Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 139/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi E. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym zeznaniu PIT-36 E. i B. małżonkowie G. wykazali wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez B. G. pod firmą Przedsiębiorstwo G w wysokości 285.345,86 zł (przychód - 4.911.441,71 zł, koszty uzyskania przychodu - 4.626.095,85 zł, należny podatek dochodowy- 68.848,50 zł).

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 lipca 2004r. określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 161.534,60 zł. Różnica pomiędzy kwotą podatku dochodowego określonego w decyzji, a podatkiem dochodowym wykazanym w zeznaniu powstała w wyniku m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, tj.:

- zawyżenia kosztów o kwotę 16.773,65 zł , stanowiącą wartość "spisanych należności przedawnionych",

- zawyżenia kosztów o kwotę 241.700,20 zł, stanowiącą wartość utworzonych rezerw.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia 28 grudnia 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005r., sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględnił skargę podatników i uchylił decyzję organu odwoławczego. Decyzją z dnia 24 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał przy tym, iż zgodnie z zaleceniami sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia faktyczne i ich ocena powinny zostać oparte na wszystkich fakturach dokumentujących sporne wierzytelności, a okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności oraz przedawnienie winny znaleźć odzwierciedlenie w stosownym materiale dowodowym. Wskazał również na przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka celem weryfikacji wyjaśnień strony w przedmiocie dokumentów zabranych z firmy przez księgową oraz ewentualnego wpływu podniesionej okoliczności na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia 30 stycznia 2006r. organ odwoławczy uchylił kolejną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Następną decyzją z dnia 31 sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. w wysokości 161.535 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania E. G. i B. G., uchylił opisaną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 140.420 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa G. nastąpiło poprzez zaliczenie do nich:

- kwoty 16.773,65 zł jako wartości "spisanych należności przedawnionych" (operacja udokumentowano dowodem PK),

- kwoty 241.700,20 zł zaewidencjonowanej na koncie 769 "Pozostałe koszty operacyjne", na którą składały się wartości utworzonych rezerw.

Organ wskazał, iż zgodnie z art.23 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Art.23 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio, na podstawie art.14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ przytoczył przy tym art.23 ust.2 u.p.d.o.f.

Wskazał, iż stosownie do art.23 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w szczególności w sposób określony w art.23 ust.3ustawy.

Art.23 ust.1 pkt 43 lit.b u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodu podatek należny w przypadku importu usług, z wyłączeniem usług transportowych oraz w przypadku przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji reklamy.

Organ zaznaczył, że prawdopodobieństwo nieściągalności należności musiało istnieć realnie najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000r. Podkreślił, że o ile w przypadku wierzytelności objętych rezerwami katalog uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest otwarty, gdyż ustawodawca podał przykładowe stany faktyczne, to w odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne ich udokumentowanie jest zawężone do enumeratywnie wskazanych w ustawie przypadków.

Organ I instancji zbadał wszystkie wierzytelności Przedsiębiorstwa G oraz poddał weryfikacji zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do każdej wierzytelności objętej przedłożonymi w toku postępowania kontrolnego dokumentami. Na podstawie powołanych powyżej przepisów organ ten stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu nieprawidłowo zaliczono:

1. wierzytelności przedawnione (łączna kwota 8.673,16 zł),

2. kwoty naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek (łączna kwota 5.717,30 zł),

3. wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychody należne (łączna kwota 2.850,35 zł),

4. wierzytelności odpisane jako nieściągalne na podstawie "protokołu sporządzonego w dniu 31 grudnia 2000r. na okoliczność spisania w ciężar kosztów kwoty netto wierzytelności, gdyż koszty procesu byłyby wyższe od kwoty dochodzonej" (łączna kwota 61.377,35 zł).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie trzech pierwszych "grup" wierzytelności. Nie zgodził się natomiast w pełni z ocena prawną i dokonaną weryfikacją materiału dowodowego w zakresie wierzytelności na łączną kwotę 61.377,35 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik spełnił wymagania określone w art.23 ust.2 u.p.d.o.f., do uznania rezerwy z tytułu nieściągnięcia wierzytelności, za koszty uzyskania przychodów. Oprócz wymienionego protokołu z dnia 31 grudnia 2000r. przedłożono bowiem również pismo z dnia 31 grudnia 2000r., w którym adwokat A. B. przedstawił ocenę kosztów związanych ze ściągnięciem wymienionych wierzytelności. Za niemające znaczenia w sprawie uznał organ odwoławczy zeznania byłej księgowej w kwestii protokołu z dnia 31 grudnia 2000r. sporządzonego na okoliczność spisania w koszty wierzytelności. Analizując materiał rodowody w tym zakresie, Dyrektor Izby stwierdził, iż za koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa G za 2000r. uznać należy wierzytelności wymienione w protokole sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000r. w łącznej kwocie 52.785,90 zł. Zaznaczył jednocześnie, iż nie można uznać za koszty działalności wierzytelności wymienionych w opisanym protokole, które nie były wymagalne na dzień 31 grudnia 2000r. z uwagi na późniejsze terminy płatności wynikające z faktur VAT oraz wierzytelności przedawnionych (łączna kwota 12.702,50 zł). Nadto do kosztów nie można zaliczyć kwoty 2.087,25 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wierzytelności T. Sp. z o.o., tj. utworzonej rezerwy na kwotę 5.237,75 zł, a kwotę 7.325 zł wykazaną w protokole z dnia 31 grudnia 2000r.

W toku postępowania organ I instancji zbadał kolejne wierzytelności Przedsiębiorstwa na kwotę 151.524,41 zł i stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art.23 ust.1 pkt 21 w zw. z art.23 ust.3 u.p.d.o.f., utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności albowiem nie spełniono warunków co do uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy, który podkreślił, że nie wystarczy opierać się na własnej wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności, np. sytuacji finansowej dłużnika, lecz wiedza winna zostać w jakikolwiek sposób udokumentowana. Obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności spoczywa na podatniku, a w toku postępowania podatnik nie może powoływać się na zdarzenia, które zaistniały w latach następnych po roku podatkowym. Dowody dotyczące uprawdopodobnienia nie ściągnięcia długu muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy, tu w dniu 31 grudnia 2000r. Kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić wierzytelności na łączna kwotę 151.524,41 zł z uwagi na następujące zdarzenia, które wynikają z przedłożonych dowodów w toku postępowania: wystawienie wezwania do zapłaty, zawarcia ugody z dnia 27 maja 2003r. w związku ze sporem sądowym, wystawienia nakazu zapłaty z dnia 25 lutego 2002r. w postępowaniu upominawczym, wniosku z dnia 10 kwietnia 2001r. do Sądu Rejonowego w L. o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, pisma z dnia 11 kwietnia 2001r. Kancelarii Prawnej "[...]" Sp. Komandytowa o braku możliwości odzyskania należności w drodze polubownej, złożenia zawiadomienia z dnia 16 sierpnia 2000r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. o popełnieniu przestępstwa. Dokumenty te nie są dowodami, które uprawdopodobniają nieściągalność, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Przedłożone dowody (poza niektórymi wezwaniami do zapłaty) nie istniały w chwili tworzenia rezerw. Wierzytelności opisane nie spełniły również przesłanek określonych w art.23 ust.2 u.p.d.o.f., tj. nieściągalność nie została udokumentowana w sposób określony w tym przepisie. Nadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, zgodnie z ww. przepisem, może nastąpić dopiero w dacie podjęcia takiej decyzji przez firmę. Zasadnie organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę rezerwy w łącznej wysokości 26.093,72 zł , która dotyczyła podmiotów, których upadłość ogłoszono.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż przychód B. G z działalności gospodarczej wyniósł 4.899.317,92 zł, koszty uzyskania przychodu 4.434.376,83 zł, a należny podatek dochodowy 71.571,50 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego - art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 17 i 21, art.23 ust.2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie przez organ, że spisane w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności uznane przez stronę za uprawdopodobnione jako nieściągalne jakoby takimi nie były,

- zasad proceduralnych określonych w art.121§1, art.122, art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie uwzględnienie wszystkich dowodów i okoliczności mających istotne znaczenia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnili, że niektóre zarzuty organów podatkowych stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Twierdzenie organu, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie zostało dostatecznie udokumentowane nie jest prawdziwe, gdyż strona przedstawiła liczne dowody uprawdopodobniające ich nieściągalność. Organ nie uwzględnił okoliczności podnoszonych przez stronę i potwierdzonych przez świadków, że były także inne dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności w czasie ich księgowania w ciężar kosztów, znajdujące się w dyspozycji ówczesnej głównej księgowej, które zaginęły. Podnieśli, iż do dnia kontroli w rzeczywistości nie uzyskali żadnych zapłat należności uznanych za uprawdopodobnione jako nieściągalne. Ustawodawca wprowadzając zapis o możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio uznawanych za przychody, uwarunkował ich zaliczenie do kosztów uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem. Wymieniony w ustawie katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność nie jest zamknięty i nie ogranicza się wyłącznie do dowodów tam wymienionych. Zdaniem skarżących uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności było dostateczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie B. G. zarzucił nadto, iż organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005r., nie przedstawił żadnych nowych dowodów i argumentów ponad przeprowadzone wcześniej. Podniósł, iż mimo prośby o przesuniecie terminu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w tym byłej głównej księgowej – D. W., z powodu kolizji terminów zarówno podatników jak i ich pełnomocnika, terminu nie przesunięto, czym uniemożliwiono im uczestniczenie w przeprowadzanych dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art.22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kategorii kosztów, które wymienione zostały w art.23 u.p.d.o.f. Wydatki wymienione przez ustawodawcę w art.23 można podzielić na dwie grupy – na takie, które bezwzględnie nie mogą zostać uznane za koszty dla celów podatkowych oraz takie, które po spełnieniu określonych w przepisie warunków mogą takimi się stać.

Wierzytelności przedawnione, stosownie do art.23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dłużnik może po upływie określonego terminu uchylić się od zaspokojenia roszczenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia, zrzeczenie nie może jednak nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia uregulowana została w przepisach prawa cywilnego, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest uznanie wierzytelności za przychód należny, zgodnie z art.14 u.p.d.o.f. oraz uprawdopodobnienie jej nieściągalności (art.23 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art.23 ust.2 u.p.d.o.f., za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowanie egzekucyjnego, albo

- postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi ww. okoliczności, lub ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidziane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty – jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu.

Zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w ciężar kosztów możliwe jest zatem tylko wówczas, gdy uprzednio została ona zarachowana jako przychód należny oraz nie nastąpiło jej przedawnienie. Zaliczenie w koszty następuje w dacie udokumentowania nieściągalności. Przytoczony przepis przewiduje możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie jest zastępczym środkiem dowodowym, nie dającym pewności, lecz prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998r., sygn. akt III SA 835/96, publ. Lex nr 34105). W wyroku z dnia 22 kwietnia 1997r. , sygn. akt SA/Ka 3076/95 Naczelny Sąd Administracyjne stwierdził: "Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Nie wystarcza przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności i sytuacji finansowej dłużnika, lecz wiedza ta winna zostać w jakikolwiek sposób udokumentowana." (publ. Lex nr 29799).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (art.23 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.f.). Przy czym, zgodnie z ust.3 tegoż przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: (1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo (2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo (3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo (4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Podkreślić jednocześnie należy, iż powyższe wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego, bowiem ustawodawca wymienione w przepisie przypadki podaje po słowach "w szczególności". Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia rezerwy. Drugim warunkiem koniecznym do zaliczenia opisanej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zarachowanie nieściągalnej wierzytelności jako przychodu należnego.

Zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz powyższych przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa G za 2000r. sporne wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organy podatkowe nie naruszyły także art.121§1, art.122 ani art.187 Ordynacji podatkowej. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnię tezę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawili natomiast żadnych innych dowodów (poza rozpoznanymi) wskazujących na fakty, okoliczności, które uprawdopodobniałyby nieściągalność spornych wierzytelności w dniu 31 grudnia 2000r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony obszerny materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący, odnosząc się odrębnie do każdej ze spornych wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności podnoszonych przez podatnika, iż istniały także inne dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności w czasie ich księgowania w ciężar kosztów, ale większość z nich zaginęła, stwierdzić należy, iż wskazani przez B. G. świadkowie (pracownicy Przedsiębiorstwa G) potwierdzili jedynie, że zdarzały się kradzieże w Przedsiębiorstwie, ale dokładnych informacji i dat nie potrafili podać. Żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kradzież dokumentów księgowych miała miejsce w 2000r., bądź też potwierdzających takie zdarzenia (np. w postaci zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa organów ścigania) B.G. w toku postępowania nie przedstawił. Dowodem na powyższe nie może być również znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 16 czerwca 2005r., sygn. akt "[...]". Wyrok ten zapadł bowiem po rozpoznaniu sprawy z powództwa D. W. przeciwko Przedsiębiorstwu G o odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę. W wyroku tym sąd stwierdził jedynie, iż : " (...) pozwany wypowiedział powódce umowę o pracę wskazując jako przyczynę błędy księgowe popełnione przez D. W., czego skutkiem był negatywny wynik kontroli skarbowej. (...) Dlatego też pozwany pracodawca, w ocenie Sądu, dokonał prawidłowego wypowiedzenia podając rzeczywiście zaistniałą przyczynę. Warto zauważyć, iż w uzasadnieniu pozwu strona powodowa stwierdziła, iż "pozwany wydając powódce polecenie dokonania zapisów na dokumentach w celach podatkowych zapewnił powódkę o poprawności takich działań i zobowiązał się dostarczyć konieczne dokumenty (...)". Zdaniem Sądu takie stwierdzenie tym bardziej podważa kompetencje powódki jako głównej księgowej. To raczej powódka winna zapewnić swego pracodawcę o poprawności określonych działań i przedstawiać stosowne dokumenty a nie na odwrót."

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, iż skarżący oraz jego pełnomocnik zostali pozbawieni możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków (D.W. oraz pracowników Przedsiębiorstwa G) wobec odmowy dokonania zmiany terminu przeprowadzenia dowodów, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest zasadny. Pismem z dnia 28 kwietnia 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę terminu przeprowadzenia powyższego dowodu, z uwagi na kolizję terminów. O przyczynach braku podstaw do przychylenia się do wniosku i dokonania zmiany przedmiotowego terminu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił pełnomocnika skarżącego pismem z dnia 5 maja 2006r. Słusznie podniesiono w nim, iż zgodnie z zasadą szybkości postępowania organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki (art.31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – tekst jedn. Dz.U z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm. w zw. art.125§1 Ordynacji podatkowej, art.284b §1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć również należy, iż zgodnie z art.190 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest jedynie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wzięcie udziału w przeprowadzaniu dowodu jest natomiast prawem, a nie obowiązkiem strony. Wskazać przy tym trzeba, iż D. W. była, w przedmiotowej sprawie, przesłuchiwana w charakterze świadka także w dniu 13 lipca 2005r. Przesłuchanie to odbyło się w obecności B. G. oraz substytuta jego pełnomocnika.

Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącego, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie przedstawił żadnych nowych dowodów i argumentów ponad wcześniej przeprowadzone i uwzględnione. Po wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2005r. organ odwoławczy decyzją z dnia 24 czerwca 2005r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ przesłuchał w charakterze świadków, wskazanych przez B.G., pracowników Przedsiębiorstwa G. oraz D.W., wystąpił do kontrahentów Przedsiębiorstwa G. o przesłanie dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatków wynikających z określonych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo. O częściowym uwzględnieniu zarzutów i twierdzeń skarżących przez organ odwoławczy świadczyć może chociażby uchylenie decyzji organu I instancji, którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. określono w wysokości 161.535 zł i określenie tego zobowiązania w wysokości 140.420 zł.

Twierdzenia skarżących o nie uzyskaniu żadnych zapłat do dnia kontroli należności uznanych za uprawdopodobnione jako nieściągalne nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotna jest wyłącznie okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na dzień utworzenia rezerwy. Zapłaty dokonane po dniu 31 grudnia 2000r., bądź też dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, sporządzone po tym dniu, nie mają wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa w roku 2000.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.