Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2386/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a, ust. 1, ust. 4c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPP2/443-975/12/14-7/S/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów (towarów). Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w ramach którego osoby fizyczne współpracujące ze Spółką (dalej: "konsultantki") nabywają produkty: na własne potrzeby lub w celu odsprzedaży finalnemu odbiorcy (konsumentowi), co do zasady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od celu nabycia produktów przez konsultantkę (na potrzeby własne/do odsprzedaży), jak i jej statusu (osoba fizyczna/przedsiębiorca), Spółka w każdym przypadku dokumentuje sprzedaż fakturą VAT wystawianą na konsultantkę na wartość danego zamówienia. W zależności od przyjętego w relacjach z daną konsultantką sposobu przesyłania/udostępniania faktur, faktura jest:

- drukowana w momencie realizacji zamówienia i umieszczana w paczce wraz z zamówionymi produktami oraz blankietem dowodu wpłaty, która to paczka po skompletowaniu jest wysyłana do konsultantki na podany przez nią adres do kontaktów (z reguły jest to adres zamieszkania), za pośrednictwem firmy kurierskiej/przewozowej lub poczty,

- generowana w formie elektronicznej (plik PDF), opatrywana podpisem cyfrowym i umieszczana w stosownej zakładce na koncie konsultantki na platformie internetowej/elektronicznej (dalej: "e-platforma") - w przypadku akceptacji przez konsultantkę przesyłania/udostępniania jej faktur w formie elektronicznej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z chwilą otrzymania paczki lub zalogowania się przez konsultantkę do swojego konta na e-platformie i otwarcia pliku zawierającego fakturę Spółka uzyskuje pewność otrzymania/zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury — w pierwszym przypadku, w formie zwrotnej informacji uzyskanej od firmy kurierskiej/poczty (np. listy przesyłek doręczonych w danym okresie), w drugim, w formie komunikatu z systemu informatycznego o otwarciu dokumentu. Przy tym wszystkie konsultantki - niezależnie od tego, czy wyraziły zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej - posiadają osobiste konto/profil na utrzymywanej przez Spółkę platformie internetowej (e-platformie), do którego mają one dostęp za pośrednictwem sieci po zalogowaniu się (podaniu login i hasła). Celem e-platformy jest zapewnienie Spółce kontaktu z konsultantkami (i vice versa). Po pierwsze, poprzez e-platformę konsultantki składają zamówienia na zakup produktów (jest to jedyna forma składania zamówień). Na swoim koncie na e-platformie każda konsultantka ma również w szczególności dostęp do salda rozliczeniowego, dzięki czemu jest w stanie na bieżąco sprawdzać status swoich zamówień oraz stan rozliczeń ze Spółką oraz weryfikować, czy i jakie kwoty ono uwzględnia: wpłaty, kwoty należne (do zapłaty) z wystawionych przez Spółkę faktur oraz kwoty do zwrotu, wynikające z korekt. W szczególności informacje dostępne konsultantce poprzez konto na e-platformie zawierają: a) numer i datę zamówienia, b) aktualny status zamówienia (np. zafakturowane, odebrane etc.), c) numer faktury/faktury korygującej, d) kwotę obciążenia/uznania "rachunku" konsultantki w Spółce, e) saldo po każdej operacji oraz końcowe (bieżące). Dane te pozwalają w sposób jednoznaczny przyporządkować rozliczenie do konkretnego dokumentu/dokumentów. Z tych względów profil konsultantki na e-platformie stanowi podstawowy i najszybszy sposób uzyskiwania przez nią informacji o jej zamówieniach i rozliczeniach ze Spółką, prowadząc w praktyce niejednokrotnie do sytuacji, iż nie jest ona zainteresowana zapoznaniem się z dokumentami źródłowymi (np. fakturami, ich korektami), gdy już dotrą one do niej (np. w paczce lub pocztą). Tym bardziej, że również ewentualne wątpliwości odnośnie ww. kwestii konsultantka może na bieżąco wyjaśnić za pośrednictwem e-platformy, która umożliwia zadawanie Spółce pytań i uzyskiwanie na nie odpowiedzi (w formie tekstowej). O powyższym trybie procedowania, zarówno jeżeli chodzi o sposób realizacji zamówień, zawartość paczek, sposób przekazywania dokumentów (faktur, faktur korygujących, blankietów dowodu wpłaty etc.), jak i zasad komunikacji za pośrednictwem e-platformy, konsultantki są informowane w momencie nawiązywania współpracy ze Spółką, kiedy to przydzielany jest im również login pozwalający na korzystanie z indywidualnego konta na platformie. Przedstawiony schemat obiegu informacji i dokumentów między Spółką a konsultantkami pozostaje co do zasady aktualny również w przypadku faktur korygujących wystawianych przez Spółkę. Główną przyczyną, dla której Spółka dokonuje korekt jest zwrot/wymiana produktów wynikająca z:

1) niespełnienia oczekiwań finalnego nabywcy - prowadzona przez Spółkę polityka sprzedaży zakłada możliwość dokonania zwrotu towarów przez klientów w przypadku, gdy zakupiony produkt nie spełnia ich wymagań/oczekiwań (jest to tzw. Gwarancja). Wynika to z faktu, iż klient dokonując zakupu produktów Spółki opiera się przede wszystkim na informacjach zamieszczonych w katalogu, a nie na bezpośrednim kontakcie z produktem przed jego zakupem. Spółka wprowadziła jednak obostrzenia w zakresie dokonywania zwrotów, wprowadzając m.in. maksymalny okres na jego dokonanie - liczony od daty zakupu produktu przez klienta, czy stopień zużycia/wykorzystania produktu,

2) zafakturowania i wysłania niezamówionego lub uszkodzonego produktu,

3) braku odbioru zamówionych produktów przez konsultantkę.

Innymi przyczynami korekt in minus są:

4) wydanie mniejszej ilości towarów, niż wynikało to z zamówienia,

5) korekty wartościowe.

Wystawienie faktury korygującej poprzedzone jest przeprowadzeniem przez Spółkę procedury reklamacyjnej, zgodnie z ustalonymi i znanymi konsultantkom zasadami, w ramach której dochodzi do weryfikacji zgodności zwrotu z określonymi przez Spółkę warunkami przyjmowania zwrotów oraz kompletności przesyłki zwrotnej - dopiero uznanie reklamacji przez Dział Zwrotów Spółki pozwala dokonać korekty i uznać "rachunek" konsultantki korygowaną kwotą. W przypadku zwrotu produktów (zgodnie z pkt 1-2 powyżej), będącego najczęstszą przyczyną korekt konsultantka - w celu zainicjowania procedury reklamacyjnej - obowiązana jest postępować zgodnie z ustalonymi wymaganiami. W szczególności, obowiązana jest: wypełnić "formularz przesyłki zwrotnej" (dalej: "Formularz") zgodnie z instrukcją zamieszczoną na jego odwrocie, podając m.in.: datę i numer faktury potwierdzającej zakup produktu przez konsultantkę, kod i ilość (liczbę sztuk) produktu, przyczynę zwrotu, przesłać zwracany produkt/produkty wraz z wypełnionym Formularzem do Działu Zwrotów Spółki lub też dostarczyć je osobiście do Punktu Odbioru Przesyłek Zwrotnych.

Skarżąca nadmieniła, iż Formularz zawiera również wyjaśnienia dotyczące sposobu realizacji zwrotów, obejmujące informacje nt.:

(i) korekty salda rozliczeniowego,

(ii) wymiany produktów czy

(iii) nieuwzględnienia zwrotu.

W tym ostatnim przypadku konsultantka jest informowana na piśmie (wg ustalonego wzoru) o przyczynach odmowy, produktach, których to dotyczy (istotne w przypadku zwrotu większej ich ilości), możliwości odbioru produktów - osobiście lub za pośrednictwem poczty, terminie na dokonanie odbioru, po którego bezskutecznym upływie produkt jest utylizowany. Tym samym poprzez konto na e-platformie, na którym Spółka zamieszcza informacje (w formie wystawienia faktury korygującej i pomniejszenia salda) wskazujące na sposób załatwienia reklamacji konsultantka uzyskuje wiedzę/pewność, co do stanu swoich rozliczeń z tytułu dokonanych w Spółce zakupów oraz ostatecznym przebiegu/kształcie tych transakcji. Równolegle - w przypadku faktur elektronicznych lub zanim jeszcze - w przypadku faktur papierowych, faktura korygująca zostanie przez Spółkę przesłana do konsultantki w sytuacji uwzględnienia reklamacji. Następstwem uwzględnienia reklamacji, jak była już o tym mowa, jest zwrot konsultantce kwoty wynikającej z korekty.

Z uwagi na co do zasady stałą współpracę z konsultantkami zwrot ten, w celu uproszczenia rozliczeń, odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami przypadającymi od danej konsultantki; kwota wynikająca z korekty pomniejsza kwotę do zapłaty wynikającą z wystawianego i przesyłanego do konsultantki w paczce blankietu dowodu wpłaty za najbliższe, złożone przez nią po dacie korekty, zamówienie. Jeżeli kwota wynikająca z korekty jest wyższa niż wartość najbliższego zamówienia dokonanego przez daną konsultantkę, dowód wpłaty za to zamówienie nie jest wystawiany, a o pozostałą do rozliczenia kwotę pomniejsza się należność w dowodzie wpłaty za kolejne zamówienie, aż do pełnego rozliczenia kwoty faktury korygującej. Jeśli jednak konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia w określonym przez Spółkę czasie, wówczas powstała w następstwie korekty kwota nadpłaty jest odsyłana do konsultantki przelewem bankowym lub przekazem pocztowym na jej adres, bądź też może być wypłacona z kasy Spółki (na pisemną prośbę konsultantki). Sama natomiast faktura korygująca jest doręczana konsultantce na jeden z dwóch sposobów w zależności od formy, w której została ona wystawiona. Mianowicie:

– faktura korygująca papierowa jest:

- co do zasady drukowana i dołączana do paczki z produktami wysyłanymi do konsultantki w wyniku realizacji jej najbliższego, kolejnego zamówienia (przy czym samo to zamówienie jest dokumentowane odrębną fakturą VAT sprzedaży, która także jest umieszczana w tej paczce, podobnie jak blankiet dowodu wpłaty za to zamówienie);

- jeśli jednak w określonym czasie konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia, a tym samym nie jest wysyłana do niej paczka z zamówionymi produktami, faktura korygująca jest drukowana i wysyłana do konsultantki na jej adres listem zwykłym, za pośrednictwem poczty;

– faktura korygująca elektroniczna (w przypadku konsultantek, z którymi uzgodniono taką formę dokumentowania sprzedaży przez Spółkę) - począwszy od dnia jej wystawienia jest udostępniona i widoczna dla konsultantki na e-platformie, w postaci pliku PDF, do którego konsultantka ma dostęp po zalogowaniu się do swojego konta.

W konsekwencji, Spółka uznaje co do zasady, iż dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę (konsultantkę), jeżeli:

– w przypadku faktur papierowych, gdy faktura korygująca została dołączona do paczki z kolejnym zamówieniem - posiada otrzymane od przewoźnika/kuriera i z poczty potwierdzenie odbioru paczki,

– w przypadku faktur elektronicznych - doszło do otwarcia przez konsultantkę, po jej zalogowaniu się do swojego konta, pliku PDF zawierającego dokument korekty, umieszczony na platformie internetowej; wówczas następuje rejestracja potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę.

W praktyce zdarza się, iż po złożeniu reklamacji i jej uwzględnieniu przez Spółkę konsultantka zaprzestaje (przejściowo bądź definitywnie) kontaktów ze Spółką. W szczególności nie składa kolejnych zamówień, nie kontaktuje się ze Spółką poprzez e-platformę ani też w jakikolwiek inny sposób. Jej konto/profil pozostaje jednak aktywne, tak iż w dowolnym momencie może ona uzyskać/zaktualizować swoją wiedzę nt. stanu rozliczeń ze Spółką oraz dokumentów, z których stan ten wynika. Jednocześnie, jak była o tym już wyżej mowa, w takim przypadku Spółka przesyła fakturę korygującą wystawioną w następstwie uwzględnienia reklamacji:

– listem zwykłym za pośrednictwem poczty na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa,

– udostępnia w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna.

W dniu 16 listopada 2012 r. Spółka uzupełniła przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego wskazując, że nie w każdym przypadku objętym stanem faktycznym dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbiór przez konsultantkę faktury korygującej. Wówczas w grę wchodzą dowody pośrednie (nieprzybierąjące niekiedy formy papierowej), takie jak zamieszczenie zgodnie z procedurą znaną konsultantce informacji o korekcie (w tym jej kwocie i jej rozliczeniu) na koncie konsultantki na e-platformie, dowód przelewu/przekazu pocztowego bądź dowodu wypłaty z kasy, które - w połączeniu z okolicznościami korekty - łącznie pozwalają na stwierdzenie dochowania przez Spółkę należytej staranności w danych okolicznościach celem poinformowania odbiorcy o korekcie oraz upewnienia się, że zapoznał/mógł zapoznać się on z korektą faktury. Ponadto z przedmiotowego uzupełnienia wynika, że w odniesieniu do przyjęcia przez konsultantkę należnej jej płatności wynikającej z faktury korygującej, to dowodem potwierdzającym fakt akceptacji płatności, poza samym dowodem przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki - jest brak z jej strony zwrotu kwoty tej korekty do Spółki i/lub zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1) Czy w opisanym w stanie faktycznym, w tym w sytuacji przejściowego bądź definitywnego zaprzestania przez konsultantkę kontaktów ze Spółką, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania konsultantce samego dokumentu korekty (faktury korygującej), jak i informacji związanych z uwzględnieniem reklamacji, w szczególności dotyczących uznania "rachunku" konsultantki kwotą wynikającą z korekty, stanu salda "po korekcie", a także - w razie wystąpienia nadpłaty - przekazania jej kwoty za pośrednictwem poczty na adres konsultantki lub zwrotu na rachunek bankowy, bądź wypłaty gotówkowej z kasy, stanowią o posiadaniu przez Spółkę potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących?

2) W rezultacie, czy pozwalają na obniżenie o wynikające z nich kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym korekty te zostały wystawione?

Zdaniem Spółki, gdy to sama konsultantka inicjuje proces dokonania korekty poprzez złożenie reklamacji, a tym samym zna stosowane przez Spółkę sposoby komunikacji o wynikach reklamacji, w tym przesyłania/udostępniania faktury korygującej będącej skutkiem uwzględnienia korekty, działania Spółki, są wystarczające do uznania, iż posiada ona potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, i w konsekwencji, do obniżenia o kwotę korekty podstawy opodatkowania za dany okres, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.".

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. (w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.), w którym wskazał on, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy/podatnika VAT. Jest to zatem jedynie formalny obowiązek, do którego spełnienia sprzedawca powinien dążyć w sposób zwyczajowo przyjęty w danych okolicznościach, niewymagający jednak od niego podejmowania równolegle wielu czy też nadzwyczajnych, a przez to uciążliwych, zabiegów. Wystarczy, że sprzedawca dochowa należytej staranności celem poinformowania kontrahenta o zmianie ceny/podstawy opodatkowania i upewnienia się, że informacja ta dotarła do nabywcy w ten sposób, że mógł się on z nią zapoznać.

Zdaniem Spółki, w świetle wyroku TSUE określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę nie może zatem być interpretowany jako bezwzględny, tj. w ten sposób, że brak bezpośredniego potwierdzenia tego faktu pozbawia definitywnie sprzedawcę możliwości uwzględnienia korekty w jego rozliczeniach, stosownie do ust. 4 tego artykułu. Wskutek różnego rodzaju zdarzeń, często niezależnych od samego podatnika, uzyskanie jednoznacznego, bezpośredniego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe. W takim przypadku, zgodnie z tezą TSUE, podatnik powinien mieć możliwość wykazania w jakikolwiek sposób, że dochował należytej staranności w poinformowaniu nabywcy o dokonaniu korekty i informacja na ten temat dotarła do nabywcy. Jeżeli powyższe jest w stanie wykazać, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na odmowie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z korekty.

Odnośnie drugiego pytania, Spółka stanęła na stanowisku, że stosowana przez nią procedura informowania konsultantek o korektach, będących w znakomitej większości przypadków efektem złożonych przez nie wcześniej reklamacji, czyni zadość tezom TSUE, tj. pozwala stwierdzić, że dochowuje ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca/konsultantka jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

O fakcie, że Spółka stara się dochować należytej staranności, zgodnie z tezą wyroku TSUE, "celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury", świadczy przesyłanie faktur korygujących wystawionych w następstwie uwzględnienia reklamacji listem zwykłym za pośrednictwem poczty (tj. operatora publicznego) na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa, albo udostępnianie jej w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna.

Ponadto, skutki korekty Spółka uwzględnia niezwłocznie w saldzie rozliczeniowym, które także dostępne jest dla konsultantki poprzez konto na e-platformie. W przypadku zaś wystąpienia nadpłaty w następstwie korekty nadwyżkę środków pieniężnych Spółka przekazuje konsultantce za pośrednictwem poczty, przelewem na rachunek bankowy, bądź osobiście.

W ocenie Spółki, ponieważ w przepisach brak jest szczegółowej regulacji dotyczącej formy, w jakiej powinno być uzyskane potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę należy uznać, że może być ono dokonane w każdej formie pozwalającej na stwierdzenie, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy i w rezultacie miał on możliwość zapoznania się z jej treścią.

Zdaniem Spółki, ww. dowody spełniają kryteria potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., gdyż pozwalają na określenie zarówno osoby odbiorcy faktury korygującej, jak i faktu, iż w normalnych okolicznościach powinien zapoznać się z jej treścią. Przy czym dzień, w którym odbiorca mógł zapoznać się z treścią "potwierdzenia sald" bądź dzień, w jakim dokonał potrącenia wierzytelności z faktury korygującej, stanowi datę, w jakiej Spółka może uznać, iż konsultantka zapoznała się z treścią faktury korygującej.

W opinii Spółki, w momencie, w którym konsultantka akceptuje (milcząco, poprzez brak sprzeciwu odnośnie dokonanego potrącenia wzajemnych należności) bieżące saldo rozliczeniowe potwierdza, iż otrzymała uwzględnione w saldzie faktury.

W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za:

- prawidłowe w zakresie uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę,

- za nieprawidłowe w zakresie terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, 4b i 4c u.p.t.u., z których wywiódł, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

W ocenie organu, konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko to jest zatem, w ocenie organu, warunkowe w tym znaczeniu, że Trybunał uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Zdaniem Ministra Finansów nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury korygującej w postaci papierowej, wypełnia przesłankę dysponowania potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez Trybunał o zachowaniu należytej staranności. W sytuacji gdy kontakt z konsultantką jest utrudniony, należy uznać, iż dowodem świadczącym o fakcie, iż zapoznała się ona z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej jest posiadanie przez Spółkę dowodów w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki. Fakt, iż konsultantka nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie, powoduje, iż Spółka może uznać, iż konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę.

Reasumując, Minister Finansów zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie pliku PDF bądź też przesłanie jej pocztą oraz posiadanie przez Spółkę dowodów w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki uznał za równoznaczne z posiadaniem przez Spółkę potwierdzenia odbioru tych faktur i uprawniające ją do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w oparciu wystawione faktury korygujące, stosownie do art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT korygujących organ nie zgodził się ze Spółką, iż prawo to będzie przysługiwać za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione. Zauważyć należy, iż jak wynika z treści przepisów art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej. Tym samym organ przyjął, iż prawo do skorygowania podatku należnego przysługiwać będzie Spółce nie za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, a w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała pewność i może wykazać, iż dysponuje jednoznacznymi dowodami, iż konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 lutego 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 8 marca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 918/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że w sentencji zaskarżonej interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania stosowanej przez nią procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, natomiast w jej uzasadnieniu wykazał wadliwość stanowiska wnioskodawcy w znacznej części tego zakresu. Wystąpiła w takim przypadku w ocenie Sądu sprzeczność sentencji z uzasadnieniem. W ocenie Sądu takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za wadliwe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.".

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, w przypadku gdy Spółka posiada dowody na zapoznanie się przez klientkę z treścią faktury korygującej uznał za prawidłowe,

- uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, w przypadku gdy Spółka nie posiada dowodów świadczących o zapoznaniu się przez klientkę z treścią faktury korygującej uznał za nieprawidłowe,

- terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na a art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b u.p.t.u. i wyjaśnił, że postępowanie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku oraz uzupełnienia do niego - wyczerpuje znamiona staranności w celu upewnienia się że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej faktury korygującej. Spółka w sytuacji gdy konsultantka przejściowo bądź definitywnie zaprzestaje kontaktów ze Spółką przesyła faktury korygujące wystawione w następstwie uwzględnienia reklamacji listem zwykłym za pośrednictwem poczty (tj. operatora publicznego) na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa, albo udostępnia ją w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna. Ponadto, skutki korekty uwzględnia niezwłocznie w saldzie rozliczeniowym, które także dostępne jest dla konsultantki poprzez konto na e-platformie, w przypadku wystąpienia nadpłaty w następstwie korekty nadwyżkę środków pieniężnych przekazuje konsultantce bądź za pośrednictwem poczty (przekaz), bądź przelewem na rachunek bankowy, bądź osobiście (poprzez wypłatę w kasie). A więc w sposób wymagający udziału - aktywnego lub tylko pasywnego - konsultantki, która tym samym nie może nie odnotować faktu zmiany/korekty jej rozliczeń ze Spółką.

Organ podkreślił, ze ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Wnioskodawca może nie posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże na podstawie innych dokumentów (korespondencji mailowej, dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie korekty) musi być w stanie udowodnić, że konsultantka, na rzecz której wystawiła fakturę VAT pierwotną, a następnie fakturę korygującą, zapoznała się z treścią tej faktury korygującej. W sytuacji gdy kontakt z konsultantką jest utrudniony, należy uznać, że dowodem świadczącym o fakcie zapoznania się konsultantki z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej jest posiadanie przez Spółkę dowodów pośrednich, np. w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki. Przy czym fakt, że konsultantka nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie, powoduje, że Spółka może uznać, że konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę. Zatem procedurę przeprowadzaną przez Spółkę celem umożliwienia konsultantce zapoznanie się z treścią faktury korygującej należy co do zasady uznać za wyczerpującą, jednak dopiero w połączeniu z dowodami akceptacji przez konsultantkę zaistniałego stanu rzeczy w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki, można uznać za czyniące zadość warunkowi dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu upewnienia się, że konsultantka zapoznała się z treścią faktury korygującej.

Minister Finansów nie zgodził się natomiast ze Spółką, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury korygującej w postaci papierowej - wypełnia przesłanki powodujące, że Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. W analizowanym przypadku istotne jest, co Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla - uzyskanie pewności co do zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury korygującej. Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez TSUE o zachowaniu należytej staranności. W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie pliku PDF bądź też przesłanie jej pocztą bez posiadania chociażby pośrednich dowodów na zapoznanie się przez klientkę z treścią wystawionej faktury korygującej - nie jest równoznaczne z posiadaniem przez Spółkę potwierdzenia odbioru tych faktur i nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w oparciu wystawione faktury korygujące, stosownie do art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT korygujących, Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, że prawo to będzie przysługiwać za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione. Zauważył, że jak wynika z treści przepisów art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej. Tym samym należy uznać, że prawo do skorygowania podatku należnego przysługiwać będzie Spółce nie za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, a w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała pewność i może wykazać, że dysponuje jednoznacznymi dowodami, że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 20 maja 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w opisanych we wniosku okolicznościach prowadzących do wystawienia faktur korygujących, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania tych faktur kontrahentom oraz informowania ich o korekcie, w tym o jej przedmiocie (czego dotyczyła), kwocie, wpływie na stan rozliczeń kontrahenta ze Spółką (saldo), stanowią o posiadaniu przez Spółkę potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę i pozwalają jej na obniżenie obrotu oraz odpowiednio kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym - w razie wystąpienia w związku z korektą nadpłaty po stronie kontrahenta - Spółka uzyska dowód rozliczenia tej nadpłaty w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy a nie z chwilą zamieszczenia przez Spółkę dokumentów i informacji o korekcie na koncie kontrahenta znajdującym się na utrzymywanej przez Spółkę na potrzeby kontaktów z kontrahentami tzw. e-platformie, w połączoną z przesyłaniem/udostępnieniem samej faktury korygującej kontrahentowi w jeden z opisanych we wniosku sposobów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji podkreślić trzeba, że zarówno organ, jak i Sąd działają w rozpatrywanej sprawie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 918/13. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący; oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392; por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ zastosował się w ponownie wydanej interpretacji do oceny prawnej oraz wskazań, wyrażonych w przywoływanym wcześniej wyroku tut. Sądu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 918/13. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a.

Organ ponownie rozpatrzył sprawę i wyczerpująco uzasadnił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z zaleceniami płynącymi z ww. orzeczenia. W zaskarżonej interpretacji z dnia 28 marca 2014 r. nie występuje sprzeczność sentencji z uzasadnieniem.

Jednocześnie słusznie organ interpretacyjny stwierdził, że Sąd w wydanym orzeczeniu nie wskazał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a przepisów prawa procesowego co prowadziło do uznania, że uzasadnienie zaprezentowane w wydanej w dniu 11 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-975/12-4/KG jest wadliwe. Wystąpiła w takim przypadku, w ocenie Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 918/13, sprzeczność sentencji z uzasadnieniem, a takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za wadliwe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Przed merytorycznym odniesieniem się do wskazanych zarzutów, przypomnienia wymagało, że to na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z takiego opisu czerpie bowiem najpierw sam wnioskodawca zajmując określone stanowisko, a następnie oceniający to stanowisko Minister Finansów. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, taki opis determinuje zaś zakres wypowiedzi Sądu. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wypowiedzi wykraczające po za tło faktyczne nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo w tej perspektywie należy traktować jako nie mogące mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie.

Odnosząc się do podnoszonych zarówno przez Skarżącą jak i przez organ wydający interpretację wątpliwości w zakresie interpretacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. sięgnąć należy do sentencji i motywów wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.

Przypomnienia wymagało zatem raz jeszcze, że TSUE w powołanym wyroku przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ponadto, należało również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne - art. 90 ust. 1, a także art. 273 dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wreszcie TSUE wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, aby państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu wypada podkreślić, że zasadą podstawową do obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, a "nadmierna uciążliwość" w ich uzyskaniu, jak to podniósł na rozprawie pełnomocnik Skarżącej - wiążąca się z ich dużą liczbą, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń co do formy ustawodawca nie wprowadził.

Należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia. Art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jednakże, co wynika z przytoczonej treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (wyrok NSA z dnia 24.05.2012 r. sygn. akt I FSK 203/12, www.orzeczeniansa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska Skarżącej zawartego w skardze, iż "Istota pytań zadanych przez Skarżącą odnosiła się natomiast do specyficznych sytuacji, w których z uwagi na wystąpienie niezależnych od niej okoliczności uzyskanie takiego jednoznacznego - bezpośredniego lub pośredniego - potwierdzenia jest niemożliwe lub szczególnie utrudnione. Dotyczy to przede wszystkim przypadków, gdy konsultantka, która wyraziła zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, zaprzestaje kontaktów ze Spółką i, nawet jeśli korzysta z e-platformy, nie otwiera dokumentu faktury. Drugi przypadek dotyczy sytuacji, w której do konsultantki, która nie wyraziła zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, faktura korygująca przesyłana jest listem zwykłym, i która to konsultantka, nawet jeśli korzysta z e-platformy, nie stawia się - analogicznie jak w przypadku pierwszym - w kasie w celu odbioru należnej jej kwoty zwrotu. Do takiej sytuacji, tj. zwrotu kwoty nadpłaty poprzez kasę, dochodzi, gdy Spółka nie dysponuje aktualnym numerem rachunku bankowego i/lub adresem konsultantki albo gdy kwota zwrotu jest na tyle niska, że nie przekracza kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, lub wcześniej sama konsultantka wystąpiła o taką formę rozliczania jej nadpłat (w braku po stronie Spółki kwot do potrącenia). W odniesieniu do opisanej grupy przypadków Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości modelu postępowania, w którym zamieszczenie na indywidualnym koncie danej konsultantki na e-platformie informacji dotyczących dokonanej korekty (czyli m.in. kwoty korekty, stanu salda rozliczeń z uwzględnieniem korekty) i udostępnienie jej faktury korygującej (odpowiednio na e- platformie lub poprzez wysłanie listem zwykłym) stanowi o dołożeniu przez Skarżącą należytej staranności i umożliwia jej dokonanie korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 i 4a ustawy o VAT".

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast z art. 106 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie (według stanu na dzień złożonego wniosku) z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się z tytułu przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W ocenie Sądu, rację ma Minister Finansów wskazując w odpowiedzi na skargę, iż wydana w dniu 28 marca 2014 r. interpretacja indywidualna nie stoi w sprzeczności z wnioskami płynącymi z analizowanego powyżej orzeczenia TSUE. Wydane rozstrzygnięcie zawierało szczegółową analizę tego orzeczenia na tle okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku. W ślad za TSUE wskazano także przykładowy katalog dowodów jakimi podatnik ma prawo legitymować się w celu wykazania, że dochował należytej staranności w celu poinformowania kontrahenta o wystawionej na jego rzecz fakturze korygującej.

W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia.

W opisanej sytuacji Skarżąca zmuszona jest do podejmowania czynności polegających na udostępnieniu w ramach konta konsultantki na e-platformie faktury elektronicznej, bądź w przypadku tzw. faktury tradycyjnej na jej przesłaniu za pośrednictwem poczty listem zwykłem na wskazany przez konsultantkę adres do korespondencji, zamieszczeniu na koncie konsultantki w e-platformie informacji wskazujących na sposób załatwienia reklamacji, zamieszczeniu bieżącego, uwzględniającego kwotę korekty, salda rozliczeniowego na koncie konsultantki na e-platformie.

Natomiast Skarżąca nie wskazuje jakiego rodzaju środki są przez nią stosowane dla uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy też ustalenia, że skutki sporządzenia i dostarczenia faktury korygującej odniosły skutek w działaniach kontrahenta Skarżącej poprzez stosowne korekty w podatku. Powyższe kwestie nie zostały również uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, zasadnie Minister Finansów wskazał, iż z uzupełnienia stanu faktycznego złożonego przez Spółkę na wezwanie organu podatkowego wynikało, że nie w każdym przypadku objętym stanem faktycznym dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbiór przez konsultantkę faktury korygującej. Spółka wskazała, że wówczas w grę wchodzą dowody pośrednie (nieprzybierające niekiedy formy papierowej), takie jak zamieszczenie zgodnie z procedurą znaną konsultantce informacji o korekcie (w tym jej kwocie i jej rozliczeniu) na koncie konsultantki na e-platformie, dowód przelewu/przekazu pocztowego bądź dowodu wypłaty z kasy, które - w połączeniu z okolicznościami korekty - łącznie pozwalają na stwierdzenie dochowania przez Spółkę należytej staranności w danych okolicznościach celem poinformowania odbiorcy o korekcie oraz upewnienia się, że zapoznał/mógł zapoznać się on z korektą faktury. Ponadto ze złożonego uzupełnienia wynikało, że w odniesieniu do przyjęcia przez konsultantkę należnej jej płatności wynikającej z faktury korygującej, dowodem potwierdzającym akceptację płatności, poza samym dowodem przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki - jest brak z jej strony zwrotu kwoty tej korekty do Spółki i/lub zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skoro Spółka dysponuje dowodami pośrednimi, jakie świadczą o zapoznaniu konsultantki z wystawioną na jej rzecz fakturą korygującą, tym samym nie istnieje sytuacja, w której dowodów takich Spółka nie posiada. Przy czym w wydanej interpretacji wskazano również, że organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że odbiorca faktury korygującej akceptuje dokonane w wyniku jej wystawienia rozliczenie. Jako czyniące zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę wskazano tytułem przykładu np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż "w momencie, w którym konsultantka akceptuje (milcząco, poprzez brak sprzeciwu odnośnie dokonanego potrącenia wzajemnych należności) bieżące saldo rozliczeniowe, dokonuje ona w ten sposób potwierdzenia, iż otrzymała uwzględnione w saldzie faktury" (k. 31 akt administracyjnych).

Sąd nie podziela powyższego poglądu Skarżącej o możliwości "milczącej akceptacji" otrzymania faktury korygującej, w sytuacji kiedy Strona nie dysponuje dowodami akceptacji przez konsultantkę zaistniałego stanu rzeczy. Fakt, że konsultantka nie zgłasza się po odbiór gotówki w kasie świadczy jedynie o fakcie, że nie jest świadoma stanu swoich rozliczeń ze Spółką. Z uwagi jedynie na tę okoliczność nie można wywieść wniosku o tym, że z całą pewnością zna stan swojego salda. Trudno zgodzić się ze Skarżącą, że brak odbioru gotówki jest milczącą aprobatą dokonanego rozliczenia.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, że z analizowanego orzeczenia TSUE nie sposób wyciągnąć wniosku, jaki wysnuła strona Skarżąca, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej bądź też przesłanie jej listem zwykłym za pośrednictwem poczty, połączone z zamieszczeniem informacji o korekcie na koncie kontrahenta, w sytuacji gdy kontrahent czasowo bądź definitywnie zaprzestał kontaktów ze Spółką - bez podjęcia jakichkolwiek kroków w celu udowodnienia, że uzyskanie potwierdzenia w jakiejkolwiek formie, że konsultantka jest w posiadaniu faktury korygującej, jest utrudnione bądź niemożliwe, jest niezgodne z tezami wyroku.

Nie sposób również z analizowanego wyroku wyciągnąć wniosku, że znajomość sposobu rozliczeń pomiędzy Spółką a konsultantkami zwalnia automatycznie Spółkę z podejmowania dodatkowych, podyktowanych szczególną sytuacją czynności mających na celu umożliwienie zapoznania się klientowi z treścią wystawionej faktury korygującej.

W rozpatrywanej sprawie nie można było uznać za skuteczne potwierdzenie odbioru jedynie zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej bądź też przesłanie jej listem zwykłym za pośrednictwem poczty, połączone z zamieszczeniem informacji o korekcie na koncie kontrahenta, w sytuacji gdy kontrahent czasowo bądź definitywnie zaprzestał kontaktów ze Spółką, tj. działań które nie będą zawierały daty otrzymania konkretnych faktur korygujących oraz nie wskazują w sposób jednoznaczny daty otrzymania przez Skarżącą potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Sąd zauważa, iż w wydanej interpretacji wskazano, że Spółka może nie posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże na podstawie innych dowodów (korespondencji mailowej, dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie korekty) powinna być w stanie udowodnić, że konsultantka, na rzecz której wystawiła fakturę VAT pierwotną, a następnie fakturę korygującą, zapoznała się z treścią tej faktury korygującej lub że akceptuje ten stan rozliczeń. Przy czym uznano, że niedokonanie przez konsultantkę na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie, powoduje, że Spółka może uznać, że konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę.

Należy zauważyć, iż organ podatkowy zaaprobował również procedurę przeprowadzaną przez Spółkę celem umożliwienia konsultantce zapoznanie się z treścią faktury korygującej, jednak Minister Finansów wskazał, że procedura ta jest uznana za wyczerpującą w sytuacji, gdy Spółka dysponuje dowodami akceptacji przez konsultantkę zaistniałego stanu rzeczy.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził także, że to po stronie Spółki leży obowiązek dokonania wszystkich możliwych i dostępnych czynności w celu umożliwienia konsultantce zapoznanie się z fakturą korygującą oraz jej skutkami.

Rację ma Minister Finansów podnosząc w odpowiedzi na skargę, że Spółka zdaje się nie dostrzegać, że ma obowiązek udowodnić, a więc przy pomocy jakichkolwiek środków dowieść, że odbiorca ma świadomość istnienia faktury korygującej. Specyfika relacji łączących konsultantki ze Spółką nie pozwala wbrew twierdzeniu Spółki uznać, że sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej bez jakiegokolwiek dowodu w dowolnej postaci, że konsultantka ma świadomość istnienia faktury korygującej ani też bez udowodnienia, że podjęto jakiekolwiek działania w kierunku umożliwienia jej zapoznania się z jej treścią nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez TSUE o zachowaniu należytej staranności.

Brak określenia jednoznacznej daty, z których wynikać będzie oznaczony dzień otrzymania faktur korygujących przez nabywcę, stanowi istotną lukę takiej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Stwierdzić również należy, że np. sama data wysłania listu zwykłego nie pozwala na jednoznaczne określenie terminu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania przez Skarżącą, ponieważ data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, jak również data otrzymania potwierdzenia odbioru przez wystawcę determinują okres rozliczeniowy, w którym wystawca powinien rozliczyć fakturę.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny, iż na akceptację nie zasługuje także twierdzenie Strony, że skoro to konsultantka inicjuje proces reklamacyjny, automatycznie dysponuje wiedzą na temat m.in. kwoty podlegającej zwrotowi. To że klient składa reklamację, nie oznacza, że posiada on pewność, co do sposobu jej załatwienia. Nawet w sytuacji, gdy w ocenie konsultantki ma ona prawo domagać się zwrotu pieniędzy, nie może mieć pewności, że złożona przez nią reklamacja zostanie w całości uznana przez Spółkę. Z całą pewnością można stwierdzić, że w obrocie gospodarczym istnieją sytuacje, w których składane reklamacje są uznawane za niezasadne w całości lub w części. Stąd też konsultantka składając reklamację nie może mieć pewności co do decyzji Spółki, a co za tym idzie kwoty korekty.

Zatem należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, iż zaburzenia w przepływie faktur i ich korekt, szczególnie gdy te ostatnie nie dotarłyby do kontrahenta powodowałoby zaburzenia w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej, a w opisanym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, a skarga winna ulec odwołaniu na mocy art. 151 .p.p.s.a.