Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 9 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 671/04 w sprawie ze skargi Jacka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jacka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jacka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r.

Z ustaleń Sądu wynika, że decyzją z dnia 14 listopada 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił Jackowi P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 rok w kwocie 29.979,10 zł. Ustalono, że w 1999 r. podatnik prowadził odrębnie dwie działalności gospodarcze: w firmie "A." Spółce cywilnej /której drugim wspólnikiem był Piotr P./, stanowiącą kontynuację prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz jako jednoosobowy podmiot prawa gospodarczego - firmę "E.". W uzasadnieniu decyzji podano też, iż w 1999 r. podatnik zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "A.", pozostając jednocześnie przy opodatkowaniu w formie ryczałtu przychodów otrzymywanych przy opodatkowaniu z tytułu prowadzenia własnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W odwołaniu skarżącego od tej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wniósł o jej uchylenie. Stwierdził, że w 1999 r. dwukrotnie dokonał wyboru formy opodatkowania tj. w dniu 21 stycznia 1998 r. - zrzekając się opodatkowania w formie ryczałtu oraz w dniu złożenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-1.

Decyzją z dnia 27 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, akcentując, że wybór formy opodatkowania w ramach jednej z prowadzonych działalności gospodarczych nie przesądza jeszcze o formie opodatkowania w innej prowadzonej lub rozpoczętej przez daną osobę działalności. Organ wskazał, że to podatnik decyduje o wyborze formy opodatkowania dla każdej z osobna działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dotyczy ściśle sprecyzowanego rodzaju prowadzonej działalności i w tym przypadku odnosiło się do Spółki cywilnej "A.", a nie wszystkich prowadzonych przez podatnika form działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /w szczególności na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. SA/Sz 1655/00/ zaakcentowano, że wymóg złożenia samego oświadczenia o założeniu ksiąg rachunkowych nie spełnia obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowana ani nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest zbędne i do niego należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podniósł, że prowadząc razem ze wspólnikiem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych i założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał też, że w tym samym roku rozpoczął samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą "E.", którą to działalność zgłosił do urzędu skarbowego wraz z oświadczeniem o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i założenia księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując że składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania /w przypadku spółki cywilnej/ skarżący wykazał się znajomością przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu dokonania skutecznego zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania i oświadczenie to nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę - stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżący miał świadomość obowiązujących wymagań w zakresie sposobu zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania, gdyż w oświadczeniu złożonym w dniu 26 stycznia 1999 r. dokonał on prawidłowego i skutecznego zrzeczenia się tej formy opodatkowania.

Sąd stwierdził dalej, że wobec tak dokonanej czynności, złożone przez skarżącego w dniu 24 marca 1999 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 dotyczące działalności "E." zasadnie uznano za nie spełniające wymogów określonych w art. 9 ust 1 i ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd przyjął, że samo zakreślenie w formularzu w poz. 68 i 142 - "rodzaj prowadzonej dokumentacji podatkowej" wpisu "podatkowa księga przychodów i rozchodów" nie wyczerpuje znamion skutecznego oświadczenia woli w przedmiocie wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Sąd I instancji odwołał się przy tym do orzecznictwa administracyjnego, w którym akcentowano konieczność skrupulatnego trzymania się reguł ujętych w omawianych przepisach. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. SA/Sz 1655/00 Sąd przyjął, że sama czynność zawiadomienia organu podatkowego o założeniu księgi podatkowej /choćby zostało ono dokonane w terminie/ nie spełnia formy oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, a zawiadomienie takie samo nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił mu naruszenie art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wobec niezasadnego przyjęcia, że podatnik nie dopełnił obowiązku skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w firmie "E.". Autor skargi utrzymywał, że w istocie podatnik złożył pisemną rezygnację z opodatkowania w formie ryczałtu, gdyż korzystając z urzędowych druków NIP-1 dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego, a przez to wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Stwierdził, że forma opodatkowania w postaci ryczałtu ewidencjonowanego od przychodów nie jest formą obligatoryjną, a wobec tego podatnik sam może dokonać wyboru innej formy opodatkowania. Wyboru innej formy dokonuje się więc przez złożenie stosownego oświadczenia nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności. Kontynuując wywód podniesiono, że w niniejszym stanie faktycznym złożone zostało oświadczenie o rezygnacji z formy ryczałtowej opodatkowania w terminie i we właściwym urzędzie podatkowym, a nadto oświadczenie to zostało złożone w formie pisemnej. Zwrócono uwagę, że poza wymogiem pisemności omawiane oświadczenie nie jest obwarowane żadnymi innymi wymogami formalnymi, a jedyne z treści tego oświadczenia winno wynikać, że podatnik zrzeka się formy ryczałtu i wybiera inną formę opodatkowania.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, że wobec zachowania właściwej formy pisemnej zgłoszenia oraz określenia w sposób nie budzący wątpliwości, że dokonuje się wyboru innej formy opodatkowania - Sąd I instancji winien podważyć stanowisko organów podatkowych. Strona wyraziła pogląd, że podatnik nie może być opodatkowany jednocześnie w formie ryczałtu i na zasadach ogólnych, a przez to logicznym pozostaje, że zrzekający się formy ryczałtu podatkowego podatnik może być opodatkowany albo na zasadach ogólnych albo w formie karty podatkowej. Zwrócono uwagę na okoliczność, że skarżący już po złożeniu oświadczenia płacił podatek na zasadach ogólnych, nie można było oczekiwać, że podatnik będzie płacił dwa różne podatki od tych samych dochodów. Podkreślono, że w 1999 roku podatnik dał w wyraźny sposób do zrozumienia, że zrzeka się formy ryczałtu i wybiera opodatkowanie na zasadach ogólnych i że uczynił to zarówno w odniesieniu do dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w Spółce "A." jak i jednoosobowej działalności "E." co zostało potwierdzone zgłoszeniem NIP-1. Wskazano, że zrzeczenia się formy opodatkowania dokonuje podatnik a nie firma, a zatem złożone oświadczenie skutkuje zarówno wobec spółki cywilnej jak i jednoosobowej działalności.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko powołał się na treść art. 6 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego wykładnia prowadziłaby do zaprezentowanych przez niego wniosków. Podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do powyższej kwestii pomimo, że argumenty powyższe przywoływał odwołaniu od decyzji i skardze. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik strony przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r. I SA/Lu 574/01 - przyjmującą, że posłużenie się przez podatnika drukiem urzędowym opracowanym przez organ podatkowy nie może wprowadzać podatnika w błąd i powodować niekorzystnych skutków podatkowych wynikających z zastosowania się do jego treści oraz nie może być interpretowane na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez przyjęcie, że podatnik nie dopełnił obowiązku skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wskazał na wadliwość podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego bez połączenia go z zarzutem naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Następnie pełnomocnik organu stwierdził, że skarżący wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i założył księgę przychodów i rozchodów. Jednakże oświadczenie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 stycznia 1999 r., dotyczyło ściśle określonej działalności gospodarczej o czym świadczy jego treść. W oświadczeniu tym zawierają się bowiem dane dotyczące spółki cywilnej, tj. NIP, Regon, numer wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (...), adres prowadzonej działalności i wspólnika spółki cywilnej - Piotra P. Dane te są niewątpliwie są danymi Spółki "A.".

Odnosząc się do złożonego przez skarżącego w dniu 24 marca 1999 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod firmą "E." pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził, że w druku tym skarżący dokonał zakreślenia pola "podatkowa księga przychodów i rozchodów", jednak czynność ta nie spełnia przesłanek oświadczenia woli, dotyczącego wyboru formy opodatkowania dokonanego zgodnie z treścią przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec tego nie można przyjąć, że skarżący zamierzał w ten sposób zawiadomić organ podatkowy o rezygnacji z formy ryczałtowej i zamiarze opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Podniósł też, że zgłoszenie NIP-1 ma charakter informacji technicznej dla celów ewidencji podatkowej i prawidłowości przetwarzania przez organ administracji danych podatnika i nie można go uznać za oświadczenie o rezygnacji z formy ryczałtowego opodatkowania. Zwrócił nadto uwagę, że podatnik w formularzu złożonym w urzędzie nie zakreślił słowa "ryczałt".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną oprzeć można, zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej skardze kasacyjnej strona wskazała jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/. Z uzasadnienia skargi można wywieść, że uchybienie polega na przyjęciu, iż podatnik nie dopełnił obowiązku skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Z przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie się może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć:

1. urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lub 4, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli wybierze te formę i spełnia warunki określone w rozdziale 3, albo

2. urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z powołanych przepisów art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyraźnie wynika, że wybór formy opodatkowania ryczałtowego oraz zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg, to dwa różne oświadczenia woli o dwóch różnych skutkach podatkowych. Tym samym więc nie można w drodze wykładni wyinterpretować z powołanych przepisów normy prawnej, w oparciu o którą złożenie samego zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg podatkowych wywoływałoby automatyczny skutek w postaci zrzeczenia się /czy wyboru/ opodatkowania w uproszczonej formie zryczałtowanej. W przepisach prawa podatkowego bowiem nie stosuje się przepisów o wadach oświadczeń woli. Ponadto złożenie tylko samego zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg podatkowych wywołuje tylko skutki instrumentalne co do rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej, nie oznacza równoczesnego skutku co do formy opłacania podatku dochodowego. Są to bowiem dwie różne kwestie podatkowe.

Nie można również uznać, by Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy przez uznanie, że równoważne powyższemu oświadczeniu o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania byłoby złożenie oświadczenia czy zawiadomienia o rozliczeniu się przez inny podmiot - Spółkę cywilną "A." w podatku dochodowym w 1999 r. na zasadach ogólnych, albowiem w istocie rzeczy tego typu oświadczenia odnoszą się do formy opodatkowania konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie do wszystkich form działalności prowadzonej przez podatnika.

W konsekwencji więc uznać należy za nieuzasadniony zarzut błędnego zastosowania powołanych przepisów art. 9 ust. 1-4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym /podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2006 r. - II FSK 1083/.

Skarżący nie uzasadnił, na czym polegać miał błędna wykładnia art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Czyni to niemożliwym /wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i niemożnością precyzowania za stronę jej zarzutów - art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ odniesienie się do niego. Należy jedynie zauważyć, iż przepis ten określa przedmiotowy zakres przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem /odnosząc się również do sytuacji wcześniejszego opodatkowania podatnika na zasadach ogólnych - ust. 6 tego artykułu/.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od Skarżącego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.