Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2768/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  lit. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 104 poz 662
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej,podpisane w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...]z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy – po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy – decyzję z dnia [...], którą stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...]wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L.

W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]złożonego w procedurze uproszczonej objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, który wg danych zawartych w formularzu SAD wysłany został do Polski z Niemiec. Na wniosek zgłaszającego zastosowano konwekcyjną stawkę celną.

W prowadzonym na wniosek strony skarżącej postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła ujawniono, że deklaracje na fakturach zostały złożone przez nieuprawnionego eksportera. Przedmiotowe deklaracje spowodowały, iż towarom przyznano preferencje celne i zastosowano stawkę celną obniżoną. Analiza faktur doprowadziła do ustalenie, że łącznie objęto nimi towar o wartości przewyższającej [...], co powoduje, iż na ich podstawie nie można dokumentować preferencyjnego pochodzenia towarów.

Powyższe było podstawą wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...].

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji z dnia [...]uznając, że wystąpiło rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzi okoliczność zastosowania obniżonych stawek celnych z uwagi na udokumentowanie pochodzenia towaru deklaracjami na fakturze, gdy tymczasem wartość przesyłki przekraczała kwotę [...], co wykluczało zastosowanie art. 21 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.

Strona skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy podnosząc, iż organ nieprawidłowo zinterpretował pojęcie przesyłki zawarte w art. 1 lit. i Protokołu Nr 4. Podniosła, że faktycznie towary objęte pozycjami 8 i 9 zgłoszenia celnego stanowiły nie jedną lecz kilka przesyłek, co zwalniało zgłaszającego z obowiązku dokumentowania pochodzenia towaru dowodem pochodzenia EUR 1 lub deklaracją upoważnionego eksportera został. Wniosek o zwrot nadpłaconego cła był więc zasadny, a stwierdzenie nieważności nieuzasadnione, gdyż nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy możliwa jest rozbieżna interpretacja konkretnej normy prawnej.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazał, że w celu zachowania jedności porządku prawnego konieczne było wyeliminowanie z obrotu skarżonej decyzji. Podejmując przedmiotową decyzję zastosowano wykładnię językową, która w systemie prawa ma pierwszeństwo. Z niej, zdaniem organu wynika, że w rozumieniu art. 1 lit. i Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego przesyłka oznacza produkty, które są: 1) albo wysyłane od jednego eksportera do jednego odbiorcy, 2) albo objęte jednym dokumentem transportowym, 3) albo w przypadku braku takich dokumentów jedną fakturą.

Art. 16 Protokołu Nr 4 stanowi, że z postanowień Układu Europejskiego korzystają produkty pochodzące ze Wspólnoty w imporcie do Polski oraz produkty pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 21 deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Art. 21 ust. 1 lit. b precyzuje, że deklaracja na fakturze może zostać sporządzona przez każdego eksportera dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zawierających produkty pochodzące, których wartość nie przekracza [...]. W przypadku, gdy wartość ta zostaje przekroczona konieczne jest wystawienie dla danej przesyłki dowodu pochodzenia w postaci świadectwa EUR 1 lub deklaracji upoważnionego eksportera.

W sprawie decydujące było czy towary objęte zgłoszeniem celnym są przesyłką w rozumieniu art. 1 Protokołu Nr 4.

Nie jest spornym, iż transakcja sprzedaży została dokonana między eksporterem tj. firmą B z Włoch a importerem tj. sp. z o.o. A o czym świadczą faktury załączone do zgłoszenia celnego. W ten sposób zostały spełnione kryteria dla uznania, że produkty ujęte w dokumencie SAD stanowią przesyłkę w myśl definicji zawartej w art. 1 Protokołu Nr 4. Nie jest więc prawidłowe stanowisko strony, że mamy do czynienia z wieloma przesyłkami.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie jest kwestionowane, że eksporter wysyłał towar partiami, które dopiero po konsolidacji w Niemczech zostały wysłane do Polski. Fakt ten stwarza jednak tylko pozory występowania okoliczności, które w myśl cytowanej definicji przesyłki pozwalałyby stwierdzić, że mamy do czynienia z kilkoma przesyłkami. W rzeczywistości przyjmując taką interpretację dochodzi do niezamierzonego obejścia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z zebranych w sprawie materiałów wynika, że sporne towary zostały na trasie między eksporterem a odbiorcą skomasowane w działającym na zlecenie odbiorcy magazynie konsolidacyjnym w Niemczech i stamtąd zostały jednocześnie dostarczone odbiorcy za jednym dokumentem transportowym. Klasyfikacja przesyłki musi być zachowana na całej trasie między eksporterem a odbiorcą, a nie tylko na pewnym jej odcinku.

Rozumienie pojęcia "przesyłki" przez stronę skarżącą jest sprzeczne z zamierzeniami i ustaleniami Protokołu Nr 4 i służy wyeliminowaniu potrzeby posiadania dowodu pochodzenia w postaci świadectwa EUR 1 lub deklaracji upoważnionego eksportera.

W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w magazynie konsolidacyjnym w Niemczech nastąpiła zmiana klasyfikacji towarów i tym samym zaliczenie towarów pochodzących od jednego eksportera w poczet jednej przesyłki oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1 lit. l Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie spełniła wymogów do zastosowania stawek celnych obniżonych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca podniosła, że przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja ostateczna z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony skarżącej z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie ma natomiast rażącego naruszenia prawa, gdy możliwe jest podjęcie rozbieżnej interpretacji konkretnej normy prawnej. Pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji jest poglądem organów celnych, nie wynika zaś jednoznacznie z normy prawnej, doktryny lub orzecznictwa. Przeciwwagą do wzruszania decyzji ostatecznych jest zasada trwałości decyzji administracyjnych, dlatego ważną dla oceny danego przypadku jest okoliczność czy nastąpiło naruszenie prawa czy też naruszenie kwalifikowane. Kryterium przyjęcia oceny naruszenia prawa jako rażącego musi być przyjmowane rygorystycznie, w innym wypadku narusza zasady obrotu prawnego. W szczególności podstawą naruszenia prawa nie może być spór interpretacyjny dotyczący pojęcia prawnego, a z takim sporem mamy do czynienia w odniesieniu do rozumienia definicji przesyłki.

Zdaniem strony skarżącej "przesyłka" nie traci swojego charakteru w momencie komasowania z innymi przesyłkami w magazynie konsolidacyjnym, albowiem jest wciąż przynależna do jednej faktury wystawionej przez eksportera. Zapis art. 1 Protokołu Nr 4 nie rozróżnia dodatkowych okoliczności związanych z czynnościami faktycznymi dziejącymi się po drodze z przesyłką. Konieczne jest jedynie ustalenie jej tożsamości na podstawie określonego dokumentu, w tym wypadku faktury. Podkreślono także, że eksporter wysyłając towary na podstawie faktur o określonych wartościach nie jest w stanie przedstawić innych dokumentów jak deklaracja na fakturze. Zdaniem strony skarżącej ratio legis zakwestionowanego przepisu dotyczy stanu faktycznego odwrotnego niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Ma on zapobiegać dzieleniu większych przesyłek na mniejsze w celu uniknięcia zapłaty cła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z dniem 01.01.2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 01.01.2004 r., podlegają rozpatrzeniu - zgodnie z art. 97 § 1 cytowanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) - przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Ocena zasadności zarzutu skargi co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. wymaga wyjaśnienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej. Pojęcie to było szeroko dyskutowane w doktrynie prawa administracyjnego oraz podatkowego i doczekało się niejednorodnych interpretacji, także w orzecznictwie. Bezspornie w zasadzie jednak przyjmuje się, że wykładnia tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie może zakładać dowolności, czy też uznania organu administracji w interpretacji rangi uchybienia prawa, ale że warunkiem eliminacji decyzji z tego powodu jest stwierdzenie, że ukształtowany w skutek tego uchybienia stosunek prawny pozostaje w ewidentnej sprzeczności z obowiązującą normą prawną.

Konieczną przesłanką stwierdzenia takiej sprzeczności jest stwierdzenie, że "w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1994 r., sygn. akt V S.A. 535/94). Warunku "niewątpliwego stanu prawnego" nie można jednak utożsamiać z sytuacją, niewystępowania różnych interpretacji tego samego przepisu. Należy się zgodzić ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 maja 2004r. (FSK 2/04, ONSA i WSA z 2004 r. nr 1 , poz. 6 ), iż nawet rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą – a więc gdy każda z nich jest efektem prawidłowo stosowanych reguł wykładni.

Dodatkowo wypada podnieść, że interpretacja "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych lub celnych, musi uwzględniać szczególny charakter tych zobowiązań, a tym samym może odbiegać od interpretacji tego pojęcia dokonywanych na gruncie ogólnego prawa administracyjnego. Nie można bowiem poddawać ocenie charakteru takiego naruszenia prawa, które miało wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oderwaniu od zapisu art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak podkreśla się w związku z tym w nauce prawa oraz orzecznictwie, skoro wysokość podatku odzwierciedla prawo, wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 r. sygn. akt I S.A./Wr 3191/02, POP 2005/1/3). Biorąc pod uwagę, że właściwe udokumentowanie pochodzenia towarów decyduje o zastosowanych stawkach celnych, a tym samym o wysokości zobowiązania z tytułu długu celnego, powyższe uwagi w pełni znajdują zastosowanie do oceny podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej naczelnika Urzędu Celnego w L., uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i określającej ponownie kwotę długu celnego.

Konkludując należy stwierdzić, że zarzut strony skarżącej co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]mógłby zostać uznany za zasadny tylko wówczas, gdyby wskutek prawidłowego posłużenia się dopuszczalnymi regułami interpretacyjnymi możliwa była różna wykładnia przepisów (obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego) dotyczących warunków stosowania obniżonych stawek celnych w stosunku do produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej oraz dokumentowania pochodzenia produktów.

Zasady zastosowania wobec produktów sprowadzanych do Polski z krajów Unii Europejskiej stawek celnych obniżonych regulowało w dniu złożenia zgłoszenia celnego Porozumienie podpisane w Brukseli z dnia 24 czerwca 1997r, w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz.U. z 4 września 1997r. nr 104, poz. 662) – zwanego dalej Porozumieniem. Warunkiem zastosowania preferencji celnych na mocy tego aktu było:

- pochodzenie produktów z kraju należącego do Unii Europejskiej,

- zachowanie warunku bezpośredniego transportu tych produktów z UE do Polski (art. 13 Porozumienia),

- udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia dowodem pochodzenia sporządzonym wg zasad określonych w tym Porozumieniu,

- przedłożenie tego dowodu organowi celnemu państwa importu w terminie lub na warunkach pozwalających na jego uznanie.

Wymagane dowody pochodzenia zostały wyszczególnione w Części V Porozumienia, gdzie również określono zasady ich sporządzania. I tak, art. 16 Porozumienia wskazuje na dwa zasadnicze rodzaje dowodów pochodzenia: świadectwo przewozowe EUR.1 – które zawsze jest właściwym dowodem pochodzenia, oraz deklarację złożoną przez eksportera na fakturze – który to dowód dopuszczalny jest tylko w ściśle oznaczonych przypadkach, określonych w Art. 21 Porozumienia. W myśl Art. 21 Deklaracja na fakturze może być sporządzona przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 lub przez każdego eksportera – dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zwierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 ECU (teraz: Euro).

Stanowisko, iż dopuszczalne jest udokumentowanie pochodzenia towarów deklaracją na fakturze sporządzoną przez nieupoważnionego eksportera, jeżeli wartość poszczególnych przesyłek nie przekracza 6.000 Euro, strona skarżąca wywodziła z definicji pojęcia "przesyłki", zawartej w Art. 1 lit. l Porozumienia, wg którego za przesyłkę należy odpowiednio uznawać produkty, które są :

- albo wysyłane od jednego eksportera do jednego odbiorcy

- albo objęte jednym dokumentem transportowym obejmującym ich transport od eksportera do odbiorcy albo, w przypadku braku takich dokumentów, jedną fakturą

-przy czym za przesyłkę uznała każdą odrębną partię towarów, wysłanych razem przez włoskiego eksportera do polskiego odbiorcy, bez względu na to, że produkty wysłane partiami zostały następnie połączone w magazynie konsolidacyjnym w Niemczech.

Stąd też - zdaniem strony skarżącej - ustalenie, które towary stanowią w danym przypadku "przesyłkę", wyznacza zakres obowiązków w zakresie dokumentowania pochodzenia towaru. Jest to rozumowanie całkowicie błędne, nie uwzględniające charakteru i sposobu powstawania zobowiązań z tytułu cła, celów dokumentacji pochodzenia towarów oraz zasad wykładni systemowej. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby ponadto w efekcie do usankcjonowania sytuacji, w której odmiennie rygory w zakresie dokumentacji pochodzenia obowiązywałyby w odniesieniu do różnych zgłoszeń celnych dotyczących takiej samej ilości identycznych eksportowanych produktów, ale różniących się tym, że w jednym przypadku produkty te nadano łącznie i objęto jedną fakturą opiewającą na kwotę o wartości powyżej 6.000,- Euro, a w drugim – nadawano w formie oddzielnych paczek i objęto kilkoma fakturami o łącznej wartości powyżej 6000 Euro, których jednak pojedyncza wysokość nie przekraczałaby tej kwoty. Takie rozumowanie prowadzi do nierównego traktowania podmiotów, na które nakładane są obowiązki z tytułu cła - co stoi w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ustalenie pochodzenia towarów służy ustaleniu stawek celnych, a w dalszej kolejności określeniu długu celnego - a zatem stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych zobowiązania z tego tytułu. Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania z tytułu długu celnego jest wprowadzenie towaru z zagranicy na terytorium RP, stąd też momentem właściwym do jego określenia, a co się z tym wiąże – do oceny jego poszczególnych elementów konstrukcyjnych jest moment złożenia zgłoszenia celnego (art. 69 kodeksu celnego). O tym, jakie produkty zostaną objęte jednym zgłoszeniem celnym, czy odrębnie wysyłane towary zgłaszać do odprawy oddzielnie, czy najpierw komasować – decydują nie organy celne, ale uczestnicy obrotu – w przedmiotowej sprawie konsolidacji produktów i ich zgłoszenia dokonał przewoźnik na zlecenie odbiorcy. Ponadto zobowiązanie celne powstaje zawsze w odniesieniu do konkretnego towaru, objętego jednym zgłoszeniem celnym i do całkowitej jego ilości wynikającej z tego zgłoszenia, a nie w stosunku do np. wszystkich towarów wysyłanych od jednego eksportera do jednego odbiorcy (ale zgłaszanych oddzielnie) lub przeciwnie – w stosunku do niektórych tylko towarów ujętych w zgłoszeniu. Co za tym idzie, obowiązek udokumentowania preferencyjnego pochodzenia danego rodzaju towarów dotyczy wszystkich produktów ujętych w zgłoszeniu, wysyłanych przez tego samego eksportera. Niedopuszczalne jest przy tym przyjęcie, że np. sposób transportu tych produktów lub ich wysyłki – a więc w efekcie wola stron - decyduje o koniecznej randze dowodu pochodzenia. Dowód ten jest potwierdzeniem, że produkty, których dotyczy spełniają szczegółowo określone warunki, decydujące o możliwości zastosowania przywilejów w zakresie cła, toteż wartość wynikających z tego dowodu gwarancji wiąże się ściśle z systemem weryfikacji informacji o pochodzeniu produktu. Jak już zaznaczono, podstawowym dokumentem poświadczającym pochodzenie jest świadectwo EUR.1, wystawiane przez władze celne kraju eksportera, po uzyskaniu od eksportera lub jego przedstawiciela szczegółowych informacji o produktach oraz ewentualnej weryfikacji przez te władze prawidłowości statusu pochodzenia (art. 17 Porozumienia). Procedury obowiązujące w toku wystawiania świadectwa EUR.1 oraz autorytet państwa stanowią pozwalają w świetle Porozumienia zawsze wiązać z tym dowodem domniemanie prawdziwości informacji o pochodzeniu produktów, co zabezpiecza ustalenie zobowiązań celnych związanych z ich przywozem w prawidłowej wysokości. Rygoryzm w zakresie dokumentowania pochodzenia został złagodzony tylko w zależności od wielkości dokonywanych przez danego eksportera odpraw celnych. Znajduje to dobitne potwierdzenie w art. 22 ust. 1, zgodnie z którym władze celne państwa eksportującego mogą upoważnić każdego eksportera, który dokonuje częstych odpraw produktów na warunkach Porozumienia, do sporządzenia deklaracji na fakturze niezależnie od wartości produktów, których dotyczą. Zapis powyższy stanowi jasno, że jedyny przypadek, w którym Porozumienie nie uzależnia możliwości udokumentowania pochodzenia produktów deklaracją na fakturze od wartości odprawianych łącznie produktów, dotyczy upoważnionego eksportera, który uzyskuje taki status po spełnieniu szeregu warunków. W pozostałych wypadkach preferencyjne pochodzenie towaru musi być udokumentowane świadectwem EUR.1, a w razie jego braku deklaracją na fakturze sporządzoną przez każdego eksportera – pod warunkiem, że deklarację taką sporządza się odrębnie dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zawierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 Euro (art. 21 ust. 1 lit. b). Z zapisu art. 21 ust. 1 lit. b, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie wynika – i to zarówno w świetle wykładni gramatycznej, jak i ze względu na omówiony wyżej charakter zobowiązań celnych oraz ogólnych wymogów w zakresie dokumentacji pochodzenia produktów - że możliwe jest udokumentowanie pochodzenia produktów deklaracją na fakturze nieupoważnionego eksportera, o ile wartość rzeczonych produktów wchodzących w skład jednej przesyłki nie przekracza kwoty 6.000 Euro. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy łączna wartość odprawianych produktów pochodzących (od jednego eksportera, objętych jednym zgłoszeniem!) przewyższa tę wartość, to w celu udokumentowania pochodzenia nieupoważniony eksporter niedysponujący świadectwem EUR.1, jest obowiązany sporządzić deklarację na fakturze dla każdej przesyłki. Zawarta w art. 1 definicja "przesyłki" ma tu znaczenie pomocnicze (a nie, jak chciałaby strona – definiujące zakres obowiązków celnych), które w świetle dopuszczalnych form deklaracji na fakturze, określonych w ust. 4 (nadruk na fakturze, specyfikacja wysyłkowa – np. obejmująca kilka faktur, nadruk na innym dokumencie handlowym) ma gwarantować, że żaden z odprawianych produktów pochodzących nie zostanie pominięty w takim wypadku, pozostawiając zarazem eksporterowi wybór jednej z tych form. "Przesyłką" dla której będzie wymagana odrębna, jedna, deklaracja na fakturze będzie w świetle tej definicji np. każda partia produktów objętych jednym dokumentem transportowym obejmującym ich transport od eksportera do odbiorcy, ale eksporter może także sporządzić jedną deklarację dotyczącą wszystkich odprawianych przez niego produktów pochodzących, np. w formie nadruku na specyfikacji obejmującej wszystkie te produkty, jak również umieścić deklarację na każdej fakturze obejmującej produkty pochodzące, wysłane od jednego eksportera do jednego odbiorcy.

Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut strony skarżącej, iż pochodzenie spornego towaru udokumentowano właściwie, jako że "przesyłka" nie traci swojego charakteru w momencie komasowania jej z innymi przesyłkami w magazynie konsolidacyjnym, albowiem jest wciąż przynależna do jednej faktury wystawionej przez eksportera. Argumenty strony skarżącej dotyczące momentu uzyskania przez sporne produkty statusu "przesyłek" pozostają bez znaczenia wobec okoliczności, że łączna wartość produktów wysłanych przez firmę B do końcowego odbiorcy tj. A, objętych jednym zgłoszeniem, bezspornie przekraczała 6.000,- Euro. W tej sytuacji bowiem w ogóle nie zachodziły warunki do przyjęcia za właściwy dowód pochodzenia deklaracji na fakturze, niezależnie od tego, dla jak zdefiniowanych "przesyłek" objętych tym zgłoszeniem byłyby takie deklaracje sporządzane.

Nie sposób także podzielić zarzutu, iż eksporter wysyłając towary na podstawie faktur o określonych wartościach nie był w stanie przedstawić innych dokumentów, takich jak deklaracja na fakturze. Po pierwsze bowiem trzeba zauważyć, że już wartość łączna towarów objętych wszystkimi fakturami z dnia [...]przewyższała kwotę 6000 Euro, a zatem zarówno eksporter, jak i odbiorca powinni się byli liczyć z koniecznością uzyskania świadectwa EUR. 1 już w momencie nadania tych produktów. Ponadto w razie rzeczywistych trudności w uzyskaniu świadectwa przed wyeksportowaniem produktów przepisy porozumienia dopuszczają jego retrospektywne wystawienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej poinformował zresztą stronę, iż po przedłożeniu prawidłowego świadectwa EUR. 1, w terminie jego ważności (4 miesiące) oraz nie później niż w ciągu trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego strona mogła wystąpić z wnioskiem o zastosowanie preferencji celnych – z czego jednak strona skarżąca nie skorzystała.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zawarte w skardze stanowisko do interpretacji warunków dokumentowania preferencyjnego pochodzenia produktów opiera się na błędnej wykładni przepisów Porozumienia. Co się z tym wiąże, Dyrektor Izby Celnej miał prawo i obowiązek stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., błędnie określającej pochodzenie spornych produktów oraz wysokość związanego z tym długu celnego, jako naruszającej prawo w stopniu rażącym.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł, jak w sentencji.