Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. O. i P. I. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2021 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Spółce z o.o. [...] I. ("Skarżąca", "Strona" "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet ww. kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021 r. przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania.

W złożonym odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zabezpieczającego i wynikającego z niego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia wszystkich czynności zabezpieczających. Zaskarżonej decyzji spółka zarzucono naruszenie art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że [...] I. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, a jej głównym udziałowcem pełniącym funkcję prezesa zarządu jest M. K. M. posiadający 95 udziałów o wartości [...] zł. Jako adres rejestracyjny spółki wskazano: [...] T., ul. [...], zaś miejscem wykonywania jej działalności i zarazem adresem korespondencyjnym jest: [...] T., ul. [...]. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej ujawnionym w KRS jest działalność ochroniarska z wyłączeniem systemów bezpieczeństwa (PKD: 80.10). Z dniem [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. dalej: "u.p.t.u.") spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. W toku kontroli celno-skarbowej kontrolujący dokonali analizy obrotów na jednym z dwóch rachunków bankowych spółki prowadzonym przez mBank S.A., która wykazała, że w okresie od 1 stycznia do [...]. rachunek został uznany środkami pieniężnymi w łącznej wysokości [...] zł wyłącznie od 2 podmiotów, tj. T. oraz T. Sp. z o.o. Na rzecz ww. podmiotów spółka wystawiła w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. 22 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł i podatek należny [...] zł. Natomiast w zakresie nabyć od ww. podmiotów w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. spółka rozliczyła 15 faktur tytułem m.in. usług rekrutacyjnych, korzystania z mienia zleceniodawcy, szkolenia RODO, najmu przeciw inwigilacyjnej sali spotkań niejawnych na kwoty: netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono ponadto, że w miesiącach objętych kontrolą celno-skarbową głównym wystawcą faktur zakupu na rzecz Spółki była firma T. S. sp. z o. o., ul. [...], 00-511 W..

W poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2021 r. spółka T. S. wystawiła na rzecz Strony z tytułu ochrony obiektów i imprez 6 faktur sprzedaży na łączne kwoty: netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Na podstawie danych wygenerowanych z aplikacji STIR ustalono, że T. S. Spółka z o.o. w deklaracjach VAT-7K złożonych za I i II kwartał 2021 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście poinformował, że ww. spółka nie dokonała wpłat zadeklarowanych kwot zobowiązań. Badanie uznań na rachunku bankowym spółki T. S. wykazało, że w okresie od [...](pierwsza wpłata) do [...] r. (ostatnia wpłata) spółka [...] za pośrednictwem swojego rachunku bankowego przekazała na rzecz T. S. łączną kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że w materiale przedłożonym do kontroli spółka [...] okazała oświadczenie z dnia [...] r. informujące o zawarciu w dniu [...]. pomiędzy T. S., a M. P. sp. z o. o. (zwana cesjonariuszem) umowę cesji wierzytelności. Na podstawie umowy spółka T. S. zobowiązała spółkę [...] do regulowania obecnych i przyszłych zobowiązań wobec T. S. na rachunek cesjonariusza prowadzony przez Santander Bank [...] należący do M. P. spółki z o.o. Na podstawie plików JPK_VAT zakupy i sprzedaż ww. spółek nie stwierdzono w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. transakcji gospodarczych pomiędzy spółką [...], a spółką M. P., a także pomiędzy spółką T. S., a spółką M. P.. Spółkę M. P. zarejestrowano w KRS w dniu [...] r. Siedziba spółki mieści się przy ul. [...], 00-511 W. (pod tym samym adresem od [...] r. mieści się siedziba spółki T. S.). Kapitał zakładowy M. P. wynosi [...] zł i jest podzielony na 100 udziałów. Dodatkowo kontrolujący ustalili, że Prezes Zarządu M. P. M. C. jest jedynym udziałowcem pełniącym funkcję Prezesa Zarządu w P. sp. z o.o. w W. przy ul. [...] II nr [...]. Jako podstawowy przedmiot działalności gospodarczej wskazano sprzedaż detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka P. G. R. za okres od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. w plikach JPK_VAT jako głównego odbiorcę faktur sprzedaży (97% dostaw) wykazała faktury wystawione na rzecz spółki [...]. Spółka P. G. R. posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. z tytułu całej kwoty jaką zadeklarowała do wpłaty do urzędu skarbowego za lata 2019-2021.

Organ podał, że badanie wypływów z rachunku bankowego prowadzonego przez mBank S.A. na rzecz [...] sp. z o.o. oraz danych wygenerowanych z aplikacji WROSYSTEM moduł STIR dla rachunku M. P. sp. z o.o. za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. dowiodło, że w okresie od [...](pierwsza wpłata) do [...]. (ostatnia wpłata) spółka [...] tytułem "przelew wierzytelności - wypłaty pracownicze" na rzecz cesjonariusza (M. P.) wpłaciła łącznie [...] zł. Z zestawienia 6 faktur sprzedaży otrzymanych od T. S. na łączną kwotę brutto [...] zł, Spółka na rachunki bankowe spółki T. i spółki M. P. wpłaciła łącznie [...] zł, tj. o [...] zł mniej. Na podstawie danych wygenerowanych z aplikacji WROSYSTEM moduł STIR dotyczących rachunków bankowych spółek T. S. i M. P., kontrolujący ustalili, że w okresie od 9 marca do [...] r. spółka T. S. na podstawie 273 imiennych przelewów wskazujących numery rachunków wypłaciła z rachunku wynagrodzenia za luty, marzec i kwiecień 2021r. w łącznej kwocie [...]zł (wypłaty w przedziale od [...] zł do [...] zł). Stwierdzono również, że spółka w dniach 17, 18, 29 marca i [...] r. dokonała 4 wpłat na rachunek ZUS w łącznej wysokości [...] zł. Nie odnotowano wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Natomiast w okresie od 21 maja do [...] r. spółka M. P. ze swojego rachunku bankowego na podstawie 535 imiennych przelewów wskazujących numery rachunków bankowych ze swojego rachunku bankowego wypłaciła tytułem: "wynagrodzenie T.", "wynagrodzenie [...]" i "wypłata" łącznie [...] zł (wypłaty w przedziale od [...] zł do [...] zł). Na przelewach nie podano miesięcy, których wypłaty dotyczyły. Nie odnotowano wpłat na rachunek ZUS oraz wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń.

Ponadto, organ podał, że M. C. (Prezes Zarządów Spółek P. G. R. i M. P.) oraz były Prezes Zarządu Spółki T. S. P. M. i obecny Prezes Zarządu tego podmiotu R. U. posiadają tożsamy adres rejestracyjny jako osoby fizyczne: [...], [...], co ustalono na podstawie danych wygenerowanych z Systemu Rejestracji Centralnej KEP, a to oznacza, że osoby te są ze sobą zaznajomione.

Organ stwierdził, że wszystkie powyższe ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż [...] I. sp. z o.o. była zaangażowana w działalność podmiotów, których celem było unikanie zapłaty zobowiązań podatkowych, tj. P. G. R. spółka z o.o. i T. S. spółka z o.o. Powyższe jednocześnie powoduje podejrzenie, że spółka [...] wykazała i rozliczyła w złożonych plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2021 r. faktury VAT wystawione przez T. S., które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te posłużyły wyłącznie do zawyżenia kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Na tej podstawie kontrolujący uznali, iż [...] spółka z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. zaniżyła zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. S. spółkę z o.o. na kwotę łączną [...] zł. Wobec powyższego, rozliczenie podatku VAT należnego od stycznia do czerwca 2021r. zdaniem organu kontrolującego może wynieść [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i wobec tych należności zaistniało przypuszczenie, iż ich realizacja może zostać zagrożona, co dało podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku spółki.

Organ podał, że oceniając sytuację finansową oraz majątkową Strony ustalono, iż w bazie Elektronicznej Ksiąg Wieczystych podmiot nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figurują pojazdy zarejestrowane na spółkę, zaś w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych nie zarejestrowano czynności, których stroną jest Spółka. Podmiot nie posiada także żadnych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym udziałów w spółkach prawa handlowego. W zeznaniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i 2020r. (CIT-8) spółka wykazała: za 2019 r. przychody w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł, za 2020 r. przychody w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Analizując powyższe organ stwierdził, że spółka w 2020 r. pomimo blisko dziesięciokrotnego wzrostu przychodów w stosunku do 2019 r. zadeklarowała z działalności gospodarczej stratę na podobnym poziomie. Zgodnie z informacją z bazy KRS spółka w dniu [...] r. złożyła sprawozdanie finansowe wg stanu na dzień [...] r., w którym wykazała jedynie aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, na które złożyły się głównie: należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w wysokości [...] zł. Natomiast na pasywa, oprócz kapitału własnego w wysokości [...] zł, składają się zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł oraz rozliczenia międzyokresowe w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że kapitał zakładowy spółki ustalony został na minimalnym poziomie [...] zł, a jej głównym majątkiem są środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i spółka nie posiada innych zasobów finansowych. Ponadto, w okresie od stycznia do sierpnia 2021r. obciążenia rachunków bankowych spółki były wyższe niż uznania (kwoty odpowiednio [...] i [...] zł), co potwierdza również wykazana w sprawozdaniu finansowym wartość aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec 2019 r. wynosząca [...] zł.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują na podejrzenie zaniżania przez [...] sp. z o.o. wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skoro bowiem spółka rozliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Źródło pochodzenia tego podatku stanowiły faktury VAT wystawione przez T. S., za które [...] dokonała częściowo zapłat na rzecz cesjonariusza T. S., tj. M. P.; według plików JPK_VAT zakupy i sprzedaż za powyższy okres nie stwierdzono transakcji gospodarczych zarówno pomiędzy [...], a M. P. oraz T. S., a M. P.. Nadto, siedziby spółek T. S. i M. P. mieszczą się pod tym samym adresem, tj. przy ul. [...],00-511 W..

Powyższe działania spółki [...], w ocenie organu, stanowią uzasadnione przypuszczenie zagrożenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Do chwili obecnej, zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało przez spółkę uregulowane, co pozwala stwierdzić, że w sposób trwały nie reguluje ona swoich zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz wyżej przedstawione ustalenia, w opinii organu, nie ma gwarancji, że przewidywane kwoty szacowanych zobowiązań, jakie mogą zostać określone w decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, zostaną w pełni wykonane. Stąd koniecznym było skorzystanie z instytucji zabezpieczenia, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i skuteczność ewentualnej egzekucji obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, co istotne, obawa niewykonania przez spółkę przyszłego zobowiązania znalazła potwierdzenie również w fakcie zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań podatkowych za okres nieobjęty kontrolą celno-skarbową. Jak bowiem wynika z akt sprawy, [...] nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wykazana powyżej dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania, a majątkiem spółki oraz brak środków na jej rachunkach bankowych dowodzą, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego objętego nadal prowadzoną kontrolą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 80 ustawy o KAS oraz art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w sprawie tych przepisów; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zastosowanie wobec niej prawa odmawiającego odliczenia podatku naliczonego od wskazanych spornych faktur może prowadzić do wyeliminowania spółki z obrotu gospodarczego, co z kolei może być podstawą do wniesienia powództwa odszkodowawczego przeciwko Skarbowi Państwa. Zdaniem Strony, nawet jeśli okazałoby się, że w łańcuchu świadczonych przez spółkę usług ochrony doszło do jakichś uchybień, to nie jest to wystarczająca przesłanka do tego, aby pozbawić ją prawa do odliczenia. Odnosząc się do przesłanki uzasadnionej obawy wynikającej z art. 33 O.p. podniesiono, że kilkakrotnie zwracała się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o odblokowanie środków z zablokowanego rachunku bankowego, celem uregulowania zobowiązań wobec pracowników oraz zaległych zobowiązań podatkowych. Jednakże na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia i organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych, wcześniej objętych blokadą Szefa KAS. Powyższe spowodowało, że Skarżąca, pomimo iż posiada zabezpieczone w organie podatkowym środki finansowe, nie może uregulować bieżących zobowiązań podatkowych, zaś skutkiem niewypłacenia wynagrodzeń zatrudnieni pracownicy zostali zwolnieni. Dlatego też, zdaniem Strony, uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, a przy jej ocenie organ podatkowy nie może kierować się dowolnością działania. Ponownie opisując przebieg oraz ustalenia kontroli celno-skarbowej skarżąca podniosła, że uzasadniona obawa istnieje wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane lub podmiot dokonuje zbywanie majątku i wówczas majątek taki należy zabezpieczyć. Ponadto, zabezpieczenie wykonania zobowiązania może wystąpić w razie uzasadnionego podejrzenia, że podatnik nie wykona swoich zobowiązań, o ile one w ogóle wystąpią. Przepis ten, zdaniem Spółki stwierdza, że sytuacja taka powstanie, gdy podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań lub zbywa majątek, który ma utrudnić egzekucję. W opinii skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika takie prawdopodobieństwo, a ponadto, bezzasadne są stwierdzenia, że podejmowane przez Spółkę zdarzenia były fikcyjne. Organ bowiem nie wykazał naruszenia przez stronę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Strony, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe stwierdzenia stanowi naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo odnosząc się do płatności dokonywanych na podstawie umów cesji podniesiono, że dla kwestii zobowiązań podatkowych nie ma istotnego znaczenia płacenie wynagrodzeń pracownikom, którzy świadczą pracę na rzecz innych podmiotów, bowiem poszukiwanie przez pracodawcę rozwiązań korzystnych z punktu widzenia posiadanych koncesji i świadczeń związanych ze stosunkiem pracy, nie może być przywoływane dla uzasadnienia decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych. Dlatego nie można wobec Skarżącej użyć jako argumentu tego, co jest prawnie dopuszczalne i w obrocie gospodarczym często występuje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego, a także oceny zdolności Skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że chodzi tu o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie jego przymusowego wykonania w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/G1 468/12; orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił te okoliczności stanu faktycznego, w szczególności posługiwanie się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z udziałem takich podmiotów jak T. S., M. P.,P. G. R.), których ocena doprowadziła organ podatkowy do wniosków o nieprawidłowym rozliczeniu przez Stronę podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a w konsekwencji również do stwierdzenia przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań (które zostaną określone decyzją wymiarową). Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, uznać za prawdopodobne odmówienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/15). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, w którym stwierdził, iż proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał zaś, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/G1 1615/16).

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Ponadto jeżeli stwierdzone u podatnika i kontrahentów nieprawidłowości polegają na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez uwzględnianie faktur, które budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności, to okoliczność ta przemawia za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 711/17).

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na posługiwania się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe słusznie oceniły, iż powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i świadczy o trwałym nieregulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2021r. w łącznej kwocie [...]zł. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 33 O.p. organ musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę. Uprawdopodobnienie zaś nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Celem zabezpieczenia nie jest bowiem wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Ocena przytoczonych okoliczności faktycznych doprowadziła organy podatkowe obydwu instancji do słusznej – zdaniem Sądu – konstatacji, że skoro Skarżąca nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż te objęte zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowych należności (określonych w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą), które wysokością przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1380/12). Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie twierdził, iż Strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które zostało ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. W przypadku postępowań, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić w ocenie Sądu do całokształtu działań i zachowań podatnika. W rozpoznawanej sprawie, w której Skarżąca nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a nadto zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zaistniała uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Stronę wykonane.

Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami. Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy, Skarżąca nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figurują pojazdy zarejestrowane na Spółkę, zaś w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych nie zarejestrowano czynności, których stroną jest Spółka. Podmiot nie posiada także żadnych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym udziałów w spółkach prawa handlowego. W zeznaniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i 2020 r. (CIT-8) (k. 237), Spółka wykazała: za 2019 r. przychody w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł, za 2020 r. przychody w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Analizując powyższe, organ zasadnie wskazał, że Spółka w 2020 r. pomimo blisko dziesięciokrotnego wzrostu przychodów w stosunku do 2019 r. zadeklarowała z działalności gospodarczej stratę na podobnym poziomie. Zgodnie z informacją z bazy KRS Spółka w dniu [...] r. złożyła sprawozdanie finansowe wg stanu na dzień [...] r. (k. 240-244), w którym wykazała jedynie aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, na które złożyły się głównie: należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w wysokości [...] zł. Natomiast na pasywa, oprócz kapitału własnego w wysokości [...] zł, składają się zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł oraz rozliczenia międzyokresowe w wysokości [...] zł. Kapitał zakładowy Spółki ustalony został na minimalnym poziomie [...] zł (k. 205), a jej głównym majątkiem są środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i nie posiada innych zasobów finansowych. Ponadto, w okresie od stycznia do sierpnia 2021 r. obciążenia rachunków bankowych Spółki były wyższe niż uznania (kwoty odpowiednio [...] i [...] zł), co potwierdza również wykazana w sprawozdaniu finansowym wartość aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec 2019 r. wynosząca [...] zł. Tym samym – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi zmierzających do wykazania wykonywania przez Skarżącą umów, rzetelności faktur Sąd uznaje je za chybione. Wyjaśnić bowiem należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania" (wyrok z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 20/17).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Odnosząc się do kwestii płatności dokonywanych na podstawie umów cesji, wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował, iż w obrocie gospodarczym istnieje taka forma płatności. Jednakże, aby ją stosować, pomiędzy podmiotami współpracującymi winny wystąpić zdarzenia gospodarcze, a takich w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie potwierdzono, zarówno pomiędzy T. S. Spółką z o.o., a Spółką z o.o. M. P. oraz pomiędzy Skarżącą, a M. P. Spółką z o.o. - co ustalono na podstawie plików JPK_VAT zakupy i sprzedaż.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są chybione. Nie naruszono też zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Powyższe skutkuje uznaniem za bezpodstawny również zarzutu naruszenia art. 80 ustawy o KAS i art. 33 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.