Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 813/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A."sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] . w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w skarżącej spółce przeprowadzono kontrolę wzakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego uznał, że faktury wystawione przez "A." - E.T. i "B." - M.B. nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że rejestr zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7K prowadzony przez "C." za IV kwartał 2014 r. był nierzetelny, gdyż zapisy dotyczące transakcji z wskazanymi podmiotami nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. którą określił on "C." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 103.858,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w zakresie prowadzonej przez siebie działalności nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta tj. "B." M.B.. Doprowadziło to do sytuacji, że przeprowadzone przez nią operacje gospodarcze nie były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Organ pierwszej instancji uznał, że wymienione na spornych fakturach usługi zostały wykonane, lecz nie wykonał ich wystawca faktur, tj. "B.". Uznano więc, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Ponadto ustalono, że spółka dysponowała fakturami otrzymanymi od firmy "A." E.T., które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, tak więc zasadnym było zastosowanie wobec nich przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W trakcie postępowania ustalono, że w wyniku przeprowadzonej w firmie "A." E.T. kontroli podatkowej stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione przez tę firmę na rzecz spółki "C." nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych i podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. E.T., uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za październik, listopad i grudzień 2014 r., potwierdzając tym samym, że te transakcje pomiędzy "C." Sp. z o.o., a firmą "A." E.T. nie były wykonane.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że "C." sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

1. wystawionych przez "A." E.T., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot,

2. wystawionych przez "B." M.B., gdyż podmiot ten należy uznać za nieistniejący w 2014 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił, że decyzja została wydana przedwcześnie, przed zakończeniem postępowania prowadzonego wobec "A." E.T. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ niezasadnie odmówił zawieszenia postępowania, opierając się jedynie na ustaleniach kontroli, a zalegające w aktach zeznania Państwa T. wskazują na istnienie realnych możliwości wykonania usług przez firmę "A.". Odnośnie natomiast "B." M.B. pełnomocnik podniósł, że interpretacja zeznań G.N. i A.S. została przeprowadzona w sposób budzący wątpliwości, została "spłaszczona" przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, w sprawie udowodniono, że spółka "C." nie nabyła usług wykonanych przez "A." i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Spółka nie mogła także odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B." M.B.. Podmiot ten nie prowadził bowiem działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym czyli był podmiotem fikcyjnym o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT

Odnośnie faktur wystawionych przez "A." organ odwołał się miedzy innymi do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r., znak [...] i [...] wydanej dla E.T. w sprawie podatku od towarów i usług odpowiednio za październik i grudzień 2014 r. oraz określające kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ustawy VAT oraz utrzymujące je w mocy ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., znak [...]. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione przez "A." E.T. na rzecz "C." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego ustalenia i wnioski wynikające z tych decyzji korespondują z wnioskami wypływającymi z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A.". Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Jeżeli zaś chodzi o "B." to organ wskazał na zeznania świadka A.S., który zeznał, że współpracował ze spółką, jednak nie pamięta szczegółów tej współpracy (nawet czasu współpracy), jego zaznania są mało precyzyjne i ogólnikowe, z zeznań tych nie wynika z czego wywodzi on twierdzenia np. o siedzibie firmy "B." oraz "chęci firmy do podjęcia współpracy". Nie wiadomo na jakiej podstawie uznał on, że "B." posiada zaplecze techniczne do prowadzenia działalności. Wskazany świadek był jedyną osobą potwierdzającą wykonanie robót przez "B." na rzecz "C.", a przy tym nie był zatrudniony w tej spółce, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za swoją pracę. W ocenie organu odwoławczego w zestawieniu z pozostałymi dowodami w sprawie należało zatem uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji jeżeli chodzi nieistnienie tego organu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła, naruszenie:

1. przepisów art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 120 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie jej w sposób nieobiektywny i dowolny, a także niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności:

a) uznanie przez DIAS w zaskarżonej decyzji za prawidłowe i zgodne z prawem niepodjęcie przez organ pierwsze instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy,

b) akceptację działań organu pierwszej instancji, który ograniczył się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w dokumentach innych organów dotyczących kontrahentów podatnika bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego,

2. art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej o ustalenia z innych postępowań, przy czym naruszono - w szczególności - zasadę bezpośredniości oraz zasadę prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę praworządności nie uwzględniając stanowiącego źródło prawa wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft (sprawa Glencore),

3. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów w decyzji ostatecznej za IV kwartał 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz ówczesnymi wskazaniami wiedzy w szczególności w zakresie istniejących realiów prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

4. art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - określanej dalej jako Prawo przedsiębiorców) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez DIAS w rozpatrywanych sprawach, że skarżący dokonując nabycia usług od swoich kontrahentów postępował z naruszeniem dobrych obyczajów kupieckich, nadto przez tłumaczenie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

5. art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki, dowodząca jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione fakty, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość,

6. art. 121 § 1 i art. 120 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego z uwagi na nie wykazanie przepisów prawa z których organ II instancji wywiódł obowiązek dokonania sprawdzenia przez podatnika swoich kontrahentów, a także poprzez sposób konstrukcji uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności posługiwanie się przez organ pojęciami takimi jak: "dobra wiara podatnika" oraz "dochowanie staranności kupieckiej", w sytuacji nie wykazania w jaki sposób organ definiuje te pojęcia oraz nie odniesienia ich w sposób bezpośredni w postaci działań pozytywnych, które mieściłyby się w zakresie tych pojęć, do działań skarżącego,

7. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo że zgromadzony w sprawie materia dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ II instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że skarżący działał w złej wierze lub że transakcje były transakcjami fikcyjnymi,

8. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - jako jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego w sposób opisany w powyższy sposób.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jak wynika z akt sprawy, kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione przez "A." E.T. oraz "B." M.B. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji czy skarżąca spółka mogła w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. uwzględniać podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył usług wskazanych w spornych fakturach od podmiotów, które je wystawiły.

W tym miejscu wskazać także trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, dlaczego zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, faktury, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów z których łącznie wyłania się spójny stan faktyczny, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony.

Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że spółka w nieuprawniony sposób odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od wskazanych podmiotów, ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez tych kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tych podmiotów.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez "A." E.T., to sam autor skargi przyznaje, że E.T. nie uznała się za podmiot, który wykonywał usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Zostały one wykonane przez jej męża dlatego złożyła ona stosowne korekty deklaracji VAT oraz wystąpiła z odwołaniem od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. Nie uznawała ona bowiem siebie, a właśnie męża za podmiot wykonujący usługi.

Okoliczność, że w stosunku do E.T. zostały wydane decyzje określające kwotę do zapłaty z tytułu wykazania podatku na fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za październik i grudzień 2014 r., w tym m. in. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz "C." sp. z o.o. zasadnie zostały wzięte przez organy pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego.

Decyzje te potwierdzają obowiązek zapłaty podatku wynikającego z "pustych faktur" wystawionych przez E.T..

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy powyższe decyzje wydane - w analizowanym przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - przez uprawniony organ, mają charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe, oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione.

Jeżeli zaś chodzi o "B." M.B. to podmiot ten nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie dysponował odpowiednim zapleczem umożliwiającym mu wykonanie usług wykazanych w wystawionych przez niego fakturach, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wystawione zatem przez taki podmiot faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w nich wykazanego.

Przenosząc powyższe ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy VAT należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT.

Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi, że faktycznie usługi zostały wykonane. W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej usługi - usługa była, jest nieprawidłowo zafakturowana.

W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym.

Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji, kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13).

Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX).

Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Słusznie organ odwoławczy w tym zakresie, jako okoliczność przemawiającą za brakiem wykazania dobrej wiary odnośnie kontaktów z "B." wskazuje zeznania Z.Ś.. W ocenie Sądu dokonując oceny tych zeznań zasadnie uznano, że przesłuchana faktycznie nie weryfikowała firmy w sposób jaki wskazywała. Mianowicie zeznała ona, że sprawdzała kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak jednak ustalił organ pierwszej instancji pod wskazanym numerem NIP nie istnieje podmiot "B." M.B.. Strona nie przedstawiła również żadnego wydruku potwierdzającego dokonanie tego sprawdzenia. Przedstawiono tylko wydruk z systemu Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie nadania numeru REGON oraz z portali internetowych. Przy czym, na co słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, sprawdzenie za pomocą programu Comarch Optima nie było w IV kwartale 2014 r. możliwe i miarodajne. Świadek zeznała, że nie wymagała od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych dla podatku VAT, jak również deklaracji VAT, nie występowała również do właściwego dla tego kontrahenta naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT. Na akceptację zasługuje także tutaj stanowisko organu odwoławczego, że z przedłożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka wydruków mających uwiarygodnić to, że kontrahenta sprawdzano przez rozpoczęciem współpracy wynika, że nie mogły one być dokonane w IV kwartale 2014 r. Na wydruku ze stron internetowych krs-online.com.pl widnieją daty "najnowszych MSiG z 2018 r." (tj. m. in. nr 63/2018 z dnia 29 marca 2018 r. i nr 64/2018 z dnia 30 marca 2018 r.) co jednoznacznie świadczy o dokonaniu wydruku w 2018 r., a nie przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem w 2014 r. Podobnie na wydruku ze strony Targeo.pl widnieje zapis o danych zaktualizowanych co również świadczy o dokonaniu wydruku co najmniej w dniu 10 maja 2018 r.

Brak stosownej weryfikacji kontrahenta wynika również z zeznań prezesa skarżącej spółki S.W.. Zeznał, że nie jest w stanie określić ilości wykonywanych przez "B." robót. Nie znał również możliwości tego podmiotu jeżeli chodzi o zaplecze techniczne umożliwiające wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Co jednak najbardziej istotne "B." była podmiotem niezarejestrowanym pod wskazanym przez siebie numerem NIP w ewidencji. Skarżąca spółka nie występowała też o sprawdzenie u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skargowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT czy podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT i dokonuje stosownych rozliczeń w tym podatku. Słusznie tutaj organ pierwszej instancji zwraca uwagę na to, że weryfikacja kontrahenta za pośrednictwem Internetu nie może być uznana za spełniającą wymagania należytej staranności w tym zakresie. W Internecie w dalszym ciągu można znaleźć firmę "B." jako firmę działającą, pomimo tego, że jej właściciel zmarł w 2016 r.

Skoro więc skarżąca, nie dopełniła w należyty sposób obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie można uznać, że dochowała należytej staranności oraz że działała w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie jej uprawnienia do obniżenia podatku należnego jest nieuzasadnione.

Spółka musiała także zdawać sobie sprawę z tego, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." E.T. nie były wykonywane przez ten podmiot. Sama bowiem E.T. przyznała, że usługi były wykonywane nie przez nią lecz przez jej męża.

Spółka zaś nie wskazała żadnych przekonywujących dowodów z których wynikałby, że pozostaje w niewiedzy co do rzeczywistego podmiotu wykonującego usługi.

Skarżąca nie spełniała zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez niego wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy VAT.

Nie było także powodów do ustalania przez organ kto rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz skarżącej.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Z wskazanych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.