Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 871/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za drugi kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za trzeci kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł i za czwarty kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika za 2016 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany okres rozliczeniowy. Zdaniem organu pierwszej instancji, nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania w 2016 r. wynikały: 1) z zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niewykazanej sprzedaży usług dla "E. " Sp. z o.o. za orzecznictwo medyczne; 2) z zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niewykazanej sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych, niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej; 3) z zawyżenia przychów ze sprzedaży usług medycznych o kwotę [...]zł, która dotyczy niezgodności wartości sprzedaży wynikającej z kopii paragonów z kasy rejestrującej oraz raportów dobowych, a kwotami sprzedaży ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 4) z zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zapłaconych składek na Fundusz Pracy. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji zaniżeniem należnego podatku dochodowego za 2016 r. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w zw. z art. 44 ust. 3h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) polegające na nieuiszczeniu w 2016 r. należnych zaliczek za poszczególne kwartały 2016 r. w wysokości [...] zł za każdy kwartał.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ organ podatkowy nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeciwnie, mając cały dostępny materiał dowodowy zgromadzony z naruszeniem ustawy o ochronie danych osobowych, nie zrealizował celu jakim jest prawda rzeczywista;

- art. 180 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy dopuścił jako dowód zestawienia imiennych zwolnień lekarskich i recept pacjentów bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych pacjentów;

- art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie w ramach swobodnej oceny granic dowolności, ponieważ organ podatkowy mając obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uczynił to w sposób wybiórczy realizując ze zbioru 4.621 zwolnień lekarskich i recept, dowód z przesłuchań 17 osób, tzn. przyjął bez żadnej reprezentatywności, że 0,37% całego zbioru odpowiada 100% prawdzie rzeczywistej;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów przez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności przyjmując, że 17-osobowa reprezentacja w zbiorze 4.621 zwolnień osób stanowi statystyczną prawdę - tym samym jest to działanie w ramach błędu intelektualnego przez dowolną i stronniczą interpretację;

- art. 23 § 1 O.p. przez zastosowanie metody szacunkowej określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zebrał dowody, które pozwalały, a wręcz nakazywały odstąpienie od metody szacowania dochodu;

- art. 23 § 5 O.p. przez wybór metody, która poprzez losowość przesłuchiwanych 17 osób z grupy 4.621 zwolnień lekarskich i recept wszystkich osób nie daje zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania, ponieważ wybrana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] próba losowa (liczebność) ma charakter zarówno błędu matematycznego jak i logicznego jak i empirycznego w sytuacji, gdy organ podatkowy zebrał dowody pozwalające ustalić podstawę opodatkowania bez szacowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie wyboru drogi szacowania podstawy opodatkowania, a także z oceną dokonaną przez organ podatkowy w zakresie zaniżenia przychodów strony postępowania o usługi medyczne świadczone na rzecz osób fizycznych w ramach prywatnego gabinetu lekarskiego. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób wymienionych w zaskarżonej decyzji na okoliczność, czy pobrane było wynagrodzenie związane z wystawieniem przedmiotowych zwolnień lub recept.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący w odwołaniu nie kwestionuje stwierdzonych w pkt 1), 3) i 4) nieprawidłowości, jak również ustaleń dotyczących nieuiszczenia należnych zaliczek za poszczególne kwartały 2016 r., a organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podał, że w 2016 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. Ś., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika w 2016 r. przychodu z tytułu niewykazanej sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych, niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej w łącznej wysokości [...] zł i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., obliczanego na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł.

W tym zakresie organ podał, że w 2016 r. skarżący zajmował się takimi dziedzinami jak: neurochirurgia, neurologia, ratownictwo medyczne, medycyna estetyczna, chirurgia, medycyna rodzinna, szkolenia medyczne, rehabilitacja medyczna, wyjazdowe wizyty domowe u pacjentów, a usługi w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej skarżący wykonywał na rzecz firm: E. Sp. z o.o., [...] K. Ś., Miejski Zespół Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. i J.P. [...] [...] s.c. [...], uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Świadczone w tym okresie usługi medyczne na rzecz ww. podmiotów udokumentowane zostały stosownymi rachunkami lub fakturami według zasad samofakturowania, gdzie wartości z nich wynikające znalazły odzwierciedlenie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. (poza jednym przypadkiem, na wartość [...] zł). Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ww. okresie w ramach prywatnej praktyki lekarskiej skarżący dokonywał także sprzedaży "usług medycznych" na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdzie sprzedaż rejestrowana była za pośrednictwem jednej kasy fiskalnej. Z akt sprawy wynika, że w okresie tym (2016 r.) podatnik wystawił jedynie 82 paragony, co oznacza, że udzielił tylko 82 porad medycznych, księgując z tego tytułu przychód na poziomie [...] zł. W celu uzyskania rzeczywistego stanu rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informacje od [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ w B. o ilości recept lekarskich (zrealizowanych, na leki refundowane), które zostały wystawione przez skarżącego w 2016 r., od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. i w G. W. oraz z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w B. o liczbie zwolnień lekarskich wystawionych przez stronę w 2016 r., a także od Miejskiego Zespołu Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. i Prywatnego Ośrodka Terapii Uzależnień [...] s.c. J.P. [...] z/s w Ł. o liczbie przyjętych pacjentów i udzielonych porad. Następnie organ pierwszej instancji na podstawie uzyskanych informacji dokonał szczegółowego zestawienia na poszczególne dni 2016 r. ilości wystawionych zaświadczeń o czasowej niezdolności do pracy (z ZUS i KRUS, dla pacjentów nie przyjętych w ramach zawartej umowy z MZOZ Sp. z o.o.) i ilości wystawionych recept (dla pacjentów nie przyjętych w ramach zawartej umowy z MZOZ Sp. z o.o. i nie posiadających zwolnień lekarskich wydanych w ramach prywatnego gabinetu), w przyporządkowaniu do danego pacjenta. Jednocześnie odniesiono się do liczby wydanych paragonów fiskalnych, będących odpowiednikiem liczby przyjętych pacjentów, w wyniku czego otrzymano, przez różnicę, liczbę pacjentów, dla których wystawiono zaświadczenie o czasowej niezdolności do pracy ("zwolnienie lekarskie") lub recepty, w odniesieniu do których usługi medyczne nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. W ocenie organu odwoławczego z danych tych jasno wynika, że w 2016 r. w ramach prywatnej praktyki lekarskiej skarżący przyjął co najmniej [...] wizyt pacjentów, dla których wystawił zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy i recepty, które nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej. W konsekwencji organ stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie wykazał całości przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stwierdzając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2016 r. była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie ich wysokości, organ sięgnął do metod szacunku. W celu oszacowania podstawy opodatkowania (w wysokości zbliżonej do rzeczywistej), organ przyjął za podstawę oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w 2016 r. liczbę wizyt pacjentów (4.539), dla których podatnik wystawił zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy i recepty w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, które nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej. Przyjęta w niniejszej sprawie metoda indywidualna polegająca na oszacowaniu zaniżonego przychodu ze sprzedaży usług medycznych ustalona została w oparciu o najczęściej stosowaną przez stronę cenę za wykonaną usługę medyczną na podstawie danych wynikających z wyemitowanych paragonów fiskalnych - [...] zł, ustaloną dla wizyt pacjentów, dla których skarżący wystawił zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy i recepty w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, które nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej (zrealizowane, na leki refundowane). Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił przy tym wybór przyjętej indywidualnej metody szacowania.

Z uwagi na brak wiarygodnej dokumentacji z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i wiarygodnych wyjaśnień podatnika w tej mierze, za zasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Zastosowana przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie metoda szacowania jest w ocenie organu odwoławczego optymalna, a skarżący nie przedstawił innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.

Organ wskazał, że powody wyliczenia przychodów w przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] sposób szeroko opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a stanowisko w tej kwestii oparto na całym zgromadzonym materiale dowodowym, wśród którego znalazły się nie tylko przesłuchania osób wybranych przez organ podatkowy i zawnioskowanych przez stronę, ale i odpowiedzi osób, które miały wystawione zwolnienia w związku z ubezpieczeniem w KRUS, a także dane z konta bankowego skarżącego, w zakresie odpłatności za wizyty lekarskie pacjentki, która mając wystawiane regularnie zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy dokonywała płatności za każdą wizytę lekarską. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania, przychylając się do wniosków dowodowych strony przesłuchał wszystkich zawnioskowanych przez stronę świadków (dziewięciu z dziesięciu). Okazało się jednak, że świadkowie ci nie mają żadnej wiedzy w zakresie wskazywanego, stosowanego w gabinecie lekarskim skarżącego systemu odpłatności, ich zeznania są mało konkretne, a uzyskiwane odpowiedzi sprzeczne z tezami skarżącego. Świadkowie ci generalnie nie znali zasad na jakich podatnik pobierał zapłatę za wizyty lekarskie od pacjentów i wypowiadali się w zakresie własnych wizyt odmiennie od twierdzeń strony. Wobec tego, słusznie nie dano wiary twierdzeniom jakoby świadkowie nie płacili wcale za wizyty lub ewentualnie za pierwszą bądź drugą, a następnie do końca 2016 r. wcale w sytuacji, gdy zeznania skarżącego, że określone zdarzenie powodujące zapłatę za pierwszą wizytę i bezpłatność trzech kolejnych miało miejsce, są sprzeczne z ich wypowiedziami.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji, mając na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, przeprowadził dodatkowo dowody z przesłuchań losowo wybranych świadków niewytypowanych do złożenia zeznań przez skarżącego, co do których organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że byli pacjentami strony w 2016 r., a dla których w tym roku, w związkiem z udzielaniem porad medycznych, skarżący wystawił zaświadczenie o czasowej niezdolności do pracy oraz takich, którym wystawił w 2016 r. recepty, a jednocześnie nie zostały dla nich wystawione ani zwolnienia lekarskie, ani nie korzystały one z porad lekarskich, udzielanych przez stronę w ramach umowy na świadczenie usług medycznych, zawartej z Miejskim Zespołem Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. we [...]. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się również do osób objętych ubezpieczeniem w ramach KRUS, dla których podatnik wystawił w 2016 r. zwolnienia lekarskie o udzielenie informacji w zakresie wizyt lekarskich odbytych w 2016 r. w gabinecie lekarskim. W toku postępowania przesłuchano zatem łącznie 24 świadków. Organ podatkowy pierwszej instancji m.in. w oparciu o zeznania wskazanej ilości osób przesłuchanych wykazał fakt, że odpłatność dotyczyła każdej wizyty lekarskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach wizyt prywatnych skarżący nie różnicował w 2016 r. odpłatności dla pacjentów mając na uwadze fakt wystawienia kolejnego zwolnienia lekarskiego.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie metoda szacowania niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży usług medycznych uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej skarżącego, a także opiera się na danych wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Oszacowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość z tytułu niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży usług medycznych ustalona została na [...] zł. Zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania opierała się o dowody z dokumentów, tj.: listy pacjentów i recept; historii z rachunku bankowego, z zapisami dotyczącymi przelewów za odbyte wizyty lekarskie; pisemnych informacji od osób fizycznych korzystających z wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim strony, a także przesłuchań świadków, którym organ podatkowy dał wiarę. W ocenie organu odwoławczego przyjęta indywidualna metoda oszacowania, jak i jej wynik, znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ zauważył, że zastosowana indywidualna metoda szacowania i tak jest dla strony korzystna, gdyż w zakresie usług medycznych świadczonych przez skarżącego w ramach gabinetu prywatnego na rzecz osób fizycznych, przyjęto przychód na podstawie ilości opisanych zwolnień lekarskich i recept wystawionych dla pacjentów, których nie odnotowano w ramach porad lekarskich świadczonych dla MZOZ Sp. z o.o. W zakresie recept przyjęto dodatkowy warunek dotyczący odpłatności za wizyty w ramach prywatnego gabinetu dla tych pacjentów, którzy nie korzystali w 2016 r. z porad lekarskich, w efekcie których skarżący wystawił dla nich zwolnienia lekarskie. Ponadto uwzględniono również okoliczność, że dla kliku osób w tym samym dniu, podatnik wystawił więcej niż jedno zwolnienie lekarskie, co miało miejsce w sytuacjach, w których dany pacjent posiadał więcej niż jednego pracodawcę dokonującego wypłaty świadczeń. W takich przypadkach do zestawienia ilości zwolnień lekarskich dla konkretnych osób przyjęto dla wyliczenia przychodu po jednym wystawionym zwolnieniu w danym dniu. Ponadto stwierdzając, że zwolnienie lekarskie zostało wystawione dla danej osoby ponownie na ten sam okres niezdolności do pracy, przyjęto wystawienie zwolnień lekarskich jako jedną wizytę lekarską. Dodatkowo organ podatkowy w zestawieniu ilości wystawionych recept (dla pacjentów nie przyjętych w ramach zawartej umowy z MZOZ Sp. z o.o. i nieposiadających zwolnień lekarskich wydanych w ramach prywatnego gabinetu) uwzględnił jedynie recepty zrealizowane i wystawione na leki refundowane. Organ w tym zakresie podkreślił, że lekarz świadczący usługi medyczne prywatnie z reguły wystawia też recepty na leki niepodlegające refundacji przez NFZ. Co w konsekwencji oznacza, że ta grupa przyjętych pacjentów nie została uwzględniona przy szacowaniu wizyt generujących przychód. Ta liczna grupa pacjentów prywatnych, która ponosiła odpłatność za wizyty nie została poddana szacowaniu w kontekście generowanego i nieujawnionego przychodu. Nie można zatem przyjąć, że schemat szacowania jest niekorzystny, czy też niesprawiedliwy dla skarżącego.

W takim stanie sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że wartość zaniżonego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży usług medycznych wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej oszacowaną wartość podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł oraz decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mających bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego o przesłuchanie wszystkich osób wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], na okoliczność realizacji prawdy rzeczywistej bez potrzeby stosowania metod szacowania;

- art. 180 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy dopuścił jako dowód zestawienia imiennych zwolnień lekarskich i recept pacjentów bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tych pacjentów;

- art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności, ponieważ organ podatkowy mając obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uczynił to w sposób wybiórczy realizując ze zbioru w ilości [...] (zwolnienia lekarskie i recepty) dowód z przesłuchań 24 osób, tzn. przyjął bez żadnej reprezentatywności, że 0,52% (24/4539) całego zbioru odpowiada 100% prawdzie rzeczywistej;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów przez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności przyjmując, że 24 osobowa reprezentacja w zbiorze [...] zwolnień osób stanowi statystyczną prawdę - tym samym jest to działanie w ramach błędu intelektualnego przez dowolną i stronniczą interpretację;

- art. 23 § 1 O.p. przez zastosowanie metody szacunkowej określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zebrał dowody, które pozwalały, a wręcz nakazywały odstąpienie od metody szacowania dochodu;

- art. 23 § 5 O.p. przez wybór metody, która poprzez losowość przesłuchań 24 osób z grupy [...] zwolnień lekarskich i recept wszystkich osób nie daje zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ wybrana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] próba losowa (liczebność) ma charakter zarówno błędu matematycznego jak i logicznego, w sytuacji gdy organ podatkowy zebrał dowody pozwalające ustalić podstawę opodatkowania bez szacowania;

- art. 23 § 2 O.p. przez nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że uzupełnione dowody przez organ podatkowy na to pozwalały;

- art. 122 O.p., ponieważ organ podatkowy nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a wręcz należy stwierdzić, że mając cały, dostępny materiał dowodowy zgromadzony z naruszeniem etyki i prywatności danych osobowych, nie zrealizował celu, jakim jest prawda rzeczywista;

2) przepisów prawa materialnego, które jest następstwem naruszenia przepisów postępowania, a szczególnie art. 24b u.p.d.o.f. przez obliczenie podstawy opodatkowania metodą szacowania w sytuacji możliwości ustalenia dochodu bez stosowania drogi oszacowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się z oceną dokonaną przez organ podatkowy w zakresie zaniżenia przychodów o usługi medyczne świadczone na rzecz osób fizycznych w ramach prywatnego gabinetu lekarskiego. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zastosował metodę szacowania, która nie zbliża podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Podniósł, że w związku z niezgodnym z prawem zakończeniem przez organ pierwszej instancji przed ustawowym terminem kontroli podatkowej, uniemożliwiono mu przeprowadzenie złożonych w terminie wniosków dowodowych i nie wyjaśniono, dlaczego nie przestrzegano przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia istnienia podstaw do szacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług medycznych dla osób fizycznych (niezaewidencjonowanego na kasie fiskalnej w wysokości [...] zł i w księdze podatkowej) oraz zasadności wybranej metody szacowania i sposobu dokonanych ustaleń.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zebrany z poszanowaniem powyższych zasad, stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie wysokości przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach prywatnej praktyki lekarskiej w 2016 r.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o niezaewidencjonowaniu przez stronę przychodu - z tytułu niewykazanej sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych - na kasie fiskalnej i w księdze podatkowej.

Wobec dokonanych ustaleń uprawnione są twierdzenia Dyrektora, że strona nie zaewidencjonowała w 2016 r. przychodu w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnych wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim.

Nietrafne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie niezgodnego z prawem zakończenia kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że data zakończenia kontroli do [...] r. została określona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r. Nr [...]. Niewątpliwie była to graniczna data, do której najpóźniej kontrola podatkowa powinna być zakończona (art. 284b O.p.). Protokół kontroli został wysłany do Pełnomocnika skarżącego za pośrednictwem platformy e-Puap [...] r., czyli w terminie przewidzianym w ww. postanowieniu. Z kolei wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, zostały złożone przez Skarżącego za pośrednictwem platformy e-Puap do Urzędu Skarbowego we [...] [...] r. i ponowione pismem z [...] r. (data wpływu do Urzędu [...] r.). Zatem pierwsze pismo zawierające wnioski dowodowe zostało złożone już po wysłaniu przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli. W tej sytuacji wnioski o przesłuchanie nie mogły być uwzględnione w toku czynności kontrolnych. W ocenie tut. Sądu istotna jest jednak okoliczność, że pismo skarżącego z [...] r. zostało rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] jako zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, o czym Skarżący został poinformowany pismem z [...] r. Przy czym organ przesłuchał w postępowaniu podatkowym 9 z 10 wnioskowanych świadków.

Podać należy, że w 2016 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Euromedica-Gabinety lekarskie i rehabilitacyjne. Skarżący zajmował się takimi obszarami medycyny jak np.: neurochirurgia, medycyna estetyczna, neurologia, szkolenia medyczne, rehabilitacja medyczna, medycyna rodzinna (usługi były świadczone w kilku gabinetach). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 r. PIT-36, skarżący wykazał przychód w wysokości [...] zł (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a także przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł), koszty uzyskania przychodów - [...] zł oraz dochód - [...] zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł + dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł) i nadpłatę - [...] zł. Następnie w wyniku korekty tego zeznania wykazał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł oraz należny podatek - [...] zł. Po czym w wyniku kolejnej korekty wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł oraz podatek należny - [...] zł. Po zakończeniu kontroli skarżący dokonał kolejnej korekty wykazując należny podatek w kwocie [...]zł.

Organ natomiast ustalił, że w badanym okresie skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Usługi medyczne dla osób fizycznych były rejestrowane na przenośnej kasie fiskalnej. Bezsporne jest, że w 2016 r. skarżący wystawił 82 paragony (porady medyczne) księgując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł.

W celu ustalenia rzeczywistego przychodu, organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informacje: 1) z [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ w B. w przedmiocie ilości recept lekarskich (zrealizowanych, na leki refundowane), które zostały wystawione przez skarżącego w 2016 r., 2) od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. i w G. W. oraz z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w B. o liczbie zwolnień lekarskich wystawionych przez skarżącego w 2016 r., 3) od Miejskiego Zespołu Opieki Zdrowotnej Spółka z o.o. i Prywatnego Ośrodka Terapii Uzależnień [...] s.c. J.P. [...] z/s w [...] o liczbie przyjętych pacjentów i udzielonych porad. Sąd zauważa, że organ jest uprawniony do korzystania z ww. danych, pozyskane od tych podmiotów pisemne informacje stanowią dowody w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Przy czym należy mieć na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wyłączył z jawności materiał dowodowy uzyskany z ZUS w formie raportów dotyczący osób, dla których zostały wystawione zaświadczenia o czasowej niezdolności do pracy. Podobnie z jawności wyłączono uzyskane z NFZ dane dotyczące recept, a w aktach sprawy pozostawiono dokumenty w formie ukrywającej dane wrażliwe. Taki sposób postępowania należy ocenić jako prawidłowy.

Z uzyskanych od ZUS raportów wynika, że w 2016 r. skarżący wystawił dla osób objętych ubezpieczeniem 4.755 zwolnień lekarskich. Z danych otrzymanych z KRUS wynika, że wystawił 31 zaświadczeń o czasowej niezdolności do pracy. Z kolei wykaz recept otrzymanych z [...] Oddziału NFZ potwierdza, że w 2016 r. skarżący wystawił 2.357 recept na leki refundowane przez NFZ.

Organ dokonując zestawienia ilości wystawionych zwolnień lekarskich i recept z zarejestrowaną na kasie fiskalnej ilością paragonów w konkretnych dniach, wykazał rażące rozbieżności. Różnica między ilością zwolnień i recept a ilością paragonów wystawionych danego dnia sięgała nawet kilkudziesięciu brakujących paragonów, co obrazuje tabela 8 zawarta w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji. Przykładowo:

- w dniu [...] r. wystawiono 52 zwolnienia lekarskie w ramach prywatnego gabinetu i żadnego paragonu,

- [...] r. wystawiono 57 zwolnień lekarskich i 1 paragon,

- [...] r. wystawiono 55 zwolnień lekarskich i 1 paragon,

- [...] r. wystawiono 58 zwolnień lekarskich i 2 paragony.

Przy czym należy mieć na uwadze, że organ nie dokonywał automatycznego zsumowania pozyskanych danych liczbowych, lecz dokonywał ich dalszej weryfikacji. I tak przyjęto przychód na podstawie ilości opisanych zwolnień lekarskich i recept wystawionych dla pacjentów, których nie odnotowano w ramach porad lekarskich świadczonych przez skarżącego dla MZOZ Sp. z o.o. W zakresie recept przyjęto dodatkowy warunek dotyczący odpłatności za wizyty w ramach prywatnego gabinetu dla tych pacjentów, którzy nie korzystali w 2016 r. z porad lekarskich, w efekcie których wystawił skarżący dla nich zwolnienia lekarskie. Ponadto uwzględniono okoliczność, że dla kliku osób w tym samym dniu skarżący wystawiał więcej niż jedno zwolnienie lekarskie, co miało miejsce w sytuacjach, w których dany pacjent posiadał więcej niż jednego pracodawcę dokonującego wypłaty świadczeń. Za takiego rodzaju wizyty przyjęto dla wyliczenia przychodu po jednym zwolnieniu w danym dniu. Ponadto, jeżeli w stosunku do danych osób zostały wystawione w tych samych dniach dwa lub trzy zwolnienia w ramach gabinetu prywatnego skarżącego, to w takich przypadkach do zestawienia ilości zwolnień lekarskich dla konkretnych osób przyjęto do wyliczenia po jednej wizycie lekarskiej, podczas których wystawiano te zwolnienia. Podobnie w sytuacji, gdy wystawiono dla tej samej osoby zwolnienia obejmujące ten sam okres niezdolności do pracy. W takich przypadkach przyjęto – pomimo wystawienia więcej niż jednego zwolnienia lekarskiego – także tylko jedną wizytę lekarską.

Następnie odniesiono się do liczby wydanych paragonów fiskalnych, będących odpowiednikiem liczby przyjętych pacjentów, w wyniku czego otrzymano, poprzez różnicę, liczbę pacjentów, dla których wystawiono zaświadczenie o czasowej niezdolności do pracy ("zwolnienie lekarskie") lub recepty, w odniesieniu do których usługi medyczne nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Wyliczenia te szczegółowo przedstawiono w tabelach nr 9 i 10 na stronach 49-172 decyzji organu pierwszej instancji i Sąd ocenia je jako prawidłowe.

Zasadnie organ wywodzi, że z danych tych wynika, iż w 2016 r. w ramach prywatnej praktyki lekarskiej skarżący przyjął co najmniej [...] pacjentów, dla których wystawił zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy i recepty, a które nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zaewidencjonowano bowiem wyłącznie 82 porady (liczba wystawionych paragonów). Sąd akceptuje sposób wyliczenia przez organ liczby wizyt (usług niewykazanych przez podatnika). Opisana wyżej metoda wyliczenia ilości wizyt i jej wynik (4359) w sposób jednoznaczny wskazuje na błędne rozumowanie skarżącego. Organ nie utożsamił bowiem ilości wizyt z ilością (sumą) zwolnień lekarskich i recept, która byłaby wyższa od ustalonej liczby [...].

Zasadnie także przyjęto – zgodnie z danymi wynikającymi z paragonów - jako najczęściej stosowaną cenę za usługę w wysokości [...] zł. Na podstawie wystawionych przez skarżącego 82 paragonów z kasy fiskalnej ustalono stosowane ceny za świadczone usługi medyczne, tj.: 4 paragony x [...] zł; 1 paragon x [...] zł, 2 paragony x [...] zł; 1 paragon x [...] zł; 3 paragony x [...] zł, 1 paragon x [...] zł; 70 paragonów x [...] zł. Z powyższego wynika, że najczęściej stosowaną ceną za świadczone usługi medyczne w 2016 r. była kwota [...]zł.

W konsekwencji wartość niewykazanej sprzedaży usług medycznych określono w drodze oszacowania, przyjmując iloczyn - będący wynikiem pomnożenia liczby [...] wizyt pacjentów, które nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz najczęściej stosowanej ceny za wykonaną usługę medyczną (ustalonej na podstawie wystawionych paragonów), która wynosiła [...] zł.

Biorąc więc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono kwoty [...]zł przychodu z tytułu odpłatnych wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim. W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 4 powyższego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 O.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Wybrana metoda musi spełniać ustaloną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 O.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej (s. 47-48) i drugiej instancji (s.11-12) omówiono to zagadnienie. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega ustalenie, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia zbliżonego do rzeczywistego przychodu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 O.p. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organu, że zastosowana metoda oszacowania najbardziej odpowiada specyfice świadczonych usług przez skarżącego w 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosi się ona tylko do usług świadczonych na rzecz pacjentów w prywatnym gabinecie.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie ustalona metoda szacowania ma oparcie w zestawieniach NFZ, ZUS, KRUS, paragonach fiskalnych, przelewach bankowych tytułem zapłaty dokonanej przez pacjenta i dodatkowo w zeznaniach większości świadków oraz pisemnych wyjaśnieniach pacjentów. Skarżący jakby nie zauważa, że w zakresie usług medycznych świadczonych w ramach gabinetu prywatnego na rzecz osób fizycznych, przyjęto przychód na podstawie ilości opisanych zwolnień lekarskich i recept wystawionych dla pacjentów, których nie odnotowano w ramach porad lekarskich świadczonych przez Skarżącego dla MZOZ Sp. z o.o. Z kolei w zakresie recept przyjęto dodatkowy warunek dotyczący odpłatności za wizyty w ramach prywatnego gabinetu dla tych pacjentów, którzy nie korzystali w 2016 r. z porad lekarskich, w efekcie których Skarżący wystawił dla nich zwolnienia lekarskie. Ponadto uwzględniono również okoliczność, że dla kliku osób w tym samym dniu Skarżący wystawił więcej niż jedno zwolnienie lekarskie, co miało miejsce w sytuacjach, w których dany pacjent posiadał więcej niż jednego pracodawcę dokonującego wypłaty świadczeń. W takich przypadkach do zestawienia ilości zwolnień lekarskich dla konkretnych osób przyjęto dla wyliczenia przychodu po jednym wystawionym zwolnieniu w danym dniu. Ponadto stwierdzając, że zwolnienie lekarskie zostało wystawione dla danej osoby ponownie na ten sam okres niezdolności do pracy, przyjęto wystawienie zwolnień lekarskich jako jedną wizytę lekarską, na co już wyżej zwrócono uwagę. Nadto organ podatkowy w zestawieniu ilości wystawionych recept (dla pacjentów nieprzyjętych w ramach zawartej umowy z MZOZ Sp. z o.o. i nieposiadających zwolnień lekarskich wydanych w ramach prywatnego gabinetu) uwzględnił jedynie recepty zrealizowane i wystawione na leki refundowane. Słusznie zauważa organ, że lekarz świadczący usługi medyczne prywatnie wystawia też recepty na leki niepodlegające refundacji przez NFZ. Oznacza to, że taka grupa przyjętych pacjentów została całkowicie pominięta, a zatem nie została uwzględniona przy szacowaniu wizyt, co niewątpliwie było korzystne dla skarżącego.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo – w ocenie tut. Sądu - uznano, że zastosowana przez organ metoda jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że jego twierdzenia pozostają w sprzeczności z dokumentami urzędowymi pozyskanymi z ZUS, KRUS i NFZ, a także z danymi z konta bankowego skarżącego, w zakresie odpłatności za wizyty lekarskie pacjentki, która mając wystawiane regularnie zaświadczenia lekarskie o czasowej niezdolności do pracy dokonywała płatności za każdą wizytę lekarską, a nie tylko za pierwszą.

W ocenie tut. Sądu omówienie w decyzjach zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko. Natomiast argumentacja skarżącego opiera się na dość prostej negacji przyjętej przez organ oceny dowodów i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, zarzucając odmowę przeprowadzenia dowodów. W tym kontekście skarżący podnosi, że organ obowiązany był przesłuchać wszystkich świadków wynikających ze zbioru [...] zwolnień lekarskich i recept. Uważa, że przesłuchani świadkowie w ilości 24 nie stanowią reprezentatywnej grupy. Odnosząc się do powyższego zasadnie organ wskazuje, że ww. ilości zwolnień i recept nie można utożsamiać z ilością osób. Jeszcze raz podnieść należy, że wśród danych w zakresie ilości wystawionych zwolnień i recept ujętych w tabeli nr [...] decyzji organu pierwszej instancji (k. 1100-1161), znajdują się osoby, dla których wielokrotnie wystawiano zwolnienia lekarskie i recepty, a zatem w ujęciu ilości pacjentów wskazanych w tej tabeli jest ich nie - jak twierdzi Skarżący - kilka tysięcy, ale 927. Ponadto należy mieć na uwadze, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (z [...] r. - k. 398-401) mających potwierdzać tezę Skarżącego, że płatna jest pierwsza wizyta podczas, której jest wystawiane zwolnienie lekarskie, a trzy następne na których jest tylko przedłużane zwolnienie, wliczone są w cenę pierwszej wizyty (dla zwolnień trwających do dwóch tygodni) i przesłuchał świadków. Wnioskowano o przesłuchanie dziesięciu świadków, w odpowiedzi na co organ przesłuchał dziewięciu świadków (k. 836- 847, 873-881, 883-884, 897-899, 918-919), jeden nie został przesłuchany z przyczyn niezależnych od organu (jako przeszkodę nieobecności świadek wskazał chorobę). Przy czym ilość dziesięciu wnioskowanych świadków wskazywała, że była ona uznana wówczas przez skarżącego za wystarczającą dla udowodnienia zaprezentowanej tezy. Okazało się jednak, że świadkowie ci nie mają wiedzy w zakresie wskazywanego przez skarżącego, stosowanego w gabinecie lekarskim systemu odpłatności; ich zeznania są mało konkretne, a uzyskiwane odpowiedzi sprzeczne z tezą skarżącego. Świadkowie ci generalnie nie znali zasad na jakich skarżący pobierał zapłatę za wizyty lekarskie od pacjentów i wypowiadali się w zakresie własnych wizyt odmiennie od twierdzeń skarżącego. Wobec tego, rację ma organ, że nie można dać wiary twierdzeniom, że świadkowie nie płacili w ogóle za wizyty lub ewentualnie za pierwszą bądź drugą, a następnie do końca 2016 r. w ogóle nie było żadnych odpłatności, pomimo wielokrotnych wizyt tych samych osób.

W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził z urzędu dodatkowo dowody z przesłuchań losowo wybranych świadków i niewytypowanych do złożenia zeznań przez skarżącego, co do których organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że byli pacjentami skarżącego w 2016 r., a dla których skarżący wystawił zaświadczenie o czasowej niezdolności do pracy (k. 972-980, k. 983-999, k. 1038-1040) oraz takich, którym skarżący wystawił w 2016 r. recepty, a jednocześnie nie zostały dla nich wystawione ani zwolnienia lekarskie, ani nie korzystały one z porad lekarskich udzielanych przez skarżącego w ramach umowy na świadczenie usług medycznych, zawartej z Miejskim Zespołem Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. z/s we [...] (k. 1000-1010, k. 1017- 1019).

Nadto organ zwrócił się także do osób objętych ubezpieczeniem w ramach Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (527-536, k.468-469), dla których skarżący wystawił w 2016 r. zwolnienia lekarskie, o udzielenie informacji w zakresie wizyt lekarskich odbytych w 2016 r. w gabinecie lekarskim skarżącego.

W konsekwencji w toku postępowania przesłuchano łącznie 24 świadków. Istotne jest, że wśród nich także świadków wskazanych przez skarżącego. Nie zachodziła konieczność przesłuchiwania dalszych świadków. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji na s. 49-171, na okoliczność czy pobrane było wynagrodzenie związane z wystawieniem zwolnień lub recept. Organ podał przyczyny takiego stanowiska, a argumentacja w tym postanowieniu (k. 1232-1234, t. 5/7) oraz w zaskarżonej decyzji – w świetle zebranego materiału dowodowego – jest uprawniona i nie narusza prawa. Powyższe ma uzasadnienie nie tylko w treści zeznań już przesłuchanych świadków (w tym wnioskowanych przez skarżącego), ale przede wszystkim w tym, że organ odwołuje się do dokumentów, w tym listy pacjentów, dla których wystawiono zwolnienia lekarskie i recepty, konfrontuje to ze znikomą lub żadną ilością wystawionych w konkretnych dniach paragonów. Organ podatkowy m.in. w oparciu o zeznania wskazanej ilości osób przesłuchanych wykazał fakt, że odpłatność dotyczyła każdej wizyty lekarskiej. Trafnie Dyrektor IAS zauważa, że nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom tylko wybranym świadkom w sytuacji, gdy twierdzenia skarżącego i świadków nie są spójne, a dodatkowo kilkunastu świadków wybranych losowo przez organ podatkowy (nie wskazanych przez skarżącego) zeznaje zasadniczo, że każda wizyta w prywatnym gabinecie lekarskim skarżącego w 2016 r. związana była z odpłatnością. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że w ramach wizyt prywatnych skarżący nie różnicował w 2016 r. odpłatności dla pacjentów mając na uwadze fakt wystawienia kolejnego zwolnienia lekarskiego, co potwierdzają także przelewy bankowe.

Z wyżej omówionych względów również zarzut naruszenia art. 191 O.p. należy uznać za niezasadny, tak jak i zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, to dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego.

Podać też należy, że postanowieniem z dnia [...] r. (doręczone [...] r.) wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin ten upłynął z dniem [...]. Prawdą jest, że Pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu o możliwość wypowiedzenia się do [...] r. ze względu na urlop. Organ wydał decyzję [...] r., w której na s. 3 odniósł się do tej kwestii wskazując, że termin 7-dniowy jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przedłużeniu lub przywróceniu i nie ma takiej możliwości w sprawie. Stanowisko to nie narusza prawa. Sąd jednak dostrzega, że zdarza się, że profesjonalni pełnomocnicy kierują do organów tego rodzaju wnioski, w których zwracają się o umożliwienie wypowiedzenia się po upływie terminu 7-dniowego, a praktyka wskazuje na wydawanie decyzji dopiero po terminie wnioskowanym. Wnioski takie nie są wynikiem nieznajomości przepisów prawa. Lektura pism pełnomocnika w niniejszej sprawie też temu zaprzecza. Wobec jednak okoliczności, że skarga (w tym w zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów) jest w istocie powtórzeniem odwołania, to nawet brak oczekiwania przez organ z wydaniem decyzji nie wskazuje na negatywne skutki, a tym bardziej na naruszenie prawa, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego – w tym art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - oraz właściwie je zastosował.

Pozostałe ustalenia organu nie były kwestionowane, a Sąd z urzędu nie znalazł podstaw do ich podważenia.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.