Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 936/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. M W złożył w Urzędzie Skarbowym

zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, deklarując dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł (przychód [...]zł, koszty uzyskania przychodów [...]zł). Podatnik wykazał nadpłatę podatku w wysokości [...]zł (należny podatek [...]zł, suma zaliczek pobranych przez płatników [...]zł).

W ramach czynności sprawdzających organ ustalił, że całość wykazanych

w zeznaniu rocznym dochodów podatnik uzyskał z tytułu pracy w firmie M S.A. z siedzibą w W, ul. M [...].

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M wszczął z urzędu wobec M Wa postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy podjął w sprawie szereg czynności mających na celu dokonanie ustaleń związanych z zadeklarowanym dochodem do opodatkowania (wezwania podatnika celem przesłuchania, wezwania do złożenia odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnienia w firmie M S.A., przesłuchanie podatnika, przesłuchanie prezesa zarządu spółki – Wa Wa, [...] podatnika).

Podatnik przekazał organowi dowody potwierdzające częściowe wypłaty wynagrodzeń (gotówką w kasie) za poszczególne miesiące roku 2009 oraz inne dokumenty związane z zatrudnieniem na stanowisku dyrektora ds. kontraktów i dyrektora ds. organizacyjnych (m.in. umowę o pracę - kontrakt pracowniczy, oświadczenie prezesa zarządu spółki o związaniu podatnika klauzulą tajności i poufności na temat zrealizowanych i realizowanych obiektów wojskowych, obiektów strategicznych oraz obiektów specjalnego przeznaczenia w kraju, jak również poza granicami kraju).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (notatka służbowa z 16 czerwca 2011 r.) wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M w dniu 9 maja 2011 r. otrzymał informację (pismo znak Ds. 206/11/Sp (c) z 5 maja 2011 r.) wskazującą, że okoliczności uzyskiwania środków pieniężnych przez M Wa w 2006 i w 2009 r. są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie.

Mając na uwadze ten fakt, postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216, 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone wobec M Wa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracodawca podatnika - M S.A. - nie posiada siedziby, od kilku lat nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że spółka uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wypłaty wynagrodzeń dla M Wa dokonywane były w gotówce przez jego ojca – Wa Wa, który pełni funkcję prezesa zarządu spółki M. Pieniądze na wypłaty dla pracowników M S.A. miał przywozić prezesowi kurier (będący osobą mu nieznaną) z A, w gotówce, w walucie polskiej.

W ocenie organu przedstawione okoliczności wskazują, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż środki pieniężne otrzymywane przez podatnika w rzeczywistości nie stanowiły wypłat za świadczenie pracy, a biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności funkcjonowania spółki M istnieją wątpliwości co do legalności pochodzenia tych środków pieniężnych.

Organ podatkowy wskazał dalej, iż okoliczności uzyskiwania przychodów podatnika są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie. Zdaniem organu ustalenie, czy otrzymywane przez podatnika w 2009 r. środki pieniężne miały charakter wypłat z tytułu wynagrodzenia (ewentualnie stanowiły dochody z innego źródła), czy też były to dochody, w odniesieniu do których nie stosuje się ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kluczowe dla dokonania rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Organ uznał zatem, że ustalenie, czy otrzymywane przez podatnika w 2009 r. środki pieniężne faktycznie stanowiły wypłaty z tytułu wynagrodzenia, czy miały inny charakter, stanowi zagadnienie wstępnie, którego rozstrzygnięcie przez prokuraturę, a następnie sąd, pozostaje w związku przyczynowo–skutkowym z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu,

że środki pieniężne uzyskane przez Podatnika z firmy M S.A. mogą nie mieć charakteru wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Podatnik podniósł, że zarówno w świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest jednak ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. Dodał, że organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie i stwierdził,

iż prowadzenie dochodzenia przez prokuraturę nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi postępowaniami.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Olsztynie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 741/09 i z 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 420/09 oraz wyroki WSA w W z 8 września 2004 r. sygn. akt

III SA 1137/03 i z 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), Podatnik wskazał m.in., że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego

w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić postawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy - wbrew dokonanym dowodom - dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej m.in. na przyjęciu, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika z firmy M S.A. mogą nie mieć charakteru wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę, chociaż złożone przez stronę dowody wskazują – jej zdaniem - na coś zupełnie przeciwnego.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił pojęcie "zagadnienia wstępnego", przytaczając pogląd wyrażony w komentarzu do przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M uzyskał informację, iż okoliczności uzyskiwania środków pieniężnych przez podatnika w 2006 i w 2009 r., są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie.

Rozpoznawana sprawa ma więc specyficzny charakter, który musi być uwzględniony przy ocenie zasadności dokonanego przez organ I instancji zawieszenia postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że prokuratura prowadzi wobec Podatnika śledztwo w sprawie popełnienia przez niego czynów zabronionych, mających związek z uzyskiwanymi przez niego w ww. latach środkami pieniężnymi, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Oznacza to, że przychody uzyskane m.in. z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywistym jest więc, że dopóki przedmiot zagadnienia istotnego dla niniejszej sprawy (okoliczności dotyczących uzyskiwanych przez Podatnika w 2009 r. środków pieniężnych) nie zostanie rozstrzygnięty w postępowaniu prowadzonym przeciwko Podatnikowi przez prokuraturę, a następnie (w zależności od wyniku śledztwa) przez sąd, tj. dopóki nie zostanie stwierdzone (prawomocnie rozstrzygnięte) czy Podatnik dopuścił się zarzucanego mu czynu, a tym samym - czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza - nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do ustalenia popełnienia przestępstwa przez konkretną osobę uprawniony jest wyłącznie sąd karny, zatem w realiach rozpoznawanej sprawy, orzeczenie tego sądu ma charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zważywszy na konstytucyjną zasadę domniemania niewinności - wyrok sądu karnego musi być prawomocny. Organ podatkowy samodzielnie nie może przesądzić o tym, że strona dopuściła się przestępstwa, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - bez przesądzenia tej zasadniczej przesłanki, tj. odpowiedzialności karnej Podatnika - uznać należy za niedopuszczalne.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem w przedmiotowej sprawie wyroku sądu za zagadnienie wstępne, warunkującym możliwość określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 jest - jak wskazał organ odwoławczy - i ta okoliczność, że gdyby organ podatkowy wydał ostateczną decyzję podatkową, to późniejsze ewentualne skazanie Podatnika za przestępstwo, w wyniku którego uzyskał on dochód opodatkowany tą decyzją, nie mogłoby stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego i wyeliminowania wadliwej decyzji podatkowej z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przedstawiona argumentacja w tym zakresie znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA /Gl 566/07.

Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem bezzasadnego zawieszenia postępowania podatkowego, a odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Stronę wskazał, że orzeczenia te dotyczą jednostkowych spraw podatkowych, w których kwestia odpowiedzialności karnej podatnika nie miała bezpośredniego wpływu na byt lub rozmiar obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ I instancji daty powzięcia wiadomości, że okoliczności uzyskiwania przychodów przez podatnika m.in. w 2009 r. są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez żadnego wpływu na podjęte w postanowieniu rozstrzygnięcie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na postanowienie organu II instancji, Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 O.p. przez niedołączenie do akt sprawy całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika z firmy M S.A. mogą nie mieć charakteru wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę, podczas gdy okoliczność ta nie została w żaden sposób udowodniona.

Skarżący zarzucił, że pomimo wskazania przez organ, w wyniku czynności sprawdzających, że nie stwierdzono nieprawidłowości (w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy), organ ten wszczął postępowanie, które toczyło się "niemrawo" do momentu podjęcia zdecydowanej aktywności przez stronę – złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Pełnomocnik zakwestionował zasadność kierowanych do strony podczas przesłuchania pytań odnoszących się do organizacji pracy pracodawcy (spółka M S.A.), do prezesa tej spółki ([...] strony - Wa Wa) oraz do stanu majątkowego podatnika i zarządzania otrzymanymi przez niego środkami.

W skardze zarzucono również, że organ I instancji zawiesił postępowanie dopiero po upływie 45 dni od powzięcia informacji o wszczęciu śledztwa oraz,

że notatka służbowa na okoliczność powzięcia takiej informacji została sporządzona dopiero po upływie miesiąca. Zarzucono też, że do akt sprawy nie dołączono pisma Prokuratury Rejonowej w M z dnia 5 maja 2011 r. nr Ds.206/11/Sp ( c ).

Skarżący podniósł nadto, że organy podatkowe powinny samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe, aż do jego zakończenia decyzją, bez odwoływania się do wyroku sądu karnego. Przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny dokonanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Skarżący wyraził pogląd, zgodnie z którym ustalenia dokonane przez sąd karny nie stanowią "lepszej" ani "bardziej uprzywilejowanej" prawdy materialnej od ustaleń organu podatkowego, który wydaje prawomocną decyzję podatkową. Późniejsze inne ustalenia sądu karnego co do faktu i okoliczności popełnienia przez podatnika przestępstwa, które miałoby istotne znaczenie dla wymiaru podatku, nie wpływają na moc obowiązującą decyzji podatkowej (w szczególności nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania), chyba że może ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek zaistnienia przesłanek właściwej instytucji prawa postępowania podatkowego. W szczególności może to być przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc wyjście na jaw (w związku z przeprowadzonym postępowaniem karnym) istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie dąży do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wręcz przeciwnie, od samego początku oczekuje, iż to inne organy państwowe wyręczą go w jego obowiązkach. Zaważył też, że skoro w razie umorzenia śledztwa organ podatkowy sam będzie musiał wydać rozstrzygnięcie w sprawie, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydał stosowną decyzję już na obecnym etapie postępowania.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz, czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, dołączył do odpowiedzi na skargę pismo sporządzone przez Prokuraturę Rejonową w M z 5 maja 2011 r. nr Ds.206/11/Sp ( c ), potwierdzające informacje zawarte w notatce służbowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z 16 czerwca 2011 r. dotyczące wszczęcia postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał,

że skarga nie jest zasadna, bowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oraz, czy dokonane przez organ czynności w sprawie nie naruszają zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organy obu instancji jako podstawę zawieszenia wskazały art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznając, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - powołując się na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie w stosunku do Skarżącego śledztwo, którego przedmiotem są okoliczności uzyskiwania przez podatnika środków pieniężnych w latach 2006 i 2009. Zdaniem natomiast strony skarżącej, ewentualne ustalenia prokuratury i sądu, nie stanowią zagadnienia wstępnego dla prowadzonego postępowania podatkowego i brak jest w związku z tym podstaw do zawieszenia postępowania.

Wyjaśnić należy, że obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego zostały uregulowane w przepisie art. 201 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem

art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zastosowania instytucji zawieszenia postępowania z tego powodu ma prawidłowe odkodowanie pojęcia "zagadnienie wstępne". Zasadnie organ II instancji wskazał, powołując się na pogląd doktryny, iż pod tym pojęciem rozumie się: "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego (...) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (...) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (vide: B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, Seria I, str. 91-92, za:

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex str. 742-743).

W powołanym komentarzu wskazano na konieczność zaistnienia trzech przesłanek zawieszenia, a mianowicie że: 1) postępowanie podatkowe jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, a ponadto podkreślono zasadnicze znaczenie ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym.

Zarówno w powyższym komentarzu, jak i w wyrokach powołanych w skardze, przedstawiono przypadki w których określone sytuacje zostały uznane za nieodpowiadające pojęciu zagadnienia wstępnego (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 420/09, z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 741/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 i z 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03).

Z tych orzeczeń strona skarżąca wyprowadziła generalny wniosek o niedopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na zakończenie postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Podatnikowi. W ocenie Sądu wniosek ten jest nieuprawniony. Cytowane wyroki dotyczą jednostkowych spraw podatkowych, w których kwestia odpowiedzialności karnej podatnika nie miała bezpośredniego wpływu na byt lub rozmiar obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu wpływ postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej, a okoliczności sprawy będącej przedmiotem tego postępowania sądowo-administracyjnego uzasadniały wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie było wszczęcie postępowania karnego wobec podatnika M Wa.

Jak wynika wprost z dołączonego do akt sprawy zawiadomienia o wszczęciu śledztwa (pismo z 5 maja 2011 r.), na które powoływały się organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie, postanowieniem Prokuratora Rejonowego w M z dnia 4 kwietnia 2011 r. wszczęte zostało śledztwo pod sygnaturą Ds. 206/11/Sp ( c ) "w sprawie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w 2006-2009 r. w D przez M. i W. Wów, tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k.".

Przepis ten stanowi, że "kto środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, przekazuje lub wywozi za granicę, pomaga do przenoszenia ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8". Równocześnie § 7 tego artykułu przewiduje orzeczenie przepadku przedmiotów bezpośrednio lub pośrednio pochodzących z przestępstwa, a także korzyści z tego przestępstwa lub ich równowartości.

Jak słusznie wskazały organy orzekające w sprawie, art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście oczywistym jest, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko Skarżącemu nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym – czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. To właśnie od wyników prowadzonego postępowania karnego (w razie prawomocnego skazania) zależy, czy w ogóle powstał przedmiotowy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to niewątpliwie wstępna kwestia dla określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Wprawdzie to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, jednak w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika uzasadnione podejrzenie, że wykazane w deklaracjach Skarżącego przychody zostały uzyskane w wyniku przestępstwa – a fakt taki może być stwierdzony jedynie przez sąd w postępowaniu karnym – oczywistym jest więc, że w rozpoznawanej sprawie powstało "zagadnienie wstępne" wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ (sąd). Ostateczne rozstrzyganie przez organ podatkowy w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy (przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego) oznaczałoby rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy określałby (m.in.) wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wątpliwe jest w ogóle powstanie obowiązku podatkowego.

Ponadto, o ile trzeba zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem,

że umorzenie postępowania karnego nie przesądza o nieistnieniu odpowiedzialności podatkowej, o tyle nie budzi wątpliwości, że prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa, stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego.

Z tych względów konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego, a zatem zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Stanowisko Sądu zbieżne jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wyroku z 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 566/07 (opubl. w bazie orzeczeń NSA, www.orzeczenia .nsa.gov.pl), które Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela.

Należy natomiast zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że nie włączenie

do akt sprawy ww. dokumentu (pisma Prokuratury Rejonowej w M z 5 maja 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej dołączył go do akt sprawy wraz z odpowiedzią na skargę - jest uchybieniem organu. Dokument ten niewątpliwie powinien stanowić część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak uchybienie to nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na legalność zaskarżonych postanowień, w szczególności nie narusza wskazanego w skardze przepisu art. 187 § 1 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonego materiału w sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji, przed zawieszeniem postępowania, podejmował szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. ustalenie, czy tak nieprawdopodobne kwoty wynagrodzenia zadeklarowane przez stronę z tytułu umowy o pracę (roczny przychód w 2009 r. 2.626.925,05 zł) mogły być faktycznie podatnikowi wypłacone i czy pochodziły z wykazanego w deklaracji źródła. Zdaniem Sądu przeprowadzone czynności w sprawie, w szczególności kwestionowany przez Skarżącego zakres kierowanych przez pracowników organu pytań podczas przesłuchania, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie narusza też określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lakoniczne, niepełne, niejednoznaczne wypowiedzi na zadawane, uzasadnione w swej treści pytania pracowników organu uzasadniały wątpliwości organu co do faktycznego źródła zadeklarowanych w zeznaniu środków pieniężnych.

Wbrew twierdzeniom skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe nie dokonały jednoznacznych ustaleń co do pochodzenia zadeklarowanych środków pieniężnych i dlatego zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona, należy uznać za bezzasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe zawieszając postępowanie podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jest uzależnione od ustaleń prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karnego w sprawie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w latach 2006 i 2009 (tj. o czyn z art. 299 § 1 kk).

Zaskarżone postanowienie oraz podjęte przez organ podatkowy czynności poprzedzające zawieszenie postępowania nie naruszają prawa, podniesione w skardze zarzuty okazały się nieuzasadnione, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).