Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3617/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 7, par. 60 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 3612- 3617/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Spółka z o.o., z siedzibą w Z. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., za styczeń 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie od [...]do [...] w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "A Sp. z o.o., z siedzibą w Z., Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową, obejmującą swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., za styczeń 2001 r. oraz za styczeń 2002 r.

W odniesieniu do tych miesięcy (objętych skargą) stwierdzono, iż Spółka zawyżyła wartość sprzedaży, dla której stosowana była zerowa stawka podatku od towarów i usług. Zawyżenie to było - według organu pierwszej instancji - rezultatem błędnie ustalanego przez jednostkę momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży eksportowej, która odbywała się w ramach procedury uszlachetnienia czynnego na rzecz firmy holenderskiej (B) i niemieckiej (C).

Spółka ustalała ów moment na dzień wystawienia faktury eksportowej, według zaś Inspektora Kontroli Skarbowej dniem tym powinien być dzień otrzymania całości lub części zapłaty, jak wynika z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), określającego w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania usług eksportowych właśnie na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, w związku z przepisami:

- art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"), zawierającego definicję eksportu usług, którymi są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, objętych procedurą uszlachetnienia czynnego, jeżeli zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, oraz

- § 60 ust. 1 pkt 1 wymienionego wcześniej rozporządzenia, uznającego przypadek określony w przywołanej definicji za eksport usług.

W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej rozliczył podatek od towarów i usług za wspomniane miesiące na podstawie poczynionych ustaleń. Konsekwencją tego rozliczenia było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 uptu.

Od tych decyzji Spółka wniosła odwołania z dnia [...] (uzupełnione pismem z dnia [...]), w których wyraziła pogląd, iż w rozpoznawanych sprawach nie mamy do czynienia z eksportem usług, lecz towarów, czyli że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług w tym zakresie jest prawidłowe, bo oparto je na właściwie - według strony - ustalonym momencie powstania obowiązku podatkowego.

Spółka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego poglądu, chociaż był on przedstawiony temu organowi jeszcze przed wydaniem pierwszoinstancyjnych decyzji. Pogląd ten Spółka uzasadniała tym, iż - po pierwsze - Urząd Celny, dokonując rozliczenia towarów sprowadzonych z zagranicy (komponenty do produkcji ozdób choinkowych), stosuje procedury uproszczone, a do wysyłek eksportowych wystawia świadectwo pochodzenia potwierdzające, że towar został wykonany z materiałów i komponentów polskich, w udziale przekraczającym 50%.

Po drugie, w fakturach dokumentujących obrót, zakwestionowany (co do momentu powstania obowiązku podatkowego) przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie występuje wartość komponentów powierzonych Spółce przez zagranicznych kontrahentów, a rozliczenie tych komponentów jest ilościowe.

Po trzecie, pogląd Spółki potwierdzały przeprowadzone wcześniej kontrole skarbowe za lata 1995-1999. Nie kwestionowały one rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Spółkę w ten sam sposób, jak w okresie objętym kwestionowanymi decyzjami, upewniając Spółkę w poprawności jej postępowania w tym zakresie. Z tego też powodu za nieuzasadnione uważała Spółka obciążanie jej dotkliwymi skutkami błędu w kwalifikacji dokonywanej przez nią sprzedaży, a stopień tej dotkliwości uznała za zbyt duży dlatego, że jest skutkiem odmiennej interpretacji przepisów w zakresie sprzedaży eksportowej.

Dodatkowo Spółka przekazała pismo Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...] (Nr [...]), stanowiące wykładnię do klasyfikacji na temat grupowania w SWW oraz PKWiU ozdób choinkowych.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy stwierdziła, iż co do zasady, przez eksport usług (zagadnienie, na którego tle powstał spór między Spółką, a organem pierwszej instancji) rozumie się, w myśl definicji zawartej w przepisie art. 4 pkt 6 uptu, usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Taki przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podobnie jak i eksport towarów) podlega opodatkowaniu tym podatkiem według preferencyjnej stawki podatkowej, a mianowicie według stawki w wysokości 0%. Wolą ustawodawcy owa preferencja rozszerzona została m. in. o niektóre czynności, poprzez zrównanie ich z eksportem usług, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach szczególnych uptu (rozdział 4).

Taki stan prawny oznacza, że o ile stan faktyczny danej sprawy odpowiada regulacji zawartej w tych przepisach szczególnych, to ich zastosowanie - z wszelkimi tego konsekwencjami - ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. W art. 39 ust. 1 pkt 5 uptu, jako przepisie szczególnym, postanowiono, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetnienia czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

W rozpoznawanych sprawach nie ma zdaniem Izby Skarbowej sporu ani co do tego, że transakcje zakwestionowane (co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) przez Inspektora Kontroli Skarbowej odbywały się przy zastosowaniu procedury uszlachetnienia czynnego (było to korzystne dla Spółki o tyle, że unikała ona obciążeń celnych, jak i podatkowych, które wystąpiłyby przy zaniechaniu tej procedury), ani też co do tego, że wywóz towarów za granicę odbywał się zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Stosowanie omawianej procedury było możliwe z tego powodu, że Spółka posiadała - wymagane przepisami Kodeksu celnego i wydane na jego podstawie przez właściwy organ celny - pozwolenia, wskazane szczegółowo (poprzez podanie numeru, nazw towarów, które mają zostać poddane procesowi uszlachetnienia czynnego, produktów kompensacyjnych oraz rodzaju procesu uszlachetnienia) w treści pierwszoinstancyjnych decyzji.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z eksportem usług w odniesieniu do tych towarów, które objęte były procedurą uszlachetnienia czynnego, bo jest to stan faktyczny odpowiadający dokładnie temu, jaki uregulowano w art. 39 ust 1 pkt 5 uptu. Zastosowanie w rozpoznawanych sprawach tego właśnie przepisu wywołało wspomniane konkretne konsekwencje prawne.

Najważniejszą z nich - stanowiącą zagadnienie sporne w niniejszych sprawach - jest moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż w związku z pierwszeństwem zastosowania przepisów szczególnych, przed przepisami ogólnymi, organ odwoławczy stwierdził, iż zasada ogólna ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego, według której Spółka go ustalała, czyli data wystawienia faktury sprzedaży, nie może mieć zastosowania. Prawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony w sposób szczególny, czyli na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa m. in., iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu eksportu usług. Takie ustalenie przez organ pierwszej instancji momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącach objętym decyzjami tego organu, miało bezpośredni wpływ na podjęte rozstrzygnięcia, które Izba Skarbowa zaakceptowała.

W opinii Izby Skarbowej, do oceny pierwszoinstancyjnej decyzji pod względem jej zgodności z prawem bez znaczenia pozostawało to, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił, podanego temu organowi jeszcze przed wydaniem decyzji, poglądu Spółki (odmiennego od prezentowanego przez Inspektora), ponieważ nie istnieje prawny obowiązek uwzględnienia jakiegokolwiek poglądu, opinii, czy zdania strony postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ prowadzący takie postępowanie. Można jedynie, mając na względzie zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (działanie organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich), wymagać, by organ pierwszej instancji nie pomijał wyrażanych przez stronę poglądów w zakresie poszczególnych zagadnień, mogących mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy, czyli by się do nich odnosił w treści uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zasada ta nie została jednak naruszona w rozpoznawanych sprawach, gdyż organ pierwszej instancji przedstawił w treści decyzji pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, co jest równocześnie oceną przedstawionego przez Spółkę poglądu.

Odnośnie do zarzutu Spółki (wyrażonego także w odwołaniu), jakoby w badanych sprawach (w zakresie zakwestionowanych - co do momentu powstania obowiązku podatkowego - przez Inspektora Kontroli Skarbowej transakcji) dokonywany był eksport towarów, a nie usług, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle przedstawionego stanowiska (jak również uzasadnienia decyzji, której dotyczyło odwołanie), uznaje go za nietrafny, gdyż argumentacja strony pozbawiona jest racji prawnych.

Według Izby Skarbowej, jest faktem bezspornym, że dokonywane przez Spółkę transakcje w omawianym zakresie odbywały się w zgodzie z obowiązującymi przepisami, regulującymi działalność eksportera objętą procedurą uszlachetniania czynnego na podstawie odpowiednich pozwoleń, uzyskanych staraniem Spółki. Dlatego nie może być mowy o innym kwalifikowaniu tych transakcji, jak tylko eksport usług.

Innymi słowy, skoro sposób realizacji działalności Spółki odpowiada definicji eksportu usług, to przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ten właśnie eksport usług, a nie - jak chciałaby tego Spółka - eksport towarów. Dla odmiennej oceny przedmiotu opodatkowania w tej sprawie, bez żadnego znaczenia pozostaje treść wystawianych przez Urząd Celny świadectw pochodzenia towaru, jak i to, że w fakturach dokumentujących obrót, w zakresie o którym mowa, nie występuje wartość komponentów powierzonych Spółce, gdyż ani treść owych świadectw, ani faktur, nie przesądza o kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, lecz wskazane okoliczności w kontekście przepisów odpowiadających tym okolicznościom.

Jeżeli chodzi o zarzut, że we wcześniejszych kontrolach za lata poprzedzające badany okres nie kwestionowano rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Spółkę w ten sam sposób, jak w okresie objętym decyzjami organu pierwszej instancji, to organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, bowiem kontrolą stanowiącą podstawę do wydania przedmiotowej decyzji objęto rozliczenie za lata 2000-2002. Inaczej mówiąc, fakt, że w latach ubiegłych (1995-1999) nie stwierdzono nieprawidłowości w obliczaniu podatku od towarów i usług, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że decyzje za lata 2000-2002 zostały wydane z naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego na ocenę prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzjami, bez znaczenia pozostaje również wymieniona wcześniej opinia Urzędu Statystycznego we W. Wskazano mianowicie, że o zakwalifikowaniu sprzedaży w rozpoznawanych sprawach do eksportu usług przesądzają ustalone w postępowaniu okoliczności, a nie opinia statystyczna. Nadmieniono przy tym, że i ta opinia nie przeczy dokonanemu przez organ pierwszej instancji ustaleniu w tej dziedzinie. W opinii tej przedstawiono bowiem takie kryterium uznania działalności polegającej na wykonywaniu (wytwarzaniu) ozdób choinkowych z materiałów krajowych i powierzonych komponentów zagranicznych do działalności produkcyjnej, jak udział tych ostatnich nie przekraczający 15% wartości wszystkich surowców i materiałów użytych do produkcji. Dokonane przez organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentów odprawy celnej za 2002 r., ustalenie w tym względzie wskazuje, że udział ten przekracza wielkość 15% (wynosi on średnio ok. 30%), chociaż przy jego wyliczeniu, wartość powierzonych zagranicznych komponentów odniesiono do wartości ogółem, czyli do wartości zawierającej - poza materiałami krajowymi - także wartość robocizny obciążonej narzutami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży wyrobu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego i opłaty za czynności radcy prawnego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił sześciu zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 39 ust. 1 pkt 5 uptu oraz § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że czynności dokonywane przez Spółkę były eksportem usług, a nie eksportem towarów;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone na jego uzasadnienie, przedstawione w szczególności w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Nową, dodatkową w niniejszej sprawie argumentację, oparła natomiast strona skarżąca na znaczeniu przepisów art. 4 pkt 1 i 2 uptu, czyli tych, które zawierają definicje usługi i towaru. Spółka przywołuje przy tym pismo Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...] (nr [...]), stanowiące wykładnię do klasyfikacji na temat grupowania w SWW oraz PKWiU ozdób choinkowych (pismo załączone wcześniej do odwołań Spółki). Strona skarżąca zauważa nadto, że w myśl wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2002 r. (I CKN 1344/99), wymienione pismo należy traktować jako dowód przemawiający za stanowiskiem skarżącej Spółki.

Argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do twierdzenia, iż rozstrzygnięcie wyrażone w treści decyzji organów podatkowych oparto na nowej interpretacji przepisów, jest więc takie postępowanie organów podatkowych rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazano przy tym kilka przykładowych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Co zaś się tyczy nowej, względem wcześniejszych odwołań Spółki, argumentacji przedstawionej w skardze, Izba Skarbowa uważa, iż nie jest ona trafna, podobnie jak i same zarzuty.

Zdaniem Izby Skarbowej, należy przede wszystkim podnieść, że w rozpoznawanych sprawach znajdą zastosowanie nie wskazane przez stronę skarżącą przepisy art. 4 pkt 1 i 2 uptu, lecz te, które podano w treści decyzji organów podatkowych. Dodać jedynie można, że w treści zaskarżonych decyzji przywołano zasadę - którą kierowały się organy podatkowe, opierając swoje rozstrzygnięcia na powołanych w treści decyzji przepisach prawa materialnego - pierwszeństwa regulacji szczególnych przed regulacjami ogólnymi.

Nie zanegowano też wartości opinii wyrażonej przez organ statystyki publicznej, jako materiału dowodowego w ogóle. Dokonano jedynie oceny tego materiału w kontekście rozpoznawanych spraw, czyli przy uwzględnieniu jej okoliczności faktycznych. Określono te okoliczności bezspornie, wskazano dowody, na podstawie których tego dokonano oraz zastosowano przepisy odpowiadające precyzyjnie zaistniałemu stanowi faktycznemu wyznaczonemu wspomnianymi okolicznościami. Pełne odzwierciedlenie takiego postępowania przedstawia przy tym treść zaskarżonych decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji.

W rozpoznawanych sprawach nie doszło - zdaniem Izby Skarbowej - do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie posłużyły się bowiem interpretacją jakiegokolwiek przepisu. Nawet jednak przyjęcie założenia, że kontrole podatkowe działalności Spółki za lata poprzedzające te, które objęto obecną kontrolą, nie ujawniły nieprawidłowości w zakresie ustalanego przez jednostkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od dokonywanego przez nią eksportu usług, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Uznanie przecież, że wpływ taki mógłby wystąpić, oznaczałoby rażące naruszenie przez organy podatkowe odpowiednich przepisów prawa materialnego, poprzez ich nie zastosowanie, wbrew jednoznacznej (i odnoszącej się precyzyjnie do zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego) ich treści. Warte podkreślenia - w kontekście tego argumentu omawianego zarzutu Spółki, jakim jest wskazanie przez nią kilku przykładowych wyroków NSA, potwierdzających jakoby trafność tego zarzutu - jest, iż każda z tez tych przykładowych orzeczeń NSA sformułowana została na gruncie stanu faktycznego odmiennego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszych sprawach. Jest w nich mianowicie mowa o sytuacjach zastosowania się podatników do wykładni przepisów prawa, jaką zawierały pisma Ministerstwa Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zarzuty strony skarżącej nie mogą wzruszyć zaskarżonych decyzji, gdyż - w ocenie Sądu - znajdują one dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, zaś przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia reguł praceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można przede wszystkim zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 5 uptu przez jego błędną - jak twierdzi strona skarżąca - wykładnię. Ustalony niewadliwie - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - przez organy podatkowe w poszczególnych sprawach stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 39 ust. 1 pkt 5 uptu w związku z § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Materiał dowodowy dawał bowiem dostateczne podstawy do twierdzenia, że w rozpoznawanych sprawach wystąpił eksport usług w rozumieniu tego szczególnego przepisu. Chodziło tu o eksport usług związany z towarami objętymi procedurą uszlachetniania czynnego. Spółka posiadała bowiem - wymagane przepisami Kodeksu celnego i wydane na jego podstawie - pozwolenia, uprawniające ją do uszlachetniania czynnego, z czego zresztą korzystała. W pozwoleniach tych wskazano towary, które miały zostać poddane procesowi uszlachetniania czynnego, produkty kompensacyjne a także rodzaje procesu uszlachetniania. Z tych zezwoleń korzystała skarżąca Spółka.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności poczynionych ustaleń i dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności faktycznych ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Statystyczny we W. w opinii dołączonej przez stronę skarżącą do odwołań. W dokumencie tym wskazano bowiem kryteria kwalifikowania działalności - polegającej na wykonywaniu (wytwarzaniu) ozdób choinkowych z materiałów krajowych i powierzonych komponentów zagranicznych - do działalności produkcyjnej. W piśmie tym podkreślono, że udział powierzonych komponentów zagranicznych nie może przekraczać 15% wartości wszystkich surowców i materiałów użytych do produkcji.

Ustalenia poczynione na podstawie dokumentów odprawy celnej pozwoliły tymczasem wyprowadzić wniosek, że wspomniany udział przekracza 15% i wynosi średnio około 30%, na co wskazują wyliczenia organu pierwszej instancji. Trzeba także podkreślić, że przy tym wyliczeniu wartość powierzonych komponentów zagranicznych odniesiono do wartości ogółem, czyli do wartości zawierającej - poza materiałami krajowymi - także wartość robocizny obciążonej narzutami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży wyrobu. Gdyby brać pod uwagę tylko samą wartość materiałów zużytych do produkcji, to procentowy udział wartości materiałów powierzonych w wartości ogółem byłby jeszcze większy. W kontekście poczynionych ustaleń i dokonanych wyliczeń nie sposób uznać za dostatecznie uzasadnioną - przedstawioną dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - informację Prezesa Zarządu skarżącej Spółki z dnia [...]określającą inny wskaźnik udziału komponentów zagranicznych, bez przedstawienia jednakże stosownych wyliczeń, które chociażby uprawdopodobniały sformułowane twierdzenia i pozwalały na polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.

Konsekwencją niewadliwych ustaleń organów podatkowych co do zaistnienia w rozpoznawanych sprawach przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 5 uptu, musiało być zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu eksportu usług, nie zaś - jak to przyjęła skarżąca Spółka - dzień wystawienia faktury eksportowej, albowiem przepis szczególny, określający inny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy eksporcie usług, wykluczał normę ogólną.

Sąd nie może również podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu w rozpoznawanych sprawach art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można bowiem czynić organom podatkowym skutecznego zarzutu z tego powodu, że dopiero podczas ostatniej kontroli w Spółce prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny u podatnika, nawet jeśli wcześniejsze kontrole nie stwierdzały takich uchybień w określaniu momentu powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Ewentualne nieprawidłowe, wcześniejsze postępowanie organu podatkowego nie daje legitymacji do kontynuowania wadliwego postępowania z naruszeniem norm bezwzględnie obowiązujących.

Skoro wszczęte skargą strony postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.