Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 223/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 79 lit. c, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 37j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] określił F(1) sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek skarżącej za marzec 2011 r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011 r. oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ I instancji wskazał, że dokumenty księgowe skarżącej za objęty kontrolą okres zostały zabezpieczone w toku śledztwa [...], a następnie przekazane przez funkcjonariusza CBŚ, za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(1). Ponadto funkcjonariusz CBSP przekazał zabezpieczone dokumenty związane z wykonywaniem przez skarżącą usług, jako zarejestrowany odbiorca, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PA"). W sprawie wykorzystano również materiały przekazane przez Sąd Okręgowy we M(2) ze sprawy [...]. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 lutego 2009 r. do 15 lutego 2019 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w M(3) udzielił skarżącej na czas od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 30 maja 2013 r. zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec (w 2011 r. zarejestrowany odbiorca) oraz nadał numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca. Zgodnie z ww. zezwoleniem rodzajem odbieranych wyrobów akcyzowych był wyłącznie olej napędowy o kodach CN od 27101941 do 27101949. Skarżąca w 2011 r. prowadziła sprzedaż paliw płynnych na stacji paliw płynnych w M(4) nr [...], gdzie dzierżawiono część nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na rzecz innych podmiotów. Działalność zarejestrowanego odbiorcy skarżąca wykonywała w miejscowości M(5) przy ul. [...].

Odnośnie podatku należnego skarżącej wskazano, że w okresie od marca do grudnia 2011 r. będąc zarejestrowanym odbiorcą wykonywała ona usługi polegające na dopełnianiu formalności celno-podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem we własnym imieniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, które opodatkowała podstawową stawką VAT. Faktury z tytułu powyższych czynności zostały wystawione na rzecz: F(1) sp. z o.o., F(2) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o., F(4) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(8) sp. z o.o., F(9) sp. z o.o., F(10) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(12) A. A., F(13) sp. z o.o., F(14) sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, miały być świadczone na podstawie umów zawartych z klientami. Umów tych nie przedłożono jednak w toku postępowania kontrolnego. Pozyskano jedynie kopie umów zawartych z F(2) sp. z o.o. oraz F(9) sp. z o.o. Z ich treści wynika, że przedmiotem umów była obsługa odprawy celnej oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 sprowadzonego przez zleceniodawcę na polski obszar celny ze składu na terenie UE, będącego własnością zleceniodawcy oraz przekazanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącą. Skarżąca za wykonaną usługę miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 60,00 zł (od F(2) sp. z o.o.) lub 70,00 zł (od F(9) sp. z o.o.) powiększone o VAT, za każdy metr sześcienny odprawionego oleju napędowego. Zleceniodawca obowiązany był do przekazania na rachunek bankowy skarżącej pełnej kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (w przypadku umowy z F(2) sp. z o.o.) oraz pełnej kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz opłaty za usługę (w przypadku F(9) sp. z o.o.) należnej za każdą dostarczaną zleceniobiorcy partię towaru. W świetle zeznań B. B. – prezesa zarządu skarżącej – do obowiązków skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy, należało dokładne "przemierzenie" ilości dowiezionego paliwa. Paliwo było zawsze zlewane do zbiorników i mierzone. Po dokładnym pomiarze ilości paliwa następowało wypompowanie go z powrotem do cysterny. Z powyższej czynności pomiarowej sporządzano protokół. B. B. zeznał również, że występowały różnice pomiędzy ilością paliwa widniejącą na dokumentach, które miał kierowca, a jego rzeczywistą ilością. Każda różnica została ujęta w dokumentacji, w której znajdują się szczegóły pomiarów. Następnie od rzeczywistej ilości zmierzonej przez skarżącą wyliczana była należność akcyzowa. Po wykonaniu tych czynności kierowca danej cysterny był "zwalniany" i jechał do miejsca przeznaczenia. Ustalono, że łączna ilość przyjętego przez skarżącą oleju napędowego w danym miesiącu na rzecz danego kontrahenta nie zawsze jest zgodna z ilością wykazaną na wystawionej dla niego fakturze. Wyjaśniając te rozbieżności skarżąca wskazała, że powstały one najprawdopodobniej w wyniku omyłki. Ustalono również, że ilości wykazane na fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów skarżącej nie zawsze są zgodne z ilościami oleju napędowego wykazanymi w ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych przyjętych na rzecz konkretnego kontrahenta. Zapisy w ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych za 2011 r. jak również tabeli uzupełniającej nie zawsze były zgodne z gromadzoną przez skarżącą dokumentacją dotyczącą przedmiotowych usług.

W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. Skarżąca nie wykazała również sprzedaży usług na rzecz F(15) sp. z o.o., F(2) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o. Z kolei na fakturze wystawionej za wykonane usługi na rzecz F(14) sp. z o.o. wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skarżąca do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, jako zarejestrowany odbiorca, nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

Odnośnie transakcji z F(1) sp. z o.o. na podstawie analizy rachunków bankowych skarżącej wykazano, że w 2011 r. spółka ta nie dokonała zapłat na rzecz skarżącej. Na rachunku skarżącej odnotowano 3 przelewy na łączną kwotę 126.000,00 zł z tytułu zapłaty za akcyzę i opłatę paliwową w imieniu F(1) sp. z o.o. Zleceniodawcą tych przelewów była F(16) sp. z o.o. w organizacji. Przeprowadzenie czynności w F(1) sp. z o.o. okazało się niemożliwe. Pod adresem wskazanym jako siedziba tego podmiotu mieściła się F(17) sp. z o.o., świadcząca usługi biura wirtualnego. Umowa F(1) sp. z o.o. na wynajmowanie powierzchni biurowej z uwagi na brak zapłaty została jednak wypowiedziana. Nieskuteczne okazały się również próby przesłuchania C. C. – prezesa a następie likwidatora F(1) sp. z o.o. Ustalono jednak, że wobec wskazanej spółki została wydana decyzja określająca jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. F(1) sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Spółka ta pełniła rolę "słupa". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tę spółkę, która została wykorzystana jedynie do wyłudzenia VAT. F(1) sp. z o.o. uznano za podmiot stwarzający jedynie pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Wszelkie operacje finansowe były dokonywane na rachunku bankowym należącym do innego podmiotu, spółka nie konsumowała korzyści finansowych z obrotu paliwami. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z wystawionych faktur. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania C. C., który zeznał m.in., że zamawianie paliwa "szło" przez F(16) sp. z o.o. czym w imieniu tego podmiotu zajmował się D. D. Spółka ta płaciła również za zamówione paliwo w imieniu F(1) sp. z o.o., a świadek nie wie co się dalej z nim działo. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę uznano, że skarżąca wykonała przedmiotowe usługi, lecz ich odbiorcą nie była F(1) sp. z o.o., nie prowadząca faktycznej działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji z F(5) sp. z o.o. z kwestionowanych faktur wynika, że skarżąca miała nabyć wewnątrzwspólnotowo na rzecz wskazanego podmiotu olej napędowy w okresie od czerwca do października 2011 r. Analiza dokumentacji skarżącej wykazała, że ilość przyjętego paliwa zapisana w dokumentacji dotyczącej przyjęcia oleju napędowego jest zgodna z ilością wykazaną w treści faktury wystawionej na rzecz F(5) sp. z o.o. jedynie w październiku 2011 r. F(5) sp. z o.o. w 2011 r. dokonała jedynie 2 wpłat na rachunek skarżącej oraz 5-krotnie przekazała gotówkę. W imieniu omawianego kontrahenta płatności za akcyzę i opłatę paliwową dokonywały F(18) sp. z o.o., E. E., F(19) sp. z o.o. oraz F. F. F(20). Część z otrzymanych kwot skarżąca zaksięgowała na kontach rachunkowych dotyczących F(21) s.c. oraz F(3) sp. z o.o. Z dokumentacji księgowej skarżącej oraz dokumentacji dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego na rzecz innych podmiotów wynika, że skarżąca nie nabywała wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych na rzecz F(21) s.c. F(5) sp. z o.o. nie uregulowała względem skarżącej wszystkich należnych jej kwot. F(5) sp. z o.o. złożyła deklarację VAT jedynie za styczeń oraz luty 2011 r. (brak deklaracji za okres od marca do grudnia 2011 r.). Ten kontrahent skarżącej nie złożył również informacji podsumowujących za 2011 r. W miejscu wskazanym jako siedziba F(5) sp. z o.o. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest również kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot oraz ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) wydał względem F(5) sp. z o.o. decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za poszczególne miesiące 2011 r. W decyzjach tych wskazano, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a przy jej pomocy dokonywano wyłudzeń VAT. Podmiot ten pełnił rolę "słupa". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) stwierdził, że towar trafiający w rzeczywistości do skarżącej pochodził z państw członkowskich UE trafiając następnie do innych niż F(5) sp. z o.o., podmiotów. Potwierdził to także G. G. – prezes zarządu tej spółki. Z zeznań tego świadka wynika, że faktyczne władztwo nad zamawianym paliwem posiadał H. H., a F(5) sp. z o.o. i F(18) sp. z o.o. służyły jedynie do dokumentowania obrotu. Świadek nie wiedział, że z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ma składać deklaracje VAT-UE i odprowadzać należny podatek. Podobne zamówienia nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego odbywały się na zlecenie I. I. – przedstawiciela F(19) sp. z o.o. G. G. nie interesowało załatwianie transportu, F(5) sp. z o.o. miała jedynie służyć jako firma, przez którą pomija się płatności VAT, a pozostałe czynności załatwiał G. G.. G. G. przyznał, że w przypadku F(19) sp. z o.o. było identycznie jak w przypadku H. H., tzn. nie miał on żadnego władztwa nad towarem, nie widział go fizycznie i nie wie gdzie to paliwo faktycznie jechało, kojarzył jedynie, że na zamówieniach, które wysyłał podawał, na zlecenie I. I., bazę w F(7), ale nie wie czy faktycznie tam dojechało. Zeznania G. G. są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez I. I., który zeznał m.in., że F(5) sp. z o.o. w obrocie wewnątrzwspólnotowym była potrzebna do tego, aby paliwo było tańsze, gdyż podmiot ten nie płacił VAT. Omówiono również wydane wobec H. H. postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów związane z dokonywaniem przelewów na opłaty akcyzowe i paliwowe dla skarżącej oraz koordynowaniem wystawiania pustych faktur mających legalizować dalszą sprzedaż z pominięciem podatku VAT. W oparciu o omówiony materiał organ I instancji odmówił wiarygodności fakturom wystawionym na rzecz F(5) sp. z o.o., bowiem ich treść nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Odbiorcą udokumentowanych usług nie mógł być omawiany kontrahent skarżącej, który w istocie nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W ocenie organu kontroli skarbowej udokumentowane fakturami usługi zostały niewątpliwie wykonane lecz na rzecz innego, niezidentyfikowanego podmiotu.

Odnośnie transakcji z F(6) sp. z o.o. wyjaśniono, że wystawione przez skarżącą na rzecz tego kontrahenta faktury mają dokumentować wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Ilość przyjętego paliwa wynikająca z dokumentacji dotyczącej przyjęcia oleju napędowego nie jest zgodna z ilością wykazaną na fakturach. F(6) sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej jedynie 38 przelewów. W imieniu wskazanego kontrahenta płatności za akcyzę i opłatę paliwową dokonywały na rachunek skarżącej inne podmioty, tj. G. G., E. E., J. J., F(19) sp. z o.o., F(22) sp. z o.o., F(20) F. F. Część z otrzymanych kwot zaksięgowano na koncie rachunkowym dotyczącym F(5) sp. z o.o. F(6) sp. z o.o. nie uregulowała wszystkich swoich zobowiązań wobec skarżącej. Omawiany podmiot złożył jedynie dwie deklaracje podatkowe VAT za sierpień oraz IV kwartał 2011 r., przy czym w ostatniej ze wskazanych deklaracji nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie złożono również informacji podsumowujących dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania F(6) sp. z o.o. wykreślono ten podmiot z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Pod adresem wskazanym jako jego siedziba nie znajdowało się żadne biuro jej zarządu, a biurowiec wykorzystywany przez F(23) sp. z o.o., z którym F(6) sp. z o.o. zawarła umowę na umożliwienie korzystania z adresu. Umowa to została jednak wypowiedziana przez świadczącego usługi. Nowa umowa nie została podpisana przez spółkę. W toku postępowania nie ustalono innych adresów spółki. Nie ustalono również miejsca przechowywania ksiąg podatkowych F(6) sp. z o.o. Omawiany kontrahent posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na 10 lat. Spółka wynajmowała również 2 zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliw ciekłych o pojemności 100.000 litrów każdy. Zbiorniki te nie były jednak w rzeczywistości wykorzystywane oraz nie zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwy Urząd Dozoru Technicznego. F(6) sp. z o.o. nie dysponowała infrastrukturą oraz odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie lub transport we własnym imieniu paliw płynnych w ilościach hurtowych. Spółka ta nie zajmowała się też detaliczną sprzedażą paliw, w tym nie posiadała własnych stacji paliw. F(6) sp. z o.o. została wykorzystana w badanych transakcjach jako podmiot formalnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie wywiązał się z tego obowiązku. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. G. G. – prezes zarządu F(5) sp. z o.o. – zeznał, że F(6) sp. z o.o. była kolejnym podmiotem, który miał zastąpić F(5) sp. z o.o. jako importera paliwa, przejmowanego następnie przez H. H.. Również G. G. – dyrektor w F(19) sp. z o.o. – zeznał, że po F(5) sp. z o.o. współpracę z F(24) GmbH przejęła F(6) sp. z o.o. Również w tym przypadku F(19) sp. z o.o. przelewała środki na konto F(24) GmbH z adnotacją "w imieniu F(6)", jak również wykonywała przelewy na konto skarżącej na akcyzę i opłatę paliwową. G. G. zeznał również, że całość paliwa kupowanego za pośrednictwem F(5) sp. z o.o. oraz F(6) sp. z o.o. przyjeżdżała do F(7), gdzie było zlewane do zbiorników i stamtąd odbywała się już normalna sprzedaż, bez żadnych kombinacji. K. K. – prezes F(6) sp. z o.o. –zeznał, że dostał od L. L. wytyczne co do podpisania kontraktu na dostawę ON z niemieckimi firmami F(25) i F(24), później podpisał umowę ze składem celnym skarżącej jak i F(19) sp. z o.o oraz F(20) F. F.. K. K. zeznał, że nie miał doświadczenia w obrocie paliwami i dlatego wszystkim zajmował się L. L.. W imieniu F(6) sp. z o.o. płatności na rzecz skarżącej dokonywały głównie te same podmioty i osoby fizyczne co w imieniu F(5) sp. z o.o. Powyższe potwierdza, że mechanizm działania pierwszej ze wskazanych firm był taki sam jak drugiej, udział w transakcjach brały te same podmioty. W dokumentacji skarżącej dotyczącej wykonania usług na rzecz F(6) sp. z o.o. znajdują się dokumenty WZ, na których zamiast danych skarżącej widnieje pieczęć firmowa F(20) F. F., a jako odbiorca nie widnieje F(6) sp. z o.o. lecz m.in. F(26) M. M., "M(8)", F(14) (M(8)), F(27) M(9). W ocenie organu I instancji odbiorcą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz F(6) sp. z o.o., nie był ten podmiot, który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Usługi -w ocenie organu I instancji- zostały niewątpliwie wykonane na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz F(7) sp. z o.o. wskazano, że faktury te mają dokumentować wykonanie przez skarżącą usług nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Ilość oleju napędowego wykazana na jednej z wystawionych przez skarżącą faktur była większa od ilości oleju napędowego wykazanego jako przyjęty. F(7) sp. z o.o. nie uregulowała wszystkich swoich zobowiązań względem skarżącej. Kontrahent ten nie składał deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących za poszczególne miesiące 2011 r. F(7) sp. z o.o. z dniem 31 maja 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta okazało się niemożliwe. Siedziba spółki znajdowała się w miejscu, w którym świadczono usługi tzw. wirtualnego biura. Umowa, na podstawie której świadczono tę usługę została jednak wypowiedziana. Wśród dowodów źródłowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F(7) sp. z o.o. za 2011 r. nie odnotowano faktur dokumentujących transakcje handlowe ze skarżącą. Względem omawianego kontrahenta skarżącej została wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Ustalono w niej, że N. N. – prezes F(7) sp. z o.o. – nie posiadał żadnej wiedzy o działalności tej spółki. Omówiono również zeznania wskazanego świadka obrazujące sposób działania kontrahenta skarżącej. W ocenie organu I instancji F(7) sp. z o.o. nie była odbiorcą usług wykazanych na wystawionych przez ten podmiot fakturach, bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały niewątpliwe wykonane na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Odnośnie F(11) sp. z o.o. ustalono, że skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki faktury mające dokumentować wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Omawiana spółka nie uregulowała wobec skarżącej wszystkich zobowiązań z tytułu wyświadczonych usług. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec F(11) sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z tym podmiotem. Jego siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, którego właścicielem była F(17) sp. z o.o. F(11) sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznej działalności. Brak jest również kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Omawiany kontrahent nie posiada magazynów, w których mógłby przechowywać olej napędowy. Z dokumentów CMR dotyczących transportu oleju napędowego przyjętego przez skarżącą w M(5) wynika, że olej napędowy był następnie przewożony ze wskazanej miejscowości do innego niż F(11) sp. z o.o. podmiotu. W dokumentach CMR jako odbiorca widnieją bowiem dane F(28). Na niektórych dokumentach CMR jako odbiorca widnieje F(11) sp. z o.o., jednak w polu przeznaczonym na miejsce dostawy znajdują się dane podmiotu F(28) O. O.. Również on potwierdzał odbiór towarów. W ocenie organu I instancji F(11) sp. z o.o. nie była odbiorcą usług wykazanych w wystawionych na jej rzecz fakturach. Usługi te zostały jednak wykonane przez skarżącą na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz F(13) sp. z o.o. ustalono, że miały one dotyczyć usług wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Ilość przyjętego paliwa zaewidencjonowana w dokumentacji dotyczącej przyjęcia oleju napędowego jest zgodna z ilością wykazaną na fakturze jedynie w czerwcu 2011 r. W pozostałych miesiącach ilości oleju napędowego są niezgodne. F(13) sp. z o.o. nie uregulowała względem skarżącej wszystkich swoich zobowiązań z tytułu realizowanych usług. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z osobami upoważniony do reprezentacji spółki. Siedzibą F(13) sp. z o.o. jest biuro wirtualne, pod którego adresem nie prowadzono działalności gospodarczej. Względem tego kontrahenta została wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Omawiany podmiot był podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. F(13) sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej w celu nierzetelnego rozliczenia VAT. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Działalność F(13) sp. z o.o. polegała na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od F(29) oraz F(25) GmbH i fakturowaniu tego towaru na rzecz polskich podmiotów. Podatek należny wykazywany w deklaracjach VAT-7 za badany okres był fikcyjnie kompensowany podatkiem naliczonym tak, aby wykazywać do rozliczenia minimalną, w stosunku do wykazywanego obrotu, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Żadne dowody nie wskazują na dokonanie czynności, które uzasadniałyby wykazanie w deklaracjach kwoty podatku naliczonego związanego z krajowymi zakupami paliw. Suma wpływów uzyskanych od pomiotów, na rzecz których F(13) sp. z o.o. wystawiała faktury, pokrywa się z kwotą wydatków, których tytuły związane są z obrotem paliwami, tj. przelewów na rzecz F(29) i F(25) GmbH oraz zarejestrowanych odbiorców, w tym m.in. skarżącej. F(13) sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podmiotu" w łańcuchach dostaw mającego za zadanie nierzetelne rozliczenie VAT. F(13) sp. z o.o. wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz F(30) sp. z o.o., F(31) sp. z o.o., F(32) sp. z o.o. oraz skarżącej. P. P. – jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu F(30) sp. z o.o. – był jedynie figurantem. R. R. – prezes zarządu F(32) sp. z o.o. – nie zna żadnych okoliczności współpracy z F(13) sp. z o.o. Z kolei z zeznań S. S. – dyrektora ds. handlowych F(32) sp. z o.o. – wynika, że nie pamięta on szczegółów dotyczących okoliczności współpracy z F(13) sp. z o.o. Jedynymi okolicznościami, które pamiętał odnośnie współpracy obu firm to fakt, że chodziło o paliwa pochodzące z Niemiec, Litwy i Łotwy, obieg dokumentów następował mailem oraz za pośrednictwem poczty i że dokonywano płatności za pośrednictwem banku. Odnośnie współpracy F(13) sp. z o.o. z F(31) sp. z o.o., T. T. – prezes zarządu tego podmiotu – wskazał, że transakcje z F(13) sp. z o.o. były prowadzone przez nieżyjącego już U. U.. Świadek nie przedstawił jednak żadnych konkretnych okoliczności współpracy powołując się jedynie na dokumenty, których nie okazano. V. V. – prezes zarządu F(13) sp. z o.o. – nie miał wiedzy odnośnie działalności zarządzanego przez niego podmiotu. Paliwo, którym handlowała spółka, mogło pochodzić zarówno z wewnątrzwspólnotowych nabyć jak i z zakupów krajowych. Nie wiedział nic na temat transportu paliw. W ocenie organu I instancji F(13) sp. z o.o. nie była odbiorcą usług wykazanych w wystawionych na jej rzecz przez skarżącą fakturach. F(13) sp. z o.o. nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały niewątpliwie wykonane przez skarżącą z tym, że na rzecz innego (niezidentyfikowanego) podmiotu.

Skarżąca wyjaśniła, że wszyscy kontrahenci, na rzecz których nabywano wewnątrzwspólnotowo olej napędowy zostali pozyskani za pośrednictwem F(15) sp. z o.o. Omówiono również zeznania B. B. – prezesa skarżącej – oraz zeznania W. W., wiceprezesa. W ocenie organu kontroli skarbowej z zeznań B. B. wynika, iż nie weryfikował on podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury za usługę odprawy celnej, gdyż to należało do obowiązków F(15) sp. z o.o., jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów. Tymczasem obowiązek weryfikacji nie wynika z zawartej umowy. Przeprowadzona przez skarżącą weryfikacja sprowadzała się jedynie sprawdzenia czy weryfikowane podmioty zostały formalnie zarejestrowane. Podejrzenia prezesa skarżącej winien również wzbudzić fakt, że w wielu przypadkach kontrahenci nie płacili swoich zobowiązań samodzielnie. Często jeden podmiot płacił w imieniu różnych podmiotów. Prezes zarządu skarżącej nie posiadał nawet podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach, nie pamiętał kto reprezentował ww. podmioty, ani z kim były podpisywane umowy. Powierzenie F(15) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku sprawdzania ich rzetelności. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca miała podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje nie były rzetelne. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą za usługi "odprawy celnej" na rzecz: F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Tymczasem przy wystawianiu faktur konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji. Następnie powołano się na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. F(5) sp. z o.o. i F(7) sp. z o.o. nie składały deklaracji dla VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r., a F(6) sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7K nie wykazała żadnych wartości dostaw ani nabyć towarów i usług. W tej sytuacji stwierdzono, że podmioty te nie skorzystały z prawa odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz tych podmiotów uznano więc za niepodlegające regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W złożonych przez F(1) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o. deklaracjach w kwotach podatku naliczonego, zawierają się kwoty podatku wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur przyjęto, że wystawione przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy na rzecz F(15) sp. z o.o. nie dokumentując oraz nie opodatkowując tych zdarzeń. Skarżąca dokonała 15-krotnego przyjęcia oleju napędowego wysłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na rzecz F(15) sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka dokonała również na rzecz skarżącej przelewów, w ich opisach podając, że dotyczą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. W dokumentacji F(15) sp. z o.o. nie odnaleziono faktur dokumentujących wykonanie przez skarżącą usług. Skarżąca twierdziła, że umowa z tą spółką przewidywała wzajemne kompensaty należności i zobowiązań, dlatego na rachunek skarżącej wpływały jedynie kwoty tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bez należności za usługę, którą potrącano z prowizją należną F(15) sp. z o.o. Fakt wykonania usług potwierdził W. W. – wiceprezes zarządu F(15) sp. z o.o. – zeznając, że pamięta sytuację związaną z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego przez F(15) sp. z o.o.

Z dokumentacji skarżącej wynika, że dokonywała ona nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz F(2) sp. z o.o. Ilość towaru wynikająca z faktury wystawionej na rzecz tego podmiotu nie jest zgodna z ilością przyjętego paliwa wynikającą z dokumentacji dotyczącej przyjęcia oleju napędowego. Wyjaśniając nieścisłości w tym zakresie skarżąca wskazała, że F(2) sp. z o.o. była obsługiwana do sierpnia 2011 r., po czym wstrzymano świadczenie na jej rzecz usług. F(2) sp. z o.o. zalegała z płatnościami na rzecz skarżącej, przez co ostatecznie zerwano współpracę. W związku z trudnościami w odzyskiwaniu należności w maju 2011 r. zafakturowana została najpierw wartość usługi, za którą faktycznie wpłynęła zapłata, resztę kwoty wstrzymano chcąc wywrzeć nacisk mający na celu uregulowanie zobowiązania. W grudniu 2011 r. pracownik skarżącej poprzez niedopatrzenie przyjął do odprawy samochody z towarem należącym do F(2) sp. z o.o. Brak faktur może być skutkiem niedopatrzenia.

Co do współpracy skarżącej z F(3) sp. z o.o. wskazano, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz tej spółki oleju napędowego. Jego ilość wykazana na fakturze z dnia 31 sierpnia 2011 r. oraz 30 września 2011 r. jest mniejsza od ilości przyjętego paliwa.

W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz F(14) sp. z o.o. w listopadzie 2011 r. stwierdzono, że ilość oleju napędowego wykazanego w tej fakturze nie jest zgodna z ilością przyjętego oleju napędowego wynikającą z dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Ilość na fakturze jest większa o 25.842 dm3 i odpowiada cenie brutto wykazanej w fakturze, co wskazuje na omyłkę. Z uwagi na powyższe skarżąca wykazała podatek za wykonaną usługę w kwocie wyższej od podatku należnego o kwotę 416,06 zł. Mając jednak na uwadze treść art. 108 ust. 2 ustawy o PTU oraz tryb korekty przewidziany w art. 29 ust. 4a i 4c tej ustawy wskazano, że dopiero w przypadku wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi możliwe jest zmniejszenie kwoty podatku należnego. W związku z tym w rozliczeniu podatku należnego pozostawiono kwotę wykazaną w błędnie wystawionej fakturze.

Organ I instancji ustalił również, że skarżąca do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. W tym kontekście wyjaśniono, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliwa) i obciążał ją obowiązek uregulowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Skarżąca otrzymywała od zleceniodawców należności w wysokości podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i wynagrodzenia za każdy metr sześcienny odprawionego towaru. W wystawionych fakturach wskazano tymczasem jedynie kwotę wynagrodzenia za wykonaną usługę, która nie uwzględniała kwot zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej. Otrzymane od kontrahentów, a następnie zapłacone przez skarżącą w imieniu własnym należności publicznoprawne (podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa) są elementem cenotwórczym usług, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero kwota odpowiadająca podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej wraz z wynagrodzeniem, stanowi całość należności za wykonaną usługę przyjęcia do miejsca odbioru i wydania towaru. Zarówno przepisy dyrektywy 112 jak i ustawy o PTU wskazują, iż podatki, cła, opłaty i inne należności stanowiące całość świadczenia należnego od nabywcy, z wyjątkiem VAT, ponoszone przez podatnika na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym, należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W odniesieniu do dokonywanych na rzecz skarżącej przedpłat stwierdzono, że nie rodziły one obowiązku w zakresie VAT z uwagi na uiszczanie ich na poczet nieskonkretyzowanych dostaw.

Mając na uwadze omówione powyżej nieprawidłowości za nierzetelne uznano rejestry sprzedaży skarżącej za okres od marca do grudnia 2011 r. Stwierdzono, że dane wynikające z rejestrów, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z tego względu odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów oraz na rzecz F(15) sp. z o.o. i F(3) sp. z o.o. za poszczególne miesiące przyjęto średnioważoną cenę, wyliczoną na podstawie cen sprzedaży takich samych usług stosowanych przez skarżącą wobec innych odbiorców w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku usług świadczonych na rzecz F(2) sp. z o.o., w związku z pozyskaniem w toku postępowania kontrolnego umowy zlecenia zawartej z tą spółką przyjęto cenę wynikającą z tej umowy. Z uwagi na fakt, że w marcu 2011 r. skarżąca świadczyła usługi jedynie na rzecz F(15) sp. z o.o., do ustalenia wartości tej sprzedaży przyjęto średnioważoną cenę brutto za każdy metr sześcienny, wyliczoną na kwiecień 2011 r.

W zakresie podatku naliczonego skarżącej wskazano, że nie nabyła ona prawa do odliczenia tego podatku zawartego w fakturach wystawionych przez F(13) sp. z o.o. oraz F(33) X. X.. Nie nabyto również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w drugiej fakturze nr [...] dokumentującej tę samą sprzedaż otrzymanej od "F(34)" s.c. B. B., Y. Y..

Odnośnie F(13) sp. z o.o. wskazano, że skarżąca otrzymała od tego podmioty 3 faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego. Zobowiązania wynikające z ww. faktury zostały uregulowane w formie przelewów na rachunek bankowy wskazanego kontrahenta. W przeprowadzonym względem F(13) sp. z o.o. postępowaniu kontrolnym ustalono, że podmiot ten działał w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. F(13) sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej w celu nierzetelnego rozliczenia VAT. B. B. – prezes zarządu skarżącej – nie potrafił wskazać kto reprezentował F(13) sp. z o.o. Z zeznań omawianego świadka wynika również, że nie weryfikowano tego podmiotu. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Nie kwestionowano przy tym zakupu przez skarżącą oleju napędowego, przy czym w ocenie organu I instancji dostawcą tego towaru nie była F(13) sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez F(33) X. X. wskazano, że w dokumentacji skarżącej nie odnaleziono jednej z wystawionych przez ten podmiot faktur. Skarżąca nie była również w posiadaniu duplikatu tej faktury. X. X. w 2011 r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., w których nie wykazał sprzedaży towarów i usług. X. X. mimo wezwań, z uwagi na stan zdrowia, nie przedłożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Z pozyskanego protokołu z przesłuchania tego kontrahenta wynika, że prowadził on działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi transportowe. Potwierdzono również wystawienie faktur na rzecz skarżącej. Na wykonanie zafakturowanych usług nie przedłożono żadnej dokumentacji dotyczącej ich realizacji. Prezes zarządu skarżącej kontaktował się ze świadkiem, gdy chciał aby wykonał jakieś prace. Polegały one na porządkowaniu terenu na bazie w M(5). Świadek wykonywał je osobiście oraz z osobą do pomocy, której danych nie pamięta. Świadek wykonał również osobiście prace ziemne, była wynajęta koparka, która służyła do odkopania zbiorników i ich zasypania. Świadek nie pamiętał jednak szczegółów realizacji tego zlecenia. Również B. B. zeznał, że baza w M(5) była bardzo zapuszczona i do wykonania bardzo prostych, nieskomplikowanych prac porządkowych wynajął m.in. X. X.. Z dokumentacji księgowej skarżącej wynika, że faktycznie zakupiono zbiornik podziemny. Zbiornik został dostarczony dnia 04 stycznia 2012 r., gdy tymczasem faktura za usługę związaną z wkopaniem i wymianą zbiornika została wystawiona przez X. X. w listopadzie 2011 r. Fakt wystawiana przez omawianego kontrahenta pustych faktur znajduje potwierdzenie w zeznaniach B. A.. Faktura rzekomo wystawiona przez niego ma identyczną szatę graficzną jak faktury wystawiane przez X. X.. B. A. podczas przesłuchania zeznał, że nie wystawił faktury i na pewno jej nie podpisał, nigdy nie współpracował ze skarżącą. Zeznał także, że wytoczył swojemu teściowi – X. X. – sprawę o podrabianie podpisów i wystawianie "lewych faktur" na jego firmę. Z tych przyczyn odmówiono wiarygodności zeznaniom dotyczącym zakupu usług od X. X..

W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano, że podatnik może skorzystać z tego prawa wyłącznie w odniesieniu do podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów i usług. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "F(34)" s.c. B. B., Y. Y. ustalono, że osoba ta wystawiła na rzecz skarżącej 2 faktury o nr [...] dokumentujące tę samą sprzedaż. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Skarżąca nie miała zatem prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wykazanego na drugiej z faktur o nr [...].

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych organ I instancji wyjaśnił, że podstawowym kryterium oceny ksiąg jest ich rzetelność. Księgi powinny zawierać rzetelny obraz zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Organ dokonując badania rzetelności ksiąg podatkowych weryfikuje dokumenty będące podstawą ujęcia w księgach pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, w tym również co do stron transakcji. Wyjaśniono, że ustalenia dotyczące nieprowadzenia przez F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w szczególności informacje i materiały przekazane przez dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Prokuraturę Okręgową w M(1), a także Sąd Okręgowy we M(2). Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż pomioty te w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym stwarzając jedynie pozory istnienia. Odnosząc się do żądania włączenia do akt dokumentów ADT wskazano, że zastąpił je elektroniczny dokument e-AD. W postępowaniu kontrolnym została dokonana analiza dokumentów e-AD, które obowiązywały w badanym okresie, związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Za bezzasadny uznano zarzut posługiwania się przez organ przepisami ustawy o PTU w wersji nie mającej zastosowania w badanym okresie. Wyjaśniono również, że z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego umów zlecenia zawartych z F(2) sp. z o.o. oraz F(9) sp. z o.o., jak również z zeznań złożonych przez B. B. jednoznacznie wynika, że wartość wykonanej usługi była uzależniona od ilości paliwa przyjętego na rzecz danego podmiotu. W stosunku rocznym różnice w ilościach wykazanych w treści faktur oraz ilościach przyjętego ON na rzecz poszczególnych podmiotów nie zostały wyrównane, ilość wynikająca z wszystkich faktur jest mniejsza o 66.074 dm3 od sumy ilości przyjętego w 2011 r. oleju napędowego. W związku z tym organ kontroli skarbowej, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, przyjął ilości faktycznie przyjętego oleju napędowego wynikające z protokołów z czynności sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego, sporządzanych przez pracowników skarżącej. Niedobory ani nadwyżki ilości oleju napędowego, wynikające z porównania treści faktur z dokumentacją związaną z wykonaniem usług nie zostały rozliczone w kolejnym okresie, bowiem ilości przyjętego przez skarżącą oleju napędowego w okresie od stycznia do marca 2012 r. była zgodna z ilościami wykazanymi w fakturach.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie:

– art. 29 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwą interpretację;

– art. 108 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie

– art. 121 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz ustaleń organu kontroli skarbowej, za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne co do wystawienia przez skarżącą nierzetelnych faktur na rzecz F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. Zaznaczono, że organ I instancji poczynił również ustalenia w zakresie dochowania przez skarżącą staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Weryfikacja przez skarżącą wskazanych kontrahentów ograniczała się do jedynie do sprawdzenia, czy podmioty te zostały formalnie zarejestrowane. Siedziby kontrahentów mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Podmioty te nie miały technicznych możliwości nabywania hurtowych ilości oleju napędowego. Podejrzenia prezesa skarżącej winien wzbudzić fakt, że w wielu przypadkach podmioty te nie płaciły swoich zobowiązań samodzielnie. Prezes zarządu skarżącej nie posiadał nawet podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Powierzenie F(15) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku sprawdzania ich rzetelności. Skarżąca miała podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje z jej kontrahentami nie były rzetelne. Transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nie zgodzono się ze skarżącą, że sytuacja zarejestrowanego odbiorcy jest uprzywilejowana w aspekcie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, bowiem współpraca była podejmowana jedynie z podmiotami posiadającymi koncesję. Udzielenie koncesji nie gwarantuje rzetelności podmiotu, jak również nie zwalnia z obowiązku jego weryfikacji. Fakt wystawienia przez skarżącą kwestionowanych faktur nie stanowi podstawy do ich zaewidencjonowania w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT. Faktury te nie mogą być rozliczone w deklaracji VAT-7. Faktura winna bowiem potwierdzać rzeczywiste transakcje, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji, jak również prawidłowej ilości i kwoty towarów bądź usług. W ocenie organu II instancji dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jest wadliwa, jednak niemożliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Jedyną przesłanką zastosowania wskazanego przepisu jest wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku. Przepis ten nie obliguje organu podatkowego do określenia podatku do zapłaty w kwocie "0", tak jak to uczyniono. Skoro skarżąca w poszczególnych miesiącach od marca do maja 2011 r. nie wystawiła faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji to brak było podstaw do określenia podatku do zapłaty za te okresy w kwocie 0,00 zł.

W ocenie organu II instancji wbrew twierdzeniom skarżącej należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią w istocie, wraz z pobranym wynagrodzeniem, opłatę należną z tytułu wykonania usługi stanowiąc jej element kalkulacyjny.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F(13) sp. z o.o. podzielono pogląd organu I instancji co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. W sprawie nie kwestionowano zakupu przez skarżącą oleju napędowego, lecz to, że dostawcą tego towaru była F(13) sp. z o.o. Faktura i faktyczne dostawy muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co nie miało miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zebrany w sprawie materiał dowodowy, okoliczności związane ze spornymi fakturami, wskazują, że skarżąca mogła posiadać wiedzę (lub wiedziała) na temat niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta. Za bezsporne uznano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta w osobie F(13) sp. z o.o. Ponownie powołano się na zeznania B. B. – prezesa zarządu skarżącej. Udzielenie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie stanowi gwarancji rzetelności podmiotu inie jest żadnym usprawiedliwieniem dla zaniechania przez skarżącą rzetelnej weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił zarzutów skarżącej co do naruszenia art. 121 oraz art. 181 O.p. poprzez zakwestionowanie transakcji w oparciu o dowody zebrane w toku innych postępowań. Wykorzystanie w postępowaniu dowodów zgromadzonych lub przeprowadzonych w toku innych postępowań jest bowiem zgodne z postanowieniami art. 180 § 1 O.p. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W sprawie nie zachodziła konieczność powtórzenia przesłuchań świadków, których zeznania zebrano w innych postępowaniach kontrolnych i w toku śledztwa [...], prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(1). Skarżąca nie wskazała konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości przesłuchań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został w ocenie organu II instancji poddany analizie zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego - wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację;

– art. 108 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie;

– art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA – poprzez niewłaściwe zastosowanie;

– art. 121 § 1 i 181 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Wydając zaskarżoną decyzję zmodyfikowano zadeklarowaną przez skarżącą wysokość podatku należnego, naliczonego, jak również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W zakresie podatku należnego w ocenie organów skarżąca wystawiła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury na rzecz: F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. Kwestionowane faktury dotyczyły zrealizowanych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów usług dopełnienia formalności celno-podatkowych związanych z usługowym przyjęciem i wydaniem paliw, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem we własnym imieniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określono również skarżącej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz F(1) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o. oraz F(13) sp. z o.o. W ocenie organów skarżąca – jako zarejestrowany odbiorca – błędnie do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, nie wliczyła podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Skarżąca nie opodatkowała również sprzedaży realizowanej na rzecz F(15) sp. z o.o., F(2) sp. z o.o., F(3) sp. z o.o. Na fakturze wystawionej dla F(14) sp. z o.o. błędnie zaś wykazano kwotę podatku przewyższającą rzeczywistą kwotę podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego organy doszły zaś do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(13) sp. z o.o. oraz F(33) X. X., jak również jednej z faktur otrzymanych od "F(34)" s.c. B. B., Y. Y..

Odniesienie się do zarzutów skargi wiążących się z zakwestionowaniem podstawy opodatkowania usług wewnątrzwspólnotowego nabycia – jako zarejestrowany odbiorca – wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów należy poprzedzić omówieniem instytucji nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym (PA) oraz związkach tej instytucji z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w rozumieniu ustawy o PTU. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PA, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zestawienie definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi do wniosku, że pierwsza z definicji ma bogatszą treść oraz węższy zakres. Z punktu widzenia definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego istotne jest jedynie przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdy tymczasem dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami oraz ich wysyłka lub transport na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jest bezspornym, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PA, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju) opłacając z tego tytułu w imieniu własnym podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane były przez skarżącą w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy o PA. Zgodnie z tym przepisem zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Skarżąca nie była beneficjentem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu ustawy o PTU, bowiem nigdy nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Odpłatna działalność usługowa skarżącej sprowadzała się zatem w istocie do dopełnienia formalności celno-podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw sprowadzanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 powołanego aktu, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. W świetle zaś art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku. Na tle przywołanych przepisów w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zestawienie treści art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PTU wskazuje, że podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje tylko te podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów (ust. 2 pkt 1), które zalicza się do kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić (ust. 1) z tytułu tego nabycia [tak: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera fakt, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Zarejestrowany odbiorca z tytułu realizowanych przez niego nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych jest obciążony podatkiem akcyzy. Innymi słowy zarejestrowanego odbiorcę obciąża własne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mimo że realizowane przez niego nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na rzecz innego podmiotu. Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście powołanego w skardze art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Mając na uwadze treść art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA nie może budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca regulując zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu w nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu nie działa w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu jest zobowiązaniem własnym zarejestrowanego odbiorcy, nie zaś podmiotu, na rzecz którego następuje nabycie. Z uwagi na powyższe zarejestrowany odbiorca podnosząc ciężar podatku akcyzowego działa w imieniu własnym oraz na własną rzecz. Analogicznie przedstawia się kwestia wliczania wartości opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2571 ze zm.), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. W świetle przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej jest zobowiązaniem własnym zarejestrowanego odbiorcy, zatem uiszczając tę opłatę nie może on działać w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W orzecznictwie w kontekście postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o PTU wskazuje się, że analizując treść tego przepisu należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. W nawiązaniu do powołanego w uzasadnieniu skargi art. 79 lit. c) dyrektywy 112 wskazuje się, że swoboda dysponowania uzyskanymi od nabywcy pieniędzmi nie jest przesłanką istotną z punktu widzenia stosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, bowiem niewątpliwie należności publicznoprawne (prócz samego VAT-u) są wliczane do podstawy opodatkowania [tak: wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 495/14]. Za bezzasadny należy więc uznać zarzut niewłaściwej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję prawidłowo przyjęto, że podstawa opodatkowania realizowanych przez skarżącą usług obejmuje należne jej od kontrahentów należności tytułem opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego.

Odniesienie się do zarzutów skargi kwestionujących rozstrzygnięcia organów w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie, w jakim określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni przepisów regulujących te zagadnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika VAT faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. W kontekście powyższego wymogu należy zaakcentować, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z dnia 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32 oraz wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. W odniesieniu do przywołanej tezy na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. Podkreślić również należy, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o PTU, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Odnosząc się do powyższego twierdzenia należy stwierdzić, że nie zasługuje ono na aprobatę. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. Rozwijając powyższą tezę należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia, że wystawca faktury w istocie nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem jak wskazano powyżej ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami [por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15]. Co przy tym szczególnie istotne w niniejszej sprawie okoliczność, iż pod względem przedmiotowym obrót wykazany w pustych fakturach rzeczywiście zaistniał, ale w odniesieniu do innych podmiotów, niewymienionych w tych fakturach, nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, ale jest przesłanką uzasadniającą dodatkowe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu rzeczywistych transakcji na podstawie art. 99 ust. 12 tego aktu [por. wyrok NSA z dnia 09 lutego 2015 r., I FSK 25/14]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 112 jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Również w orzecznictwie TS wskazuje się, że osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT [por.: wyrok TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 pkt 22 – 24]. Wykładnia literalna art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jak również art. 203 dyrektywy 112 nie uzależnia obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku od dobrej bądź złej wiary podatnika. W orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej konsekwentnie wywodzi się jednak, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa [por.: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 48 oraz powołane tam orzecznictwo]. Na podkreślenie zasługuje, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne [tak: wyrok TS z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 23]. W powyższy nurt wpisuje się orzecznictwo sądów krajowych podnoszące, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, a więc m.in. tego, że błędne wystawienie faktur wynikać mogło z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny. Okoliczności te powinny zostać rozważone jako element rozstrzygania o tym, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych czy też w dobrej wierze [tak: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 1074/14]. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w świetle której wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest wystawienie faktury wykazującej podatek, niedokumentującej dostawy towaru bądź świadczenia usługi na rzecz wskazanego w niej podmiotu. Eksponowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji funkcja związana z unikaniem oszustw podatkowych nie uzasadnia stosowania sankcji bez winy, zwłaszcza w sytuacji ewentualnej utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy dokonywaniu wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU trafnie jednak wytknięto organowi I uchybienie skutkujące niezastosowaniem normy wynikającej z tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz F(5) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o. i F(6) sp. z o.o. Fakt niezłożenia przez odbiorcę "pustej" faktury deklaracji VAT nie jest bowiem wystarczający dla wyeliminowania ryzyka odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, przez co okoliczność taka nie może uzasadniać odstąpienia od stosowania sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania norm prawnych wynikających z tych przepisów.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Ustalając realia transakcji skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz F(1) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(7) sp. z o.o., F(11) sp. z o.o., F(13) sp. z o.o. prawidłowo przyjęto, że transakcje te zostały w istocie zrealizowane lecz na rzecz innych podmiotów.

W odniesieniu do F(1) sp. z o.o. ustalono, że na rachunkach bankowych skarżącej brak było zapłat od wskazanego kontrahenta. Na rachunki skarżącej wpłynęły zaś trzy zapłaty dokonane w imieniu omawianego kontrahenta przez F(16) sp. z o.o. w organizacji. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w F(1) sp. z o.o. okazało się niemożliwe. Pod adresem wskazanego ostatnio podmiotu znajdowała się siedziba spółki świadczącej usługi tzw. wirtualnego biura. Umowa o świadczenie usług z F(1) sp. z o.o. została jednak wypowiedziana z uwagi na brak płatności. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) z dnia [...] września 2014 r., nr [...] wydanej wobec F(1) sp. z o.o. wynika, że spółka ta była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Omawiany podmiot pełnił rolę "słupa", a jego zadaniem było jedynie symulowanie działalności gospodarczej. Wszelkie operacje finansowe były dokonywane na rachunku bankowym należącym do innego podmiotu. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się w rzeczywistości pomiędzy podmiotami innymi niż wynikało to z wystawionych faktur. C. C. – prezes zarządu F(1) sp. z o.o. – złożył wyjaśnienia w dniach 20, 26 lutego, 24 marca oraz 09 maja 2014 r. Świadek zeznał, że nie znał się na prowadzeniu spraw spółki, podpisując przygotowane przez inne osoby dokumenty. Świadek nie wiedział co działo się z zamawianym paliwem, za które płaciła F(16) sp. z o.o. Sam fakt płatności nie był uzgadniany ze świadkiem. Świadek nie wiedział również nic na temat transportu paliwa do kontrahentów ani płatności za sprzedane paliwo.

W kontekście F(5) sp. z o.o. prawidłowo ustalono, że podmiot ten dokonał na rachunek bankowy skarżącej jedynie 2 wpłat, oraz 5 krotnie uregulował należności gotówką. W jego imieniu płatności za akcyzę i opłatę paliwową dokonywała F(18) sp. z o.o., E. E., F(19) sp. z o.o., F(20) F. F.. F(5) sp. z o.o. nie uregulowała wobec skarżącej należności o wartości 469.437,12 zł. Spółka -jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(10)- złożyła jedynie zerowe deklaracje VAT-7 za styczeń oraz luty 2011 r. Nie złożono natomiast deklaracji za miesiące od marca do grudnia 2011 r., ani informacji VAT-UE za 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) stwierdził, że pod adresem omawianego kontrahenta nie była prowadzona żadnego rodzaju działalność gospodarcza. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego brak było również kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania F(5) sp. z o.o. Z wydanych względem tego podmiotu decyzji wynika, że przy jego pomocy dokonywano wyłudzeń VAT. F(5) sp. z o.o. pełniła w tym procederze rolę "słupa", stwarzającego jedynie pozory istnienia. W ocenie organu kontroli skarbowej trudno przypisać omawianemu kontrahentowi możliwość dysponowania towarem jak właściciel. Realizowane przez F(5) sp. z o.o. transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach G. G. – prezesa zarządu– złożonych w dniach 18, 20 grudnia 2012 r., 24, 28 stycznia 2013 r. oraz 13 sierpnia 2013 r. Zeznał on, że F(5) sp. z o.o. została założona na skutek propozycji złożonej przez H. H.. Płatności za nabywane paliwo miał wykonywać H. H., który faktycznie wykonywał je z rachunku F(20) F. F.. Nabyte paliwo miało być następnie sprzedane do F(18) sp. z o.o. B. B., który z kolei w całości miał je sprzedać do F(20) F. F.. Płatności za to paliwo były dokonywane na podstawie druków KP, lecz nie szły za nimi żadne pieniądze. G. G. wyjaśnił, że władztwo nad paliwem posiadał H. H., a F(5) sp. z o.o. i F(18) sp. z o.o. służyły jedynie do dokumentacyjnego obrotu tym paliwem. Świadek za zamówienie i fikcyjną sprzedaż paliwa zakupionego na Litwie i Łotwie dostawał za każdą cysternę 1.500 zł, później 1.000 zł. Taki obieg sprzedażowy sprowadzanego z Litwy i Łotwy paliwa miał powodować to, że F(5) sp. z o.o. była nabywcą i miała nie płacić należnych podatków, co umożliwiało obniżenie ceny i wyższe zyski, natomiast F(18) sp. z o.o. miała być dodatkowym elementem ukrywającym obieg handlowy dla H. H.. Podobne zamówienia nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego odbywały się na zlecenie I. I., co znajduje odzwierciedlenie w jego wyjaśnieniach z dnia 10 lipca 2013 r. W dniu 07 marca 2013 r. H. H. przedstawiono m. in. zarzuty, że finansował, za pośrednictwem rachunków bankowych F(20) F. F., F(18) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o., F(6) sp. z o.o., F(35) sp. z o.o. zakupy oleju napędowego na terenie Litwy, Łotwy, Niemiec i Cypru, dokonywał przelewów na opłaty akcyzowe i paliwowe dla skarżącej, a następnie koordynował wystawienie "pustych" faktur przez ww. podmioty, mających zalegalizować dalszą sprzedaż do F(20) F. F., z pominięciem należnego podatku VAT. Zarzuty obejmowały również dokonywanie nabyć od zagranicznych kontrahentów z ww. państw oleju napędowego, który następnie dokumentacyjnie nabył na rzecz F(20) F. F., na podstawie nierzetelnych faktur VAT za pośrednictwem przygotowanych do tego celu podmiotów "słupów", tj. F(5) sp. z o.o. i F(6) sp. z o.o.

Odnosząc się do ustaleń względem F(6) sp. z o.o. należy wskazać, że kontrahent ten nie wywiązał się ze wszystkich swoich zobowiązań na rzecz skarżącej z tytułu usług nabycia wewnątrzwspólnotowego. W imieniu F(6) sp. z o.o. płatności na rachunek skarżącej za akcyzę i opłatę paliwową dokonywały inne podmioty, tj. G. G., E. E., J. J., F(19) sp. z o.o., F(22) sp. z o.o., F(20) F. F.. Skarżąca przyjęła również od F(19) sp. z o.o. wpłaty gotówkowe regulujące zobowiązania F(6) sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego M(11)-[...] wynika, że F(6) sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. oraz VAT-7K za IV kwartał 2011 r. W drugiej ze wskazanych deklaracji nie wykazano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Omawiany kontrahent nie złożył również informacji podsumowujących dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi F(6) sp. z o.o. podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(11) wynika, że pod adresem F(6) sp. z o.o. wskazanym w KRS brak jest jakiejkolwiek siedziby tego podmiotu. Adres wykazany w KRS był jedynie adresem korespondencyjnym udostępnionym przez podmiot wynajmujący adresy innym podmiotom. F(6) sp. z o.o. w okresie od 03 października do 30 marca 2012 r. wynajmowała od F(36) sp. z o.o. 2 zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliw ciekłych. Zbiorniki te nie były jednak w rzeczywistości wykorzystywane oraz nie zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwy Urząd Dozoru Technicznego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec F(6) sp. z o.o. nie udało się pozyskać dokumentacji tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(11) omawiany kontrahent skarżącej nie dysponował infrastrukturą oraz odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przechowywanie lub transport we własnym imieniu paliw płynnych w ilościach hurtowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że F(6) sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Również G. G. – prezes zarządu F(5) sp. z o.o. – wskazał, że F(6) sp. z o.o. była kolejnym podmiotem, który miał zastąpić F(5) sp. z o.o. jako importera paliwa, przejmowanego następnie przez H. H.. Również z wyjaśnień I. I. – dyrektora w F(19) sp. z o.o. – wynika, że po F(5) sp. z o.o. współpracę z F(24) GmbH przejęła F(6) sp. z o.o. W ocenie świadka wskazana ostatnio spółka również nie płaciła VAT. Z wyjaśnień K. K. – prezesa F(6) sp. z o.o. – wynika, że faktycznie spółką kierował L. L., za którego pieniądze świadek nabył udziały w kierowanym przez siebie podmiocie. W dokumentacji skarżącej związanej z wykonaniem usług na rzecz F(6) sp. z o.o. znajdują się dokumenty WZ, na których zamiast danych skarżącej istnieje pieczęć F(20) F. F., a jako odbiorca nie widnieje F(6) sp. z o.o., lecz m.in. F(26) M. M., "M(8)", F(14) (M(8)), F(27) M(9).

Odnośnie relacji skarżącej z F(7) sp. z o.o. należy wskazać, że podmiot ten nie uregulował wszystkich swoich należności względem skarżącej. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego M(12) [...] w M(12) omawiany kontrahent nie składał w 2011 r. żadnych deklaracji VAT jak również informacji podsumowujących. F(7) sp. z o.o. z dniem 31 maja 2012 r. wykreślono z rejestru podatników VAT. Przeprowadzenie czynności sprawdzających względem wskazanego podmiotu okazało się niemożliwe. Adres siedziby F(7) sp. z o.o. znajdował się pod adresem podmiotu świadczącego usługi wirtualnego biura. Umowa na świadczenie tego rodzaju usług została jednak wypowiedziana. Wśród dowodów źródłowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym względem F(7) sp. z o.o. nie odnotowano faktur dokumentujących transakcje handlowe ze skarżącą. Z wydanej wobec omawianego kontrahenta decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(12) z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wynika m.in., że N. N. – prezes oraz jedyny udziałowiec F(7) sp. z o.o. – nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej kierowanego przez niego podmiotu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że F(7) sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Okoliczności powstania oraz działalności omawianego podmiotu zostały przedstawione w zeznaniach N. N. złożonych w dniu 14 stycznia 2013 r. przed Sądem Okręgowym we M(6) w sprawie [...].

Odnosząc się do transakcji skarżącej z F(11) sp. z o.o. należy zauważyć, że z informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(12) wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających względem tego kontrahenta okazało się niemożliwe w związku z brakiem możliwości nawiązania kontaktu. Z informacji przekazanych przez wskazany organ wynika również, że siedziba F(11) sp. z o.o. mieści się w tzw. "biurze wirtualnym". W ocenie wskazanego organu F(11) sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przewozowe wskazują, że transakcje dotyczące handlu olejem napędowym odbyły się, olej napędowy fizycznie istniał, lecz stroną transakcji nie była F(11) sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych brak jest adnotacji, aby osoby reprezentujące F(11) sp. z o.o. miały jakąkolwiek styczność w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z olejem napędowym. Osoby reprezentujące spółkę, mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, w tym współpracy z konkretnymi kontrahentami, nie udzieliły żadnej odpowiedzi. Z pozyskanych dokumentów CMR dotyczących transportu oleju napędowego przyjętego przez skarżącą w M(5) wynika, że olej ten był następnie przewożony do innego niż omawiany podmiotu. W dokumentach CMR w polu dotyczącym odbiorcy istnieją dane PW F(28) w M(13). Na niektórych dokumentach CMR jako odbiorca widnieje F(11) sp. z o.o., jednak w polu przeznaczonym na miejsce dostawy znajdują się dane podmiotu F(28) O. O., przy czym odbiór towaru został również potwierdzony przez tę osobę.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z F(13) sp. z o.o. należy wskazać, że podmiot nie uregulował wszystkich ciążących na nim względem skarżącej zobowiązań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(12) poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających względem omawianego kontrahenta okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. Siedziba tego podmiotu znajdowała się pod adresem podmiotu świadczącego usługi tzw. wirtualnego biura, pod wskazanym w KRS adresem F(13) sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) wydał względem omawianego kontrahenta decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W decyzji tej wskazano, że F(13) sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Omawiany podmiot działał w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. Podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, nie prowadząc również samodzielnie działalności gospodarczej. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Mimo milionowych obrotów żaden z kontrahentów F(13) sp. z o.o. nie zna osób jej reprezentujących, jak również szczegółów realizowanych transakcji. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) wskazują, że model działalności F(13) sp. z o.o. polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od 2 podmiotów, a następnie fakturowaniu tego nabycia na rzecz polskich kontrahentów. Analiza przepływów na rachunku bankowym F(13) sp. z o.o. wykazała, że suma wpływów uzyskanych od podmiotów, na rzecz których wystawiano faktury, pokrywa się z kwotą wydatków, których tytuły związane są z obrotem paliwami, tj. przelewów na rzecz F(29) i F(25) GmbH oraz zarejestrowanych odbiorców, m.in. skarżącej. W funkcjonowaniu F(13) sp. z o.o. nie została uwzględniona konieczność rozliczenia VAT związanego z modelem działalności polegającym na odsprzedaży krajowej towarów nabytych w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z zeznań V. V. – prezesa zarządu F(13) sp. z o.o. – wynika, że świadek ten nie miał wiedzy o działalności kierowanego przez siebie podmiotu.

W kontekście argumentów skargi podnoszących, że dla zastosowania sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU niezbędne jest wykazanie świadomego działania polegającego na wystawianiu pustych faktur należy wskazać, że w uzasadnieniu zapadłych w sprawie decyzji organy podatkowe prawidłowo wykazały wystąpienie okoliczności, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w procederze nadużycia w zakresie VAT. O niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z omówionymi powyżej kontrahentami najdobitniej świadczą zeznania B. B. – prezesa zarządu skarżącej – z dnia 09 grudnia 2014 r. Świadek wprost wskazał, że nie weryfikował tych kontrahentów, bowiem obowiązek ten obciążał F(15) sp. z o.o., która zajmowała się ich pozyskiwaniem. Wiceprezes skarżącej – W. W. – przesłuchany w dniu 12 marca 2015 r. nie potrafił nawet wskazać, kto reprezentował podmioty pozyskane przez F(15) sp. z o.o. Opisując okoliczności wiążące się z weryfikacją kontrahentów świadek wskazał na sprawdzanie NIP, REGON, KRS, koncesji. Na pytanie, czy ktokolwiek z F(15) sp. z o.o. sprawdzał, czy osoby podające się za przedstawicieli pozyskanych spółek były uprawnione do ich reprezentowania, oraz czy był ktoś w ich siedzibie, odpowiedział, że nie było takiej potrzeby. Jeżeli dana firma dała im dokumenty i były one dobre, to nikt nie jeździł do siedzib tych firm. Odwołując się do zawartej przez skarżącą z F(15) sp. z o.o. umowy o współpracy z dnia 10 marca 2011 r. trafnie wskazano, że z umowy tej nie wynika obowiązek weryfikacji przez wskazany ostatnio podmiot pozyskiwanych kontrahentów. Wątpliwości skarżącej co do rzetelności realizowanych transakcji winien wzbudzić – nietypowy w praktyce obrotu gospodarczego – fakt, że pozyskani przez F(15) sp. z o.o. kontrahenci nie płacili swoich zobowiązań samodzielnie. Środki pieniężne na akcyzę, opłatę paliwową i wynagrodzenie były przekazywane przez innych przedsiębiorców, często jeden podmiot płacił w imieniu różnych podmiotów, np. MM F. F. oraz F(19) sp. z o.o. dokonywały przelewów w imieniu F(5) sp. z o.o. i F(6) sp. z o.o. Wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji winien również wzbudzić fakt, że część z należności była regulowana w formie gotówkowej. Trafnie wskazano, że powierzenie F(15) sp. z o.o. pozyskania klientów nie zwalniało skarżącej z obowiązku ich weryfikacji - kluczowej dla zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Eksponowany w skardze status skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stawiał jej w uprzywilejowanej sytuacji w aspekcie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego z uwagi na podejmowanie współpracy jedynie z podmiotami koncesjonowanymi. Posiadanie koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od weryfikacji kontrahenta- zwłaszcza w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, przejawiających się choćby płaceniem należności przez inne podmioty, co bez wątpienia nie jest typowym w działalności gospodarczej.

Kontrolując poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez F(13) sp. z o.o. należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w sprawie nie zakwestionowano faktu zakupu przez skarżącą oleju napędowego. Poddano w wątpliwość jedynie, by jego dostawcą mogła być wskazana spółka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we M(6) ustalił, że w okresie od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. spółka ta wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. B. B. – prezes zarządu skarżącej – zeznał, że F(13) sp. z o.o. została przez niego samodzielnie pozyskana do współpracy. Mimo to nie potrafił wskazać, kto reprezentował ten podmiot. Pismem z dnia 06 lipca 2015 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej z pytaniami zmierzającymi do ustalenia, w jaki sposób nawiązano współpracę z tą spółką, jak przebiegały okoliczności współpracy, zwłaszcza transport zakupionego paliwa, czy znane było źródło jego pochodzenia oraz czy zweryfikowano kontrahenta. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła jedynie, że wszystkie dane dotyczące zakupu, sprzedaży i transportu znajdują się w dokumentach przekazanych organowi, a aktualnie z uwagi na upływ czasu, bez wglądu w dokumentację, nikt w imieniu skarżącej nie udzieli informacji odnośnie objętych pytaniem transakcji.

Ustalenia wobec F(13) sp. z o.o. nie podważają, jak już wskazano, nabycia przez skarżącą oleju napędowego, kwestionując jedynie, że źródłem jego pochodzenia mogła być F(13) sp. z o.o. Nie pozwala to na wykluczenie realizacji na rzecz skarżącej dostawy towaru od znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahenta F(13) sp. z o.o. W takiej sytuacji obowiązkiem organów dążących do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było wykazanie, że przy zachowaniu należytej staranności wiedziała ona bądź też powinna wiedzieć, że realizowane na jej rzecz przez F(13) sp. z o.o. transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organy wywiązały się z tego obowiązku. Przypomnieć należy, że prezes skarżącej – B. B. – nie potrafił wskazać osoby działającej w imieniu F(13) sp. z o.o., z którą negocjowano warunki współpracy. Nabiera to szczególnego znaczenia przy uwzględnieniu, że V. V. – prezes zarządu F(13) sp. z o.o. – zeznał, że nie miał żadnej wiedzy o kierowanym przez niego podmiocie. Przypomnieć również należy, że niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z F(13) sp. z o.o. w toku prowadzonego względem niej postępowania kontrolnego. Siedziba spółki znajdowała się pod adresem podmiotu świadczącego usługi wynajmu wirtualnego biura, co winno skłonić skarżącą do dokładniejszego zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza pod kątem posiadanego zaplecza technicznego czy też źródeł pochodzenia towaru.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia O.p. należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 181 powołanego aktu nie mogą skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. To, że okazały się one odmienne od oczekiwanych przez skarżącą nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady, jak również przepisu art. 181 O.p. nie świadczy również oparcie rozstrzygnięcia podatkowego na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. M.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań nie świadczy o stronniczości czy też braku rzetelności organu. Wręcz przeciwnie, pozyskanie bogatego materiału dowodowego zmierza do realizacji wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że bezzasadne okazały się zarzuty skargi kwestionujące skorygowanie przez organy podstawy opodatkowania usług wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą – jako zarejestrowany odbiorca – wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 181 O.p. okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Częściowo wadliwa wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU nie wywarła jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, wobec wystarczających ustaleń dla prawidłowego zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Mimo częściowo błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano wynikającą z tego przepisu normę prawną. Wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie mógł zniwelować popełnionych przez organ I instancji wadliwości w stosowaniu normy wynikającej z powołanego ostatnio przepisu. Doprowadziłoby to bowiem do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, co jest niedopuszczalne w świetle wyrażonego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Zniwelowanie wskazanych wad jest niedopuszczalne również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z uwagi na analogiczny zakaz wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

W przedstawionej sytuacji skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 powołanego ostatnio aktu.