Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1043/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 aust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2018 r. sygn. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.152 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72, art. 75, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w skrócie "O.p.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w skrócie "u.p.ol.", w zw. art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r., poz. 1332), dalej jako "u.p.b.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Akcyjna Sp.k. w G. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 20 lutego 2017 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" Spółka Akcyjna Sp. k. w 2011 r. zadeklarowała i zapłaciła zobowiązanie podatkowe w wysokości 315.388 zł.

Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 17.821 zł. Strona wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość kontenerów mobilnych niezwiązanych trwale z gruntem, służących spółce jako zaplecze socjalnomagazynowe oraz biurowe, które dotychczas deklarowała jako budowle. Strona wskazała, iż kontenery, jako obiekty niewymienione w art. 3 pkt 3 oraz innych przepisach ustawy Prawo budowlane, nie stanowią budowli, a co za tym idzie również przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Ww. decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Prokuratora Okręgowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 193/18 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpatrując odwołanie strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 października 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 193/18 usunął z obrotu prawnego decyzję Kolegium z dnia 9 sierpnia 2017 r. Skutkiem tego jest m.in. to, że nieaktualnym stało się wyrażone w decyzji stanowisko odnoszące się do istoty sprawy.

Przystępując ponownie do rozpatrzenia odwołania, Kolegium podniosło, że kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako przedmiotu podatku od nieruchomości przebiega według kolejności, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W pierwszym rzędzie należy zbadać, czy dany obiekt jest budynkiem. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest budynkiem i podlega podatkowi jako budynek. Uznanie danego obiektu za budynek wyłącza możliwość zakwalifikowania i opodatkowania go jako budowli. Na gruncie prawa podatkowego obiekt budowlany nie może być bowiem jednocześnie budynkiem i budowlą. W dalszej kolejności, jeżeli ustalone zostanie, że obiekt budowlany nie stanowi budynku, rozważyć należy jego opodatkowanie jako budowli. Przyjąć należy bowiem, że obiekt budowlany niebędący budynkiem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o ile nie jest obiektem małej architektury.

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, organ II instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle jedynie te obiekty, które wskazane zostały wprost, z nazwy w ustawie - Prawo budowlane lub załączniku do niej. Jeżeli określony obiekt budowlany stanowiący budowlę został w tym akcie wymieniony, to należy uznać za spełniony postulat określoności przedmiotu opodatkowania i obiekt taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przeciwnym razie, gdy ustawa Prawo budowlane nie wymienia z nazwy danej budowli, wówczas obiekt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że tymczasowe obiekty budowlane stanowią odmianę obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyliczenie obiektów budowlanych zamieszczone w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Zatem "tymczasowe obiekty budowlane" nie tworzą odrębnej, czwartej kategorii obiektów budowlanych. Brak jest podstaw do wykreowania jakiejś kolejnej kategorii obiektów budowlanych w postaci tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., które nie stanowiłoby obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy z uwagi na ich "tymczasowość".

Odnośnie opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych, należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13, gdzie Sąd ten przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Co istotne, w przywołanej uchwale NSA uznał, że tymczasowy obiekt budowlany może stanowić budynek lub budowlę. Jeżeli jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli jednak, któregoś z elementów tej definicji nie spełnia, zasadne jest rozważenie, czy nie stanowi on budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z tym Kolegium stanęło na stanowisku, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b., a więc: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu sprawy, organ odwoławczy podniósł, że opodatkowane kontenery nie są trwale związane z gruntem, co jest okolicznością bezsporną przyznaną przez samą stronę. Okoliczność ta wyklucza kontenery z kategorii budynków, albowiem trwałe związanie z gruntem jest warunkiem sine qua non uznania danego obiektu za budynek. Z tego powodu obiekty te nie podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Sporne kontenery mogą jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, stosownie od ich wartości. Aby tak się stało należałoby stwierdzić, że kontenery stanowią budowlę expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innym przepisie tej ustawy lub w załączniku do niej.

Kolegium stwierdziło więc, że obiekty kontenerowe wymienione zostały z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b. Przepis ten określa je jako tymczasowe obiekty budowlane. W ocenie Kolegium - wbrew stanowisku strony - okoliczność ta wypełnia przesłankę uznania tych obiektów za budowle, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że kontenery będące przedmiotem postępowania, stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b., związane są bowiem z prowadzeniem działalność gospodarczej przez stronę i jako takie podlegają podatkowi od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że nie znajduje jakichkolwiek podstaw ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądowoadministracyjnym do odmówienia przepisowi art. 3 pkt 5 u.p.b. możliwości określenia przedmiotu opodatkowania i zaliczenia danego obiektu do kategorii budowli. Kolegium dodało, że TK nie sformułował żadnego ograniczenia względem przepisów określających przedmiot opodatkowania i nazywających dany obiekt budowlą. TK uznał, że wystarczające jest, aby nazwa obiektu budowalnego wskazana została przez któryś z przepisów tej ustawy.

W ocenie Kolegium, słusznie organ I instancji zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał jako wystarczające dla uznania obiektu za budowlę ustalenie, że mamy do czynienia z wymienionym z nazwy w u.p.b. obiektem budowlanym. W żadnym więc razie ocena prawna nie może być sprowadzona do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać tylko taki obiekt budowlany, który został dookreślony "budowlą" przez - Prawo budowlane.

Innymi słowy, nie można twierdzić, że obiekt kontenerowy stanowiłby budowlę jedynie wówczas, gdyby ustawa określała go jako "budowla obiektu kontenerowego", a nie stanowiłby on budowli, gdyby brakowało w nim określenia "budowla". Z punktu widzenia prawa podatkowego oraz zasady określoności przedmiotu opodatkowania za wystarczające uznać należy wskazanie w treści ustawy - Prawo budowlane danego obiektu jako obiektu z kategorii budowli.

Zdaniem Kolegium, interpretacja wskazana przez stronę oraz zaprezentowana w przywołanych przez nią wyrokach nie uwzględnia w sposób właściwy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09. Przyjęte w tych rozstrzygnięciach założenie prowadziłoby w istocie do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3 u.p.b., a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny nie ograniczył zbioru budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., akcentując znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej. Zakazując stosowania analogii dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, Trybunał uznał, że przedmiot taki musi być wprost wskazany w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. A zatem nie można uznać za budowlę obiektów nie wymienionych z nazwy, lecz jedynie podobnych. W ocenie Trybunału, spełnia kryterium określoności i pewności prawa sytuacja, w której dany obiekt budowlany jest wymieniony z nazwy w tych regulacjach, co pozwala w dalszej kolejności na dokonanie jego prawidłowej oceny dla potrzeb opodatkowania.

Pismem z dnia 6 listopada 2018 r. "A" Spółka Akcyjna Sp.k., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 4 października 2018 r.

Strona skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b., polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że stanowiące własność skarżącej mobilne kontenery, należy uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym, dotycząca roku 2012 była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 669/18 w pełni podzielił stanowisko skarżącej. Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, podkreślił, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Do opodatkowania danego tymczasowego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości, konieczne jest nie tylko aby wypełniał on definicję tymczasowego obiektu budowlanego, wskazaną w art. 3 pkt 5 u.p.b., ale także jako budowla musi być on wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, tak aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe wynika z zasady określoności przedmiotu opodatkowania.

Skarżąca dodała, że zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania, dochodzi bowiem do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i w konsekwencji do naruszenia art. 217 Konstytucji.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że mobilne kontenery, choć stanowią tymczasowe obiekty budowlane, to jednak nie są budowlami, które wprost zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w jakimkolwiek innym przepisie tej ustawy, czy też w załączniku do niej. Skoro tak, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach dotyczących budowli jako nie mieszczące się w zamkniętym katalogu obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.2107).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego.

Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 lutego 2017 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Wymaga odnotowania, że działania organów podatkowych podejmowane w sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 193/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2018, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat Małgorzata Niezgódka-Medek; LEX).

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

Przypomnieć więc należy, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 193/18 wskazał, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy brakuje przedmiotu postępowania. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe. Nie można uznać, że staje się ono bezprzedmiotowe, gdy organ odwoławczy wbrew rozstrzygnięciu negatywnemu organu I instancji - uzna zasadność złożonego wniosku o nadpłatę. Toczy się bowiem postępowanie, które wymaga rozstrzygnięcia organu pozytywnego bądź negatywnego. Istnieje podmiot tego postępowania, który podlegać powinien stosownej decyzji tak co do prawa (do nadpłaty), jak i co do wysokości. Sąd podniósł, że powyższe wskazuje na konieczność uchylenia decyzji, albowiem wydano ją z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak więc prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego powoduje konieczność ponownego rozpoznania odwołania.

Zaznaczyć również należy, że Sąd uznał za przedwczesne wskazanie treści przyszłej decyzji organu odwoławczego, jak i treści przepisów prawa materialnego, które powinny w tym rozstrzygnięciu zastosowane.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze wypełniło obowiązki nałożone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 193/18, stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku, jednak nieprawidłowo zastosowało przepisy prawa materialnego.

Wymaga odnotowania, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że stanowiące własność strony skarżącej kontenery mobilne należy uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l., a co za tym idzie, czy prawidłowo organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W sporze tym Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W myśl w art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W ocenie Sądu, okolicznością bezsporną jest, że mobilne kontenery stanowiące własność skarżącej nie mogą być zaliczone do budynków, ani też nie są obiektem małej architektury. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy mobilne kontenery stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca prawidłowo skonstatowała, że nie można kontenerom mobilnym nadać takiego charakteru przez wzgląd na fakt, że tego rodzaju budowle nie zostały wprost wymienione w treści u.p.b. lub któregokolwiek z załączników do przedmiotowej ustawy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 u.p.b. (a więc w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Skoro tak, to nie można uznać, że mobilne kontenery podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podnieść należy, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jedynie taki tymczasowy obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w przytoczonym powyżej katalogu budowli (zawartym w art. 3 pkt. 3 lub też w innych przepisach u.p.b., w tym załącznikach do niej), może być budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest wymienienie go wprost w przepisach prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu, a z przepisu ustawy musi jasno wynikać, iż dany obiekt budowlany należy do kategorii budowli. Kwestia ta nie może być przedmiotem dalszego badania. Wskazane w art. 3 pkt 5 u.p.b. kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej czy obiekty kontenerowe, mogą w zależności od okoliczności danej sprawy, być budynkami albo budowlami, o czym będzie decydowała przesłanka trwałego związania z gruntem. Nie budzi wątpliwości, że charakter obiektu tymczasowego mogą mieć także budynki, a będą one obiektem tymczasowym nie przez wzgląd na brak związania z gruntem, ale w oparciu o przesłankę przeznaczenia do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej.

W ocenie Sądu, art. 3 pkt 5 u.p.b. nie może być uznany za przepis jednoznacznie, wskazujący obiekty kontenerowe jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, bowiem część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwale związany z gruntem.

W powołanej przez organ II instancji uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, Sąd stwierdził, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości, konieczne jest nie tylko aby wypełniał on definicję tymczasowego obiektu budowlanego wskazaną w art. 3 pkt 5 u.p.b., ale także jako budowla musi być on wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, tak aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że kontenery mobilne służące jako zaplecze socjalnomagazynowe lub biurowe na budowach, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu u.p.b., niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie u.p.b. ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 u.p.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury.

W związku z tym Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 u.p.b. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie za pełnomocnictwo oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).