Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 459/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 grudnia 2020 r., nr SKO.4140.254.2104.2020 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz skarżącej G. S.A. z siedzibą w J. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr SKO.4140.254.2104.2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta J. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] stwierdzającą G. S.A. z/s w J. (dalej: spółka, skarżąca) nadpłatę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., w kwocie 31.370,48 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka jest między innymi właścicielem obiektów znajdujących się w budynkach, tj. zespołu silosów magazynowych F-2, zespołu silosów magazynowych – profile, zespołu silosów magazynowych - rury, oraz zespołu silosów i zbiorników M..

Zespół silosów magazynowych F-2, stanowi obiekt składający się z piętnastu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w trzech rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz budynku - magazynu surowców sypkich F-2, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni.

Zespół silosów magazynowych - profile, oraz zespół silosów magazynowych - rury, stanowi obiekt budowlany składający się z dziesięciu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w dwóch rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz tzw. budynku pod silosy E1/A, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni.

Zespół silosów i zbiorników maga, stanowi obiekt budowlany składający się z czterech silosów znajdujących się obok siebie, po dwa z każdej strony. Podparcie silosów stanowi konstrukcja stalowa, posadowiona na fundamentach. Obiekt ten (do 1/3-1/4 wysokości grupy silosów) znajduje się wewnątrz jednego z pomieszczeń hali E-1 - w części warsztatowej. Przykrycie (dach) stanowi blacha fałdowa na konstrukcji stalowej.

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazując m.in. jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli obiekty takie jak: stację wymienników centralnego ogrzewania, przewód rozdzielczy sieci ciepłowniczej, trzy przewody sieci rozdzielczej pary, zespół silosów magazynowych F-2, zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników M., które zdaniem podatnika nie stanowią budowli.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. Burmistrz Miasta J. wydał decyzję nr: [...], w której stwierdził skarżącej spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17.924,00 zł, nie uwzględniając jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zakwalifikowania wymienionych wyżej obiektów silosów jako części budynków, w których się znajdują. Tym samym, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, z uwagi na to, że zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez Burmistrza Miasta J. rozstrzygnięciem i zaskarżyła ww. decyzję do SKO.

SKO w dniu 30 stycznia 2015 r. wydało decyzję nr SKO.4140.205.1144.2014 utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 314/15 oddalił skargę.

Wobec takiego rozstrzygnięcia spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt: II FSK 2750/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 30 stycznia 2015 r.

W dniu 14 marca 2018 r. SKO wydało decyzję nr SKO.4140.145.251.2018 uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr: [...] Burmistrz Miasta J. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., ponownie dokonując kwalifikacji silosów jako budowli.

Decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. nr SKO.4140.320.1773.2018, SKO wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz Miasta J. w dniu 12 listopada 2019 r. wydał decyzję stwierdzająca w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok oraz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie wyłączenia przedmiotowych silosów z kategorii "budowle".

Wskutek złożonego przez spółkę odwołania od ww. decyzji, SKO decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dniu 26 sierpnia 2020 r. Burmistrz Miasta J. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie, w tym w zakresie wyłączenia z opodatkowania w kategorii "budowle" spornych silosów.

Zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w stanie obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a następnie wyjaśnił znaczenie pojęcia obiektu budowlanego, budynku, budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: ustawa Prawo budowlane).

Organ uznał, ze zespoły silosów będące przedmiotem szczegółowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie spełniają definicji części składowych budynku, są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z wydanym przez Burmistrza Miasta J. rozstrzygnięciem i zaskarżyła jego decyzję do SKO, które decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr SKO.4140.254.2104.2020 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek jak i budowla.

W ocenie SKO, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budynek, a podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne w przedmiotowej sprawie zespoły silosów stanowią budowle, a nie jak chciałby tego spółka, urządzenia czy instalacje techniczne będące elementami budynku, w którym posadowione są silosy.

Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle - załącznik do ustawy Prawo budowlane zawierający kategorie obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając pośród nich silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe silosy są związane z budynkami, w których się znajdują, pełnią bowiem funkcję zbiorników, w których przechowywane są surowce. Stanowią całość użytkowo-techniczną mogącą funkcjonować w oderwaniu od budynków, w których zostały umieszczone a budynki okalające silosy stanowią niejako ochronę dla dolnych części silosów wraz z osprzętem służącym transportowi surowców na dział produkcyjny.

Organ zauważył, że znaczna część silosów przekracza poziom dachu okalających je budynków, a niektóre posadowione są wręcz na dachu budynku. Gabarytowo silosy zajmują większą powierzchnię niż same budynki, co już samo w sobie wyklucza stwierdzenie, że miałyby one być elementami składającymi się na budynek i służącymi budynkowi, zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sporne silosy będące w posiadaniu podatnika stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie wynikającej z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. I SA/Rz 131/21 oddalił skargę podzielając stanowisko organu, że będące własnością spółki obiekty: zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników M. oraz zespół silosów magazynowych F-2 - nie są związane z budynkami, w których się znajdują, lecz stanowią odrębne obiekty budowlane - budowle. Obiekty te nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Silosy nie są bowiem trwale związane z gruntem, nie posiadają dachu, ponieważ stożkowa kopuła stalowa stanowi szczelne zamknięcie silosu i jest elementem całości konstrukcji silosu składającej się z leja zsypowego, pierścienia z łącznikami śrubowymi, pionowej walcowej konstrukcji i zamknięcia w postaci kopuły. Silos po odkręceniu połączenia od cokołów fundamentów może być wymieniony lub przeniesiony w inne miejsce bez ingerencji w konstrukcję obiektu. Silosy są integralnymi elementami większego obiektu, jakim jest linia do produkcji rur, profili oraz innych wyrobów z tworzyw sztucznych, której wszystkie elementy, w tym silosy, stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd podzielił stanowisko organów, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli (tu: silosu) znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do NSA, który wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 4134/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W ocenie NSA spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem I instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność postępowania.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że zarządzeniem z dnia 19 lutego 2021 r. Przewodniczący Wydziału, powołując się na art. 15 zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem. przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne, z uwagi na ogłoszenie na terytorium kraju stanu epidemii, a także związane z tym ograniczenia i wymogi w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych. Jednocześnie wskazał, że w terminie 7 dni od otrzymania odpisu ww. zarządzenia strony mają możliwość przedstawienia swoich stanowisk na piśmie. Odpis tego zarządzenia, wraz z odpisem odpowiedzi organu na skargę, został doręczony spółce 3 marca 2021 r. zatem wyznaczony termin na przedstawienie przez spółkę swego stanowiska na piśmie upływał 10 marca 2021 r. W wyznaczonym terminie, tj. 10 marca 2021 r. (data nadania), spółka złożyła pismo ze swoim stanowiskiem w sprawie, z odniesieniem się do otrzymanej odpowiedzi na skargę. Tymczasem sąd, nie czekając na upływ wyznaczonego terminu, w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym rozpoznał sprawę, wydając zaskarżony wyrok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia sądu jest wykładnia prawa w zakresie podatku od nieruchomości, a w szczególności przepisu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierającego pojęcie budowli w rozumieniu przepisów podatkowych, jak także przepisu art.1a ust.1 pkt 1 tej ustawy definiującego pojęcie budynku.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 upol definiując pojęcie budowli stwierdza, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przepis art. 1a ust.1 pkt 1 upol definiując budynek stwierdza, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala na przyjęcie rozłączności tych pojęć czyli stwierdzenie, że obiekt budowlany stanowi albo budowlę, albo też budynek. Budynek zdefiniowany został poprzez wyliczenie cech konstrukcyjnych, co do którego ustawa podatkowa wymieniła takie jego części składowe jak fundamenty, ściany i dach. Jednocześnie budowla jest tylko taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, a zatem, nie posiada wszystkich tych elementów. Za takim stanowiskiem przemawia jednoznacznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, w którym wyrażono pogląd ,że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem jakiś obiekt może zostać zakwalifikowany jako budynek , to nie jest możliwe uznanie go za budowlę.

Jednocześnie jednak przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. zawiera definicję legalną budowli wymieniając przykładowo obiekty budowlane będące budowlami. Stanowi on mianowicie, że budowla jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Treść tego nieenumeratywnego wyliczenia obiektów budowlanych mających stanowić budowlę ma przy tym bardzo istotne znaczenie dla opodatkowania takich obiektów podatkiem od nieruchomości jako budowli, gdyż w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że tylko obiekty wymienione w tym przepisie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 upol, a tym samym podlegać opodatkowani tym podatkiem. Sad administracyjny w pełni zgadza się z tezą wyartykułowaną przez NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r ( sygn. II FSK 619/15 ), w którym stwierdził on, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 p.b. Nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Obiekty wymienione wprost w tym przepisie prawa budowlanego stanowią zatem budowle w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu jako budowle .

Pomiędzy tymi wymienionymi w tym przepisie obiektami czyli budowlami mogą a obiektami stanowiącymi budynki jednak zachodzić tego typu koincydencje, że obiekt wprost wymieniony w ustawie prawo budowlane w art. 3 pkt 3 może jednak spełniać przy tym pewne cechy budynku czyli posiadać fundamenty, dach i być wyodrębnionym w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W takiej sytuacji obiekt taki może spełniać dwie dyspozycje przepisów prawa podatkowego i odpowiadać zarówno elementom budowli ( wprost ) i pośrednio pewnym elementom budynku. Opodatkowanie może jednak nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie jednego kryterium.

W orzecznictwie wyrażano w tym zakresie różne poglądy i budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane były uznawane za budynki lub budowle, przy czym z reguły dotyczyło to obiektów mających charakter zbiorników ( silosów, elewatorów ), których konstrukcja budowlana mogła spełniać dyspozycje obydwóch tych przepisów.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 ( a zatem już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe ), który stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

NSA zatem zwrócił uwagę elementy pozwalające rozgraniczyć obiekt wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane od budynku i cechą podstawową, która musi być w takim przypadku wzięta pod uwagę jest powierzchnia użytkowa jako kluczowe kryterium odnoszące się do budynku.

Pogląd ten został podtrzymany w szeregu orzeczeń NSa , z których sąd I instancji wskazuje na argumentacje zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. III FSK 1090/21 , w której NSA stwierdził ,że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli:

- nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo

- powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność."

Takie rozumienie kryterium pozwalającego na rozróżnienie budynku od budowli stanowiącej zbiornik, silos , elewator mającej zarazem cechy budynku jest przez sąd całkowicie akceptowane, sąd w tym zakresie odwołuje się do dalszych argumentów zawartych w wyroku NSA.

Takie jednak zdefiniowanie kryteriów rozróżniających oba te obiekty budowlane powoduje konieczność dokonania ustaleń faktycznych co do ich zaistnienia, bądź niezaistnienia w sprawie. Organ musi ustalić czy powierzchnia użytkowa obiektu, który podlega klasyfikacji z uwzględnieniem dychotomicznych pojęć budynku i budowli jest nieuchwytna, czy też jeżeli tego kryterium nie spełnia, to czy można ją w takim przypadku uznać za nieistotną przy uwzględnieniu celów jakie dany obiekt ma spełniać, w szczególności czy podstawowe znaczenie dla tego obiektu ma jego pojemność i jaki jest wzajemny stosunek obu tych wielkości.

Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu, pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, będzie możliwe prawidłowe ustalenie, a zarazem dokonanie subsumpcji, w zakresie uznania ich za budynki lub też budowle.

W dotychczas przeprowadzonym postępowaniu te cechy i ich wzajemne odniesienie nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości przez organ rozważone, ustalone i zinterpretowane, przy czym sąd zdaje sobie sprawę, że aktualne rozważania zostały dokonane na podstawie wypowiedzi NSA mającej już miejsce po wydaniu decyzji. Nie ma to jednak znaczenia, gdyż sąd związany jest uchwałą NSA i był zobowiązany do jej zastosowania w sprawie. Stanowi ona bowiem obowiązująca interpretacje przepisów i ma zastosowanie niezależnie od daty zapadłych, podlegających kontroli orzeczeń administracji.

Dlatego też, pomimo braku zawinienia organów decyzja musiała ulec uchyleniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe spostrzeżenia i przy ustaleniu charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu uwzględni poglądy wyrażone w powyżej przedstawionej uchwale i wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdyż organ naruszył prawo procesowe nie dokonując wszelkich, istotnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa . Wchodzą w ich skład: zwrot wpisu sądowego ( 2000 złotych ), zwrot wydatków na ustanowienie pełnomocnika ( 5400 zł) i 17 złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.