Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 400/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. w Z. stratę podatkową w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Jak wskazał organ podatkowy, w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego ustalono zawyżenie przez podatnika straty gospodarczej za 2000 r. o kwotę [...] zł. Organ podatkowy uznał, że zawyżenie przedmiotowej straty spowodowane zostało nieprawidłowościami w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres objęty kontrolą polegający na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł. oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Do zaniżonej kwoty przychodów organ podatkowy zaliczył:

a) kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu przez B. Ś. w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. i od dnia [...] do dnia [...] 2000 r. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na poziomie wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę zawartej pomiędzy Prezesem Zarządu, a PPHU w pozostałych okresach tj. [...] zł. miesięcznie,

b) kwotę [...] zł. z tytułu nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych przez pełnomocnika spółki W. S. obowiązków głównego księgowego w okresie od dnia [...] do dnia [...] 2000 r. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia w kwocie [...] zł.,

c) kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu osobowego marki [...] użyczonego przez "B" w B.. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na poziomie różnicy najniższej ceny za wynajem samochodu, a ceną za abonament miesięczny cen parkingowych,

d) kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia, za jakie organ uznał nie dokonane operacje gospodarcze ze spółką "C" S.A. związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego podatnika, do którego nie doszło. Za podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto odsetki od nieoprocentowanej bezumownej pożyczki wskazanej przez "D" S.A. wg. stawki referencyjnej ustalonej dla miesięcznego okresu obrachunkowego – [...].

Za zawyżone koszty uzyskania przychodów, organ podatkowy uznał:

a) kwotę [...] z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, zaksięgowanych od know-how. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm.), określanej w dalszej części uzasadnienia skrótem "updop", organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej ( know-how). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] 1999 r. Rep. [...] kapitał zakładowy spółki został podwyższony do [...] zł., czyli o kwotę [...] zł. i został w całości objęty przez dotychczasowego wspólnika A. S., która pokryła go m.in. poprzez umowę know-how w postaci funkcjonowania leasingu w przemyśle wydobywczym o wartości [...] zł.,

b) kwotę [...] zł. z tytułu zakupu zabawek uznając, że wydatek ten zgodnie z art. 15 ust. 4 updop nie był związany z uzyskiwanymi przychodami, a zatem nie mógł stanowić kosztu ich uzyskania,

c) kwotę [...] zł. z tytułu ujęcia w kosztach prowizji związanej z pośrednictwem finansowym na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zawartej w wykonaniu porozumienia kompensacyjnego pomiędzy "A" a "E" sp. z o.o., której przedmiotem było pośrednictwo finansowe na rzecz podmiotów porozumienia. W porozumieniu kompensacyjnym spółka "A" nie uczestniczyła, tytułem dokonanych operacji miała otrzymać należne jej od spółki "C" S.A. środki pieniężne na poczet zapłaty podwyższonego kapitału zakładowego. Zdaniem organu wydatek ten nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem do tych, zgodnie z art. 15 ust. 1 uopdop zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a wydatek z tytułu prowizji nie mógł przyczynić się do uzyskania przychodów, a ponadto dotyczył innego podmiotu gospodarczego.

d) kwotę [...] zł. z tytułu czynszu za wynajem od A. S. budynku położonego w Z., przy ul. [...]w okresie od dnia [...] do dnia [...] 2000 r. Przedmiotowy budynek, będący wcześniej siedzibą przedszkola, został zakupiony przez właścicielkę w dniu [...] 1999 r. W dniu [...] 2000 r. właścicielka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta Z. na zmianę sposobu użytkowania budynku na hurtownię elementów elektroniki z pomieszczeniami biurowymi wraz z pozwoleniem na budowę. Spółka dokonała zmiany siedziby poprzez zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia [...] 2001 r. W okresie kontroli w budynku tym przechowywana była dokumentacja rachunkowa spółki, natomiast działalność gospodarcza prowadzona była w J. i L.. Do dnia wydawania decyzji podatkowej budynek nie posiadałał zgody właściwego organu na jego użytkowanie. Powołując się na treść art. 662 Kodeksu cywilnego, organ podniósł, że wynajmujący powinien wydać rzecz najemcy w stanie zdatnym do użytku. W przypadku spółki "A" wynajmująca wydała budynek z przeznaczeniem na pomieszczenia magazynowo-biurowo w stanie nie nadającym się do użytku, gdyż był on zniszczony i nie nadawał się do eksploatacji, a ponadto był przeznaczony na pomieszczenia przedszkola. Koszty zatem poniesione przez spółkę nie miały żadnego związku z osiągniętym przychodem, a skoro tak to nie mogły być zaliczone do kosztów jego uzyskania, gdyż z uregulowania art. 15 ust. 1 updop wynika w sposób jednoznaczny zasada, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia,

e) kwotę [...] zł. poniesioną za operat szacunkowy określający wartość nieruchomości zabudowanej, położonej w Z., przy ul. [...]. Operat dotyczył nieruchomości, której właścicielką była A. S., a zatem zdaniem organu to ona powinna ponieść koszt jej wyceny. Budynek ten A. S. wynajmowała spółce, a zatem wydatek poniesiony na wycenę nie był kosztem, który przyczynił się do osiągnięcia przychodów, a więc nie mógł być zaliczony do kosztów jego uzyskania,

f) kwotę [...] zł. poniesioną z tytułu inwestycji rozpoczętej w obcym środku trwałym tj. budynku położonym w Z., przy ul. [...], wynajmowanym od A. S. na podstawie umowy najmu z dnia [...] 1999 r. Powołując się na zakres wykonanych prac budowlanych w ramach uzyskanego w dniu [...] pozwolenia na budowę, organ podatkowy wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zakwestionowana przez stronę, która w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1) jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) wydanie decyzji na podstawie postępowania uniemożliwiającego podatnikowi ustosunkowanie się do konkretnych zarzutów,

3) wydanie decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa, niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Odwołująca spółka w uzasadnieniu zarzutów podniosła, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał zawyżenie przez spółkę "A" straty podatkowej o kwotę [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ze wskazaniem kontynuowania postępowania podjętego w dniu [...] 2004 r. Skutkiem tego ostatniego postępowania doręczono odwołującej się spółce protokół z kontroli zmieniający dotychczasowe ustalenia, a na jego podstawie wydana decyzja z dnia [...] r. Zdaniem odwołującej się, decyzja ta nie zawiera ustaleń wynikających z protokołu kontroli, co dyskwalifikuje ją i powoduje jej nieważność z powodu rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że protokół z dnia [...] 2004 r. pominięty został jako materiał dowodowy.

Jak podniosła odwołująca z ostrożności procesowej, zgłasza dodatkowe nieprawidłowości, które w jej ocenie wystąpiły w określaniu przez organ podatkowy straty za 2000 r. i tak:

a) kwestionując stanowisko organu w zakresie zakwalifikowania wykonywanej pracy przez prezesa zarządu i głównego księgowego jako nieodpłatnego świadczenia, odwołująca podniosła, że brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek świadczenia pracy odpłatnej. Zdaniem strony wykonywana przez te osoby działalność miała charakter wolontariatu, a zatem w świetle orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K4/03 nie powinna być kwestionowana, albowiem podatniczka zachowała się zgodnie z prawem. Zdaniem podatniczki nieodpłatne świadczenie występuje wtedy, gdy z umowy wynika jego nieodpłatność,

b) za nieprawidłowe odwołująca uznała stanowisko organu dotyczące wyliczonej wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu osobowego marki [...] użyczonego przez "B". Zdaniem strony, użyczenie to nie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia, bowiem świadczeniem wzajemnym było udostępnianie bezpłatne strzeżonego parkingu dla tego samochodu, a skoro tak to umowa ta miała znamiona barteru, a więc w konsekwencji nie była nieodpłatnym świadczeniem. Dla potwierdzenia swojego stanowiska odwołujący powołał się na artykuł zamieszczony w Monitorze Podatkowym nr 1999/10/13-t.1 Nieodpłatne świadczenie, autorstwa Krześ S., Marszałkowska-Krześ E.

c) kwestionując wartość nieodpłatnego świadczenia określonej przez organ podatkowy w wysokości [...] zł. skarżący podniósł, że zaprezentowany w decyzji wywód byłby prawidłowy, gdyby otrzymane środki od "C" pozostały w spółce jako kapitał zakładowy. Jak wskazała podatniczka wskutek bezprawnych działań Sądu Rejestrowego i Sądu Apelacyjnego, nie został zarejestrowany podwyższony kapitał zakładowy. W kolejnych latach skutkiem działań księgowych i gospodarczych przedmiotowe środki w całości stały się przychodem spółki, a zatem nie było podstaw do traktowania ich jako nieoprocentowanej pożyczki, od której niezapłacone odsetki są nieodpłatnym świadczeniem podwyższającym przychód.

e) strona, polemizując z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wskazała, że zabawki te były zakupione jako półprodukty celem uruchomienia produkcji elementów zabawki dla dzieci, a więc był to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zatem organ bezzasadnie go zakwestionował. Na poparcie swojego stanowiska odwołująca powołała się na artykuł zamieszczony w Rzeczpospolitej 1996/4/9-t.1 Granice rozsądku i uznaniowości, Z. Sachnowskiego, G.K. Świderskiej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego,

f) za zasadne uznała odwołująca się spółka zaliczenie kwoty [...] zł. jako kosztu uzyskania przychodu, podnosząc, że skoro ocena zdarzeń gospodarczych możliwa jest ex-post, to poniesiony wydatek z tytułu pośrednictwa finansowego był związany z uzyskanym przychodem, bo cała kwota w kolejnych latach stała się przychodem odwołującej się,

g) za bezzasadne uznała odwołująca się spółka stanowisko organu dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł. z tytułu czynszu za budynek położony w Z., przy ul. [...], podnosząc, że dokonano niedopuszczalnej manipulacji zeznaniami świadka W. S., który udzielił odpowiedzi tylko na pytanie o datę zmiany adresu siedziby firmy, a nie na czas prowadzenia w tym budynku działalności gospodarczej. Wskazując na dowody złożone w poprzednim odwołaniu, a w szczególności pismo z dnia [...]1999 r. zawiadamiające Urząd Skarbowy o uruchomieniu działalności gospodarczej we wskazanym budynku polegającej m.in. na uruchomieniu dodatkowego biura i warsztatu prototypowni, w której powstaje prototyp automatu do produkcji soku w kartonikach. W latach 1999 – 2000 w przedmiotowej nieruchomości powstała dokumentacja oraz prototyp urządzenia na podstawie których wyprodukowano w 2001 r. 50 sztuk automatów do sprzedaży soku. Zdaniem strony pominięcie dowodów na jakie powoływała się i nie zajęcie w tej kwestii stanowiska przez organ stanowi naruszenie prawa wynikające z dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

h) kwestionując zasadność zakwestionowania kwoty [...] zł. poniesionej z tytułu operatu szacunkowego sporządzonego dla nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], jako kosztu uzyskania przychodu, odwołująca wskazała, że stanowisko organu jest bezzasadne, albowiem przedmiotowa nieruchomość miała stanowić przedmiot aportu wniesiony przez A.S. do spółki, a na zarządzie ciążył obowiązek złożenia oświadczenia w Sądzie Rejestrowym o akceptacji wartości aportu i jego przyjęciu, a jedynym skutecznym sposobem potwierdzającym wartość tej nieruchomości było sporządzenie operatu, a skoro tak, to wydatek poniesiony spełnia warunki określone w art. 15 updop tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, albowiem zwiększenie kapitału jest działaniem zmierzającym do zwiększenia konkurencyjności i możliwości spółki,

i) odwołująca zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wskazując, że koszty te były dla spółki kosztami poniesionymi na remont, albowiem w przedmiotowej nieruchomości nie doszło do ulepszenia środka trwałego. Odwołująca powołując się na liczne publikacje i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla poparcia zaprezentowanego stanowiska wniosła o powołanie biegłego w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uzna jej argumentów za zasadne.

Zdaniem odwołującej się spółki zasadnie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów tylko wydatek w wysokości [...] z tytułu nieprawidłowej amortyzacji know-how, w pozostałym natomiast zakresie decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zakwestionowania przez spółkę jako nieodpłatnego świadczenia wykonywanej na jej rzecz pracy przez członka zarządu i głównego księgowego, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.12 ust. 1-3 updop za źródło przychodów uznaje się nieodpłatne świadczenie, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalent uzyskania korzyści przez dany podmiot kosztem innego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie spółka otrzymywała korzyści z tytułu nieodpłatnie wykonywanej pracy przez prezesa zarządu spółki i pełnienie obowiązków głównego księgowego spółki. Za błędne uznał organ stanowisko spółki, że o nieodpłatnym świadczeniu decyduje treść umowy, bowiem bez względu na fakt zawarcia umowy lub nie spółka uzyskała korzyści w postaci wykonywanych przez wymienione osoby prace, a to stanowi źródło przychodu na podstawie wskazanego powyżej art. 12 ustawy opdop.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut spółki dotyczący zakwestionowania jako przychodu kwoty [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem na podstawie użyczenia samochodu marki [...] "B" z B.. Jak podniósł organ, pełnomocnik spółki W. S. zeznał do protokołu z dnia [...] 2003 r., że w/w samochód został użyczony nieodpłatnie i że przedmiotowej umowy nie posiada. Do odwołania została załączona umowa użyczenia-przechowania z dnia [...] 1999 r. zawarta pomiędzy "A" a "B", z treści której wynikało, że biorący w użyczenie przyjmuje przedmiot umowy w zamian za zobowiązanie do jego przechowania na strzeżonym miejscu parkingowym w siedzibie firmy. Organ pierwszej instancji w wyniku prowadzonego postępowania ustalił, że wspomniane Towarzystwo nie znajduje się pod wskazanym przez pełnomocnika adresem, a ponadto nie było zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w B.. Zdaniem organu odwoławczego wartość wyliczonych świadczeń dokonano w oparciu o najniższe ceny dotyczące wynajmu samochodu i miesięczną opłatę za abonament parkingowy stanowiła była prawidłowa, a ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie wskazywał, że spółka uzyskała korzyść z tytułu wskazanej umowy użyczenia, zatem organ pierwszej instancji zasadnie o wartość tego świadczenia zwiększył przychody odwołującej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł. związanej z otrzymaniem w imieniu spółki "C" kwoty [...] zł. organ odwoławczy wskazał, że wymieniona wpłata dokonana została w wyniku wykonania porozumienia kompensacyjnego z dnia [...] 2000 r. i podpisanej do niego umowy z dnia [...] 2000 r., której przedmiotem było pośrednictwo finansowe na kwotę [...] zł. . Stronami umowy była "A" jako zleceniodawca i "E" sp. z o.o. jako zleceniobiorca, przy czym zleceniodawca zlecił wykonanie usługi w/w pośrednictwa i zobowiązał zleceniobiorcę do ściągnięcia wierzytelności przysługujących Przedsiębiorstwu "C" S.A. od Huty "F" S.A.. W umowie określono wysokość prowizji z tego tytułu na kwotę [...] zł. W dniu [...] 2000 r. "E" sp. z o.o. wystawiła na rzecz "A" fakturę nr [...] na kwotę [...] zł. z tytułu pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] 2000 r. do porozumienia kompensacyjnego nr [...] . W okresie od [...] do [...] 2000 r. na konto bankowe odwołującej wpłynęła łącznie kwota [...] zł. z tytułu zapłaty zobowiązań w imieniu spółki "C". Z przedłożonych akt, jak wskazał organ odwoławczy wynika, że "A" nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych ze spółką "C", zatem brak było wzajemnych zobowiązań, pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organu środki te wpłynęły na konto odwołującej się jako zaliczka na objęcie udziałów, jednakże do transakcji tej nie doszło w 2000 r., a jednostka przez cały ten rok posiadała w swej dyspozycji przedmiotową kwotę, a zatem uzyskała bezpłatnie korzystała z cudzego kapitału, a więc zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy opdop strona korzystała z nieodpłatnego świadczenia w postaci nie oprocentowanej pożyczki. Organ podniósł ponadto, że odwołująca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, że działania związane z pozyskaniem środków od "C" stały się w perspektywie czasu źródłem przychodów.

Wskazując, że nie uruchomiono produkcji elementów zabawek dla dzieci organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na zakup zabawek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, albowiem zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy opdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie podatniczka oprócz faktury dotyczącej zakupu w/w zabawek nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że dokonany zakup miał lub mógł mieć wpływ na przychody spółki w 2000 r. Z powodu zatem braku związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem, a uzyskanym w 2000 r. przychodem kwota ta nie stanowiła kosztu jego uzyskania.

Za zasadne uznał organ odwoławczy nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł. poniesionej przez odwołującą się na rzecz spółki "E" z tytułu umowy pośrednictwa finansowego, której przedmiotem było ściągnięcie wierzytelności na rzecz "C" S.A. od "F" S.A., w wykonaniu porozumienia kompensacyjnego, którego stroną nie była "A", a jedynie miała otrzymać od "C" środki pieniężne na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy opdop organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu sporny wydatek nie mógł przyczynić się do powstania przychodu, albowiem został poniesiony za inny podmiot tj. spółkę "C" na rzecz której spółka "E" dokonywała ściągnięcia wierzytelności od "F" S.A. Skoro zatem brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dokonanym wydatkiem, a osiągniętym w 2000 r. przychodem to poniesione koszty prowizji nie mogły stanowić jego przychodu.

Organ odwoławczy nie uznał też zarzutów odwołania dotyczących nie zaliczenia przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych przez odwołującą się w wysokości [...] zł. z tytułu czynszu za wynajmowaną od A. S., jedynego udziałowca spółki, nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że nabyty przez właścicielkę w 1999 r. budynek, w którym wcześniej znajdowało się przedszkole był bardzo zniszczony i nie nadawał się do eksploatacji. Powołując się na zgromadzone w sprawie dokumenty urzędowe tj. na zgodę Prezydenta Miasta Z. na zmianę sposobu użytkowania budynku i pozwolenia na budowę dotyczące prac adaptacyjnych z dnia [...] 2000 r., organ podniósł, że we wskazanym okresie spółka wykonywała w budynku roboty remontowo – budowlane, a zatem poniesiony przez nią czynsz za wynajem budynku, który nie nadawał się do eksploatacji nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu z akt sprawy nie wynika, żeby spółka w badanym okresie poniosła wydatki związane z dokumentacją i prototypem urządzenia, na podstawie których w 2001 r. wyprodukowano automaty do sprzedaży soku w kartonikach. Nie wynika także by spółka uzyskała z powyższego jakikolwiek dochód. Wskazując na oświadczenie z dnia [...] 2001 r. oraz znajdujące się w aktach zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] 2001 r. organ odwoławczy skonstatował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że w 2000 r. w przedmiotowym budynku nie była prowadzona działalność gospodarcza spółki, a zatem wydatek poniesiony z tytułu czynszu nie był powiązany z kosztem uzyskania przychodu, a skoro tak nie mógł stanowić kosztu jego osiągnięcia, co zgodne jest z art.15 ust. 1 ustawy opdop.

Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł. poniesionej przez odwołującą się z tytułu operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego W. M., dla nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], podnosząc, że nieruchomość ta stanowiła własność A. S., a więc to ona powinna ponieść koszty tej wyceny. Przedmiotowy wydatek, zdaniem organu został poniesiony za jej udziałowca, a co za tym idzie nie mógł przyczynić się do powstania przychodu jednostki, a więc nie stanowił kosztu jego uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy opdop.

Odnosząc się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych w związku z inwestycja w obcym środku trwałym tj. budynku położonym w Z., przy ul. [...], stanowiącego własność A. S., a wynajętego przez odwołującą się organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że w wynajmowanym obiekcie przeprowadzone były roboty adaptacyjne. Z załączonej do akt sprawy decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. wynika, że z dniem jej wydania A. S. uzyskała zgodę na zmianę użytkowania przedmiotowego budynku na hurtownię elementów elektroniki z pomieszczeniami biurowymi oraz uzyskała pozwolenie na budowę obejmujące zatwierdzony projekt budowlany dotyczący robót adaptacyjnych budynku przedszkola na hurtownię z pomieszczeniami biurowymi. W dniu [...] 1999 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy "A" a A.S., zgodnie z którą wynajmująca udostępnia tytułem najmu lokal znajdujący się w Z., przy ul. [...]i wyraża zgodę na zainstalowanie odpowiednich urządzeń przez najemcę na jego koszt tytułem przeznaczenia go pomieszczenia biurowo – magazynowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prac wykonano tynki, wylewki pod posadzki, położono płytki, mozaikę parkietową i wykładzinę. Kolejnym etapem prac było usunięcie dotychczasowego ogrodzenia w postaci siatki i wykonanie nowego ogrodzenia z cegły klinkierowej wraz z przęsłami metalowymi. W budynku wykonano ponadto prace w sanitariatach, kotłowni, elewację budynku a także instalację strukturalną oraz sieć łączności lokalnej, system alarmowy oraz system telewizji przemysłowej. Ponadto Pracownia Projektowa "G" wykonała projekt zmiany sposobu użytkowania i aranżacji wnętrz pomieszczeń przedszkola na hurtownię elektroniki. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy opdop, organ odwoławczy wskazał, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy spełnia jednocześnie dwa warunki, tj. celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu, i wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków określonym w art. 16 ust. 1, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Za ulepszone środki trwałe, zgodnie z w/w przepisem uważa się środki, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują ich wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem ich używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak podniósł organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania wykonanych prac do ulepszających środek trwały, a nie jak sugeruje to odwołujący się do prac remontowych. Wskazując na autonomiczność prawa podatkowego, organ powołał się na gramatyczną wykładnię słów "remont" i "modernizacja" ujętą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, zgodnie z którą przez remont należy rozumieć "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawę, odnowienie czegoś" a przez adaptację "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru". Organ skonstatował, że w świetle powyższego znaczenia słów bezspornym jest, że wykonane w pomieszczeniach prace były adaptacją, albowiem ich głównym celem było dostosowanie poszczególnych obiektów do spełniania funkcji innych niż dotychczas, a to przemawiało do zaliczenia kosztów na ich wykonanie do poniesionych na cele adaptacyjne. Wykonane przez spółkę prace zmierzały bowiem do przystosowania budynku przedszkola na hurtownię i pomieszczenia biurowe. Zakres wykonanych prac, a także ich wartość w wysokości [...] zł. przy wartości budynku w dniu zakupu w wysokości [...] zł. przesądziły zdaniem organu zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który wydatki te zakwalifikował jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym. Koszty te będą mogły być rozliczone w drodze odpisów amortyzacyjnych, jednakże dopiero po oddaniu środka trwałego do używania.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołującej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując że spółka zapoznana została z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z protokołem kontroli doręczonym jednostce w dniu [...] 2004 r. Organ podjął też wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o zebrany materiał dowodowy i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym spełnia warunki określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez spółkę "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zgłoszone zostały tożsame zarzuty co w odwołaniu, a ponadto dodatkowo wskazano na naruszenie przez organ art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia oraz błędne wyliczenie kwot i oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejących dokumentach i datach zdarzeń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżąca spółka zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów art. 68 i 227 Ordynacji podatkowej, a pismem z dnia [...] 2005 r. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 tego artykułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy ustalającej zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji administracyjnej, co wynika z treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy on decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani decyzji określającej wysokość straty podatkowej. Zgodnie z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Decyzja, którą podważa skarżąca ma charakter decyzjo określającej tj. wydanej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie takim zdarzeniem było, zdaniem organu, złożenie przez skarżącą – stosownie do wymogu określonego w art. 27 ust. 1 ustawy opdop, zeznanie o wysokości straty osiągniętej w roku podatkowym 2000. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. W myśl wskazanej regulacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. upływa z dniem 31 grudnia 2006 r., zatem zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego wydana została przed jego upływem, a skoro tak to zarzut skarżącej w tej kwestii jest pozbawiony podstaw prawnych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, zawartego w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2005 r., a dotyczącego naruszenia przez organ art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca nie rozróżnia dwóch różnych postępowań, uregulowanych w odrębnych przepisach prawnych tj. postępowania przed sądami administracyjnymi i przed organami podatkowymi. Zgodnie z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) przekazanie sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę następuje w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia do organu. Art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się natomiast do kwestii przekazania odwołania wniesionego przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, co wyraźnie wynika z treści wymienionego przepisu. Zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, albowiem nie ma on zastosowania do przekazywania skargi do sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał art. 68 Ordynacji podatkowej, a skoro tak to termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli jej wysokość różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Skarżąca, jako podlegająca podatkowi dochodowemu od osób prawnych, korzystała z takiej ulgi na podstawie art. 7 ust. 5 updop, zgodnie z którym, stratę osiągniętą w danym roku podatkowym, pokrywa się z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Przechodząc do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołał się skarżący, należy podnieść, że przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań, które powstają w z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie tj. takich, których doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Spółka prawa handlowego staje się podatnikiem tego podatku z momentem nabycia osobowości prawnej, a więc z chwilą jej wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Z ustawy tej wynika, że podatnicy zobowiązani są, bez wezwania, do składania deklaracji o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 updop, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są do składanie zeznania o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego w roku podatkowym, i w tym terminie wpłacić podatek należny. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z mocy prawa, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Także strata – jak wynika z treści art. 25 i 27 updop jest wielkością wynikającą ze złożonej deklaracji, a organ na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej uzyskał uprawnienie do korygowania jej wielkości, w sytuacji gdy jej wielkość różni się od wynikającej ze złożonej deklaracji. Ustawodawca nie ustanowił expressis verbis terminów, co do przedawnienia orzekania w odniesieniu do wykazanej przez podatnika straty. Nie oznacza to jednak, że terminów tych nie da się wywieść z prostych zabiegów interpretacyjnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązaniem podatkowym jest stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, albowiem jej wystąpienie, eliminuje obowiązek zapłaty podatku. Niemniej jednak, w sytuacji, gdyby organ dokonał w drodze decyzji innych ustaleń niż wynikało to ze złożonego zeznania, możliwa jest sytuacja, że podatnik winien zapłacić podatek, albowiem bezpodstawnie zaniżył podstawę opodatkowania. Ponadto, wysokość straty ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych latach, gdyż podatnik ma prawo do odliczenia tej straty od dochodu podatkowego. W takiej sytuacji bezsporne jest, że zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a decyzja organu określająca podatek ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a więc potwierdzającej tylko stan prawny, a skoro tak to termin przedawnienia takiego zobowiązania wynika z art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ strata dotyczy tego samego stosunku prawnopodatkowego, a dokładnie stanowi przeciwieństwo zobowiązania podatkowego lub ujmując to w kategorii ekonomicznej stanowi ( - ) zobowiązania, zastosowanie do niej, zdaniem Sądu, mają przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 tej Ordynacji. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 68 nie jest zasadny, gdyż do przedawnienia orzekania w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej, zastosowanie ma art. 70 tej Ordynacji.

W punkcie drugim skargi, podniesiono zarzut jednostronnej i błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przez inspektorów urzędu kontroli skarbowej, naruszającej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 w zw. z art.178 kontroluje legalność tych decyzji administracyjnych, na które dopuszczalne jest wniesienie skargi. Zasadą generalną jest, że kontroli tej podlegają ostateczne decyzje administracyjne, a więc te od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji. Z uwagi na fakt, że od decyzji podatkowych organów pierwszej instancji, przysługuje stronom prawo złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, z czego w rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystał, zarzut ten jako zgłoszony niewłaściwie pozostawia się bez merytorycznego rozpoznania.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących niewłaściwego zaliczenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń, w tym związanych z nieodpłatnym sprawowaniem funkcji przez prezesa zarządu, głównego księgowego, dysponowanie kwotą [...] zł. otrzymanej od "C", korzystania z samochodu osobowego marki [...] należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla podatkowych konsekwencji, jest właściwe ustalenie uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów ( art. 12 updop ) oraz określenie kosztów ich uzyskania ( art. 15 updop ), gdyż ma to bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego, należnego budżetowi państwa, lub też wysokość straty mającej wpływ na zobowiązania podatkowe lat następnych. Analizę kwalifikacji przychodów, oprzeć należy o brzmienie art. 12 updop, który określa ogólne pojęcie przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przychodami są m.in. otrzymane nieodpłatne świadczenia. Bezspornym w sprawie jest fakt zarówno świadczenia pracy bez pobierania wynagrodzenia przez prezesa zarządu, jak i głównego księgowego, dysponowanie środkami uzyskanymi od " C", jak i korzystanie z samochodu marki [...]. Sporną jest kwestia prawnopodatkowych konsekwencji tych zdarzeń. Organy konsekwentnie przyjmowały, że wartość tych świadczeń stanowiła przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń, z czym nie zgadzała się skarżąca.

Ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W związku z powyższym przy interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie wypowiadał się w tej kwestii. Z orzecznictwa tego wysnuć można ogólną tezę, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy ( por. wyrok z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, system informacji prawnej LEX nr 39011, wyrok z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 105/98, system informacji prawnej LEX nr 36129). W rozpatrywanej sprawie, skarżąca korzystała z nieodpłatnej pracy, z cudzych środków finansowych i z cudzego samochodu, nie ponosząc wobec świadczących żadnych kosztów, zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że otrzymała nieodpłatne świadczenia, a skoro tak, to ich wartość stanowiła przychód spółki. Argumenty podnoszone w skardze, a dotyczące przykładowo dopuszczalności w polskim systemie prawa wykonywania pracy nieodpłatnie w formie wolontariatu, ma uboczne znaczenia dla rozstrzygania kwestii podatkowych, gdyż fakt prawnej dopuszczalności wolontariatu, nie był przedmiotem oceny organów podatkowych. Przedmiotem tej oceny były podatkowe skutki korzystania z tej pracy nieodpłatnie. Na marginesie należy zauważyć, że świadczenie pracy bez wynagrodzenia stanowi wyjątek od zasad wyrażonych w Kodeksie pracy i wprowadzone zostało ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie ( Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), a więc po 2000 r., którego wysokość straty stanowi przedmiot sporu.

Rację ma także, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, że w przypadku użyczenia rzeczy, jak miało to miejsce w odniesieniu do użyczonego samochodu osobowego, to na biorącym w użyczenie, zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, ciąży obowiązek ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, a do takich w omawianym przypadku należy przechowanie samochodu. Nie sposób zatem uznać za zasadny pogląd, że ekwiwalentnością świadczenia w zamian za użyczony samochód, było jego parkowanie na parkingu firmy biorącej w użyczenie, gdyż samochód w trakcie jego nieużywania musi być parkowany, a skoro był wykorzystywany w tej właśnie firmie, to logicznym jest, że parkowany był na jej parkingu. W tej kwestii nie bez znaczenia są okoliczności faktyczne sprawy, a zwłaszcza ustalenie, że użyczające Towarzystwo nie znajdowało się pod wskazanym przez pełnomocnika adresem, a ponadto nie było zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w B.. Skarżąca przedkładając na etapie postępowania odwoławczego umowę użyczenia, nie wyjaśniła tej istotnej okoliczności, nie odniosła się też do niej na etapie skargi.

Nie ma racji skarżąca podnosząc, że środki pieniężne otrzymane z "C" nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia, gdyż w wyniku działań księgowych i gospodarczych, w latach następnych stały się przychodem spółki. Wskazując na bezprawność działania Sądu Rejonowego i Sądu Apelacyjnego w K., skarżąca podniosła, że w ich wyniku nie został zarejestrowany podwyższony kapitał zakładowy spółki, a kwota przekazana przez "C" stanowiła przedpłatę na jego podwyższenie, jako przyszłego udziałowca skarżącej. Zasadna w tej kwestii jest uwaga, że przedmiotem oceny jest rok podatkowy 2000 i wysokość straty poniesionej przez skarżącą w tym właśnie roku. Bezspornym jest, że "C" przekazał skarżącej w tym właśnie roku środki pieniężne w kwocie [...] zł., a zatem spółka korzystała z tych środków, nie wykonując żadnego wzajemnego świadczenia na rzecz firmy przekazującej. Naczelny Sąd Administracyjny, niejednokrotnie wyrażał pogląd, że korzystanie z cudzych środków pieniężnych stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód korzystającego z tych środków ( por. wyrok z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 880/98, system informacji prawnej LEX nr 40562).

Kwestionując zasadność nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie 336,73 z tytułu zakupu zabawek i w kwocie [...] zł. poniesionych z tytułu windykacji należności od "F" S.A. na rzecz "C" skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art. 15 updop wszystkie koszty, poza wymienionymi w art. 16 tej ustawy, poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet gdy są związane z przychodem w sposób pośredni, stanowią koszty jego uzyskania. Rację ma skarżąca podnosząc, że zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wniosek wyprowadzony jednak z tego przepisu jest zbyt daleko idący, gdyż nie wynika z niego, co zdaje się sugerować skarżąca, że wszystkie koszty poniesione przez podatnika stanowią koszty jego działalności, ale tylko te koszty które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Jeżeli podatnik twierdzi, że wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i wskazania potwierdzających to dowodów.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków z przychodami spółki, gdyż zakup zabawek udokumentowano tylko fakturą, a zapłatę kwoty [...] zł umową i fakturą. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek pierwszy nie został udokumentowany chociażby w drodze projektu do produkcji elementów zabawek, drugi natomiast poniesiony został za inny podmiot gospodarczy, zatem nie był kosztem ani bezpośrednim, ani pośrednim, a więc nie stanowił kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 updop. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że poniesione wydatki nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop, a zatem zasadnie organ zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodu, bądź z powodu braku jakiejkolwiek dokumentacji, bądź braku związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie ( por. wyrok NSA z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 27.IV.1995 r. sygn. akt SA/Sz 158/95, wyrok NSA z dnia 23.XI. 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94).

Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem skarżącej, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu czynszu za wynajęty od A. S., jedynego udziałowca spółki, budynek położony przy ul. [...] w Z., należy zauważyć, że budynek ten przed nabyciem przez wynajmującą pełnił funkcję przedszkola. Z zeznań A. S. i W. C. wynika bezspornie, że budynek był bardzo zniszczony i w chwili nabycia nie nadawał się do eksploatacji. Bezspornym jest także, że dopiero z dniem 1 września 2000 r., decyzją Prezydenta Miasta Z. nabywczyni uzyskała zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku z przedszkola na hurtownię elementów elektroniki z pomieszczeniami biurowymi i dokonanie robót adaptacyjnych. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie sposób podzielić poglądu skarżącej, iż budynek ten w 2000 r. mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zarówno przedszkole, biuro, hurtownia, jak i magazyn mogą funkcjonować w identycznych pomieszczeniach. Zasadnie organy podatkowe podniosły ponadto, że skarżąca nie wykazała prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości w 2000 r., gdyż z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w Z. wynika, że zmiana siedziby spółki nastąpiła w [...] 2001 r. ( oświadczenie z dnia [...] 2001 r., zgłoszenie aktualizacyjne z dnia [...] 2001 r.). Zgodnie z wcześniej cytowanym art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia. O możliwości zatem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje wyłącznie ich poniesienie, lecz ich rzeczywisty charakter i cel poniesienia, a w niniejszym przypadku skarżąca spółka nie wykazała, że przedmiotowy wydatek dotyczył jej działalności. Nie wydaje się bowiem w żadnym razie racjonalnym i logicznym ponoszenie ciężarów finansowych na przedmiot, który nie nadaje się w danym momencie do używania, a tak też było w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca poniosła w 2000 r. kosz tytułem wynajmu budynku w wysokości [...] zł. nie nadającego się do eksploatacji i nie posiadającego zgody zarówno na zmianę użytkowania jak i pozwolenia na budowę, obejmującego projekt zmian adaptacyjnych. Dokumenty te, zostały uzyskane przez właścicielkę budynku dopiero w dniu 1 września 2000 r., a stały się ostateczne w dniu [...] 2000 r., co oznacza że po tej dacie możliwe były dopiero prace adaptacyjne i dostosowanie dotychczasowego budynku przedszkola do nowej funkcji.

Nie ma racji skarżąca kwestionując zasadność stanowiska organów w odniesieniu do wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], stanowiącej własność udziałowca, a nie spółki. Podnosząc te kwestię, pełnomocnik wskazał, że to zarząd spółki zobowiązany jest do złożenia oświadczenia w Sądzie Rejestrowym o akceptacji wartości aportu i jego przyjęcia, więc jak miał tego dokonać bez operatu, w sytuacji gdy nieruchomość ta miała być przedmiotem aportu. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotna jest treść art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenie takie nie stanowi przychodu do opodatkowania. Racje ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że skoro przychody te nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatków poniesionych na powiększenie kapitału zakładowego, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, z uwagi na brak związku przyczynowo – skutkowego ich poniesienia z uzyskanymi przychodami.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w wysokości [...] zł. jako kosztów uzyskania przychodu, należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do treści powołanego wyżej artykułu środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżąca Spółka – jedynie na remoncie tych środków.

Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i art. 16 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż :

- adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

- przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych,

- rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004).

Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych przez Spółkę robót i ocena poniesionych przez Spółkę wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego jest z wszech miar prawidłowa. W tym stanie rzeczy wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące zagadnień budowlanych, jak również własności budynku i podmiotu, któremu udzielono pozwolenia na adaptację nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że roboty prowadzone były w związku ze zmianą użytkowania przedmiotowego budynku z przedszkola na działalność gospodarczą. Nie ma racji skarżąca podnosząc, że zgodę tę uzyskała A. S., a nie spółka i tylko ona mogła wykonać roboty adaptacyjne, a spółka wykonała tylko roboty remontowe.

Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość poprzez adaptację budynku będącego przedszkolem na budynek dla działalności gospodarczej, w tym hurtownię i pomieszczenia biurowe, a koszt jego poniesienia stanowił inwestycję w obcym środku trwałym. Poza dokumentami urzędowymi, które bezspornie potwierdzają adaptacyjny, a więc podwyższający wartość środka trwałego charakter robót, potwierdza to także zakres i koszt wykonanych prac. Przy wartości budynku [...] zł. wartość robót budowlanych wyniosła [...] zł., a więc – jak słusznie skonstatował organ podatkowy – była o 2,5 krotnie wyższa niż wartość budynku, w chwili jego zakupu.

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując analizy i jego oceny tego. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż nakłady jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace budowlane (adaptacyjne) miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] 2005 r., a dotyczącym naruszenia przez organ odwoławczy art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wskazał, że skarżąca nie rozróżnia dwóch różnych postępowań, uregulowanych w odrębnych przepisach prawnych tj. postępowania przed sądami administracyjnymi i przed organami podatkowymi. Zgodnie z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) przekazanie sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę następuje w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia do organu. Art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się natomiast do kwestii przekazania odwołania wniesionego przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, co wyraźnie wynika z treści wymienionego przepisu. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż zarzut naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, albowiem nie ma on zastosowania do przekazywania skargi do sądu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.