Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 307/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c  par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...] SA w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2009r. nr IBPBI/2/423-1159/08/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu [...] na skutek wniosku podatnika: A S.A. złożonego w dniu 12 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 1 maja 1998 r. zawarła z gminą B. na okres 5 lat (z możliwością jej przedłużenia) umowę o korzystaniu przez Spółkę z majątku ciepłowniczego (grunty, budynki, budowle, maszyny, urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne). W ramach umowy była zobowiązana do bieżących napraw i konserwacji oraz do rozbudowy i modernizacji majątku ciepłowniczego. Z chwilą wygaśnięcia umowy Spółka - na podstawie odrębnej umowy - była zobowiązana do przekazania Gminie jej majątku wraz z nakładami inwestycyjnymi na jego ulepszenie, modernizację i adaptacje w czasie trwania umowy, natomiast Gmina była zobowiązana do zwrotu na rzecz Spółki równowartości poniesionych nakładów inwestycyjnych według wartości księgowej netto (po odliczeniu amortyzacji) wynikającej z ewidencji środków trwałych. Majątek ciepłowniczy objęty umową wraz ze środkami trwałymi powstałymi w wyniku nakładów inwestycyjnych Spółki został Gminie zwrócony w latach 2005 – 2006. Spółka dokonane przez nią w czasie trwania umowy nakłady zakwalifikowała jako odrębne środki trwałe oraz jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z brakiem dobrowolnego zwrotu tych nakładów Spółka obciążyła Gminę kwotą nakładów w środkach trwałych wystawiając dwie faktury VAT ze stawką VAT 22% (3.252.314,94 zł i 3.167.170,65 zł) i uznając jako przychód Spółki z tytułu zwrotu nakładów kwotę netto z tych faktur, zaś jako koszt uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość środków trwałych.

Wskazano również, że wyrokiem sądu powszechnego z dnia 3.08.2007 r. zasądzono od Gminy na rzecz Spółki kwotę 4.667.919,65 zł po potrąceniu odszkodowania w wysokości 330.000 zł z tytułu bezumownego korzystania przez Spółkę z majątku Gminy, co oznaczało uwzględnienie roszczenia o zwrot nakładów w wysokości 4.997.919,62 zł. Powództwo dotyczące wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę po 30 kwietnia 2003 r. (zakończenie umowy) w kwocie 1.421.565,97 zł zostało oddalone.

W przedstawionym stanie faktycznym zadano pytania:

1) w jakiej wysokości Spółka powinna określić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zasądzeniem wyrokiem sądu należności z tytułu zwrotu nakładów na majątku ciepłowniczym w sytuacji, gdy zwrot zasądzony przez sąd jest niższy od niezamortyzowanej wartości środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych)?

2) czy ujemna różnica między zasądzoną kwotą a nie ujętymi w kosztach nakładami w środkach trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych) stanowi stratę podatkową?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że jej zdaniem zasądzona przez sąd należność będzie stanowić dla niej przychód podatkowy, gdyż zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej: [u.p.d.o.p.], który przewiduje możliwość amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, sprzedaż tych inwestycji będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na wytworzenie omawianych środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Różnica pomiędzy wartością netto (po odliczeniu amortyzacji) inwestycji w obcych środkach trwałych a kwotą należną od Gminy z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów w obcych środkach trwałych będzie stanowić stratę podatkową z uwagi na to, że zasądzona przez sąd kwota zwrotu z tytułu wydatków na te inwestycje jest niższa od wartości netto inwestycji w obcych środkach trwałych, t.j. po odliczeniu amortyzacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Minister Finansów uznał stanowisko podatnika przedstawione powyżej za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. oraz treść art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, definiujących pojęcie przychodu oraz wyłączeń z tych przychodów.

Wskazał następnie, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji kosztami podatkowymi są wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, niewymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy, a w myśl z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powołując się na art. 16a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazano, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania – przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z uwagi na brak zdefiniowania w przepisach podatkowych tego pojęcia, przy zastosowaniu wykładni językowej organ przyjął, że inwestycje powyższe to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, niebędącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. W jego ocenie możliwość amortyzowania tych środków jest uzależniona od wykorzystywania ich w prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Jeśli umowa, na podstawie której te środki są wykorzystywane przestaje obowiązywać, to przestaje istnieć związek przyczynowo – skutkowy między kosztami z tytułu odpisów amortyzacyjnych, a osiągniętym przychodami. Podatnik traci prawo do dokonywania tych odpisów, gdyż nie wykorzystuje inwestycji w obcych środkach trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc te wywody do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzono, że Spółka bezumownie korzystała ze środków trwałych gminy po upływie okresu obowiązywania umowy. Zatem od momentu jej wygaśnięcia nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Po zakończeniu umowy przysługiwało jej tylko prawo do żądania zwrotu nakładów od właściciela – Gminy.

Następnie przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. organ wskazał, że ta przesłanka w przedmiotowej sprawie nie występuje. Jednak zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi strata w środkach trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), bowiem nie miała miejsca fizyczna likwidacja tych środków. Wartość niezamortyzowanej części przedmiotowych środków trwałych nie może być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie jest to bowiem strata środka trwałego, lecz wydanie go właścicielowi z mocy prawa.

W konkluzji Minister wskazał, że skoro zasądzona kwota jest niższa od niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, to po stronie Spółki nie wystąpi przychód. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. powstała strata nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu – mieści się ona w granicach ryzyka gospodarczego podatnika.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zakwestionował zajęte przez organ stanowisko. W kwestii nieuznania na koszt uzyskania przychodu powstałej straty zarzucił, że interpretacja jest niespójna, a nawet sprzeczna ze stanowiskiem organu odnośnie niemożności zastosowania art. 16 ust.1 pkt 6 omawianej ustawy. Zdaniem podatnika, jeżeli organ uznał, że przesłanka zawarta w art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. nie jest spełniona - to przepis ten nie może następnie stanowić postawy prawnej dla późniejszego merytorycznego uznania przez organ, że różnica między wartością netto inwestycji w obcych środkach trwałych, a kwotą należną od Gminy z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów nie stanowi straty podstawowej. W rezultacie organ wydając kwestionowaną interpretację oparł swoje stanowisko na przepisie, który w tej samej interpretacji uznał za niemający zastosowania w sprawie, co powoduje, że organ nie powołał w istocie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzucono, że odnosząc się do zagadnienia przychodów organ sformułował wniosek nieprzystający do stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji, powtarzając zawarte w niej wcześniej argumenty .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powołaną wyżej interpretację pełnomocnik skarżącego zarzucił jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie przepisów:

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz niewyjaśnienia przyczyn niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt b w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. będących zdaniem wnioskodawcy podstawą prawną uznania, że strata stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto inwestycji w obcych środkach trwałych a kwotą należną od gminy B. z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że będzie on miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak też przez błędne uznanie, że może stanowić podstawę prawną dla wykluczenia powstałej straty jako kosztu uzyskania przychodu (wykładnia rozszerzająca tego przepisu),

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjecie, że warunkiem uzasadniającym uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony – przy braku takich przesłanek we wskazanym przepisie.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił w pierwszej kolejności, że organ podatkowy przy wydaniu skarżonej interpretacji oparł swoje stanowisko na przepisie, który w tej samej interpretacji uznał za niemający zastosowania; w rezultacie nie powołał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia i równocześnie wbrew art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie przedstawił w niej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżący zarzucił, że organ nie zajął w ogóle stanowiska co do wskazywanego we wniosku o interpretację art. 16 ust. 1 pkt b w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a nadto w ogóle nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się opierając rozstrzygnięcie na treści art. 16 ust.1 pkt 6. Ponadto organ w żaden sposób nie odniósł się do zastosowania lub niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt b ( w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ). Wskazano, że omawiana różnica między wartością netto inwestycji w obcych środkach trwałych a zasądzoną przez sąd kwotą stanowi wydatek określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. Ponowiono zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] wskutek tego, iż w przeważającej części Minister ograniczył się do przytoczenia treści przepisów, jednak bez powiązania ich ze stanem faktycznym - nie wyjaśnił bowiem jasno, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej opisana strata nie może być kosztem uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji ponawiając twierdzenie, że strata poniesiona przez Spółkę mieści się w granicach ryzyka gospodarczego. Stratę należy definiować jako uszczerbek poniesiony przez podatnika powstały na skutek okoliczności, którym podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka świadomie użytkowała środki trwałe gminy bez stosownej umowy – wobec tego brak jest podstaw do zakwalifikowania poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów. Jest obojętne z jakich przyczyn i z czyjej winy nie nastąpiło przedłużenie umowy, jednak skutki takiego działania nie mogą obciążać budżetu poprzez zmniejszenie jego wpływów. Nie zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że nie odnosił się do wskazanego w skardze art.16 ust. 1 pkt b tej ustawy, gdyż wbrew zarzutom skargi we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano tego przepisu.

W piśmie procesowym skarżącej z dnia 9 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przepisów będących podstawą stanowiska organu.

W odpowiedzi na to pismo Minister Finansów uznał za bezzasadne podniesione w nim zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy podzielić.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo i przez to musiała być uchylona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach zawartej umowy Spółka korzystała z majątku ciepłowniczego, zarządzając tym mieniem i świadcząc usługi ciepłownicze na terenie Gminy. Oprócz bieżących napraw i konserwacji była zobowiązana do rozbudowy i modernizacji majątku ciepłowniczego, a po wygaśnięciu umowy winna była zwrócić majątek wraz z nakładami inwestycyjnymi poczynionymi w czasie trwania umowy, przy równoczesnym obowiązku zwrotu przez Gminę równowartości poniesionych przez skarżącą nakładów inwestycyjnych według wartości księgowej netto (po odliczeniu amortyzacji). Poczynione przez Spółkę nakłady były na bieżąco amortyzowane, z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Spółka wystawiła dwie faktury VAT (20.09.2005 r. - 3.167.170,65 zł i dnia 05.05.2006 r. – 3.252.314,94 zł) ze stawką VAT22% uznając jako przychód kwotę netto z tych faktur, a jako koszt uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość środka trwałego. Jednak wyrokiem Sądu powszechnego roszczenie Spółki o zwrot nakładów poczynionych po 30.04.2003 r. (zakończenie umowy) w kwocie 1.421.565,97 zł zostało oddalone.

Spór między stronami dotyczył dwóch kwestii: 1) w jakiej wysokości Spółka powinna określić przychód podatkowy i koszt uzyskania w związku z zasądzeniem przez sąd zwrotu nakładów w sytuacji, gdy kwota zwrotu jest niższa od niezamortyzowanej środków trwałych, 2) czy ujemna różnica pomiędzy wartością netto (po odliczeniu amortyzacji) stanowić będzie stratę podatkową ze względu na to, że zasądzona przez sąd kwota jest niższa od wartości netto inwestycji w obcych środkach trwałych, i która zdaniem skarżącej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wywodów organu zawartych w zaskarżonej interpretacji Sąd w pierwszej kolejności podziela zawarty w skardze zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ wymagań stawianych przez art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wynika z nich, po pierwsze, że oprócz oceny (pozytywnej lub negatywnej) stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać uzasadnienie prawne tej oceny, oraz po drugie, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy taka interpretacja musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przez uzasadnienie prawne należy rozumieć przedstawienie przepisów, jakie znajdują zastosowanie na tle konkretnego stanu faktycznego, wyjaśnienie ich znaczenia, a więc przeprowadzenie wykładni oraz powiązanie zinterpretowanych w określony sposób norm prawnych z takim elementem stanu faktycznego, które ma znaczenie prawne w punktu widzenia powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne nie może więc być zbiorem luźnych uwag, często wzajemnie się wykluczających, przedstawionych nieprecyzyjnie a nawet w zagmatwany sposób. Treść interpretacji musi być jasna dla adresata, musi stanowić odzwierciedlenie logicznego rozumowania przeprowadzonego na bazie konkretnych przepisów, w powiązaniu ze stanem faktycznym. Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12.01.2009 r. I SA/Bd 718/08 (LEX nr 483201) interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego.

Analizując treść zaskarżonej interpretacji, gdyż to ona podlega ocenie (a nie uzupełnienie wypowiedzi organu zawarte w odpowiedzi na skargę) należy stwierdzić, że obszerna jej część ogranicza się do przytoczenia przepisów odnoszących się do definicji przychodów i kosztów uzyskania; w zakresie odnoszącym się do przychodów - brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów – art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 16 ust. 1 pkt 6. Brak jest natomiast jasnego i logicznego powiązania powołanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ nie uzasadnia poglądu o utracie możliwość amortyzowania środków trwałych w sytuacji, gdy umowa, na podstawie której ten środek jest użytkowany, przestaje obowiązywać, co jego zdaniem skutkuje zerwaniem związku przyczynowo-skutkowego między kosztami z tytułu odpisów amortyzacyjnych a osiągniętym przychodem. Nie wyjaśnia również, czy ma ten pogląd zastosowanie w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy Spółka nadal użytkowała majątek po rozwiązaniu umowy. Argumenty organu w tym zakresie są przy tym wewnętrznie sprzeczne: raz twierdzi on, że istotne jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego w prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej (tutaj ten warunek zdaje się być spełniony, przy kontynuacji użytkowania po ustaniu umowy), a równocześnie wskazuje, że samo ustanie umowy (warunek formalny) powoduje zerwanie związku przyczynowego między kosztami z tytułu odpisów a uzyskanymi przychodami. To stanowisko nie zostało poparte odwołaniem się do jakiegokolwiek przepisu ani też przeprowadzeniem argumentacji prawnej. Jeśli miałoby ono być oparte na treści art. art.16c pkt 5 u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane, to wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ogóle nie wynika, aby skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość będącej przedmiotem nakładów, a ponadto, co nader istotne, nie chodzi w rozpoznawanej sprawie o możliwość kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po ekspiracji umowy z Gminą, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (tutaj: inwestycji w obcym środku trwałym).

Słusznie zarzuca skarżąca, iż trudno dociec, jakie jest stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Z jednej strony, cytując brzmienie tego przepisu stwierdza: "Ta przesłanka w omawianej sprawie nie występuje", a następnie wskazuje, że na podstawie powołanego przepisu powstała strata nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Uzasadnieniem dla tej oceny jest, jak się wydaje, stwierdzenie, że nie miała miejsca fizyczna likwidacja tych środków trwałych.

Organ w żaden sposób nie odniósł się również do możliwości zastosowania powołanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani do stanowiska strony, że sprzedaż tych inwestycji będzie skutkować po stronie podatnika powstaniem przychodu.

Wobec jasno sformułowanych w art. 14c § 1 i 2 o.p. wymogów jakim powinna odpowiadać interpretacja Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie zostały one spełnione. Ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wyżej wskazano, organ pominął milczeniem kwestię objętą pytaniem, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz co do powstania przychodu w przypadku zbycia nakładów inwestycyjnych. Nie jest przy tym wystarczające wyrażenie przez organ własnego stanowiska z uzasadnieniem, które przy tym nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku z dnia 15.01.2009 r. I SA/Kr 1544/08 (LEX nr 475273), iż uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, i dodatkowo wskazuje, że musi ono stanowić logiczny wywód, obejmujący powiązanie konkretnej regulacji prawnej z konkretnym elementem stanu faktycznego przedstawionym przez podatnika. Tych wymagań zaskarżona interpretacja w przeważającej części nie spełnia, a braków tych nie mogą sanować wywody poczynione w odpowiedzi na skargę.

Przechodząc do spornych między stronami kwestii w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, co której wiadomo, że nie zostanie zwrócona przez Gminę, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. wynika, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Choć straty w środkach trwałych wprost nie zostały w ustawie podatkowej uznane za koszty uzyskania przychodów, to w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński [w]: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 r., Praca zbiorowa, Wyd. Unimex Wrocław, str. 374-376) wskazuje się na możliwość wyprowadzenia takiego wniosku z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z zakresu wyłączeń zawartych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., gdzie w poszczególnych punktach art. 16 ust. 1 wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. pkt 5 i 6 – wnioskowanie a contrario). Wyłączenia te obejmują zatem m.in. przypadki, gdzie z woli ustawodawcy straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto nie są takimi kosztami straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Zatem rozważany przez organ podatkowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 wskazuje, że straty w środkach trwałych powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko wtedy będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Gdyby zatem uznać, że doszło w rozpoznawanej sprawie do likwidacji środka trwałego w rozumieniu tego przepisu, to przy ustaleniu, że omawiane środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż nastąpiło to z innego powodu, istniałyby podstawy do uznania, że rozpatrywany przypadek nie mieści się wyłączeniu w tym przepisie określonym, a to oznaczałoby możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pojęcie "likwidacji" nie w pełni umorzonych środków trwałych nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ poglądu, notabene w żaden sposób nie uzasadnionego, jakoby użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p pojęcie "likwidacja" nie w pełni umorzonych środków trwałych mogło być interpretowane jedynie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego (w tym przypadku – nakładów inwestycyjnych). Sprzeczny jest on ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, op. cit. str. 379) jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 16.04.2009 r. I SA/Gd 194/09; z dnia 29.09.2005 r. I SA/Kr 2032/02; z dnia 13.03.2007 r. I SA/Wr 53/07; z dnia 14.03. 2008 r. I SA/Wr 1702/07; z dnia 11.09.2009 r. III SA/Wa 817/09.). Wskazuje się w nich, że pojęcie to nie jest ograniczone do rozumienia przytoczonego przez organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji np. w wyniku sprzedaży lub darowizny, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok z dnia 13.03.2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 53/07, jak też [w]: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Jak ponadto zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6.10.2009 r.,I SA/Bd 531/09, który to pogląd Sąd tu orzekający aprobuje, "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy". Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że zaprezentowana powyżej wykładnia art. 15 ust. 1 oraz (wnioskowanie "a contrario" z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.) pozwala na wysnucie wniosku, iż straty powstałe w wyniku wyzbycia się środka trwałego na skutek ustania umowy, które mogą być traktowane jako "likwidacja" środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w rozumieniu wyżej podanym, a przy tym następujące z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Spółka wskutek zwrotu Gminie dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu amortyzacji poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części nakładów z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro bowiem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, uzasadniony jest wniosek, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok z dnia 04.11.2008 r. II FSK 1035/07, internetowa baza orzeczeń NSA www.nsa.gov.pl).

Sąd równocześnie wskazuje, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazywanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie wiadomo też, z jakich powodów i w jakim kontekście powołał przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż żadnych wyjaśnień i nawiązania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie poczynił, ani nie wyciągnął na tle przytoczonego przepisu żadnych konkluzji. Na konieczność wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wskazał NSA w wyroku z dnia 08.04.2008 r. I FSK 522/07 LEX nr 475556).

Mimo tego, że sądowa kontrola udzielonej interpretacji dokonywana jest na płaszczyźnie procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, to jednak z istoty tej kontroli wynika, że Sąd administracyjny nie może zastępować organu w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia wszystkich kwestii prawnych występujących w sprawie i poruszonych przez wnioskodawcę (por. wyrok z dnia 10.06.2008 r., II FSK 1210/07, LEX nr 475554). Stanowisko organu, a więc ten konieczny element interpretacji, który jest niezbędny w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, musi zawierać, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., argumentację prawną. To zaś oznacza, że należy podatnikowi wskazać konkretny przepis prawa, dokonać jego wykładni i powiązać z konkretnym elementem stanu faktycznego a następnie wyciągnąć wnioski końcowe. Tych wymagań zaskarżona interpretacja w przeważającej części nie spełnia, przez co narusza powołany wyżej art. 14c § 1 i 2 o.p. Ponadto, jak wyżej wskazano, wadliwa jest także dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zawężenie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do fizycznego unicestwienia tego środka.

Nie są natomiast słuszne zarzuty skargi w części kwestionującej stanowisko organu, iż warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesienie tego wydatku w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Taka wykładnia omawianego przepisu, stanowiącego swoistą klauzulę generalną, jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując pytania zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji, winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą z uwzględnieniem powyższych rozważań.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności skarga została uwzględniona na podstawie art. 146 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.