Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1431/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej UKS) z dnia [...] (Nr [...]) określającą P. W. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) odsetki za zwłokę należne do dnia 19 marca 2009 r. od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008 roku w wysokości [...]zł.

Prezentując stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że ww. decyzja organu I instancji została wydana z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości polegające na nie odprowadzeniu w prawidłowej wysokości (zaniżeniu) w trakcie roku podatkowego 2008 zaliczek na podatek dochodowy (art. 53a Ordynacji podatkowej), do opłacenia których obliguje podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., w sposób określony w art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f, 3h oraz w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2 ww. ustawy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji m. in. wskazał, że P. W. w roku 2008 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wraz z I. W. (dalej jako strony, podatnicy lub skarżący) pod nazwą A (dalej zwana spółką) w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśniono, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiły nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., wynikającą z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez B B. W. (dalej też PHU) mających dokumentować zakup złomu, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł., wynikającą z dowodu wewnętrznego nr [...]z dnia 29.08.2008r. oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., wynikającą z porównania tzw. formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z kwotami ujętymi z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2008 roku jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu, związanych z transakcjami handlowymi z PHU i okoliczność ta stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślono, że z uwagi na to, iż za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez PHU, a wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazano przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. Podkreślono, że z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ I instancji wyliczył uzyskany przez P. W. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej narastająco za poszczególne miesiące roku podatkowego 2008, wg udziału 50%. Nastepnie od tak wyliczonego dochodu obliczono, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 roku w prawidłowej wysokości. Wskazano ponadto, że zaliczki te występowały w kwotach wyższych niż wykazane przez stronę za poszczególne miesiące roku podatkowego, to z uwagi na przepis art. 53a Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS ww. decyzję określił podatnikowi odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008 roku w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od decyzji UKS pełnomocnik podatników zarzucał: obrazę art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących nabycia złomu wynikającego z faktur wystawionych przez PHU B tj. w szczególności: nie ustalenie źródła pochodzenia złomu, nie ustalenie ilości dostarczanego złomu przez kontrahentów, nie przesłuchania kontrahentów dostarczających złom, tj. J. J., P. P., E. J., D. K., R. A., J. C. i J. G., na okoliczność transakcji złomowych jakich ww. dokonywali ze spółką podatników w okresie od stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. (w niniejszej sprawie 2008r.), w tym ich miejsca, czasu, ilości dostarczonego złomu i ceny jego sprzedaży, nie przesłuchanie G. K. i J. C. na okoliczność transakcji złomowych jakich podatnicy dokonali z ww. osobami, w szczególności ich miejsca, ilości dostarczanego złomu, sposobu jego dostarczenia i ważenia oraz ceny jego sprzedaży, nie przesłuchanie A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C na okoliczność ilości złomu zakupionego przez spółkę podatników w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., jego dostawców, ceny i ilości dostarczonego złomu oraz sposobu wyliczenia na jakie ilości złomu mają opiewać faktury wystawione przez B. W., a także skąd ww. powzięła o tym informację; nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji P. W. z B. W. celem ustalenia czy widziała złom, który miał następnie zostać pokwitowany za pomocą wystawionych przez nią faktur oraz skąd czerpano informację o ilości złomu jaki miał zostać ujęty w takiej fakturze; nie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji załączonej do pisma adresowanego do UKS z dnia 28 listopada 2012r., zawierającego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej - na okoliczności w nim wskazane. Kolejny zarzut odwołania wskazywał na błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem dowodów z ksiąg podatkowych dokumentujących przedmiotowe transakcje za wadliwe w pełnym zakresie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika w zakresie dokumentującym ilość i cenę skupowanego złomu przedstawiają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wadliwe są natomiast w części wskazującej osobę kontrahenta. Dalszy zarzut dotyczył błędu w ustaleniach faktycznych, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przejawiający się mylnym uznaniem, że przedmiotowy złom nie pochodził z transakcji kupna/sprzedaży, podczas gdy ogół okoliczności takich jak np. ilość złomu, jednoznacznie wyklucza możliwość jego samodzielnego zgromadzenia przez podatników. Ponadto pełnomocnik stron podnosi, że w razie nie uznania zasadności powyższych zarzutów, decyzji UKS zarzuca obrazę art. 23 § 1 O.p. polegającą na niezastosowaniu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części za nierzetelną, a w części dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p. pozwalające na odstąpienie od instytucji oszacowania. W ocenie pełnomocnika w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym: zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy (art. 124 O.p) oraz zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.).

DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie UKS i na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu złomu wynikających z faktur VAT wystawionych przez B na łączną kwotę [...]zł., który faktycznie według twierdzeń podatników pochodził (został nabyty) od innych dostawców - osób fizycznych.

Dokonując analizy treści art. 22 u.p.d.o.f. DIS wyjaśnił, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe.

DIS akcentował, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku podatników obowiązanych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Organ podkreślił, że z przepisów rozporządzenia (§12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 14) wynika, iż podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest obok - faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Zdaniem DIS oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zdaniem DIS dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organ administracyjny zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Nie można w takim przypadku założyć, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ I instancji, spoczywa na tym organie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy obszernie (na strona od 6-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) prezentował fragmenty i analizę przesłuchań podatników oraz świadków mogących przyczynić się do wyjaśnienia głównie tego czy faktycznie zakup złomu wynikający z faktur na łączną kwotę [...]zł., pochodzących od PHU B miał miejsce, a wydatki z tego tytułu zostały przez podatników udokumentowane. Organ odwoławczy podkreślał m. in., że z przytoczonych zeznań przesłuchanych osób, w tym P. W. wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę B są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami" (nie odzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego). W ocenie organu z zeznań tych wynika także, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę B zostały sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez P. W. w celu odliczenia podatku naliczonego VAT a w konsekwencji także zmniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu fikcyjne faktury były wykorzystywane do dokumentowania transakcji, które miały na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych stron.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku dowodowego strony z dnia 14 września 2012 r. zgłoszonego do protokołu z przesłuchania oraz wniosku pełnomocnika (tom II, k-531, k-945) m. in. na okoliczność posiadania innych oprócz dowodów wewnętrznych przyjęcia złomu i formularzy przyjęcia odpadów metali: umów kupna-sprzedaży tj. dowodów pozwalających zidentyfikować dostawców złomu - osoby fizycznych - wskazał, że Dyrektor UKS postanowieniami z dnia [...] i [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, co uzasadnił w ww. postanowieniach. Organ wskazał, że P. W. we wniosku z dnia 14 września 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób wyszczególnionych w formularzach przyjęcia złomu co daje wg. wyliczeń około 400 osób, a następnie we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. strona zawęziła krąg osób, które miałyby być przesłuchane do zaledwie kilku osób dołączając jednocześnie ich oświadczenia z dnia 1 października 2012 r. zawierające stwierdzenia, iż osoby w nich wskazane dostarczały złom o wymienionej w nich wadze i wartości oraz że za ilości złomu wyszczególnionego w tychże oświadczeniach osoby te otrzymały zapłatę w gotówce, a także że złom ten nie pochodził z kradzieży, a z gospodarstw rolnych i nie został spisany na formularzach przyjęcia odpadów. Organ podkreślił przy tym, że złożone oświadczenia kilku osób dotyczące ilości sprzedanego spółce złomu, dokładnie pokrywają się z ilością złomu wykazaną na fikcyjnych fakturach wystawionych przez PHU B.

Organ II instancji wskazał, że mając na uwadze podniesiony w odwołaniu zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (7 kontrahentów dostarczających złom oraz G. K. na okoliczność transakcji złomowych) wydał stosowne postanowienie z dnia [...] o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wymienionych w odwołaniu świadków, tj. J. J., P. P., E. J., D. K., R. A., J.C., J. G., G. K. i A. K., których zeznania omówił na stronach od 9 do 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Oceniając zeznania pozostałych świadków w kontekście ich złożonych wcześniej oświadczeń z dnia 1 października 2012 r. oraz zeznań P. W. a także wyjaśnień pełnomocnika strony organ odwoławczy zauważał, że początkowo P. W. odnośnie źródeł pochodzenia złomu wynikającego z "pustych" faktur i jego ilości nie potrafił skonkretyzować od kogo sporny złom pochodzi (poza ogólnikowym stwierdzeniem, że od osób fizycznych), o czym świadczą udzielone przez niego odpowiedzi na zadane w trakcie przesłuchania w charakterze strony pytania (protokół z dnia 14.09.2012r. (tom II k-530). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie P. W. celem wyjaśnienia skąd pochodził złom, na zakup którego fikcyjne faktury wystawiła B. W. wnioskował o przesłuchanie wszystkich osób wyszczególnionych w formularzach przyjęcia złomu (tj. około 400 osób), zaś następnie ograniczył swoje żądanie do 7 świadków (i P. K.), od których rzekomo miał kupować złom, co wskazuje, iż faktycznie działania skarżącego nakierowane są nie na ustalenie prawdziwych okoliczności sprawy a na wyszukanie podmiotów, które potwierdzą sprzedaż złomu w takich ilościach, które wynikają z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo B. Organ wskazał przy tym, że J. C., jeden z rzekomych kontrahentów Państwa W. zgłosił się na przesłuchanie pomimo tego, że w ogóle nie odebrał wezwania i tylko stronie widomym było z zawiadomienia o terminie przesłuchania, iż organ odwoławczy zamierza przesłuchać świadka. Organ wyjaśniał, że oświadczenia sporządzone dnia 1 października 2012 r. zawierają stwierdzenia, iż osoby w nich wskazane dostarczały złom o wymienionej w nich wadze i wartości oraz że za ilości złomu wyszczególnionego w tychże oświadczeniach osoby te otrzymały zapłatę w gotówce a także że złom ten nie pochodził z kradzieży, a z gospodarstw rolnych i nie został spisany na formularzach przyjęcia odpadów. Organ odwoławczy akcentował przy tym, że złożone oświadczenia tych kilku świadków (osób fizycznych) dotyczące ilości rzekomo sprzedanego spółce złomu dokładnie pokrywają się z ilością złomu wykazaną na fikcyjnych fakturach wystawionych przez PHU B (tom I k. od 113 do 193 i tom II k-874, k. od 933 do 939). Organ odwoławczy podkreślił wreszcie, że świadkowie zeznali, iż oświadczenia z dnia 1 października 2012 r. zostały sporządzone na prośbę P. W. (J. G.), bądź przez samego P. W. (P. P., E. J., D. K., J. C.), bądź wspólnie z P. W. (E. J., J. J. R. A.). Co do podanej w oświadczeniach ilości złomu na zadane w tej kwestii przez pełnomocnika strony pytanie kto podał te dane? świadkowie zeznali, że P. W. (D. K.), bądź w porozumieniu ze świadkiem (E. J., J. C.). Organ odwoławczy akcentował ponadto, że z zeznań świadków wynika, iż nie posiadają oni jakichkolwiek dowodów (dokumentów), które potwierdzałyby: w jaki sposób weszli w posiadanie sprzedanego podatnikom złomu (że sprzedany złom pochodził z gospodarstw rolnych), fakt dokonania sprzedaży spółce złomu, fakt otrzymania zapłaty za sprzedany spółce złom. Świadkowie zeznali także, że kwoty otrzymane ze sprzedaży spółce złomu zostały przeznaczone na utrzymanie (bieżące życie), opłaty za prąd, opłaty w szkołę, co wskazuje że nie było to duże kwoty. Organ precyzyjnie wskazał i poddał analizie (strona 18-20 zaskarżonej decyzji) dane wynikające z formularzy przyjęcia odpadów metali (umów kupna-sprzedaży) za okres od 1.01.2008r. do 31.12.2008r. w powiązaniu z danymi wynikającymi z oświadczeń: R. A., J. G., E. J., P. P., J. C., J. J., D. K. i wskazał na fakt sprzeczności zeznań części świadków z ich oświadczeniami a także twierdzeniami strony zawartymi m. in. w odwołaniu. W szczególności organ podkreślał, że z wyjaśnień strony wynika, iż wskazane wyżej osoby miały być kontrahentami podatników i sprzedawać im złom, za który miały otrzymywać zapłatę w gotówce. Tymczasem część z tych osób (J. G., J. J., E. J.) zeznała, że na zakup złomu otrzymywała środki od P. W.. Zdaniem organu odwoławczego jeśli taki w istocie przebieg miałaby współpraca pomiędzy świadkami a spółką to oznaczało by, że nie dokonywali oni sprzedaży złomu spółce skarżących, lecz raczej spełniali funkcję wysłanników handlowych, którzy dokonywali zakupu złomu dla spółki. W ocenie organu II instancji w takiej sytuacji zarówno twierdzenia strony, co do tego, że spółka kupowała od świadków złom, za który im płaciła jak i oświadczenia świadków, że otrzymywali oni zapłatę w gotówce są nieprawdziwe. Faktycznie bowiem sprzedającymi złom byliby właściciele gospodarstw rolnych, od których złom miał być kupowany, zaś na okoliczność zakupu złomu od tych osób strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazano danych żadnych z tych osób.

Organ odwoławczy wywodził, że jeśli z kolei chodzi o te osoby, które nie wskazywały iż kwoty na zakup złomu otrzymywały od P. W. musiałyby one dysponować własną gotówką na zakup złomu od właścicieli gospodarstw rolnych, zaś biorąc pod uwagę, że z zeznań świadków wynika, iż osoby te były w złej sytuacji finansowej (z wyjątkiem jednego świadka osoby te nie wykazywały żadnych dochodów). Zaakcentowano, że ilości złomu, które świadkowie mieliby sprzedawać liczone są w dziesiątkach oraz setkach ton i trudno przyjąć, że świadkowie ci mogli dysponować odpowiednimi środkami na zakup złomu, zwłaszcza, że jak wskazywali, zarobione pieniądze wydawali na swoje utrzymanie. Nadto nieprawdopodobnym, w ocenie organu odwoławczego, jest aby świadkowie z gospodarstw rolnych, samodzielnie byli wstanie uzyskać tak duże ilości złomu jakie wykazali w oświadczeniach zważywszy, iż jak wynika z formularzy przyjęcia odpadów większość z nich miała dostarczyć podatnikom znaczne ilości złomu niezależnie od ilości wskazanych w oświadczeniach.

Zdaniem organu wymownym było także to, iż dołączone do akt oświadczenia są sporządzone z datą 1.10.2012 r., a dotyczą zdarzeń, które miały miejsce w latach 2006-2008 stąd tak precyzyjne posiadanie wiedzy o ilości dostarczonego przeszło odpowiednio sześć, pięć, cztery lata wcześniej złomu jest niewiarygodne. Organ wskazał, że w odniesieniu do tychże przesłuchanych 7 osób mających dostarczać sporny złom, na podstawie informacji uzyskanych z właściwego miejscowo dla danej osoby fizycznej (pisma z dnia 20.05.2013r., tom III k-1115 i 1119-1124) ustalono, iż żadna z nich (poza D. K., który złożył zeznania roczne PIT-37 za te lata, ale nie wykazał w nich przychodów z tytułu sprzedaży złomu firmie podatników) nie złożyła żadnych zeznań rocznych za lata 2006-2008. Zdaniem organu opisane wyżej okoliczności każą jednoznacznie kwalifikować przedłożone oświadczenia i złożone w trakcie postępowania odwoławczego zeznania ww. osób fizycznych, jako niewiarygodne zaś ich przedstawienie przez stronę postępowania jako nakierowane wyłącznie na zaliczenie podanych w oświadczeniach wartości-kwot (odpowiadających kwotowo wartościom wynikającym z zakwestionowanych nierzetelnych "pustych" faktur VAT wystawionych przez B) do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji na zmniejszenie dochodu podatników i podatku należnego za sporny rok podatkowy.

W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u danego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, przez co nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik nabył towar (złom) i wykorzystywał go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Organ akcentował, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku (co ma miejsce w niniejszej sprawie) – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) to zastępowanie go bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty (wydatki na zakup złomu) uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym (zeznań świadków), dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków, które są niewiarygodne. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Reasumując tę część swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że w związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych (udokumentowanych) przez podatników w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom firma podatników posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Zdaniem organu złom nie mógł jednak pochodzić od wskazanych przez stronę osób, bowiem zarówno podatnicy jak i wskazane osoby fizyczne nie posiadały jakichkolwiek dowodów dokumentujących fakt dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży złomu w tak znacznych ilościach, a ich oświadczenia i zeznania złożone w tej kwestii uznano za niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego nie dopuszczenia i nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K., prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki podatników, organ odwoławczy zauważał, że w przedmiotowej sprawie chodzi o ustalenie faktycznego źródła pochodzenia złomu i w konsekwencji (jeśli został zakupiony) ustalenie ceny jego ewentualnego zakupu. Wyjaśnianie tej kwestii nie jest możliwe w drodze przesłuchania księgowej w sytuacji, kiedy nie jest w stanie racjonalnie wyjaśnić jej ani strona ani rzekomi kontrahenci. Księgowa opierała swoją wiedzę na dokumentach dostarczonych przez stronę postępowania, a służących księgowaniu operacji gospodarczych z tych dokumentów wynikających, w tym również z nierzetelnych, pustych faktur wystawionych przez PHU B, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie organu również zarzut pełnomocnika strony dotyczący nieprzeprowadzenia konfrontacji B. W., właścicielki PHU B z P. W. nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono przy tym, że organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu I instancji przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu jego decyzji. Organ odwoławczy wywodził, że sama wiedza B. W. odnośnie złomu znajdującego się w miejscu prowadzenia działalności przez PHU B nie wnosi nic nowego do sprawy, skoro nie posiadała ona wiedzy w zakresie niezbędnych szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 8.09.2009 r., Tom II k-496). Dla poparcia swojego stanowiska organ odwołał się do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie miała natomiast uzasadnionych podstaw odmowa przesłuchania pozostałych świadków (którzy wskazani zostali jako kontrahenci spółki podatników), jednak wadliwość tę organ usunął przeprowadzając ich przesłuchanie we własnym zakresie, nie dając przy wiary tym zeznaniom. Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek odmowę przeprowadzenia dowodów w tym przypadku można uznać za naruszenie przepisów przez UKS, to jednak wadliwość ta pozostaje bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, zaś zarzut naruszenia wskazanych przez pełnomocnika stron przepisów proceduralnych zawartych w art. 121, 122, 124, 187 i 188 Ordynacji podatkowej można uznać o tyle za trafny, o ile jest on związany z odmową przeprowadzenia tych dowodów. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w oparciu o znajomość stanowiska strony i zeznania ww. świadków.

Zdaniem organu II instancji prezentowane przez pełnomocnika stanowisko, które sprowadza się do uznawania dowodów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dokumentującej ilość i cenę kupowanego złomu, natomiast pozbawienie tych dowodów przymiotu wiarygodności w części wskazującej osobę kontrahenta (sprzedającego podatnikom złom) jest nie do zaakceptowania. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy odwoływał się do § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym kontekście organ zauważał, że rzetelne dowody źródłowe, które stanowią podstawę zapisów w księgach podatkowych, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne należy uznać dowody z ksiąg podatkowych, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą, co nie ma miejsca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organ konstatował, że w związku z powyższym brak jest także podstaw do uznania twierdzenia pełnomocnika strony, iż w przedmiotowej sprawie "puste" faktury są błędne w części określającej ich wystawcę, natomiast w pozostałym zakresie zawierają treść odzwierciedlającą zaistniały stan faktyczny zwłaszcza, że oświadczenia osób fizycznych potwierdzone zeznaniami do protokołów z przesłuchania świadka odnośnie sprzedaży spółce podatników złomu w ilościach odpowiadających ilościom wynikającym z nierzetelnych faktur nie zostały uznane za wiarygodne.

Odnosząc się powoływanych przez pełnomocnika strony wyroków Sądów (strony 23-24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ podkreślał, że w niniejszej sprawie podatnicy nie udokumentowali należycie faktu poniesienia spornych wydatków zakupu złomu jak również nie dowiedli w sposób wiarygodny innymi środkami dowodowymi od jakich podmiotów sporny złom nabyli. Zdaniem organu odnoszenie zawartej w orzeczeniach sądu oceny prawnej innych stanów faktycznych do konkretnej sprawy, nie zawsze jest trafne, gdyż wyrok wiąże Sąd i organ tylko w konkretnej sprawie, a organy podatkowe dokonują natomiast własnej oceny sprawy, wydając decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, przytoczone wyroki nie mogą stanowić podstawy do zmiany sytuacji prawno-podatkowej podatników, tym bardziej, że organ nie dostrzegał w tych wyrokach poglądów, które by pozostawały w sprzeczności z postępowaniem organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z powołanego przez stronę wyroku z dnia 1.04.2009 r. sygn. akt I SA/Bk 584/08 wynika, że szacowanie może odnosić się do wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można. W uzasadnieniu podkreślono, że w wyroku z dnia 3.12.2010r. sygn. akt II FSK 1470/2009 wskazano z kolei, iż prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Organ akcentował, że sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W dalszej części uzasadnienia (strona 23-24) odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż obowiązek wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie jest nieograniczony i nie może być pojmowany, jako powinność poszukiwania dowodów, których istnienie nie wynika z okoliczności sprawy. Organ nawiązywał przy tym do postanowień art. 6 Kodeksu cywilnego oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.05.2013 r. (sygn. akt III SA/Po 875/12 i powołanych tam orzeczeń Sądów). Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie ma także wpływu powołane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2012r. (sygn. akt C-80/11 i C-142/11), gdyż nie dotyczy ono sytuacji, gdy podatnik wiedział że kontrahent wystawia fikcyjne faktury. W niniejszej sprawie zarówno podatnicy jak i wystawca zakwestionowanych faktur wiedzieli od samego początku, że są one nierzetelne. Świadczą o tym zeznania samego P. W. jaki i B. W. - właścicielki firmy B (protokoły z przesłuchania świadka odpowiednio z dnia 29.09.2009r. tom I k-110 i z dnia 14.09.2012r. tom II k-530 oraz z dnia 08.09.2009r. tom II k-496).

Odnosząc się do zarzutu odwołania tj. błędu w ustaleniach faktycznych, organ odwoławczy zauważał, że w decyzji nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę podatników złomu a jedynie brak dowodów poniesienia wydatków odpowiadających ilości faktycznie nabytego złomu od firmy B wynikających z pustych faktur, co skutkuje uwzględnieniem po stronie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tych wydatków, których faktyczne poniesienie zostało prawidłowo udowodnione (udokumentowane).

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania tj., że uznanie przez organ podatkowy I instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej poniesionych kosztów zakupu złomu z firmy PHU B, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania i że w tej sytuacji organ nie może odstąpić od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., albowiem nie można przyjąć by dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy powołując się na postanowień art. 3 pkt. 4, art. 181, 193 § 1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniał, że księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Zdaniem organu odwoławczego z ww. przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje jednak obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku i zgodnie z wyliczonymi w art. 23 § 1 O.p. przypadkami. Przy czym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślono, że mimo faktu posiadania spornego złomu i zaliczenia do przychodów wartości z jego sprzedaży, nie przekłada się to automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący ponieśli konkretne wydatki skoro nie wskazali dowodów w tym zakresie pozwalających na ustalenie ich poniesienia (zeznania świadków - osób fizycznych uznano za niewiarygodne). Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia, co było obowiązkiem podatników a czego oni nie uczynili.

W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. (część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana, tj. w niniejszej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów).

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo ustalony przez organ I instancji stan faktyczny miał wpływ na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2008 roku przez P. W. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej z I. W., co z kolei było podstawą do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego, do których obliczenia i odprowadzenia, w myśl art. 44 ust. 1, 3 i 6 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.f. był zobowiązany podatnik. Wskazano przy tym, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaniżeniu w trakcie roku podatkowego 2008 zaliczek na podatek dochodowy Dyrektor UKS określił P. W. odsetki od nie uiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy.

W obszernej skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik skarżących podnosił zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p., co uzasadniał szczegółowo na stronach od 5 do 12, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących poniesionych przez podatników kosztów uzyskania przychodu, a to okoliczności nabycia tysięcy ton złomu, którego późniejsze zbycie stało się podstawą do ustalenia przychodu i równocześnie dochodu skarżących, mimo istnienia obiektywnych i możliwych do przeprowadzenia w tym zakresie dowodów, tj. w szczególności poprzez: zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia złomu; zaniechanie ustalenia ilości złomu dostarczanego podatnikom przez ich kontrahentów - dostawców, zwłaszcza w oparciu ilości złomu dostarczonego w tym samym okresie przez podatników do kontrahentów - odbiorców; nie przesłuchanie G. K. i J. C. na okoliczność transakcji złomowych jakich podatnicy dokonali z ww. osobami, w szczególności ich miejsca, czasu, ilości dostarczanego złomu, sposobu jego dostarczenia i ważenia oraz ceny jego sprzedaży; odmowę przesłuchania A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C na okoliczność ilości złomu zakupionego przez spółkę podatników w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., jego dostawców oraz ceny i ilości dostarczonego złomu, oraz sposobu wyliczania przez P.. W. na jakie ilości złomu miały opiewać faktury wystawione przez B. W. oraz skąd ww. powzięła o tym informacje; nie przeprowadzenie dowodu z konfrontacji P. W. z B. W. celem ustalenia czy widziała ona złom, który miał następnie zostać pokwitowany za pomocą wystawionych przez nią faktur oraz skąd czerpano informacje o czasie dostawy złomu oraz rodzaju i ilości złomu jaki miał zostać ujęty w takiej fakturze; odmowę przesłuchania osób, które wskazywał P. W. jako osoby mogące zaświadczyć i potwierdzić fakt kupowania złomu przez firmę skarżących od dostawców indywidualnych, prowadzących we własnym zakresie zbiórki złomu, przy jednoczesnym nie odnotowywaniu tychże dostaw w formularzach przyjęcia odpadów, jak i innych osób będących naocznymi świadkami takich transakcji.

Autor skargi podnosił również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 O.p. poprzez: poczynienie przez organy podatkowe obu instancji subiektywnych i dowolnych ocen materiału dowodowego, w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodowego, na podstawie jednie własnych przekonań, popartych przemyśleniami co do rzekomo istniejącego i ujawnionego przez te organy zamiaru prokurowania przez podatników nieprawdziwych dowodów, w następstwie czego organy podatkowe bezpodstawnie zdyskredytowały i odrzuciły m. in. oświadczenia i zeznania kontrahentów skarżących, którzy potwierdzili fakt dostarczenia i sprzedaży podatnikom złomu, który dzięki dalszej odsprzedaży spowodował powstanie przychodu firmy skarżących; czynienie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń tylko w oparciu o te dowody, które uzasadniałyby decyzje podatkowe, przy całkowitym pominięciu dowodów wskazujących na fakt zakupu przez podatników złomu w ilościach wskazanych na fakturach uzyskiwanych od firmy B (choć nie od firmy B). W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem dowodów z ksiąg rachunkowych dokumentujących przedmiotowe transakcje za wadliwe w pełnym zakresie, podczas gdy w zakresie dokumentującym ilość i cenę skupowanego złomu przedstawiają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wadliwe są natomiast ich zapisy w części wskazującej osobę kontrahenta.

Pełnomocnik zarzucał także błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, przejawiający się mylnym uznaniem, iż przedmiotowy złom nie pochodził z transakcji kupna-sprzedaży podczas gdy ogół okoliczności takich jak np. ilość złomu, jednoznacznie wyklucza możliwość jego samodzielnego zgromadzenia przez skarżącego.

Autor skargi wskazał ponadto, że w razie nie uznania zasadności powyższych zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucał obrazę art. 23 § 2 O.p. (strony 12-14 uzasadnienia skargi), polegającą na niezasadnym odstąpieniu od oszacowania kosztów uzyskania przychodu przez skarżących i przez to odstąpienie od ustalenia chociażby zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (stosownie do treści art. 23 § 5 O.p.), w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p., pozwalające na odstąpienie od instytucji oszacowania.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub w razie uznania za słuszny ostatniego z zarzutów wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organom podatkowym do uzupełnienia postępowania podatkowego poprzez oszacowanie kosztów uzyskania przychodu i w ten sposób ustalenie podstawy opodatkowania; ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej, na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania.

Końcowo pełnomocnik skarżących wywodził, że informacje uzyskane w czasie kontroli przedsiębiorstwa podatników w zakresie podatku dochodowego są rażąco niekompletne, wobec czego nie mogą one być podstawą do wydania decyzji.

Autor skargi odwoływał się również do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podkreślał, że to na organie podatkowym - jako instytucji posiadającej ku temu odpowiednie środki, a nie na podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia faktów przedmiotowo istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Tytułem przykładu pełnomocnik nawiązywał do orzeczenia ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach [...] (C-80/11) oraz [...] (0142/11) oraz do wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2247/10). Autor skargi podkreślał, że skarżący uprawdopodobnili racjonalność poniesienia zakwestionowanych wydatków (w celu osiągnięcia przychodów), przedłożyli oświadczenia kontrahentów i powołali inne dowody dokumentujące przeprowadzenie przedmiotowych transakcji. Zdaniem pełnomocnika w omawianej sytuacji nasuwa się wiele wątpliwości, w żaden sposób nie można więc stwierdzić, że okoliczności sprawy zostały w wystarczającym stopniu ustalone. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ wskazuje, że w istocie celem postępowania nie było ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jej szybkie i pobieżne załatwienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik podatników zwrócił uwagę na trzy grupy dowodów potwierdzających kwestie, które ujawniły się w toczących się postępowaniach. W pierwszej kolejności wskazał, że wszystkie osoby widniejące na przedłożonych w przedmiotowych postępowaniach oświadczeniach w kwestii złomu sprzedanego do spółki skarżących zostały zobowiązane do złożenia korekty zeznania podatkowego i zapłaciły podatek dochodowy od niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w postaci sprzedaży złomu do firmy skarżących. Zdaniem pełnomocnika powyższa sytuacja jednoznacznie wskazuje na fakt, że organy podatkowe przyznają, iż transakcje między ww. osobami a skarżącymi miały miejsce w rzeczywistości i pobrały podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez tych dostawców z tytułu dostaw złomu do skarżących w ilościach, które osoby te zadeklarowały w oświadczeniach znajdujących się w niniejszych sprawach. W ocenie pełnomocnika stoi to w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami organów podatkowych w niniejszych sprawach. Z jednej strony organy podatkowe uznają przychód dostawców i opodatkowują go, a z drugiej próbują na nowo zaliczyć go u nabywcy. Skarżący dokonywali faktycznego obrotu złomem, nabywali go, a potem sprzedawali w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W sprawach nie może być zatem mowy o fikcyjnym obrocie złomem, a jedynie o fakturach, które błędnie określają ich wystawcę.

W punkcie drugim pisma z dnia 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik wywodził, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności, po ujawnieniu procederu "pokrywania" dostaw złomu od dostawców, których oświadczenia znajdują się w przedmiotowych sprawach, fakturami z firmy B. W., zaczęli rzetelnie wypełniać formularze przyjęcia odpadów metali. Zdaniem pełnomocnika, formularze te za lata 2012-2013 ukazują fakt nabywania przez skarżących złomu oraz skalę na jaką się to odbywa. Autor pisma zauważał, że zarówno ilość jak i wartość skupowanego złomu korespondują z tym, co zostało przez skarżących nabyte w okresie objętym niniejszymi postępowaniami. Co za tym idzie ww. formularze potwierdzają dane zawarte we "wspomnianych wcześniej oświadczeniach z uwagi na porównywalne dane co do istniejących transakcji.

W punkcie trzecim pisma z dnia 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik wskazał, że prócz tego w załączeniu przedkłada zaświadczenia potwierdzające, że skarżący są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie zaświadczenia te jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe ustalając dochód podatników odliczyły od przychodu koszty uzyskania przychodu, a to koszt nabycia złomu w ilościach deklarowanych przez dostawców, których oświadczenia znajdują się w przedmiotowych sprawach, wykazując dochód obniżony o koszty nabycia złomu.

Końcowo pełnomocnik akcentował, że obecnie skarżący naprawiają swoje błędy i prowadzą działalność zgodnie z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 27 czerwca 2014 r. DIS w obszernym piśmie z dnia 1 września 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu oraz przywołał najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym (wyrok NSA z dnia 22. 08. 2014r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk stron i organów. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności ponownego powielania opisanego wcześniej stanu faktycznego sprawy. Sąd jak prawidłowe uznaje przy tym ustalenia jakie w tym zakresie poczynił organ II instancji, który w toku postępowania odwoławczego uzupełnił dowody przesłuchując większość wskazanych przez stronę skarżącą świadków.

Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 3f oraz 3h w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zd. 1 i 2 tej ustawy. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na stronie skarżącej w 2008 r.

W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. strona skarżąca nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, czemu Sąd da, z uwagi na treść zarzutów skargi, wyraz w poniższych rozważaniach. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki.

Ustalenie, że niewpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Przyjdzie wskazać, że z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a Op. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek za wskazane miesiące 2008 r., sposobu ich wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Sąd stwierdził ponadto, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów skierowanych do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i odnoszą się do stanowiska, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej bezzasadnie zaliczył wydatki udokumentowane tzw. pustymi fakturami od firmy B. Strona zarzuciła bowiem w skardze naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego odnoszące się do decyzji wymiarowej, jednakże nie skierowała odrębnych zarzutów do zaskarżonej przedmiotowej decyzji odsetkowej.

W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a Op. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu powtórzenie przez organy podatkowe rozważań zawartych w decyzji wymiarowej obejmującej sporny rok podatkowy pozostaje bez wpływu na kontrolowane rozstrzygniecie w przedmiocie odsetek, a to wobec ich prawidłowego określenia.

Mając jednak na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej oraz to, że rozważania organów powtarzają argumentację zaprezentowaną w decyzji wymiarowej za rok 2008, należy w ślad za uzasadnieniem wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 września 2014 r. o sygnaturze akt I SA/Gl 1434/13 powtórzyć, że głównym przedmiotem sporu w sprawie o ww. sygnaturze akt było ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnikowi oraz współmałżonkowi, z którym prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej w 2008 roku nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu od osób fizycznych, a które wyłączono z wydatków wynikających z tzw. pustych faktur zakupu złomu, jako nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Okolicznością niekwestionowaną przez podatników było ustalenie organów podatkowych, że wystawione przez firmę prowadzoną przez B. W. PHU B faktury VAT na łączną kwotę [...]zł., nie dokumentowały zakupu złomu i w rzeczywistości stanowiły "puste faktury". Podatnicy nie zgodzili się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyeliminowanie z rejestru "pustych faktur" winno pociągać za sobą nie tylko zwiększenie podatku należnego od towarów i usług, ale również odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych w fakturach VAT PHU B. W ocenie skarżących prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnicy zakupy złomu rzeczywiście poczynili, ale jedynie od dostawców będących osobami fizycznymi.

Mając na uwadze to, że pełnomocnik skarżących kwestionował sposób określenia podstawy opodatkowania zarzucając organom podatkowym nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów zakupu złomu od osób fizycznych, przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku., "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.".

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). Skarżący P. W. w toku postępowania przyznał, że wystawiane przez firmę B. W. PHU B faktury były "puste". Tym niemniej organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżących złomu, podważyły natomiast to, że nabyły ten towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Akceptacja sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do sankcjonowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są w istocie przyczyny tego stanu rzeczy.

Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Należy bowiem przedstawić takie środki dowodowe, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków.

Tymczasem skarżący domagają się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie oświadczeń osób fizycznych (względnie ich przesłuchania w charakterze świadków), które rzekomo dostarczały złom do jego firmy. Na etapie postępowania podatkowego strony takich dowodów nie dostarczyły, zaś za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatników czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn., sygn. akt II FSK 1598/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący natomiast z jednej strony przyznali, że wystawione przez firmę B faktury są "puste" i nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś z drugiej strony – w toku postępowania sądowego – wskazują, że ten sam towar został kupiony od innych osób fizycznych, przedkładając ich pisemne oświadczenia, sporządzone w istocie na potrzeby przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu możliwość ustalenia, że towar został zakupiony od osób fizycznych nie może zostać ustalona jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz powinna zostać poparta dodatkowymi dowodami z dokumentów z daty dokonania transakcji potwierdzającymi jej rzeczywiste wykonanie. Powinność ta nabiera szczególnej mocy w świetle przyznania przez podatnika P. W. , który zajmował się sprawami firmy, że wcześniej przedstawione dowody księgowe (faktury wystawione przez PHU B) były nierzetelne ("puste faktury"). Co więcej przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę PHU B były sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez ww. z B. W., w celu odliczenia podatku naliczonego VAT, a w konsekwencji także zmniejszenia należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za organem podkreślenia wymaga również to, że na etapie postępowania podatkowego podatnicy nie zgłaszali początkowo środków dowodowych pozwalających na weryfikację ich twierdzeń, natomiast wnioski dowodowe przedstawione w toku postępowania podatkowego i sądowego poddał ocenie, którą Sąd przyjmuje i akceptuje.

Potwierdzeniem powyższego są złożone przez podatnika P. W. i B. W. zeznania, w których m. in. ta ostatnia podała (tom II k-496), że "Odnośnie firmy A to kontaktowałam się z P. W. i z nim załatwiałam wszystkie sprawy, bądź też z P., który jest jego [...]. Faktury do firmy A były wypisywane początkowo przez J. bądź P. W. , ja je tylko podpisywałam zdarzały się także faktury nie podpisane, później sama wypisywałam faktury dla A. Później wypisywałam faktury na kwoty, które podawali mi M. bądź W.. Z fakturami podpisywałam też karty przekazania odpadów. (...). Przez ostatnie 2-3 lata P. W. dzwonił do mnie, ja przyjeżdżałam na plac i wypisywałam faktury na kwoty które mi wskazywał. J. M. ustalił z P. W. , że będę otrzymywała 5% VAT-u z faktur które podpisałam. Po wystawieniu i podpisaniu faktury P. W. płacił mi około 5% wartości podatku VAT z faktury, zostawiałam mu oryginał faktury, a kopie przekazywałam do biura rachunkowego. Nigdy nie było takich sytuacji żebym dostała zapłatę za całą fakturę".

Z kolei skarżący P. W. przesłuchany w charakterze strony do protokołu z dnia 29.09.2009r. (tom I k- 110) zeznał m. in., że "Pod koniec 2005r. Pani B. W. zaproponowała mi, że może wystawiać faktury puste, do których nie było transakcji. Zgodziłem się na to. Zaproponowała mi, że będzie mi wystawiać te faktury w zamian za prowizję, która wynosiła 60% wartości podatku VAT na fakturze. Polegało to na tym, że ona przyjeżdżała do mnie, wypisywała fakturę na ilość złomu jaką ja jej podawałem i płaciłem jej tą prowizją tj. 60% wartości VAT z faktury. Później zaczęła przyjeżdżać i pożyczać ode mnie pieniądze, nie potrafiła mi oddać tych pieniędzy i zaproponowała, że wystawi puste faktury na sprzedaż złomu. Faktycznie sprzedaży złomu nie było, były tylko puste faktury. (...) w 2006 i 2007 r. były wyłącznie puste faktury z firmy B, (...). Należy również przypomnieć, że odnośnie okazanych faktur z firmy B P. W. zeznał, iż " (...) są fakturami pustymi, nie dokumentują faktycznej sprzedaży.", natomiast do protokołu z dnia 14.09.2012r. (tom II k-530) P. W. oświadczył, iż podtrzymuje swoje zeznania złożone w charakterze strony w dniu 29.09.2009 r., a na zadane w trakcie przesłuchania pytania: Czy oprócz dowodów wewnętrznych przyjęcia złomu i formularzy przyjęcia odpadów metali (umów kupna-sprzedaży) nie posiada innych dowodów, pozwalających zidentyfikować dostawców złomu - osoby fizyczne, P. W. oświadczył, że "oprócz dowodów wewnętrznych i formularzy przyjęcia odpadów metali, które złożyłem w UKS lub zabezpieczone przez CBŚ nie posiadam innych dowodów. Inne dowody, które posiadałem zostały przeze mnie zniszczone ". Warto również przypomnieć, że skarżący na pytanie: czy w przypadku zakupu złomu od osób fizycznych posiada dowody kasowe lub inne dowody mogące świadczyć o zapłacie dostawcom za dostarczony przez nich złom, oświadczył, że: "Osoby fizyczne, które przywoziły złom miały wypłacane pełną wartość za faktycznie dostarczony złom, natomiast na formularzach przyjęcia złomu wpisywałem pomniejszone ilości, np. ktoś przywiózł tonę złomu, ja wypłacałem za tonę a na formularzu wpisywałem 300 kg złomu. Na pozostałe 700 kg złomu otrzymywałem fakturę od Pani W.".

W ocenie Sądu zgłaszane przez podatników wnioski dowodowe i oparte na nich wywody, co do m. in. tego, że znajdujące się na fakturach ilości złomu pochodziły od 7 przesłuchanych współpracowników stanowią zaprzeczenie wcześniej złożonych zeznań przez podatnika.

Podkreślenia wymaga to, że aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zakresie zarzutów dotyczących braku szacowania przyjdzie podkreślić, że Sąd zgadza się z wyrażonym z wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 595/11) stanowiskiem, zgodnie z którym należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup złomu za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie złomu na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).

Sąd stwierdza także, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku, a czego w toku postępowania podatnicy nie uczynili. Sąd podziela pogląd organu, że w analizowanej sprawie nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów, co do źródeł pochodzenia złomu, a to z kolei nie pozwala na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów pozyskania tego złomu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie (np. powoływany przez pełnomocnika wyrok NSA z dnia 11. 05. 2012 r. sygn. akt II FSK 2247/10) jak i doktrynie (A. Hanusz: Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu. W: PP, 2004, Nr 9, s. 54) dominuje pogląd, że ciężar dowodu w sprawach podatkowych spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia skargi należy także zauważyć, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m. in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, 122, 125, 180, 181, 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W ocenie Sądu podatnicy z tej powinności się nie wywiązali. Sąd podziela także ocenę organu odwoławczego, że zawnioskowane i przedłożone przez stronę skarżącą dowody są, ze względów opisanych w zaskarżonej decyzji oraz piśmie DIS z dnia 1 września 2014 r. (wraz z załącznikami), niewiarygodne.

Należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Potwierdza je także pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 834/12 (opubl. LEX nr 1295907), zgodnie z którym zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strony nie wykazały związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania.

Na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogły mieć ze względów wyżej wyrażonych wpływu okoliczności podnoszone w piśmie strony skarżącej z dnia 27 czerwca 2014 r. Należy przy tym podkreślić, że część opisanych w piśmie okoliczności miała miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić ponadto należy, iż świadkowie wskazani przez podatników nie potrafili personalnie wskazać ani jednego podmiotu, od którego rzekomo kupowali złom, a ponadto część z nich zeznała, że pieniądze na zakup złomu otrzymała od P. W. , jeszcze przed jego zakupem.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły także przynieść ze względów wyżej już wyrażonych wydane w innym stanie faktycznym orzeczenia Sądów Administracyjnych. Podobnie rzecz się ma z przywołanymi przez stronę skarżącą orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodać przy tym należy, że te ostatnie dotyczyły sytuacji, w której podatnik nie wiedział, iż kontrahent wystawia fikcyjne faktury.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a