Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 383/08 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 383/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji R. M. wskazał, że w dniu 2 lipca 1986 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał od rodziców grunty rolne o powierzchni 8,5 ha. W latach 1986 - 1996 ziemia ta była uprawiana. W dniu 18 grudnia 1996 r. skarżący miał ciężki wypadek samochodowy, w wyniku którego do czerwca 2005 r. przebywał na rencie inwalidzkiej. W latach 1999 - 2000 próbował wznowić uprawę ziemi, jednak stan jego zdrowia uniemożliwiał prowadzenie gospodarstwa rolnego. Od 2001 r. powyższe grunty były wydzierżawiane. Z uzasadnienia wniosku wynikało także, że w okresie od lutego 2000 r. do lipca 2001 r. wnioskodawca prowadził działalność w zakresie handlu maszyn rolniczych będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Po podziałach działki, wyodrębniono działki 77/3 i 77/4, które w ramach zagospodarowania przestrzennego Gminy z dnia 16 listopada 2005 r. zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. W 2006 r. wnioskodawca podjął działalność gospodarczą w zakresie biura prawnego stając się ponownie podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 2 sierpnia 2007 r. z majątku osobistego dokonał sprzedaży jednej z 38 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, a notariusz ustalił podatek od towarów i usług w wysokości 22%. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy istnieje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy ww. działek budowlanych z majątku osobistego?

2.2. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji kiedy nie doszło do kupna działek budowlanych w celu ich dalszej odsprzedaży tylko w drodze darowizny zostały one nabyte do majątku osobistego, to sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3885/06. Sprzedaż majątku prywatnego nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby nie podlega opodatkowaniu nawet gdy sprzedaży dokonano kilkunastu nabywcom. Z wyroku NSA z dnia 4 października 2000 r. (III SA 1901/99) wynika bowiem, że nie jest słuszny pogląd "że u zarejestrowanego podatnika VAT każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". Jeżeli podatnik VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na potrzeby osobiste, a więc inne niż związane z prowadzoną działalnością, wówczas nie występuje w tej transakcji jako podatnik. Sprzedaż taka nie jest opodatkowana nawet gdy sprzedawca dla celów działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT, co stwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92.

2.3. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który w wydanej interpretacji z dnia 25 października 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że sprzedawca spełnia definicję podatnika i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ze sformułowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT") w ocenie Ministra Finansów nie wynikało, żeby dla oceny, czy dokonujący dostawy działek budowlanych działał w charakterze podatnika, istotne znaczenie miał profesjonalny obrót nieruchomościami. Istotne jest, czy dana osoba wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, tj. działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, czy też rolnika również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również osoba, która prowadzi działalność rolniczą. Zatem wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że działki, które powstały po dokonaniu podziału gruntu rolnego zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną w ramach planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 16 listopada 2005 r. Biorąc pod uwagę treść powołanych regulacji w ocenie organu podatkowego istotne znaczenie miał fakt, że Skarżący dokonał podziału gruntu rolnego na 38 działek budowlanych, co jednocześnie wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Zatem zamierzona czynność zbycia jednej działki budowlanej przy zamiarze sprzedaży pozostałych działek w przyszłości, dokonana została w warunkach wskazujących na wykonywanie czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe. Wobec powyższego zostaje spełniony warunek częstotliwości i zamiaru.

2.4. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszonego prawa, wnioskodawca w złożonej skardze zarzucił błędną interpretację przepisów prawa, poprzez uznanie, że otrzymane 21 lat temu w wyniku darowizny grunty rolne nie stanowią majątku osobistego, a sprzedaż działek budowlanych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przytaczając przy tym argumentację zaprezentowaną we wniosku .

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, że sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonał z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że grunty rolne skarżący nabył w 1986 r. w wyniku darowizny. Z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny skarżący miał zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

3.3. Sąd podkreślił, że należy przyjąć, że argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, uwzględnić trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

3.4. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, był nieprawidłowy. Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego.

Skarga kasacyjna

4. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w złożonej skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, w związku z przyjęciem przez Sąd, że tylko istnienie zamiaru odsprzedaży gruntu w chwili jego nabycia umożliwia opodatkowanie VAT dostawy wydzielonych z niego działek budowlanych – skutkującą uznaniem, że wyłącznie w takiej sytuacji mógłby on mieć zastosowanie, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że dostawę działek budowlanych w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług,

2. art. 15 ust.2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (zwanej dalej także Dyrektywą) poprzez ich błędną wykładnię, nie uwzględniającą tej ich treści, z której wynika, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem w rozumieniu którego mieszczą się również czynności wydzierżawiania gruntu, skutkiem czego było również ich niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz.1270, ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne przez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zestawieniu z celami i zasadami Dyrektywy mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a do usuwania naruszenia prawa w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

4. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego uznanie przez Sąd, że sprzedaż działek dokonana została z majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży oraz, że nie miała ona charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaż działek budowlanych nie następowała z majątku osobistego oraz, że dokonana została przez podatnika podatku od towarów i usług,

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegające na braku w uzasadnieniu wyroku własnej analizy i oceny prawnej przez Sąd stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącego, w tym również pod kątem tego, czy zakupiona i będąca przedmiotem dzierżawy nieruchomość była przedmiotem prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, a także biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione we wniosku, czy sprzedaż po wydzieleniu z tej nieruchomości działek budowlanych dotyczyła majątku osobistego podatnika, czy też zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej,

6. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru wykonanych przez Skarżącego czynności, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, formą i sposobem opodatkowania oraz ewentualnego zwolnienia z podatku,

7. art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

5. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Strona skarżąca nie sporządziła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

8. Analizę zarzutów należy jednak rozpocząć od tych, które odnosiły się do naruszenia przepisów o charakterze procesowym. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co miało objawiać się, m.in., że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto "...sprzedaż działek budowlanych nie następowała z majątku osobistego oraz, że dokonana została przez podatnika podatku od towarów i usług...".

9. Mając na uwadze konstrukcję tego zarzut należy wskazać, że wskazywane przez autora skargi kasacyjnej kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. Wymaga zatem podkreślenia, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę, czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie interpretacji; przytoczył stan faktyczny opisany w tym wniosku. Nie można więc zarzucić temu Sądowi, że przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

10. Odnosząc się natomiast do zarzutu autora skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., że Sąd I instancji nie zawarł oceny prawnej pod kątem tego, czy "...zakupiona i będąca przedmiotem dzierżawy nieruchomość była przedmiotem prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, a także biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione we wniosku, czy sprzedaż po wydzieleniu z tej nieruchomości działek budowlanych dotyczyła majątku osobistego podatnika, czy też zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej" oraz niewskazania oceny czynności skarżącego i ich związku z prowadzona działalnością gospodarczą, wskazać należy, że na stronie 9 i 10 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, jakie to przesłanki stanowiły podstawę zawartego w orzeczeniu rozstrzygnięcia. Być może, na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, kwestia związana z "wejściem" przedmiotowych gruntów do majątku osobistego nie należała do tych podstaw, które stanowiły zasadniczy powód takiego właśnie rozstrzygnięcia, lecz w zaskarżonym orzeczeniu możemy odnaleźć, co tak naprawdę skłoniło Sąd I instancji do uwzględnienia skargi strony. Była to przede wszystkim kwestia braku zamiaru zbycia owego gruntu w momencie jego nabycia. Sąd I instancji skoncentrował się bowiem głownie na tym aspekcie sprawy i to właśnie ta kwestia stanowiła zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej decyzji.

11. Ponadto wskazać należy, że nie można w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skutecznie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, nie uwzględnił, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to autor skargi kasacyjnej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale także ocenę Sądu co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

12. Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że kwestie wskazywane przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. winny być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

13. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia tego właśnie przepisu prawa materialnego, gdyż taki zarzut znalazł się również w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że Sąd nie naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

14. Analizując zarzut organu w tym zakresie, należy wskazać, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Wymaga zaznaczenia, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07. Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

15. Niewątpliwie, transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro jednak, o czym była mowa wyżej, nastąpiło wydzielenie tych działek z gospodarstwa rolnego, to w momencie ich sprzedaży brak będzie związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą.

16. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

17. Słusznie Sąd I instancji zatem wywiódł, że kluczowym w sprawie było ustalenie, czy skarżący nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży. Okoliczności wskazane we wniosku, z zwłaszcza okres jaki upłynął między wejściem w posiadanie przez skarżącego owych gruntów a momentem zmiany ich przeznaczenia (z rolnych na budowlane), nakazują przyjąć, że strona takiego zamiaru nie miała. Stąd też brak było podstaw aby uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT.

18. Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnione należało w konsekwencji uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 146 § 1 oraz art. 153 tejże ustawy, gdyż zasadność tych zarzutów powiązana była bowiem ściśle z pozostałymi sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Nieuwzględnienie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej odnośnie zasadniczej kwestii sprawy, pociągać musiało zatem oddalenie zarzutów również w tym zakresie.

19. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.