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur tytułem sprzedaży towarów czy usług, nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie miała żadnych środków trwałych. W chwili obecnej właścicielem spółki jest obcokrajowiec, mówiący po polsku, którego danych osobowych P. P. nie pamiętała. W dniu 19 lutego 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] wykreślił spółkę B.(3) z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

- J.(1) Sp. z o.o. S.K. Z uwagi na okoliczność, iż spółka ta była również bezpośrednim dostawcą firmy G.(1), o czym będzie mowa niżej.

Potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości jest ustalona przez organ okoliczność, iż jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji, obrotu metalami dokonywały te same podmioty w następujących schematach:

a) C. Sp. z o.o. firma G.(1) J.(1) Sp. z o.o. S.K,

b) J.(1) Sp. z o.o. S.K. C. Sp. z o.o. firma G.(1).

Co przy tym istotne, ww. podmioty pomimo - jak wynika z ustaleń w przedmiotowej sprawie dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów (w szczególności zeznania skarżącego oraz prezesa zarządu spółki C.) - wiedzy o przebiegu tych transakcji i występujących podmiotach na każdym etapie łańcucha, w żaden sposób nie dążyły do jego skrócenia.

2. J.(1) Sp. z o.o. S.K.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez wynika, że spółka J.(1) Sp. z o.o. S.K. w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy wystawiła na rzecz firmy G.(1) 40 faktur VAT łącznie na kwotę 7.854.566,57 zł netto, VAT 1.806.550,30 zł (w tym za: IV kwartał 2014r. - netto 748.059,88 zł, VAT 172.053,76 zł, I kwartał 2015r. - netto 7.106.506.69 zł, VAT 1.634.496,54 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl, Aluminium [...], Cyna Wyrób). Szczegółowe zestawienie faktur zostało przedstawione na str. 44-45 zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Spółka R.(2) Sp. z o.o. S.K. została zawiązana w dniu 24 kwietnia 2014r. pomiędzy P. K. - działającym w imieniu i na rzecz J. Sp. z o.o. (komplementariuszem) oraz M. Ł. (komandytariuszem). Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS, do samodzielnego reprezentowania spółki uprawnionym był komplementariusz spółki, w której funkcję prezesa zarządu pełnił P. K. Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS, w dniu 26 kwietnia 2016r. prezesem zarządu J. Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K. W dniu 20 lipca 2014r. R.(2) Sp. z o.o. S.K. zawarła z firmą G.(1) umowę o stałej współpracy, w której jako przedmiot wskazano współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi (m.in. cynk Zl, aluminium [...]). Jednocześnie zawarto zapis, iż sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na plac w Z., ul, [...]. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że R.(2) Sp. z o.o. S.K. zawarła umowę o świadczenie biura wirtualnego z dnia 1 października 2014r. z Biurem Prawno-Rachunkowym M.(7) Sp. z o.o., której przedmiotem było korzystanie z pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w P.(1) w wymiarze 2 godzin miesięcznie oraz możliwość korzystania z ww. adresu w celu rejestracji firmy. Spółka zawarła również w dniu 1 kwietnia 2015r. umowę z państwem K. i M. Ł.(1), dotyczącą najmu placu oraz pomieszczeń biurowych w Z.(1), przy ul. [...]. Z posiadanych dokumentów nie wynika, czy i na jakiej podstawie spółka J.(1) Sp. z o.o. S.K. korzystała z pomieszczeń magazynowych w okresie od 6 listopada 2014 r. do 1 kwietnia 2015 r., tj. od momentu zawarcia pierwszych transakcji z firmą G.(1). Dane dotyczące ewentualnego adresu magazynu nie widnieją bowiem na fakturach VAT oraz dokumentach WZ (jako adres magazynu wskazano "Magazyn: [...]"). Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki R.(2) Sp. z o.o. S.K. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 lipca 2017r. nr 39800G-CKK-63.41.6.2017.77.ID30152247 określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od lipca 2014r. do września 2014r. Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika, że działalność J.(1) Sp. z o.o. S.K. posiadała wszelkie znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, którego celem było zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Istotą mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, natomiast ww. spółka stwarzała pozory, że nabywa towary, a następnie dokonywała ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, co umożliwiało kolejnym podmiotom, w tym m.in. firmie G.(1), na odliczanie podatku VAT zawartego w tych fakturach. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że J.(1) Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży towarów. Jej udział sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. W omawianym rozstrzygnięciu Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.(1) Sp. z o.o. S.K., nie powiodły się próby nawiązania kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, tj. S. K. Kontrolującym nie przekazano również żadnych dokumentów księgowych spółki J.(1) Sp. z o .o. S.K. Jak ustalono, J.(1) Sp. z o.o. S.K. rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie handlu metalami nie musiała zmagać się z problemami finansowymi charakterystycznymi dla nowopowstałych podmiotów, od samego początku bezproblemowo nastąpiło zintegrowanie - powiązanie J.(1) sp. z o.o. Sp. K. z "kontrahentami". Przy czym nawiązywanie kontaktu i realizacja współpracy miała miejsce za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez podejmowania jakichkolwiek prób weryfikacji dostawców oraz źródeł pochodzenia towarów. Spółka nie posiadała własnych środków finansowych. Przy czym, po krótkim okresie działania spółka nagle zaprzestała prowadzenia działalności. W dniu 03 czerwca 2016 r. J.(1) Sp. z o.o. S.K., została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...] z rejestru podatników podatku VAT. Jednocześnie, co równie istotne, spółka ta przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS handlu metalami, jako przedmiotu prowadzonej działalności. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. - prokurenta i udziałowca spółki J. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem J.(1) Sp. z o.o. S.K. (protokół przesłuchania z dnia 17 maja 2016r.) przy udziale strony. Świadek zeznał m.in. że spółka J. Sp. z o.o. prowadziła działalność polegającą na skupie złomu oraz handlu hurtowym metalami (aluminium, miedź, cyna, ołów, nikiel), a spółka J.(1) sp. z o.o. S.K. zajmowała się tylko handlem metalami. Jak wyjaśnił, ww. spółki posiadały zaplecze techniczne przy ul. [...] w Z.(1) a także wynajmowały magazyn w Z. przy ul. [...] (to samo miejsce, gdzie swój magazyn miała firma G.(1)). M. Ł. wyjaśnił również, że poznał skarżącego poprzez A. G., który był kierowcą i woził towary. Odnośnie towarów sprzedawanych na rzecz firmy G.(1), świadek zeznał, iż dostarczane były do magazynu w Z. przy ul. [...]. Dokumenty sprzedażowe wystawiane były przez pracownika ww. spółki, za pomocą programu komputerowego oraz wysyłane elektronicznie bądź pocztą, natomiast płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych.

Do czynności udziału w przesłuchaniu M. Ł. skarżący zgłosił drugiego pełnomocnika, w osobie M. S.(1) - właściciela biura rachunkowego świadczącego usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz J.(1) Sp. z o.o. S.K. oraz J. Sp. z o.o. Jak już wskazano powyżej, M. S.(1) był również osobą, z którą ww. spółki zawarły umowy o świadczenie usług wirtualnego biura. Okoliczność ta wskazuje na możliwość dostępu przez stronę do informacji o transakcjach nie tylko realizowanych przez swoich bezpośrednich dostawców, tj. spółki J. Sp. z o.o. oraz J.(1) Sp. z o.o. S.K., ale również dostawców tych spółek. Powyższe może świadczyć, iż miał skarżący świadomość i wiedzę również na temat ustaleń dokonanych przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, co do udziału J.(1) Sp. z o.o. S.K. w procederze "fakturowego" obrotu towarami.

Poddając analizie transakcje przeprowadzone przez R.(2) Sp. z o.o. S.K. z firmą G.(1) należy stwierdzić, iż z posiadanych dokumentów (m.in. dokumenty magazynowe WZ, faktury zakupu/sprzedaży otrzymane/wystawione przez G.(1), faktury wystawione na rzecz firmy G.(1) przez firmę R. tytułem usług przeładunku towarów) wynika, iż firma G.(1) realizując te transakcje ponosiła koszty tytułem przeładunku towarów nabytych od J.(1) sp. z o.o. S.K. jeszcze przed ich nabyciem, a co więcej, przed nabyciem tych towarów przez J.(1) Sp. z o.o. S.K. od jej dostawców. Firma G.(1) wystawiała również dokumenty WZ na rzecz swoich odbiorców przed nabyciem towarów od ww. spółki i przed wystawieniem przez tę spółkę dokumentów WZ na rzecz G.(1), co obrazuje poniższe zestawienie zawarte na str. 45-46 uzasadnienia skarżonej decyzji.

Ustalenia dokonane przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, co do jedynie fakturowego obrotu towarami prowadzonego przez J.(1) Sp. z o.o. S.K., znajdują również potwierdzenie w ustalonych okolicznościach dotyczących działalności prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów (dostawców) tej spółki. Z akt sprawy oraz ww. schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika, że J.(1) Sp. z o.o. S.K. nabycie towarów sprzedanych na rzecz firmy G.(1) udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez:

- B.(3) Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.(1) (NIP [...]). Spółka ta była również kontrahentem C. Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej ustaleń w zakresie transakcji dokonanych przez B.(3) Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. wynika, iż spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

- B. sp. z o.o., ul. [...],[...] P.(1). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie organ I instancji zwrócił się do ww. spółki z prośbą o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką J.(1) Sp. z o.o. S.K. Wezwanie to nie zostało podjęte przez adresata. Natomiast wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka M. C. - prezes zarządu spółki B., pomimo prawidłowego jego doręczenia, nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Ustalono również, iż pod adresem ww. spółki mieści się siedziba G.(6) Sp. z o.o., oferująca do wynajmu pomieszczenia biurowe (tzw. "wirtualne biura"). Z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dokumentów (m.in. umowa zbycia udziałów spółki B. z dnia 6 sierpnia 2014r., umowa podnajmu lokalu z dnia 6 sierpnia 2014r. zawarta pomiędzy spółką G.(6) a spółką B., rozwiązanie ww. umowy podnajmuj lokalu z dnia 18 grudnia 2014r., zawiadomienie złożone przez G.(6) Sp. z o.o. do Sądu Rejonowego [...] w P.(1) [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznań- [...] o utracie z dniem 6 lutego 2015r. przez spółkę B. tytułu prawnego do lokalu, wskutek wygaśnięcia umowy podnajmu lokalu) wynika, że ww. spółka nie wykazywała żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji tego organu z dnia 26 kwietnia 2016r. nr UKS30W4P5.421. 15.2015.45. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że spółka B., posługująca się adresem wirtualnego biura, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając "puste faktury VAT" sprzedaży, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, spółka ta nie posiadała majątku oraz nie zatrudniała pracowników.

Zakupy towarów przez B. Sp. z o.o. były finansowane ze środków pieniężnych otrzymanych od fakturowych odbiorców, a jednocześnie spółka nie ponosiła wydatków zwyczajowo związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto wykazując się krótkim okresem działania na rynku, od początku działalności osiągała wysokie obroty i nagle zaprzestała prowadzenia działalności. Nie powiodły się próby kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. B. Sp. z o.o. nie przedłożyła również ksiąg podatkowych, dokumentów księgowych (jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej został wskazany adres wirtualnego biura, natomiast umowa wirtualnego biura nie obejmowała tego rodzaju usług). Z rachunku bankowego należącego do spółki B. wynika, że dokonywała ona płatności na rzecz czeskiej spółki B.(4) s.r.o., [...], [...] P. Czechy ([...]), w której jedynym wspólnikiem i osobą reprezentującą był obywatel Polski. Co przy tym szczególnie istotne, z informacji VIES wynika, że ww. czeska spółka nie wykazała transakcji z B. Ponadto z informacji tych nie wynika również, aby spółka B. deklarowała nabycia od B.(4) s.r.o. W ww. decyzji wskazano również, że spółka B. dokonywała przelewów środków pieniężnych na rzecz polskich podmiotów, tj. P.(5) sp. z o.o. oraz R.(3) sp. z o.o., mających siedzibę pod tym samym adresem ([...] P.(1), ul. [...]). Z uwagi na nieudane próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi ww. podmioty nie dokonano szczegółowych ustaleń w zakresie ich działalności. Jednocześnie, organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie ustalił, że ww. spółki, tj. P.(5) i R.(3) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na ich "wątpliwe istnienie". Z kolei, spółka B. z tej samej przyczyny została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...] w dniu 09 października 2015 r. Ponadto z załączonego do faktury VAT nr [...] z dnia 20.11.2014r., wystawionej przez J.(1) Sp. z o.o. S.K. na rzecz firmy G.(1), dokumentu WZ oraz specyfikacji towaru z dnia 18.11.2014r. sporządzonej przez Z.(1) S.A., wynika, że odbiorcą towaru miała być czeska spółka M.(8) s.r.o. Na podstawie tych dokumentów skarżący miał zatem wiedzę o podmiotach uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że towar uczestniczył wcześniej w łańcuch dostaw na terytorium różnych państw, tj. Polska - Czechy - Polska.

- D.(2) Sp. z o.o., ul. [...], [...] P.(1) (NIP [...]). Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skierowane w toku postępowania kontrolnego wezwanie organu I instancji do przedłożenia informacji oraz dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze spółką J.(1) sp. z o.o. Sp. K. w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. Siedziba spółki znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba B. Sp. z o.o. oraz G.(6) Sp. z o.o., tj. [...], [...] P.(1). Prezesem tej spółki jest ta sama osoba, co spółki B. Sp. z o.o., tj. M. C., który nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Ustalenia w zakresie działalności tej spółki znajdują oparcie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 07 grudnia 2016r. nr UKS30W4PI.420.6.2016.81, wydanej na rzecz D.(2) Sp. z o.o., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015r. do czerwca 2015r. W decyzji tej wskazano, że ww. spółka, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie dokonywała faktycznych nabyć i dostaw towarów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie powiodły się próby nawiązania kontaktu z przedstawicielem spółki D.(2). Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Za I kwartał 2015 r. . złożono w imieniu spółki D.(2) dwie różniące się od siebie deklaracje VAT-7K, tj. z dnia 16 kwietnia 2015r. podpisaną przez poprzedniego udziałowca i prezesa spółki J. S. (deklaracja zerowa) oraz z dnia 25 kwietnia 2015 r. podpisaną przez M. C. (wykazująca sprzedaż oraz zakup towarów na kwoty ponad 5 min zł). Za II kwartał 2015r. spółka nie złożyła deklaracji VAT. W związku z brakiem kontaktu ze spółką, Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-[...] w dniu 13 listopada 2015r. wykreślił spółkę D.(2) z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wskazał, że spółka B.(4) s.r.o., na której rachunek bankowy spółka D.(2) dokonywała przelewu środków pieniężnych, nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki D.(2). Ponadto drugi z kontrahentów spółki, K.(3) sp. z o.o., ul. [...],[...] L.(1) (NIP [...]), na której rachunek bankowy spółka D.(2) dokonała przelewu środków pieniężnych, nie wykazała w złożonej deklaracji VAT- 7K za I i II kwartał 2015 r. sprzedaży towarów (deklaracje "zerowe"). Na podstawie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w omawianym rozstrzygnięciu wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka D.(2) miała jedynie stwarzać pozory zawierania transakcji gospodarczych, pełniąc tym samym rolę tzw. "znikającego podatnika". W rzeczywistości podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, a jedynie dokonywał "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT bez odprowadzenia należnych kwot podatku do urzędu skarbowego.

- D.(3) sp. z o.o., ul. [...],[...] P.(1) (NIP [...]). Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia informacji oraz dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze spółką J.(1) sp. z o.o. Sp. K. w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że z dniem 28 stycznia 2015r. prezesem zarządu tej spółki został G. Z., a z dniem 27 maja 2015r. V. S., który mimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Jako adres siedziby wskazano ten sam adres, co w przypadku spółek B., D.(2) oraz G.(6) sp. z o.o. Z zawartego w aktach sprawy pisma Naczelnika US Poznań- [...] z dnia 17 września 2015r. nr [...], skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w Ząbkowicach Śląskich, wynika, że wobec spółki D.(3) nie została zrealizowana planowana kontrola podatkowa za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Jak ustalono, jako siedzibę, ww. spółka wskazała adres [...] P.(1), ul. [...], pod którym znajduje się tzw. wirtualne biuro. Pod tym adresem działalność prowadzi spółka D.(4) (NIP: [...]), która podnajmuje część lokalu użytkowego, udostępnia adres lokalu w celu rejestrowania tam działalności gospodarczych swoich klientów oraz siedzib ich spółek, fundacji, stowarzyszeń itp. Jednocześnie wskazano, że spółka D.(3) posiadała obowiązek podatkowy VAT od dnia 17 października 2014r. do dnia 09 czerwca 2015r. Za IV kwartał 2014 r. złożyła "zerową deklarację" VAT, a za I kwartał 2015r. nie złożyła deklaracji. Według informacji uzyskanych za pomocą systemu VIES, spółka D.(3) dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od kontrahentów z Czech i Słowacji (E.(5) s.r.o., P.(6) s.r.o., M.(9) a.s.) w miesiącach styczeń i luty 2015 r. W dniu 09 czerwca 2015r. spółka D.(3) została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...], ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

- E.(6) Sp. z o.o., ul. [...], [...] P.(1) (NIP [...]). Z ustaleń organu I instancji wynika, iż siedziba ww. spółki znajdowała się pod adresem: ul. [...], [...] P.(1). Na podstawie wezwań skierowanych do spółki o udzielenie informacji w zakresie transakcji dokonanych ze spółką J.(1) Sp. z o.o. S.K. ustalono, że podmioty G.(6) Sp. z o.o. oraz B.(5) świadczyły usługi wirtualnego biura na rzecz spółki E.(6). Z informacji ujawnionych w KRS wynika, iż od dnia 30 stycznia 2015r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki E.(6) został V. S. (będący jednocześnie prezesem zarządu ww. spółki D.(3)), którego organ I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka (wezwanie nie zostało podjęte przez adresata). Spółka E.(6) w dniu 19 lutego 2015r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...] z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie". Jednocześnie ustalono, że ww. spółka nie składała deklaracji VAT za okres od października 2014r. do marca 2015r., a obecnie nie posiada dokładnego adresu prowadzonej działalności (w KRS jako siedzibę wskazano miejscowość P.(1)).

Na uwagę zasługuje w tym miejscu fakt, że spółki B., D.(2), D.(3) i E.(6) w kontrolowanym okresie posiadały ten sam adres siedziby, tj. ul. [...], [...] P.(1) oraz korzystały z usług wirtualnego biura, które na ich rzecz świadczył ten sam podmiot (G.(6) Sp. z o.o.). Co więcej, w spółkach B. i D.(2) prezesem zarządu był M. C. Z kolei udziałowcem oraz prezesem zarządu spółek D.(3) oraz E.(6) był pan V. S.

- F.(1) sp. z o.o., ul. [...] lok. [...], [...] W.(1) (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, ww. spółka na wezwanie o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. nie udzieliła odpowiedzi (pismo nie zostało podjęte przez adresata). Zgodnie z wpisem w KRS z dnia 23 maja 2014r., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym udziałowcem spółki F.(1) była spółka M.(10) Sp. z o.o. ul. [...] lok [...] (NIP [...]), natomiast prezesem zarządu była K. M. (jednocześnie prezes zarządu spółki M.(10)). W dniu 30 lipca 2014r. spółka M.(10) zawarła ze spółką F.(1) umowę, przedmiotem której był najem pomieszczeń biurowych przy ul. [...] lok. [...] w W.(1) oraz usługa odbioru korespondencji kierowanej do F.(1). Przesłuchana w charakterze świadka K. M. (protokół przesłuchania z dnia 18 stycznia 2016r.), zeznała, że spółka M.(10), której jest prezesem, zajmuje się rejestracją spółek w KRS oraz ich sprzedażą. Jak wyjaśniła, Spółka F.(1) posiadała oraz nadal posiada siedzibę w W.(1), przy ul. [...]. Umowa na odbiór korespondencji kierowanej do F.(1) zakończyła się z dniem 30 grudnia 2014r., obecnie korespondencja do spółki F.(1) nie jest odbierana, jednak może się zdarzyć, że zwykła korespondencja jest odbierana, ale omyłkowo i zaraz jest odsyłana. Ponadto K. M. wskazała, że w czasie, kiedy była prezesem zarządu spółki F.(1), spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, gospodarczego, nie wystawiała faktur, nie składała żadnych deklaracji do urzędu skarbowego oraz nie korzystała z usług księgowych spółki M.(10). Spółka F.(1) posiadała tylko adres prowadzenia działalności, nie posiadała pieczęci firmowej ani rachunku bankowego. Świadek nie wiedział również kto obecnie jest jej prezesem. Odnosząc się do okazanych kserokopii faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka F.(1), natomiast jako odbiorca spółka J.(1) Sp. z o. o. Sp. K., K. M. zeznała, że nie wystawiała okazanych jej faktur i nie jest jej znany numer rachunku bankowego na nich wskazany. Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS z dnia 08 października 2014r., udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki F.(1) jest obcokrajowiec S. S. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka F.(1) w dniu 14 stycznia 2016 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, iż wobec spółki F.(1) prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 16 grudnia 2016r. nr UKS30W3P2.421.44.2015.71, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do września 2014r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że działalność spółki F.(1) posiadała wszelkie oznaki udziału w oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych. Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym jako samodzielny i autonomiczny podmiot, nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności, nie miała realnego wpływu na przebieg transakcji oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami, gdyż nie posiadała własnych środków finansowych. Działania spółki F.(1) polegały jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego, jak również krajowego. Spółka F.(1) nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej udział sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w łańcuchu transakcji, gdzie pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Jednocześnie wskazano, że ww. spółka poprzez wystawianie faktur VAT nieodzwierciedłających rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiła takim podmiotom jak m.in. J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. odliczanie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Spółka F.(1), jako podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, pozornie nabywała towary bez zapłaty podatku VAT, a następnie pozornie dokonywała dostawy tych towarów z naliczeniem kwot podatku VAT, natomiast nie odprowadzała kwot należnego podatku do urzędu skarbowego.

- Firma Handlowa P(4), [...], [...] P.(2) (NIP [...]). Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w dniu 23 września 2015r. przeprowadził w ww. spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015r. ze spółką J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. (protokół z czynności sprawdzających). Na podstawie pozyskanej w toku czynności dokumentacji ustalono, że firma P.(4) dokonywała zakupu towarów od spółki D.(3), która - jak wskazano powyżej - nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, dokonując jedynie fakturowego obiegu towarów. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań- [...] wobec J.(1) Sp. z o. o. Sp. K., (wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 lipca 2015r. nr [...]) w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z firmą P.(4) w okresie od 01 stycznia 2015r. do 28 lutego 2015r. wynika, że J.(1) Sp. z o.o. S.K. dokonywała zakupu aluminium od firmy P.(4) w miesiącu styczniu i lutym 2015r., które następnie miało zostać sprzedane na rzecz firmy G.(1). Z wyjaśnień spółki J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. przekazanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań-[...] przy piśmie z dnia 24 lipca 2015r. oraz z dnia 28 lipca 2015r. stanowiących załączniki do ww. protokołu kontroli wynika, że współpraca z firmą P.(4) odbywała się za pośrednictwem A. S. (pełnomocnik i ojciec P. S.). Spółka J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. nie posiadała wiedzy, czy P. S. brał udział w czynnościach związanych z transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy spółką J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. a firmą P.(4). Dostawy towaru od firmy P.(4) były odbierane z magazynu w Z., ul. [...], załadunek dokonywany był przez firmę P.(4) lub usługowo przez firmę R. Towar sprzedawany przez spółkę J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. dostarczany był bezpośrednio do odbiorcy, nie dokonywano jego rozładunku w magazynie w Z.(1), zlecenia transportowe odbywały się telefonicznie. Natomiast zapłata za towar na rzecz firmy P.(4) realizowana była dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorców ostatecznych, dzięki temu spółka J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. nie musiała angażować własnych środków pieniężnych. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląski (protokół kontroli podatkowej nr [...]) wobec firmy P.(4) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 28 lutego 2015r. wynika, że w kontrolowanym okresie ww. spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W tym zakresie potwierdzono powyższe ustalenia, zgodnie z którymi faktury na rzecz firmy P.(4) zostały wystawione przez spółkę D.(3), która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Wskazano przy tym, że pełnomocnik kontrolowanej spółki, tj. A. S. nie odbierał korespondencji kierowanej do firmy. Ponadto wystawienie faktur pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu miało miejsce w tych samych dniach lub w krótkich odstępach czasu. Szczegółowe ustalenia, co do okoliczności działalności firmy P.(4) dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ząbkowicach Śląskich przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (str. 63-65 decyzji). Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG z dniem 02 grudnia 2015 r. firma P.(4) zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

W toku ww. kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż spółka P.(4) zawarła w dniu 16 grudnia 2014r. umowę o współpracy nr [...] ze spółką G.(7) Ltd [...][...] N., Cyprus. Przedmiotem tej umowy było zobowiązanie spółki G.(7) do pozyskiwania na rzecz firmy P.(4) kontrahentów kupujących lub sprzedających towar, będący w zapotrzebowaniu lub na zbyciu firmy P.(4). Na okoliczność współpracy ze spółką G.(7) Ltd powołał się również T. W. prezes zarządu spółki C., w piśmie z dnia 22 maja 2015 r. oraz skarżący (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) W tym zakresie, skarżący przekazał korespondencję e-mailową z dnia 11 grudnia 2014r., prowadzoną pomiędzy firmą G.(1) (e-mail: [...]) a ww. cypryjską spółką G.(7) Ltd. (e-mail: [...]). Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że w stopce wiadomości wysyłanych z adresu e-mail: [...], jako numer telefonu kontaktowego wskazano polski numer (kierunkowy +48). Z treści ww. wiadomości e-mail wynika, że skarżący poprosił o przesłanie oferty sprzedaży aluminium i cynku, przy czym wskazał, że cyt.: "Interesuje mnie zakup na stawce Vat 0% i z Vatem. Jestem zainteresowany zakupem aluminium [...] i [...]". W odpowiedzi otrzymał wiadomość o treści, cyt.: "[...] i [...] w najtańszej opcji jest od brokera. L.(4)+590 doi. przedpłata jakieś dwa dni i odbiór z magazynów L.(4) w Holandii lub Belgii. Firma kupująca musi być minimum dwa lata na rynku i najpierw ją tam rejestrujemy. Niestety wielu klientom to nie pasuje. [...] z dostawą i płatne na kole to cena L.(4)+700 dolarów. Czyli tamta cena plus transport plus zarobek i wyłożenie kasy wcześniej. Dostępne od zaraz od [...]. Cynk podobnie L.(4)+400 doi. z dostawą lub taniej ale na zasadach jak wyżej. Towar prosto z magazynów L.(4). Nigdzie wcześniej nie był. Z vatem ma innych dostawców ale cynku nie mam a [...] w cenie jakieś L.(4)+340 doi + vat i nie wiem czy na ten rok jeszcze coś będzie".

Z treści ww. korespondencji wynika zatem, że skarżący kontaktował się bezpośrednio z podmiotem, który organizował fakturową dostawę towarów zza granicy, przy czym firma G.(1) nabywała je na podstawie faktur VAT, na których wskazywano dane krajowych podmiotów. Okoliczność tę potwierdza treść przesłanej do strony korespondencji e-mail, w której wprost wskazano, że towar nabywany, cyt.: "z vatem ma innych odbiorców". Powyższe prowadzi do wniosku, że ostatecznie skarżący kupił towar, który go interesował, tj. aluminium [...], przy czym podmiotem dostarczającym towar była cypryjska spółka G.(7) Ltd., natomiast na fakturach zostały wskazane nazwy, cyt. "innych dostawców", tj. firmy P.(4), a następnie J.(1) Sp. z o.o. S.K. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez firmę J.(1) Sp. z o.o. S.K., które poprzedzały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.(4) na rzecz J.(1) Sp. z o.o. S.K., skarżący posiadał świadomość, że towar faktycznie jest nabywany od innego podmiotu, niż ten, który został wskazany na fakturze.

- P.(7) Sp. z o.o., ul. [...],[...] W. (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego organ I instancji pismem z dnia 07 października 2015 r. zwrócił się do ww. spółki z prośbą o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką J.(1) Sp. z o.o. Sp. K. Przedmiotowe pismo zostało podjęte przez adresata, ale nie udzielono na nie odpowiedzi. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że udziałowcem oraz prezesem spółki P.(7) jest obcokrajowiec M. I. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że ww. spółka w dniu 12 stycznia 2016r. została wykreślona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

-Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I.(3)" Sp. z o. o., ul. [...], [...] M.(2) (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, organ I instancji w dniach 08 marca 2016r. oraz 16 marca 2016r. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych przez ww. spółkę z J.(1) Sp. z o.o. S.K. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że dostawcą towarów, które na następnych etapach obrotu zostały sprzedane przez spółkę I.(3) na rzecz J.(1) Sp. z o.o. S.K. a następnie do firmy G.(1), była firma P.(4), co do której - jak wskazano powyżej - nie stwierdzono znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

3. J. Sp. z o.o. (ul. [...], [...] P.(1), NIP: [...]).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, wynika, że spółka J. Sp. z o.o. w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy wystawiła na rzecz firmy G.(1) 36 szt. faktur VAT łącznie na kwotę 6.602.063.62 zł, VAT 1.518.474,65 zł (w tym za: III kwartał 2014r. - netto 179.873,73 zł, VAT 41.370,96 zł, IV kwartał 2014r. - netto 4.842.371,82 zł, VAT 1.113.745,54 zł, 1 kwartał 2015r. - netto 1.579.818,07 zł, VAT 363.358,15 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl, Aluminium [...], Ołów Wyrób). Szczegółowe zestawienie faktur zostało przedstawione na str. 67-68 zaskarżonej decyzji organu I instancji. Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS z dnia 29 sierpnia 2014r., prezesem zarządu ww. spółki był P. K., z kolei wspólnikami spółki byli wyżej wymieniony oraz M. Ł. Od dnia 26 kwietnia 2016r. - jak wskazano powyżej przy opisie dotyczącym działalności J.(1) Sp. z o.o. S.K. - prezesem zarządu J. Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K. Podkreślenia wymaga fakt, iż spółka J. sp. z o.o. -tak jak J.(1) Sp. z o.o. S.K. - przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. Pomimo tego, ww. spółka (sprzedający) w dniu 20 lipca 2014r. podpisała z firmą G.(1) (kupujący) umowę o stałej współpracy, w której wskazano, że strony planują nawiązać współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, w szczególności cynkiem Zl i aluminium [...]. W przedmiotowej umowie wskazano, że sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na plac w Z., przy ul. [...].

W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. Sp. z o.o. przesłuchał w charakterze świadka m.in. M. Ł. (przesłuchanie świadka zostało przywołane powyżej przy opisie okoliczności dotyczących działalności gospodarczej J.(1) Sp. z o.o. S.K).

Poddając analizie transakcje przeprowadzone przez J. Sp. z o.o. z firmą G.(1) organ stwierdził, iż z posiadanych dokumentów dotyczących tych transakcji (m.in. dokumenty magazynowe WZ, faktury zakupu/sprzedaży otrzymane/wystawione przez G.(1) oraz faktury wystawione na rzecz firmy G.(1) przez firmę R. tytułem usług przeładunku towarów) wynika, iż firma realizując te transakcje ponosiła koszty tytułem przeładunku towarów nabytych od J. sp. z o.o. jeszcze przed ich nabyciem, a co więcej przed nabyciem tych towarów przez J. Sp. z o.o. od jej dostawców. Firma G.(1) wystawiała również dokumenty WZ na rzecz swoich odbiorców przed nabyciem towarów od ww. spółki i przed wystawieniem przez tę spółkę dokumentów WZ na jej rzecz, co wprost wynika z zestawienia przykładowych dokumentów potwierdzających tę okoliczność (str. 54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Wobec spółki J. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do września 2014r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 14 września 2016r. nr UKS30W3P1.421.72.2015.53. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że ww. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W tym zakresie wyjaśniono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie zastano nikogo, nie stwierdzono oznaczeń lub tablic informujących o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono, że ww. spółka zawarła umowę o świadczenie usług wirtualnego biura oraz usług rachunkowych z Biurem Prawno-Rachunkowym M.(7), jednak M. S. poinformował, że nie posiada dokumentów księgowych spółki, z uwagi na fakt, iż doszło do rozwiązania umowy. Dokumentów księgowych spółki nie przedłożył również członek zarządu, tj. P. K., gdyż poinformował, że został odwołany z funkcji członka zarządu w dnu 12 lutego 2016r. i cała dokumentacja została przekazana nowym właścicielom (nie wskazał komu, a kolejne wezwania z prośbą o przedłożenie dokumentacji nie były podejmowane). Z uwagi m.in. na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w omawianym rozstrzygnięciu wskazał, że w związku z brakiem dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT spółki, przyjął za podstawę opodatkowania kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2014r., natomiast w związku z brakiem faktur zakupu oraz rejestrów zakupu VAT stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nie okazano dokumentów.

Wskazane powyżej ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, co do fakturowego obrotu towarami prowadzonego przez J. Sp. z o.o., znajdują również potwierdzenie w okolicznościach związanych z prowadzeniem działalności przez bezpośrednich kontrahentów (dostawców) tej spółki. Z akt sprawy oraz ww. schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika, że J. Sp. z o.o. nabycie towarów sprzedanych na rzecz firmy G.(1) udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez podmioty będące również kontrahentami J.(1) Sp. z o.o. S.K., tj.: B. Sp. z o.o., E.(6) Sp. z o.o. oraz I.(3) Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej ustaleń dotyczących tych spółek wynika, iż nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich działania polegały na udziale w procederze fakturowego obiegu towarów. Z uwagi na powyższe, faktury wystawione przez te podmioty na rzecz J. Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży metali nieżelaznych należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto kontrahentami J. Sp. z o.o. były podmioty:

- G.(2) Sp. z o.o. (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ I instancji pismem 2 dnia 07 października 2015 r. zwrócił się do ww. spółki z prośbą o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ze spółką J. Sp. z o.o. Przedmiotowe pismo nie zostało podjęte przez adresata. W toku postępowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki G.(2) L. S. (wezwanie na przesłuchanie nie zostało podjęte przez adresata). Natomiast, podczas próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem siedziby spółki G.(2) Sp. z o.o. kontrolujący stwierdzili, że pod adresem [...], lok. [...] swoją siedzibę ma spółka S.(5) Sp. z o.o. (NIP [...]). Na podstawie rozmowy z pracownikiem tej spółki W. D. (adnotacja urzędowa z dnia 13 października 2015r. stwierdzono, że spółka o nazwie G.(2) nigdy nie posiadała siedziby pod ww. adresem. Lokal nr [...] przy [...] we W. jest własnością spółki S.(5), która zajmuje go od 7 lat. W. D. została również przesłuchana w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 14 grudnia 2015r.). Jak zeznała, spółka S.(5) prowadzi działalność w zakresie rekrutacji pracowników oraz wynajmu biur. Jak wyjaśniła, spółka nigdy nie wynajmowała biura ani nie użyczała adresu spółce G.(2) Spółka z o.o., ul. [...] lok. [...], [...] W. W. D. wskazała przy tym, że był taki okres, kiedy na adres spółki S.(5) przychodziła korespondencja zaadresowana na spółkę G.(2), ale nikt ze spółki S.(5) nie posiadał pełnomocnictwa do jej odbioru, w związku z czym nie była odbierana. Po okazaniu faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka G.(2), a jako nabywca spółka J. Sp. z o. o., W. D. zeznała, że nie wystawiała okazanych jej faktur, nie wie, kto mógł je wystawiać oraz że nie zna osoby wskazanej na fakturach, tj. O. Z. Powyższe wyjaśnienia potwierdził również prezes zarządu spółki S.(5) R. M. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 grudnia 2015 r.). W toku niniejszego postępowania kontrolnego, na podstawie dostępnej organowi I instancji bazy danych (aplikacja WROsystem) stwierdzono, że spółka G.(2) nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Obecnie spółka G.(2) nie posiada dokładnego adresu prowadzonej działalności (w KRS wskazana została tylko miejscowość W.). Z akt sprawy wynika również, iż wobec spółki G.(2) zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do grudnia 2014r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 15 listopada 2016r. nr UKS02W5P3.421.9.2015.RW.97. Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu tej decyzji wynika, że spółka G.(2) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Działalność spółki polegała jedynie na stwarzaniu pozorów prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu metalami. Spółka ta nie posiadała siedziby, nie można było ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie zlecała prowadzenia spraw związanych z "działalnością handlową" podmiotom trzecim, nie posiadała zaplecza techniczno- organizacyjnego (brak siedziby, brak pracowników, brak wydatków na reklamę, marketing, brak kosztów zarządu).

Jednocześnie osiągając znaczące obroty z tytułu sprzedaży cynku i ołowiu, nie składała deklaracji w zakresie podatku VAT, informacji podsumowujących VAT-UE oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014r. Wskazano przy tym, że spółka nie podejmowała żadnych - poza wystawianiem faktur VAT - działań świadczących o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Przesłuchani w toku tego postępowania O. Z. (dyrektor spółki G.(2)) oraz P. T. (jedyny wspólnik spółki G.(2)) potwierdzili fakt fikcyjnej działalności spółki G.(2). Ponadto wskazano, że towar sprzedawany na rzecz J. Sp. z o.o., który następnie miał zostać nabyty przez firmę G.(1), miał być nabywany przez G.(2) Sp. z o.o. od czeskiej spółki L. s.r.o., [...], [...] O.(1) ([...]). Co przy tym istotne, spółka L. s.r.o. przedmiotowy towar miała nabywać od kontrahenta z Polski oraz ze Słowacji. Ponadto w omawianym rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wskazano, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową, transport towarów nabywanych przez G.(2) Sp. z o.o. od L. s.r.o. odbywał się bezpośrednio z Czech do odbiorców spółki G.(2), a koszty transportu ponosiła L. s.r.o. Natomiast zapłaty za towar były regulowane przez spółkę G.(2) w tym samym lub następnym dniu po wpływie środków na rachunek bankowy od kontrahentów (odbiorców tej spółki).

• W. sp. z o.o. (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie, organ I instancji pismem z dnia 7 października 2015r. zwrócił się do ww. spółki z prośbą o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. ze spółką J. Sp. z o.o. Pismo to nie zostało podjęte przez adresata. W trakcie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających stwierdzono, że pod adresem W. sp. z o.o., tj. przy ul. [...], [...] W., mieści się siedziba B.(6) sp. z o.o. (NIP [...]), które jest najemcą tego lokalu i na podstawie zawartej umowy najmu udostępnia ww. adres m.in. spółce W., jako adres wirtualnego biura. Przy czym, z uwagi na brak nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę W., nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających pod ww. adresem. Z tej samej przyczyny nie powiodła się również próba przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem wskazanym przez spółkę W., jako adres prowadzenia rachunkowości, tj.: W., ul. [...] lok. [...]. Z okoliczności przedstawionych podczas przesłuchania przez prezesa zarządu spółki B.(6) M. Ś. (protokół przesłuchania z dnia 14 grudnia 2015r.) wynika, że umowę ze spółką B.(6), w imieniu spółki W. zawarł R. O. Umowa obejmowała wynajem części lokalu na rzecz usługobiorcy. B.(6) Sp. z o.o. nie prowadziła spółce W. rachunkowości, nie wystawiała w jej imieniu żadnych faktur. Ostatnia umowa ze spółką W. przestała obowiązywać w dniu 04 lipca 2015 r. Świadek zeznał przy tym, że B.(6) Sp. z o.o. złożyła do KRS wniosek o wyrejestrowanie spółki W. z ww. adresu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka R. O. - prezesa zarządu spółki W. (adresat, mimo prawidło doręczonego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie). Obecnie spółka W. nie posiada dokładnego adresu prowadzonej działalności (w KRS wskazana została tylko miejscowość W.). Z akt sprawy wynika również, że wobec ww. spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015r. do marca 2015r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2016r. nr UKS02 WIP3.421.13.2015.MH.136. W decyzji tej wskazano, że spółka W. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od czeskiego podmiotu L. s.r.o. (tego samego, który miał być również dostawcą towarów dla spółki G.(2)). Przy czym towar ten tego samego, bądź następnego dnia przefakturowywany był na rzecz odbiorców spółki W., m.in. firmę G.(1). Na podstawie informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową stwierdzono, że współpraca L. s.r.o. z W. została zaaranżowana przez R. O.(1) - prezesa zarządu spółki W. W tym zakresie ustalono, że zamówienia początkowo składane były poprzez pocztę e-mail, następnie tylko telefonicznie. L. M., reprezentujący spółkę L. s.r.o. wyjaśnił, że organizacja transportu towarów do Polski leżała w gestii spółki L. s.r.o., która zlecała transport czeskiemu przewoźnikowi. Przy czym transport towarów rozpoczynał się z magazynów zagranicznego dostawcy L. s.r.o. w S.(2), a kończył bezpośrednio u finalnych odbiorców, w tym m.in. w firmie G.(1) w magazynie w Z., przy ul. [...]. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na zakup towarów przez spółkę W. w Czechach przy 0% stawce podatku VAT, spółka ta jako pierwszy nabywca wyrobów metalowych w Polsce zobowiązana była do odprowadzenia należnego podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pomimo tego obowiązku, spółka nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży krajowej. W oparciu o powyższe stwierdzono, że spółka W. w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznymi pełniła rolę "znikającego podatnika", unikając wykazywania oraz rozliczania zobowiązań podatkowych. Ponadto ustalono, że spółka ta w dniu 08 czerwca 2015 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu przedstawionych w ww. decyzji nr UKS02W1P3.421.13. 2015.MH.136 wydanej na rzecz W. wynika; że spółka ta sprzedawała towary na rzecz K.(2) z siedzibą w T., przy ul. [...] (NIP [...]). Towar był transportowany bezpośrednio do C. na teren W.(1) S.A. Z przedstawionego powyżej schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami oraz ustaleń organu I instancji ( odniesiono się do nich poniżej) wynika, że towar nabywany przez firmę G.(1) od J. Sp. z o.o. również był dostarczany do spółki K.(2), przy czym jego dostawa następowała za pośrednictwem następujących podmiotów i według ustalonego schematu: L. s.r.o. -> W. sp. z o.o. -> J. sp. z o.o. firma G.(1)I D. -> K.(2) Sp. z o.o.

Co istotne, wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami, zgodnie z wystawianymi przez te podmioty fakturami VAT, zawierane były w ciągu jednego dnia, Powyższe jest przykładem i obrazuje sztuczny oraz nieuzasadniony sposób wydłużania łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawach towarów. Mimo że ostateczny odbiorca towarów z góry był ustalony i to do tego podmiotu towar był transportowany, dostawa następowała poprzez kilka innych podmiotów, które w dostawie uczestniczyły wyłącznie fakturowo. Transakcje te nie znajdują racjonalnego uzasadnienia, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż pierwszy dostawca towarów występujący w ww. schemacie (W.) przeprowadzał też bezpośrednie transakcje z ostatnim odbiorcą tych towarów występującym w łańcuchu (K.(2) Sp. z o.o.).

4. Przedsiębiorstwo Handlowe A. (NIP [...], ul. [...],[...] M.).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że ww. firma w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy wystawiła na rzecz firmy G.(1) 10 szt. faktur VAT łącznie na kwotę 1.687.716,31 zł, VAT 388.174,74 zł (w tym za: III kwartał 2014r. - netto 1.021.264,10 zł, VAT 234.890,74 zł, IV kwartał 2014r. - netto 666.452,21 zł, VAT 153.284,00 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk, Cynk Zl, Ołów Pb). Szczegółowe zestawienie faktur zostało przedstawione na str. 80 zaskarżonej decyzji organu I instancji. W toku czynności sprawdzających, organ I instancji ustalił, że firma A., pod adresem wskazanym jako siedziba oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w M., przy ul. [...], nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Nie powiodła się również próba nawiązania kontaktu z M. S., właścicielem firmy A., którego nie zastano pod adresem wskazanym w dostępnej kontrolującym bazie danych, jako adres jego zamieszkania. Firma A. nie podjęła również pisma organu I instancji z dnia 8 grudnia 2015r., w którym zwrócono się o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych przez nią z firmą G.(1). Z dokonanych ustaleń wynika również, że firma A. wynajmowała magazyn od firmy D.(5), w którym składowano pościel i ręczniki. W magazynie nie były natomiast składowane żadne metale. Umowa wynajmu została zakończona przez spółkę D.(5) w listopadzie 2014r., z uwagi na brak kontaktu z M. S. oraz brak płatności za najem magazynu (adnotacja urzędowa organu I instancji z dnia 21 czerwca 2016r.). Z akt sprawy wynika również, iż wobec firmy A. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r., zakończone decyzją ostateczną z dnia 25 sierpnia 2017r. nr 358000-CKK4- 2.4103.10.2017.88. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie powiodły się próby nawiązania kontaktu z M. S., kontrolującym nie została przedłożona żadna dokumentacja księgowa firmy A. Na podstawie informacji uzyskanych za pośrednictwem systemu VIES ustalono, że w okresie od lipca do grudnia 2014 r. M. S. nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw z terenu Unii Europejskiej. Ponadto stwierdzono, że w okresie od lipca do grudnia 2014r. czeski podmiot L.(1) s.r.o. [...], [...] P. [...], P. [...] ([...]), zadeklarował dostawy na rzecz firmy A. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wskazano, że na rachunkach bankowych firmy A. stwierdzono wpłaty od firmy G.(1) oraz od P.(8) Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. (NiP [...]), które następnie były przelewane na rzecz L.(1) s.r.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wskazał, że z informacji SCAC otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka L.(1) s.r.o. pełniła rolę znikającego podatnika, siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z przedstawicielami ww. spółki. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w ww. sprawie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbcowego Krakowie stwierdził, że firma M. S. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności, nie organizowała transakcji zakupu i sprzedaży oraz transportu, nie magazynowała towarów, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem transportowym, nie dysponowała towarem, którym rzekomo obracała. Na tej podstawie stwierdzono, iż ww. podmiot działał dla pozoru, a jego celem było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji dla odbiorców fikcyjnych faktur. W dniu 31 marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków [...] wykreślił firmę A. z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie organ I instancji na podstawie dokumentacji księgowej firmy G.(1) stwierdził, że do faktur VAT nr [...] z dnia 03 października 2014r. oraz nr [...] z dnia 16 października 2014r. wystawionych przez firmę A. na rzecz firmy G.(1) dołączono certyfikaty jakości i wagi [...] z dnia 02 października 2014r. oraz [...] z dnia 16 października 2014r. wystawione przez H. S.A., na których jako kupującego i odbiorcę wskazano spółkę O. S.A. ul. [...] nr [...] lok. [...], [...] W.(1) (NIP [...]). Spółka ta w odpowiedzi na wezwanie do udzielenia informacji w sprawie nabywców, ołowiu wskazanego na certyfikatach wystawionych przez H. S.A. przekazała informację z dnia 17 sierpnia 2018r., że nabywcą towarów była firma S.(1) s.r.o, [...], [...] C.(1), Slovakia ([...]). Ponadto dokonano porównania cen, po jakich firma A. kupowała towary, z cenami po jakich towary te były sprzedawane na rzecz firmy G.(1). Na tej podstawie stwierdzono, że firma A. w tym samym dniu nabywała i sprzedawała towary, przy czym sprzedaż (m.in. faktury VAT: nr [...] - 7.429,51 zł, nr [...] - 7.524,00 zł, nr [...] - 6.648,00 zł, nr [...] - 7.150,00 zł) następowała po cenach jednostkowych znacznie niższych niż ceny nabycia (odpowiednio faktury VAT: nr [...] - 8.371,63 zł, nr [...] - 8.586,53 zł, nr [...] - 8.326,40 zł). Co więcej, dokonując zestawienia cen stosowanych przez pierwszego dostawcę tych towarów w łańcuchu transakcji, tj. H. S.A. (pismo z dnia 19 czerwca 2018r.) z cenami po jakich cynk i ołów firma G.(1) nabywała od spółki A., stwierdzono, że ceny stosowane przez firmę A. były znacznie niższe od cen stosowanych przez H. S.A. Co równie istotne, na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dokumentów, dokonano zestawienia podmiotów biorących udział w obrocie towarami nabytymi przez firmę G.(1) od firmy A., sprzedanymi następnie na rzecz dalszych odbiorców (str. 60uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z zestawienia tego wynika, że najwyższa wartość netto dotycząca ww. towaru (cynku), wskazana została na fakturze mającej dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru przez należącą do M. S. firmę A., która jak wynika to z przedstawionych powyżej ustaleń Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na etapie pierwszej transakcji sprzedaży krajowej wartość netto cynku gwałtownie spada - tzw. "łamanie ceny" (w związku z czym podatek VAT należało odprowadzić od niższej wartości netto), po czym kolejne podmioty wskazywały coraz to wyższe wartości netto sprzedaży, aby na etapie sprzedaży towaru na rzecz odbiorcy zagranicznego (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - z zastosowaniem stawki VAT 0%), wartość netto przyjęła wartość zbliżoną do wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia cynku.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie, w celu wykazania dochowania należytej staranności przy transakcjach z firmą A. przedłożył zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W) ww. spółki wydane na rzecz M. S., na których jako wystawcę wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie. Dokonując weryfikacji wiarygodności tych dokumentów organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie, który przy piśmie z dnia 30 maja 2019r. nr [...] wyjaśnił, że zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości dotyczące M. S. nie zostały wygenerowane przez tamt. urząd skarbowy. Ponadto w odniesieniu do części zaświadczeń objętych zapytaniem (zaświadczenia: z dnia 31 lipca 2014r. nr [...] z dnia 31 lipca 2014r. oraz nr [...] z dnia 19 listopada 2014r., nr [...] z dnia 13 lutego 2015r. oraz nr [...] z dnia 16 czerwca 2015r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie stwierdził fakt ich zarejestrowania przez tamt. urząd, jednak zwrócił uwagę na niezgodności (odmienna czcionka i szata graficzna, dane innego podatnika, na rzecz którego dokumenty te wystawiono). Jednocześnie dokonując zestawienia faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz firmy G.(1) organ zauważył, że część z ww. zaświadczeń przedłożonych przez stronę posiada późniejsze daty wystawienia niż data zawarcia ostatniej transakcji firmy G.(1) z firmą A. (faktura VAT nr [...] z dniu 16 października 2014 r.). A zatem zaświadczenia te nie mogły być pozyskane przez stronę w toku trwania współpracy z ww. firmą.

5. G. sp. z o.o. (NIP [...], ul. [...],[...] S.).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że ww. spółka w IV kwartale 2014 r. wystawiła na rzecz firmy G.(1) faktury VAT: z dnia 20 listopada 2014r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 26 listopada 2014r. nr [...] i nr [...] na kwotę łącznie netto 785.896,93 zł, VAT 180.756,30 zł, tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl). Transakcje miały być przeprowadzone w związku z zawarciem w dniu 15 października 2014r. przez spółkę G. z firmą G.(1) umowy o stałej współpracy w obrocie metalami. Przedmiot umowy stanowiła współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi oraz metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna, miedź). Zgodnie z jej zapisami sprzedający w cenie towaru uwzględnił jego dostawę na plac w Z., przy ul. [...]. W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji przeprowadził w ww. spółce czynności sprawdzające, w trakcie których stwierdzono, że spółka G. nabycie towarów, następnie sprzedanych na rzecz firmy G.(1), udokumentowała fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: C. Sp. z o.o., T.(1) Sp. z o.o. oraz S.(3) Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika również, że wobec spółki G. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014r. do grudnia 2014r., zakończone decyzją z dnia 25 marca 2019r. nr 338000-CKK-3-7.4103.14.1.2018.HAGA.203. W decyzji tej na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka G. świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej pełniąc rolę "bufora". Jak stwierdzono, towar nabywany i sprzedawany przez ww. spółkę był przewożony "w kółko" na trasie Polska-Czechy-Polska. Stwierdzono, że w ciągu jednego dnia towar kilkukrotnie zmieniał właścicieli, przy czym był przeładowywany bezpośrednio z jednego samochodu na drugi samochód, a następnie był transportowany do Czech. Mając na względzie współdziałanie uczestników łańcucha dostaw, sztuczne wydłużenie drogi transportowej miało na celu utrudnienie wykrycia karuzeli podatkowej przez organy podatkowe i ustalenia rzeczywistego charakteru i celu transakcji. W wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że po dostarczeniu towaru do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, realizowany był kolejny etap "karuzeli podatkowej" na terytorium państw trzecich, po czym towar wracał do Polski. W omawianym rozstrzygnięciu wskazano, że zdarzały się przypadki, że towar był przeładowywany pomiędzy transportami w Czechach, tj. transport odbywał się dwoma pojazdami do Czech lub jeden z kierowców czekał na drugiego, a po dojeździe do Czech towar był przeładowywany pomiędzy naczepami i do Polski wracano z tym samym towarem na różnych naczepach. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wskazał również, że towar nabywany i sprzedawany przez G. Sp. z o.o. nie był ważony (na magazynie użytkowanym przez tę spółkę nie było wagi), a weryfikacja towaru polegała na dodawaniu wagi z metek poszczególnych palet i sprawdzaniu jej zgodności z atestem. Na podstawie korespondencji mailowej prowadzonej między : K. G., T. W., P. M. oraz A. Ł. stwierdzono, że takie elementy transakcji, jak jakość czy cena towaru, nie miały tak istotnego znaczenia jak ochrona przed ponownym przyjęciem tego samego towaru (najważniejsze było zatwierdzenie atestów przez ostatecznego odbiorcę). Poprzez weryfikowanie samych atestów sprawdzano czy towar z otrzymanym atestem nie został już dopuszczony przed odbiorcę do "obrotu karuzelowego". Jednocześnie w omawianej decyzji wskazano, że pomimo iż z korespondencji mailowej prowadzonej przez podmioty uczestniczące w transakcjach wynika, że znały one dostawców lub odbiorców swoich bezpośrednich kontrahentów, to nie podejmowały działań zmierzających do typowej maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego, pomijając kolejnych pośredników po stronie zakupu i sprzedaży (przykładowo korespondencja mailowa kierowana przez prezesa C. Sp. z o.o. T. W. do spółki G., była wysyłana również do wiadomości strony). Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził jednocześnie, że transakcje obrotu metalami nieżelaznymi zawierane przez spółkę G. pozbawione były znamion konkurencyjności i rzetelności oraz że brak jest ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla tworzenia długiego łańcucha dostaw. Mimo występowania w łańcuchu dostaw około 10 podmiotów, nie stwierdzono w nim producenta i ostatecznego odbiorcy. Ponadto wskazano, że mimo iż w spółce G. zatrudniani byli pracownicy mający zajmować się handlem, tj. A. M. na stanowisku specjalisty do spraw handlowych oraz M. Ł.(2) na stanowisku dyrektora do spraw handlowych, to wyłącznie prezes zarządu K. G. mógł realnie zajmować się negocjacjami, zawieraniem umów z kontrahentami, w tym ustalaniem cen zakupu i sprzedaży. Wyraźna decyzyjność K. G. w przyjętym modelu prowadzenia działalności zmierzającym do tworzenia łańcucha podmiotów, których celem działania było wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT kwot podatku należnego, o który w kolejnych fazach dystrybucji faktur ich posiadacze, wykorzystując zasady konstrukcji VAT, mogli obniżać wysokość własnych zobowiązań podatkowych, zauważalna jest nie tylko w funkcjonowaniu samej firmy G. sp. z o.o., w której był prezesem zarządu. W tej kwestii, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wskazał, iż T. W. (prezes i właściciel spółki C.) uzgadniał z K. G. krąg potencjalnych dostawców. Od prezesa G. Sp. z o.o. dowiadywał się o uczestnikach łańcucha sprzedaży, do wiadomości których później wysyłał wiadomości e-mail dotyczące dostaw towarów, czyli do G. Sp. z o.o. i do wiadomości A. Ł. z firmy V.(3), czy stronę jako właściciela firmy G.(1). Wiedzę o magazynach T. W. uzyskał także od prezesa G. i korzystał z tych samych miejsc magazynowo-przeładunkowych w Z. (R. ul. [...] lub M. ul. [...]), jak spółka G. Co istotne, w tym samym dniu co spółka G. umowę z firmą R. zawarła firma G.(1). Ponadto wskazano, że innym przykładem znaczącej roli K. G. w budowie łańcucha dostaw oraz budowania więzów personalnych pomiędzy osobami kierującymi podmiotami biorącymi udział w tych łańcuchach jest m.in. fakt nawiązania współpracy pomiędzy firmą G.(1), a T. W. (C. Sp. z o.o.), zainicjowanej przez K. G. Kolejnym przykładem istotnego wpływu działania K. G. na pozostałe firmy, biorące udział w układzie dostaw spółki G. jest wskazana przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach okoliczność, że to K. G. zainspirował powiązanych rodzinnie A. B. i J. Ł. [...] (szwagrowie) do zorganizowania głównego magazynu przeładunkowego w Z. przy ul. [...], który umożliwiał sprawne przeprowadzenie transakcji w obrocie karuzelowym przez uczestniczące w nim podmioty, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. Ł. (protokół przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2017r.). Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w omawianym rozstrzygnięciu stwierdził, że spółka G. świadomie zawierała transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka ta posługiwała się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury nie mogły stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka G. zachowując pozory działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi wykazywała dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd uznano, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz firmy G.(1) są nierzetelne, a sprzedaż metali wskazanych na fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca.

Przedstawione powyżej ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie prowadzonej przez organ I instancji, odnoszących się do bezpośrednich dostawców metali nieżelaznych dla spółki G. Sp. z o.o., tj.:

- C. Sp. z o.o. Ustalenia odnoszące się do szczegółów działalności prowadzonej przez ten podmiot zostały przedstawione wcześniej. Natomiast w zakresie współpracy tej spółki ze spółką G. należy zwrócić uwagę, iż spółka C. nabycie towaru, który następnie został sprzedany na rzecz G. Sp. z o.o., udokumentowała fakturą VAT nr [...] z dnia 20.11.2014 r., wystawioną przez F.H.U. F., ul. [...], [...] K.(1) (NIP [...]). Zgodnie z wyjaśnieniami A. J. z dnia 31 maja 2016 r., firma F. przedmiotowy towar nabyła na podstawie faktury VAT z dnia 20 listopada 2014r. nr [...], wystawionej przez firmę G.(3), ul. [...], [...] B.(2). Jak wynika z przekazanego przez firmę F. wyciągu bankowego, płatności za ww. towar następowały w ten sposób, że firma F. dokonywała płatności na rzecz firmy G.(3) ze środków otrzymywanych od C. Sp. z o.o. (odwrotny kierunek płatności). Ponadto A. J. w ww. pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że towar od firmy G.(3) został zakupiony wraz z dostawą do wskazanego przez nią odbiorcy, przy czym nie pamięta, pod jaki adres został dostarczony ww. towar. Z przywołanej wyżej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydanej na rzecz G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. wynika, że firma G.(3) miała nabyć towar od T.(2) sp. z o.o., ul. [...],[...] R.(1) (NIP [...]), która z kolei nabycia towaru udokumentowała fakturami wystawionymi przez V.(2) Ltd z siedzibą w Bułgarii ([...]), a ta z kolei towar miała nabyć od czeskiej spółki S.(6) s.r.o. ([...]). Przy czym Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zwrócił uwagę na okoliczność, iż faktura wystawiona została przez ww. bułgarską firmę w języku angielskim i polskim, natomiast ww. spółka czeska wystawiła fakturę tylko w języku polskim. Obie ww. zagraniczne spółki wskazały do uregulowania płatności rachunki prowadzone przez polskie placówki bankowe. Ponadto wskazano, że spółka T.(2) na fakturze VAT wystawionej na rzecz G.(3) wskazała rachunek bankowy należący do jej dostawcy, tj. bułgarskiej spółki V.(2) Ltd. Jednocześnie zwrócono uwagę na okoliczność, że cena jednostkowa towaru wskazana na fakturze wystawionej przez T.(2) Sp. z o.o. na rzecz firmy G.(3), jest niższa od jednostkowej ceny zakupu. Z ustaleń organu I instancji (na podstawie informacji z dostępnej organowi bazy danych - aplikacji WROsystem) wynika, że spółka T.(2) została wykreślona przez Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z rejestru podatników podatku VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

- T.(1) sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia odnoszące się do ww. podmiotu zostały przedstawione dalej, z uwagi na fakt, iż spółka ta była również bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy G.(1),

- S.(3) Sp. z o.o. Z włączonego do akt przedmiotowej sprawy wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w ww. spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. wynika, iż spółka S.(3) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych oraz zaplecza technicznego niezbędnego do handlu metalami w ilościach ujętych na fakturach. Wg faktur, zakupione towary miały być w tym samym dniu odsprzedawane. W omawianym protokole kontroli wskazano, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki S.(3) dokumentowały fikcyjne dostawy towarów, w związku z czym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wskazano, że spółka S.(3) nie dokonywała nabyć towarów, zatem nie mogła dokonywać ich dostaw na rzecz odbiorców, w tym spółki G.. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się również wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji ostatecznej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2018r. nr 338000-CKK2- 5.4103.21.1.2018.2 wydanej na rzecz S.(3) Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015r. do czerwca 2015r., w której wskazano, że S.(3) Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw i nabyć, których przedmiotem były metale nieżelazne, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych". Stąd, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił spółce S.(3), w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu, za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., podatek należny do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, wynikający z faktur sprzedaży, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe ustalenia w zakresie działalności prowadzonej przez ww. spółkę, wynikające z ww. decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2018r. nr 338000-CKK2-5.4103.21.1.2018.2, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (str. 96-99 decyzji). Natomiast na uwagę zasługuje w szczególności okoliczność, iż zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS, siedzibą spółki S.(3) od dnia 08 maja 2015r. był adres: ul. [...], [...] Z., tj. adres tożsamy z adresem magazynu, który wynajmowała m.in. firma G.(1), a w którym dokonywano przeładunku towarów będących przedmiotem obrotu w opisywanych transakcjach obrotu metalami nieżelaznymi. Z przedstawionego powyżej schematu łańcuchów transakcji wynika, iż dostawcami S.(3) Sp. z o.o. były spółki L.(2) Sp. z o.o. oraz K.(1) Sp. z o.o. Co ważne, z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz organ I instancji w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, tj. L.(2) Sp. z o.o./K.(1) Sp. z o.o. - S.(3) Sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. G.(1), zostały wystawione w tym samym dniu, na taką samą ilość towaru. Prawidłowość ustaleń dokonanych wobec S.(3) Sp. z o.o. potwierdzają również ustalenia dokonane wobec ww. bezpośrednich dostawców tej spółki. W tym zakresie, z ustaleń dokonanych przez organ I instancji (na podstawie informacji pozyskanych poprzez dostępną bazę danych - aplikacja WroSystem) wynika, że wobec działalności L.(2) sp. z o.o. istnieje uzasadnione podejrzenie, co do uczestnictwa w przestępstwach karuzelowych, w których spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka L.(2) nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organów podatkowych do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej. Ponadto ustalono, że aktualnie prezesem zarządu spółki jest obywatel Ukrainy, z którym nie ma kontaktu. Na ww. spółkę deklarowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy przez firmy z Czech, przy czym spółka L.(2) nie złożyła deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. ani informacji podsumowujących VAT-UE z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Natomiast w odniesieniu do K.(1) Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 9 czerwca 2016 r. nr UKS12EW2P2.421.5.2015.71 określającej kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od października 2014r. do grudnia 2014r. W decyzji tej wskazano, że K.(1) Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego puste faktury, w oparciu o które "fakturowy kontrahent" dokonywał obniżenia kwot podatku należnego. Jednocześnie z informacji uzyskanych z systemu VIES dotyczących ww. spółki wynika, że w III i IV kwartale 2014 r. miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od czeskiego podatnika: A.(6) s.r.o., [...] [...] [...] O.(1) ([...]). Z informacji czeskich władz podatkowych wynika, że ww. czeska spółka nie reaguje na wezwania organu podatkowego. Ponadto ustalono, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki była osoba polskiego pochodzenia, zamieszkała w K.(1). Spółka K.(1) w dniu 26 stycznia 2015r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z uwagi na jej "wątpliwe istnienie".

6. T.(1) Sp. z o.o. (NIP [...], ul. [...],[...] K.).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że ww. spółka w I kwartale 2015r. wystawiła na rzecz firmy G.(1) faktury VAT: z dnia 27 stycznia 2015r. nr [...], z dnia 18 marca 2015r. nr [...] oraz z dnia 24 marca 2015r. nr [...] na kwotę łącznie netto 579.536,04 zł, VAT 133.293,29 zł, tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk w [...], Cynk Zl). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie ww. spółka nie podjęła pism organu I instancji wzywających do przekazania informacji i dokumentów w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca 2014r. Do marca 2015r. z firmą G.(1). Na podstawie przeprowadzonych w spółce T.(1) czynności sprawdzających w dniu 18 listopada 2015 r. ustalono, że w dokumentacji księgowej spółki T.(1) znajdują się wystawione na rzecz firmy G.(1) faktury sprzedaży VAT. W toku czynności spółka T.(1) przedłożyła m.in. umowę z dnia 21 listopada 2014 r. zawartą z firmą R. (tę samą, z którą umowę miała zawartą firma G.(1)), na przeładunek i składowanie towaru w magazynie w Z., przy ul. [...]. Na podstawie przedłożonych w toku czynności deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę T.(1) w Urzędzie Skarbowym w Krośnie stwierdzono, że w miesiącach styczeń 2015r. i marzec 2015r. spółka zadeklarowała dostawy towarów na terytorium kraju w kwotach odpowiadających kwotom wskazanym na fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach na rzecz firmy G.(1). Z powyższego wynika, że w ww. miesiącach spółka T.(1) dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz firmy G.(1) (za miesiąc luty 2015r. T.(1) Sp. z o.o. złożyła "zerową" deklarację VAT-7). Z akt sprawy wynika również, iż wobec ww. spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, zakończone, wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2017r. nr 408000 CKK4.500.22.2017.41, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014r. do listopada 2015 r. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione przez T.(1) Sp. z o.o. na rzecz firmy G.(1) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Jak stwierdzono, spółka T.(1) Sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej zadaniem było jedynie symulowanie działalności poprzez stworzenie pozorów legalnych transakcji. Z ustaleń Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Przemyślu wynika, że działania T.(1) Sp. z o.o. wpisywały się w klasyczny model działań mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Przy czym T.(1) Sp. z o.o. służyła jako podmiot "pośredniczący", mający na celu utrudnienie ustalenia powiązania "znikającego podatnika" z podmiotem zgłaszającym roszczenie zwrotu VAT, pełniąc rolę "bufora". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że T.(1) Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, T.(1) w ogóle nie weszła w posiadanie towarów wskazanych w spornych fakturach zakupu. Ponadto ustalono, że udział T.(1) Sp. z o.o. w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych był w pełni świadomy oraz dokonywany w porozumieniu z innymi osobami i podmiotami. Jak już wskazano powyżej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie ustalono, że ww. spółka dokonywała zarówno bezpośredniej sprzedaży na rzecz firmy G.(1), jak i za pośrednictwem G. Sp. z o.o.

Na prawidłowość ustaleń dokonanych w odniesieniu do działalności T.(1) Sp. z o.o. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wskazują również ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów tej spółki, tj. PHU E.(3) S.C. oraz P H-U. A.(4), od których miała nabywać towar, następnie sprzedany na rzecz firmy G.(1). Ustalenia odnoszące się do spółki E.(3) S.C. zostały przedstawione wcześniej. Natomiast w celu ustalenia okoliczności sprzedaży towarów przez spółkę A.(4) na rzecz spółki T.(1) Sp. z o.o. organ I instancji zwrócił się do tej firmy z prośbą o wskazanie podmiotów, od których nabyty towar został następnie sprzedany na rzecz T.(1) Sp. z o.o. W odpowiedzi z dnia 25 lipca 2019r. A. S.(1) wskazała, że towary te zostały nabyte od firm: PHU P.(1) (NIP [...]) oraz S.(2) Sp. z o.o. (NIP [...]). W toku postępowania kontrolnego organ I instancji (na podstawie informacji pozyskanych z aplikacji WROsystem) ustalił, że ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gliwicach w dniu 26 kwietnia 2017r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie w dniu 31 sierpnia 2018r. Ponadto ww. organy podatkowe wskazały, że czynności kontrolne przeprowadzone wobec F.H.U. P.(1) wykazały pozorność transakcji, w których rola ww. spółki nosiła wszelkie cechy "słupa". Natomiast w odniesieniu do spółki S.(2) wskazano, że zawierała ona transakcje z czeskim podmiotem podejrzanym o udział w przestępstwie karuzelowym.

7. J.(3) Sp. z o.o. (NIP [...], ul. [...], [...] W.).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że ww. spółka w III kwartale 2014r. wystawiła na rzecz firmy G.(1) fakturę VAT z dnia 16 września 2014r. nr [...] na kwotę netto 188.386,24 zł, VAT 43.328,84 zł, tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl). W toku postępowania kontrolnego ww. spółka nie podjęła pism organu I instancji wzywających do przekazania informacji i dokumentów w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. z firmą G.(1). Na podstawie przeprowadzonych w dniu 11 września 2015r. w spółce J.(3) Sp. z o.o. czynności sprawdzających stwierdzono, że w dokumentacji księgowej spółki znajduje się ww. faktura sprzedaży wystawiona na rzecz firmy G.(1). Zapłata nastąpiła przelewem bankowym. W toku czynności przedłożono kontrolującym również fakturę zakupu z dnia 5 września 2014r. nr [...] wystawioną przez F.(2) Sp. z o.o., ul. [...],[...] W.(1) (NIP [...]) na wartość netto 47.000,50 euro, VAT 10.810,81 euro, tytułem sprzedaży towarów na rzecz J.(3) Sp. z o.o., które następnie zostały sprzedane przez J.(3) Sp. z o.o. na rzecz firmy G.(1). Ponadto przedłożono pismo strony z dnia 23 września 2014r. skierowane do spółki J.(3) z prośbą o przedłożenie oferty sprzedaży cynku. Ww. pismo zostało skierowane przez firmę G.(1) do spółki J.(3) już po zawarciu z tą spółką transakcji, która miała miejsce w dniu 16 września 2014r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (pismo z dnia 30 maja 2019r. nr [...]), wynika, że spółka J.(3) w dniu 24 maja 2017r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, ze względu na jej "wątpliwe istnienie". Również w odniesieniu do kontrahenta tej spółki, tj. F.(2) Sp. z o.o. organ I instancji ustalił (na podstawie informacji pozyskanych z aplikacji WROsystem), że został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...], ze względu na jego "wątpliwe istnienie". Jednocześnie ustalono, że za okres objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym nie składał deklaracji VAT.

8. C.(1) Sp. z o.o. (NIP [...], ul. [...],[...] M.).

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że ww. spółka w III kwartale 2014r. wystawiła na rzecz firmy G.(1) fakturę VAT z dnia 9 września 2014r. nr [...] na wartość netto 186.409,80 zł, VAT 42.874,25 zł tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl). Na podstawie przeprowadzonych w dniu 17 września 2015r.w spółce C.(1) czynności sprawdzających ustalono, że w dniu 10 września 2014r. firma G.(1) dokonała płatności na rachunek C.(1) Sp. z o.o. w kwocie 52.632,75 euro tytułem: "[...]". Jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami, spółka C.(1) w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawie była zarówno dostawcą, jak i odbiorcą firmy G.(1). Z akt sprawy wynika, iż wobec ww. spółki zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie, zakończone wydaniem decyzji z dnia 11 października 2017r. nr 2420-SPV.4103.66-67.2017.UZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014r. W decyzji tej wskazano, że spółka C.(1) ujęła w swoich księgach podatkowych faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które miały dokumentować zakup przez nią metali. Podstawą dla powyższego stwierdzenia były ustalone okoliczności dotyczące przeprowadzonych przez tę spółkę transakcji, m.in. sprowadzenie roli C.(1) Sp. z o.o. jedynie do wystawiania faktur sprzedaży towarów handlowych na rzecz jednego, z góry ustalonego kontrahenta, szybkość przeprowadzania transakcji, brak posiadanych środków transportu i innych środków trwałych, w tym magazynów, brak zatrudnionych pracowników, brak podstawowej wiedzy prezesa ww. spółki na temat przewozu, sposobu pakowania towaru, przeładunku, adresów dostawy, środków transportu przewożących towar. Za istotną uznano również okoliczność, że rzekome zakupy towarów dokonywane były od podmiotów gospodarczych, które albo nie składały deklaracji VAT, albo nie deklarowały sprzedaży.

9. C.(2) (NIP [...]).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że w ww. spółka w III kwartale 2014r. wystawiła na rzecz firmy G.(1) fakturę VAT z dnia 25 sierpnia 2014r. nr [...] na kwotę netto 185.435,89 zł, VAT 42.650,25 zł tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji w spółce C.(2) w dniu 17 września 2015r. organowi I instancji przedłożono fakturę VAT z dnia 20 sierpnia 2014r. nr [...] wystawioną przez A.(5) Sp. z o.o., ul. [...],[...] C.(2) (NIP [...]), na wartość netto 181.097,52 zł, VAT 41.652,43 zł, która miała dokumentować nabycie towarów przez C.(2), które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony. Ustalono przy tym, że zapłata za ww. fakturę nr [...] wystawioną na G.(1), nastąpiła przelewem. Z przedłożonego wyciągu bankowego wynika, że w dniu 25.08.2014r. dokonano przelewu tytułem zapłaty za fakturę nr [...] w wysokości 228.086,14 zł, przy czym zapłata nastąpiła z rachunku bankowego zleceniodawcy G.(1), ul. [...],[...] B.(1), na rachunek beneficjenta G.(1), [...],[...] G. Z dokumentu tego nie wynika zatem, żeby zapłata za ww. fakturę nastąpiła na rzecz firmy C.(2). Z zawartego w aktach sprawy protokołu z kontroli podatkowej z dnia 30 kwietnia 2019r. nr [...] przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wobec C.(2), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oraz wydanej, m.in. na jego podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 24 czerwca 2019r. nr 2429-SPV-2.4103.112.113.114.115.116.117.2019 (pozyskana w toku niniejszego postępowania odwoławczego) wynika, że dowody dotyczące poszczególnych podmiotów, tj. bezpośrednich oraz dalszych, pośrednich kontrahentów (dostawców) C.(2).

Reasumując powyższe prawidłowe ustalenia organów Sąd stwierdza, że opisane wyżej okoliczności wskazują, że ww. podmioty (kontrahenci skarżącego) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a kwoty wykazane przez nie w deklaracjach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą ich działania było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Działalność tych podmiotów sprowadzała się do świadomego wystawiania faktur oraz dokumentów pozorujących wykonywanie faktycznych czynności sprzedaży i nabywania towarów, w ramach stałej grupy kontrahentów.

Organy obu instancji poczyniły także szerokie ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży towarów zawartych przez G.(1) z krajowymi i zagranicznymi odbiorcami towarów w omawianym okresie rozliczeniowym, a które to miała nabyć od swoich wcześniejszych - wyżej omówionych kontrahentów.

Z tytułu tych transakcji w rejestrze sprzedaży VAT w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy strona zaewidencjonowała faktury na łączną kwotę netto 31.310.337,47 zł, VAT 6.972.416,25 zł wystawione na rzecz:

1. K. L. I. Firma Handlowo-Usługowa (NIP [...], ul. [...],[...] L.).

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT, firma G.(1) zaewidencjonowała 57 faktur VAT (szczegółowe zestawienie na str. 109-110 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz FHU I. na wartość netto łącznie 11.289.574,56 zł, VAT 2.596.602,17 zł (w tym: w październiku 2014r. - netto 800.302,32 zł, VAT 184.069,53 zł, w listopadzie 2014r. - netto 1.886.332,59 zł, VAT 433.856,49 zł, w grudniu 2014r. - netto 665.282,05 zł, VAT 153.014,88 zł, w styczniu 2015r. - netto 2.057.516,59 zł, VAT 473.228,83 zł, w lutym 2015r. - netto 1.527.511,62 zł, VAT 351.327,69 zł, w marcu 2015r. - netto 4.352.629,39 zł, VAT 1.001.104,75 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl, Aluminium [...], Ołów Pb). Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT miały być przeprowadzone w związku ze współpracą podjętą między firmą G.(1) a FHU I. (reprezentowaną przez L. K.) na podstawie zawartej w dniu 24 września 2014r. umowy o stałej współpracy. W przedmiotowej umowie wskazano, że strony planują nawiązać współpracę (w tym bezpośrednią) w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Pisemnych wyjaśnień na okoliczność zawarcia współpracy z firmą G.(1) udzieliła L. K. w piśmie z dnia 5 sierpnia 2018r. Wskazała, że współpraca ze skarżącym została nawiązana po zapoznaniu się na konferencji dotyczącej handlu biomasą w hotelu [...] w K.(1). Płatności na rzecz firmy G.(1) odbywały się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Towar zakupiony od firmy G.(1) nie był przeładowywany i ponownie załadowywany, lecz bezpośrednio przewożony do odbiorców firmy I. za pośrednictwem samochodów ciężarowych podstawianych przez firmy transportowe. Z dokumentów przekazanych przez L. K. wraz z ww. pismem (faktury VAT sprzedaży, dokumenty CMR) wynika, że firma I. towary nabyte od firmy G.(1), sprzedała w dniu ich nabycia, w tych samych ilościach na rzecz zagranicznych podmiotów: L.(1) s.r.o. ([...]), T. a.s. [...],[...], B. ([...]), V.(6) s.r.o. [...],[...] O.(1) ([...]), T.(3) s.r.o., [...],[...] C.(3) ([...]). Załadunek towarów sprzedawanych przez FHU I. na rzecz ww. zagranicznych odbiorców miał miejsce w Z., przy ul. [...], natomiast rozładunek pod adresami: O.(1), [...] H., Czechy (dostawy na rzecz L.(1) s.r.o.), [...], [...], B., Czechy (dostawy na rzecz T. a.s.), A.(7), [...] S.(2) (dostawy na rzecz V.(6) s.r.o.), Z.(2) (Słowacja), ul. [...] (dostawy na rzecz T.(3) s.r.o.).

Na okoliczność współpracy z firmą FHU I. (4) przesłuchano skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.). Wskazał on, że w toku współpracy z ww. firmą, a także firmami S. Sp. Z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S.K. oraz Ś. Sp. z o.o. S.K., kontaktował się z L. K. i jej mężem W. K., których poznał w hotelu w K.(1) na forum dotyczącym biomasy, ale nie pamięta, w którym to było roku. Wskazał przy tym, że był wielokrotnie w siedzibach tych spółek i u ich księgowego A., którego nazwiska nie pamięta. Odnośnie dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów wyjaśnił, że to on organizował transport do ich odbiorców i za niego płacił, wysyłał tym podmiotom ofertę towaru, cenę za tonę, a następnie sprzedawał towar łącznie z kosztami transportu. Podkreślił przy tym, że znał dokładnie odbiorców zagranicznych do jakich trafiał transport. Pomimo tego, nie próbował pominąć pośredników, bowiem jak zeznał, cyt. "Takich rzeczy się nie robi w biznesie, obowiązuje etyka w biznesie. Poza tym nie było mnie na to stać. Z tego co pamiętam, to z tego względu, że I., Z. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, Ś. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa robiły sobie kompensatę VAT-u". Na prośbę o wyjaśnienie, co wg strony oznacza "kompensata VAT-u", wskazał, że z tego co wie, to podmioty te sprowadzały towar z Ukrainy i żeby nie płacić podatku VAT kompensowały go sprzedażą za granicę. Na pytanie, czy sam nie chciał sprzedawać towaru za granicę ze stawką VAT0%, zeznał: "Ja też tak sprzedawałem. Nie było mnie stać żeby sprzedawać większe ilości za granicę. Kupowałem brutto i sprzedawałem brutto i płaciłem tylko różnicę VAT od swojego dochodu. Gdybym sprzedawał za granicę musiałbym sprzedawać wg cen netto. Nie było mnie na to stać". Ponadto wskazał, że osobiście był w miejscach prowadzenia działalności przez zagraniczne podmioty, na rzecz których FHU I., S. Sp. Z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S.K. oraz Ś. Sp. z o.o. S.K., sprzedawały towary uprzednio nabyte od firmy G.(1). Wyjaśnił, że był również w miejscach rozładunku towarów sprzedawanych przez ww. podmioty na rzecz zagranicznych odbiorców. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG firma I. w dniu 02 stycznia 2018 r. została wykreślona z CEIDG.

Organ zwrócił uwagę, że spółka T. a.s., na rzecz której towary sprzedawały FHU I., Z. Sp. z o.o. S.K. oraz Ś. Sp. z o.o. S.K., uprzednio nabyte od firmy G.(1), była również bezpośrednim odbiorcą towarów od firmy G.(1) (szczegóły dotyczące działalności tego podmiotu zostaną przedstawione poniżej). Z kolei zagraniczna spółka L.(1) s.r.o. (szczegóły dotyczące działalności tej spółki zostały przedstawione wcześniej), na rzecz której towary sprzedawały podmioty: I.(4) oraz S. uprzednio nabyte od firmy G.(1), była bezpośrednim dostawcą towarów dla A., tj. bezpośredniego dostawcy towarów dla firmy G.(1).

2. S. Sp. z o.o. Sp. K. (NIP [...], ul. [...],[...] L.).

Z ustaleń organu I Instancji dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma G.(1) w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonowała 31 faktur VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 113-114 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz ww. spółki łącznie na kwotę netto 6.051.225,75 zł, VAT 1.391.781,94 zł (w tym: w listopadzie 2014r. - netto 207.830,60 zł, VAT 47.801,04 zł, w styczniu 2015r. - netto 577.067,03 zł, VAT 132.725,41 zł, w lutym 2015r. - netto 2.390.076,44 zł, VAT 549.717,60 zł, w marcu 2015r. - netto 2.876.251,68 zł, VAT 661.537,89 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl, Aluminium [...]). Transakcje udokumentowane ww. fakturami przeprowadzono w oparciu o umowę stałej współpracy zawartej pomiędzy ww. spółką (reprezentowana przez prokurenta W. K.(1)) a firmą G.(1), w dniu 14 listopada 2014r., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Co przy tym istotne, spółka S. ujawniła w KRS przedmiot działalności w zakresie handlu metalami w dniu 22 stycznia 2015r, a więc po zawarciu pierwszej transakcji z firmą G.(1) (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2014r.). Pisemne wyjaśnienia na okoliczność współpracy z firmą G.(1) złożył prezes zarządu spółki S., W. K., w piśmie z dnia 30 czerwca 2018r. W piśmie tym wyjaśnił, że zapoznał go ze skarżącym D. B. na konferencji dotyczącej handlu biomasą w hotelu [...] w K.(1). Płatności na rzecz firmy G.(1) odbywały się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Transport towarów od firmy G.(1) do odbiorców spółki S. organizował skarżący. Na podstawie dokumentów przekazanych przez W. K. stwierdzono, że spółka S. towary nabyte od firmy G.(1) sprzedała w dniu ich nabycia oraz w tych samych ilościach na rzecz podmiotów zagranicznych: L.(1) s.r.o. oraz A.(3) s.r.o. Z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. oraz dokumentów CMR wynika, że załadunek towarów sprzedawanych na rzecz ww. zagranicznych odbiorców miał miejsce w Z., przy ul. [...], natomiast rozładunek pod adresami: O.(2), ul. [...], Czechy (dostawy na rzecz A.(3) s.r.o.) oraz O.(1), [...] H., Czechy (dostawy na rzecz L.(1) s.r.o.). W tym miejscu należy wskazać, że - jak wynika z powyższych ustaleń - ww. spółki zagraniczne, tj. L.(1) s.r.o. oraz A.(3) s.r.o. były również pierwszymi dostawcami w łańcuchu dostaw towarów, które firma G.(1) nabyła odpowiednio od firm A. oraz C.(2) (ustalenia odnośnie działalności tych spółek zostały przedstawione powyżej).

3. Z. Sp. z o.o. Sp. K. (NIP [...]).

Z ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1), iż zaewidencjonowała 18 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 116-117 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz ww. spółki łącznie na kwotę netto 3.611.714,74 zł, VAT 830.694,38 zł (w tym: w lutym 2015r. - netto 1.395.343,84 zł, VAT 320.929,07 zł, w marcu 2015r. - netto 2.216.370,90 zł, VAT 509.765.31 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Aluminium [...], Cynk Zl, Ołów Pb). Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej przez firmę G.(1) ze spółką Z. (reprezentowana przez komplementariusza L. K.) w dniu 17 lutego 2015r., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. W myśl tej umowy zawartej na czas nieokreślony, dostawca zobowiązał się dostarczać towar do miejsca wskazanego przez kupującego. W piśmie z dnia 29 czerwca 2018 r. prezes zarządu spółki Z. W. K. udzielił wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą G.(1), w których przedstawił okoliczności współpracy tożsame z ww. okolicznościami współpracy z firmą G.(1), spółki S. Sp. z o.o. Sp. K. (prezesem zarządu tej spółki również był W. K.). W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że ww. spółka towary nabyte od firmy G.(1) sprzedała w dniu ich nabycia (w tych samych ilościach) na rzecz T. a.s., która to spółka była także bezpośrednim odbiorcą firmy G.(1) (szczegółowe wyjaśnienia dotyczące działalności tej spółki zostały przedstawione dalej). Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki Z. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 22 czerwca 2017r. nr 308000CKK-4.410.4.2017.258. Okres, za który ww. decyzja została wydana, nie dotyczy okresu właściwego dla przedmiotowej sprawy, niemniej jednak ustalenia w niej zawarte obrazują schemat funkcjonowania ww. spółki. W treści omawianej decyzji wskazano, że spółka Z. świadomie uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu dostaw, który miał na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, spółka miała za zadanie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, pełniąc rolę "brokera". W tym zakresie podniesiono, że przesłuchiwany w charakterze strony W. K., który bezpośrednio miał zajmować się działalnością spółki, nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej jej funkcjonowania. W. K. nie pamiętał struktury organizacyjnej spółki, nie pamiętał, czy spółka zatrudniała pracowników, nie był wstanie wskazać źródeł finansowania działalności spółki, nie wiedział, czy spółka zaciągała pożyczki lub kredyty, nie orientował się w sprawach transakcji, których miał być inicjatorem i organizatorem, nie wiedział kto ponosił koszty transportu związanego z zawieranymi transakcjami. Wskazał, że spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe oraz że wiedzą na temat działalności spółki dysponuje księgowy. Ponadto wyjaśnił, że zawiesił działalność spółki Z. ze względu na brak środków obrotowych spowodowany brakiem zwrotu podatku VAT. Jednocześnie nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów. Mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności dotyczące transakcji spółki Z. z jej kontrahentami (krajowym dostawcą oraz zagranicznym odbiorcą towarów) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził, iż transakcje te odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze nadużyć w podatku VAT.

4. Ś. sp. z o.o. sp. K. (NIP [...], ul. [...],[...] L.).

Z ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1) wynika, iż zaewidencjonowała 15 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 119 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz ww. spółki łącznie na kwotę netto 3.053.585,66 zł, VAT 702.324,70 zł (w tym: w listopadzie 2014r. - netto 994.859,03 zł, VAT 228.817,57 zł, w grudniu 2014r. - netto 395.620,94 zł, VAT 90.992,82 zł, w styczniu 2015r. - netto 838.419,87 zł, VAT 192.836,58 zł, w lutym 2015r. - netto 824.685,82 zł, VAT 189.677,73 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Aluminium [...], Cynk Zl). Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej przez firmę G.(1) ze spółką Ś. (reprezentowana przez prezesa zarządu komplementariusza spółki W. K.) w dniu 24 września 2014r., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. W myśl tej umowy, zawartej na czas nieokreślony, dostawca zobowiązał się dostarczać towar do miejsca wskazanego przez kupującego. W piśmie z dnia 29 czerwca 2018 r. prezes zarządu spółki Ś. W. K. udzielił wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą G.(1), w których przedstawił okoliczności współpracy tożsame z ww. okolicznościami współpracy z firmą G.(1), ww. spółek S. Sp. z o.o. Sp. K. oraz Z. Sp. z o.o. (prezesem zarządu tych spółek był również W. K.). W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że spółka Ś. towary nabyte od firmy G.(1), sprzedała w dniu ich nabycia (w tych samych ilościach) na rzecz spółek: L.(1) s.r.o., A.(3) s.r.o. oraz T. a.s. Jak już wskazano powyżej ww. spółki zagraniczne, tj. L.(1) s.r.o. oraz A.(3) s.r.o. występowały również w łańcuchu dostaw towarów, które Pana firma nabyła odpowiednio od firm A. oraz C.(2). Z kolei spółka T. a.s. była bezpośrednim odbiorcą firmy G.(1) (okoliczność dotyczące działalności tej spółki zostały przedstawione w dalszej części niniejszej decyzji). Z faktur VAT wystawionych przez spółkę Ś. oraz dokumentów CMR wynika, że załadunek towarów sprzedawanych na rzecz ww. zagranicznych odbiorców miał miejsce w Z., przy ul. [...], natomiast rozładunek pod adresami: O.(2), ul. [...], Czechy (dostawy na rzecz A.(3) s.r.o.), O.(1), [...] H., Czechy (dostawy na rzecz L.(1) s.r.o.) oraz [...],[...],[...], B., Czechy (dostawy na rzecz T. a.s.). Odnośnie transakcji ze spółką Ś., (ww. protokół z przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) skarżący wskazał, że zna odbiorców zagranicznych tej spółki, był w ich siedzibach, jak i miejscach dostaw towarów na ich rzecz oraz zajmował się organizacją i ponosił koszty związane z transportem towarów na rzecz ww. podmiotów zagranicznych.

Na uwagę zasługuje w tym miejscu okoliczność, iż organ I instancji w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. ustalił, że w dniu 25 stycznia 2016r. skarżący dokonał przelewu bankowego na rzecz Ś. Sp. z o.o. S.K., w kwocie 115.350,00 zł, tytułem "Wkład finansowy z tytułu umowy spółki cichej Ś. Sp. z o.o., sp.k., [...],[...] L.". Przy czym w toku ww. przesłuchania skarżący zaprzeczył jakoby wstępował w jakimkolwiek podmiocie gospodarczym jako cichy wspólnik lub finansował działalność innego podmiotu zajmującego się handlem metalami. Co równie istotne, spółka Ś. przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazała w KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami.

5. A.(2) (NIP [...], ul. [...],[...] K.(1)).

Z zawartej w aktach sprawy ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1), wynika, iż zaewidencjonowała 25 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 122 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz ww. spółki łącznie na kwotę netto 4.742.172,03 zł, VAT 1.090.699,86 zł (w tym: w sierpniu 2014r. - netto 196.133,52 zł, VAT 45.110,71 zł, we wrześniu 2014r. - netto 962.307,01 zł, VAT 221.330,91 zł, w październiku 2014r. - netto 892.110,58 zł, VAT: 205.185,42 zł, w listopadzie 2014r. - netto 773.266,01 zł, VAT 177.851,18 zł, w grudniu 2014r. - 920.023,51 zł, VAT 211.605,42 zł, w styczniu 2015r. - netto 400.159,90 zł, VAT 92.036,78 zł, w lutym 2015r. - netto 204.662,48 zł, VAT 47.072,37 zł oraz w marcu 2015r. - netto 393.509,02 zł, VAT 90.507,07 zł), tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Aluminium [...], Cynk Zl, Ołów Pb). Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej przez firmę G.(1) z firmą D. (reprezentowana przez A. Z.) w dniu 5 sierpnia 2014r. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Zgodnie z umową sprzedający w cenie towaru będzie wydawać go kupującemu na placu w Z., przy ul. [...]. Odnośnie współpracy z ww. spółką (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) skarżący zeznał, że A. Z. poznał około 10 lat temu, kiedy pracował w E.(7), później rozszerzył swoją działalność. Wyjaśnił przy tym, że bywał w domu u A. Z. oraz na magazynie w Z., przy ul. [...]. Z wyjaśnień A. Z. udzielonych przy piśmie z dnia 28 czerwca 2019r. a dotyczących współpracy z firmą G.(1) wynika, iż poznał skarżacego około 10 lat temu, kiedy pracował jako przedstawiciel w firmie leasingowej, która finansowała zakupy samochodów dla firmy G.(1). Wskazał, że podczas jednej z rozmów wywiązał się temat dodatkowej współpracy. Wyjaśnił przy tym, że w dniu 16 września 2014r. podpisał z firmą R. umowę przeładunku i składowania towaru w magazynie w Z., przy ul. [...]. Ponadto wyjaśnił, że w transakcjach z firmą G.(1) zajmował się organizacją transportu i ponosił związane z nim koszty. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez A. Z. stwierdzono, że firma D. towary nabyte od firmy G.(1) sprzedała tego samego dnia oraz w tej samej ilości, na rzecz podmiotów: G.(4) S.A, [...],[...] B.(3) (NIP [...]) oraz K.(2), ul. [...],[...] T. (NIP [...]). G.(8) S.A. (NIP [...]) przy piśmie z dnia 26 lipca 2019r. wraz z załącznikami (faktury zakupu i sprzedaży, dowody WZ i PZ, bankowe potwierdzenia zapłat za faktury zakupu) poinformowała, że w związku z podziałem G.(4) S.A. objęła przedsiębiorstwo spółki dzielonej zajmujące się produkcją oraz obrotem metalami, w związku z czym jest właściwa do udzielania wyjaśnień w zakresie transakcji zawieranych przez G.(4) S.A. Ponadto wyjaśniła, że towary nabyte na podstawie faktur wystawionych przez D. sprzedano na rzecz V.(3) Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...], [...] K.(2) (NIP [...]). Dostawa towaru odbywała się od dostawcy spółki do finalnego nabywcy, bez składowania towaru w magazynach spółki G.(4). Koszty transportu zostały wkalkulowane w cenę towaru nabywanego od D. Spółka G.(4) nie uczestniczyła w organizacji transportu i nie posiada związanej z tym dokumentacji.

W tym miejscu na uwagę zasługuje okoliczność, że z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji wynika, że G.(4) S.A. była również bezpośrednim odbiorcą towarów od G. Sp. z o.o., tj. podmiotu będącego zarówno dostawcą, jak i odbiorcą firmy G.(1).

Spółka V.(3) przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2019r. przekazała dokumentację dotyczącą dalszej sprzedaży towarów uprzednio nabytych od G.(4) S.A., z której wynika, iż towary nabyte od G.(4) S.A zostały sprzedane w dniu ich nabycia na rzecz podmiotów zagranicznych: S.(4) s.r.o., [...],[...] O.(3) ([...]), V. s.r.o., L.(3) s.r.o., [...],[...] O.(1) ([...]), G.(5) s.r.o., [...], [...] F. ([...]), D.(1) s.r.o., [...],[...] O.(4) ([...]) oraz P.(2) s.r.o., [...], [...] O.(5) ([...]) Ponadto spółka poinformowała, że Świętokrzyski Urząd Celno-Skarbowy w Kielcach prowadzi wobec niej postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż podmioty V.(3) Sp. z o.o., V. s.r.o., D.(1) s.r.o w ww. schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami występują również po stronie pośrednich dostawców towarów, tj. odpowiednio firmy C. (w odniesieniu do spółek V.(3) oraz V. s.r.o.) oraz C.(2) (w odniesieniu do spółki D.(1)), od których firma G.(1) miała nabyć towary (metale nieżelazne). Jednocześnie w odniesieniu do firmy V. s.r.o. należy wskazać, iż była ona także bezpośrednim odbiorcą firmy G.(1) (ustalenia w odniesieniu do ww. podmiotu zostaną przedstawione poniżej).

Z zawartego w aktach sprawy pisma Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 29 lipca 2019r. nr [...] wynika, że organ ten prowadzi wobec spółki V.(3) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014r. do grudnia 2014r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ww. spółka przekazała na nośniku informatycznym skany faktur sprzedaży metali nieżelaznych, certyfikatów i atestów. Na większości z nich usunięto nazwy odbiorców towarów, jednak - jak stwierdził Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach - z pozostałych elementów wynika, że towary te były już przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych podmiotów kilka dni wcześniej lub też w tym samym dniu. Z analizy dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych przez spółkę V.(3) wynika, że z zasady zamówienia na dostawę jednej partii towaru sporządzane przez spółkę V.(3) do G.(4) oraz przez G.(4) do fakturowych dostawców sporządzane były w dniu jej dostawy do spółki V.(3), a więc w czasie gdy spółka V.(3) już nimi dysponowała. Zamówienia na dostawy towarów do spółki V.(3) składane do dostawców w imieniu G.(4) podpisywał głównie J. B. Ponadto spółka V.(3) i G.(4) S.A. były podmiotami powiązanymi osobowo (wyżej wskazany J. B. był komandytariuszem i prezesem zarządu spółki V.(3) będącej komplementariuszem oraz kierownikiem ds. eksportu stali w spółce G.(4) S.A.) i kapitałowo (spółka V.(3) jest akcjonariuszem G.(4) S.A.). Ponadto wskazano, że spółka V.(3) dokonywała płatności zobowiązań dla G.(4) S.A. z odroczonym terminem płatności, natomiast otrzymywała należności za sprzedane towary od podmiotów zagranicznych w dniu dostawy w systemie "na kole", tzn. towar opuszczał magazyn po otrzymaniu zapłaty. Przy czym zauważono, że podmioty zagraniczne przelewu środków na rachunek spółki V.(3) często dokonywały z rachunków prowadzonych w polskich oddziałach banków. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach ww. piśmie z dnia 29 lipca 2019r. wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje sprzedaży towarów były prowadzone wyłącznie w celu szybkiej odsprzedaży. Jednocześnie nie było możliwym ustalenie finalnych odbiorców wykorzystujących ten materiał do celów produkcyjnych. Na podstawie powyższych okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji z udziałem spółki V.(3) stwierdzono, iż wskazują one na charakter karuzelowy tych transakcji, skierowany na oszustwa podatkowe. Ponadto wskazano, że spółka V.(3) objęta jest śledztwem o sygn. akt [...], prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.(2) Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Co równie istotne, dokonane ustalenia w odniesieniu do działalności spółki V.(3) znajdują potwierdzenie w informacjach pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w odniesieniu do podmiotów, które miały nabyć towar od tej spółki, tj.:

- S.(4) s.r.o. Z informacji pozyskanej od słowackiej administracji podatkowej (nr referencyjny [...]) wynika, że spółka S.(4) zadeklarowała nabycie towarów z Polski, był to handel trójstronny. Koszty transportu wliczone były w cenę zakupu, transport organizował dostawca, towar był załadowywany w P.(3). Przedstawiciel statutowy spółki M. O. oświadczył, że zamówienia składane były telefonicznie u podmiotu "A.(8)". Usługi transportowe świadczyły polskie firmy, kierowcy byli obywatelami polskimi. Rachunek bankowy spółki S.(4) prowadzony był w A.(9) (w PLN). Ponadto wskazano, że spółka do 20 października 2015r. była powiązana ze spółką P.(2) s.r.o. (bezpośredni nabywca towarów od spółki V.(3)). W oparciu o okoliczności związane z działalnością spółki S.(4) słowacka administracja podatkowa wskazała, że wg niej działalność ww. spółki nosi znamiona oszustwa karuzelowego na poważną skalę w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jednocześnie wskazano, że towary nabyte przez S.(4) s.r.o., w dniu ich nabycia zostały sprzedane na rzecz podmiotów czeskich:

a) P.(9), [...] O.(1) ([...]). Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej (nr [...]) wynika, że towar nabyty przez P.(9) od S.(4) s.r.o. miał zostać następnie sprzedany na rzecz węgierskiej spółki C.(5) ([...]), przy czym spółka P.(9), podczas prowadzonej kontroli podatkowej nie udowodniła, że dostawa towarów na rzecz węgierskiego podmiotu miała faktycznie miejsce. Jednocześnie wskazano, że transport towarów miał być świadczony przez polskie podmioty, m.in. przez I.(1) Sp. z o.o., C.(3). Transport był zamawiany i opłacany przez spółkę V.(3),

b) S.(7) s.r.o., [...], [...] P. [...] ([...]). Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowe (nr referencyjny [...]) wynika, że spółka S.(7) jest nieosiągalna dla organu podatkowego. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot. Siedziba zarejestrowana jest w "wirtualnym biurze". W deklaracji VAT za trzeci kwartał 2014r., spółka nie zadeklarowała żadnych kwot nabycia i dostaw towarów od/do innego państwa członkowskiego. W deklaracji za czwarty kwartał 2014 r. spółka zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, m.in. od firmy S.(4) s.r.o., jednak stwierdzono, że dane te nie są zgodne z danymi zawartymi w rejestrze transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy państwami UE. Ponadto wskazano, że spółka S.(7) s.r.o. została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika VAT,

c) A.(10) s.r.o., [...], [...] P. [...] ([...]). Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej (nr [...]) wynika, że spółka A.(10) s.r.o. (zmieniona nazwa na: P.(10) s.r.o.) złożyła deklaracje VAT za miesiące od lipca do listopada 2014r., przy czym zobowiązania podatkowe, które zostały zadeklarowane, nie zostały zapłacone. Od grudnia 2014r. spółka nie składa deklaracji oraz nie reaguje na wezwania i nie przedstawia żadnych dokumentów,

d) P.(2) s.r.o. Ustalenia dotyczące Okoliczności działalności tej spółki, będącej również bezpośrednim nabywcą towarów od V.(3) Sp. z o.o. zostaną przedstawione poniżej,

- V. s.r.o. Szczegółowe ustalenia w odniesieniu do tej spółki, która - jak już wyżej wskazano - była bezpośrednim odbiorcą firmy G.(1) oraz pośrednim dostawcą towarów do tej firmy (spółka ta była dostawcą towarów do firmy C.(2), która była bezpośrednim dostawcą Pana firmy) zostaną przedstawione poniżej.

- L.(3) s.r.o. Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej nr [...]) wynika, że ze spółką L.(3) s.r.o. nie ma kontaktu, spółka nie reaguje na wezwania. Jednocześnie ustalono, że ww. spółka korzystała z rachunku bankowego prowadzonego przez I.(2) S.A.

- G.(5) s.r.o. Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej (nr [...]) wynika, że spółka zadeklarowała nabycie towarów od spółki V.(3). Menadżerem spółki G.(5) był V. C., a współpracownikiem L. B. Transport tych towarów został zrealizowany przez polskie firmy transportowe. Spółka posiadała rachunek bankowy w I.(2) S.A. Dostawca towarów, A. Ł., kontaktował się z V. C. w 2014r. najprawdopodobniej telefonicznie. Towar nabyty przez G.(5) s.r.o. od spółki V.(3) został rozładowany w magazynie [...] nr [...], a następnie został sprzedany na rzecz C.(4) Sp. z o.o., [...] B.(2), ul. [...] (NIP [...]). Miejscem rozładunku towarów był B.(4), ul. [...]. Na podstawie informacji uzyskanych przez organ I instancji (pozyskane z wykorzystaniem aplikacji WROsystem) stwierdzono, że C.(4) Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w z rejestru podatników podatku VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie".

- D.(1) s.r.o. Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej (nr referencyjny [...]) wynika, że menadżerem spółki była M. S.(2), natomiast pełnomocnikiem P. S.(1). Spółka zadeklarowała nabycia od spółki V.(3). Transport towarów do spółki D.(1) organizowała i opłacała spółka V.(3). Przy czym usługi transportowe świadczyli polscy przewoźnicy, w tym m. in. I.(1) Sp. z o.o., M.(1). Transport do kolejnych nabywców był organizowany i opłacany przez spółkę D.(1), przy czym usługi transportowe również były świadczone przez polskie podmioty. Spółka D.(1) posługiwała się rachunkiem bankowym prowadzonym w P.(11) S.A. (w PLN). Z informacji i dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że odbiorcami towarów od D.(1) były podmioty: F.(3) Kft ([...]), K. sp. z o.o. (NIP [...]) oraz B.(7) sp. z o.o. (NIP [...]). Z przekazanych przez czeską administrację podatkową informacji wynika, że wartość wskazana na fakturze wystawionej przez D.(1) s.r.o. na rzecz F.(3) Kft. została wskazana w złotych polskich. Ponadto towar sprzedany na rzecz ww. węgierskiego podmiotu, tak jak w przypadku dostaw na rzecz spółek B.(7) oraz K. został dostarczony do Polski. W przekazanej informacji przez czeską administrację podatkową wskazano również, że P. S.(1) oświadczył, że zna A. Ł., przedstawiciela spółki V.(3), od około 5 lat, kontakt został nawiązany telefonicznie, a współpraca rozpoczęła się w grudniu 2014r. Jako główny rodzaj prowadzonej działalności spółka D.(1) s.r.o. zgłosiła sprzedaż hurtową produktów kosmetycznych. Z kolei odnośnie spółki B.(7) sp. z o.o., z informacji organu I instancji (pozyskane poprzez aplikację WROsystem) wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] w dniu 24 czerwca 2015r. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników podatku VAT, ze względu na wątpliwe istnienie. Natomiast działalność spółki K. Sp. z o.o. będącej również pośrednim dostawcą towarów dla firmy G.(1), została opisana powyżej (spółka ta była bezpośrednim dostawcą towarów dla E.(3) sp. cywilnej, która z kolei była dostawcą bezpośredniego kontrahenta firmy G.(1), tj. spółki C.). Z powyższych ustaleń wynika zatem, że towar nabyty przez zagraniczną spółkę D.(1) s.r.o. (prowadzona przez polskich obywateli) był przedmiotem sprzedaży z powrotem do Polski, P.(2) s.r.o. Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej (nr [...]) wynika, że spółka P.(2) s.r.o. dysponowała magazynem zlokalizowanym pod adresem S.(3), ul. [...]. Odbiorcą towarów od P.(2) miała być firma D.(6), [...],[...] W.(2), Austria ([...]). Dyrektor wykonawczy spółki P.(2) wskazał, że poznał A. Ł., działającego w imieniu spółki V.(3) w listopadzie 2013 r. Kontakt był nawiązywany telefonicznie i mailowo. Płatności dokonywane były przelewami bankowymi, przy czym spółka P.(2) dokonywała płatności z rachunku bankowego prowadzonego w polskim oddziale A.(9).

Jak wskazano powyżej, drugim z kontrahentów firmy D., któremu miały zostać sprzedane towary nabyte uprzednio od firmy G.(1), była K.(2) sp. z o.o. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 19 lipca 2019r., którym zwrócono się do ww. spółki z prośbą o udzielenie informacji oraz przesłanie dokumentacji w zakresie transakcji zawartych z firmą D., syndyk masy upadłości K.(2) Sp. z o.o. w piśmie z dnia 29 lipca 2019r. poinformował, że nie posiada żadnych informacji oraz dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez K.(2) Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, niemożliwym było ustalenie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez tę spółkę. Jednocześnie z faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz K.(2) Sp. z o.o. wynika, iż wpisano błędny numer NIP tej spółki. Przy czym z dokumentów przekazanych przez A. Z. dotyczących transakcji zawieranych ze spółką K.(2), nie wynika, aby ww. błąd został skorygowany.

Odnośnie okoliczności dotyczących działalności firmy D. i transakcji dokonanych przez tę firmę z firmą G.(1), należy również wskazać, że z ustaleń organu I instancji wynika, że firma D. opłacała faktury z tytułu transportu towaru, który w dniu wykonywania usługi transportowej był własnością firmy G.(1). Ponadto, z zamówień składanych przez firmę D. na rzecz firmy G.(1) wynika, że A. Z. znał dostawców firmy G.(1). Powyższe wynika z faktu, iż na tych dokumentach jako adres odbioru towarów pan A. Z. wskazywał adresy magazynów, z których korzystać mieli dostawcy firmy G.(1), przykładowo:

- w zamówieniu nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014 r., jako adres odbioru towarów A. Z. wskazał: ul. [...] lok. [...], [...] S. (odbiór własny). Pod tym adresem swoją siedzibę ma firma C.(2),

- w zamówieniu nr [...] z dnia 01 września 2014r., jako adres odbioru towarów A. Z. wskazał: ul. [...],[...] M. (odbiór własny). Pod tym adresem swoją siedzibę ma firma A.,

- w zamówieniu nr [...] z dnia 16 września 2014r., jako adres odbioru towarów A. Z. wskazał: ul. [...],[...] W. Pod tym adresem swoją siedzibę ma J.(3) Sp. zo.o.,

- w zamówieniu nr [...] z dnia 10 września 2014r., jako adres odbioru towarów A. Z. wskazał: ul. [...],[...] Z. (odbiór własny). Pod ww. adresem firma G.(1) wynajmowała magazyn, a także swoją siedzibę miała firma S.(3) Sp. z o.o., tj. dostawca firmy G. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca firmy G.(1)).

Powyższe potwierdza wskazaną powyżej okoliczność, że podmioty zawierające ww. transakcje uczestniczyły w z góry ustalonym schemacie, znając podmioty występujące zarówno na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznymi.

6. I.(1) sp. z o.o. (NIP [...], ul. [...], [...] M.(1)).

Z ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1) wynika, iż zaewidencjonowała 6 faktur VAT (wyszczególnione na str. 132 decyzji organu I instancji) na kwotę łącznie netto 1.038.290,75 zł VAT 238.806,87 zł (w tym: w miesiącu wrześniu 2014r. - netto 520.687,09 zł, VAT 119.758,03 zł, w październiku 2014r. - netto 517.603,66 zł, VAT 119.048,84 zł), wystawionych na rzecz I.(1) Sp. z o.o. tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk Zl, Ołów Pb). Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myszkowie nr [...] z dnia 29 maja 2019r. wraz z załącznikami wynika, że w dniu 28 listopada 2018r. spółka I.(1) została wykreślona z rejestru podatników VAT. W spółce nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające za okres od lipca 2014r. do marca 2015r., ponieważ w piśmie z dnia z dnia 5 marca 2018r. spółka poinformowała, że wszelka dokumentacja uległa zniszczeniu w związku z pożarem, jaki miał miejsce w dniu [...] 2018r. Z pisma spółki wynika, że zniszczeniu uległy wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki od 2011r. do 2017r., komputer oraz przenośny dysk, na którym archiwizowane były dane handlowe i finansowe spółki. W związku z powyższym, niemożliwym było ustalenie kolejnych odbiorców towarów nabytych przez I.(1). Na okoliczność ustalenia zakresu działalności prowadzonej przez ww. spółkę Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przesłuchał w charakterze świadka P. M.(1) - specjalistę ds. administracji w I.(1) (protokół przesłuchania z dnia 12 czerwca 2018r.). Świadek zeznał, że w spółce I.(1) pracował od 01 kwietnia 2014 r. do 31 stycznia 2018r. Do zakresu obowiązków P. M.(1) należało m.in. przyjmowanie korespondencji, odpowiadanie na nią w zakresie np. wezwań do zapłaty, potwierdzeń sald, pism urzędowych, przyjmowanie faktur. Wyjaśniła przy tym, że w okresie jej zatrudnienia w I.(1) Sp. z o.o., przedmiotem działalności spółki był transport i spedycja, w późniejszym czasie również handel cynkiem i sporadycznie aluminium. Wskazała, że spółka nie magazynowała towaru, jak były jakieś przeładunki lub potrzeba przetrzymania towaru to odbywało się to na placu magazynowym firm zewnętrznych. P. M.(1) wskazała, że nie wie, od jakich podmiotów spółka nabywała towary, gdyż zajmował się tym szef I. M., przy czym zeznała, że towar nabywany przez I.(1) Sp. z o.o. na pewno miał atesty, dokumenty magazynowe, jeśli był przeładowywany, dokumenty magazynowe dostawcy. Ponadto wyjaśniła, że odbiorcą towarów była m.in. spółka G. Sp. z o.o., z którą I.(1) Sp. z o.o. miała zawartą umowę o stałej współpracy. P. M.(1) wyjaśniła, że nigdy nie była osobiście przy załadunkach i rozładunkach towaru. Zeznała, że z perspektywy biura sprzedaż towarów wyglądała w ten sposób, że po otrzymaniu zamówienie do biura (zazwyczaj na jedną lub dwie dostawy), towar odbierany był osobiście przez odbiorcę lub dostarczany na wskazane przez niego miejsce. Opisując sytuację, w której odbiorca sam odbierał towar od I.(1) Sp. z o.o., świadek wskazała, że najczęściej towar dostarczany był przez dostawcę do magazynu w Z. i stamtąd odbierany był przez odbiorcę. Jak dodała, to wszystko odbywało się w jednym dniu, kiedy szef znał już odbiorcę, wtedy szukał dostawcy i towar był zakupywany i sprzedawany w tym samym dniu. Odnosząc się do usług transportowych świadczonych przez I.(1), P. M.(1) wskazała, że spółka świadczyła takie usługi m.in. na rzecz podmiotów zagranicznych, m.in.: L.(1) s.r.o., T.(3) s.r.o., S.(4) s.r.o. i P.(2) s.r.o. oraz podmiotów krajowych, m.in. G.. Transport był dokonywany na trasach Polska-Czechy, Czechy-Polska i transporty krajowe. W przypadku sprzedaży towarów przez I.(1) Sp. z o.o. transport towarów był wliczony w cenę towaru. Z przedstawionych przez świadka okoliczności wynika, że spółka I.(1) była zarówno podmiotem uczestniczącym w obrocie metalami nieżelaznymi, jak również podmiotem świadczącym usługi transportowe w tym zakresie.

Odnośnie współpracy z ww. spółką (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) skarżący zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką I.(1), kontakt ze spółką był mailowy oraz telefoniczny z P. M.(1). Ponadto wskazał, że był w magazynie spółki I.(1) w Z., ul. [...] oraz w biurze w M.(1).

Firma G.(1) również korzystała z magazynu w Z., przy ul. [...], na podstawie umowy z dnia 01 września 2014r. zawartej z firmą M. Na marginesie należy również zauważyć, że na wszystkich fakturach wystawionych przez firmę G.(1) na rzecz ww. podmiotu wskazano jego błędną nazwę, tj. "I.(1) Sp. z o.o.".

7. J.(1) sp. z o.o. sp. K. (NIP [...]).

W ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1), zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia 6 marca 2015r. nr [...] na wartość netto 187.935,80 zł, VAT 43.225,23 zł, wystawioną na rzecz ww. spółki tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Aluminium [...]). Szczegółowe ustalenia odnoszące się do J.(1) Sp. z o.o. S.K. przedstawiono powyżej, z uwagi na fakt, iż podmiot ten był również bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy G.(1). Jednocześnie nadmienić należy, iż z uwagi na brak kontaktu z tą spółką i osobami ją reprezentującymi niemożliwym było ustalenie dalszych odbiorców towaru nabytego przez nią od firmy G.(1), udokumentowanego ww. fakturą VAT nr [...].

8. G. sp. z o.o. (NIP [...]).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1) zewidencjonowano fakturę VAT z dnia 17 października 2014r. na wartość netto 184.461,46 zł, VAT 42.426,14 zł wystawioną na rzecz ww. spółki tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk II). Szczegóły dotyczące działalności prowadzonej przez tę spółkę przedstawiono powyżej, z uwagi na fakt, iż podmiot ten był również bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy G.(1). Należy również zauważyć, że ustalony łańcuch dalszych dostaw zgodnie ze schematem: G. G.(4) S.A. - V.(3) Sp. z o.o. S.(4) s.r.o. jest zbieżny z łańcuchem dostaw towarów nabytych od firmy G.(1) przez firmę D. (wg. schematu: D. G.(4) S.A. - V.(3) Sp. z o.o. S.K.A. - S.(4) s.r.o.).

Jak już wskazano powyżej, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (w ww. decyzji z dnia 25 marca 2019r. nr 338000CKK3-7.4103.14.I.2018.HAGA.203 wydanej na rzecz G. Sp. z o.o.) wskazał na powiązania personalne pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła m.in. spółka G.. W tym zakresie zauważono, że osobą zarządzającą magazynem w Z., przy ul. [...], był J. Ł. (właścicielem firmy R., wynajmującej magazyny pod ww. adresem był jego szwagier A. B.). Natomiast wszelkimi sprawami związanymi z transakcjami zawieranymi pomiędzy G. Sp. z o.o. a G.(4) S.A. zajmował się brat J. Ł., A. Ł., który był również przedstawicielem handlowym V.(3) S.K.A. Jednocześnie A. B. to brat M. Ł.(2) (żona J. Ł.), która zatrudniona była w spółce G. na stanowisku dyrektora ds. handlowych. Poza tym M. R. (zd. G.) zatrudniona w G. Sp. z o.o. jako dyrektor ds. administracyjnych, to siostra K. G. (prezesa zarządu G. Sp. z o.o.).

9. C.(1) sp. z o.o. (NIP [...]).

Z ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1) wynika, iż zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia 25 września 2014r. nr [...] na wartość netto 155.891,13 zł, VAT 35.854,96 zł, wystawioną na rzecz ww. spółki tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Ołów Pb). Szczegółowe ustalenia odnoszące się do C.(1) Sp. z o.o. przedstawiono powyżej, z uwagi na fakt, iż spółka ta była jednocześnie bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy G.(1).

10. T. a.s. ([...],[...],[...],[...] B.).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1), zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia 24 lutego 2015r. nr [...] na wartość netto 203.387,23 zł, VAT 0,00 zł, wystawioną na rzecz zagranicznej spółki T.(4) a.s. tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Aluminium [...]). Z zawartych w aktach sprawy informacji i dokumentów pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej (wniosek o wymianę informacji z dnia 05 stycznia 2016 r. o numerze referencyjnym [...] wynika, że spółkę T. w październiku 2014r. nabył D. K. (wcześniej spółka funkcjonowała pod nazwą F.(4) a.s.), który z dniem 21 października 2014r. został prezesem zarządu. W dniu 14 października 2014r. spółce został nadany VAT UE. Natomiast w dniu 15 stycznia 2015r. spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu cynkiem, ołowiem i aluminium. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że D. K. nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą G.(1), prawdopodobnie to skarżący skontaktował się z nim. Zamówienia ze strony firmy G.(1) składane były poprzez e-mail lub telefonicznie. Z przekazanych informacji wynika, że adres rozładunku towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT nr [...], który został wskazany na dokumentach CMR, tj. [...], B.- [...] - nie istnieje. Natomiast spółka T. w okresie od dnia 21 października 2014r. do dnia 19 marca 2015r. prowadziła działalność pod adresem: [...], B.- [...], a od dnia 19 marca 2015 r. pod adresem [...], B.- [...]. Z przekazanych informacji i dokumentów wynika również, że towar nabyty od firmy G.(1) przez spółkę T., został sprzedany w dniu jego nabycia na rzecz M.(11) Sp. z o.o., ul. [...] piętro, [...] K.(1) (NIP [...]), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2015r., wartość netto 214 174,72 zł, VAT 0,00 zł. Spółka T. dokonała płatności na rzecz firmy G.(1) z tytułu ww. faktury VAT z rachunku bankowego prowadzonego przez P.(11) S.A., w walucie PLN. Z wyciągów bankowych przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że spółka M.(11) również posiadała rachunek bankowy w P.(11) S.A. Transport towarów z Polski do Czech organizował i opłacał skarżący. Z załączonych dokumentów wynika, że usługę transportową dotyczącą dostawy towarów od firmy G.(1) do T. a.s. zrealizował przewoźnik PHU E.(1), kierowca: M. G., nr rej. [...]. Z kolei usługę transportową związaną ze sprzedażą towarów przez T. a.s. na rzecz M.(12) Sp. z o.o. zrealizował polski przewoźnik C.(3). Wraz z odpowiedzią na wniosek o wymianę informacji przekazano umowę o wzajemnej współpracy ("Mutual Cooperation Agreement") z dnia 23 lutego 2015r., zawartą pomiędzy firmą G.(1), a T(4). a.s., [...], B.- [...]. W tym miejscu należy zauważyć, że - jak już wskazano powyżej - ww. spółka korzystała z tego adresu dopiero od dnia 19 marca 2015r., a więc po dacie podpisania ww. umowy. Ponadto umowę sporządzono w języku angielskim (w jej treści brak jest tłumaczenia) mimo, że zawarły ją pomioty z Czech i Polski. W treści umowy zawarto ogólnikowe stwierdzenia (bez szczegółów dotyczących warunków współpracy, bez wskazania towaru, którego umowa miałaby dotyczyć, miejsca dostaw towarów oraz sposobu ustalania cen). Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że w dniu 19 marca 2015r. T. a.s. zmieniła nazwę na T.(4) a.s. Co istotne z przekazanych dokumentów, tj. ww. umowy o wzajemnej współpracy z dnia 23 lutego 2015r. oraz dokumentu CMR dotyczącego dostawy przez firmę G.(1) towarów na rzecz czeskiej spółki w dniu 24 lutego 2015r., wskazano zmienioną nazwę spółki, tj. T.(4) a.s. Na tych dokumentach widnieje również pieczęć ze zmienioną nazwą ww. spółki, mimo że w widniejących na nich datach spółka posługiwała się jeszcze poprzednią nazwą, tj. T. a.s. Powyższe może wskazywać, iż prawdopodobnie ww. dokumenty zostały wytworzone w dacie późniejszej niż wynikałoby to z dat na nich widniejących.

Odnośnie współpracy z ww. spółką, (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) skarżący zeznał, że osobą kontaktową ze spółki T. był D. K., jednak nie wie jaką funkcję pełnił w tej firmie. Ponadto wskazał, że był w magazynie spółki T. w B., [...]. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 22 czerwca 2016r. zeznał, że spółka T.(4) zalega mu z zapłatą za sprzedane na jej rzecz towary. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce M.(11) Sp. z o.o. w K.(1), która miała być nabywcą towarów kupionych przez T. a.s. od firmy G.(1). Na tę okoliczność sporządzono adnotację z dnia 12 lutego 2016r. W toku czynności stwierdzono, że pod ww. adresem znajduje się E.(8) Sp. z o.o., której pracownik poinformował kontrolujących, że spółka M.(11) Sp. z o.o., w okresie od dnia 01 lipca 2014r. do dnia 01 stycznia 2015r. wynajmowała pod ww. adresem pomieszczenie biurowe, przy czym z tego pomieszczenia nie korzystała. Za najem płacono gotówką. Ponadto pracownik E.(8) poinformował, że wcześniej to samo biuro wynajmowały te same osoby, co ze spółki M.(11), tylko pod inną nazwą – R.(4) Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika również, że wobec ww. spółki M.(13) zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015r. zakończone wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2016r. nr UKS24W2P4.421.19.2015.31. W decyzji tej wskazano, że M.(11) Sp. z o.o. objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G.(1) o sygn. akt [...]. Ponadto na podstawie dokonanych ustaleń wskazano, że M.(11) Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji dokonywanych przez podmioty nadzorowane przez jedną grupę osób, celem uzyskania korzyści podatkowych. W tym zakresie wskazano, że M.(11) towar nabyty uprzednio od T. sprzedała, w tym samym dniu i w tej samej ilości, na rzecz V.(7) Sp. z o.o., ul. [...], T.(1) (NIP [...]), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2015r., wartość netto 177.113,66 zł, VAT 40.736,14 zł. Jak wskazano w ww. decyzji wydanej na rzecz M.(11) Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 11 grudnia 2015r. wydał decyzję ostateczną na rzecz V.(7) Sp. z o.o., w której wskazał, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nigdy nie była w posiadaniu towarów handlowych wskazanych na wystawianych na jej rzecz fakturach oraz wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka V.(7) objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G.(1), sygn. akt [...]. Wskazano przy tym, że w toku prowadzonego śledztwa prezes zarządu spółki V.(7) S. B. (pismo z dnia 19 listopada 2015r.) przyznał się do uczestnictwa w zorganizowanej grupie popełniającej przestępstwa skarbowe polegające na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniężnych z tytułu nienależnych kwot podatku VAT, poprzez wystawianie oraz przyjmowanie fikcyjnych faktur VAT oraz szczegółowo opisał mechanizm działania zorganizowanej grupy.

11. V. s.r.o. ([...],[...], P. [...] - [...] P. [...]).

W ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę G.(1) zaewidencjonowano 4 faktury VAT w I kwartale 2015r. (zgodnie z zestawieniem na str. 140-141 zaskarżonej decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto 792.098,36 zł, VAT 0,00 zł, wystawione na rzecz ww. spółki tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Ołów Pb, Aluminium [...]). Na ww. fakturach VAT, jako miejsce rozładunku towarów wskazano: [...], [...], [...] B., Czechy. Adres ten został również wskazany na przekazanych przez stronę dokumentach CMR z dnia 06 marca 2015r. (2 szt.) oraz z dnia 09 marca 2015r., mających dokumentować dostawy towarów przez firmę G.(1) na rzecz V. s.r.o. Co istotne, na żadnym z ww. dokumentów CMR nie widnieją podpisy lub pieczęcie odbiorcy towarów. Z informacji i dokumentów pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej (wniosek nr [...]) wynika, że spółka V. ostatnią deklarację podatkową złożyła za III kwartał 2014r. Za okres, w którym firma G.(1) wystawiła ww. faktury na rzecz V. s.r.o., spółka nie złożyła żadnych deklaracji i nie zadeklarowała nabycia towarów udokumentowanych tymi fakturami. Wskazano przy tym, że spółka V. nie reaguje na wezwania organu podatkowego, brak jest z nią jakiegokolwiek kontaktu. W listopadzie 2013r. czeski organ podatkowy rozpoczął wobec V. s.r.o. postępowanie podatkowe, po czym - jak dalej wyjaśniono - spółka celowo zmieniła swoją siedzibę na adres wirtualnego biura w P., gdzie jak ustalono nie prowadziła żadnej działalności. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji wynika, że płatności na rzecz firmy G.(1) za faktury wystawione na rzecz spółki V. zostały dokonane z rachunku bankowego prowadzonego przez I.(2) S.A. Przy czym, z ww. informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że ww. spółka nie zgłosiła do organu podatkowego ww. rachunku bankowego. Ponadto, należy zauważyć, że adres wskazany na fakturach VAT wystawionych przez firmę G.(1) na rzecz V.(8) s.r.o. oraz związanych z nimi dokumentach CMR, tj. [...], [...], [...] B., Czechy jest tożsamy .z adresem wskazanym na fakturach i dokumentach CMR dotyczących dostaw towarów przez firmę G.(1) na rzecz T. a.s. Co przy tym istotne, czeska administracja podatkowa - jak już wskazano powyżej - we wniosku o wymianę informacji dotyczącego spółki T. wskazała, że ww. adres nie istnieje.

Z wyjaśnień skarżącego na okoliczność współpracy ze spółką V.(8) s.r.o. (ww. protokół przesłuchania z dnia 22 czerwca 2016r.) wynika, że współpracę z tą spółką nawiązał poprzez osobę o nazwisku T. B. Jak skarżący wyjaśnił, był on udziałowcem w firmie T.. Po raz pierwszy spotkał się z przedstawicielem firmy V.(8) s.r.o. w K.(3), T. K., jesienią albo zimą 2014 r. w siedzibie T.. Zgodnie z wyjaśnieniami, nie spisano żadnej umowy o współpracy. W trakcie prowadzenia rozmów z firmą T. T. K. przysłuchiwał się tej rozmowie i spytał, czy może kupić od skarżacego cynk i ołów. Ponadto, skarżący wyjaśnił, że nie był w siedzibie .firmy V. s.r.o. w P., natomiast był w B., [...], tj. w miejscu, gdzie magazyn miała spółka T.. Do tego miejsca skarżący dostarczał towar dla firmy V. Jak wyjaśnił, faktury od firmy V. s.r.o. odebrał osobiście w B. w firmie T.. Wskazał przy tym, że od spółki V. s.r.o. otrzymał komplet dokumentów rejestracyjnych (wypis z rejestru, czeski numer NIP i zaświadczenie o rejestracji) oraz sprawdził w Internecie w systemie VIES czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku. VAT. Należy przy tym wskazać, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, skarżący przedłożył wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) spółki V. s.r.o. ze strony internetowej Komisji Europejskiej z dnia 12 marca 2015 r., zatem ww. wydruk został sporządzony po zawarciu transakcji ze spółką V. s.r.o. (jak wynika z ww. faktury VAT nr [...] ostatnia transakcja została przeprowadzona w dniu 9 marca 2015 r.).

W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oparte na zebranych dowodach w pełni pozwalały na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz ustalenie ról, przypasanych na poszczególnym etapie dostawy towarów, podmiotom uczestniczącym w obrocie metalami nieżelaznymi. Organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury zakupu przez firmę G.(1) metali nieżelaznych jak i wystawione następnie przez stronę faktury sprzedaży były nierzetelne.

Odnośnie funkcjonowania firmy G.(1) ustalono ponadto, że zgodnie z wpisem w CEIDG, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą G.(1), mieściła się: w okresie od dnia 15 grudnia 2011r. do dnia 21 stycznia 2015r. działalność usługowa łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu, itp. mająca na celu poprawę samopoczucia (PKD 96.04.Z) oraz w okresie od dnia 22 stycznia 2015r., sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Pomimo - co wynika z ustaleń dokonanych w sprawie - prowadzenia działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi, działalności tej skarżący nie zgłosił do CEIDG (właściwy kod dla tej działalności - PKD.46.72.Z. Sprzedaż hurtowa metali i rud metali). Ponadto w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. skarżący prowadził działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K.(1) przy ul. [...]).

Na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą G.(1) przesłuchano skarżącego w charakterze strony (protokoły przesłuchania z dnia: 28 listopada 2017r. oraz z dnia 30 maja 2019r.). Z wyjaśnień udzielonych przez stronę wynika, że działalność polegającą na handlu metalami rozpoczął w 2013r. Jak zeznał, do rozpoczęcia działalności w tym zakresie skłoniła go chęć zysku. Wcześniej nie posiadał w tym zakresie doświadczenia. Jak wyjaśnił, skończył studia ekonomiczne, które pozwalają mu na prowadzenie działalności w zakresie handlu, a handel metalami traktuje jak handel każdym innym towarem. Odnośnie szczegółów dokonywanych transakcji zeznał, iż towar nabywany i sprzedawany przez firmę G.(1) był zawsze ometkowany, przy czym na metce wskazywany był producent oraz waga netto i brutto towaru. Dane z metki potwierdzane były na podstawie załączonego certyfikatu od producenta. Odbierał towar i sprawdzał czy dane z metki znajdują się na certyfikacie, na którym czasami znajdowało się nawet kilkaset pozycji. Zgodnie z wyjaśnieniami strony były to takie metki, które się nie odklejały. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie korzystał z wagi przy przyjmowaniu i wydawaniu towaru, bo wagę przyjmował wg tego co było wskazane na metce. Zeznał również, że zdarzało się że towar bezpośrednio od dostawcy firmy G.(1) jechał do odbiorcy z pominięciem magazynu w Z., co spowodowane było ograniczaniem kosztów związanych z transportem towaru. Odnośnie informacji na temat innych podmiotów, które poza firmą G.(1) korzystały z magazynów w Z., stwierdził, iż nie posiada na ten temat żadnej wiedzy, po czym w dalszej części przesłuchania odpowiadając na pytanie, czy kontrahenci firmy G.(1) również korzystali z usług przeładunkowych i magazynowania świadczonych przez firmy M. i R. zeznał, że z usług takich korzystały m.in. firmy G. i C., a także inne firmy, których nie kojarzył. Jednocześnie wyjaśnił, że zdarzały się również takie przypadki, że kontrahenci firmy G.(1) korzystali z tego samego magazynu. Natomiast odnośnie dokumentacji sporządzanej w takiej sytuacji stwierdził, że o tę kwestię trzeba pytać J. Ł. Dodał przy tym, że przykładowo G. miało w Z. swój magazyn i kupował od niej towar, ale nie wiedział jakie i kiedy były sporządzone dokumenty magazynowe. Były też takie sytuacje, że na magazynie na ul. [...] w Z. stało 8 tirów aluminium należących do C. i stały tam przez kilka dni, ale póki za ten towar nie zapłacił, to nie mógł nim dysponować. Dopiero po dokonaniu zapłaty, mógł ten towar sprzedać i przetransportować. Zeznał również, że fotografował towar nabywany i sprzedawany przez firmę G.(1), oraz że takie fotografie wykonywali również magazynierzy na jego polecenie. Wskazał, że zdarzały się reklamacje towaru, które spowodowane były jego uszkodzeniem, np. obtarciem. Na pytanie o znajomość źródeł pochodzenia towaru nabywanego przez firmę G.(1), zeznał, że znał producenta, czasami na certyfikatach było wskazane, kto nabył od niego towar. Na przykład, jak kupował towar z C., to widniał na dokumentach magazyn [...], z którego został wydany towar na rzecz ww. spółki. Były też dokumenty, z których wynikało, że towar szedł z magazynu z R., ale nie wie, kto był jego właścicielem. Na pytanie, czy odbiorcy firmy G.(1) znali jej dostawców oraz czy dostawcy firmy G.(1) znali jej odbiorców, skarżący odpowiedział przecząco. Po czym w dalszej części przesłuchania zeznał, że posiadał wiedzę o odbiorcach swoich kontrahentów oraz że był osobiście w ich magazynach, ponieważ to on organizował transport do tych odbiorców i za niego płacił. Dodał przy tym, że znał dokładnie odbiorców zagranicznych do jakich towar trafiał. Odnośnie sposobu ustalania ceny towarów nabywanych i sprzedawanych przez firmę G.(1), zeznał, że najczęściej była to cena z giełdy L.(4) z dnia poprzedniego lub z tego samego dnia po kursie dolara z dnia poprzedniego lub danego dnia wg kursu NBP. Przy czym, ceny dla każdej transakcji ustalane były odrębnie. Na pytanie, dlaczego firma G.(1) nie kupowała metali nieżelaznych bezpośrednio od ich producentów, zeznał, że nie było go na to stać, poza tym trzeba było mieć zabezpieczenie finansowe i układy. Natomiast na pytanie, czy przed nabyciem towarów sprawdzał, czy ceny oferowane przez dostawców firmy G.(1) są cenami rynkowymi zeznał, że to nie ma znaczenia. Jak wyjaśnił, to wszystko zależało od tego, po jakiej cenie towar kupił jego dostawca. Dodał przy tym, że pytał kierowców, skąd pochodził towar nabywany przez jego firmę G.(1), jednak nie otrzymywał na to pytanie żadnej odpowiedzi. Wyjaśnił również, że każdorazowo do towaru dołączane były atesty metali. Przy czym dodał, że nie zdarzyło mu się, żeby kupił dwa razy ten sam towar. Na stałe nie znakował towaru, ale miał tabelę w komputerze, gdzie wpisywał wagę i jaki towar nabył.

Organ włączył do akt również protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 23 listopada 2016 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie. W toku tego przesłuchania zeznał, że w latach 2014-2015 zajmował się prowadzeniem restauracji w K.(1) oraz handlem metalami. Przy czym na prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami zdecydował się, z uwagi na dochodowość tej działalności. Opisując schemat handlu metalami wyjaśnił, że otrzymuje ofertę wraz z certyfikatem od dostawców, gdzie jest wpisana waga oraz zdjęcia towaru. Jeśli jest wszystko w porządku, to odbiorca strony akceptuje towar, wtedy towar przyjeżdża na magazyn, gdzie jest oglądany. Jak wyjaśnił, jeśli wszystko jest w porządku, to akceptuje towar, płaci za fakturę przelewem i towar zostaje rozładowany. Następnie jest wysyłany zgodnie z dyspozycją jego odbiorcy. Odnośnie sposobu wyszukiwania dostawców, zeznał, że najczęściej posiadał informacje od kierowców, którzy wozili towar dla różnych firm, w tym także dla niego, jak również korzystał ze strony internetowej [...]. Ponadto wskazał, że firma G.(1) nie posiada i nie posiadała aktywnej strony internetowej.

Organ wykazał, że w powyższych wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego występują rozbieżności. Z przekazanych informacji wynika bowiem, że z jednej strony skarżący stwierdził, że kontakty z dostawcami nawiązywał za pośrednictwem kierowców, po czym w dalszych wyjaśnieniach podniósł, że kierowcy nie chcieli mu udzielać żadnych informacji na ten temat. Zeznał również, że nie posiada żadnej wiedzy na temat innych podmiotów korzystających z magazynów w Z., po czym w dalszej części przesłuchania wskazał nazwy konkretnych podmiotów, składających towary w tych magazynach. Rozbieżności dotyczą również wyjaśnień, co do znajomości podmiotów uczestniczących na wcześniejszym i dalszym etapie w obrocie towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez firmę G.(1), w której to kwestii stwierdził, że nie ma wiedzy na temat tych podmiotów, po czym w dalszych wyjaśnieniach zeznał, że był osobiście na miejscu rozładunku towarów sprzedawanych przez jego odbiorców, na rzecz kolejnych podmiotów (zagranicznych odbiorców), ponieważ chciał sprawdzić, czy towar jechał faktycznie tam, gdzie miał jechać. Ponadto, jak już wskazano powyżej, przy opisie działalności prowadzonej przez C. Sp. z o.o. otrzymywał wiadomości e-mail, kierowane przez tę spółkę do G. Sp. z o.o., a dotyczące transakcji przeprowadzonych między tymi podmiotami, bez udziału firmy G.(1). Na uwagę zasługuje również wskazany powyżej fakt, iż zgodnie z wpisem w CEIDG, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez pod firmą G.(1), mieściła się: w okresie od dnia 15 grudnia 2011r. do dnia 21 stycznia 2015r. - działalność usługowa łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu, itp. mająca na celu poprawę samopoczucia (kod 96.04.Z) oraz w okresie od dnia 22 stycznia 2015r. do nadal - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod 46.90.Z). Natomiast jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, tj. od lipca 2014r. do marca 2015r. skarżący miał prowadzić działalność dotyczącą handlu metalami nieżelaznymi, a więc w zakresie niezgłoszonym do CEIDG. Mając to na uwadze, za budzącą wątpliwości należy uznać okoliczność nagłej zmiany zakresu działalności prowadzonej przez stronę pod firmą G.(1) P. M. z branży podstawowej, w zakresie której działał przez okres kilku lat, na branżę odmienną, na temat której - co wprost wynika z ww. zeznań z dnia 28 listopada 2017r. - nie miał wiedzy oraz nie posiadał w tym zakresie doświadczenia, a podstawą do podjęcia działalności w tym zakresie była jedynie jej dochodowość.

Co do usług magazynowania i przeładunku nabywanych przez firmę G.(1) P. M., organy również wykazały, że transakcje w tym zakresie nie były rzetelne.

W okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy firma G.(1) nabywała usługi magazynowania i przeładunku od podmiotów:

- M., ul. [...], [...] Z. (NIP [...]). W ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez firmę G.(1), zaewidencjonowano faktury VAT: z dnia 10 września 2014r. nr [...] na kwotę netto 260,51 zł, VAT 59,92 zł oraz z dnia 18 września 2014r. nr [...] na kwotę netto 260,51 zł, VAT 59,92 zł (razem netto 521,02 zł, VAT 119,83 zł), wystawione przez firmę M. Faktury te dokumentowały transakcje zawarte pomiędzy firmą G.(1) a ww. firmą w oparciu o zawartą w dniu 1 września 2015r. umowę przeładunku i składowania. Przedmiotem umowy było składowanie i wykonywanie usług przeładunkowych wyrobów hutniczych w wiązkach na terenie magazynu przy ul. [...] w Z. Umowa została rozwiązana w dniu 11 lutego 2015 r.

Na uwagę zasługuje w tym miejscu okoliczność (wynikająca z przedstawionych powyżej ustaleń dotyczących bezpośrednich dostawców, jak i odbiorców firmy G.(1)), że z magazynu położonego w Z., przy ul. [...] korzystały również ww. spółki S.(3) Sp. z o.o. (dostawca towarów dla spółki G. Sp. z o.o. - bezpośredniego dostawcy firmy G.(1)) oraz I.(1) Sp. z o.o. (bezpośredni nabywca towarów od firmy G.(1)).

Przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność współpracy z firmą G.(1), M. B.(1) - właścicielka firmy M. (protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017r.) zeznała, że firma M. zajmuje się przeładunkami oraz magazynowaniem towarów. Działalność gospodarcza prowadzona jest w wynajmowanym obiekcie, w skład którego wchodzą plac, biuro oraz hala. W okresie od lipca 2014r. do września 2014r. firma M. nie zatrudniała żadnych pracowników, pracował tam tylko jej mąż S. B.(1). Firma posiadała wózek widłowy "Bułgar" oraz wózek paletowy. We wrześniu 2014r. zawarła umowę dotyczącą składowania i wykonywania usług przeładunkowych wyrobów hutniczych z firmą G.(1). Płatność była dokonywana przelewem. Ponadto, M. B.(1) zeznała, że nie była obecna przy przeładunku towarów, obecny był natomiast P. M.

Odnośnie okoliczności współpracy, firmy G.(1) z firmą M., (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019r.) skarżący wyjaśnił, że rozpoczął ją od 2012r. lub 2013r. Wskazał przy tym, że usługi świadczone przez firmę M. polegały na przeładunku towarów z auta na magazyn, z magazynu na auto oraz z auta na auto. W tym miejscu należy zauważyć, że mąż M. B.(1), S. B.(1) był spokrewniony z J. Ł., tj. osobą zarządzającą magazynami w firmie R.

- R., ul. [...], [...] Z. (NIP [...]). W ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez firmę G.(1), zaewidencjonowano 130 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 144-148 zaskarżonej decyzji organu I instancji) na łączną kwotę netto 63.821,12 zł, VAT 14.678,86 zł (w tym: za IV kwartał 2014r. - netto 12.821,12 zł, VAT 2.948,86 zł, I kwartał 2015r. - netto 51.000,00 zł, VAT 11.730,00 zł) wystawionych przez firmę R. tytułem wykonania usług przeładunkowych i magazynowych. Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT przeprowadzono w oparciu o umowę przeładunku i składowania zawartą w dniu 16 września 2014r. pomiędzy firmą G.(1) a firmą R.. Przedmiotem umowy było składowanie i wykonywanie usług przeładunkowych na magazynie przy ul. [...] w Z., według dokumentów dostaw i wydania. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 320,00 zł brutto/przeładunek. Umowa została zawarta na okres jednego roku. Z zawartej w aktach sprawy adnotacji z dnia 2 października 2015r., sporządzonej na okoliczność m.in. sprawdzenia miejsc na terenie miasta Z., gdzie są magazynowane i przeładowywane towary handlowe, będące przedmiotem sprzedaży przez firmę G.(1), stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w Z. (teren H.(1)) znajduje się magazyn wynajęty przez firmę R.. Na placu przed magazynem znajdowały się na paletach zafoliowane zwoje drutu aluminiowego, natomiast w środku magazynu na paletach znajdowały się zwoje drutu aluminiowego, blachy aluminiowej, bele folii plastykowej, a także opakowania granulatu plastykowego. J. Ł. (pełnomocnik firmy R. - prywatnie szwagier A. B.) wskazał, że towar znajdujący się w magazynie oraz na placu jest własnością firm: G.(1), J.(2), C., G., P.(4) oraz T.(1). Ponadto wyjaśnił, że firma R. zajmuje się wyłącznie przechowaniem oraz przeładunkiem towarów według dyspozycji właścicieli, oraz że przy wydawaniu towaru sporządzane są dokumenty WZ. Wyjazdy samochodów są ewidencjonowane i sprawdzane na bramie wjazdowej na teren [...]. Do akt przedmiotowej sprawy, w toku postępowania kontrolnego przed organem I instancji, włączono protokół przesłuchania właściciela firmy R. A. B., przeprowadzonego w dniu 10 sierpnia 2017r. przez pracowników Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. A. B. zeznał, że działalność gospodarczą założył, gdyż był osobą bezrobotną, cyt.: "zgłosiłem się do urzędu pracy, gdzie dostałem dotację. Ponieważ mój szwagier J. Ł. zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością, więc postanowiłem spróbować". Świadek zeznał, że mieszka razem z J. Ł., stąd posiadał wiedzę, że wcześniej zajmował się on świadczeniem usług przeładunkowych i magazynowych. Zgodnie z wyjaśnieniami A. B., wszystkimi sprawami dotyczącymi firmy R. zajmował się J. Ł., który był jego pełnomocnikiem i na nim polegał. Ponadto wskazał, że to J. Ł. wskazał H.(1) jako podmiot, od którego firma R. wynajęła magazyn. A. B. nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące położenia i funkcjonowania magazynu, którym dysponował. Ze złożonych zeznań wynika, że rola A. B. ograniczała się do wypisywania dokumentów zgodnie z informacjami otrzymywanymi od J. Ł. Świadek nie posiadał wiedzy na temat przeładunków, sposobu rozliczania rozładunku towarów (według wagi, rodzaju towaru, czy według zajmowanej powierzchni), ubezpieczenia towaru znajdującego się na magazynie, jego zabezpieczenia. Nie potrafił również odpowiedzieć na pytania dotyczące m.in. działań podejmowanych przy stwierdzonych brakach w towarze, sposobu jego przyjęcia (czy towar był własnością firmy R., czy przyjmowany był w depozyt), rachunków bankowych firmy. Wyjaśnił przy tym, że osoba prowadząca księgowość firmy R. została mu wskazana przez J. Ł., który - jak podniesiono wyżej - zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z obsługą tego magazynu.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się również protokół z przesłuchania J. Ł. z dnia 10 sierpnia 2017 r., przeprowadzonego przez pracowników Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach. J. Ł. zeznał, że właścicielem firmy R. jest A. B., który po jego namowie założył firmę świadczącą usługi magazynowania i przeładunkowe z uwagi na dotacje z Unii Europejskiej. J. Ł. zaproponował przy tym, że pomoże A. B. w sprawach związanych z dokumentami, pracownikami i kontrahentami. J. Ł. zeznał ponadto, że towar znajdujący się na magazynie był ubezpieczony, cyt. "To znaczy H.(1) miała takie ubezpieczenie. Wydaje mi się, że skoro to było na terenie H.(1), to było to objęte ubezpieczeniem". Wyjaśnił, że początkowo kontrahentów znajdowali przez Internet. Pomysł powstał dzięki K. G., który - zgodnie z wyjaśnieniami świadka - był pierwszym kontrahentem, który szukał miejsca na magazynowanie towarów. Odnośnie przyjęcia towaru J. Ł. zeznał, że w momencie przywozu towaru na magazyn potwierdzał kierowcom odbiór towaru na dokumentach (WZ, PZ), w zależności, czym dysponował kierowca. Jednocześnie nie pamiętał czy były dokumenty CMR. Ponadto J. Ł. zeznał, że cyt. "Najczęściej towar był rozładowywany na magazyn. Zdarzało się, że towar w ten sam dzień wyjeżdżał z magazynu. Żeby była jasność, towar wyjeżdżał na innym samochodzie. Przeładunki z samochodu na samochód również się zdarzały". Przy rozładunkach oprócz J. Ł. obecny był czasami T. B.(1), tj. pracownik firmy R.. Świadek zaznaczył przy tym, że nie była to stała praca, tylko "na telefon". Odnośnie sposobu oznaczenia towaru składowanego na magazynie, J. Ł. wyjaśnił, że kierowca posiadał zazwyczaj atest i wszystko musiało się zgadzać z rodzajem towaru oraz wagą. Dodał przy tym, że musiał zweryfikować metkę z towaru z atestem, oraz że pożyczał wagę, jeżeli była taka konieczność. Wjazd na teren magazynu odbywał się przez bramę H.(1), gdzie ewidencjonowano numer rejestracyjny pojazdu, imię i nazwisko kierowcy. Natomiast, przy wyjeździe, po rozładunku, kierowca dostawał dokument PZ od J. Ł., jeden egzemplarz był dla kierowcy, natomiast drugi zostawiał na bramie. Jednocześnie wyjaśnił, że gdy samochód przyjeżdżał po towar, to wraz z towarem kierowca dostawał dokument WZ i również jeden egzemplarz zostawiał na bramie. Ponadto świadek zeznał, że otrzymywał informacje od kontrahentów telefonicznie lub mailowo, dotyczące danych kierowcy, który przyjeżdżał po towar. J. Ł. oświadczył jednocześnie, że firma R. miała zawarte umowy z firmami: G.(1), G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., oraz P.(4). Dodał przy tym, że przedstawiciele tych firm bywali przy rozładunku, ale nie potrafił wskazać, czy za każdym razem. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka towar był podpisywany i oznaczony kartkami, do jakiej firmy należy. Firma R. ze swoimi kontrahentami oraz z H.(1) (wynajmujący magazyn) rozliczała się przelewami bankowymi. Co do zasady waga towaru nie była sprawdzana, a dokumenty WZ i PZ wystawiał świadek oraz pracownik T. B.(1). Odnośnie A. Ł., J. Ł. wyjaśnił, że to jego brat, który mieszka w R.(1) i pracował w firmie P.(12). Na pytanie dotyczące powiązań A. Ł. z firmą V.(3), świadek oświadczył, że z tego co wie, to firma V.(3) i spółka P.(12) to jedno i to samo. Należy w tym miejscu zaważyć, że firmy V.(3) oraz G.(9) S.A. to podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, w których udział brała firma G.(1).

Odnośnie zeznań J. Ł., trafnie zauważono w sprawie, że potwierdzają one wskazaną powyżej okoliczność, iż pod adresem magazynu w Z., przy ul. [...], z powierzchni magazynowych, oprócz firmy G.(1), korzystały również inne podmioty uczestniczące w przedstawionym w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw metali nieżelaznych, tj.: firmy G., D., C., T.(1) Sp. z o.o. oraz firma P.(4). Co równie istotne, w dniu podpisania przez firmę R. umowy najmu magazynu z H.(1), tj. w dniu 16 września 2014r., umowy z firmą R. na wynajem powierzchni magazynowych podpisała firma G.(1) oraz D. Jednocześnie, tego samego dnia (16 września 2014r.) firma G.(1) podpisała umowę o współpracy w zakresie obrotu metalami ze spółką C., która umowę wynajmu powierzchni magazynowy z firmą R. zawarła w dniu 10 października 2014r.

Podobnie w zakresie usług transportowych świadczone na rzecz firmy G.(1) organy wykazały, iż transakcje te były nierzetelne.

Z akt sprawy wynika, że w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy firma G.(1) nabywała usługi transportowe od podmiotów:

- A.(1), [...], ul, [...], [...] P.(4) (NIP [...]), co zostało udokumentowane 8 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 152 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionymi i zaewidencjonowanymi w I kwartale 2015r. na kwotę netto łącznie 8.800,00 zł, VAT 2.024,00 zł (trasy: PL Z. - CZ O.(1)). W odpowiedzi na pismo organu I instancji dotyczące przekazania informacji i dokumentów w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. z firmą G.(1), B. G. w piśmie z dnia 29 czerwca 2018r. poinformowała, że dokumenty firmy A.(1) za luty i marzec 2015r. zostały przekazane do Prokuratury Regionalnej w K.(1), z uwagi na prowadzone śledztwo pod sygn. [...]. Jednocześnie wyjaśniła, że ww. firma nie miała podpisanej umowy o współpracy z firmą G.(1), płatności za ww. faktury były realizowane przelewem, zlecenia transportu były przekazywane telefonicznie przez skarżącego, a rodzaj towaru był zgodny z treścią CMR i WZ. Zgodnie z wyjaśnieniami B. G., transport towarów realizowany był ciągnikiem marki [...], będącym własnością firmy, a kierowcą był jej mąż A. G. A. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 stycznia 2017r. wyjaśnił, że od lipca 2014r. woził metale z O.(1) w Czechach do M. oraz z H. S.A. do O.(1) do firmy L.(1) s.r.o. na ul. [...]. Świadek zeznał, że wożąc metale do Czech albo z Czech, towar zawsze był rozładowywany, po czym na samochód ładowano inny metal. Wskazał, że na przewożony towar z Czech do Polski oraz z Polski do Czech posiadał dokumenty CMR, dokument "Dodaci list" oraz atesty. Na dokumencie CMR było wskazane miejsce przeznaczenia towaru. A. G. wyjaśnił przy tym, że nigdy wraz z towarem nie woził faktur. Wskazał również, że towar z firmy L.(1) s.r.o. z Czech wiózł do Polski dla firmy P.H.A. w M. Towar zawoził na plac w M. przy ul. [...]. Świadek nie pamiętał czy ten towar był rozładowany oraz dodał, że mógł ten towar wieźć do skarżącego na wskazany przez niego adres. Ponadto wyjaśnił, że towar woził na u!. [...] w Z., a nie jak wskazano w dokumentach, na ul. [...] w Z.

- P., ul. [...],[...],[...] P.(4) (NIP [...]), co zostało udokumentowane 4 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 153 zaskarżonej decyzji) wystawionymi i zaewidencjonowanymi w I kwartale 2015r. na kwotę netto łącznie 4.400,00 zł, VAT 1.012,00 zł. Przesłuchany na tę okoliczność właściciel ww. firmy, M. B. (protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017r.) zeznał, że w okresie od lipca 2014r. do września 2015r. przewoził głównie stal i metale (cynk, ołów, aluminium). Towary przewoził na trasie Polska — Czechy, m.in. z [...] H. do O.(1), na ul. [...]. Odbiorcą była czeska firma L.(1). Towary woził też z Czech do Polski, ale nazw firm i adresów nie pamiętał. Świadek wskazał, że towary woził również z [...] w Z. Wyjaśnił również, że wożąc towar z Czech do Polski oraz z Polski do Czech miał przy sobie dokumenty CMR. Przewoził również towar z O.(1) do M. dla firmy A., ale nie pamiętał, czy towar ten był tam rozładowywany. Wskazał przy tym, że czasami na polecenie p. S. towar trzeba było zawieźć gdzie indziej np. do firmy B.(8) w K.(1). Jednocześnie świadek wyjaśnił, że jak przywoził towar do spółki A. to firma ta miała tam biuro, ale później było tak, że przyjeżdżała jakaś osoba i przywoziła dokumenty WZ, żeby ten towar dać na firmę P.(8). M. B. zeznał również, że p. S. osobiście przyjeżdżał, jak była dostawa towaru, oraz że towar był zgodny z dokumentami.

- Firma Transportowo-Spedycyjna C.(3), ul. [...],[...] K.(4) (NIP [...]), co udokumentowano 13 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 154-155 zaskarżonej decyzji) na kwotę netto łącznie 14.600,00 zł, VAT 3.358,00 zł, w tym: za IV kwartał 2014r. - netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł, za I kwartał 2015r. - netto 13.500,00 zł, VAT 3.105,00 zł (trasy: Z.- O.(1), Z. – B.). W odpowiedzi na pismo organu I instancji dotyczące przekazania informacji i dokumentów w zakresie transakcji zawartych z firmą G.(1), firma C.(3) przedłożyła dokumenty oraz złożyła wyjaśnienia przy piśmie z dnia 17 lipca 2018r., z których wynika, że z firmą G.(1) nie zawarto pisemnej umowy o współpracy, zapłata za usługi transportowe realizowana była za pośrednictwem rachunku bankowego, zlecenia były przekazywane przez skarżącego telefonicznie. Przedmiotem transportu było głównie aluminium w formie sztab, a miejsca załadunku i wyładunku towarów były zgodne z dokumentami CMR i WZ.

-E., ul. [...], [...] J. (NIP [...]), co udokumentowano fakturami VAT z dnia 21 listopada 2014r. nr [...] oraz z dnia 27 listopada 2014r. nr [...] na łączną kwotę netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł, zaewidencjonowanymi w IV kwartale 2014r. Przesłuchany w charakterze świadka K. B.(1) (protokół przesłuchania z dnia 12 września 2018r.) zatrudniony w ww. firmie na stanowisku kierowcy zeznał, że woził towar na trasie [...] Z. - Czechy, przy czym nie pamięta nazw miejscowości rozładunku. Wskazał, że nie interesowała go nazwa firmy, od której pochodził towar oraz faktury, a wyłącznie dokument CMR, na którym musiał być jego podpis. Ponadto wskazał, że skoro w dokumentach widnieją jakieś dane, cyt. "to tak to musiało jechać". Jednocześnie wyjaśnił, że nie zdarzało się, żeby jeździł cyt. "pustym samochodem". W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania drugiego z kierowców firmy E.(4) M. K., sporządzony w dniu 24 października 2018r. przez, pracowników Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach. W toku przesłuchania M. K. wskazał, że w latach 2014-2015 jeździł po Polsce oraz do Czech, np. do czeskiego C.(4), B., O.(1), K.(3). Wyjaśnił przy tym, że do magazynu na terenie [...] w Z. woził cynk, aluminium, ołów i inne tego typu towary, przy czym były to dostawy przede wszystkim z Czech. Jak dodał, towaru w Czechach nie ważono przy załadunku, na towarze były metki, na których wskazana była waga. Do transportu towaru na trasie Czechy - Polska otrzymywał dokumenty CMR. Świadek wyjaśnił przy tym, że przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki i atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, nie byłby w stanie skorygować takiego błędu i tym się nie interesował. Jak wyjaśnił jego zadaniem było rozłożenie ciężaru na samochodzie oraz żeby nie przekroczyć maksymalnej wagi. M. K. zeznał ponadto, że przy rozładunku przekazywał magazynierowi dokumenty CMR oraz atesty, przy czym przy rozładunku towar również nie był ważony. Jednocześnie wskazał, że był świadkiem fotografowania towaru przy załadunku i rozładunku, nawet z aktualną gazetą, oraz numeru rejestracyjnego samochodu, jednak nie pamiętał, w jakich miejscach i na jakich magazynach.

- P.H.U. E.(1), ul. [...],[...] D. (NIP [...]), co zostało udokumentowane 17 fakturami VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 157 zaskarżonej decyzji organu I instancji), na kwotę netto łącznie 83.800,00 zł, VAT 19.274,00 zł (w tym: za IV kwartał 20l4r. - netto 13.600,00 zł, VAT 3.128,00 zł, za I kwartał 2015r. - netto 70.200,00 zł, VAT 16.146,00 zł). Przesłuchany w dniu 08 czerwca 2016r. w charakterze świadka M. G., zatrudniony w ww. firmie na stanowisku kierowcy, zeznał, że przedmiotem transportu były metale, m.in. aluminium, cynk i ołów. Zeznał, że towar załadowywany był w Z. po czym wieziony pod adres wskazany na CMR. Podczas transportu świadek nie miał ze sobą faktur. Towary wożone do Czech zawsze były odbierane i rozładowywane na miejscu, przy załadunku lub rozładunku towaru były obecne jakieś osoby, przy czym M. G. zeznał, że nie wie czy byli to właściciele firm wskazanych na dokumentach przewozowych. Dokumenty CMR świadek oddawał osobie, która rozładowywała samochód.

- M.(1), [...],[...] S.(4) (NIP [...]), co udokumentowano 18 fakturami VAT (zgodnie z zestawieniem zawartym na str. 158 zaskarżonej decyzji organu l instancji) na kwotę netto łącznie 24.370,00 zł, VAT 5.605,00 zł (w tym: za IV kwartał 2014r. - netto 10.570,00 zł, VAT 2.431,00 zł, za I kwartał 2015r. - netto 13.800,00 zł, VAT 3.174,00 zł) - trasy: Z. PL – Z.(2) SK, Z. PL – O.(1) CZ, Z. PL – B. CZ. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 września 2018r., T. P. zatrudniony w ww. firmie w charakterze kierowcy zeznał, że na rzecz firmy G.(1) towar wożony był na trasie Polska-Czechy (Z.-O.(1)). Towar ładowany był na terenie [...] w Z., rozładunek dokonywany był na terenie Czech w B., O.(2) i O.(1). W aktach sprawy znajduje się również protokół z przesłuchania w charakterze świadka K. B., przeprowadzonego w dniu 5 listopada 2018r. przez pracowników Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach. W toku przesłuchania świadek zatrudniony w firmie M.(1) na stanowisku kierowcy zeznał, że woził metale: cynk, ołów, aluminium. Najczęściej jeździł do Czech z S., D., C.(2), B.(4) i Z. Przy czym, mogło się zdarzyć, że kilka razy jechał na Słowację. K. B. wskazał, że wożąc towary z [...] w Z., przy ul. [...], otrzymywał dokument CMR i WZ. Towar, ani samochód nie były ważone. Paczki były opisane, do każdej paczki dołączona była metka i na metce była waga. Jednocześnie wyjaśnił, że jego zdaniem metki nie był konkretnie przyporządkowane do paczki i gdyby doszło do zamiany, nie rozpoznałby tego. Przesłuchiwany zeznał, że kursy do P.(3) (do firmy V.(3)) wyglądały tak, że cyt. "Dowoziłem tam towar, który mi rozładowano, zaraz potem załadowano mnie też towarem typu cynk, ołów, aluminium i najczęściej jechałem do Czech. Po rozładunku w Czechach najczęściej ładowano mnie w innym lub tym samym miejscu podobnym towarem, czyli cynk, ołów, aluminium i wracałem do Polski i rozładowywałem się w ww. miejscach w Z., w S., w B.(4). Zlecenia otrzymywałem telefonicznie od szefowej p. M. Po załadunku w Czechach otrzymywałem podobnie jak w Polsce CMR i WZ. Nie przypominam sobie też by kiedykolwiek w Czechach ważono mój samochód lub poszczególne paczki towaru. Podobnie jak w Polsce, wagę przyjmowano wg metek z paczek i taką wpisywano do dokumentu CMR. Ja sprawdzałem tylko ilość paczek". K. B. wskazał również, że cyt. "Jeździłem sam lub w dwa samochody. Drugi samochód czasami mógł być z innej firmy, ale nazw nie pamiętam (...) zdarzały się takie przypadki, że jechaliśmy dwoma pojazdami do Czech lub jeden z kierowców był tam wcześniej rozładowany i czekał na mnie i po dojeździe do Czech towar był również podobnie jak w P.(3) przeładowywany pomiędzy naszymi naczepami i wracaliśmy do Polski z tym samym towarem na różnych naczepach". Ponadto świadek wskazał, że praktycznie zawsze były robione zdjęcia aut i towarów, ale nie wie, w jakim celu.

- M.(2) Spółka cywilna, ul. [...], [...] S. (NIP [...]), co udokumentowano fakturami VAT z dnia 15 marca 2015r. nr [...], z dnia 18 marca 2015r. nr [...] oraz z dnia 28 marca 2015r. nr [...] na wartość netto łącznie 3.300,00 zł, VAT 759,00 zł, zaewidencjonowanymi w I kwartale 2015r. W wiadomości e-mail z dnia 17 lipca 2018 r. właściciel firmy M. M.(1) wskazał, że usługi transportowe na rzecz firmy G.(1) świadczył osobiście, gdyż M.(2) S.C. nie zatrudniała pracowników. Transport realizowany był samochodem marki [...], zlecenia transportowe przekazywane były przez firmę G.(1) za pośrednictwem e-mail, na okoliczność współpracy z firmą G.(1) nie zawarto pisemnej umowy, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego. M. M.(1) wskazał, że nie pamięta szczegółów dotyczących transakcji z firmą G.(1).

- U., ul. [...], [...] S. (NIP [...]), co udokumentowano fakturą VAT z dnia 21 listopada 2014r. nr [...], na wartość netto 1.000,00 zł, VAT 230,00 zł, zaewidencjonowaną w IV kwartale 2014r.

- V.(9), ul. [...], [...] G.(2) (NIP [...]), co udokumentowano fakturami VAT z dnia 24 września 2014r. nr [...] na kwotę netto 1.400,00 zł, VAT 322,00 zł, zaewidencjonowaną w III kwartale 2014r. (transport krajowy W. – P.(3)), oraz z dnia 27 października 2014r. nr [...] na kwotę netto 800,00 zł, VAT 184,00 zł, zaewidencjonowaną w IV kwartale 2014r. (transport międzynarodowy: S.(2) – Z.).

Sąd w pełni podziela również stanowisko organów, że podatnikowi nie można przypisać tzw. "dobrej wiary".

Formułując wskazówki pozwalające na weryfikację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, jedna z transakcji stanowi oszustwo w podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach 0354/03, C-355/03 i 0484/03 Optigen LTD i inni). Przy czym Trybunał konsekwentnie jednak, w każdym wyroku dotyczącym praw przyznanych podatnikom na gruncie Dyrektyw VAT, wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (por. wyroki: 0255/02 Halifax pic. i in., O 439/04 i 0440/04 Kittel i Récolta Recykling, 080/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David). W wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. (w sprawach połączonych 0131/13 "Italmoda" oraz 0163/13 i 0164/13) Trybunał wskazał, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w sytuacji braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa, bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Również w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie O 277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

W ocenie Sadu organ wykazał, iż skarżący uczestnicząc w spornych transakcjach karuzelowych nie zachował należytej staranności.

O świadomym działaniu firmy G.(1) świadczy przede wszystkim wskazana powyżej okoliczność, iż wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami tego procederu podejmował działania typowe dla "obrotu karuzelowego", m.in.:

- współdziałał w zamkniętym kręgu odbiorców,

- znał dostawców i odbiorców bezpośrednich kontrahentów, korzystał z nimi z tego samego magazynu, co powinno wzbudzić w skarżącym wątpliwość co do celu jego udziału w tych transakcjach,

- skarżący nie wykazywał zachowań konkurencyjnych na rynku (nie posiadał strony internetowej, nie reklamował się, nie był zainteresowany pozyskiwaniem nowych odbiorców),

- nie dążył do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha dostaw (pominięcia kontrahentów, skoro znał ich dostawców i odbiorców),

- nie negocjował cen,

- dokonywał szybkiego rozliczenia z tytułu sprzedaży i nabycia w formie tzw. odwróconego systemu płatności, jednocześnie wielokrotnie dokonując sprzedaży towarów zanim je nabył, czy też wystawiając dokumenty magazynowe (przyjęcia/wydania) zanim to nabycie nastąpiło,

- kontaktował się bezpośrednio z podmiotem (G.(7) LTD Cypr), który organizował fakturową dostawę towarów zza granicy, przy czym firma G.(1) nabywała je na podstawie faktur VAT, na których wskazywano dane krajowych podmiotów;

- skarżący posiadał świadomość, że towar faktycznie jest nabywany od innego podmiotu, niż ten, który został wskazany na fakturze (patrz: str. 52 zaskarżonej decyzji);

Jednocześnie, wszystkie transakcje, pomimo iż zawierane przez wiele podmiotów (pośrednich sprzedawców i nabywców towarów) przebiegały w niemal nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym, praktycznie w ciągu jednego lub dwóch dni. Cały łańcuch transakcji i role poszczególnych podmiotów zostały dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane.

Na świadomy udział skarżącego w tym procederze wskazują również przedstawione powyżej okoliczności, tj.:

- otrzymywanie informacji (wiadomości e-mail) o transakcjach realizowanych pomiędzy bezpośrednim kontrahentem firmy G.(1) a jego dostawcą, lub dokumentów, na podstawie których skarżący miał wiedzę o podmiotach uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że towar uczestniczył wcześniej w łańcuchu dostaw na terytorium innych państw, tj. Polska-Czechy-Polska,

- okoliczność podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w zupełnie odmiennej branży od podstawowej, bez posiadania elementarnej wiedzy w tym zakresie, umotywowana wyłącznie chęcią osiągnięcia zysku,

- prowadzenie działalności bez przywiązywania wagi do istotnych aspektów (nie interesowała skarżącego jakość, czy rynkowa cena oferowanego mu towaru, a wagi nabywanego towaru nie sprawdzał, dane w tym zakresie przyjmował z naklejonej metki ignorując możliwość popełnienia w tym zakresie błędu; ubezpieczenie, czy kwestia reklamacji),

- najbardziej istotna dla wszystkich uczestników "karuzeli" była ochrona przed ponownym przyjęciem tego samego towaru - poprzez weryfikowanie samych atestów sprawdzano czy towar z otrzymanym atestem nie został już dopuszczony przed odbiorcę do "obrotu karuzelowego".

- skarżący zeznał (zeznania z dnia 22.06.2016r.), że był podczas dostaw pod adresem, pod którym funkcjonowały czeskie firmy V.(8) s.r.o. i T., mimo że adres wg czeskiej administracji podatkowej nie istniał (pkt.ll.ll niniejszej decyzji),

- fotografowanie towaru (np. z aktualną gazetą), dla uwiarygodnienia transakcji przez organami podatkowymi.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów dotyczących usług transportowych, dokumentów CMR i WZ, przemieszczania się towaru pojazdami, uzasadnione było przyjęcie, że uczestniczące w karuzelowych transakcjach podmioty podejmowały szereg czynności mających na celu jedynie upozorowanie legalnego obrotu towarem. Temu, poza ww. dowodami, miała służyć również znajdująca się w aktach sprawy oraz przedłożona wraz ze skargą dokumentacja fotograficzna towaru oraz jego załadunku i rozładunku, aby dokonywane transakcje nie wzbudzały wątpliwości przy ewentualnych kontrolach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazane okoliczności dotyczące tej kwestii nie pozostawiają zatem wątpliwości, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje z kontrahentami, w tym mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwami popełnianymi przez wystawców faktur lub inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, a tym samym, że działa w sztucznie wykreowanych warunkach i jest jednym z ogniw łańcucha transakcji, uczestniczącym w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

Przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahentów pod kątem ich zarejestrowania zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie -jak wskazano powyżej-cześć z kontrahentów, m.in. spółka C. we wpisie do KRS nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi i skarżący miałby tego świadomość, gdyby faktycznie takiej weryfikacji dokonał. Nie można również podzielić zarzutu, iż organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę pominął okoliczność pozytywnej weryfikacji firmy V. s.r.o. przez czeskie organy podatkowe. Jak bowiem wskazano powyżej, opisując okoliczności dotyczące działalności tej spółki, z udzielonej informacji przez czeską administrację podatkową (wniosek nr [...]) wynika, że spółka V. ostatnią deklarację podatkową złożyła za III kwartał 2014r. Natomiast za okres, w którym Pana firma G.(1) wystawiła ww. faktury na rzecz V. s.r.o., ww. spółka nie złożyła żadnych deklaracji i nie zadeklarowała nabycia towarów udokumentowanego tymi fakturami. Wskazano przy tym, że spółka V. nie reaguje na wezwania organu podatkowego oraz, że brak jest z nią jakiegokolwiek kontaktu.

W konsekwencji wyżej omówionych prawidłowych ustaleń faktycznych, organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy materialnoprawne.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskutek powyższych ustaleń skarżący w spornych okresach rozliczeniowych nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dotyczących nabycia metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo- przeładunkowych wystawionych przez:

1. A.

2. C.(1) Sp. z o.o.

3. C.(2)

4. J.(3) sp. z o.o.

5. J. Sp. z o.o.

6. J.(1) Sp. z o.o. S.K.

7. V.(1) Sp. z o.o.

8. M. B.(1)

9. C. Sp. z o.o.

10. G. Sp. z o.o.

11. C.(3).

12. E.

13. E.(1)

14. M.(1)

15. U.

16. T.(1) Sp. z o.o.

17. A.(1)

18. M.(2) S.C.

19. P.

Ponadto brak jest podstaw do uznania dostaw wykonanych przez firmę G.(1) za czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 uptu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych" służących wyłudzeniom podatku VAT. W kontekście zatem dokonanych ustaleń przedmiotowe transakcje należało traktować jako niedokonane. Transakcje takie pozostają poza podatkiem VAT, jako że uczestnictwo w "obrocie karuzelowym" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez unijną Dyrektywę 112. A zatem, transakcje takie nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w tym również wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT (faktury wystawione przez firmę G.(1) na rzecz firm zagranicznych T. a.s. oraz V. s.r.o.). Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Nie budzi wątpliwości okoliczność, iż wywóz towarów w ramach ww. transakcji był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały pozorny charakter, a w ich ramach nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 uptu, warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak bowiem dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach sprzedaż oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu, dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót.

W związku z powyższym deklarowaną przez stronę podstawę opodatkowania i podatek należny zasadnie pomniejszono o dostawy WDT oraz dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz:

1. C.(1) Sp. z o.o.

2. D.

3. I.(1) Sp. z o.o.

4. G. Sp. z o.o.

5. FHU I.

6. S. Sp. z o.o. S.K.

7. Ś. Sp. z o.o. S.K.

8. J.(1) sp. z o.o. S.K.

9. Z. Sp. z o.o. S.K.

10. T. a.s.

11. V. s.r.o.

W konsekwencji organ dokonał prawidłowego rozliczenie firmy G.(1) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do marca 2015r. (zob. str. 113-114 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jeżeli zaś chodzi o nierzetelne faktury VAT wystawione przez skarżącego w ramach dostaw krajowych, to konsekwencje podatkowe w tym aspekcie określa art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 uptu. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

W konsekwencji w sprawie zasadnie określono skarżącemu podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 uptu za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym, tj.:

- za sierpień 2014r. w kwocie 45.111,00 zł,

- za wrzesień 2014r. w kwocie 376.944,00 zł,

- za październik 2014r. w kwocie 550.730,00 zł,

- za listopad 2014r. w kwocie 888.326,00 zł,

- za grudzień 2014r. w kwocie 455.613,00 zł,

- za styczeń 2015r. w kwocie 890.828,00 zł,

- za luty 2015r. w kwocie 1.458.724,00 zł,

- za marzec 2015r. w kwocie 2.306.140,00 zł.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Z wyżej omówionych względów Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony, że organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz że świadomie uczestniczył w zaistniałym procederze.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi, jakoby dowodów takich jak np., dokumentacja zdjęciowa towaru, oczekiwały organy podatkowe. Co prawda organy podatkowe oceniają dowody towarzyszące transakcjom nabycia i sprzedaży, niemniej nie oczekują konkretnych dowodów, w tym zdjęć. W sytuacji bowiem gdy transakcje są rzetelne, cel ich przeprowadzenia jest wyraźnie widoczny, a weryfikacja poszczególnych podmiotów odbywa się bez problemów, nie ma potrzeby przedkładania dodatkowych dowodów potwierdzających fakt przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dopiero w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - w trakcie weryfikacji poszczególnych kontrahentów nie ma z nimi kontaktu (albo jest bardzo trudny), nie można odnaleźć osób odpowiedzialnych, a te które są nie orientują się w działalności firm, nie można określić celu przeprowadzania transakcji innego niż związany z oszustwem (brak producenta i ostatecznego nabywcy), organy zaczynają domagać się wszelkich innych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji.

W realiach niniejszej sprawy trafna pozostaje ocena organu, że przedłożona przez stronę dokumentacja miała jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skargi, iż skarżący w latach 2014-2015 wypracował dochód i uregulował podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres, należy stwierdzić, iż stanowisko to, jak i okoliczność uzyskania dochodu oraz jego opodatkowanie w żadnym wypadku nie przesądzają jeszcze o rzetelności przeprowadzonych transakcji. Działalność skarżącego-zgodnie z wpisami do CEIDG - obejmowała również swym zakresem działalność usługową łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu itp., mającą na celu poprawę samopoczucia (94.04.Z) oraz sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (46.90.Z). Natomiast w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r., a więc właściwym dla przedmiotowej sprawy, skarżący prowadził też działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K.(1) przy ul. [...]). Jednocześnie należy zauważyć, iż postępowaniem kontrolnym w przedmiotowej sprawie były objęte rozliczenia strony dokonane w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do marca 2015r., stąd prawidłowość rozliczeń skarżącego dokonanych za ten okres w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostały poza zakresem tego postępowania.

Bez wpływu na prawidłowość ustaleń w przedstawionym powyżej zakresie pozostaje również argumentacja skargi, że towar będący przedmiotem obrotu między podmiotami biorącymi udział w tym procederze fizycznie istniał i był przedmiotem transportu zarówno krajowego, jak i poza granice kraju. W sprawie nie jest sporne to, że obrót przedmiotowymi metalami nieżelaznymi miał miejsce (na co wskazują m.in. zeznania kierowców firm transportowych, w tym wskazanych w skardze przez pełnomocnika, a także osób biorących udział przy przeładunku tych towarów), co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, iż towar będący przedmiotem transakcji "krążył" pomiędzy kolejnymi podmiotami. Co jednak należy podkreślić, okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) - przeciwnie do stanowiska skargi - nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Metal przemieszczany pomiędzy ogniwami w łańcuchu pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Samo stwierdzenie, że faktura dokumentowała fizyczne przemieszczenie towaru nie wyklucza zatem oceny, że transakcje kupna/sprzedaży tego towaru miały charakter fikcyjny i że mamy do czynienia z oszustwem. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnionego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1865/16).

Ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie co do charakteru spornych transakcji nie podważają również zarzuty oraz argumenty skargi skupiające się na powołanej przez pełnomocnika okoliczności istnienia dokumentacji dotyczącej dokonanych przez firmę skarżącego transakcji (faktury VAT za towar oraz za usługi transportowe, dokumenty WZ i CMR), czy też zarejestrowanie podmiotów biorących udział w zaistniałym w przedmiotowej sprawie oszukańczym procederze. W tym zakresie raz jeszcze należy podnieść, iż całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że dowody te, wytwarzane przez podmioty uczestniczące w opisywanym procederze, zmierzały do wykazania, że przedmiot obrotu faktycznie istniał i że był przewożony poza granicę kraju. Natomiast dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy dany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się na papierze. Stanowisko skargi, co do nieprawidłowości ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obu instancji skupia się na tym aspekcie sprawy (fizycznym przemieszczaniem się istniejącego towaru), który jednak nie ma znaczenia, z uwagi na fakt, że z okoliczności faktycznych sprawy oraz wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że transport towarów (z Polski do Czech/Słowacji i z powrotem) miał tylko uwiarygodnić rzekome transakcje. Świadczą o tym wszystkie przedstawione okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym odnoszące się do działalności kontrahentów skarżącego, jak i zeznania kierowców oraz osób świadczących usługi magazynowania oraz przeładunku, w tym powołanych przez pełnomocnika w skardze, którzy poza tym, iż potwierdzili transport towarów, to również jednak wyjaśnili, co pełnomocnik już pomija, że towar na miejscu dostawy nie był w jakikolwiek sposób sprawdzany tylko rozładowywany lub po przeładunku transportowany z powrotem do Polski.

Wskazać również należy, że okoliczności sprawy czynią bezpodstawnym twierdzenia pełnomocnika o dochowaniu należytej staranności. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby dane działanie uznać za podjęte w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 333/17).

Sąd podziela stanowisko organu, że firma G.(1) świadomie akceptowała współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego zostały z jednej strony przez nią przyjęte a z drugiej wystawione dla dalszego odbiorcy. Powyższego nie zmienia podnoszona obecnie w skardze okoliczność, iż firma skarżącego była kontrolowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz, że w wyniku tej kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości (załączone do skargi protokoły kontroli podatkowych oraz z czynności sprawdzających). Powyższe odnosi się również do powołanych w protokołów z kontroli podatkowej oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów (dostawców i nabywców) towarów na rzecz firmy G.(1), tj. w firmach: "Z." Sp. z .o.o. Sp. k., C. Sp. z o.o. oraz D.(7) Sp. z o.o. Dowody te zostały przedłożone przez pełnomocnika strony w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r., a nie - jak podnosi pełnomocnik strony - w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Bez względu na powyższe, odnosząc się do tej okoliczności należy podnieść, że weryfikacja dokonana przez organ podatkowy właściwy do rozliczeń danego podatnika, m.in. w zakresie podatku VAT (w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej), nie wyłącza możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie odrębnych przepisów. Jednocześnie ustalenia innego organu podatkowego (oparte na, co do zasady, węższym materiale dowodowym) nie są wiążące dla organu podatkowego w toku prowadzenia postępowania kontrolnego w danym zakresie. Raz jeszcze należy nadmienić, iż ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie oparto na obszernym materialne dowodowym, obejmującym dokumenty źródłowe {przesłuchania świadków, informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe, protokoły z postępowań kontrolnych, decyzje wydane wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji) pochodzące również z innych postępowań przeprowadzonych przez organy podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż w ramach kontroli doraźnych udokumentowanych ww. protokołami z kontroli z zakresu zwrotu VAT oraz z czynności sprawdzających, wskazanymi przez pełnomocnika, organy je przeprowadzające dysponowały znacznie uboższym materiałem, niż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie. Przy czym, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przy opisie działalności prowadzonej przez spółkę C. (str. 32-43 decyzji), w przedłożonych protokołach z kontroli podatkowej nr [...] oraz [...] - przeciwnie do stanowiska skargi - stwierdzono nieprawidłowości, jak również wskazano, że kwestia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT opisanymi w treści protokołów może być przedmiotem dalszych ustaleń.

Odnosząc się przy tym do podniesionych przez pełnomocnika obecnie w skardze okoliczności dotyczących kontrahentów firmy G.(1), w tym m.in. rejestracji we właściwych ewidencjach (CEIDG, KRS), posiadania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, przeprowadzonych kontroli w ww. zakresie, w ramach których nie stwierdzono nieprawidłowości, posiadania dokumentów potwierdzających dostawę towarów, zauważam, iż okoliczności te odnoszą się przede wszystkim do kwestii formalnych, takich jak: zarejestrowanie spółek, wystawianie faktur oraz dokumentów mających potwierdzać "przemieszczanie" oraz przeładunek towarów. Okoliczności te nie przesądzają o rzeczywistym charakterze transakcji i w zestawieniu z okolicznościami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji odnoszącymi się do działalności ww. podmiotów, znajdującymi odzwierciedlenie w zawartych w sprawie dowodach, przesądzają o bezpodstawności stanowiska pełnomocnika, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika, skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahentów pod kątem ich zarejestrowania zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie - jak wskazano już wyżej - część z kontrahentów G.(1), m.in. spółka C., we wpisie do KRS nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi i skarżący miałby tego świadomość, gdyby faktycznie takiej weryfikacji dokonał.

Odnosząc się z kolei do podniesionej przez pełnomocnika okoliczności posiadania przez kontrahentów strony zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, a mianowicie powołanych w skardze zaświadczeń wystawionych w tym zakresie wyłącznie na rzecz jednego z kontrahentów, tj. P.H. A. z M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie, zauważyć trzeba, iż dokumenty te były przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 60-61 decyzji), dokonując weryfikacji wiarygodności tych dokumentów zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie, który przy piśmie z dnia 30 maja 2019r. nr [...] wyjaśnił, że zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości dotyczące M. S. nie zostały wygenerowane przez tamt. urząd skarbowy. Ponadto w odniesieniu do części zaświadczeń objętych zapytaniem (zaświadczenia: z dnia 31 lipca 2014r. nr [...] z dnia 31 lipca 2014r. oraz nr [...] z dnia 19 listopada 2014r., nr [...] z dnia 13 lutego 2015r. oraz nr [...] z dnia 16 czerwca 2015r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie stwierdził fakt ich zarejestrowania przez tamt. urząd, jednak zwrócił uwagę na niezgodności (odmienna czcionka i szata graficzna, dane innego podatnika, na rzecz którego dokumenty te wystawiono). Jednocześnie dokonując zestawienia faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz firmy skarżącego należy zauważyć, że część z ww. zaświadczeń przedłożonych przez stronę posiada późniejsze daty wystawienia niż data zawarcia ostatniej transakcji firmy G.(1) z firmą A. (faktura VAT nr [...] z dniu 16 października 2014 r.). Z powyższego wynika zatem, że zaświadczenia te nie mogły być pozyskane przez skarżącego w toku trwania współpracy z ww. firmą. Jednocześnie o zasadności zakwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz G.(1) przez P.H. A. świadczą ustalenia dotyczące działalności tego podmiotu oraz spółki będącej jej bezpośrednim dostawcą L.(1) s.r.o. przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 58-61 decyzji).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz niepełności postępowania dowodowego i w rezultacie przyjęcia, że transakcje skarżącego z kontrahentami były fikcyjne (pozorne) w sytuacji, gdy skarżący posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszych kontrahentów, należy stwierdzić, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zarówno z akt przedmiotowej sprawy, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że organy podatkowe obu instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 oraz art. 191 op, tj. po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji, jak i całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - przeciwnie do stanowiska skargi - zasadnym czynią stanowisko, iż rozpatrując przedmiotową sprawę nie pominięto żadnych okoliczności i dowodów mających znaczenie w sprawie oraz istotnych dla dokonania prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Stosownie natomiast do brzmienia ww. art. 187 § 1 op, organy podatkowe rozpatrujące sprawę obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, organy mają obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt II FSK 1299/05). W tym zakresie, jak szczegółowo wskazano w zaskarżonej decyzji, dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie poprzedzone było dokonaniem wyczerpujących ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych przez firmę G.(1) z jej kontrahentami, co do działalności których dokonane ustalenia oparto o dowody w postaci materiałów (m.in. uwierzytelnione kserokopie decyzji, protokoły kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych, protokoły przesłuchań) pozyskanych od innych organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne wobec tych podmiotów. Dowody te umożliwiły odtworzenie schematu łańcuchów transakcji pomiędzy różnymi podmiotami i pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń w zakresie ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 123 op, wskazać trzeba, że na podstawie treści postanowienia organu I instancji z dnia 5 września 2019r. nr 388000-CKK-3.410.il.2017.203 (t. 22, k. 12418-12954) o włączeniu do akt sprawy wskazanych w tym piśmie wyciągów z dokumentów i jednoczesnym wydaniu postanowienia z dnia 5 września 2019r. nr 388000-CKK-3.410.11.2017.204 (t. 22, k. 12955-12957), w toku toczącego się postępowania kontrolnego, jak i postanowienia DIAS w Opolu z dnia 18 listopada 2020r. oraz ponownie z dnia 29 października 2021r. (w związku z ponownie prowadzonym postępowaniem odwoławczym z uwagi na kasacyjny wyrok WSA w Opolu z dnia 24.06.2021r. sygn. akt I SA/Op 87/21) wyznaczających siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku toczących się odpowiednio postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego, skarżący miał prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednak z prawa tego nie skorzystał.

Za bezpodstawną należy przy tym również uznać argumentację, jakoby w przedmiotowej sprawie przeprowadzono niepełne postępowanie dowodowe będące wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. W tym zakresie raz jeszcze należy podnieść, iż w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, w tym m.in. z udziałem skarżącego, organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne wobec pośrednich i bezpośrednich kontrahentów strony oraz dokonano ustaleń w zakresie działalności firmy G.(1), jak i przeprowadzonych przez nią transakcji z kontrahentami znajdujących poparcie w zgromadzonych w tym zakresie dowodach (m.in. protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, protokoły przesłuchań świadków, w tym osób posiadających wiedzę na temat działalności kontrahentów, kierowców, osób świadczących usługi przeładunku). Co przy tym równie istotne, ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się oraz mogli czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których byli prawidłowo powiadamiani.

W skardze zarzucono również, iż organy podatkowe I i II instancji w toku prowadzonych postępowań zignorowały wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu m.in.:

1) z dokumentów systemu VIATOLL, na okoliczność analizy ich treści, które potwierdzają trasy pokonywane przez kierowców pojazdów o konkretnych numerach rejestracyjnych;

2) z przesłuchania w charakterze świadka Z. G. pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na okoliczność wizji lokalnej dokonanej w Z. przy ul. [...] w firmie R. - na terenie [...], w Z.(1) na bazie firmy J. Sp. z o.o. oraz J.(1) Sp. z o.o. S.K., na bazie firmy PH A. we W., w firmach czeskich oraz kompletnej dokumentacji zdjęciowej jaką wykonał podczas przeprowadzanych wizji lokalnych;

3) z zapisów monitoringu oraz dokumentacji wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren magazynów posadowionych na terenie H.(1) w Z. - na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw, przemieszczania się samochodów z towarami, faktycznych czynności załadunkowych i przeładunkowych;

4) z protokołów przesłuchania kierowców: B. S., J. M., K. D., J. S.(1), T. P., M. G., A. G., M. B., A. K., znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawie prowadzonej wobec Z. Sp. z o.o. S.K., na okoliczność rzeczywistych dostaw i tras pokonywanych przez kierowców tym bardziej, jak podnosi skarżący, że z ustaleń ww. kontroli wynika, że "przesłuchani potwierdzili fakt załadunku towarów w Z. na terenie [...] i przewóz towarów na trasie Z.-O.(1). Zeznali, że przewozili inną stal, aluminium, cynk lub ołów" (str. 59-60 uzasadnienia decyzji nr 308000-CKK- 4.410.4.2017.258);

5) z zeznań podatkowych bezpośrednich kontrahentów Strony, tj. firm: C. Sp. z o.o., J.(1) Sp. z o.o. Sp. K., J. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D.(7) Sp. z o.o., P.(13) Sp. z o.o., T.(1) Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., Ś.(1) Sp. z o.o. Z.(2) Sp. z o.o., T. a.s., G.(10) s.r.o. za cały rok 2015 (CIT, PIT, VAT) na okoliczność ustalenia czy ww. podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, oraz realizowały obowiązki fiskalno-sprawozdawcze;

6) z przesłuchania w charakterze świadków kierowców, którzy dokonywali transportu zakupionych towarów z firmy D.(7) Sp. z o.o. do firmy podatnika, tj. K. K. oraz L. B.(1), na okoliczności rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanego fakturami VAT.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji oraz postępowania odwoławczego przez DIAS w Opolu w przedmiotowej sprawie, skarżący wniósł jedynie o przeprowadzenie dowodów: z dokumentów z system VIATOL (opisanego na str. 14, pkt 1 skargi) oraz z przesłuchania w charakterze świadków osób: A. G., M. B., T. P. oraz M. B.(1) (wymienionych na str. 15, pkt 4 skargi). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy po zapoznaniu się z treścią ww. wniosków dowodowych - postanowieniem z dnia 18 listopada 2020r. nr 1601.l0v-3.4103.4.2020.24 odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stwierdzono bowiem, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały w sposób wyczerpujący ustalone i wynikają z innych dowodów znajdujących się już w aktach sprawy. W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z dokumentów z systemu VIATOL wskazano, iż na podstawie innych dowodów zawartych w aktach sprawy (protokołów z przesłuchań kierowców, osób zajmujących się przeładunkiem towarów) możliwym było ustalenie na jakich trasach towary były transportowane. Raz jeszcze podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż ta okoliczność (transport towarów) nie była kwestionowana przez organy obu instancji, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem dowód ze wskazanych przez pełnomocnika dokumentów z systemu ViaTOLL nie był niezbędny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy we wskazanym zakresie. Z tego samego powodu odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: A. G., M. B., T. P. i J. Ł. oraz M. B.(1). Podniesiono przy tym, iż zeznania ww. osób znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem analizy (w tym załączone obecnie do skargi protokoły przesłuchań świadków: M. B.(1) z dnia 24.01.2017r., P. G. z dnia 24.01.2017r.. M. B. z dnia 24.01.2017r., J. Ł. z dnia 24.01.2017r.). Z uwagi na powyższe, DIAS w Opolu nie stwierdził, aby na gruncie stanu faktycznego sprawy zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów w tym zakresie.

W pozostałym zakresie, w odniesieniu do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów (wskazanych na str. 14-15, pkt 2-3, 5-6 skargi), raz jeszcze należy wskazać, iż na żadnym etapie prowadzonych postępowań przez organ I, jak i II instancji w przedmiotowej sprawie nie składano wniosków dowodowych w tym zakresie, stąd organy obu instancji nie miały możliwości zajęcia w tej kwestii stanowiska. Na marginesie należy nadmienić, iż wnioski dowodowe w tym zakresie zostały złożone w toku postępowań prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. i sposób ich rozpatrzenia został przedstawiony w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organ I instancji, a następnie przez DIAS w Opolu (z uwagi na złożone odwołania) kończących postępowania w tym przedmiocie.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze.

Strona wnioskowała o dopuszczenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] (załączonej do skargi) oraz z wyroków zaocznych Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy: z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] o sygn. akt [...] wraz z aktami postępowania, nadmieniam, że do pierwszego z wniosków (dowodu z dokumentacji zdjęciowej).

Wskazać ponownie należy, że fakt gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów - znajdującej się w aktach sprawy - miał jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, a przede wszystkim niekwestionowany przez organy obu instancji fakt posiadania przedmiotu dostaw.

Z kolei odnośnie przeprowadzenia dowodu z ww. wyroków Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy: z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] o sygn. akt [...], należy wskazać, iż dotyczą one sprawy z powództwa skarżącego przeciwko M. P. właścicielowi firmy W.(2) Sp. z o.o. Co przy tym istotne, spółka ta nie była kontrahentem skarżącego w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, stąd wniosek dowodowy w tym zakresie należy uznać za pozostający poza przedmiotem sprawy. Powyższe odnosi się również do ostatniego z wniosków dowodowych dotyczącego przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy pod ww. sygn. akt [...], zakończonego w/w wyrokiem. Jednocześnie należy podnieść, iż dokumenty te nie zostały załączone przez pełnomocnika do skargi, a wniosek dowodowy w tym zakresie nie był przedłożony na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS w Opolu jak i w toku uprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

1