Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1050/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, 127, 187 par. 1, 122, 180 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1, 14 ust. 1, 1c; 22 ust. 1, 22g ust. 3, 22 ust. 8, 22 ust. 6, 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi: T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2017 r. nr [...] w sprawie określenia T. T. (dalej również jako Strona skarżąca, Podatnik, Skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 284.391,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I-II, VI-VIII, X-XII 2013 r. w wysokości 15.889,00 zł. W rozstrzygnięciach organów stwierdzono:

1. Zaniżenie przychodów z uwagi na:

a. zakwestionowanie rozliczonego faktura nr [...] z [...].01.2014 r. wynagrodzenia z tytułu wynajmu A M. P. ruchomych podestów, które nie odpowiadało wysokości należnej wynikającej z umowy najmu i ilości dni trwania usługi – sporna kwota to 2.150,00 zł.

b. błędne zaliczenie przychodu z tytułu czynności udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...].01.2014 r. na kwotę 35.575,11 zł. i nr [...] z [...].01.2014 r. na kwotę 35.240,13 zł. - z tytułu robót wykonanych przez Stronę skarżącą na rzecz B Sp. z o.o. w W. - do przychodów roku 2014 wobec protokołu odbioru robót podpisanego 30 grudnia 2013 r.,

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów od podwykonawców, którym Strona skarżąca miała podzlecić wykonanie prac wykonywanych:

a. na terenie inwestycji Spółki Celowej B Zdrój Sp. z o.o. w W. jako roboty nie wykonane z faktur wystawionych przez:

– C – faktura: nr [...] z [...].03.2013 r. na kwotę 20.000,00 zł. za remont instalacji elektrycznej,

– D S. K. – faktury: nr [...] z [...].01.2013 r. na kwotę 19.000,00 zł., nr [...] z [...].02.2013 r. na kwotę 33.000,00zł, nr [...] z [...].03.2013 r. na kwotę 37.000,00 zł., nr [...] z [...].04.2013 r. na kwotę 34.000,00 zł., nr [...] z [...].05.2013 r. na kwotę 30.700,00 zł.

b. na terenie inwestycji E w W. jako roboty niewykonane przez D S. K. za roboty budowlane, remontowe na obiekcie F w W.: faktura nr [...] z [...].10.2013 r. na kwotę 23.000,00 zł., nr [...] z [...].11.2013 r. na kwotę 27.000,00 zł., nr [...] z [...].12.2013 r. na kwotę 21.000,00 zł.

c. na terenie inwestycji E Sp. z o.o. – przebudowy budynku na Dom Pomocy Społecznej w W. za roboty budowlane w DPS w W. niewykonane przez D S. K.: faktura nr [...] z [...].10.2013 r. na kwotę 18.000,00 zł., faktura [...] z [...].11.2013 na kwotę 16.000,00 zł., nr [...] na kwotę 14.000,00 zł. z [...].12.2013 r.

3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu Ford Mondeo o nr rej. [...] (kwota 1.019,40 zł.) z uwagi na zawyżenie wartości początkowej tego środka trwałego przyjętej z polisy ubezpieczeniowej zamiast wartości zakupu,

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów zakupu rusztowań (faktura nr [...] z [...].05.2013 r. od G) w wysokości 2.360,26 zł. skoro rusztowania te zostały wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i dokonywano ich amortyzacji,

5. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z faktury pro-forma nr [...] z [...].05.2013 r. od G na kwotę 845,52 zł. jako niedokumentującej sprzedaży,

6. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 1.178,86 zł. z tytułu naprawy samochodu Mercedes Benz Sprinter nr rej [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].08.2013 r. wystawioną przez R. W., skoro samochód ten został nabyty [...].08.2013 r. a zarejestrowany [...].08.2013 r. jako niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego w niej opisanego,

7. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne z uwagi na ich regulowanie z naruszeniem terminu ich płatności (kwota 929,22 zł).

8. Zawyżenie wartości remanentu końcowego o kwotę 318,93 zł. z uwagi na ujęcie kwoty brutto zamiast netto.

9. Brak zadeklarowania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokościach należnych, co spowodowało określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych,

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Podatnik zażądał jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W środku zaskarżenia Strona skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego wskazując na art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 3, w związku z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie prawa procesowego w skardze wskazano na naruszenie art. 127 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący odnośnie przychodów kwestionuje ustalenia co do wartości usługi podnajmu podestów określając czas realny trwania usługi na 93,5 dnia, a nie jak ustalił organ na 115 dni. Organ miał nie uzasadnić w swoim rozstrzygnięciu własnych wyliczeń, a zdaniem Strony skarżącej w takim rozliczeniu uwzględnić należało dni świąteczne oraz soboty, gdy najemca mógł realizować usługi budowlane sporadycznie. Powołany został również przepis art. 111 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczący liczenia terminów. Strona skarżąca nie zgadza się z zaliczeniem przychodów udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi [...] stycznia 2014 r. na rzecz Spółki Celowej B w W. do przychodów roku 2013, stojąc na stanowisku, ze protokół odbioru z [...] grudnia 2013 r. został sporządzony tylko z uwagi na konieczność rozliczenia przez inwestora prac do końca 2013 r. Tymczasem prace ze wskazanych faktur miały trwać jeszcze 2 stycznia 2014 r.

W zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w skardze postawiona została teza o błędnej metodyce organu przy wyjaśnianiu stanu faktycznego polegającej na przyporządkowaniu dat wystawianych przez podwykonawców faktur do terminów realizacji zleconych przez inwestora Stronie skarżącej prac z uzasadnieniem że terminy obowiązujące Skarżącą ulegały częstym zmianom. Zdaniem Podatnika organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach miały nie uwzględnić specyfiki budowy "B", który był wznoszony przez wielu wykonawców, a wykonawcy ci schodząc z budowy nie dokonywali inwentaryzacji wykonanych prac. Autor skargi zarzuca również brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w L., bowiem rozstrzygniecie sądu powszechnego pozwoliłoby ustalić w jakim stanie H S.A. pozostawiła budowę. Zdaniem Strony skarżącej ocena sądu powszechnego umożliwiłaby uzyskanie wiedzy o zakresie prac do wykonania przez Skarżącą, bowiem stan budowy po wyjściu "HU" S.A. wymagał podjęcia wielu niestandardowych czynności np.: odbudowy zniszczonych łazienek czy też kucia bruzd.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez pana O. zaprezentowano w skardze stanowisko, że faktura ta dotyczy prac wykonanych w styczniu 2013 r. i mogła zostać wystawiona [...] marca 2013 r. W kwestii faktur wystawionych przez S. K. w ramach podwykonawstwa inwestycji Spółki Celowej B w W. Strona skarżąca podniosła, że faktury nr [...], [...] oraz [...] dotyczyły prac wykonanych w styczniu 2013 r. Następnie podniesiono, że:

– faktura [...] wystawiona została z omyłkową data [...].03.2013 r.,

– faktura [...] dotyczy umowy na podłączenie kontenerów do energii elektrycznej i zafakturowane prace umożliwiły takie podłączenie,

– faktura [...] miała zostać wystawiona do umowy nr [...] na montaż osprzętu i opraw oświetleniowych na Krytej Pływalni.

Autor skargi zaprzecza również by oświadczenie pana S. K. o wykonaniu na rzecz Strony skarżącej prac zostało sporządzone na prośbę pełnomocnika Podatnika. Zarzucono również organowi II instancji modyfikację oceny stanu faktycznego względem tej którą zawiera decyzja organu I instancji. Zdaniem Strony skarżącej organ odwoławczy utrzymując decyzję pierwszej instancji w mocy musi potwierdzić dyskwalifikacje faktur z tych samych przyczyn co Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a nie uczyniwszy tego naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do prac z faktur wystawionych przez S. K. dotyczących prac na terenie I w W. oraz budynku Domu Pomocy Społecznej w W., które to prace miały zostać sprzedane na rzecz inwestora – E Sp. z o.o. zarzucono brak weryfikacji, czy aby te prace nie były sprzedawane jeszcze w 2014 r.

Strona skarżąca uznała również, że wydatek z faktury dotyczącej naprawy samochodu Mercedes Benz Sprinter winien być uznany za koszt związany z nabyciem środka trwałego bowiem przepis art. 22g ust. 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia uwzględnienie w cenie nabycia środka trwałego kosztu związanego z tym nabyciem, od naliczenia tego kosztu do dnia przekazania środka trwałego do używania. Brak jest natomiast ograniczenia, które by wskazywało, że wydatki o których mowa we wskazanym przepisie muszą zostać poniesione po zakupie środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził by zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszała przepisy prawa procesowego, czy tez materialnego. Zauważyć należy, że sformułowana w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego uzależnione jest zaś nie tylko od zebrania istotnych dla sprawy dowodów, ale również od prawidłowej oceny materiału dowodowego. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Z kolei oceny zebranego materiału dowodowego organ winien dokonać w oparciu o posiadaną wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Zdaniem składu orzekającego w sprawie Strony skarżącej materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji rozliczenia przez Podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a rozstrzygnięcia organów stanowią efekt oceny zebranego materiału dowodowego, która nie nosi znamion dowolności. Odnosząc się do stanowiska organów jak i Strony skarżącej dotyczących poszczególnych elementów stanu faktycznego Sąd zajmuje poniższe stanowisko:

W zakresie stwierdzonego zaniżenia przychodu przy wynajmie panu M. P. ruchomych podestów podkreślić należy, że Stronę skarżącą i najemcę łączyła umowa, z której wynikały: stawka 50,00 zł. za każdą dobę najmu (przy czym zauważyć należy, że doba i dzień to synonimy, jeśli w umowie nie zastrzeżono inaczej (a w rozpatrywanym przypadku nie zastrzeżono), brak wyłączeń od naliczania opłaty jakichkolwiek dni (w tym sobót i niedziel), brak uzależnienia naliczenia opłaty od rzeczywistego używania, wykorzystywania rusztowań przez najemcę w prowadzonej przez najemcę działalności. Najemca wskazał liczbę dni (115) przez, które najmował podesty od Strony skarżącej. Wyliczenie przez Stronę skarżącą trwania najmu rusztowań na 93,5 dnia nie odpowiada ani postanowieniom wiążącej Podatnika umowy, ani wyjaśnieniom najemcy. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonane przez Siebie wyliczenia. Natomiast sposób obliczenia przez organy wynagrodzenia należnego Stronie skarżącej i jego wyjaśnienie wbrew stanowisko prezentowanym w skardze został zaprezentowany w rozstrzygnięciach obu instancji odpowiednio na str. 3-4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i str. 8-9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.. W skardze Strona skarżąca zwraca uwagę na art. 111 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako k.c. Zgodnie z tym przepisem:

"Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło."

Strona skarżąca powołując się na ten przepis nie wskazała w jaki sposób miałby on zostać naruszony. Ponadto zauważyć należy, że:

– umowa najmu została zawarta [...] czerwca 2013 r., który to dzień nie był wliczony do okresu najmu – przyjęty okres najmu to 07.06.2013 - 09.10.2013 r.,

– umowę nie zawarto na określoną ilość dni lecz wskazano końcową datę kalendarzową – 11.12.2013 r., co ma znaczenie dla zastosowania art. 111 § 2 k.c., bowiem:

"Zgodnie z art. 111 § 1 KC termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Do takiej sytuacji ma zastosowanie art. 111 § 2 KC. Gdyby więc strony tak określiły czas trwania umowy zlecenia, to nie liczyłoby się pierwszego dnia (dnia, w którym zawarto umowę). Jednakże czas trwania umowy nie został określony przez wskazanie okresu (ilości dni), lecz przez wskazanie terminu zakończenia trwania umowy (daty kalendarzowej). Do takiej sytuacji w ogóle nie ma zastosowania art. 111 KC."

(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt II UKN 669/99 -OSNP z 2002 r. Nr 5, poz. 117)

Mając na uwadze to co zostało wskazane art. 111§ 2 k.c. nie miał zastosowania w sprawie Strony skarżącej.

Faktury nr [...] na kwotę 35.575,11 zł. i nr [...] na kwotę 35.240,13 zł. wystawione przez Stronę skarżącą [...] stycznia 2014 r. z tytułu robót na rzecz B Sp. z o.o. w W. odnoszą się do prac dla których protokoły odbioru końcowego (mimo nazwania ich protokołami częściowego odbioru z ich treści wynika że jest to odbiór końcowy) – czego Strona skarżąca nie neguje – zostały podpisane [...].12.2013 r. Konsekwencje podpisania protokołów wynikają wprost z postanowień umów nr [...] z [...].06.2013 r. i [...] z [...].08.2013 r. wiążących Stronę skarżącą z Inwestorem. Stosownie do postanowień obu umów:

"Użyte w niniejszej umowie wyrażenia pisane wielka litera mają następujące znaczenie:

6. Odbiór końcowy – protokolarne przekazanie z udziałem stron Umowy przedmiotu umowy, w stanie gotowym do użytkowania, po dokonaniu przez Komisję odbiorową oceny wykonania w sposób prawidłowy całości przedmiotu Umowy i podpisania protokołu odbioru końcowego.

§ 12 ust. 6

Protokół odbioru końcowego Zamawiający podpisze po pozytywnej ocenie wykonania przedmiotu Umowy oraz po przekazaniu przez Wykonawcę wszystkich wymaganych przepisami prawa dokumentów."

Twierdzenia Strony skarżącej – wskazujące na trwanie prac po odbiorze robót zmierzają do konkluzji, że Skarżąca w protokole odbioru poświadczyła nieprawdę, co jednak nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U., z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. A więc obowiązek podatkowy z tytułu robót objętych ww. fakturami powstał w 2013 r. skoro przed datą ich wystawienia doszło do wykonania robót zgodnie z protokołami odbioru z [...].12.2013 r.

Strona skarżąca kwestionując ustalenia organów w zakresie wykonania przez podwykonawców na Jej rzecz prac na terenie inwestycji Spółki Celowej B Sp. z o.o. w W. objętych fakturami wystawionymi przez: T. O. – faktura nr [...] z [...].03.2013 r. na kwotę 20.000,00 zł. oraz S. K. – faktury: nr [...] z [...].01.2013 r. na kwotę 19.000,00 zł., nr [...] z [...].02.2013 r. na kwotę 33.000,00zł, nr [...] z [...].03.2013 r. na kwotę 37.000,00 zł., nr [...] z [...].04.2013 r. na kwotę 34.000,00 zł., nr [...] z [...].05.2013 r. na kwotę 30.700,00 zł. wskazuje na błędną metodologię przyjętą przez organy polegającą na próbie powiązania prac podwykonawców z umowami wiążącymi Stronę skarżącą z inwestorem – Spółką Celową. Skarżący przy tym nie zaprzecza, iż podwykonawstwo dotyczy właśnie "B" podnosząc jednakże zmianę terminów obowiązujących Podatnika w zakresie wykonawstwa, specyfikę tej konkretnej budowy, czy też wynikającą z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zasadę wystawiania faktur nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Strona skarżąca zarzuca wiązanie wykonania prac z kwestionowanych faktur z datą ich wystawienia zamiast rzeczywistego wykonania.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że faktura wystawiona przez pana O. miała dotyczyć podwykonawstwa realizowanego w ramach umowy nr [...] z [...].11.2012 r. wiążącej Stronę skarżącą ze Spółką Celową B w W. Sp. z o.o. – co potwierdza Strona skarżąca w swoich zeznaniach. Skoro wykonanie tych prac z umowy dokumentuje protokół odbioru końcowego robót z 31 stycznia 2013 r. to podwykonawstwo w ramach wskazanej umowy nie mogło być prowadzone po tej dacie, a zapłatę za te prace potwierdza inna faktura wystawiona przez pana O. nr [...] z [...].01.2013 r. na kwotę 20.000,00 zł.. Zasadnie zdaniem Sądu organ wskazał okoliczności przemawiające za niewiarygodnością rzeczywistego wykonania prac udokumentowanych sporną fakturą w postaci:

– równowartości faktury kwestionowanej i [...] (obie na 20.000,00 zł.) skoro kwestionowana faktura zdaniem Strony skarżącej miał dotyczyć jedynie bliżej nieokreślonych robót poprawkowych,

– sprzeczności w zeznaniach Strony skarżącej i świadka - wystawcy kwestionowanej faktury – Skarżący wskazuje że kwestionowana faktura dotyczy jedynie poprawek, a wystawca twierdzi ze prace podzielone były na dwa etapy i po zakończeniu drugiego etapu wystawił sporną fakturę.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez pana S. K. Strona skarżąca oprócz 5 faktur, których dotyczy spór nie dysponowała materialnymi dowodami, czy to w postaci umów (potwierdziła, że umowy nie były sporządzane), czy też protokołów odbioru na potwierdzenie zakresu i rzeczywistej realizacji prac. Podwykonawcy nie byli zgłaszani inwestorowi, a oprócz wystawców kwestionowanych faktur Podatnik korzystał równolegle z usług innych podwykonawców. W treści podważanych faktur zakres prac określony był ogólnie, a Strona skarżąca wykonywała prace na rzecz Inwestora na podstawie sześciu umów z różnym zakresem prac i nietożsamymi datami realizacji. Organy w swoich rozstrzygnięciach nie opierały się przy tym wyłącznie na treści umów, ale prowadziły postępowanie dowodowe z uwzględnieniem m.in. zeznań świadków i Strony skarżącej. Postępowanie miało zaś na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wpływających na wymiar opodatkowania i realizację zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć również należy, że cześć faktur właśnie w oparciu o zastosowaną przez organ metodologię uwzględniającą m.in. daty ich wystawienia i umowy łączące Stronę skarżącą z Inwestorem zostało pozytywnie zweryfikowanych – faktury wystawione przez S. K. nr [...] z [...] czerwca 2013 r. na kwotę netto: 27.000,00 zł. za "wykonanie robót ogólnobudowlanych", nr [...] z [...] lipca 2013 r. na kwotę netto: 34.000,00 zł. za "wykonanie robót ogólnobudowlanych", nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. na kwotę netto: 37.000,00 zł. za "wykonanie robót budowlanych i towarzyszących", nr [...] z [...].09.2013 r. z 30 września 2013 r. na kwotę netto: 35.500,00 zł., za "wykonanie robót budowlanych – wykończeniowych" przez organy (uwzględniono koszty uzyskania przychodów) i w takim przypadku zastosowana metodologia i nie wzbudziła zastrzeżeń Strony skarżącej. Skoro prac z kwestionowanych faktur nie udało się powiązać z realizacja umów wiążących Stronę skarżącą ze Spółką Celową B Sp. z o.o. w W., albo z zebranego materiału wynika, że prace zostały wykonane przez inne podmioty to ocena o braku wykonania robót z kwestionowanych faktur przez pana S. K. mieści się zakresie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Wojewódzki Sad Administracyjny podziela przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1950/15 – dostępny w Centralnej bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych zgodnie z którym:

"Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA)."

Zdaniem Sądu z przedstawionego we wskazanym wyroku obowiązku Strona skarżąca nie wywiązała się.

Odnosząc się do zarzutu braku zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem powszechnym wskazać należy, że jako podstawę zawieszenia Strona skarżąca brał pod uwagę wystąpienie zagadnienia wstępnego – przesłankę z art. 201§ 1 pkt 2 o.p. Słusznym jednak z dwóch powodów jest stanowisko organów, iż powoływane postępowanie przed Sądem Okręgowym w L. dotyczące zakresu prac wykonanych przez "H" S.A. na terenie inwestycji B nie ma znaczenia dla postępowania, w którym badany jest zakres prac zleconych przez Stronę skarżącą podwykonawcom. Po pierwsze zakres prac wykonanych i sprzedanych przez Stronę skarżącą inwestorowi nie jest w niniejszej sprawie sporny, po drugie ustalenie potencjalnych prac, które mogłyby zostać zlecone podwykonawcom nie jest równoznaczne, że takie prace zostały rzeczywiście zlecone i mieszczą się w zakresie kwestionowanych faktur (opierałoby się na domniemaniach a nie dowodach). Ponadto mając na uwadze wskazany wcześniej brak pisemnych umów i protokołu odbioru z których wnikałby zakres zrealizowanych przez podwykonawców prac na terenie B oraz jak twierdzi Podatnik - dużą rotację wykonawców, którzy schodząc z budowy nie inwentaryzowali prac, to Strona skarżąca miała możliwość sporządzenia inwentaryzacji prac do wykonania przez swoich podwykonawców przed ich wprowadzeniem na teren budowy.

W przypadku faktur wystawionych przez S. K., a dotyczących inwestycji E Sp. z o.o. w I w W. - faktura nr [...] z [...].10.2013 r. na kwotę 23.000,00 zł., nr [...] z [...].11.2013 r. na kwotę 27.000,00 zł., nr [...] z [...].12.2013 r. na kwotę 21.000,00 zł. oraz DPS w W.: faktura nr [...] z [...].10.2013 r. na kwotę 18.000,00 zł., faktura [...] z [...].11.2013 na kwotę 16.000,00 zł., nr [...] z [...].12.2013 r. na kwotę 14.000,00 zł. z [...].12.2013 r. mimo istnienia częściowo umów na wykonanie prac oraz protokołów odbioru, o braku rzeczywistej realizacji robót opisanych w kwestionowanych fakturach świadczą:

– zeznania pracowników Strony skarżącej z których wynika, ze to oni a nie S. K. wykonali roboty,

– brak identyfikacji S. K. na terenie inwestycji w ramach których miał wykonywać zafakturowane prace,

– sprzeczności w zeznaniach Strony skarżącej i wystawcy podatnika, co do okresu wykonywania robót przez wystawcę faktur, a także zakresu prac jakie miały być wykonane w oparciu o kwestionowane faktury,

– brak zaplecza osobowego dla realizacji z kwestionowanych faktur – prace miałyby wykonać, jak wynika z zeznań S. K. bliżej nieidentyfikowalne osoby narodowości ukraińskiej.

Odnośnie braku zbadania przez organy możliwości sprzedaży prac wykonanych przy pomocy podwykonawcy – pana K. na rzecz inwestora – E Sp. z o.o. w 2014 r. wskazać należy, że żadne dowody nie przemawiają za takim stanem rzeczy. Zdaniem Sądu skoro w tej kwestii Strona skarżąca, ani jego rzekomy kontrahent nie potrafią podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, które byłyby możliwe do zweryfikowania w toku postępowania, a wskazano jedynie potencjalną możliwość sprzedaży zakupionych od pana K. prac w roku 2014 r., to nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które Skarżący nie zaliczył do kosztów podatkowych.

Podsumowując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie daje prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a we wskazanych przypadkach organ zasadnie uznał, że wystawca faktur zawartych w nich prac nie wykonał.

Odnosząc się do odmiennej od zawartej w decyzji organu I instancji oceny stanu faktycznego, zauważyć należy, że samodzielna ocena sprawy przez organ odwoławczy mieści się w zakresie dwuinstancyjności postępowania. Istotą zawartej w art. 127 o.p. zasady jest bowiem ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, nie zaś ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów odwołania. Ponadto owa odmienna ocena materiału dowodowego pozostaje bez znaczenia skoro - jak sama Strona skarżąca przyznaje - "merytorycznie doprowadziły do takich samych wniosków" i nie uległa zmianie materialnoprawna podstawy rozstrzygnięcia – organy obu instancji orzekły, że prace z faktury nie zostały wykonane.

Podatnik w skardze zakwestionował również stanowisko organów dotyczące faktury nr [...] z [...].08.2013 r. wystawionej przez R. W. i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o tę fakturę kwoty 1.178,86 zł. z tytułu naprawy samochodu Mercedes Benz Sprinter nr rej [...]. Argumentacja Strony skarżącej odnosząca się do wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być wzięta pod uwagę, należy bowiem zauważyć, że nierzetelność kwestionowanej faktury wynika jak wskazały organy z nabycia przez Stronę skarżącą samochodu Mercedes Benz Sprinter 28 sierpnia 2013 r., a rejestracja i nadanie numeru rejestracyjnego [...] odbyło się 29 sierpnia 2013 r.. Co istotne Strona skarżąca kupiła pojazd o innym nr rejestracyjnym niż wynika z faktury na naprawę – bo: [...] - faktura zakupu z [...] sierpnia 2013 r., a więc w dniu 12 sierpnia 2013 r. pojazd o numerze [...] nie istniał. W dacie wystawienia faktury nr [...] Strona skarżąca nie tylko nie była właścicielem pojazdu o nr rejestracyjnym [...] i nie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej ale takiego pojazdu nie było w rzeczywistości, tym samym wydatek udokumentowany wspomnianą faktura nie mieści się w zakresie art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

W pozostałym zakresie stwierdzonych w decyzjach organów nieprawidłowości Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu również nie stwierdził naruszenia przepisów skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i tak zasadnym było:

– uznanie ze Strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od samochodu Ford Mondeo o nr rej. [...] od zawyżonej wartości początkowej tego środka trwałego, który został przyjęty w kwocie wynikającej z polisy ubezpieczeniowej zamiast wartości zakupu – co wynika wprost z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., który jest wyznacznikiem wartości początkowej, gdy podatnik nabywa środek trwały, jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku jak miało miejsce w przypadku Strony skarżącej,

– stwierdzenie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu rusztowań (faktura nr [...] z [...].05.2013 r. od G) w wysokości 2.360,26 zł. skoro rusztowania te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywano ich amortyzacji – art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w przypadku środków trwałych koszty uzyskania przychodów (z tytułu ich nabycia) rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne,

– wykazanie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z faktury pro-forma nr [...] z [...].05.2013 r. od G na kwotę 845,52 zł. – sam taki dokument, co do zasady nie dokumentuje sprzedaży, a brak jest innych dowodów by uznać zwartą w takim dokumencie kwotę za wydatek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

– wskazanie na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne z uwagi na ich regulowanie z naruszeniem terminu ich płatności – w oparciu o art. 22 ust. 6bb pkt 1 składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem ich opłacenia z zachowaniem terminu z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1442 ze zm.) tj. do 15 dnia miesiąca następnego.

– stwierdzenie zawyżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 318,93 zł. z uwagi na ujęcie kwoty brutto zamiast netto.

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej działalność gospodarczą winni bez wezwania w ciągu roku regulować zaliczki na podatek dochodowy. Skoro Strona skarżąca naruszyła zasady regulowania tych zaliczek właściwym było określenie w oparciu o art. 53a § 1 o.p. wartości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące, w których takie zaniedbanie Strony skarżącej zostało wykazane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego bez naruszenia przepisów postępowania zawartych w o.p. – w tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), a także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) – w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał również, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w sposób wpływający na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) i zasadnie stwierdziły zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie objętym zaskarżona decyzją, a także właściwie określiły odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić i tak orzekł w sentencji.