Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 691/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy [...] sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc sierpień 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację podatkową [...] za sierpień 2017 r., w której wykazała kwotę zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu określono na dzień 24 listopada 2017 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego P. – [...] zwrócił uwagę na fakt, iż spółka deklarując jako obrót wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane stawką 0%), co miesiąc wykazywała znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, skutkiem czego było sukcesywne narastanie wartości nadwyżki naliczonego podatku VAT "do przeniesienia" na kolejne miesiące (od kwoty [...]zł za wrzesień 2016 r. do [...] zł za lipiec 2017 r.). Od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. spółka zaprzestała wykazywać jakiekolwiek obroty, deklarując jedynie stosunkowo nieduże (od ok. [...] tys. zł do ok. [...] tys. zł miesięcznie) wydatki na nabycie pozostałych towarów i usług, w następstwie czego sukcesywnie powiększała się narastająca wartość nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Dopiero w sierpniu 2017 r. Spółka zadeklarowała symboliczną kwotę (854 zł) obrotu uzyskanego wyłącznie ze sprzedaży dokonanej na terenie kraju, ale jednocześnie całą dotąd zgromadzoną nadwyżkę podatku naliczonego wykazała jako kwota do zwrotu w terminie 60 dni. W tej sytuacji organ I instancji zauważył, iż wykazana jako podlegająca zwrotowi nadwyżka podatku naliczonego VAT zasadniczo powstała w dość odległym czasowo okresie (miesiące od października 2016 r. do marca 2017 r.).

Mając powyższe na względzie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2017 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] września 2016 r. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Prowadzona kontrola celno-skarbowa miała na celu szczegółową i pełną weryfikację wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe kwot podatku należnego i naliczonego oraz zweryfikowanie rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę.

W ocenie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, pomimo niespełnienia w latach 2015 i 2016 przesłanek do uznania spółki za "mikroprzedsiębiorcę" spółka od dnia 1 stycznia 2017 r. nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku comiesięcznego składania plików JPK-VAT, co w znacznym stopniu utrudniało prowadzenie pogłębionej analizy prawidłowości deklarowania przez tę spółkę podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie źródeł zaopatrzenia Spółki w towar, który miałby podlegać odprzedaży do zagranicznych kontrahentów. Dopiero po wystosowanym w dniu [...] grudnia 2017r. przez organ I instancji wezwaniu spółka złożyła pliki JPK za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. Ponadto, w wyniku czynności analitycznych stwierdzono, że spółka w złożonych do Urzędu Skarbowego P. – [...] deklaracjach m.in. za miesiące październik – grudzień/2016 oraz styczeń – marzec/2017 wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wskazywani przez Spółkę w informacjach podsumowujących VAT-UE jako odbiorcy towarów dostarczanych w ramach WDT czescy kontrahenci w większości zostali już na podstawie prowadzonych czynności analitycznych zidentyfikowani jako podmioty budzące poważne zastrzeżenia co do rzetelności składanych deklaracji w zakresie międzynarodowej (polsko-czeskiej) wymiany towarowej. Organ I instancji zaznaczył, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadal trwają czynności kontrolne mające na celu zweryfikowanie powstałych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych kwot podatku VAT i trwa gromadzenie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w świetle dokonanych dotąd w sprawie ustaleń, w pełni uzasadnionym jest dalsze wstrzymanie wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2017 r., przynajmniej do czasu zakończenia czynności kontrolnych, weryfikujących wszystkie zaistniałe w sprawie wątpliwości co do rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., znak sprawy [...], przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia [...] stycznia 2018 r., a następnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. znak sprawy [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia [...] marca 2018 r. (dalej również jako: "postanowienie organu I instancji"). Postanowienie powyższe zostało doręczone [...] lutego 2018 r.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wywodząc, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2017 r.

Opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Publicznej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r. podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], że w sprawie spełnione zostały przesłanki, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wskazując w pierwszej kolejności, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 255/17 w składzie siedmiu sędziów, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużające po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., doręczone zostało skarżącej w dniu [...] lutego 2018 r. to jest po upływie terminu do jakiego przedłużono zwrot poprzednim postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. — tj. do [...] stycznia 2018 r. Skoro przedłużony termin zwrotu upłynął przed doręczeniem postanowienia z dnia 31 stycznia 2018 r. to organ podatkowy utracił uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku według deklaracji [...] za sierpień 2017 r. po tej dacie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia po dniu [...] stycznia 2018 r. wskazano, że postanowienie I instancji zostało wydane przed wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2018 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodatkowo wyjaśniono, że wyrok na który powołuje się skarżąca dotyczył innego podatnika i wiązał tylko w sprawie będącej przedmiotem zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za sierpień 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Sąd w pierwszej kolejności porównał brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r.

Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez NUS przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd w niniejszym składzie stwierdza, że analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Konsekwentnie Sąd w składzie orzekającym, uznając za wartość nadrzędną jednolitość orzecznictwa, podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej O.p. regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 Admin, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. do [...] stycznia 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu do dnia [...] marca 2018 r., zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia [...] stycznia 2018 r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu [...] lutego 2018 r. Data doręczenia tego postanowienia jest niesporna.

Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu [...] stycznia 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] stycznia 2018 r. zwrotu, weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 O.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r.

To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata , określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U. z 2015r. poz.1804 ze zm.) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.