Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 372/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 188, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 482/12 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/OI 482/12, oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

A.W. – dalej zw. skarżący – w dniu [...] września 2009 r. nabył na terytorium Danii za cenę 5.500 EURO, wyprodukowany w 2007 roku, samochód marki Ford C-Max, o pojemności silnika 1580 cm3. Pojazd ten po przeprowadzeniu badan technicznych, został w dniu [...] lipca 2010 r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy – A.W. jako pojazd ciężarowy.

W wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford C-Max w wysokości 721 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając na skutek odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 dalej u.p.a.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Ponadto stwierdził, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Organ II instancji biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...].01.2012 r., uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 5 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Ten stan rzeczy m.in. potwierdza informacja FORD Polska Sp. z o.o. obrazująca, że pojazd ten wyprodukowany został i opuścił fabrykę jako auto osobowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w świetle przepisów zarówno polskiego, jak i duńskiego, prawa o ruchu drogowym i ma następczą homologację ciężarową.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł A.W. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., oddalając skargę A.W. na powyższą decyzję podkreślił, ze spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji pojazdu marki Ford C-Max jako samochodu osobowego lub ciężarowego.

WSA w O. pokreślił, że organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zdaniem Sądu I instancji z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zw. dalej: O.p.)

Organy prawidłowo stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Z dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy o pozycji CN 8703.

Według Sądu pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie w z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu ale również zbadano, czy w pojeździe istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Tym samym organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

WSA w O. odnosząc się do zarzutu dotyczącego pojazdów typu van, iż winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wskazał, że do kategorii pojazdów "wielozadaniowych" typu van stosuje się noty wymienione w pozycji CN 8703. Sąd zaznaczył, również, że o klasyfikacji pojazdu decydują kryteria obiektywne. Nie może mieć znaczenia fakt, że wnętrze pojazdu zostało przerobione i zwiększyły się jego możliwości w zakresie przewozu towarów.

A.W. wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. nr [...] i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 25.07.2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej zw. p.p.s.a.), zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, według obowiązujących przepisów. Przeprowadzenie dowodu ze specyfikacji technicznej pojazdu - Karty pojazdu Ford C-MAX, z uwagi na okoliczność całkowitego pominięcia przez organy celne obu instancji, jak również Sąd Administracyjny w O. tego źródła dowodowego w przedmiotowym postępowaniu.

Wyrokowi zarzucono:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej zw. p.u.s.a.) w zw. z art. 145. § 1. p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 p.p.s.a. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, z zaniechaniem ustalenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej przez [...] organy celne dla stanów faktycznych objętych przedmiotowym postępowaniem, a nadto nieuwzględnienie całkowicie dowodów wskazujących na ładowność (towarową) pojazdu Ford C-Max, której to wartość w proporcji do ładowności (pasażerskiej) jednoznacznie wskazywała na okoliczność, iż pojazd ów zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów, nadto pominięcie i nieuwzględnienie w toku postępowania przed Sądem braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin i badań technicznych pojazdu dotyczących jego zawieszenia, które to badania i oględziny mogły wskazywać na jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu do przewozu towarów, z uwagi na parametry techniczne tegoż zawieszenia, nadto z całkowitym pominięciem dokumentacji tak homologacji, jak i informacji duńskiego sprzedawcy, z których jednoznacznie wynikało, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu towarów oraz ostatecznie pominięcie okoliczności nieustalenia przez organy celne I i II instancji u dystrybutora pojazdu wprowadzającego go na obszar celny UE jego specyfikacji technicznej, co mogło w oczywisty sposób wpłynąć na wynik postępowania; nadto poprzez zaniechanie ustalenia specyfikacji technicznej pojazdu Ford C-MAX o numerze VIN: [...], z której to jednoznacznie wynika jego zasadnicze przeznaczenie oraz to z jakim wyposażeniem fabrycznym ów pojazd został wyprodukowany;

- naruszenie przepisu art. 141 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez pobieżne i niekompletne odniesienie się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w szczególności wobec braku szczegółowego uzasadnienia uznania za niezasadne zarzutów dotyczących prawidłowości procedowania organów celnych podczas ustalania stanu faktycznego sprawy, jak również gromadzenia i oceny dowodów, a nadto przejawiające się w stwierdzeniu wyłącznie prawidłowości zaklasyfikowania przez organy celne pojazdu do kodu 8703 CN bez szczegółowego uzasadnienia z jakich powodów i w oparciu o jaką podstawę faktyczną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tę klasyfikację za prawidłową;

Nadto z naruszeniem prawa materialnego, mianowicie:

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Ford C-MAX do kodu 8704 CN, a zatem przyjęcie, iż jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, w szczególności mając na uwadze, iż jest to samochód typu VAN, co w niebudzący sposób wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także było podkreślane na każdym etapie toczącego się postępowania, jak również niezasadne oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w oderwaniu od poczynienia jakichkolwiek ustaleń - poza spekulacjami - faktycznych co do rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do kodu 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704 co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Scalona Nomenklatura stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Ford C Max. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu wystarczająco zgromadzony materiał dowody .

Bowiem dla ustalenia cech pojazdu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, dokumentów przedstawionych przez skarżącego w postaci tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Ponadto organy podatkowe dokonały oględzin pojazdu, w trakcie których wykonały zdjęcia pojazdu. Oględziny odzwierciedlają wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te zostały następnie poddane przez organy podatkowe ocenie w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie nie było niezbędnym w sprawie zgromadzenie dowodów wskazujących na ładowność pojazdu, jego zawieszenia, czy homologację pojazdu jak i uzyskanie informacji od [..] sprzedawcy o przeznaczeniu pojazdu.

Taka cecha techniczna pojazdu jak ładowność czy rodzaj zawieszenia nie mogły mieć wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu 8703. Ani Nomenklatura Scalona, ani Noty Wyjaśniające do HS opublikowane w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności czy rodzaju zawieszenia, tym samym takie dane techniczne nie przesądzają o kategorii pojazdu dla celów poboru akcyzy. Parametry te są tylko jednymi z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, które go cechują ale nie przesądzają o jego charakterze (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1388/12).

Nieprzydatne też jest przy dokonaniu klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego posłużenie się dokumentami homologacji pojazdu. Homologacja pojazdu jest jedynie potwierdzeniem, tego że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r.sygn. akt I GSK 998/13)

Nie zachodziła też konieczność uzyskania informacji od [...] sprzedawcy o przeznaczeniu pojazdu, bowiem klasyfikacja pojazdu samochodowego dla celów poboru akcyzy dokonywana jest przez organy celne jedynie w oparciu klasyfikację taryfową Nomenklatury Scalonej i wskazania sprzedawcy co do funkcji użytkowej pojazdu nie mogą mieć istotnego znaczenia dla poczynienia prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było niezbędne dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu uzyskanie specyfikacji technicznej pojazdu, gdyż jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, dla poczynienia ustaleń co przeznaczenia pojazdu przesądzające znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez projektanta, a zrealizowane przez producenta pojazdu. Jeżeli przedmiotowy samochód został wyprodukowany i opuścił fabrykę jako auto osobowe, to kwestia jego specyfikacji technicznej – standardu wyposażenia ma drugorzędne znaczenie.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, co potwierdziła dodatkowo informacja Ford Polska Sp. z o.o., dystrybutora pojazdów marki Ford wskazująca, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został i opuścił fabrykę jako auto osobowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób wyposażone także w okna w tylnej części nadwozia. Konstrukcja, wyposażenie, funkcjonalność tego samochodu znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzonych oględzinach pojazdu, które potwierdzają także zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Jednak zarzut ten nie mógł wywrzeć zamierzonego skutku. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest on zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie nie zarzucił naruszenia przepisów art. 172 do 177 O.p., zatem nie podważył ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin. A z oględzin pojazdu wynika, że dokonywane w samochodzie zmiany nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Świadczy o tym choćby wykończenie kabiny pojazdu posiadające znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Charakter dokonywanych w samochodzie zmian był prosty, odwracalny, a zatem nie spowodował utraty przez pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy.

Na prawidłowość dokonanej klasyfikacji według kodu CN nie mogła mieć wpływu podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że sporny pojazd został dopuszczony w [...] jako lekki samochód ciężarowy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

Ponadto należy wskazać, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do dyrektywy 2007/46/EG jako potwierdzenia dokonania zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe skutkujących zmianą klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wymaga podkreślania, że ww. dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu wiedzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. A zatem dokonanie zmian w pojeździe i uzyskanie odpowiedniego zapisu w dokumentach homologacyjnych nie zmieniło zasadniczo przeznaczenia pojazdu jakim jest przewóz osób.

W konsekwencji chybiony jest zarzut dowolnego ustalenia cech pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem jeżeli producent konstruując pojazd samochodowy nadał mu przeznaczenie do przewozu osób, a konstrukcja pojazdu nie została zmieniona, to nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, że w chwili przemieszenia do kraju nabyty przez skarżącego pojazd klasyfikował się w pozycji kodu 8703 CN.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie art. 141 § 3 p.p.s.a., jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej dopuścił się oczywistej omyłki pisarskiej i w istocie chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11). Zauważyć należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Polemika ta, z przyczyn wyżej wskazanych, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 ust 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a.. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu marki Ford C Max do kodu 8704 CN i nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu .

Wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w p.p.s.a.