Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1565/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.), Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.P.U.H "A" s. c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienie postępowania administracyjnego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005r.( data wpływu [...] 2005r) , następnie uzupełnianym kolejnymi pismami z dnia [...] 2005r., [...] 2005r., [...].2005r. i [...].2006r. pełnomocnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" Spółka cywilna H. K., E. K. w K. wystąpił do Izby Skarbowej w K. O/Z w C. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej między innymi decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Jako podstawę wznowienia powołano się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8 poz.60 z zm.) [ dalej zwanej- o.p.] wskazując, że w zakończonym postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za [...] 2003r. naruszono przepisy art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z art. 17 i 18 VI dyrektywy Rady Europejskiej. Według Spółki organy podatkowe pominęły w toku postępowania podatkowego wskazywane we wniosku regulacje prawne, w szczególności zaś , pominięto warunki zwrotu podatku, wynikające z art. 18 ust. 4 VI dyrektywy, w wyniku czego uniemożliwiono podatnikowi odzyskanie "kredytu wynikającego z nadpłaty VAT". Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturach: C-78/00 z 25.10.2001 r. - Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska oraz C-51/76, C-354/03, C-355/03, C-484/03.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...],na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 i 11, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 11 Ordynacji podatkowej wznowiono postępowania w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. ,zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...].

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, przedmiotem działalności Spółki było [...]. W deklaracji VAT-7 za [...] 2002 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wnioskując w piśmie z dnia [...] 2003 r. o zwrot na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej z uwzględnieniem pisma Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-168/2002/JB. W toku kontroli ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu jest większa od limitu zwrotu określonego w art. 21 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono przy tym, iż Spółka nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 5a warunkujących uzyskanie zwrotu w kwocie ponad ustalony limit wynikający ze sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% i zakupów środków trwałych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zwrocie różnicy podatku w wysokości [...] zł.

Decyzja organu I instancji została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], a wywiedzioną przez stronę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalono wyrokiem z dnia 2 lutego 2005r. sygn. akt I SA/GL 453/04, od którego następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 624/05 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez wspólników Spółki Cywilnej "A"

Obecnie decyzja organu odwoławczego stała się w przedmiotem postępowania wznowieniowego z wniosku pełnomocnika Spółki z dnia [...] 2005 r.

W toku postępowania wznowieniowego, pełnomocnik Spółki po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...].2006r. (data wpływu do tut. organu [...] .2006r.), stwierdził, że nie zawiera on zgłaszanych uprzednio zarzutów na okoliczność nieuzasadnionych działań organu podatkowego I instancji w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03, a nadto organ podatkowy określił uchybienia w oparciu o nieuzasadnione domniemania, czym naruszył zasady postępowania administracyjnego. Z tego też względu pełnomocnik strony dodatkowo powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27.10.2005r. sygn. akt FSK 2438/04 i uwzględnienie go przy rozstrzyganiu sprawy.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 , art. 240 § 1 pkt 9 i 11 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej , odmówiono stronie uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Dokonując analizy sprawy w aspekcie wskazanych przez pełnomocnika Spółki przesłanek wznowieniowych, zaważono w pierwszej kolejności na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego oraz ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. przyczyny, z powodu zaistnienia których może zostać wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

Podstawę wniosku strony o wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli na treść wydanej decyzji ma wpływ ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (pkt 9) lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pkt 11), zaś na mocy art. 245 o.p. organ podatkowy może uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z wskazanych przesłanek.

Rozpoznając w takim aspekcie przedmiotowy wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego uprzednio decyzją ostateczną, w ramach przeprowadzonego postępowania wznowieniowego nie stwierdzono, aby w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w jej wniosku.

Odnosząc się do wskazywanych we wniosku strony poszczególnych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [ dalej zwanego ETS] , oraz analizując zakres przedmiotowy rozpoznawanych w ich ramach zagadnień podatkowych zważono, iż nie stanowią one w rozpoznawanej sprawie przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Organ podatkowy stanął bowiem na stanowisku ,że niezależnie od faktycznego wpływu poszczególnych wskazywanych przez pełnomocnika Spółki orzeczeń ETS , najistotniejszą kwestią jest brak związania nimi organów podatkowych, co do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r. W tym też przedmiocie powołano się na stanowisko, zaprezentowane m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w przykładowych wyrokach: Sygn. akt I FSK 767/05 z 24.03.2005r.,lll RN 240/01 z 8.01.2003r. (OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42), I PK 489/03 z 19.04.2004r. (OSNP 2005/6, poz. 78) , iż orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstałe w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT, w szczególności I i VI Dyrektywy VAT, a tym bardziej cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1.05.2004r., kiedy to wszedł w życie Traktat Akcesyjny z 16.04.2003r. Z tego też względu powoływane przez stronę, poszczególne wspólnotowe akty prawne , jak i orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej, do stanów faktycznych i prawnych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym, w tym przy interpretacji poszczególnych uregulowań ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zwrócono też uwagę, iż podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, choć jest podatkiem od wartości dodanej, to jednak nie jest tym samym podatkiem, co podatek unormowany w ustawie z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług , która dopiero odzwierciedla cele Dyrektyw VAT.

Nie stwierdzono także wskazywanego przez stronę naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie dokładnej wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w toku postępowania zakończonego uprzednio ostateczną decyzją. Z tego też względu, w ocenie organu, w sprawie w ogóle nie miał zastosowania powołany przez pełnomocnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FSK 2438/04 odnoszący się do uchybień proceduralnych dotyczących badania ksiąg, uznawania ich za nierzetelne i związanego z tym oszacowania obrotu.

Również nie podzielono stanowiska Spółki co do naruszenia dyspozycji art. 25 ust 5a ustawy VAT wskazując, że z uwagi na niespełnienie przez Spółkę zawartych w nim warunków przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Zaś organy podatkowe w ramach ostatecznej decyzji zasadnie wyliczyły limit ograniczający zwrot podatku, zgodnie z art. 21 ust 4 ustawy VAT, zaś prawidłowość zajętego w tym względzie stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2005r. sygn. akt I SA/GL 453/04 , a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 624/05.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony , wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1) art. 87 ust. 1 i art.91 ust. 1,2, i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę zastosowania bezpośredniego tychże przepisów,

2) art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2 oraz art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację prawa oraz nie uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym VI Dyrektywy Rady Europy, a w szczególności art. 17 i 18,

3) zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie istotnych dowodów dla sprawy w postaci protokołów rozpraw, wyjaśnień świadków.

W uzasadnieniu odwołania ponownie podkreślono konieczność uchylenia decyzji, z uwagi na wskazywane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwracając uwagę na istnienie obowiązku stosowania prawa oraz interpretacji zgodnych z obowiązującym prawem w Unii Europejskiej. Nie zgodzono się przy tym, z stwierdzeniem organu podatkowego, że Polskę jako członka Wspólnoty wiąże dopiero stan akcesji określony przez organ na dzień 1.05.2004r, skoro Konstytucja RP obowiązuje od 1997r., a Polska została członkiem Rady Europy już 26.11.1991 r.

Odwołująca wskazała, że dochodzi swoich praw na podstawie obowiązku bezpośredniego stosowania prawa i interpretowania prawa w zgodności z regulacjami unijnymi, czyniąc szczegółowe rozważania przepisów art. 17 i 18 VI Dyrektywy umożliwiających według niej podatnikowi cyt.: "odzyskanie w odpowiednich warunkach całego kredytu jakiego udzielił skarbowi państwa, a którego wartość określa nadpłata podatku naliczonego". Przyjęta metoda zwrotu nie może zatem wywoływać żadnego ryzyka dla podatnika w postaci sankcji podatkowych i karnych skarbowych. Takie zdarzenia prawne są określane w regulacjach unijnych jako kredyt udzielony Skarbowi Państwa. Efektem braku zwrotu nadwyżki powinna być wypłata w obligacjach skarbowych. Tą właśnie zasadę potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25.10.2001 r. sygn. akt C-78/00-Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska oraz fakt, że nadwyżka podatku naliczonego jest własnością podatnika, którą organ nie ma prawa samowolnie dysponować.

Niezrozumiałe również według strony było stanowisko organu podatkowego prezentowane w oparciu o powołane przez niego w uzasadnieniu wydanej decyzji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 767/05 z 24.03.2005r., III RN 240/01 z 8.01.2003r. (OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42), I PK 489/03 z 19.04.2004r. (OSNP 2005/6, poz. 78) o braku podstaw do działania wstecz prawa wspólnotowego. Tezy powyższych orzeczeń sądowych, w ocenie pełnomocnika potwierdzają bowiem odmienne wywody i poglądy, w zakresie obowiązku interpretacji prawa zgodnie z prawem unijnym, a mianowicie, że przepisy prawa winne być interpretowane z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, choćby stan faktyczny sprawy dotyczył zdarzeń sprzed przystąpienia Polski do Unii.

Zdaniem strony momentem stanowiącym początek zmian w dostosowywaniu prawa krajowego do unijnych regulacji prawnych w zakresie zwrotów nadwyżek podatku naliczonego jest dzień 1.10.2002r, tj. dzień aktualizacji ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 21 ust. 5 a, co potwierdza również pismo Min. Fin. z dnia 12 listopada 2002r. Nr PP5-810-169/2002/JB.

W dalszej części odwołania poczynione zostały wywody, co do odpowiedzialności Skarbu Państwa, wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, za szkodę wyrządzoną taką działalnością legislacyjną organu władzy publicznej, której następstwem jest faktyczne pozbawienie lub ograniczenie możliwości realizacji uprawnień wynikających z innego aktu prawnego, co czyni system prawny w tym zakresie dysfunkcjonalnym i wewnętrznie sprzecznym, z równoczesnym przywołaniem na potwierdzenie stawianej tezy, wyroku Sądu Najwyższego z 30.06.2004r. o sygn. akt IV CK 491/03.

Końcowo zauważono także, iż organ I instancji zajął błędne stanowisko co do skutków braku kopii faktury VAT u sprzedawcy, powołując się w tej kwestii na wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 24/03, SK 22/03 oraz SK 33/03 . Według pełnomocnika organy podatkowe, dokonały błędnej oceny skutków faktur dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą "B"- E. C., negując ich rzeczywisty przebieg,o czym świadczyć mają ustalenia poczynione w postępowaniu sądowym w sprawie o sygn. akt [...].

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i argumentów podniesionych w odwołaniu strony, a także piśmie z dnia [...].2006r. (data wpływu do tut. organu [...] 2006r.), w którym dodatkowo powołano się na orzeczenie ETS z 10 stycznia 2006r. C-302/04 i NSA sygn. akt I FSK 668/05, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu organu I instancji, odnośnie momentu wiążącego charakteru w sprawach podatkowych prawa wspólnotowego na gruncie ustawodawstwa krajowego, jaki było wstąpienie Polski do Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie takiego wiążącego charakteru, do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie posiadały powoływane przez stronę poszczególne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ponieważ zastosowanie zwartych w nich tez oznaczałoby złamanie zasady, że ustawa nie działa wstecz.

Dopiero z momentem wstąpienia do Unii Europejskiej strona mogłaby dochodzić swych praw na podstawie obowiązku bezpośredniego stosowania prawa i interpretowania prawa w zgodności z regulacjami unijnymi, ale wyłącznie za okresy rozliczeniowe począwszy od 1.05.2004r. Za termin obowiązywania wspólnotowego porządku prawnego nie można też było uznać wskazywany przez stronę dzień 1.10.2002r, jako początek zmian w dostosowaniu prawa krajowego do regulacji prawnych unijnych w zakresie zwrotów nadwyżek podatku naliczonego.

W związku z powyższą argumentacją , w ocenie organu odwoławczego treść orzeczeń wskazanych przez Stronę nie miała związku ze sprawą rozstrzygniętą przedmiotową decyzją ostateczną, w rozumieniu zaistnienia przesłanek wznowieniowych przewidzianych w ramach art. 240 §1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się przytaczanego przez stronę stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zajętego w wyroku z dnia 25.10.2001 r. sygn. Akt C-78/00. w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską zważono, że wyrok ten odnosi się do warunków otrzymywania zwrotu nadwyżki podatku VAT z podkreśleniem, iż metoda zwrotu ( czas i rodzaj środków płatności przyjęty przez państwo Członkowskie- Republikę Włoską) nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika. Przedmiotem orzeczenia było wprowadzenie przez Republikę Włoską przepisu, zgodnie z którym podatnicy wykazujący nadpłatę podatku za 1992r. otrzymali z opóźnieniem obligacje skarbowe zamiast zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji zostało ocenione, iż Republika Włoska nie wypełniła obowiązków wynikających z konkretnie wskazanych przepisów VI Dyrektywy.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 87 ust.1 i 91 ust. 1,2 ,3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. źródłami polskiego prawa o powszechnie obowiązującym charakterze są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego, w rozpoznawanej sprawie podstawą wydania decyzji były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) jako akty prawne powszechnie obowiązujące.

Także zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej uregulowanej przepisem art.122 Ordynacji podatkowej ,a wyrażającej się obowiązkiem wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, według organu, nie znajdowały uzasadnienia w omawianej sprawie.

Ponowna analiza postępowania administracyjnego w sprawie decyzji ostatecznej także nie wykazała uchybień w działaniach organów podatkowych zobowiązanych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące zbadanie materiału dowodowego w związku ze wznowieniem postępowania w trybie nadzwyczajnym.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie praw podatnika przez organy podatkowe w zakresie przepisów:

- art. 2, 7, 8 ust. 2, art. 42, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3, art. 190 Konstytucji RP w szczególności poprzez nieuznanie umów międzynarodowych za źródła prawa,

- art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację prawa i w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, dyrektyw Rady Europy, w tym art. 17 i 18 VI dyrektywy.

Wskazano, iż wniosek o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej złożony został w związku z aktualizacją przepisów ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a konkretnie w związku ze zmianą art. 21 ust. 5a. Istotne znaczenie dla sprawy miało również pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2002r. nr P5-810-169/2002/JB aktualizujące kwestie odliczeń i zwrotu podatku naliczonego, zaś podstawową przyczynę wnioskowania o wznowienie stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 668/05 z 15.02.2006r.

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu odwoławczego o nieuznaniu przez niego postanowień Układu Europejskiego z 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994r. Nr 11, poz. 38, ze zm.)w szczególności, że wskazane w toku postępowania dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdza konieczność dostosowania prawa krajowego do poziomu ochrony podobnej do istniejącej we Wspólnocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości uprzednie stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r. pełnomocnik Spółki, dodatkowo przedłożył protokół z rozprawy z dnia [...]r. zawisłej przed Sądem Rejonowym w L. w sprawie o sygn. [...] p-ko K. K., H. K. oraz jemu osobiście, o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. , w pozostałym zakresie podtrzymując zarzuty zawarte w skardze wraz z ich argumentacją.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej- p.p.s.a.].

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywane przez stronę przesłanki wznowieniowe przewidziane w art. 240 § 1 pkt 9 , a zatem , jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( pkt 11), mają wpływ na treść wydanej decyzji.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie , czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji , a następnie w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie taką kwalifikowaną przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, według wnioskodawcy stanowić miały: ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a mianowicie zapisy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z dnia 27 stycznia 1994 r./, , a także poszczególne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na tle Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustaw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego ( Dz.U. 71 str. 1301) i VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1 z 13 czerwca 1977r.).

Odnosząc się do oceny wskazywanych przez stronę podstaw wznowieniowych, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż nie zaistniały one w rozpoznawanej sprawie.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń w sprawie do określenia Spółce za miesiąc [...] 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Również konkretyzacja samego obowiązku , opartego jeszcze na uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), nastąpiła w decyzji sprzed samej akcesji.

Z tego też względu, zasadnie uznano brak podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego, a tym bardziej do samych ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych jeszcze przed 1 maja 2004r.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz.U. 2003,L 236, str.33) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w samym Akcie ( art. 2 Aktu). Równocześnie w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Zaś w art. 54 przewidziano, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Powyższe przepisy przewidują zatem związanie nowych Państw Członkowskich , w tym także Polski dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu ich do Unii Europejskiej.

Na tą okoliczność zwrócił również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06 o wydanie orzeczenia prejudycjalnego z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie dokonania wykładni I i IV Dyrektywy w celu oceny zgodności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawiającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uznając się za niewłaściwym do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie. Trybunał zważył bowiem, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej ( pkt 22 postanowienia). Jak dalej zauważył Trybunał , nie jest on właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT , jeśli chodzi o okres rozliczeniowy ,dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem krajowym , sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej ( pkt 23 postanowienia). Równocześnie wskazano także na ugruntowane już stanowisko ETS co braku do właściwości do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w odniesieniu do prawa krajowego państwa członkowskiego, obowiązującego w okresie przedakcesyjnym. Między innymi powołano się na wyrok z dnia 15.06.1999r. w sprawie C-321/97 Andersson and Wikeris-Andersson, z dnia 10.01.2006r. w sprawie C-302/04 Ynos kft and Janos Varga oraz postanowienie z dnia 9.02.2006r w sprawie C-261/05.

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie zwracano uwagę na zakaz retroakcji orzecznictwa jak i prawa wspólnotowego do okresów sprzed członkowstwa Polski w Unii Europejskiej. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006r. sygn. I FSK 761/05 wyrażono stanowisko , iż zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/ ale jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych, a wyrazem tej zasady na gruncie prawa wspólnotowego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zakresu kognicji Trybunału w sprawach, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego /krajowego/, powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej /kwestia tzw. kompetencji ratione temporis/. Z tego też względu normy ustanowione przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego, nawet jeżeli wprowadzono je w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Orzekanie zatem o kolizji takich norm krajowych z prawem wspólnotowym jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby to stosowanie prawa wspólnotowego wstecz ( wyrok niepublikowany).

Podobnie w sprawie o sygn. akt I FSK 959/05 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. uznał, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości oba wyżej zaprezentowane stanowiska NSA nie podzielając zarzutu skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przez pełnomocnika Spółki orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bez względu na objęte nim stany faktyczne i prawne, nie mogło stanowić bowiem podstawy do uchylenia w ramach postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji, dotyczącej zarówno do stanów faktycznych jak i obowiązujących w tym względzie uregulowań prawnych, obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r.

W rozpoznawanej sprawie nie istniała również druga z wskazywanych podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej , a mianowicie istnienie wpływ ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, na treść zakwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Takiej umowy, wbrew twierdzeniom strony nie stanowiły bowiem uregulowania Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. ( Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z dnia 27 stycznia 1994 r.) [ daje zwany Układ]. Obie strony Układu uznały wprawdzie za istotny warunek wstępny integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, jednakże Polska obligowana była wyłącznie do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty( art. 68 Układu). Przewidziano także wprawdzie zbliżanie przepisów prawnych w takich dziedzinach jak: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne( art. 69 Układu), jednakże zapis ten nie może być odczytywany, jako nakaz stosowania w porządku krajowym obowiązujących we Wspólnocie norm prawnych. Taki obowiązek powstał dopiero z momentem akcesji Polski. Nie można przy tym pomijać samego charakteru zawartego Układu, który miał na celu wyłącznie stworzenie właściwych ram dla procesu stopniowej integracji Polski ze Wspólnotą( art. 1 ust 2 Układu).

W świetle powyższych uregulowań samego Układu, błędne jest twierdzenie strony, iż w jego ramach przewidziano pierwszeństwo stosowania norm wspólnotowych w sytuacji, gdy prawo krajowe było by sprzeczne z normami wspólnotowymi. Również z samego Układu nie wynika jakikolwiek obowiązek uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Także Sąd Najwyższy oceniając skutki zawarcia przez Polskę układu o stowarzyszeniu ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi , w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn.akt III RN 240/01 ( opubl. OSNAPU 2004 nr 3 poz. 42) – podkreślił , iż same uregulowania zawartego układu nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W kolejnym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03 - OSNP 2005 nr 6 poz. 78. wskazując, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zważono równocześnie , że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca braku podstaw prawnych do uwzględnienia w okresie przed akcesyjnym , zarówno prawa wspólnotowego jak i związanego z nim orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, legła także u podstaw nieuwzględnienia dalszych wskazywanych w skardze zarzutów związanych z tym zagadnieniem, a to naruszenia wskazywanych przez pełnomocnika przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej , oraz uregulowań art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady.

Natomiast wskazywane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust 5a ustawy VAT, w którym pełnomocnik upatruje podstawy do pełnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podpierając się dodatkowo interpretacją przedmiotowego przepisu dokonaną przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12.11.2002r. nr PP5-810-169/2002/JB , a wydaną na podstawie art. 14 ust 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, były już uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w toku postępowania ze skargi Spółki na decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc , a następnie również Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdziły prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu podstawy do wznowienia postępowania nie mogła w niniejszej sprawie stanowić również wskazywana przez pełnomocnika okoliczności równoległego zawiśnięcia przed sądem powszechnym postępowania karnego p-ko wspólnikom Spółki "A". Jak wynika z ustaleń faktycznych, w spornym miesiącu organy podatkowe nie zakwestionowały żadnych zdarzeń gospodarczych i wynikających z nich rozliczeń pomiędzy skarżącą Spółką, a wskazywaną przez pełnomocnika firmą B-E. C.. Organy podatkowe zakwestionowały wprawdzie prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo- Handlowe E. H. w D. jednakże , jak wynika z przestawionych sądowi akt sprawy, dotyczyło to rozliczenia za miesiąc [...] 2001r. Sprawa ta była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Ne [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...]r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2001r.

Tym samym skoro powyższa decyzja dotycząca określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001r. nadal pozostała w obrocie prawnym w sprawie nie wystąpiła także na obecnym etapie postępowania, ewentualna przesłanka wznowieniowa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy też zauważyć, że wbrew wywodom skargi przedmiotem złożonego przez pełnomocnika Spółki wniosku o wznowienie postępowania , nie była przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej , przesłanka wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak oświadczył się na rozprawie sam pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego , chciał on jedynie wzmocnić argumentację samego wniosku opartego wyłącznie na podstawach z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Dlatego też czynienie obecnie, przy braku stosownego wniosku , wszelkich rozważań , co do ewentualnego oparcia ostatecznej decyzji na niekonstytucyjnej normie prawnej , na obecnym etapie postępowania jest niedopuszczalne.

Zatem dopiero złożenie ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a następnie poddanie go ocenie właściwego organu podatkowego w aspekcie zachowania ustawowego terminu do jego wniesienia, pozwoli na czynienie rozważań co do kwestii , ewentualnego oparcia ostatecznej decyzji na niekonstytucyjnym przepisie prawa.

Z tego też względu bez znaczenia dla istoty obecnie rozpoznawanej sprawy pozostają rozważania czynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez pełnomocnika w skardze wyroku z dnia 15 lutego 2006r sygn. akt I FSK 668/05 , że " decyzja podatkowa wydana w postępowaniu podatkowym oparta na przepisie prawa którego niekonstytucyjność została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego , winna być eliminowana z obrotu prawnego przez instytucję wznowienia postępowania na gruncie prawa podatkowego. Przy czym, w sprawie tej chodziło o ewentualne skutki prawne wynikające z uznania przez TK wyrokiem z dnia 21.06.2004r. niekonstytucyności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.),który w niniejszej sprawie nie miał w ogóle zastosowania.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).