Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1909/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 207, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Sumikowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208, art. 212, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej także jako O.p. - oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – także jako u.g.h., umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem złożonym przez [...] s.a. z siedzibą w W. na postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatora współzawodnictwa zwierząt.

Postanowienie wydano w następujących ustaleniach;

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Minister Finansów udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt.

W związku z kontrolami doraźnymi w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych przeprowadzanymi przez organy Służby Celnej, zgłoszone zostały Ministrowi Finansów nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do [...] S.A. z siedzibą w W. przy ulicy [...], w których stwierdzono przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet w ramach [...].

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wszczął postępowanie w celu cofnięcia skarżącej zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt.

W dniu [...] grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, w sprawie cofnięcia zezwolenia, ponawiając wniosek pismem z dnia [...] lutego 2012 r. oraz wskazując na podstawę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniosła o zwrócenie się przez Ministra Finansów do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym co do możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 98.204.37 ze zm.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. (doręczonym spółce [...] marca 2012 r.) Minister Finansów, na podstawie art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 8 ustawy o grach hazardowych, omawiając przebieg postępowania administracyjnego, odmówił zawieszenia postępowania uznając, że nie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadniająca uwzględnienie wniosku strony. Zdaniem organu administracji publicznej przedmiotem postępowania w sprawie cofnięcia koncesji była ocena działalności spółki w kontekście jej zgodności z uzyskanym zezwoleniem, zatwierdzonym regulaminem zakładów totalizatora wyścigów konnych "[...]" oraz warunkami prowadzenia tej działalności określonymi ustawą o grach hazardowych. Cofnięcie zezwolenia następuje w przypadkach wskazanych w przepisie art. 59 u.g.h., które są przedmiotem ustaleń faktycznych organu administracji właściwego do udzielenia koncesji i który to organ jest wyłącznie właściwy i kompetentny do dokonania tych ustaleń. Zatem ocena, czy działalność spółki narusza i w jakim zakresie warunki zezwolenia, należy wyłącznie do właściwości Ministra Finansów, jako do organu koncesyjnego. Zdaniem Ministra Finansów kwestionowane przez spółkę przepisy (art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 i art. 59 ustawy o grach hazardowych) nie zostały objęte obowiązkiem notyfikacji. Przepisy ustawy o grach hazardowych, jak stwierdził organ administracji, są zgodne z orzecznictwem ETS oraz z art. 49 i nast. Dyrektywy. W ocenie Ministra powołany przez stronę wyrok Trybunału z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. zawieszające postępowanie w celu przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego co do rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w relacji do przepisów ustawy zakazujących przedłużanie zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie odnosiły się do rozpatrywanej sprawy z uwagi na odmienność stanu prawnego. Wskazywanie natomiast przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych i na orzecznictwo europejskie nie może powodować stosowania rozwiązań na zasadach analogi w konkretnej sprawie. Powołana Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniami Rady Ministrów z 2002 i z 2004 roku. Zgodnie natomiast z powołanymi przepisami Dyrektywy nie mają one zastosowania do zakładów wzajemnych, które są przedmiotem niniejszego postępowania, przez proste zestawienie art. 2 ust. 2 u.g.h. z art. 1 pkt 3 Dyrektywy, gdyż legalna definicja zakładów wzajemnych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej z Dyrektywy, jako usługi. Minister podkreślał niekonsekwencję żądań spółki, która zarzucając brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych jednocześnie chce na podstawie tych przepisów wykonywać działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów cofnął spółce [...] zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r., doręczając decyzję w dniu [...] marca 2012 r.

Na wymienione wcześniej postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. [...] s.a. z siedzibą w W. złożył zażalenie, nadając je w dniu [...] marca 2012 r. i domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zawieszenia postępowania i uwzględnienia wniosku w przedmiocie pytania prejudycjalnego.

Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przepisy art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 i art. 59 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi. Zarzucono także naruszenie § 2, § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. i z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez przyjęcie, że wyżej wskazane normy z ustawy o grach hazardowych nie podlegają notyfikacji.

W ocenie spółki organ administracji dokonał całkowicie błędnej interpretacji prawnej art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej uznając, że z pytaniem prawnym może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości jedynie sąd krajowy. Zdaniem spółki uprawnienie takie przysługuje także organom administracji publicznej. Organ nieprawidłowo stwierdził brak konsekwencji działania spółki, gdyż dopóki przepisy ustawy nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP lub zostały uznane za nieprawidłowo notyfikowane, spółka może na ich podstawie domagać się wydania stosownego zezwolenia.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych wskazywano, że jednostce przysługuje prawo kwestionowania krajowych "przepisów technicznych" nienotyfikowanych Komisji Europejskiej. Jak podkreślano, szeroka interpretacja przez Trybunał "przepisów technicznych" z Dyrektywy 98/34/WE, daje podstawę do stwierdzenia, że interpretacja przez organ przepisów ustawy o zakazie dokonywania zakładów wzajemnych on-line skłania do stwierdzenia, iż przepisy te są "przepisami technicznymi" podlegającymi notyfikacji. Nowelizacja ustawy w 2009 r., która weszła w życie w 2011 r. i została notyfikowana, pozwala na dokonywanie zakładów przez Internet, jednakże jej pierwotny tekst nie był notyfikowany, a w szczególności sporny przepis art. 14 ust. 3 stanowiący podstawę postępowania w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten w pierwotnym brzmieniu nie był "przepisem technicznym" chociaż zgodnie z jego brzmieniem w ustawie po zmianie został uznany za "przepis techniczny". W ocenie spółki takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, skoro bowiem uznano, że notyfikacji podlega przyjmowanie zakładów przez Internet wg znowelizowanego art. 14 ust. 3 u.g.h., to tym bardzie takim przepisem jest art. 14 ust. 3 w poprzednim brzmieniu, zakazujący w ogóle przyjmowania zakładów przez Internet. Natomiast przepis art. 59 ustawy o grach hazardowych, dotyczący cofnięcia zezwolenia, pozostaje w funkcjonalnym związku z art. 14 ust. 3 tej ustawy. W związku z tym Polska nie mogła wprowadzić uprzednią ustawą zakazu na zakłady wzajemne przez Internet na podstawie przepisu nienotyfikowanego Komisji Europejskiej, w sytuacji gdy przepis ten został następnie uznany za "przepis techniczny". Dlatego zasadne były wnioski spółki o zawieszenie postępowania i o zwrócenie się do ETS z pytaniem prejudycjalnym.

Postanowieniem wymienionym na wstępie Minister Finansów umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem złożonym przez [...] s.a.

Minister Finansów zwrócił uwagę na obowiązek organu uwzględniania zmian stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia w I instancji. W sprawie nastąpiła zmiana stanu faktyczne skutkiem wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu [...] s.a. zezwolenia udzielonego [...] listopada 2006 r. Zgodnie zatem z przepisem art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przyjmując jako podstawę umorzenia przepis art. 208 tej ustawy, gdyż postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe wobec wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu [...] s.a. zezwolenia. Decyzja ta aczkolwiek nieostateczna wiąże organ zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Na wymienione postanowienie [...] s.a. z siedzibą w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o jego uchylenie.

Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych przez umorzenie postępowania odwoławczego bez ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie art. 78 Konstytucji RP przez uniemożliwienie spółce zaskarżenia postanowienia wydanego w I instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności, naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239e i 239a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uznanie, że decyzja z dnia [...] marca 2012 r. jest wykonalna i skutkuje wyeliminowania z obrotu prawnego zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r., co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wskazując na powołane przepisy Ordynacji podatkowej podkreślano obowiązek zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęcie zatem przez organ monokratyczny za prawidłowe umorzenie postępowania incydentalnego wobec wcześniejszego zakończenia przez ten sam organ postępowania podstawowego prowadzi do pozbawienia strony ochrony wyrażonej w zasadzie dwuinstancyjności, gdyż taki organ uniknąłby kontroli wydanego w sprawie postanowienia. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 217 O.p. i w art. 78 Konstytucji RP.

Co do kwestii bezprzedmiotowości postępowania skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż decyzja z dnia [...] marca 2012 r. nie była decyzją ostateczną, a więc nie podlegała wykonaniu, gdyż zgodnie z art. 239e O.p. tylko decyzje ostateczne są wykonalne. Natomiast w myśl art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Takim rygorem decyzji z dnia [...] marca 2012 r. nie opatrzono.

Podkreślano, że spółka [...] kwietnia 2012 r. złożyła wnioski o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z dnia [...] marca 2012 r. W odpowiedzi uzyskała postanowienia organu: z [...] maja 2012 r. odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji, a na skutek złożonego zażalenia otrzymała w dniu [...] sierpnia 2012 r. postanowienie z [...] lipca 2012 r. Zatem do dnia doręczenia spółce postanowienia w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji, nie biegł jej termin do złożenia odwołania, które jednak złożyła w dniu [...] kwietnia 2012 r. i do dnia wniesienia skargi odwołanie to nie zostało rozpatrzone. W związku z tym przedmiotowa decyzja z [...] marca 2012 r. nadal jest nieostateczna i nie podlega wykonaniu, z tych względów, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości orzekania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Zdaniem organu administracji z faktu umorzenia postępowania odwoławczego nie można wyprowadzać wniosku o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem całkowicie nieuprawniony jest pogląd skarżącej o naruszeniu tej zasady przez umorzenie postępowania odwoławczego, które wobec wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. stało się bezprzedmiotowe. Wskazując na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ w dalszym ciągu stał na stanowisku o braku przesłanek do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS i dopatrywaniu się we wniosku skarżącej zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co do wykonalności/niewykonalności decyzji organ administracji, wskazując na przepis art. 239a O.p. podkreślał, że przedmiotowa decyzja nie ma charakteru zobowiązującego, zatem nie można do niej stosować wymienionego przepisu. Decyzja ta jedynie cofa zezwolenie nie nakładając na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na wezwanie Sądu zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2013 r., o udzielenie informacji w sprawie odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2012 r. cofającej zezwolenie spółce na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez [...], Minister Sprawiedliwości poinformował, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] marca 2012 r., załączając wymienioną decyzję. Jednocześnie przedłożono informację, że w dniu [...] listopada 2012 r. Minister Finansów udzielił spółce [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie zakładów wzajemnych m.in. na sportowe współzawodnictwo zwierząt w punktach objętych zezwoleniem z dnia [...] listopada 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie [...] s.a. z siedzibą w W. wystąpił w czasie toczącego się postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. o zawieszenie tego postępowania i o zwrócenie się przez organ administracji publicznej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż zdaniem spółki przepisy te, a w szczególności mające zastosowanie w toczącym się postępowaniu, są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając wcześniejszą skargę spółki dotyczącą nieuwzględnienia wniosku w tej samej kwestii (odmowa zawieszenia przez Ministra Finansów postępowania z tej samej przyczyny, co podanej w niniejszej sprawie) wyrokiem wydanym w sprawie VI SA/Wa 921/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania z przyczyn, na których wniosek został oparty.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów umorzył postępowanie z ponownego wniosku spółki o zawieszenie postępowania z tego powodów, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało zakończone decyzją z dnia [...] marca 2012 r. cofającą to zezwolenie. Decyzja ta nie była decyzją ostateczną, co podnoszono w skardze, gdyż została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. (po złożeniu skargi w organie administracji, a następnie po jej wpłynięciu do Sądu). Zatem w ocenie skarżącego decyzja wydana w I instancji, jako jeszcze niewykonalna, nie miała żadnego znaczenia w sprawie przedmiotowego wniosku.

Stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak już wspomniano wcześniej Minister Finansów, nie widząc przesłanek do zawieszenia postępowania, z przyczyn podanych w cytowanym przepisie, nie uwzględnił wniosku strony i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za zasadne.

Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Zgodnie więc z cytowanym przepisem celem głównym postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Takie też rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło decyzją z dnia [...] marca 2012 r. cofającą zezwolenie udzielone spółce decyzją w dniu [...] listopada 2006 r. (ze zm.) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatora współzawodnictwa zwierząt. Wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia owego zezwolenia był wnioskiem o charakterze incydentalnym, jako dotyczącym samego toku procedowania w sprawie, z czym spółka się zgadzała. Jeżeli zatem postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało rozstrzygnięte co do istoty poprzez konkretyzację praw skarżącej spółki, żądanie zawieszenia zakończonego już postępowania należało rozpatrywać w świetle przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, mając na względzie brak powodów, dla których można by nadal prowadzić postępowanie w sprawie z wniosku o jego zawieszenie. Po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie (nawet jeszcze nieostatecznego) postępowanie wkracza na drogę postępowania odwoławczego, oczywiście w przypadku złożenia przez stronę odwołania i tak to miało miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia – spółka [...] odwołanie wniosła. W związku z tym postępowanie przenosi się na drogę ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznym, a nie w zakresie rozpatrzenia wniosku w postępowaniu incydentalnym o zawieszenie postępowania głównego. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. wydanym w sprawie I FSK 1019/09 - Na gruncie art. 208 § 1 o.p. bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego - podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego.

Jak zgodnie podkreślają wszyscy komentatorzy najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r., s. 870). Nie ma zatem żadnych racji (ani teoretycznych, ani praktycznych), aby dopuścić możliwość umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi brak wszystkich elementów materialnego stosunku prawnego.

W konsekwencji wydania obu decyzji cofających zezwolenie (z [...] marca 2012 r. i decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012 r.), a także mając na względzie powołaną w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. udzielającą spółce [...] zezwolenia w żądanym zakresie i w tych samych punktach zakładów wzajemnych, na które spółka miała zezwolenie zgodnie z decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., należało uznać rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania jako odpowiadające prawu.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.