Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 27/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A. C. wnioskiem z dnia 25.04.2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie 2.196,00 zł, uzupełniając w piśmie z dnia 05.06.2006 r., że chodzi mu o odroczenie tego terminu do dnia faktycznej zapłaty podatku. Na uzasadnienie wniosku wskazał, że jest mikroprzedsiębiorcą, że ubiega się o pomoc de minimis oraz że jest jedynym żywicielem rodziny, a posiadane przez niego nieruchomości są obciążone dożywociem oraz kredytem bankowym. Podniósł, że ponosi również koszty związane ze studiami córki, a organ podatkowy zna stan jego zaległości podatkowych a tym bardziej znana jest mu jego sytuacja majątkowa; wskazał również, że w zakresie niniejszej sprawy podtrzymuje uzasadnienie oraz wywody zawarte w złożonych przez niego do tegoż organu innych wnioskach o umorzenia zaległości podatkowych. Podtrzymał również argumentację zawartą w odwołaniach od innych decyzji tegoż organu z dnia 19.04.2006 r. oraz 10.05.2006 r., w odniesieniu do których wnioskował o włączenie ich do niniejszego postępowania. Jako dochód miesięczny na członka rodziny wskazał kwotę 140 zł miesięcznie na osobę oraz podniósł, że uzyskiwane dochody zostały przeznaczone na uregulowanie zaległości, które posiada z tytułu podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne podkreślając, że te okoliczności również są doskonale znane organowi podatkowemu. Na zakończenie podał, że w jego ocenie w sprawie występują nadzwyczajne względy społeczne oraz ważny interes podatnika przemawiające za przyznaniem ulgi. Zarzucił również, że wobec nieprawidłowości i błędów urzędniczych, które przedstawił we wspomnianych wyżej odwołaniach, on jako podatnik, w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, nie może ponosić z tego powodu negatywnych konsekwencji prawnych a to jego zdaniem wypełnia przesłankę "ważnego interesu publicznego" prowadzącą do uwzględnienia żądania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 08, poz. 60 ze zm.) odmówił skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu podał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie stanu majątkowego skarżącego nie dostarczyło podstaw do uznania, aby ta sytuacja wykluczała możliwość terminowej zapłaty należności podatkowych. W jego toku ustalono - podejmując w tym zakresie działania z urzędu - że podatnik jako mikroprzedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych i elektrycznych, jest właścicielem samochodu ciężarowego Daewoo Nubira 2,0 Van z 1999 r. oraz przyczepy lekkiej z 1996 r., jest współwłaścicielem wraz z żoną M. C. nieruchomości (łąki trwałe, grunty orne oraz użytki rolne zabudowane o łącznej powierzchni 1.4356 ha, lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] wraz z gruntem o pow. 0.0190 ha obciążonego dożywotnią służebnością na rzecz sprzedającej). Nieruchomości te obciążone są hipotekami przymusowymi w związku z zaległościami ciążącymi na podatniku jako członku zarządu spółki z o.o. A w B. Na podstawie deklaracji PIT-5 za okres od stycznia do maja 2006 r. organ ustalił, że w styczniu i kwietniu podatnik uzyskał dochód w wysokości odpowiednio: 3.284,39 i 2.482,54 zł, natomiast w pozostałych miesiącach poniósł stratę. Dalej ustalono, że podatnikowi w ciągu ostatnich trzech lat udzielono pomocy publicznej w wysokości 1.653,60 zł (ok. 430 euro – decyzja z dnia 10.05.2006 r.) Rozważono również zarzuty skarżącego dotyczące kosztów, które ponosi on na poczet utrzymania rodziny, w tym studiującej córki. Pod uwagę wzięto również, że w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. akt [...] skarżący oświadczył, że jego majątek przedstawia wartość ok. 900.000 zł. Natomiast w związku z tym, że skarżący nie wykazał się inicjatywą dowodową w przedmiocie wykazania kosztów utrzymania rodziny oraz dochodów uzyskiwanych na ich pokrycie, organ przyjął minimum socjalne dla trzyosobowej rodziny określone na grudzień 2005 r. w kwocie 2.013,10 zł miesięcznie. Wskazano również, że zaległości z danin publicznoprawnych, a nawet ich ewentualna egzekucja nie są podstawą do uznania zasadności wniosków zakresie przyznanie ulg odnośnie nowopowstałych należności podatkowych i podkreślono szczególny charakter podatku od towarów i usług, który jest płacony przez kontrahenta w cenie towaru lub usługi; zapłata tego podatku nie jest zatem uzależniona od wysokości dochodów. Organ I instancji ustosunkował się również do zarzutów skarżącego podnoszonych w cytowanych wyżej odwołaniach wskazując, że postępowania toczące się w tamtych sprawach pozostają bez wpływu na niniejszą sprawę i podkreślił uznaniowy charakter decyzji o przyznaniu ulgi. Nadto przedstawił specyfikę działania podatnika wyrażającą się w tym, że równocześnie ze składaniem kwartalnych deklaracji VAT-7K (poczynając od II kwartału 2005) występuje on z wnioskami o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty, po czym wnosi o umorzenie podatku w całości, a w trakcie trwającego postępowania dokonuje zapłaty podatku – co w ocenie organu świadczy o realnej możliwości zapłaty podatku przez podatnika.

Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ powołał się ujętą w tym przepisie konstrukcję uznania administracyjnego oznaczającą, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy ocena zasadności wniosku po ustaleniu, że spełnione zostały przesłanki o charakterze merytorycznym, czyli ma miejsce wypełnienie nieostrych zwrotów użytych w cytowanym przepisie przez ustawodawcę, a to ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, realizujących się w nadzwyczajnej, wyjątkowej lub szczególnej sytuacji. W sprawie dotyczącej podatnika taka sytuacja zdaniem organu nie miała miejsca. Ponieważ w sentencji decyzji organ I instancji błędnie powołał 2005 rok zamiast 2006, w dniu 27 lipca 2006 r. wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w tym zakresie. Organ stwierdził ponadto, że w okresie trzech lat poprzedzających wydanie decyzji podatnik uzyskał pomoc publiczną na podstawie decyzji tegoż organu z dnia 10 maja 2006 r. w kwocie 1.653,60 (429,96 euro), co powoduje, że wnioskowana pomoc jest dopuszczalna jako nieprzekraczająca z już uzyskaną kwotą wysokości100.000 euro (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący domagał się stwierdzenia jej nieważności podnosząc, że została ona wydana w sprawie, w której nie wszczęto postępowania (sprawa dotyczyła podatku VAT za I kwartał 2006, a rozstrzygnięcie dotyczy podatku VAT za I kwartał 2005) i błędu tego nie można usunąć poprzez sprostowanie oczywistej omyłki. Alternatywnie domagał się zmiany decyzji poprzez uwzględnienie żądania. Podniósł, że trudności w funkcjonowaniu firmy podatnika i w konsekwencji zła sytuacja finansowa jego i rodziny, obciążenie majątku nieruchomego hipotekami a ruchomego zastawem skarbowym, znaczne zadłużenie – sięgające kwoty 300.000 zł z tytułu orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu spółki z o.o. A - to wystarczające powody do odroczenia terminu płatności; powołał się przy tym na wyrok WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 150/06. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem nieważności decyzji uzasadnianym przez skarżącego faktem, że rozstrzygnięcie wydano w sprawie, w której nie wszczęto postępowania (wniosek dotyczył podatku z I kwartał 2006 r., a w rozstrzygnięciu podano omyłkowo I kwartał 2006 r.), bowiem omyłka ta, mająca charakter oczywistej - co wynika choćby z porównania treści rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem – została w stosownym trybie sprostowana jeszcze przed wniesieniem przez podatnika odwołania od decyzji.

Motywując merytorycznie treść rozstrzygnięcia podał, że postępowanie związane z odroczeniem terminu płatności należności podatkowych toczy się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy nawet wobec ziszczenia się przesłanek zakreślonych pojęciami nieostrymi zawartymi w art. 67a § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, a to "ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego" może, lecz nie musi, pozytywnie rozstrzygnąć wniosku podatnika; podkreślił, że "ważność" interesu podatnika musi być oceniana w sensie obiektywnym. Odnosząc się do oceny materiału dowodowego zebranego i rozważonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe, a ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby miała miejsce sytuacja nadzwyczajna, skutkująca zaistnieniem przesłanek, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie. Organ zwrócił także uwagę, że zobowiązania podatkowe firmy A, za które odpowiedzialność ponosi skarżący pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie i to zarówno odnośnie samego faktu ich istnienia jak również ewentualnych błędów, popełnionych przez urzędników, w wydaniu decyzji o odpowiedzialności, które zarzucił skarżący. Podkreślono przy tym odrębność postępowań podatkowych (o odpowiedzialności osób trzecich i o udzielenie ulgi) oraz okoliczności w nich występujących.

Również zdaniem organu w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obowiązkowo należy wkalkulować powstałe w ten sposób należności podatkowe, bowiem są one nieodłącznym elementem tej działalności, którą należy tak programować, aby uzyskane środki pozwoliły na uregulowanie zobowiązań fiskalnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącym, że sam fakt trudności finansowych przedsiębiorstwa stanowi wystarczająca przesłankę uzyskania ulgi argumentując, że taka sytuacja godziłaby w gospodarkę wolnorynkową oraz panującą w niej konkurencję. Natomiast pomoc podmiotowi gospodarczemu, który błędne wykalkulował koszty prowadzenia działalności, przez co zabrakło mu środków na regulowanie zobowiązań (w tym podatkowych) stanowiłaby przejaw naruszenia zasad wolnego rynku oraz byłaby niczym nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tego podmiotu przez państwo. Co nie oznacza jednak, że państwo nie może wspomóc podatnika mającego przejściowe trudności finansowe lecz wywołane nadzwyczajnymi okolicznościami, do których jednak nie należą te występujące w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę że podatek od towarów i usług jako podatek pośredni wliczany jest w cenę towarów i usług, a zatem niezależny jest on od wyników prowadzonej działalności gospodarczej; z tego powodu przyczyn nieuregulowania tego zobowiązania w terminie nie można doszukiwać się i wiązać ze stanem dochodów podatnika.

Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się stwierdzenia nieważności tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na wydanie decyzji za I kwartał 2005 r. zamiast za I kwartał 2006 r. i bezpodstawność postanowienia prostującego przedmiot decyzji. Podniósł też zarzut naruszenia przepisów postępowania mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 120, 121 § 1, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały, że mimo istnienia po jego stronie trudnej sytuacji finansowej, jest on w stanie uregulować należności podatkowe w terminie, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności decyzji. Naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji wyraziło się według niego w bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że odroczenie terminu płatności podatku ma charakter uznaniowy, podczas gdy jest ono zależne od stanu faktycznego sprawy, a przy tym nie pozbawia budżetu państwa należnych dochodów. Podkreślił, że skarżący nie mógł zapłacić podatku w ustawowym terminie, ale mógł – i uczynił to – w innym terminie. W pozostałym zakresie skarżący powołał się na argumentację związaną ze spółką A, której był członkiem zarządu i udziałowcem twierdząc, że zaległość powstała z winy organów podatkowych, o czym orzekały sądy administracyjne. Podniósł przy tym zarzuty przeciwko postępowaniu restrukturyzacyjnemu oraz postępowaniu w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu. Zarzucił również błędy urzędnicze w postępowaniu dotyczącym lat 1996/98 prowadzonym wobec wspomnianej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i argumentował jak dotychczas. Przy czym wyjaśnił, że decyzje zapadłe w toku innych postępowań podatkowych toczących się wobec skarżącego lub spółki A są ostateczne i nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania oraz nie rzutują na jego rozstrzygnięcie. Jednocześnie wskazał, że zażalenie skarżącego na postanowienie z dnia 27 lipca 2006 r. prostujące oczywistą omyłkę w decyzji organu I instancji nie zostało uwzględnione, gdyż postanowieniem z dnia 20 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy, a skarżący nie wniósł nań skargi. Dodatkowo wskazał na fakt zapłaty przez skarżącego przedmiotowej kwoty podatku w dniu 2 maja 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – [dalej p.p.s.a.]. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tego prawa nie narusza oraz, że zarzuty i wnioski skargi nie stanowią powodów do jej wzruszenia. Oceniając legalność badanej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się najpierw do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2006 r. prostującym oczywistą omyłkę zaistniałą w decyzji organu I instancji Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Choć skarżący nie skonkretyzował żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji należy przypuszczać, że chodzi mu o rażące naruszenie prawa, co w jego ocenie nastąpiło wskutek wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której nie wszczęto postępowania; wniosek dotyczył bowiem odroczenia terminu płatności podatku za I kwartał 2006 r., natomiast organ I instancji odmówił odroczenia terminu płatności podatku za I kwartał 2005 r. Według skarżącego sprostowanie tego błędu jako oczywistej omyłki było wadliwe, bowiem prowadziło w istocie do zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia.

Zarzutu skarżącego nie można podzielić. W osnowie decyzji wskazano, że rozstrzyga ona wniosek skarżącego z dnia 25 kwietnia 2006 r. uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług; określono w niej dokładnie taką samą kwotę podatku, która była przedmiotem postępowania. Również z uzasadnienia decyzji wynika niezbicie, że rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, która była przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o udzielenie omawianej ulgi; uzasadnienie decyzji stanowi przy tym jej część składową (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji). Powyższe okoliczności wskazują, że zaistniała w sentencji decyzji organu I instancji omyłka miała oczywisty charakter, a sprostowanie to nie doprowadziło do merytorycznej zmiany treści decyzji. Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego czy też innego wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami, a te warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Ponadto postanowienie o sprostowaniu decyzji wydano z urzędu przed wniesieniem odwołania.

Ponieważ postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji staje się jej integralną częścią, treść decyzji podlega ocenie wraz z treścią wskazanego postanowienia. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu staje się rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające podatnikowi udzielenia ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług w wysokości 2.196 zł zadeklarowanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2006 r., który to termin przypadał na dzień 25 kwietnia 2006 r. Całość tego podatku została przez podatnika zapłacona w dniu 2 maja 2006 r., co w sprawie jest bezsporne. Na żądanie organu podatnik w piśmie z dnia 5 czerwca 2006 r. wskazał, że domaga się odroczenia terminu płatności do dnia faktycznej zapłaty podatku, którym stał się dzień 2 maja 2006 r.

Mając na względzie tak sformułowane żądanie organy podatkowe zasadnie dokonały jego oceny w aspekcie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (podatnik wskazał, że wnioskowana pomoc jest pomocą de minimis), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się wokół ocen prawnych dokonanych w ramach "uznania administracyjnego" stosowanego podczas orzekania o zasadności odroczenia terminu płatności podatku, o którym mowa w art. 67a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz co do wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, a mianowicie – istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Już w tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wielowątkowa argumentacja skarżącego odnosząca się do szeregu innych postępowań prowadzonych z jego udziałem nie daje podstaw do szerszej – niż to wynika z zakresu zaskarżenia – kontroli działania administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, choć nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Również przepis art. 135 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do badania w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję w sprawie ulgi podatkowej legalności innych decyzji organów podatkowych: w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. A za jej zaległości w podatku od towarów i usług, czy też oceny sygnalizowanych wad postępowania restrukturyzacyjnego - byłoby to bowiem niedopuszczalne wyjście poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest odroczenie terminu płatności należności podatkowych określonych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W przypadku decyzji dotyczących udzielania ulg podatkowych kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku postępowania organ administracji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń stanu faktycznego, których ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji odpowiada rygorom określonym w treści art. 210 § 1 i 4 Ordynacji. Decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie podatków (bądź jej odmowa) wydana na podstawie art. 67a (poprzednio: art. 67) Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 IX 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z 1 IX 2004 r., III SA 1154/03, LEX nr 149171).

Na gruncie niniejszej sprawy kontroli Sądu podlegały wyłącznie zaskarżone akty organów podatkowych wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej formułujący ustawowe przesłanki zastosowania tej ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego", przy czym nawet w przypadku ich spełnienia organ podatkowy może, lecz nie musi, uwzględnić wniosek w całości lub w części.

Niezbędnym zatem było przeanalizowanie przez organ okoliczności, które zdaniem podatnika uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". Aczkolwiek organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., SA/Bd 1830/03, POP 2004, z. 1, poz. 3), lecz powinien ustalić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w zakresie przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 Ordynacji podatkowej), to jednak, co akcentuje się w orzecznictwie i co wynika z istoty stosowanej instytucji, to strona występująca z żądaniem zastosowania ulgi podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05, LEX nr 221113).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wskazując, że przy ocenie zasadności żądania decydujące znaczenie ma aktualna sytuacja materialna i finansowa podatnika oraz przyczyny powstania zaległości; w zdecydowanej mierze oparł się przy tym na posiadanych przez siebie informacjach dotyczących stanu majątkowego czy wysokości dochodów podatnika, wynikających ze składanych deklaracji czy też ujawnionych w prowadzonych z udziałem podatnika innych postępowaniach, a to z uwagi na jednoznaczną w tym zakresie sugestię podatnika, iż jego stan majątkowy jest organom znany. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza stanu dochodów podatnika wykazała, że według tych danych, którymi dysponowały organy, dochód ten nie jest co prawda wysoki, lecz ma on zapewnione warunki bytowe zamieszkując z żoną i córką we własnym budynku mieszkalnym; dodatkowo jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości rolnej o pow. 1.2517 ha, a nadto samochodu Daweoo Nubira 2,0 Van oraz przyczepy lekkiej.

Trudna sytuacja firmy i brak wystarczających środków finansowych obciążają podatnika, są następstwem podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych a także skutkiem zaniechania płacenia w terminie należnego (zadeklarowanego) podatku VAT, jakiego dopuścił się skarżący w ramach prowadzenia działalności na własny rachunek, oraz w formie spółki z o.o. A, której w czasie, gdy zaległość spółki w tym podatku powstała, był jednoosobowym zarządem. W ramach oceny "ważności" interesu podatnika słusznie podkreślono – i Sąd tę argumentację podziela – że przedmiotem żądania jest zaległość dotycząca podatku od towarów i usług, który nie ma swego źródła w dochodach podatnika, lecz zawarty jest w cenie towarów i usług, za które płaci kontrahent. Należy ponadto zauważyć, że wskazywana przez podatnika zła sytuacja finansowa z uwagi na niskie dochody z działalności gospodarczej nie może stanowić trwałej podstawy stosowania ulg (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/04, LEX nr 163812).

Oceniając powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca sytuacja, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd badając prawidłowość tej oceny zwraca uwagę na "nieostrość" pojęć użytych przez ustawodawcę; niedookreśloność tych zwrotów można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra; aprobowana jest przy tym teza, iż ważny interes podatnika musi być oceniany według kryteriów zobiektywizowanych. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n.). Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Na podstawie jego analizy można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia. I tak "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem będzie utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itd. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). "Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może ale nie musi zaniechać poboru podatku" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). "(...) organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.).

Akceptując ten kierunek wykładni Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ ustalił, że sytuacja majątkowa skarżącego wprawdzie może być uznana jako niepłynna lub niestabilna, to jednak nie wyklucza ona możliwości terminowej zapłaty należności podatkowych, które są przecież przewidywalne i są stałym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma – co słusznie wyeksponowały organy – charakter omawianego podatku jako podatku pośredniego; w cenie sprzedaży towarów lub usług zawarty jest należny podatek, który po pomniejszeniu o podatek należny powinien być odprowadzony do budżetu. Zwrócić należy przy tym uwagę na istotną dla sprawy okoliczność, wynikającą z akt sprawy Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...], a mianowicie, że skarżący sam ocenił wartość swego majątku na kwotę około 900.000 zł. Organ podatkowy uznał ją za wiarygodny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a Sąd tą ocenę podziela z uwagi na wskazanie jej przez samego skarżącego, przy czym wbrew jego zarzutom, obciążenie nieruchomości hipoteką nie pozbawia go ich własności i nie wyklucza ich zbycia. Słusznie w związku z tym wywiedziono, że aktualny niski poziom dochodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej nie może skutkować umorzeniem zaległości przy istniejącym majątku znacznej wartości. Jak ponadto wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, czego skarżący nie kwestionuje, znaczna część zaległości ciążących na skarżącym jest objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym; ponadto organ stosował wobec skarżącego ulgi w innej postaci, n.p. co do zaległości w podatku VAT w kwocie 15.424,30 zł będącej przedmiotem innej sprawy decyzją z dnia 14.11.2006 r. odroczono termin jej płatności do dnia 31 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wykluczył w niniejszej sprawie w aspekcie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego występowanie ważnego interesu podatnika. Stanowczego podkreślenia wymaga przy tym, że jeśli nawet wystąpiłaby sytuacja wskazująca na istnienie ważnego interesu podatnika, to organ mógł, ale nie musiał zaniechać poboru podatku w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że samo spełnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do przyznania ulgi. Z drugiej strony nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w podejmowaniu tej decyzji jest całkowicie dowolny; zobowiązany jest dochować rygorów przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także dokonać rozważenia indywidualnych okoliczności konkretnej sprawy oraz wskazać kryteria, którymi się kierował dokonując wyboru. Należyta realizacja tego procesu powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

W kontrolowanej sprawie organ w sposób wystarczający spełnił te wymogi. Należy szczególnie mocno podkreślić, że organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc z urzędu dostępne mu i znane dowody a następnie dokonując ich wnikliwej oceny. Sam podatnik uchylał się od współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego dokładnego ustalenia wysokości jego dochodów - choć leżało to w jego procesowym interesie. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji, bowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wszechstronnie, z wykorzystaniem tych dowodów, które możliwe były do przeprowadzenia, a którymi organ dysponował z urzędu. Poprawność oceny zgromadzonego materiału także nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również uzasadnienie rozstrzygnięcia odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji; odniesiono się w nim do każdego z wątków podnoszonych przez skarżącego, wyczerpująco wyjaśniając treść zastosowanych przepisów.

Co więcej, jak słusznie wskazywały organy w motywach swych rozstrzygnięć, zadłużenie powstałe w wyniku prowadzenia działalności nie może być podstawą do uznania trudnej sytuacji finansowej uzasadniającej przyznanie pomocy państwa w postaci ulgi podatkowej. Ratio legis instytucji ulgi podatkowej nie jest nakierowane na tego typu sytuacje, ma natomiast służyć możliwością udzielenia pomocy podatnikom, którzy w sposób od nich niezależny wobec nadzwyczajnych okoliczności popadli w stan utrudnionej wypłacalności. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że nie występują w niej okoliczności nadzwyczajne lub trudne do przewidzenia, bo na pewno takimi nie jest fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej rodzi obowiązki terminowego regulowania należności podatkowych w sytuacji, gdy łatwe do ustalenia są podstawa opodatkowanie oraz stawka podatkowa, które wystarczy odnieść do przedmiotu prowadzonej działalności.

Uznać zatem należało, że w sprawie nie miało miejsca spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zasadności wniosku według stanu na dzień orzekania organy podatkowe prawidłowo podkreśliły fakt zapłaty spornego podatku w trakcie trwającego postępowania (w siódmym dniu od złożenia wniosku) i wskazały na domaganie się przez skarżącego odroczenia terminu zapłaty do daty uregulowania należności; specyfika jego stanowiska najlepiej została zobrazowana w treści skargi, w której podatnik określił, że nie mógł dokonać zapłaty w ustawowym terminie, natomiast mógł to uczynić w innym, obranym przez siebie terminie i taka sytuacja winna spowodować uwzględnienie jego żądania. W związku z notoryjnością tego rodzaju zachowań, opisaną szczegółowo przez organy, działanie takie należy ocenić jako próbę instrumentalizacji wynikających z przepisów uprawnień; takie działanie musi być również wzięte pod uwagę w aspekcie przesłanki "ważnego interesu podatnika", gdyż, jak już wyżej powiedziano, w pojęciu tym nie może mieścić się tylko i wyłącznie stan majątku i dochodów podatnika. W kontekście tej ostatniej okoliczności brak było jakichkolwiek podstaw – na tle okoliczności faktycznych sprawy – do oceny istnienia ważnego interesu podatnika przejawiającego się w braku środków na zapłatę należności w dniu 25 kwietnia 2006 r. (termin zapłaty podatku), przy równoczesnym posiadaniu tych środków w siedem dni później, czyli w dniu faktycznej zapłaty – 2 maja 2006 r. Podatnik nie przedstawił nie tylko jakichkolwiek dowodów, lecz także żadnej argumentacji wyjaśniającej przyczynę takiego stanu rzeczy, która mogłaby być następnie poddana ocenie organów.

Odnieść należy się również do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, który swój wniosek opierał także na próbie wykazania, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu społecznego". Jak już wyżej wspomniano, pod tym pojęciem kryją się dyrektywy nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Skarżący argumentował, że zasady te zostały naruszone względem niego przez organy państwa. Wskazywał na wadliwe postępowanie organów odnośnie spółki A. Zarzucił nieprawidłowości w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego spółki, poprzez nieobjęcie nim z winy organów wszystkich zaległości tej spółki, wskazał również na naruszenia przepisów prawa podczas orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości oraz na zawinione przez te organy doprowadzenie do przedawnienia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-98 w kwocie należności głównej 122 000 zł.

Sąd stwierdza, że przedstawione wyżej postępowania zostały zakończone, co przyznaje sam skarżący. W ich ramach również przysługiwały mu środki prawne celem weryfikacji ich legalności. Jak już wyżej wspomniano, sąd ani organ administracyjny nie są uprawnieni do podważania orzeczeń organów i sądów, wydanych w całkowicie odrębnych postępowaniach - zwłaszcza, gdy są one już prawomocne i ostateczne. Byłoby to bowiem wyjście poza granice danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Również, na co już zwrócono uwagę, kontrola sądowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, co oznacza, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę względy natury słusznościowej lub celowościowej. Zatem pomimo że skarżący poprzez próby wskazywania naruszeń przepisów prawa występujących w innych postępowaniach usiłował dowieść, że powodują one wypełnienie przesłanki interesu publicznego, to uznać należało, że taki stan nie zaistniał w niniejszej sprawie, gdyż pod tym pojęciem kryje się obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a do takich należy m.in. autonomia postępowań sądowych i administracyjnych oraz samodzielność wydawanych w nich rozstrzygnięć. Co więcej, doniosłe znaczenie ma okoliczność, na którą uwagę zwrócił już organ podatkowy, że w interesie ogólnym leży realizowanie obowiązków fiskalnych przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym, gdyż zasadą jest ponoszenie ciężaru danin publicznych, do których należą podatki; zwolnienie z tego obowiązku dopuszczalne jest tylko wyjątkowo, jako że sprzeciwia się ono konstytucyjnej zasadzie równości podatników. Jeśli zatem pomoc w postaci ulgi podatkowej zostanie przyznana skarżącemu, który błędnie skalkulował własną działalność gospodarczą w ten sposób, że nie był w stanie regulować należności podatkowych z nią związanych, to takie działania godzą w zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz naruszają zasady konkurencji wolnorynkowej, której elementarnym składnikiem jest obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie na gruncie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie aniżeli będące przedmiotem zaskarżenia, bowiem organ nie przeszedł do dokonania swobodnego wyboru odroczenia terminu zapłaty należności podatkowej bądź jego odmowy, gdyż prawidłowo uznał, że w ogóle nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tej ulgi (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2093/04 LEX nr 173259).

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie okazał się trafny, a w szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jego kompletności, poprawności oceny i trafności wyciągniętych wniosków. Nie doszło zatem do wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego; wprost przeciwnie, organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrany materiał należycie rozważyły i do poprawnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Dodać należy także i to, że w toku postępowania zbadały, czy wnioskowana pomoc może być udzielona w ramach pomocy de minimis a to w związku z przesłanką określoną w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy rozpoznające wniosek podatnika uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazały potwierdzające je dowody, a także przytoczyły przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie dokonując trafnej ich wykładni.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.