Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 574/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi A s.r.o. z siedzibą w K. (Słowacja) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: października, listopad i grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] stycznia 2016 r. nr [...], II. zasądza o Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A s.r.o. z siedzibą w K. (Słowacja) kwotę 25 017 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A s.r.o. z siedzibą: K., Słowacja (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy w części uchylił, a w części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z [...] stycznia 2016 r. nr [...]. Na podstawie bowiem m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor IAS uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. i określił za październik i grudzień 2012 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości po 0 zł, a za listopad 2012 r. - nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Zaś w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części, tj. określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem.

Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach sprawy.

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca jest spółką i podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: VAT) w kraju siedziby działalności gospodarczej tj. K. ul. K. [...] na Słowacji, zidentyfikowanym dla potrzeb tego podatku pod nr [...]. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o rejestrację jako podatnika VAT na terytorium Polski. W oświadczeniu z 15 lutego 2012 r. jej prezes I. T. poinformował, że jest zainteresowany działalnością gospodarczą na terytorium RP "i z powodów ulepszenia jakości logistyki oraz obniżenia kosztów (transportu, magazynowania) wnosimy o rejestrację płatnika VAT w Rzeczypospolitej Polskiej. Nasza spółka prowadzi handel hurtowy metalami kolorowymi (aluminium, miedź, ołów, cynk) oraz materiałami złomowymi na terenie całej Europy". W dniu 21 marca 2012 r. wyjaśnił dodatkowo, że Spółka prowadzi działalność od 2003 r, obroty jej wyniosły w 2011 r. [...] mln EURO, a głównymi polskimi partnerami są producenci metali i ich stopów tj. B w K. (z oddziałem w O.), C S.A., D S.A., E S.A., F sp. j. i G sp. z o.o. Wskazał też, że czynności związane z działalnością na terenie Polski będą realizowane przez Spółkę w biurze na terenie C S.A. we W. przy ul. G. [...]. Działalność będzie nadzorowana osobiście przez prezesa I. T. oraz dyrektora technicznego M. J. i w zależności od częstotliwości dostaw osoby te będą urzędowały w biurze raz w tygodniu lub raz na dwa tygodnie. Z powodu wysokich nakładów na transport i logistykę Spółka chce realizować bezpośrednio zakup i sprzedaż na terenie Polski oraz rozliczać podatek VAT w Polsce. Jako osobę zajmującą się – w siedzibie Spółki na Słowacji - dokumentacją i logistyką wskazał K. K. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R zaś w części C Spółka podała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u., deklaracje VAT-7 będzie składać od marca 2012 r. oraz będzie dokonywać lub dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub usług, w tym dostawy lub usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 odpowiednio pkt 3 lub pkt 4 u.p.t.u. jak również będzie nabywał lub świadczył usługi, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u.

Rejestracja Spółki jako podatnika VAT i VAT UE pod nr NIP [...] nastąpiła w dniu 21 marca 2012 r. Wedle zgłoszenia rejestracyjnego wykonywanie czynności opodatkowanych Spółka rozpoczęła od 20 marca 2012 r. W toku postępowania Dyrektor UKS ustalił, że przed marcem 2012 r. polskie podmioty wskazane przez Spółkę były jej kontrahentami oraz na jej rzecz były świadczone usługi transportowe i spedycyjne przez polskie firmy. Z dniem 30 września 2015 r. Spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co wynikało z zawiadomienia Spółki złożonego 16 października 2015 r.

W dniu 9 lipca 2014 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne względem Spółki, którym objął rozliczenie w zakresie podatku VAT za okresy październik, listopad i grudzień 2012 r. W jego toku ustalił, że Skarżąca wykonywała na terytorium RP czynności opodatkowane, ale nie poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Ponadto ustalił, że Spółka nabywała towary, ale podmiot, który według faktury miał być ich dostawcą okazał się być jedynie firmantem, którego rola polegała na przedłużeniu łańcucha dostaw od znikającego podatnika do ostatecznego odbiorcy.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] stycznia 2016 r. Pierwsze ze wskazanych ustaleń było wynikiem analizy dokumentacji Spółki oraz przeprowadzonych dowodów z przesłuchania prezesa Spółki oraz świadków. Z dokumentów rejestracyjnych Skarżącej wynikało, że w Polsce prowadzi ona działalność we W. w lokalu wynajętym dla potrzeb działalności gospodarczej od spółki C na podstawie umowy najmu z 12 marca 2012 r. W świetle tej umowy wynajęty lokal miał powierzchnię 15 m2 , którego wyposażenie stanowiło biurko, regał i krzesło. Czynsz miesięczny ustalono na kwotę 400 zł netto miesięcznie, który obejmował również opłatę za zużycie energii elektrycznej, bieżącej wody i centralne ogrzewanie. Spółka nie korzystała z telefonu stacjonarnego. Ustalono dalej, że również 12 marca 2012 r. Spółka zawarła z H – D. M. umowę o świadczenie usług rachunkowych, polegających na prowadzeniu rejestru zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzaniu deklaracji podatkowych. Spółka w ramach tej umowy zobowiązała się dostarczać dokumenty, umożliwiające rozliczenie z urzędem skarbowym. Do reprezentowania Spółki przed organem podatkowym z dniem 12 marca 2012 r. została upoważniona pracownica biura rachunkowego L. M. Pełnomocnictwo obejmowało: załatwianie i podpisywanie wszystkich formalności dotyczących zgłoszenia, korekt i aktualizacji danych NIP-2 i NIP-R; składanie, korygowanie i podpisywanie deklaracji podatkowych VAT-7, składanie i odbieranie zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu podatków; reprezentowanie i uczestniczenie podczas czynności sprawdzających i kontrolnych; odbieranie i przesyłanie wszelkiej korespondencji i dokumentacji urzędowej. Z zeznań L. M. wynikało, że usługi biura rachunkowego polegały na rozliczaniu podatku od towarów i usług. Dokumentacja była przywożona przez prezesa Spółki lub któregoś z jej pracowników, albo przywożona przez kuriera, ale najczęściej przesyłana była mailem. Oryginały znajdowały się w siedzibie Spółki na Słowacji, a kopie w biurze rachunkowym w Polsce. W praktyce żadne inne ewidencje prócz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT nie były przez biuro rachunkowe prowadzone. L. M. była raz w biurze zadeklarowanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tj. przed rozpoczęciem działalności, kiedy Urząd Skarbowy W. chciał je zobaczyć. Rachunki za paliwo, hotele i parkingi były oddawane do księgowania w siedzibie Spółki na Słowacji – bowiem VAT z takich faktur nie podlegał rozliczeniu w Polsce. Biuro nie rozliczało wynagrodzeń, składek ZUS, ani podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. L. M. zeznała też, że prezes Spółki przyjeżdżał do Polski raz na dwa tygodnie, a "w 2012 r. bywał chyba częściej niż raz na dwa tygodnie". Ponadto ustalono, że dopiero w dniu 14 października 2014 r. (w trzecim roku prowadzenia działalności w Polsce i po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego) Spółka ustanowiła pełnomocnictwo pocztowe dla dwóch pracownic C do odbioru korespondencji oraz potwierdzania wpływu korespondencji w imieniu Skarżącej.

Ustalenia te Dyrektor UKS odniósł do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a oraz ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 i art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011 Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. nr 77 s.1; dalej: Rozporządzenie Wykonawcze nr 282/2011) w kontekście pojęcia: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Odwołując się do tych przepisów oraz orzecznictwa TSUE stwierdził, że o stałym miejscu prowadzenia działalności decydują łącznie dwa czynniki: czynnik ludzki w postaci obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej struktury technicznej. Ich zaistnienie determinuje miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb podatku VAT.

Organ I instancji uznał, że w IV kwartale 2012 r. Spółka nie posiadała na terenie Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego, tzn. nie zatrudniała żadnych pracowników własnych ani nie angażowała do pracy osób pochodzących z firmy zewnętrznej. Jedynymi pracownikami Spółki byli prezes I. T., dyrektor ds. technicznych M. J. oraz asystentka K. K. Prezes Spółki na przestrzeni 2012 r. był w Polsce w sprawach służbowych 20 razy, w tym 10 podróży służbowych miało miejsce wspólnie z pracownikiem dyrektorem ds. technicznych M. J. Natomiast w IV kwartale 2012 r. udokumentowane są 4 wyjazdy służbowe prezesa Spółki do Polski, w tym – 3 wspólnie z M. J. Czas pobytu w podróżach służbowych nie przekraczał każdorazowo dwóch dni, co organ I instancji ustalił na podstawie faktur za noclegi w hotelach i rozliczenia diet za czas pozostawania poza siedzibą Spółki na Słowacji). Ustalono ponadto, że w okresie objętym kontrolą zrealizowanych zostało łącznie 130 dostaw do odbiorców końcowych w K., B., O., W. i C. Średnio na każdy dzień przypadały wiec 2 dostawy. Dyrektor UKS uznał, że wobec tych ustaleń w czasie pobytu prezesa Spółki i dyrektora ds. technicznych w Polsce nie było możliwe wykonywanie i nadzorowanie czynności opodatkowanych w Polsce, tzn. zawieranie umów, nadzór nad realizacją dostaw, organizowanie transportu, rozliczanie dostaw, odbiór korespondencji. Nie dał wiary twierdzeniom, że 70-80% czynności związanych z zakupem i sprzedażą metali było wykonywanych w Polsce. Stwierdził natomiast, że czynności te były wykonywane na terenie Słowacji, a nie w miejscu lub z miejsca wskazanego przez Spółkę jako stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powołując się na dowody dotyczące podróży służbowych uznał zeznania M. J. w tej części za niewiarygodne (sprawdzanie i odbiór towarów podczas pobytu w Polsce). Dyrektor UKS podkreślił też zmianę w toku postępowania kontrolnego stanowiska Skarżącej w przedmiocie uczestnictwa w czynnościach odbioru towarów. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych Spółka oświadczyła, że odbioru towarów, zarówno we własnym imieniu jak i w imieniu Spółki dokonywali ostateczni odbiorcy miedzi, cynku i ołowiu na podstawie udzielonych im przez Spółkę upoważnień. Następnie zaś podała, że dostawy realizowane były zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W zakresie usług księgowych organ I instancji uznał, że w rzeczywistości czynności biura rachunkowego sprowadzały się do sporządzenia rejestru zakupu VAT w języku polskim na podstawie wykazu pt. "prijaté faktury") oraz rejestru sprzedaży VAT w języku polskim na podstawie wykazu pt. "vydané faktury", przekazywanych co miesiąc ze Słowacji drogą elektroniczną. Obejmowały też sporządzenie deklaracji VAT-7. Biuro jednak nie prowadziło ewidencji rozrachunków Spółki z dostawcami i odbiorcami, w części dotyczącej działalności prowadzonej w Polsce, dlatego też – jak ustalił Dyrektor UKS – przed rozliczeniem podatku VAT i sporządzeniem deklaracji VAT-7 Spółka z siedziby potwierdzała, że ujęte w rejestrach faktury VAT są opłacone. Uznał również, że L. M. nie była upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Spółki i jej reprezentacji, lecz upoważnienie to i reprezentacja dotyczyło wyłącznie relacji z Urzędem Skarbowym W. Ponadto organ I instancji stwierdził, że faktury VAT były wystawiane na Słowacji. Podobnie, decyzje zarządcze, w tym składanie zamówień czy dysponowanie kontem bankowym, podejmowane były przez prezesa Spółki i jej pracowników poza terytorium RP. Podkreślił też organ I instancji, ze sporadyczne usługi transportowe świadczone na rzecz Spółki przez polskiego przewoźnika (I – F. B. z siedziba w G.) były zlecane i rozliczane z siedziby i przez siedzibę Spółki na Słowacji (przez pracownicę Spółki – K. K.).

W zakresie drugiego koniecznego warunku istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej, Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nie posiadała w Polsce jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego działalność handlową i nie nabywała na rzecz takiej działalności żadnych towarów i usług. Wynajęty lokal użytkowy służył wyłącznie celom rejestracyjnym i nie był wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Takiej działalności nie służyła też prasa hydrauliczna ujęta w ewidencji Spółki (prowadzonej w siedzibie) jako środek trwały, bowiem do Polski została sprowadzona w celu naprawy, a po naprawie przetransportowano ja na teren C jako przeznaczoną do sprzedaży. Spółka nie posiadała też strony internetowej z informacjami o firmie i jej działalności w języku polskim, a dokumentacja za 2012 r. nie wykazała żadnych działań reklamowych, marketingowych, informacyjnych i gospodarczych w przedmiocie obrotu metalami. W zakresie dostaw Spółka utrzymywała kontakty handlowe ze znanym od lat, zamkniętym kręgiem odbiorców. Skarżąca ułożyła bieg swoich interesów w Polsce w sposób całkowicie odmienny od tego, jaki deklarowała występując o nadanie NIP, dlatego – zdaniem Dyrektora UKS – bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt nadania go Spółce. Podobnie, nie miało znaczenia zaświadczenie z 12 czerwca 2013 r. potwierdzające rejestrację podmiotu jako podatnika VAT w Polsce, gdyż potwierdza ono jedynie, że w marcu 2012 r. Spółka spełniła formalne umożliwiające rejestrację.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że Spółka – jako dokonujący dostaw w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. – nie powinien w wystawionych fakturach sprzedaży wykazywać i rozliczać podatku należnego, gdyż w tych przypadkach podatnikami VAT są nabywający towary. Dokonał zatem korekty kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 do wysokości 0 zł za miesiące październik, listopad i grudzień 2012 r., nie kwestionując przy tym zadeklarowanej za te okresy rozliczeniowe wartości dostaw towarów. W rezultacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Skarżącej podatek do zapłaty wykazany w fakturach wystawionych dla odbiorców metali kolorowych (C, D, B, E).

W tym zakresie Dyrektor UKS odwołał się także do zeznań prezesa Spółki złożonych w śledztwie o sygn. akt [...], z których wynikają co najmniej dwa warianty działań mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług w 2012 r. W pierwszym wariancie w okresie: luty-kwiecień 2012 r. Spółka posługując się słowackim NIP nabywała od J s.c. z siedzibą w B. cynk i ołów, który po wywiezieniu na Słowację wracał z powrotem do Polski do B oraz D S.A. Współpraca zakończyła się po zakwestionowaniu przez organy skarbowe wywozu towaru za granicę RP i tym samym zasadności zwrotu podatku VAT dla J z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT). W tym właśnie okresie Spółka wystąpiła o nadanie polskiego NIP, deklarując wolę prowadzenia działalności w Polsce poprzez tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności. Uwiarygodnieniem takiej działalności było organizowanie transportu miedzi, cynku i ołowiu z zagranicy do Polski, dlatego prezes Spółki w porozumieniu z W. G. narzucił firmom transportowym obowiązek tzw. neutralizacji dokumentów CMR (dokumenty CMR, które posiadali ostateczni odbiorcy towarów wskazywały jako dostawcę Spółkę, a nie rzeczywistego dostawcę w ramach WNT). W drugim wariancie oszustwa Spółka była zainteresowana pozorowaniem swojej działalności w Polsce w rozmiarach i w formie umożliwiającej wystawianie faktur sprzedaży z podatkiem VAT.

Na podstawie dokumentacji Spółki organ I instancji ustalił także, że Skarżąca nabyła w kontrolowanym okresie miedź w postaci katod, cynk i ołów (3 167 333 kg) od dwóch podmiotów K spółki z o.o. w W. oraz G spółki z o.o. w K., a następnie towar ten sprzedała podmiotom: B S.A. w K., D S.A. w K., C S.A. w W. i E S.A. w C. Płatności za towar dokonywane były z Tatra Banka a.s. w B., gdzie Spółka posiadała rachunek w EURO i PLN. Dyrektor UKS zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących zakup metali kolorowych od K spółki z o.o. w W., uznając je za fikcyjne. Stwierdził, że K nie realizowała w rzeczywistości dostaw do Skarżącej, była firmantem i jej rola sprowadzała się do przefakturowania dostaw z podmiotów z poprzedniej fazy obrotu na Skarżącą, przy czym Skarżąca miała świadomość tego procederu. Uznał, że faktury te dotyczyły rzeczywistego obrotu, ale K jako ich wystawca jedynie firmował transakcje, zatajając prawdziwy podmiot realizujący obrót. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że towary fakturowane na Spółkę nie były nabywane przez spółkę K w ramach WNT, nie była też ona organizatorem transportu tych towarów towarów do ostatecznych odbiorców (C, B, D, E). Rzeczywistym dostawcą była bowiem L spółka z o.o., a w poprzedniej fazie obrotu nabywcą tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) była M spółka z o.o. będąca "znikającym podatnikiem". Spółki K, L i M były powiązane kapitałowo i personalnie osobą W. G., którego bardzo dobrze znał prezes Spółki. Organ I instancji ustalił schemat łańcucha dostaw metali kolorowych, w którym brała udział Skarżąca. Według tego schematu metale kolorowe były sprowadzane głównie z Niemiec w ramach WNT przez M. Następnie trafiały do spółki L, potem do spółki K, która dokonywała dostawy do Skarżącej. Skarżąca towar miała sprzedawać do C, B, D i E. Taki przebieg transakcji został przez Dyrektora UKS zakwestionowany. Organ ten wskazał, że M (nabywca towarów w ramach WNT) nie zapłaciła w 2012 r. m.in. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Jej prezes M. C. był osobą podstawioną przez W. G. (który wcześniej ustąpił z funkcji prezesa spółek M i L, ale decydował o ich sprawach oraz dysponował ich rachunkami bankowymi), nie figuruje w żadnym z urzędów skarbowych jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a zakup przez niego udziałów (w M i L) był fikcyjny. Wszystkie koszty transportu i spedycji zafakturowane na rzecz M były opłacone przez W. G. z rachunku spółki L, bowiem rachunki bankowe M w 2012 r. były zajęte przez komornika. Wskazany jako siedziba spółki M adres Kancelarii Podatkowej [...] w W. nie był czynny, a umowa prowadzenia ksiąg rachunkowych została rozwiązana w listopadzie 2011 r. Rezultatem tych ustaleń było stwierdzenie, że M występuje w mechanizmie oszustwa w roli "znikającego podatnika" tj. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary jako WNT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie płacąc różnicy podatku właściwym władzom państwowym. Z kolei L i K w mechanizmie oszustwa pełnią rolę buforów – podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającym podatnikiem, a Skarżącą jako spółką wiodącą, która z zagranicy steruje łańcuchem transakcji i w dostawach do ostatecznych odbiorców realizuje marżę na sprzedaży znacznie wyższą niż firmy poprzedzające ją w łańcuchu dostaw.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez K dla Spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane miedzy tymi podmiotami i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w zakwestionowanych fakturach. W rezultacie, pomniejszył zadeklarowane za październik, listopad i grudzień 2012 r. kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez K. Organ I instancji nie zakwestionował natomiast transakcji i ich skutków podatkowych w zakresie VAT, dokonanych ze spółką G. Za prawidłowe uznał też rozliczenie Spółki w zakresie nabycia usług transportowych, rachunkowych, szkoleniowo-konferencyjnych, naprawy prasy hydraulicznej oraz związanych z najmem lokalu użytkowego od C.

Na tej podstawie decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił Spółce

– nadwyżkę podatku naliczonego

o za październik 2012 r. w wysokości 31 176 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 138 539 zł

o za listopad 2012 r. w wysokości 72 449 zł w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 81 906 zł;

o za grudzień 2012 r. w wysokości 105 635 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 132 024 zł;

– podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług:

o za październik 2012 r. w łącznej kwocie 2 663 047 zł,

o za listopad 2012 r. w łącznej kwocie 1 508 104 zł,

o za grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1 991 640 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, ewentualnie – o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła ponadto o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS z 25 stycznia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawarcia i realizacji transakcji w Polsce oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania prezesa I. T. oraz z zeznań świadków M. J. oraz byłych i obecnych pracowników odbiorców towarów (C: J. Z., M. J., J. S., T. W.; B: P. P.; E: J. W., B. B.; D: M. K., S. C.) na okoliczność zawierania transakcji ze Spółką w Polsce, ustalania warunków transakcji w Polsce (w tym w siedzibie Spółki), realizacji warunków transakcji przez pracowników Spółki w Polsce - w celu ustalenia posiadania przez Spółkę stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce i wykorzystywania tego miejsca do czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS powziął wątpliwość co do swej właściwości w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS. Wskazując na zawiadomienie Spółki z 16 października 2016 r. o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 30 września 2015 r. z uwagi na likwidację, organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) właściwy w sprawie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Ministerstwo Finansów w dniu 25 stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu wniosku Dyrektora IAS o rozstrzygnięcie sporu o właściwość miejscową w zakresie rozpatrzenia odwołania, uznało, że w sprawie brak było przesłanek do zaistnienia sporu w tym zakresie. Wskazało, że zagadnienie ustalenia organu właściwego do przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS z 26 stycznia 2016 r. stanowiło element stanu faktycznego sprawy i Minister Finansów i Rozwoju nie może uczynić go przedmiotem swojego rozstrzygnięcia bez naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazało natomiast, że w sprawie zastosowanie ma art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Kierując się tym stanowiskiem organ odwoławczy podjął czynności związane z rozpatrzeniem odwołania i wniosków zgłoszonych przez Spółkę.

Postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS odmówił – po rozpoznaniu wniosku Spółki - wyłączenia od prowadzenia postępowania odwoławczego przez wicedyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. S. M., który podejmował czynności związane z ww. sporem o właściwość miejscową. W uzasadnieniu podał, że nie dopatrzył się stronniczości tego pracownika w dotychczas podejmowanych czynnościach, ani dalszych czynnościach związanych z kontynuowaniem postępowania odwoławczego po wskazaniu Dyrektora IAS jako organu właściwego w sprawie. Ponadto wyjaśnił, że po 30 stycznia 2017 r. tj. doręczeniu pisma Ministerstwa Finansów ws. właściwości organu odwoławczego) żadne pismo nie było podpisane przez S. M., a sprawa została powierzona innym pracownikom (co potwierdza metryka sprawy).

Z kolei postanowieniem z 26 marca 2018 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę przy odwołaniu. Powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wystarczające dowody zgromadzone na okoliczność stwierdzenia dostaw towarów. Organ I instancji przeprowadził bowiem czynności sprawdzające u kontrahentów (C, B, D), w tym złożone zostały przez nich wyczerpujące wyjaśnienia pisemne i okazane dokumenty. E również złożyła wyjaśnienia i przekazała dokumenty. Przesłuchano także prezesa Spółki (10 listopada 2015 r.) oraz M. J., jak również organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania I. T. w charakterze świadka przekazane przez Komendę Wojewódzka Policji w K. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że wskazywane przez Spółkę okoliczności zostały już wystarczająco wyjaśnione dla podjęcia rozstrzygnięcia i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Żądanie Spółki co do przesłuchania uzupełniającego prezesa Spółki w zakresie dokumentów CMR, przesłuchania K. K. na okoliczność korzystania z pieczątki oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów w celu potwierdzenia dołożenia należytej staranności w doborze dostawcy towarów K – organ odwoławczy uznał za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec ustalenia, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie była w rzeczywistości podatnikiem podatku VAT i nie miała prawa składać deklaracji VAT-7 oraz rozliczać podatku VAT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i za październik oraz grudzień 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, zaś za listopad 2012 r. – nadwyżkę podatku naliczonego na da należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234 o.p. oraz art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a, art. 28b ust. 1. Art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1a u.p.t.u. Utrzymał natomiast w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT.

W uzasadnieniu powołał się w pierwszej kolejności na kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie właściwości miejscowej (odwołując się do pisma Ministerstwa Finansów z 25 stycznia 2017 r. Następnie, rozważył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Wskazał, że jakkolwiek za październik i grudzień 2012 r. ustawowy okres przedawnienia upływa 31 grudnia 2017 r., jego bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 15 września 2017 r. wszczął bowiem do Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży Vat w IV kwartale 2012 r. W oparciu o art. 70c o.p. organ ten - jako właściwy w sprawie zobowiązań w podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe – zawiadomił w dniu 10 października 2017 r. pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w dniu 18 października 2017 r. zawiadomił Spółkę na adres siedziby na Słowacji. O zawieszeniu biegu przedawnienia zawiadomił Spółkę również Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – jako właściwy dla Spółki organ podatkowy. Zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 października 2017 r., zaś Spółce (na adres na Słowacji) w dniu 11 października 2017 r.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy podzielił słuszność stanowiska Dyrektora UKS, że Spółka nie posiadała faktycznie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, mimo dokonania formalnego zgłoszenia takiego miejsca (W., ul. G. [...]) podczas rejestracji jako podatnik VAT dla celów rozliczania tego podatku. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a i ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 1 kwietnia 2013 r.) dokonał wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", którego użyto w tych przepisach, a których nie zdefiniowano w u.p.t.u. W tym celu sięgnął do legalnej definicji tego pojęcia, zawartej w art. 11 Rozporządzeniu Wykonawczym nr 282/2011 wskazując, że jest to pojęcie unijne (niezdefiniowane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s.1; dalej: Dyrektywa 112). Dokonał także w tym kontekście analizy orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W rezultacie wywnioskował, że są trzy kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: stałość, niezależność, istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Kryteria te muszą wystąpić łącznie. Na tej podstawie przeprowadził analizę kryteriów w odniesieniu do ustaleń faktycznych w sprawie. Po pierwsze, umowa najmu lokalu od C zawarta była jedynie dla zapewnienia adresu w kraju dla celów rejestracji i rozliczania podatku VAT w Polsce, które w wyniku wydłużenia łańcucha dostaw udokumentowanych fakturami nabycia i sprzedaży dawałoby możliwość obniżenia podatku należnego ostatecznym odbiorcom towaru. Po drugie, czynności zarządcze podejmowane były przez prezesa Spółki z ewentualnym udziałem dyrektora ds. technicznych. L. M. (pracownicy biura rachunkowego) miała charakter odtwórczy w stosunku do czynności dokonywanych w siedzibie Spółki na Słowacji przez asystentkę prezesa K. K. Stały pobyt L. M. w Polsce nie był związany z działalnością Spółki, lecz zatrudnieniem w biurze rachunkowym. Nie można przypisać L. M. statusu głównej księgowej Spółki, nie była też upoważniona do odbioru korespondencji, nie podejmowała żadnych czynności zarządczych czy strategicznych. Nie można jej też przypisać cech "personelu" charakteryzującego się odpowiednią stałością oraz wpisującego się w odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego Spółki. Po trzecie, Spółka nie posiadała na terenie Polski zaplecza personalnego, bowiem nie zatrudniała w kraju własnych pracowników, ani pracowników pochodzących z firm zewnętrznych. Także zlecanie usług przewozowych następowało z siedziby Spółki na Słowacji. Po czwarte, Spółka nie posiadała (poza biurem o powierzchni 15 m2 wyposażonym w biurko, krzesło i regał) zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności handlowej. Prasa hydrauliczna (środek trwały) nie była używana do prowadzenia działalności w kraju. Spółka nie wynajmowała w badanym okresie magazynu lub powierzchni służącej do jej przechowywania (urządzenie o dużych gabarytach i wadze 4-5 ton).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że działalność dotycząca zakupu i sprzedaży towarów nie była dokonywana i obsługiwana ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Czynności logistyczne związane z obsługą i wystawianiem faktur z tytułu dostaw towaru poszczególnym odbiorcom dokonywane było ze Słowacji na podstawie przekazywanej do biura rachunkowego w Polsce informacji telefonicznej lub mailowej. Czynności zarządcze w Spółce były podejmowane jednoosobowo przez prezesa Spółki, a dokumenty przygotowywał prezes i dyrektor ds. technicznych, jeżeli byli na wyjazdach np. w Polsce, Czechach, na Słowacji. Organ odwoławczy ocenił, że cała aktywność gospodarcza Spółki skupiała się w jej siedzibie na Słowacji, natomiast czynności związane z technicznym nadzorowaniem dostarczonego towaru do nabywców prowadzone były post factum, gdzie rola dostawcy ograniczała się jedynie do wystawienia faktur.

Dyrektor IAS uznał ponadto, że nie było możliwe stale wykonywanie i nadzorowanie czynności opodatkowanych w Polsce (zawieranie umów, nadzorowanie realizacji i prawidłowości dostaw do poszczególnych odbiorców, nadzorowanie transportu, rozliczenia dostaw, odbiór korespondencji) podczas obecności w Polsce prezesa Spółki i dyrektora ds. technicznych. Na podstawie faktur dokumentujących noclegi wskazał, że w IV kwartale 2012 r. prezes Spółki wyjeżdżał do Polski 4 razy, przy czym 3 wyjazdy były udokumentowane jako wspólne z dyrektorem ds. technicznych, a czas pobytu każdorazowo nie przekraczał 2 dni. W zestawieniu tych danych z liczbą dostaw dokonanych w IV kwartale (130) do ostatecznych odbiorców, zdaniem organu odwoławczego – niewiarygodne były twierdzenia o wykonywaniu prac polegających na sprawdzeniu ilości i jakości dostarczonego towaru oraz sprawdzeniu dokumentacji odbiorczej.

Dalej przeprowadził analizę działalności spółki w zakresie transakcji w relacji K → Spółka →ostateczni odbiorcy. I w tym zakresie podzielił wnioski organu I instancji. Uznał, że Spółka nie wykonywała w badanym okresie na terenie kraju czynności związanych z dostawami towarów, które dokumentowała fakturami VAT. Przedstawił schemat fakturowy transakcji z udziałem Spółki, z którego wynika, że obrót metalami kolorowymi rozpoczynał się od WNT (Niemcy, Belgia), którego dokonywała M (znikający podatnik), dalej towar miał trafiać do L (znikający podatnik), następnie do K - bezpośredniego dostawcy Spółki. Spółka towar ten miała sprzedawać czterem polskim podmiotom (C, B, D oraz E). C dokonywał też wewnątrzwspólnotowej dostawy (Czechy, Słowacja) tego towaru. Organ odwoławczy uznał, że Spółka uczestniczyła w tym procederze. Wskazał, że nawiązała w marcu 2012 r. współpracę z W. G. tj. wcześniejszym prezesem spółek M i L (oraz N, która była w latach 2005-2007 odbiorcą aluminium od Spółki), z którymi współpracowała przed dokonaniem rejestracji w Polsce. Po zakończeniu z nimi współpracy, od września 2012 Spółka nawiązała współpracę z K (której prezesem był również W. G.). Organ odwoławczy nie dal wiary Skarżącej, co do braku wiedzy nt. przyczyn założenia spółki K. Wskazał, że brak zainteresowania Skarżącej co do źródeł pochodzenia towaru (dostawców dla K) nie jest wiarygodny wobec konkurencji na rynku handlu metalami oraz związanym z tym ryzykiem handlowym. Ponadto powiazanie spółek M, L, K osobą W. G. (który kolejno był ich prezesem i udziałowcem, a po rezygnacji – wprowadzał na to miejsce osoby nie znające wcześniej branży, nie prowadzące działalności gospodarczej, zajmujące się zbieraniem surowców wtórnych) ma znaczenie dla oceny wiarygodności nierzetelnych faktur. W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła na terenie Polski działalności gospodarczej, a jedynie wydłużała łańcuch w fakturowaniu dostaw towarów, co nie stanowi działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że wobec nieprowadzenia działalności przez Spółkę w Polsce z miejsca zarejestrowanego jako stale miejsce prowadzenia działalności w kraju oraz wobec całokształtu okoliczności dotyczących dostawcy Spółki – Spółka nie prowadziła na terenie Polski działalności gospodarczej. W konsekwencji – nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS uznał, że Spółka nie miała ani obowiązku deklarowania, ani prawa do rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży. Złożenie deklaracji VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe nie wywołuje skutków prawnych. Organ odwoławczy nie mógł jednak umorzyć postępowania w sprawie, bo pozostawienie w obiegu prawnym złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 – zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – mogłoby dać podstawę do przyjęcia kwot wynikających z zawartego w nich rozliczenia. Wskazał przy tym, że dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania możliwe było ustalenie stanu faktycznego, w szczególności czy Spółka spełniła kryteria podatnika VAT określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Konieczne było zatem uchylenie decyzji organu I instancji i zmiana rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w celu wyeliminowania rozliczeń zawartych w deklaracjach. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, ze Spółka nie posiada też prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych (wystawionych przez K, G) oraz nabycie usług (transportowych, naprawy prasy hydraulicznej, najmu lokalu, usług szkoleniowych i usług rachunkowych). Prawo to przysługuje bowiem tylko, po pierwsze, podatnikom, a po drugie – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uzasadniając rozstrzygniecie na niekorzyść Skarżącej wskazał na art. 234 o.p. i rażące naruszenie przez organ I instancji art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i wyjaśnień strony na okoliczność zawarcia i realizacji transakcji w tym uczestnictwa pracowników Skarżącej w Polsce – jako sprzecznego z okolicznościami, które dowody te miały wykazać, tj. nie tylko wykazać realną dostawę, ale zawieranie umów i realizację transakcji w Polsce, a tym samym również wykazanie stałego miejsca prowadzenia działalności Skarżącej w Polsce, które to okoliczności były w zaskarżonej decyzji kwestionowane. Wniosła też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, ewentualnie - o uchylenie również decyzji organu I instancji. Zażądała również zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W grupie zarzutów procesowych wskazała na naruszenie:

– Art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1 o.p. przez naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji – brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych

– Art. 187 § 1 o.p. przez uchylenie się organu odwoławczego od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia – m.in. poprzez ustalenia, że Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, rejestracja na potrzeby VAT nie służyła tej działalności na terenie Polski, Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT i nie wykonywała czynności opodatkowanych,

– Art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny – m.in. przez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą; jednokierunkową interpretację i ocenę materiału dowodowego prowadzącą do dowolnego ustalenia, że Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT w Polsce i nie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że dostawca nie realizował umów ze Spółką oraz, ze Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w tym celu wystawiała podwójne dokumenty CMR.

– Art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony tj. z naruszeniem zakazu reformationis in peius przy jednoczesnym braku wykazania, że organ I instancji rażąco naruszył prawo lub interes publiczny,

– Art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych: z przesłuchania prezesa Spółki na okoliczność braku wpływu na wypełnienie CMR-ów oraz potwierdzenia procedury dostaw i kolejności dokonywania czynności towarzyszących dostawie; z przesłuchania K. K. na okoliczność sposobu korzystania z pieczątki; z dokumentów tj. kopii faktur oraz korespondencji e-mail na okoliczność prowadzonych postępowań reklamacyjnych w zakresie towarów dostarczanych na zlecenie Spółki przez K.

W grupie zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca podała naruszenie:

– Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wykładnia ta nie pozwala na objęcie Skarżącej definicją podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

– Art. 15 ust. 2 w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy – po ponad 6 latach od dnia zarejestrowania Spółki na potrzeby VAT w Polsce – że Spółka nie posiadała materialnoprawnego statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1, nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej, w tym nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych, a rejestracja dla celów tego podatku miała wyłącznie charakter formalny, tj. nie służyła celom faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych na terenie kraju, a prowadziła wyłącznie do możliwości obniżenia podatku należnego ostatecznym odbiorcom w wyniku wydłużenia łańcucha dostaw udokumentowanymi fakturami, pomimo skutecznego zgłoszenia rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego i niekwestionowania skuteczności tego zgłoszenia ani w momencie postępowania w przedmiocie rejestracji, ani na skutek czynności sprawdzających – co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 123 o.p., bowiem Skarżąca działając w zaufaniu do nich na skutek zgłoszenia rejestracyjnego w IV kwartale posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności dokonywała dostawy towarów na rzecz polskich odbiorców podlegającej opodatkowaniu VAT oraz składała deklaracje i rozliczała wykazany w nich podatek,

– Art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art.5 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem uznania Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. jest wymóg posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podczas gdy art. 15 u.p.t.u. nie odwołuje się do tego pojęcia, a stałe miejsce prowadzenia działalności ma znaczenie w stosunku do podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który to przepis stanowi implementację przepisów m.in. art. 194 Dyrektywy 112 dotyczących obowiązku tego rozliczenia, a nie statusu podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Fakt zatem, że Skarżąca posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kluczowe nie dla ustalenia statusu podatnika podatku VAT, ale dla ewentualnego ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tego podatku w Polsce.

Zdaniem Skarżącej organ winien najpierw zbadać, czy Skarżąca miała status podatnika, a później przeanalizować, czy wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju, a nie uzależniać status Skarżącej jako podatnika VAT od tego, czy posiadała stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz tego, czy jej kontrahenci mieli status podatników.

– Art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a w zw. z art. 17 ust. Ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 11 i art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię, że w sprawie Skarżąca nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezbędnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w sytuacji, gdy posiadała wynajęty lokal, w którym zawierała umowy na miejscu ze swoim kontrahentem C S.A., posiadała magazyn, który wynajmowała, posiadała osoby w Polsce, które wykonywały czynności niezbędne dla realizacji czynności opodatkowanych, współpracowała z księgową w Polsce w zakresie rozliczeń dotyczących podatku VAT, wystawiała i doręczała faktury w Polsce, posiadała miejsce odbioru korespondencji, którą prezes I. T. sam odbierał podczas pobytu w Polsce – co było zgodne z oświadczeniem złożonym podczas rejestracji na potrzeby VAT w Polsce,

– Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie i nieuprawnione uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów handlowych wystawionych przez dostawców (K, G) oraz nabycie usług, bowiem nie miała statusu podatnika VAT w Polsce, pomimo dokonania skutecznego zgłoszenia rejestracyjnego dla celów tego podatku i wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium RP, co stanowiło w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

– Art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest podmiotem, który wystawiał faktury w przedmiotowym okresie, nie mając przy tym statusu podatnika w rozumieniu u.p.t.u. i nie będąc uprawnionym do naliczania podatku należnego od dostawy krajowej i wykazania kwot tego podatku w składanych deklaracjach VAT-7,

– Art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo że Spółka działała w charakterze podatnika VAT wykonując na terytorium Polski transakcje opodatkowane, które to transakcje doszły do skutku, a nabyty uprzednio towar od dostawców został wydany na rzecz odbiorców Skarżącej, co doprowadziło do określenia przez organy podatkowe I i II instancji podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec transakcji wykazanych w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2012 r. i które w istocie podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W szerokim pisemny uzasadnieniu zarzutów Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację z powołaniem na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy literatury prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 13 listopada 2018 r. Skarżąca uzupełniła skargę w zakresie uzasadnienia zarzutów odnoszących się do uznania przez organ, że dostawca Skarżącej spółka K była firmantem i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazała w tym zakresie na wytyczne co do sposobu prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, które wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 351/18, a których nie dochowały organy podatkowe w sprawie. Zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia transakcji podlegającej opodatkowaniu i wystawienia faktury dokumentującej je przebieg, świadomego udziału podatnika w oszustwie, kryterium dobrej wiary w transakcjach VAT oraz informacji dostępnych podatnikowi a informacji dostępnych organom podatkowym w kontekście możliwości weryfikacji kontrahentów. W podsumowaniu Skarżąca podała, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jak również nie wykazały, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustwa w odniesieniu do swojego dostawcy - K. Podkreśliła, że weryfikacja K została dokonana przez Spółkę w sposób szczególnie skrupulatny, wykraczający poza normy przyjęte przy tego typu transakcjach.

Na rozprawie obie strony podtrzymały wnioski w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ponadto na mocy art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w cel usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Przedmiotem sporu jest status Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będący następstwem ustaleń organów podatkowych prowadzących do wniosku o braku wykonywania przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności na terenie Polski tj. ustaleń w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1a u.p.t.u. - oraz w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terenie RP w łańcuchu dostaw metali kolorowych.

Wedle organu odwoławczego (inaczej niż organu I instancji) Skarżąca w ogóle nie była podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W okresie października, listopada oraz grudnia 2012 r. nie prowadziła bowiem żadnej działalności gospodarczej w Polsce. A świadczyć o tym miało nieprowadzenie działalności z zarejestrowanego jako stałe miejsce prowadzenia działalności we W. przy ul. G. (lokalu użytkowego wynajętego od C S.A.). A także w rzeczywistości niewykonywanie na terenie Polski czynności związanych z dostawami towarów, które Skarżąca dokumentowała fakturami VAT. Wniosek ten Dyrektor IAS wyprowadził z ustaleń co do stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a u.p.t.u. oraz art. 11 i 53 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011) oraz świadomego udziału w transakcji łańcuchowej dotyczącej obrotu metalami kolorowymi, gdzie bezpośredni dostawca spółka K oraz sama Skarżąca nie nabyły i nie sprzedały w rzeczywistości towaru, lecz wyłącznie "fakturowały" jego sprzedaż rozliczając jednocześnie jego zakup w celu uprawdopodobnienia przebiegu transakcji. Dyrektor IAS przedstawił fakturowy schemat transakcji: WNT (Niemcy, Belgia) → M sp. z o.o. (znikający podatnik) → L sp. z o.o. → K sp. z o.o. → Skarżąca (A s.r.o.). Następnie Skarżąca miała sprzedawać towar czterem podmiotom w Polsce: C S.A, B S.A., D S.A. oraz E. C S.A. dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na Słowację i do Czech. Skarżąca zaś uczestniczyła w procederze wydłużania łańcucha dostaw. Dyrektor IAS na podstawie art. 234 o.p. zmienił decyzję organu I instancji na niekorzyść Skarżącej uznając, że organ I instancji rażąco naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, rozliczenie podatkowe za wskazane okresy "wyzerował". Na podstawie zaś art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że skoro Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży ciąży na niej obowiązek wykazanego w nich podatku VAT.

Skarżąca zaś twierdzi, że posiadała status podatnika VAT w Polsce, dokonując odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego, dotychczas niezakwestionowanego i zweryfikowanego przez właściwy organ podatkowy. Posiadała również stale miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywała też czynności opodatkowane podatkiem VAT na terenie kraju. Organy podatkowe nie wykazały, by Skarżąca świadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym, jak również nie wykazały, by nie dołożyła należytej staranności w wyborze i weryfikacji dostawcy. Wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść Skarżącej w sposób niedozwolony i bez uzasadnienia, z naruszeniem art. 234 o.p.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ odwoławczy był uprawniony do rozpoznania odwołania jako organ właściwy miejscowo. Naruszenie właściwości organu podatkowego stanowi bowiem podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.), zatem okoliczność ta wpływa na merytoryczną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 6/17. Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zarówno w 2016 r. (roku wydania decyzji przez Dyrektora UKS) jak i w 2014 r. miał identyczne brzmienie. W sprawie właściwość Dyrektora IAS uzasadniono treścią art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o kontroli skarbowej. Wywodzono bowiem, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności Skarżącej w Polsce jest przedmiotem ustaleń w toku postępowania i jest sporne. A skoro tak, nie da się jednoznacznie ustalić właściwego organu kontroli skarbowej. Jest to sytuacja, którą reguluje właśnie przepis art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o kontroli skarbowej. W sprawie nie został jednak wzięty pod uwagę fakt (choć dostrzeżony) zawiadomienia z 10 października 2015 r. o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych w Polsce z dniem 30 września 2015 r. z powodu likwidacji. Oba jednak przypadki prowadzą do wspólnego rozstrzygnięcia, że właściwym dla rozpoznania odwołania od zaskarżonej decyzji był Dyrektor IAS.

Kolejnym zagadnieniem, koniecznym do rozważenia przed przejściem do rozstrzygania istoty sprawy, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zasadniczo, słusznie organ odwoławczy przywołuje na tę okoliczność treść art. 70 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie Spółka zadeklarowała za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe, za listopad 2012 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2012 r. – zobowiązanie podatkowe. Właściwie również organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 na poparcie poglądu, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek podatnika (zwrot bezpośredni) podlega takim samym regułom przedawnienia, jak zobowiązanie podatkowe, a to wobec przekształcenia się zobowiązania podatkowego w kwotę zwrotu bezpośredniego. Poprawnie także odwołał się do poglądu, wynikającego m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), zgodnie z którym, kiedy w uchwale z 9 czerwca 2009 r. jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu pośredniego. Terminem zaś zwrotu pośredniego jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie, pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (zwrot pośredni) powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od tego rozliczenia. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast zwrot pośredni za listopad 2012 r. i zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2018 r. Zwrot pośredni za listopad 2012 r. został bowiem rozliczony w grudniu 2012 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. przypadał na 25 stycznia 2013 r., zatem od końca 2013 r. liczy się 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. Organ prawidłowo więc ustalił, że zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. przedawniało się z końcem 2017 r., nieprawidłowo natomiast uznał, że termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. także przypadał na koniec 2017 r.

Z akt sprawy wynika jednak, że 15 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia za miesiące od października do grudnia 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 znowelizowanym 15 października 2013 r. zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (jako organ podatkowy właściwy dla podatnika) jak Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (jako następca prawny Dyrektora UKS) zawiadomili - na podstawie art. 70c o.p. – Skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył zawiadomienie Skarżącej w dniu 11 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi – w dniu 23 października 2017 r. Z kolei Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. zawiadomienie w tym trybie doręczył Skarżącej w dniu 18 października 2017 r., a pełnomocnikowi – w dniu 17 października 2017 r.

Wobec realizacji warunków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowych oraz kwoty zwrotu pośredniego za badane okresy rozliczeniowe – Sąd stwierdził, że nie doszło z końcem 2017 r. do ich przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

Ugruntowane jest w orzecznictwie, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 288/17, CBOSA). Nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS należy skontrolować właśnie przez pryzmat art. 188 o.p. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (np. wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., o sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1933/16, CBOSA).

Zgodnie z kolei z poglądami doktryny prawa, które Sąd podziela (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard-red., Ordynacja podatkowa. komentarz aktualizowany, Lex/el 2019) kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 27 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1032/06, CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Bk 388/07, CBOSA). Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania.

Taka wykładnia art. 188 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy naruszył nie tylko ten przepis, ale również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu ograniczając jej ustawowo gwarantowaną inicjatywę dowodową. Z wniosku zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS (a wcześniej, tj. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym - w piśmie z 23 września 2015 r.) o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków – pracowników C, B, D S.A. oraz E – i przesłuchania strony tj. prezesa Spółki jednoznacznie wynikają okoliczności, które mają być przedmiotem dowodzenia. Tezy dowodowe miały na celu wykazanie posiadania przez Skarżącą stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce i wykorzystywania tego miejsca do czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy w postanowieniu z 26 marca 2018 r. o odmowie przeprowadzenia tych dowodów w sposób niedopuszczalny zmodyfikował wskazane cele, któremu zgłoszone środki dowodowe miały służyć. Wniosek ten ocenił wyłącznie przez pryzmat dostaw towarów ostatecznym odbiorcom, ustaleń umownych co do odbioru towaru (w tym wskazania miejsca i czasu oraz osób dokonujących tych czynności) oraz obecności pracowników Spółki (I. T. i M. J.) w Polsce i uznał, że dowody zgromadzone w sprawie dotychczas (w tym zeznania I. T. złożone w toku postępowania przed organem I instancji, a także złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym i włączone do akt za pismem Komendanta Wojewódzkiego Policji w K.) zostaną uwzględnione przy ocenie faktycznego prowadzenia działalności (polegającej na dostawach towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami sprzedaży) ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a wynik tej oceny będzie zawierać decyzja odwoławcza. W zakresie tez dowodowych, ujętych w piśmie Skarżącej z 23 września 2015 r. organ Dyrektor IAS uznał, że są one wystarczające stwierdzone innymi dowodami. Tymczasem Skarżąca wskazywała inne tezy dowodowe tj. ustalenie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, a wykazać to zamierzała poprzez ustalenia wz. zawierania transakcji z obiorcami i dostawcami w Polsce, ustalania warunków transakcji w Polsce, częstotliwości kontaktów z pracownikami Spółki w poszczególnych latach 2012-2014. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą pracowników (byłych i obecnych) ostatecznych odbiorców towaru jak również w ogóle nie ocenił znaczenia tych dowodów dla ustalenia w zakresie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Z góry zdyskredytował te dowody, wskazując na ustalenia wynikające z akt sprawy. Natomiast żądane dowody miały wykazywać okoliczności niewątpliwie korzystne dla Skarżącej. Organ podatkowy takimi dowodami nie dysponował, zatem nie mógł bez naruszenia art. 188 i art. 123 § 1 o.p. odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że z protokołów przesłuchania I. T. zarówno przeprowadzonego przed Dyrektorem UKS jak i w toku postępowania karnego (w charakterze świadka) nie wynikają jednoznaczne ustalenia w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zeznań złożonych przez M. J. Zakres dowodzenia, wynikający z tych dokumentów nie pokrywa się też z wnioskowanym przez Skarżącą, co także wpływa na ich ograniczoną i niejednoznaczną wartość dowodową w kontekście art. 188 i art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p.

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i ich ocena łącznie z innymi dowodami oraz zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. (swobodna ocena dowodów) dopiero pozwoli uznać, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały dowody w sprawie, pozwalające na ocenę, czy Skarżąca posiadała w badanym okresie stałe miejsce prowadzenia działalności i wykorzystywała je w czynnościach opodatkowanych.

Sąd podkreśla przy tym, że w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności trzeba uwzględnić specyfikę działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że działalność ta była prowadzona w Polsce, na Słowacji i w Czechach, a także w Rosji (pismo Skarżącej z 15 lutego 2012 r. stanowiące załącznik do protokołu badania ksiąg podatkowych z 21 lipca 2015 r., k. 149 akt administracyjnych; protokół przesłuchania I. T. z 18 lutego 2015 r., tom VI akt administracyjnych, k. 191; protokół przesłuchania I. T. z 10 listopada 2015 r., tom VI akt administracyjnych, k. 182, s. 6). Organ podatkowy nie może sugerować modelu biznesowego, któremu Skarżąca powinna się poddać (co do np. czasu przebywania w Polsce, ułożenia współpracy z kontrahentami, wykorzystywania nowoczesnych technik zdalnego zarządzania).

Powinien również przy tej ocenie wziąć pod uwagę okoliczności związane z transakcjami ze spółką G, która była drugim dostawcą Skarżącej. W tym zakresie zaskarżona decyzja się nie wypowiada odnośnie do wykorzystywania stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast organ I instancji – nie kwestionuje ich w żadnym aspekcie. Ustalenia i wnioski organu odwoławczego dotyczą wykorzystania stałego miejsca prowadzenia działalności w transakcjach z K i ostatecznymi odbiorcami.

Sąd dalej podkreśla, że w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce. Jako uzasadnienie tego wniosku podał nieprowadzenie działalności przez Spółkę z miejsca zarejestrowanego jako stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju oraz niedokonanie czynności opodatkowanych w postaci dostaw, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz C, B, D oraz E. Wskazał, że przyjmowanie i wystawianie faktur w celu wydłużenia łańcucha transakcji nie stanowi działalności gospodarczej. W konsekwencji, stwierdził, że Skarżącej nie można uznać z podatnika VAT w Polsce.

Jeśli zatem wyniki postępowania dowodowego ponownie doprowadzą do wniosku, że Spółka nie posiadała stałego miejsca wykonywania działalności bądź nie prowadziła działalności z zarejestrowanego stałego miejsca prowadzenia działalności, organ podatkowy będzie zobowiązany rozważyć, czy jest to podstawa zakwestionowania statusu Skarżącej jako podatnika VAT w Polsce i jak szeroko organ podatkowy może prowadzić postępowanie względem Spółki w zakresie jej aktywności podatkowej w Polsce.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepis taki jak art. 44 Dyrektywy 2006/112 stanowi regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług poprzez wyznaczenie miejsca opodatkowania, a tym samym rozgraniczającą kompetencje państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014r., Welmory sp. z o.o., C‑605/12, EU:C:2014:2298). W opinii Sądu, stwierdzenie przez organ, że podatnik zarejestrowany w Polsce dla celów VAT nie prowadzi działalności z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności (miejsce to nie spełnia kryteriów uznania za stale miejsce prowadzenia działalności) jest granicą uprawnionego działania krajowego organu podatkowego względem takiego podmiotu. Zasada terytorialności, wyrażona w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 10 i art. 53 Rozporządzenie Wykonawcze nr 282/2011oraz art. 8 decyzji Rady z dnia 29 września 2000 r. w sprawie systemu środków własnych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE z 2000r. Nr L 253, s. 42), jak też zasada lojalności, wyrażona w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90 poz.. 864/30) stanowią podstawę takiej właśnie oceny. Państwo polskie nie może wkraczać w kompetencje innego państwa członkowskiego w sytuacji, gdy uznaje, że jurysdykcja podatkowa należy do tego drugiego państwa członkowskiego.

Z chwilą takiego ustalenia, krajowy organ podatkowy traci kompetencję do prowadzenia ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczeń takiego podatnika.

Warto przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, bądź świadczy usługi. Taką prawidłowość wyraża również art. 193 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usługi obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202. Prawodawca unijny wyjątek od tej zasady wprowadził między innymi w art. 194 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania. Polska skorzystała z możliwości przyznanej w art. 194 Dyrektywy 112. Przepis art. 17 u.p.t.u. zawiera bowiem implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Celem tych unormowań jest ułatwienie poboru podatku. Zdecydowanie prościej jest bowiem wyegzekwować należności od podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym niemniej przepis art. 17 ustawy o VAT zawiera wyjątek od ogólnej zasady ponoszenia ciężaru tej daniny publicznoprawnej (wyrok NSA z 20 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 460/17, CBOSA). W sytuacji więc, gdy okaże się, że podatnik nie ma w rzeczywistości stałego miejsca prowadzenia działalności albo miejsce to nie uczestniczy w dokonywanych transakcjach, podatek z tytułu wykonania czynności przez takiego podatnika obciąża nabywcę i to nabywca staje się podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do zapłaty podatku. Natomiast dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W opinii Sądu ustalenie zatem, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce powinno skutkować wyrejestrowaniem Spółki z ewidencji podatkowych krajowego organu podatkowego, zamknięciem jej obowiązków podatkowych w krajowym organie podatkowym i zmianą zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku VAT w Polsce przez "wyzerowanie" (określenie rozliczeń za październik, listopad i grudzień 2012 r. w kwocie 0 zł). Zakończeniem tej procedury powinno być przekazanie sprawy organom podatkowym państwa, w którym Skarżąca prowadzi działalność i ewentualna współpraca między administracjami podatkowymi państw w zakresie ustalenia przebiegu transakcji z udziałem Skarżącej na terenie Polski. Przy takim ustaleniu niedopuszczalne jest, oczywiście, zastosowanie art. 108 u.p.t.u. przez organ podatkowy.

Z kolei, jeżeli wynikiem ponownych ustaleń organu podatkowego będzie istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności (lub wykorzystanie go w tej działalności), organ powinien dokonać ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem jednakże ścisłej kwalifikacji czynności udokumentowanych spornymi fakturami tj. jako nadużycie prawa albo oszustwo podatkowe i zasad dowodzenia w przypadku udziału podatnika w tych procederach, wywodzonych z prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. W tym stanie rzeczy Sąd za przedwczesne uznał zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w tym zakresie.

Co do żądania Skarżącej w zakresie uchylenia postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, Sąd stwierdza, że nie może być uwzględnione. Postanowienie takie nie podlega kontroli sądowej w trybie p.p.s.a. Niemniej nie oznacza to, że zagadnienie nim regulowane pozostają poza kontrolą Sądu. Sąd ocenia bowiem kompletność materiału dowodowego i dochowanie praw strony w postępowaniu przed organem podatkowym.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Kontrola legalności tych decyzji wykazała, że doszło do naruszenia art. 188, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i 1a u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. W zależności od wyniku postępowania dowodowego zastosuje się do wskazań Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i § 2 pkt 9) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 25 000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł. Skarżącej została przyznana pomoc prawna w postaci zwolnienia od uiszczenia wpisu sądowego w sprawie.