Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3904/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1, art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p") w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19 czerwca 2017 r., wniesionego przez M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 50 840,00 zł w terminie 25 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia [...] września 2017 r., DIAS orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Decyzja DIAS została wydana w następującym stanie sprawy.

2. W dniu 19 listopada 2017 r. wpłynęła do Naczelnika deklaracja w przedmiocie podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. złożona przez Spółkę z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 50 840,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

3. W dniu [...] czerwca 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r. do dnia do dnia [...] września 2017 roku. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu. Po analizie przedłożonych przez Spółkę drogą mailową dokumentów, Naczelnik uznał za konieczne przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń z FHU S. oraz S.. Naczelnik wystąpił do ww. podmiotów o potwierdzenie dokonanych transakcji. W związku z nieotrzymaniem odpowiedzi a tym samym brakiem zakończenia czynności Naczelnik postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu do dnia [...] września 2017 roku.

4. Na rozstrzygnięcie organu I instancji Skarżąca w dniu [...] czerwca 2017 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zarzucając rozstrzygnięciu:

a) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

b) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie;

c) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwa zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

5. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W realiach niniejszej sprawy przepisem szczególnym jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji oznacza to, iż organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają stan rzeczywisty, uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mowa jest o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. DIAS podkreślił, że postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku, czyli nie tylko czynności sprawdzających, ale też kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W ocenie DIAS czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie zmierzały właśnie do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Prowadzone czynności sprawdzające miały na celu zbadanie zasadności wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, co wraz z informacją o niezakończeniu weryfikacji rozliczeń Spółki stanowi uzasadnienie postanowienia Naczelnika. Związane to było z koniecznością zweryfikowania transakcji Spółki u jej kontrahentów, m.in. S. oraz S. sp. z o.o. Kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na wystąpienia organu I instancji w terminie, co skutkowało koniecznością przedłużenia czynności sprawdzających, a tym samym terminu zwrotu podatku VAT. Ponadto Naczelnik w związku ze sprawdzeniem prawidłowości transakcji zawartych z FHU S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w celu weryfikacji transakcji zawartej z kontrahentem ww. podmiotu, tj. S. sp. z o.o. W ocenie organu II instancji w związku z brakiem odpowiedzi na ww. pisma, a co za tym idzie niezakończeniem czynności sprawdzających, Naczelnik prawidłowo postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Ponadto Naczelnik zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących szczegółów wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej przez klientów Spółki, jak również z prośbą o przekazanie powyższych informacji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Spraw Celnych. Zdaniem DIAS, w świetle podjętych przez Naczelnika czynności bezpodstawne są zarzuty Strony, iż organ I instancji bezzasadnie przedłużał czynności sprawdzające. W ocenie DIAS postanowienie Naczelnika zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji oraz prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Obowiązek zwrotu różnicy podatku we wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu w wymienionych w tym przepisie trybach. Sam przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. DIAS podkreślił również, że Naczelnik w postanowieniu wskazał datę dzienną, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku. Uzasadnienie postanowienia wskazuje, iż wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od Naczelnika i jest niezbędny dla weryfikacji zasadności zwrotu. Jest to ponadto termin rozsądny.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ zwrócił się z pismem o złożenie wyjaśnień przez trzech spośród kilkunastu kontrahentów Spółki;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z które nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotowa sprawa dotyczy kolejnego (trzeciego) przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 50 840,00 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 rok do dnia 14 września 2017 roku. Podstawę wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT stanowił, między innymi, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

3. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do ust. 2b powyższej ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w B. z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku. z 16 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

5. Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie sekwencja zdarzeń była następująca:

- w dniu 19 listopada 2016 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy;

- w dniu [...] czerwca 2017 r. organ podatkowy wydał postanowienie w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 50 840,00 zł wykazanej w deklaracji VAT za październik 2016 r. do dnia 14 września 2017 r.; w uzasadnieniu organ wskazał na konieczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu; zwrócono uwagę na konieczność sprawdzenie rozliczenia transakcji z kontrahentem FHU S. oraz wskazano, że podatnik dokonał transakcji z S. a towar był sprzedawany podróżnym, którzy otrzymywali zwrot podatku VAT (w ramach procedury TAX Free);

- zażaleniem z dnia 19 czerwca 2017 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i dokonanie zwrotu VAT Spółce, wskazując, że organ w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić o jego podstawie;

- w wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia organ II instancji wydał w dniu [...] września 2017 r. postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Trafnie podnosi się w skardze, że w postanowieniu organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. W związku z tym, nie pozwala to na dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia. I tak, organ odwoławczy wskazał (za organem pierwszej instancji), że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było:

- przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, przy czym nie wskazano jakie okoliczności w złożonej dokumentacji w ramach czynności sprawdzających wywołały wątpliwości organu, skutkujące koniecznością przedłużenia terminu zwrotu;

- brak możliwości pełnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, potwierdzających wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE; przy czym podobnie jak w przypadku wcześniejszego argumentu, organ nie wskazał z czego ta "wątpliwość" wynika poddając jedynie w wątpliwość autentyczność dokumentów; organ zaniechał zatem wskazania jakie okoliczności wzbudziły w nim uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, czy też autentyczności dokumentów urzędowych, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, Skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Znamiennym jest, że pierwotne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki zostało wydane [...] grudnia 2016 roku. Drugie postanowienie o przedłużeniu zostało wydane 13 lutego 2017 roku. I to dopiero 13 lutego 2017 r., a więc w dniu wydania drugiego postanowienia, organ wystosował pismo do S. (kontrahenta Strony), w którym zobowiązał go do udzielenie odpowiedzi na pytania o przebieg transakcji. Jeszcze później bo dopiero na etapie trzeciego postanowienia o przedłużeniu pojawiło się uzasadnienie o kierowaniu zapytania do Wojciecha Madeja. Tak więc przez okres ponad 3 miesięcy od dnia upływu terminu do zwrotu podatku, w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego. Jedynie aby uzasadnić kolejne przedłużenie w tym samym dniu, w którym wydano postanowienie skierowano zapytanie do S.. Dopiero przy trzecim przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT pojawił się argument dotyczący konieczności sprawdzenia transakcji z W. M.. Ponadto, organy podatkowe nie uprawdopodobniły wątpliwości związanych z dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza obszar celny UE.

Co prawda, sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r. a nie oceny sprawności działania organów podatkowych, niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania tego zwrotu był przedłużany już kilkukrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, aby nastąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zakażonego postanowienia z 5 września 2017 r. nie wskazał na jakiekolwiek istotne wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącą. Z treści tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT wezwanie Spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień co do realizacji przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze pozyskania tej dokumentacji, czy wyjaśnień strony.

Taką okolicznością nie jest również wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu, czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za październik 2016 rok.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). W istocie ani organ pierwszej instancji, ani DIAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się przykładowo na wezwanie strony do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji zakupu sprzedaży za kontrolowany okres (bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

6. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.