Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2658/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 165 par. 3, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia A. H. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z motywów rostrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z [...] stycznia 2011 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

W 2012 r. Skarżący zamierza wykupić lokal na własność jako główny najemca tego lokalu. Skutki prawne do prawa dziedziczenia najmu wywodzi od spadkodawcy ustawowego – Z. C. (członka rodziny), z którym od [...] listopada 1974 r. do chwili jego śmierci, tj. do [...] czerwca 1982 r. mieszkał i był zameldowany (na pobyt stały), a w akt najmu lokalu przy ul. K. [...] w W. wszedł [...] lutego 1982 r. Skarżący nabył spadek z mocy samego prawa, tj. [...] czerwca 1982 r. Dnia [...] kwietnia 1988 r. Skarżący zamienił I lokal przy ul. K. [...] w W. na lokal przy ul. R. [...] w W. na podstawie decyzji zezwalającej na zamianę i przydział (nr [...]). Zamiany Skarżący dokonał z Panią H. M. - głównym najemcą lokalu nr [...] przy ul. R. [...] w W. Spadek Skarżący nabył przed ślubem (ślub odbył się [...] października 1982 r., rozwód nastąpił [...] sierpnia 2009 r.). Skarżący podał, że ww. lokal Skarżący zamierza wykupić jako główny najemca w 10 rocznych ratach. Wyraził stanowisko, że ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu należy do aktywów spadku. Ekspektatywa nabycia prawa własności jest oczekiwaniem prawnym, które spełni się pod warunkiem zawieszającym, a obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik Urzędu Skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadłaby w razie ziszczenia się takiego warunku i należność tę zabezpieczyć.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę?

2. Czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, czy też z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt ekspektatywy nabycia prawa własności lokalu?

Stanowisko Skarżącego do pytania nr 1:

Ekspektatywa nabycia prawa własności lokalu przekształca się w przypadku lokalu spółdzielczego w ekspektatywę odrębnej własności, a w przypadku lokalu komunalnego - w prawo własności.

Z uwagi na braki formalne złożonego wniosku pismem z dnia [...] marca 2011 r. organ wezwał Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako “Ordynacja podatkowa" do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego miała być udzielona w zakresie podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku od dochodowego od osób fizycznych, czy też w zakresie innej ustawy.

W wezwaniu wskazał, że sprecyzowane we wniosku pytanie Nr 1 nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów ustawy Kodeks cywilny. Podał ponadto, że w przypadku, gdy interpretacja ma być wydana w zakresie podatku od spadków i darowizn, wówczas należy:

wskazać stopień pokrewieństwa pomiędzy Skarżącym a spadkodawcą,

podać datę uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku (jeżeli w powyższej sprawie została przeprowadzona sprawa spadkowa),

określić, czy Wnioskodawca dokonał rozliczenia z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym we właściwym urzędzie skarbowym,

sprecyzować pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Natomiast jeżeli zakres interpretacji ma dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas należy:

sprecyzować pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym jak i zadanym pytaniem.

Dalej organ wskazał, że w przypadku gdy interpretacja ma być udzielona w zakresie innego podatku, to należy:

wskazać w zakresie przepisów jakiej ustawy podatkowej ma dotyczyć interpretacja,

sformułować pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane zarówno z przedstawionym stanem faktycznym jak i zadanym pytaniem.

Pismem z [...] kwietnia 2011 r. Skarżący przesłał uzupełnienie wniosku, w którym poinformował, iż na nabywcy ciąży obowiązek podatkowy chyba, że jest zwolniony podmiotowo lub przedmiotowo z mocy prawa z obowiązku jego uiszczenia, a Skarżący nie opłacił podatku i nie został zwolniony. Ponadto wskazał, że w związku z faktem, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, co wynika z pkt 54 wniosku ORD-IN a nie stanu faktycznego, wyczerpująco przedstawił we wniosku z [...] stycznia 2011 r. zaistniałe zdarzenie przyszłe (pkt 54) oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w pkt 55, tj. zadał 2 pytania dotyczące zdarzenia przyszłego, a w pkt 56 przedstawił własne stanowisko do pytań przedstawionych w poz. 55. Zaznaczył, że wniosek z [...] stycznia 2011 r. dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. ekspektatywy nabycia prawa własności do lokalu.

Skarżący podał również, że wywodzenie skutków prawnych do prawa dziedziczenia najmu od spadkodawcy ustawowego Z. C. w istocie nie jest opisem stanu faktycznego. Ponadto w pkt 1 zadał pytanie, czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę, a nie jak wynika z treści wezwania czy ekspektatywa odrębnej własności lokalu przekształca się w prawo własności po wykupie lokalu. Podniósł ponadto, że skoro przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a Naczelnik Urzędu Skarbowego może ustalić należność podatkową jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku i należność tę zabezpieczyć, należy uznać, że interpretacja dotyczy przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn, a nie w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego. Dalej wyjaśnił, że z uwagi, iż wniosek z [...] stycznia 2011 r. dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, Skarżący wniósł opłatę w wysokości 40 zł. W ocenie Skarżacego oba zadane pytania są przyporządkowane jednemu zdarzeniu przyszłemu i nie należy domniemywać, że w pierwszym pytaniu nie mieści się zagadnienie oceny przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn. Pytanie to zostało zmienione w wezwaniu wbrew intencji wnoszącego wniosek. Skarżacy argumentował, że podał, iż nie żądał interpretacji przepisów prawa cywilnego, lecz w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Skarżący stwierdził również, że fakt zgonu, od którego zależy dziedziczenie ustawowe, stosunek małżeństwa, pokrewieństwa udowadnia się za pomocą aktów stanu cywilnego. Akta te stanowią wyłączny dowód, zdarzeń w nich stwierdzonych. Do dziedziczenia spadku przez spadkobierców dochodzi z mocy samego prawa i bez znaczenia dla przejścia praw i obowiązków majątkowych zmarłego na spadkobierców pozostaje także tytuł ich powołania do spadku. Wskazał, że w akt najmu lokalu wszedł [...] lutego 1982 r., natomiast w dniu [...] kwietnia 1988 r. zamienił ten lokal na obecny, który jako główny najemca (prawo pierwokupu) zamierza wykupić. W zeznaniu podatkowym SD-3 z [...] grudnia 2010 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego podał dzień [...] czerwca 1982 r., bowiem spadek przyjął z mocy samego prawa. W rubryce 89 zeznania SD-3 - podał stopień powinowactwa, a nie pokrewieństwa zgodnie z pouczeniem. W związku z faktem, że do Sądu Rejonowego Skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, zabezpieczenie spadku i spis inwentarza - postępowanie to jeszcze nie zakończyło się. Jednocześnie podniósł, że polskie prawo spadkowe nie wiąże nabycia spadku z dokonanym przez Sąd stwierdzeniem nabycia spadku. Spadkobierca nabywa spadek zawsze z chwilą otwarcia spadku. Sąd potwierdza jedynie zmianę w stanie prawnym, przejście praw i obowiązków zachodzi poza sądem i bez jego udziału. Przyjęcie spadku z mocy samego prawa - to względna zdolność do dziedziczenia, sądowe stwierdzenie spadku - daje bezwzględną zdolność do dziedziczenia. Przepis art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego dopuszcza domniemanie prawne, że ten który uzyskał sądowe stwierdzenie nabywa spadek jest spadkobiercą. Przy czym nie należy z kolei domniemywać, że ten który nie uzyskał ww. postanowienia nie jest spadkobiercą. Skoro spadek nabył z chwilą otwarcia spadku i według przepisów Kodeksu cywilnego jest spadkobiercą. W obu przypadkach skutki prawne są odmienne, tj. względna lub bezwzględna zdolność do dziedziczenia. Skutki te nie wywołują jednakże ujemnej przesłanki procesowej skutkującej brakiem opodatkowania rzeczy i pieniędzy i praw majątkowych, o których mowa w ustawie z 18 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nadal aktualnym w 2010 r. i 2011 r., a podatkowi od spadków i darowizn podlegają w szczególności, z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 ustawy (po najnowszej nowelizacji, a w szczególności - dziedziczenie, w przypadku Skarżącego jest to prawo dziedziczenia najmu.

Skarżący wyjasnił, że nie dokonał rozliczenia z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym Z. C. - mężu ciotecznej babki Skarżącego – B. C.- rodzonej siostry babci Skarżącego – Z. H. z domu G. - matki Skarżącego ojca L. H.. Wskazał, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadku i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. W ocenie Skarżącego zadane pytania we wniosku z [...] stycznia 2011 r. są powiązane ze zdarzeniem przyszłym opisanym w pkt 54 ORD-IN z [...] stycznia 2011 r. i przedstawił On w pkt 56 własne stanowisko do pytań przedstawionych w poz. 56 wniosku Ord-IN z [...] stycznia 2011 r. Nadmienił, że ocena prawna dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego a nie stanu faktycznego i są powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym poprzez wywiedzenie skutków prawnych do norm dziedziczenia najmu, które w istocie nie są opisem stanu faktycznego.

Minister Finansów w dniu [...] maja 2011 r. w zakresie pytania 1 (dot. niniejszej sprawy) wydał postanowienie o odmowie wszęcia postępowania. W zakresie pytania nr 2 Minister Finansów wydał w dniu [...] maja 2011 r. interpretację indywidualną nr [...]. Odnośnie natomiast podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane w dniu [...] maja 2011 r. postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania.

Na wskazane postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wyjaśnił, że pomimo, iż przepisy Kodeksu cywilnego jak i ustawy prawo lokalowe nie są przepisami prawa podatkowego, to zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast zgodnie z art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców - opłatę prolongacyjną. Wskazał, że na podstawie art. 100 § 1 organ orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, natomiast zgodnie z art. 102 § 1 - przepisy art. 100 i 101 stosuje się jeżeli w stosunku do sprzedawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Dlatego też z uwagi na to, iż Skarżący przyjął spadek z mocy prawa (pomimo, że ww. ustawy nie są przepisami prawa podatkowego), to przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się z ww. przyczyn dla oceny skutków podatkowych, a zatem pytanie 1 dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, intepretacja Ministra Finansów (zarówno ogólna jak i indywidualna) może dotyczyć wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie innych przepisów tj. ustawy Kodeks cywilny, czy też ustawy Prawo lokalowe.

W ocenie Ministra Finansów treść pytania nr 1 nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i organ nie ma możliwości wydania interpretacji. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 165a § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie Skarżący wystosował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniósł, że [...] stycznia 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, w którym zadał 2 pytania przyporządkowane do zdarzenia przyszłego natomiast organ wydał dwa odrębne postanowienia. W ocenie Skarżącego, wydanie dwóch postanowień w przedmiocie dwóch pytań związanych z jednym zdarzeniem przyszłym narusza art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał także, że uzasadnienie faktyczne jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem w akt najmu I lokalu Skarżący wszedł w dniu [...] lutego 1983 r., a nie w [...] lutego 1982 r., a wiec po nabyciu spadku, które nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. z dniem [...] czerwca 1982 r.

Ponadto w ocenie Skarżącego pomimo, że przepisy ustawy Kodeksu cywilnego jak i ustawy prawo lokalowe nie są przepisami prawa podatkowego, to zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe w związku z art. 100 § 1, § 2 cytowanej ustawy i w związku z art. 102 § 1, który stanowi, że art. 100 i 101 stosuje się jeżeli w stosunku do spadkobierców nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, a nie zostało wszczęte, a zatem zgodnie z art. 5 ustawy - na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy chyba, że podatnik jest zwolniony od podatku z mocy prawa (przedmiotowo lub podmiotowo). Z kolei nabycie przez Skarżącego spadku nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy z mocy samego prawa w dniu 24 czerwca 1982 r. i w tym dniu Skarżący przyjął spadek, a w świetle przepisu art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1 pkt 1) (Skarżący jest spadkobiercą ustawowym). Dalej Skarżący wskazywał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn według ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nadal aktualnym w 2011 r. są rzeczy, pieniądze i prawa majątkowe, o których mowa w ustawie, z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1-6, a w szczególności dziedziczenia (Skarżący odziedziczył prawo dziedziczenia najmu). Zatem – w ocenie Skarżącego - błędny jest wywód organu, że pytanie 1 zadane we wniosku o udzielenie interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że ekspektatywa nabycia prawa własności stanowi oczekiwanie prawne i jest to nabycie pod warunkiem zawieszającym, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą ziszczenia się warunku, a skutki prawne do prawa dziedziczenia najmu Skarżący wywodził od spadkodawcy ustawowego.

W odpowiedzi Minister Finansow wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. ). Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą Sądu.

Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 165a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu w tych postępowaniach wskazuje wprost przepis art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. I tak stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zatem po wpłynięciu wniosku Skarżącego organ podatkowy w pierwszej kolejności bada czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, a zatem czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W przypadku stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenia treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka sytuacja - w ocenie organu - zaistniała w niniejszej sprawie.

Oceniając zasadność powyższego stanowiska organu podatkowego trzeba na wstępie odwołać się do pojęcia (istoty) interpretacji indywidualnych i podstaw prawnych ich wydawania.

Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", działu II Ordynacji podatkowej, jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przepis art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczących problemów prawa podatkowego. Na podstawie analizy całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji, którego stosowanie leży w kognicji organu podatkowego.

Z przepisów art. 14 b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są nie tylko treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację, ale również przepisami prawa podatkowego.

Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634). Zdaniem WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09, LEX nr 552479) "uznanie, że droga jest lub nie jest drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną, nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie Ordynacji podatkowej".

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nie można jednak obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 254/07, LEX nr 253925, Rzeczposp. PCD 2007/6/129).

W ocenie składu orzekającego należy mieć na względzie, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Można wskazać cały szereg przykładów takich przepisów, w poszczególnych ustawach podatkowych, odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa.

Od takich sytuacji należy jednak odróżnić przypadek, gdy pytanie wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy prawnego zakwalifikowania sytuacji faktycznej jedynie w drodze wykładni przepisów z innych gałęzi prawa niż podatkowe, bowiem wyjściowy problem dotyczy nie kwalifikacji podatkowej, lecz wątpliwości co do sposobu rozumienia innej niż podatkowa ustawa. Wówczas adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania tych przepisów nie są organy podatkowe. Taka wykładnia wykracza bowiem poza kognicję organu interpretacyjnego. Przyjęcie, że organ interpretacyjny mógłby w interpretacji prawa podatkowego dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (lub zagadnień nie związanych ściśle z podatkowymi z mocy ustaw podatkowych) czyniłoby z tej instytucji narzędzie do wyjaśnienia wszystkich instytucji prawnych. Byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych.

Pytanie Skarżącego dotyczyło kwestii czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę. Wnioskodawca nie pyta o kwalifikację stanu faktycznego będącego elementem konkretnej przesłanki zawartej w przepisach podatkowych. Mimo obowiązku wyczerpującego sformułowania wniosku o wydanie interpretacji (statuowanego art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) i wystosowanego przez organ wezwania do jego sprecyzowania Skarżący nie wskazał na konkretny element konstrukcyjny, tj. podmiotowy czy przedmiotowy określonego podatku, wynikający z danego przepisu prawa. W zadanym przez Skarżącego pytaniu nie ma elementów prawa podatkowego; wnioskodawca przedstawił sporne zagadnienie mieszczące się w sferze prawa cywilnego, a nie wyrażające problem podatkowy.

Na drugie pytanie Skarżącego, jako na mieszczące się z zakresie kognicji organu interpretacyjnego, odpowiedź została udzielona [...] maja 2011 r. interpretacją indywidualną nr [...].

Należy podkreślić, że sam potencjalny związek odpowiedzi na pytanie dotyczące innych gałęzi prawa z prawem podatkowym nie jest wystarczający do uznania, że wniosek o udzielenie interpretacji rodzi obowiązek udzielenia interpretacji w zakresie przepisów innych niż podatkowe. Jak bowiem wyżej powiedziano instytucja interpretacji nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa.

Sąd podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, w którym Sąd ten stwierdził, że "ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. (...) Dla powyższej oceny istotnym będzie każdorazowo przesądzenie w sprawie, czy organy podatkowe w ramach wszelkich postępowań prowadzonych przez nie zgodnie z przepisami o właściwości rzeczowej będą mogły samodzielnie orzekać o kwestii objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji". W ocenie Sądu w pojęciu ustaw podatkowych mieszczą się także takie ustawy, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale regulują również problematykę podatkową. Jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianym w Ordynacji podatkowej, chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego.

Za przyjęciem powyższego poglądu dotyczącego dopuszczalnego przedmiotu interpretacji przemawia również zakres ochrony, jaka - w myśl 14k Ordynacji podatkowej - przysługuje podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji. W myśl bowiem art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Skoro ocena tych skutków dokonywana jest w postępowaniu podatkowym, to skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie postępowania podatkowego, a nie kwestii pozostających poza kognicją organów podatkowych (por. na temat art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, 3 i 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia, w związku z zastosowaniem się do interpretacji - Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184).

Skarżący wykazując konieczność merytorycznego załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji powołał się na przepis art. 98 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Jednak przepis ten odsyła do prawa cywilnego w ograniczonym zakresie, nie odnoszącym się do powoływanych w pytaniu przez Skarżącego kwestii, w tym ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe, stąd nie można zaaprobować twierdzeń Skarżącego w tym zakresie.

W sytuacji, gdy pytanie ma rozstrzygnąć kwestie pozapodatkowe organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i winien zastosować art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Skoro więc zachodziła przeszkoda do wszczęcia postępowania interpretacyjnego organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skargi, postąpił prawidłowo.

Oceniając zarzuty skargi w kontekście naruszenia pozostałych przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie z powodów wyżej omówionych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.