Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 741/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Z. (dalej: skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący jest rolnikiem. Dnia 15 września 1998 r. skarżący zakupił nieruchomość bez zabudowań stanowiącą działkę. Zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest przez niego uprawiany. Skarżący nigdy nie był podatnikiem VAT, prowadzi jedynie gospodarstwo. Działka, o której mowa, nigdy nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Skarżący uprawiał ją samodzielnie i nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej uprawy.

Uchwałą nr 87/08 Rady Miejskiej w S. z dnia 22 grudnia 2008 r. zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W listopadzie 2009 r. skarżący zdecydował się na podzielenie działki celem wybudowania domu dla siebie i podarowania działek dzieciom. Wstępny projekt podziału działek został odrzucony przez gminę w związku z tym, że wzdłuż gruntu przechodzą linie energetyczne, przez które wyznaczono większy teren na drogę i plac manewrowy. O podziale działek mówi decyzja [....] z dnia 5 listopada 2009 r wydana przez Burmistrza S.

Dnia 13 lipca 2011 r. skarżący złożył o wniosek do Starosty Ś. o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, a 29 sierpnia 2011 r. decyzją 932/2011 Starosta Ś. wydał pozwolenie na ww. budowę.

Z wniosku wynika, że grunt został podzielony na 11 działek.

W sierpniu 2012 r. Starosta Ś. zatwierdził projekt budowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Jak wskazano we wniosku, "ze względu na to, że koszt tak czy inaczej był duży, skarżący zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów".

W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci, która trwa do dziś.

Ze względu na brak funduszy, skarżący nie zdecydował się na budowę domu. Postanowił sprzedać cztery działki jednej osobie; możliwe, że w przyszłości będzie chciał sprzedać kolejne.

W ramach podziału i sprzedaży działek skarżący nie ogłaszał ofert sprzedaży, nie zabiegał o kupców. Postawił jedynie na swojej działce tablicę z informacją o sprzedaży gruntu. W swoim działaniu nie zachowywał się jak przedsiębiorca, a jedynie w związku z brakiem funduszy wysprzedawał swój majątek.

Dnia 21 marca 2019 r. skarżący sprzedał 4 działki jednemu nabywcy, z czego każda z nich ma średnio ok 8 arów. Ponadto nadal ma zamiar przekazać część działek dla dzieci na ich potrzeby. W przypadku, gdyby miał kłopoty finansowe, nadal będzie się decydował na sprzedaż kolejnych działek.

W uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

1) oprócz wymienionych we wniosku czynności - nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np.: ogrodzenia, utwardzanie dróg, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek;

2) decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta. Skarżący nie występował o taką decyzję;

3) skarżący nie miał wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

4) działki sprzedane i przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT); skarżący ma status rolnika, ale nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego; prowadzi je na własny użytek, a na terenach gdzie znajdują się działki, jest obecnie łąka;

5) powodem sprzedaży działek był brak środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe; uzyskane ze sprzedaży działek środki przekazane zostały na potrzeby własne; środki uzyskane w ramach ewentualnej sprzedaży działek w przyszłości, również przekazane zostaną na cele mieszkaniowe;

6) skarżący dokonał sprzedaży 4 działek jednemu nabywcy; transakcja ta miała miejsce 21 marca 2019 r.;

7) skarżący posiada jeszcze 7 działek; część z nich (co najmniej dwie) zamierza podarować dzieciom; na części z nich planuje rozpocząć własną budowę; w sytuacji, gdy skarżący będzie potrzebował środków pieniężnych na własne potrzeby (budowę), może zdecydować się na sprzedaż kolejnych działek; w obecnej chwili nie jest w stanie stwierdzić, ile działek ma zamiar sprzedać i czy do takiej sprzedaży na pewno dojdzie.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytania:

1) Czy w związku ze sprzedażą w dniu 21 marca 2019 r. 4 działek skarżący w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

2) Czy w przypadku sprzedaży pozostałych działek, które stanowią prywatny majątek skarżący, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), transakcje sprzedaży pomimo, iż działki stanowią obecnie tereny budowlane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), albowiem skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazano, że w postępowaniu skarżącego, który nie przygotował nowopowstałych działek do sprzedaży poprzez ich uzbrojenie lub uatrakcyjnienie w inny sposób - brak znamion i cech właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności zorganizowania oraz zamiaru ciągłości (skarżący nie nabywa żadnych innych nieruchomości które mógłby następnie odsprzedawać). Nadto w dacie nabycia skarżący nie planował sprzedaży przedmiotu zakupu, co powinno wykluczać przypisanie działalności skarżącego cech handlu, a tym samym przypisać mu prowadzenia działalności gospodarczej.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że status podatnika może zostać przypisany sprzedawcy nieruchomości, gdy ten podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W sprawie, zdaniem organu skarżący takie działania podjął. Celem opisanych we wniosku czynności będzie bowiem uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku budowa sieci kanalizacyjno-wodociągowej jest inwestycją kosztowną.

Ponadto skarżący nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych (osobistych). Zakupiona działka stanowiła bowiem grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest przez skarżącego uprawiany.

Zdaniem organu, skala podjętych przez skarżącego działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę i zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Zatem, dokonana przez skarżącego sprzedaż wypełniała - a w przypadku sprzedaży pozostałych działek wypełni - definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skarżący zaś będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek miały/będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku VAT.

Organ przeanalizował także przepisy dotyczące zwolnień podatkowych i nie dopatrzył się możliwości ich zastosowania w sprawie.

W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku ze sprzedażą działek oraz w przypadku sprzedaży pozostałych skarżący działał/będzie działał jako podatnik podatku VAT;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku, podał dodatkowo, że do sieci podłączył tylko jedną działkę, na której planuje wybudować dom oraz nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że złożenie wniosku o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej spowodowane było zamiarem uatrakcyjnienia oferty sprzedaży działki i przygotowaniem do sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionych we wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej okolicznościach skarżący występuje (oraz będzie występował) jako podmiot profesjonalny, czyli prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dokonywanych czynności, czy też sprzedaż ta nie jest objęta zakresem opodatkowania jako zarząd majątkiem osobistym.

Rozstrzygając ten spór należy przyznać rację stronie, podjęte bowiem przez nią czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako realizowane w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie - dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że w celu stwierdzenia czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymagane są pewne ustalenia. Jeśli w rezultacie analizy zachowania takiej osoby ustalone zostanie, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną – można uznać, że działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższy pogląd potwierdza - powoływany również przez stronę i organ - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) z 15 września 2011 r., Jarosław Słaby, w sprawach połączonych akt C-180/10 i C-181/10 (ECLI:EU:C:2011:589). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Uwzględniając wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał w ww. wyroku oraz zgadzając się z oceną prawną wyrażoną przez NSA w następstwie wyroku Trybunału (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) należy stwierdzić, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. W wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny w CBOSA) NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (ECLI:EU:C:2009:345), z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI DyrektywyDyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W rezultacie, w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok Trybunału z 15 września, Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, pkt 36 oraz powołane tam orzecznictwo).

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) terenu budowlanego zależy zatem od wyniku analizy okoliczności faktycznych tj., czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W przypadku potwierdzenia pierwszej okoliczności, skutkiem jest konieczność uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Skutkiem drugiego ustalenia czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany.

Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale w celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności takie, jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarżący nie był inicjatorem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego gruntów, których jest właścicielem. Przekształcenie gruntów rolnych w grunty pod zabudowę wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego było niezależne od woli skarżącego, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego. W następstwie tej zmiany skarżący dopiero podjął decyzję o budowie domu i podjął działania z tym się wiążące. Następnie, dokonał on czynności w postaci: 1) formalnego wydzielenia 11 działek, z których 4 (cztery) sprzedał w 2018 r., a 7 (siedem) pozostaje w majątku skarżącego oraz 2) budowy przyłączy do sieci wodnokanalizacyjnej (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Dz.U. z 2019, poz. 1437). Jasno wynika to z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. Realizacji budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego (choć zgodnie z ww. przepisami zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci) nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter działania, podobnego do tych, jakie charakteryzują dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Oczywiste jest, że skarżący zamierzając w miarę możliwości finansowych wybudować dom, musi w pierwszej kolejności dokonać przyłączenia działki do sieci wodno-kanalizacyjnej. Wbrew stwierdzeniu organu, iż "wnioskodawca nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych", bowiem grunt "do chwili obecnej jest uprawiany" (strona 8 akapit 3 interpretacji) – ze stanu faktycznego podanego we wniosku taki zamiar wynikał.

Jak wskazano w jego treści grunt w 1996 r. zakupiony został jako rolny, a następnie przez ponad 20 lat był uprawiany na potrzeby własne skarżącego i jego rodziny i pomimo przekwalifikowania gruntu na budowlany w 2008 r., przez 10 lat od przekwalifikowania gruntu na budowlany skarżący nie zdecydował się na wyzbycie się choćby części.

Skarżący nie wykonywał więc działalności gospodarczej przy użyciu działek. Nie zakupił też działek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Jak podano we wniosku: "Co do zasady dla stwierdzenia, iż wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy".

Z opisu stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, że skarżący w 1996 r. zakupił grunt rolny w celu podziału i handlu mniejszymi działkami. Jeśli organ miał w tym względzie wątpliwości, uznając tą okoliczność za prawnie istotną, powinien w wezwaniu z dnia 28 maja 2019 r. zażądać także tej informacji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, skarżący nie wystąpił z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego - ten po 12 latach (w 2011 r.) od zakupu (1996 r.) został zmieniony z urzędu. Po dokonaniu zmiany planów zagospodarowania przestrzennego skarżący kontynuował na tych gruntach uprawę na własny użytek. Oczywiste jest, że grunt przez 20 lat stanowił jego majątek prywatny.

Choć jako powód podziału w 2012 r. gruntu na 11 działek skarżący podał chęć realizacji potrzeb mieszkaniowych swoich i dzieci, okoliczność ta w sprawie sama w sobie jest bez znaczenia, tym bardziej, że deklaracja ta potwierdza zarząd własnym majątkiem. Prawnopodatkowe znaczenie ma sposób wyzbycia się majątku, który można (lub nie można) określić jako działalność gospodarczą, a nie cel sprzedaży. Istotny jest sposób, w jaki skarżący wyzbył się 4 wydzielonych działek i w jaki sposób (i czy w ogóle) zamierza sprzedać kolejne. Tylko podzielenie gruntu w połączeniu z szeregiem innych okoliczności (działań sprzedawcy) o charakterze profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami może przesądzić, iż sprzedaży takiej można przypisać cechy działalności gospodarczej. Okoliczności takie wymienione zostały przykładowo w ww. orzeczeniu TSUE.

Sąd wskazuje, że w konkretnym stanie faktycznym, sam zakup gruntu w przewidywaniu na zmianę jego przeznaczenia z urzędu i oczekiwanie na wzrost ceny przy odpowiedniej skali takich działań i traktowaniu przez podatnika sprzedaży jako stałego źródła przychodu, mógłby być rozważany jako działalność gospodarcza. Jednak we wniosku takich okoliczności nie tylko nie podano, ale wprost im zaprzeczono. Stąd uwagi organu w tym zakresie (tj. rozważania w kwestii zakupu z zamiarem przeznaczenia na cele osobiste lub ewentualnej działalności handlowej), w niniejszej sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej, w której organ jest związany treścią wniosku, są bez znaczenia.

W sprawie, w podanym stanie faktycznym wprost wskazano, że skarżący działań takich jak wymienione w wyroku TSUE nie podjął. Nie starał się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, poza podjęciem działań zmierzających do podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej nie dokonał tzw. uzbrojenia terenu pozwalającego na natychmiastowe rozpoczęcie zabudowy działek (tj. nie podjął starań w celu podłączenia innych mediów), nie ogłaszał zamiaru sprzedaży.

Jedyne działania jakie podjął skarżący w zakresie ww. nieruchomości to podział, podjęcie działań zmierzających do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i sprzedaż bez jakichkolwiek działań marketingowych.

Uznać zatem należy, że działania te mieszczą się w zakresie drugiego akapitu tezy TSUE (wyrok Trybunału z 15 września, Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, pkt 53), co wyklucza uznanie strony za podatnika podatku VAT.

Przedmiotowy grunt skarżący nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej i wykorzystywał go do prowadzenia działalności rolniczej na własny użytek. Sprzedaż części nieruchomości podyktowana była/będzie realizacją planów życiowych skarżącego polegających na uzyskaniu środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Przy czym środki te został/zostaną uzyskane nie w wyniku działalności handlowej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz w wyniku zbycia majątku prywatnego. Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny winien zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w rozważaniach Sądu.