Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 205 poz 2095
law: Rozporządzenie Rady Ministrow z dnia 13 września 2004 r. w sprawie prospektu informacyjnego funduszu inwestycyjnego otwartego oraz  specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, a także skrótu tego prospektu
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 269 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Bogusław Wolas WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 15. 466 zł (piętnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Pan M. M. (dalej również jako: Strona, Skarżący) wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 406.827 zł. Skarżący na poczet tego zobowiązania wpłacił kwotę 405.941 zł. W dniu 8 sierpnia 2018 r. Skarżący złożył korektę ww. deklaracji, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.804 zł. Złożenie korekty deklaracji Skarżący uzasadnił tym, iż jego ówczesna żona Pani R. M. (od rozwodu w 2017r. pani R. P.), która była jednocześnie pełnomocnikiem Skarżącego, bez jego wiedzy wystawiła 4 faktury mające dokumentować sprzedaż jego majątku w postaci sprzętu, samochodów, wyposażenia oraz towarów do będącej jej własnością S. Według Skarżącego faktury te nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży.

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług Skarżącego za luty 2015r.

2.2. Organ I instancji decyzją z dnia 19 listopada 2020r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015r. w wysokości 436.760 zł, w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.804 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez Skarżącego transakcje w rzeczywistości miały miejsce, zatem korekta deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. złożona przez Skarżącego w dniu 8 sierpnia 2018 r. nie była uzasadniona. Ponadto w toku postępowania Skarżący nie przedłożył faktur zakupu, w konsekwencji zakwestionowano mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji.

3. Pismem z dnia 7 grudnia 2020r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 marca 2021r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań, organ odwoławczy powołał m.in. treść art. art. 70 § 1 pkt 6 oraz 70c O.p. Następnie wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za luty 2015r. został zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 6 lipca 2020r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia na podstawie art. 325a § 1 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 14 sierpnia 2020r. dokonał zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 18 sierpnia 2020r.

W związku z powyższym – zdaniem organu – spełniona została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem.

W zakresie merytorycznym, tj. podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji.

5.1. Pismem z dnia 9 kwietnia 2021r. (uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2021r. i z dnia 2 lutego 2022r.) Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190 art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.) wynikające z:

- nie przenalizowania dokumentacji finansowej S. i nie dokonania przez to analizy możliwości realizacji umowy przez przedmiotową spółkę i oparcie się w tym zakresie jedynie na oświadczeniu A. P. zawartym w protokole kontroli 22 maja 2015 r., których treść nie została poparta dokumentami, mającymi potwierdzić otrzymanie przez S. zaliczek od kontrahentów zagranicznych w kwotach umożliwiających pokrycie zobowiązań wynikających z faktur, oraz faktyczne przekazanie kwoty 100.000 zł przez R. M., Spółce.

- odmówienia wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. M., które korespondują z zeznaniami pozostałych osób, których protokoły przesłuchania znajdują się w aktach niniejszego postępowania,

2) art. 75 § 4a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji stwierdzającej odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie objętym żądaniem skarżącego,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania w wyniku błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy postępowanie został wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zaakcentowano, że w ocenie Skarżącego wszczęcie postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia sygn. akt [...], nie ma wpływu na bieg przedawniania. Skarżący nie ma żadnej wiedzy dot. wskazanego postępowania oraz jakichkolwiek czynności, które miał by być w jego ramach dokonane. Postępowanie zostało wszczęte niespełna poł roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i dwa lata po złożeniu korekt deklaracji podatkowych, w chwili, gdy trwało jeszcze postępowanie przed organem pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć by działanie Organu nie zmierzało do celowego zawieszenia postępowania i instrumentalnego wykorzystania obowiązujących przepisów prawa.

Strona wskazała również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 "Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej."

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazano, że termin zobowiązania podatkowego Skarżącego za luty 2015 r. został zawieszony wskutek wszczęcia – przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. – dochodzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 14 sierpnia 2020r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 6 lipca 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego zarówno ocena przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje poza zakresem kontroli organów podatkowych. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę miał obowiązek zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenić skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Literalne brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy organu odwoławczego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że w dniu 8 sierpnia 2018r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015r., a więc po blisko 3,5 latach od złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7. W korekcie deklaracji VAT-7 Skarżący zmniejszył podatek należny o podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz S. , gdyż zdaniem Skarżącego nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, w konsekwencji zamiast zobowiązania wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował protokołem z dnia 22 maja 2015r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r., z którego wynika, że nie było nieprawidłowości przy rozliczaniu faktur wystawionych przez Skarżącego. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia, należy uwzględnić, że pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji (i wysłaniem odpowiedzi na skargę), a dniem wyrokowania w niniejszej sprawie zapadła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego.

W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, jak twierdzi Skarżący, instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego.

Na marginesie należy jednak wskazać, że odpowiedź na skargę w niniejszej sprawie również nie spełnia wymogów jakie powinno – według ww. uchwały NSA – spełniać wykazanie braku instrumentalności wszczęcia postepowania karnego (nie jest to oczywiście zarzut skierowany do organu, gdyż – jak już wspomniano – odpowiedź na skargę również została sporządzona zanim zapadła ww. uchwała).

Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach").

Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

6.5. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie pozwala na rozstrzygniecie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

6.6. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 6 lipca 2020r., a zatem niespełna poł roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (i jednocześnie – jak wskazuje Strona w skardze – dwa lata po złożeniu korekt deklaracji podatkowych, w chwili, gdy trwało jeszcze postępowanie przed organem pierwszej instancji). Aby wykazać brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego można również m.in. wskazać na czynności procesowe, które podjęto w toku tego postępowania.

6.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 15.466 zł.