Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1213/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 18a i art. 18b, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 392/16 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 czerwca

2016 r., sygn. akt I SA/Gd 392/16 oddalił skargę P.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.682 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ww. pojazd podatnik nabył na terenie Niemiec w dniu 22 października 2010 r. za kwotę 20.000 EUR. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj samochodu wpisano "pojazd terenowy przewóz towarów do 3,5 t pojazd ciężarowy". W dniu 3 listopada 2010 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu pojazd określono jako ciężarowy van. W dniu 8 listopada 2010 r. skarżący sprzedał pojazd. Tego samego dnia nabywca złożył wniosek o jego rejestrację. Został on zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich organ stwierdził, że ww. pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś skarżący dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonał czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem tego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że sporny pojazd posiada takie cechy, które jednoznacznie wskazują, że powinien zostać zaklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Sąd I oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd stwierdził, że zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydaniu w dniu 7 grudnia

2015 r. postanowienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s., tj. niedopełnienie obowiązku ujawnienia organowi podatkowemu podstawy opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dotyczącej spornego samochodu, zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r. w trybie art. 153 ord. pod., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, określonego decyzją z dnia 9 września 2015 r., został skutecznie zawieszony przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane akcyzą na obszarze właściwości dwóch naczelników urzędów celnych. Tym samym, organem właściwym dla celów akcyzy jest ten naczelnik urzędu celnego, który jest właściwy miejscowo dla miejsca (adresu), w którym znajduje się miejsca zamieszkania skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji, organy rozpatrując sprawę dokonały prawidłowego ustalenia, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu stwierdzone podczas oględzin w dniu 13 listopada 2014 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że ww. pojazd to samochód o jednobryłowym nadwoziu, dookoła oszklonym, z elektrycznie otwieranymi szybami z drzwiach bocznych, pięciodrzwiowy (boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne/klapa bagażnika uchylne do góry). Kabina pojazdu składała się z jednej przestrzeni, wyposażona była w dwa rzędy siedzeń - dwa miejsca siedzące z przodu (dla kierowcy i pasażera) oraz kanapę trzyosobową w drugim rzędzie - z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał wszystkie siedzenia jednakowo tapicerowane skórą lub materiałem imitującym skórę, boki tapicerowane tworzywem sztucznym łączonym ze skórą lub materiałem imitującym skórę, podsufitka jednolita na całej powierzchni dachu, podłoga tapicerowana wykładziną. Kabina wyposażona była w poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie (2 punkty), głośniki, gumowe dywaniki, uchwyty dla pasażerów nad oknami, schowki w bocznych drzwiach, popielniczki w tylnych bocznych drzwiach, schowki w tylnej części oparcia przednich foteli; w tylnej kanapie na środku oparcia znajdował się podłokietnik z otwieranym schowkiem i miejscem na napoje. Część bagażowa znajdowała się bezpośrednio za tylnymi siedzeniami; nie posiadała stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej; posiadała nasuwaną roletę maskującą; podłoga i boki były tapicerowane wykładziną. W samochodzie nie stwierdzono śladów przeróbek w zakresie stwierdzonych punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i wcześniejszego zamontowania przegrody dzielącej wnętrze kabiny.

Podsumowując, Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko orzekających w sprawie organów, które przyjęły, że będący przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od kosztów postępowania, a także rozpoznania postanowienia Sądu I instancji wydanego na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. o oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

l) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 6 i art. 101 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że w tej sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą w dniu 8 listopada 2010 r. spornego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, która została zawarta i wykonana w Sopocie, skarżący wykonywał czynności opodatkowane akcyzą na obszarze właściwości dwóch naczelników urzędów celnych, co zdaniem Sądu I instancji uzasadniało właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego, podczas gdy zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni ze względu na miejsce wykonania wyżej wskazanej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, tj. miasto Sopot;

b) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji wskutek rzekomego zawiadomienia skarżącego przed dniem 31 grudnia 2015 r. o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego o sygn. [...] Urzędu Celnego w Gdańsku, podczas gdy postępowanie to, jak wyraźnie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy dotyczy zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w dniu 22 października 2010 r. na terenie Niemiec niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a nie objętego niniejszą sprawą zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży w dniu 8 listopada 2010 r. na terytorium kraju ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju, co oznacza, że postępowanie to nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, a przy tym skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu ww. postępowania karnego-skarbowego dopiero w dniu 2 marca 2016 r., kiedy został mu przedstawiony zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 14 ust. 3 u.p.a. polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 4 u.p.a. i uznaniu, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, co skutkowało nie uwzględnieniem wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy administracji obu instancji;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej oraz na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w zakresie ustalenia rzekomego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało nie uwzględnieniem wniosku skarżącego o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracji obu instancji i umorzenie postępowania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r.;

c) art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jednoznacznie uzasadniały konieczność przeprowadzenia z urzędu niepowodującego nadmiernego przedłużenia postępowania dowodów z dokumentów, tj. odpisu pisma Urzędu Celnego w Gdańsku z 04.04.2016 r. stanowiącego uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu w sprawie [...] i odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29.12.2015 r. opatrzonego klauzulą wykonalności z dnia 11.01.2016 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 22.02.2016 r. o zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego, a także wezwania Urzędu Celnego w Gdańsku do przesłania do akt sprawy postanowienia z dnia 07.12.2015 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie [...], które to czynności dowodowe były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek jego przedawnienia;

d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 ord. pod., poprzez wadliwą realizację funkcji kontrolnej, zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zaaprobowanie naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, t.j. art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 ord. pod., polegającego na nie zawiadomieniu skarżącego przez organ administracji I instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z oględzin pojazdu i zeznań świadka K.K., do czego miało dojść w dniu 13 listopada 2014 r., a także uznaniu przez Sąd I instancji jakoby pismo z dnia 17.10.2014 r., które zostało wysłane przez organ na nieprawidłowy adres skarżącego, zostało mu skutecznie doręczone poprzez podwójne awizo, czego skutkiem było pozbawienie skarżącego jako strony czynnego udziału w postępowaniu i przeprowadzeniu powyższych dowodów oraz wadliwe przeprowadzenie przez organ administracji powyższych dowodów, co uniemożliwiało organowi czynienie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń;

e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ord. pod., poprzez wadliwą realizację funkcji kontrolnej, zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zaaprobowanie przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, t.j. art. 191 i art. 194

§ 1 i 2 ord. pod., polegającego na braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, w szczególności ze złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia z niemieckiego badania technicznego TUV z dnia 19.10.2010 r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z polskiego badania technicznego z dnia 03.11.2010 r. i polskiego dowodu rejestracyjnego - pozwolenia czasowego z dnia 08.11.2010 r., skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako samochód osobowy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a także na zaniechaniu poczynienia przez Sąd I instancji, jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu w dniu jego sprzedaży 08.11.2010 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikający zdaniem skarżącego z błędnego przyjęcia przez WSA, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego zagadnienia przyjmuje się, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, OSP 2016/1/10). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14, LEX nr 1985488).

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, że z przedłożonej na rozprawie kserokopii pisma Urzędu Celnego z dnia 4 kwietnia 2016 r. wynika, iż prowadzone wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży w dniu 8 listopada 2010 r. na terytorium kraju spornego pojazdu. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w dniu 23 grudnia 2015 r. skarżący został poinformowany o toczącym się powstępowaniu karnym skarbowym, które miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił Sąd I instancji, ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej (k. 115) wynika, że gdy skarżący dowiedział się, że funkcjonariusze celni próbują doręczyć mu pismo, zażądał doręczenia go w inny sposób lub wrzucenia pisma do skrzynki na listy. Poproszony o potwierdzenie podpisem przekazania pisma kategorycznie odmówił, nie otwierając drzwi wejściowych na klatkę schodową.

W skardze kasacyjnej skarżący nie zaprzecza, że odmówił przyjęcia korespondencji w dniu 23 grudnia 2015 r., ale jedynie odnosi się do kwestii pisma wysłanego do organu, w którym informuje o czasowym wyjeździe za granicę. Wyjazdu tego jednak nawet nie uprawdopodobnia, ani też wprost nie stwierdza, że opisana w notatce funkcjonariuszy odmowa przyjęcia korespondencji nie miała miejsca. Nie podnosi przy tym zarzutu naruszenia art. 153 ord. pod. Uznać zatem należy, że Sąd I instancji zasadnie dał wiarę notatce funkcjonariuszy, iż skarżący odmówił przyjęcia korespondencji i tym samym doszło do doręczenia powiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Bezzasadne są także zarzuty i argumentacja dotyczące kwestii właściwości organu podatkowego I instancji. Na podstawie zebranych dowodów Sąd I instancji trafnie stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący wykonywał czynności opodatkowane akcyzą na obszarze właściwości dwóch naczelników urzędów celnych. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo przyjęto, że organem właściwym dla celów akcyzy jest ten naczelnik urzędu celnego, który jest właściwy miejscowo dla miejsca (adresu), w którym znajduje się miejsca zamieszkania skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Okoliczność miejsca zamieszkania skarżącego (obszar właściwości Naczelnika UC w Gdańsku) nie została podważona w skardze kasacyjnej. Za przyjęciem właściwości tego organu przemawia także treść art. 18a ord. pod. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Na konieczność stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów ogólnych o właściwości organów podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej wskazuje też orzecznictwo (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK1319/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że z art. 18b ord. pod. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483)

W związku z powyższym wskazane regulacje powiązane z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 14 ust. 3 u.p.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie zostały w stanie faktycznym sprawy naruszone.

Za niezasadny NSA uznał też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący na rozprawie przed WSA przedłożył kopię pisma stanowiącego uzasadnienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził , że "z przedłożonej na rozprawie kserokopii pisma Urzędu Celnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2016 r. bezspornie wynika, że prowadzone wobec P.M. postępowanie karne-skarbowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży w dniu 8 listopada 2010 r. na terytorium kraju pojazdu marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...]. Faktycznie, w piśmie tym dwukrotnie wskazano, że pojazd ten przed jego sprzedażą został przywieziony z kraju Wspólnoty, jednakże sformułowanie to ma jedynie charakter informacyjny i w żadnym razie nie przesądza, że dotyczy ono innego zobowiązania podatkowego niż objęte niniejszym postępowaniem.". Zakres postępowania karnego skarbowego był więc przedmiotem oceny przez Sąd I instancji.

Bezzasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących wadliwego powiadomienia skarżącego o oględzinach spornego pojazdu. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie precyzuje, jakiego rodzaju ustalenie mogłoby zostać dokonane podczas jego obecności przy dokonywaniu tej czynności. Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej (dowodów o charakterze obiektywnym, niezależnym od obecności skarżącego) wynika, że sporny pojazd to samochód o jednobryłowym nadwoziu, dookoła oszklonym, z elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach bocznych, pięciodrzwiowy (boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne/klapa bagażnika uchylne do góry). Kabina pojazdu składała się z jednej przestrzeni, wyposażona była w dwa rzędy siedzeń - dwa miejsca siedzące z przodu (dla kierowcy i pasażera) oraz kanapę trzyosobową w drugim rzędzie - z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał wszystkie siedzenia jednakowo tapicerowane skórą lub materiałem imitującym skórę, boki tapicerowane tworzywem sztucznym łączonym ze skórą lub materiałem imitującym skórę, podsufitka jednolita na całej powierzchni dachu, podłoga tapicerowana wykładziną. Kabina wyposażona była w poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie (2 punkty), głośniki, gumowe dywaniki, uchwyty dla pasażerów nad oknami, schowki w bocznych drzwiach, popielniczki w tylnych bocznych drzwiach, schowki w tylnej części oparcia przednich foteli, w tylnej kanapie na środku oparcia znajdował się podłokietnik z otwieranym schowkiem i miejscem na napoje. Część bagażowa znajdowała się bezpośrednio za tylnymi siedzeniami, nie posiadała stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadała nasuwaną roletę maskującą, a podłoga i boki były tapicerowane wykładziną. W samochodzie nie stwierdzono śladów przeróbek w zakresie stwierdzonych punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i wcześniejszego zamontowania przegrody dzielącej wnętrze kabiny.

Opisane cechy i wygląd spornego pojazdu świadczą więc o prawidłowej ocenie, zgodnie z którą pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są także zarzuty i argumenty dotyczące znaczenia dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Zgodnie z poglądem wielokrotnie wyrażanym już w orzecznictwie NSA, dokumenty rejestracyjne pojazdu są niezbędne dla potwierdzenia faktu zarejestrowania pojazdu oraz tego, że spełnia on wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie tego, że jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. (v. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, Lex nr 1069525, z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12, Lex nr 1487716, z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1847/13, Lex nr 1569320, z 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1363/14, Lex nr 1773006).

Ze wszystkich wskazanych wyżej względów należało stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.