Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 182/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 178, art. 179, art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1, art. 217.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentu wyłączonego z akt sprawy 1) Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentu wyłączonego z akt sprawy.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji) dwoma postanowieniami z dnia 19 września 2017r. wszczął wobec A. M. (dalej Strona, Podatnik, Skarżąca) postępowania podatkowe: w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 roku do lipca 2013 roku, oraz w sprawie podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013r.

Następnie Organ I instancji dwoma postanowieniami z dnia 26 września 2017r. o nr: "[...]" oraz "[...]" włączył do akt postępowań szereg dokumentów. Jednocześnie wyłączył je z akt (k. 17 - 19 i 22 - 23 akt podatkowych). Wśród dokumentów wymieniony został m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. B. z dnia 28 listopada 2016r. nr "[...]" przez inny organ podatkowy. Organ stwierdził w postanowieniach, że dokumenty zawierają dane objęte tajemnicą skarbową i z uwagi na interes publiczny podlegały wyłączeniu.

Pełnomocnik Strony będący doradcą podatkowym, zapoznał się w dniu 14 listopada 2017r. w siedzibie Urzędu Skarbowego, z aktami sprawy zgromadzonymi w toku postępowań podatkowych, a następnie pismem z dnia 4 grudnia 2017r. zwrócił się do Organu I instancji o umożliwienie zapoznania się z ww. protokołem, sporządzenia z niego notatek, kopii, odpisów.

Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie wglądu do ww. protokołu kontroli podatkowej. Organ powołał się na art. 178 § 1 i § 3, art. 179 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.).

W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji podał, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczących się postępowaniach oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą. Udostępnienie ww. protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi jest możliwe poprzez włączenie do akt prowadzonych spraw po anonimizacji części informacji w nim zawartych. Miałoby to miejsce tylko w przypadku, kiedy pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy byłoby niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazano, że przedmiotowy protokół z kontroli nie jest głównym dowodem w prowadzonych postępowaniach. Dowód ten zawiera szereg informacji, które nie dotyczą bezpośrednio Strony, w tym dane innych podmiotów i niewątpliwie wykracza poza zakres przedmiotowych postępowań. Zatem protokół nie będzie decydował o rozstrzygnięciu stanu faktycznego w ww. sprawach. Jego analiza i weryfikacja jest możliwa poprzez podmioty uprawnione do wglądu w całość tego dokumentu.

Strona, działająca przez dotychczasowego pełnomocnika, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 129 i art. 178 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 292 O.p. poprzez naruszenie sformułowanych w nich zasad. Podniesiono, że sporny dokument ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem w trakcie kontroli przeprowadzonej u Strony stwierdzono, że dotyczy podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury niedokumentujące faktycznie wykonanych czynności. Wątek ten był z pewnością badany w trakcie kontroli przez inny organ podatkowy i ma swoje odzwierciedlenie w treści protokołu. Nie można więc, powołując się na interes publiczny, pozbawiać Strony prawa wglądu w treść tak istotnego dla sprawy dokumentu.

Podkreślono, że działanie Organu I instancji jest nie tylko złamaniem zasad jawności postępowania podatkowego dla Strony i jej czynnego w nim udziału. Jest sprzeczne również z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego przesądza się wpływ ustaleń innego organu podatkowego w zakresie rozliczenia faktur wystawionych w 2013r. przez R. B. na rzecz Strony na prawidłowość rozliczenia tych faktur przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sentencji wymienionego na wstępie postanowienia z dnia "[...]" powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 293 § 1 i 2 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Przepis ten stosuje się również do danych zawartych w:

- informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

- aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

- aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

- dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

- informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub pkt 1;

- informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Organ odwoławczy podał, że Organ podatkowy słusznie uznał, iż prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje dotyczące innych podatników tak, aby osoby nieuprawnione, w tym Skarżąca, nie weszły w posiadanie prawnie chronionych danych.

Stwierdził, że sporny protokół zawiera szereg danych dotyczących innych podmiotów, a przede wszystkim kontrolowanego, tj. nazwy, numery identyfikacji podatkowej, numery faktur, dat, okresów rozliczeniowych, wartości netto, brutto towarów, wysokości podatków (naliczonego, należnego), nabycia, zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, odliczenia, numery rachunków bankowych, itp.. Dane te występują w całym dokumencie i zajmują jego znaczną część, co przemawia za słusznością jego wyłączenia. Wobec powyższego nie można kwestionować zasadności uznania, iż za ograniczeniem prawa Skarżącej do wglądu do przedmiotowego dokumentu przemawia interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w rozstrzyganej sprawie naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 129 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wyłączenie prawa do wglądu w akta, z uwagi na interes publiczny, wbrew twierdzeniom Strony, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Powołał art. 178 § 1, art. 129, art. 123 § 1, art. 179 § 1 O.p. i podał, że wyrażenie "interes publiczny" użyty przez ustawodawcę w art. 179 § 1 O.p. dotyczy informacji, które są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 1167 ze zm.). Zatem w przypadku, gdy organ skorzystał w prowadzonym postępowaniu podatkowym z wyłączenia wskazanych przez ten organ dokumentów na podstawie art. 179 § 1 O.p., wykluczył ich jawność dla Strony postępowania, i tym samym ograniczył zasadę czynnego udziału strony. Jako logiczne Organ ocenił, że informacje, w tym dane innych podmiotów zawarte w dokumencie wyłączonym, nie dotyczą bezpośrednio Strony i wykraczają poza zakres przedmiotowych postępowań. Zatem udostępnienie tych informacji Podatnikowi stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez Organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 O.p.. Zaznaczono, że "tajemnica skarbowa" stanowi informację niejawną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu ustawy o ochronie informacji niejawnych.

Odnośnie podnoszonego w zażaleniu poddania przedmiotowego dokumentu anonimizacji Organ II instancji uznał, że to do organu prowadzącego postępowanie należy wyważenie całokształtu okoliczności występujących w konkretnej sprawie oraz ustalenie istnienia ewentualnej przesłanki ograniczenia dostępu do dokumentów i jej zastosowanie. Z art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentów (np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych), a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części. Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku sporządzenia z każdego wyłączonego dokumentu wyciągu. Na poparcie swego stanowiska Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1958/10 i wyrok WSA z dnia 12 września 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1015/13.

Natomiast w niniejszej sprawie Organ podatkowy, mając na względzie interes publiczny oraz dobra osobiste osób trzecich, wyłączył z akt postępowania materiały otrzymane od innych organów podatkowych, jak też pozostające we właściwości Organu I instancji. Ponadto protokół kontroli (bez załączników) nie stanowi ani jedynego ani też głównego dowodu w sprawie dotyczącej kwestionowanych faktur VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z ww. dokumentem winna wykazać brak podstaw do jego wyłączenia czyli dowieść, że wyłączenie nie jest uzasadnione interesem publicznym. Jednak w niniejszej sprawie pełnomocnik Strony nie zakwestionował zasadności wyłączenia, a wskazał jedynie, że organ kontrolujący nie zapewnił podstawowych zasad czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym oraz nie zapewnił w dostateczny sposób zapoznania się z dokumentem poprzez odpowiednią jego anonimizację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 179 § 1 i art. 293 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami powodującą uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci braku obiektywnej oceny i dokonaniu przez organy podatkowe samodzielnej analizy okoliczności sprawy, bez udziału strony.

W treści skargi skarżąca stwierdziła, że odmawiając udostępnienia akt Organ musi wykazać jakie treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy. Powołała się na wyroki: NSA z dnia 7 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00; WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt I SA/Wr 223/16 i z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 297/16 i podała, że obowiązkiem zachowania tajemnicy objęte są tylko takie dane, które enumeratywnie wymieniono w art. 293 O.p..

Jednak w przedmiotowej sprawie nie wzięto powyższego pod uwagę. Nie sporządzono z protokołu żadnego wyciągu, ani nie dokonano jego anonimizacji w sposób spełniający wymogi art. 239 O.p.. Mimo, że protokół ten musi zawierać informacje o współpracy strony z R. B.. Organ I instancji stwierdził, że mógłby, co prawda, tak uczynić, jeśli pozostawienie w aktach sprawy tak zmodyfikowanego dokumentu byłoby niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednak, zdaniem tego Organu, w przedmiotowej sprawie tak nie jest. Z kolei Organ odwoławczy akceptując takie działanie dodał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentów (np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych), a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części.

Skarżąca podkreśliła, że to, iż przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oznacza, że wyłączenie to odnosi się tylko do prawa strony do wglądu do tych dokumentów. Jednak są one cały czas elementem materiału dowodowego podlegającego ocenie organów podatkowych. W ten sposób strona została pozbawiona prawa do oceny wpływu treści materiału dowodowego na całokształt sprawy i tego, czy są one ważne dla obrony jej interesów. W rezultacie wiedza strony postępowania na temat akt sprawy, w której rozstrzygane będą jej obowiązki i uprawnienia, jest mniejsza niż organów dokonujących rozstrzygnięcia.

Podniesiono, że w takiej sytuacji organy podatkowe mają obowiązek wyważenia interesu publicznego przejawiającego się w nakazie przestrzegania tajemnicy skarbowej i indywidualnego interesu strony. Powinny tego dokonać z zachowaniem zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Ponadto powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008r., sygn. akt I SA/Bk 229/08 Strona podała, że zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu wobec tego, że organ może zakazać dostępu do jego całości, według norm wnioskowania a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie.

Końcowo autor skargi podsumował, że sporny protokół ma znaczenie dla sprawy. W trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono, że posługiwała się ona fakturami wystawionymi przez R. B., które to faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Inny organ podatkowy w trakcie kontroli z pewnością badał ten wątek i ma on swoje odzwierciedlenie w treści protokołu. Są to bez wątpienia informacje ważne dla Strony a odmowa wglądu wyrażona przez organy podatkowe pozbawia ją prawa do samodzielnej oceny ich wpływu na jej prawa i obowiązki. Co więcej, powyższe pozwala na przypuszczenie, że z protokołu tego wypływają zupełnie inne wnioski niż te wynikające z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Organ I instancji u Skarżącej. Jest to niewątpliwie nie do pogodzenia z zasadami sformułowanymi w art. 120 i art. 121 § 1 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, Skarżąca będzie mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369) zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Skarga jest uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno kontrolowanego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej wglądu do protokołu kontroli podatkowej, który dotyczył jej kontrahenta R. B.. Organ powołał się na art. 178 § 1 i § 3, art. 179 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji podał, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczących się postępowaniach oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą. Organ I instancji wskazał, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczących się postępowaniach oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą. W zażaleniu skarżąca podkreśliła, że działanie Organu I instancji jest złamaniem zasad jawności postępowania podatkowego dla Strony i jej czynnego w nim udziału. Wskazała również na złamanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed zakończeniem postępowania podatkowego Organ przesądził wpływ ustaleń innego organu podatkowego w zakresie rozliczenia faktur wystawionych w 2013r. przez R. B. na rzecz strony skarżącej Strony i na prawidłowość rozliczenia tych faktur.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Natomiast naczelna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W myśl art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny (bowiem na taką okoliczność powołały się organy w niniejszej sprawie) może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa, czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Z uwagi na fakt, że pojęcie interesu publicznego nie jest w ustawie definiowane, rzeczą organów powołujących się na istnienie tej okoliczności i korzystających z treści normy art. 179 § 2 O.p. jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jest to bowiem postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, poddające się właściwej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wglądu do protokołu kontroli podatkowej, nie spełnia wymogów wynikających z art. 217 O.p.. Tym samym należy uznać za zasadne zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, które zostały przedstawione w petitum skargi.

W szczególności podkreślenia wymaga, że w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami (przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego") nie występuje przypadek uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

Nie można zatem – jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów (nawet przy wnioskowanej przez skarżącego ich anonimizacji, której organy w ogóle nie rozważyły) jest zasadna.

Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie podjęły nawet próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w ich ocenie podlegają ochronie, poprzestając na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyłączania części poszczególnych dokumentów lub też sporządzania z nich wyciągów. Rzeczą organów podatkowych jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu. Jeśli określone rozwiązania są w ocenie organu nieprzydatne lub w danym przypadku niedopuszczalne, winien on – szczególnie w przypadku, gdy rozpoznaje konkretny wniosek strony – uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W przeciwnym razie nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów skarżącej w tym zakresie (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego, jak i organu I instancji, ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 O.p., bez odwołania się do konkretnych aspektów – informacji, danych z wyłączonego dokumentu, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą całości treści tego dokumentu. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w czym upatrują brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonym dokumencie, dotyczących czynności związanych ze skarżącą.

Ma rację strona skarżąca, że sporny protokół ma znaczenie dla sprawy. W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono, że posługiwała się ona fakturami wystawionymi przez R. B.. Z treści znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu kontroli podatkowej R. B. wynika, że zostały w nim opisane zdarzenia gospodarcze. Zdarzenia gospodarcze dotyczyły rożnych kontrahentów, w tym również skarżącej A.M.. Są to bez wątpienia informacje ważne dla strony skarżącej. A zatem odmowa wglądu do protokołu, która dotyczy zdarzeń gospodarczych, w części dotyczącej A.M. i R. B., jest nieuzasadniona. Przy wyjaśnieniu stanu faktycznego nie można bowiem oderwać kupna od sprzedaży. Podatek od towarów i usług, potocznie nazywany podatkiem VAT, jest daniną, która dotyczy zarówno sprzedawców, jak i konsumentów, ponieważ jego wartość jest doliczana do każdej transakcji. Mechanizm rozliczenia VAT-u powoduje, iż w rzeczywistości wysokość podatku jest przerzucona na konsumenta. Podatek VAT jest wprowadzany po kolei na każdym etapie produkcji przez podmioty wnoszące wartość dodaną, jednak nie obciąża on całego obrotu, a jedynie wyznaczoną wartość. Przedsiębiorca, rozliczając podatek, płaci zatem jego wysokość zależną od sprzedaży. Co więcej, ma prawo odliczyć podatek zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. Co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towarów lub usług.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne wyrażone w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16, iż "to, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." Należy zatem stwierdzić, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy obu instancji nie dopełniły w niniejszej sprawie, zatem należy uznać, że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części – po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p..

Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy - 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.