Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 809/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 uat. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1e pkt1, art. 22n ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił B.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 367.759,00 zł, (obecnie B.M.).

Organ pierwszej instancji uznał, że w związku z objęciem udziałów w Spółce z o.o. "A" z/s w J. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J., gm. S., o łącznej pow. 0,9704 ha, w dniu 20 września 2007 r. R.G. i B.G. osiągnęli przychód w kwocie 5.500.000,00 zł, stanowiący nominalną wartość 11.000 nowoutworzonych udziałów w Spółce "A" Sp. z o.o. z/s w J., objętych na prawach wspólności ustawowej, z czego na każdego z małżonków przypada kwota 2.750.000,00 zł.

Jednocześnie, powołując się na art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji ustalił koszty przychodu w wysokości 1.628.850,67 zł, (z czego na każdego z małżonków przypada kwota 814.425,00 zł).

Z takim rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i pismem z dnia 3 lipca 2012 r. odwołała się od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce "A" na podstawie dwóch przepisów: art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany dla środków trwałych oraz na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przewidziany dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dodatkowo organ pierwszej instancji uwzględnił podatek od spadków i darowizn zapłacony przez małżonków G..

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części i decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego postępowania, w dniu 3 lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok w wysokości 522.500,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ strona nie posiada dokumentu określającego w prawidłowy sposób wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki "A", wartości ulepszenia tych środków oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w w/w Spółce.

Od powyższej decyzji strona - pismem z dnia 31 lipca 2013 r. - złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie z należytą starannością przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieustalenie w prawidłowy sposób wartości kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na liczne wady postępowania, którego skutkiem jest nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolna jego ocena, co w istotny sposób wpłynęło na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Strona zarzuciła ponadto nieuzasadnioną odmowę przyjęcia przedłożonych dowodów, tj. ewidencji środków trwałych, raportu o środkach trwałych, historii środka trwałego oraz faktur dokumentujących nakłady na nieruchomość będącą przedmiotem aportu poniesione w latach 2000-2003 wraz z ich zestawieniem, a w konsekwencji - pominięcia ich przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu. Zarzut ten strona skierowała również do uzasadnienia sformułowanego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 1 lipca 2013 r., odmawiającego przeprowadzenia dowodów mogących mieć istotne znaczenie w sprawie, zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r..

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że jedynym dokumentem stanowiącym podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest ewidencja środków trwałych. Jednocześnie dodała że w przypadku skutecznego zakwestionowania dokumentów księgowych i uznania, że tylko prawidłowa ewidencja środków trwałych może stanowić podstawę do określenia kosztów podatkowych, to określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w dniu 9 grudnia 2013 r. zaskarżoną decyzję w mocy potwierdził ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z przyczyn leżących po stronie podatnika nie sposób ustalić kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 17 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny i który to przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy) stwierdza, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r.. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie każde z małżonków G. uzyskało przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S..

Organ podkreślił, że w przypadku uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e w/w ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Dochód ten opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Ponieważ w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie kwestionował, że przedmiotem aportu do Spółki "A" był środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej o pow. 9704 m2 położonej w J. (składającej się z działek geodezyjnych nr [...], nr [...], nr [...]) zabudowanej budynkiem hotelowym, to koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w w/w Spółce w zamian za aport w postaci tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej. W tym przypadku kosztami uzyskania w/w przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, wniesionego aportem do Spółki "A", zaktualizowana zgodnie odrębny mi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem.

Wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej, tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek prowadzenia takiej ewidencji wynika z treści § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475). Organ dalej podkreślił, że co do zasady, podatnik, który nabędzie środek trwały winien wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalając jego wartość początkową w sposób określony w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast w przypadku nakładów poczynionych na ulepszenie środka trwałego jego wartość początkowa ulega zwiększeniu o wartość tych nakładów, zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

W sytuacji zatem, kiedy podatnik w latach 2000-2003 r. poczynił nakłady na przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze darowizny, to wartość tych nakładów winna w opinii organu odwoławczego zostać uwzględniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości. Organ podkreśla, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych winna spełniać warunki, które określone zostały w art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, skoro - jak oświadczył podatnik - nieruchomość położoną w J. wprowadził do działalności gospodarczej w dniu 7 września 2000 r., to w tej dacie winien był również wprowadzić tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmując, jako wartość początkową - stosownie do art. 22g ust. 2 ustawy podatkowej - wartość wynikającą z umowy darowizny.

Organ odwoławczy nie kwestionował, że w okresie od dnia nabycia nieruchomości w J. do dnia wniesienia jej aportem do Spółki "A" podatnik poniósł szereg wydatków na jej ulepszenie.

Wskazał tu na inwestycję przeprowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r. obejmującego realizację remontu i modernizacji Ośrodka Wypoczynkowego ""B"" w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków "C" w ramach realizacji zadania "Dofinansowanie budowy, rozbudowy i modernizacji obiektów służących rehabilitacji". Niewątpliwie inwestycja ta, spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Na podstawie wartości początkowej środka trwałego (powiększonej o wartość poniesionych nakładów na jego ulepszenie) podatnik ustala wysokość odpisów amortyzacyjnych, które winien wykazać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w opinii organu odwoławczego w przypadku, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, źródłem danych niezbędnych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości stanowi prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem, na wezwanie organu pierwszej instancji, podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 (tj. okres, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i poczynione zostały nakłady na jej ulepszenie), gdyż - jak wskazał - już jej nie posiada z uwagi na upływ czasu, a tym samym brak obowiązku jej przechowywania.

Z kolei przedłożony w dniu 17 czerwca 2013 r. dokument zatytułowany ewidencja środków trwałych obejmuje jedynie 2007 rok i - zdaniem organu odwoławczego - nie spełniał warunków wskazanych w art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej. Dokument ten nie zawiera informacji istotnych dla ustalenia wartości kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, a mianowicie w przedmiotowej ewidencji obejmującej 2007 rok nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych działek i budynku. Organ odwoławczy zauważa, że nieruchomość w J. będącą przedmiotem aportu do Spółki "A" podatnicy - Państwo G. - nabyli w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r. Oznacza to, że wprowadzając tę nieruchomość do działalności gospodarczej w tej samej dacie (oświadczenie podatników z dnia 7 września 2000 r.), jej wartość początkowa winna być ustalona w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 3f ustawy. Umowa darowizny z dnia 7 września 2000 r., określała wartość działek nr [...], [...], [...] oraz [...] na kwotę w łącznej wysokości 30.000,00 zł. Tymczasem, w ewidencji środków trwałych za 2007 rok, przedłożonej w dniu 17 czerwca 2013 r. podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową działek nr [...], [...], [...] w wysokości wartością rynkowej wskazanej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r., w kwotach odpowiednio 170.000,00 zł, 284.000,00 zł i 272.000,00 zł.

Niezgodnie ze wskazanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy ustalona została również wartość początkowa budynku hotelowego będącego przedmiotem aportu do Spółki "A". Podatnik jako wartość początkową przyjął wartość rynkową określoną w/w operatem szacunkowym, tj. w kwocie 5.372.600,00 zł, podczas gdy w umowie darowizny z dnia 7 września 2000 r. wartość tego budynku określona została na kwotę 70.000,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że budynek hotelowy będący przedmiotem aportu do Spółki "A" jest budynkiem wybudowanym w latach 2000-2003 r. i wprowadzony w działalności gospodarczej B.G. do ewidencji środków trwałych z końcem 2003 roku, o wartości początkowej równej wartości wytworzenia i amortyzowany od stycznia 2004 r., a zatem nie należy wprost utożsamiać go z budynkiem będącym przedmiotem darowizny w 2000 roku.

Powyższe twierdzenie strony jest zdaniem organu sprzeczne z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, bowiem decyzja Starosty Powiatowego z dnia 27 września 2000 r., na którą wskazuje podatnik, nie dotyczy pozwolenia na budowę nowego budynku, lecz realizację remontu i modernizacji OW "B" na terenie działek nr [...], [...], [...] w miejscowości J.. Z kolei z treści aktu notarialnego dokumentującego darowiznę z dnia 7 września 2000 r. wynika, że działki nr [...], [...] były niezabudowane, a na działce nr [...] posadowiony był budynek. Oznacza to, że na podstawie w/w pozwolenia na budowę podatnik mógł jedynie dokonać remontu i modernizacji budynku istniejącego na działce nr [...], a nie budowy nowego budynku. Potwierdzają to również dokumenty przekazane przez "C" przy piśmie dnia 20 kwietnia 2011 r., dotyczących rozliczenia dofinansowania przyznanego podatnikowi na w/w cel. Wynika z nich, że realizacja zadania trwała w okresie od 1 października 2000 r. do 25 czerwca 2001 r. Ośrodek rozbudowano o piętrową część mieszkalno-socjalną, modernizacji podlegał istniejący budynek - część rehabilitacyjna ośrodka.

Reasumując w opinii organu, skoro podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z prawidłowo określoną wartością początkową nieruchomości w J. wniesionej w formie aportu do Spółki "A", a także wartościami ulepszenia poczynionego na tę nieruchomość oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że nie ma przy tym podstawy do ustalenia w/w kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis, w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem kiedy, jak w niniejszej sprawie, przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest środek trwały, ustawodawca przewidział tylko jeden sposób ustalenia kosztów podatkowych, a mianowicie określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, dochód uzyskany przez stronę równy jest przychodowi z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w wysokości 2.750.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wkładu do iw/w Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Powyższe wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A, Nr [...]).

Z treścią w/w uchwały koreluje oświadczenie Państwa G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep A nr [...]), jak również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Organ podkreśla, że ww. czynności sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, a zatem korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności - stosownie do art. 194 § 1 O.p..

Organ zauważył, że w świetle postanowień art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej bezspornym jest, że przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie strona, ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w/w aktach notarialnych. Tymczasem podjęcie takich działań leżało w interesie strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w w/w aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "A".

Strona - reprezentowana przez doradcę podatkowego nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. zaskarżyła decyzję z dnia 9 grudnia 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 17, art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe, niepełne i dowolne ustalenie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 179/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę B.G. (obecnie B.M.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok.

Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie I SA/Gd 179/14, uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis ten został doprecyzowany w art. 17 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Sąd wskazał, że w sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r.. Nie budziło zatem wątpliwości, że w tej dacie każde z małżonków G. uzyskało przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S..

W przypadku uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Dochód ten opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 11 u.p.d.o.f., winno być prawidłowe określenie wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku podatnika.

W sprawie przedmiotem aportu do Spółki "A" był środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej o pow. 9704 m2 położonej w J. (składającej się z działek geodezyjnych nr [...], nr [...], nr [...]) zabudowanej budynkiem hotelowym. Zatem koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. W tym przypadku kosztami uzyskania ww. przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, wniesionego aportem do Spółki "A", zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem.

Wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Według organu, w sytuacji kiedy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu wprowadzona została (oświadczeniem) do działalności gospodarczej dnia 7 września 2000 r., to w tym samym dniu winny były zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności składniki tej nieruchomości przy przyjęciu za ich wartość początkową wartości określonych w umowie darowizny. Wprowadzenie zaś budynku oraz innych jego składników (grunty, pozostałe posadowione na nieruchomości budynki i budowle) do ewidencji środków trwałych w innym czasie i w innej wartości stanowi dla organu podstawową przesłankę odrzucenia całej przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych jako nieprawidłowej, a w konsekwencji nieustalenia żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie WSA, brak w dacie kontroli, tj. ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f..

Za prawidłowy Sąd uznał wywód organu, że będący przedmiotem aportu do Spółki "A" hotel - był w istocie rozbudowanym w latach 2000-2003 budynkiem otrzymanym przez małżonków G. w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r. Twierdzenie skarżących, że był to zupełnie nowy budynek uznał za gołosłowne. Rację ma z kolei skarżąca, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji - jakkolwiek na użytek rozpoznawanej sprawy ewidencja środków trwałych za lata 2000-2003 niewątpliwie wyjaśniłaby szereg kwestii spornych.

Organy podatkowe reprezentują pogląd, że przedmiotowa nieruchomość winna być ujęta w ewidencji środków trwałych już w 2000 roku - z wartością początkową wskazaną w umowie darowizny z dnia 7 września 2000 r. - skoro podatniczka oświadczyła, że przedmiotową nieruchomość w ww. dacie wprowadziła do działalności gospodarczej. Podatniczka natomiast konsekwentnie w toku całego postępowania twierdzi, że mimo oświadczenia o wprowadzeniu w dniu 7 września 2000 r. przedmiotowego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, w tej dacie ww. budynek nie mógł być ujęty w ewidencji środków trwałych, gdyż nie był on ani kompletny ani zdatny do użytku. Powyższe twierdzenie, w opinii WSA, uznać należy za wiarygodne skoro w dniu 27 września 2000 r. B.G. uzyskała pozwolenie na budowę, obejmującą realizację remontu i modernizacji przedmiotowego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku definicję środka trwałego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 6 poz. 35 ze zm.). Wskazując na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia stwierdził, że skoro w dacie darowizny przedmiotowy budynek nie był kompletny ani zdatny do użytku mimo przyjęcia do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - tym samym budynek ten nie wyczerpywał definicji środka trwałego - co z kolei obligowałoby podatnika do ujęcia tegoż środka w ewidencji środków trwałych. Skarżąca twierdzi, że przedmiotowy budynek ujęła w ewidencji pod koniec 2000 roku, po dokonaniu nakładów, o wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny, powiększonej o dokonane nakłady. Brak ewidencji środków trwałych za 2000 rok uniemożliwia wprawdzie weryfikację tych twierdzeń, jednakże, w opinii Sądu, chronologia zdarzeń pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego w 2003 roku, kiedy to w grudniu 2003 roku ([...]) został przekazany do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co niewątpliwie wynika m.in. z przedłożonej przez podatniczkę ewidencji środków trwałych za 2007 rok.

Wskazano, że organ odwoławczy nie kwestionował, że w okresie od dnia nabycia nieruchomości w J. do dnia wniesienia jej aportem do Spółki "A" strona poniosła szereg wydatków na jej ulepszenie. Wskazać tu należy inwestycję przeprowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r., obejmującego realizację remontu i modernizacji Ośrodka Wypoczynkowego ""B"" w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków "C" w ramach realizacji zadania "Dofinansowanie budowy, rozbudowy i modernizacji obiektów służących rehabilitacji". Niewątpliwie inwestycja ta spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Wysokość przedmiotowych wydatków wynika chociażby z rozliczenia z "C", a zatem, w ocenie WSA, mimo że wydatki te nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych (za lata 2000-2003) -jako bezspornie poniesione winny być przez organ uwzględnione jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, wynikająca z umowy darowizny stosownie do treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

Wartość początkowa środka trwałego (powiększona o wartość poniesionych nakładów na jego ulepszenie) zawarta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi dla podatnika podstawę do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które również winien wykazać w tej ewidencji.

Z przedłożonej do akt sprawy ewidencji środków trwałych za 2007 rok wynikało, że będące przedmiotem aportu budynek hotelowy: grunty zostały wprowadzone do użytkowania 31 grudnia 2003 r., a odpisów amortyzacyjnych B.G. zaczęła dokonywać od 1 stycznia 2004 r..

Sąd uznał, że rację mają organy, iż w okazanej ewidencji środków trwałych za 2007 rok, nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych w oparciu o operat szacunkowy. Wskazane powyżej nieprawidłowości dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku hotelowego i poczynionych nakładów skutkują ustaleniem odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości. Jednakże po ustaleniu wartości początkowej ww. nieruchomości w sposób wyżej wskazany, organ winien uwzględnić odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1. Przy ustalaniu wspomnianych kosztów należy uwzględnić również aktualizację wartości początkowej przedmiotu wkładu - jak tego wymaga art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze szczególnym, dlatego brak podstaw do ustalenia ww. kosztów podatkowych na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - jak chciałaby skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu WSA stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem wkładu do ww. Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Jak bowiem wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r.. Rep. A, Nr [...]) wszystkie nowoutworzone udziały zostaną objęte przez B.G. i R.G. na prawach wspólności ustawowej i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gm. S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek: [...], [...], [...] i [...] o powierzchni 00.97.04 ha (...) o łącznej wartości tego wkładu wynoszącej 5.500.000,00 zł, w tym: a) działka nr [...] o wartości 170.000,00 zł, b) działka nr [...] o wartości 257.800,00 zł, c) działka nr [...] o wartości 272.000,00 zł, d) działka nr [...] o wartości 200,00 zł, e) budynek hotelowy o wartości 4.800.000,00 zł. Uchwała nr [...] nie wymienia innych składników aportu do Spółki "A". Z treścią ww. uchwały koreluje oświadczenie małżonków G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep A nr [...]). Małżonkowie G. oświadczyli bowiem, że obejmują na zasadach wspólności ustawowej 11.000 (jedenaście tysięcy) sztuk udziałów o łącznej wartości 5.500.000 (pięć milionów pięćset tysięcy) złotych w podwyższonym kapitale zakładowym "A" (...) i pokrywają je wkładem niepieniężnym w postaci własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gmina S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek [...], [...], [...] i [...] dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...] (...). Również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w treści § 2 stanowi, że B.G. oraz R.G. w wykonaniu obowiązku pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki przenoszą na rzecz spółki pod firmą "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w J. gmina S. objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego (...).

Sąd podkreślił, że wszystkie czynności, tj. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce "A", oświadczenie z dnia 1 czerwca 2007 r. o objęciu udziałów w zamian za aport oraz umowa przeniesienia na rzecz Spółki "A" własności nieruchomości sporządzone zostały w formie aktu notarialnego.

Wskazał, że w świetle postanowień art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej bezsporne jest, iż przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie strona ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w aktach notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...], jak również z dnia 23 kwietnia 2007 r., Rep. A Nr [...]. Podjęcie takich działań leżało w interesie strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w ww. aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "A". Z uwagi na powyższe zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe zakresu aportu do Spółki "A" Sąd uznał za niezasadny. Skoro uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r. nr [...] sporządzona w formie aktu notarialnego definiuje wkład niepieniężny jako nieruchomość położoną w J., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] zabudowanych budynkiem hotelowym, to zakwalifikowanie do aportu również innych składników majątkowych, nie wymienionych w przedmiotowej uchwale byłoby nieuprawnionym poszerzeniem przedmiotu aportu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej: na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi, że został wydany z:

1. naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

- w związku z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnione uznanie, że przedłożone przez stronę dokumenty zatytułowane "Ewidencja środków trwałych" stanowi ewidencję środków trwałych za rok 2007 oraz

- naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego (m.in. oświadczenia skarżącego z dnia 7 września 2000 r., co do terminu wprowadzenia nieruchomości do działalności gospodarczej) oraz przyjęcie, że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, iż w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

- naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu prawnego i brak wskazań co dalszego postępowania dla organu podatkowego drugiej instancji, poprzez brak spójności i konsekwencji w argumentacji Sądu co do dalszego postępowania organu administracji, m. in. zlecenia organom podatkowym dalsze postępowanie wyjaśniające pomimo wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego;

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

- 22n ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedłożony przez stronę dokument zatytułowany "Ewidencja środków trwałych" stanowi ewidencję środków trwałych za rok 2007, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie podczas kontroli zaskarżonej decyzji art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz

- poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji, co stanowi naruszenie art. 86 § 1 O. p..

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a..

Strona skarżąca w piśmie procesowym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wskazano, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie znajduje żadnego oparcia prawnego argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro "nieruchomość położoną w J. wprowadziła do działalności gospodarczej w dniu 7 września 2000 r., to organ odwoławczy przyjął, że w tej dacie strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały" (s. 5).

Zwrócono uwagę, że z definicji zawartej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu pojęcia go używania. Skoro nabyta w 2000 roku nieruchomość była w stanie wymagającym nakładów finansowych na przystosowanie przedmiotu darowizny do pełnienia funkcji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym były prowadzone w latach 2000 - 2003 prace "ulepszające", to już z tych względów nie można podzielić stanowiska organów, że oświadczenie o wprowadzeniu do działalności gospodarczej jest równoznaczne z wprowadzeniem do ewidencji środków.

Po pierwsze, kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy bowiem postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 (LEX nr 1479154), w którym stwierdzono, że zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f..

Po drugie, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budowle, budynki będące własnością podatnika wykorzystywane przez podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu pojęcia do używania.

W myśl natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślić tu należy kategoryczną formę stwierdzenia "wprowadza się" bez określenia jakichkolwiek wyłączeń.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany zatem do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, ale jednak w sytuacji, gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu i w tym celu zaczyna prowadzić ewidencję środków trwałych lub wprowadza do już prowadzonej ewidencji środek trwały z zamiarem jego amortyzacji i uwzględnienia odpisów w kosztach uzyskania przychodów.

Z tych powodów, w ustalonym stanie faktycznym i w świetle ww. przepisów, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie należy łączyć oświadczenia podatnika z dnia 7 września 2000 r. o "wprowadzeniu" do działalności gospodarczej nabytych w drodze darowizny przedmiotów, choć mogących służyć w jej prowadzeniu w przyszłości z uznaniem, że "w tej dacie strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały".

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 86 § 1 O.p. w pierwszej kolejności wskazano, że w myśl ostatnio z wymienionych przepisów, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Definicja ksiąg podatkowych zawarta w art. 3 pkt 4 tej ustawy stanowi, że są nimi księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24a ust. 1 i art. 22a - 22o ustawy.

Zgodnie z treścią art. 24a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Oznacza to, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), konieczne jest przechowywanie przez dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych, jak to trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej (s. 6).

Skoro odpisów amortyzacyjnych podatniczka zaczęła dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt i, 24 a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzi podatniczka i co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji miała obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z treści art. 22n ust. 6 wynika, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tę wspiera także treść przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy.

A zatem aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Z tych względów należy przyjąć, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Wskazano, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1448/10 NSA przedstawił tezę, wedle której "materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a..

Zdaniem NSA, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. W art. 133 § 1 .p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn.. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471).

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia 17 marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 153 p.p.s.a. i wskazał na konieczność respektowania wskazań płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie.

Podniósł także, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, co umożliwiło rozpatrzenie odwołania od decyzji z 3 lipca 2013 r..

Co do rozstrzygnięcia sprawy przywołano art. 9 ust. 1 i ust. 2, art.. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r.. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie strona uzyskała przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S..

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e w/w ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku definicję środka trwałego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W wydanych wyrokach NSA i WSA stwierdziły, że budynek hotelowy wniesiony przez podatnika aportem do Spółki "A" w dacie jego otrzymania przez podatnika w formie darowizny nie był kompletny, ani zdatny do użytku. Przedmiotowy budynek stał się kompletny i zdatny do użytku dopiero w dniu 31 grudnia 2003 r., co miało związek z szeregiem nakładów poczynionych przez podatnika w tym celu.

Jak wskazano powyżej w piśmie z dnia 20 maja 2011 r. strona wskazała, że:

• z początkiem 2004 roku - tj. po zakończeniu przedmiotowej inwestycji - nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych,

• za podstawę amortyzacji przyjęto wartość określoną na podstawie nakładów poniesionych na tę inwestycję,

• od stycznia 2004 r. - do kwietnia 2007 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych (stawka 2,5% rocznie) w wysokości 572.400,00 zł.

Tym samym koszty uzyskania przychodów od uzyskanego przez podatnika przychodu w wysokości 2.750.000,00 zł (z tyt. objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny), winny zostać ustalone - z uwagi na brzmienie przywołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej - w oparciu o dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2004 roku.

Tymczasem strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006 pomimo licznych wezwań w tym zakresie (wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 9 grudnia 2010 r., z dnia 18 marca 2011 r. z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz wezwanie z dnia 15 maja 2013 r. skierowane do strony w toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego).

Jak wskazano powyżej, w toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego strona przedłożyła jedynie stanowiący wydruk komputerowy dokument zat.: Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa (t. IV, k. nr 911). Jednakże dokumentu tego nie sposób uznać, za ewidencję środków trwałych za 2004 rok.

Przede wszystkim okoliczność, iż przedmiotowy dokument nie stanowi ewidencji środków trwałych za 2004 rok, czy też lata 2005-2006, potwierdza sama strona - w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. (t. IV, k. nr 917) pełnomocnik stwierdza bowiem, że: Informuję, że przedmiotowa ewidencja obejmuje jedynie rok 2007, bowiem z uwagi na upływ czasu i ustanie obowiązku jej przechowywania, podatnik nie jest w posiadaniu ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze (nie jest ona przechowywana przez podatnika za ten okres). Należy wyjaśnić, iż przedmiotowa ewidencja do końca roku 2006 była prowadzona w formie ręcznej (papierowej), następnie (w grudniu 2006) została przeniesiona do systemu finansowo-księgowego R. Potwierdza to m. in. informacja zawarta w przedmiotowej ewidencji znajdująca się pod pozycją "data przyjęcia", w której w większości przypadków występuje data 31 grudnia 2006 r.. Wymaga wskazania, iż daty tej nie należy utożsamiać z datą przyjęcia danego środka trwałego do użytkowania, bowiem data ta wskazuje jedynie datę wprowadzenia danego środka trwałego do tego programu księgowego. Informacja o faktycznej dacie przyjęcia do użytkowania danego środka trwałego, w przedłożonej ewidencji środków trwałych widnieje pod odrębną pozycją.

Niezależnie od powyższego w ocenie organu, za tym, że w/w dokumentu nie można uznać za ewidencję środków trwałych za 2004 rok świadczy także treść tego dokumentu. Brak w nim - w odniesieniu do budynku hotelowego (poz. 12) - dokonanych w 2004 roku odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z wyjaśnień strony z dnia 20 maja 2011 r. (t. IV, k. nr 748) oraz przedłożonych przez stronę przy tym piśmie tabel amortyzacyjnych (t.. IV, k. nr 738) wynikało, że od stycznia 2004 r. - do kwietnia 2007 r. podatnik dokonał w odniesieniu do w/w środka trwałego odpisów amortyzacyjnych na łączną wysokość 572.400,00 zł, w tym:

• w 2004 r. - 393.906,27 zł,

• w 2005 r. - 134.310,00 zł,

• w 2007 r. - 44.183,73 zł.

Także widniejące na tym dokumencie daty przeczą temu, aby uznać iż w/w dokument stanowi ewidencję środków trwałych za 2004 rok. Aby bowiem uznać, iż wygenerowany elektronicznie dokument stanowi ewidencję środków trwałych za 2004 rok przeniesioną w 2007 roku z ręcznych rejestrów do programu komputerowego, to poszczególne zapisy w tej ewidencji, w tym umieszczone daty musiałyby taki "transfer" danych potwierdzać. Tymczasem brak ciągłości w datach oraz innych danych zawartych w tym dokumencie uniemożliwiają uznanie go za komputerową kontynuację ewidencji za 2004 rok prowadzonej pierwotnie w formie "papierowej".

W przedstawionym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził więc, że strona nie przedłożyła w żądanej ewidencji środków trwałych za 2004 rok.

Wskazano, że we wniesionym odwołaniu podniesiono, że z uwagi na upływ czasu nie było obowiązku przechowywania ewidencji środków trwałych za 2004 rok. Ustosunkowując się do i powyższego organ odwoławczy zauważył, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednio do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ odpisy amortyzacyjne wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podstawy opodatkowania, a ich wysokość ustalana jest w oparciu o wartości wykazane w ewidencji środków trwałych, to konieczne jest przechowywanie tej ewidencji nie tylko przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale także przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w których dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia). Opisy amortyzacyjne stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu, ale tylko wówczas - jak wynika z treści art. 22n ust 6 w/w ustawy - kiedy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe rozważania potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r. wydany w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny wskazał, że: podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), konieczne jest przechowywanie dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych, jak to trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej (s. 8). Skoro odpisów amortyzacyjnych podatnik zaczął dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, 24 a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f, wbrew temu co sądzi podatnik i co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji (s. 16) miał obowiązek posiadania i 'przechowywania ewidencji środków trwałych. (...) A zatem aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Z tych względów należy przyjąć, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nie ujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Nie przedłożenie przez stronę ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006 oznacza brak możliwości ustalenia kosztów podatkowych dotyczących uzyskanego przez stronę przychodu z tyt. wniesienia do spółki "D" aportu w postaci w/w środka trwałego. Jak bowiem wskazano powyżej, art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że koszt ten ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Tymczasem wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 w/w ustawy, tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek prowadzenia przez podatnika takiej ewidencji wynika z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475). Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej "podatnikami", prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 22d ust. 2 w/w ustawy podatkowej składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zwrócono uwagę, że w przedłożonej przez stronę Ewidencji środków trwałych Amortyzacja podatkowa (t. IV, k. nr 911) wskazano - w odniesieniu do budynku hotelowego - jako datę przyjęcia dzień 31 grudnia 2006 r.. Jeśli więc zdaniem strony w/w dokument stanowi ewidencję środków trwałych za 2007 rok, to organ odwoławczy zauważacie treść tego dokumentu świadczy o tym, że budynek hotelowy został w ewidencji środków trwałych ujawniony jeszcze w 2006 roku. Tymczasem ewidencji za ten rok strona nie przedłożyła.

W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania, że przedłożona przez stronę Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa (t. IV, k. nr 911) jest nowo założoną w roku 2007 ewidencją środków trwałych, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że w/w nieruchomości zostały po raz pierwszy ujawnione w takiej ewidencji przez podatnika dopiero w 2007 roku.

Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt, iż aby uznać, że w danym roku doszło do ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, w 2007 roku, to środek ten nie mógł być wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika za lata wcześniejsze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie tak właśnie było. Z wyjaśnień strony wynikało, że przedmiotowy środek trwały był wpisany do ewidencji środków trwałych za 2004 rok - rzecz jednak w tym, że ewidencji tej podatnik nie zachował, skutkiem czego nie był w stanie jej przedłożyć jako dowód w sprawie. Za tym, że podatnik wprowadził do - nieokazanej organom podatkowym - ewidencji środków trwałych za 2004 rok przedmiotowy środek trwały świadczy również to, iż w okresie od stycznia 2004 r. - do kwietnia 2007 r. amortyzował on ten środek trwały, dokonując z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 572.400,00 zł. Fakt dokonywania takich odpisów potwierdzają zarówno złożone przez stronę wyjaśnienia (pismo z dnia 20 maja 2011 r.) jak i dane zawarte w przedłożonych, a lata 2004-2007 tabelach amortyzacyjnych.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że nie okazanie przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2004 rok oznacza, iż ewidencja taka nie była prowadzona i tym samym ujawnienie po raz pierwszy w/w środka trwałego w 2007 roku jest możliwe, organ stwierdził, że przedłożony przez stronę dokument nie może - ze względu na swoją treść - zostać uznany za ewidencję środków trwałych za 2007 rok.

Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna bowiem spełniać warunki, które określone zostały w art. 22n ust. 2 w/w ustawy. Tymczasem z przepisu tego wynika, że ewidencja taka winna zawierać co najmniej: liczbę porządkową, datę nabycia środka trwałego, datę przyjęcia go do używania, określenie dokumentu stwierdzającego jego nabycie, określenie środka trwałego, symbol klasyfikacji środków trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania odpisów, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Zawarty w w/w przepisie zwrot co najmniej oznacza, że ewidencja niespełniająca powyższych warunków nie może być uznana za ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu w/w przepisu.

Tymczasem w w/w dokumencie w pozycjach dotyczących wniesionej aportem do Spółki ""D"" nieruchomości:

• brak jest daty nabycia tego środka trwałego (nabycie tego środka - jak wskazano powyżej -nastąpiło w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r.),

• wskazano inne daty zbycia w odniesieniu do budynku hotelowego (30 kwietnia 2007 r.) oraz w odniesieniu do działek budowlanych, na których posadowiony jest hotel (11 czerwca 2007 r.),

• nie wskazano wielkości odpisu amortyzacyjnego, jaki podatnik dokonał w 2007 r., w odniesieniu do budynku hotelowego (z przedłożonych tabel amortyzacyjnych wynika, iż w 2007 r. odpis ten wynosił 44.183,73 zł).

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził również, że w przedłożonym przez stronę dokumencie zat.: Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa(t. IV, k. nr 911) w odniesieniu do wnoszonej aportem do Spółki ""D"" nieruchomości nieprawidłowo wyliczona została wartość początkowa środków trwałych.

Podatnik wprowadzając środek trwały do ewidencji środków trwałych ustala jego wartość początkową w sposób określony w art. 22g ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust 4 w/w ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 17 w/w artykułu jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego wynika, że bez względu na to, czy dany środek został przez podatnika wytworzony we własnym zakresie, czy też doszło do jego ulepszenia, w wartości początkowej uwzględnia się (ewentualnie wartość początkową zwiększa się) o sumę wydatków poniesionych na to wytworzenie lub ulepszenie (za wyjątkami wskazanymi w ustawie).

W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, że wykazana w w/w dokumencie (tj. w Ewidencji środków trwałych Amortyzacja podatkowa) wartość początkowa środków trwałych, tj.:

• budynku hotelowego - 5.372.400,00 zł,

• działki nr [...] - 170.000,00 zł,

• działki nr [...] - 284.000,00 zł,

• działki nr [...] - 272.000,00 zł

odpowiada wartości rynkowej tych środków, wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego J.K. w operacie szacunkowym z dnia 31 grudnia 2003 r..

Z kolei z treści tego operatu wynika, że rzeczoznawca wyceniając w/w nieruchomość przyjął n/w cechy rynkowe i wagi:

• lokalizacja (20%),

• powierzchnia użytkowa sprowadzona (20%),

• stan techniczny (20%),

• standard i wykończenie (20%),

• wielkość działki (20%),

• stopień zagospodarowania działki (10%).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że poczynione przez stronę nakłady stanowiły jeden z wielu elementów, jakie rzeczoznawca brał pod uwagę wyceniając w/w nieruchomość. Obok stanu technicznego oraz standardu i wykończenia na wielkość wyceny miały także wpływ lokalizacja, powierzchnia użytkowa, wielkość i stopień zagospodarowania działki. Z tego względu uznanie przez podatnika, iż wartość początkowa w/w środków trwałych odpowiadała wartościom wskazanym w wycenie rzeczoznawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast przedłożonych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wniesioną aportem do Spółki "D" nieruchomość, organ odwoławczy - po dokonaniu ich analizy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji tj., że:

• z dokumentów tych wynika, że nakłady na w/w nieruchomość były ponoszone w okresie od 28 sierpnia 2000 r. do 19 grudnia 2003 r., tymczasem R.G. i B.G. zostali właścicielami nieruchomości dopiero w dniu 7 września 2000 r., ponadto w oświadczeniu złożonym do "C" z dnia 25 lipca 2001 r. stwierdzono, że inwestycja została zakończona i przyjęta do ewidencji środków trwałych, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

• suma poniesionych nakładów za okres 7 września 2000 r. do 25 lipca 2001 r. wynosiła 4.950.956,66 zł, czyli wielkość nakładów zawartych w zestawieniu jest zupełnie inna niż wielkość nakładów, które w oświadczeniu do "C" złożono w dniu 25 lipca 2001 r.. Oświadczenie to, zostało złożone wraz z zestawieniem końcowym z którego wynika, że całkowity koszt realizacji zadania "Modernizacja i rozbudowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego "B" R.G. w J." wyniósł 3.389.702,27 zł;

• wielkość nakładów poniesionych przez podatnika w okresie od 26 czerwca 2001 r. do 19 grudnia 2003 r., czyli w okresie w którym inwestycja została zakończona według oświadczenia złożonego do "C", jest proporcjonalnie niewielka i stanowi tylko 14,3% nakładów poniesionych w całości na tę inwestycję, a faktury zakupu dotyczyły w znakomitej większości drobnych zakupów materiałów i usług, które mogły służyć zarówno celom inwestycyjnym jak i remontowym;

• podatnik w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiadał oprócz nieruchomości o której mowa, co najmniej 15 innych obiektów, które zaewidencjonowane były w tabeli amortyzacyjnej Firmy "B" R.G. - z tego względu, z uwagi na wskazane powyżej nieścisłości, nie można wykluczyć, że poniesione wydatki na zakupy materiałów i usług budowlanych mogły dotyczyć remontów różnych obiektów zakwalifikowanych przez niego do ewidencji środków trwałych grupy I, na co wskazywałaby ich relatywnie niewielka wartość i rozdrobnienie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożenie ewidencji środków trwałych za 2004 rok, a także za lata następne - za taką ewidencję nie może być uznana przedłożona przez stronę Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa (t. IV, k. nr 911) - skutkuje uznaniem, iż dochód uzyskany przez stronę z tytułu objęcia udziałów w Spółce "A" jest równy przychodowi z tego tyt. tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł (2.750.000,00 zł x 19%).

Jednocześnie, organ odwoławczy zauważył, że nie ma podstawy do ustalenia w/w kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis, w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem kiedy, jak w niniejszej sprawie, przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć jest środek trwały, ustawodawca przewidział tylko jeden sposób ustalenia kosztów podatkowych, a mianowicie określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowane stanowisko potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r. wydany w niniejszej sprawie, uznając, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze szczególnym, dlatego brak podstaw do ustalenia ww. kosztów podatkowych na podstawie art. 23 § 1 O.p. - jak chciałaby strona skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu zarzutu strony w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wkładu do w/w Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Jak bowiem wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A, Nr [...]) wszystkie nowoutworzone udziały zostaną objęte przez R.G. i B.G. na prawach wspólności ustawowej i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gm. S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek: [...], [...], [...] i [...] o powierzchni 00.97.04 ha (...), o łącznej wartości tego wkładu wynoszącej 5.500.000,00 zł, w tym:

a) działka nr [...] o wartości 170.000,00 zł,

b) działka nr [...] o wartości 257.800,00zł,

c) działka nr [...] o wartości 272.000,00 zł,

d) działka nr [...] o wartości 200,00 zł,

e) budynek hotelowy o wartości 4.800.000,00 zł.

Uchwała nr [...] nie wymienia innych składników aportu do Spółki "A".

Z treścią w/w uchwały koreluje oświadczenie państwa G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep A nr [...]). Podatnicy oświadczyli bowiem, że obejmują na zasadach wspólności ustawowej 11.000 (jedenaście tysięcy) sztuk udziałów o łącznej wartości 5.500.000 (pięć milionów pięćset tysięcy) złotych w podwyższonym kapitałę zakładowym "A" (...) i pokrywają je wkładem niepieniężnym w postaci własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gmina S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek [...], [...], [...] i [...] dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...] (...).

Również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w treści § 2 stanowi, że B.G. oraz R.G. w wykonaniu obowiązku pobycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki przenoszą na rzecz spółki pod firmą "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej we w J. gmina S. objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego (...).

Podkreślono, że wszystkie czynności, tj. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce "A", oświadczenie z dnia 1 czerwca 2007 r. o objęciu udziałów w zamian za aport oraz umowa przeniesienia na rzecz Spółki "A" własności nieruchomości sporządzone zostały w formie aktu notarialnego.

Stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 w/w ustawy). Oznacza to, że dowód urzędowy - sporządzony przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

W świetle postanowień art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej bezspornym jest, że przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie strona ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w aktach notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A, Nr [...] oraz nr Rep A nr [...], jak również z dnia 23 2007 r., Rep. A nr [...]. Tymczasem podjęcie takich działań leżało w interesie strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w w/w aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "A".

Powyższe wskazuje, że nie można zarzucić organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie zakresu aportu do Spółki "A". Skoro bowiem uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] sporządzona w formie aktu notarialnego (rep. A Nr [...]) definiuje wkład niepieniężny jako nieruchomość położoną w J., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] zabudowanych budynkiem hotelowym, to zakwalifikowanie do aportu również innych składników majątkowych, niewymienionych w przedmiotowej uchwale byłoby nieuprawnionym poszerzeniem przedmiotu aportu.

Wskazano, że stanowisko organu odwoławczego odnośnie w/w kwestii znajduje potwierdzenie także w treści wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r..

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., decyzję tę zaskarżyła wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że na skutek jej wydania naruszony został przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie i nie zastosowanie się do bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r..

Jak podniosła strona skarżąca, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał m.in. na art. 153 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże w decyzji tej nie zastosował się do powołanej normy prawnej.

Stronie znany jest pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a powołany również w zaskarżonej decyzji, wskazujący, że art. 153 p.p.s.a. "(...) dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA, jednakże artykuł ten może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn.. akt FSK 207/04, uznał bowiem, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od ceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu WSA możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej jeżeli orzeczenie to, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu".

Jednakże w ocenie skarżącej z sytuacją taką, jak opisana powyżej, nie mamy do czynienia w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie wyroku z dnia 5 października 2016 r..

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności, zawartego w skardze kasacyjnej Qrganu, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu podatkowego drugiej instancji co do dalszego postępowania i z pominięciem przez WSA w Gdańsku art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., polegających na zleceniu organom podatkowym dalsze postępowanie wyjaśniające pomimo wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny dokonanej przez ten organ i organ pierwszej instancji - nieuprawnione przyjęcie Sądu, iż brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej Sąd ten wskazał bowiem jednoznacznie, że: Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a..

Niezależnie od powyższego w ocenie strony skarżącej brak jest podstaw dla stwierdzenia, aby określone w art. 153 p.p.s.a. ocena oraz wskazania co do dalszego postępowania pozwalające organowi drugiej instancji na wydanie decyzji, wbrew ocenie i wytycznym zawartym w wydanym w niniejszej, sprawie wyroku WSA. zostały zawarte w powołanym orzeczeniu NSA. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się. do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Podsumowując, strona skarżąca podniosła, że przepis art 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, stąd ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - ponownie orzekając w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2012 r., I SA/Ol 259/12). Skoro sąd administracyjny wyraża swoją ocenę prawną, to przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie jest już przedmiotem kolejnego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06). Dodatkowo - polemika z oceną prawną (dopuszczalna oczywiście na etapie składania skargi kasacyjnej bezpośrednio od pierwszego wyroku), na etapie kontroli przez WSA sposobu wywiązania się przez właściwy organ z obowiązku wykonania wcześniejszego wyroku w sprawie, jest niedopuszczalna i wykracza poza granice podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a." (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 563/11).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez stronę decyzji z dnia 17 marca 2017 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obecnym (Dz. U. z 2016, poz. nr 718), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Nowela w/w ustawy z kwietnia 2015 roku zmieniła częściowo dotychczasowe brzmienie art. 153 p.p.s.a.. Zmiana ta, polegała na zastąpieniu określenia "ten sąd" wyrazem "sądy" oraz na stwierdzeniu, że odstąpienie od oceny prawnej i wskazań, o których mowa w tym przepisie, możliwe jest jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. Znowelizowany art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku WSA. Zawarte w przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno WSA, jak i NSA.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn.. akt II OSK 2562/10, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadniania orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych.

Jakkolwiek wskazany przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA, jednakże artykuł ten może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu WSA, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Mając to na uwadze uznać należy, że brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w szczególności powołany przez stronę art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej decyzji organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., (którym to wyrokiem w/w Sąd oddalił skargę organu na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r.).

W wyroku tym Sąd stwierdził, że aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych, to jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Sąd ten wskazał również, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). A wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), to konieczne jest przechowywanie przez niego dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych. Skoro więc odpisów amortyzacyjnych podatnicy zaczęli dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, 24 a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzą i co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, mają obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych.

Zgodzić się należy ze stroną, iż przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Z tego względu organ zobowiązany był przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w sprawie uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., co jak wynika z zaskarżonej decyzji - prawidłowo uczynił.

Odnosząc się do niej, Sąd obecnie sprawę rozpatrujący przypomina, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Odpowiednio do art. 9 ust. 2 w/w ustawy, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Poszczególne źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. la pkt 2 w/w ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r.. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie strona uzyskała przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S..

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e w/w ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych,; o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku definicję środka trwałego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanych wyrokach budynek hotelowy wniesiony aportem do Spółki "A" w dacie jego otrzymania w formie darowizny nie był kompletny, ani zdatny do użytku. Przedmiotowy budynek stał się kompletny i zdatny do użytku dopiero w dniu 31 grudnia 2003 r., co miało związek z szeregiem poczynionych w tym celu nakładów.

Tym samym koszty uzyskania przychodów od uzyskanego przychodu w wysokości 2.750.000,00 zł, winny zostać ustalone - z uwagi na brzmienie przywołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej - w oparciu o dane wynikające z prowadzonej ewidencji środków trwałych za 2004 rok.

Tymczasem strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006 pomimo licznych wezwań w tym zakresie.

W toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego strona przedłożyła jedynie stanowiący wydruk komputerowy - dokument zat.: Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa. Jednakże organ uznał, że dokumentu tego nie sposób uznać, za ewidencję środków trwałych podatnika za 2004 rok.

Okoliczność, iż przedmiotowy dokument nie stanowi ewidencji środków trwałych za 2004 rok, czy też lata 2005-2006, potwierdziła sama strona - w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. pełnomocnik stwierdził bowiem, że: Informuję, że przedmiotowa ewidencja obejmuje jedynie rok 2007, bowiem z uwagi na upływ czasu i ustanie obowiązku jej przechowywania, podatnik nie jest w posiadaniu ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze (nie jest ona przechowywana przez podatnika za ten okres). Należy wyjaśnić, iż przedmiotowa ewidencja do końca roku 2006 była prowadzona w formie ręcznej (papierowej), następnie (w grudniu 2006 r.) została przeniesiona do systemu finansowo-księgowego R. Potwierdza to, m.in. informacja zawarta w przedmiotowej ewidencji znajdująca się pod pozycją "data przyjęcia", w której w większości przypadków występuje data 31 grudnia 2006 r.. Wymaga wskazania, iż daty tej nie należy utożsamiać z datą przyjęcia danego środka trwałego do użytkowania, bowiem data ta wskazuje jedynie datę wprowadzenia danego środka trwałego do tego programu księgowego. Informacja o faktycznej dacie przyjęcia do użytkowania danego środka trwałego, w przedłożonej ewidencji środków trwałych widnieje pod odrębną pozycją.

W ocenie Sądu, dokumentu tego nie można uznać za ewidencję środków trwałych za 2004 rok ze względu na treść tego dokumentu. Brak w nim bowiem - w odniesieniu do budynku hotelowego (poz. 12) - dokonanych przez stronę w 2004 roku odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z wyjaśnień strony z dnia 20 maja 2011 r. oraz przedłożonych przez podatnika przy tym piśmie tabel amortyzacyjnych wynika, że od stycznia 2004 r. do kwietnia 2007 r. strona dokonała w odniesieniu do w/w środka trwałego odpisów amortyzacyjnych na łączną wysokość 572.400,00 zł.

Także widniejące na tym dokumencie daty przeczą temu, aby uznać iż dokument ten stanowi ewidencję środków trwałych za 2004 rok. Aby bowiem uznać, iż wygenerowany elektronicznie dokument stanowi ewidencję środków trwałych za 2004 rok przeniesioną w 2007 roku z ręcznych rejestrów do programu komputerowego, to poszczególne zapisy w tej ewidencji, w tym umieszczone daty musiałyby taki "transfer" danych potwierdzać. Tymczasem brak ciągłości w datach oraz innych danych zawartych w tym dokumencie uniemożliwiają uznanie go za komputerową kontynuację ewidencji za 2004 rok prowadzonej pierwotnie w formie "papierowej".

Zatem prawidłowo w przedstawionym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedłożyła żądanej ewidencji środków trwałych za 2004 rok.

Słusznie zwrócono uwagę, że ponieważ odpisy amortyzacyjne wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podstawy opodatkowania, a ich wysokość ustalana jest w oparciu o wartości wykazane w ewidencji środków trwałych, to konieczne jest przechowywanie tej ewidencji nie tylko przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale także przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w których dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia). Opisy amortyzacyjne stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu, ale tylko wówczas - jak wynika z treści art. 22n ust 6 w/w ustawy - kiedy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że nie przedłożenie przez stronę ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006, skutkuje brakiem możliwości ustalenia kosztów podatkowych u dotyczących uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu wniesienia do spółki "D" aportu w postaci środka trwałego. Jak bowiem wskazano powyżej, art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że koszt ten ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Tymczasem wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 w/w ustawy, tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek prowadzenia przez podatnika takiej ewidencji wynika z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475). Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej "podatnikami", prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 22d ust. 2 w/w ustawy podatkowej składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Należy także zauważyć, że w przedłożonej przez stronę Ewidencji środków trwałych Amortyzacja podatkowa wskazano - w odniesieniu do budynku hotelowego - jako datę przyjęcia dzień 31 grudnia 2006 r. Jeśli więc zdaniem strony w/w dokument stanowi ewidencję środków trwałych za 2007 rok, to treść tego dokumentu świadczy o tym, że budynek hotelowy został w ewidencji środków trwałych ujawniony jeszcze w 2006 roku. Tymczasem ewidencji za ten rok strona nie przedłożyła.

Brak jest również podstaw do uznania, że przedłożona przez stronę Ewidencja środków trwałych Amortyzacja podatkowa jest nowo założoną w roku 2007 ewidencją środków trwałych, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że w/w nieruchomości zostały po raz pierwszy ujawnione w takiej ewidencji przez stronę dopiero w 2007 roku.

Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż aby uznać, że w danym roku doszło do ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych w 2007 roku, to środek ten nie mógł być wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej za lata wcześniejsze. Z wyjaśnień strony bowiem wynikało, że przedmiotowy środek trwały był wpisany do ewidencji środków trwałych za 2004 rok.

Organ odwoławczy jednakże, mimo tych sprzeczności i niekonsekwencji w twierdzeniach strony, dokonał oceny złożonego dokumentu w świetle wymagań art. 22n ust. 2 ustawy i prawidłowo wywiódł wniosek co do braku możliwości uznania go za ewidencję środków trwałych.

Ocenę tą dodatkowo uzasadnił jego treścią wykorzystującą dane w nim zawarte, pochodzące z wyliczeń rzeczoznawcy majątkowego z 31 grudnia 2003 r..

Prawidłowe są także wywody organu odwoławczego co do oceny dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wniesioną aportem nieruchomość. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wypunktowano rozbieżności i sprzeczności w dokumentach i twierdzeniach strony.

Reasumując, Sąd uznał, że mając na uwadze wskazania wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w powiązaniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, która nie została przez Sąd kasacyjny podważona, uznać należy, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie przedłożenie przez stronę ewidencji środków trwałych za 2004 rok, a także za lata następne skutkuje uznaniem, iż dochód uzyskany przez nią tytułu objęcia udziałów w Spółce "A" jest równy przychodowi z tego tyt. tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł.

Jednocześnie uznać należy, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstawy do ustalenia kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis, w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem kiedy, jak w niniejszej sprawie, przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest środek trwały, ustawodawca przewidział tylko jeden sposób ustalenia kosztów podatkowych, a mianowicie określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowane stanowisko potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sadku Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r. wydany w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze ponownie sprawę rozpatrujący Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę - jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.