Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 170, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 133 par. 1, art. 145 par. 2, art. 148 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 120. art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą K. S. i W. S. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych za kwiecień 2008 r., dokonano analizy złożonej przez spółkę cywilną S. K. i W. S. z siedzibą [D.] deklaracji za miesiąc maj 2008 r. Analiza ta wykazała nieprawidłowości, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] 2013 r. wszczął wobec K. S. i W. S. postępowanie podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. Następnie postanowieniem z [...] 2013 r. włączył do prowadzonego postępowania dowody (deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E za maj 2008 r.) oraz powiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] 2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2008 r., a od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] 2013 r. wyznaczył stronom termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a skarżący w dniu [...] 2013 r. złożyli pełnomocnictwo dla radcy prawnego E. T. wraz z wnioskiem o przesłanie kserokopii akt sprawy. W dniu [...] 2013 r. kserokopie wysłano pełnomocnikowi.

Rozpatrując odwołanie organ wskazał m.in. na treść przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 pkt 1 i 3,

art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1

i art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako "u.p.a.". W ich świetle, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto organ odwoławczy, powołując przepisy

art. 7 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a także orzeczenia NSA, podniósł że na gruncie u.p.a. spółka cywilna nie jest stroną postępowania, lecz jej wspólnicy jako osoby fizyczne (to oni są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a.). W związku z tym organ uznał K. i W. S. (byłych wspólników spółki cywilnej S.) za podatników w sprawie dotyczącej sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych w maju 2008 r.

Organ wskazał też, że ww. spółka cywilna złożyła za kwiecień 2008 r. deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E, rozliczając sprzedaż 5 samochodów osobowych i deklarując należny podatek do zapłaty w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę do rozliczenia w następnym miesiącu

w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego

w K. wydał wobec podatników decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r., gdyż w deklaracji za ten miesiąc nie wykazano sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów marki V. o nr n/p: [...] oraz marki V. o nr n/p: [...]. Według ww. decyzji kwota podatku akcyzowego do zapłaty winna wynosić [...] zł, a kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu 0 zł.

Za miesiąc maj 2008 r. S. s.c. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, rozliczając sprzedaż 10 samochodów. Wykazała: razem obliczony podatek –

[...] zł, zwolnienia i pomniejszenia – [...] zł, kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu – 0 zł, podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu – [...] zł, kwotę podatku do zapłaty - 0 zł oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu – [...] zł. Organ – wydając decyzję dotyczącą maja 2008 r., a zatem określając kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł - uwzględnił dane zawarte w ww. deklaracji za maj 2008 r. oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu (kwietnia 2008 r.) wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] 2013 r. nr [...]. Dodał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w maju 2008 r., więc – zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. – zapłata podatku winna była nastąpić do [...] 2008 r.

K. S. i W. S. zaskarżyli w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Zarzucili naruszenie prawa, poprzez:

a) pominięcie czynności prawidłowo sformułowanego i doręczonego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

b) równoległe prowadzenie przez organ podatkowy postępowań w sprawie ustalenia rodzaju pojazdów sprowadzonych do kraju w kwietniu 2008 r. i zbytych przed pierwszą rejestracją (V. nr VlN – [...] i V. nr VIN – [...]).

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania. Wnieśli również

o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżących skarżona decyzja wydana została z pominięciem prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro podatnikami w niniejszej sprawie są osoby fizyczne, to implikuje to stosowanie prawidłowych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określonych

w art. 148 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej, lecz w niniejszej sprawie nie zostało to spełnione. Z dniem [...] 2013 r. (kiedy nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w sp. z o.o.) spółka cywilna S. K. i W. S. przestała istnieć,

a z datą tą wspólnicy zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej pod adresem – [D.]. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania i inne pisma skierowane były do osób fizycznych, a doręczone do S. sp. z o.o. (D.). Tymczasem adres siedziby tej spółki nie jest miejscem zamieszkania stron, ich miejscem pracy ani prowadzenia przez nich działalności.

W niniejszej sprawie korespondencję przeznaczoną dla skarżących odbierała pracownica posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej - spółki z o.o. Tymczasem przez pojęcie “miejsca pracy", o którym mowa w Ordynacji podatkowej należy rozumieć zakład pracy, w którym adresat jest zatrudniony lub wykonuje zawód. W niniejszej zaś sprawie organ nie wykazał, że spółka S. jest miejscem pracy ww. osób fizycznych. Sam fakt bycia wspólnikiem spółki kapitałowej nie przesądza związania z tą spółką stosunkiem pracy lub innym, na podstawie którego następuje świadczenie. Tym samym doręczania w niniejszej sprawie nie były skuteczne. Uchybienie to stanowi zaś podstawę do wznowienia postępowania. Osoby odbierające korespondencję wysyłaną na adres S. sp. z o.o., a przeznaczoną dla K. i W. S., zamieszkujących pod adresem [...], nigdy nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji do nich kierowanej. W przedmiotowym postępowaniu jako odbierający część korespondencji występuje K. B. (na potwierdzeniach odbioru przesyłek oznaczona jako siostra - pełnoletni domownik). Osoba ta nie zamieszkuje ze stronami. Jest pracownikiem firmy S. sp. z o.o. i odbierała korespondencję słaną przez organ na adres Sp. z o.o., posiadając upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej, a nie jako pełnoletni domownik. Ponadto, przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje trybu doręczenia korespondencji osobie fizycznej przez rodzeństwo w miejscu pracy rodzeństwa.

Zdaniem skarżących, wobec braku w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia stronom pism w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2008 r. zasadny jest zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania. Stanowi to istotną wadliwość i podstawę do wznowienia postępowania.

Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie na organie spoczywał obowiązek wyjaśnienia czy ww. pojazdy były na dzień ich sprowadzenia na terytorium kraju samochodami osobowymi (CN 8703) czy też ciężarowymi (8704 CN). Organ bez wyjaśnienia stronie przesłanek rozstrzygnięcia uznał, że sprowadzone pojazdy były samochodami osobowymi, a deklaracja zawiera w tym zakresie błędy. Organ pominął, że obecnie toczy się postępowanie sądowe, które rozstrzygnie czy pojazdy były samochodami osobowymi czy ciężarowymi. Jest to istotna kwestia wstępna przesądzająca o konieczności zapłaty podatku. Wydanie decyzji organ poprzedził postępowaniem dowodowym, które toczyło się bez udziału stron. Zaskarżona decyzja narusza więc przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku potwierdzenia, że sprowadzone pojazdy miały charakter ciężarowy, zaskarżona decyzja stanie się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pisma doręczano K. i W. S. na adres ich miejsca pracy (D.). Miejscem pracy jest każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia, a nawet miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej. Tymczasem obaj podatnicy znajdują się we władzach S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. Nadto, adres ten w przesyłanej do organu korespondencji podatnicy wskazywali jako adres do doręczeń. Organ przytoczył także art. 146 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że podatnicy nie poinformowali o zmianie adresu do doręczeń, mimo stosownego pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Dodał, że gdyby podatnicy wskazanej w skardze korespondencji nie otrzymali i nie mogli zapoznać się z jej treścią, to nie mogliby skutecznie składać kolejnych pism,

z których wynika, że korespondencja ta została im doręczona. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zostało podpisane przez obu wspólników, co potwierdza skuteczność jej doręczenia. Strony miały nadto możliwość zapoznania się

z zebranym materiałem, gdyż postanowieniem z [...] 2013 r. wyznaczono im termin w tym zakresie.

W piśmie z dnia [...] 2014 r. skarżący podtrzymali stanowisko

o nieprawidłowym doręczaniu im korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem i przez to naruszeniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu. Dodatkowo wskazali, że w trakcie postępowania nie zmienili miejsca zamieszkania ani adresu prowadzonej działalności gospodarczej.

O przekształceniu prowadzonej przez nich spółki cywilnej w sp. z o.o. poinformowali organy celne pismem z [...] 2013 r. Po dacie przekształcenia spółki ani K. S., ani W. S. nie zostali zatrudnieni w S. sp. z o.o., a adres “D." nie był adresem ich miejsca pracy czy prowadzonej działalności gospodarczej.

Strony nie zgodziły się też z zaprezentowanym w wyroku sygn. akt I SA/Ke 699/13 stanowiskiem WSA w Kielcach, że doręczenie pism osobom fizycznym do siedziby sp. z o.o., której są wspólnikami, a która powstała z przekształcenia spółki cywilnej było zgodne z dyspozycją art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż miejsce to było miejscem prowadzenia przez obu wspólników działalności gospodarczej - obecnie w formie sp. z o.o. W tym kontekście wskazali, że wspólnicy sp. z o.o. nie są przedsiębiorcami i nie mogą prowadzić działalności w formie sp. z o.o.

Organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności ustalających adres do korespondencji i sam podjął decyzję o wysyłaniu pism na adres S. sp. z o.o, mimo braku w aktach sprawy wskazania takiego adresu do korespondencji przez podatników. Strony w odwołaniu podały adres, na jaki korespondencję wysyłał organ, gdyż organ nie pytał o inny. Poza tym, skarżący złożyli odwołanie, chcąc, by błędna decyzja nie weszła do obrotu, zaś w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie składali pism i nie wskazywali adresu do korespondencji. Poprosili jednak pracowników S. sp. z o.o. o przekazywanie informacji na temat ewentualnej, błędnie adresowanej przez organ korespondencji przeznaczonej dla osób fizycznych. Jednocześnie wyznaczyli pełnomocnika E. T., by korespondencja w postępowaniu odwoławczym kierowana była na właściwy adres. Zdaniem skarżących, wysyłanie pism na adres, który nie miał umocowania w oświadczeniu woli skarżącego, lecz wynikał z samowolnej decyzji organu, powoduje że korespondencja jest doręczona wadliwie.

Skarżący wyjaśnili, że K. S. jest prezesem zarządu S.

sp. z o.o. i ze spółką nie wiąże go stosunek umożliwiający uznanie go za zatrudnionego czy wykonującego pracę w rozumieniu art. 148 Ordynacji podatkowej. Natomiast W. S. nie ma żadnego związku z adresem S. sp. z o.o., nie pracuje tam, nie wykonuje w siedzibie S. sp. z o.o. działalności gospodarczej, ani nie jest członkiem organów spółki. Samo posiadanie decyzji nie oznacza bowiem doręczenia jej podatnikowi w sposób przewidziany przepisami, a od właściwego jej doręczenia zależy jej wejście do obrotu prawnego.

Skarżący podtrzymali również argumenty skargi w zakresie kwalifikacji wymienionych w decyzji pojazdów. Decyzje dot. tych pojazdów zostały wydane

w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania wobec spółki cywilnej S. K. i W. S. (na długo przed wszczęciem postępowań podatkowych względem osób fizycznych). Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powinny jednak wywołać skutków prawnych, gdyż przed tym momentem nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Ponadto, organ podatkowy wynik toczącego się postępowania oparł na nieprawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem z art. 170 ustawy p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony ale i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W związku z tym ustalenia te przyjął za podstawę do dalszych rozważań.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy:

- po pierwsze czy doszło do rażącego naruszenia art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której obaj skarżący są wspólnikami;

- po drugie czy pisma kierowane w toku postępowania do skarżących były skutecznie doręczone, a w konsekwencji czy skarżący mieli możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- po trzecie czy wydanie decyzji za miesiąc maj 2008 r. było uzasadnione, skoro nie jest jeszcze prawomocnie przesądzona kwalifikacja samochodów, od której zależało rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2008 r., a zatem rozliczenie wpływające (z uwagi na wykazaną przez podatników w kwietniu 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) na rozliczenie za miesiąc maj 2008 r.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć najdalej idące zarzuty, które dotyczą rażącego naruszenia prawa w zakresie doręczeń pism procesowych (art. 148 § 1

i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i niezawinionego przez strony niebrania udziału

w postępowaniu podatkowym. Zarzuty te wskazują na wystąpienie kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, powodujących możliwość stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji lub wznowienia postępowania taką decyzją zakończonego, a zatem wad wskazanych w treści przepisów art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie doszedł do wniosku, by w trakcie postępowania zakończonego skarżoną decyzją doszło do wskazanych wyżej naruszeń, które mogłyby prowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. (stwierdzenie nieważności decyzji) lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy (stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego).

Zastosowany przez organ sposób doręczeń pism nie stanowił również naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt podatkowych wykazała, że prowadząc postępowanie organ

I instancji wysyłał pisma na adres: D. Przyjmował przy tym, że doręcza korespondencję w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do rąk osób zatrudnionych przez podatników i upoważnionych przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia miał miejsce w przypadku postanowienia z dnia [...] 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z dnia [...] 2013 r. o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego, postanowienia z dnia [...] 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia [...] 2013 r. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji - obok podpisu osoby odbierającej (obecnej w siedzibie S. Sp. z o.o. i posiadającej dostęp do urządzeń administracyjno-biurowych tej spółki K. B. lub S. J.) - widnieje wpis: "z upoważnienia K. S." lub "z upoważnienia W. S."

Rację należy przyznać skarżącym, że w dacie doręczeń korespondencji,

w miejscu, do którego adresowano pisma, znajdowała się siedziba S. sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej,

z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. – jako wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym – jak wprost wynika z pisma strony skarżącej z dnia [...] 2014 r. – decyzję wydaną [...] 2013 r. nr [...]. Świadczy również o tym to, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia

[...] 2013 r. uzupełniające odwołanie), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową. Fakt terminowego złożenia odwołania oznacza, że decyzja do strony dotarła i weszła do obrotu prawnego.

W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ II instancji stwierdzić zaś należy, że pismem z dnia

[...] 2013 r. (doręczonym do Izby Celnej w K. w dniu [...] 2013 r.) skarżący ustanowili radcę prawnego E. T. pełnomocnikiem w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]. Po dacie otrzymania pełnomocnictwa organ doręczał wszystkie kierowane do stron pisma na wskazany w tym dokumencie adres kancelarii, a zatem zgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem od momentu,

w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. I tak pełnomocnikowi – a zatem w pełni prawidłowo – zostało doręczone postanowienie

z dnia [...] 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia

i przekazania kserokopii akt sprawy, pismo z dnia [...] 2013 r. przekazujące kserokopie akt sprawy oraz decyzja z dnia [...] 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...]. Skoro za prawidłowe uznano zachowanie organu, który dopiero od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy uwzględniał w postępowaniu działanie strony przez pełnomocnika, to tym samym nie stwierdzono, że strona była pozbawiona możliwości czynnego w nim udziału (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 687/10, LEX nr 1134622).

W obliczu powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S.

Sp. z o.o. – wskazywali w różnych pochodzących od nich pismach, jako adres do doręczeń, adres spółki z o.o.: D. Adres taki znajduje się na odwołaniu z dnia [...] 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia [...] 2013 r. i na piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia [...] 2013 r. Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Przy tym na marginesie zauważyć należy, że na kopertach tych skarżący sami wskazywali, że nadawcą jest S. sp. z o.o., a nie wspólnicy byłej spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Warto również zauważyć, że adres D. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia [...] 2013 r., w którym - wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. - poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres. Wobec tego uznać należy, że niezasadne było stwierdzenie skarżących, iż w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Warto również zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. i na kopercie, w której tę skargę doręczono). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek.

W kwestii doręczenia skarżącym pism w toku postępowania podatkowego istotną rolę odgrywa również to, że S. sp. z o.o., której siedziba mieści się pod adresem, na jaki organy podatkowe kierowały korespondencję przeznaczoną dla K. S. i W. S., jest niejako kontynuatorem działań gospodarczych podjętych przez spółkę cywilną S. K. i W. S. Natomiast będące przedmiotem postępowania podatkowego określenie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2008 r. było związane z prowadzoną przez skarżących (wówczas w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut postawiony w piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r., według którego organy kierowały pisma do skarżących na taki adres, który nie był w ogóle ze stronami związany.

Przechodząc do rozważań w zakresie zarzutów dotyczących zbierania przez organy podatkowe materiału dowodowego w pierwszej kolejności wskazać należy na treść norm prawa materialnego, które determinują zakres okoliczności dowodzonych w toku postępowania. Przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że: akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 3 u.p.a.: obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

W tym kontekście wskazać należy, że organ w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za maj 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie kwestionował kwalifikacji samochodów wykazanych przez podatników w deklaracji za ten miesiąc. Nie dokonywał także taryfikacji tych pojazdów ani żadnych ich dotyczących ustaleń faktycznych. Prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2008 r. i wydanie w tym zakresie decyzji było jedynie konsekwencją odpowiednich ustaleń wpływających na rozliczenie podatkowe za miesiąc kwiecień 2008 r. Ustalenia te dotyczyły klasyfikacji samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją

w kwietniu 2008 r. Niezasadnie zatem skarżący na stronie 6 skargi wskazują, że organ naruszył art.120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przedwcześnie uznał samochody wymienione w deklaracji za maj 2008 r. za osobowe. Organ nie dokonywał bowiem w tym przedmiocie żadnych ustaleń.

Nie można się również zgodzić z argumentem, że organ w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji za miesiąc maj 2008 r. powinien był przeprowadzić ustalenia w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodów V. nr VlN – [...] i V. nr VIN – [...]. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją wskazanych wyżej pojazdów nie dotyczyła miesiąca maja 2008 r., lecz kwietnia 2008 r. i to w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego za ten miesiąc organ dokonał odpowiednich ustaleń. Wobec powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest zarzut strony skarżącej, że organ wykorzystał do ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia ww. samochodów dowody, które były przeprowadzone z udziałem spółki cywilnej, a nie osób fizycznych będących jej byłymi wspólnikami. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do przedmiotu niniejszej sprawy (dotyczącej rozliczenia podatkowego miesiąca maja 2008 r.), lecz innego postępowania (dotyczącego miesiąca kwietnia 2008 r.) lub też ewentualnie do postępowań związanych ze zobowiązanimi podatkowymi w podatkiu akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia za miesiąc maj 2008 r. istotnymi dowodami były natomiast: złożona za ten miesiąc przez spółkę cywilną S. K. i W. S. deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz

z załącznikiem AKC-3/E stanowiącym informację o podatku acyzowym od samochodów osobowych (wskazywała ona bowiem na sprzedaż 10 samochodów osobowych) oraz wydana wobec skarżących decyzja za miesiąc kwiecień 2008 r.,

w której zmniejszono kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie (a zatem

w miesiącu maju 2008 r.) z wykazanej przez podatników kwoty [...] zł na kwotę

0 zł. To w oparciu o te dowody było możliwe wydanie decyzji za miesiąc maj 2008 r.

i dokonanie rozliczenia w podatku akcyzowym za ten miesiąc w sposób odmienny od wskazanego w złożonej przez podatników deklaracji.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, że obecnie nie jest jeszcze prawomocnie zakończone (bliżej niesprecyzowane przez skarżących) postępowanie sądowoadministracyjne co do kwalifikacji samochodów V. i V. Prawomocne rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie jest zwłaszcza kwestią wstępną dla postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Stwierdzić natomiast należy, że jeśli Sąd rozpatrujący sprawę klasyfikacji samochodów na moment ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją przesądzi, że pojazdy te nie mogły być uznane przez organ za osobowe, to zaskarżona decyzja w sprawie podatku akcyzowego za maj 2008 r. (będąca konsekwencją wydania decyzji za kwiecień 2008 r.) będzie mogła zostać wzruszona w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, postępowania dotyczące tych dwóch spraw mogą być prowadzone jednocześnie, a decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego nie musi być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalą domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 702/11 LEX nr 1136303; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 564/10, LEX nr 953876).

Jeżeli zatem – jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy – organ pierwszej instancji wyda w tej samej dacie ([...] 2013 r.) decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją za obydwa powyższe okresy, to w decyzji za okres późniejszy (maj

2008 r.) może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (kwietnia 2008 r.). Artykulacja tych ustaleń nastąpi zaś w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie (zob. np. wyroki NSA sygn. akt I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06,

I FSK 1097/06, CBOSA). Z argumentacji skargi nie wynika, by strony kwestionowały okoliczność jednoczesnego doręczenia ww. decyzji. Świadczy o tym chociażby to, że w skardze odnoszącej się do decyzji wydanej za miesiąc maj 2008 r. skarżący podważali moc dowodową decyzji za kwiecień 2008 r. wskazując na jej nieprawomocność i brak ostateczności.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogą mieć również znaczenia załączone do skargi decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. (decyzja z dnia

[...] 2013 r. nr [...] określająca K. S. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki V. nr n/p [...] i decyzja z dnia [...] 2013 r. nr [...] określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki V. nr n/p [...]), które dotyczą samochodów wskazywanych w rozpatrywanej skardze jako te, które organ przedwcześnie uznał za osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (którego dotyczą ww. załączone do skargi decyzje) i sprzedaż takiego samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (z którą wiązało się wpływające na rozliczenie za miesiąc maj 2008 r. określenie za miesiąc kwiecień 2008 r. innej kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie) są dwiema różnymi czynnościami rodzącymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, choć oczywiście dotyczyć mogą tego samego samochodu. W sytuacji tej mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. właśnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10, LEX nr 1079603). Również z tego powodu należy uznać, że oba postępowania (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży takiego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją) toczą się odrębnie i ustalenia w nich czynione bezpośrednio nie wpływają na siebie nawzajem. Ponadto żaden przepis prawa nie wymaga, by kwota podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju mogła zostać określona dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu lub po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego dotyczącego decyzji wydanej w takim postępowaniu. Wobec tego nie ma także przeszkód, by - w sytuacji niezakończenia ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia danego samochodu - wydać decyzję, która będzie konsekwencją (wynikającą z przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy) uznania tego pojazdu na moment dokonywania sprzedaży przed pierwszą rejestracją za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie może być również uznane za zasadne powoływanie przez skarżących w kontekście ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. przepisu art. 170 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którego treścią orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Należy bowiem pamiętać, że przepis ten jest regulowany ustawą p.p.s.a. a nie Ordynacją podatkową i odnosi się do orzeczeń sądowych, a nie decyzji wydawanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie możliwości uwzględnienia skargi na jakiejkolwiek podstawie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.